Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2100/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a, art.209 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust.1 pkt 1 lit g, art.18
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2100/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012r., sprawy ze skargi J. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz postanowienie Wójta Gminy S. z dnia 6 czerwca 2011r Nr [...] II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 18 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania J. G., utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 lipca 2011 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r., J. G. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.256,00 wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek uzasadniono trudną sytuacją życiową i finansową skarżącej.

Naczelnik US decyzją nr [...] z dnia 11 lipca 2011 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu zaś tej decyzji, organ przywołał treść relewantnych przepisów prawa, zwracając uwagę, iż podatek od spadków stanowi dochód gminy, zaś postanowieniem nr [...] z dnia 6 czerwca 2011 r., Wójt Gminy S. nie wyraził zgody na uwzględnienie wniosku skarżącej, co zdaniem organu determinuje treść omawianego rozstrzygnięcia. Ponadto zwrócono uwagę, iż skarżąca świadomie przyjęła spadek po zmarłej matce i znana jej była wartość przedmiotowego majątku i nie może zasłaniać się nieznajomością prawa podatkowego w tym zakresie, gdyż zostało ono prawidłowo ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP. Organ zauważył ponadto, że skarżąca pomimo trudnej sytuacji materialnej nie korzysta z pomocy społecznej, a do dochodów jej gospodarstwa domowego zalicza się emerytura męża i zyski z jego działalności gospodarczej. Ponadto zwrócono uwagę, iż skarżąca korzysta z kredytów, jednak nie wyjaśnia w sposób wiarygodny przeznaczenia uzyskanych z nich środków finansowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 67a § 1, art. 120 – 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 203 § 1 O.p. poprzez 1) niewydanie decyzji umarzającej zalęgłość podatkową pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika, 2) nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez skarżącą faktycznych kosztów utrzymania, 3) przekroczenia granic dozwolonej uznaniowości w zakresie uznania administracyjnego, 4) naruszenia podstawowych, konstytucyjnych praw człowieka.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2011 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ przytoczył treść relewantnych przepisów oraz streścił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że jedynie pozytywna opinia gminy, której dochód stanowi podatek, dawałaby organom podatkowym podstawę do udzielenia ulgi w spłacie takich zaległości (pod warunkiem spełnienia także kryteriów z Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowienie Wójta Gminy Stryszawa może być przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie ze skargi na uzasadnianą decyzję. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania uznano, że postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzono z zachowaniem przepisów art. 120 – 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 203 § 1 O.p. Organ uznał, że Naczelnik US działał na podstawie obowiązujących przepisów, zaś zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i adekwatny do rozstrzygnięcia organu podatkowego (organ dopuścił jako dowód wszelkie materiały przedłożone przez skarżącą). Zwrócono także uwagę, że skarżącej umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co też uczyniła w piśmie z dnia 20 czerwca 2011 r. (w toku postępowania odwoławczego, skarżąca choć wezwana, nie skorzystała z tego prawa). W przekonaniu organu odwoławczego, Naczelnik US w sposób jasny i zwięzły wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Nie naruszono ponadto art. 209 § 1 O.p., gdyż Naczelnik US wydał decyzję po uzyskaniu opinii Wójta Gminy S. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Konstytucja RP poza prawami (np. dziedziczenia) nakłada na obywateli obowiązki (art. 84 Konstytucji RP) w tym obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie.

Organ uznał, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie sposób uznać, że w sprawie zaistniały nadzwyczajne, losowe przypadki, uniemożliwiające podatnikowi uregulowanie zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie, którego umorzenia domaga się skarżąca powstało w wyniku jej działań, tj. braku oświadczenia o odrzuceniu spadku po matce. Ponadto masa spadkowa o wartości ponad 110.000 zł stanowi znaczne powiększenie majątku skarżącej. W tym kontekście przeanalizowano dochody i wydatki gospodarstwa domowego skarżącej, uznając iż średni dochód miesięczny wynosi 2.389.58 zł, zaś koszty utrzymania 1.836,90 zł. Pomimo tej sytuacji, skarżąca spłaca dwie pożyczki gotówkowe, lecz zobowiązania cywilnoprawne nie mają pierwszeństwa przed zobowiązaniami podatkowymi. Choć skarżąca poinformowała organ o problemach zdrowotnych męża, nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na poparcie tej informacji. Na zakończenie zwrócono uwagę, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn zostało już skarżącej rozłożone na 12 rat, a kwota jednej raty wynosi 430 zł, zaś zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 1.474,0 zł zostało już ostatecznie umorzone.

Pismem z dnia 30 listopada 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skierowano skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia:

1) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 67, art. 68, art. 71, art. 84 I art. 217 Konstytucji RP,

2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewydanie decyzji umarzającej zaległość podatkową pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika,

3) art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpująco rozpatrzony, gdy tymczasem brak dokładnej i prawidłowej analizy przeprowadzonych dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

4) art. 120, art. 121 i 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 209 § 1 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej, autonomicznej analizy zebranych dowodów,

5) nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez skarżącą faktycznych kosztów utrzymania siebie i rodziny

6) przekroczenia granic dozwolonej uznaniowości w zakresie uznania administracyjnego

7) rażące naruszenie art. 67a § 1 O.p. poprzez przekroczenie określonych tym przepisem przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, które warunkują przyznanie ulgi, a które zostały wskazane w tym przepisie, gdyż organ nie był uprawniony do wprowadzania warunków zastosowania ulgi innych niż ustanowione tym przepisem.

Uzasadniając skargę podano, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zobowiązań podatkowych. Istotna jest aktualna sytuacja życiowa, majątkowa i zdrowotna zobowiązanego, a nie inne kwestie. Odnosząc się do uwag organów podatkowych, iż skarżąca mogła odrzucić spadek podano, iż odziedziczona nieruchomość jest jedynym miejscem zamieszkania dla rodziny skarżącej, której zresztą przysługuje konstytucyjne prawo do dziedziczenia. Skarżąca podniosła ponadto, iż istnienie długów o charakterze cywilnoprawnym nie pozbawia podatnika możliwości skutecznego ubiegania się o umorzenie zobowiązania podatkowego, gdyż istotne znaczenie ma sytuacja życiowa, majątkowa, rodzinna i zdrowotna zainteresowanego, a nie ustalenie hierarchii ważności zobowiązań na nim ciążących. Wreszcie skarżąca podniosła, że na uzasadnienie swojego wniosku o umorzenie podawała złą sytuację finansową, a organ wyliczył, iż rodzina skarżącej, po odliczeniu wydatków dysponuje kwotą 350 zł, więc już jedna rata podatku przekracza tę kwotę, pozbawiając rodzinę środków do życia. Jest to więc kwalifikowana sytuacja finansowa, nie zaś przeciętna, jak sugeruje organ, stąd błędnej oceny dowodów. Skarżąca ponadto zakwestionowała wynikający z zaskarżonej decyzji sposób rozumienia uznania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna dokonana w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że rozstrzygnięcia zapadłe w toku postępowania podatkowego naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Sprawa dotyczyła zastosowania ulgi w postaci umorzenia części zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W pierwszej kolejności należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy z dnia z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.) wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów własnych gminy. Z kolei zgodnie z art. 18 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś art. 67a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Wynikająca z powyższych przepisów konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich - naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, mogąc przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia, wynikające z Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1387/10).

Z uwagi na to, że stanowisko organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego jest dla organów skarbowych wiążące (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 910/10 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 2061/08 oraz WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1010/08), kontrola sądowoadministracyjna musiała objąć także to postanowienie.

Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych, postanowienie wójta (burmistrza lub prezydenta) w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, postanowienie wójta uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem faktycznym uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje więc tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie wójta (burmistrza lub prezydenta) uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatku od spadków i darowizn a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu (zob. uchwała NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie wskazuje się również, iż współdziałający z organem podatkowym wójt (burmistrz lub prezydent) winien mieć na uwadze nie tylko (choć przede wszystkim) ustawowe przesłanki stosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi, ale także – z uwagi na pozycję dysponenta budżetu gminy – oczekiwać od niego należy odniesienia treści wniosku do stanu finansów gminy-wierzyciela. Wójt (burmistrz lub prezydent), wydając postanowienie w trybie art. 18 u.d.j.s.t. kształtuje bowiem politykę podatkową jednostki samorządu terytorialnego, która nie może, bez obawy o dalsze losy źródeł dochodów własnych jakie stanowią podatki, sprowadzać się do rygorystycznego fiskalizmu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 631/08, LEX nr 528391).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, postanowienie organu gminy nie spełnia powyższych kryteriów. Wójt Gminy S. obszernie odniósł się do istoty podatku od spadków i darowizn oraz wskazał możliwości rozumienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" (choć na ten ostatni skarżąca się nie powoływała). Zupełnie niezrozumiałe jest jednak to, że organ gminy uznał iż "w omawianej sprawie (...) przedstawione we wniosku argumenty nie wyczerpują znamion art. 67a § 1 o.p.", by zaraz stwierdzić, że "nie neguje trudnej sytuacji finansowej zobowiązanej". Takie sformułowanie nie wyjaśnia w wystarczający sposób, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z "ważnym interesem podatnika", czy też nie. W tym miejscu należy również podkreślić, że organ nie ustalił, jaka jest sytuacja materialna skarżącej. Ustaleń w tym zakresie nie poczynił z własnej inicjatywy, jak również nie dysponował w tym zakresie ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z akt postępowania, Wójt Gminy S. orzekł jedynie na podstawie wniosku skarżącej. Tymczasem do prawidłowego wypowiedzenia się o zasadności, bądź niezasadności ulgi, koniecznym było w pierwszej kolejności ustalenie aktualnej sytuacji materialnej i osobistej skarżącej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zupełnie bez znaczenia – z perspektywy art. 67a O.p. są okoliczności, że skarżąca "świadomie przyjęła spadek" oraz zaakceptowała wysokość podatku, nie odwołując się od stosownej decyzji wymiarowej. Tym bardziej, że przyjęcie spadku nastąpiło w istocie w maju 1999 r., przyjmując, że skarżąca dowiedziała się o śmierci matki w dniu w którym ona nastąpiła. W maju 1999 r. minął bowiem skarżącej termin do złożenia oświadczenia o odrzuceniu spadku. Oznacza to tym samym, że "przyjęcie spadku" nastąpiło 12 lat przed złożeniem wniosku o zastosowanie przedmiotowej ulgi. Inna zapewne była wówczas sytuacja finansowa i rodzinna skarżącej. Nie można już choćby z tego powodu czynić skarżącej zarzutu, że spadek przyjęła. Przyjmując rozumowanie organu należałoby stwierdzić, że skarżąca powinna przewidzieć w maju 1999 r., że za 12 lat będzie znajdowała się w trudnej sytuacji majątkowej i nie będzie mogła uregulować podatku. Taki sposób rozumowania jest niedopuszczalny.

Wreszcie organ stwierdził, że w sprawie uwzględniono "interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków zgodnie z przyjętymi normami prawnymi i zasadami realizacji dla dobra ogółu mieszkańców". Także i to sformułowanie, z uwagi na jego nieprecyzyjność, nie wskazuje, czy negatywna opinia wynika z sytuacji finansowej gminy czy też z innych względów albo czy dobro ogółu mieszkańców ma jakikolwiek wpływ na powstanie "ważnego interesu" po stronie skarżącej.

Uzasadnienie owego postanowienia sugeruje ponadto, iż organ niewłaściwie rozumie istotę uznania administracyjnego. Wójt Gminy S. – wbrew temu co sam zaznacza – nie dokonał analizy sytuacji skarżącej z perspektywy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Prawidłowe procedowanie polegać powinno w pierwszej kolejności na ustaleniu, czy zostały spełnione przesłanki umorzenia, co w niniejszej sprawie powinno sprowadzać się do zbadania, czy zachodzi "ważny interes podatnika". Dopiero rzetelne ustalenia faktyczne w tym zakresie otwierają możliwość zastosowania uznania administracyjnego z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 2 Konstytucji RP). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że organ obowiązany do zajęcia stanowiska może samodzielnie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (zob. art. 209 § 4 O.p.). Gdyby organ przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia, powinien wydać opinię negatywną. Jednak przyjmując, że przesłanka zachodzi, powinien wskazać, jaka jest sytuacja finansowa gminy i z tej perspektywy – dysponenta środków publicznych – ocenić, czy umorzenie zobowiązania podatkowego jest proporcjonalne do owego ważnego interesu strony. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, uprawniony do wykonania uznania administracyjnego organ, pomimo interesu podatnika, który przemawiałby za umorzeniem zaległości podatkowej, może zgodnie z prawem i ze skutkiem prawnym argumentować, że istnieją dostateczne powody do oceny, że w danej indywidualnej sprawie ulga w spłacie zobowiązań podatkowych może nie zostać przyznana (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1505/10). Uzasadnienie postanowienia Wójta Gminy S. z dnia 6 czerwca 2011 r. nie pozwala uznać, że organ postępował zgodnie z tymi kryteriami, stąd stosownie do art. 135 p.p.s.a. postanowienie to podlega uchyleniu.

Uchylenie postanowienia wydanego w trybie art. 209 § O.p. w zw. z art. 18 u.d.j.s.t. nie pozwala na utrzymanie w mocy decyzji, których wydanie jest uzależnione od jego bytu prawnego. Jednak zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej również dotknięta jest indywidualnymi wadami uzasadniającymi jej uchylenie w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Podobnie należy ocenić poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Przede wszystkim należy podnieść, że choć organy podatkowe są związane negatywną opinią Wójta Gminy S., to okoliczność ta nie zwalnia ich z obowiązku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (por. art. 123 i art. 187 O.p.). Następnie należy wskazać, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, fakt, iż "materiał dowodowy w sprawie jest obszerny" nie świadczy w żaden sposób o tym, że został prawidłowo i dokładnie zebrany. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki wskazane w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego o spełnieniu dyrektywy art. 187 O.p. nie będzie decydował rozmiar, ale adekwatność i rzetelność materiału dowodowego.

Przede wszystkim wątpliwości Sądu wzbudził jednak sposób ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej, zwłaszcza w zakresie dochodów, jakie miałaby czerpać tytułu pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym. Organy podatkowe ustaliły ten dochód w wysokości wynikającej "z danych statystycznych", nie wskazując jednak źródła tej wiedzy i poprzestając na informacji, że owe dane są ogólnodostępne. Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe rozpoznawały sprawę indywidualną i winny zbadać "ważny interes podatnika" jako indywidualnego zainteresowanego, nie zaś ogólną kondycję rolnej działalności produkcyjnej w ramach gospodarki narodowej. Ponadto, takie ustalenia w żaden sposób nie dowodzą, że skarżąca uzyskiwała jakiekolwiek dochody z działalności rolniczej lub mogła je uzyskać, a jedynie jakie są przeciętne dochody gospodarstw o powierzchni odpowiadającej powierzchni nieruchomości rolnych skarżącej. Nie można więc uznać, że posługiwanie się danymi statystycznymi w ten sposób realizuje zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.), rządzącą postępowaniem dowodowym. Tym bardziej, że twierdzenia w tym zakresie nie zostały poprzedzone jakimikolwiek ustaleniami odnoszącymi się do stanu faktycznego, w jakim znalazła się skarżąca. Organy np. nie przesłuchały skarżącej na tą okoliczność. Skoro organ mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym kierunku i dokonać ustaleń odzwierciedlających faktyczną sytuację skarżącej, to nie mógł pomijając jakiekolwiek próby dokonania ustaleń, oprzeć się na danych statystycznych. Oparcia takiego mógł dokonać jedynie wówczas, gdyby skarżąca odmówiła udzielenia w tej kwestii informacji.

Przeprowadzając postępowanie wyjaśniające, organ wyliczył, że dochody miesięczne gospodarstwa skarżącej wynoszą 2.389,58 zł, zaś koszty utrzymania 1.836,90 zł. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że strona spłaca dwie pożyczki na łączną kwotę 543,83 zł i z tego względu nie można stwierdzić, że sytuacja skarżącej jest trudna. Sąd zwraca przy tym uwagę, że spłaty raty wynikające z umów pożyczki, jakie wiążą skarżącą są takimi samymi zobowiązaniami prywatnoprawnymi jak czynsz z tytułu dzierżawy lokalu czy opłaty za energię elektryczną. Wobec tego organ nie wskazał, z jakiej przyczyny wydatki takie, jak koszt dojazdu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej korzystają z pierwszeństwa przed zobowiązaniem podatkowym (a contrario), a spłata rat kredytów konsumpcyjnych nie. Sąd zwraca uwagę, że skutek realizacji obu zobowiązań prywatnoprawnych – z perspektywy oceny zdolności płatniczych podatnika – jest tożsamy: zmniejszenie środków finansowych pozostających w dyspozycji strony. Oczywiście, w przypadku stwierdzenia, że pożyczki zostały udzielone wyłącznie na cel niezwiązany z koniecznością należytego utrzymania rodziny skarżącej, lecz np. na wydatki luksusowe, może to stanowić argument przeciwko umorzeniu należności. W takim bowiem przypadku, uprawnionym byłoby stwierdzenie, że skoro skarżąca zaciąga pożyczki, bez konieczności utrzymania swojej rodziny i spłaca te pożyczki, może również spłacić należności podatkowe. Do formułowania jednak jakichkolwiek wniosków w tym zakresie, koniecznym jest ustalenie, w jakim celu określone pożyczki zostały zaciągnięte. Bez wyjaśnienia tej kwestii wszelkie wywody w tym zakresie, są dowolnymi i jako takie nie mogą uzasadniać odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi.

W tym kontekście należy pamiętać, że choć to skarżąca ma interes w dowodzeniu swojej trudnej sytuacji materialnej, to w postępowaniu podatkowym obowiązek wszechstronnego i bezstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa zawsze na organie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2107/09, LEX nr 1081313).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ pierwszej instancji, utożsamiali ważny interes podatnika z sytuacją, w której z powodu nadzwyczajnych i losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązania podatkowego. W przekonaniu Sądu, art. 67a § 1 O.p. dopuszcza taką interpretację, jednak wyłącznie jako jeden z przejawów "ważnego interesu prawnego", nie zaś za jego wyłączną definicję (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 768/10, LEX nr 953882; wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Orzecznictwo sądów administracyjnych sugeruje, że użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa, a nawet pozaprawnych: np. zasad etyki, współżycia społecznego, ekonomii (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 217/10, LEX nr 756287).

Podobnie, jak Wójt Gminy S. w swoim postanowieniu, także organy podatkowe poświęciły wiele miejsca rozważaniom dotyczącym istoty podatku od spadków i darowizn oraz świadomości skarżącej w zakresie przyjęcia spadku. Organy uznały, że była to świadoma decyzja podatniczki o charakterze gospodarczym. Abstrahując od zasadności takiego twierdzenia, co zostało już przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, to rozważania w tym zakresie mają niewiele wspólnego z analizą występowania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przywołany przepis wymaga bowiem ustaleń i analizy interesu strony lub interesu publicznego, czyli fragmentów stanu faktycznego w kontekście podatkowym, nie zaś sposobu powstania zobowiązania podatkowego. Także dotychczasowe orzecznictwo sygnalizuje, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych z powodu okoliczności w jakich ono powstało (spadkobranie) oraz posiadania nieruchomości stanowiącej miejsce zamieszkania strony, bez dokładnego zbadania sytuacji wnioskodawcy, możliwości osiągania przez niego dochodu czy podejmowania pracy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., to jest zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, a ponadto wykracza poza zakres przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 750/07, LEX nr 456705).

Organy podatkowe nie rozważyły również możliwości ewentualnej egzekucji z nieruchomości skarżącej. W szczególności nie została wskazana wartość tych nieruchomości, możliwości ich zbycia oraz skutków, które takie zbycie może spowodować. Same skutki ewentualnej przymusowej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, powinny przy tym zostać rozpatrzone w kontekście ekonomicznym skarżącej. W tym zakresie organy powinny zbadać, czy sprzedaż pozwoli skarżącej np. na kupno domu, czy też mieszkania, w którym będzie mogła zamieszkać, czy też po sprzedaży koniecznym będzie zapewnienie jej opieki ze strony gminy. Podobne ustalenia powinny zostać odniesione do gruntów rolnych skarżącej. Poza aspektem ekonomicznym, organy powinny ustalić, jakie konsekwencje osobiste i społeczne będzie powodowała sprzedaż nieruchomości. Nie można bowiem zapominać, że skarżąca mieszka w domu rodzinnym i jest z nim emocjonalnie związana. Oczywiście nie stoi to na przeszkodzie wszczęcia egzekucji z nieruchomości, lecz organy powinny należycie uzasadnić tę okoliczność.

Ponadto organy powinny przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie, czy są osoby zobowiązane wobec skarżącej do świadczeń alimentacyjnych. Z akt sprawy nie wynika również, czy skarżąca mieszka jedynie z mężem, czy też mieszkają z nimi inne jeszcze osoby, które mogą przyczynić się do ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem domu.

Już tylko na marginesie Sąd zwraca uwagę, że zastosowanie art. 67a § 1 O.p. nie wymaga zaistnienia obu przesłanek ulgi. Już stwierdzenie jednej z nich otwiera organowi drogę do podjęcia uznaniowej decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 799/10, LEX nr 749693 oraz powołany wyżej wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2010 r.). Prawidłowo rozpatrywać wnioski o zastosowanie ulg pozwoli także uwzględnienie poglądu, iż twierdzenia organów podatkowych, że przyznanie skarżącemu wnioskowanej ulgi stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności finansowych terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu, jest w swojej istocie jak najbardziej zasadne. Jednakże nie może być ono wygłaszane jako abstrakcyjna zasada i powinno przystawać i być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy. Poza tym, aby mogło ono być przekonywujące, powinno się odnosić nie do ogółu podatników, lecz raczej do tych z nich, którzy znaleźli się w analogicznej bądź zbliżonej sytuacji życiowej i materialnej jak skarżący, a pomimo to kosztem wyrzeczeń zaległości te spłacają (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1159/10, LEX nr 953801).

Z tych przyczyn Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji, a także postanowienie nr [...] Wójta Gminy S. z dnia 6 czerwca 2011 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe oraz Wójt Gminy S. zobowiązane są zastosować wszystkie wskazówki sformułowane w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności powinny ustalić prawidłowo sytuację majątkową i osobistą skarżącej. Sąd zwraca przy tym uwagę, że jak wynika z dokumentacji przedłożonej na rozprawie, zmianie uległa sytuacja zdrowotna męża skarżącej i również ta okoliczność, choć nie ma wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, powinna zostać wzięta pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Organy powinny również pamiętać, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, w drugim zaś podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 38/08, LEX nr 468015). Organy powinny więc wszechstronnie i dokładnie zebrać materiał dowodowy adekwatny do występowania przesłanki "ważnego interesu strony", na który powołuje się skarżąca. Dopiero w ten sposób ustalony stan faktyczny otworzy organom drogę do ważenia interesu wierzyciela publicznoprawnego i skarżącej (z uwzględnieniem zasady proporcjonalności) i w konsekwencji do podjęcia prawidłowej decyzji w przedmiocie zastosowania ulgi.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.