Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 648/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 21, art. 30e
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 21, art. 207, art. 210, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzs
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie 82.282,00 zł.

Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco.

I. Dnia 9 listopada 2010 r. w drodze działu spadku, na podstawie postanowienia sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie Wydział VI Cywilny, Strona nabyła bez żadnych spłat i dopłat nieruchomość położoną w miejscowości G. W., gmina M., stanowiącą zabudowaną działkę nr [...]. Strona w dniu 20 stycznia 2012 r. sprzedała ww. nieruchomość za cenę 450.000,00 zł, na podstawie umowy sprzedaży Rep. A nr [...]. Sprzedaż otrzymanej w spadku nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym doszło do jej nabycia, co spowodowało powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona w dniu 21 marca 2013 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2012 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W złożonym zeznaniu Strona wykazała przychód (równy dochodowi) ze sprzedaży nieruchomości w kwocie: 450 000,00 zł oraz kwotę 450 000,00 zł, jako dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), podstawę opodatkowania i kwotę podatku wykazała w wysokości 0 zł.

NUS w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzających wezwał Stronę do udokumentowania rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nabytej w spadku nieruchomości, zadeklarowanego jako dochodu zwolnionego od podatku. Jako dowody zostały przedłożone następujące dokumenty:

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 25 stycznia 2012 r. - umowa przedwstępna ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży;

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. - umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na podstawie której Strona nabyła lokal mieszkalny;

- faktury dokumentujące wpłaty na kwotę: 249.496,66 zł;

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 14 grudnia 2012 r. - umowa darowizny lokalu mieszkalnego na rzecz syna;

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 25 listopada 2013 r. - umowa deweloperska i umowa przedwstępna;

- dowody wpłat zaliczek tytułem umowy developerskiej i umowy przedwstępnej;

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 21 października 2014 r. - umowa darowizny ogółu praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności, umowa sprzedaży i pełnomocnictwa, na podstawie której Strona darowała córce przysługujący jej ogół praw i obowiązków wynikający z zawarcia umowy deweloperskiej.

NUS postanowieniem z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...], wszczął wobec Strony postępowanie w zakresie opodatkowania uzyskanego w 2012 r. dochodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Strona przedłożyła złożone przed notariuszem Rep. A nr [...] z dnia 12 lipca 2016 r. - oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli dotyczącego umowy przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny.

W złożonych wyjaśnieniach do protokołu stwierdziła, że przy podpisywaniu umowy w formie aktu notarialnego z dnia 21 października 2014 r. przenoszącej własność nieruchomości na córkę, doszło do niewłaściwej interpretacji zamiarów co do nabywanej nieruchomości. Notariusz źle odczytał intencje i w akcie notarialnym zawarł umowę darowizny ogółu praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, a zamiarem Strony było wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku na własne cele mieszkaniowe. W oświadczeniu o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli Strona powołała się na błąd co do treści czynności prawnej nieodpłatnej, polegający na przekonaniu, że podpisując umowę, na podstawie której dokonała darowizny ogółu praw i obowiązków na rzecz swojej córki, już po zawarciu umowy deweloperskiej, i przy wpłacie całej kwoty stanowiącej cenę nabycia lokalu, osiąga własny cel mieszkaniowy. Do protokołu z dnia 22 września 2016 r. przedłożyła niżej wymienione dokumenty:

- akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 24 czerwca 2010 r. na podstawie, którego nabyła lokal mieszkalny jako współwłasność małżeńską,

- faktury VAT wystawione w okresie od dnia 5 lipca 2012 r. do dnia 13 listopada 2012 r. dotyczące poniesionych wydatków na remont ww. lokalu mieszkalnego, które po sprawdzeniu przez urząd skarbowy zaliczono do kosztów uzyskania przychodu w kwocie: 16.935,91 zł.

Po przeprowadzonym postępowaniu NUS wydał decyzję z dnia 3 października 2016 r., którą określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w kwocie: 82.282,00 zł. Powyższe zobowiązanie wyliczono jako 19% podatek z dochodu w kwocie: 433.064,00 zł (ustalonej po odjęciu od kwoty przychodów kwoty: 16.935,91 zł tj. wydatków udokumentowanych przedłożonymi fakturami, uznanymi za koszt uzyskania przychodu).

Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z dnia 27 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istotą sporu jest to, czy dochód osiągnięty przez Stronę ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, a następnie przeznaczenie środków pieniężnych z tej sprzedaży na zakup dwóch lokali mieszkalnych, które z kolei darowała swoim dzieciom, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy poddał analizie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. i zwrócił uwagę na to, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W sprawie Strony nabycie nieruchomości nastąpiło w 2010 r. tj. w roku, w którym zmarł ojciec, po którym nastąpiło dziedziczenie, a zatem wyżej powołany przepis, który zwalniał spadkobiercom z podatku dochodowego od osób fizycznych przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, nie ma zastosowania. W przedmiotowej sytuacji zastosowano przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 14 ww. ustawy. Art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł zgodnie z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 30 e ust. 4 u.p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał na przepisy uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przy spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako wolne od podatku dochodowego wymienia się dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśniono co uważa się za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty, dlatego tylko realizacja wymienionych w tym przepisie celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie przysługuje podatnikowi jeżeli łącznie spełni dwa warunki: po pierwsze wydatkuje przychód na nabycie np. własnego lokalu mieszkalnego po drugie dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie. Jedynie łączne spełnienie tych dwóch przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W przytoczonym przepisie chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość. Konstrukcja i cel art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na umożliwieniu odliczenia osobom, które poprzez dalsze wydatki, zaspokajają swoje cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu są nieuzasadnione, a NUS prawidłowo zastosował normy prawne wyjaśniając, że wydatki, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób, w tym przypadku dzieci Strony, nie stanowią o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., dlatego nie można skorzystać ze zwolnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można pomijać celu, jakiemu miało służyć omawiane zwolnienie tj. nabywania czy też budowy przez podatników w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie, po czterech dniach od nabycia, Strona darowała na rzecz swojego dziecka kupiony wcześniej lokal mieszkalny, w związku z nabyciem którego poniosła wydatki finansowane środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, który następnie zamierza zbyć, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie może uwzględniać wydatków poniesionych na nabycie tego lokalu mieszkalnego. Zbywając lokal mieszkalny nabyty ze środków pochodzących ze sprzedaży Strona nie spełniła przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zobowiązującej do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję NUS stwierdził, że zakup lokali mieszkalnych nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie ww. lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu przez Stronę, lecz celem zapewnienia potrzeb mieszkaniowych syna i córki, nie spełniają warunku zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie. W takim wypadku celem działania Strony nie jest dążenie do zrealizowania swojej potrzeby mieszkaniowej, ale zapewnienie i realizację takiej potrzeby w stosunku do swoich dzieci, a zatem innych podatników.

Na decyzję organu odwoławczego z dnia 27 stycznia 2017 r. Strona nie złożyła skargi do sądu administracyjnego.

II. Strona dnia 12 listopada 2019 r. złożyła do DIAS wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 27 stycznia 2017 r., w którym stwierdziła, że decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), ponieważ podatek określony został z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.do.f.

W złożonym wniosku Strona podniosła, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K., doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, ze względu na to, że postępowanie prowadzone przez ten organ doprowadziło do orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym w oparciu o wadliwie wyliczony dochód. Strona zwróciła uwagę na to, że na podstawie art. 10 ust. 1 p.8 u.p.d.o.f. sprzedaż mieszkań otrzymanych w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ale nie jest to jedyny przepis w ustawie o podatku dochodowym, który ma w tej sprawie zastosowanie. Jest tam również art. 2 ust. 1 pkt 3, który stanowi, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn nie podlegają ustawie o podatku dochodowym. Zdaniem Strony nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód, o którym mowa w u.p.d.o.f., a nie przychód, o którym mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Definiując przychód Strona wskazała, że jest to trwały przyrost majątku (przysporzenie), rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 p. 8. podlega wyłącznie nadwyżka wartości (ceny) ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku lub darowiźnie ponad wartość majątku spadkobiercy lub obdarowanego nabytego w drodze spadku lub darowizny. Konkludując, dochodem do opodatkowania jest przychód ze sprzedaży tego mieszkania po uwzględnieniu kosztów oraz tego, że przychód, który powstał wskutek otrzymania spadku/darowizny w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Strona przywołując fragment wyroku NSA II FSK 1432/16 zarzuciła, że przyjęcie przez organ w decyzji, że cała cena sprzedaży stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w sposób rażący narusza prawo,

DIAS decyzją z dnia 29 stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, a równocześnie wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Innymi słowy, istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa. Natomiast odmienna od oczekiwań Strony ocena stanu faktycznego, czy też różna interpretacja obowiązujących przepisów prawa, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Od powyższej decyzji DIAS z dnia 29 stycznia 2020 r. Strona złożyła odwołanie zarzucając jej niezgodność z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że istotą prawną rozwiązania zagadnienia opodatkowania sprzedaży mieszkań otrzymanych w spadku/darowiźnie jest zdefiniowanie pojęcia przychodu, o jakim mowa w art. 10 u.p.d.o.f. Przychód ten zdefiniowany jest w ustawie o rachunkowości - to zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. W u.p.d.o.f. i ustawie o podatku od spadków i darowizn nie ma osobnej definicji przychodu. Przychód, który powstał wskutek spadku/darowizny został opodatkowany na podstawie ustawy podatkowej - ustawy od spadków i darowizn. Ten przychód stanowi opodatkowany majątek podatnika. Nie można go powtórnie opodatkować u.p.d.o.f. Powyższy przychód nie podlega w ogóle u.p.d.o.f. na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dlatego przy sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku/darowiźnie przychodem do opodatkowania może być jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość zadeklarowaną w spadku/darowiźnie. Powyższe zdaniem Strony zostało potwierdzone utrwaloną linią orzecznictwa sądu administracyjnego dotyczącego opodatkowania spłaty spadku (II FSK 1432/16).

DIAS po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 czerwca 2020 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji przedstawił instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jednocześnie wyjaśniając, że decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa to decyzja, która została wydana wbrew zakazowi lub nakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę, naruszenia prawa. A więc nie każde naruszenie prawa należy utożsamiać z rażącym naruszeniem prawa. Uprawniony jest więc pogląd, że dla uznania, iż wystąpiło owo kwalifikowane naruszenie prawa, niezbędne jest wykazanie, że miało ono charakter rażący. A zatem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nie mogą wchodzić w zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przypadki naruszenia prawa spowodowane wykładnią przepisów zastosowaną przez organ orzekający. Zwłaszcza nie może stanowić podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa prezentowanej przez podatnika od oceny i interpretacji tych przepisów zastosowanej przez orzekający organ podatkowy.

DIAS wskazał, że w złożonym odwołaniu Strona podniosła, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie odwołująca zwróciła uwagę, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sprzedaż mieszkań otrzymanych w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, ale nie jest to jedyny przepis w ustawie o podatku dochodowym, który ma w tej sprawie zastosowanie. Jest tam również art. 2 ust. 1 pkt 3, który stanowi, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn nie podlegają ustawie o podatku dochodowym. Powoływanie się przez Stronę na przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadku i darowizn nie podlegają zapisom u.p.d.o.f. jest błędne.

W przedmiotowej sprawie, nabycie przez Stronę nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, które to nabycie podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Natomiast odrębną czynnością prawną jest zbycie nieruchomości nabytej drogą spadkobrania, do której przepisy u.p.d.o.f. mają zastosowanie. Strona definiując przychód wskazuje, że jest to trwały przyrost majątku (przysporzenie) rozumiany, jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. W związku z powyższym twierdzi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlega wyłącznie nadwyżka wartości (ceny) ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku lub darowiźnie ponad wartość majątku spadkobiercy lub obdarowanego nabytego w drodze spadku lub darowizny.

Konkludując, dochodem do opodatkowania jest przychód ze sprzedaży tego mieszkania po uwzględnieniu kosztów oraz to, że przychód, który powstał wskutek otrzymania spadku/darowizny w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Strona zarzuca, że przyjęcie przez organ w skarżonej decyzji, że cała cena sprzedaży stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w sposób rażący narusza prawo. Również w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania z dnia 4 czerwca 2020 r. przytoczono fragmenty wyroków NSA: z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1432/16 i z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1557/18. Zdaniem organu odwoławczego przywołane wyroki dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego i tezy z tego orzeczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

NSA orzekał w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności. W wyrokach stwierdzono, że: zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Wyroki dotyczą przypadku, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość udziału tego spadkobiercy w spadku, w takiej sytuacji nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tutaj tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładąjącej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.do.f. Przedmiotowa sprawa dotyczy kwestii spłaty w związku ze zniesieniem współwłasności, dlatego wyroki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Również powołany w uzupełnieniu odwołania wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 986/17 zapadł w indywidualnej sprawie i dotyczy innego stanu faktycznego tj. zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością.

Zdaniem DIAS organy podatkowe nie miały wątpliwości co do zasadności podjętych ustaleń, które Strona kwestionuje. Sedno zarzutów nie opiera się w zasadzie na odmiennym ustaleniu stanu faktycznego, ale na przyjęciu innej definicji pojęcia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniach podjętych decyzji przedstawiono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym zbadał, czy w przedmiotowej sprawie doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ponieważ w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, to, że decyzja taka nie może być akceptowana. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego, jednak wymaga się, by wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tkwiła w samej decyzji. Odmienna od oczekiwań Strony ocena stanu faktycznego przez organ podatkowy, czy też różna interpretacja obowiązujących przepisów prawa, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując DIAS wskazał, że jego zdaniem brak jest podstaw do uchylenia decyzji własnej z dnia 29 stycznia 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2017 r.

IV. Skarżąca pismem z dnia 1 lipca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na "decyzję DIAS z dnia [...].01.2017 nr [...]". Skarżąca zarzuciła decyzji "niezgodność z art. 247 par. 1 p. 3 o.p. oraz/lub p.2" i wniosła "o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nr [...] z dnia [...].06.2020".

W odpowiedzi na wezwanie Sądu z dnia 18 sierpnia 2018 r. o dokładne określenie decyzji, której dotyczy skarga, Skarżąca pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r., wyjaśniła, że skarga dotyczy decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję dnia 29 stycznia 2020 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia 27 stycznia 2017 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 3 października 2016 r., nr [...]

Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że "W niniejszej sprawie zastosowanie mają w szczególności 2 przepisy ustawy PIT:

- art. 2 ust. 1 p. 3 - Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Niewątpliwie przychód podatnik uzyskał i opodatkował na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ten przychód to przyrost majątku, w tym przypadku ten przychód wyrażony jest w wartości rynkowej mieszkania. I ten przychód (ta wartość majątku) NIE PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM. Decyzja, której podatnik żąda stwierdzenia nieważności wydana jest bez podstawy prawnej, (art. 247 par. 1 p.2), ponieważ nie tylko pominięto ten przepis w podstawach prawnych wydanej decyzji, ale nałożono podatek/opodatkowano sprzecznie z treścią tego przepisu. Dlatego zasadny jest zarzut wydania decyzji nakładającej podatek BEZ PODSTAWY PRAWNEJ.

- art. 10 ust. 1 p. 8 lit.a . Źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości

W konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w tym przepisie należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. Czyli opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 p. 8 lit. a podlega JEDYNIE NADWYŻKA CENY SPRZEDAŻY MIESZKANIA OTRZYMANEGO DARMO PONAD WARTOŚĆ ZADEKLAROWANĄ I PRZYJĘTĄ PRZEZ ORGAN PODATKOWY W DEKLARACJI Spadku-Darowizny.

Organ rażąco naruszył ten przepis bezpodstawnie przyjmując, do czego nie miał prawa, że CAŁA cena sprzedaży jest PRZYCHODEM PODLEGAJĄCYM OPODATKOWANIU."

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu 16 października 2020 r. do Sądu wpłynęła "Opinia przyjaciela Sądu do sprawy I SA/Kr 648/20" sporządzona przez Fundację Praw Podatnika.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 15 października 2020 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Z tych względów Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej skargi ma fakt, że przedmiotem skargi jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję DIAS z dnia 29 stycznia 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2017 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 3 października 2016 r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r.

Na decyzję wymiarową Skarżąca nie składała skargi do sądu administracyjnego, a tym samym stała się ona decyzją ostateczną i prawomocną.

Zaskarżona do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja DIAS. z dnia 10 czerwca 2020 r. jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia 29 stycznia 2020 r. zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdziału 18 Działu IV ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.). Należy mieć zatem na uwadze, że postępowanie to jest samodzielnym, odrębnym postępowaniem podatkowym. Sprowadza się ono przede wszystkim do zbadania decyzji ostatecznej, z którą zgodnie z art. 128 O.p. wiąże się domniemanie legalności. Innymi słowy, dopiero ustalenie, że dane rozstrzygnięcie obarczone jest jedną z wad określonych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., umożliwia wzruszenie decyzji.

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje wyłącznie kompetencję kasacyjną, po jego stronie brak jest uprawnienia do merytorycznego załatwienia sprawy - nie może on bowiem rozstrzygnąć o istocie praw czy obowiązków danej strony.

Słusznie podnosi się też w orzecznictwie, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać całej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności całej decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 714/11).

Na kanwie niniejszej sprawy Skarżąca dopatrywała się w trakcie postępowania zaistnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast w skardze podniosła również zarzut, że decyzja z dnia 27 stycznia 2017 r. została wydana bez podstawy prawnej, powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pojęcie "rażące naruszenie prawa" jest sformułowaniem nieostrym; zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dominuje podejście kasacyjne do stwierdzenia decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (tak też wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt l FSK 763/05). Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt l FSK 397/13).

Nie można zatem za podstawę do stwierdzenia nieważności z przyczyn rażącego naruszenia prawa uznać naruszenia takiej normy prawnej, co do treści której istnieją rozbieżności w orzecznictwie, której interpretacja wymaga sięgnięcia do wykładni innych niż językowa (tak też wyrok NSA z dnia 10 września 1997 r., sygn. akt III SA 1148/96).

Co więcej, zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez NSA (wyrok z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt l FSK 1502/14), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia w decyzji wady określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary.

Nadzwyczajne tryby postępowania, których celem jest wzruszenie decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Uzasadnieniem tego postępowania jest bowiem zaistnienie tak istotnego naruszenia prawa, które przeważa nad konstytucyjnym dobrem, jakim jest pewność obrotu prawnego. Innymi słowy, w tym trybie nie jest możliwe zakwestionowanie każdej wadliwej ostatecznej decyzji; istotne znaczenie ma bowiem stopień tejże wadliwości. Wadliwość ta musi zostać oceniona jako rażąca, co ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (tak też wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09).

W odniesieniu do zarzutu skargi wydania decyzji bez podstawy prawnej Sąd wskazuje, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia. O wydaniu danego aktu bez podstawy prawnej można mówić m.in. wówczas, gdy został on wydany mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2092/16, z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12; z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1952/08). Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności na mocy art. 247 § 1 pkt 2 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego (por. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 256/12).

W przedmiotowej sprawie przesłanka stwierdzenia nieważności w postaci "braku podstawy prawnej" wydanej decyzji, zdaniem Sądu nie zachodzi, gdyż NUS w decyzji z dnia 3 października 2016 r. w sposób nie budzący wątpliwości jako podstawę prawną swojego działania wskazał przepisy rangi ustawowej t.j. art. 207 i art. 21 § 1 i § 3 O.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżąca upatruje wydania decyzji bez podstawy prawnej w tym, że organ nie zastosował przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadku i darowizn nie podlegają zapisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy, nabycie przez Skarżącą nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, które to nabycie podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, do których nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Zupełnie odrębną czynnością prawną było zbycie przez Skarżącą w dniu 20 stycznia 2012 r. nieruchomości nabytej w wyniku spadkobrania, do której to czynności z przyczyn oczywistych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący rażącego naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 27 stycznia 2017 r. prawidłowo zastosował wskazany przepis, jak również prawidłowo odmówił objęcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji, (którego istotne fragmenty Sąd intencjonalnie przedstawił w I części uzasadnienia), Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił zasadność przesłanek, którymi się kierował podejmując decyzję, a dokonana w tej decyzji wykładnia tych przepisów, w ocenie Sądu nie narusza rażąco prawa.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że DIAS działając zarówno jako organ I jak i II instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W prowadzonym postępowaniu w obydwóch instancjach DIAS zbadał, czy nie doszło w trakcie postępowania wymiarowego (zwykłego) do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a podjętym rozstrzygnięciem. Jeszcze raz należy podkreślić, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. DIAS zasadnie podniósł w zaskarżonej decyzji, że odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena stanu faktycznego przez organ podatkowy, czy też inna niż prezentuje Skarżąca interpretacja obowiązujących przepisów prawa (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia przychodu) nie może stanowić wystarczającej podstawy dla stwierdzenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Sąd wskazuje, że rację ma DIAS, że wyroki powołane we wniosku i odwołaniu (z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1432/16 i z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1557/18) dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego i tezy z tego orzeczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Te same wyroki zostały powołane w opinii Fundacji Przyjaciela Podatnika. W kontekście powyższego Sąd ponownie wskazuje, że rozbieżności w zakresie wykładni określonego przepisu, wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., o sygn. akt II FSK 1822/09). Nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3528/16 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 1714/14). Rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2679/11).

Uzasadnienia decyzji DIAS zdaniem Sądu odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując Sąd wskazuje, że rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 29 stycznia 2020 r. z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.