Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 523/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 239b, art. 70 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 672/12 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z 17 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 672/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez "P." spółka z o.o. w P. (dalej, jako "skarżąca spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 maja 2012 r. (nr ...) i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 14 grudnia 2011 r. (nr ...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do października 2006 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd I instancji

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji ustalił, że postanowieniem z 14 grudnia 2011 r. (nr ...), doręczonym skarżącej spółce 2 stycznia 2012 r., na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej 14 grudnia 2011 r., nr ..., a doręczonej skarżącej spółce 30 grudnia 2011 r., w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień, wrzesień i październik 2006 r.

Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy I instancji przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że ze względu na skomplikowany charakter spraw podatkowych i czas trwania, koniecznym było zapewnienie minimalnego okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji argumentował, że ponieważ wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta decyzja dotyczyła, jej niewykonalność nie może stać się instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, jak również nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancyjnym. W ocenie tegoż organu – jak zaznaczył sąd I instancji – istnieje uzasadniona obawa, że z dniem 31 grudnia 2011r. nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, określonego decyzją z 14 grudnia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej P., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 8 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w zależności od stosowanej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności różne znaczenie ma przesłanka zawarta w przepisie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przypadku przesłanki zastosowanej w przedmiotowej sprawie, tj. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zachodziła konieczność uprawdopodobnienia przez organ podatkowy – w świetle sytuacji majątkowej skarżącej spółki – niewykonania zobowiązania podatkowego. Dla stosowania tej przesłanki istotny jest bowiem czas, który pozostaje do końca terminu przedawnienia oraz uzyskanie przez decyzję, w jego granicach, atrybutu ostateczności. W tej perspektywie Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że na gruncie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej spółce 2 stycznia 2012 r., a więc po okresie przedawnienia, zwrócił uwagę na to, że 21 grudnia 2011 r. zostało wydane przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. postanowienie o wszczęciu śledztwa wobec skarżącej spółki w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a także zawyżenia podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od marca do maja 2006 r. Przyjął, że we wskazanym dniu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w związku z czym doręczenie postanowienia w sprawie rygoru nastąpiło w okresie, gdy zobowiązania te nie uległy przedawnieniu.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie całości powyższego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 14 grudnia 2011 r. Zarzuciła, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem przepisów postępowania w postaci: art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, ponadto: art. 239b § 1 i § 2 w związku z art. 121, 122, 180 i 187 oraz art. 191, art. 187 i art. 180 w związku z art. 122, art. 210 § 3 w związku z art. 219, a także art. 217 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej P. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając powyższą skargę w pierwszej kolejności stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji z 14 grudnia 2011 r. nie zostaną wykonane. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe nie wykazały dlaczego istnieje podstawa do przyjęcia tezy, że ta decyzja nie zostanie wykonana. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji spełnienie przesłanki do nadania rygoru, zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samo przez się jednoczesnego spełnienia przesłanki z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż takie rozumowanie czyniłoby ten ostatni przepis zbędnym. Pogląd taki – jak zaznaczył sąd I instancji – przyjmowano dotąd jedynie w części orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, a obecnie jest prezentowany jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku NSA: z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1245/10 oraz z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd I instancji argumentował, że w perspektywie modelu wykonalności decyzji podatkowych, przyjętego począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., możliwość powstrzymania się z wykonaniem nieostatecznej decyzji jest wyraźnym uprawnieniem strony opartym na przepisie rangi ustawowej, z czego nie można wywodzić negatywnych konsekwencji w sferze prawnej podatnika. Przyjął, że skarżąca spółka nie miała obowiązku regulowania wspomnianych zobowiązań, a organy podatkowe obu instancji winny były skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd. Zaznaczył, że tylko określone fakty z tego zakresu jej aktywności mogłyby uprawdopodabniać tezę o możliwości niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji przyznał rację skarżącej spółce, że nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia pozostawała okoliczność, że zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone już po upływie terminu przedawnienia, tj. 2 stycznia 2012 r. Odnosząc się natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydanego 21 grudnia 2011 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w P. postanowienia o wszczęciu śledztwa wobec skarżącej spółki w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., a także zawyżenie podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące od marca do maja 2006 r., sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z akt sprawy nie wynikało, że o wszczęciu postępowania karnego skarżąca spółka została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia. Sąd I instancji nawiązał do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012r. poz. 848) i podkreślił, że nie sposób przyjąć, aby przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji skarżąca spółka zasadnie zarzuciła, że w dniu wejścia do obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia de facto nie istniała już nawet przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

5. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez radcę prawnego – pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej P. – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na jej wynik:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1, art. 135, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi, chociaż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem wyroku i brakiem oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności w pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i błędnym przyjęciu stanu faktycznego sprawy, a w tym przyjęciu, że organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sytuacji, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę i nie muszą odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239 b § 2 i art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji nie uprawdopodobniły w wymaganym zakresie przesłanki do zastosowania rygoru wskazanej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 239a i art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne powiązanie przez sąd I instancji skutku prawnego rygoru natychmiastowej wykonalności z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, podczas gdy skutek ten następuje w momencie nadania rygoru przez organ podatkowy pierwszej instancji, a więc złożenia podpisu pod postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego. Skoro rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 14 grudnia 2011 r. został nadany w dniu 14 grudnia 2011 r. to doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 2 stycznia 2012 r. nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem przez sąd I instancji, że:

a. sytuacja, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące konieczne jest dodatkowe wykazanie przez organy podatkowe możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego, bazujące na okolicznościach faktycznych dotyczących sfery majątkowej, sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych przez podatnika,

b. skutek prawny nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności następuje dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy skutek taki następuje w chwili nadania rygoru, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego,

c. wszczęcie postępowania karnoskarbowego in rem nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i od lipca do listopada 2006 r., w sytuacji gdy sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., wskutek przyjęcia – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 – zaistnienia również w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, od lipca do listopada 2006 r. przedawnienia, w sytuacji gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.,

3. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w związku z powołaniem się przez sąd I instancji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w sytuacji gdy moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

4. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., wskutek przyjęcia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 odnosi się również do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w sytuacji gdy sentencja tego wyroku odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a ponadto organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, od lipca do listopada 2006 r. działały zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.

Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności usprawiedliwione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na błędnej wykładni art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z jego treści sąd I instancji wyprowadził nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, "organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej, ewentualnego zwlekania z regulowaniem innych płatności publicznoprawnych itd.". Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe.

Sąd I instancji w swoich rozważaniach pominął przede wszystkim to, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) oraz poglądy wyrażone między innymi w wyrokach z 7 lutego 2012 r. (sygn. akt I GSK 911/10), z 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11, z 9 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 1041/11), z dnia 3 lipca 2013 (sygn. akt I FSK 1307/12; wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując mi.in, że art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że § 2 jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

W przywołanym wyżej wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawie trzeba zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że wbrew temu co przyjął sąd I instancji, organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż uprawdopodobniły że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem decyzję organu I instancji wydano 14 grudnia 2011 r., a termin przedawnienia określonych tą decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z końcem 2011 r., to wielce prawdopodobne było to, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż wygasną na skutek przedawnienia. Sąd I instancji pominął przy to, co wynikało z akt sprawy, a mianowicie, że w dniu 30 listopada 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzje w przedmiocie zabezpieczeń wraz z zarządzeniami zabezpieczającymi. Stosowana informacja została zawarta w piśmie z dnia 9 lutego 2012 r. (k. 77) oraz w dołączonych do akt sprawy tytułach wykonawczych. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego i może nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Taki sam cel realizuje nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnione były zarzuty wskazane w pkt I. 1 – 3 oraz II. 1a skargi kasacyjnej, gdyż wbrew temu co przyjął sąd I instancji prawidłowa wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej prowadziła do wniosku, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe określone decyzją z 14 grudnia 2011 r. nie zostaną wykonane.

Uzasadnione są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 239a i art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym powiązaniu przez sąd I instancji skutku prawnego rygoru natychmiastowej wykonalności z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Trafnie w szczególności podniesiono, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (analogicznie: A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy – Lex).

Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a, działu IV Ordynacji podatkowej nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie.

Z podanych wyżej powodów nie można zgodzić się ze stanowiskiem, jakie w tej sprawie zajął sąd I instancji, tj. że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej spółce 2 stycznia 2012 r., to "de facto nie istniała już nawet przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". Dla oceny zgodności z prawem powyższego postanowienia miarodajny był bowiem dzień jego wydania (14 grudnia 2011 r.), a nie dzień jego doręczenia skarżącej spółce (2 stycznia 2012 r.).

Nie były natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, polegające na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W zarzutach tych argumentowano, że sąd I instancji błędnie przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 odnosi się również do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w sytuacji gdy sentencja tego wyroku odnosi się do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.

Niewątpliwie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Trzeba w związku z tym przyjąć, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Wobec powyższego, przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a przepis ten interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że usprawiedliwione były zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.