Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1785/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55 par. 2, art. 62 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Józef Orzel, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w Wydziale II skargi kasacyjnej Beaty i Pawła M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3025/02 w sprawie ze skargi Beaty i Pawła M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1785/04

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 r. /I SA/Wr 3025/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Beaty i Pawła M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przyjął, iż przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2000 r. i określająca należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. oraz nadpłatę w tym podatku.

Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu rocznym /PIT-33/ o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. podatnicy wykazali łączny dochód w kwocie 3.341.099,12 zł, w tym Beata M. zeznała z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "M." dochód w wysokości 3.251.194,31 zł natomiast Paweł M. zeznał z tytułu działalności gospodarczej, dochód w wysokości odpowiadającej 50 % udziałom w spółce cywilnej "A.", w wysokości 89.904,81 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu podatniczki z tytułu składki ZUS, darowizny, ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej łącznie w kwocie 171.480,71 zł oraz podatnika z tytułu składki ZUS w kwocie 7.141,84 zł dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę 3.162.476,57 zł. Natomiast należny podatek dochodowy według złożonego zeznania przy uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu ulgi uczniowskiej w kwocie 6.611,50 zł według zeznania wynosił 1.371.296,60 zł.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie PPHU "M." oraz spółce cywilnej "A." dokonano ustaleń, które wpłynęły na zmianę wysokości podstawy opodatkowania i należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. W firmie PPHU "M." Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 600 zł wskutek nie wykazania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Nadto, Inspektor kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 5.158 zł w związku z zaliczeniem bezpośrednio do kosztów opłat sądowych i notarialnych związanych z zakupem nieruchomości oraz wniesionych do urzędu miasta opłat stanowiących zwrot kosztów za dokumentację, a także opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz zawyżenie kosztów w związku z zaliczeniem całości opłat za usługi telefoniczne mimo prywatnego wykorzystania telefonu przez Andrzeja M. tj. pełnomocnika firmy "M.".

Podczas kontroli zakwestionowano także odliczenie z tytułu ulgi inwestycyjnej dokonane od dochodu Beaty M. w wysokości 15.000 zł z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie poniesionego wydatku. Nadto, Inspektor dokonał korekty wysokości zaliczek na podatek dochodowy, w tym za czerwiec, lipiec, sierpień 1997 roku, w związku z zawyżeniem w tych okresach kosztu własnego sprzedanych samochodów. Natomiast w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej A.", w której Paweł M. był wspólnikiem, Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów łącznie o kwotę 345,89 zł wskutek dwukrotnego wykazania w księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Inspektora Kontroli Skarbowej podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie od decyzji. W odwołaniu podniesiono, że zarzuty dotyczące podwyższenia przychodu z działalności gospodarczej o 600 zł z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazując, że z tego tytułu dochód nie wystąpił, gdyż koszty jego nabycia były wyższe. Ponadto w odwołaniu zakwestionowano wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat sądowych i notarialnych w kwocie 685 , jak również wyłączenie opłaty za sporządzenie dokumentacji związanej z zakupem budynku, w kwocie 915 zł. Podatnicy nie zgodzili się również z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłat w kwocie 2.490 zł, za wieczyste użytkowanie gruntu oraz zakwestionowali wyłączenie części opłat za usługi telefoniczne łącznie w kwocie 1.068 zł,. W dalszej części podatnicy zakwestionowali odliczenia od dochodu poprzez pomniejszenie ulgi inwestycyjnej o kwotę 15.000 zł ze względu na niewłaściwe udokumentowanie. Wskazali także, że błędne w ich ocenie było ustalenie odsetek za zwłokę od zaliczek, bowiem odlicza się je wyłącznie od zaległości podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych. Skarżący postawili zarzut powołania przy obliczeniu odsetek przepisów art. 51 par. 2 oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, które w tym okresie nie obowiązywały.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzając, iż istnieją podstawy do częściowej zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Stwierdzono, że kwota 600 zł z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi przychodu do opodatkowania bowiem czynność sprzedaży nieruchomości nie była przedmiotem działalności zbywcy. Uzasadnione było również kwestionowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na oplaty za wieczyste użytkowanie gruntów jako związanych z inwestycją dotycząca modernizacji i rozbudowy budynku mieszkalno-usługowego. Również nie było uzasadnienia do kwestionowania rachunku uproszczonego dokumentującego poniesiony wydatek inwestycyjny w kwocie 15.000 zł. W pozostałym zakresie zdaniem Izby ustalenia Inspektora są uzasadnione i prawidłowe.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik skarżących wnosił o jej uchylenie, podtrzymując argumenty wniesione na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że każdą dokonana przez podatnika wpłatę zaliczano na pokrycie zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności stosując zasadę proporcjonalności określona w art. 52 par. 2 Ordynacji podatkowej, natomiast zgodnie z przepisem art. 62 par. 1 tejże ustawy można tak czynić pod warunkiem, że podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wszystkie wpłaty dokonywane przez podatników zawierały wskazanie, którego zobowiązania dotyczą tak więc przerachowanie nie było możliwe. Niedopuszczalne jest stosowanie do wszystkich wpłat zasady proporcjonalności, gdyż można ja stosować wyłącznie do wpłat, które mogą być zaliczone na poczet zaległości podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w wydanych decyzjach nie stwierdzono uchybień zarówno formalnych jak i prawa materialnego, które uzasadniałyby ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie sądu, kwestionowane przez Inspektora wydatki skarżących na opłaty notarialne, sądowe i za dokumentację związaną z zakupem budynku poniesione zostały przed wprowadzeniem środka trwałego do użytku. Powinny być one więc wliczone do wartości początkowej środka trwałego z możliwością uwzględnienia amortyzacji a nie jako koszt uzyskania przychodu.

Nie był również zdaniem Sądu uzasadniony zarzut dotyczący nie uwzględnienia wydatków związanych z używaniem telefonu do celów prywatnych. Złożone przez pełnomocnika handlowego firmy oświadczenie w sposób nie budzący wątpliwości świadczyło, że telefon wykorzystywany był zarówno do celów prywatnych jak i służbowych to zaś pozwalało na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków obejmujących abonament oraz cześć kosztów dotyczących rozmów prywatnych. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych w tym na przykład bilingów przeprowadzonych rozmów o ile taki istniał. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w zakresie obliczenia przez organy skarbowe odsetek od zaliczek wpłacanych przez skarżących w ciągu roku podatkowego. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku nie przekreśla możliwości dokonania ustaleń i rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek mimo, że po upływie roku obowiązek zapłaty zaliczki miesięcznej nie istnieje, organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, zaś wysokość zaliczek i wymagany termin ich uiszczania staje się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę.

Nie można również zgodzić się zdaniem sądu z zarzutem dotyczącym nie uwzględnienia przez organy skarbowe w toczącym się postępowaniu art. 62 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organy trzymały się zasad w przepisach tych powołanych. Wybór podatnika dotyczący zaliczenia poszczególnych wpłat na wskazane przez niego zobowiązania podatkowe nie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji, kiedy dokonywana jest wpłata zaliczki na podatek dochody / lub przerachowanie/ organ nie uwzględnia ewentualnego wskazania, bowiem podatnik nie jest uprawniony do wyboru realizowanego zobowiązania podatkowego. Wpłata zaliczana jest z mocy prawa na poczet zaliczki związanej ze zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, a więc przesądza tutaj kolejność płatności należności podatkowych z tego tytułu.

Sąd wskazał także, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej prawidłowo powołano przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odsetek za zwłokę a to art. 53 par. 1 i art. 51 par. 2, które mimo, że nie obowiązywały w roku podatkowym, w jakim dokonano rozliczenia, to jednak przepisy prawa materialnego stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w danym roku, natomiast w zakresie postępowania podatkowego i zasad ogólnych dotyczących zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące w chwili wszczęcia postępowania.

4. Powyższy wyrok w całości zaskarżyli skargę kasacyjną podatnicy reprezentowani przez doradcę podatkowego Zbigniewa K. i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 powyższej ustawy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło przez nieuwzględnienie skargi, mimo istotnego naruszenia przez organy I i II instancji głównych zasad postępowania podatkowego określonych Ordynacji podatkowej. Nie podano mianowicie w uzasadnieniach decyzji podstawy prawnej co narusza zasadę praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/, zasadę obowiązku organów i podatkowych do udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz zasadę przekonywania /art. 124 Ordynacji podatkowej/, a także w sposób rażący art. 210 Ordynacji podatkowej. Nadto organy I i II instancji nie wskazały jakie stosują przepisy w zakresie obliczania odsetek od zaległości podatkowych uniemożliwiając tym samym stronie kontrolę prawidłowości ich obliczania. W szczególności strona skarżąca musiała "zgadywać", że organy stosują przepisy art. 62 i art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zajął wyraźnego stanowiska w tej sprawie i uznał, że wystarczy, iż organy obu instancji trzymały się zasad w przepisach tych powołanych. Jednocześnie Sąd ten powołał się na zasady wynikające ze stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1.01.2003 r. gdyż w szczególności od tego dnia obowiązuje inna treść art. 62 par. 2 Ordynacji podatkowej pozbawiająca podatnika prawa decydowania na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty w odniesieniu do wpłat zaliczek.

Natomiast zdaniem strony skarżącej naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nastąpiło przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy I i II instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu niedokładnie ustalił stan faktyczny nie zwracając uwagi na fakt iż pełnomocnik handlowy firmy Andrzej M. był zatrudniony przez skarżącą na podstawie umowy o pracę. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Świadczenia na rzecz pracowników /w tym udostępnienie telefonu służbowego do celów prywatnych/ stanowią przychód dla pracowników i jednocześnie koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. Udostępnienie telefonu służbowego pracownikowi firmy do przeprowadzenia rozmów prywatnych stanowi część jego wynagrodzenia i jest bezwarunkowo kosztem uzyskania przychodu.

Nadto zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie ocenił stan faktyczny pomijając składane na każdym etapie postępowania wyjaśnienia strony skarżącej, że w księgach mylnie podano opis zdarzenia gospodarczego - w kosztach ujęto faktycznie podatek "naliczony" a opisano jako podatek "należny".

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast przepis art. 174 powyższej ustawy stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 omawianej ustawy, a więc zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując w petitum skargi kasacyjnej jedynie naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, iż naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 par. 4 omawianej ustawy nastąpiło poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy I i II instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, iż strona skarżąca mimo formalnie zgłoszonego zarzutu naruszenia przepisów procesowych, faktycznie zgłasza zarzut naruszenia prawa materialnego i to przepisów, które Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu wyroku jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Taki sposób przedstawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nie zasługuje na aprobatę, gdyż nie tylko przepis art. 174 pkt 1 Prawa byłby przepisem martwym, lecz także przepis art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakładając racjonalność ustawodawcy pogląd taki jest nie do przyjęcia.

Poza tym wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można uznać, aby Sąd I instancji niedokładnie czy też błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i tym samym naruszył przepis art. 141 par. 4 powyższej ustawy. Przepis ten bowiem jedynie stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymagania.

Ponadto, jak słusznie przyjął Sąd I instancji niezasadne jest żądanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "M." całości opłat za usługi telefoniczne mimo prywatnego wykorzystywania telefonu przez Andrzeja M. -pełnomocnika handlowego firmy "M.". Jak wynika z ustaleń kontroli zaewidencjonowano w koszty za okres styczeń-grudzień 1997 r. łącznie koszty rozmów telefonicznych na kwotę 14.392,49 zł, zaś nie uznano za koszt uzyskania jedynie kwotę 1.068 zł, tj. w wysokości określonej przez samego pełnomocnika handlowego w oświadczeniu złożonym na piśmie z dnia 8 czerwca 2000 r. Nie do przyjęcia jest bowiem argumentacja skarżących odnośnie potraktowania poniesionych kosztów z tytułu udostępnienia telefonu służbowego pracownikowi firmy do przeprowadzenia rozmów prywatnych jako jego wynagrodzenia /nieodpłatnego świadczenia/ i tym samym uznania za koszt uzyskania przychodów. Wydatek ten nie został bowiem on poniesiony w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o podatek od towarów i usług /należny/ dotyczący przekazanych towarów jako prezenty dla zatrudnionych pracowników. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "b" ustawy stanowi jednoznacznie, iż podatek należny uznawany jest jako koszt uzyskania przychodów wyłącznie, gdy dotyczy importu usług oraz przekazania przez podatnika towarów i usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Tym samym zarzut strony skarżącej przedstawiony wyżej należy uznać za bezzasadny.

Natomiast odnośnie zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewskazanie w uzasadnieniach decyzji podstawy prawnej, co naruszało jej zdaniem zasady postępowania określone w art. 120, 121 par. 2, 124, 210 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w decyzji przepisów na podstawie których dokonano przerachowania i obliczenia odsetek od zaległości podatkowych /art. 62 i art. 55 par. 2 Op./ stwierdza się, że jest bezzasadny. W szczególności wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji zajął w tym zakresie jednoznaczne stanowisko i nie stwierdził nieprawidłowości tak proceduralnych, jak i merytorycznych. Poza tym należy zauważyć, iż strona skarżąca nie rozwinęła uzasadnienia jeżeli chodzi o zasady postępowania wyrażone w Ordynacji podatkowej.

Błędne jest także twierdzenie skarżących, iż Sąd powołał się na zasadę wynikającą według stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Z przepisu bowiem art. 62 par. 1 według stanu obowiązującego w 2000 r. wynikało, iż jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu różnych podatków dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podatnik zgodnie z tą zasadą, mógł decydować o przeznaczeniu wpłaconej kwoty. Jeśli w wybranym przez niego zobowiązaniu podatkowym upłynął termin płatności podatku i podatek stał się zaległością podatkowa, to na podstawie art. 62 par. 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie znajduje zasada wynikająca z art. 55 par. 2, w myśl której jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Oznacza to w przypadku istnienia zaległości podatkowej, że jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego powodującego jego wygaśnięcie.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powyższej ustawy w związku z par. 6 pkt 2 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych .../Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.