Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1056/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego W. N. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych), tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej z urzędu skarżącemu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą określono T. P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada [...] r.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektorów Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku od towarów i usług za [...]r. zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł wystawionych w styczniu i lutym [...]r. przez M. S. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B w B. oraz ze [...]faktur zakupu na łączną wartość netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...]zł wystawionych w okresie od marca do listopada [...]r. przez K. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C w B. wskazując, iż transakcje zakupu złomu żelaza i metali kolorowych ujawnione na powyższych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca.

W toku postępowania zebrano dowody w postaci zeznań świadków i stron, dokumentów z przeprowadzonych kontroli "krzyżowych" u kontrahentów, opinii pismoznawczych, dokumentów bankowych oraz innych materiałów.

Mając na uwadze te ustalenia decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada [...] r.:

- za miesiąc styczeń [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł,

- za miesiąc luty [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł,

- za miesiąc marzec [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł,

- za miesiąc kwiecień [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł,

- za miesiąc maj [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł,

- za miesiąc czerwiec [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł,

- za miesiąc lipiec [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za miesiąc sierpień [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za miesiąc wrzesień [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT- 7 przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za miesiąc październik [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji V AT-7 przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł,

- za miesiąc listopad [...]r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 przez podatnika kwoty do zapłaty w wysokości [...]zł

Jako podstawę prawną organ powołał art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.), w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem organu kwotę podatku naliczonego może stanowić suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających jedynie nabycie towarów, czyli że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest związane z nabyciem towaru. Organ wskazał, że dopiero fakt nabycia towaru determinuje prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo organ powołał się w podstawie prawnej na przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów (...) (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) (zwanego dalej Rozporządzeniem z 2002 r.), które stanowiły, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Rozpatrując odwołanie pełnomocnika strony z dnia [...]r. decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom strony, zapadłego orzeczenia nie oparto wyłącznie na zeznaniach K. P. będącego właścicielem firmy C. Według organu zeznania te były jednym, a nie jedynym elementem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny i konsekwentny wynika, że transakcje wykazywane na zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane i że nie można przyznać stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że K. P. był przesłuchiwany w sprawie kilkakrotnie i z jego zeznań zdecydowanie wynika, że nie prowadził on działalności polegającej na handlu złomem. W szczególności przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Komendzie Miejskiej Policji w dniu [...]r. zeznał, że nie zna i nigdy nie widział T. P. właściciela firmy A której miał sprzedawać złom, także nie zna właściciela firmy D, od którego miałby ten złom kupować, a ponadto, że faktycznie nigdy nie kupował złomu, ani go nie sprzedawał, nigdy i nikomu nie zlecał transportu lub spedycji w innej formie (k. [...]). Podkreślono też, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Rejonowej w dniu [...]r. zeznał wprost, że w ogóle nie prowadził firmy, był tylko figurantem, którego kilka razy proszono o wypisanie i podpisanie faktur, lecz nie widział towaru, na który wypisywał faktury (k. [...]). Zwrócono również uwagę, że podobne zeznania złożył przesłuchiwany w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniach [...]r. (k. [...]-[...]) i [...]. (k. [...]-[...]).

Odnośnie przesłuchania świadka M. S. w Urzędzie Kontroli Skarbowej dnia [...]r. w obecności pełnomocnika, wskazano, że osoba ta zeznała, że nie dokonywała transakcji handlowych z T. P. i na temat zakupu złomu nic jej nie było wiadomo.

Zaznaczono też, że osoba ta nie posiadała wiedzy na temat funkcjonowania firmy, którą założyła na swoje nazwisko (k. [...]-[...]). Poza tym wskazano, że nie wystąpiły cechy świadczące o prowadzeniu przez M. S. działalności gospodarczej z tego względu, że nie posiadała ona zaplecza magazynowego, placów, środków transportu, a na kwestionowanych fakturach nie wpisano usług pośrednictwa polegających na znajdowaniu nabywcy towaru i sprzedawcy dostarczającego ten towar swoim transportem. Podkreślono, że faktury miały dokumentować sprzedaż określonej ilości złomu przez firmę B, a co w rzeczywistości nie miało miejsca.

W skardze z dnia [...]r. skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów art. 120, art.. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 u.p.t.u. oraz

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy powołały się na zeznania M. S., K. P. i T. P. z postępowania karnego wbrew przepisom art. 181 O.p. i pomimo wniosku pełnomocnika o wyłączenie tych dokumentów z akt sprawy z uwagi na brak przymiotu dowodu tych dokumentów .

Strona zaznaczyła, że mimo informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że przedmiotowe dokumenty zostały włączone do niniejszego postępowania kontrolnego przed nowelizacją tego przepisy i nie zostaną wykorzystane w rozstrzygnięciu kończącym sprawę, to zostały one wykorzystane w sprawie.

Zdaniem strony nie przeprowadzono prawidłowo postępowania dowodowego, a dowody w sprawie zebrano w sposób wybiórczy. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadka K. P., a jedynie powołano się na jego zeznania złożone bez udziału pełnomocnika, czyli, według skarżącego, uniemożliwiono pełnomocnikowi branie czynnego udziału w postępowaniu wbrew przepisom art. 123 O.p.

Uznano, że organ bezprawnie nie uwzględnił wniosków strony z dnia [...]i [...]r. o przeprowadzenie postępowania dowodowego, a jedynie ustosunkowując się do nich między innymi pismem z dnia [...] i [...]r.

Cytując część uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, dotyczącego działań pełnomocnika w sprawie, strona uznała, że organ ten czynił zarzuty pełnomocnikowi, że działał zgodnie z prawem, co, zdaniem strony, uzasadniało twierdzenie, że "cała decyzja nosi, znamiona niezgodnych z prawem czynności Inspektora".

Nie zgodzono się też ze stwierdzeniem, że podatnik miał obowiązek, poza fakturami, przedstawienia innych dowodów świadczących o tym, że towar został nabyty. Według skarżącego ustawodawca wskazał wyraźnie na fakturę VAT, jako dowód nabycia towaru, a nie nałożył żadnych dodatkowych obowiązków w zakresie przedstawienia innych dowodów transakcji. Zaznaczył jednak, że w tym zakresie składał wnioski dowodowe.

Zdaniem strony z kontroli jasno wynika, że podatnik towar nabył, a świadczyły o tym takie dokumenty jak bankowe przelewy należności za zakupiony towar, faktury VAT podpisane przez sprzedawcę, deklaracje VAT-7 składane przez sprzedawców, rejestry sprzedaży odzwierciedlające sprzedaż, zeznania roczne dla potrzeb podatku dochodowego, w których znalazły odzwierciedlenie te transakcje.

Skarżący uznał, że ustawodawca nie zobowiązał nabywcy towaru do ustalania źródeł nabycia towaru przez sprzedawcę, czyli skoro sprzedawca uiścił od transakcji sprzedaży należny podatek od towarów i usług, wykazał te transakcje w deklaracjach VAT-7, wykazał te transakcje w rejestrach sprzedaży, to według niego oczywistym było, że transakcje miały miejsce, a zatem bezzasadnym było pozbawianie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Pokreślono też, ze w sprawie następował zakup złomu, co wynikało, zdaniem strony, z protokołów kontroli wszystkich firm, w których przeprowadzono kontrole. Strona nie zgodziła się z tezą organów podatkowych, że brak zaplecza magazynowego, placów i środków transportu po stronie M. S. oznaczał brak prowadzenia działalności. Uznał, że w praktyce aby zakupić i sprzedać towar wystarczy znaleźć dostawcę towaru, następnie odbiorcę, towar zakupić i dostarczyć odbiorcy transportem dostawcy.

Reasumując skarżący uznał, że do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały spełnione wszystkie podstawy prawne. W związku z tym zaskarżona decyzja naruszyła normy postępowania, a jej ustalenia i tezy były błędne i dowolne. Natomiast materiał dowodowy zbierany był w większości bez udziału strony z pominięciem faktów i zeznań niewygodnych dla postawienia tezy, że transakcje nie miały miejsca. Przyjął także, że organ pierwszej instancji pozbawił pełnomocnika czynnego udziału w postępowaniu nie uwzględniając jego wniosku o przesłuchanie K. P. naruszając wymienione na wstępie skargi przepisy postępowania w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie był w stanie wyeliminować tego naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że nie kwestionuje nabywania i sprzedawania towaru przez podatnika tylko twierdzi, że faktycznymi dostawcami złomu nie byli M. S. i K. P., wystawcy nie uznanych faktur. Według organu stworzony mechanizm obrotu miał na celu zatajenie prawdziwego źródła pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, jakoby w niniejszej sprawie nie miał znaczenia fakt, iż firma D, od której miał nabywać złom K. P. nie istnieje. Według organu Informacja taka mogła pozostawać poza wiedzą kupującego, lecz musiał się on w tej sytuacji liczyć się z podatkowymi konsekwencjami braku takiej wiedzy wynikającymi z przepisów prawa. Ponadto uznano, że w sytuacji, gdy udowodniono, że wpisywany na fakturach sprzedaży złom nie pochodził od sprzedawcy wyszczególnionego na dokumentach będących podstawą rozliczania podatku od towarów i usług, to potwierdza to fikcyjność obrotu wykazywanego za pomocą niniejszych faktur, a wykazywanie obrotu w dokumentacji K. P. nie świadczy o przeprowadzaniu rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych.

Według organu zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i stron, przeprowadzone kontrole "krzyżowe" u kontrahentów, opinie pismoznawcze, dokumenty bankowe oraz pozostałe materiały zgromadzone w toku postępowania, potwierdza wnioski organów.

Na rozprawie dnia 16 marca 2007 r. pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu, dodatkowo podnosił, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p., ponieważ przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, gdyż brak było dowodów na to, aby uznać, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Ponadto zwrócił uwagę, że przeprowadzone kontrole krzyżowe tylko w dwóch wypadkach wykazały nieprawidłowości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze podniesiono przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które zdaniem strony, miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W ramach naruszenia przepisów materialnych ogólnie podniesiono ten zarzut wskazując tylko na jeden przepis, a mianowicie art. 19 u.p.t.u. z 1993 r..

W tym miejscu zaznaczyć należy, że realizacja zasady ogólnej tzw. prawdy obiektywnej w powiązaniu z zasadą praworządności, jako naczelnych zasad postępowania, wiąże się z obowiązkiem organu określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie ich przeprowadzenie, także z urzędu. Z art. 122 i art. 187 §1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. To organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Z regulacji postępowania podatkowego, będącego pewnym rodzajem postępowania administracyjnego funkcjonującego w ramach prawa publicznego, wynika, że regułą jest, iż ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej, ponieważ organ ten, jak np. organ podatkowy, może władczo nakładać pewne obowiązki związane ze świadczeniem publicznoprawnym, jakim jest podatek.

Nie można jednak zapominać, że i strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. W tym zakresie zadaniem organu podatkowego jest pomoc w przeprowadzeniu zgłoszonych dowodów i wyjaśnienie powstających wątpliwości z udziałem strony.

Wnioski płynące z oceny tak przeprowadzonego postępowania oparte o zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, jako organ pierwszej instancji i organ odwoławczy prawidłowo przyjęły, powołując się na takie przepisy materialne jak art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 1999 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia z 2002 r., że faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wyraźnie stanowią o tym powyższe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 23 pkt 1 u.p.t.u. z 1999 r. i zgodnie z wytycznymi wynikającymi z ust. 2 tego artykułu, określające taki przypadek, w którym nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. Badając z urzędu konstytucyjność tych przepisów należy odnieść się do wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. Wyrokiem tym zakwestionowano, co prawda zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r. ale odnoszącego się do innego przypadku dotyczącego strony formalnej wystawiania faktur, a mianowicie posiadania faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Ocena spełnienia warunków formalnych w tym wyroku zakładała, że od strony materialnej nastąpiło wykonanie czynności. Strona materialna nie była kwestionowana. Skutków tego orzeczenia nie można rozciągać na inne przypadki określone w przepisach wykonawczych. TK w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił bowiem, że powodem uznania przywołanej wyżej regulacji podustawowej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do u.p.t.u. z 1993 r. przepisu art. 32a, który właśnie nadawał uprawnienia do kontroli kontrahentów podatnika. Tym samym niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w określonym stanie prawnym i przy określonych wadach formalnych. O wadach formalnych mających wpływ na odliczenie podatku naliczonego można mówić dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie gospodarcze między innymi ze względu na swój przedmiot zaistniało. Ponadto należy przypomnieć, że przepisy o identycznej treści, co § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia z 2002 r., zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony TK, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r., w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/08/257) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. TK wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. w sprawie U. 9/97 (OTK 1998/4/51) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw", i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". Na ograniczenie skutków retroaktywności wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, dotyczącego innego stanu prawnego, zwrócono też uwagę w orzecznictwie NSA (zob. wyrok z 21.10.2005 r., I FSK 117/05, LEX nr 173305 i z 14.10.2005 r., I FSK 9/05, LEX nr 173293).

Przepisy wykonawcze nie były jedyną podstawą prawną powyżej opisanego stanowiska. Przepisy ustawowe zawarte w art. 19 ust. 1, 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. też stanowią taką podstawę. Wynika z nich (podkreślenia i pogrubienia Sądu), że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1) i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) (ust. 2) oraz że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...) (ust. 3a). Określenia "stwierdzających nabycie" i "wykonania usługi" należy wiązać z czynnościami rzeczywiście wykonanymi i opisanymi w danej fakturze. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT prawidłowa nie tylko ze względów formalnych ale też materialnych, gdyż musi ona odzwierciedlać wystąpienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można będzie uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Takie rozumienie tych przepisów nie można uznać za wykładnię rozszerzającą wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako cechy konstrukcyjnej tego podatku. Nie bez znaczenia jest też spójność mechanizmu działania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Jeśli tak zwane "puste" faktury nie wiążą się z obowiązkiem zapłaty należnego podatku po stronie wystawcy takiej faktury, nawet na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (uchwała NSA (7) z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), to również jej odbiorca nie będzie miał prawa do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w "pustej" fakturze, czyli fakturze nie dokumentującej czynności dokonanej.

W związku z powyższym zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów materialnych nie jest zasadny.

Jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to Sąd poddał ocenie nie tylko ze względu na "rażące" i inne naruszenia prawa, będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, ale także naruszenia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia tych przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie przy wydaniu zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji, obejmującej okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące [...]r., organy nie dokonały takich naruszeń prawa.

W toku całego postępowania organy umożliwiły pełnomocnikowi strony korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p.

W postępowaniu podatkowym istnieje otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 O.p.), co sprawia, że organ może w sposób pełniejszy podejmować działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Tak więc obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem, czyli ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi.

Jak stanowił art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. do dnia 5 maja 2006 r., czyli na dzień wydawania decyzji w pierwszej i drugiej instancji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Taka treść została wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z poźn. zm.), a przepis przejściowy art. 25 § 1 tej ustawy wskazywał, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Wymieniony w § 1 przepis § 2 dotyczył jedynie wniosków o udzielenie ulg.

Odnosząc się na tym gruncie do zarzutu naruszenia art. 181 O.p., polegającego na uznaniu za dowód w niniejszym postępowaniu dowodów zebranych w postępowaniu karnym i włączeniu ich do materiałów dowodowych sprawy należy wskazać, że Sąd nie doszukał się w tym zakresie naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze, trzeba mieć na uwadze, że włączenie dowodów postanowieniami z dnia [...]r. (k. [...]) i dnia [...]r. (k. [...] i [...]) nastąpiło przed wejściem w życie cytowanej regulacji ograniczającej środki dowodowe o materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, czyli na podstawie wcześniejszego brzmienia art. 181 O.p. nie wprowadzającego takiego ograniczenia. Ponadto można przyjąć, na co zwrócono uwagę w literaturze, że organy mogły po dniu 1 września 2005 r. korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuściły je jako dowody w postępowaniu, uznając, że mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy podatkowej, pod warunkiem, że dokonały ich pełnej weryfikacji, a nawet uzupełnienia, jeżeli uznałyby to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej (zob. R. Mastalski artykuł w Rzeczpospolitej 2005/9/29). Dodatkowo należy wskazać, że analizowane ograniczenie zostało zniesione w wyniku ponownej nowelizacji art. 181 O.p. ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), który od dnia 6 maja 2006 r. otrzymał następujące brzmienie dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podobnie jak wcześniej również w tej ustawie nowelizacyjnej znalazł się przepis przejściowy w art. 4, określający momentu obowiązywania nowego brzmienia art. 181 O.p., który stanowi, że przepis art. 181 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przepisy przejściowe mają z zasady taki charakter, że określają od jakiego momentu obowiązują dane normy. W ten sposób mogą przesuwać w czasie ich obowiązywanie na przyszłość lub wskazywać jakich przypadków zaistniałych przed wejściem w życie również dotyczą (moc wsteczna). W związku z tym badając zgodność z prawem działań organów w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze ten przepis przejściowy, który nakazuje do zebranego materiału dowodowego przed dniem 6 maja 2006 r. stosować przepis art. 181 O.p. w nowym brzmieniu, czyli bez wcześniejszych ograniczeń. W związku z tym można postawić tezę, że, na gruncie art. 181 O.p., przy ocenie działań organów, pojętych przed nowelizacją tego przepisu dokonaną od dnia 6 maja 2006 r., należy mieć na uwadze stan prawny z uwzględnieniem przepisu przejściowego art. 4 tej nowelizacji. Z przepisu tego wynika, że pozwala on stosować art. 181 O.p w nowym brzmieniu również do materiałów zgromadzonych między innymi w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Przepis ten ma zastosowanie również do już zakończonych postępowań podatkowych. Nie bez znaczenia jest też fakt, że część dokumentów dotyczących działalności kontrahentów znajdująca się w materiałach sprawy karnej znalazła się tam w wyniku ich zabezpieczenia przez Centralne Biuro Śledcze (pismo z dnia [...]r., k. [...]. Organy mogły znaleźć się w ich posiadaniu w celu wykorzystania w niniejszej sprawie jedynie poprzez ich udostępnienie przez właściwe organy ścigania.

Po drugie, nawet przyjmując stanowisko skarżącej za słuszne, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że materiały zebrane w postępowaniu karnym nie były jedynymi dowodami, na których oparły się organy prowadzące postępowanie ustalając stan faktyczny sprawy. Były to też przesłuchania świadków dokonane przez organ z zachowaniem właściwych przepisów, dowody zebrane w toku innych kontroli skarbowych lub czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego.

Jak wynika z art. 181 O.p. w postępowaniu organ może wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych. Wówczas określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania, stają się dowodami z dokumentów. Złożenie stosownego wniosku dowodowego wiązałoby się z koniecznością jego przeprowadzenia lub podania przyczyn odmowy jego przeprowadzenia. Jak Sąd wskazał wcześniej, pełnomocnik strony miał prawo zaznajomienia się z zebranymi dowodami, ustosunkowywała się do nich, miał też zagwarantowane prawo wypowiedzi i zgłaszania wniosków dowodowych, z czego w części skorzystał. W zastrzeżeniach z dnia [...]r. (k. [...]) do protokołu kontroli z dnia [...]r. (k. [...] i nast.) pełnomocnik złożył wniosek o sporządzenie spisu dokumentów, wyłączenie dokumentów zebranych z postępowania karnego i wniosek o przesłuchanie świadka K. P.. Wnioski te były ponowione w piśmie z dnia [...]r. Organ kontroli skarbowej ustosunkował się do nich w pismach z dnia [...] i [...] r., a organ odwoławczy podjął próbę przesłuchania świadka K. P.. Zapadłych orzeczeń w sprawie nie wydano wyłącznie w oparciu o zeznania K. P. przeprowadzone w postępowaniu karnym i w trakcie kontroli skarbowej, dlatego brak ponownego przesłuchania tego świadka przez organ kontroli skarbowej nie stanowi naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że w swoim pisemnym wyjaśnieniu z dnia [...]r. osoba ta wskazując, że nie może stawić się na termin przesłuchania z powodu choroby oświadczyła też, że T. P. był dla niej osobą nieznaną i nigdy nie utrzymywał z nią kontaktu. W piśmie tym oświadczyła też, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania.

W świetle tak zakreślonych podstaw prawnych i okoliczności faktycznych opisanych szczegółowo w protokole kontroli z dnia [...]r., wnioski poczynione przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, były prawidłowe i nie przekroczyły zasady swobody oceny dowodów.

Należy zgodzić się z organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym, że istniały podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur zakupu złomu od firmy B, której właścicielem była M. S. i [...] faktur zakupu złomu od firmy C należącej do K. P. ze względu na to, że transakcje opisane w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli że nie zostały dokonane. Na podkreślenie zasługuje fakt, że organy nie negowały czynności nabywania i sprzedawania towarów przez podatnika, a tylko to, że dostawcami przedmiotowego złomu nie były powyższe osoby. Tym samym organy mogły uznać, że takie fakturowanie miało na celu zatajenie prawdziwego źródła pochodzenia towaru.

Tak więc Sąd uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym ani do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, co prowadzi do oddalenia skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).