Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 38/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2, ust. 6  pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 5 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant: Starszy asystent sędziego-Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 roku sprawy ze skargi: A spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 2 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz należnych odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółka z o. o. w K. kwotę 2.884,00 (słownie: dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej również: organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia A sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 30.140 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 334 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan sprawy.

Po przeprowadzeniu wobec skarżącej kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na podstawę opodatkowania oraz wysokość należnego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany powyżej okres, stanowiący pierwszy rok obrotowy.

Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w badanym okresie skarżąca wykonywała czynności związane z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami dzierżawionymi i najmowanymi od B Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka B). Do czynności tych należała sprzedaż usług podnajmu lokali użytkowych oraz poddzierżawianie gruntów a także refakturowanie kosztów związanych z podnajmowanymi lokalami. Właścicielem budynków i działek gruntu oraz liczników była spółka B, która refakturowała koszty zużycia energii elektrycznej i wody na skarżącą spółkę, natomiast skarżąca spółka dokonywała refaktury na poszczególnych najemców/dzierżawców.

Po analizie zapisów w księgach podatkowych, treści umów najmu/dzierżawy i dokumentacji rachunkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w stosunku do wartości zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym i jego korekcie, następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie przychodu z najmu i dzierżawy w okresie od 10 lipca 2011 r. do 1 października 2011 r. (bez refaktur za media) o kwotę 14.685,48 zł;

- zaniżenie przychodu z tytułu refakturowania opłat za media o kwotę 15.895,86 zł;

- niewykazanie kwoty 79.935,48 zł jako przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych za korzystanie z dwóch budynków w okresie od 10 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego na rzecz wynajmującego (wynikające z § 5 ust. 2 umowy z 10 lipca 2011 r. (zawartej na 30 lat) zwolnienie z zapłaty czynszu w wysokości 14.000 zł miesięczne związane z planowaną przez skarżącą spółkę (najemcę) inwestycją budowlaną (przebudowa, adaptacja na cele hotelowe) dotyczącą przedmiotu najmu), gdyż jak ustalono, prac budowlanych nie rozpoczęto, przedmiot najmu był zdatny do użytku na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co również potwierdza wizualizacja dostępna na stronie internetowej www.maps.google.pl a ponadto, jego część skarżąca podnajmowała odpłatnie C A.S. (c. Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: spółka C). W kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT ustalono również, że skarżąca w dniu [...] podnajęła część budynku (10 m2) pod kantor wymiany walut;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu refakturowania opłat za media o kwotę 2.406,83 zł;

- nieujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z: rejestracją skarżącej spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w kwocie 1.500 zł i wypłaconym wynagrodzeniem P. K. na podstawie zawartych umów zlecenie w wysokości 700 zł;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 531,22 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także na podstawie danych widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym, że pomiędzy skarżącą a spółką B istniały powiązania rodzinne, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.).

Wobec poczynionych ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przychód skarżącej w pierwszym roku obrotowym wyniósł 342.165,48 zł (w deklaracji 261.019,62 zł), a koszty jego uzyskania 183.531,00 zł (w deklaracji 184.279,05 zł) i wydał w dniu [...] wymienioną na wstępie decyzję.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, kwestionując ustalenia organu co do świadczeń nieodpłatnych. Podniosła, że kluczowym dowodem w sprawie jest umowa z [...], w której ustalono wartość czynszu miesięcznego w wysokości 14.000 zł, co jej zdaniem zaspokaja przesłankę wynikającą z art. 659 § 1 i 2 k.c. w zakresie wzajemnych zobowiązań oraz odpłatnego charakteru, czego nie zmienia warunkowe zwolnienie z czynszu. W ocenie skarżącej, błędna jest niczym niepoparta teza organu podatkowego o nieodpłatnym charakterze umowy. Wysokość czynszu została bowiem w umowie wskazana, a jego zawieszenie ma charakter wyłącznie czasowy, co jest związane ze spełnieniem określonych warunków określonych innymi przepisami prawa. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu podatkowego, że przysporzeniem był brak czynszu w sytuacji uzyskania przychodów od spółki C. Jak wskazała, wprawdzie spółka C wykorzystywała część obiektu objętego czasowym zwolnieniem z czynszu, to jednak obiekt tez został wykorzystany na cele inne niż jego przeznaczenie wynikające z umowy, gdyż pomieszczenia wykorzystano jako zaplecze socjalne i magazynowe dla podmiotu, który remontował przejście graniczne. Zarzuciła, że nierzetelna jest proporcja faktycznie użytkowanej powierzchni przez spółkę C w stosunku do całości wysokości oszacowanego przysporzenia. W ocenie skarżącej nieprawidłowe było również ustalenie terminu, od którego liczone jest przysporzenie tj. od [...], czyli od dnia zawarcia umowy ze spółką B, a nie od dnia udostępnienia pomieszczenia spółce C, czyli od 3 listopada 2011 r. Skarżąca powołała się także na okoliczności towarzyszące zwolnieniu z płacenia czynszu czyli okres przed EURO2012, kiedy to ustawodawca uchwalił specjalną ustawę wywłaszczeniową gwarantującą terminowe wykonanie prac drogowych przed mistrzostwami. Ponieważ przedmiotowe obiekty znajdowały się na terenie granicy państwa, to kompetencje takie zostały wykorzystane. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy niesłusznie sugeruje brak aktywności strony stwierdzając, że brak decyzji administracyjno-budowlanych, tj. pozwoleń, leżało w interesie strony z uwagi na przedmiotowe zwolnienie z czynszu.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów, który postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] nie został uwzględniony.

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy i stwierdził, że najmowane od spółki B budynki mogły być przez skarżącą spółkę podnajmowane. Organ uznał więc, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skarżąca osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 43/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie uznania jako przychodu skarżącej świadczeń nieodpłatnych uzyskanych z tytułu najmu nieruchomości. Wadliwość ta ma podstawy w błędnej i niepełnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w szczególności umowy najmu, która jest wybiórcza i nie uwzględnia wszystkich jej zapisów. Pominięto bowiem § 8 ust. 1, którego treść odnosi się do rozliczenia nakładów poczynionych przez najemcę, które przechodzą na właściciela, po zakończeniu trwania umowy, bez żadnej refundacji z jego strony, co w ocenie Sądu, może stanowić ekwiwalent dla właściciela nieruchomości, który do czasu zakończenia przez najemcę inwestycji polegającej na dostosowaniu przedmiotu najmu do celów hotelowych, zawiesza zapłatę czynszu. Ponadto z zapisów umowy nie wynika, że celem zawarcia przedmiotowej umowy był dalszy podnajem (poddzierżawa), lecz faktycznym zamiarem było prowadzenie działalności hotelarskiej, po dostosowaniu nieruchomości na ten cel. Nie było to jednak możliwe w kontrolowanym czasie ze względu na przeszkody w postaci przebudowy drogi krajowej w przejścia granicznego i z uwagi na brak planów zagospodarowania przestrzennego. Potwierdzają to przedłożone do akt sprawy zdjęcia wykonane w 2012 r. i pismo Burmistrza, w którym stwierdza on, że do czasu uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, wszelkie wnioski o ustalenie warunków dla przedmiotów umowy najmu, są bezcelowe. Tak więc, brak aktywności skarżącej w uzyskaniu decyzji dotyczących zamierzonej inwestycji hotelarskiej, mógł mieć uzasadnienie. Organ odwoławczy nie dokonał jednak w tym zakresie stosownej oceny. Mimo bowiem określonego w umowie najmu jej celu, założył, że intencją skarżącej był podnajem i uzyskiwanie z tego tytułu korzyści finansowych. Taka ocena jest, zdaniem Sądu, dowolna i świadczy także o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, gdyż okoliczność zawarcia umowy podnajmu przez firmę czeską nie przesądza o tym, że skarżąca miała zamiar dalszego wynajmowania nieruchomości. Rzeczony podnajem miał bowiem charakter okazjonalny i odbył się na prośbę Burmistrza. Sąd dodał, że niezdatność nieruchomości do użytkowania potwierdzają także dowody przedstawione na rozprawie dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości, z których wynika, że zobowiązanie zostało zmienione z powodu wystąpienia przesłanki braku możliwości korzystania z nieruchomości ze względów technicznych. Dalej Sąd wskazał, że skoro umowa zawiera zapisy dotyczące ekwiwalentności za udostępnienie nieruchomości - rozliczenie nakładów - to sam fakt braku zapłaty czynszu (wstrzymania na określony czas) - nie daje podstaw do formułowania tezy o istnieniu nieodpłatnych świadczeń. W tej sytuacji organ podatkowy winien wykazać, że skarżąca nie miała zamiaru albo możliwości (o czym wiedziała), aby realizować zamierzone inwestycje budowlane w rozsądnym terminie, a nie ignorować fakt istnienia przeszkód faktycznych i prawnych. Sąd zatem stwierdził, że wystąpienie świadczenia nieodpłatnego wymaga wykazania przez organ, że skarżąca nigdy nie miała zamiaru prowadzić tam inwestycji lub wiedziała, że w okresie najmu ustalonym na 30 lat, nie będzie to możliwe. Podobnie na organie podatkowym ciąży wykazanie poprzez zebranie na to stosownych dowodów, że warunki umowy najmu dotyczące powyżej przytoczonych kwestii (rozliczenie nakładów, zawieszenie w płatności comiesięcznego czynszu, budowy hotelu), zawarte zostały albo dla pozoru albo w warunkach odbiegających od rynkowych. Zwłaszcza, że w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wskazywał na istnienie, między stronami umowy powiązań o jakich jest mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. i co zostało pominięte przez organ odwoławczy. Sąd dalej zauważył, że została pominięta kwestia ponoszenia przez skarżącą pewnych kosztów związanych z przedmiotem najmu, co już wyklucza przyjętą przez organ tezę o braku ekwiwalentności. W konsekwencji Sąd nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wykazał, że nie istniały i nie istnieją możliwości realizacji inwestycji, którą skarżąca zamierzała prowadzić. Ponadto, organ winien wykazać, że zapisy umowy odbiegały od warunków rynkowych, a poszczególne jej zapisy wskazują na możliwość uchylania się od obowiązków podatkowych, co w ocenie Sądu, jest możliwe wobec wskazanych powiązań rodzinnych, kapitałowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem oraz zapisów umowy zawieszających płatność czynszu bez wskazania terminu w jakim powinny zostać podjęte prace. Sąd nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w pozostałych ustaleniach faktycznych dotyczących wartości wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu ponownego postępowania, w którym uzupełnił materiał dowodowy oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (postanowienie z [...]), wymieniona na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] (nr [...]). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zaznaczył, że jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 43/15 i wskazał, że w sprawie należało wykazać, czy skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie z tytułu zwolnienia z zapłaty czynszu najmu. W ocenie organu odwoławczego, zapisy umowy najmu/dzierżawy z [...] wraz z załącznikami (w tym porozumienie), wskazują, że nie ma w niej zapisów o celu jej zawarcia. Skarżąca była natomiast uprawniona do korzystania z przedmiotu najmu na cele prowadzenia działalności handlowej, usługowej lub gastronomicznej oraz według własnego uznania, a także na podnajem. Tylko natomiast w zakresie korzystania z przedmiotu dzierżawy na miejsce do parkowania samochodów wymienia się m.in. hotel. Według organu odwoławczego, skarżąca mogła korzystać z najmowanych nieruchomości bez żadnych przeszkód, co potwierdza umowa najmu, protokół odbioru przedmiotu najmu oraz potwierdzony podnajem spółce C w okresie od 7 listopada 2011 r. do 7 czerwca 2012 r. Skarżąca nie udowodniła natomiast, że stan techniczny lub jakiekolwiek inne okoliczności uniemożliwiałyby jej podnajem. Zdaniem organu odwoławczego, również przedłożone w sprawie I SA/Wr 43/15 na rozprawie dowody dotyczące obniżenia – w wyniku wznowienia postępowania - zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok ze względów technicznych, nie potwierdzają braku możliwości użytkowania przedmiotowych budynków. W decyzji Burmistrza brak jest bowiem wskazania na dokument potwierdzający, że z przyczyn niezależnych od woli przedsiębiorcy nie można wykorzystywać nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie wystąpił podkreślany przez skarżącą brak dojazdu do przedmiotowych nieruchomości, gdyż zaprzeczyła temu Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, która poinformowała, że w 2011 r. nie było takiej przeszkody. Odnośnie natomiast do planowanej inwestycji w postaci adaptacji budynków na cele hotelowe organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania decyzji nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego terenów, na których znajdują się wynajęte budynki (uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie przejścia granicznego planowano na III kwartał 2015 r.), a skarżąca nie była uprawniona do uzyskania jakichkolwiek decyzji dotyczących realizacji przebudowy budynków na cele hotelowe. To uprawnienie przysługiwało wyłącznie spółce B, która zwracała się o wydanie stosownych decyzji odnośnie do przebudowy przedmiotu najmu. Ponadto, w dniu zawarcia umowy najmu na 30 lat i kiedy to skarżąca została zwolniona z płacenia czynszu najmu, nie wiadomo było jak długo potrwają prace nad uzyskaniem stosownych pozwoleń na realizację zaplanowanej inwestycji. W ocenie organu odwoławczego, nie występuje tu ekonomiczne uzasadnienie tak zawartej umowy, gdyż skarżąca zasłania się oczekiwaniem na uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w sytuacji, gdy nie ma uprawnień do uzyskania takowego oraz trwa w umowie, która nie przynosi korzyści, przy jednoczesnym obowiązku utrzymania dzierżawionych i najmowanych nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał również na powiązania rodzinne i kapitałowe pomiędzy skarżąca a spółką B zamieszczone w KRS, które w jego ocenie, pozwoliły na zawarcie umowy najmu na warunkach, na jakich podmioty niezależne, takiej umowy by nie zawarły, tj. oddania przedmiotu najmu i dzierżawy na 30 lat bez możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał tez, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby dokonywanie przez nią zmian i ulepszeń przedmiotu najmu oraz przeprowadzenia robót budowlanych, co oznacza, że nie wystąpiła z tego tytułu żadna ekwiwalentność na rzecz wynajmującego. Nie wynika to także z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto z przedmiotowej umowy najmu wynika, że skarżąca była zobligowana do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że - jak ustalono - koszty te były refakturowane na podnajmującego i to on był podmiotem rzeczywiście je ponoszącym, a nie skarżąca, która uczestniczyła w tej transakcji jako pośrednik nie ponosząc faktycznie żadnych opłat eksploatacyjnych. Skarżąca nie płaciła również podatku od nieruchomości. Podatek ten nie został też zapłacony przez spółkę B, co wynika z wydanej po wznowieniu postępowania decyzji Burmistrza Miasta K. z [...]. Skarżąca nie regulowała zatem zobowiązań, którymi była obciążona nieruchomość, co wyklucza tezę o ekwiwalentności. Organ odwoławczy podkreślił dalej, że z zawartej umowy najmu nie wynika zakaz korzystania z wynajętych nieruchomości. W umowie zapisano jedynie, że planowana jest inwestycja w postaci adaptacji budynków na cele hotelowe, co nie jest równoznaczne z tym, że inwestycja kiedykolwiek zostanie zrealizowana. Natomiast skarżąca mogła korzystać z przedmiotu najmu na cele wskazane w umowie oraz na cele ustalone według własnego uznania i pobierać z tego korzyści, w tym również mogła podnajmować całość lub część przedmiotu najmu, tak długo jak długo nie rozpoczęła prac adaptacyjnych. Oznacza to, że aby uzyskiwać dochody nie musiała czekać na uzyskanie pozwolenia na użytkowanie przedmiotu najmu (po przeprowadzeniu adaptacji przedmiotu najmu na cele hotelowe), które w świetle powyżej przedstawionych dowodów, mogła uzyskać spółka B w nieznanej bliżej przyszłości, ponieważ w wyniku zawartej umowy najmu uzyskała dwa budynki zdatne do użytkowania. Tym bardziej, że z umowy najmu wynika, że w dniu wydania budynków do użytkowania były one w stanie przydatnym do użytkowania, a zapis o planowej przebudowie nie wykluczał podnajęcia nieruchomości spółce C, z którego skarżąca otrzymała przychód, a będąc zwolnioną z płacenia czynszu, nie poniosła żadnego kosztu. Według organu odwoławczego nie został tez udowodniony przez skarżącą i spółkę B podnoszony przez nie stan techniczny uniemożliwiający korzystanie z budynków, tj. że budynki bez przebudowy są bezużyteczne w okolicznościach normalnych warunków rynkowych i, że do momentu przebudowania nie powinny być użytkowane z powodu konieczności dostosowania ich do obowiązujących przepisów BHP, p-poż oraz, że przedmiotowe budynki, wobec naruszenia infrastruktury zewnętrznej, nie nadają się do użytkowania. Nie zostało też potwierdzone przez GDDKiA, że przy przebudowie przejścia granicznego dostęp do przedmiotowych działek był ograniczony. Organ dodał, że GDDKiA jako inwestor uzyskał w dniu 10 listopada 2010 r. zgodę od spółki B na czasowe zajęcie działki nr [...], [...] obręb S. Zatem na dzień podpisania umowy najmu znane były spółce B plany dotyczące przebudowy przejścia granicznego, w związku z tym posiadała informację o zaistniałych trudnościach skutkujących brakiem możliwości uzyskania pozwolenia na przebudowę obiektu, co najmniej do momentu zakończenia przebudowy przejścia granicznego, a pomimo to zdecydowała się oddać nieruchomość najemcy. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, inwestor był zobowiązany do zabezpieczenia lub takiej przebudowy zastanej infrastruktury, aby nie naruszać interesów osób trzecich w zakresie dojazdu do sąsiadujących nieruchomości. Naruszenie infrastruktury zewnętrznej nie miało więc wpływu na podnoszony zarzut nie nadawania się do użytku wskazanych w umowie najmu, budynków. Odnosząc się do przedstawionych przez spółkę B zdjęć, organ odwoławczy podkreślił, że na większości zdjęć figuruje data 2 marca 2012 r., natomiast przedmiotowa decyzja została wydana za okres od listopada do grudnia 2011 r., co oznacza, że zdjęcia pokazują obraz po kontrolowanym okresie i wobec tego dowód ten organ uznał za niepotwierdzający braku możliwości użytkowania przedmiotowych budynków w terminie od dnia zawarcia umowy najmu tj. od 10 lipca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Według organu odwoławczego, w świetle powyższego nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o niemożliwości korzystania z przedmiotu umowy najmu z uwagi na brak uzyskania przez nią pozwolenia na użytkowanie przebudowanych budynków i brak możliwości prowadzenia działalności hotelarskiej, bowiem była to planowana działalność w przyszłości, a przeszkody prawne w uzyskaniu decyzji o warunkach przebudowy, znane były już w dniu zawarcia umowy. Skarżąca, pomimo możliwości wypowiedzenia tak niekorzystnej umowy, nie uczyniła tego, co przeczy tak ważnym i podnoszonym przez nią aspektom ekonomicznym, czyli odnoszeniu korzyści finansowych. Ponadto, jak wynika z przedstawionych dokumentów, proces uzyskania pozwolenia na użytkowanie to proces bardzo długotrwały, w którym jak na razie stroną może być wyłącznie spółka B. Skarżąca mogła więc użytkować wynajęte nieruchomości zgodnie ze wskazanymi w umowie najmu celami, nie mogła natomiast realizować planów dotyczących ich przebudowy, ponieważ były to plany spółki B, która była właścicielem przedmiotowych nieruchomości i to ona mogła występować o wydanie stosownych decyzji. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że skarżąca uzyskała niewykazany przez nią w deklaracji przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 79.935,48 zł. Organ odwoławczy dodał, że trudno mu się odnieść do przyszłości, tj. do 30-letniego okresu najmu, natomiast na dzień wydania przedmiotowej decyzji skarżąca nie mogła prowadzić inwestycji w postaci przebudowy budynków i w tym zakresie miała pełną wiedzę już w dniu zawarcia umowy o najem. Ponadto organ zauważył, że wynajęcie lub wydzierżawienie skarżącej przez spółkę B wszystkich posiadanych nieruchomości należy uznać za działanie celowe, udaremniające organom egzekucyjnym zajęcie nieruchomości i wierzytelności czynszowych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), gdyż wydana decyzja jest w zasadzie powieleniem tez decyzji uchylonej przez WSA we Wrocławiu bez uwzględnienia wytycznych wyroku tego Sądu z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 43/15, co niejako podważa to orzeczenie;

2) art. 122 O.p., bowiem ustalony w decyzji stan jest zdecydowanie różny od faktycznego. Postanowienie organu w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów z 27 października 2015 r. narusza uprawnienia strony, ponieważ należało wykorzystać jako istotne w postępowaniu dowody, takie jak:

- dowody przedłożone na rozprawie w postaci postanowień i decyzji Burmistrza K. (m.in. z [...] nr [...]), z których wynika, że obiekty nie nadają się do użytkowania, co wobec art. 76 § 1, art. 104 § 2, art. 107 § 3 Kpa, zamyka temat przydatności obiektów,

- dokumentacja zdjęciowa z marca 2012 r., wobec wyraźnego wskazania przez Sąd na jej wartość w sprawie,

- przesłuchanie właściciela nieruchomości, tj. spółki B, ponieważ wyrok Sądu obligował do dogłębnej analizy okoliczności zawarcia umowy i relacji pomiędzy spółkami, na okoliczność stwierdzenia uchylania się od obowiązków podatkowych, zaś tłumaczenie odmowy brakiem wskazania jakiej nieruchomości właściciela skarżąca miała na myśli jest infantylne, ponieważ po pierwsze, Sąd wskazał, iż ciężar dowodu w powyższym zakresie spoczywa na organie podatkowym, po drugie, w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy używa wielokrotnie określenia "właściciel nieruchomości" w odniesieniu do spółki B,

- odpowiedź na zapytanie skierowane do GDDKiA przez Dyrektora Izby Skarbowej już po rozprawie, czyli po 13 maja 2015 r. (strona sugerowała, że zasadne byłoby przed zakończeniem postępowania, odpowiedź taką uzyskać i przedłużyć w tym celu okres prowadzenia postępowania, bowiem strona nie odnalazła w aktach sprawy pisma z GDDKiA datowanego po 13 maja 2015 r.);

3) art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe są obowiązane wyjaśnić zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, a czego organ nie uczynił;

4) art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie dokonał prawidłowo oceny całego zebranego materiału dowodowego lub dokonał tej oceny błędnie;

5) art. 210 § 4 O.p., bowiem przedstawione przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niektóre wnioski i fakty nie zostały udowodnione, a stwierdzony stan nie odpowiadał stanowi faktycznemu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2015 r. (I SA/Wr 43/15). Podniosła, że dla obrony tezy o wystąpieniu świadczeń nieodpłatnych organ winien był wykazać, że nie istnieje możliwość realizacji inwestycji, którą spółka zamierzała prowadzić. Wskazała, że pominięto istotne dowody w postaci postanowień i prawomocnych decyzji Burmistrza K., z których wynika wprost, że obiekty są wyłączone z realnej użyteczności. Zdaniem skarżącej, również wątek uchylania się od obowiązków podatkowych nie został podjęty przez organ odwoławczy. W decyzji nie wykazano żadnych zarzutów dotyczących uchylania się od zobowiązań podatkowych, ponieważ niezaprzeczalnie spółka uregulowała wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z faktu dysponowania nieruchomościami. Nie wykazano również form uchylania się od zobowiązań podatkowych i wpływu na nie powiązań rodzinnych. Przy czym, według skarżącej, wskazywanie na powiązania rodzinne o niczym nie świadczy i należy wskazać na związek przyczynowo skutkowy pomiędzy ich istnieniem, a ewentualnym uchybieniem obowiązkom podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że projekt polegający na najmie pomieszczeń od spółki B był i jest głęboko osadzony w realiach biznesowych i gdyby nie problemy związane z prawem budowlanym i specustawą drogową, projekt ten byłby już zakończony i dochody generowałyby zarówno skarżąca z tytułu prowadzenia działalności hotelowej, jak i właściciel nieruchomości. Tymczasem skarżąca poniosła straty wobec lex specialis zapisów specustawy drogowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku ponownie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, bowiem decyzja uprzednio wydana przez ten organ, została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 43/15. Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy był zatem związany, stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wymienionym wyroku. Również Sąd obecnie rozpoznający sprawę był związany rzeczonym wyrokiem.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy – jak zasadnie podniosła skarżąca – nie wywiązał się z obowiązku nałożonego w art. 153 p.p.s.a., gdyż nie wykonał w pełni zaleceń Sądu wskazanych w ww. wyroku. W konsekwencji, dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie stanowi prawidłowej subsumpcji prawa materialnego, wedle której przyjęto, że skarżąca – poprzez zwolnienie z zapłaty czynszu najmu nieruchomości (§ 5 ust. 2 umowy najmu) - otrzymała nieodpłatne świadczenie o jakim jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc jedną z wartości zakwalifikowanych jako przychód skarżącej spółki.

Skarga okazała się więc - mimo nietrafności części zarzutów - zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., o sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., o sygn. akt III SA 558/03, Lex Omega nr 147343). Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie musi wynikać z zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono jedynie na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Musi zatem nastąpić po stronie otrzymującego świadczenie korzyść majątkowa, która nie jest związana z jakimikolwiek kosztami lub inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Otrzymujący odnosi więc określoną korzyść pod tytułem darmym (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., o sygn. akt II FSK 1578/06, Lex Omega nr 465036). Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1007/11, Lex Omega nr 847173). Wobec powyższego, aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Zatem, głównym elementem identyfikującym takie świadczenie jest brak ekwiwalentności zarówno obecnie, jak i w przyszłości.

Niewątpliwie, aby organ podatkowy mógł uznać, że podatnik otrzymał świadczenie nieodpłatne, musi nastąpić prawidłowa subsumpcja ustalonego stanu faktycznego do normy prawa materialnego. Nakazują to określone w O.p. zasady procedowania, w tym wskazane w skardze zasady: prawdy obiektywnej (art. 122), swobodnej oceny dowodów (art. 191), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), przekonywania (art. 124).

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu, co zaznaczono na wstępie, poczynione w sprawie ustalenia na podstawie zebranego w ponownie przeprowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu, nie dają podstaw do uznania jako przychodu skarżącej świadczeń nieodpłatnych uzyskanych z tytułu zwolnienia z czynszu najmu nieruchomości, bowiem organ ten nie dostosował się w pełni do oceny i zaleceń wskazanych w wiążącym go ww. wyroku, zignorował pewne kwestie, a także powielił zakwestionowaną w tym wyroku argumentację zaprezentowaną w uchylonej uprzednio decyzji.

Uszczegóławiając wadliwość poczynionej oceny w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, tj. przyjęcia braku przeszkód prawnych i faktycznych w prowadzeniu działalności gospodarczej, wskazać po pierwsze należy, że choć organ odwoławczy przeanalizował zapisy przedmiotowej umowy najmu w zakresie szerszym niż uprzednio, to podobnie jak w uchylonej uprzednio decyzji przyjął, że podnajem nieruchomości był możliwy z uwagi na zawarty w umowie zapis o zdatności nieruchomości w chwili ich przekazania skarżącej, a także potwierdzony podnajem spółce C oraz niewykazanie przez skarżącą, by stan techniczny budynków lub inne okoliczności uniemożliwiały podnajem.

Po drugie, organ odwoławczy neguje w obliczu zgromadzonych w sprawie dowodów (np. wniosek spółki B z 21 października 2009 r. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na utworzeniu obiektu hotelarskiego w miejscu najmowanych przez skarżącą nieruchomości i odmowa uzgodnienia tych warunków z 30 sierpnia 2010 r.), że faktycznym zamiarem skarżącej było prowadzenie w najmowanych nieruchomościach działalności hotelarskiej. Koncentruje się natomiast na okoliczności, że ze stosownymi wnioskami w procedurze inwestycyjnej może występować wyłącznie właściciel nieruchomości, tj. spółka B (wynajmujący), nie zaś najemca czyli skarżąca. Co więcej, organ odwoławczy przez ocenę, że przebudowa budynków była tylko zaplanowaną przez wynajmującego inwestycją, która miała nastąpić w bliżej nieokreślonym terminie, całkowicie pomija, że na przedłużanie się procedury związanej z ową inwestycją, zapoczątkowaną wnioskiem z 21 października 2009 r., spółka B nie miała żadnego wpływu. Tym bardziej, że taki wniosek owa spółka ponowiła w 2012 r. Ponadto, zdaniem Sądu nie ma tu znaczenia fakt, że stroną w postępowaniu administracyjnym dotyczącym uzyskania warunków zabudowy, a później pozwolenia na budowę, może być tylko spółka B. W świetle bowiem całokształtu zebranych dotychczas dowodów, najemca (skarżąca) miał czynić nakłady, ulepszenia w najmowanej nieruchomości. Potwierdza to m.in. § 8 ust. 1 umowy najmu, wedle którego: "Po wygaśnięciu niniejszej umowy, ze względu na upływ terminu na jaki została zawarta, Wynajmujący zatrzyma, bez obowiązku uiszczania na rzecz Najemcy z tego tytułu wynagrodzenia, ulepszenia dokonane przez Najemcę w Przedmiocie Najmu".

Po trzecie, wbrew przyjętej jako dowód w sprawie wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia [...] nr [...], w której za podstawę zmniejszenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. uznano wystąpienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości do jakiejkolwiek działalności, organ odwoławczy wdał się w polemikę z uzasadnieniem tej decyzji i ocenił ją jako niemającą wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że z decyzji tej nie wynika jaki dokument stanowił podstawę dla przyjęcia przesłanki względy techniczne. Tymczasem z decyzji tej, która w ocenie Sądu stanowi istotny dowód w sprawie (tak w wiążącym organ wyroku), wynika wprost, że Burmistrz ową przesłankę rozumie jako brak możliwości uzyskania przez spółkę B warunków zabudowy w podanym wyżej zakresie z powodu przebudowy w rejonie przejścia granicznego i przedłużającej się procedury uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Po czwarte, mimo wskazania w ww. prawomocnym wyroku, że pominięcie przedłożonych przez spółkę B zdjęć obrazujących rozmiar prac budowlanych na działkach będących przedmiotem najmu, a wykonanych w 2012 r. (na większości figuruje data 2 marca 2012 r.), było nieprawidłowe, organ odwoławczy uznał, że zdjęcia te zostały wykonane po okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja i wobec tego przyjął, że nie potwierdzają one braku możliwości użytkowania przedmiotowych budynków. Tymczasem zauważyć należy, że prace budowlane, jak wynika z dowodu pozyskanego w ponownym postępowaniu, były prowadzone do 31 maja 2012 r. (pismo GDDKiA z 28 sierpnia 2015 r.), co niewątpliwie stanowi dysonans w stosunku do przywołanej argumentacji organu odwoławczego, a dodatkowo ignoruje zalecenia zawarte w ww. wyroku. W kwestii natomiast informacji podanej w ww. piśmie GDDKiA, że dostęp do działek będących przedmiotem najmu/dzierżawy nie był ograniczony poza krótkotrwałymi kilkudniowymi okresami, co – jak wynika z argumentacji organu odwoławczego – stanowiło jedną z podstaw do uznania braku przeszkód w korzystaniu z nieruchomości, Sąd pragnie zauważyć, że w świetle rozmiaru prac budowlanych, jaki jest uwidoczniony na zdjęciach, a także opisanego w projekcie budowlanym przesłanym przez GDDKiA przy ww. piśmie, trudno uznać możliwość swobodnego prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie, jak przyjął organ odwoławczy, podnajęcia nieruchomości oraz pozostałej o jakiej jest mowa w umowie najmu. Wprawdzie, jak podkreśla organ odwoławczy, skarżąca zawarła umowę podnajmu ze spółką [...] na czas od 7 listopada 2011 r. do 7 czerwca 2011 r., to umyka organowi fakt, że owa spółka była podmiotem prowadzącym prace budowalne w rejonie przejścia granicznego, która na terenie podnajmowanej nieruchomości m.in. przetrzymywała sprzęt budowlany, co wydaje się w tej sytuacji jak najbardziej uzasadnione. Organ odwoławczy skoncentrował się natomiast wyłącznie na fakcie uzyskania przez skarżącą przychodu z tego tytułu, z czego wywiódł, że budynki były przydatne do użytkowania, a zapis o planowanej przebudowie nie wykluczał podnajęcia przez skarżącą nieruchomości innym podmiotom. W ocenie Sądu taki wniosek organu odwoławczego jest dowolny i świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, gdyż okoliczność zawarcia okazjonalnej umowy podnajmu ze spółką C nie oznacza, że najmowane przez skarżącą nieruchomości nadawały się do komercyjnego podnajmu z innymi podmiotami. Zauważyć także należy, że umowa podnajmu z wymienioną spółką c. miała nastąpić na prośbę Burmistrza. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy podjął próbę pozyskania dowodów potwierdzających tę okoliczność. Próba ta okazała się jednak bezskuteczna, bowiem Burmistrz poinformował w piśmie z 31 sierpnia 2015 r., że nie udało się odnaleźć wniosku, w którym zwraca się z prośbą o wynajęcie przez skarżącą pomieszczeń dla spółki C. W ocenie Sądu, wyjaśnienie tej kwestii tylko z Burmistrzem było niewystarczające, organ odwoławczy winien był także zwrócić się, czego nie uczynił, z zapytaniem do przedstawiciela spółki C.

W świetle powyższego trudno zatem przyznać rację organowi odwoławczemu, że w przypadku najmowanych/dzierżawionych przez skarżącą nieruchomości, nie wystąpiły przeszkody prawne i faktyczne w ich użytkowaniu. Organ odwoławczy nie wykazał też, że nie istniały i nie istnieją możliwości realizacji inwestycji związanej z przystosowaniem najmowanych budynków do działalności hotelarskiej w okresie najmu ustalonym na 30 lat.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowa jest również ocena organu odwoławczego, że nie wystąpił brak ekwiwalentności przy zwolnieniu z czynszu najmu. Po pierwsze, o braku ekwiwalentności świadczy zacytowane powyżej postanowienie umowy najmu zawarte w § 8 ust. 1, odnoszące się do rozliczenia nakładów poczynionych przez najemcę (skarżącą), które przechodzą na właściciela (wynajmującego), po zakończeniu trwania umowy, bez żadnej refundacji z jego strony. Po drugie, z § 6 ust. 1 wynika, że najemca obowiązany jest ponosić koszty eksploatacyjne dotyczące najmowanych nieruchomości oraz, zgodnie z ust. 6 § 6, także uiszczać podatek od nieruchomości. Tymczasem organ odwoławczy uznał, że skarżąca żadnych opłat eksploatacyjnych nie poniosła stwierdzając ogólnie, że koszty te były refakturowane na podnajmującego i to on był podmiotem rzeczywiście je ponoszącym, nie zaś skarżąca. Należy zauważyć, że argumentacja ta nie została poparta żadnymi dowodami i wyliczeniami, które wskazywałyby, że owe opłaty eksploatacyjne w całości zostały refakturowane. Ponadto, nie wiadomym jest na jakiej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca w okresie najmu nie zapłaciła podatku od nieruchomości. Brak jest bowiem w aktach sprawy dowodów na to wskazujących, zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że uregulowała wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z faktu dysponowania nieruchomościami.

Dalej wskazać trzeba, że jakkolwiek organ odwoławczy zbadał powiązania rodzinne i kapitałowe pomiędzy stronami przedmiotu najmu oraz zajął w tym kontekście stanowisko, mając na uwadze warunki rynkowe, że inne podmioty nie zawarłyby takiej umowy, to w sytuacji błędnej oceny poczynionych dotychczas ustaleń, stanowisko to jest zbyt daleko idące i nie stanowi potwierdzenia dla ewentualnych uchybień obowiązkom podatkowym.

Mając na uwadze przedstawione rozważania prawne stwierdzić należało, że przyjęty do wydania zaskarżonej decyzji stan faktyczny, niestanowiący wykonania zaleceń Sądu w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Wr 43/15, nie dawał podstaw do uznania, że skarżąca spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Ze strony organu odwoławczego wystąpił bowiem brak kompleksowego i obiektywnego spojrzenia na materiał dowodowy, który doprowadził do jego wadliwej oceny.

W konsekwencji, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 153, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 201 § 4 O.p. Zaznaczyć jednak trzeba, że argumentacja wspierająca zarzuty skargi nie zasługiwała w całości na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się bowiem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, na które skarżąca powołała się w jednym z zarzutów, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Nadto, wbrew twierdzeniu skarżącej, organ odwoławczy przyjął jako dowody w sprawie przedłożone na rozprawie w sprawie I SA/Wr 43/15 w postaci postanowień i decyzji Burmistrza K. (m.in. z [...] nr [...]), z których wynika, że obiekty nie nadają się do użytkowania oraz dokumentację zdjęciową z marca 2012 r., a dowody te ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się też odpowiedź GDDKiA pozyskana przez organ odwoławczy po 13 maja 2015 r. a której, jak wskazano w skardze, skarżąca nie odnalazła. Owe pismo nosi datę 28 sierpnia 2015 r. i informacje w nim zawarte zostały przez organ także powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zresztą do tego pisma Sąd odniósł się powyżej. To zaś oznacza, że zasadna była odmowa w postanowieniu z [...] uwzględnienia w tym zakresie wniosku dowodowego skarżącej.

Podzielić natomiast należy zarzut skarżącej co do niewłaściwej argumentacji zaprezentowanej odnośnie wniosku o przeprowadzenie przesłuchania przedstawiciela właściciela nieruchomości. Odmawiając uwzględnienia tego wniosku organ odwoławczy stwierdził, że nie wie jakiego właściciela wniosek dotyczy, jednak dalej już wskazuje, że wniosek o przesłuchanie prezesa spółki B (właściciela nieruchomości) został oddalony postanowieniem z [...], co niewątpliwie świadczy o tym, że przyczyna odmowy uwzględnienia owego wniosku, przeczy wiedzy organu odwoławczego.

Reasumując stwierdzić należało, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takich wniosków, jak w decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest dostosować się do zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania.

Na koniec stwierdzić też trzeba, że skoro w ww. prawomocnym wyroku Sąd uznał, że w niekwestionowanych przez skarżącą pozostałych ustaleniach faktycznych dotyczących wartości wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, brak jest nieprawidłowości, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, związany tym wyrokiem, nie zajmował się kontrolą w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.