Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 721/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1 i  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej 697 zł. (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek – uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2020 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. W dniu 4 marca 2019 r. zmarł J. W. (dalej "Spadkodawca") ( ojciec I. W. (dalej "Wnioskodawczyni"). Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Wnioskodawczyni oraz jej matka ( wdowa po Spadkodawcy (dalej "Matka" lub "Matka Wnioskodawczyni"). Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej "Spółka"). Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh") skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, Spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie Spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie w umowie Spółki na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika. W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego wspólnika ( przyznanie jednemu ze spadkobierców statusu wspólnika zostało powiązane z obowiązkiem zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi. Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty udziału kapitałowego aktualizują się w momencie śmierci wspólnika. W umowie Spółki postanowiono, iż w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli Wnioskodawczyni. Zaznaczono przy tym, że Wnioskodawczyni ma obowiązek "spłacić pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego Wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika". Ponieważ jedynymi spadkobiercami była Wnioskodawczyni i jej Matka : ( z chwilą śmierci Spadkodawcy ( Wnioskodawczyni wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkodawcy, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce, ( z momentem śmierci Spadkodawcy i nabyciem przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce ( Matka nabyła wobec Wnioskodawczyni roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy, ustalonego zgodnie z bilansem rocznym sporządzonym przed dniem śmierci Spadkodawcy. Zgodnie z zapisami umowy Spółki, wkrótce po śmierci Spadkodawcy dokonano zmiany umowy Spółki i wpisano do umowy Spółki Wnioskodawczynię jako komandytariusza Spółki (w miejsce Spadkodawcy). Wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Jak zaznaczono wcześniej, Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce w momencie śmierci Spadkodawcy. Ponieważ pozostali wspólnicy Spółki niechętnie widzieli Wnioskodawczynię jako wspólniczkę zastępującą w tej roli zmarłego ojca, Wnioskodawczyni sprzedała ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz jednego z pozostałych wspólników Spółki ("Nabywca"). W dniu 24 maja 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej "Umowa"). Na podstawie Umowy Wnioskodawczyni zbyła ogół i praw obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy za cenę, której zasady płatności ustalono w następujący sposób: - część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2020 r., następna do dnia 31marca 2021 r., i ostatnia część ceny płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2022 r. W momencie zawarcia Umowy Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnej części ceny. Wnioskodawczyni zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od Nabywcy w terminie przewidzianym w Umowie, a więc do dnia 31 marca 2020 r. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Wnioskodawczynią a jej Matką, Wnioskodawczyni będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce. Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rachunek bankowy Matki. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między Wnioskodawczynią a jej Matką, Wnioskodawczyni będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce.

To że Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy została wpisana do umowy Spółki jako komandytariusz Spółki w miejsce Spadkodawcy, nie oznacza, że Matka Wnioskodawczyni (wdowa po Spadkodawcy) wyzbyła się swoich praw do spadku w części dotyczącej praw i obowiązków w Spółce. Z uwagi na treść postanowień umowy Spółki, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawczyni wstąpiła do Spółki, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Stało się tak dlatego, że ogół praw i obowiązków w Spółce, która jest spółką komandytową, jest niepodzielny.

Dlatego też konieczne było wskazanie wyłącznie jednej osoby, która mogła być wpisana jako wspólnik Spółki w miejsce Spadkodawcy. Taką osobą stała się Wnioskodawczyni (chociaż po Spadkobiercy dziedziczyła nie tylko Wnioskodawczyni, ale również jej Matka, która była żoną Spadkodawcy). Wnioskodawczyni została wskazana w umowie Spółki jako osoba, która z chwilą śmierci Spadkodawcy wstępuje do Spółki i tym samym nabywa ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz Matki. W ten sposób zabezpieczono interes Matki Wnioskodawczyni jako spadkobiercy. Umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce została zawarta w formie aktu notarialnego. Jako stronę umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (jako Sprzedającego) wskazano wyłącznie Wnioskodawczynię. Matka Wnioskodawczyni nie została wskazana w zawieranej umowie jako strona sprzedająca. Wskazanie wyłącznie Wnioskodawczyni jako osoby Sprzedającej było spowodowane tym, że formalnie tylko Wnioskodawczyni została uznana za wspólnika Spółki po śmierci Spadkodawcy (tylko Wnioskodawczynię wpisano do Spółki jako wspólnika w miejsce Spadkodawcy, gdyż nie można podzielić ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na dwie osoby). Wnioskodawczyni nie była wskazana jako pełnomocnik, czy przedstawiciel Matki, gdyż Matka nie została wpisana do Spółki jako wspólnik ( w konsekwencji nie przysługiwał jej ogół praw i obowiązków w Spółce. Było to niemożliwe z uwagi na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce był niepodzielny. W umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce zawarto jednak zapisy, które wskazywały na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku. Na wstępie umowy Sprzedająca oświadczyła, że przysługuje jej ogół praw i obowiązków w Spółce, co wynika z faktu, że: ( wspólnikiem ujawnionym w Spółce był Spadkodawca (ojciec Wnioskodawczyni), ( Spadkodawcy, w momencie śmierci, przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce, ( zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia objętym aktem notarialnym spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost w udziałach wynoszących po 1/2 części: żona Spadkodawcy (czyli Matka Wnioskodawczyni) i Wnioskodawczyni (córka Spadkodawcy), ( zgodnie z umową Spółki w miejsce Spadkodawcy do Spółki weszła Wnioskodawczyni, która ma spłacić pozostałych spadkobierców (czyli Matkę) we wskazanym w umowie Spółki terminie, ( w świetle zapisów umowy Spółki oraz stwierdzonego nabycia spadku, jak również w związku ze zmianą umowy Spółki dokonaną aktem notarialnym na dzień zawierania umowy sprzedaży wspólnikiem Spółki w miejsce zmarłego Spadkobiercy jest Wnioskodawczyni, co oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego potwierdziła Matka Wnioskodawczyni. Matka Wnioskodawczyni nie mogła być stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, jak i nie mogła w tym zakresie ustanowić pełnomocnika, przedstawiciela itp., ponieważ na mocy postanowień umowy Spółki, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, formalnie nie nabyła ogółu praw i obowiązków w Spółce, ale nabyła roszczenie o otrzymanie od Wnioskodawczyni kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej)?

2. Kiedy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce? W szczególności Wnioskodawczyni prosi o wyjaśnienie, czy przychód ten powstał z chwilą podpisania Umowy w 2019 r., czy też przychód ten należy ustalać sukcesywnie, w chwili otrzymania przez Wnioskodawczynię kolejnych części ceny (na zasadach kasowych)?

3. Czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Wnioskodawczyni będzie musiała przekazać Matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Wnioskodawczyni podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe: Czy kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1. zdaniem Wnioskodawczyni przychód uzyskany przez nią z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

Odnośnie pytania nr 2. Wnioskodawczyni uważa, że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy nie powstał po jej stronie w dniu podpisania Umowy. W ocenie Wnioskodawczyni przychód ten będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez Wnioskodawczynię kolejnych części ceny od Nabywcy.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3. zdaniem Wnioskodawczyni kwota uzyskana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce ( w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana na rzecz Matki Wnioskodawczyni tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce ( nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 924 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Tekst jednolity z dnia 19 czerwca 2019 r., Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) (dalej: "kc") spadek otwiera się z chwalą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (zgodnie z art. 925 kc). Zgodnie z art. 922 § 1 kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Związanie przez ustawodawcę nabycia spadku przez spadkobiercę ze zdarzeniem prawnym, jakim jest śmierć osoby fizycznej, oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku) spadkobierca wchodzi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków należących do spadku (Tak Elżbieta Skowrońska-Bocian i Jacek Wierciński [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, red. Jacek Gudowski, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2017, komentarz do art. 925 kc.). Zgodnie z art. 124 § 1 Ksh śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Przyjmuje się, że przepis ten ma charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy w umowie spółki mogą przewidzieć inne rozwiązanie. W doktrynie prawa spółek wyraźnie podkreśla się: Art. 124 ma charakter iuris dispositivi. Umowa spółki zatem może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego komandytariusza lub odmiennie uregulować zasady tego wstąpienia. W rachubę wchodzi ograniczenie kręgu spadkobierców, którzy mogą być do spółki przyjęci jako komandytariusze (np. ustawowi, testamentowi, płci męskiej, o pełnej zdolności do czynności prawnych, mający wymagane wykształcenie) lub wskazanie, że na miejsce zmarłego wstępuje tylko jeden spadkobierca, i podanie kryteriów, które musi spełnić (tak Jerzy Paweł Naworski. Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz i Strzelczyk Krzysztof [w]: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tytuł 1. Przepisy ogólne. Tytuł II. Spółki osobowe.. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2011, komentarz do art. 124 Ksh) (W tym samym tonie Mateusz Rodzynkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 124 Ksh). Wspólnicy Spółki postanowili w umowie Spółki zawrzeć postanowienia, zgodnie z którymi śmierć jednego z nich nie stanowi przyczyny rozwiązania Spółki, a w miejsce zmarłego do Spółki wstępuje imiennie wskazany spadkobierca z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców. Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania od niego przez pozostałych spadkobierców spłaty, aktualizują się w momencie śmierci wspólnika. Na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Definicja przychodów zawarta jest w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Analiza rodzajów przychodów wymienionych w ww. przepisie prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłami przychodu opisanymi w art. 11 ww. ustawy są zaś te, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że o powstaniu przychodu można mówić jedynie wówczas, gdy dany przyrost majątkowy ma charakter definitywny. Przychód powstanie tylko w przypadku trwałego powiększenia majątku podatnika. W oparciu o to założenie przyjmuje się, tytułem przykładu, że podmiot reprezentujący konsorcjum (tzw. lider) nie powinien zaliczać do przychodów całej otrzymywanej przez siebie kwoty, skoro ma obowiązek odpowiedniego rozdysponowania jej między innych członków konsorcjum. Na tę okoliczność przytoczono i zacytowano szereg interpretacji indywidualnych.

Również doktryna prezentuje stanowisko, zgodnie z którym: Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób uznać, by kwota, która zostanie uzyskana ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej Wnioskodawczyni będzie musiała ją przekazać Matce tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce, stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód. W tej części bowiem Wnioskodawczyni nie uzyska definitywnego przysporzenia ze sprzedaży. Zobowiązanie do spłaty Matki Wnioskodawczyni, podobnie jak wstąpienie do Spółki Wnioskodawczyni, zaktualizowało się bowiem z chwilą śmierci Spadkodawcy, zgodnie z przepisami kc i umową Spółki. W chwili nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Wnioskodawczyni automatycznie została obciążona obowiązkiem spłaty Matki. Kwota ze sprzedaży, w części, w jakiej przeznaczona jest na spłatę, nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni trwałego przysporzenia i nie zwiększy jej majątku, ponieważ w gruncie rzeczy od początku należna jest Matce Wnioskodawczyni, co wynika z faktu dziedziczenia Matki po Spadkodawcy i z zapisów umowy Spółki.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów. Przepisy Ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. W związku z powyższym należy w tym zakresie zastosować reguły ogólne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, wymieniając wprost w art. 23 Ustawy PIT jedynie te wydatki, które nie mogą być za nie uznane. Wskazuje się natomiast, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, ustalenie, że jego poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (Tak NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 1999 r. o sygn. SA/Bk 1619/98; podobnie Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki [w]: PIT. Komentarz, wyd. LEX, 2015, komentarz do art. 22). Jak była o tym mowa, Wnioskodawczyni, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz Matki. Obowiązek spłaty Matki był de facto warunkiem nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce. Gdyby Spadkodawca nic chciał uzależniać nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce od obowiązku przekazania Matce wartości udziału kapitałowego prawdopodobnie sporządziłby testament i zapisał ogół praw i obowiązków w Spółce wyłącznie Wnioskodawczyni. Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że kwota, którą ma obowiązek przekazać Matce (odpowiadająca wartości udziału kapitałowego) powinna być traktowana jak koszt nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce. Z uwagi na powyższe należy uznać, że poniesienie przez Wnioskodawczynię wydatku w postaci spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce na rzecz Matki warunkowało uzyskanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce. Gdyby Wnioskodawczyni nie została na mocy postanowień umowy Spółki i z uwagi na śmierć Spadkodawcy zobowiązana do spłaty na rzecz Matki Wnioskodawczyni, wówczas nie dokonywałaby zbycia ogółu praw i obowiązków (bo nie mogłaby nabyć ogółu praw i obowiązków w Spółce). Zdaniem Wnioskodawczyni nie ma znaczenia to, że najpierw otrzyma ona cenę od Nabywcy, a następnie wpłaci kwotę tytułem spłaty udziału kapitałowego na rzecz Matki (prawdopodobnie następnego dnia albo nawet jeszcze w dniu otrzymania środków finansowych od Nabywcy). Innymi słowy Wnioskodawczyni uważa, że dokonywanie przez nią spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce na rzecz Matki w miarę uzyskiwania od Nabywcy należności z tytułu sprzedaży praw i obowiązków, nie stanowi przeszkody dla uznania ponoszonego na rzecz Matki wydatku w kwocie odpowiadającej wartości spłaty za koszt uzyskania przychodów. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota otrzymana ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie ona przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz Matki Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami umowy Spółki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji z 29 maja 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej: 1. określenia źródła przychodów ( jest prawidłowe, 2. określenia momentu powstania przychodu ( jest prawidłowe, 3. określenia wysokości przychodu 4. jest nieprawidłowe, ( kosztów uzyskania przychodów ( jest nieprawidłowe.

Organu interpretacyjny powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychylił się do stanowiska strony , że przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła prawa majątkowe stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Podzielił również stanowisko Wnioskodawczyni, że przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce należy ustalać sukcesywnie w momencie otrzymania lub postawienia Wnioskodawczyni do dyspozycji kwot (rat) przez nabywcę.

Odnosząc się natomiast do odpowiedzi na pytanie trzecie DKIS powołał treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z poźn. zm.) oraz art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Powołano również przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn jak również kwestię zwolnienia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

Następnie organ stwierdził, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w ww. art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisu szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Jednak we wskazanych przez ustawodawcę zastrzeżeniach, zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z praw majątkowych. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce, które następnie zamierza odpłatnie zbyć innemu wspólnikowi Spółki. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że tylko ona będzie stroną zbywającą. W świetle powyższego – skoro zbywcą ogółu praw i obowiązków w Spółce jest Wnioskodawczyni, to przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni. Reasumując ( cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, organ wskazał, że w tym zakresie ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. 17 Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem: ( faktycznego poniesienia wydatku, ( istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodami, ( braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy podatkowej, ( odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. W świetle powyższego ( istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Jednak, skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nabędzie ogół praw i obowiązków w Spółce w drodze spadku, nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ spadkobierca (Wnioskodawczyni) nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nabyciem nieodpłatnym. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię (wspólnika Spółki) umowy zbycia ogółu praw i obowiązków – otrzymanego w drodze spadku – na rzecz innego wspólnika tej Spółki za odpłatnością, Wnioskodawczyni osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży. Należy wyjaśnić, że kwota, którą Wnioskodawczyni ma obowiązek przekazać matce jako spłatę wartości udziału kapitałowego, nie może stanowić kosztu nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce.

W momencie śmierci spadkodawcy nastąpiła jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy Spółki, tj. wstąpienie Wnioskodawczyni do Spółki oraz nabycie przez matkę Wnioskodawczyni prawa majątkowego, którego treścią jest roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego. W drodze dziedziczenia na matkę Wnioskodawczyni przeszło roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej, a nie przeszły prawa i obowiązki spadkodawcy w Spółce (ponieważ spadkodawca wskazał, że do Spółki w jego miejsce wstąpi Wnioskodawczyni). W niniejszej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w szczególności nie jest spełniona tzw. przesłanka celowości kosztu, tj. nie istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wypłata wskazanej przez Wnioskodawczynię kwoty na rzecz jej matki stanowi wykonanie zobowiązania, a nie stanowi wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Reasumując - kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, w części, w jakiej zostanie przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz matki, nie może być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, interpretacji zarzucono naruszenie :

I. przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, ograniczenie się do przytoczenia treści niektórych przepisów prawnych bez dokonania ich wykładni z uwzględnieniem istotnych dla sprawy elementów, jak również brak odniesienia się do argumentów powoływanych przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie Interpretacji, które w jej ocenie przemawiały za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe;

II. prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , polegającą na przyjęciu, że sam fakt wskazania danego podmiotu jako zbywcy prawa majątkowego w zawieranej umowie sprzedaży automatycznie oznacza, że takiemu podmiotowi należy przypisać całość przychodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego, a w konsekwencji - niezależnie od okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i konieczności uwzględnienia specyfiki wspólności majątku spadkowego - uznanie, że cała kwota otrzymywana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowi przychód Skarżącej tylko z tego powodu, że w zawieranej umowie sprzedaży wyłącznie Skarżąca została wskazana jako zbywca ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej;

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 Ustawy PIT polegającą na uznaniu, że skoro Skarżąca dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nabytego w wyniku spadkobrania, to nie ma możliwości wykazania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, gdyż "nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym", a w konsekwencji nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji specyfiki przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty spłaty wartości udziału kapitałowego przekazywanej przez Skarżącą na rzecz jej matki.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że decyzja przewodniczącego wydziału, w zakresie zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego jest niezależna od sprzeciwu stron .

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem, wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 15 grudnia 2020 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.),, stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, wspólnikowi który nabył udział w wyniku spadku z obowiązkiem spłaty stosownego udziału drugiemu spadkobiercy, podlega opodatkowaniu w całości, czy w takim stosunku w jakim nastąpiło przysporzenia a jeżeli nie to czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana drugiemu spadkobiercy.

Nie jest natomiast przedmiotem sporu kwestia czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i kiedy dojdzie do powstania przychodu.

Organ interpretacyjny odpowiadając na pytanie nr 3 uznał , że cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie powołał treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z poźn. zm.) oraz art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Następnie stwierdził, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły zawarte w art. 11 ust. 1, że ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jego zdaniem oznacza , że skoro zbywcą ogółu praw i obowiązków w Spółce jest Wnioskodawczyni, to przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

W opisanym stanie faktycznym wskazano na okoliczności faktyczne i prawne związane ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni, następnie z dziedziczeniem po nim, i wstąpieniu Córki do spółki, które doprowadziły do tego, że jedynym zbywcą praw i obowiązków w Spółce stała Wnioskodawczyni. Cały czas też podkreślano, że na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek spłaty stosownej części otrzymanego przychodu Matce co jest konsekwencją zarówno prawa spadkowego jak i umowy spółki komandytowej .

Tymczasem oceniając opisany przez Wnioskodawcze stan faktyczny organ w zasadzie przytoczył jedynie przepisy prawa materialnego (art. 11 u.p.do.f.) który ma zastosowanie uznając, że jego prosta wykładnia ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

Organ nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego przez Wnioskodawcę szczegółowego opisu stanu faktycznego jak również nie odniósł się do tego, że rzeczywiście otrzymując przychód z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce nie jest jego głównym dysponentem. Podsumowując organ stwierdził, że cała kwota ze sprzedaży stanowi przychód Wnioskodawcy pomijając przy tym całkowicie przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny i przede wszystkim fakt , że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku, oraz ,że spadek został nabyty przez Wnioskodawczynię i Matkę .

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 O.p. w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dalej zgodnie z § 2 art. 14c O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wyżej wskazanych wymogów. Organ ograniczył się w nim jedynie do przytoczenia treści przepisu bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Wręcz przeciwnie, pewne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zostały całkowicie pominięte. Organ nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym Sąd nie jest w stanie ocenić, czy stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 11 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał, że cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Wnioskodawczyni, organ winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko strony, mając na uwadze wyłącznie przedstawiony we wniosku stan faktyczny i stan prawny ze szczególny uwzględnieniem, że Skarżąca nie jest głównym dysponentem otrzymanej ze sprzedaży kwoty i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Należy mieć na uwadze, że stan faktyczny jest dla organu wiążący.

Odnosząc się do alternatywnej wykładni art. 22 u.p.d.o.fiz. (dokonanej w wyniku niezaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy nr 3) Sąd zaznacza, iż wykładnia została również dokonana z naruszeniem prawa albowiem organ dokonał jej (podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 3 ) z całkowitym pominięciem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przy rozpatrywaniu wniosku o interpretacje Organ pominął zupełnie fakt dziedziczenia przez Matkę i uznał, że Skarżąca była wyłącznym właścicielem Udziału, nabyła Udział całkowicie nieodpłatnie i w konsekwencji powinna uznać kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w całości za swój przychód, bez prawa do pomniejszania go o jakikolwiek koszt.

Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że jeżeli Organ przyjmuje, że - mimo wynikającej z przepisów prawa spadkowego zasady obowiązywania współwłasności majątku spadkowego - Skarżąca była wyłącznym właścicielem Udziału, to powinien rozważyć, w jaki sposób Skarżąca stała się jedynym właścicielem Udziału (skoro doszło do przyjęcia spadku przez Skarżącą i Matkę wprost, w drodze ustawy). Innymi słowy Organ powinien przeanalizować okoliczności, w których doszło do zniesienia współwłasności Udziału (pominięcia praw Matki do udziału mimo obowiązujących zasad współwłasności wynikających z przepisów prawa spodkowego).

Skoro Organ uznaje Skarżącą za jedynego właściciela Udziału (odrzucając idee wspólności majątku spadkowego) nie powinien jednocześnie twierdzić, że nabycie całości praw do Udziału nastąpiło przez Skarżącą całkowicie nieodpłatnie.

W takiej sytuacji w ocenie Sądu przekazywana na rzecz Matki spłata powinna być uznawana za koszt uzyskania przychodów, gdyż związek między koniecznością przekazania spłaty a możliwością sprzedaży całokształtu praw do Udziału jest ewidentny. Na skarżącą został bowiem nałożony obowiązek spłaty Matki i stanowił niejako warunek otrzymania całości udziału w spółce. Spłata na rzecz Matki jest zatem dla Skarżącej niejako ceną nabycia prawa do udziału w spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej nie ma wątpliwości, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym ważne jest przyporządkowanie wydatku do określonego źródła przychodów, bowiem koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Rozpoznając określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu (por. dla przykładu wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; a także z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10).

Uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł, niemniej jednak nie można wykluczyć i takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, że poniesienie wydatku następuje po uzyskaniu przychodu na skutek zobowiązań wynikających z umowy i przepisów prawa. W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie istnieje żaden związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem przychodu, jeżeli otrzymanie całości Udziału w spółce, było uzależnione dokonaniem spłaty na rzecz Matki.

Przyjęcie stanowiska Organu doprowadziłoby natomiast do nieakceptowalnej sytuacji, że część wynagrodzenia z tytułu spłaty Udziału byłaby opodatkowana dwukrotnie , raz u Skarżącej a drugi raz i jej Matki, i to w sytuacji gdy Skarżąca nie uzyskałaby w tej części żadnego przysporzenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a) orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.