Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1667/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180,181,199a,210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1667/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędziowie: WSA Nina Półtorak, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r., sprawy ze skargi "K" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2011r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2010r. Nr [...] określił K-1 spółce z o.o. w upadłości likwidacyjnej z/s w Z. wysokość straty poniesionej w roku podatkowym 2004 r. na kwotę 39.501.36 zł, tj. niższą o kwotę 1.272.176,87 zł od wykazanej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ CIT-8.

Podstawą faktyczną decyzji były ustalenia prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowego rozliczania się K-1 sp. z o. o. z/s w Z. z budżetem Państwa. W protokole Nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r. organ I instancji zgodnie z postanowieniami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg w części tj. w zakresie wykazanych wielkości kosztów uzyskania przychodów, szczegółowo opisanych w treści protokołu. Znajdując podstawę w treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w swoim rozstrzygnięciu organ I instancji wyłączył z wykazanych przez podatnika przychodów kwotę 230.831,43 zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowano na podstawie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16a -16m, art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy wydatki na ogólną kwotę 1.504.131,18 zł. Ze względu na rozmiar i ilość badanych dowodów, organ I instancji pogrupował poszczególne pozycje/faktury wyłączone z kosztów uzyskania przychodów według odpowiednich zagadnień, którymi są:

1. Wydatki w wysokości 1.428.646,67 zł - zawyżone odpisy amortyzacyjne w tym:

815.286,49 zł - od budynku biurowego K-100,

27,00 zł - od drogi dojazdowej,

518,42 zł - od budynku zaplecza budowy,

490,00 zł - od stacji kolejowej,

1 .659, 10 zł - od terenów zielonych,

608.642,77zł - od stacji transformatorowej,

1.028,56 zł - od zestawów komputerowych,

994,33 zł - od niezidentyfikowanego środka trwałego.

2. Wydatki w wysokości 28.800,00 zł - nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (sprzęt komputerowy),

3. Wydatki w wysokości 1.793,45 zł - niewykonane "usługi archiwów",

4. Wydatki w wysokości 23.759,19 zł - na usługi hotelowe,oraz

5. Wydatki w wysokości 21.131,87 zł - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar kwoty ponad limit reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny.

Nadto w ocenie organu zwiększono koszty uzyskania przychodów z tytułu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1.122,88 zł na skutek zwiększenia wartości początkowej środka trwałego - oczko wodne (hydrologiczny zbiornik wyrównawczy).

Zaskarżając odwołaniem rozstrzygnięcie organu I instancji syndyk masy upadłości zarzucił organowi:

- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 199a, art. 286 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 283 § 2 pkt 5 powołanej ustawy w związku z art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do działania organów podatkowych,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną interpretację.

Zarzuty strony koncentrowały się na kwestionowaniu poprawności ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu, w szczególności, że: kwota 230.831,43 zł nie stanowiła przychodu (czynność pozorna), nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokości naliczonej od zawyżonej wartości początkowej tych środków trwałych, a wydatek w kwocie 28.800,00 zł nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jednocześnie strona wniosła o nieuznanie dowodów wykorzystywanych w postępowaniu kontrolnym dla celów ustalenia wartości początkowej środków trwałych z okresów, za które nie była prowadzona kontrola skarbowa.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 31 stycznia 2011r. Nr: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż ustalenia zmierzające do określenia spółce wysokości należnego zobowiązania oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę - dokumentacja księgowa spółki. Umożliwiono stronie składanie wyjaśnień, zapewniono możliwość uzupełniania dowodów o czym świadczy korespondencja między organem I instancji a stroną postępowania, jednocześnie wzywano podatnika do przedłożenia stosownych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia poszczególnych zjawisk występujących w sprawie. Dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody - dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej włączono do postępowania część akt ze śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., dokumenty zabezpieczone przez Komendę Wojewódzką Policji w K., część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahentów spółki i ekspertyzy kryminalistyczne przeprowadzone przez biegłego sadowego. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody z przesłuchania pokaźnej liczby świadków. Podejmowano szereg działań oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów. Jakkolwiek z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, czy zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 1050/02) oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie wyrażony w art. 122 powołanej ustawy nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. Współdziałanie strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia tych czynności i ustalania stanu faktycznego. Ustalenie bowiem niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zatem nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika w sytuacji gdy on sam nie potrafi bądź nie chce ich wykazać. Tak więc, gromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniając różne kierunki i wątki postępowania zapewniły wielostronność źródeł dowodowych, w tym materiałów z postępowań wobec kontrahentów podatnika lub ich podwykonawców. Było to uzasadnione koniecznością zbadania zjawisk wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Następnie organ szczegółowo odniósł się do przedmiotów działalności, które odzwierciedlały kwestionowane faktury, w tym najmu, środków trwałych, budynku biurowego K-100, drogi dojazdowej, terenów zielonych, oczka wodnego, stacji transformatorowej i sprzętu komputerowego.

Organ wskazał, iż dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście analizowanych problemów t.j. dowodów z: umów, dowodów księgowych, innych dokumentów oraz zeznań świadków. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Organ wskazał którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń strony. Wobec powyższego zarzuty proceduralne zawarte w odwołaniu, nie są zdaniem organu zasadne, gdyż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do różnicy w ocenie materiału dowodowego i zagadnienia, czy kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się K–1 sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a to wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 uks, a to wobec dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 uks, a to wobec niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, oraz

- art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, a to wobec badania dokumentów wykraczających poza zakres kontroli w celu ustalania wartości początkowej środków trwałych, skutkujących wielkością dokonanych w 2004 r. odpisów amortyzacyjnych jako kosztu uzyskania przychodu, oraz

- art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust.6, art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację.

W uzasadnieniu wskazano, iż dokumenty podatkowe za lata 2001-2003 nie podlegały weryfikacji przez organy, gdyż nie prowadzono za te lata kontroli podatkowej, nieuzasadnione więc było zanegowanie wartości początkowej środków trwałych w oparciu o dokumenty i zeznania z lat 2008-2010, w tym nieuwzględnienie ksiąg podatkowych oraz wystawionych faktur, a także stanu poszczególnych środków trwałych i dowodów z których wynika prawidłowa oceny strony skarżącej. Co do kwestionowanej umowy najmu strona skarżąca podała, iż zawarcie umowy nie zostało zanegowane, a wątpliwości winien wyjaśnić sąd powszechny w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego. Strona skarżąca wskazała na decyzje budowlane, mające potwierdzić jej racje.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna, albowiem dokonana przez sąd kontrola nie doprowadziła do ujawnienia wad przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, które w istotny sposób rzutowałyby na wynik sprawy.

Nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to z zeznań świadków, z szeregu czynności sprawdzających u potencjalnych kontrahentów spółki, z materiału włączonego z akt postępowań dotyczących śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową , z dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji , z akt z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec kontrahentów spółki, z ekspertyz kryminalistycznych przeprowadzonych przez biegłego sadowego, a także z innych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji dokumentów.

Z akt przywołanych wyżej postępowań organy podatkowe pozyskały szereg dowodów, które stosownymi postanowieniami włączono do kontrolowanego postępowania podatkowego. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w rażącej wręcz opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna i niepodważalna. Skarżąca - co istotne, nie wywodzi de facto jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia doprowadzając do odmiennych, niż to przyjęto ustaleń uwzględniając już przeprowadzone dowody, a poprzestaje jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym organ dokonał błędnych ustaleń. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07) Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle szczegółowym ich omówieniu. W sprawie został zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zasadniczym celem postępowania była weryfikacja tych faktur. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe po kompleksowym zgromadzeniu materiału dowodowego wskazały na jakich dowodach się oparły, podając przy tym szczegółowe uzasadnienie. Organy podatkowe nie przekroczyły ram swobodnej oceny dowodów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Pamiętać należy, że zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. W ustawie nie zostało wprowadzone żadne ograniczenie co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Zdaniem sądu, w rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji w sposób bardzo szczegółowy wyjaśniły, jakim dowodom dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji). Nadto organy obu instancji wskazały fakty, które uznały za udowodnione. Osoby przesłuchiwane były przez organ podatkowy w formie zgodnej z przepisami prawa, a przed rozpoczęciem składania zeznań zostały uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Protokoły przesłuchań, które zostały włączone do postępowania w sprawie, zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe.

Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się także inne dowody, a w szczególności korespondencja z urzędem skarbowym, organami ścigania, protokoły przesłuchań organów podatkowych i skarbowych, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak więc materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Przepis art. 122 wskazanej ustawy stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Dlatego też sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że umowa najmu pomiędzy K – 1 Sp. z o.o. jako wynajmującym i K. Sp. z o.o. jako najemcą z 1.11.2004 r. była czynnością prawną pozorną (dyssymulowaną). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 83 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Przepis ten określa warunki zaistnienia ukrytej czynności prawnej, nie wskazując jakie środki dowodowe powinien przeprowadzić organ stwierdzający, czy czynność prawna była pozorna. Należy wobec tego stwierdzić, że fakt ten może być ustalony różnymi rodzajami środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). "Oświadczenie woli jest pozorne, jeżeli za zgodą drugiej strony, której zostało złożone, ma w ogóle nie wywoływać skutków prawnych albo wprawdzie ma je wywołać, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej. Zamiar niewywołania skutków prawnych lub wywołania skutków innych, niż wynikające z treści czynności prawnej musi zatem być oświadczony wobec drugiej strony otwarcie, tak aby miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i aby się w pełni na to zgadzała" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 marca 1998 r. III CKN 219/98). W niniejszej sprawie obie strony miały świadomość niewywołania skutków prawnych wynikających z treści czynności prawnej. Fakt ten wywiedziony został przez organy podatkowe m.in. z zeznań świadków P.K. i A. Ś., którzy przyznali, że umowa najmu była warunkiem uzyskania kredytu w BRE Banku Hipotecznym. Co więcej, spółka K wynajmująca powierzchnię 2340 m² nie zatrudniała w czasie trwania umowy najmu żadnych pracowników. Zdaniem sądu skutecznej podstawy wzruszenia kwestionowanych decyzji nie mógł również stanowić fakt, że faktury przekazywane między spółkami są opisane, a do każdej z nich dołączono załącznik z rozliczeniem użycia ciepła, chłodu oraz energii elektrycznej, gdyż zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury najmu nie jest wystarczającym dowodem wykonania umowy najmu. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy najmu, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. I FSK 318/2006 "organom podatkowym przysługiwało prawo do oceny skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym. Ocena taka winna jednak być dokonana rzetelnie, z zachowaniem wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, nie mając bowiem uprawnień do orzekania o ważności bądź nieważności umowy, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie nie tylko w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, ale również w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa i zasady, wedle której każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji)." Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97).

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97). Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że "prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod katem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zatem w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego."

Odnosząc się do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, sąd, wobec powyższego uznał, że zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez nie wystąpienie do sądu o ustalenie wiarygodności umów zawieranych przez skarżącą jest bezpodstawny.

Sąd podzielił również dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie zawyżenia przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 16 f ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Organ podatkowy był zatem uprawniony do oceny dowodów takich jak umowy cywilnoprawne, dające podstawę do wystawienia faktur za wykonane usługi, składające się na koszt wytworzenia środka trwałego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami, że organ wykroczył poza zakres kontroli określony w upoważnieniu. Prawidłowe określenie wartości środków trwałych ma bowiem wpływ na ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, które z kolei kształtują wysokość kosztów uzyskania przychodów.(art. 15 ust. 6 u.pd.o.p.) Słuszne jest stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jeżeli strona wykazała w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych kwoty poniesione na podstawie fikcyjnych operacji gospodarczych i operacje te wpływały na określenie podatku dochodowego od osób prawnych, to organ podatkowy jest uprawniony do badania tych operacji, jak również innych, które miały wpływ na określenie wartości początkowych środków trwałych wykazanych przez stronę i na wysokość kosztów uzyskania przychodów, poprzez zakwalifikowanie do nich wartości odpisów amortyzacyjnych w rozpatrywanym roku podatkowym. W związku z tym sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość początkową budynku biurowego "K1". Sąd podziela również ustalenia w zakresie ustalenia wartości początkowej drogi dojazdowej. Zasadnie organy zakwestionowały fakturę wystawioną z tytułu świadczonych konsultacji prawnych dotyczących projektowanego rozwiązania drogowego, gdyż potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy. (przesłuchany w charakterze świadka prezes firmy kooperującej potwierdził jedynie wykonanie usługi, nie był natomiast w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących jej wykonania, a spółka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów wykonania usługi) Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z amortyzacji środka trwałego terenów zielonych. Art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16 c pkt 1 ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Dokonywanie zatem amortyzacji wykazanego przez spółkę środka trwałego oznaczałoby w istocie amortyzację gruntu. Sąd nie dopatrzył się także uchybień w zakresie określenia wartości początkowej środka trwałego - oczka wodnego oraz stacji transformatorowej. Jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatek, czy to bezpośrednio, czy pośrednio to winien wykazać wiarygodnie, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, gdyż tylko wtedy spełniony zostaje warunek określony w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej ( warunek związku podatku z przychodem.) Oceniając materiał dowodowy, jego wzajemne powiązania i następstwo czasowe poszczególnych transakcji i zdarzeń nie sposób zarzucić i w tym zakresie organom dowolności. Organy szczegółowo omówiły dowody, w oparciu, o które przyjęły nieodpłatne przekazanie w listopadzie 2004 r. obcej spółce prawa własności kabla energetycznego stanowiącego część stacji transformatorowej. Z materiału wynika, że spółka ta ustanawiała na rzecz swoich kontrahentów prawo użytkowania linii kablowych i obciążała ich opłatami z tego tytułu. Oceny tej nie zmienia fakt podrobienia podpisu osoby reprezentującej spółkę na umowie – porozumieniu z dnia 1 listopada 2004 r. i pozostałych dokumentach, które miały poświadczać przekazanie prawa własności kabla. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdził bowiem, że do takiego przekazania doszło. Na podstawie m/in. zeznań głównego wykonawcy tego środka trwałego organy ustaliły wartość kabla energetycznego i obniżyły wartość początkową środka trwałego stacji transformatorowej. Na podstawie szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wyliczenia przyjęto, że spółka była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty rocznej wartości odpisu amortyzacyjnego od tego środka trwałego. Doszło więc do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę o ustaloną w decyzji.

Organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione z tytułu użyczenia sprzętu komputerowego. Wykazały bowiem, że spółka potencjalnie użyczająca nie posiadała sprzętu komputerowego, który mógłby zostać użyczony stronie skarżącej. Wbrew twierdzeniom podatnika organy nie negują samego faktu zawarcia umowy z dnia 20 września 2003r. dotyczącej użyczenia sprzętu oraz wystawienia faktur VAT. Podważyły one natomiast innymi dowodami fakt realizacji tej umowy oraz wykazały, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ I instancji powołał się na zeznania świadków, którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez stronę skarżącą. Organy ustaliły natomiast, że spółka była właścicielem co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz laptopa, natomiast spółka "C" nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, następnie użyczonego skarżącej. Podkreślić także należy, że z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia. Również członkowie zarządu użyczającej, jak i sama spółka nie byli w stanie szczegółowo określić jaki konkretny sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy. Powyższe okoliczności wskazują, iż organy zasadnie uznały za fikcyjne zawarcie umowy użyczenia sprzętu komputerowego, wobec ustalenia, iż skarżąca posiadała co najmniej cztery zestawy własnego sprzętu komputerowego i zatrudniała w tym okresie maksymalnie trzy osoby. A zatem słusznie organy przyjęły, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot z tytułu rzekomo świadczonych usług użyczenia sprzętu komputerowego nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Także w odniesieniu do pozostałych ustaleń organów zaakcentować należy ich pełną koherencję ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Wyżej przedstawione oceny pozostają również w zgodzie z ocenami przyjętymi w prawomocnych już wyrokach tut. Sądu z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 650/10, oraz z dnia 28 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Kr 813/11. wydanych w sprawach rodzajowo i podmiotowo tożsamych.

Mając powyższe na uwadze sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy o p.p.s.a.