Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1435/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił prowadzącemu działalność rolniczą w zakresie produkcji i sprzedaży pomidorów W. S. za I kwartał 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł oraz nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy stwierdził, że W. S. dokonując sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, nie ewidencjonował obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, tak jak tego wymagał art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł organ, ze podatnik w IV kwartale 2000 r. dokonał sprzedaży na rzecz wskazanych przed chwilą osób na kwotę [...]zł (netto), co na podstawie § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295), obligowało go do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej już od dnia 1 marca 2001 r. Kwotę sprzedaży w IV kwartale 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął na podstawie decyzji z dnia [...]r. (nr [...]), wydanej po wznowieniu postępowania za wskazany okres rozliczeniowy i po uchyleniu poprzedniej decyzji z dnia [...]r.

Podniósł dalej organ, że W. S. rozpoczął ewidencjonowanie przy użyciu kasy dopiero od dnia [...]r., czyli z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów. Z tego powodu na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ w I kwartale 2003 r. W. S. dokonywał sprzedaży wyłącznie bez udokumentowania jej fakturami, uznał organ, że w całości realizowana była (sprzedaż) na rzecz osób wymienionych w treści art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej, a w konsekwencji utrata prawa do obniżenia podatku należnego odnosiła się również do całości zakupów dokonanych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, to jest w równowartości 30% sumy podatku naliczonego.

W złożonym odwołaniu W. S. zarzucił, iż ustalenie rozmiaru

Sygn. akt I SA/Wr 1435/04

sprzedaży w IV kwartale 2000 r. było niewłaściwe także z tego powodu, że posiadana powierzchnia ogrodnicza ([...] arów) nie mogła dostarczyć odpowiedniej do tego ilości produktów. Obrót wykazany przez podatnika w deklaracji za tamten okres był prawidłowy i nie powodował obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy rejestrującej. Zresztą odwołujący w latach 2001 – 2002 nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej i dlatego sprzedaż w 2003 r. na rzecz tych osób należało potraktować jako rozpoczęcie tej sprzedaży od nowa, ze skutkiem w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy rejestrującej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia rozmiaru sprzedaży w IV kwartale 2000 r. przesądzona została w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za ten okres, która stała się ostateczna na skutek braku odwołania. Niedokonywanie sprzedaży dla osób fizycznych w 2001 i 2002 roku nie miało znaczenia dla określenia obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Przepis § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.), na który strona się powoływała, dotyczy podatników rozpoczynających w 2003 roku wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem strona czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykonywała już w październiku 2000 r. i jest podmiotem kontynuującym działalność, który przed dniem 1 stycznia 2003 r. zobowiązany był do ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy fiskalnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W. S.zarzucił naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 186 § 2, 187 i 282a ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie kas rejestrujących.

W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe nie poinformowały strony o skutkach, jakie dla niniejszego postępowania wywoływała decyzja z dnia [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r. Skoro bowiem określenie rozmiaru sprzedaży w tamtym okresie rzutowało na obowiązek stosowania kasy rejestrującej, a z kolei naruszenie tego obowiązku miało bezpośrednie przełożenie na prawo odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, to należało zwrócić uwagę podatnika na wymienione uwarunkowania. Wówczas W. S. zapewne kwestionowałby decyzję określającą podatek od towarów i usług za IV kwartał 2000 r., nawet jeżeli – co go w ostateczności zasugerowało – konsekwencje finansowe w odniesieniu do tamtego okresu były niewielkie.

Nawiązując do wymiaru za IV 2000 r. pełnomocnik stwierdził, że bez należytego wyjaśnienia sprawy przyjęły organy obrót na rzecz osób fizycznych na podstawie ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej, zamiast w oparciu o rejestr dla podatku VAT oraz deklarację podatkową, których w tym zakresie nie kwestionowano, gdy w 2001 r. przeprowadzano kontrolę podatkową. Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w uzasadnieniu decyzji nie sprecyzowano przesłanek, jakimi kierował się organ uznając za wiarygodną wskazaną już ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej, a co przemawiało za odmówieniem wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym dokumentom. W celu ustalenia przyczyn rozbieżności w zapisach ewidencji należało wezwać podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień oraz rozważyć z uwzględnieniem opinii biegłego, czy było możliwe uzyskanie odpowiednio wysokich plonów z powierzchni przeznaczonej pod uprawę, ażeby realne było osiągnięcie przyjętego za podstawę wymiaru podatku przychodu. Przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej w odniesieniu do IV kwartału 2000 r. nastąpiło z naruszeniem art. 282a § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem wcześniej za ten okres wydana była ostateczna decyzja, zaś protokół z obecnie przeprowadzonej kontroli nie zawierał wskazania, że ponowne sprawdzenie niezbędne jest dla wznowienia postępowania administracyjnego.

Dla oceny obowiązku ewidencjonowania w 2000 r. należało wziąć pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących, nie zaś rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., które weszło w życie z dniem 1.01.2001 r., kiedy to skarżący nie prowadził sprzedaży o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy (sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Skoro podatnik nie utracił w 2000 r. prawa do zwolnienia z obowiązku dokonywania rozliczeń przy pomocy kasy fiskalnej, to w sprawie miały zastosowanie wyłącznie § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących z dnia 12.12.2002 r.

W piśmie procesowym złożonym w dniu [...]r. pełnomocnik W.S., przedstawiając ponownie stanowisko w sprawie podkreślił, że wyrażony w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r. w sprawie kas rejestrujących obowiązek, dotyczyć mógł jedynie takich podatników, którzy przekraczając w roku poprzednim (2000 r.) pułap obrotu 40.000 zł, w roku 2001 prowadzili jednocześnie sprzedaż

Sygn. akt I SA/Wr 1435/04

na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy. Nadto zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.11.1999 r. w sprawie kas rejestrujących, do dnia 31.12.2000 r. sprzedaż warzyw przez rolników była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy bez względu na wysokość tego przychodu, co oznaczało również z tego powodu brak obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy w roku 2001.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Trzeba na wstępie przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja określająca w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W. S. posiadając status rolnika ryczałtowego, sprzedającego wyłącznie produkty rolne, który zrezygnował ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", korzystał z kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 10 ust. 1a ustawy.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 30% kwoty tego podatku, wykazanej w deklaracji za przedmiotowy kwartał, powołały się organy podatkowe na naruszenie przez podatnika obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej. Obowiązek ten wywiedziono, przyjmując za podstawę między innymi ustalenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., nr [...], którą po wznowieniu postępowania, określono nową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2000 r., ustalając przy tym, że w okresie od października do grudnia 2000 r. wartość sprzedaży dokonanej przez W. S. na rzecz osób fizycznych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy VAT wyniosła [...]zł (netto). Decyzja ta na skutek braku odwołania stała się ostateczna.

Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że w obecnie rozpoznawanej skardze W. S. nie mógł zarzucać wadliwości ustalenia rozmiarów obrotu za IV kwartał 2000 r., co było przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zatem w niniejszym postępowaniu

Sygn. akt I SA/Wr 1435/04

badać mógł jedynie legalność decyzji podatkowych obu instancji określających kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Podobnie stanowi art. 135 tej ustawy, według którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, w stosunku do obowiązującego wówczas art. 29 ustawy o NSA, iż granice sprawy wyznacza sprawa administracyjna w ujęciu materialnym (uchwała składu 7 sędziów NSA z dn. 27.06.2000 r., FPS 12/99, publ. ONSA 2001/1/7). Pogląd ten należy w pełni podzielić dodając, iż pozostaje on aktualny także w odniesieniu do obecnego art. 134 § 1 i 135 ustawy procesowej.

Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponieważ jak widać, zobowiązanie podatkowe (kwota nadwyżki podatku) określana jest za każdy okres rozliczeniowy odrębnie, przeto sprawa podatkowa, w znaczeniu wyżej podanym, objęta jest takimi właśnie ramami czasowymi.

Z uwagi na przedstawioną argumentację należy powtórzyć, że nieuzasadnione były zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń prawa powstałych w odniesieniu do określenia obrotu za IV kwartał 2000 r., a między innymi – odstąpienie od powołania biegłego, polegających na dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez odmówienie wiarygodności rejestrom VAT i deklaracji podatkowej, a także przeprowadzenie za IV kwartał 2000 r. kontroli podatkowej wbrew treści art. 282a ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem dotyczyły innej sprawy i innego rozstrzygnięcia administracyjnego. W tym miejscu należy odwołać się do cytowanego również w skardze Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2001 r., w którym Sąd ten stwierdził, że w przypadku gdy istotną dla danej sprawy okolicznością jest wykazany przez podatnika w deklaracji podatkowej przychód, to okoliczność ta może być kwestionowana wyłącznie w postępowaniu mającym za przedmiot rok podatkowy, którego deklaracja dotyczyła (sygn. akt I SA/Ka 1312/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 2/2003, s. 63).

Sygn. akt I SA/Wr 1435/04

Gdy idzie o zarzut nie poinformowania podatnika o skutkach, jakie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2003 r., miała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. określająca kwotę zwrotu podatku za IV kwartał 2000 r., to również należało uznać go za nietrafny. Według art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), jak również organy w postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Otóż po pierwsze należy podnieść, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek informowania i wyjaśniania w zakresie przepisów pozostających w związku z przedmiotem postępowania, nie zaś o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem rozmiar obrotu w 2000 r., ustalonego decyzją organu z dnia [...]r., był okolicznością faktyczną, wpływającą na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek naruszenia obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy fiskalnej. Po drugie należy zauważyć, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylającej wcześniejsze rozstrzygnięcie organu I instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]) wynikało, że nie można określać obowiązków podatnika w przedmiocie rozliczenia podatku za I kwartał 2003 r. z uwzględnieniem okoliczności odmiennych, niż te, jakie stwierdzone zostały w ostatecznym rozstrzygnięciu za 2000 r. i że najpierw należy ponownie uruchomić tamto postępowanie przy wykorzystaniu trybu nadzwyczajnego. Wydana z kolei decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (z dnia [...]r., nr [...]) zawierała pouczenie o prawie odwołania. Jeżeli podatnik zrezygnował z zaskarżenia tej decyzji, gdyż przypadającą do zapłaty kwotę uznał za nieistotną, to nie może teraz zarzucać organom, że nie wywiązały się z ustawowych obowiązków.

Gdy idzie o ustalenie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, to i w tym zakresie brak było podstaw do zarzucania organom podatkowym naruszenia prawa. Według art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do

Sygn. akt I SA/Wr 1435/04

prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei stosownie do ust. 2, podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Widać z powyższego, że konsekwencja w postaci ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (w wysokości 30%) jest następstwem stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej. Trzeba wstępnie zauważyć, że wyrażony w art. 29 ust. 1 ustawy VAT obowiązek, związany jest z samym faktem dokonywania sprzedaży na rzecz wymienionych tam osób bez konieczności spełnienia dla jego powstania jakichś dodatkowych warunków. Jednakże na mocy ust. 3 pkt 2 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, upoważniony został do zwolnienia na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

W okresie za który dokonano wymiaru podatku, obowiązywały na podstawie przywołanej delegacji ustawowej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). Na podstawie jego § 11, do podatników, którzy przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (1 stycznia 2003 r.) utracili prawo do zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na podstawie dotychczasowych przepisów, stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w tych przepisach. Tak więc ocena sytuacji W. S. w 2003 r. uwzględniać musiała okoliczność, czy już wcześniej był on podatnikiem zobowiązanym do ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy. W tym zakresie należało przyznać rację organom skarbowym, że w sprawie zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 121, poz. 1295), a pośród nich § 1 ust. 1 i 3. Według tego pierwszego przepisu, w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczył podatników, którzy nie byli przed tym okresem zobowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania i jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy VAT przekroczyła kwotę 40.000 zł. Podatnicy ci, na podstawie ust. 3 § 1, obowiązani byli do rozpoczęcia

Sygn. akt I SA/Wr 1435/04

ewidencjonowania od dnia 1 marca 2001 r. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym W. S. nie był wcześniej zobowiązany do ewidencjonowania przy użyciu kasy, zaś obrót w roku 2000 z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 29 ust. 1 przekroczył [...] zł.

Należy wskazać, że błędna była argumentacja skarżącego, iż obowiązek stosowania kasy rejestrującej powstał w 2000 r. z chwilą przekroczenia sprzedaży 20.000 zł, a to na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143), albowiem przepis ten odnosił się do podatników rozpoczynających w tym roku (2000 r.) działalność gospodarczą. Tymczasem, jak to ujawnił W.S. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, złożonym w dniu [...]r., wartość sprzedaży w roku poprzedzającym rok podatkowy wyniosła 20.000 zł. Nie mógł być zatem uznany za podatnika rozpoczynającego dopiero wykonywanie działalności gospodarczej. Z rozpoczęciem działalności nie można było utożsamiać rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT i poddanie się zasadom ogólnym rozliczania podatku. Należy ubocznie tylko wskazać, że w świetle ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), działalność wytwórcza w rolnictwie stanowiła działalność gospodarczą, jakkolwiek nie podlegała zgłoszeniu do ewidencji na podstawie art. 10 pkt 1 tej ustawy. Gdyby nawet uznać, że skarżący zobowiązany został do ewidencjonowania obrotu przy pomocy kasy już w roku 2000, to i tak z perspektywy 2003 r. był podatnikiem zobowiązanym w tym zakresie, do którego miał zastosowanie cytowany już powyżej § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 roku, odsyłający do obowiązku powstałego na podstawie przepisów wcześniejszych.

Ustosunkowując się do braku sprzedaży w okresie lat 2001-2002 na rzecz osób wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy VAT i znaczenia tej okoliczności dla powstania obowiązku ewidencjonowania, to trzeba stwierdzić, że i w tym zakresie argumentacja strony skarżącej okazała się nietrafna. Niewłaściwe jest bowiem utożsamianie powstania obowiązku ewidencjonowania z jego wykonywaniem. Otóż realizacja owej powinności możliwa była dopiero z chwilą dokonania sprzedaży towaru (usługi), natomiast nie oznacza to, że sam obowiązek powstał z tą chwilą. Należy zauważyć, że na podstawie przywoływanych powyżej przepisów wykonawczych obowiązek ewidencjonowania w stosunku do W. Sk. powstał od ściśle określonego dnia (od 1 marca 2001 r.), nie zaś z chwilą sprzedaży. Oznaczało to, że każda sprzedaż dokonana po tym dniu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących taką działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, będzie wymagała zarejestrowania w pamięci kasy. Wymóg zarejestrowania oznaczał właśnie istnienie obowiązku, natomiast z obowiązujących przepisów nie dało się wyprowadzić wniosku, ażeby rzeczony obowiązek wygasał na skutek braku sprzedaży. Wręcz przeciwnie, regulacja § 11 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z dnia 23 grudnia 2002 r. wprost wskazuje, że wobec tych podatników, którzy już wcześniej utracili prawo do zwolnienia stosuje się terminy i zakres ewidencjonowania określone w poprzednim stanie prawa. Obowiązek ewidencjonowania nie powstawał zatem w każdym roku od nowa, na co wskazuje również treść § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz z dnia 20 grudnia 2001 r. (oba w sprawie kas rejestrujących), które w danym roku podatkowym proklamowały obowiązek ewidencjonowania tylko wobec tych podmiotów, w stosunku do których już wcześniej nie powstał. Skoro zatem wobec W. S. obowiązek ewidencjonowania powstał z dniem [...]., to brak w latach 2001-2002 sprzedaży na rzecz osób fizycznych wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, obowiązku tego w żadnym razie nie znosił.

W odniesieniu do omówionej przed chwilą kwestii wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 22.06.2001 r. stwierdził, że obowiązek wprowadzenia dla ewidencji obrotu i kwot podatku należnego kas fiskalnych nie wygasa wskutek tego, że w dacie, w której powinien być wykonany, podatnik nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Wznowienie przez podatnika, po upływie tego terminu, sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej powinno uwzględniać rejestrowanie obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (sygn. akt I SA/Gd 2568/98, publ. LEX nr 53998).

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.