Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1641/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 274b, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1, art. 120, 274c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 139/18 w sprawie ze skargi K. P. P. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. P. P. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z 14 września 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.; 2. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącej organ I instancji postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r., przedłużył termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. w kwocie 28.325 zł do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia, na podstawie art. 216, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie rozliczenia VAT dokonano analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów źródłowych na okoliczność, których został sporządzony protokół czynności sprawdzających z dnia 22 kwietnia 2013 r. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., a ponieważ wnioskowany przez spółkę termin zwrotu VAT przypadał na dzień 30 kwietnia 2013 r., zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu tego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki.

2.1. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy – postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. stwierdził jego niedopuszczalność.

2.2. Powyższe postanowienie było przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1536/13, uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego na ww. wyrok – wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 312/14. Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, odwołując się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, że w związku z deklarowaną kwotą do zwrotu VAT za marzec 2013 r. w wysokości 218.325 zł w terminie 25 dni, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających, które znalazły odzwierciedlenie w protokole z dnia 22 kwietnia 2013 r. spisanym na okoliczność sprawdzenia dokumentów źródłowych i zweryfikowania płatności. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika, że na wysokość wykazanego przez spółkę zwrotu istotny wpływ miały zakupy granulatu złota od 2 podmiotów gospodarczych. Jednocześnie z okazanych dokumentów wynikało, że spółka udokumentowała (2 fakturami VAT na łączną wartość netto 1.004.261,31 zł) dostawę granulatu złota na rzecz podmiotu S. a.s. z siedzibą w J. (podatnik z Czech) w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy odwołał się do posiadanej informacji zawartej w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. (przesłanym do organu podatkowego pierwszej instancji pismem Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2012 r.), z którego jego zdaniem wynika, że ww. podmiot czeski figurował w wykazie podmiotów podejrzanych o udział w oszustwach podatkowych mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT, dokonywanych poprzez połączone ze sobą więzami rodzinnymi spółki kapitałowe i osobowe, których przedmiotem działalności był obrót metalami szlachetnymi. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął uzasadnione wątpliwości i podjął działania weryfikacyjne, które miały ustalić, czy spółka uczestniczy w mechanizmie oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie w tym celu organ podatkowy pierwszej instancji uruchomił procedury sprawdzenia kontrahentów podatnika w procedurze tzw. kontroli krzyżowych, co wynikało również z konieczności ustalenia w pierwszej kolejności statusu formalno-prawnego tych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące kontaktów gospodarczych z kontrahentami dokonane z naruszeniem procedury mogą, co najwyżej stanowić przedmiot zarzutów, co do sposobu ich przeprowadzenia, ale nie powinny dyskwalifikować przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na inne czynności podejmowane w tym samym czasie, w ramach tej procedury. Zdaniem organu odwoławczego wadliwość postępowania sama w sobie nie może negować zasadności weryfikacji i przeprowadzenia wszystkich czynności dokonanych na danym etapie weryfikacji, w tym przypadku podczas weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Tak podjęte działania pozwalały na ustalenie czy kontrahenci są podmiotami faktycznie istniejącymi i rozliczającymi się podatkowo. Odwołano się także do tego, że wątpliwości wystąpiły również przy analizie zasadności zwrotu za styczeń i luty 2013 r. Jakkolwiek zadeklarowane w kolejnych miesiącach zwroty VAT stanowią odrębne sprawy, to z punktu widzenia oceny podmiotu łączą się ze sobą w sferze faktów i wynikających z nich wniosków. Organ odwoławczy podkreślił także, że w terminie zadeklarowania zwrotu, był w posiadaniu informacji o wszczętym w dniu 26 lutego 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. postępowaniu kontrolnym wobec spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2013 r., które na dzień wydania zaskarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia nie zostało zakończone z uwagi na liczbę podmiotów w łańcuchu transakcji objętych weryfikacją. Podkreślono, że w VAT rozliczenie bieżącego okresu niejednokrotnie zależy od poprawności rozliczenia poprzednich okresów rozliczeniowych. Zatem w realiach sprawy wyłoniły się okoliczności mogące wpłynąć na wysokość zadeklarowanej w marcu 2013 r. do zwrotu kwoty. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji - w trakcie czynności sprawdzających – działania uzasadniały wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1876/15, Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu VAT rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu I instancji, skarżąca nie mogła domyślać się jaki był powód wątpliwości organu podatkowego I instancji, tym bardziej, że z treści protokołu z czynności sprawdzających nie wynikało aby dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu czeskiego S. była wątpliwa. Sąd I instancji ocenił także, że organowi nie chodziło jedynie o sprawdzenie statusu formalno-prawnego podmiotów, lecz o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych zaś takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, co zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 582/14. Zatem w ocenie Sądu I instancji, utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji organ odwoławczy w istocie pozbawił skarżącą możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy i naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powoływanie się zaś przez organy podatkowe w swych uzasadnieniach na czynności podjęte niezgodnie z prawem (tj. z art. 274c o.p.) stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 274b o.p. W pozostałym zakresie ustosunkowanie się do zarzutów skargi Sąd I instancji uznał za bezprzedmiotowe.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30.11.2017 r., sygn. I FSK 891/16, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Podstawą uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku było uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej określonych jako naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 127 o.p. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 274b § 2 o.p., art. 210 § 4 w zw. art. 219 o.p. oraz art. 87 ust 2 i ust 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co prawda ocenę Sądu I instancji, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji, w kontekście argumentacji nawiązującej do powołanych wyżej regulacji, nie było rozbudowane. Organ w sposób ogólnikowy wskazał, co legło u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, jednak nie można – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - ocenić by okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu w ogóle nie zostały w nim powołane.

Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu w znacznie szerszej formie przedstawił przesłanki, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie organ odwoławczy także wskazał na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji, konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów spółki. Sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do transakcji z danymi kontrahentami. Odwołał się także do okoliczności znanej stronom z urzędu a dotyczącej prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (styczeń i luty 2013 r.) i wskazanych tam ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 o.p. z naruszeniem art. 127 o.p.

5. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274c o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 274b o.p. Nie podzielił bowiem stanowiska organu, że podejmowane czynności wobec kontrahentów zmierzały w istocie do ustalenia jedynie statusu formalno-prawnego kontrahentów spółki, gdyż co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że w sprawie chodziło o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, a takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazał, że skarga jest zasadna.

Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego kluczowa wątpliwość mająca uzasadniać weryfikację zasadności zwrotu związana jest z dostawą wewnątrzwspólnotową do czeskiego podmiotu S. Organ odwoławczy powołał się na pismo Dyrektora Izby Skarbowej we Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r., z którego miało wynikać, że wspomniany podmiot czeski jest podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, a zatem konieczne było sprawdzenie czy skarżąca spółka, mając za przedmiot swojej działalności obrót metalami szlachetnymi, nie uczestniczy w oszustwie podatkowym

W ocenie Sądu I instancji, z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie nie wynika, że fakt powiązania dotyczy też S., która była ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw dokonywanych zasadniczo pomiędzy podmiotami polskimi o widocznych powiązaniach osobowych. Co więcej, z pisma tego wynika raczej, że dostarczono do S. złoto i srebro, które miało postać sztabek i granulatu, zaś złoto miało próbę 999. Podejrzewano zatem, że przedmiotem transakcji podmiotów polskich było złoto inwestycyjne.

Sąd I instancji wskazał również, że organ odwoławczy oparł swoje wątpliwości na wysokiej kwocie zwrotu VAT za marzec 2013 r., charakterze prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, jak i przedłużeniu zwrotu VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń i luty 2013 r. oraz toczącym się postępowaniu kontrolnym przed organem kontroli skarbowej za styczeń 2013 r. oraz wskazał na "przedłużenie terminu zwrotu w innej procedurze weryfikacyjnej".

W ocenie Sądu I instancji, sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej podstawy co do przedłużenia terminu zwrotu VAT lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego. W tym przypadku musi być oceniona przez pryzmat innych danych dotyczących rozliczeń podatnika, np. wysokości obrotu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał lakonicznie, iż z uwagi m.in. na "wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu", w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie sposób zatem uznać, iż argument ten został w jakikolwiek sposób uzasadniony.

Również okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu granulatem srebra i złota nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT. Działalność w ww. zakresie nie jest przecież działalnością nielegalną. To, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Ponadto Sąd I instancji zauważył, że odnośnie konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.11.2017 r., a Sąd rozpoznając ponownie sprawę oceną tą jest związany. Zatem uznać należy, iż wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy, organowi pierwszej instancji nie chodziło jedynie o sprawdzenie statusu formalno-prawnego podmiotów – kontrahentów spółki, lecz o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, zaś takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających. Samo przy tym powoływanie się na fakt weryfikacji kontrahentów skarżącej nie oznacza automatycznie zaistnienia wątpliwości. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na podjęcie ww. (sprzecznych z prawem – co wynika z ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) czynności lecz z tego faktu nie wyciągnął żadnych wniosków i nie przedstawił żadnych argumentów. Organ odwoławczy argumentację, co do zaistnienia wątpliwości buduje w oparciu o to, że posiada sygnały wskazujące na możliwość uczestniczenia podmiotu w transakcjach łańcuchowych. Samo uczestnictwo w tego typu transakcjach nie jest zabronione.

W ocenie Sądu I instancji okoliczność, że za styczeń i luty 2013 r. również przedłużono termin zwrotu podatku oraz wszczęto postępowanie kontrolne, także nie jest wystarczająca do uznania, iż automatycznie w niniejszej sprawie przekłada się to na konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Przyjmując tok rozumowania organu należałoby uznać, iż dopiero zakończenie postępowania wobec skarżącej – ostateczne – za styczeń 2013 r. pozwoliłoby na podjęcie decyzji o ewentualnym zwrocie. Weryfikacja zasadności zwrotu ma jednak dotyczyć danego zwrotu – w tym wypadku za marzec 2013 r. - a nie zasadności innych zwrotów.

Końcowo Sąd I instancji wskazał, że fakt przedłużenia terminu zwrotu w kolejnej procedurze weryfikacyjnej nie został wyjaśniony w decyzji organu odwoławczego. Zakładając jednak, iż chodzi o postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydane 25 kwietnia 2015 r. w związku z wszczęciem w czerwcu 2013 r. postępowania kontrolnego wobec skarżącej za m.in. marzec 2013 r., należy zauważyć, iż obie te okoliczności miały miejsce już po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji i już chociażby z tego powodu nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu I instancji, organy naruszyły zarówno przepisy postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT wobec braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. Naruszono również przepisy art. 274b § 1 o.p. i art. 274c § 1 o.p., bowiem przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową.

7. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA i oddalenie skargi. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274 b w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) przez uznanie, iż organy podatkowe I i II instancji nie wskazały w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "istotnych wątpliwości" dających podatnikowi "jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu", podczas gdy z treści uzasadnienia postanowienia zarówno organu I instancji, jak i organu II instancji jasno wynika, iż powodem wydania zaskarżonych postanowień były wątpliwości związane z przebiegiem transakcji na poprzednich etapach obrotu oraz towarzyszące temu okoliczności faktyczne, takie jak duża wysokość żądanego zwrotu i obrót towarami wrażliwymi, jakimi są granulat srebra i złota, a organ odwoławczy także wskazał na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji, konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów spółki, sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do transakcji z danymi kontrahentami. Organ odwoławczy odwołał się także do okoliczności znanej stronom z urzędu, a dotyczącej prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (styczeń 2013, luty 2013 i wskazanych tam ustaleń;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 120 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez bezzasadne uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r., podczas gdy takie przesłanki wystąpiły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach postanowień organów podatkowych obu instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 120 o.p., art. 210 § 4 w związku z art. 274b o.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wskazały w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, nie przedstawiły istniejących w tym przedmiocie wątpliwości co do powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie oraz nie wskazały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły, co spowodowało w konsekwencji, że podatnik w tym zakresie nie otrzymał jasnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT, podczas gdy z treści uzasadnienia postanowienia I instancji jasno wynika, iż powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z przebiegiem transakcji na poprzednich etapach obrotu oraz towarzyszące temu okoliczności faktyczne, takie jak duża wysokość żądanego zwrotu i obrót towarami wrażliwymi, jakimi są granulat srebra i złota, a organ odwoławczy także wskazał na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji, konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów spółki, sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do transakcji z danymi kontrahentami. Organ odwoławczy odwołał się także do okoliczności znanej stronom z urzędu, a dotyczącej prowadzonych postępowań weryfikacyjnych dotyczących zwrotu VAT skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (styczeń 2013, luty 2013) i wskazanych tam ustaleń;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 120 o.p., art. 274 b o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe nie uzasadniły okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w konsekwencji spowodowało uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie brak jest istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r., podczas gdy przesłanki takie wystąpiły ("istnieją"), co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu I i II instancji, w treści których wskazano na czynności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 120 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie niewystępowania ("braku istnienia") przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r., podczas gdy przesłanki takie istnieją, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu I i II instancji, z treści których jasno wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 o.p. i art. 274c § 1 o.p. przez zakwestionowanie postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na naruszenie art. 274c § 1 o.p., podczas gdy naruszenia te mogą co najwyżej stanowić przedmiot zarzutów co do sposobu ich przeprowadzenia, ale nie powinny dyskwalifikować przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na inne czynności podejmowane w tym samym czasie, w ramach tej procedury;

7. art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 o.p. i art. 274c § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że rozszerzona moc wiążąca orzeczenia NSA z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 dotyczy szerszego zakresu niż naruszenie prawa procesowego (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania), tj. dotyczy jeszcze związania oceną w przedmiocie przeprowadzanych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, będących w rzeczywistości, jak uznał NSA, kontrolami krzyżowymi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez WSA, że okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony skarżącej nie jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, podczas gdy powołane przez NSA w sprawie I FSK 891/16 stwierdzenia dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów zawarte zostały pierwotnie w wyroku NSA wydanym wobec spółki, ale w przedmiocie bezczynności organu, a nie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (inny zakres);

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 274b § 1 o.p. i art. 274c § 1 poprzez bezzasadne uznanie, że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania - do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu - protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie orzeczenia Naczelnika (jako orzekającego w I instancji), co było konsekwencją - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną błędnego - stwierdzenia przez Sąd, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 września 2015 r. obarczone jest wadą pozwalającą na wyeliminowanie go z obrotu w oparciu o art. 145 p.p.s.a.

Wyżej zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień, a skarga zostałaby oddalona.

II. prawa materialnego, tj.:

1. błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa 2006/112/WE), polegającej na uznaniu, iż normę art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT o treści: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, iż naczelnik urzędu - w krótkim, 25 dniowym terminie - winien wyartykułować szczegółowo wątpliwości w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale de facto dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w znaczeniu jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na gruncie art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE, skutkuje wnioskiem, że organ ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni, np. w odniesieniu do potrzeby weryfikacji transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, ale bez konieczności artykułowania na tym etapie szczegółowych informacji, a to z uwagi na fakt, że w tym incydentalnym postępowaniu organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu (którego zasadność może rozstrzygać inny organ - dyrektor urzędu kontroli skarbowej), a wyartykułowanie posiadanych przez organ wszystkich, w tym niesprawdzonych jeszcze, informacji pozyskanych z różnych źródeł, mogłoby niweczyć efektywność postępowania w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz być sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego - zasadą legalizmu oraz zasadą zaufania do organów podatkowych przez antagonizowanie stosunków organ podatkowy - podatnik, wskutek formułowania, w krótkim 25 dniowym terminie, niesprawdzonych podejrzeń o świadomość udziału podatnika w oszustwach podatkowych i przestępstwach karno-skarbowych;

2. błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na przyjęciu takiej wykładni, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania, poprzez niezasadne zarzucenie organowi błędu subsumcji art. 87 ust. 2 zdanie 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w warunkach, kiedy był on prawidłowo zastosowany; a co za tym idzie Sąd nieprawidłowo nie zastosował normy prawnej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym;

4. błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT polegającej na uznaniu braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r.;

5. błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT polegającej na uznaniu braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r. wskutek dokonania przez Sąd błędnej oceny merytorycznych argumentów co do zasadności przedłużenia zwrotu.

7.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

8.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Wybór przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji zdaje się wynikać przede wszystkim z chęci zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, w którego ocenie, organy naruszyły zarówno przepisy postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT wobec braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2013 r.

8.2. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne jest to, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem kontroli NSA, który w wyroku z dnia 30.11.2017 r. I FSK 891/16 wyraził pogląd, co do rozumienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

8.3. NSA w wyroku dnia 30.11.2017 r., I FSK 891/16 stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Jak się wyraził NSA w omawianym wyroku nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają bowiem do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost brzmienie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin do czasu zakończenia tej weryfikacji.

Takie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w sprawie I FSK 891/16 podziela również Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę.

8.4. W związku z powyższym oraz tym, że w wyroku I FSK 891/16 NSA uznał, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien zbadać, czy w zaskarżonym postanowieniu organ uprawdopodobnił, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji.

8.5. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego wskazał na następujące okoliczności:

- że z powołanego przez organ odwoławczy - w kluczowej wątpliwości mającej uzasadniać; weryfikację zasadności zwrotu związanej z dostawą wewnątrzwspólnotową do czeskiego- podmiotu S. - pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. nie wynika, że podmiot S. jest uczestnikiem procederu wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty powiązane ze sobą więzami rodzinnymi;

- sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej podstawy co do przedłużenia zwrotu VAT, lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego,

- okoliczność, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu granulatem srebra i złota nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji to, że jest obarczona ryzykiem występowania oszustw podatkowych nie może usprawiedliwiać niejako automatycznie przedłużenia terminu zwrotu VAT,

- samo uczestnictwo podmiotu w transakcjach łańcuchowych nie jest zabronione,

- okoliczność, że za styczeń 2013 r. również przedłużono termin zwrotu podatku oraz wszczęto postępowanie kontrolne, nie jest wystarczająca do uznania, iż automatycznie przekłada się to na konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Weryfikacja zasadności zwrotu ma jednak dotyczyć danego zwrotu (w tym przypadku za marzec 2013 r.), a nie zasadności innych zwrotów,

- fakt przedłużenia terminu zwrotu w kolejnej procedurze weryfikacyjnej nie został wyjaśniony w decyzji organu odwoławczego,

- w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przedłużenie terminu VAT za marzec 2013 r.

- przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania - do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową.

8.6. Takie stanowisko Sądu I instancji narusza w pierwszej kolejności art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W szczególności zajmując stanowisko, iż z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. nie wynika, że podmiot S. jest uczestnikiem procederu wyłudzenia zwrotu VAT przez podmioty powiązane ze sobą więzami rodzinnymi, Sąd I instancji oczekiwał od organów dowodu na okoliczność, że podmiot S. jest uczestnikiem takiego procederu. Tymczasem wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że wystarczy w tym zakresie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uzyskał z [...] Urzędu Skarbowego w R. informacje dotyczące prób wyłudzenia zwrotu w podatku od towarów i usług przez połączone ze sobą więzami rodzinnymi spółki kapitałowe i osobowe, których przedmiotem działalności był obrót metalami szlachetnymi (złoto, srebro, platyna, pallad, rad) wśród, których została wymieniona spółka S.

Okoliczność, że organ dysponuje informacją, o próbie wyłudzenia podatku przez podmiot, który był kontrahentem skarżącej, wraz z innymi okolicznościami powołanymi przez organ a w szczególności wysokością zadeklarowanego zwrotu, charakterem i przedmiotem transakcji - obrót towarami wrażliwymi, dawał w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do przedłużenia terminu zwrotu.

W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji, wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu, przesłanki przedłużenia terminu zwrotu, ocenił każdą z osobna, a tymczasem powinien ocenić je łącznie. Stąd też nieadekwatny do okoliczności sprawy pozostaje wywód Sądu I instancji, że okoliczność, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu granulatem srebra i złota nie jest wystarczająca dla stwierdzenia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT.

Zgodzić się należy również z Sądem I instancji, że sama kwestia wysokości zwrotu VAT nie może stanowić autonomicznej podstawy co do przedłużenia zwrotu VAT, lecz zazwyczaj jest argumentem towarzyszącym innym wątpliwościom organu podatkowego.

Wbrew jednak takiej argumentacji Sądu I instancji okoliczność ta nie była brana przez organ podatkowy jako przesłanka samodzielna, ale łącznie z innymi okolicznościami.

8.8. W tej sytuacji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy postępowania, a to art. 121 § 1 o.p. art. 120 o.p. jak i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, co uzasadnia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tych przepisów.

8.9. Nie zasługuje na uwzględnienie natomiast zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 o.p. i art. 274c § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT. Do naruszenia powyższych przepisów miało dojść poprzez błędne przyjęcie, że rozszerzona moc wiążąca orzeczenia NSA z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 dotyczy szerszego zakresu niż naruszenie prawa procesowego (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania), tj. dotyczy jeszcze związania oceną w przedmiocie przeprowadzanych czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, będących w rzeczywistości, jak uznał NSA, kontrolami krzyżowymi, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez WSA, że okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony skarżącej nie jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że powołane przez NSA w sprawie I FSK 891/16 stwierdzenia dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów zawarte zostały pierwotnie w wyroku NSA wydanym wobec spółki, ale w przedmiocie bezczynności organu, a nie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (inny zakres).

Tak sformułowany zarzut pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem wyroku w sprawie I FSK 891/16, w którym NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 274c o.p., art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 274b o.p., stwierdzając, że "nie można podzielić stanowiska organu, że podejmowane czynności wobec kontrahentów zmierzały w istocie do ustalenia jedynie statusu formalno-prawnego kontrahentów Spółki, gdyż co innego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. NSA podniósł, że Sąd pierwszej instancji zasadnie więc, odwołując się do powołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego wobec Spółki w przedmiocie bezczynności organu stwierdził, że nie chodziło o dokonanie tzw. kontroli krzyżowych, a takie czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających".

Zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania - do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową.

W tej sytuacji nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 274b § 1 o.p. i art. 274c § 1 poprzez bezzasadne uznanie, że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT nie może być okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania - do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu - protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej, ponieważ w zakresie czynności sprawdzających nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową.

8.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę powyższe nieprawidłowości związane z prowadzeniem czynności sprawdzających u kontrahentów nie mogły jednak wpłynąć na legalność postanowienia z dnia 25 kwietnia 2013 r. Kwestia przedłużenia przez organ I instancji terminu zwrotu za marzec 2013 r. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r., była bowiem badana przez Sąd w ramach skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Istotny jest tutaj wyrok w NSA z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 583/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania uznał, że weryfikacja zwrotu w ramach kontroli podatkowej oznacza, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku powinno być wydane osobno w ramach tego postępowania, a nie jest skuteczne postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., I SAB/Wr 16/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz umorzył postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania organu do dokonania czynności. W uzasadnieniu wyroku I SAB/Wr 16/15 Sąd I instancji podniósł, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej procedurze. W sytuacji, gdy dochodzi do zmiany postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia, zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Sąd zauważył bowiem, że "w stanie faktycznym sprawy, który brał pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, aktem – ze względu na który - Naczelnik US w L. odmawiał stronie skarżącej zwrotu, zgodnie z jej wnioskiem, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. było postanowienie tego organu o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, wydane w procedurze czynności sprawdzających, czego niewątpliwie dowodzi powołana w tym postanowieniu podstawa prawna jego wydania (art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Tak też to postanowienie ocenił, pod względem procesowym Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na fakt, że Naczelnik US w L., pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w O. w dniu 13.06.2013 r. nie wydał nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia tego postępowania, jak i to, że Naczelnik US w L. przeprowadził w sprawie wszystkie czynności weryfikacyjne, jakie mógł przeprowadzić w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem tej procedury, do której odnosiła się podstawa prawna wskazana w postanowieniu z dnia 25.04.2013 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy oraz na której prowadzenie powołano się w tym postanowieniu."

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 213/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej na wyrok z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 16/15.

Z powyższych orzeczeń sądów administracyjnych wynika zatem, że przyczyną bezczynności organów w zwrocie podatku VAT była okoliczność, że pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w O. w dniu 13.06.2013 r. nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia tego postępowania, jak i to, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzono już wszystkie czynności weryfikacyjne, jakie można było przeprowadzić w ramach tej procedury.

Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w sprawach bezczynności w zwrocie podatku VAT nie dyskwalifikuje wydanego w sprawie postanowienia 25 kwietnia 2013 r., którym przedłużono termin zwrotu VAT za marzec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji deklarowanego przez spółkę rozliczenia, na podstawie art. 216, art. 274b. Bezczynność była bowiem związana z rozpoczęciem w dniu 13.06.2013 r., a wiec już po wydaniu tego postanowienia, nowej procedury kontrolnej, w ramach której nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Zatem to dopiero od czasu rozpoczęcia procedury kontrolnej można mówić o braku skuteczności postanowienia z dnia 25 kwietnia 2013 r. Natomiast w dniu wydania tego postanowienia takim brakiem nie było ono obarczone. Kontrolowanego w sprawie postanowienia z dnia 25 kwietnia 2013 r. oraz utrzymującego go w mocy postanowienia DIS z 14 września 2015 r. nie dyskwalifikuje również, okoliczność że w jego ramach nie można było prowadzić kontroli krzyżowych. W ramach czynności sprawdzających podjęto bowiem wiele czynności weryfikacyjnych, w tym również kontrole krzyżowe. Zauważył to DIS w postanowieniu z dnia 14 września 2015 r. stwierdzając, że "organ I instancji ograniczony krótkim terminem zwrotu (25 dni) niezwłocznie po otrzymaniu deklaracji VAT-7 podjął szereg działań zmierzających do weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednym z podejmowanych działań weryfikacyjnych było wystosowanie 16.04.2013 r. pism do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów K. P. Sp. z o.o. o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących tych kontrahentów".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu uznać należy za dopuszczalne, jeżeli zachodziły jeszcze inne przesłanki uprawdopodabniające konieczność zweryfikowania zwrotu niż tylko okoliczność zawnioskowania i braku uzyskania - do czasu wydania postanowienia o przedłużeniu protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzanych u kontrahentów skarżącej. Jak wyżej natomiast wskazano takie inne przesłanki w rozpatrywanej sprawie zachodziły.

9. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, z 14 września 2015 r., skutkowało tym, że na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Nie zasługiwały bowiem na uwzględnienie, zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT; art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 274b o.p. i art. 274c o.p.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).