Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1842/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 ust. 9 i 9 a, art.27 lit g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.3 ust.1 lit g, art.14 ust.3.
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2015 r. nr w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 lutego 2015 r. pan S. K. zwrócił się

do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A AS. Statek, na którym będzie pływał to B, a siedziba zarządu operacyjnego wskazanego statku w Norwegii została potwierdzona przez armatora stosownym zaświadczeniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. od dochodów uzyskanych z tytułu zatrudnienia u pracodawcy zagranicznego z pracy najemnej na statku B. W ocenie organu podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim oraz przesłankę wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, jednakże nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją

z dnia 8 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134 poz. 899), podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania

w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania

w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik

ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko

do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany

w obcym państwie.

Dyrektor zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści

art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.,

w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą

ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne)

w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania

w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca

na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w jej art. 27g przewidział możliwość stosowania

tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody

na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym -zgodnie z dyspozycją

art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym, strona składając wniosek

o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone

wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie

w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji organ odwoławczy podniósł,

że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych

w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej

o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej

z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie uprawdopodobnił natomiast przesłanki wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ wyjaśnił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia zawarta w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.), w myśl której armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem własnym lub cudzym.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że wnioskodawca jest marynarzem zatrudnionym w firmie A AS z siedzibą w S., Norwegia (na stanowisku mechanika) w systemie kontraktowym, na statku morskim M/T B, za wynagrodzeniem miesięcznym 3299,00 EUR (załącznik Appendix D z dnia 6 lutego 2015r. oraz zaświadczenie wystawione przez C S.C. z dnia 4 lutego 2015r.). Okresy zamustrowania i wymustrowania na statku M/T B, potwierdza załączona książeczka żeglarska.

Przy zatrudnianiu pana S. K. do pracy najemnej u pracodawcy zagranicznego na statku B działały niżej wymienione podmioty:

- C s.c. z siedzibą w G. - jako pośrednik, który skierował marynarza do pracy za granicę - co potwierdza zaświadczenie z dnia 4 lutego 2015r. (zgodnie z umową nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014r.) oraz upoważniony podmiot do działania na rzecz A AS z/s w Norwegii w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce jako pracodawcy zagranicznego;

A AS z/s w Norwegii - zarządca techniczny statku - zgodnie z deklaracją D L.L.C. Trust Company Complex - brak daty sporządzenia dokumentu i pracodawca zagraniczny (zgodnie z umową nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014r.);

D L.L.C. Trust Company Complex, z siedzibą w A. R., A., Island Majuro, Marshall Island (Wyspy Marshalla) - z informacji o statku wynika, że podmiot ten działa jako właściciel statku/armator pływającego pod banderą Bahama potwierdza to również dokument o nazwie "Deklaracja spółki - techniczny zarządca" (bez daty);

E z siedzibą w H., Bermudy - dokument o nazwie Załącznik "D" z dnia 6 lutego 2015r., w świetle którego ww. podmiot ten działa - jako agent "Przez: C s.c. w imieniu i na rzecz A AS jako agent upoważniony przez E";

oświadczenie kapitana statku B z dnia 23 czerwca 2015r. potwierdzające, że statek ten eksploatowany jest przez A AS z faktycznym zarządem w V. 4, N - 4014 S., Norway.

W ocenie Dyrektora wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały powiązane w przedłożonych przez stronę dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek M/T B. W przedmiotowej sprawie istnieją zatem wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowym statkiem.

Zaświadczenie z dnia 4 lutego 2015r. sporządzone przez C S.C. z/s w G. potwierdzające zatrudnienie pana S. K. wprawdzie stwierdza, że A AS zajmuje się operacyjnym zarządem statku, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednak wnioskodawca nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę (C S.C.) do składnia oświadczeń dotyczących pracodawcy, a wystawca potwierdzenia (C S.C.) nie wskazał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść zaświadczenie z dnia 4 lutego 2015r. nie wskazuje także, na jakiej postawie opiera

to i w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie

na własne ryzyko czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, zdaniem organu, czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie

z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.

W ocenie Dyrektora, zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją - co w połączeniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela" występowaniem w umowie wielu firm

o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem M/T B, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia okoliczności dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji.

Wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. W związku z powyższym zachodzą wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem M/T B. Przy czym, ani w umowie zatrudnienia, ani w zaświadczeniu o zatrudnieniu nie są podane żadne jednoznaczne informacje dotyczące podmiotu eksploatującego statek. Organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Dyrektor doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki eksploatacji ww. statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie.

Wbrew twierdzeniom strony z przedłożonej umowy o pracę wcale nie wynika wprost, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym

w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Także książeczka marynarska nie jest rozstrzygająca w tym zakresie. Strona

nie wskazuje nadto jakie konkretnie zapisy tych dokumentów wskazują, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Dyrektor zauważył, że organ pierwszej instancji dokonał wydruków ze strony internetowej www.vesselfinder.com. w celu zgromadzenia danych dotyczących położenia statku B, w tym wykonywanego transportu międzynarodowego przez te jednostkę. Strony również posłużyła się wydrukiem ze strony internetowej https://exchange.dnv.com w celu wskazania danych dotyczących informacji o statku.

W opinii organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 22 ust. 1 lit.g) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art.

I Protokołu zmieniającego). Strona nie złożyła stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanki świadczącej o eksploatacji statku

w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii,

a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego

w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Skoro wnioskodawca

nie uprawdopodobnił występowania przesłanki faktycznie istotnej dla sprawy to nie jest możliwe ustalenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) będzie miał zastosowanie w tej sprawie. Rozstrzygniecie w tej kwestii jest istotne z punktu widzenia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz ulgi abolicyjnej.

Przedłożone przez podatnika w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku

od dochodu przewidzianego za dany rok.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015.

Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania

nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji a także

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne

i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu

o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, jaki podmiot faktycznie zarządzał

i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się

przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. 3 ust. 2 Konwencji (zmienionej Protokołem) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji

o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów

z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji (zmienionej Protokołem) poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwe jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających, jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę;

4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie pomimo że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku;

5. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych

z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi

na niemożność ustalenia, że statek wykonuje transport międzynarodowy

oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzałyby

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy w toku załatwiania sprawy;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej dowolnej oceny i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W uzasadnieniu skargi skarżący dokonał rozwinięcia przedstawionych zarzutów skargi jednocześnie podkreślając, że do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek przedłożono szereg dokumentów, udowadniając - a nie tylko uprawdopodabniając tym samym wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany

w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2016 r., w której Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w S., Norwegia.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przepisie powyższym zawarta jest kompetencja organu podatkowego

do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych

przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w wskazany, przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Powyższe miało na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni,

że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany

do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej

dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku

z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz

do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna

to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym,

z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów,

ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu,

[w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która :

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody

bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania

lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu

na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane

w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, moje być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania,

z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku

od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada

na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę

w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do racjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik

ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko

do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany

w obcym państwie.

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się wokół kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, oraz przesłankę eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została natomiast uprawdopodobniona.

W ocenie tutejszego Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

Odnośnie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie podnieść należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego

z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika

z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto

we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Z umowy nr [...], z dnia 25 sierpnia 2014 r. wynika, że pan S. K., korzystając z pośrednictwa polskiej firmy - C s.c. z siedzibą w G., został zatrudniony w A AS z siedzibą w S., Norwegia (na stanowisku mechanika) w systemie kontraktowym, na statku morskim M/T B, za wynagrodzeniem miesięcznym 3299,00 EUR (załącznik Appendix D z dnia 6 lutego 2015r. oraz zaświadczenie wystawione przez C S.C. z dnia 4 lutego 2015r.). Okresy zamustrowania i wymustrowania na statku M/T B, potwierdza załączona książeczka żeglarska.

Przy zatrudnianiu pana S. K. do pracy najemnej u pracodawcy zagranicznego na statku B działały niżej wymienione podmioty:

- C s.c. z siedzibą w G. - jako pośrednik, który skierował marynarza do pracy za granicę - co potwierdza zaświadczenie z dnia 4 lutego 2015r. (zgodnie z umową nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014r.) oraz upoważniony podmiot do działania na rzecz A AS z/s w Norwegii w zakresie rekrutacji marynarzy w Polsce jako pracodawcy zagranicznego;

A AS z/s w Norwegii - zarządca techniczny statku - zgodnie z deklaracją D L.L.C. Trust Company Complex - brak daty sporządzenia dokumentu i pracodawca zagraniczny (zgodnie z umową nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014r.);

D L.L.C. Trust Company Complex, z siedzibą w A.R., A., Island Majuro, Marshall Island (Wyspy Marshalla) - z informacji o statku wynika, że podmiot ten działa jako właściciel statku/armator pływającego pod banderą Bahama potwierdza to również dokument o nazwie "Deklaracja spółki - techniczny zarządca" (bez daty);

E z siedzibą w H., Bermudy - dokument o nazwie Załącznik "D" z dnia 6 lutego 2015r., w świetle którego ww. podmiot ten działa - jako agent "Przez: C s.c. w imieniu i na rzecz A AS jako agent upoważniony przez E";

oświadczenie kapitana statku B z dnia 23 czerwca 2015r. potwierdzające, że statek ten eksploatowany jest przez A AS z faktycznym zarządem w V. 4, N - 4014 S., Norway.

Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały powiązane w przedłożonych przez stronę dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie,

który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek M/T B. Nie bez znaczenia jest także fakt występowania dużej ilości podmiotów powiązanych organizacyjnie z A AS, z których znaczną część stanowią podmioty z tzw. rajów podatkowych, a siedziba główna korporacji mieści się na Bermudach. Nie sposób więc stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Okoliczności te w powiązaniu z brakiem innych jednoznacznych dowodów nie pozwalają uznać za uprawdopodobnione to, jaki konkretnie podmiot eksploatuje ww. statek, a w szczególności czy jest to podmiot mający siedzibę w Norwegii.

Z zaświadczenia z dnia 4 lutego 2015r. sporządzone przez C S.C. z/s w G. potwierdzającego zatrudnienie pana S. K. wynika wprawdzie, że A AS zajmuje się operacyjnym zarządem statku, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym, jednak wnioskodawca nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę (C S.C.) do składnia oświadczeń dotyczących pracodawcy, a wystawca potwierdzenia (C S.C.) nie wskazał, na jakiej podstawie opiera to twierdzenie. Treść zaświadczenie z dnia 4 lutego 2015r. nie wskazuje także, na jakiej postawie opiera

to i w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie

na własne ryzyko czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić

czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie

z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji.

Sąd podziela więc argumentację organu drugiej instancji, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia

na własną rzecz żeglugę statkiem B sprawia, że powyższe

nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, a nie sposób stwierdzić,

że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu konwencji.

Wymaga zaakcentowania, że to na podatniku spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący nie przedłożył żadnych przekonywujących dowodów wskazujących, jaki podmiot eksploatuje statek M/T B.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału

przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona

od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek)

i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W tych okolicznościach trafnie więc organy uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Sąd zauważa, że organ drugiej instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia

ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów a jedynie uznał,

że nie wykazują one okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku pana S. K. podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować,

że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121

i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187

§ 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest

od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku,

w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów

nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności

na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem również wydruk ze strony internetowej armatora czy też notatka służbowa pracownika organu mogą stanowić dowód w sprawie, co strona skarżąca zdawała się kwestionować.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji

(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem, czynności procesowe podejmowane

przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ

nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd

nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana

w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym

za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie

to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie nie sposób też mówić o naruszeniu przepisów

o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2015 i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, wskazać należy, że kwestia ta nie miała wpływu

na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania negatywnej decyzji na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej

w zaistniałym stanie faktycznym.

Odnośnie do przedłożonej przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie

w dniu 22 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2016 r., Sąd uznał, że wskazana interpretacja nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie

w niniejszej sprawie, albowiem z mocy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna wydana wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym wiąże jedynie właściwy dla podatnika organ podatkowy, natomiast nie wiąże sądu.

Uwzględniając zakres, jaki wyznacza przepis art. 14b Ordynacji podatkowej

w odniesieniu do działania organu w ramach postępowania dotyczącego interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wobec szczególnego charakteru instytucji interpretacji indywidualnych, gdzie postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, w jego ramach nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. Wskazać zatem należy, że we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą

w Norwegii, tymczasem w rozpoznawanej sprawie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. A zatem, uzasadniony jest wniosek, że interpretacja indywidualna z dnia 3 lutego 2016 r. zapadła w innym stanie faktycznym.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a.

nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.