Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2707/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, i pkt 3, i pkt 3a , i pkt 9, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1882/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2707/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 17.12.2012 r. wystąpiła do Burmistrza Miasta P. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2007 r. w wysokości 2.269 zł. Jednocześnie złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012, w których zmniejszyła podstawę opodatkowania przez obniżenie wartości budowli, zadeklarowanych do opodatkowania, wyjaśniając, że nie powinny być opodatkowane urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych, a także urządzenia techniczne i pomiarowe, bowiem nie powstają one w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), a zatem nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7.07.1994 r. = Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: P.b.).

Burmistrz Miasta P. decyzją z dnia 9.04.2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, przyjmując, że pojęcie budowli obejmuje całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które warunkują jej gospodarczą użyteczność i determinują całość funkcjonalno-gospodarczą. Okoliczność, że urządzenia zlokalizowane w stacjach i punktach redukcyjno-pomiarowych nie są trwale związane z fundamentami, nie przesądza, że nie stanowią one elementów obiektu budowlanego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 22.07.2015 r. decyzję Burmistrza utrzymało w mocy, wskazując, że urządzenia techniczne stanowiące przedmiot sprawy, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymaga udowodnienia gdyż został wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowlę, pomimo, że nie są obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. przez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, mimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (czyli przyłączem). Ponadto skarżąca zarzuciła przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w urządzenia takie, jak stanowiące przedmiot rozpoznania, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Posiłkując się definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30.07.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) należy przyjąć, że pod pojęciem "sieć techniczna" należy rozumieć całość, składającą się z wielu połączonych elementów, niekoniecznie w sposób trwały, służącą przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu oraz całości sieci gazowej i w konsekwencji zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Elementy te stanowią więc całość techniczno–użytkową, zapewniającą korzystanie z sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej. Nadto, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2013 r. (II FSK 213/12), wywiódł, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli; w tym znaczeniu obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budowla stacji redukcyjno-pomiarowej wprawdzie ma ustawowe cechy budynku, niemniej nie można uznać, że obudowy w postaci niewielkich kontenerów, choćby umożliwiających wejście do nich pracowników, stanowiące opakowanie sieci gazowej, nawet posadowione na fundamentach, mogły stanowić budynki w rozumieniu ustawy podatkowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawił w obrocie prawnym decyzję oraz wydał wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania obiektów, stanowiących przedmiot sprawy, jako urządzeń technicznych;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi stanowiącymi budowle są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną, skutkujące przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

6. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, mimo, że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

7. art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieeprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniosło się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zagadnienie prawne, stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 17.07.2018 r., II FSK 1799/16, z dnia 13.12.2017 r., II FSK 3183/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć, które sprowadzają się do uznania, że urządzenia sieci gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczone w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Stacja gazowa może zatem istnieć bez obudowy, jak i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu i może stanowić budynek, jeżeli spełnia warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w postaci trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadania fundamentów i dachu. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych).

Do powyższej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł przeprowadzając wywód, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Jego istotne elementy są następujące:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b., niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, w szczególności w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) wyraźnie wskazano, że wymienione rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w P.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono, między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Pojęć tych nie zdefiniowano. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 27.05.2014 r., II FSK 1498/12 i z dnia 21.01.2011 r., II FSK 1338/10), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp., umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

W art. 3 pkt 3a P.b., w brzmieniu obowiązującym od dnia 17.07.2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności: droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Za samodzielny obiekt budowlany uznano więc gazociąg. Z porównania definicji obiektu budowlanego wyprowadzić należy kolejny wniosek, że gazociąg stanowić będzie budowlę, której charakterystyczną cechą jest długość.

Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.04.2010 r., II FSK 2112/08 i z dnia 27.05.2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym w zależności od konkretnego stanu faktycznego może być zatem budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.04.2010 r., II FSK 2112/08 i z dnia 7.10.2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 P.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16.12.2009 r., II FSK 1184/08, z dnia 5.01.2010 r., II FSK 1101/08, z dnia 25.11.2010 r., II FSK 1382/09 i z dnia 26.02.2014 r., II FSK 804/12).

Wśród budowli (w stanie prawnym obowiązującym w latach 2010-2014) wymienia się, między innymi, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawa wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Nie można podzielić poglądu, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych stanowią część budowli w postaci sieci gazowej. Skoro ustawa, jak wskazano powyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już nie, choć sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie pozwoli na prowadzenie produkcji. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Użyte w definicji budowli określenie całość techniczno-użytkowa odnosić należy zatem wyłącznie do budowli jako obiektu budowlanego.

Nieprawidłowe jest przy tym odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w powoływanym wcześniej rozporządzeniu Ministra Gospodarki. P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Nie jest zatem możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt.s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Prezentowany pogląd był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z dnia 23.06.2016 r., II FSK 1087 i 1955/14.

Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w nich urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości umożliwiającej dostarczenie go odbiorcom i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji redukcyjno-pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją rolę samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna. Ponadto stacja kontenerowa posadowiona na fundamencie spełniać może przeznaczoną jej rolę - obudowy, ochrony przed dostępem osób trzecich i działaniem atmosferycznym - niezależnie od tego, czy i co znajduje się w jej wnętrzu. Mogą to być zarówno urządzenia pomiarowo-redukcyjne, służące do dystrybucji gazu ziemnego, jak i - przykładowo - urządzenia do przesyłu energii elektrycznej, w zależności od potrzeb inwestora. Również jeżeli nie ma w niej żadnych urządzeń, posiada ona cechy pozwalające na wykorzystanie jej potencjalnie jako obudowy. Jak wynika z powołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki urządzenia stacji gazowej (pomiarowo-redukcyjne) mogą być umieszczane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (§ 41 ust. 2 rozporządzenia). Nie jest zatem tak, że nie może istnieć stacja gazowa bez obudowy i obudowa bez stacji gazowej w jej wnętrzu. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić może całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy uznać zasadność zarówno zarzutu naruszenia przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3, jak i w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 P.b. Błędne jest bowiem przyjęcie, że obiektami budowlanymi mogą być urządzenia techniczne w przypadku braku związku technicznego pomiędzy tymi urządzeniami a ich częścią budowlaną w postaci sieci gazowej. Zasadny jest także zarzut błędnego przyjęcia, że stacje redukcyjno-pomiarowe nie mogą być budynkami, mimo spełnienia przez nie definicji budynku (jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); można dodać, że odmowa zakwalifikowania obiektu do tej kategorii przy zastosowaniu kryteriów nieznanych ustawie (wielkość obiektu, jego przeznaczenie), nie może być zaaprobowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią i zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych, znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., bowiem oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował środek określony w ustawie. Okoliczność, że skarżone rozstrzygnięcie było merytorycznie wadliwe, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., ale powinno stanowić asumpt do formułowania zarzutów opartych na innych podstawach kasacyjnych, co skarżąca Spółka skutecznie uczyniła.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Powołane przepisy mają charakter wynikowy i określają sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut ich naruszenia należy więc także wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono i czego sąd administracyjny nie dostrzegł. Skarżąca przepisów tych nie wskazała, stąd do podniesionych zarzutów nie sposób odnieść się merytorycznie.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do twierdzenia, że stacja redukcyjno-pomiarowa może być budynkiem, w którym umieszczone są urządzenia sieci gazowej, które nie stanowią ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych); w takiej sytuacji przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien być budynek, a nie te urządzenia jako budowla.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.