Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 879/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 § 1 i art. 81b § 1pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...], [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15.065 (piętnaście tysięcy sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina K. (dalej w skrócie zwana Gminą) w dniu 31 grudnia 2015 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w K. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009r. do października 2015r. wraz z pismem z dnia 30 grudnia 2015r., w którym wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 786.423 zł powstałej wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14.

Gmina wniosła o zwrot kwot nadpłaty wraz z odsetkami na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.260.283 zł za wrzesień 2015r. w oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Strona wystąpiła ponadto o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ciągu 25 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji, oświadczając że zostały spełnione przez nią wszystkie określone w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. warunki niezbędne do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, tzn. kwoty podatku naliczonego zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W przedmiotowym piśmie Strona wskazała, iż przyczyną złożenia korekt deklaracji za ww. miesiące jest uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesionych w latach 2010-2015. Powstała infrastruktura została nieodpłatnie przekazana przez Gminę na rzecz Zakładu Komunalnego Gminy K., który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków i wystawia z tego tytułu faktury VAT, a osiągane obroty wykazywał w okresie objętym korektami, tj. grudzień 2009r. - październik 2015r. w składanych deklaracjach VAT-7. W świetle ww. wyroku TSUE podatnikiem świadczącym ww. usługi na rzecz mieszkańców jest Gmina K., w związku z czym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej wykorzystywanej do czynności opodatkowanych. Powołując się na komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2015r. Gmina K. wskazała ponadto, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji rozliczeń podatku od towarów i usług swoich własnych, Urzędu Gminy, Zakładu Komunalnego oraz pozostałych jednostek budżetowych za okres nieobjęty przedawnieniem.

W dniu 3 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję, w której odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień 2010r. - luty 2011r., kwiecień 2011r.- lipiec 2011r., październik 2011r., lipiec 2012r., grudzień 2012r., styczeń - luty 2013r., kwiecień - lipiec 2013r., październik 2014r., marzec 2015r., maj 2015r., wrzesień 2015r. oraz stwierdził, że złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2009r. do października 2015r. nie wywołują skutków prawnych

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gmina dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej poniesione w latach 2010-2015.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe) są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym istnieje prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach przedmiotowych inwestycji są wykorzystywane w sposób odpłatny. Przy czym, zdaniem organu, w celu skorzystania z przysługującego gminie prawa do odliczenia, powinna ona złożyć korektę deklaracji podatkowej, a korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Gmina objęła scentralizowanym rozliczeniem jedynie część z utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych i rozliczyła jedynie część wykazanego przez nich podatku należnego – pominęła rozliczenie Zakładu Oświatowego. Złożone w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji tym samym nie odzwierciedlają prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego Gminy jako całości.

Organ stwierdził, że dokonane przez Gminę scentralizowane rozliczenie powinno zastąpić rozliczenia jej jednostek i zakładów budżetowych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie 20 stycznia 2016 r. Gmina, Urząd Miasta Gminy, Zakład Komunalny, po raz kolejny składają odrębne deklaracje wskazując, że każdy z nich jest oddzielnym podatnikiem VAT. Ww. jednostki organizacyjne nie wyrejestrowały się i dalej dokonują oddzielnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Jedynie pełna centralizacja z wszystkimi konsekwencjami uprawnia jednostkę samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację poczynionych na terenie gminy inwestycji. Gmina nie może w "wybiórczy" sposób korzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę kanalizacyjną bez dokonania rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na powyższe inwestycje, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę), co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż działalność prowadzoną przez Zakład Wodociągów i Kanalizacji należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a w efekcie właśnie Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, zdaniem organu należy przyjąć, że Gmina traktuje siebie i swój zakład budżetowy jako jednego podatnika (Gminę), a to skutkuje sposobem rozliczenia z uwzględnieniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe. Skoro Gmina w swoim rozliczeniu (korekcie) żąda prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale nie uwzględnia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych to brak jest możliwości uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za uzasadniony.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że warunkiem dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego jest dokonanie przez podatnika tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez obciążenie ciężarem VAT podatnika, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 jest bezskuteczna pomimo niezaistnienia ustawowych przesłanek jej bezskuteczności;

- art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że formalna rejestracja jednostek budżetowych dla celów podatku VAT przesądza o ich statusie jako podatników VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 4a zd. 2 i art. 21 § 3 O.p. poprzez rozpoznanie wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowym trybie i wydanie decyzji o odmowie jej stwierdzenia bez przeprowadzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo powzięcia przez Naczelnika US wątpliwości co do jej prawidłowości;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie podatnika obowiązkami niewynikającymi z przepisów powszechnie obowiązującego prawa oraz uzależnienie realizacji przysługujących mu uprawnień do spełnienia przesłanek pozaustawowych, sformułowanych w komunikacie Ministra Finansów, a w konsekwencji, naruszenie zasady praworządności;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego prowadzące do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji w oparciu o te ustalenia;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z inwestycjami czynionymi przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Dla oceny legalności wydanej decyzji znaczenie ma stan prawny z daty jej wydania (6 czerwca 2016 r.). Oznacza to, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt wejścia w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454). Ustawa ta w żadnym z przepisów przejściowych nie przewidziała możliwości zastosowania jej uregulowań do postępowań zakończonych przed dniem wejścia jej w życie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym, że Gminie przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji gminnych są wykorzystywane w sposób odpłatny. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby za okresy, których dotyczy zwrot podatku, Gmina uwzględniła rozliczenia zarówno własne jak i jej jednostek organizacyjnych. Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu powyższą uchwałą.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

Uwzględniając powyższe NSA w ww. uchwale dokonał analizy, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest podporządkowany gminie, a w szczególności, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W tym stanie rzeczy, w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. (C-276/14), NSA stwierdził, że nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w ww. wyroku wskazał bowiem, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym (wskazując na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez spółki kapitałowe), że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu.

Uznając tym samym za nieaktualny wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w omawianej uchwale, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. W związku z przyjęciem na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, Sąd podkreślił, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

Pozostaje natomiast do rozważenia kwestia tego, jakie warunki muszą zostać spełnione aby to prawo mogło zostać przez Gminę zrealizowane, a w szczególności czy warunkiem do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, jak to ujął Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, dokonanie swego rodzaju "scentralizowanego" rozliczenia, uwzględniającego rozliczenie podatku samej Gminy jak i podległych jej jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Prawo do odliczenia przysługuje przy tym podatnikowi tego podatku tj. osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

W związku z tym, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, ciężaru tego podatku nie powinni ponosić podatnicy VAT. Przy czym, jak wynika to z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług nie powinien ich obciążać w zakresie, w jakim podatnicy tego podatku wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy przy tym rozumieć te czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie takie, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Jeżeli zatem towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zdaniem Sądu, z przywołanej wyżej regulacji, określającej fundamentalne dla podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, nie wynika, aby prawo to było warunkowane formalnym wymogiem łącznego rozliczania podatku przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe. Jak prawidłowo dostrzeżono to w treści skargi, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku (w niniejszej sprawie Gminę) oraz czy nabyte towary lub usługi służą wykonywanej przez podatnika (Gminę) działalności opodatkowanej. Innych warunków w tym względzie przepis ten nie ustanawia.

Jeżeli zatem, w ocenie organu podatkowego, Gmina w złożonych korektach dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy tj. nie uwzględniła wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany" tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe.

Dodania wymaga, że wbrew temu co zostało podniesione w treści decyzji, w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 nie wskazano, że dokonywana korekta musi uwzględniać rozliczenia samej gminy jak i jej jednostek budżetowych. Powyższa uchwała w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, gdyż wskazane naruszenia nie mogły zostać konwalidowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 15.065zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (7865 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (7200 zł).