Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 69/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/08 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S. A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. N. O. S. A. siedzibą w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., w sprawie ze skargi P. O. S. A. z siedzibą w P., dalej Spółka lub Skarżąca, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2008r. numer [...], uchylił zaskarżoną interpretację.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 14 grudnia 2007 r. P. O. S. A. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie w trybie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego przy zaniechaniu inwestycji.

Spółka wyjaśniła, że w latach 2000-2007 ponosiła nakłady inwestycyjne związane z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji oraz zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. Odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie wspomnianych towarów i usług dokonywane były przez Spółkę na bieżąco i dotyczyły zarówno okresu przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i po 1 maja 2004 r. O zaprzestaniu kontynuacji inwestycji podjęto decyzję po 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy w przypadku podjęcia przez Spółkę decyzji o zaniechaniu inwestycji prowadzonych w celu dokonania czynności opodatkowanych Spółka zachowuje prawo do utrzymania pierwotnie dokonanego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tych inwestycji? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.- dalej ustawa o VAT), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami, jeżeli inwestycje w tym zakresie nie zostały ostatecznie zrealizowane. Poza tym podniosła, że skoro inwestycje budowy lub modernizacji stacji paliw prowadzone były z zamiarem sprzedaży paliw oraz innych towarów i usług przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami. Według Spółki nie ma znaczenia fakt, że inwestycja nie została zakończona i nie została wystarczająco efektywnie wykorzystana dla potrzeb wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast istotnym dla Spółki wydał się zamiar wykorzystania inwestycji dla celów prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ministra Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 16 ust. 1 pkt 141 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wskazując, że jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, by móc skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest związek zakupu z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Ponadto organ uznał, że zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. Argumentował swoje stanowisko tym, że terminy odliczenia podatku naliczonego określone w ustawie o podatku VAT nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a Spółka przygotowując się do rozpoczęcia planowanej inwestycji dokonywała odliczeń podatku naliczonego w obowiązujących terminach.

Według organu podatkowego przymus skorygowania podatku naliczonego wynika z faktu, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczny jest warunek istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przypadku Spółki w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wystąpił brak związku dokonanych zakupów z planowaną sprzedażą.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, powtarzając argumentację zawartą we wniosku, podkreślając jednocześnie, że wydatki związane z zaniechanymi inwestycjami mogłyby być do kosztów uzyskania przychodów zaliczone, gdyby inwestycji tych nie przerwano.

Organ podatkowy odpowiadając na zarzuty podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) Polska była uprawniona do zastosowania ograniczeń do zwrotu podatku naliczonego nawet, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonania czynności opodatkowanych, lecz w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także powtórzyła argumenty przedstawione na etapie postępowania przed organem podatkowym. Poza tym odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, iż orzeczenia ETS nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw, Skarżąca powołując się na art. 10 TWE, podniosła, że jeżeli ETS dokona wykładni przepisu dyrektywy, to państwa członkowskie zobowiązane są do stosowania tej wykładni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd I instancji przeanalizował zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego oraz doszedł do przekonania, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na którym oparł się organ podatkowy jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. (Dz. U. UE L Nr 145 z 13.06.1977: dalej VI Dyrektywa) oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE L Nr 347; dalej Dyrektywa 2006/112), a w szczególności z, odpowiednio, art. 17 (2) i art. 168 tych Dyrektyw.

Sąd podkreślił również, że przepisy powyższe mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zatem kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości, że wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Dodatkowo Sąd wskazał, że przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, naruszają zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. W myśl tej zasady ograniczające prawa muszą być współmierne do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem, jak podniósł Sąd I instancji, wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z wspomnianych wyżej Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, a jednocześnie nie były zbyt "inwazyjne".

Z uwagi na powyższe Sąd odmówił zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Sąd I instancji ze względu na podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniem Skarżącej Spółki uznał za zbędne odnoszenie się do argumentów podnoszonych przez nią w skardze. Jednak uznał, że zauważenia wymaga trafny wywód skargi, według którego nie da się pogodzić ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z klauzulą stałości, ze względu na zmienność regulacji dotyczących podatku dochodowego.

Tytułem podsumowania Sąd uznał za słuszne uwagi Spółki odnośnie stosowania się przez państwa członkowskie do wykładni dokonanej przez ETS, chociaż związane wykładnią ETS w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Ponadto Sąd podniósł, że stanowisko organu, że wyroki ETS "nie mogą być podstawą przy rozstrzyganiu kolejnych spraw" można uznać za słuszne o tyle, że orzeczenie ETS nie stanowi podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia, a za niesłuszne, jeśli w zacytowanym sformułowaniu kryje się myśl, że organ podatkowy nie powinien przy wykładni przepisów prawa uwzględniać orzecznictwa ETS i dokonywać jej w zgodzie z tym orzecznictwem.

We wniesionej przez Ministra Finansów skardze kasacyjnej wskazano naruszenie:

- prawa materialnego, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112 oraz przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez pominięcie normy przejściowej, wyrażonej w drugich akapitach każdego z nich, zezwalającej by państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 stycznia 1979 r. zachowały wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia oraz pominięcie przepisu art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co doprowadziło Sąd Wojewódzki do uznania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112 jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz do odmowy zastosowania tego przepisu prawa krajowego.

W związku z tak sformułowanym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz łącznie z uchyleniem zaskarżonego wyroku, rozpoznając sprawę co do istoty, uznanie również, że zaskarżona interpretacja indywidualna zasadniczo odpowiada prawu.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ zauważył, że postanowienia obu powołanych przez Sąd Dyrektyw dotyczą nie tylko przepisów ustaw, które w swym tytule zawierają nazwę podatek od towarów i usług, ale całokształtu norm prawa podatkowego obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i regulujących sytuację prawnopodatkową podatnika VAT. Ponadto organ zauważył, że zakwestionowany przez Sąd I instancji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Unii, wobec czego zarówno sama możliwość ograniczenia odliczenia podatku naliczonego jak i odesłanie do przepisów innych ustaw podatkowych nie są sprzeczne z regulacją zawarta w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r. mogły zostać zachowane. Według organu za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę.

W podsumowaniu skargi kasacyjnej organ powołując się na wyrok NSA sygn. akt I FSK 705/05 z 10 marca 2006 r. uznał, że ani postanowienia Dyrektyw UE, ani orzecznictwo ETS nie może być podstawą wykładni wbrew oczywistym przepisom prawa obowiązującego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej przed 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W rozpatrywanej sprawie skargę kasacyjną oparto na jednej z podstaw kasacyjnych określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , a więc naruszeniu prawa materialnego, do którego doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, czy art. 17 ust. 6 uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, a w zasadzie, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, poprzez nie zastosowanie tych przepisów w tej części, w której dopuszczają one zachowanie wszystkich wyłączeń w odliczeniach podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej. Nie uwzględnienie tego zapisu doprowadziło Sąd pierwszej instancji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do uznania niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z ww. przepisami obu dyrektyw. W tym zakresie należy zauważyć, że stwierdzenia WSA nie zostały oparte o kwestie związane z datą wejścia w życie przepisu krajowego, czy momentu jego stosowania w stosunku do daty przystąpienia do UE tj. 1 maja 2004r. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym zakresie jaki obejmuje skarga kasacyjna, jako powód stwierdzenia niegodności przedmiotowego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ( czy art. 176 Dyrektywy 2006/112) Sąd argumentował następująco. Po pierwsze odwołując się do orzeczenia ETS w sprawie C-305/97 stwierdził za Trybunałem Sprawiedliwości, że ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy, który musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie takich ograniczeń, gdyż w przeciwnym wypadku art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy miałby różny zakres w Państwach Członkowskich UE, czego zaakceptować nie można. Po drugie WSA powołując się na zasadę proporcjonalności stwierdził, że przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne do celu w jakim zostają wprowadzone. Sąd zacytował stwierdzenia z literatury przedmiotu, iż przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze nie spełnia kryterium, wymogu, precyzyjnego konstruowania przepisów w celu nie wypaczania funkcjonowania systemu VAT. Dlatego też w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 , zdaniem WSA, prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT, jak również nie da się pogodzić klauzulą stałości z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ze względu na zmienność regulacji dotyczących podatku dochodowego.

Z takimi stwierdzeniami , co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się uznając, że Sąd I instancji nie naruszył prawa dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, a więc w tym przypadku dyrektywy oraz orzeczeń ETS. Wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 z prawem wspólnotowym ujawniły się już wcześniej. W opracowaniu "VAT Komentarz" ( Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2007, str. 664- 666) autor Tomasz Michalik przeprowadza rozważania na temat możliwości utrzymania ograniczenia wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 w oparciu o klauzulę stałości ( standstill clause) przewidzianą przez art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i art. 176 Dyrektywy 2006/112, na co powołuje się autor skargi kasacyjnej. Wskazuje, że teoretycznie wydaje się możliwe utrzymanie ograniczeń wobec zachowania właściwie takiego samego brzmienia przepisu obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.. Jednakże stwierdza, że : "Wniosek taki byłby jednak nietrafny. Istotą problemu jest bowiem odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to więc, że zachowanie bez zmian jednego z elementów konstrukcji jakim jest stosowny zapis ustawy o VAT ... ... jest niewystarczające, skoro o ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego decydują w istocie rzeczy regulacje o podatku dochodowym – a sam zapis art. 88 ust. 1 pkt 2 jest w gruncie rzeczy jedynie odesłaniem do przepisów o podatku dochodowym. Każda zmiana przepisów o podatku dochodowym odnosząca się do możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu powoduje więc automatyczną zmianę zakresu regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym ewentualna niezmienność treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ( w porównaniu do art. 25 ust. 1 pkt 3 dotychczasowej ustawy o VAT) jest okolicznością zupełnie pozbawioną znaczenia dla oceny możliwości zachowania ograniczenia wynikającego z tego przepisu w świetle art. 17(6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112). Okolicznością istotną jest natomiast zmienność regulacji o podatku dochodowym i ta właśnie zmienność powoduje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 2 nie da się uzasadnić powołanymi klauzulami stałości zawartymi w obydwu Dyrektywach. Tym bardziej, że przedmiotowe przepisy dyrektyw odwołując się do prawa krajowego odwołują się do wszelkich przepisów istniejących w prawie krajowym danego państwa członkowskiego, które wyznaczają ramy ograniczeń prawa do odliczenia. Tym samym analiza poprawności utrzymania ograniczenia określonego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy musi być dokonana w kontekście regulacji o podatku dochodowym. Nie ulega w świetle powyższych uwag, wątpliwości, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 jest niezgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112 ( a uprzednio z regulacjami VI Dyrektywy).

Także i orzecznictwo sądowo-administracyjne przez kilka lat obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. I tak w wyroku z 23 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1324/08 Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak i Sąd I instancji w rozpoznawanej sprawie, odwołał się do wyroku ETS z 5 października 1999r., C-305/97 oraz z 14 lipca 2005r., C-434/03, w których ETS wskazał na konieczność uwzględnienia w wykładni przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy również regulacji poprzedniej II Dyrektywy z 11 kwietnia 1967r. ( 67/228/EWG) w sprawie harmonizacji legislacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku tym NSA doszedł do wniosku, że art. 11 ust. 4 II Dyrektywy zezwalał na wyłączenia niektórych towarów i usług, jednakże nie zezwalał na utrzymywanie takich ograniczeń, które miałyby charakter ogólny ( potwierdza to także ETS w wyroku C-434/03). Stwierdzenia te pozwalają na przyjęcie, że interpretacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonywana w kontekście ww. II Dyrektywy, pozwala na ocenę, że omawiany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2, ze względu na zbyt ogólny i nieczytelny wprost charakter zawartego w nim ograniczenia, jest niegodny z prawem wspólnotowym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji, narusza również zasadę proporcjonalności stanowiącą jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego i dlatego Sąd Wojewódzki słusznie odmówił jego zastosowania. Zgodnie z orzecznictwem ETS zasada proporcjonalności polega na wzajemnym ważeniu interesu państwa członkowskiego i wspólnoty, jak chodzi o ocenę prawa wspólnotowego przez ETS, jak też na ocenie przepisów krajowych, jak chodzi o sąd krajowy, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika. Z tego wynika, że po jednej stronie znajduje się szeroko rozumiany interes fiskalny państwa polegający na ograniczeniu prawa do odliczenia wyłącznie do wydatków będących kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a po drugiej stronie znajdują się cele i wartości unormowane w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112, w tym zasada neutralności podatku VAT. Ograniczenie zawarte w spornym przepisie odsyła do generalnej zasady zawartej w ustawach o podatku dochodowym, co uniemożliwia odliczanie podatku zawartego w wydatkach na nabycie towarów i usług także i ściśle związanych z działalnością opodatkowaną podatnika. W myśl zasady neutralności podatnik powinien mieć prawo odliczyć podatek naliczony w związku z ww. zakupami

Z kolei w wyroku NSA z 13 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1285/09, Naczelny Sąd Administracyjny posłużył się, analizując sposób działania zasady stałości, wyrokiem ETS z 19 września 2000r., C-177/99, w którym wyrażono pogląd, że odstępstwo od art. 17 ust. 6 zdanie 2 VI Dyrektywy jest nieważne na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności w takim zakresie, w jakim upoważnia to państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te maja charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego dokonując wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie można przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czy też na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 aktualnie obowiązującej. Decydującą kwestią staje się tutaj to, czy wydatek, który nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, związany jest z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, co w konsekwencji powoduje przysługiwanie prawa do odliczenia. Stanowiska w zakresie wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i to z uwzględnieniem prawa wspólnotowego zostały także zaprezentowane w wyrokach NSA: z 18 lutego 2008r. I FSK 1874/07, czy też z 21 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 897/08.

W związku ze twierdzeniami powyższymi nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej kwestionującymi stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o niezgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 z prawem wspólnotowym, co w konsekwencji doprowadziło ten Sąd do odmowy zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W tym miejscu, biorąc pod uwagę treść zarzutów wniesionego środka zaskarżenia, należy zauważyć, że argumentacja WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykładnia przepisów, orzecznictwo ETS, powoływanie zasad ogólnych, skupione są na wykazaniu niezgodności podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza w kontekście zasady utrzymania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego istniejących w danym państwie do czasu przystąpienia do UE. Zalecenie dla organu ponownie rozpatrującego sprawę zawarte jest w jednym zdaniu, na str. 12 uzasadnienia wyroku, i brzmi: "Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i rozpoznać ją w kontekście postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r." Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( z zastrzeżeniem przepisów dalej wymienionych). Posługując się orzeczeniami ETS, w odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji podkreślał stwierdzenia dotyczące istoty i rozumienia tego przepisu jak: działanie systemu VAT w celu uwolnienia podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, neutralność tej daniny realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego, uzależnienie prawa do odliczenia od związku ze sprzedażą opodatkowaną. W efekcie doprowadziło to WSA do wniosku, że wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, po przystąpieniu Polski Do Unii Europejskiej, musi być przeprowadzona wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Koniecznym wydawało się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu powołanie także i tych stwierdzeń zaskarżonego wyroku w związku z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej zawierającej wywody na temat korelacji przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zasad zaliczania w koszty podatkowe, amortyzacji, odliczeń VAT określanych jako wstępne, konieczności korekty rozliczenia podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia towarów jak chodzi o czynności opodatkowane itp. Należy zauważyć, że WSA nie prowadził rozważań w tym zakresie stwierdzając w efekcie tylko tyle i aż tyle, że podany jako podstawa materialno-prawna interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, Sąd odmawia jego zastosowania, i zobowiązuje zarazem organ do oceny pytania Spółki zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto niezrozumiałymi jawią się spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej dotyczące aktu unijnego w postaci dyrektywy, która w przeciwieństwie do rozporządzenia, nie jest, co do zasady, stosowana bezpośrednio korzystając z pierwszeństwa przed ustawami, jak i wywody dotyczące przesłanek zastosowania normy dyrektywy bezpośrednio, jak i stwierdzenie, że ani postanowienia dyrektyw, ani orzecznictwo ETS nie może być podstawą wykładni contra legem – wbrew oczywistym przepisom prawa obowiązującym w Polsce przed 1.V.2004r. Stwierdzenia te, w kontekście niniejszej sprawy, są twierdzeniami oderwanymi od jej zasadniczego tematu. Sąd pierwszej instancji nie stosował żadnego przepisu dyrektywy bezpośrednio, nie interpretował przepisów obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty.

Należy także zauważyć, że z dniem 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit.a) ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.