Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2779/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 2 c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.88.2017.1.KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 17 lipca 2017 r. D. W. [dalej: "Wnioskodawczyni", lub "Skarżąca"] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej "organ"] z 14 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.88.2017.1.KS1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożeniem 20 kwietnia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali w nieruchomości [kamienicy] oraz skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości [kamienicy].

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że nabyła nieruchomość gruntową w W., przy ul. [...]. [...], na której posadowiony jest budynek mieszkalny [kamienica] na podstawie umowy darowizny z 22 grudnia 2003 r. sporządzonej aktem notarialnym w kancelarii I. M., notariusza w W. za repertorium A [...].

Następnie w dniu 4 października 2004 roku Wnioskodawczym darowała swojemu bratu udział w ww. nieruchomości wynoszący 1/3 na podstawie umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym.

Dalej w dniu 1 lipca 2015 roku Wnioskodawczyni została obdarowana przez swojego brata udziałem w ww. nieruchomości wynoszącym 1/3 na podstawie umowy darowizny sporządzonej aktem notarialnym.

W związku z powyższym Wnioskodawczym na dzień złożenia wniosku jest jedynym właścicielem ww. nieruchomości z tym. że:

- udział w wysokości 2/3 nabyła w formie darowizny dnia 22 grudnia 2003 roku,

- udział w wysokości 1/3 nabyła także w formie darowizny dnia 1 lipca 2015 roku.

Do 4 maja 2005 roku zarząd nad ww. nieruchomością prowadzony był przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w [...] W. W. [dalej "ZGN"] a od 4 maja 2005 roku zarząd nad ww. nieruchomością został przejęły przez Wnioskodawczynię [nieruchomość została przekazana protokolarnie przez ZGN na rzecz właścicieli].

W dniu przejęciu zarządu nad ww. nieruchomością przez właścicieli, 7 na 11 lokali było zajętych na podstawie zawartych umów najmu z ZGN i najemcami na czas nieokreślony. Regulowany czynsz najmu wynosił od 1 do 2 zł/m2, który w większości nie był płacony regularnie albo nie był płacony w ogóle właścicielowi [z tego tytułu w latach późniejszych były orzekane przez właściwy sąd eksmisje najemców]. Zgodnie z art. 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 o ochronie praw lokatorów i o zmianie Kodeksu cywilnego, właściciel "przejętym" wraz z budynkiem najemcom mógł podnieść czynsz maksymalnie do 3% wartości odtworzeniowej lokalu, jednakże z uwagi na fakt, że część najemców nie płaciła czynszu w ogóle, to podwyżki te nie były dokonywane jako bezcelowe. Następnie zgodnie z treścią ww. ustawy, właściciel mógł dokonać eksmisji najemców "kwaterunkowych" wyłącznie na podstawie art. 11.

Ostatni wyrok w sprawie eksmisji został wydany przez właściwy sąd 25 lutego 2011 roku, natomiast opuszczenie lokalu nastąpiło z końcem 2012 r. [najemca czekał na przydział lokalu socjalnego od Dzielnicy W.[...]].

Skarżąca podała, że w trakcie opuszczania lokalu przez najemców "przejętych" wraz z budynkiem Wnioskodawczyni zawierała umowy najmu lokali w miarę zainteresowania najemców.

Stan techniczny budynku w momencie przekazanie przez ZGN nie był udokumentowany a Wnioskodawczyni poczyniła szereg działań mających na celu doprowadzenie zarówno dokumentacji jak i stanu technicznego do stanu, który nie będzie zagrażał najemcom, jak również będzie zapobiegał niszczeniu substancji nieruchomości. ZGN nie przekazał właścicielowi żadnej dokumentacji technicznej budynku [brak dokumentacji pierwotnej i dokonanych przeróbek].

Z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynku, w 2009 roku została zlecona przez Wnioskodawczynię inwentaryzacja techniczna budynku [celem potwierdzenia bezpieczeństwa jego użytkowania] a sporządzona przez Inżyniera budownictwa lądowego, z której wynikało, że:

budynek został wzniesiony ok. 1933 roku, działka o pow. 699 m2, pow. mieszkalna ok. 421 m2,

na wskutek nieprawidłowego ukształtowania terenu następował napływ wody na ściany budynku i ich zawilgocenie – wskazania w trybie pilnym usunąć ten stan [niwelacja terenu] i wykonać izolacje przeciwwilgociowe,

wskutek przypadkowych przeróbek i modyfikacji lokali wentylacja grawitacyjna nie działa prawidłowo – wskazania – w trybie pilnym uporządkować instalację,

wykonanie kompleksowej inwentaryzacji znajdujących się w budynku wszelkich instalacji.

Skarżąca podała, że z uwagi na powyższe zalecenia i zagrożenia dla budynku, dokonywała w miarę posiadanych środków pieniężnych wszystkich remontów wykazanych w inwentaryzacji i w roku 2014, przegląd stanu technicznego budynku dokonany na podst. art. 62 ust. 1 pkt ustawy z 7 lipca 1994 prawo budowlane przez specjalistę posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane nie wykazał wcześniejszych nieprawidłowości; określono stan budynku jako dobry.

Dodatkowo wszystkie lokale, które zostały opuszczone przez najemców "przejętych" wraz z budynkiem wymagały przeprowadzenia remontów generalnych [począwszy od wymiany wszystkich instalacji poprzez wymianę otworów, podłóg oraz naprawianie ścian].

Wnioskodawczyni podała, że mając świadomość, że nieruchomość wymaga inwestowania znaczących środków finansowych, po otrzymanej darowiźnie postanowiła doprowadzić do umowy jego sprzedaży. W tym celu zawarła szereg umów pośrednictwa sprzedaży, których przedmiotem było pośrednictwo w sprzedaży ww. nieruchomości, takie jak:

- umowa z E., która została rozwiązana ze względu na brak efektu i wyłączność,

- umowa z R. nieruchomości z 5 maja 2008 r.,

- umowa z L. nieruchomości z 12 marca 2009 r.,

- umowa z P. z 18 stycznia 2008 r.,

- umowa z K. z 1 grudnia 2007 r.

Skarżąca podała, że obecnie, mimo próby sprzedaży nieruchomości jest nadal jej właścicielem i do czasu sprzedaży wynajmuje większą część budynku, a w jednym z nich mieszka wraz z rodziną. Wnioskodawczyni nie ma zawartej żadnej umowy z administratorem/zarządcą nieruchomości. Osobiście zajmuje się relacjami z najemcami i dostawcami usług na nieruchomości. W przypadku zakończenia umowy najmu oferuje najem na różnych portalach internetowych, nie ma własnej strony internetowej dotyczącej możliwości wynajęcia lokali w ww. kamienicy.

W marcu 2009 r., kiedy niemal doszło do sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na rynku wtórnym kawalerkę w W. przy ul. [...]. [...] m [...] [33 m2] w celu umożliwienia wyprowadzenia się z kamienicy i zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Początkowo nieruchomość ta nie była wynajmowana jednak od listopada 2015 r. została wynajęta. To mieszkanie także wystawione na sprzedaż m.in. w celu pozyskania środków pieniężnych na remont dachu kamienicy.

Skarżąca zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy przychody osiągane z najmu lokali w kamienicy przy ul. [...]. [...] mogą być opodatkowane na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.]?

Czy sprzedaż nieruchomości znajdującej się w W. przy ul. [...]. [...] będzie zakwalifikowana do przychodów ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej "u.p.d.o.f."]?

Zdaniem Skarżącej – co do pierwszego pytania – jeżeli działalność polegająca na najmie lokali w nieruchomości przy ul. [...]. [...] jest zaliczona do przychodów z najmu, nie ma przeszkód do skorzystania z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W zakresie pytania drugiego, Skarżąca wyraziła zapatrywanie, że nie ma podstaw do wykluczenia odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...]. [...] do przychodów ze zbycia nieruchomości, gdyż zbycie to nie będzie w wykonywaniu działalności gospodarczej, ponieważ taka nie jest prowadzona przez Wnioskodawczynię. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości będzie mogła być zaliczona do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2017 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie: opodatkowania przychodów z najmu lokali w nieruchomości [kamienicy] a także skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości [kamienicy].

Organ podkreślił, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu lokali mieszkalnych w nieruchomości [kamienicy], ze względu na sposób ich wykonywania, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prowadzony najem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, jest realizowany przez Wnioskodawczynię w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób wykonywania najmu istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności – składników majątku prywatnego. Wnioskodawczyni z wykonywanych działań de facto uczynił zamiar stałego [nieokazjonalnego] źródła zarobkowania.

Wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne świadczą – zdaniem organu – o tym, że Wnioskodawczyni angażuje posiadane środki pieniężne i składniki majątku, w działania podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. W efekcie działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni uczyniła stałe [nieokazjonalne] źródło zarobkowania.

A zatem, w opinii organu, przychody z opisanego we wniosku najmu, z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Skarżącej – tego rodzaju działania nie mają ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kontynuując, organ podkreślił, że wnioskodawczyni nabyła nieruchomość gruntowną, na której posadowiony jest budynek mieszkalny [kamienica] na podstawie umowy darowizny z 22 grudnia 2003 r. W dniu 4 października 2004 r. Wnioskodawczyni darowała swojemu bratu udział w ww. nieruchomości wynoszący 1/3 na podstawie umowy darowizny. W dniu 1 lipca 2015 roku Wnioskodawczyni została obdarowana przez swojego brata udziałem w ww. nieruchomości wynoszącym 1/3 na podstawie umowy darowizny.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony w treści wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że jeżeli przedmiotowa nieruchomość ma charakter mieszkalny i jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie lokali w tej nieruchomości [co zostało wykazane powyżej] to przychód z jej odpłatnego zbycia należy zgodnie z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zakwalifikować do źródła odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, pomimo, że Skarżąca wywiodła prawidłowy skutek prawny w części dotyczącej zbycia 1/3 udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2015 r. w postaci zakwalifikowania jej sprzedaży do źródła jakim jest odpłatne zbycie [art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy], to ze względu na odmienną argumentację [Wnioskodawczyni wskazała, że sprzedaż nieruchomości zostanie zakwalifikowana do tego źródła, ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej] stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.88.2017.1.KS1, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania a także o wymierzenie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 55 § 1 tej ustawy, a w przypadku nieprzekazania skargi mimo wymierzenia grzywny – o rozpoznanie sprawy na podstawie odpisu skargi.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu w pierwszej kolejności ustaleń w zakresie przesłanek zorganizowania i ciągłości prowadzonej przez Skarżącą działalności i uznanie na tej podstawie, że jest to pozarolniczą działalność gospodarcza, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje w pierwszej kolejności ustalić czy nie zachodzi przesłanka negatywna takiego uznania, tj. czy przychody z tej działalności powinny być w ogóle oceniane z punktu widzenia tych przesłanek z uwagi na fakt, że działalność ta jest zaliczana do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.;

art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z uwagi na to, że Skarżąca wykonuje czynności związane z najmem lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany, ciągły i z przeznaczeniem na osiągnięcie zysku, to jest osiągany przez Skarżącą przychód stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy takie zakwalifikowanie przychodu zależy od tego czy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, a nie od sposobu wykonywania tych czynności;

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, mimo że w niniejszej sprawie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wykluczająca takie uznanie, tj. przychody z działalności Skarżącej powinny być zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.;

art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych, podczas gdy działalność Skarżącej nie spełnia wskazanych w tym przepisie warunków tj. nie jest prowadzona w sposób zorganizowany w celu zarobkowym;

art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżąca takiej działalności nie prowadzi i tym samym nie wykorzystuje nieruchomości na wskazane cele, a ponadto zaliczenie zbycia nieruchomości mieszkalnej powinno być zaliczone do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niezależnie od związku z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Trafnie organ właściwy w sprawie wydawania interpretacji podatkowych uznał, że przychody uzyskane przez Skarżącą z wynajmu mieszkań w posiadanej kamienicy stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mówi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie działalności gospodarczej oznacza działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu ich wydobywanie kopalin ze złóż;

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 – 9 u.p.d.o.

Dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżącą z wynajmu mieszkań należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z przytoczonej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji wynika, że elementami konstytutywnymi pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych [element celowościowy] w sposób ciągły i zorganizowany.

Zorganizowanie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego przepisu oznacza wymóg działania w sposób planowy, usystematyzowany, nieprzypadkowy – to jest taki, który cechuje się działaniem nakierowanym na realizację określonego zamierzenia zarobkowego w warunkach zamiaru uzyskania zysku [zarobku], któremu to zamiarowi podporządkowane są działania osoby podejmującej tę aktywność. To zorganizowanie to zespół takich, podejmowanych świadomie i planowo działań, jakie sam zainteresowany uzna za efektywne i służące realizacji celu zarobkowego. Zorganizowanie danej działalności stanowi wyraz samodzielnego decydowania przez podmiot prowadzący tę działalność o ujęciu lub nie tej aktywności w określone struktury; o posiadaniu zespołu współpracowników lub przeciwnie – o samodzielnym wykonywaniu czynności; o posiadaniu biura i określonego zespołu składników lub prowadzeniu aktywności w oparciu o własny nakład i bez angażowania innych zasobów.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie przez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale podejmowanych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z kolei orzecznictwo sądowe wskazuje, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96]. Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przy czym, co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, fakt jej prowadzenia zgłosił do ewidencji lub tego nie uczynił, ani też czy zgłosił obowiązek podatkowy z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie danej aktywności jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku [zarobku] i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 października 2012 r. I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406]. Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku [dochodu] nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" – por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92 [...] natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki [zysku, dochodu] nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91]. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z 28 lipca 1997 r., FPK 8/97 wyjaśnił, że "nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści [zysku, dochodu] nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu.

Zatem okolicznością, na którą należało zwrócić uwagę były powtarzające się czynności Skarżącej polegające na wynajmowaniu lokali, która to aktywność stanowiła prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji – najem lokali w tego rodzaju przypadkach nie będzie odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828].

Sąd mając na uwadze okoliczność dokonywania przez Skarżącą najmu posiadanych mieszkań w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdził, że stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o interpretację, w szczególności istnienie okoliczności wskazujących na brak wykorzystania przedmiotowych lokali na potrzeby własne oraz rodziny [Skarżąca podała, że jedynie jeden lokal z wielu umiejscowionych w posiadanej kamienicy zajmuje na własne potrzeby], relatywnie duża ilość operacji wynajmu, wykonywanych na przestrzeni ponad 10 lat [Skarżąca przejęła budynek w zarząd 4 maja 2005 r. przy czym w dniu przejęcia zarządu 7 spośród 11 lokali było wynajmowane na podstawie umów najmu zawartych przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w dzielnicy W. [...] a od ostatniej eksmisji tj. końca 2012 r. Skarżąca wynajmuje lokale samodzielnie], uzasadnia wniosek, że transakcje te przeprowadzono w warunkach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Nie jest zatem zasadny stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że aktywność Skarżącej wypełnia cechy działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Nie ma również racji Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że z uwagi na to, że Skarżąca wykonuje czynności związane z najmem lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany, ciągły i z przeznaczeniem na osiągnięcie zysku, to przychód stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy takie zakwalifikowanie przychodu zależy od tego czy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, a nie od sposobu wykonywania tych czynności. Jak wskazano wyżej, o tym, czy dana aktywność wypełnia cechy działalności decyduje wystąpienie przesłanek z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f, nie zaś to czy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że wynajmowanie mieszkań nieruchomości przez Skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość tego rodzaju transakcji, czas prowadzenia takiej aktywności dowodzą profesjonalnego i zorganizowanego obrotu tymi nieruchomości.

Sąd podzielił zatem ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą prowadzony przez Skarżącą najem nie jest najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, a sposób jego wykonywania istotnie odbiega od normalnego, zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności – składników majątku prywatnego, w związku z czym Skarżąca uczyniła z niego przedmiot stałego [nieokazjonalnego] źródła zarobkowania.

Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, Skarżąca nabyła w drodze darowizny w 2003 r. kamienicę [w 2004 r. 1/3 udziału w nieruchomości podarowała bratu a następnie w 2015 r. brat ten sam udział podarował Skarżącej] i od czasu przejęcia zarządu nad lokalami [4 maj 2005 r.] lokale położone w tej kamienicy są przedmiotem umów najmu: najpierw zawartych przez Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy W. [...], które przejęła Skarżąca, zaś po wyeksmitowaniu poprzednich lokatorów [ostatniego z końcem 2012 r.] zawieranych przez Skarżącą. Aktywność tę Skarżąca wykonuje zatem przez okres ponad 12 lat.

Niewątpliwy jest prowadzenie tej aktywności na własny rachunek a także cel zarobkowy podejmowanych, kolejnych transakcji mających za przedmiot najem posiadanych przez Skarżącą lokali. Z wynajmu Skarżąca uzyskuje przychody, co do których opodatkowania postawiła pytania, stanowiące przedmiot interpretacji. Zamiar uzyskania przychodów z najmu, czas trwania aktywności w zakresie tego wynajmu [od przejęcia zarządu nad nieruchomości, tj. od 4 maja 2005 r.] przemawia za uznaniem, że zostały one podjęte i wykonane w zamiarze zarobkowym.

Okoliczności zaprezentowane we wniosku wskazują też na zachowanie ciągłości aktywności w zakresie wynajmu mieszkań. Ta ciągłość w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku nie budzi wątpliwości, skoro aktywność Skarżącej w tym zakresie dotyczy relatywnie dużej ilości mieszkań, a ponadto trwa ponad 12 lat. O ciągłości tej działalności świadczy zatem jej nieincydentalny, niejednorazowy charakter, lecz wynajmowanie mieszkań od maja 2005 r.

Ciągły charakter aktywności w zakresie wynajmowania mieszkań podkreśliła także Skarżąca we wniosku, w części prezentującej własne stanowisko wskazując, że "[...] Wnioskodawczyni wynajmuje lokale na własny rachunek. Wynajmuje je w sposób ciągły, gdyż do momentu sprzedaży kamienicy próbuje uzyskać przychody z posiadanego majątku, w celu uzyskania środków na konieczne remonty budynku.[...]".

W rozpoznawanej sprawie aktywność Skarżącej w zakresie wynajmu mieszkań charakteryzuje zatem ciągłość.

W świetle stanu faktycznego wyeksponowanego we wniosku, transakcje wynajmu nieruchomości cechuje również odpowiednie zorganizowanie, stanowiące przesłankę uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za powyższą oceną przemawiają następujące okoliczności:

- liczba lokali zajętych na podstawie umów najmu zawartych przez Skarżącą, wskazująca że nie mamy do czynienia z aktywnością epizodyczną, wykonywaną nieregularnie i okazjonalnie. Skarżąca we wniosku podała bowiem, że: "W dniu przejęciu zarządu nad ww. nieruchomością przez właścicieli, 7 na 11 lokali było zajętych na podstawie zawartych umów najmu z ZGN i najemcami", a także "Obecnie Wnioskodawczyni, mimo próby sprzedaży nieruchomości jest nadal właścicielem i do czasu sprzedaży wynajmuje większą część budynku, a w jednym z nich mieszka wraz z rodziną";

- dbałość Skarżącej o taki stan techniczny budynku, który nie będzie zagrażał najemcom, jak również będzie zapobiegał niszczeniu substancji nieruchomości. Jak bowiem podała Skarżąca we wniosku: "Stan techniczny budynku w momencie przekazania przez ZGN nie był udokumentowany a Wnioskodawczyni poczyniła szereg działań mających na celu doprowadzenie zarówno dokumentacji jak i stanu technicznego do stanu, który nie będzie zagrażał najemcom, jak również będzie zapobiegał niszczeniu substancji nieruchomości" a także "wszystkie lokale, które zostały opuszczone przez najemców «przejętych» wraz z budynkiem wymagały przeprowadzenia remontów generalnych [począwszy od wymiany wszystkich instalacji poprzez wymianę otworów, podłóg oraz naprawianie ścian].". Powyższe wskazuje, że Skarżąca podejmuje starania, by stan kamienicy i lokali w niej położonych pozwalał na ich wynajęcie ["by nie zagrażał najemcom"] a po opuszczeniu lokali przez lokatorów poddała je remontowi;

- Skarżąca podejmuje starania mające na celu wynajęcie lokali. We wniosku bowiem podano: "Wnioskodawczyni nie ma zawartej żadnej umowy z administratorem/zarządcą nieruchomości. Osobiście zajmuje się relacjami z najemcami i dostawcami usług na nieruchomości. W przypadku zakończenia umowy najmu oferuje najem na różnych portalach internetowych, nie ma własnej strony internetowej dotyczącej możliwości wynajęcia lokali w ww. kamienicy" a także "Wnioskodawczyni [...] nie wykonuje działalności w sposób zorganizowany. Nie stworzyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego polegającego na najmie nieruchomości, gdyż sama osobiście zarządza i administruje nieruchomością. W przypadku zakończenia umowy najmu oferuje lokal potencjalnym najemcom na różnych portalach internetowych".

Skarżąca upatruje zatem w spornej aktywności braku cechy zorganizowania, którą rozumie jako brak wyraźnych działań marketingowych, ogłaszania tej aktywności na własnej stronie internetowej.

Na uwagę jednak zasługuje, że kwalifikacja określonej aktywności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest tożsama z posiadaniem rejestracji we właściwym organie i prowadzeniem właściwych ewidencji, podejmowaniem działań reklamowych, marketingowych czy posiadaniem biura oraz strony internetowej. Także w pełnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej elementy te nie są niezbędne i wyłącznie właściwe dla działalności gospodarczej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2016 r. w spr. II FSK 1423/14: "pojęcie «zorganizowanie» można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana [np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego]; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej [i osiąganie przychodów z tej działalności] to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu [por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12]. Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie [prawne i organizacyjne] zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ["zorganizowanie prawne"] można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 [por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.]. Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej."

Dla wypełnienia przesłanki zorganizowania działalności nie jest przy tym konieczne posiadanie wyspecjalizowanego biura, umieszczanie szyldów i reklam ogłoszeń, jeśli Skarżąca podejmowała inne działania służące znalezieniu najemców na posiadane mieszkania w sposób realizujący zamierzenie wynajmu. Jak bowiem Skarżąca dwukrotnie podała – w przypadku zakończenia umowy najmu oferuje lokal potencjalnym najemcom na różnych portalach internetowych. Z wniosku wynika też, że ten sposób poszukiwania najemców jest wystarczający, skoro finalnie lokale są wynajmowane.

W odniesieniu do wynajmowanych mieszkań nie jest zatem tak, że wynajem ten ma charakter incydentalny, przypadkowy, zależny od okoliczności życiowych zainteresowanego oraz zwykłych zbiegów okoliczności i okazji.

Skarżąca stoi zarazem na stanowisku, że nie można w jej wypadku mówić o zamiarze prowadzenia działalności wynajmu nieruchomości, jeżeli nieruchomość ta ma być sprzedana. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można jednak – wbrew temu stanowisku – przyjąć, że mamy do czynienia z przejściowym, na czas do znalezienia nabywcy kamienicy wynajmem, stanowiącym czynności okazjonalne i podejmowane zachowawczo do czasu sprzedaży. Dostrzeżenia wymaga, że Skarżąca jest właścicielką kamienicy przez kilkanaście lat, tj. od 22 grudnia 2003 r. [z "przerwą" w pełnej własności w odniesieniu do 1/3 udziału w kamienicy przez okres kilkunastu lat, gdy 4 października 2004 r. podarowała bratu 1/3 kamienicy a następnie 1 lipca 2015 r. brat zwrotnie podarował Skarżącej udział 1/3 w tej nieruchomości]. Przez ten czas kamienica nie została sprzedana co wskazuje, że eksponowany przez Skarżącą zamiar sprzedaży mający przyświecać Skarżącej już od początkowego okresu tej własności [jak wynika, z wniosku "Wnioskodawczyni, mając świadomość, iż nieruchomość wymaga inwestowania znaczących środków finansowych, po otrzymanej darowiźnie postanowiła doprowadzić do umowy sprzedaży"] nie jest tak stanowczy, skoro – przez blisko 15 lat – nie udało się go, mimo tak opisywanego zamiaru sprzedaży, zrealizować.

Sąd podziela zatem stanowisko organu interpretacyjnego, co do spełnienia wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanki aktywności uznawanej za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, tj. wykonywania jej w sposób zorganizowany i ciągły.

Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżąca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, mimo że w niniejszej sprawie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wykluczająca takie uznanie, tj. przychody z działalności Skarżącej powinny być zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Skarżąca w skardze kwestionuje dopuszczalność zakwalifikowania przychodów z wynajmu a także z planowanej w przyszłości sprzedaży przedmiotu tego wynajmu [całej kamienicy] do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., argumentując, że przepis ten wyłącza z zakresu działalności gospodarczej te przychody, które zaliczane są do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 4-9 u.p.d.o.f. [zarzuty z pkt 1 i 3 skargi].

Podkreślenia wymaga, że dla właściwej kwalifikacji przychodów osiągniętych z wynajmu mieszkań usytuowanych w posiadanej przez Skarżącą kamienicy a także z ewentualnej sprzedaży tej kamienicy w przyszłości wymagane jest dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobku z tego tytułu w sposób trwały. Na powyższe zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 24 września 2015 r. w spr. II FSK 2000/15, w którym podał: "W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot «jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej». Istotny jest także zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.".

Skarżąca stoi na stanowisku, że źródła przychodów z najmu mieszkań w posiadanej kamienicy nie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lecz mogą one być opodatkowane na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.]. Przepis ten stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów [dochodów] osiąganych przez osoby fizyczne:

1) prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;

2) osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) będące osobami duchownymi;

4) osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.], zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym".

Konsekwentnie, przepis art. 2 ust. 1a tej ustawy przewiduje, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że na jej podstawie mogą być opodatkowane przychody m.in. z najmu, jednak pod warunkiem, że umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z którego naruszeniem wiąże Skarżąca podniesione w skardze zarzuty, podobnie przewiduje, że odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Elementy stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację wskazują zaś, że poprawnie organ zakwalifikował aktywność Skarżącej w zakresie najmu mieszkań jako wypełniającą cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Prawidłowe jest w konsekwencji stanowisko organu, że przychody te stanowią przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. pkt 3 u.p.d.o.f.

Wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na realizację celów zarobkowych działalność Skarżącej w zakresie najmu mieszkań odbywa się z wykorzystaniem składnika w postaci stanowiącej własność Skarżącej kamienicy. Kamienica ta stanowi zatem podstawę opisanej aktywności i służy do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

Skarżąca stoi na stanowisku, że nie prowadzi działalności gospodarczej i stąd wywodzi opodatkowanie ewentualnej sprzedaży kamienicy z zastosowaniem przepisu 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis ten zawiera zastrzeżenie, że ma on zastosowanie do odpłatnego zbycia składników majątku, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przewiduje, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przewiduje następnie, że do opisanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Poprawnie zatem organ uznał, że stanowisko Skarżącej, w zakresie w jakim Skarżąca uważa, że "nie ma podstaw do wykluczenia odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. [...]. [...] z przychodów ze zbycia nieruchomości, gdyż zbycie to nie będzie w wykonywaniu działalności gospodarczej", skoro taka nie jest przez Skarżącą prowadzona – za nieprawidłowe. Jednocześnie między stronami: Skarżącą oraz organem, przy prezentowanych odmiennych argumentacjach i stanowisku co do zastosowanych przepisów, finalnie istnieje konsensus co do tego, że przychody z ewentualnej sprzedaży kamienicy mogą zostać opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do uzasadnienia zastosowania tego przepisu – z uwagi na przekonanie Skarżącej, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej – czyni interpretację prawidłową także w tej części.

Trafnie bowiem argumentuje organ w zaskarżonej interpretacji – wychodząc od spełnienia przez aktywność Skarżącej w zakresie najmu mieszkań w kamienicy przesłanek do uznania jej za działalność gospodarczą, że jeżeli nieruchomość [kamienica] ma charakter mieszkalny i jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej polegającej m.in. na wynajmie lokali w tej nieruchomości – to przychód z jej odpłatnego zbycia należy, zgodnie z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zakwalifikować do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skoro nieruchomość [kamienica] wykorzystywana jest na cele działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali w niej umiejscowionych, to znajduje do niej zastosowanie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy Skarżąca takiej działalności nie prowadzi i tym samym nie wykorzystuje nieruchomości na wskazane cele, a przychód ze zbycia nieruchomości mieszkalnej powinien być zaliczony do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. niezależnie od związku z działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Nie znalazły uzasadnienia wnioski skargi o orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 p.p.s.a – w razie spełnienia przesłanek z art. 54 p.p.s.a. Skarga została bowiem przez organ przekazana Sądowi, a zatem nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wymierzenie grzywny.