Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 757/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 - 70 d, art. 115, art. 118, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań R.B. oraz M.S., wspólników rozwiązanej Spółki Cywilnej A (zwanych dalej Skarżącymi), częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. nr [...] i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał zaś zaskarżoną decyzję w mocy.

Przedmiotem uchylenia było rozstrzygnięcie dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Jak już wcześniej wspomniano, uchylając w tym zakresie zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie i ponownie nałożył solidarną odpowiedzialność wspólników za odsetki za zwłokę od wspomnianych zaległości podatkowych, tyle że ukształtował ją w niższych niż pierwotnie wysokościach. Zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została natomiast utrzymana w mocy co do:

1) określenia wobec rozwiązanej spółki cywilnej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r. oraz marzec 2010 r.,

2) określenia wobec rozwiązanej spółki cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., listopad 2010 r. oraz grudzień 2010 r.,

3) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., listopad 2010 r. oraz grudzień 2010 r.

Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi oraz Skarżącymi była dopuszczalność odliczenia kwot podatku naliczonego, dokumentowanych niektórymi fakturami (1 faktura wystawiona przez B oraz 27 faktur wystawionych przez C). Jednocześnie, należy podkreślić, że postępowanie podatkowe, które doprowadziło do ostatecznego rozstrzygnięcia było niezwykle złożone, a nieostateczna decyzja organu podatkowego wcześniej była już przedmiotem kasatoryjnego orzeczenia organu odwoławczego (na mocy decyzji z [...]r., nr [...] dyrektor izby skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia). Do skomplikowania problemu przyczyniło się również to, że organy podatkowe pierwotnie prowadziły postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku – spółce cywilnej. Po rozwiązaniu tego podmiotu konieczne stało się natomiast umorzenie postępowania podatkowego, a następnie wszczęcie postępowań w odniesieniu do wspólników nieistniejącej już spółki, mających na celu określenie wysokości zobowiązań podatkowych tego podmiotu oraz orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jego wspólników (organ podatkowy dokonał tego na mocy swoich rozstrzygnięć, odpowiednio z [...]r. oraz z [...]r.).

Dodatkowo, wskazać należy, ponieważ ma to znaczenie w przedmiotowej sprawie, że jeszcze w trakcie postępowania, którego stroną była spółka, na mocy postanowienia z [...]r., znak [...], sygn. akt [...]Urząd Skarbowy w T. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów obu Skarżącym zarzucając im, że w okresie od 1 września 2008 r., do 24 stycznia 2011 r., jako wspólnicy spółki cywilnej, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej dokonali m.in. bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, wystawionych przez dwa podmioty: B oraz C. Już podczas postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej wspólników spółki, pismem z 4 listopada 2015 r., znak [...], doręczonym 9 listopada 2015 r. zarówno obydwu Skarżącym, jak i ich pełnomocnikowi procesowemu, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. za rozpatrywane okresy.

Stan faktyczny zaistniały w sprawie przedstawia się w ten sposób, że naczelnik urzędu skarbowego stanął na stanowisku, iż 28 faktur otrzymanych przez rozwiązaną spółkę cywilną, której wspólnikami byli Skarżący nie dokumentowało rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w tym zakresie zakwestionowano pomniejszenie przez spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Jak już wcześniej wspomniano, jeden z tych dokumentów został wystawiony przez B, natomiast 27 poddanych w wątpliwość faktur pochodziło od C.

Faktura wystawiona przez B dokumentowała usługę wykonania fundamentów pod wagę samochodową najazdową (M.S. był równocześnie wspólnikiem rozwiązanej spółki cywilnej – usługobiorcy i dlatego jest także jednym ze Skarżących w przedmiotowej sprawie). Jak jednak ustalił organ podatkowy, opierając się na zeznaniach świadków, a także na dokumentacji księgowej usługodawcy, roboty służące realizacji tej usługi nie zostały wykonane przez usługodawcę, ale przez usługobiorcę (przez pracowników usługobiorcy). Do takiego wniosku doprowadziła naczelnika urzędu skarbowego okoliczność, że w dokumentacji M.S., działającego jako B brak było dowodów nabycia surowców niezbędnych do wykonania usługi wskazanej w zakwestionowanej fakturze: betonu, stali, czy środków umożliwiających lanie betonu zimą. Przekonania tego nie zmieniło zaś oświadczenie M. S., iż materiał do realizacji kwestionowanej przez organ usługi został nabyty w okresie wcześniejszym lub z materiału, który pozostał z innych budów. M.S. wskazał jednocześnie, że wykopy pod fundamenty zostały wykonane ręcznie przez pracowników. Nie był jednak w stanie wskazać nazwisk osób zaangażowanych w tę pracę.

Z kolei, w zeznaniu R.B. (drugiego, obok M.S. wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej) ujawniła się istotna rozbieżność w stosunku do stwierdzeń M. S. R. B. oświadczył bowiem, że wykop pod fundamenty wykonano za pomocą koparki, a częściowo był on wykańczany przez pracowników. W wykopach wykonano szalunek ręczny. Biorąc pod uwagę to zeznanie oraz informacje uzyskane od M. S., a także uwzględniając brak w dokumentacji księgowej M.S. faktury potwierdzającej nabycie usługi wykonania wykopu przez koparkę i powoływanie się zarówno przez R.B. , jak i przez M.S. na prace wykonywane przez pracowników, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił ich przesłuchać. Dowód ten przeprowadzono jednak wysłuchując zarówno pracowników usługodawcy, jak i przesłuchując osoby zatrudnione u usługobiorcy – w spółce cywilnej, której wspólnikami byli Skarżący.

Istotną okolicznością uzasadniającą takie, a nie inne rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji było to, że żaden spośród pracowników usługodawcy nie potwierdził faktu wykonywania pracy polegającej na wykonywaniu wykopów pod fundamenty wagi samochodowej najazdowej. M.J. (zatrudniony w B jako pomocnik budowlany, w okresie od 7 maja 2008 r. do 31 lipca 2009 r.) zeznał, że w ogóle nie kojarzy firmy o nazwie A. Także pozostali pracownicy (S. S., K. F., E.S., M.S. oraz P.S.), zatrudnieni w 2009 r. przez usługodawcę zeznali, że nigdy nie wykonywali prac związanych z wykonywaniem fundamentów pod wagę samochodowa najazdową na terenie należącym do spółki cywilnej A. Podobne zeznania złożyli jeszcze: G.F. oraz K.F.. Obydwaj ci świadkowie nie wnieśli jednak niczego istotnego do sprawy, ponieważ byli zatrudnieni w B dopiero od pierwszego stycznia 2010 r.

Z kolei, pracownicy usługobiorcy zatrudnieniu u niego w okresie wykonywania fundamentów pod wagę najazdową (M.S., M.G. oraz A.W.) potwierdzili swój udział w tym przedsięwzięciu. M.S. zeznał ponadto, że oprócz niego oraz poza M. G. przy wykonywaniu wykopów pracowali również pracownicy, którzy – jak kojarzy – byli zatrudnieni w B. Wykonywali oni zbrojenie, szalunek i wybetonowanie. M.S. nie był jednak w stanie wskazać, ile razy osoby te pracowały przy wykonywaniu fundamentów, ponieważ on był tam tylko przy wykopie. Świadek ten potwierdził natomiast aktywny udział M.S. w wykonywaniu fundamentów (przy wykopie, zbrojeniu i betonowaniu).

Także M.G. (zatrudniony od 4 maja 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. u usługodawcy - w B, a od 15 września 2009 r. u usługobiorcy – w A) potwierdził swój udział w pracach nad fundamentami. Jak zeznał, na polecenie M.S. pomagał on w pracach związanych z wykonaniem fundamentów pod wagę samochodową najazdową (przy wykopie, szalunku, zbrojeniu i zalaniu betonem). Również ten świadek potwierdził aktywny udział M.S. w wykonywaniu prac. Nie przypominał on sobie natomiast, aby w pracach uczestniczyli jacyś pracownicy biura projektowego M.S.

Swój udział w pracach potwierdził ponadto trzeci pracownik usługobiorcy – A.W. Jak zeznał ten świadek, kilka razy, po kilkanaście minut wykonywał on wykopy przy fundamentach.

O wiele bardziej złożona była kwestia faktur wystawionych przez C. Organ podatkowy zakwestionował dokonywanie w oparciu o nie odliczenia podatku naliczonego podnosząc ich fikcyjność ponieważ 16 września 2009 r. B.J. zlikwidowała prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, tymczasem faktury dokumentowały czynności wykonywane na rzecz spółki cywilnej – Skarżących w okresie od kwietnia, do grudnia 2010 r. Dotyczyły one usług selekcji złomu, cięcia elementów na wymiar wsadowy, oczyszczania z nieczystości, załadunku i transportu złomu. Ponadto, wykazywano także sprzedaż złomu stali i złomu aluminium.

Jak zeznali obaj Skarżący, przedmiotem usług wykonywanych przez C było cięcie złomu oraz usługi transportowe. Żaden z nich nie był natomiast w stanie wyjaśnić niczego odnośnie usług transportowych (kto je wykonywał, jakim samochodem, jakich tras dotyczyły i jaki złom był przewożony). Co do cięcia złomu, Skarżący wskazywali natomiast J.J. (ojca B.J.) jako osobę, która działała w imieniu C. Rozliczenia finansowe z tym podmiotem (podobnie zresztą, jak z wcześniej wskazywanym B) dokonywane były gotówką.

J.J. zeznał, że po likwidacji firmy przez jego córkę, w tajemnicy przed nią świadczył w jej imieniu usługi oraz wystawiał faktury z pieczątkami nieistniejącej już firmy A. Kopii tych dokumentów jednak nie posiada, a ich numeracja była przypadkowa. J.J. nie posiada też kopii umowy na świadczenie usług na rzecz spółki cywilnej Skarżących, usługi cięcia złomu wykonywał osobiście z pomocą zaangażowanych w tym celu osób zatrudnionych na "fuchy" (ich danych J.J. nie zna), a pracę organizował jego dobry znajomy, K.K., który już nie żyje. Istotnymi okolicznościami podniesionymi w zeznaniu J.J. jest również to, iż do cięcia złomu wykorzystywano urządzenie PLAZMA DC 100, zakupione po 2008 r. od [...]. J.J. nie posiada jednak dowodu zakupu tej maszyny, która następnie, w grudniu 2010 r. lub w styczniu 2011 r. została sprzedana za gotówkę nieznanej osobie, z ogłoszenia. Ponadto, do cięcia wykorzystywano także palnik acetylenowy. Jeżeli zaś chodzi o dostarczany złom, to J.J. wskazał, iż duże ilości złomu zgromadził jeszcze w latach 1997 – 2001, gdy samodzielnie prowadził działalność gospodarczą.

Zasadniczą część tych zeznań J.J. podtrzymał również podczas kolejnych przesłuchań, nieznacznie i w szczegółach korygując swoje wcześniejsze stwierdzenia. Dotyczyło to w szczególności środka transportu wykorzystywanego do przewożenia złomu. J.J. skorygował swoją wcześniejszą informację, że wykorzystywał w tym celu swój samochód dostawczy FORD AEROSTAR i wskazał, iż złom przewozili dla niego kierowcy pozyskiwani przy składach węglowych przy kopalniach.

W sprawie przesłuchano również R.S., zatrudnionego w C w okresie od września 2008 r. do września 2009 r. Zeznał on, że w zakładzie nie było urządzenia do cięcia plazmowego, nie wie nic o handlu złomem, ani że firma C świadczyła usługi transportowe. Pozostałych dwóch pracowników C nie przesłuchano – jeden z nich nie stawił się na wezwanie organu, zaś drugi od początku swojego zatrudnienia przebywał na zwolnieniu lekarskim. Niewiele do sprawy wniosły natomiast inne przesłuchiwane osoby. Wspominani już wcześniej pracownicy rozwiązanej spółki cywilnej – M.S. i M. G. zeznali, że przy cięciu złomu widywali inne osoby, ale nie podali żadnych konkretnych informacji w tym zakresie. W ten sposób ustalony stan faktyczny dał organowi podatkowemu pierwszej instancji asumpt do wydania swojego rozstrzygnięcia – wspomnianej już wcześniej decyzji z [...]r. nr [...] Naczelnik urzędu skarbowego przyjął fikcyjność faktur (brak wykonania usługi przez B oraz niewykonanie usług oraz brak dostawy towarów przez C, a także przed podszywającego się pod ten podmiot J. J.). Niezależnie od tego, na mocy decyzji z [...]r., ([...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał w stosunku do J. J. wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Było to związane z wystawieniem faktur VAT na rzecz A, w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r.

Nie zgadzając się z decyzją z [...]r. nr [...], w pismach z 1 grudnia 2015 r. Skarżący wnieśli od niej odwołania. Jak już wcześniej zasygnalizowano, skutkiem tego stało się częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji i - w tym zakresie - orzeczenie co do istoty sprawy. W pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał zaś zaskarżoną decyzję w mocy. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było to, że organ podatkowy drugiej instancji przyjął korzystną dla Skarżących interpretację art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, spowodowaną uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. Jak wiadomo, wspomniany art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest regulacją ograniczającą czasowo bieg odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji nie załatwi sprawy przed upływem 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego, nie biegną odsetki za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania, do dnia doręczenia decyzji podatnikowi, czy innemu dłużnikowi podatkowemu. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż regulacja ta znajduje również zastosowanie w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia – w takiej sytuacji należy sumować okresy trwania postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy uwzględniając wnioski płynące z uchwały, uchylił decyzję naczelnika urzędu skarbowego co do orzeczenia o odsetkach za zwłokę i w tym zakresie orzekł reformatoryjnie. Utrzymując – w pozostałym zakresie – zaskarżoną decyzję w mocy, dyrektor urzędu skarbowego podzielił zapatrywanie prezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjął fikcyjność poddawanych w wątpliwość faktur. Do takiego wniosku skłoniło go przekonanie o braku wykonania usługi przez B oraz brak wątpliwości co do tego, że ani A, ani też podszywający się pod ten podmiot J. J. nie wykonali usług oraz nie dokonali dostawy towarów na rzecz spółki cywilnej – podatnika podatku od towarów i usług, którego wspólnikami byli obydwaj Skarżący.

W piśmie datowanym na 16 maja 2016 r. Skarżący wnieśli skargę od ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez dyrektora izby skarbowej. Zarzuty oraz argumenty zaprezentowane w tym piśmie stanowiły powielenie tez formułowanych wcześniej, w odwołaniach od decyzji podatkowych. Ponadto, zauważyć wypada, iż część z zarzutów odnosiła się do rozstrzygnięć organów zawartych w decyzjach, które następnie zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej (por. wywody Sądu zawarte na początku uzasadnienia wyroku) i nie były ponawiane w kolejnych rozstrzygnięciach wydawanych w miejsce orzeczeń wyeliminowanych z obrotu prawnego lub też zostały zmienione przez organ odwoławczy. Do tych zarzutów Sąd nie odnosi się w swoim wyroku, poprzestając na ich zasygnalizowaniu.

Skarżący sformułowali następujące zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 tej samej ustawy – na skutek całkowitego zignorowania zarzutu powiązania przez organ pierwszej instancji daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu z chwilą otrzymania zapłaty, podczas gdy obowiązek ten powstał w dacie wysyłki złomu;

2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek: przyjęcia, że niedokonanie transakcji pomiędzy stroną a kontrahentami było równoznaczne z niedokonaniem usługi pośrednictwa; stwierdzenia, że strona nie nabyła usług malowania i konserwacji pomimo braku dowodu na ich niedokonanie; stwierdzenia, że strona nie nabyła usług budowy fundamentu, pomimo stwierdzenia, że ta została wykonana; odmowy odliczenia podatku naliczonego pomimo, że usługi zostały dokonane, a jedynie faktury zostały wystawione przez firmanta, o czym strony nie mogły się dowiedzieć;

3) naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej – na skutek naliczenia odsetek od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

4) naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej – na skutek objęcia zakresem zaskarżonej decyzji spraw: orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, które są objęte zakresem wszczętych wcześniej, a nie umorzonych postępowań podatkowych; zaliczenia nadpłat podatkowych, których nie dotyczyło postanowienie o wszczęciu postępowania i dla których właściwą formą działania jest postanowienie, na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207 § 2 i art. 235 tej ustawy – poprzez niewłaściwe zastosowanie;

6) naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 115 § 3, 4 i 5 tej ustawy – poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, pomimo że ich wysokość jest różna w stosunku do poszczególnych wspólników;

7) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie;

8) naruszenie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się zaś do zarzutów podniesionych w tym piśmie procesowym, organ odwoławczy - co do części z nich – wyartykułował ich bezprzedmiotowość spowodowaną usunięciem zarzucanych uchybień rozstrzygnięcia w poprzednich etapach postępowania podatkowego. W pozostałej części organ drugiej instancji odniósł się natomiast merytorycznie do argumentów Skarżących.

W przekonaniu dyrektora izby skarbowej nie ma uzasadnienia pierwszy zarzut Skarżących (naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy już we wcześniejszej swojej decyzji z [...]r. (por. wywody Sądu zawarte na początku uzasadnienia wyroku poświęcone historii sporu Skarżących z administracja podatkową) uchylił bowiem uprzednie rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego, na skutek czego administracja podatkowa odstąpiła od kwestionowania rozliczeń spółki w tym zakresie uznając, iż podmiot ten prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego.

Z tego samego powodu, dyrektor izby skarbowej nie polemizował z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej faktur wystawionych przez D oraz Firmę E. Także w tym zakresie, w konsekwencji wcześniejszej decyzji organu odwoławczego z [...]r. (por. wywody Sądu zawarte na początku uzasadnienia wyroku poświęcone historii sporu Skarżących z administracja podatkową) odstąpiono od kwestionowania odliczenia kwoty podatku naliczonego dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wspomniane podmioty.

Także zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, w przekonaniu organu odwoławczego, okazał się chybiony. Stało się tak, ponieważ w zaskarżonej decyzji podmiot ten zmodyfikował przecież decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie obliczenia kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, kierując się powoływana już wcześniej uchwałą składu 7 sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15.

Odnosząc się zaś do tezy o naruszeniu art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej – na skutek zaliczenia nadpłat podatkowych, których nie dotyczyło postanowienie o wszczęciu postępowania i dla których właściwą formą działania jest postanowienie, na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych organ odwoławczy zauważył, że przecież w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie rozstrzygał kwestii nadpłat. Wątpliwości Skarżących najpewniej dotyczą więc jakiegoś innego aktu administracyjnego

Organ odwoławczy odniósł się natomiast merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w części rozstrzygnięcia dotyczącej faktur wystawionych przez B oraz przez A. W tym fragmencie odpowiedzi na skargę powtórzono wcześniejsze argumenty formułowane przez organy podatkowe obydwu instancji, świadczące o fikcyjności wspomnianych dokumentów (bo nie towarzyszyło im wykonanie usług ani dostawa towarów), a w konsekwencji – o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego przez spółkę cywilną Skarżących.

Dyrektor izby skarbowej nawiązał także do argumentu Skarżących, którzy podnosili naruszenie art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej – na skutek objęcia zakresem zaskarżonej decyzji spraw orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, objętych zakresem wszczętych wcześniej, a nie umorzonych postępowań podatkowych. W jego przekonaniu sformułowany zarzut nie znajduje potwierdzenia, ponieważ postępowanie podatkowe wszczęte wobec spółki zostało umorzone. Następnie zaś zainicjowano postępowania prowadzone w odniesieniu do wspólników rozwiązanej spółki cywilnej – Skarżących w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Podkreślenia wymaga ponadto to, że i dalsze argumenty Skarżących – zarówno oparte o analizę przepisów prawa materialnego, jak i bazujące na regulacji procesowej – nie zyskały uznania organu odwoławczego. Co do tez podniesionych w skardze, dotyczących orzekania po upływie terminu przedawnienia (zarówno ukształtowanego w art. 118 , jak i zakreślonego w art. 70 Ordynacji podatkowej) dyrektor izby skarbowej, negując twierdzenia Skarżących zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie przed upływem terminu przedawnienia kształtowanego w art. 118 Ordynacji podatkowej, a zatem nie doszło do ukształtowania odpowiedzialności osoby trzeciej z naruszeniem wspomnianego przepisu. Z kolei, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie naruszono, ponieważ [...] r. Urząd Skarbowy w T. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów obydwu Skarżącym. Z treścią tych zarzutów podejrzani zostali zapoznani 3 lutego 2014 r. Zatem, nieuzasadnione jest twierdzenie, iż nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ Skarżącym nie przedstawiono zarzutów do końca 2015 r.

Nawiązując do pozostałych zarzutów procesowych podniesionych w skardze: naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207 § 2 i art. 235 tej ustawy oraz naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżących, przez wzgląd na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest możliwe uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości lub w części i – w tym zakresie – orzeczenie co do istoty sprawy. Odnosząc się zaś do zarzutu obrazy art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdził on, iż przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., tymczasem pełnomocnictwo dla adwokata reprezentującego Skarżących w postępowaniu podatkowym zostało udzielone 5 czerwca 2014 r., a trafiło do organu 6 czerwca 2014 roku. Tym samym, w myśl art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) zostało ono zaklasyfikowane jako pełnomocnictwo szczególne. Skutkiem tego było dokonywanie doręczeń pełnomocnikowi procesowemu za pośrednictwem poczty, a nie środkami komunikacji elektronicznej. Wszelkie doręczenia były więc skuteczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Część kwestii zaistniałych w sprawie jest w istocie niesporna. Dzieje się tak, ponieważ niektóre zarzuty artykułowane przez Skarżących odnosiły się do rozstrzygnięć organów zawartych w decyzjach, które następnie zostały uchylone w trybie kontroli instancyjnej i nie były ponawiane w kolejnych rozstrzygnięciach wydawanych w miejsce orzeczeń wyeliminowanych z obrotu prawnego lub też zostały zmienione przez organ odwoławczy. Sąd uznaje prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie i dlatego - zgodnie z wcześniejszą zapowiedzią – poprzestał na zasygnalizowaniu zagadnień nie budzących jego zastrzeżeń. W przekonaniu Sądu problemy te nie wymagają analizy.

Z kolei, łatwo zauważyć, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 207 § 2 i art. 235 tej ustawy oraz naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność uchylenia zaskarżonej decyzji nie tylko w całości, ale i w części i – w tym "uchylonym" zakresie - orzekania co do istoty sprawy została jasno wyrażona w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jest to widoczne po pobieżnym chociażby przeanalizowaniu treści wspomnianego przepisu. Art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nie ma zaś wątpliwości, że organ odwoławczy, orzekając w "uchylonym" zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części swojego rozstrzygnięcia podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji, postępowanie prowadzone przez dyrektora izby skarbowej zakończyło się rozstrzygnięciem zgodnym z Ordynacją podatkową. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że – wbrew twierdzeniu Skarżących – nie było podstaw do odpowiedniego stosowania (poprzez art. 235 Ordynacji podatkowej) do postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przepisów regulujących postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji. Materia sposobów rozstrzygania przez organ odwoławczy została bowiem uregulowana we wspomnianych wcześniej przepisach i – w tym zakresie – nie ma podstaw do posiłkowania się regulacją prawną dotyczącą postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji.

Równie oczywisty jest brak naruszenia przez organ podatkowy art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., tymczasem pełnomocnictwo dla adwokata reprezentującego Skarżących w postępowaniu podatkowym zostało udzielone 5 czerwca 2014 r., a trafiło do organu 6 czerwca 2014 r. Tym samym, z mocy przepisu intertemporalnego (art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) zostało ono zaklasyfikowane jako pełnomocnictwo szczególne. Skutkiem tego było dokonywanie doręczeń pełnomocnikowi procesowemu za pośrednictwem poczty, a nie środkami komunikacji elektronicznej. Wszelkie doręczenia były zatem skuteczne.

Z tych względów, uwaga Sądu skupiła się na zagadnieniach nie tylko spornych w relacji pomiędzy Skarżącymi oraz organami podatkowymi, ale i wymagających dokonania interpretacji przepisów oraz zestawienia wywiedzionych z nich norm prawnych ze złożonym stanem faktycznym zaistniałym w sprawie. Niewątpliwie należy do nich kwestia naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku zanegowania odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych spółce cywilnej Skarżących przez B oraz przez A. W przekonaniu Sądu, bliższej analizy wymaga ponadto problem przedawnienia zaistniały w przedmiotowej sprawie, a także kwestia artykułowanego przez Skarżących, równoczesnego prowadzenia postępowań podatkowych - w odniesieniu do Spółki oraz wobec wspólników (Skarżących w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Rozpoczynając rozważania od tego ostatniego zagadnienia należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżących, zostało umorzone poprzednie postępowanie podatkowe, którego stroną była spółka cywilna. Skarżący negowali ten fakt, podnosząc, iż decyzja o umorzeniu została doręczona im, a nie ich pełnomocnikowi procesowemu. W konsekwencji, nie wywołała ona skutków prawnych, a postępowanie wszczęte wobec Skarżących ("zaowocowało" ono wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji) "zdublowało" poprzednią, wszczętą, a niezakończoną procedurą podatkową. Trudno się z tym zgodzić. Skoro bowiem strona poprzedniego postępowania podatkowego – spółka cywilna Skarżących - została rozwiązana, nie sposób było doręczać decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego pełnomocnikowi. Jego pełnomocnictwo wygasło bowiem wraz z rozwiązaniem spółki – wtedy ustała podmiotowość podatkowoprawną tego podmiotu, zarówno w sferze prawa materialnego, jak i w płaszczyźnie procesowej. Tym samym, jedynymi osobami, do których można było kierować decyzję byli wspólnicy nieistniejącej już spółki.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty "przedawnieniowe" Skarżących, związane z niewłaściwym zastosowaniem art. 118 oraz 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie niewątpliwie przyczynia się do ukształtowania stabilnego stanu prawnego, gwarantując bezpieczeństwo prawne podmiotu obowiązanego, który zyskuje pewność, że po upływie określonego czasu od powstania swojej powinności nie będzie już nękany żądaniem zapłaty. Dzięki przedawnieniu dochodzi do usunięcia sprzeczności pomiędzy stanem faktycznym oraz sytuacją ukształtowaną w oparciu o normę prawną. W imię budowy nowego pokoju prawnego następuje więc przełamanie poprzedniego, "normatywnego" pokoju prawnego, nie przystającego do aktualnych stosunków życiowych. Przedawnienie stanowi zatem gwarancję zachowania bezpieczeństwa prawnego, gdyż zapobiega ingerencji przeszłości w teraźniejszość. Dzieje się zaś tak, ponieważ w wyniku przedawnienia prawem stają się określone stany faktyczne, które przez długi czas nie były kwestionowane. Również one wymagają bowiem prawnej ochrony.

Z przedstawionych względów, za wykorzystywaniem instytucji przedawnienia w imię zachowania pokoju prawnego, przemawia zarówno interes dłużnika, jak i interes publiczny. Dobrodziejstwo przedawnienia dla podmiotu obowiązanego przejawia się wspomnianą już gwarancją, że po upływie określonego czasu nie będzie skutecznie wzywany do świadczenia, nawet gdy nie spełnił całej, ciążącej na nim powinności. Korzyść publiczna polega zaś na tym, że z biegiem czasu ustaje konieczność rozstrzygania przez powołane do tego organy wszelkich potencjalnych sporów, powstałych w związku z przedawnionym roszczeniem. Ma to szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, gdzie organ administracyjny (podatkowy) orzeka w sprawie, a jednocześnie reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 212).

Wygaśnięcie powinności podatkowej na skutek upływu czasu sprawia, iż w relacjach zachodzących pomiędzy państwem oraz podatnikiem kształtuje się niezbędna stabilność - podmiot obowiązany z tytułu podatku uzyskuje jasność co do istnienia lub nieistnienia swojego zobowiązania. Znika więc ryzyko, że podmiot publiczny będzie dochodził świadczenia w momencie najmniej dogodnym dla dłużnika podatkowego. Zarazem jednak, klarowność stosunków prawnych ukształtowana w wyniku przedawnienia działa także na korzyść wierzyciela podatkowego. Odpada bowiem konieczność dochodzenia od podatnika - w imię zapewniania koniecznych dochodów budżetowych - świadczenia, co do którego z upływem czasu widoki na wymuszenie zapłaty są niewielkie. Podmiot uprawniony z tytułu podatku osiąga więc jasność nie tylko co do swojej sytuacji prawnej, ale i ekonomicznej.

W tym kontekście, z uwagi na bezpieczeństwo prawne będące efektem oddziaływania instytucji przedawnienia nie dziwią podnoszone w skardze zarzuty naruszenia bezwzględnie obowiązujących przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym. Trudno je jednak uznać za uzasadnione.

Jak wynika z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległości rozwiązanej spółki cywilnej niewątpliwie dotyczą zaś roku 2010. Jednocześnie, należy jednak zwrócić uwagę na istotę decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, a także byłego wspólnika spółki cywilnej. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie zaś z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej zasady te rozciągnięto również na

odpowiedzialność byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Swoistym uzupełnieniem powołanych przepisów jest zaś regulacja zawarta w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika, czy byłego wspólnika nie wymaga uprzedniego wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Rozstrzygnięcie w tej sprawie następuje natomiast w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Tym samym, decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika (a także byłego wspólnika) m.in. spółki cywilnej ma odmienny charakter niż klasyczne rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie kształtuje ona bowiem subsydiarnej odpowiedzialności wspólnika, pełni natomiast podwójną rolę - w jednym akcie administracyjnym dokonywane są dwa rozstrzygnięcia. Organ podatkowy określa w nim bowiem zobowiązanie podatkowe ciążące z mocy prawa na spółce oraz "przenosi" odpowiedzialność za nie na wspólników. O ile przy tym ukształtowanie odpowiedzialności wspólnika, czy byłego wspólnika ograniczone jest terminem przedawnienia wskazanym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, o tyle nierozerwalnie z nim związane, uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki ograniczone zostało terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na umarzający skutek upływu czasu ukształtowany w tym przepisie w postaci wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej oddziałują zaś okoliczności wskazane w art. 70 § 2 – 70d Ordynacji podatkowej, w szczególności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedną z nich jest wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie sposób nie zauważyć, że takie właśnie zdarzenie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak już wcześniej wspomniano, jeszcze w trakcie postępowania, którego stroną była spółka, na mocy postanowienia z [...] r., znak [...], sygn. akt [...]Urząd Skarbowy w T. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów obu Skarżącym zarzucając im, że w okresie od 1 września 2008 r., do 24 stycznia 2011 r., jako wspólnicy spółki cywilnej, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej dokonali m.in. bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, wystawionych przez dwa podmioty: B oraz A. Do zapoznania z treścią zarzutów doszło zaś 3 lutego 2014 r. Już podczas postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych rozwiązanej spółki oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej wspólników spółki, pismem z 4 listopada 2015 r., znak [...], doręczonym 9 listopada 2015 r. zarówno obydwu Skarżącym, jak i ich pełnomocnikowi procesowemu, organ podatkowy pierwszej instancji poinformował natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. za rozpatrywane okresy. Oznacza to, że przedawnienie nie nastąpiło, a organy podatkowe obydwu instancji były władne orzekać w sprawie.

Na koniec, rozpatrzyć należy kwestię zanegowania przez naczelnika urzędu skarbowego oraz przez dyrektora izby skarbowej odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych spółce cywilnej Skarżących przez B oraz przez A. Organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, że dokumenty te nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Stało się tak, ponieważ nie doszło do świadczenie usług, ani też nie wystąpiła dostawa towarów wskazanych w fakturach. Skarżący tej części rozstrzygnięcia zarzucili zaś naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (uzasadnienie tej części wywodu Skarżących zaprezentowano we wcześniejszej części uzasadnienia).

Nie sposób zgodzić się z tymi zarzutami. Gwarantowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego niewątpliwie jest fundamentalną instytucją przesądzającą o charakterze polskiego podatku od towarów i usług – o tym, że może on być klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Dzięki wspomnianej redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego ustawodawca osiąga bowiem efekt neutralnego dla podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, opodatkowania jedynie wartości dodanej towarów i usług nabywanych przez przedsiębiorcę. W konsekwencji, nie dochodzi do charakterystycznego dla podatku obrotowego, wielofazowego brutto, obliczania podatku od podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Należy jednak mieć na względzie prawne wymogi odliczenia. Jedynie jednym z nich jest legitymowanie się przez podatnika odpowiednim dokumentem – fakturą. Oprócz tego, podmiot zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług może natomiast dokonać redukcji kwot podatku o ile dostawa towaru lub wykonanie usługi rzeczywiście miało miejsce (obecnie kwestia ta jest regulowana art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, wcześniej zaś wspomniana materia była normowana w ówczesnym art. 86 ust. 12 tej samej ustawy).

W przekonaniu Sądu, podczas postępowania podatkowego organy podatkowe, przestrzegając zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) ukształtowanej w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ponad wszelką wątpliwość wykazały, że nie miała miejsca usługa udokumentowana fakturą wystawioną przez B. Kierując się tymi samymi normatywnymi pryncypiami, podczas postępowania podatkowego udowodniono również, iż fikcyjne są faktury pochodzące od C. Tym samym, nietrafne są zarzuty naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, a także jej art. 191, nakazującego

organowi podatkowemu dokonanie oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. Opis postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji został dokonany we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Warto natomiast wyartykułować istotne, ustalone w nim okoliczności.

Odnosząc się do kwestii usługi świadczonej przez B istotną okolicznością było to, że żaden spośród pracowników tego podmiotu nie potwierdził faktu wykonywania pracy polegającej na wykonywaniu wykopów pod fundamenty wagi samochodowej najazdowej. Z kolei, pracownicy spółki cywilnej (usługobiorcy) potwierdzili swój udział w wykonywaniu wspomnianej usługi (pracowali przy wykopie pod fundament wagi samochodowej najazdowej). Zważywszy przy tym na sygnalizowane wcześniej niespójności w twierdzeniach obydwu Skarżących, dotyczące techniki dokonywania wykopu pod wagę i brak w dokumentacji księgowej B dowodów potwierdzających dokonanie zakupów materiałów niezbędnych do wykonania usługi wskazanej przez ten podmiot w wystawionej przez siebie fakturze, w przekonaniu Sądu organy podatkowe obydwu instancji słusznie przyjęły, iż usługa ta w rzeczywistości nie miała miejsca. Oceny tej nie zmieniają zeznania świadków, którzy potwierdzali aktywny udział M.S. w pracach. Nie można bowiem zapominać o tym, że M.S. występował w sprawie w "podwójnej roli" – jako usługodawca (podmiot prowadzący działalność gospodarcza pod nazwa B), a jednocześnie jako usługobiorca (jeden z dwóch wspólników spółki cywilnej A) rzekomo zlecającej wspomnianą usługę.

W przekonaniu Sądu przekonujące są również ustalenia poczynione podczas postępowania podatkowego, dotyczące fikcyjności faktur wystawionych przez C. Ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe udowodniły, że wykazywane w tych dokumentach dostawy towarów, a także świadczone usługi nie zostały wykonane przez B.J. Ta bowiem zakończyła wykonywanie swojej działalności gospodarczej w roku 2009, tymczasem faktury wystawiane były w roku 2010. Nie ulega wątpliwości, iż fakt ten był dla Skarżących, którzy są przecież przedsiębiorcami, łatwy do zweryfikowania w ewidencji działalności gospodarczej. Niedokonywanie dostawy towarów oraz brak usług świadczonych przez B.J., wykazanych w jej fakturach znalazło także potwierdzenie w zeznaniu świadka (niegdysiejszego pracownika C) – R.S. Zeznał on, że w zakładzie nie było urządzenia do cięcia plazmowego, nie wie nic o handlu złomem, ani o tym że firma C świadczyła usługi transportowe. Wreszcie, J.J. (ojciec B.J.) zeznał, że po likwidacji firmy przez jego córkę, w tajemnicy przed nią świadczył w jej imieniu usługi oraz wystawiał faktury z pieczątkami nieistniejącej już firmy C.

W tym stanie rzeczy, istotną okolicznością stało się ustalenie, czy dostawy oraz usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez J.J., podszywającego się pod działalność C, rzeczywiście miały miejsce. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego J.J. potwierdzał tę okoliczność, natomiast organy podatkowe nie znalazły żadnych dowodów pozwalających stwierdzić dokonywanie dostawy towarów oraz świadczenie usług przez J.J. działającego jako firmant.

Znamienne są niesamowite i wyrywające się spod jakiejkolwiek racjonalnej oceny dokonywanej w kategoriach prawdopodobieństwa życiowego, zbiegi zdarzeń jakich doświadczył J.J. Okoliczność, że nie posiada on kopii wystawianych przez siebie faktur, a także że nie dysponuje kopią umowy na świadczenie usług na rzecz spółki cywilnej Skarżących jest tylko skromnym preludium do całego ciągu dalszych zdarzeń. J.J. zapewniał bowiem, iż usługi cięcia złomu wykonywał osobiście z pomocą zaangażowanych w tym celu osób zatrudnionych na "fuchy". Ich danych osobowych J.J. nie zna. Pracę organizował dobry znajomy J. J. – K. K., który już niestety nie żyje. Do cięcia złomu J.J. wykorzystywał urządzenie PLAZMA DC 100, zakupione po 2008 r. Nie posiada on jednak dowodu zakupu tej maszyny, która następnie, w grudniu 2010 r. lub w styczniu 2011 r. została sprzedana za gotówkę nieznanej osobie, z ogłoszenia. Jeżeli zaś chodzi o dostarczany złom, to J.J. wskazał, iż duże jego ilości zgromadził jeszcze w latach 1997 – 2001, gdy samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Wiadomo, że każdy może chronić i lokować swój kapitał w dowolnych, wybranych rzez siebie towarach. Jak jednak w racjonalnych kategoriach wytłumaczyć przechowywanie złomu przez J. J. (zapewne odpłatne, bo w wynajętych pomieszczeniach) przez 9 - 13 lat od zakończenia działalności gospodarczej? Wszak, faktury wystawiane były spółce cywilnej Skarżących w roku 2010. Ten ciąg niesamowitych, zdarzeń z udziałem J. J. rozciągnął się wreszcie na kwestię środka transportu wykorzystywanego przez niego do przewożenia złomu. Jak wiadomo (prezentowano to we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia), J.J. skorygował swoją wcześniejszą informację, że wykorzystywał w tym celu swój samochód dostawczy FORD AEROSTAR i wskazał, iż złom przewozili dla niego kierowcy pozyskiwani przy składach węglowych przy kopalniach - ich dane nie są znane.

W ocenie Sądu, ten niesamowity ciąg zdarzeń w powiązaniu z tym, że również w żaden inny sposób organom podatkowym nie udało się potwierdzić faktu dokonywania dostaw towarów oraz świadczenia usług przez J.J. sprawia, iż – wbrew twierdzeniom Skarżących – zasadne jest przyjęcie fikcyjności faktur wystawionych spółce cywilnej Skarżących przez J.J. podszywającego się pod C. W oparciu o te dokumenty nie była więc możliwa redukcja kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. W przekonaniu tym utwierdziła Sąd okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał w stosunku do J.J. wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Było to związane z wystawieniem faktur VAT na rzecz A, w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji wyroku.