Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3584/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93 - 93e, art. 93a par. 1 pkt 1, art. 14c par. 1, art. 14h, art. 14k, 14m, art. 14n, art. 14l,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu wynikającej z otrzymanych interpretacji indywidualnych otrzymanych do dnia przekształcenia i dotyczącej rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej.

Spółka, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet.

Zwróciła uwagę, że ze względów biznesowych, obecnie rozważana jest zmiana jej formy prawnej - tj. przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. 2013 r., poz. 1030; dalej: "K.s.h."). Jako spółka akcyjna będzie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą.

Skarżąca wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością, na przestrzeni ostatnich lat uzyskała szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających sposób ujęcia dla celów podatkowych (w zakresie w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych, etc.) czynności/transakcji/zdarzeń, napotykanych przez Spółkę w jej bieżącej działalności gospodarczej. Do większości z otrzymanych interpretacji zdążyła się już zastosować oraz stosuje się na bieżąco - tj. dokonuje rozliczeń podatkowych zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi. Jednocześnie, niektóre z interpretacji dotyczą zdarzeń/czynności/transakcji, które faktycznie wydarzą się w przyszłości, tj. już po zmianie jej formy prawnej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: czy po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.") – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia ww. przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy (miesiące/kwartały/lata) po zmianie formy prawnej?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych O.p. - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia ww. przekształcenia, także w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy (miesiące/kwartały/lata) po zmianie formy prawnej.

W jej ocenie w przypadku zmiany formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego de facto z pełną kontynuacją, a nie z sukcesją uniwersalną. Powyższe wynika z wykładni systemowej i celowościowej norm regulujących zasady następstwa/sukcesji w przypadku przekształcenia. Zauważyła, że po zmianie formy prawnej spółce przekształconej (tj. jak to ma miejsce w rozważanym przypadku spółce akcyjnej) przysługuje ten sam numer NIP co przed przekształceniem oraz zachowuje ona pełne prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających przekształcenie.

Według Spółki, skoro zarówno w O.p., jak i w innych ustawach podatkowych brak jest regulacji szczególnych odnoszących się wprost do sukcesji podatkowej w zakresie uzyskanych przez podatnika indywidualnych interpretacji podatkowych, to zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć norma ogólna zawarta w art. 93a § 1 pkt 1 O.p. statuująca ogólne zasady przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego podatnika będącego osobą prawną. Tym samym w przypadku przekształcenia osoby prawnej w inną osobę prawną, na gruncie prawa podatkowego dojdzie do faktycznej kontynuacji, a zatem spółka przekształcona (tj. w rozważanym przypadku spółka akcyjna) stanie się beneficjentem wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej (tj. w rozważanym przypadku spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Według Skarżącej w odniesieniu do czynności/transakcji/zdarzeń podejmowanych w tym samym stanie prawnym przez Spółkę (przed przekształceniem) oraz spółkę akcyjną (następcę prawnego Spółki) (po przekształceniu) - ochrona prawna wynikająca z interpretacji podatkowej uzyskanej przez Spółkę, a dotyczącej skutków podatkowych tychże działań/transakcji, przysługuje zarówno Spółce, jak również jej następcy prawnemu na tożsamych zasadach, określonych w art. 14k oraz następnych O.p. Skoro zatem jedyną planowaną zmianą na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego jest zmiana formy prawnej Spółki, a jednocześnie następca prawny (faktyczny kontynuator) Spółki zamierza kontynuować jej działalność, podejmować analogiczne czynności/transakcje/zdarzenia oraz rozpoznawać analogiczne skutki podatkowe potwierdzone w interpretacjach podatkowych uzyskanych przez Spółkę do dnia przekształcenia, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmową przyznania ochrony prawnej spółce akcyjnej (spółce przekształconej) tożsamej do ochrony, jaka przysługiwała Spółce do dnia przekształcenia.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1551/13 oraz interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 9 sierpnia 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że następca prawny zainteresowanego może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem zmiany formy prawnej. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Z kolei następca prawny podatnika, który zastosował się do interpretacji korzysta z ochrony w zakresie rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatnika przed dniem zmiany formy prawnej. W przekonaniu organu interpretacja nie daje jednak ochrony w zakresie rozliczeń własnych następcy prawnego po dniu zmiany formy prawnej ani też w zakresie rozliczeń dokonywanych przez podmioty inne niż adresat interpretacji.

Minister Finansów zwrócił przy tym uwagę, że sukcesja prawna w odniesieniu do wydanych interpretacji prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do następcy prawnego w sytuacji, gdy poprzednik prawny zastosował się do wydanej dla niego interpretacji. Sukcesja prawna nie obejmuje natomiast ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się następcy prawnego do interpretacji podatkowej wydanej dla poprzednika prawnego w takim samym stanie faktycznym, jaki będzie istniał u następcy prawnego.

Zdaniem organu następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

W związku z tym Minister uznał, iż w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną, nie zastosował się do niej, to następca prawny tego podatnika nie będzie mógł skorzystać z ochrony prawnej, wynikającej z otrzymanej przez poprzednika interpretacji. Tym samym jeżeli rozliczenia podatkowe dokonane zostaną już po zmianie formy prawnej, to interpretacje otrzymane przed dniem przekształcenia nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonanych przez niego rozliczeń.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że Spółka po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie będzie korzystała - na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych O.p. – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia przekształcenia, w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy (miesiące/kwartały/lata) po zmianie formy prawnej.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu stwierdził, że skoro nie stanową one źródła prawa i wiążą stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, to zawartego w nich stanowiska nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 93a § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki, polegającego na zmianie formy osoby prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, sukcesja podatkowa nie obejmuje indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na podstawie art. 14b O.p.,

- czego skutkiem było uznanie przez Dyrektora IS jej stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem zasady zaufania oraz zasady szybkości (ekonomiki) postępowania, w tym poprzez przyjęcie, że zasad tych nie narusza działanie organu polegające na przyjęciu, iż pomimo kontynuacji wynikającej z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. następca prawny - żeby uzyskać ochronę prawną analogiczną do tej, jaka przysługiwała do dnia przekształcenia poprzednikowi prawnemu - będzie zobowiązany (w celu uzyskania tej ochrony) do ponownego wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem (wnioskami) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji, która: jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania interpretacji przepisami prawa, nie uwzględnia systemowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych.

Według Skarżącej stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowane m.in. w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. II FSK 2516/12) oraz w wyroku z dnia 8 września 2016 r. (sygn. II FSK 2210/14) w jasny i precyzyjny sposób potwierdza, że spółka po zmianie formy prawnej wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przed przekształceniem, w tym nabywa ochronę prawnopodatkową ze wszystkich interpretacji podatkowych wydanych na jej rzecz jeszcze przed przekształceniem, nawet jeżeli zostaną one zastosowane dopiero po przekształceniu. Jej zdaniem przyjęcie jedynie takiego stanowiska umożliwia podatnikowi, który decyduje się na skorzystanie z instytucji prawnej przekształcenia (uregulowanej szczegółowo w prawie handlowym, jak i prawie podatkowym - a więc w granicach i na podstawie obowiązującego powszechnie prawa) na zachowanie ciągłości ekonomicznej i w rezultacie kontynuowania działalności w tych samych (z zastrzeżeniem formy prawnej) warunkach biznesowych, które istniały przed zmianą formy prawnej.

W przekonaniu Spółki przekształcenie formy prawnej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie skutkuje bowiem zakończeniem bytu prawnego podmiotu przekształcanego. Nie dochodzi bowiem do przerwania bytu prawnego jednego podmiotu i początku istnienia nowego, innego podmiotu, lecz ma miejsce jedynie transformacja prawna w inny podmiot, który zachowuje wszelkie cechy podmiotu przekształcanego, w tym warunki odnoszące się bezpośrednio do zawieranych przez podmiot przekształcany transakcji czy rozliczeń. Tym samym nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, iż jej przekształcenie skutkować będzie utratą bytu prawnego przez Spółkę.

W konsekwencji za logiczne uznała stwierdzenie, że osoba prawna dokonująca przekształcenia w ramach K.s.h. działa w intencji prowadzenia dalszej działalności gospodarczej (a nie jej unicestwienia), w szczególności w warunkach potwierdzonych wcześniej w uzyskanych przez spółkę przekształconą interpretacjach indywidualnych.

Jednocześnie nie zaakceptowała stanowiska organu, zgodnie z którym interpretacja chroni następcę prawnego tylko wobec transakcji dokonanych przed przekształceniem przez poprzednika. W jej ocenie zmiana formy prawnej nie powinna być uznana za przesłankę decydującą o możliwości zastosowania się przez podmiot przekształcony do ochrony prawnej wynikającej z interpretacji uzyskanych przez podmiot przed przekształceniem.

Skarżąca za niezrozumiałe uznała, dlaczego zdaniem organu racjonalny ustawodawca miałby wymagać, aby w wypadku sukcesji generalnej, przy transformacji ustrojowej, konieczne byłoby zduplikowanie całego procesu uzyskiwania indywidualnych interpretacji podatkowych, przeprowadzonego przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną.

Skarżąca jednocześnie zwróciła uwagę, że za jej stanowiskiem przedstawionym we wniosku przemawia także wykładnia systemowa przepisów podatkowych, która prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną ma miejsce zasada kontynuacji, a nie zasada zwykłej sukcesji uniwersalnej.

W jej ocenie nie znajduje uzasadnienia stanowisko zaprezentowane przez Ministra, w którym uznał on, że po zmianie formy prawnej interpretacje podatkowe uzyskane przed przekształceniem nie będą chroniły następcy prawnego w zakresie dokonywanych przez niego rozliczeń, a tym samym zaprezentował podejście diametralnie odmienne od wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, bez wskazania przyczyn lub przekonujących argumentów na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy następca prawny, tj. spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca), będzie korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych otrzymanych do dnia przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 działu III O.p. W art. 93 – 93e tej ustawy ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 O.p. osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych (ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 O.p.), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego (art. 93d O.p.). Ustawodawca ograniczył stosowanie art. 93 - 93d O.p. tylko do przypadków, gdy odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e O.p.). Jako zasadę przyjęto w związku z tym przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych i decyzji wydanych na podstawie tych przepisów przez następcę prawnego, a jako wyjątek - brak takiego następstwa bądź jego odmienny zakres. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

W regulacji dotyczącej pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach nie zawarto przepisu, stanowiącego wyjątek od zasady, wyrażonej w art. 93a § 1 pkt 1 O.p. Nie można ograniczenia takiego wywodzić także z braku odesłania do tego przepisu w art. 14h O.p. (brak odesłania do konkretnego przepisu nie jest tożsamy z wyraźnym wyłączeniem ogólnej zasady sukcesji) czy też z regulacji zawartej w art.14n tej ustawy, ta bowiem nie dotyczy następców prawnych. Ten ostatni przepis reguluje odmienną sytuację i nakazując odpowiednie stosowanie art. 14k i art. 14m O.p. do osób innych niż osoby zainteresowane, którym udzielono interpretację, wskazuje na możliwość stosowania gwarancji także w odniesieniu do osób, którym nie udzielono interpretacji. Także zmiana regulacji dotyczącej interpretacji, wprowadzona od 1 lipca 2007 r., miała charakter nie tylko precyzujący, ale stanowiła nowość normatywną (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 38). Ustawodawca nie doprecyzował bowiem dotychczas obowiązujących przepisów poprzez ich niewielkie zmiany, ale zastąpił dotychczasową regulację w całości innymi przepisami, uchylając przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych w całości. Stosowanie przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych jest w związku z tym co do zasady możliwe. Istotny jest jednak zakres takiej sukcesji, gdyż podkreślenia wymaga, że swoisty akt administracyjny w postaci pisemnej interpretacji prawa podatkowego niewątpliwie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Nie może w związku z tym mieć w tym przypadku zastosowania art. 93d O.p. Interpretacja indywidualna nie rodzi bowiem po stronie zainteresowanego żadnych praw ani obowiązków, wynikających z ustaw podatkowych.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14l O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Ochrona ta wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego, przepisami takimi są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Następca prawny zainteresowanego może zatem przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przekształceniem nabył sam zainteresowany. Prawo do ochrony z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Ochrona ta (zasada nieszkodzenia) wynika w tym wypadku wprost z przepisów prawa podatkowego (art. 14k i art. 14m O.p.). Zgodnie z ogólną regułą sukcesji podatkowej następca może nabyć wyłącznie prawa nabyte i istniejące w momencie utraty bytu prawnego przez zainteresowanego. Tym samym następca prawny zainteresowanego może przejąć uprawnienia gwarancyjne (ochronne), wynikające z interpretacji prawa podatkowego udzielonej w indywidualnej sprawie pod warunkiem, że uprawnienia te przed przejęciem (połączeniem, przekształceniem) nabył sam zainteresowany. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w art. 14k i art. 14m O.p. wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na ukształtowaną w tym względzie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 21 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3534/14, 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2210/14, 17 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2085/13, 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 884/13, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11, z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/11 oraz z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym za prawidłową uznać należy wykładnię art. 93a § 1 pkt 1 w związku z art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p., dokonaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. oraz art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.