Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 77/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 76 i art. 76a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 105b ust. 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z o.o. w upadłości w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w [...] (dalej określanego też jako: strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, po rozpoznaniu wniosku spółki A (dalej też jako: Spółka) z 17 lutego 2014 r., postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. przyjął kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000 zł w formie depozytu pieniężnego. Wpłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości 300.000 zł Spółka dokonała w dniu 17 lutego 2014 r. przelewem na wyodrębniony rachunek depozytowy Urzędu. Na wniosek Spółki z dnia 26 maja 2014 r. i 1 sierpnia 2014 r., Naczelnik US w Namysłowie wydał odpowiednio postanowienia: w dniu 2 czerwca 2014 r. o podwyższeniu wniesionej kaucji gwarancyjnej do kwoty 600.000 zł (wpłata kwoty 300.000 zł miała miejsce 23 maja 2014 r.) oraz w dniu 7 sierpnia 2014 r. o podwyższeniu wniesionej kaucji gwarancyjnej do kwoty 780.000 zł (kwotę 180.000 zł Spółka wpłaciła 1 sierpnia 2014 r.).

Decyzją z dnia 23 października 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego określił Spółce m.in. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 773.703 zł oraz za marzec 2014 r. w wysokości 1.068.931 zł.

Następnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 17 września 2018 r., działając na podstawie art. 76 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej "op") oraz art. 105b ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.-zwanej dalej "uptu") zaliczył kaucję gwarancyjną w kwocie 780.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 773.703 zł oraz za marzec 2014 r. w wysokości 6.297 zł.

Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia wniesionego przez syndyka upadłości Spółki A, w którym postawiono zarzuty niezastosowania art. 96 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm. dalej jako "upu") oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art. 216, art. 76 i art. 76a op i art. 105b ust. 9 uptu.

W uzasadnieniu syndyk wskazał, że postanowieniem z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...], Wydział [...] Gospodarczy, Sekcja Upadłościowa, ogłosił upadłość A Spółka z o.o. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 96 upu, zgodnie z którym wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Syndyk podkreślił, że zaliczenie kaucji na poczet zaległości podatkowych stanowi w istocie potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy upadłą Spółką a organem podatkowym. Zatem, chociaż organ podatkowy dokonał zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to jednak nie zamieścił w zgłoszeniu wierzytelności oświadczenia o potrąceniu kaucji gwarancyjnych z zaległościami podatkowymi w podatku od towarów usług. W rezultacie, potrącenie takie jest bezskuteczne, a skarżone postanowienie narusza art. 96 upu, który koreluje z art. 499 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Przyjmuje się, że uprawnienie to ma charakter konstytutywny - kształtujący określony stosunek prawny, w ten sposób, że prowadzi do wygaśnięcia (zaspokojenia) wierzytelności niższej. Oświadczenie woli w tym zakresie powinno być złożone osobie uprawnionej i poczytuje się, że zostało złożone z chwilą gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią (art. 61 § 1 kc). Podniesiono, że przepisy Prawa upadłościowego regulujące dopuszczalność potrącenia nie zmieniają w tym zakresie zasad ogólnych, co zostało wyrażone w wyroku SN z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt V CSK 311/10. Odnośnie naruszenia przepisów art. 216 oraz art. 76 i art.76a op, a także art. 105b ust. 9 uptu wskazano, iż w świetle całokształtu okoliczności sprawy przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane przez organ podatkowy I instancji.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem z 21 grudnia 2018 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 239 op, uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 480.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 473.703 zł i za marzec 2014 r. w wysokości 6.297 zł oraz umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. Jednocześnie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy w pozostałej części, dotyczącej zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 300.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 300.000 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że stosownie do art. 105b ust. 1 uptu, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów (...). Ustęp 9 tego przepisu stanowi natomiast, że w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a 1 pkt 2 op. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

Następnie zaznaczył, że określone Spółce decyzją Naczelnika Opolskiego UCS z 23 października 2017 r. zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r. powstały i przekształciły się, stosownie do art. 21 § 1 op, w zaległości podatkowe z dniem odpowiednio: 25 marca 2014 r. i 25 kwietnia 2014 r. (w tych dniach mijał, zgodnie z art. 103 ust 1 uptu, ustawowy termin zapłaty podatku za te miesiące). Z kolei Naczelnik US w Namysłowie postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. przyjął kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000 zł w formie depozytu pieniężnego. Wynika stąd, że zarówno zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., jak i marzec 2014 r. powstała po złożeniu kaucji gwarancyjnej w pierwotnej wysokości 300.000 zł, jednak przed jej podwyższeniem o kwotę 300.000 zł (wpłata 23 maja 2014 r., postanowienie z dnia 2 czerwca 2014 r.), a także przed jej podwyższeniem o kwotę 180.000 zł (wpłata 7 sierpnia 2014 r.). Oznacza to, że zaległości za luty i marzec 2014 r. mogły być zaspokojone wyłącznie z kaucji gwarancyjnej przyjętej postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r., tj. w wysokości 300.000 zł, wpłaconej przez Spółkę w dniu 17 lutego 2014 r. Czyli jedynie kaucja gwarancyjna w wysokości 300.000 zł może stanowić przedmiot rozstrzygnięcia i w tej wysokości podlega zaliczeniu na poczet części zaległości w podatku VAT za luty 2014r.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ pozostała kwota kaucji gwarancyjnej, w wyniku podwyższenia, przyjęta została dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. (kwota 300.000 zł) oraz w dniu 7 sierpnia 2014 r. (kwota 180.000 zł), w świetle art. 105b ust. 9 uptu nie ma możliwości zaliczenia jej na poczet pozostałej zaległości w podatku VAT za luty i marzec 2014 r., albowiem zaległości te powstały przed przyjęciem kaucji gwarancyjnej w łącznej wysokości 480.000 zł. Zaliczenie kaucji gwarancyjnej w tej wysokości stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 105b ust. 9 uptu i w rezultacie skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia w zakresie przekraczającym wartość pierwotnie przyjętej kaucji (300.000 zł) i umorzenia w tej części postępowania w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy nie zgodził się z naruszeniem art. 96 upu, uznając, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Wskazał, że w dniu ogłoszenia upadłości Spółki, tj. 9 czerwca 2017 r. istniała zarówno kaucja gwarancyjna jak i zaległość z tytułu podatku VAT za luty 2014 r. Według organu, nie ma przy tym znaczenia, że decyzja określająca to zobowiązanie wydana została w dniu 23 października 2017 r. Wbrew więc przekonaniu strony, nie było przeszkód, by po ogłoszeniu upadłości wydać postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po wniesieniu kaucji, a przed ogłoszeniem upadłości. Wynika to z charakteru postanowienia o zaliczeniu kaucji na poczet zaległości podatkowych. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy ustawy, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei art. 105b ust. 9 uptu przy zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości powstałych po wniesieniu kaucji odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o zaliczaniu nadpłat (art. 76 i 76a op). Chociaż więc, jak wskazuje orzecznictwo, przepisy ustawy Prawo upadłościowe, mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak, jak wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12, poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów op, które regulują kwestie pozostające poza zakresem Prawa upadłościowego. Przepisy upu nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a op postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i następne op nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w myśl art. 105b ust. 9 uptu, zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania tej zaległości. Samo natomiast postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej - z dniem powstania zaległości - zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet powstałych następnie zaległości (w tej sprawie z dniem 25 marca 2014 r.) Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 op. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty (zwrotu) podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 1159/14).

Podsumowując organ stwierdził, że zaległość, na poczet której kaucję gwarancyjną zaliczono, powstała przed ogłoszeniem upadłości i z dniem powstania zaległości z mocy prawa doszło do administracyjnego "potrącenia", czego zaskarżone postanowienie było prawnym potwierdzeniem. Zaliczenie takie powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 op, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy upu, wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w związku z art. 62 tej ustawy). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2022/12). Zatem przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają stosowania przepisów op o dopuszczalności wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, a zatem i kaucji gwarancyjnej (art. 105b ust. 9 uptu w związku z art. 76a op) na poczet zaległości podatkowych powstałych przed ogłoszeniem upadłości, które przed tą datą zostały "pokryte" z mocy prawa wpłaconą uprzednio kaucją gwarancyjną. Postanowienie zaś ma charakter deklaratoryjny i potwierdza tylko, że z dniem powstania zaległości doszło z mocy prawa do zaliczenia kaucji gwarancyjnej na podatek. W rezultacie, zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT kwota kaucji gwarancyjnej w wysokości 300.000 zł nie wchodziła w skład majątku masy upadłości, dlatego mogła być objęta zaskarżonym postanowieniem wydanym po ogłoszeniu upadłości. Skoro do zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki, co nastąpiło przed dniem ogłoszenia jej upadłości, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości Spółki bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. A zatem nie było wymagane w tym zakresie oświadczenie, o którym mowa w art. 96 upu.

W skardze na powyższe postanowienie syndyk masy upadłości Spółki wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji w części dotyczącej zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 300.000 zł na poczet zaległości w podatku VAT za luty 2014 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 93 w związku z art. 96 oraz art. 342 upu poprzez ich pominięcie oraz uznanie, że potrącenia lub zaliczenia z majątku wchodzącego w skład masy upadłości na poczet wierzytelności publicznoprawnych można dokonać w inny sposób niż na podstawie przepisów Prawa upadłościowego,

- art. 76 § 1 op w związku z art. 61 upu przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku, jak też art. 76a § 1 op przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku - podczas gdy zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej także przed tą datą nadpłaty, mogą być zaspokojone tylko w trybie przepisów Prawa upadłościowego, w związku z czym organy podatkowe nie mają możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości lub na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego w trybie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 op,

- art. 105b ust. 5 i ust. 9 uptu, poprzez ich błędne zastosowanie wynikające z przyjęcia, że kaucja gwarancyjna w wysokości 300.000 zł przyjęta postanowieniem z 19 lutego 2014 r. na okres dwunastu miesięcy, nadal jest wniesiona przez podatnika, podczas gdy ważność tej kaucji została przedłużona bezterminowo orzeczeniem z 9 lutego 2015 r. po upływie jej pierwotnego terminu ważności, co winno skutkować przyjęciem, że mamy do czynienia ze zgodą na jej ponowne przyjęcie, a tym samym uznaniem, że i w zakresie kwoty 300.000 zł kaucja została wniesiona po powstaniu zaległości w podatku VAT za luty 2014 r., co w świetle art. 105b ust. 9 uptu wyklucza możliwość jej zaliczenia na poczet zaległości powstałych przed jej złożeniem.

W uzasadnieniu skargi syndyk podtrzymał stanowisko, że z dniem ogłoszenia upadłości Spółki złożona w trybie art. 105b ust. 1 uptu kaucja gwarancyjna stała się składnikiem majątku upadłej i co się z tym wiąże, jej potrącenie z zaległościami podatkowymi wymagało, przy zgłaszaniu wierzytelności, także złożenia przez organ podatkowy oświadczenia o potrąceniu, o czym mowa w art. 96 upu. Mając zatem wiedzę o tym, kiedy ogłoszono upadłość Spółki oraz o prawdopodobnym istnieniu zaległości podatkowych w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi, a także mając w dyspozycji złożone wcześniej kaucje gwarancyjne w łącznej kwocie 1.000.000 zł, organ podatkowy winien był już przy pierwszym zgłoszeniu wierzytelności z dnia 25 lipca 2017 r. złożyć równocześnie oświadczenie o potrąceniu zaległości podatkowych z zatrzymanymi kaucjami. Nawet jeżeli organ potrzebował czasu na weryfikację wielkości wierzytelności z uwagi na to, że kontrole podatkowe były w toku, mógł tego dokonać w drugim zgłoszeniu wierzytelności z dnia 9 listopada 2017 r. Syndyk podkreślił, że postępowanie upadłościowe w sposób szczególny reguluje stosowanie instytucji prawa cywilnego przez wierzycieli, w tym instytucji potrącenia, w taki sposób, aby zapewnić równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli upadłego w możliwie jak największym stopniu. Uznać więc należy, że zaniechanie dokonania przez organ podatkowy potrącenia przy okazji dwukrotnie składanych zgłoszeń wierzytelności (w odstępie 4 miesięcy) definitywnie zamknęło organowi możliwość późniejszego składania takiego oświadczenia i korzystania z jego skutków. Ponadto syndyk zwrócił uwagę, że pierwotnie kaucja została przyjęta tylko na okres 12 miesięcy, a dopiero postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. (a więc wydanym po powstaniu zaległości podatkowych oraz po upływie 12 miesięcy) zadecydowano o bezterminowym wydłużeniu ważności kaucji, co jest równoznaczne ze zgodą na jej ponowne przyjęcie po upływie pierwotnego terminu ważności. Tym samym, w ocenie strony, zaistniała sytuacja, w której zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. powstała po złożeniu kaucji w wysokości 300.000 zł, co w świetle art. 105b ust. 9 uptu wyklucza możliwość zaliczenia tej kaucji na poczet zaległości.

W dalszej argumentacji syndyk nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej, na podstawie przepisu art. 105b ust. 9 uptu, następuje automatycznie z dniem powstania zaległości, a samo postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny. Odwołując się do wyroku WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 319/12 wywiódł, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje mocą postanowienia, które wydaje organ podatkowy, zgodnie z art. 76a op. Bez wydania takiego postanowienia nie dochodzi do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, skoro więc to wydanie postanowienia wywołuje skutki prawne, to oznacza, że do zaliczenia nadpłaty nie dochodzi bez tego postanowienia, czyli nie dochodzi z mocy samego prawa. W związku z tym zaległości podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości, co do których do dnia ogłoszenia upadłości nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu na ich poczet powstałej także przed tą datą nadpłaty, mogą być zaspokojone tylko w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i organy podatkowe nie mają możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w trybie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 op. W świetle powyższego uznać więc należy, że w rozpatrywanej sprawie z chwilą ogłoszenia upadłości A sp. z o.o. organ podatkowy stracił uprawnienie do zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe. Niemożliwym było także wydanie po ogłoszeniu upadłości postanowienia o zaliczeniu kaucji na należności podatkowe. Nadto, roszczenie o zwrot kaucji istniało w chwili ogłoszenia upadłości. Uzupełniająco syndyk podkreślił, że ponieważ zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest jednym ze sposobów zaspokojenia się wierzyciela, zaspokojenie się przez zaliczenie po ogłoszeniu upadłości stałoby w sprzeczności z przepisami Prawa upadłościowego, przede wszystkim z przepisami art. 342, który odrębnie reguluje sposób zaspokajania wierzycieli po ogłoszeniu upadłości dłużnika. W tym zakresie przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie Ordynacji podatkowej, albowiem zaległości te podlegają regułom Prawa upadłościowego, co potwierdza orzecznictwo (m.in. wyroki NSA z 05.03.2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, z 30.04.2004 r., sygn. akt FSK 206/04 i FSK 213/04, z dnia 15.07.2005, I FSK 5/05).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle natomiast art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie [ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa, sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie stało się postanowienie w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b uptu, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Istota sporu między stronami dotyczy kwestii, czy organ podatkowy mógł dokonać zaliczenia kaucji gwarancyjnej na przedmiotową zaległość postanowieniem wydanym po ogłoszeniu upadłości Spółki. Jak bowiem podnosi skarżący, po dniu ogłoszenia upadłości podatnika, organy podatkowe nie mogą już korzystać z uprawnień przysługujących im na mocy odrębnych przepisów, a tym samym realizować swoich wierzytelności poza reżimem postępowania upadłościowego. Bez zachowania więc warunku przewidzianego w art. 96 upu organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z prawa do zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 76 i 76a op, gdyż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak więc wywodzi skarżący, brak wydania przez organ podatkowy przed datą ogłoszenia upadłości podatnika postanowienia w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych oznacza, że skutek takiego zaliczenia nie może zaistnieć.

Odmienne stanowisko zajęły organy podatkowe, uznając, że ponieważ zarówno przedmiotowa zaległość jak i kaucja gwarancyjna powstały jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki, brak było przeszkód do wydania postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem organu, postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej - z dniem powstania zaległości - zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet powstałych następnie zaległości. Skoro więc w sprawie niniejszej skutek zaliczenia nastąpił w momencie powstania zaległości, co miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości Spółki, to wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej nie weszła do masy upadłości i nie miały do niej zastosowania przepisy Prawa upadłościowego, a co za tym idzie możliwe było potrącenie tej wierzytelności z zaległością podatkową.

Przystępując do rozpatrzenia spornego zagadnienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że w myśl art. 105b ust. 1 uptu, podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Z kolei stanowiący materialnoprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, ustęp 9 tego przepisu stanowi, że w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

Nie są sporne między stronami okoliczności faktyczne, z których wynikało, że zarówno złożona przez Spółkę w trybie art. 105b uptu kaucja gwarancyjna, jak też zaległość na poczet której została zaliczona owa kaucja, istniały przed ogłoszeniem w dniu 9 czerwca 2017 r. upadłości Spółki (postanowienie SR w [...] sygn. akt [...]). Jak bowiem wynika z akt sprawy, Naczelnik US w Namysłowie, po rozpoznaniu wniosku Spółki, postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. przyjął kaucję gwarancyjną w wysokości 300.000 zł w formie depozytu pieniężnego, którą Spółka wpłaciła w dniu 17 lutego 2014 r. na wyodrębniony rachunek depozytowy Urzędu. Następnie, na wniosek Spółki z dnia 26 maja 2014 r. i 1 sierpnia 2014 r., Naczelnik US w Namysłowie wydał odpowiednio postanowienia: w dniu 2 czerwca 2014 r. o podwyższeniu wniesionej kaucji gwarancyjnej do kwoty 600.000 zł (wpłata kwoty 300.000 zł w dniu 23 maja 2014 r.) oraz w dniu 7 sierpnia 2014 r. o podwyższeniu wniesionej kaucji gwarancyjnej do kwoty 780.000 zł (wpłata kwoty 180.000 zł w dniu 1 sierpnia 2014 r.).

Prawidłowo też organ odwoławczy przyjął, że termin objętego zaskarżonym postanowieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upływał z dniem 25 marca 2014 r. i z tym momentem powstała ciążąca na Spółce zaległość podatkowa. Zgodnie bowiem z treścią art. 103 ust 1 uptu, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wskazać przy tym należy, że w myśl tego przepisu, zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zdarzenia (czynności), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a podatnik ma obowiązek samodzielnie prawidłowo obliczyć i zapłacić podatek. Jest to więc sytuacja, jak słusznie stwierdził organ, przewidziana w art. 21 § 1 pkt 1 op. Z tych względów, dla daty powstania zaległości podatkowej nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że zaległość ta została ujawniona dopiero w wyniku wydania decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 października 2017 r., co miało miejsce już po ogłoszeniu upadłości. Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 op, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatek VAT ma bowiem charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić podatek w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 uptu. Zatem w odniesieniu do podatku VAT taka decyzja nie jest źródłem powstania zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 749/2018).

Odnosząc się natomiast do spornej między stronami kwestii charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (tu kaucji gwarancyjnej) na zaległość podatkową, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, z 5 sierpnia 2014 r. II FSK 2022/12, z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14), że postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, formalny i wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 1158/14). Zatem omawiane postanowienie ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. Innymi słowy akt ten tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej dotyczącej zaliczenia określonej kwoty kaucji zabezpieczającej na zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Należy też zauważyć, że stanowisko skarżącego o konstytutywnym charakterze postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na zaległość podatkową pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 105b ust. 9 zd. drugie uptu, który precyzyjnie określa moment, z którym ustawodawca wiąże skutek zaliczenia, stanowiąc, że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Skoro więc przepis ten jednoznacznie stanowi, w jakim momencie następuje wzajemna kompensata wierzytelności, nie sposób przyjąć, jak uważa skarżący, że zaliczenie to następuje w chwili wydania przez organ postanowienia w tym zakresie. Powyższe jednoznacznie potwierdza deklaratoryjny charakter tego aktu.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny sprawy, rozpatrywany przez pryzmat regulacji art. 105b ust. 9 uptu Sąd stwierdza, że wbrew przekonaniu skarżącego, fakt ogłoszenia upadłości Spółki nie miał wpływu na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet - powstałego także przed ogłoszeniem upadłości - zobowiązania (zaległości) podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

Nie ulega wątpliwości, że na dzień dokonania zaliczenia, tj. 25 marca 2014 r. Spółka A w [...] nie znajdowała się jeszcze w upadłości. Dla dopuszczalności zaliczenia kluczowe znaczenie ma jedynie data, z którym to zaliczenie następuje. W związku z tym w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Prawa upadłościowego, regulujące m.in. skutki ogłoszenia upadłości i zasady zaspokajania wierzycieli. Dotyczą bowiem tych wierzytelności upadłego, które istniały w dacie ogłoszenia upadłości, a nie tych, które z mocy prawa przed tą datą już nie istniały. Jak bowiem stanowi art. 62 upu, w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego (z zastrzeżeniami mniemającymi w sprawie zastosowania).

Skoro więc w sprawie niniejszej potrącenie kaucji gwarancyjnej z zaległością za luty 2014 r. nastąpiło z dniem powstania zaległości, czyli 25 marca 2014 r., to w dniu ogłoszenia upadłości Spółki 9 czerwca 2017 r. jej wierzytelność z tytułu złożonej w trybie art. 105 ust 1 uptu kaucji już nie istniała i wbrew argumentom skargi, syndykowi nie przysługiwało roszczenie o jej zwrot. Stanu tego w żaden sposób nie podważa okoliczność, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia zostało wydane po ogłoszeniu upadłości Spółki. Ponownie podkreślić należy, że na podstawie art. 105b ust. 9 uptu zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem powstania zaległości. Dlatego też dzień wydania postanowienia w żadnej mierze nie jest dniem zaliczenia nadpłaty/kaucji na poczet zaległości. Trafnie zatem wywiódł organ, że zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT kwota kaucji gwarancyjnej w wysokości 300.000 zł nie wchodziła w skład majątku masy upadłości, albowiem do zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej doszło z mocy prawa - w dacie powstania zaległości podatkowej Spółki, co nastąpiło przed dniem ogłoszenia jej upadłości, bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy.

Tut. Sąd w pełni akceptuje też stanowisko organu, oparte na argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/12, że chociaż istotnie przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, to jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów op, które regulują kwestie pozostające poza zakresem upu. Obowiązujące przepisy Prawa upadłościowego nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a op postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. op nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Ze względu na brak szczegółowej regulacji dotyczącej takiej sytuacji zarówno w op jak i w upu, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a op wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości.

W rezultacie Sąd stwierdza, że nie doszło w sprawie do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 93 w zw. z art. 96 oraz art. 342 upu. W szczególności, jak słusznie przyjął organ, dla skuteczności zaliczenia nie było wymagane oświadczenie, o którym mowa w art. 96 upu, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Akcentowana bowiem przez skarżącego zasada lex specialis przepisów Prawa upadłościowego do przepisów Ordynacji podatkowej nie mogła mieć w tym przypadku zastosowania, gdyż wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości i przed tym dniem zaliczonej z mocy prawa, na zaległość podatkową, nie stanowiła wierzytelności wchodzącej w skład masy upadłości Spółki. Tym samym, z uwagi na następujący z mocy prawa termin zaliczenia, którego skutkiem była wzajemna kompensata wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości Spółki, brak było kolizji między regulacjami zawartymi w tych ustawach.

Prawidłowo zatem w podstawie prawnej wydanych w sprawie postanowień organy podatkowe zastosowały przepisy dotyczące zaliczania nadpłat (art. 76 i 76a op), do których odpowiedniego stosowania odsyła art. 105b ust. 9 uptu. Jak stanowi art. 76 § 1 op, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 76a § 1 op w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie powyższych przepisów, w sytuacji gdy art. 76 op obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a op. Treść art. 76a § 1 op jest jednoznaczna i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. (zob. wyrok NSA z dnia 05.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16).

Reasumując Sąd stwierdza, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 61 upu, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika, obejmująca likwidację jego majątku, podobnie jak zarzut naruszenia art. 76a § 1 op, poprzez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną i wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty/kaucji, w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika, obejmująca likwidację jego majątku. Jak już bowiem wyżej wskazano, deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 w zw. z art. 105b ust 9 uptu oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Stąd regulacja prawna zawarta w art. 96 i art. 342 upu nie znajdzie zastosowania w sytuacji rozpoznawanej w niniejszej sprawie, w której zarówno kaucja gwarancyjna, jak i zobowiązanie podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, mimo że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości.

Całkowicie chybiony jest także zarzut błędnego zastosowania art. 105b ust. 5 i 9 uptu, uzasadniany przez skarżącego tym, że kaucja gwarancyjna w wysokości 300.000 zł przyjęta postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. posiadała dwunastomiesięczny termin ważności, natomiast bezterminowe przedłużenie tego terminu orzeczeniem z dnia 9 lutego 2015 r. nastąpiło po upływie jej pierwotnego terminu ważności, co winno skutkować przyjęciem, że mamy do czynienia ze zgodą na jej ponowne przyjęcie, a tym samym uznaniem, że i w zakresie kwoty 300.000 zł kaucja została wniesiona po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., co w świetle art. 105b ust. 9 uptu wyklucza możliwość jej zaliczenia na poczet zaległości powstałych przed jej złożeniem. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowienie Naczelnika US w Namysłowie z dnia 9 lutego 2015 r., którym przedłużono bezterminowo ważność kaucji gwarancyjnej zostało wydane i doręczone przed upływem 12 miesięcznego terminu ważności (kończącego się z dniem 19 lutego 2015 r.) złożonej pierwotnie rzez Spółkę kaucji gwarancyjnej. Działanie organu niewątpliwie mieściło się w zakresie objętym regulacją art. 105b ust 5 pkt 1 uptu, zgodnie z którym na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1 w przypadku przyjęcia kaucji gwarancyjnej z określonym terminem ważności - przedłuża się termin ważności przyjętej kaucji gwarancyjnej. Skoro więc doszło do skutecznego przedłużenia ważności złożonej kaucji, brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze zgodą na jej ponowne przyjęcie.

Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości rozstrzygnięcie organu II instancji dotyczące częściowego uchylenia postanowienia Naczelnika Opolskiego US w Opolu w zakresie zaliczenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 480.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 473.703 zł i za miesiąc marzec 2014 r. w wysokości 6.297 zł i umorzenia w tym zakresie postępowania. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że pozostała kwota kaucji gwarancyjnej, w wyniku podwyższenia, przyjęta została dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. (kwota 300.000 zł) oraz w dniu 7 sierpnia 2014 r. (kwota 180.000 zł), co w realiach tej sprawy oznaczało, że do podwyższenia kaucji o łączną kwotę 480.000 zł doszło już po dacie powstania zaległości podatkowych w VAT za luty i marzec 2014 r. Jak więc słusznie stwierdził Dyrektor Izby, jedynie kaucja gwarancyjna w wysokości 300.000 zł mogła stanowić przedmiot rozstrzygnięcia i w tej wysokości podlegała zaliczeniu na poczet części zaległości za luty 2014 r.

Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę jako niezasadną.