Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 171/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 2, art. 6 ust. 1 i 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i ustalenia wysokości tego zobowiązania w nowej wysokości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej E. L. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. E. J. (obecnie – L. – dalej powoływana jako: "skarżąca") w dniu [...] sierpnia 2015 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. zgłoszenie SD-Z2 w trybie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), gdzie w związku z faktem nabycia z dniem 13 stycznia 2015 r. spadku po zmarłym ojcu – E. J., po uzyskaniu postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] czerwca 2015 r., o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt [...]) nabyła następujące rzeczy i prawa majątkowe: nieruchomość gruntową o pow. 1257 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 53 m2 i budynek garażowo gospodarczy (36 m2) - w udziale ¾ położoną w Ł. przy ul. [...], a także środki pieniężne o wartości 20.000 zł.

2. W dniu [...] marca 2018 r. skarżąca złożyła kolejny formularz SD-Z2, w którym w związku z dziedziczeniem po ojcu wskazała – oprócz składników majątkowych wymienionych w zgłoszeniu z [...] sierpnia 2015 r. – środki pochodzące ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w udziale ½ o wartości 1.495.537 zł. Składając to pismo skarżąca wyjaśniła, że podstawą "korekty" jest orzeczenie Sądu do Spraw Spadkowych Stanu Connecticut, D. z [...] stycznia 2017 r. dotyczące ustalenia masy spadkowej po E. J.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie w sprawie i [...] maja 2018 r. wydał decyzję nr [...] ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 97.682,00 zł. Organ ustalił, że środki pieniężne wpłynęły na konto skarżącej w dniach [...] czerwca 2016 r. i [...] maja 2017 r., 6-miesięczny termin na zgłoszenie (złożenie formularza SD-Z2) upłynął w dniach [...] grudnia 2016 r. i [...] listopada 2017 r., zatem "korekta zgłoszenia" została złożona po upływie tego terminu, w związku z czym skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. w zakresie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu dziedziczenia za granicą.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2018 r. i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia po zmarłym E. J. w wysokości 83.631 zł. Organ uwzględnił wyjaśnienia skarżącej i stwierdził, że dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania konieczne jest uwzględnienie nakładów na nieruchomość, którą odziedziczyła po ojcu, położoną w Stanach Zjednoczonych (ww. środki przekazane skarżącej [...] czerwca 2016 r. pochodziły ze sprzedaży tej nieruchomości). Organ odwoławczy uwzględnił więc udokumentowane nakłady w kwocie 44.977,10 USD. Organ nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej, że skoro zgłoszenie nabycia rzeczy położonych w RP zostało dokonane w wymaganym terminie i podlega zwolnieniu na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to również złożenie korekty tego zgłoszenia musi skutkować zwolnieniem z podatku wymienionych w korekcie składników masy spadkowej.

3. W dniu [...] września 2021 r. E. L. złożyła kolejną korektę zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym E. J., w którym wykazała dodatkową masę spadkową w postaci:

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 60,78 m2, położonego w Ł. przy ul[...]. w udziale ½ oraz

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego (garaż) o pow. użytkowej 17 m2 , położonego w Ł. przy ul. [...] ozn. Nr [...] w udziale ½.

Składając korektę zgłoszenia skarżąca wskazała w uwagach, że wiedzę o nabyciu udziałów w tej części masy spadkowej powzięła w momencie pobrania przez jej mamę – M. J.– zaświadczenia z Ł. Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł. (z dnia [...] sierpnia 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r.), w którym właścicielem ww. składników okazał się w ½ części ojciec skarżącej – E. J..

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2021 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] sierpnia 2018 r. i wyznaczył skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego uprawnienia skarżąca wskazała m.in. że nie miała świadomości, iż mieszkanie przy ul. [...] w Ł. jest współwłasnością rodziców, którzy z dniem [...] kwietnia 2000 r. uzyskali rozwód w USA. Ponadto, wezwana do złożenia wyjaśnień skarżąca w piśmie z [...] grudnia 2021 r. wskazała, że jej rodzice zawarli związek małżeński w 1978 r. W 1989 r. jej matka uzyskała własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. [...], natomiast w 1992 r. nabyła prawo do garażu przy ul. B. Ojciec – E. J. – w 1984 r. lub w 1995 r. wyjechał do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej w celach zarobkowych. Kontakt skarżącej z ojcem był bardzo ograniczony. Na początku 2000 r. matka skarżącej – M. J. – wyjechała wraz z młodszą córką – M. J. do Stanów Zjednoczonych, zostawiając skarżącej mieszkanie i garaż pod opieką, podkreślająca, że jest to jedyny majątek, jaki posiada. W kwietniu 2000 r. na terenie Stanów Zjednoczonych rodzice uzyskali orzeczenie rozwodowe, o ile skarżącej wiadomo – z podziałem majątku. Skarżąca przez wszystkie te lata sądziła, że sprawy rozwiązania małżeństwa i podziału majątku zostały uregulowane. Skarżąca z mieszkania przy ul. [...] w Ł. wyprowadziła się wraz z mężem i dwiema córkami w lutym 2017 r., pozostawiając je do dyspozycji matki. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej, latem 2021 r. jej matka przyleciała do Polski, aby jej pomóc w opiece nad trójką małoletnich wnucząt. W dniu [...] sierpnia 2021 r. udała się do Spółdzielni Mieszkaniowej w celu uzyskania dokumentów niezbędnych do sprzedaży mieszkania. Wówczas dowiedziała się, że nie jest jedynym właścicielem mieszkania i garażu, w związku z ich nabyciem w trakcie małżeństwa z E. J., który automatycznie stał się współwłaścicielem tych lokali. Skarżąca dowiedziała się o byciu spadkobiercą w odniesieniu do spornych lokali po tym, jak jej mama zwróciła się do niej o pomoc w ich sprzedaży. W dniu [...] sierpnia 2021 r. uzyskała zaświadczenie z Ł. Spółdzielni Mieszkaniowej o tym, że jej ojciec nadal jest współwłaścicielem mieszkania i garażu. W związku z tym skarżąca w dniu [...] września 2021 r. postanowiła złożyć korektę do Urzędu Skarbowego w Ł. – stosownie do art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podkreśliła, że wiedzę o posiadaniu prawa do lokalu mieszkalnego w Ł. przy ul. [...]i garażu przy ul. [...] nabyła dopiero [...] sierpnia 2021 r. między godziną 11.50 a 13.55, podczas rozmowy z matką.

W dniu [...] grudnia 2021 r. skarżąca dostarczyła organowi następujące dokumenty: (-) prawomocny wyrok rozwodowy wydany w USA [...] kwietnia 2000 r. wraz z ugodą co do podziału majątku, (-) tłumaczenie wyroku, (-) postanowienie Sądu Okręgowego w Ł. z [...] sierpnia 2015 r. [...] uznające za skuteczny na obszarze RP wyrok Sądu Najwyższego Stanu New Jersey z 13 kwietnia 2000 r. w sprawie rozwiązania małżeństwa rodziców skarżącej.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2022 r., nr [...] uchylił w całości decyzję własną z [...] sierpnia 2018 r. i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 95.881 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wznowienie zakończonego ostateczną decyzją postępowania uzasadniało to, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) tj. istnienie kolejnych składników majątku otrzymanego w drodze spadku, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał.

Organ przytoczył treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. i stwierdził, że w sprawie ustalenia wymagał moment powzięcia przez skarżącą wiedzy co do nabycia zgłoszonych składników majątkowych, a także okoliczności uprawdopodabniające, że moment ten miał miejsce w 2021 r.

Organ przywołał treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i stwierdził, że w sprawie strona w dniu [...] września 2021 .r. złożyła zgłoszenie SD-Z2, czym wypełniła przesłankę "powołania się" z tej regulacji. Tym samym "odnowił się" moment powstania obowiązku podatkowego. Organ uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku wiedzy o tym, że mieszkanie i lokal zgłoszone [...] września 2021 r. stanowiły jej współwłasność. Wartość nieruchomości zgłoszonych w 2021 r. podlega więc opodatkowaniu. Organ przyjął wartość mieszkania 160.000 zl a garażu – 15.000 zł.

6, Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, podkreślając brak relacji z ojcem i wiedzy o jego majątku, a także przedstawiając historię swojego zamieszkiwania w mieszkaniu przy ul. [...], wskazując na okoliczności, które to nie pozwoliły jej wcześniej dowiedzieć się o statusie własnościowym mieszkania.

Korzystając z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu [...] marca 2022 r., a następnie w piśmie z [...] kwietnia 2022 r. skarżąca wniosła o: (-) przesłuchanie pracowników Ł. Spółdzielni Mieszkaniowej na okoliczność ustalenia w sprawie własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w Ł., kto i kiedy wnosił dokumenty i adnotacje o własności mieszkania oraz kiedy ujawniono, że współwłaścicielem tych lokali jest E. L., (-) przesłuchanie matki skarżącej - M. J. – na okoliczność nabycia własności spornych lokali i uzyskania informacji, że nie jest jedynym ich właścicielem.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, uznając, że okoliczności, których miałyby dotyczyć złożone wnioski dowodowe, zostały ustalone i wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ zgromadził bowiem materiał dowodowy wyjaśniający kwestie objęte wnioskami. Zauważył ponadto, że przedmiotem sporu nie jest stan faktyczny ustalony w postępowaniu, lecz ocena materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na podstawie tego materiału.

7. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ wskazał, że na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego składają się następujące wartości otrzymanych składników majątkowych:

- 3/4 części w nieruchomości o pow.1257 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 53 m2 położonej w Ł. przy ul. [...], o wartości rynkowej 225 000,00 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym 37.500,00 zł),

- 3/4 części w budynku garażowo - gospodarczym o pow. 36 m2 położonej pod adresem jak wyżej, o wartości 10 zł,

- środki pieniężne w Banku Spółdzielczym w Ł. w wysokości 20.000,00 zł,

- środki pieniężne 325 000,00 USD + 500 USD (rzeczy ruchome) + 41.053,24 USD (wartość udziałów w spółce i gotówki wykazana w Raporcie Finansowym) – 44.977,10 USD (wartość nakładów w spółce),

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 60,78 m2 położone w Ł. przy ul. [...] - w udziale 1/2 części (160.000,00 zł),

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego o powierzchni użytkowej 17 m2 położone w Ł. przy ul. [...] ozn. Nr [...] - w udziale 1/2 części (15 000,00 zł).

Organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. – wyszły na jaw nowe okoliczności i dowody (istnienie kolejnych składników majątku otrzymanego w drodze spadku), które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2018 r. W tym zakresie organ podał, że rodzice skarżącej (M. J. i E. Ja.) sądowe orzeczenie o rozwodzie uzyskali [...] kwietnia 2000 r. na terenie USA. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł. I Wydział Cywilny uznał za skuteczny na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej wyrok Sądu Najwyższego Stanu New Jersey z [...] kwietnia 2000 r. w sprawie nr [...] rozwiązujący przez rozwód małżeństwo M. J. z E. J. zawarte [...] czerwca 1978 r. w Ł. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ł. I Wydział Cywilny po rozpoznaniu sprawy z wniosku skarżącej o stwierdzenie nabycia spadku stwierdził, że spadek po E. J. zmarłym w dniu [...] stycznia 2015 r. w D. na podstawie ustawy nabyła córka E. J., c. E. i M. w całości. Postanowienie uprawomocniło się [...] lipca 2015 r. Organ ustalił, że skarżąca w okresie [...] lipca 2011 r. do [...] marca 2018 r. zamieszkiwała pod adresem; ul. [...] w Ł. Z zaświadczenia wystawionego przez Ł. Spółdzielnię Mieszkaniową w Ł. w dniu [...] sierpnia 2021 r. i w dniu [...] sierpnia 2021 r. wynika, że matka skarżącej – M. J. posiada od dnia [...] marca 1989 roku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 60,78 m2 budynku położonym w Ł., ul. [...]. Zostało ono ustanowione na rzecz M. J. umową z [...] grudnia 1992 r. Prawo to zostało nabyte w trakcie trwania związku małżeńskiego z ojcem skarżącej – E. J.

Organ uznał, że skarżąca miała świadomość, iż mieszkała od [...] marca 2018 r. pod adresem [...] w Ł. w mieszkaniu rodziców stanowiącym małżeńską wspólność majątkową. Z mocy prawa stała się ona współwłaścicielem tej nieruchomości z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. ([...] lipca 2015 r.), tj. nabyła spadek dot. składników majątkowych, w tym mieszkania pod adresem [...] w Ł. oraz lokalu niemieszkalnego – garażu nr [...] w budynku przy ul. [...].

Oceniając materiał dowodowy DIAS stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku wiedzy o tym, że mieszkanie oraz garaż zgłoszone na SD-Z2 [...] września 2021 r. stanowią jej współwłasność.

Organ przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że składając w dniu 15 września 2021 r. zgłoszenie skarżąca wypełniła przesłankę "powołania się", o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Tym samym "odnowił się" moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu, brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją DIAS w B. z [...] stycznia 2022 r.

Organ nie podzielił też stanowiska strony o naruszeniu przepisów postępowania.

8. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę do Sądu, zarzucając naruszenie:

- art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

- art. 240 §1 pkt 5 o.p.;

- art. 180 § 1 i § 2, art. 187 §1, 191 o.p.;

- art. 4a ust. 2 u.p.s.d.;

- art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r., Nr. [...] oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że upłynął już 5-letni okres przedawnienia, o jakim mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Za niedopuszczalne skarżąca uważa stanowisko o możliwości bezterminowego okresu wymiaru zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Kwestionując istnienie podstawy wznowienia skarżąca podnosi, że pierwotnie, złożone w terminie, zgłoszenie z dnia [...] sierpnia 2015 r. na druku SD-Z2 zawierało również adres zamieszkania podatniczki oznaczony jako Ł. Ul [...]. Wówczas organ podatkowy, mając wiedzę o tym i o powstaniu obowiązku podatkowego, winien ustalić we własnym zakresie i podjąć odpowiednie czynności celem ustalenia nabytych składników i ich wartości. Tym bardziej, że Sąd przesłał do organu podatkowego orzeczenie co do stwierdzenia nabycia spadku. Podnosi strona skarżąca, że błędna ocena okoliczności faktycznej dotyczącej własności lokalu jako miejsca zamieszkania podatniczki nie jest tym samym, co brak wiedzy o tym lokalu. Gdyby organ pierwszej lub drugiej Instancji przeprowadził chociażby elementarne postępowanie dowodowe tj. przesłuchanie świadków i stron, to niewątpliwie miałby wiedzę w tym zakresie.

Zdaniem strony skarżącej, postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy. Uprawdopodobnieniem braku wiedzy podatnika (art. 4a ust. 2 u.p.s.d.) jest zaświadczenie ze spółdzielni mieszkaniowej. Brak przeprowadzenia innych wnioskowanych dowodów nie pozwala na wniosek, że "uprawdopodobnienie" zostało uchylone.

Strona skarżąca podnosi, że pomimo zamieszkiwania w lokalu w Ł. przy ul. [...], była całkowicie przeświadczona, że mieszkanie to należy wyłącznie do jej matki, w sytuacji gdy to matka była członkiem spółdzielni mieszkaniowej, na nią wystawiane były należności czynszowe i zawarte były umowy z dostawcami mediów. Dopiero w momencie próby sprzedaży tego mieszkania ujawnione zostało (w wyniku wydania zaświadczenia), że współwłasność tego mieszkania przysługiwała również zmarłemu ojcu. Dodała, że nie posiada wykształcenia prawniczego, nie były jej znane zapisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Także sama matka podatniczki nie była świadoma tego, że współwłaścicielem mieszkania może być też jej były mąż. Mieszkanie nie miało założonej księgi wieczystej. Matka zaś upewniała córkę (skarżącą), że mieszkanie nie wchodzi w skład spadku. Dopiero konieczność jego sprzedaży ujawniło strukturę jego własności. Gdyby posiadała taką wiedzę, wcześniej zgłosiłaby to mieszkanie, bądź w pierwotnie złożonym zgłoszeniu SD-Z2.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. skarżąca podnosi, że w ostatniej korekcie zgłoszenia SD-2 podatniczka (tak jak wartość otrzymanych dolarów amerykańskich) podała wartość mieszkania i garażu wg cen z dnia złożenia korekty. Ceny te były około 30% wyższe niż ceny z daty uprawomocnienia się postanowienia SR o stwierdzeniu nabycia spadku (4 lipca 2015 r.). Zawyżono wartość mieszkania o 60.000,00 złotych (winno być 140.000,00 zł), garażu o 4.500,00 złotych (winno być 10.500,00 zł). Brak postępowania dowodowego również w tym zakresie, z powodu braku inicjatywy organu podatkowego, nie zweryfikował tych wartości.

9. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

10. Skarga jest zasadna.

11. Trafny okazał się najdalej idący zarzut skargi, tj. nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p.").

Art. 68 § 1 i 2 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (ust. 1).

Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (ust. 2).

` Zatem przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w wyznaczonym ustawą czasie.

Jak wynika z powołanych przepisów, termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniał obowiązek podatkowy.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn znajduje swoje uregulowanie w art. 6 u.p.s.d. Analiza uregulowań zawartych w tym przepisie pokazuje, że moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy, jest różny w zależności od tego, jakie nieodpłatne przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu. Zasadniczo jest to moment uzyskania przysporzenia. W niektórych jednak sytuacjach – m.in. w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, data zaistnienia obowiązku podatkowego jest przesunięta w przyszłość, tzn. poza moment, w którym rzeczywiście doszło do realizacji przez podmiot podatkowy zachowania będącego przedmiotem opodatkowania (uzyskania nieodpłatnego przysporzenia majątkowego objętego zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy nie powstaje tu w momencie śmierci zmarłego (otwarcia spadku), która – w sensie prawa cywilnego – skutkuje nabyciem spadku przez spadkobierców. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w takiej sytuacji obowiązek podatkowy został wyznaczony na chwilę przyjęcia spadku.

Jednak i ta zasada może ulegać modyfikacji. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z mocy przytoczonej regulacji, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje w chwili uprawomocnienia się tego orzeczenia. Ponadto, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia przez skarżącą po ojcu – E. J., zmarłym. [...] stycznia 2015 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w Ł. stwierdził nabycie spadku po nim m.in. przez skarżącą. Postanowienie to uprawomocniło się [...] lipca 2015 r. Nabycie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania, zatem z tą datą należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego.

Od końca 2015 r. należy więc liczyć okres, w którym organ mógł wydać i doręczyć decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W doktrynie przyjmuje się, że obowiązek składania omawianego zeznania podatkowego nie powstaje w sytuacji dokonania przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (A. Wrzesińska – Nowacka w: S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz. S. 382, Art. 17a). W sytuacji, gdy podatnik może skorzystać ze zwolnienia, zeznanie podatkowe jest zastępowanie zgłoszeniem SD-Z2 ("Zgłoszenie" traktowane jest jako zastępcza forma realizacji obowiązku instrumentalnego z art. 17a u.p.s.d. - wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1181/12). Zgłoszenie takie zostało przez skarżącą złożone już po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, bo 3 sierpnia 2015 r., a zatem w sprawie to postanowienie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego.

W sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko zaktualizowało ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu (wyroki NSA z 16 września 2021 r., III FSK 3338/21 oraz z 22 czerwca 2022 r. III FSK 5058/21). Jest to moment, który wyznacza organowi kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem). Stosownie do § 2 pkt 1 tego rozporządzenia sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego: odpisy postanowień (ugody sądowej): o podziale majątku wspólnego (art. 567 Kpc), o stwierdzeniu nabycia własności przez zasiedzenie (art. 610 § 2 Kpc), o zniesieniu współwłasności (art. 622-625 Kpc), o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 Kpc), o uchyleniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 678 Kpc), o zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku (art. 679 § 1 Kpc), o dziale spadku (art. 688 Kpc), dotyczących europejskiego poświadczenia spadkowego (art. 11421 i art. 11424 Kpc), o przysądzeniu własności nieruchomości (art. 998 Kpc) i innych składników majątkowych, z których egzekucje prowadzi się według przepisów o egzekucji z nieruchomości. Organy podatkowe uzyskują więc z urzędu informacje, między innymi o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę.

Wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych aktualnie wypracowało jednolite stanowisko odnośnie tego, że podatnicy podatku od spadków i darowizn, są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego, na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 6 października 2017 r., sygn. II FSK 2366/15, wyrok NSA z 19 września 2017 r., sygn. II FSK 2120/15, wyrok WSA w Łodzi z 18 października 2018 r., sygn. I SA/Łd 475/18, wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Rz 939/18 i z 14 września 2021 r., I SA/Rz 432/21– wszystkie dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Złożenie przez skarżącą zgłoszenia w dniu [...] września 2021 r. nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego, ponieważ ukształtował się on wcześniej, w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zdaniem Sądu, w sprawie należy przyjąć 3 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. Aktualnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r. II FSK 5058/21 i powołane w nim wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21).

Zatem organ miał trzy lata, licząc od końca 2015 r. na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okres ten upłynął z końcem 2018 r.

12. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że zgłoszenie przez nią nowych, niezgłoszonych wcześniej, składników majątku we wrześniu 2022 r. nie spowodowało odnowienia obowiązku podatkowego.

Na tle tej sprawy aktualizuje się pytanie, czy w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych i niezgłoszenia tego faktu do opodatkowania, organy podatkowe mogą skorzystać z obu stwarzanych przez art. 6 ust. 4 u.p.s.d. możliwości skonkretyzowania, poprzez wydanie decyzji, obowiązku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, w której z urzędu dysponują informacją o fakcie nabycia spadku, otrzymaną z właściwego sądu spadku. Inaczej ujmując, przyjmując, iż w przypadku dziedziczenia może dojść do odnowienia czy ponownego powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy udzielić odpowiedzi na pytanie czy do tego odnowienia może dojść tylko raz, w oparciu o stwierdzenie nabycia spadku prawomocnym postanowieniem, czy też może to nastąpić ponownie i to wielokrotnie, w związku z powołaniem się przed organami na fakt nabycia spadku.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. na który powołuje się organ, pozwala na odnowienie się obowiązku podatkowego w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się na tle analizy tego przepisu, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym, powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2021 r. III FSK 1811/21. Zgodzić się trzeba, że celem ustawodawcy było umożliwienie organowi działania, gdy podatnik jest bierny i nie składa zeznania, by zapobiec sytuacji, gdy organ dowiaduje się o powstaniu obowiązku podatkowego już po przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej. W rozpoznawanej sprawie cel ten nie musi być realizowany, bo – jak wynika z analizy akt postępowania – skarżąca od samego początku nie pozostawała bierna. W ustawowym terminie złożyła zgłoszenie SD-Z2, przedstawiała organowi dokumenty, informowała o trudnościach w ustaleniu składników majątku, jak też ich wartości. Organ uzyskiwał wiedzę bezpośrednio od skarżącej, w szczególności miał wiedzę o tym, że wobec skarżącej powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – organ mógł zatem podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. Jak wskazał w cyt. wyroku z 5 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że celem ustawodawcy było nałożenie ponownie obowiązku w postaci złożenia zeznania, jak też wydłużenie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z 22 czerwca 2022 r. stwierdził: "skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się (...), a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować ,,rozłącznie’’ podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze – (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265)".

Zdaniem Sądu, w sytuacji nabycia w drodze dziedziczenia, gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., tj. w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, nie może dojść do ponownego odnowienia obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez podatnika na fakt nabycia. W takiej sytuacji nie można już mówić o nabyciu niezgłoszonym do opodatkowania (art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.).

13. Niezależnie od tego, zdaniem Sądu, nie wystąpiła też w tej sprawie sytuacja opisana w zd. 2 art. 6 ust. 4 u.p.s.d., tj. powołania się przez podatnika na fakt nabycia. Błędnie wskazuje DIAS, że składając w dniu [...] września 2021 r. korektę zgłoszenia, skarżąca wypełniła przesłankę "powołania się", o której mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przez co "odnowił się" moment powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca poprzez złożenie – jak wskazuje - korekty formularza SD-Z2 zgłosiła organowi fakt nabycia w drodze dziedziczenia kolejnych składników majątkowych, komunikując jednocześnie skorzystanie ze zwolnienia w tym podatku jako zstępny.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przez «powołanie się», o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (...), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (...) - wyrok NSA z 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13. (...) takich cech świadomego działania nakierowanego na "wykazanie czegoś przed organem podatkowym" nie ma odpowiedź (pozytywna) podatnika na skierowane do niego przez organ podatkowy wezwanie do potwierdzenia faktu otrzymania darowizny, który to fakt został wcześniej ustalony w trakcie innego postępowania (np. kontrolnego) – zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2210/12 (S. Bogucki i in., Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Lex/el, art. 6).

Nie jest również "powołaniem na fakt nabycia" w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. dokonanie korekty zgłoszenia nabycia składnika majątkowego w drodze dziedziczenia celem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z brzmieniem tej regulacji "w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia". Zdanie to zawiera zarówno sformułowanie "zgłoszone" jak i "powołania się". Zatem ustawodawca świadomie posługuje się tymi dwoma odmiennymi sformułowaniami i nie można przyjąć, że zgłoszenie nabycia składnika majątkowego może być uznane za "powołanie się na fakt nabycia".

Nie można więc przyjąć, że zgłoszenie niewskazanych wcześniej składników majątku, nabytych w drodze dziedziczenia, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, było "powołaniem się przez podatnika na fakt nabycia".

14. Zatem, podsumowując, za całkowicie nieuprawnione uznaje Sąd przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w związku ze złożeniem przez Skarżącą zgłoszenia kolejnych składników majątku na formularzu SD-Z2, czyli de facto zgłoszenia składników majątku niezgłoszonych wcześniej, w dniu 15 września 2021 r. doszło do odnowienia się powstania obowiązku podatkowego, co miałoby dawać podstawę do dalszego prowadzenia postępowania, w tym również w trybie wznowienia.

Prawidłowe rozumienie przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 o.p. jest takie, że w sprawie moment powstania obowiązku podatkowego należy wiązać z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku. Termin, do kiedy możliwe było wydanie przez organ decyzji ustalającej upłynął z końcem 2018 r. Po tej dacie prawo organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu.

Złożenie przez Skarżącą korekty zgłoszenia, w którym wykazała ona kolejne nabyte w drodze dziedziczenia składniki majątku, nie mogąc być potraktowane jako "powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia", nie spowodowały powstania na nowo obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

15. Przedawnienie tego prawa czyni niedopuszczalnym wydanie decyzji ustalającej również w trybie nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68. Zatem nawet jeśli organ stwierdziłby wystąpienie w sprawie przesłanki wznowieniowej, upływ terminu przedawnienia winien skutkować wydaniem decyzji odmawiającej wznowienia postepowania.

16. W związku z powyższym tj. naruszeniem przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 68 § 1 o.p, a także art. 240 § 1 pkt 5 o.p. decyzje wydane przez DIAS zostały uchylone przez Sąd z mocy art. 1 § 1 pkt 1 li. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).

Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd, stwierdzając że istnieje podstawa do umorzenia postępowania administracyjnego orzekł o jego umorzeniu. Skuteczny upływ terminu do wydania decyzji spowodował bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego (art. 208 § 1 o.p.)..

17. Analizując tę sprawę Sąd stwierdza ponadto, że gdyby w jej realiach nie okazał się trafny zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, który skutkował umorzeniem postępowania, decyzja ta podlegałaby uchyleniu ze względu na błędną wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.s.d. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ przyjmując – w ocenie Sądu nieprawidłowo - że składając zgłoszenie skarżąca wypełniła przesłankę "powołania się" z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i że odnowił się obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, w sposób arbitralny uznał, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku wiedzy o tym, że mieszkanie oraz garaż zgłoszone na formularzu SD-Z2 w dniu [...] września 2021 r., stanowią jej współwłasność.

Tymczasem skarżąca w toku prowadzonego postępowania przekonująco wykazywała, z jakiego powodu – pomimo zamieszkiwania w mieszkaniu przy ul. [...] w Ł. - nie wiedziała, że współwłaścicielami tego mieszkania są oboje jej rodzice, będąc jednocześnie przekonana, że spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu mieszkalnego przysługuje wyłącznie jej matce. Co więcej, skarżąca zaoferowała dowody (wnosząc o ich przeprowadzenie przez organ) w postaci (-) przesłuchania pracowników Ł. Spółdzielni Mieszkaniowej na okoliczność ustalenia w sprawie własności lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w Ł., kto i kiedy wnosił dokumenty i adnotacje o własności mieszkania oraz kiedy ujawniono, że współwłaścicielem tych lokali jest E. L., (-) przesłuchanie matki skarżącej - M. J. – na okoliczność nabycia własności spornych lokali i uzyskania informacji, że nie jest jedynym ich właścicielem.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów i pomijając oczywisty w tej sprawie fakt – tj. to, że gdyby skarżąca znała status własnościowy spornych spółdzielczych praw do lokali, to z pewnością dokonałaby ich zgłoszenia już składając formularz SD-Z2 w 2015 r. – Dyrektor IAS w sposób dowolny ustalił, że w sprawie nie została uprawdopodobniona okoliczność "późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych" z art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

18. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Na kwotę tę składa się uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa.