Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1906/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1 pkt 7, 14 ust.1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c, art.121 par 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1906/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 1 sierpnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), IV. zarządza z kasy tutejszego Sądu na rzecz strony skarżącej zwrot kwoty 300 zł (trzysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej , działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 ustawy o podatku od osób prawnych w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

W ramach zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, że jako spółka z o.o., pełniąca funkcję podmiotu dominującego Grupy, planuje zwiększyć swój udział w jednej ze spółek zależnych (również spółce z o.o.) poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowiących obecnie jej środki trwałe. Wnoszony wkład niepieniężny nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wycena aportu dokonana będzie według wartości rynkowej. W zamian za aport spółka otrzyma udziały, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa aportu. Nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki, do której wnoszony będzie aport.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. w jakiej wysokości powstanie po stronie wnioskodawcy przychód w sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonych w ramach aportu składników majątku?

2. czy organ podatkowy będzie uprawniony na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu?

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej ma postać wkładu niepieniężnego, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód. Wartość tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, równa będzie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport. Przepis ten wskazuje bowiem, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy oraz praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Organ podatkowy nie będzie uprawniony do oszacowania przychodu w wysokości rynkowej wartości przedmiotu aportu. Określenie przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów jest zgodnie z art. 14 cyt. ustawy możliwe tylko wówczas, gdy przedmiot aportu nie zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Brak jest natomiast podstawy do szacowania wysokości przychodu w sytuacji, gdy aport zostanie wyceniony z uwzględnieniem wartości rynkowej, zaś nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wyceną aportu oraz nominalną wartością wydanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 1 sierpnia 2013 r. nr [...] za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego, natomiast nie zgodzono się, że organ nie będzie miał możliwości zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

W uzasadnieniu interpretacji, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy w zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu, "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 ustawy. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy może mieć zatem miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu, nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.

Przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład udziałów (akcji) jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w zakresie, w jakim uznała ona jego stanowisko za nieprawidłowe, wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części, orzeczenie, że interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku w tej sprawie oraz zasądzenie kosztów sądowych. Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych,

2. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności brak odniesienia się do przedstawionych wyroków sądów administracyjnych,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania budżetu państwa i podatnika.

W uzasadnieniu wskazano, że gdyby ustawodawca chciał, aby przychód odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów lub przedmiotu wkładu, wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 cyt. ustawy wynika, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, a zatem aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo, z którego wynika, że wartość nominalna udziałów nie musi odpowiadać ich wartości rynkowej. W sytuacji, gdy wartość rynkowa jest jednak ujawniana i znacznie nie odbiega od wartości rynkowej rzeczy i praw, to organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia wartości rynkowej przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uprawnienie to istnieje tylko, gdy wartość aportu w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej aportu. Powołano się również na inne interpretacje podatkowe, które miały potwierdzać stanowisko strony skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i stwierdził, że jej uzasadnienie odpowiada wymogom prawnym. Organ nie ma bowiem obowiązku odnosić się w interpretacjach indywidualnych do wszystkich powołanych przez stronę wyroków, które wiążą tylko w indywidualnych sprawach, a orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej muszą być uwzględniane wyłącznie w interpretacjach ogólnych. Zdaniem organu funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych o różnej treści, choć jest niepożądane, to w praktyce może mieć miejsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w sytuacji wniesienia przez skarżącą spółkę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość ustalona przez strony transakcji na poziomie wartości rynkowej będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez nią udziałów, przychodem strony skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 (art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ustęp 2 art. 14 wskazuje sposób, w jaki ustala się wartość rynkową, zaś w ust. 3 - czynności, jakie organy winny podjąć w przypadku stwierdzenia znacznej różnicy między ceną umowną a wartością rynkową przedmiotu zbycia czy zamiany.

Ponadto z treści art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wynika, że obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie powinno natomiast zawierać wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z interpretacji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (tak: NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1676/10, Lex Omega nr 1136169). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, Lex Omega nr 1219597). Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10, Lex Omega nr 1151268).

Konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W opinii orzekającego Sądu zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie spełnia wskazanych wymogów, jest zbyt lakoniczna i ogólnikowa, a w konsekwencji nie daje precyzyjnej odpowiedzi na zadane przez skarżącą spółkę pytanie.

Organ w jej treści w zasadzie ograniczył się jedynie do zacytowania obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez dokonania ich wykładni oraz bez dokonania subsumcji zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika do zacytowanych przez siebie norm prawnych i postawił arbitralną tezę, że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że jeśli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził więc rzetelnej analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Nie odniósł się szczególności w żadnym miejscu do argumentacji strony skarżącej, która co do zasady nie wykluczała możliwości stosowania przy ustalaniu przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad określonych w art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Jednakże stanęła na stanowisku, że szacowanie wysokości przychodu następuje jedynie w przypadkach, gdy wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu. W tym kontekście zaznaczyła, że wycena aportu dokonana będzie według wartości rynkowej.

Na gruncie niniejszej sprawy kwestia ta jest o tyle istotna, że w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Podkreśla się również, że literalne brzmienie spornych w sprawie przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przyjęcie, iż możliwość ustalenia wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia, tym samym dotyczyć będzie wyłącznie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. W związku z czym stawiana jest teza, iż jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z tego przepisu mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aportu (tak: NSA w wyrokach z dnia: 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11, 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11, 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 924/13 opublikowane w CBOSA).

Organ dokonujący interpretacji nie wypowiedział się w tej kwestii i nie wykazał, czy rozumowanie podatnika jest prawidłowe, a przede wszystkim – jak wskazano wyżej - nie odniósł abstrakcyjnie przedstawionych przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Samo przesądzenie bowiem, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż ich wartość nominalna, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miałby mieć zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Ze zdarzenia przyszłego wynikało, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy, a aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej. Rzeczą organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny, czy zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna była zostać określona przez organy podatkowe w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ ten winien był uwzględnić niemożność objęcia udziałów poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału (akcji). Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym choćby treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy też art. 24 ust.5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uznającego za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy osoby prawnej).

Obowiązkiem organu było zatem udzielenie podatnikowi jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o możliwość zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisu art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy, nie zaś stawianie ogólnych, generalnych tez, czy odsyłanie podatnika na drogę konkretnego postępowania podatkowego, jak uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów. Znając zdarzenie przyszłe przedstawiane przez spółkę i oceniając je jako niesporne, o czym przekonuje brak wezwania do jego uzupełnienia, organ dokonujący interpretacji winien się wypowiedzieć w sposób jednoznaczny czy w takich okolicznościach będzie miał zastosowanie art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednoznaczne stanowisko w tym zakresie winno zostać uzasadnione, poprzez wskazanie, co w ocenie organu przemawia za tym, aby uznać, że przychód spółki w tym konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) winien być określony w sposób wskazany w art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy. Nie można było ograniczyć się w tym zakresie jedynie do "ostrzeżenia" podatnika, że podstawa opodatkowania może być określona w inny sposób niż wskazany przez stronę bez dokonania wykładni ww. przepisu i przesłanek pozwalających na określenie wysokości przychodu przez organy podatkowe. Istnienie tych przesłanek winno być bowiem ocenione w świetle stanu sprawy, przedstawionego przez stronę, a jeśli był on niewystarczający należało wezwać podatnika o jego sprecyzowanie.

Okoliczności te winien mieć na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym miejscu wskazać należy, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zawarty w skardze zarzut braku odniesienia się do przedstawionych wyroków sądów administracyjnych. Co do zasady nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, a zawartego w odpowiedzi na skargę, że organ nie ma bowiem obowiązku odnosić się w interpretacjach indywidualnych do wszystkich powołanych przez stronę wyroków, które wiążą tylko w indywidualnych sprawach, a orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej muszą być uwzględniane wyłącznie w interpretacjach ogólnych. Pogląd ten zakwestionowany został w jednolitym już w tej materii orzecznictwie sądowym. Na ten temat wielokrotnie wypowiadał się również tut. Sąd w licznych orzeczeniach, a pomimo tego organ uporczywie podtrzymuje owo błędne stanowisko.

W tym miejscu wskazać zatem po raz kolejny należy, że zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Przenosząc jednak powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest jakichkolwiek odniesień podatnika do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Skarżąca spółka powołała się na konkretne wyroki dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a zatem organ w zaskarżonym akcie nie mógł się odnieść do ich treści.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł, a także 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

Jednocześnie jednak Sąd zarządził zwrot nadpłaconego przez skarżącą spółkę wpisu sądowego w kwocie 300 zł zgodnie z treścią art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.