Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – dalej określane też "SKO" lub "Kolegium" – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. – dalej określanej też "Spółka", "strona" lub "skarżąca" od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty za rok 2005, powstałej w wyniku uchylenia decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...] r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz. 613) – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO podkreśliło, że postępowanie jest wynikiem szeregu uprzednich rozstrzygnięć organów podatkowych, których przedstawienie uznało za konieczne w celu wyjaśnienia stanu sprawy i dokonania oceny prawidłowości decyzji stanowiącej przedmiot postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, iż deklaracja podatkowa za 2006r. złożona przez podatnika w zakresie "B", wzbudziła wątpliwości organu, iż podatnik nie wykazał w deklaracjach podatkowych za 2005r. wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2005r., w łącznej kwocie [...]zł. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ uzasadniał, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu. Decyzją nr [...] z dnia [...], SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...]r. Pełnomocnik strony wniósł skargę na w/w decyzję, a wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 940/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Kolegium z dnia [...]r. nr [...] wskazując zasadność wyjaśnienia stanu sprawy w szerszym niż dotychczas zakresie, łącznie z przeprowadzeniem rozprawy administracyjnej oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa materialnego wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. 33/09. Wyrok Sądu uprawomocnił się w dniu 29 maja 2014 r.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium przeanalizowało bieg terminu przedawnienia stwierdzając, iż upływ terminu przedawnienia nastąpił w trakcie ponownego postępowania odwoławczego i uczynił postępowanie bezprzedmiotowym, co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ podatkowy I instancji dokonał zarachowania kwoty nadpłaty za 2005r., której powstanie zostało ujawnione wskutek uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania i umorzenia postępowania w sprawie.

Pełnomocnik strony zakwestionował dokonane zarachowanie w części w jakiej nie oznaczono wysokości należnego Spółce oprocentowania nadpłaty, gdyż na mocy art. 76a Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty powinno być oznaczone co do wysokości i zaliczone z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a brak wyraźnego rozstrzygnięcia w tym zakresie w postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty wpływa na powstanie niepewności co do bytu oprocentowania nadpłaty oraz jego wymiaru. Zdaniem pełnomocnika w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty należnej Spółce, nie będąc w stanie przed upływem terminu przedawnienia w sposób prawidłowy określić wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Uchylając akt dokonujący zarachowania nadpłaty Kolegium uznało, iż istnieje spór między organem a podatnikiem, co do zasadności oprocentowania nadpłaty. Wyraża się on tym, że organ podatkowy pominął w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty kwestię jej oprocentowania, a następnie wyraził pogląd o niezasadności jego naliczenia wobec braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W tej sytuacji, za konieczne uznało Kolegium rozstrzygnięcia sporu w sprawie oprocentowania nadpłaty.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji określającą w części oprocentowanie od części nadpłaty w kwocie [...]zł., za okres od dnia [...]r. (uchylenie decyzji określającej zobowiązanie) do dnia 02 lutego 2015r. (data złożenia deklaracji na 2015r.), w związku z zaliczeniem jej na poczet bieżącego zobowiązania, z naruszeniem 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty wyznaczonego przez art. 77 § 1 O.p. W pozostałym zakresie organ uznał, iż oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, gdyż nadpłata została zarachowana na poczet zaległości podatkowych za lata 2011-2014. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...]r. organ I instancji ponownie określił oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia [...]r. do dnia dokonania zarachowania części nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań (podatek od nieruchomości za 2011-2014) i na poczet bieżących zobowiązań (za 2015r.) z uwagi na fakt, iż nadpłata nie została rozdysponowana w terminie 30- dniowym, wymienionym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast w pozostałym zakresie żądania podatnika wskazał, iż nadpłata nie podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, gdyż fakt nadpłaty wynika wskutek uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia. Jest to przesłanka obiektywna i w związku z tym organ podatkowy nie przyczynił się do powstania uchylenia decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji poprzez uznanie braku podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty. W opinii Spółki analizy wymagają wszystkie okoliczności w przebiegu postępowania, które mogą świadczyć, iż organ podatkowy mógł przyczynić się do nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego do momentu przedawnienia tego zobowiązania nie był w stanie określić jego wysokości w sposób zgodny z prawem. Także podważono wnioski wyciągnięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wobec zmiany linii orzeczniczej sądów w zakresie skutków terminu przedawnienia dla postępowań podatkowych, gdyż pogląd o braku możliwości prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia był obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych przed wydaniem rozstrzygnięcia przez Wójta Gminy P. i zdaniem pełnomocnika organ musiał liczyć się z tym ryzykiem prowadząc postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, czyli na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik wniósł o naliczenie wysokości oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, tzn. od dnia [...]r." gdyż w praktyce przez okres 4 lat strona była pozbawiona możliwości korzystania z należnych środków stanowiących nadpłatę, a wyłącznych ich dysponentem pozostawał organ pierwszej instancji".

SKO, odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, wskazało, że okoliczność istnienia nadpłaty wynikła w następstwie decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie w sprawie. Decyzja te nie rozstrzygała wprost o zagadnieniach istnienia nadpłaty i terminach jej powstania, czy okolicznościach oprocentowania, gdyż te zagadnienia nie były jej przedmiotem.

Jednakże obiektywna okoliczność ujawnienia nadpłaty wymagała dokonania przez organ podatkowy I instancji, z urzędu, odpowiedniego jej rozdysponowania, zgodnie z art. 76 § 1 O.p. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości łub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2".

Natomiast proceduralną formę powyższego rozliczenia reguluje art. 76a § 1 w/w ustawy, zgodnie z którym "w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Powyższe przepisy służą prawidłowemu - w odpowiedniej kolejności i terminach - rozdysponowaniu środków, na które składają się nadpłata i ewentualnie jej oprocentowanie, jeśli są podstawy do jego naliczenia w myśl art. 78 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Oprocentowanie nadpłaty stanowi dla podatnika rekompensatę korzyści, które mógłby odnieść, gdyby dysponował środkami pieniężnymi stanowiącymi kwotę nadpłaconego podatku. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Cytowany przepis art. 78 § 3 wskazuje podstawę do naliczenia oprocentowania i początek terminu, od którego jest naliczane, a § 4 - koniec tego terminu.

Z przebiegu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2005r. wynika, że zobowiązanie to zostało z urzędu określone w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, a na podstawie decyzji podatnik dokonał zapłaty przypisanej kwoty ponad deklarację, wraz z odsetkami w dniu [...]r.

Okoliczność istnienia nadpłaty wynikła z decyzji z dnia [...]r. nr [...], w której SKO uchyliło decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...]r. i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia.

Spór w sprawie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania w ogóle, gdyż podatnik stoi na stanowisku, iż oprocentowanie przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 1, czyli od dnia powstania nadpłaty, a organ podatkowy stoi na stanowisku, iż oprocentowanie przysługuje na mocy art. 78 § 3 pkt 2 czyli od dnia wydania decyzji uchylającej, gdyż organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a oprocentowanie zostało naliczone jedynie z uwagi na fakt, iż rozdysponowanie nadpłaty w części zostało dokonane po terminie. Warunkiem zastosowania jednego ze wskazanych przepisów, jako podstawy do naliczenia oprocentowania nadpłaty jest ustalenie czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a jeśli nie - to następnie czy dokonał zwrotu (rozdysponowania nadpłaty) w terminie.

Ustawodawca w powyższych przepisach nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się", nie wskazał też kryteriów zastosowania tej przesłanki, zatem należy uznać, iż pozostawiono to rozstrzygnięciu na tle każdej indywidualnej sprawy, a punktem odniesienia są "przesłanki uchylenia decyzji". Niebagatelne znaczenie, jako pomoc w subsumpcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy w danej sprawie ma też kierunek ich interpretacji wytyczony w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W najnowszym orzeczeniu z dnia z dnia 03 lipca 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał próby stworzenia katalogu sytuacji, które składają się na przesłankę "nieprzyczynienie się organu". W ocenie NSA "przesłanka nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie:

- jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić (np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego tak np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r" I GSK 834/11, CBOSA);

- jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (vide: wyrok z dnia 13 marca 2014 r., II FSK 910/12, CBOSA);

- jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego (por. np. J. Zubrzycki, Ordynacja ..., op. cit., s. 471 oraz L. Etel, Komentarz ..., op. cit., teza 2 do art. 78 o.p.)." (sygn. akt II FSK 1463/13).

Z powyższych kierunków interpretacji wynika konieczność analizy kazuistycznej zdarzeń w danej sprawie, z zastrzeżeniem, iż nie każde naruszenie prawa będące podstawą uchylenia decyzji może być spowodowane przez organ podatkowy.

Taką sytuacją jest, zdaniem Kolegium, uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłanką wydania takiej decyzji była bezprzedmiotowość postępowania i to zaistniała po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Przedawnienie zobowiązania należy uznać za obiektywną przesłankę, gdyż musi być uwzględnione przez organ podatkowy z mocy prawa. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika trudno przyjąć, że organ ten miał na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku. Z powyższego wynika, że uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznana za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tak też najnowsze orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 24.09.2015r.(sygn. akt I SA/Ol 353/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał: "mając na uwadze regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie można zdaniem Sądu uznać, że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie, przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r" sygn. akt II FSK 425/08. LEX nr 527268 oraz II FSK 614/08, LEX nr 527257)." Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1463/13.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu:

1) naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji określającej), poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia [...] roku, a w konsekwencji uznanie, iż brak było podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia [...] roku.

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanej decyzji określającej.

3) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Kolegium odmiennych rozstrzygnięć w odniesieniu do tego samego adresata, jakim jest Spółka, wydanych na tle zbliżonych stanów faktycznych, a w rezultacie uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 rok od momentu jej powstania z uwagi na brak przyczynienia się Wójta Gminy do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] roku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz zaliczenia nadpłaty ( strony 2 – 4) a następnie podniósł, że Spółka nie podziela stanowiska o "braku przyczynienia" się organu do uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. i umorzenia postępowania. Cytując obszerne fragmenty powołanych w skardze wyroków, Spółka wywiodła, że nie ulega wątpliwości, iż decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu jej następczej wadliwości, bowiem przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Decyzja nigdy nie stała się więc ostateczna. W opinii Spółki, niezbędne jest dogłębne rozważenie sensu sformułowania, którym posłużył się ustawodawca przy konstrukcji art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w którym mowa o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej.

Powołując się na treść Słownika Języka Polskiego PWN Spóła uznała, iż termin "przyczynić się" oznacza stać się częściowo (w jakiejś mierze) przyczyną czegoś lub wpłynąć na coś. Bez wątpienia należy więc pokreślić, że wskazane powyżej terminy nie są równoznaczne. O ile bowiem "spowodowanie" powinno być utożsamiane z bezpośrednim związkiem pomiędzy przesłanką zaistnienia określonego zdarzenia, a wystąpieniem takiego zdarzenia, to "przyczynienie się" oznacza słabszy związek pomiędzy wystąpieniem określonej przesłanki zdarzenia, a zaistnieniem samego zdarzenia.

Odróżnienie znaczenia powyższych pojęć jest także zasadne z uwagi na ogólną zasadę prezentowaną w orzecznictwie, zgodnie z którą, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia, a każde słowo użyte przez ustawodawcę ma właściwe dla siebie znaczenie (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, komentarz, Toruń 2002, str. 144; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt: K 25/98, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. akt: I SA/Gd 89/97, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2015 roku, sygn. akt: II FSK 2903/12).

W rezultacie o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego można, zdaniem Spółki, mówić wtedy, gdy działanie organu, co najmniej pośrednio wpłynęło na uchylenie decyzji w sprawie.

Zdaniem Spółki przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji powinno być zatem rozumiane jako doprowadzenie (nawet w sposób pośredni) do faktu uchylenia decyzji pierwotnej. W rezultacie, wskazane sformułowanie nie powinno być utożsamiane z całkowitą odpowiedzialnością organu podatkowego za uchyloną decyzję lub z bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji podatkowej, bowiem takie założenie wyklucza literalna wykładnia przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p.

Innymi słowy, choć Spółka nie kwestionuje, iż podstawą (bezpośrednim powodem) uchylenia decyzji był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednocześnie podkreśla, iż przy badaniu okoliczności związanych z przyczynieniem się organu I instancji do uchylenia decyzji, Kolegium powinno było przeanalizować również przesłanki pośrednie, czyli te, które związane są z całokształtem przebiegu sprawy w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok.

W tym zakresie Spółka wskazała, iż dla przeanalizowania przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanek uchylenia decyzji, nie jest wystarczające samo poprzestanie przez Kolegium na stwierdzeniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez dokonania dodatkowych ustaleń, mających na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając stan faktyczny sprawy dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok, podkreślono, iż choć umorzenie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 rok nastąpiło formalnie z przyczyn obiektywnych, to przesłanki uchylenia decyzji wynikają z działania lub zaniechania organu I instancji.

Zdaniem Spółki, ocenie powinna zostać poddana także wadliwość:

a. decyzji z powodu naruszeń prawa materialnego oraz

b. procedury poprzedzającej wydanie decyzji.

Skoro więc podstawą uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2005 rok w toku prowadzonego postępowania podatkowego, to w opinii Spółki, analizy wymagają wszelkie okoliczności, które poprzedziły to zdarzenie, a które mogły świadczyć o tym, iż organ I instancji przyczynił się do jego nastąpienia.

Zdaniem Spółki, nie można przyjąć, iż przesłanką uchylenia decyzji było przedawnienie się zobowiązania podatkowego Spółki bez jednoczesnego uwzględnienia przebiegu postępowania, w którym do niego doszło.

Praktyczne rezultaty takiego uproszczenia byłyby nie do przyjęcia - organy podatkowe mogłyby bowiem dysponować znacznymi kwotami wynikającymi z wydanych i egzekwowanych decyzji, aż do momentu ich uchylenia, z uwagi na wystąpienie ujemnej przesłanki procesowej – przedawnienie zobowiązania, bez efektywnej konieczności wypłaty oprocentowania nadpłaty na rzecz podatników, tym sposobem finansując swoje działania.

Dalej, pełnomocnik cytując obszerne fragmenty wyroku tut. Sądu z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 940/11 oraz wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1374/12 wywiódł, że to naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy było przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego tzw. decyzji wymiarowych, a skoro tak, to organ I instancji błędnie ustalił przedmiot opodatkowania, czym naruszył także przepisy prawa materialnego. O tym, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wadliwy świadczy fakt, że przez okres 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego nie był w stanie prawidłowo określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Spółka poniosła szkodę z uwagi na konieczność zapłaty kwoty [...] zł., wynikającej z nieostatecznej decyzji, a skoro tak to oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od momentu jej powstania, a więc od dnia [...] r.

Uzasadniając naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik – po zacytowaniu w/w przepisów oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego – wywiódł, iż bezkrytyczne przyjęcie przez Kolegium, że przedawnienie zobowiązania jest przesłanką obiektywną i nie mogło się wiązać z przyczynieniem się organu I instancji do przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji stanowiło naruszenie także zasad postępowania podatkowego. W tej materii pełnomocnik powielił częściowo argumentację związaną z naruszeniem prawa przez organ I instancji oraz rozwinął argumentację zawartą w opisanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia zarzutach.

Pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie organu II instancji do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki, a to naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2005 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia [...]roku;

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu była kwestia terminu zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego w skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy podatek wynikający z tej decyzji został uiszczony, a w stosunku do tak powstałej nadpłaty wszczęto z urzędu postępowanie w zakresie jej zaliczenia wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika.

Przyjdzie wskazać, że w tożsamym stanie faktycznym orzekał tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1292/15 w dniu 4 maja 2016 r. (orzeczenia.nsa.gov.pl.), z tą różnicą, że oprocentowanie dotyczyło zobowiązania za 2003 r. Ta różnica nie miała wpływu na niniejszą sprawę, gdyż zasada określona w przepis art. 78 O.p. obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003 r. (treść art. 78 § 1 i § 2 O.p.nie uległa do dziś zmianie). Przyjmując pogląd wyrażony w w/w wyroku za własny, Sąd w całości odwoła się do jego prawnej argumentacji.

Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)". W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W wypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio" (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ( art. 76a § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.). Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty, (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Punkt 2 tego paragrafu stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – do dnia wydania decyzji (...) o uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki (...) uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Poza sporem było istnienie nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie tworzącego nadpłatę zobowiązania podatkowego oraz to, że podatnik dokonał zapłaty kwoty podatku ponad deklarowaną wraz z odsetkami zwłoki w dniu [...]r., a więc po wydaniu decyzji wymiarowej, zaś decyzja ją uchylająca i umarzająca postępowanie wydana została w dniu [...]r. Poza sporem było również, że postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji zaliczono nadpłatę na zaległości podatkowe podatnika. Z zarachowaniem tym nie zgodziła się Spółka, wskazując, że w postanowieniu nie wskazano wysokości odsetek za zwłokę oraz sposobu ich zarachowania. Postanowienia te zostały uchylone przez SKO, zaś organowi podatkowemu nakazano rozstrzygnięcie sporu o oprocentowanie w drodze aktu administracyjnego a dopiero potem dokonanie odpowiednich zaliczeń spornej nadpłaty.

Z treści art. 76 § 1 O.p. wynika w sposób oczywisty, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegają nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem. Tym samym "jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu a nie wnosić o uzupełnienie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty" (tak wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12).

W postanowieniach uchylających postanowienia wydane w sprawie zaliczenia spornej nadpłaty SKO wskazało na konieczność wcześniejszego rozstrzygnięcia sporu w kwestii oprocentowania nadpłaty w drodze aktu administracyjnego, gdyż okoliczność ta może mieć znaczenie dla stosowania art. 55 § 2 O.p. W aktach sprawy brak jest wniosku Spółki o dokonanie rozstrzygnięcia w tym zakresie czy postanowienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, nie ma również jakichkolwiek postanowień dowodowych czy wynikających z procedury podatkowej.

Powyższe oznacza, że pierwotnie postępowanie toczyło się w trybie art. 76 i art. 76a O.p., a więc w sprawie zaliczenia spornej nadpłaty (wraz z jej oprocentowaniem) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych Spółki. Realizując zalecenia SKO, co do wydania aktu administracyjnego, organ podatkowy wydał decyzję w sprawie oprocentowania spornej nadpłaty w nawiązaniu do wszystkich wydanych w sprawie zaliczenia tej nadpłaty postanowień. Tym samym orzeczono o oprocentowaniu nadpłaty w sprawach, w których postanowienia takie nie istniały (zostały wcześniej uchylone).

W zażaleniach wniesionych od postanowień o zaliczeniu tej nadpłaty, następnie uchylonych przez organ odwoławczy Spółka podniosła wyłącznie zarzut błędnego jej zarachowania w części dotyczącej spornego oprocentowania. To z kolei oznaczało konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii w ramach toczących się już postępowań, a nie w formie oddzielnej decyzji odnoszącej się wyłącznie do oprocentowania.

W sytuacji, gdy toczy się już postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem w trybie opisanym w art. 76 i art. 76 a O.p., bezzasadne jest wszczynanie i prowadzenie postępowań w sprawie oprocentowania takiej nadpłaty - zgodnie z regułami określonymi w art. 78 O.p., gdyż przepis ten znajduje bezpośrednie zastosowanie w sprawie dotyczącej jej zaliczenia na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Określenie oprocentowania może nastąpić bądź w postępowaniu, o którym mowa w art. 76 a O.p. bądź odrębnie, przy czym postępowanie w tych sprawach nie są tożsame już choćby z tego powodu, iż kończą się różnymi orzeczeniami (postanowienie, decyzja) i mają różną treść (zaliczenie, brak zaliczenia na zaległości podatkowe).

Na marginesie należy zauważyć, że oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 O.p. ma charakter kwotowy, co oznacza, że niewystarczające jest określenie terminu, od którego i do którego, oprocentowanie takie przysługuje lecz konieczne jest podanie konkretnej kwoty, z okresu takiego i wielkości nadpłaty, wynikającej.

Odnosząc się do zagadnienia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Sąd stwierdza, że Kolegium, wyrażając swoje stanowisko, nie zbadało w sposób należyty tej kwestii. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że przedawnienie zobowiązania będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, tym niemniej powód czy przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności prawne i faktyczne doprowadziły do takiego stanu rzeczy oraz jaki był ich charakter, a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, następnie umorzone z uwagi na przedawnienie objętego nim zobowiązania podatkowego, swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił" się do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje w terminach określonych w art. 70 O.p. W przepisie tym ustawodawca przewidział szereg zdarzeń mających wpływ na bieg tego terminu dając organowi podatkowemu odpowiednie narzędzia skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. W zasadzie organ podatkowy ma 5 lat na to by, wymierzyć podatek i jest to termin uznawany za odpowiedni. Tylko od organu podatkowego i sposobu jego działania, w granicach wskazanych ustawami, w tym w Ordynacji podatkowej, zależy to czy wyznaczony do tego okres (czas) 5 lat upłynie efektywnie (decyzja podatkowa z art. 21 O.p.) czy bezskutecznie (umorzenie postępowania z art. 208 § 1 O.p.). To organ podatkowy jest gospodarzem danego postępowania podatkowego, któremu przysługują różne ustawowe środki pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego co do istoty sprawy. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.). Na rozpoznanie danej sprawy ustawodawca wyznaczył odpowiednie terminy (art. 165 O.p.), których niezachowanie przez organ podatkowy skutkuje nie naliczaniem odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 O.p.), przy uwzględnieniu opóźnień powstałych z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Podobnie rzecz się ma z oprocentowaniem nadpłat, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., które nie przysługuje, o ile organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym określonej w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W przypadku uchylenia takiej decyzji i niewydania nowej w odpowiednim terminie, nadpłata stanowiąca kwoty wpłacone na podstawie decyzji uchylonej, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (art. 77 § 4 O.p.).

Tak więc w przypadku odsetek zwłoki bada się przyczynienie się podatnika, zaś w przypadku oprocentowania - przyczynienie się organu podatkowego, do zaistnienia określonego skutku. Przy czym w stosunku do oprocentowania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co było u podstaw samego uchylenia decyzji (np. przedawnienie) lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (np. przedawnienie). Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, skutkujący uchyleniem a następnie umorzeniem prowadzonego w tej sprawie postępowania, nie jest wystarczający dla wyłączenia stosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Dla odmowy oprocentowania nadpłaty czy jego nieuwzględnienia przy zastosowaniu art. 76 O.p. konieczne jest zatem przeprowadzenie stosownego postępowania w zakresie stwierdzenia, czy organ podatkowy miał wpływ na zaistnienie danej przesłanki uchylenia decyzji np. z uwagi na przedawnienie danego zobowiązania i niemożność orzekania w jego sprawie czy też nie. W niniejszej sprawie tego rodzaju ocena nie została przeprowadzona.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wskazania i poglądy prawne, tak w zakresie możliwości prowadzenia postępowania w zakresie oprocentowania spornej nadpłaty w odrębnym postępowaniu bez zakończenia postępowania w przedmiocie zaliczenia tej nadpłaty (i oprocentowania) na zobowiązania podatkowe Spółki oraz dokona ponownej analizy wszystkich okoliczności odnoszących się do uchylenia decyzji wymiarowej, a w szczególności co do przyczynienia się organu podatkowego do bezskutecznego upływu terminowi przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.