Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 6/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 328/10 w sprawie ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 328/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2003 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzją z dnia 28 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.określił spółce S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organ zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "T." T.S. J., a dotyczącej dostawy 31.800 litrów oleju napędowego. W trakcie czynności kontrolnych właściciel firmy "T.", złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że zostały mu skradzione dokumenty firmy. Znaczną część dokumentacji udało się odzyskać i znajduje się ona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. Oświadczył dalej, że przedstawiona mu faktura nr 0055/2003 z dnia 31 lipca 2003 r. wystawiona przez PH "T." T. S. dla "S." Sp. z o.o. nie jest fakturą wystawioną przez niego, jak również podpis wystawcy nie jest jego, mimo że dane zawarte na fakturze dotyczą jego firmy. Stwierdził ponadto, że nie miał żadnego kontaktu z firmą "S." sp. z o.o. i podejrzewa, iż faktura ta została wystawiona przez osoby trzecie, które miały dostęp do pieczątek oraz faktur i zostało to zrobione bez jego wiedzy i zgody. W swym oświadczeniu poinformował, że w przedmiotowej sprawie jest prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz że w postępowaniu tym posiada on status podejrzanego. Ponadto ustalono, że wśród dokumentów księgowych otrzymanych z firmy "T." nie ma kopi faktury nr 0055/2003 ani innych dokumentów świadczących o powiązaniach firmy "T." z firmą "S." Sp. z o.o. W materiałach dotyczących postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 09 czerwca 2006 r., w którym prokuratura stwierdza że "za pośrednictwem firmy "T." były w rzeczywistości wprowadzone do obrotu jako olej napędowy różnego rodzaju oleje ciężkie. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji uznał, że wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co nie uprawnia do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego. Ponadto organ, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie U.p.t.u.) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 sierpnia 2007 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części. Podzielił stanowisko organu I Instancji, że faktura nr 0055/2003 z dnia 31 lipca 2003 r. nie dokumentuje faktycznego (rzeczywistego) zdarzenia gospodarczego. Odnosząc się do zarzutów Spółki podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie została zakwestionowana sama czynność nabycia, lecz fakt, iż zakup oleju napędowego nastąpił od podmiotu widniejącego na fakturze jako jego sprzedawca. Zdaniem organu, podatnik nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność przedmiotowych zeznań złożonych przez osoby bądź okoliczności, których istnienie wymagałaby dalej idącego postępowania podatkowego. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, nie miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zwrócił uwagę, że nie ma podstaw do uznania ww. transakcji za fikcyjną. Przywołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywodził, że nabywcy towaru przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z dostawą również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Skarżący zarzucił, iż niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Ustalenie czy podpis widniejący na fakturze został skreślony przez .T S. było, jego zdaniem istotną okolicznością. Całkowicie został pominięty dowód dostawy towaru PZ nr 817 z dnia 31 lipca 2007r. Zdaniem strony jest to kolejny dowód na to, że transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Potwierdzeniem tych zdarzeń był również fakt przelania gotówki na konto sprzedającego przez Spółkę ".". Gdyby organy połączyły te dowody jak również dokonały zbilansowania faktur zakupu z fakturami sprzedaży to dopiero wówczas mogłyby dokonać pełnej analizy materiału dowodowego i wyciągnąć wnioski końcowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1639/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Powyższy wyrok, na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2081/08 w części uchylającej zaskarżoną decyzję oraz orzekającej o wstrzymaniu jej wykonania. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej w skrócie "P.p.s.a."), uznając , że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało unormowanie zawarte w tym przepisie, przy czym uchybienie to jest na tyle istotne, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że faktura z dnia 31 lipca 2003 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Znalazło to potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie wykazano, że organy naruszyły przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej w skrócie "O.p."). W wyroku podkreślono, że WSA w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego z tego tytułu skargę powinien w sposób wyraźny i jednoznaczny określić, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, jakie dowody powinny być przeprowadzone w celu usunięcia tych uchybień. Tymczasem Sąd I instancji w zaleceniach co do dalszego postępowania organu podatkowego, ponownie rozpoznającego sprawę wskazuje, że "organy winny samodzielnie ustalić jaki był zakres i przedmiot działalności firmy T. oraz co wynika z dokumentów związanych z prowadzeniem tej firmy". Podniesiono, że zasadnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, że te zalecenia nie są adekwatne do ustaleń faktycznych, dokonanych w toku postępowania podatkowego, gdzie jednoznacznie wykazano, jaki charakter miała działalność powyższego podmiotu.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał, że stanowisko organów podatkowych obu instancji znajdowało oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym w toku gromadzenia dowodów oraz dokonując ich oceny organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu I instancji, z materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym, wynika bezsprzecznie, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego za okres od IX/2002 do VI/2004 w firmie T. S."T." przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., wśród dokumentów księgowych znajdujących się w posiadaniu tamtejszego organu stwierdzono brak spornej faktury 0055/2003, jak również innych dokumentów świadczących o ewentualnych powiązaniach firmy T. z firmą S. sp. z o.o. Fikcyjność tej faktury potwierdził sam T. S., natomiast zeznania Jarosława Niedzielskiego potwierdzały, że za pośrednictwem firmy T. wprowadzano do obrotu, jako olej napędowy, oleje ciężkie, zaś T. S. na jego polecenie wystawiał faktury sprzedaży. Uczestnictwo T.S. w procederze fikcyjnego wystawiania faktur potwierdzały nadto materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w C. Nie można się przy tym zgodzić ze stroną, że fakt, iż osoby te miały w postępowaniu karnym status podejrzanych, niwelował wartość złożonych przez nie zeznań, skoro z treści art. 180 § 1 O.p. wynika wprost, że dowód w postępowaniu mogą stanowić także materiały nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, zaś w rozpoznawanej sprawie fakt wystawiania przez T. S. fikcyjnych faktur potwierdzili w postępowaniu podatkowym sam T. S. i J. N. Podatnik natomiast, poza kwestionowaniem dowodów powołanych przez organ, nie przedstawił sam dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanej faktury. Przeciwnie, prezes skarżącej Spółki A. B. nie potrafił powiedzieć kto wystawił i podpisał okazaną mu sporną fakturę. Tymczasem, wobec okoliczności ustalonych przez organy podatkowe i popartych dowodami, ciężar udowodnienia, że miał miejsce zakup towaru w określonym czasie, miejscu oraz od osoby wskazanej w fakturze jako dostawca, spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na skarżącej Spółce. Sąd I instancji, zgodził się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że faktura z dnia 31 lipca 2003 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji – co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na dowody. Zaznaczył przy tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 123, art. 188 i art. 191 O.p. Jak wcześniej wskazano, w toku postępowania podatkowego, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., zebrano w toku postępowania podatkowego wszechstronny materiał dowodowy. Nie można, zdaniem Sądu, zarzucić organowi podatkowemu naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, treść decyzji oraz akta administracyjne dowodzą bowiem, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, opierając się na doświadczeniu życiowym oraz zasadach logiki, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazał, że zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdziły fakt niedokonania sprzedaży paliwa przez firmę "T." dla Spółki S. w 2003 r. Słusznie w tym kontekście zauważył NSA, iż istotą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, iż paliwo wskazane w treści zakwestionowanej faktury, gdzie jako wystawca widnieje firma "T." nie zostało przez nią sprzedane.

W zakresie zarzutów odnoszących się orzecznictwa ETS Sąd I instancji wskazał, że rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003, czyli w okresie poprzedzającym wstąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W tym okresie zarówno Sądy jak i organy administracyjne nie były zobligowane do wykładni prawa w zgodzie z prawem europejskim, dlatego też nie można w tym zakresie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa.

Skarga kasacyjna

Skarżącą Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwana dalej w skrócie "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów usług, a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięciu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przed organami obu instancji,

c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,

d) art. 123 § 1 O.p., poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w toku toczącego się postępowania,

e) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

f) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób szczegółowy odnoszącego się do tej konkretnej sprawy,

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienie z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy;

II. w oparciu o art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 109 ust. 4 U.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie;

2. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną wynikającej z faktury VAT nr 0055/2003 z dnia 31.07.2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe "T." T. S.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W nadesłanym piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Przed dokonaniem dalszej analizy zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że spór w sprawie powstał na tle przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca w2002 r. w zakresie przyjętego przez organy ustalenia, że faktura wystawiona przez firmę T. T.S. dotycząca sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Wskazane powyżej ustalenie było już jednak przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1639/07, uchylono w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r., zaś w pozostałym zakresie w pozostałym zakresie

oddalono skargę. Wyrok ten został jednak uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2081/08. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że:

"[...] organ podatkowy w sposób prawidłowy wykazał, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, że faktura z dnia 31 lipca 2003 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Znalazło to potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu."

Ponadto stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał w sposób dostateczny, że organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p., nie wyjaśniając w sposób jednoznaczny, czy transakcja udokumentowana sporną faktura miała w rzeczywistości miejsce. W ocenie NSA, przeczą temu zebrane w toku postępowania podatkowego dowody.

Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedziane w orzeczeniu I FSK 2081/08, ma szczególne znacznie, gdyż wpływa na dalszy tok prowadzonego w sprawie postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając ponownie kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowaną fakturę, był, stosownie do treści powołanego przepisu, związany wyrażoną wcześniej oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem w tej samej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, zawierające ocenę prawną oraz wskazania, którymi należało kierować się w procesie ponownego rozstrzygania, to ustaleń tych nie mógł również bagatelizować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zasada związania oceną prawną gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym orzeczeń ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. O tym założeniu przesądza uregulowanie z art. 190 P.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy.

Sąd I instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę ocenił legalność decyzji z zachowaniem zasady związania wykładnią i oceną poczynioną przez NSA w wyroku I FSK 2081/08. Ocena prawna wypowiedziana w sprawie I FSK 2081/08 determinowała nie tylko działania Sądu I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma wpływa również na granice rozstrzygania przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Należy przy tym zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nigdzie na sformułował zarzutu odnośnie naruszenie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dyspozycji art. 190 P.p.s.a. Strona zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. oraz art. 1 § 1-2 P.u.s.a. w zw. z podniesionymi w osnowie skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej zapomniała, że NSA w sprawie I FSK 2081/08 wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p., zebrały wszechstronny materiał dowodowy. NSA dalej zaznaczył, że nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż treść decyzji oraz akta administracyjne dowodzą, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, opierając się na doświadczeniu życiowym oraz zasadach logiki, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów.

Stanowisko oraz zalecenie wyrażone we wskazanym wyroku NSA, stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. zostały w konsekwencji ujęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw prawnych aby oceniać przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe inaczej niż przez pryzmat oceny prawnej dokonanej uprzednio w wyroku NSA z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2081/08. Skoro zaś ta wskazywała na kompleksowość i rzetelność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, to ma również bezpośredni wpływ na ocenę zarzutów w tym zakresie postawionych w niniejszej sprawie. Stąd tez należało uznać, że Sąd I instancji nie naruszył wskazanego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej normującymi prowadzenie postępowania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Z uwagi na taką konstrukcje zarzutu warto zatem przypomnieć, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Oznacza to, że naruszenie ww. przepisu mogłoby nastąpić wówczas, gdyby sąd rozstrzygając daną sprawę wykroczył poza jej granice, bądź też gdyby sąd mimo istnienia wad postępowania mających wpływ na wynik sprawy dokonując kontroli legalności decyzji, takich wad nie dostrzegł. Na podstawie niniejszego przepisu sąd ma bowiem prawo, a w sytuacji jeżeli dane naruszenie przepisów ma wpływ na wynik sprawy obowiązek w ramach kontroli legalności odnieść się do wszystkich stwierdzonych w postępowaniu uchybień.

Należy w tym zakresie podzielić stanowisko organu przedstawione w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r., że w sprawie żadna z przedstawionych sytuacji nie miała miejsca. Sąd rozstrzygnął w granicach sprawy, badając legalność decyzji i dokonując oceny stanu faktycznego, wziął pod uwagę wszystkie istotne okoliczności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Wyrok ten zresztą nie narusza również art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., ponieważ nie można uznać, że Sąd I instancji uchylił się od oceny legalności decyzji. To, że wynik tej oceny jest inny niż oczekiwałaby tego strona nie oznacza, iż narusza on dyspozycje tego przepisu.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy na wstępie wskazać, że ocena ich zasadności jest konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń, a konkretnie podzielenia stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez NSA w wyroku I FSK 2081/08, że "[...] faktura z dnia 31 lipca 2003 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji." Powyżej przesądzało o tym, że skoro zaś sporna faktura nie dokumentowała czynności rzeczywistej, to nie mogła być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 U.p.t.u.

Odnosząc się mimo powyższej konstatacji do tez zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że sprawa dotyczy poszczególnych miesięcy roku 2003 czyli okresu sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. A zatem ani organy ani Sąd nie były w tym czasie zobowiązane do wykładni prawa w zgodzie z prawem europejskim.

Na koniec rozważań, odnosząc się do zasygnalizowanego w osnowie skargi kasacyjnej naruszenia art. 109 ust. 4 U.p.t.u., należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej powyższego zarzutu. Niemniej jednak warto przypomnieć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 sierpnia 2007 r. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania za wrzesień 2003 r. i umorzyła postępowanie w tej części. Wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1640/07, w tej części skargę oddalił, co nie było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też na obecnym etapie zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.