Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 12/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 20 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: załącznik 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 414/10 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od "L." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 8.299 (osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., wyrokiem z 5 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Rz 414/10, w sprawie ze skargi Spółki z o.o. L. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] i [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2009 r., uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] listopada 2009 r., nr [...] i [...].

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że opisanymi powyżej decyzjami z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] listopada 2009 r., którymi określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 72 090,00 zł oraz za kwiecień 2009 r. w wysokości 517 721,00 zł. Podjęcie takich rozstrzygnięć przez organy obu instancji nastąpiło w wyniku ustalenia, że Spółka dokonywała zakupu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od R. T. S.A. produktu pod nazwą "destylat naftowy średni" klasyfikowany przez R. do kodu PKWiU 23.20.15-00.90 oraz kodu CN 27101931 według rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm.). Do części zakupionego "destylatu naftowego średniego" Spółka dodawała znacznika i barwnika o nazwie SUDAN DRP-250 i następnie sprzedawała ten wyrób pod nazwą "olej opałowy LS", klasyfikując go do kodu PKWiU 23.20.17-00.41 oraz kodu CN 27101961. Pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego", bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając jedynie nazwę handlową, sprzedawała jako "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 27101931. Przy sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" niebarwionego Spółka odbierała od nabywców oświadczenia, że zakupiony "pozostały olej opałowy" zostanie w całości przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży w celach opałowych uprawniających do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Do faktur sprzedaży dołączano także wydawane przez Spółkę świadectwa jakości wyrobu "pozostały olej opałowy" o kodzie CN 27101931. Zdaniem organów, strona niezasadnie klasyfikowała kupowany, a następnie sprzedawany bez przetwarzania "destylat naftowy średni" do kodu CN 27101931 jedynie w oparciu o sposób jego wykorzystania, podczas gdy, według ustaleń organów, właściwości chemiczne produktu umożliwiały jego klasyfikację w grupie olejów napędowych do kodu CN 27101931, 27101935 lub 27101949 w zależności od zastosowania (vide: sprawozdanie z badań próbki "destylatu naftowego średniego" produkowanego w R. T. S.A). Jak ustalono w toku postępowania, producent sprzedawał wymieniony produkt, klasyfikując go do kodu CN 27101931 jako olej napędowy do przeprowadzenia procesu specyficznego. Pod tym kodem sprzedała go również Spółka choć nie poddała go żadnym procesom specyficznym wymienionym w uwadze dodatkowej 5 do działu 27 Wspólnotowej Taryfy Celnej. W ocenie organów, fakt, że Spółka nie poddała produktu wspomnianym procesom specyficznym, dla których przewidziano kod CN 27101931 ani przemianom chemicznym, dla których z kolei właściwy był kod CN 27101935, pociągał za sobą konieczność zaklasyfikowania towaru do kodu CN 27101949, a co za tym idzie - wynikający z art. 90 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym - obowiązek znakowania i barwienia w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218). Niedopełnienie zaś tego obowiązku, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, spowodowało konieczność nałożenia podatku akcyzowego w podwyższonej stawce, tj. 1 822,00 zł za 1000 litrów. Ustalono również, że w marcu 2009 r. Spółka dokonała wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, "oleju opałowego LS" w ilości 100.001 litrów oraz "pozostałego oleju opałowego" w ilości 26.833 litrów, zaś w kwietniu - 284.150 litrów "pozostałego oleju opałowego", opodatkowując produkty stawką podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł za 1000 litrów. W świetle tak poczynionych ustaleń, organy przyjęły dla produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy" stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00 zł za 1000 litrów i wyliczyły, że kwota należnego podatku z tytułu sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" wyniosła: za marzec 2009 r. – 48 89,00 zł, a za kwiecień 2009 r. – 517 721,00 zł. Natomiast należny podatek z tytułu sprzedaży "oleju opałowego LS" w marcu 2009 r., przy zastosowaniu stawki 232,00 zł za 1000 litrów, stanowił kwotę 23 200,00 zł. Łączną wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. ustalono na kwotę 72 090,00 zł. Po odliczeniu kwot podatku uiszczonego przez stronę przyjęto, że do zapłaty za marzec 2009 r. pozostała kwota 42 665,00 zł, zaś za kwiecień 451 798,00 zł.

W identycznie brzmiących skargach na powyższe decyzje, Spółka wniosła

o ich uchylenie, z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. art. 120, 121, 124 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniach skarg wskazano na nieprawidłowe przekwalifikowanie towaru z kodu CN 27101931 do kodu CN 27101949. Ponadto, po raz kolejny, na poparcie swojego stanowiska, Spółka przywołała interpretację Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009 r., nr IBPP3/443-639/09/ŁW, której zignorowanie zarzucono także w postępowaniu administracyjnym.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Spółki, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Spółka dokonywała poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, sprzedaży produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy", klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został zakupiony, tj. CN 27101931, bez uprzedniego poddania go procesom specyficznym. Sporny produkt był przy tym jedynie pozostałością z całego zakupionego przez Spółkę produktu, którego znaczna część po zabarwieniu i znakowaniu znacznikiem o nazwie SUDAN DRP-250 została sklasyfikowana do kodu CN 27101961 i sprzedana pod nazwą "olej opałowy LS". W ocenie Sądu, Spółka - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - obliczyła i następnie wpłaciła akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, nie dokonując znakowania ani barwienia tego produktu.

W dalszej części swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z nomenklaturą taryfową i statystyczną (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) w pozycji 2710 znajdują się między innymi "oleje ciężkie" (podpozycje od 27101931 do 27101999) oraz oleje napędowe (podpozycje od 27101931 do 27101949), oraz że z wyszczególnienia wynika, iż w podpozycji 27101931 znajdują się produkty do przeprowadzenia procesów specyficznych, określonych w punkcie 5 uwagi dodatkowej do wyżej wymienionego rozporządzenia. W ocenie Sądu, stwierdzenie przez organ podatkowy, iż warunkiem koniecznym dalszej odsprzedaży produktu pod kodem CN 27101931 jest poddanie produktu procesom specyficznym, które mogą spowodować zmianę właściwości produktu, a co za tym idzie - konieczność zmiany klasyfikacji produktu, stanowi nadinterpretację wskazanych przepisów. Następnie, akcentując okoliczność, że Spółka sprzedawała produkt z przeznaczeniem na cele opałowe, Sąd stwierdził, że przyjmując zarówno kod wskazany przez organ (27101949), jak i wskazany przez Spółkę (27101931), wysokość podatku akcyzowego zawsze byłaby taka sama i wynosiła 232,00 zł za 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 i 15) i nie podzielił stanowiska organu, że brak oznakowania i zabarwienia produktu doprowadzi w efekcie do sytuacji, w których paliwa lub oleje opałowe byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych oraz wskazał, że produkt o prawidłowo podanym kodzie CN 27101931 nie podlegał, wynikającemu z art. 90 ustawy, obowiązkowi znakowania i barwienia.

Następnie, Sąd pierwszej instancji poparł powoływane przez Spółkę, a wyrażone w interpretacji z dnia [...] listopada 2009 r., stanowisko Ministra Finansów, że w sytuacji nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy produktu o nazwie "destylat naftowy średni", będącego ciężkim, napędowym olejem o kodzie CN 27101931, a następnie jego sprzedaży ze składu podatkowego na cele opałowe, po wcześniejszym otrzymaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy, będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według norm dotyczących paliw opałowych opisanych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy i nie będzie podlegało obowiązkowi barwienia i znakowania produktu.

Dyrektor Izby Celnej w P., zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna oparta została o zarzut:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Nr 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008 r.) w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a

i ust. 6 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.) i w związku z art. 3 ust. 1 ustawy, poprzez:

– błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I rozporządzenia Nr 2658/87, a tym samym i błędną interpretację wyjaśnień do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej;

– niewłaściwe zastosowanie podpozycji 27101931 Wspólnej Taryfy Celnej i niezastosowanie podpozycji 27101949 Wspólnej Taryfy Celnej;

b) art. 89 ust. 1 pkt 15 w świetle treści art. 89 ust. 1 pkt 9, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przez Sąd pierwszej instancji przyjęciu, że podatkowo obojętne w sprawie jest ustalenie prawidłowego kodu CN (27101949 lub 27101931) dla sprzedawanego oleju napędowego, skoro wysokość stawki akcyzy byłaby w obu przypadkach taka sama i wnosiłaby 232,00 zł za1 000 litrów;

c) art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy fakt niebarwienia i nieoznaczenia oleju napędowego bez względu na kod CN (27101949 lub 27101931) nie mógł spowodować zastosowania stawki akcyzy 1 822,00 zł za 1 000 litrów, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, co spowodowało nieuprawnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy nie znalazł zastosowania;

d) § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218), przez niezastosowanie, w sytuacji gdy obowiązek znakowania i barwienia oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych wynika z treści art. 90 ust. 1 pkt 2 w związku z treścią art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy.

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie: P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka działała w zaufaniu do organów podatkowych, opierając się na interpretacji indywidualnej, podczas gdy w dacie podejmowania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], nie mogła być Spółce znana, gdyż wydana została po dokonaniu przez nią wymienionych czynności;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za podstawę orzekania argumentacji zawartych w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. w sytuacji, gdy tylko interpretacja ogólna Ministra Finansów, wydana w oparciu o art. 14a O.p., wiąże strony i organy orzekające w danej sprawie;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia bez wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący skargę przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, podkreślając przede wszystkim, że obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, ale także na podmiocie dokonującym obrotu tym wyrobem, a prawidłowa klasyfikacja towaru do kody CN wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru (jego składu) oraz procesu jego produkcji, jak również przeznaczenia tego towaru lub jego funkcji.

Następnie, w skardze podkreślono, że wykorzystanie towaru niezgodnie z przeznaczeniem stanowi podstawę do zmiany taryfikacji towaru, co w konsekwencji powoduje powstanie długu celnego. Z tego też względu objęcie wyrobu w postaci "destylatu naftowego średniego" kodem CN 27101931 możliwe jest tylko w sytuacji, gdy towar ten przeznaczony zostanie do przeprowadzania procesu specyficznego w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej. Podatnik byłby więc uprawniony do takiego zakwalifikowania spornego towaru wyłącznie w sytuacji, gdyby przeznaczył go do przeprowadzenia takiego procesu lub gdyby go odsprzedał w takim właśnie celu.

W związku ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w rozpatrywanej sprawie podatkowo obojętne jest ustalenie prawidłowego kodu CN 27101949 lub 27101931 dla sprzedawanego oleju napędowego do celów opałowych, bowiem wysokość stawki akcyzy byłaby w obu przypadkach taka sama i wynosiłaby 232 zł za 1000 litrów oraz że olej ten nie podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, jako niewymieniony w art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, kasator podkreślił, że oleje napędowe o tych samych parametrach fizykochemicznych i właściwościach klasyfikowane są według różnych kodów CN.

A zatem, kryterium klasyfikacji w ramach tych kodów oparte jest wyłącznie na przeznaczeniu oleju. Skoro olej napędowy, klasyfikowany według kodów CN 27101931 i 27101935, z zasady nie może być przeznaczony do celów opałowych, to ustawodawca, ustalając katalog wyrobów podlegających obowiązkowi znakowania i barwienia, zasadnie pominął te wyroby, pomimo iż pod względem parametrów fizykochemicznych i właściwości odpowiadają olejom napędowym klasyfikowanym według kodów 27101941, 27101945 i 27101949 objętych obowiązkiem znakowania i barwienia w przypadku, gdy są przeznaczone na cele opałowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w R..

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej w skrócie: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych

w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut zawarty w pkt. 1 lit. a) skargi kasacyjnej.

Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną (WTC). Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L 1992.302.1 ze zm., określonego dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC) przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1 ze zm.) zawiera w Załączniku I, który jest corocznie modyfikowany, Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w art. 3 ust. 1 odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej ze wskazanym powyżej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem danej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży zaś na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji; po drugie, istotne znaczenie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja. Przy czym, w zakresie klasyfikacji (przyporządkowania) towaru do danego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartymi w Załączniku I do rozporządzenia Nr 2658/87. Zgodnie z tymi regułami tytuły sekcji, działów i rozdziałów Nomenklatury Scalonej służą jedynie za wskazówkę. Dla klasyfikacji istotne są natomiast treści pozycji oraz uwagi do sekcji i działów, które mają na celu rozwiązywanie potencjalnych sprzeczności pomiędzy poszczególnymi sekcjami, działami lub pozycjami. Z chwilą określenia właściwej pozycji, te same zasady obowiązują również do określenia podpozycji i każdego dalszego podpodziału z uwzględnieniem uwag do podpozycji oraz uwag dodatkowych. Dopiero gdy jest to niemożliwe reguła 1 dopuszcza możliwość zastosowania - przy zachowaniu kolejności numerycznej - pozostałych reguł (od 2 do 6). Uwagi do poszczególnych działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawnej Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

I tak, dział 27 Nomenklatury Scalonej obejmuje: paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji, substancje bitumiczne, woski mineralne. W ramach działu 27 do pozycji 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej, oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Parametry destylacji produktów klasyfikowanych w pozycji 2710 określa uwaga dodatkowa 2, która dzieli się na wiele podpunktów, od (a) do (f). Zgodnie z uwagą dodatkową 2 (d) termin "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 710 19 99) oznacza oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ASTM D 86 lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą. Oleje ciężkie dzielą się dalej na oleje napędowe (27101931 do 27101949), oleje opałowe (27101951 do 27101969) i oleje smarowe oraz pozostałe oleje (27101971 do 27101999). Oleje napędowe sklasyfikowane są w ramach podpozycji CN 27101931, 27101935, 27101941, 27101945 i 27101949.

W tym miejscu należy zauważyć, że zaklasyfikowanie oleju napędowego

do jednej z wymienionych powyżej podpozycji ściśle uzależnione jest od przeznaczenia tego oleju. I tak:

– w podpozycji 27101931 klasyfikowane są oleje napędowe przeznaczone

do przeprowadzenia procesu specyficznego,

– w podpozycji 27101935 klasyfikowane są oleje napędowe do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 27101931.

Natomiast, olej napędowy przeznaczony do innych celów objęty jest wymienionymi poniżej podpozycjami w zależności od zawartości siarki. I tak:

– w podpozycji 27101941 klasyfikowane są oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy,

– w podpozycji 27101945 klasyfikowane są oleje napędowe o zawartości siarki przekraczającej 0,05% masy, ale nieprzekraczającej 0,2% masy,

– w podpozycji 27101949 klasyfikowane są oleje napędowe o zawartości siarki przekraczającęj 0,2% masy.

Rozwinięcia terminu "proces specyficzny", o którym mowa w podpozycji 27101931 dokonano w uwadze dodatkowej 5, w której również wymieniono do jakich procesów jest on stosowany.

W rozpoznawanej sprawie Spółka dokonywała, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, sprzedaży produktu pod nazwą "pozostały olej opałowy", klasyfikując go pod tym samym kodem, pod którym został zakupiony, tj. CN 27101931, bez uprzedniego poddania go procesom specyficznym, nie dokonując znakowania ani barwienia produktu. Stąd, w świetle powyższych uwag, za nieprawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który działania Spółki uznał za odpowiadające prawu. Organy celne zasadnie więc zakwestionowały brak zmiany przez Spółkę klasyfikacji produktu, pomimo zmiany jego przeznaczenia. Obok składu produktu bowiem, to jego przeznaczenie ma istotne znaczenie dla zastosowania stawki akcyzy, jak też dla prawidłowej klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Na powyższe wskazują przepisy art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów celnych, które w oparciu o zapisy nomenklatury taryfowej i statystycznej stwierdziły, że Spółka byłaby uprawniona do zastosowania kodu CN 27101931 tylko w sytuacji, gdyby przeznaczyła sporny "destylat naftowy średni" do przeprowadzenia procesu specyficznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, bądź gdyby go odsprzedała

w takim właśnie celu. Podejmując natomiast decyzję o sprzedaży destylatu na cele opałowe, Spółka nadała mu inne przeznaczenie, nieprzypisane do kodu CN 27101931.

Ponadto, wskazać należy, że przy tak określonym kodzie CN zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza obowiązek znakowania i barwienia olejów napędowych o kodach CN 27101941 do 27101949 - przeznaczonych na cele opałowe. Barwienie tychże olejów winno zaś nastąpić według zasad określonych w § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz.218 ze zm.). Zaznaczyć również należy, że tylko tak zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 27101941

do 27101949 podlegają opodatkowaniu stawką 232,00 zł za 1 000 litrów, określoną

w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast, jak stanowi art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 27101941 do 27101949, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł za 1 000 litrów.

W świetle powyższego, niezasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji,

że podatkowo obojętne w sprawie było ustalenie prawidłowego kodu CN 27101949 lub 27101931 dla sprzedawanego oleju napędowego do celów opałowych, skoro wysokość stawki akcyzy byłaby w obu przypadkach taka sama i wyniosłaby 232,00 zł za 1 000 litrów. Wobec tego, że Spółka zadecydowała o zmianie przeznaczenia destylatu do sprzedaży na cele inne niż przypisane do kodu CN 27101931, powinna automatycznie dokonać zmiany klasyfikacji tego towaru, tj. według kodu CN 27101949, obejmującego oleje napędowe przeznaczone do innych celów, o zawartości siarki powyżej 0,2% masy. Z kolei, przeznaczenie takiego oleju na cele opałowe i objęcie jego sprzedaży stawką 232,00 zł za 1 000 litrów powinno skutkować jego znakowaniem i barwieniem, stosownie do dyspozycji art. 90 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast nieprawidłowa klasyfikacja oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a - co za tym idzie - brak wykonania obowiązku znakowania i barwienia, uzasadniał zastosowanie stawki wyższej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 wymienionej powyżej ustawy.

Wobec powyższego za zasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wyrażone w pkt. 1 lit. b)-d).

Zgodzić się również należy z autorem skargi kasacyjnej (zarzut zawarty

w pkt. 2 lit a) skargi), że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż Spółka działała

w zaufaniu do organów podatkowych, opierając się na interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w której uznano, że produkt o kodzie CN 27101931 przy zużyciu go na cele opałowe podlega opodatkowaniu według stawki akcyzy 232,00 zł za 1 000 litrów i nie podlega znakowaniu ani barwieniu. Abstrahując od poprawności stanowiska zawartego w interpretacji, wskazać bowiem należy, że akt ten wydano po dokonaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś zawarta w nim odpowiedź odnosiła się do opisanych przez Spółkę zdarzeń przyszłych. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zatem zaakcentował konieczność uwzględnienia tejże interpretacji przy rozstrzyganiu sprawy Spółki, zwłaszcza że interpretacja indywidualna nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana.

Brak jest natomiast podstaw do uznania, że wymienione powyżej interpretacja stanowiła podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym do przyjęcia, że Sąd ten dopuścił się naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.