Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1582/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1293/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1293/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 28 grudnia 2015 r. Prezydent Miasta K. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę 381.924,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 28 grudnia 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji ustalenie, czy należący do Spółki nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016r.

Kolegium ponadto uznało, że zgłoszony przez Spółkę zarzut nieprawidłowego ustalenia w sprawie powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga wyjaśnienia.

W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Kolegium wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 663/16 decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. została uchylona. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego. W zaleceniach co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien odnieść się do złożonych wniosków dowodowych, jak również ustosunkować do składanych przez stronę zarzutów. W szczególności powinien wyjaśnić relację złożonych przez skarżącego dokumentów z treścią dokumentów złożonych do decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 663/16 decyzją z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 28 grudnia 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku wniesienia przez Spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Kolegium, wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 985/17 decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 27 lipca 2017 r. została uchylona. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego tj. naruszenie art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że uzupełniając materiał dowodowy w kwestii "zakończenia budowy" i wyrażając ocenę prawną w tym zakresie, Kolegium konsekwentnie powinno również rozstrzygnąć drugą kwestię sporną objętą również zarzutami odwołania tj. kwestię ustalenia powierzchni użytkowej budynku, tym bardziej, że uzupełnienie postępowania w tym zakresie nie było skomplikowane i mogło być przeprowadzone przez organ odwoławczy lub organ mógł zlecić jego uzupełnienia w trybie przepisu art. 229 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z dnia 27 września 2018 r. znak [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok na kwotę 371.873,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że treść dokumentów złożonych do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-usługowego jednoznacznie wskazuje na zakończenie procesu budowlanego związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego w 2014 r. Fakt, że w chwili zakończenia prac związanych z wznoszeniem obiektu budowlanego nie wykonano prac wykończeniowych ani nie dokonano odbioru obiektu od generalnego wykonawcy, nie oznacza, że budowa w sensie techniczno-budowlanym nie została zakończona. Budynek, pomimo braków w wykończeniu, faktycznie istniał w 2014 r. i w tym roku zakończono prace budowlane. Wobec tego stan, który można określić jako zakończenie budowy został zrealizowany w roku 2014. Kolegium zauważyło dalej, iż ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego od nowych obiektów budowlanych lub ich części uzależnia od dwóch alternatywnych zdarzeń: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budowli lub budynku przed ich ostatecznym wykończeniem. W sytuacji gdy nastąpiło zakończenie budowy, bez znaczenia na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., pozostaje późniejszy fakt rozpoczęcia jego użytkowania.

Spółka w złożonym odwołaniu zgłosiła również zarzut nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. SKO w Krakowie postanowiło uwzględnić przedstawione przez stronę dane w wyjaśnieniach w dniu 9 lipca 2018 r. i na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. przyjąć jako podstawę opodatkowania przedmiotowego budynku powierzchnię użytkową budynku podaną przez Spółkę. Zobowiązanie podatkowe S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015 r. organ ustalił na kwotę 371.873,00 zł.

Z przedmiotową decyzją Kolegium nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła jej:

- naruszenie przepisów postępowania, to jest naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku ustalenia rzeczywistego terminu zakończenia budowy, to jest brak nadania odpowiedniego znaczenia faktowi, iż data zakończenia budowy wskazana przez Skarżącego w deklaracji podatkowej za 2015 rok jest rzeczywista, prawdziwa i tożsama z datą faktycznego zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, a przed tą datą rozpoczęcie użytkowania budynku nie było możliwe, podczas gdy dokonanie ustalenia w tym zakresie nie skutkowałoby podzieleniem stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i niezasadne wydanie decyzji, to jest naruszenie art. 120 O.p. poprzez swobodne i dowolne przyjęcie, iż skoro termin "zakończenie budowy" nie został zdefiniowany w u.p.o.l. to moment zakończenia budowy można wyinterpretować analizując przepisy ustawy prawo budowlane dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela/podatnika powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca;

- naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zakończenie budowy w związku ze złożeniem wniosku o pozwolenie na użytkowanie nastąpiło w 2014 roku, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ale od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a w konsekwencji ustalenie, czy należący do Spółki nowo wybudowany budynek biurowo-usługowy, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2015 r., czy też od dnia 1 stycznia 2016 r. Rozstrzygając ten spór Sąd w całości podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykładnię wskazanego przepisu prawa. Zdaniem Sądu odpowiada ona utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co organ II instancji wykazał uzasadnieniu swojej decyzji.

Mając na względzie opisany przez organy w decyzjach stan faktyczny Sąd doszedł do wniosku, że prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone w 2014 r. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest zawsze poprzedzone zakończeniem budowy, co dodatkowo potwierdzają przedstawione przez inwestora wyżej wskazane dokumenty. Fakt zakończenia budowy spornego obiektu potwierdził kierownik jego budowy, a oświadczenie zostało pozytywne zweryfikowane przez pracowników PINB w K. w trakcie czynności kontrolnych poprzedzających wydanie decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zdaniem Sąd organ odwoławczy trafnie przyjął w niniejszej sprawie, iż pomimo, że w stanie faktycznym sprawy w budynku biurowo-usługowym - S. po zakończeniu budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę trwały prace wykończeniowe, których celem było przygotowanie obiektu do użytkowania obiektu i najmu lokali, w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., powyższe okoliczności nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Także bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje dokonywanie odbiorów robót budowlanych i odbiorów technicznych prac wykończeniowych przez Podatnika od generalnego wykonawcy, a także wydanie pomieszczeń w najem najemcom w 2015 r. W ocenie Sądu zasadnie w tym zakresie skonstatował organ odwoławczy, że ustalenia umów cywilnoprawnych nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Uzupełniająco zaznaczył, iż z punktu widzenia treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma również znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. sp. z o.o. z siedzibą w W. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 191 O.p., wobec orzeczenia, iż decyzja SKO jest prawidłowa, podczas gdy decyzja SKO dotknięta jest wadliwością, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na braku ustalenia rzeczywistego terminu zakończenia budowy, to jest brak nadania odpowiedniego znaczenia faktowi, iż data zakończenia budowy wskazana przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za 2015 rok jest rzeczywista, prawdziwa i tożsama z datą faktycznego zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku, a przed tą datą rozpoczęcie użytkowania budynku nie było możliwe, podczas gdy dokonanie ustalenia w tym zakresie nie skutkowałoby podzieleniem stanowiska organu I instancji w zakresie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

2) art. 120 O.p. poprzez swobodne i dowolne przyjęcie, iż skoro termin "zakończenie budowy" nie został zdefiniowany w u.p.o.l. to moment zakończenia budowy można wyinterpretować analizując przepisy ustawy Prawo budowlane dotyczące uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, podczas gdy każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela/podatnika powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa a interpretacja przepisów nie może być rozszerzająca;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i w konsekwencji przyjęcie, iż zakończenie budowy nastąpiło w związku ze złożeniem wniosku o pozwolenie na użytkowanie w 2014 roku, podczas gdy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie jest uzależnione od uzyskania pozwolenia na użytkowanie, ale od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) dla Strony skarżącej. Jednocześnie Strona wniosła o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 15 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p. sposób ich sformułowania świadczy, że skierowane są one do organu wydającego decyzję, a nie do Sądu pierwszej instancji.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że są one skoncentrowane wokół zagadnienia prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do daty zakończenia budowy spornego obiektu i związanej z nim wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

W zakresie zarzutów skarżących odnoszących się kwestii możliwości opodatkowania nowopowstałego budynku biurowo - usługowego podkreślić należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zasadą zatem jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma tzw. cykl miesięczny – powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jego powstanie, np. nabycie gruntu i budynku. Od tej generalnej zasady dotyczącej powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Zgodnie z tym przepisem jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W przypadku obiektów budowlanych nowo wybudowanych prawodawca wprowadza dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że którakolwiek z nich wystąpi, obowiązek podatkowy powstanie od dnia 1 stycznia roku następnego.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenia budowy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r. II FSK 3250/16 wskazał, że zgodnie ze znaczeniem językowym "zakończenie" to: "1. ostatnia część jakiejś historii, sprawy, jakichś działań itp."; "końcowa część przedmiotu". Z kolei "zakończyć, zakończać, zakańczać" to: "1. doprowadzić coś do końca; 2. przestać coś robić; 3. być ostatnią częścią czegoś; 4. wykończyć czymś jakąś rzecz", a "zakończyć się" to: "1. dobiec końca lub zostać doprowadzonym do końca; 2. zostać zakończonym czymś" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy zatem wiązać z ostatnią częścią jakieś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Nie można również pominąć, że znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Tym samym nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Dla porządku należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Podkreślenia wymaga, że także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Wskazano mianowicie, że jeśli prawo podatkowego przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach), albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12, publ. OTK-A 2014/10/113).

Podkreślenia wymaga, że analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: "p.b."). Wprawdzie ustawa ta nie definiuje pojęcia "zakończenie robót budowlanych", jednakże na podstawie jej przepisów można pokusić się o uniwersalną interpretację tego pojęcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uzależniania stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienia (art. 54 p.b.), skoro sam art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wprowadza takiej przesłanki. Pojęcie zakończenia budowy należałoby utożsamiać z zaistnieniem stanu faktycznego umożliwiającego złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy (w rozumieniu art. 57 p.b.), jednak spełnienie tego wymogu należałoby zawęzić ściśle do samego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie rozumienie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zapobiegałoby powstawaniu paradoksalnych rozstrzygnięć, które umożliwiałyby nieopodatkowywanie danego obiektu tylko i wyłącznie z uwagi na przykład na brak uporządkowania terenu budowy (por. Jarosz Aleksander, Wąsikiewicz Łukasz, Moment powstania i ustania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, PP 2010/6/22-30). Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od momentu faktycznego zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku (budowli) i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania (por. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., II FSK 1228/12; z 8 marca 2016 r., II FSK 6/14; z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14; z 5 maja 2017 r., II FSK 1039/15; publik. CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd nie przyjął, iż zakończenie budowy nastąpiło w związku ze złożeniem wniosku o pozwolenie na użytkowanie, ale z zaistnieniem stanu faktycznego, który umożliwił złożenie takiego wniosku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno–budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 Prawa budowlanego, względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy ( zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r, sygn. akt II FSK 381/12).

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni

w zaskarżonym wyroku art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Odnosząc powyższe rozważania dotyczące wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. do stanu faktycznego sprawy uznać należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, iż organy podatkowe zgromadziły dowody potwierdzające zakończenie budowy już w 2014 r. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustalenia te wynikają z treści dokumentów dołączonych do wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu.

Do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego obiektu inwestor dołączył dokumenty wymagane przez art. 57 ustawy Prawo budowlane, tj.: oświadczenie kierownika budowy (o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu), dzienniki budowy, protokoły badań i sprawdzeń, inwentaryzację geodezyjną powykonawczą, oświadczenie inwestora o braku sprzeciwu lub uwag organów zawiadomionych zgodnie z art. 56 ustawy Prawo budowlane, kopię świadectwa charakterystyki energetycznej budynku oraz inne dokumenty niezbędne do wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego. Dokumenty te nie pozostawiają wątpliwości, że budowa spornych obiektów budowlanych zakończona została w 2014 r.

Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego po sprawdzeniu ww. dokumentów stwierdził, że są one kompletne i nie posiadają braków ani nieścisłości. W dniu 5 grudnia 2014 r. organ nadzoru budowlanego, zgodnie z art. 59a ust. 1 i art. 55 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przeprowadził obowiązkową kontrolę budowy w zakresie, o którym mowa w art. 59a ust. 2 ustawy Prawo budowlane tj. sprawdzenia zgodności obiektu budowlanego z ustaleniami i warunkami określonymi w decyzji o pozwoleniu na budowę, podczas której nie stwierdził nieprawidłowości. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego uznał, iż obiekt objęty wnioskiem inwestora z dnia 27 listopada 2014 r. spełnia warunki do użytkowania i w związku z powyższymi ustaleniami, zachodzą przesłanki do wydania na podstawie art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku biurowo-usługowego - S.

Ponadto jak wynika z wniosku inwestora z dnia 27 listopada 2014 r. o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie wyżej opisanego obiektu budowlanego roboty zostały wykonane, na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 1 października 2009 r. wydanej przez Prezydenta Miasta K., w pełnym zakresie. Powyższe potwierdza również dołączone do ww. wniosku oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy, zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę (ze wskazaniem dokonanych zmian nieodstępujących w sposób istotny od zatwierdzonego projektu lub warunków pozwolenia na budowę), wykonania obiektu zgodnie z przepisami i obowiązującymi Polskimi Normami oraz o doprowadzeniu terenu budowy do należytego stanu i porządku. Powyższe świadczy, iż prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone.

Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest zawsze poprzedzone zakończeniem budowy, co dodatkowo potwierdzają przedstawione przez inwestora wyżej wskazane dokumenty. Zakończenie budowy jest pewnym stanem faktycznym, zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje Prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Zakończenie budowy odnosi się do procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę.

Decyzją nr [...] z dnia 11 grudnia 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. udzielił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. pozwolenia na użytkowanie S. - budynku biurowo-usługowego wraz z infrastrukturą drogową i instalacjami wewnętrznymi: elektrycznymi, słaboprądowymi i telekomunikacyjnymi, stacją trafo, iluminacją budynku, instalacją odgromową, przeciwprzepięciową, wodną, kanalizacyjną: sanitarną i deszczową, hydrantową, przeciwpożarową, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, oraz centralnego ogrzewania, a także garażem otwartym na poziomie sutereny i zamkniętym garażem podziemnym wraz ze zjazdami z drogi publicznej.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższe świadczy, iż prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone w 2014r. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest zawsze poprzedzone zakończeniem budowy, co dodatkowo potwierdzają przedstawione przez inwestora wyżej wskazane dokumenty. Fakt zakończenia budowy spornego obiektu potwierdził kierownik jego budowy, a oświadczenie zostało pozytywne zweryfikowane przez pracowników PINB w K. w trakcie czynności kontrolnych poprzedzających wydanie decyzji w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji za organami wskazał, iż pomimo, że w budynku biurowo-usługowym po zakończeniu budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, trwały prace wykończeniowe, których celem było przygotowanie obiektu do użytkowania obiektu i najmu lokali, powyższe okoliczności nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Także bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje dokonywanie odbiorów robót budowlanych i odbiorów technicznych prac wykończeniowych przez podatnika od generalnego wykonawcy, a także wydanie pomieszczeń w najem najemcom w 2015 r. Zasadnie w tym zakresie skonstatował, że ustalenia umów cywilnoprawnych nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Z punktu widzenia treści art.6 ust.2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy.

Mając powyższe na uwadze, wobec wykazania niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Bogusław Dauter |Dominik Gajewski |