Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 98/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (spr.), Ewa Madej, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił A.R. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

22 kwietnia 2010 roku podatniczka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe PIT – 36 o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2009.

Pismem z dnia 19 maja 2010 roku podatniczka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych, dołączając jednocześnie korektę zeznania podatkowego PIT – 36 za wskazany wyżej rok. W uzasadnieniu żądania podatniczka wyjaśniła, że w dniu 18 stycznia 2008 roku otrzymała w drodze darowizny nieruchomość położoną w R. przy ulicy [...]. Aktem notarialnym z dnia 18 czerwca 2010 roku (Rep. [...] nr [...]) dokonała zbycia części w/w nieruchomości. W dniu 25 czerwca 2009 roku złożyła oświadczenie, iż w związku z zameldowaniem przez ponad 12 miesięcy pod w/w adresem, spełnia warunki do zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że mylnie zinterpretowała, iż przychód ze zbycia gruntu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy podatkowej.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji odmówił podatniczce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód ze sprzedaży gruntu w wysokości [...] złotych podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e w/w ustawy.

W odwołaniu od tej decyzji A.R. zarzuciła naruszenie:

- art. 207 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 122, art. 187 § 1 i ar. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i ust. 22 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i § 2 i art. 48 Kodeksu cywilnego – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, natomiast zwolnienie to jej nie przysługuje ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wzniesiony, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki podkreślił, że "ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży".

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.d.o.f.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie :

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 powołanej wyżej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że aby podatnik mógł skorzystać z określonego w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej zwolnienia przedmiotowego, musi wykazać, iż w zbywanym budynku lub lokalu był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży stosowne oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał zwolnieniu tylko i wyłącznie wówczas, gdy zostały spełnione przez podatnika łącznie obie przesłanki przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdził, że dochód uzyskany przez podatniczkę z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej budynku mieszkalnego podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż strona spełniła dwie przesłanki łącznie niezbędne w celu uzyskania przedmiotowego zwolnienia.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Podniósł, że ustawodawca konstruując przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie użył sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest tym zwolnieniem. W katalogu tym grunty nie zostały ujęte, tym samym podlegają one opodatkowaniu. Podkreślił, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "lokal mieszkalny", "budynek mieszkalny" i.t.p., to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na nieruchomość gruntową. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód ze sprzedaży gruntowej podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią przedmiot własności jak i gruntów trwale związanych z budynkiem, stanowiących część składową nieruchomości. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej uzyskany przychód nie może być objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie występuje nadpłata podatku, ponieważ za nadpłatę – zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A.R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz "orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie ww. decyzji".

Zaskarżonej decyzji zarzuciła :

- "naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 175), która pozostaje w sprzeczności z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, a ponadto prowadzi do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne stosowanie zasady in dubio pro fisco i naruszenia art. 2, art. 75 § 1 i art. 84 Konstytucji RP";

- naruszenie "art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.) – polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości [...] zł, pomimo, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww., cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego i gruntu – jest zwolniony z podatku".

W uzasadnieniu skargi podatniczka, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i stanowiska organów podatkowych (str. 2 – 8 uzasadnienia skargi), powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C..

Podkreśliła, że zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Zdaniem skarżącej posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Stwierdziła, że ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie podatniczki w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W związku z powyższym ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tj. gruntu i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Olsztynie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych w skardze wyroków sądowych organ odwoławczy wyjaśnił, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową.

Zdaniem organów podatkowych zwolnienie określone w powyższym przepisie dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem strony skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związaną z nim nieruchomością budynkową.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pierszej kolejności wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia :

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, o spełnieniu warunków zwolnienia.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego.

Wskazać także należy, że na podstawie art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 roku, nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

Na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości). W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2040/09 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 578623), iż zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Powyższy pogląd został wyrażony także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 roku, sygn. akt. I SA/Ol 576/10 (LEX 621582) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa (LEX 653578).

Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 75 § 2 pkt. 1 lit.a Ordynacji podatkowej są w pełni zasadne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien ocenić wszystkie podniesione przez stronę skarżącą argumenty z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku, co pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.