Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 389/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust.6,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Grażyna Nasierowska, WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 519/09 w sprawie ze skargi J. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. i T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 519/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. S. i T. S. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2008 r., nr [...].

Skarżący w 2003 r. byli wspólnikami Spółki jawnej pod firmą "P." z siedzibą w K. Zgodnie z aneksem do umowy spółki nr 2/2001 w jej zyskach uczestniczyli: M.J. (49%), J.J. (1%) oraz J. S. i T. S. ( każde po 25%). W ramach spółki skarżący w 2003 r. prowadzili handel paliwami: olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną bezołowiową ET94/U95 i etyliną PB95. Spółka prowadziła księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako: u.r.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2007 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W postępowaniu zostały uwzględnione ( na podstawie postanowienia o ich włączeniu ) dowody zebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wcześniej w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2003 r. Na ich podstawie dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., biorąc pod uwagę stany ilościowe paliw wykazane przez wspólników w inwentaryzacjach na koniec poszczególnych kwartałów oraz uwzględniając spisy z natury na początek i koniec 2003 r.

W efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 20 grudnia 2007 r., w której określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 162.813 zł ( wyższej niż wynikająca z zeznania).

Na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 maja 2008 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4 i § 6 oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) i art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) wydał w dniu 19 grudnia 2008 r. decyzję, nr [...], określając skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 160.462 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji przestawił rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2003 r. oraz stanów ilościowych paliw wykazanych przez wspólników w inwentaryzacjach sporządzonych na koniec poszczególnych kwartałów. Ustalono, że na koniec każdego kwartału 2003 r. spółka sporządzała spis towarów z natury połączony z wyceną zawartych w nim składników. Spisów towarów dokonywali wspólnicy Spółki jawnej: J. J. i T. S., a główny księgowy J. R. dokonywał wyceny wartościowej spisanych przez wspólników paliw. Zestawienia ilościowego zakupu poszczególnych paliw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał na podstawie faktur zakupu. Ustalono, że spółka dokonywała zakupu paliw wyłącznie od trzech dostawców: J. Oddział w S., PHU "B." Spółka jawna J. S. i J. S. oraz od "O." S.A. z siedzibą w P. Na podstawie posiadanych przez spółkę dowodów sprzedaży - faktur VAT, wydruków z kas fiskalnych oraz rejestru korekt z kasy fiskalnej ustalono ilość i wartość sprzedaży brutto paliw w poszczególnych miesiącach. Rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw dokonano na podstawie faktur zakupu VAT za 2003 r., spisów z natury na dzień: 31 grudnia 2002 r., 31 marca 2003 r., 30 czerwca 2003 r., 30 września 2003 r., 31 grudnia 2003 r. oraz faktur sprzedaży VAT za 2003 r., wydruków z kasy fiskalnej za 2003 r. i rejestru korekt z kasy fiskalnej za 2003 r.

W oparciu o dokonane rozliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka zaniżyła w 2003 r. sprzedaż benzyny PB95 o 282.561,2 litra, benzyny ET94/U95 o 22.700,8 litra, natomiast sprzedała oleju opałowego o 2.778,6 litra więcej niż była w posiadaniu oraz więcej o 343.406,2 litra oleju napędowego niż posiadała. Następnie organ I instancji stwierdził, że dokonane rozliczenie ilościowe wykazało, iż zaewidencjonowana przez spółkę sprzedaż nie odzwierciedla stanu faktycznego. Uznano, że księgi spółki w zakresie przychodów ze sprzedaży, jak również rejestry sprzedaży VAT, były nierzetelne. Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ksiąg rachunkowych w zakresie przychodów za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. W związku z tym określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody szacunkowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 6 O.p., to jest udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka w 2003 r. zaniżyła łącznie przychody ze sprzedaży etyliny ET94/U95 i PB 95 o wartości brutto 1.001.704 zł.

Dokonując rozliczenia ilościowego w okresach kwartalnych 2003 r. oleju napędowego (ON) ustalono, że w pierwszym kwartale spółka sprzedała o 47.937,2 litra więcej niż posiadała, w drugim kwartale - więcej o 124.067 litrów, w trzecim kwartale - o 95.388 litrów, w czwartym kwartale - o 76.014 litrów.

Organ I instancji dokonał również rozliczenia kwartalnego oleju opałowego (OOP). W tym zakresie stwierdzono, że spółka dokonując sprzedaży pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Po przeprowadzeniu rozliczenia ustalono, że w pierwszym kwartale sprzedano więcej niż posiadano o 3.671,6 litra oleju opałowego. W drugim kwartale 2003 r. ustalono zaniżenie sprzedaży oleju opałowego w ilości 20.606 litrów o wartości brutto 29.754,83 zł. W trzecim kwartale nadwyżka sprzedanego oleju opałowego w porównaniu do posiadanego przez spółkę wynosiła 23.714 litrów. W czwartym kwartale 2003 r. stwierdzono wystąpienie zaniżenia sprzedaży oleju opałowego w ilości 4.001 l o wartości brutto 6.224,61 zł. Zatem w drugim i czwartym kwartale 2003 r. ujawniono zaniżenie sprzedaży o 24.607 litrów oleju opałowego o wartości brutto 35.979,44 zł. Biorąc pod uwagę, że spółka dokonywała sprzedaży w cenach zawierających podatek VAT, niewykazany przychód ze sprzedaży etyliny ET94/U95, PB95 w kwocie 1.001.704,75 zł i oleju opalowego w kwocie 35.979,44 zł - czyli razem 1.037.684,19 zł, pomniejszono o podatek VAT według 22% stawki o kwotę 187.123,37 zł. Zaniżona wartość netto sprzedaży w 2003 r. wyniosła zatem według organu 850.560,82 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że niewykazanie całej wartości przychodów ze sprzedaży stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu, za przychód z działalności gospodarczej u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług uważa się przychód z tej sprzedaży pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ponadto, w decyzji organ I instancji ustalił, że w ewidencji przychodów rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej nieprawidłowo ustalono wartość sprzedaży na paragonie nr 2908 z dnia 23 stycznia 2003 r. Wykazano w nim bowiem sprzedaż 1 litra paliwa za kwotę 16.001,61 zł brutto, wartość netto wynosiła 13.116,07 zł. Ponadto na paragonie o numerze 3416 z dnia 13 kwietnia 2003 r., dotyczącym sprzedaży etyliny ET94 - wykazano sprzedaż 39 litrów paliwa po cenie 289 zł/l o wartości brutto 11.271 zł, zamiast 39 litrów po cenie 2.89 zł/l i wartości sprzedaży brutto 112,71 zł, różnica netto wynosiła 9.146,14 zł. Zawyżenie przychodu z tego tytułu wynosiło 22.262,21 zł netto. W rezultacie organ I instancji ustalił, że spółka osiągnęła w 2003 r. łączne przychody w kwocie 6.420.442,87 zł, koszty działalności wynosiły 5.402.234,20 zł, a dochód spółki 1.018.208,67 zł. Z uwagi na ustalony przez wspólników udział w zyskach i stratach spółki, dochód przypadający na skarżących (przy udziale po 25 % każdy) wyniósł po 254.552,17 zł na każdego z małżonków. Prawidłowy podatek, obliczony po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne a od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżących i odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych wykazanych w PIT/D, według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynosił 160.462 zł od każdego z podatników.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. Skarżący wyrazili opinię, iż samo stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie stwarza po stronie organów uprawnienia do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołali się na art. 23 O.p. Zdaniem skarżących ustalenie podstawy opodatkowania, mające charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu podatkowego. W sprawie nie zebrano ani jednego dowodu na to, że dokonywali oni dodatkowych zakupów oleju napędowego, poza zakupem, który był zaewidencjonowany w prowadzonej księdze. Nie wskazano, ani nie próbowano ustalić chociażby jednego sprzedawcy, poza tymi, którzy wynikają z dokumentacji podatkowej. Tymczasem ustalony w decyzji dochód jest o 542,34 % wyższy niż wykazali w zeznaniu podatkowym za 2003 r. Zdaniem skarżących dochód na tym poziomie, zważywszy na niekorzystne położenie stacji benzynowej, jak i niewielki rozmiar działalności (trzy dystrybutory), był niemożliwy do osiągnięcia. Skarżący zauważyli też, że z jednej strony organ podatkowy stwierdził sprzedaż oleju napędowego w ilościach większych niż zakupiono, a z drugiej strony stwierdził niewykazanie sprzedaży tej samej ilości benzyny. Podali, że prawdopodobnie sprzedając benzynę w ilości odpowiadającej nadwyżce oleju napędowego nad zakupem, ewidencjonowali ją jako sprzedaż oleju napędowego. Według skarżących organ powinien podjąć działania w celu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Skarżący domagali się również uwzględnienia w szacunkach ubytków występujących w ich działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy uznał ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej za uzasadnione. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż zaewidencjonowana w spółce sprzedaż paliw nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i słusznie w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznano ksiąg spółki w zakresie przychodów ze sprzedaży oraz rejestrów sprzedaży VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem organu odwoławczego dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadniało określenie tej podstawy w drodze szacunku, na podstawie art. 23 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji, w tym wybór zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, nie noszą cech dowolności, ponieważ określając zaniżony przychód wykorzystano niebudzące zastrzeżeń dowody źródłowe spółki dotyczące 2003 r., takie jak faktury zakupu i sprzedaży VAT, sporządzone w spółce spisy z natury i wydruki z kasy fiskalnej. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniona w art. 23 § 3 pkt 6 O.p., tj. udziału dochodu w obrocie, pozwoliła wypełnić przesłanki prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 5 O.p. Organ II instancji podkreślił również, że wybór metody oszacowania został uzasadniony. Dzięki przyjętej metodzie szacowania wykorzystano w możliwie obszernym zakresie dowody źródłowe, którymi dysponowała spółka, a to z kolei pozwoliło określić wysokość podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że zastosowana metoda nie jest traktowana przez organy podatkowe jako dowód na dokonywanie niezaewidencjonowanego zakupu, lecz wyłącznie stanowi narzędzie do określenia zaniżonego przychodu ze sprzedaży paliw. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń skarżących, jakoby zamiast sprzedaży benzyny była ewidencjonowana sprzedaż oleju napędowego. Zaprzeczają temu bowiem dowody w postaci zeznań pracowników spółki zawarte w protokołach z ich przesłuchań w charakterze świadków, zeznania kontrahentów, jak również zeznania samych wspólników spółki. Pracownicy działu sprzedaży spółki (P. P., L. M., L. N., J.S.) zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawiali faktur sprzedaży na olej napędowy. Przesłuchani kontrahenci, którzy dokonywali w spółce zakupów znacznych ilości paliwa, tj.: A. D., A. G., S.W., B.B., A. T. podali, że przy zakupie benzyny nie otrzymywali faktur na zakup oleju napędowego. Wreszcie również wspólnicy T.S. i J. J. przesłuchani w charakterze strony w dniu 22 lutego 2007 r. na pytanie, czy były w spółce sytuacje przy sprzedaży paliw, że była dostawa etyliny, a spółka fakturowała sprzedaż oleju napędowego, oświadczyli, że takich przypadków nie znają i nic o nich nie wiedzą. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia ubytków przy prowadzonej działalności organ II instancji stwierdził, że w spółce były w okresach kwartalnych sporządzane spisy z natury i w żadnym z pięciu spisów z natury dotyczących 2003 r. (w tym 31 grudnia 2002 r.) wspólnicy nie wykazali ubytków. Prowadząc księgi rachunkowe byli zobowiązani, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.r., wyniki inwentaryzacji odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami księgi. Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 2 u.r. w razie ujawnienia różnic w toku inwentaryzacji, różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należało wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro, jak wynikało z prowadzonych ksiąg, wspólnicy nie wykazali w nich różnic inwentaryzacyjnych, tym samym nie było podstawy do ustalania i rozliczania przez organ podatkowy ubytków z urzędu. Organ odwoławczy podkreślił też, że wystąpieniu ubytków zaprzeczyli sami wspólnicy podczas przesłuchania w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w dniu 22 lutego 2007 r. Wskazując na te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż wskazane przez skarżących przepisy (tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie zostały naruszone, a podatnicy nie wyjaśnili, na czym polegały opisane przez nich uchybienia. Organ II instancji nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów O.p. (tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4) wskazując, iż dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym ponownej weryfikacji faktur VAT dotyczących sprzedaży i zakupu, którymi dysponowali wspólnicy. Przeprowadzono także analizę zestawień sprzedaży z fakturami sprzedaży, wydruki z kasy fiskalnej oraz analizę zakupu paliw w 2003 r., a podatnicy mieli możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Ponadto organ uwzględnił i skorygował przy określaniu zobowiązania także omyłki popełnione przez stronę na jej niekorzyść. Świadczy to o wnikliwym zbadaniu zebranego materiału dowodowego. W wydanej decyzji zawarto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, mianowicie art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli w całości argumentację zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu. Wskazali także na konkretne błędy w zestawieniach ewidencyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 23 września 2009 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe zarzuty dotyczące błędów w wyliczeniach, będących podstawą decyzji. Wskazali, że wyjaśnienie organu przedstawione w piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2009 r. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie może zostać uwzględnione. Co więcej, skoro organy podatkowe miały wiedzę o dostrzeżonych przez nich błędach w wyliczeniach jeszcze przed wydaniem decyzji, to według skarżących, potwierdziły zasadność ich zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) stwierdził, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że księgi prowadzone w spółce jawnej pod firmą "P." z siedzibą w K., której skarżący w 2003 r. byli wspólnikami, prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów. Zachodziła bowiem znacząca dysproporcja pomiędzy zapisami odzwierciedlonymi w księgach a ustaleniami wynikającymi z dowodów źródłowych obrazujących rzeczywiste rozmiary sprzedaży paliw przez spółkę w 2003 r. W zebranych dokumentach źródłowych - wytworzonych zresztą przez samych podatników - odnotowano wartości obiektywne, obrazujące wielkość: dokonywanych zakupów (faktury VAT zakupowe), stanu paliw będących w posiadaniu spółki na początek i koniec roku podatkowego oraz w poszczególnych jego kwartałach (spisy z natury), a także zaewidencjonowanej sprzedaży (faktury sprzedaży VAT za 2003 r., wydruki z kasy fiskalnej za 2003 r. i rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003 r.).

Dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży paliw a sprzedażą zaewidencjonowaną przez podatników, uprawniały organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały bowiem także w ocenie Sądu nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 O.p. Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania.

Skarżący, nie kwestionując co do zasady uprawnienia organu od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, skoncentrowali się w skardze na wykazaniu, że przyjęta przez organ metoda szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 6 O.p., nie była właściwa w okolicznościach tej sprawy. Powołując się na realia gospodarcze (niekorzystne położenie stacji benzynowej) oraz rozmiary prowadzonej działalności stwierdzili, że dochód określony przez organ na poziomie 542,34 % dochodu zadeklarowanego przez skarżących w zeznaniu byłby niemożliwy do osiągnięcia. Zdaniem skarżących w sprawie należało raczej zastosować metodę porównawczą wewnętrzną lub metodę porównawczą zewnętrzną.

Zarzuty te sąd uznał za niezasadne. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - wbrew twierdzeniom skarżących, nie oznacza dowolności działania organów podatkowych. Mają one bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinny zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, ale również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę czy miejscowymi warunkami gospodarowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją odzwierciedlającą wielkość zakupów dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz spisami z natury przeprowadzanymi na początek i koniec roku podatkowego, jak i w okresach kwartalnych 2003 r. Powyższe dane pozwoliły na dokładne określenie rzeczywistej wielkości obrotu paliwami w poszczególnych kwartałach. Jednocześnie prowadzona dokumentacja sprzedaży dawała podstawy dla określenia przyjętych w sprzedaży cen ważonych. W rezultacie, posiadając tak zebrane dane, organ mógł ustalić rzeczywistą wartość sprzedaży na poszczególne kwartały, a w konsekwencji wartość rzeczywistego przychodu brutto. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, wskazana w art. 23 § 3 pkt. 6 O.p. (udziału dochodu w obrocie) - ze względu na zebrane w postępowaniu podatkowym dane - pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Skarżący w żaden sposób zresztą nie wykazali, jakoby proponowane przez nich metody szacowania (metoda porównawcza wewnętrzna lub metoda porównawcza zewnętrzna) mogły doprowadzić do ustalenia innej, bardziej zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania.

W opinii Sądu całkowicie chybiony jest zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu ubytków w paliwach i niedopuszczenia dowodu z opracowania biegłego sądowego W. M. "Rozliczanie braków w paliwach płynnych", co skarżący powiązali - jak Sąd domniemywał - z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 O.p.). Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w spółce dokonywane były w okresach kwartalnych spisy z natury i w żadnym z pięciu takich spisów dotyczących 2003 r. wspólnicy spółki nie wykazali ubytków. Tymczasem w świetle art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.r. przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. W związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że ubytki w paliwach zaistniały, byłoby ustaleniem sprzecznym z materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznym z dokumentami (spisami z natury) sporządzonymi przez samych podatników oraz ich jednoznacznymi zeznaniami.

Także zarzut błędów w wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego, jakie dostrzegli skarżący (w skardze i piśmie z dnia 20 lipca 2009 r.), nie zasługiwał na uwzględnienie. Cześć ze wskazanych przez skarżących błędów w rzeczywistości bowiem nie zaistniała, a pozostałe uchybienia dotyczące przypisania faktur do zestawień, wbrew twierdzeniom skarżących, nie spowodowały obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd, analizując ten zarzut stwierdził, że skorygowanie błędnego ujęcia w zestawieniach faktur VAT z dnia 5 kwietnia 2003 r. (nr 2310/03 ), z dnia 15 lipca 2003 r.( nr 338/op/03) i z dnia 4 września 2003 r.( nr 434/op/03) wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania. Skoro - jak twierdzą skarżący - nie powinny być one ujmowane w rejestrze korekt z kasy fiskalnej (rejestr ten zmniejsza sumę zapisów wykazanych w wydrukach z kasy fiskalnej - k. 11 - 42 akt podatkowych), to oznacza, że ilość wskazanych w nich litrów paliwa ujęta zostałaby jako większa sprzedaż z miesiąca, w którym zostały wystawione. Rozliczenia dotyczące wskazanych powyżej faktur nie mają wpływu na wskaźniki procentowe. Odnośnie do faktur VAT z dnia 20 października 2003 r. (nr 7954/03), z dnia 8 sierpnia 2003 r. (nr 6076/03), z dnia 29 listopada 2003 r. (nr 625/op/03), z dnia 13 grudnia 2003 r. (nr 664/op/03), które powinny zostać ujęte w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, po wpisaniu do tego rejestru korekt - zmniejszą one podstawę opodatkowania. Stwierdzić jednak należy, że w wyniku przeprowadzenia korekt wszystkich faktur błędnie ujętych bądź nieujętych w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, podstawa opodatkowania zwiększyłaby się na niekorzyść podatników.

W kwestii zarzutów błędnego ujęcia należności wynikających z faktury VAT z dnia 7 października 2003 r. nr 515/op/03 oraz paragonu fiskalnego z dnia 13 kwietnia 2003 r. ujętego pod pozycją nr 3416, Sąd przyjął wyjaśnienia organu podatkowego za wyczerpujące. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2009 r. wskazano bowiem, że kwota ujęta w fakturze VAT 515/op/03 została omyłkowo wpisana w rubryce danych z faktury VAT nr 514/op/03 (natomiast dane z faktury nr 514/op/03 wpisano w rubryce dotyczącej faktury nr 515/op/03). Błędne (czyli zamienne) wpisanie danych faktur w rubrykach nie miało wpływu na określoną podstawę opodatkowania. Wobec powyższego omyłka ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, a jak wskazano wcześniej, tylko taki skutek naruszenia proceduralnego ze strony organu rodziłby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Również kwestia paragonu nr 3416 z dnia 13 kwietnia 2003 r. została przez organ podatkowy wyjaśniona i twierdzenia stron w tym zakresie są nieuzasadnione. Błąd skarżących w zakresie kwoty na tym dokumencie został bowiem uwzględniony w protokole kontroli podpisanym w dniu 28 marca 2007 r.

Pozostałe zarzuty skargi również według Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy prawa materialnego, które zdaniem skarżących zostały naruszone stanowią, iż źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) i wskazują, co jest przychodem z tej działalności (art. 14 ust. 1) oraz co podlega odliczeniu od dochodu (art. 26 ust. 1). Przepis art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast obowiązku złożenia zeznania i jego skutków. Podniesienie zarzutów naruszenia powyższych przepisów bez ich umotywowania uniemożliwiło w istocie ich weryfikację. W ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, aby którykolwiek z powołanych przepisów został naruszony i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał także za całkowicie niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w jego ocenie zostały uzasadnione w sposób wyczerpujący, zawarto w nich szczegółowy opis faktów, które uznano za udowodnione, jak i wskazano przyczyny, dla których części dowodów organy odmówiły wiarygodności. W części prawnej wyjaśniono natomiast podstawę prawną z przytoczeniem stosownych przepisów prawa.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżących i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.). W jego ocenie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- naruszenie art. 27 ust. 1 i ust. 2 u.r. nakazującego, aby przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji były odpowiednio udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych, a w przypadku ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych nakazującym ich wyjaśnienie i rozliczenie w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji, czego organy pierwszej i drugiej instancji nie uczyniły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił jako prawidłowe działanie tych organów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że skarżący, zgodnie zresztą z przywołanym wyżej przepisem art. 17 ust. 2 u.r., w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości stosowali ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 3 § 1, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte na przypuszczeniach i supozycjach, przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów, to jest o naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: k.p.c.).

Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowanie w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 15 lipca 2011 r. skarżący podtrzymali skargę kasacyjną , ponownie wskazując na niemożność osiągnięcia dochodu obliczonego przez organy podatkowe z uwagi na czas pracy stacji i jej położenie. Podtrzymali swoje twierdzenia, że w fakturach zakupu błędnie wskazywano rodzaj zakupionego towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, podlega w związku z tym oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń, które skutkowałyby nieważnością postępowania. Tym samym oceny zaskarżonego wyroku mógł dokonać tylko i wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej , wytyczonych zarzutami strony skarżącej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Strona powołała się na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutów wymusza odniesienie się w pierwszej kolejności do tych z nich, które dotyczą naruszenia procedury. Ocena naruszenia prawa materialnego wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa orzekania stan faktyczny został ustalony prawidłowo i czy w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania.

W tym zakresie strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 106 § 3 i § 5 i art. 113 § 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 103 § 5 p.p.s.a. wiążąc dodatkowo z naruszeniem art. 233 § 1 i § 2 k.p.c. W ocenie strony Sąd naruszył te przepisy, uznając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy za zupełny i niebudzący wątpliwości. W ocenie strony uzupełnienie tego materiału pozwoliłoby wydać orzeczenie korzystne dla niej. Sąd natomiast oparł się na przypuszczeniach, naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów.

Tak opisany ( zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu) sposób uchybienia przepisom postępowania nie przystaje do wskazanych w zarzucie przepisów, których naruszenia Sąd miał się w ocenie strony dopuścić.

Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zadania sądów administracyjnych i nakazuje im sprawować kontrolę poprzez zastosowanie wyłącznie ustawowych środków. Przepis ten sąd może naruszyć wykraczając poza zakres kognicji, określonej ustawą bądź stosując jeden ze środków nieprzewidzianych w ustawie. Nie może go natomiast naruszyć w sposób wskazany w skardze. Podkreślić ponadto należy, że jednym ze środków kontroli jest niewątpliwie oddalenie skargi ( art. 151 p.p.s.a.), gdy sąd nie stwierdzi naruszenia prawa ( zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. nr 153,poz 1271 ze zm. kryterium kontroli jest legalność działania), skutkującego koniecznością uchylenia decyzji bądź stwierdzenia jej nieważności. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje także, że jedynym kryterium kontroli, jakie stosował Sąd pierwszej instancji była zgodność z prawem ( zarówno materialnym, jak i przepisami postępowania podatkowego).

Art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. reguluje możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny. Zgodnie z § 3 art. 106 sąd może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, jako dowód uzupełniający i tylko w wypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Celem tego postępowania nie ma być jednak ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie umożliwienie prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej ( por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., I GSK 992/09, opubl. w Lex pod nr 737472, z dnia 27 kwietnia 2010r., II GSK 539/09, opubl. w Lex pod nr 596920). Co do zasady sądy administracyjne orzekają bowiem na podstawie akt sprawy ( art. 133 § 1 p.p.s.a.), przez które to akta rozumie się akta sprawy administracyjnej i akta sprawy sądowoadministracyjnej i uwzględniają przy orzekaniu stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydawania decyzji. Nie są one bowiem powołane do załatwiania spraw administracyjnych ( podatkowych), a jedynie do weryfikacji ( pod kątem zgodności z prawem) wydanych w tych sprawach aktów lub podejmowanych czynności. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. można zatem postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu.

§ 5 art. 106 p.p.s.a., nakazujący stosowanie do postępowania dowodowego przepisów k.p.c. ( w tym art. 233 § 1 i § 2 ) odnosi się, co wyraźnie wynika z jego treści ( " Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3...)" do postępowania uzupełniającego przed sądem administracyjnym. Sąd dokonuje zatem samodzielnej oceny dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdy sam dowody te przeprowadzi ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2010r., I FSK 2133/08, opubl. w Lex pod nr 593816). Przepis ten nie odnosi się w żadnym razie do oceny przez sąd dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Tych sąd samodzielnie nie ocenia, a jedynie bada, czy organy administracji publicznej prawidłowo ustaliły stan faktyczny zgodnie z zasadami regulującymi postępowanie, w ramach którego wydano zaskarżony akt administracyjny. Innymi słowy, zadaniem sądu jest kontrola, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy ( art. 122 O.p.), czy zebrały wszelkie możliwe dowody i w sposób wyczerpujący rozważyły cały zebrany materiał dowodowy ( art. 187 § 1 p.p.s.a.), i – wreszcie- czy dokonana przez nie ocena tych dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Przepisy art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie mogą zatem skutecznie służyć podważeniu stanu faktycznego, ustalonego przez organy administracji publicznej i oceny sądu pierwszej instancji o prawidłowości tych ustaleń, a taki w istocie zarzut strona postawiła w skardze kasacyjnej podnosząc, że materiał dowodowy zebrany był wybiórczo i był niezupełny.

Nie można także podzielić w związku z tym zarzutu, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 113 § 1 p.p.s.a., zamykając rozprawę przed dostatecznym wyjaśnieniem sprawy. Podkreślić należy, że pod pojęciem sprawy, użytym w tym przepisie, rozumieć należy sprawę sądowoadministracyjną. Sprawa ta jest dostatecznie wyjaśniona, gdy istnieje możliwość dokonania kontroli legalności działania administracji poprzez sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności danego aktu czy czynności z prawem ( por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010r., II OSK 94/09, opubl. w Lex pod nr 597974). Rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej jest zatem dopuszczalne także wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony w postępowaniu administracyjnym. Jeżeli wadliwość ta jest skutkiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, obowiązkiem sądu będzie uchylenie decyzji w całości lub w części ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 27 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 2 u.r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Takie sformułowanie zarzutu nie jest prawidłowe- obie formy naruszenia różnią się od siebie. W pierwszym przypadku naruszenie polega na wadliwym zrozumieniu ( interpretacji) przepisu prawa, w drugim – na jego zastosowaniu w stanie faktycznym, który nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu objętemu zakresem obowiązywania tego przepisu. Stawiając zarzut błędnej wykładni strona powinna wskazać, jakie znaczenie ma ten przepis i na czym polegał błąd sądu przy dokonywaniu jego wykładni. Uzasadnienie skargi nie zawiera żadnej argumentacji, dotyczącej wykładni powołanych przepisów. Z tych względów do zarzutu błędnej wykładni nie można odnieść się merytorycznie. Nie można także podzielić zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Art. 27 ust. 2 u.r. stanowi, że ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Przepis ten adresowany jest niewątpliwie do jednostki prowadzącej księgi rachunkowe. Wynika to choćby z art. 4 ust. 1 i 2 u.r., wskazującego na obowiązki jednostki ( podmiotu, do którego mają zastosowanie przepisy u.r.- art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.r.). To ten podmiot ma prowadzić księgi rachunkowe i do niego należy dokonywanie w nich zapisów. On zatem powinien wyjaśnić i rozliczyć różnice w księgach rachunkowych tak, aby były one rzetelne i niewadliwe. Nie jest zatem obowiązkiem ani organów podatkowych, ani tym bardziej sądu administracyjnego wyjaśnianie i rozliczanie w księgach rachunkowych różnic między stanem rzeczywistym a stanem ujawnionym w księgach rachunkowych. Istniejące różnice pozwalają natomiast organowi podatkowemu ( tak jak to uczynił) odmówić przyjęcia ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( art. 193 § 6 O.p.). W tej sprawie, co pozostaje poza sporem, strona nie zamieściła w księgach rachunkowych wyjaśnień i rozliczeń dotyczących różnic między stanem rzeczywistym a stanem ujawnionym w księgach, na co Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę dokonując oceny zarzutu dotyczącego ubytków i wskazując, że w tym trybie strona mogła i powinna była ujawnić ewentualne ubytki naturalne.

Sąd nie odnosił się w ogóle do art. 17 ust. 2 u.r., wskazującego metody prowadzenia kont pomocniczych (już tylko ubocznie wskazać należy, że ustęp ten składa się z kolejnych jednostek redakcyjnych, więc zarzut w tym zakresie wobec ich pominięcia sformułowany jest nieprecyzyjnie). Nie negował także możliwości prowadzenia przez stronę kont pomocniczych metodą ewidencji wartościowej obrotów i stanów towarów oraz opakowań prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu. Strona zdaje się sugerować, że uwzględnienie sposobu prowadzenia kont pomocniczych pozwoliłoby na wyjaśnienie różnic w sprzedaży poszczególnych asortymentów paliwa. Nie zauważa jednak, że wartość dowodowa ksiąg rachunkowych została podważona na podstawie innych dowodów- faktur zakupu, sprzedaży, inwentaryzacji sporządzanych przez stronę oraz zeznań świadków, którzy zaprzeczyli, aby miały miejsce sytuacje wystawiania faktury sprzedaży na inny rodzaj paliwa niż faktycznie sprzedany. Strona skarżąca dowodów tych skutecznie nie podważyła ( wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny będący podstawą zaskarżonego wyroku- art. 183 § 1 p.p.s.a.) , a zatem także zarzut niezastosowania art. 17 ust. 2 u.r. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).