Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1390/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 111,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 marca 2021 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.82.2020.2.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedaż towaru oraz świadczone usługi bezpośrednio przelewem na konto bankowe (kanał I), za pośrednictwem systemu płatniczego on-line lub płatność kartą płatniczą (debetową lub kredytową) przez operatora (kanał II) oraz za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala (kanał III).

We wniosku Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka pełni rolę dystrybutora produktów spożywczych/suplementów diety (dalej: produkty). Produkty są dystrybuowane w formule tak zwanej sprzedaży bezpośredniej - Spółka nie sprzedaje produktów bezpośrednio do konsumentów, ale za pośrednictwem sieci sprzedaży tzw. dystrybutorów (dalej: klienci).

Spółka prowadzi obecnie sprzedaż produktów na rzecz klientów za pośrednictwem sieci Internet oraz telefonicznie - we własnym sklepie internetowym (platformie do zamówień). Sklep internetowy Spółki przeznaczony jest wyłącznie dla klientów, z którymi Spółka ma podpisane umowy. Klienci to zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (kwalifikowane jako konsumenci lub osoby prowadzące działalność nierejestrową), jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie osób, które nie mają statusu przedsiębiorcy na gruncie VAT.

Spółka zawiera z klientami indywidualne umowy, umożliwiające im nabywanie produktów. Klienci w momencie zawarcia umowy ze Spółką otrzymują dostęp do wewnętrznej platformy zakupowej Spółki. Na platformie Spółka prezentuje swoje produkty oraz umożliwia klientom złożenie zamówienia na nie. Płatności za złożone zamówienia są realizowane wyłącznie w formie bezgotówkowej. Co do zasady zamówienia składane są za pośrednictwem strony internetowej, ale w drodze wyjątku klienci składają niekiedy zamówienia przez telefon (tj. w rozmowie telefonicznej informują jaki towar zamawiają). Wtedy takie zamówienie jest generowane przez pracownika firmy, a następnie opłacane np. kartą.

Aktualnie Spółka rejestruje opisaną powyżej sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej. Niezależnie od wystawienia paragonu każda sprzedaż jest dokumentowana fakturą, na której widnieje m.in. imię i nazwisko oraz adres klienta. Przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego nie są towary wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018r. poz. 2519; zwane dalej: "rozporządzeniem").

Wysyłka produktów następuje w całości z magazynu logistycznego. Transport towarów z magazynu do klientów będzie wykonywany przez zewnętrzną firmę kurierską. Do obsługi sklepu internetowego (i zamówień telefonicznych) będzie wykorzystywany dedykowany system informatyczny (oprogramowanie komputerowe) (dalej: system). W systemie rejestrowane są zamówienia, płatności, wysyłki oraz doręczenia towarów do klientów. Dane osobowe (imię, nazwisko, adres zamieszkania, adres do wysyłki) klienta będą wprowadzane do systemu w momencie zawarcia przez klienta umowy, z możliwością edycji adresu dla konkretnego zamówienia. System rejestruje informacje dotyczące zamówień poszczególnych klientów, m.in. numery zamówień, liczbę i wartość zamówionych towarów i inne. Spółka wysyła produkt do klienta po uregulowaniu należności przez klienta.

Ze względu na rozwijający się rynek płatności elektronicznych, płatności za zakupione u Spółki produkty dokonywane są przez klientów w jednym z trzech kanałów.

Kanał płatności I. Płatność za produkty wykonywana jest bezpośrednio przez klienta w formie polecenia przelewu na rachunek bankowy Spółki. Takie przelewy opisywane są zwykle numerem zamówienia, niezależnie jednak od tego, Spółka na podstawie kwoty (która wynika z danych zawartych w systemie i faktury wystawionej na klienta) jest w stanie z łatwością przyporządkować płatność do danego zamówienia. Z perspektywy Spółki ma to znaczenie z perspektywy księgowej (regulacja rozrachunków), jak i przede wszystkim, biznesowej (Spółka musi wiedzieć, czy dany klient nie zalega z płatnościami - gdyby płatność za dane zamówienie nie została uiszczona, Spółka nie wyśle klientowi produktów). W każdym razie Spółka planuje wprowadzić wymóg, aby każdy przelew był opisywany numerem zamówienia i zwracać środki wysłane nieprawidłowo opisanym przelewem (wysyłka produktów nastąpi dopiero po otrzymaniu prawidłowo opisanego przelewu).

Kanał płatności II. W trakcie składania zamówień klienci mogą skorzystać z możliwości przekierowania na stronę internetową operatora płatności (tzw. bramki płatności) F. (dalej: operator). Skorzystanie z takiej formy płatności umożliwia klientowi zapłatę za produkty w jednej z dwóch form: (i) tzw. szybkiego przelewu on-Iine (który, w ocenie Spółki, z perspektywy regulacji prawa bankowego należy kwalifikować jako polecenie zapłaty) i (ii) obciążenia karty kredytowej bądź debetowej. Środki przekazane w ten sposób przez klienta są transferowane na konto operatora. Następnie operator dokonuje zbiorczego polecenia przelewu na rachunek bankowy Spółki; kwota przelewu obejmuje określoną liczbę transakcji (wpłat zleconych przez klientów). Formuła ta jest stosowana przez Spółkę, ponieważ pozwala ona na notyfikację płatności Spółce zanim środki do niej faktycznie dotrą, a w konsekwencji - produkty są szybciej wysyłane do klienta.

Operator umożliwia Spółce pobieranie ze swoich systemów tabelarycznych zestawień - arkuszy kalkulacyjnych (dalej: raport I). W raporcie I znajdują się szczegółowe informacje na temat zbiorczego przelewu. Raport I zawiera m.in. następujące informacje na temat transakcji opłaconych z pomocą kanału płatności II: zbiorcza kwota przelewu od operatora, daty płatności od klientów, numery zamówień klientów, kwoty opłacone przez klientów w ramach poszczególnych transakcji, numer karty płatniczej (jeśli użyto), bank klienta. Raport I nie zawiera szczegółowych danych klienta, tj. m.in. jego imienia, nazwiska oraz jego adresu, ale pomimo tego każdą płatność dokonaną tą metodą da się z łatwością połączyć zarówno z wpływem na rachunek Spółki (od operatora), jak i z poszczególnymi zamówieniami.

Kanał płatności III. Klienci mogą skorzystać również z możliwości zapłaty za nabyte produkty w formie płatności kartą płatniczą za pomocą terminalu płatniczego. W takim przypadku zamówienie jest dokonane w całości przez Internet albo przez telefon. Natomiast płatność dokonywana jest w ten sposób, że klient podaje telefonicznie dane karty płatniczej, które są wprowadzane do terminala przez pracownika Spółki. Nie zmienia to faktu wysyłki produktów przesyłką kurierską i ostatecznie ta forma sprzedaży różni się od tych zapłaconych w ramach kanałów I i II tylko załatwieniem płatności telefonicznie. Tak dokonane płatności również wpływają na rachunek operatora. Następnie operator dokonuje zbiorczego polecenia przelewu otrzymanych środków na rachunek bankowy Spółki.

Również te transakcje zawarte są w arkuszu kalkulacyjnym - osobnym zestawieniu przedstawianym przez operatora (raport II). Raport II zawiera zasadniczo takie dane jak raport I. Jednakże w przypadku tych transakcji nie ma aktualnie możliwości zawarcia w zestawieniu numeru zamówienia. Dlatego generowany osobno raport II zawiera kod autoryzacyjny identyfikujący płatność z zamówieniem.

Spółka już teraz dokonuje weryfikacji poszczególnych transakcji w ramach prowadzenia rozrachunków w ewidencji księgowej. Spółka musi bowiem weryfikować, czy każde zamówienie zostało faktycznie zapłacone. Jednakże, oprócz własnej analityki, Spółka będzie generować z jej systemu finansowo - księgowego dodatkowy arkusz kalkulacyjny (raport III), który ma na celu umożliwienie dowolnej osobie identyfikacji poszczególnych faktur i zamówień z płatnościami. I tak, raport III będzie zawierać: 1) numer imiennej faktury, 2) numer zamówienia, 3) tzw. receipt number (jest to numer zamknięcia płatności), 4) dodatkowo, w przypadku płatności dokonanych w ramach kanału III - numer autoryzacyjny.

Docelowo, dane z raportu I, raportu II i raportu III powinny zostać zunifikowane w ramach jednego arkusza kalkulacyjnego. Na moment złożenia wniosku takiej możliwości jeszcze nie ma.

Spółka planuje generować raport III na bazie miesięcznej (aczkolwiek może być też generowany np. na bazie dziennej). Raport ten będzie zawierał wszystkie opłacone w danym miesiącu faktury w ramach opisanych powyżej kanałów. Ponieważ do każdego zamówienia generowana jest imienna faktura, raport III będzie zawierać komplet zamówień i faktur wystawionych przez Spółkę (w ramach opisanych w niniejszym wniosku transakcji). Zestawienie raportu l, raportu II i raportu III pozwoli na przejście ścieżki od konkretnej faktury, przez zamówienie dokonane w systemie, do poszczególnej płatności w ramach każdego przelewu od operatora. Z drugiej strony, analizując wpływy od operatora na rachunek Spółki, będzie można zestawić kwotę wpływu z raportem I, raportem II, a następnie poprzez przejście do raportu III zweryfikować, których konkretnie zamówień i faktur dotyczyła dana płatność.

Spółka dokonywać będzie archiwizacji raportów w formie elektronicznej i będzie je przechowywać co najmniej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wraz z raportami przechowywany będzie instruktaż opisujący sposób w jaki należy analizować dane zawarte w raportach. Raporty będą również przechowywane w systemach informatycznych, z których są one generowane.

Co do zasady Spółka sprzedaje na rzecz klientów towary (opisane powyżej produkty). Jednakże, niekiedy Spółka sprzedaje klientom także usługi w postaci biletów na organizowane przez nią wydarzenia. Sprzedaż tych usług odbywa się w identyczny sposób jak produktów (tzn. mogą być zamawiane na stronie internetowej lub telefonicznie, a płatność i jej udokumentowanie odbywają się tak samo jak w przypadku produktów - w ramach jednego z trzech opisanych powyżej kanałów). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może w taki sposób sprzedawać także usługi inne niż bilety.

Oprócz ceny za produkty (oraz bilety nabywane za pośrednictwem strony internetowej) klienci uiszczają na rzecz Spółki także tzw. opłaty roczne. Są to opłaty za ogół usług (za wyjątkiem biletów) świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów w danym roku. Faktura za opłatę roczną jest wystawiana raz do roku. Klienci są zaszeregowani w ramach jednej z dwóch grup. Każdy klient z danej grupy uiszcza taką samą kwotę z tytułu nabywanych usług. Kwota ta zgodna jest z imienną fakturą wystawioną na jego rzecz. Klienci opisują przelewy za opłaty roczne numerem dystrybutora (numerem klienta). Jest to jedna z dwóch usług świadczonych klientom (drugą są opisane wcześniej usługi wstępu na wydarzenia). Faktury za opłaty roczne, zawierające imię, nazwisko i adres klienta, ewidencjonowane są w rejestrze VAT tymi danymi.

Spółka nie sprzedaje produktów bezpośrednio do konsumentów, ale za pośrednictwem sieci dystrybutorów. Od tej zasady zachodzi jeden wyjątek - niekiedy Spółka sprzedaje produkty bezpośrednio na rzecz pracowników swoich lub spółki powiązanej - przy czym przedmiotem zapytania Spółki są tylko pracownicy spółki powiązanej. Pracownicy ci nabywają produkty w bardzo podobnej procedurze jak klienci, również w systemie wysyłkowym. Różnice są następujące:

- pracownicy spółki powiązanej nie mają dostępu do systemu i zamawiają produkty wyłącznie na podstawie katalogu;

- pracownicy ci mogą dokonać płatności wyłącznie w ramach kanału III.

Dane o transakcjach dokonanych przez pracowników, analogicznie jak w przypadku klientów, będą zawarte w raportach.

Ponadto Spółka podkreśla, że:

- dla świadczonych usług prowadzi ewidencję, w której ujmuje dane dotyczące sprzedaży, zawierające w szczególności dane nabywcy, określenie usługi i kwotę podatku - a zatem z ewidencji wynika, jakiej dokładnie czynności dotyczy sprzedaż;

- Spółka posiada dowody dokumentujące otrzymanie zapłaty, które jest w stanie przyporządkować do poszczególnych pozycji w prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy we wskazanych okolicznościach Spółka zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia nie będzie mieć obowiązku ewidencjonowania opisanej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Zdaniem Spółki, w opisanych okolicznościach nie będzie mieć obowiązku rejestrowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Spółka jest bowiem uprawniona do skorzystania ze zwolnień, o których mowa w poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia.

Uzasadniając to stanowisko Spółka powołała się na przepisy art. 111 ust. 1 i 8 ustawy o VAT oraz wskazała, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 36 załącznika do rozporządzenia (część II - sprzedaż dotycząca szczególnych czynności), ustawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, sprzedaż produktów (stanowiących towary inne niż wymienione w § 4 rozporządzenia) na rzecz klientów jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

- dostawa towarów musi się odbyć w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłką kurierską);

- zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

- przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

Pierwszy z warunków w przypadku Spółki będzie spełniony. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że produkty będą przemieszczane do klientów Spółki wyłącznie przesyłkami kurierskimi. Jest to więc sprzedaż w systemie wysyłkowym.

Spełniony jest również drugi warunek. Operator płatności współpracujący ze Spółką dokonuje przekazania środków pieniężnych otrzymanych od klientów ze swojego rachunku bankowego (bo tam wpłynęły środki od klientów) na rachunek bankowy prowadzony przez bank Spółki. Oznacza to niewątpliwie, że zapłata za świadczenie została dokonana na rachunek bankowy Spółki. Takie rozliczenie transakcji odróżnia od "zwykłego" polecenia przelewu jedynie to, że do transakcji angażowany jest pośrednik. Niewątpliwie jednak klient przy pomocy operatora dokonuje wpłaty na rachunek bankowy Spółki. W ocenie Spółki przepis poz. 36 załącznika do rozporządzenia jest w tym zakresie jasny. Niemniej, również jego celowościowa wykładnia przemawia za tym, że wpłaty dokonane za pomocą tzw. szybkich płatności umożliwiają korzystanie ze zwolnienia. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej podyktowany jest koniecznością udokumentowania każdej sprzedaży w celu przeciwdziałania dokonywania sprzedaży w tzw. szarej strefie; w przypadku otrzymywania wpłat na rachunek bankowy za pośrednictwem operatora, ryzyko uchylania się od opodatkowania nie zachodzi, ponieważ transakcje dokumentowane są wpływem na rachunek bankowy. W opisanym przypadku, tak jak przy "zwykłych" przelewach, każda sprzedaż "pozostawia po sobie ślad" w postaci wpływu na konto Spółki w związku ze wcześniejszą sprzedażą. Ponadto, Spółka uzyskuje od operatora zestawienia (raport I i raport II), z których wynika, które dokładnie płatności pokrywa dany przelew.

Płatności kartą płatniczą (debetową lub kredytową) polegają na ściągnięciu środków z karty płatniczej/kredytowej klienta przy udziale podmiotu pośredniczącego (operatora) i przekazaniu ich na rachunek bankowy Spółki. Dokonując zakupu towaru klient jest identyfikowany na podstawie danych posiadanych przez Spółkę w systemie. Płatności klienta są automatycznie łączone z danymi z systemu, a ponadto Spółka będzie prowadzić stosowną ewidencję tych płatności za pomocą raportów. Płatność kartą płatniczą nie różni się od innych płatności dokonywanych za pośrednictwem systemu płatniczego on-line, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego.

Spółka podkreśliła, że w interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że w przypadku płatności kartą płatniczą obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej nie zachodzi.

W odniesieniu do przesłanki trzeciej, Spółka zauważyła, że poz. 36 załącznika do rozporządzenia ma ogólny charakter. Żadne reguły prowadzenia ewidencji i gromadzenia dowodów dotyczących płatności na rachunek nie są określone. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do prowadzenia takiej ewidencji w dowolny sposób i w dowolnej formie. Wystarczy, aby ewidencja i zgromadzone dowody pozwalały powiązać jednoznacznie każdą płatność na rachunek z określoną sprzedażą.

W ocenie Spółki warunki te w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione. Jak Spółka wykazała, każda płatność jest automatycznie przypisywana w systemie do zamówienia. Spółka nie dokona dostawy towaru, jeśli towar nie zostanie opłacony, co podlega również analityce księgowej. Spółka będzie dla potrzeb kontrolnych tworzyć raporty, które pozwolą dowolnej osobie (po zapoznaniu się ze stosowną instrukcją) prześledzić ewidencję sprzedaży Spółki i połączyć konkretną fakturę imienną lub zamówienie z danym przelewem od operatora; z drugiej strony, każdy przelew od operatora będzie można następnie połączyć z konkretnymi fakturami (zamówieniami), zawierającymi też dane osobowe klienta (nazwisko i adres).

Spółka podkreśliła, że chociaż przepisy nie przewidują takich warunków, katalog jej klientów jest zamknięty, a z każdym z klientów ma ona podpisaną umowę, wobec czego - abstrahując od prowadzonej przez nią ewidencji - istnieje możliwość dodatkowego zweryfikowania wszystkich rozliczeń między Spółką a klientem.

Jednocześnie, produkty oferowane przez Spółkę klientom stanowią towary inne niż wymienione w § 4 rozporządzenia, a zatem zwolnienie z poz. 36 załącznika do rozporządzenia nie podlega wyłączeniu.

Zdaniem Spółki powyższe będzie mieć zastosowanie również do sprzedaży usług wstępu na wydarzenia. Zgodnie z poz. 37 załącznika do rozporządzenia zwolnione z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Przepis ten przewiduje zatem prawie identyczną normę jak poprzedni punkt rozporządzenia - z tą tylko różnicą, że w przypadku usług nie jest konieczna identyfikacja klienta, a wystarczy identyfikacja czynności. Zdaniem Spółki, jeśli w jej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie od ewidencjonowania dla produktów, to tym bardziej znajdzie ono zastosowanie do biletów.

Według Spółki zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania będzie mogło być zastosowane na podstawie ww. przepisu także do opłat rocznych. Klienci uiszczają na rzecz Spółki opłaty roczne raz w roku. Każdy z nich (w ramach swojej grupy) uiszcza dokładnie taką samą kwotę, zgodną z imienną fakturą. Zatem jest to jedyny przelew uiszczany do Spółki za świadczenie inne niż produkty (i sprzedawane w identyczny sposób jak produkty bilety), opisany indywidualnym numerem klienta, na kwotę zgodną z imienną fakturą, uiszczany raz do roku na taką samą kwotę przez wszystkich klientów. W tych okolicznościach z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę wynika jednoznacznie, jakiej czynności dotyczy płatność klienta. Przede wszystkim, skoro Spółka wystawia na każdego klienta tylko jedną fakturę za usługę rocznie i przelew za fakturę jest opisany w sposób inny niż przelewy za produkty i bilety, to nie może budzić wątpliwości, że przelew ten dotyczy właśnie tej faktury (i dokumentowanej przez nią czynności). Z tych też względów, zdaniem Spółki, ma ona prawo nie ewidencjonować opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży na kasie rejestrującej, zgodnie z § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia. Spółka wskazała, że zaprezentowane przez nią stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej z 26 maja 2020r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki:

- w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedaż towaru oraz świadczone usługi bezpośrednio przelewem na konto bankowe Spółki (kanał I) oraz za pośrednictwem systemu płatniczego on-line lub płatność kartą płatniczą (debetową lub kredytową) przez operatora (kanał II) – jako prawidłowe;

- w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedaż towaru oraz świadczone usługi za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala (kanał III) – jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy o VAT - w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Na mocy jednakże delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...). Może zatem zaistnieć sytuacja, w której podatnik będzie ewidencjonował przy zastosowaniu kasy rejestrującej jedynie część swojej sprzedaży, a niektórych czynności nie, bowiem mogą one korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2019r. reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519).

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Przy czym wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (ust. 2 § 2 rozporządzenia).

W poz. 36 ww. załącznika wskazano dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Co do zasady w znaczeniu potocznym sprzedaż wysyłkowa stanowi formę sprzedaży detalicznej, gdzie kupujący dokonuje transakcji poprzez złożenie zamówienia - np. drogą pocztową, telefonicznie lub poprzez Internet, po czym wybrany towar dostarczany jest za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej do nabywcy.

Uregulowania prawne dotyczące się m.in. sprzedaży w systemie wysyłkowym zawiera ustawa z dnia 30 maja 2014r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019r. poz. 134 ze zm.), która reguluje zasady i tryb zawierania z konsumentem umowy na odległość. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy umowa zawarta na odległość oznacza umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie.

Cechami charakterystycznymi umowy zawieranej na odległość jest:

- brak jednoczesnej fizycznej obecności stron, tj. przedsiębiorcy i konsumenta,

- zawarcie umowy z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (np. poprzez Internet).

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, należy zatem przyjąć, że w przypadku dostawy towarów w systemie wysyłkowym korzystającej ze zwolnienia w obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej istotnym jest, by:

- zostało złożone zamówienie i zawarta umowa sprzedaży z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (np. telefonicznie lub poprzez Internet) bez fizycznej obecności stron transakcji,

- towar został przemieszczony od dostawcy do klienta lub do wskazanego przez niego miejsca pocztą lub przesyłką kurierską, co oznacza, że nie może on zostać wydany klientowi w sklepie stacjonarnym z chwilą zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Powyższe zwolnienia są zwolnieniami przedmiotowymi z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczą przedmiotu działalności.

Natomiast w poz. 37 tego załącznika wymieniono, świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Dyrektor KIS podniósł, że w Spółka na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy ma wątpliwości czy we wskazanych okolicznościach zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia nie będzie mieć obowiązku ewidencjonowania opisanej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Jak Spółka wskazała dokonuje sprzedaży towarów i usług za pośrednictwem sieci Internet oraz telefonicznie - we własnym sklepie internetowym (platformie do zamówień) oraz za pomocą strony internetowej operatora płatności (tzw. bramki płatności) F. w formie wysyłek kurierskich, za które otrzymuje zapłatę w następujący sposób: 1) kanał I: bezpośredni przelew na konto bankowe Spółki; 2) kanał II: płatność za pośrednictwem systemu płatniczego on-line lub płatność kartą płatniczą (debetową lub kredytową) przez operatora oraz 3) kanał III: płatność kartą płatniczą (debetową lub kredytową) za pomocą terminalu płatniczego.

Ponadto, w przypadku bezpośrednich przelewów na konto bankowe (kanał I), Spółka przypisuje poszczególne przelewy do odpowiadających im transakcji sprzedaży na podstawie numeru zamówienia oraz kwoty (która wynika z danych zawartych w systemie i faktury wystawionej na klienta). W przypadku płatności za pośrednictwem systemu płatniczego on-line lub płatność kartą płatniczą (debetową lub kredytową) przez operatora (kanał II) Spółka otrzymuje od operatora systemu płatniczego on-line raport I, w którym znajdują się szczegółowe informacje na temat zbiorczego przelewu. Raport I zawiera m.in. następujące informacje na temat transakcji opłaconych za pomocą kanału płatności II: zbiorcza kwota przelewu od operatora, daty płatności od klientów, numery zamówień klientów, kwoty opłacone przez klientów w ramach poszczególnych transakcji, numer karty płatniczej (jeśli użyto), bank klienta. W przypadku płatności poprzez kanał III zamówienie jest dokonane w całości przez Internet albo przez telefon. Natomiast płatność dokonywana jest w ten sposób, że klient podaje telefonicznie dane karty płatniczej, które są wprowadzane do terminala przez pracownika Spółki. Nie zmienia to faktu wysyłki produktów przesyłką kurierską i ostatecznie ta forma sprzedaży różni się od tych zapłaconych w ramach kanałów I i II tylko załatwieniem płatności telefonicznie. Ponadto, w odniesieniu do każdej z wymienionych powyżej opcji płatności z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i dowodów dokumentujących zapłatę wynika jednoznacznie jakiej konkretnie czynności (transakcji) dotyczyła płatność oraz Spółka wskazuje, że dla świadczonych usług prowadzi ewidencję, w której ujmuje dane dotyczące sprzedaży, zawierające w szczególności dane nabywcy, określenie usługi i kwotę podatku - a zatem z ewidencji wynika, jakiej dokładnie czynności dotyczy sprzedaż. Spółka posiada dowody dokumentujące otrzymanie zapłaty, które jest w stanie przyporządkować do poszczególnych pozycji w prowadzonej ewidencji. Przy czym, co istotne towary i usługi, które są sprzedawane przez Spółkę nie zostały wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w zakresie otrzymanej zapłaty poprzez kanał I i kanał II zostały spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez Spółkę towarów w systemie wysyłkowym oraz sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 i poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

W konsekwencji Spółka może zaprzestać ewidencjonowania wysyłkowej sprzedaży towarów oraz usług na kasie rejestrującej w dowolnym momencie odnośnie towarów i usług, przy sprzedaży których spełnione będą przesłanki wskazane w poz. 36 i poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedawane towary i świadczone usługi w ramach kanału I i kanału II, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej nie będzie natomiast zwolniona sprzedaż towarów i usług przez Spółkę w przypadku, gdy dojdzie do zapłaty za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala (kanał III). Takie czynności nie będą mogły korzystać z ww. zwolnienia w oparciu o § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 36 i poz. 37 załącznika do rozporządzenia, ponieważ takie płatności nie spełniają warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie ww. przepisu rozporządzenia.

Uzasadniając to stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają kryteria płatności gotówkowych. Tym samym sprzedaż towarów i usług, za które klient ureguluje kartą płatniczą z użyciem terminala, będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej Spółki. Przy czym nie ma znaczenia fakt, że dokonywana płatność dokonywana będzie zdalnie poprzez wprowadzenie danych klienta przez pracownika Spółki a nie bezpośrednio przez klienta na miejscu np. w sklepie.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedaż towaru i świadczone usługi za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala (kanał III), Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zaskarżając ją wyłącznie w części, w której podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w tej części, w jakiej interpretacja stwierdza, że zwolnienie od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej nie ma zastosowania do transakcji dokonanych kartą płatniczą przy użyciu terminala (w ramach opisanego w interpretacji kanału płatności III).

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 111 ust. 1 i 8 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje dokonane kartą płatniczą przy użyciu terminala stanowią transakcje gotówkowe, a w konsekwencji, że w przypadku takich transakcji zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej nie znajduje zastosowania.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że nie ma między stronami sporu co do tego, że prowadzona przez Spółkę ewidencja uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia dla ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, jak również co do tego, że spełnione są inne warunki do zwolnienia sprzedaży z obowiązku ewidencjonowania. Jedyną kwestią sporną są płatności w ramach kanału III, tj. płatności dokonane za pomocą karty płatniczej przy użyciu terminala. Organ uważa, że takie płatności są płatnościami gotówkowymi, a w konsekwencji, że nie wypełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Spółki pogląd organu jest nie tylko całkowicie chybiony, ale nie został też uzasadniony w jakikolwiek sposób. Zdaniem Spółki organ nie dokonał wnikliwej analizy opisu zdarzenia przyszłego ani w kontekście treści przepisów rozporządzenia, ani w kontekście przepisów prawa regulujących funkcjonowanie kart płatniczych, stwierdzając arbitralnie, że takie płatności mają charakter gotówkowych. Pogląd organu jest też wewnętrznie sprzeczny, ponieważ organ odmienne stanowisko zajął w odniesieniu do płatności kartą bez wykorzystania terminala, podczas gdy między tymi rodzajami transakcji nie zachodzą istotne merytorycznie różnice.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W pozycjach 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, prawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania odpowiednio dostawę towarów w systemie wysyłkowym oraz świadczenie usług, jeżeli dostawca towaru/usługodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem).

Zdaniem Spółki, sprzedaż przez nią produktów (stanowiących towary inne niż wymienione w § 4 rozporządzenia) na rzecz Klientów jest zwolniona z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej. Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: 1) dostawa towarów (w przypadku ich dostawy) musi się odbyć w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłką kurierską); 2) zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika; 3) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła; 4) przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

A zatem podatnik ma prawo nie ewidencjonować sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych na kasie rejestrującej, m.in. pod warunkiem, że otrzyma płatność na rachunek bankowy. Wyłącznie ten warunek jest sporny w niniejszej sprawie, zatem pozostałe nie są przedmiotem analizy w skardze.

Skarżąca podniosła, że odniesienie się do twierdzeń organu jest utrudnione z uwagi na to, że właściwie nie zostały one uzasadnione. Niemniej, skoro organ twierdzi, że płatności otrzymywane przez Spółkę mają charakter gotówkowy, to w ocenie Skarżącej należy przeanalizować, czy taka kwalifikacja jest właściwa.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, pod pojęciem karta płatnicza rozumie się kartę płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019r. poz. 659, 730 i 1495).

Zgodnie z art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych karta płatnicza oznacza kartę uprawniającą do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751. Natomiast zlecenie płatnicze zostało zdefiniowane w punkcie 36 tego artykułu i oznacza ono oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej. W końcu, pojęcie transakcji płatniczej zostało zdefiniowane w punkcie 29 ww. artykułu jako zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika jasno, że karta płatnicza może pełnić dwojaką funkcję - może służyć do wypłaty/wpłaty gotówki (np. z rachunku bankowego) lub zlecenia transferu środków pieniężnych. Przy czym wpłata, transfer i wypłata środków są osobnymi pojęciami o różnych znaczeniach. Wpłata i wypłata polegają na podjęciu lub wpłaceniu gotówki (np. wpłaceniu jej za pomocą wpłatomatu na rachunek lub jej wypłacie z bankomatu). Natomiast "transfer środków pieniężnych" oznacza ich przekazanie bez "wpłaty" i "wypłaty", a zatem zaangażowania gotówki, wyłącznie z użyciem rachunku bankowego.

Skarżąca wskazała, że samo pojęcie gotówki nie zostało zdefiniowane w systemie prawnym, stąd istotne jest jego znaczenie wynikające z języka potocznego i specjalistycznego języka ekonomicznego. Przykładowo, Wikipedia definiuje gotówkę jako formę pieniądza w fizycznej postaci: monety i banknoty, charakteryzującą się najwyższym stopniem płynności. W przeciwieństwie do papierów wartościowych, depozytów terminowych, czeków i weksli posiadaną gotówką można dysponować w każdej chwili. Z kolei Główny Urząd Statystyczny "pieniądz gotówkowy w obiegu" definiuje jako gotówka w złotych (banknoty i monety), będąca w obiegu poza kasami banków. Rachunkowo jest to różnica między stanem pieniądza gotówkowego w obiegu znajdującego się poza NBP i stanem gotówki w kasach banków. Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN w wersji internetowej definiuje gotówkę jako «pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)».

Bardziej precyzyjny opis tego pojęcia znaleźć można w Poradni Językowej PWN pod definicją pojęcia "za gotówkę" (autorstwa prof. Mirosława Bańko). Z porady tej wynika co następuje: Brakuje krótkiego wyrażenia o znaczeniu przeciwstawnym do "na kredyt" (można by mówić własne środki, ale to byłoby niewygodne, bo długie). Funkcję takiego wyrażenia przyjęły więc słowa za gotówkę, co jest zaskakujące o tyle, że gotówka - jak podają słowniki - to zasadniczo banknoty i monety, a nie np. czeki. Także płacąc przelewem, nie płacimy gotówką, wystawcy faktur do różnicy tej przywiązują wagę. Mimo że pytania typu: "Kredyt czy gotówka?" mogą wydawać się nielogiczne, irytować się na nie chyba nie warto. Przeciwstawianie gotówki i kredytu jest bardzo rozpowszechnione, a groźba nieporozumienia niewielka, jeśli słyszymy, że ktoś kupił samochód za gotówkę, to nie pomyślimy raczej, że przyszedł do salonu samochodowego z torbą banknotów. Kontekst wyznaczą granice wyrażeń, których używamy, czasem wbrew temu, co napisane w słownikach. Dla dokładniejszego zobrazowania zagadnienia warto mu przeciwstawić pojęcie przeciwne, tzn. pieniądza bezgotówkowego. Według Wikipedii jest nim forma pieniądza w postaci zapisu na rachunkach bankowych, zapisów po stronie debetowej (aktywa), płatnych na żądanie, oznaczających otrzymywanie należności lub regulowanie zobowiązań przez właścicieli rachunków. Pieniądz bezgotówkowy kreowany jest przez banki komercyjne. Uruchomienie pieniądza bezgotówkowego odbywa się poprzez przenoszenie płatności z rachunku jednego klienta na rachunek innego w obrębie jednego lub kilku banków. Podstawy tworzenia pieniądza bezgotówkowego stanowi wkład pierwotny (czyli pochodzący z własnych środków właściciela rachunku) lub wkład wtórny (pochodzący z udzielonego kredytu).

W ocenie Skarżącej z powyższego wynika jednoznacznie, że gotówka to pieniądz pod fizyczną postacią banknotów lub monet. Przeciwieństwem gotówki jest pieniądz w postaci bezgotówkowej, tj. zdematerializowanej, w postaci środków (istniejących jako określony zapis księgowy i informatyczny) na rachunkach w banku, czeków etc. Użycie pieniądza bezgotówkowego wymaga użycia instrumentu płatniczego (np. karty płatniczej) lub pośrednika płatniczego (np. banku).

W konsekwencji "transakcją gotówkową" może być tylko taka transakcja, która wymaga zaangażowania gotówki jako istniejącego fizycznie pieniądza. Transakcja gotówkowa musi się zatem wiązać z fizycznym przekazaniem banknotów lub monet drugiej strony transakcji.

Zatem transakcja kartą płatniczą nie może być uznana za transakcją gotówkową.

W ramach tego typu transakcji gotówka na żadnym etapie nie jest angażowana. Transakcja kartą polega na dokonaniu zlecenia przekazania środków z rachunku właściciela karty na rachunek odbiorcy płatności, a karta służy jedynie do dokonania takiego zlecenia. Karta sama w sobie nie stanowi gotówki. W rzeczywistości transakcja dokonana za pomocą karty jest bardzo podobna do zwykłego przelewu. Różnica między płatnością kartą a płatnością przelewem sprowadza się wyłącznie do tego, że w przypadku płatności kartą instrumentem do dokonania transferu środków między rachunkami nie jest np. komputer czy placówka banku (gdzie następuje zlecenie przelewu), ale karta płatnicza, ewentualnie współdziałająca z terminalem płatniczym. Płatność kartą skutkuje przekazaniem środków z jednego rachunku bankowego na drugi, jest to więc transakcja o charakterze czysto bezgotówkowym.

Faktu tego nie zmienia ewentualne zaangażowanie pośrednika płatniczego czy też urządzenia w postaci terminala. Obecnie płatności kartą można dokonywać bez użycia terminala - telefonem czy za pomocą komputera. Nie można uzależniać, tak jak zrobił to organ, uznania transakcji za gotówkową lub nie, od tego, czy do transakcji zaangażowano konkretne urządzenie (terminal, a nie np. telefon czy komputer), skoro po stronie dysponentów środków — banku i pośrednika — wykonywane są takie same operacje.

Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 20 grudnia 2019r. do przepisów o tzw. białej liście podatników VAT na stronie 11, w odniesieniu do płatności kartą wskazał, że: Uregulowanie płatności kartami płatniczymi lub poprzez wykorzystanie usługi pay-by-link nie mieści się w zakresie użytej w ustawie zmieniającej terminologii "płatność dokonana przelewem". Regulacje ustawy o usługach płatniczych (przykładowo przy kartach płatniczych) określają te płatności jako "zlecenie płatnicze" czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej. Tym samym, skoro nie jest to przelew, dokonanie płatności kartą lub pay-ty-linkiem nie mieści się w zakresie regulacji wskazanej wyżej normy prawnej. Zatem zapłata w ten sposób na rachunek spoza wykazu nie będzie skutkowała poniesieniem negatywnych konsekwencji podatkowych w postaci utraty możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu w podatkach PIT i CIT oraz odpowiedzialności solidarnej w VAT. Oznacza to, że podatnik nie musi weryfikować, na jaki rachunek będą przekazywane jego środki i czy rachunek ten jest w wykazie, jeżeli płatność będzie przez niego dokonywana za pomocą tych innych niż przelew instrumentów płatniczych.

A zatem również Minister Finansów nie traktuje takiej transakcji jako gotówkowej, także w przypadku płatności z użyciem terminala (w przeciwnym razie miałby bowiem zastosowanie art. 15d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 865 ze zm.).

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu należy zatem uznać za całkowicie chybione. Skarżąca pokreśliła jednocześnie, że organ nie przedstawił żadnej argumentacji, w oparciu o którą uznał transakcję kartą za "gotówkową". Według Spółki wynika to właśnie z faktu, że twierdzenie to jest w pełni arbitralne i nie istnieje żadna argumentacja przemawiająca za tym stanowiskiem.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Skarżącej, twierdzenie, że transakcja dokonana kartą płatniczą przy użyciu terminala jest transakcją gotówkową, samo w sobie nie może uzasadniać stanowiska organu (o braku prawa do zwolnienia), ponieważ przepisy takiego warunku zwolnienia nie przewidują.

W pozycji 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, prawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania odpowiednio dostawę towarów w systemie wysyłkowym oraz świadczenie usług, jeżeli dostawca towaru/usługodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem).

A zatem rozporządzenie nie przewiduje warunku dokonania płatności w formie "bezgotówkowej". Kluczowe jest jedynie to, aby płatność została otrzymana za pośrednictwem banku (na rachunek bankowy). Potwierdza to fakt, że warunek do zastosowania zwolnienia jest spełniony także w przypadku otrzymania płatności za pośrednictwem poczty - przy czym płatność za pośrednictwem poczty jest transakcją gotówkową (gotówkę uiszcza się w kasie poczty). Zatem nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że gotówkowy charakter płatności sam w sobie nie pozwala na zastosowanie analizowanego zwolnienia.

Przepisy rozporządzenia nie przewidują warunku, by płatność była dokonana z rachunku bankowego. Wystarczy, że jest ona otrzymana za pośrednictwem banku, tzn. na rachunek bankowy. Wynika z tego, że nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób płatności dokonuje klient - istotna jest tylko perspektywa odbiorcy płatności. Jeśli np. klient w celu dokonania zapłaty używa gotówki (np. w punkcie wykonującym przelewy na zlecenie) i z jego perspektywy jest to transakcja gotówkowa, to fakt, że odbiorca - pomimo wpłacenia gotówki przez klienta - otrzymał tę płatność na rachunek bankowy, uprawnia odbiorcę do skorzystania ze zwolnienia.

Rozporządzenie nie formułuje także wymogu, aby do płatności zaangażowane były wyłącznie banki. Wymagane jest jedynie "pośrednictwo" banku przy otrzymaniu płatności, zaś bez znaczenia pozostaje np. to, że do płatności zaangażowani są też pośrednicy (np. operator karty płatniczej). Oznacza to, że każda forma płatności, w którą bank jest zaangażowany (i płatność ostatecznie powoduje uznanie na rachunku bankowym odbiorcy) - będzie pozwalała odbiorcy zastosować zwolnienie z ewidencjonowania sprzedaży (przy zachowaniu pozostałych warunków).

Zdaniem Skarżącej, z powyższego jednoznacznie wynika, że uznanie transakcji za "gotówkową" w jakiejkolwiek formie nie stanowi przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia sprzedaży z obowiązku ewidencjonowania. W celu wykazania, że prawo do zwolnienia nie przysługuje Spółce, organ zobowiązany byłby wykazać, że płatność nie została przez Spółkę otrzymana za pośrednictwem banku.

Tymczasem Skarżąca wyraźnie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, że operator dokonuje zbiorczego polecenia przelewu otrzymanych środków na rachunek bankowy Spółki. Oznacza to, że bank jest zaangażowany w transakcję, a ściśle rzecz biorąc - płatność za sprzedawane towary i usługi jest otrzymywana przez Spółkę na rachunek bankowy. W ocenie Spółki jednoznacznie przesądza to o tym, że warunek wskazany w przepisach rozporządzenia jest spełniony. Płatność jest bowiem dokonana "za pośrednictwem banku" i "otrzymana na rachunek bankowy", co jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej uznać należy, że organ wykreował nieznaną prawu przesłankę do zwolnienia sprzedaży towarów i usług przez Spółkę z obowiązku ewidencjonowania w postaci dokonania transakcji bezgotówkowej. Przepisy rozporządzenia takiej przesłanki nie przewidują. Natomiast istniejąca realnie przesłanka zwolnienia w postaci otrzymania płatności za pośrednictwem banku (na rachunek bankowy) została przez Spółkę spełniona.

Skarżąca podkreśliła też, że stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem w przypadku transakcji kartami, ale realizowanymi przy pomocy operatora, a nie przy użyciu terminala płatniczego (kanał II) organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ nie uzasadnił, z czego wynika ta rozbieżność. Samo użycie terminala płatniczego nie ma zdaniem Spółki żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ terminal jest tylko urządzeniem, które pozwala zastosować płatność kartą, natomiast sam transfer środków z rachunku bankowego klienta na rachunek Spółki odbywa się w identyczny sposób jak w przypadku płatności bez użycia terminala. Oba rodzaje płatności są zresztą dokonywane na odległość.

Skarżąca zauważyła, że analizowane zagadnienie było przedmiotem prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 11 października 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2262/15. Wyrokiem tym uchylono interpretację analogiczną jak interpretacja otrzymana przez Spółkę, z przyczyn proceduralnych - podobnie jak w zaskarżonej interpretacji, rozstrzygnięcie nie zawierało uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że naruszenie prawa materialnego w postaci art. 111 ust. 1 i 8 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia polegało na wykreowaniu nieistniejącej przesłanki zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. W konsekwencji organ niezasadnie uznał, że warunki dla tego zwolnienia nie są spełnione, podczas gdy w rzeczywistości Spółka spełniła te warunki. Na skutek wykreowania nieistniejącej przesłanki zwolnienia, organ zaniechał analizy, czy rzeczywista przesłanka w postaci otrzymania płatności za pośrednictwem banku została spełniona. W ocenie Skarżącej, organ w interpretacji zobowiązany był uznać, że Spółka ma prawo zaniechać ewidencjonowania opisanej we wniosku o interpretację sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, bowiem zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Pismem z 28 lipca 2020r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Z tożsamym wnioskiem wystąpił Dyrektor KIS pismem z 27 sierpnia 2020r.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania zapłaty za sprzedaż towarów oraz świadczone usługi za pośrednictwem karty płatniczej przy użyciu terminala (w ramach opisanego w interpretacji kanału płatności III).

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej w tym przypadku zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, albowiem spełnione są wszystkie warunki zastosowania tego zwolnienia.

Natomiast według podatkowego organu interpretacyjnego, Skarżącej zwolnienie to nie przysługuje, gdyż płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają kryteria płatności gotówkowych. Tym samym sprzedaż towarów i usług, za które klient ureguluje zapłatę kartą płatniczą z użyciem terminala, będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej Spółki.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten określa generalną zasadę, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy o VAT - w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (...).

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519). Przy czym wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 36 ww. załącznika wskazano dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres).

Co do zasady w znaczeniu potocznym sprzedaż wysyłkowa stanowi formę sprzedaży detalicznej, gdzie kupujący dokonuje transakcji poprzez złożenie zamówienia - np. drogą pocztową, telefonicznie lub poprzez Internet, po czym wybrany towar dostarczany jest za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej do nabywcy.

Uregulowania prawne dotyczące się m.in. sprzedaży w systemie wysyłkowym zawiera ustawa z dnia 30 maja 2014r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2019r. poz. 134 ze zm.), która reguluje zasady i tryb zawierania z konsumentem umowy na odległość. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy umowa zawarta na odległość oznacza umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie.

Cechami charakterystycznymi umowy zawieranej na odległość jest:

- brak jednoczesnej fizycznej obecności stron, tj. przedsiębiorcy i konsumenta,

- zawarcie umowy z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (np. poprzez Internet).

Zatem w przypadku dostawy towarów w systemie wysyłkowym korzystającej ze zwolnienia w obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej istotnym jest, aby:

- zostało złożone zamówienie i zawarta umowa sprzedaży z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (np. telefonicznie lub poprzez Internet) bez fizycznej obecności stron transakcji,

- towar został przemieszczony od dostawcy do klienta lub do wskazanego przez niego miejsca pocztą lub przesyłką kurierską, co oznacza, że nie może on zostać wydany klientowi w sklepie stacjonarnym z chwilą zawarcia umowy kupna-sprzedaży.

Natomiast w poz. 37 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Tak więc w pozycjach 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, prawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania odpowiednio dostawę towarów w systemie wysyłkowym oraz świadczenie usług, jeżeli dostawca towaru/usługodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem).

Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

1) dostawa towarów (w przypadku ich dostawy) musi się odbyć w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłką kurierską);

2) zapłata za świadczenie musi być w całości dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;

3) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;

4) przedmiotem świadczenia nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia.

W rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę treść interpretacji indywidualnej uznać należy, że poza sporem pozostaje, że warunki nr 1, 3 i 4 są przez Skarżącą spełnione. Spornym natomiast jest czy spełniony jest warunek nr 2, a więc czy zapłata za towar (usługę) w całości zostanie dokonana za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika – Spółki.

Jak wynika ze stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego, warunek ten nie będzie spełniony, gdyż płatności dokonywane za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala wypełniają kryteria płatności gotówkowych. W konsekwencji sprzedaż towarów i usług, za które klient ureguluje zapłatę kartą płatniczą z użyciem terminala, będzie podlegała obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej Spółki.

Jak słusznie podniosła Skarżąca, w związku z tym, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie uzasadnił powyższego twierdzenia, odniesienie się do stanowiska organu interpretacyjnego jest niewątpliwie utrudnione. Skoro jednak organ twierdzi, że płatności otrzymywane przez Skarżącą, w przypadku płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych przy użyciu terminala, mają charakter gotówkowy, to w pierwszej kolejności należało przeanalizować, czy taka kwalifikacja jest właściwa.

Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego, pod pojęciem karta płatnicza rozumie się kartę płatniczą w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019r. poz. 659, 730 i 1495).

W myśl art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych – karta płatnicza oznacza kartę uprawniającą do wypłaty gotówki lub umożliwiającą złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowaną przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym kartę płatniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia (UE) 2015/751.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy o usługach płatniczych – zlecenie płatnicze oznacza oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 29 ustawy o usługach płatniczych - transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Karta płatnicza może więc pełnić dwojaką funkcję – może służyć do wypłaty/wpłaty gotówki (np. z rachunku bankowego) lub zlecenia transferu środków pieniężnych. Przy czym wpłata, transfer i wypłata środków są osobnymi pojęciami o różnych znaczeniach. Wpłata i wypłata polegają na podjęciu lub wpłaceniu gotówki. Natomiast "transfer środków pieniężnych" oznacza ich przekazanie bez dokonywania "wpłaty" i "wypłaty", a zatem bez zaangażowania gotówki, wyłącznie z użyciem rachunku bankowego.

Samo pojęcie gotówki nie zostało zdefiniowane w systemie prawnym, stąd istotne jest jego znaczenie wynikające z języka potocznego i specjalistycznego języka ekonomicznego.

I tak, Wikipedia definiuje gotówkę jako formę pieniądza w fizycznej postaci: monety i banknoty, charakteryzującą się najwyższym stopniem płynności. W przeciwieństwie do papierów wartościowych, depozytów terminowych, czeków i weksli posiadaną gotówką można dysponować w każdej chwili.

Z kolei Główny Urząd Statystyczny "pieniądz gotówkowy w obiegu" definiuje jako gotówkę w złotych (banknoty i monety), będącą w obiegu poza kasami banków. Rachunkowo jest to różnica między stanem pieniądza gotówkowego w obiegu znajdującego się poza NBP i stanem gotówki w kasach banków.

Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN w wersji internetowej definiuje gotówkę jako «pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)».

Z powyższego wynika zatem, że gotówka to pieniądz pod fizyczną postacią banknotów lub monet.

Przeciwieństwem gotówki jest pieniądz w postaci bezgotówkowej, tj. zdematerializowanej, w postaci środków (istniejących jako określony zapis księgowy i informatyczny) na rachunkach w banku, czeków etc. Użycie pieniądza bezgotówkowego wymaga użycia instrumentu płatniczego (np. karty płatniczej) lub pośrednika płatniczego (np. banku).

W konsekwencji zgodzić należy się ze Skarżącą, że "transakcją gotówkową" może być tylko taka transakcja, która wymaga zaangażowania gotówki jako istniejącego fizycznie pieniądza. Transakcja gotówkowa musi się zatem wiązać z fizycznym przekazaniem banknotów lub monet drugiej stronie transakcji.

Zatem transakcja płatności kartą płatniczą nie może być uznana za transakcję gotówkową. W ramach płatności z wykorzystaniem karty płatniczej, gotówka na żadnym etapie nie jest angażowana.

Transakcja płatności kartą polega na dokonaniu zlecenia przekazania środków z rachunku właściciela karty na rachunek odbiorcy płatności, a karta służy jedynie do dokonania takiego zlecenia. Karta sama w sobie nie stanowi gotówki. W rzeczywistości transakcja dokonana za pomocą karty jest bardzo podobna do zwykłego przelewu. Różnica między płatnością kartą a płatnością przelewem sprowadza się wyłącznie do tego, że w przypadku płatności kartą instrumentem do dokonania transferu środków między rachunkami nie jest np. komputer czy placówka banku (gdzie następuje zlecenie przelewu), ale karta płatnicza, ewentualnie współdziałająca z terminalem płatniczym. Płatność kartą skutkuje przekazaniem środków z jednego rachunku bankowego na drugi, jest to więc transakcja o charakterze czysto bezgotówkowym.

Jak słusznie podniosła też Skarżąca, faktu tego nie zmienia ewentualne zaangażowanie pośrednika płatniczego czy też urządzenia w postaci terminala. Obecnie płatności kartą można dokonywać bez użycia terminala - telefonem czy za pomocą komputera. Nie można uzależniać, tak jak zrobił to organ interpretacyjny, uznania transakcji za gotówkową lub nie, od tego, czy do transakcji zaangażowano konkretne urządzenie (terminal, a nie np. telefon czy komputer), skoro po stronie dysponentów środków – banku i pośrednika – wykonywane są takie same operacje.

Okoliczność, że uregulowanie płatności kartą płatniczą nie stanowi "płatności dokonanej przelewem", nie oznacza, że jest to transakcja gotówkowa.

Płatność dokonywana kartą płatniczą to "zlecenie płatnicze", czyli oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej. Jest to zatem inny instrument płatniczy niż przelew. Płatność dokonywana kartą płatniczą to "zlecenie płatnicze", w efekcie którego środki pieniężne są przekazywane za pośrednictwem rachunków bankowych. W wyniku dokonania zapłaty kartą płatniczą, nawet w sytuacji wykorzystania terminala, beneficjent tej zapłaty otrzyma jej całość za pośrednictwem banku na swój rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że w pozycji 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, prawodawca zwolnił z obowiązku ewidencjonowania odpowiednio dostawę towarów w systemie wysyłkowym oraz świadczenie usług, jeżeli dostawca towaru/usługodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem).

Rozporządzenie nie przewiduje zatem warunku dokonania płatności w formie "bezgotówkowej". Kluczowe jest jedynie to, aby płatność została otrzymana za pośrednictwem banku (na rachunek bankowy). Potwierdza to fakt, że warunek do zastosowania zwolnienia jest spełniony także w przypadku otrzymania płatności za pośrednictwem poczty - przy czym płatność za pośrednictwem poczty jest transakcją gotówkową (gotówkę uiszcza się w kasie poczty). Zatem nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że gotówkowy charakter płatności sam w sobie nie pozwala na zastosowanie analizowanego zwolnienia.

Słusznie też podnosi Skarżąca, że przepisy rozporządzenia nie przewidują warunku, by płatność była dokonana z rachunku bankowego. Wystarczy, że jest ona otrzymana za pośrednictwem banku, tzn. na rachunek bankowy. Wynika z tego, że nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób płatności dokonuje klient - istotna jest tylko perspektywa odbiorcy płatności. Jeśli np. klient w celu dokonania zapłaty używa gotówki (np. w punkcie wykonującym przelewy na zlecenie) i z jego perspektywy jest to transakcja gotówkowa, to fakt, że odbiorca - pomimo wpłacenia gotówki przez klienta - otrzymał tę płatność na rachunek bankowy, uprawnia odbiorcę do skorzystania ze zwolnienia.

Rozporządzenie nie formułuje także wymogu, aby do płatności zaangażowane były wyłącznie banki. Wymagane jest jedynie "pośrednictwo" banku przy otrzymaniu płatności, zaś bez znaczenia pozostaje np. to, że do płatności zaangażowani są też pośrednicy (np. operator karty płatniczej). Oznacza to, że każda forma płatności, w którą bank jest zaangażowany (i płatność ostatecznie powoduje uznanie na rachunku bankowym odbiorcy) - będzie pozwalała odbiorcy zastosować zwolnienie z ewidencjonowania sprzedaży (przy zachowaniu pozostałych warunków).

Z powyższego wynika, że w celu wykazania, że prawo do zwolnienia nie przysługuje Spółce, organ zobowiązany byłby wykazać, że w wyniku płatności przy wykorzystaniu kanału III płatność nie została przez Spółkę otrzymana za pośrednictwem banku na jej rachunek bankowy.

Tymczasem Skarżąca wyraźnie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, że operator dokonuje zbiorczego polecenia przelewu otrzymanych środków na rachunek bankowy Spółki. Oznacza to, że bank jest zaangażowany w transakcję, a ściśle rzecz biorąc - płatność za sprzedawane towary i usługi jest otrzymywana przez Spółkę na rachunek bankowy. Przesądza to o tym, że warunek wskazany w przepisach rozporządzenia jest spełniony. Płatność jest bowiem dokonana "za pośrednictwem banku" i "otrzymana na rachunek bankowy", co jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego. Przy czym z opisu tego wynika jednoznacznie, że płatność będzie dokonywana zdalnie poprzez wprowadzenie danych klienta przez pracownika Spółki, a nie bezpośrednio przez klienta na miejscu np. w sklepie.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko Skarżącej, że organ wykreował nieznaną prawu przesłankę - do zwolnienia sprzedaży towarów i usług z obowiązku ewidencjonowania - w postaci dokonania transakcji bezgotówkowej. Przepisy rozporządzenia takiej przesłanki nie przewidują. Natomiast istniejąca realnie przesłanka zwolnienia w postaci otrzymania płatności za pośrednictwem banku na rachunek bankowy została przez Skarżącą spełniona.

Jak zasadnie też podnosi Skarżąca, stanowisko organu interpretacyjnego jest w istocie wewnętrznie sprzeczne, bowiem w przypadku transakcji kartami, ale realizowanymi przy pomocy operatora, a nie przy użyciu terminala płatniczego (kanał II) organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ nie uzasadnił przy tym, z czego wynika ta rozbieżność. Samo użycie terminala płatniczego nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, ponieważ terminal jest tylko urządzeniem, które pozwala zastosować płatność kartą, natomiast sam transfer środków z rachunku bankowego klienta na rachunek Spółki odbywa się w identyczny sposób jak w przypadku płatności bez użycia terminala. Oba rodzaje płatności są dokonywane na odległość.

Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia. Organ niezasadnie uznał, że warunki dla zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej nie są spełnione, podczas gdy warunki te zostały spełnione.

Należy również podzielić stanowisko Skarżącej, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa również z tego względu, że w istocie nie zawiera uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego. Decydujący i przesądzający sprawę na niekorzyść Skarżącej argument organu uznający płatność kartą płatniczą z użyciem terminala za zapłatę gotówkową, nie został w interpretacji w jakikolwiek sposób uzasadniony. Organ - bez koniecznego tu wywodu prawnego - potraktował tę okoliczność jako fakt obiektywny i oczywisty. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 1 i 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Zatem uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisach Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni przepisów art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej.

Uznając zatem, że interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 36 i 37 załącznika do rozporządzenia, jak też art. 14c § 1 i 2 O.p., orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.