Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 106/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: . 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 295 ust. 1 pkt 5
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2013 r. oraz kwiecień, maj, od lipca do września i listopad 2014 r..

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, z których wynika, że P.K. jako właściciel gruntów rolnych o powierzchni 83 hektarów, w latach 2013-2014 uprawiał na 9 ha zboża, na dziesięciu kukurydzę, zaś na 64 ha prowadził użytki zielone. Z dniem 25 lipca 2008 r. zgłosił rozpoczęcie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną oraz złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT – R, zaznaczając, iż rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ocenie organu I instancji, zgłoszone i świadczone przez stronę usługi wspomagające produkcję roślinną (PKD 01.61.Z) są usługami rolniczymi w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy, a zatem nie mogą one stanowić odrębnej działalności gospodarczej. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby w ramach wykonywanej działalności rolniczej, z tytułu świadczonych usług rolniczych strona była podatnikiem podatku VAT, a w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa rolnego miała status rolnika ryczałtowego. W konsekwencji świadczone przez rolnika usługi rolnicze były stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku, a wykazany w ich cenie podatek VAT nie stanowił podatku należnego. W związku z powyższym nie został również spełniony warunek realizacji prawa do odliczenia. Dlatego też organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za okres objęty postępowaniem, a ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur dokumentujących świadczenie usług rolniczych.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest, czy rolnik ryczałtowy, korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, może w ramach działalności innej niż działalność rolnicza świadczyć usługi rolnicze (usługi wspomagające produkcję roślinną) i dokonywać z tego tytułu m.in. odliczenia kwot podatku naliczonego.

Organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19 i pkt 21, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zwrócił uwagę, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), która pod symbolem PKWiU 01.61 wskazuje usługi wspomagające produkcję roślinną. Podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż strona dokonywała dostawy produktów rolnych (zboża) oraz świadczyła usługi rolnicze (usługi wspomagające produkcję roślinną). Jednak działalność w zakresie świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną jest działalnością rolniczą w świetle art. 2 pkt 15 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy. Nie stanowi działalności odrębnej od gospodarstwa rolnego, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego gospodarstwa. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, słusznie organ I instancji przyjął, że strona prowadzi wyłącznie działalność rolniczą.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z prawem unijnym, tj. art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Przepis ten stanowi, iż do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej". Lista usług z załącznika VIII nie ma zamkniętego charakteru, co oznacza, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym, będą stanowiły usługi rolnicze. Usługi te nie stanowią usług rolniczych jedynie wówczas, gdy są wykonywane przez osobę inną niż rolnik.

W ocenie organu, interpretacja przepisów, w szczególności art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa (rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku rejestracji), przy czym rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 jest aktem dobrowolnym. Zatem to podatnik decyduje, czy będzie korzystał ze zwolnienia, czy też nie. Natomiast w przypadku działalności innej niż rolnicza, ustawa odrębnie reguluje zarówno możliwość korzystania ze zwolnienia, jak i możliwość rezygnacji ze zwolnienia. W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., o sygn. akt I SA/Op 921/14.

Jeżeli zatem w związku ze zgłoszeniem rejestracyjnym z dnia 25 lipca 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, strona zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to nadal posiadała status rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych.

Mając to na uwadze, słusznie zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, gdyż wynikające z brzmienia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje wyłącznie podatnikowi tego podatku. W niniejszej sprawie strona nie nabyła zaś statusu podatnika VAT czynnego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 3 i 4 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie wyklucza możliwości późniejszego wszczęcia postępowania kontrolnego, czy podatkowego w sprawie i wydania decyzji. Czynności sprawdzające miały na celu wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku w terminie 25 dni, tj. spełnienia wyłącznie warunków, o których mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto nawet jeżeli organ podatkowy dokonał rejestracji strony jako podatnika, pozostaje to bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Sama rejestracja podatnika jest czynnością materialno – techniczną, a jej potwierdzenie ma cechy zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a i następne Ordynacji podatkowej. Nie ma ono cech decyzji ostatecznej i nie stoi na przeszkodzie późniejszym odmiennym ustaleniom organów podatkowych, gdyż nie wywołuje skutków opisanych w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, organ uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego podatku w stanach faktycznych, które gdyby go nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistniałego obowiązku prawnego. Wymieniony przepis jest zgodny z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE i wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie strona wystawiła faktury VAT dokumentujące wykonanie usług rolniczych na rzecz osób zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT, które odliczyły podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Dlatego też była zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), uznając, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu materialnemu, zaś przeprowadzone przez ten organ postępowanie było prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozbawienie go prawa do odliczenia oraz uznanie, że wystawiał faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i zignorowanie dowodów przeczących założonej w decyzji tezie.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu, że 25 lipca 2008 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wyraził wolę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy czym nie ma znaczenia, jaką rubrykę zakreślił w tym zgłoszeniu. Żaden przepis ustawy nie wskazuje bowiem jako warunku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, określonego sposobu dokonania tego zgłoszenia, w tym nie określa obowiązku zaznaczenia rubryki w zgłoszeniu VAT-R. Zatem każda rejestracja podatnika jako podatnika VAT czynnego skutkuje spełnieniem tego warunku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie o rejestracji strony jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, które ma charakter prawny zaświadczenia w rozumieniu art. 306a Ordynacji podatkowej. Wskazuje to, że organ nie miał wątpliwości co do zgłoszenia, choć podatnik, składając zgłoszenie VAT–R przedstawił również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie o numerze Regon, z których wynika, że przedmiotem jego działalności jest: "01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną". Zdaniem skarżącego, zaświadczenie ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik dodał, że były wobec niego prowadzone czynności sprawdzające, które nie ograniczały się, jak twierdzą organy podatkowe, jedynie do formalnej weryfikacji zwrotu podatku w trybie art. 87 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Opis ustaleń w protokole z czynności sprawdzających z dnia 14 kwietnia 2009 r. potwierdza, że dokonano nie tylko sprawdzenia formalnego. Jednoznacznie stwierdzono bowiem, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług wspomagających produkcję roślinną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 15 lipca 2008 r.. W toku czynności podatnik przedstawił nie tylko ewidencje dostaw i nabyć, ale wszystkie faktury, m.in. dwie faktury dokumentujące wykonanie usług rolniczych. Tak więc organ co najmniej od daty sporządzenia tego protokołu miał wiedzę o tym, jakie czynności wykonuje skarżący. W świetle powyższego kwestionowanie obecnie statusu skarżącego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług jest jaskrawym naruszeniem zasady sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony, stanowisko organów podatkowych narusza również zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wszystkie czynności skarżącego, a więc dostawa płodów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych, jako całość, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. .2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym można mu najwyżej zarzucić niewykazanie w deklaracjach dostaw płodów rolnych.

Strona zarzuciła ponadto, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż czynności zostały faktycznie wykonane, a wykazany w fakturach podatek należny został rozliczony w deklaracjach VAT-7. W jej ocenie, zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, przy jednoczesnym pozbawieniu strony do odliczenia podatku naliczonego, stanowi naruszenie zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie naruszają prawa.

Z treści skargi wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w ramach zgłoszonej do opodatkowania działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, strona wywodzi z faktu dokonania w dniu 25 lipca 2008r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym jak podnosi, wyraziła wolę rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w pełnym zakresie. Bez znaczenia jest zaś jej zdaniem, jaką rubrykę zakreślono w tym zgłoszeniu. Przy czym, w sytuacji, gdy w związku z wcześniejszymi czynnościami sprawdzającymi organ miał wiedzę o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną i o tym, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, kwestionowanie dopiero teraz takiego statusu skarżącego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z kolei, według organów nie jest dopuszczalne, aby strona prowadząca jako rolnik ryczałtowy zwolnioną od podatku VAT działalność w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa rolnego, była jednocześnie podatnikiem tego podatku z tytułu świadczonych usług rolniczych. Dlatego usługi te są, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku, a wykazany w ich cenie podatek VAT nie stanowi podatku należnego. W związku z powyższym nie został spełniony warunek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za okres objęty postępowaniem. Zasadnym było ponadto określenie stronie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur dokumentujących świadczenie usług rolniczych.

Na tle tak zarysowanego sporu pomiędzy stronami, rozważenia na wstępie wymagała kwestia, czy rację ma skarżący wywodząc, iż decydujący dla określenia jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług, jest sam fakt dokonania rejestracji w tym podatku i bez znaczenia jest - co podnoszono w skardze - zakreślenie właściwej rubryki w formularzu zgłoszenia rejestracyjnego.

Stanowiska powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. W świetle treści dołączonego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia 25 lipca 2008 r., fakt rezygnacji przez skarżącego ze zwolnienia w podatku od towarów i usług jedynie w ograniczonym, przewidzianym w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT zakresie, nie budzi wątpliwości, co potwierdza zaznaczenie przez podatnika właściwego kwadratu w poz. C.1, prawidłowo wypełnionego i podpisanego formularza tego zgłoszenia. Oczywistym jest też, że dokonując zgłoszenia strona zrezygnowała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, co z kolei potwierdza brak zaznaczenia odpowiedniego kwadratu w tej samej pozycji formularza. W tym stanie rzeczy, wywody skargi, że doszło do wyrażenia przez stronę woli rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w pełnym zakresie, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

W przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy istota sporu sprowadzała się tym samym do oceny prawidłowości stanowiska organu wyłączającego możliwość opodatkowania podatkiem VAT usług wspomagających produkcję roślinną, świadczonych przez rolnika ryczałtowego prowadzącego zwolnioną od podatku VAT działalność w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa rolnego.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że system opodatkowania rolnictwa oparty jest na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115 -118 ustawy o VAT, bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. W kwestii tego zagadnienia prawnego wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1006/12, oraz z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13 (opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych jednoznacznie stwierdzono, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u.

Odwołując się do istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy unormowań, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 definiuje między innymi pojęcia: działalności rolniczej (pkt 15), gospodarstwa rolnego (pkt 16), rolnika ryczałtowego (pkt 9) i usług rolniczych (pkt 21).

W świetle tych uregulowań rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 35, tj.: ex 01.6 – usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 15 ustawy przez działalność rolniczą rozumie się: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Unormowane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność rolnika ryczałtowego nie uprawnia go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji, czy świadczenie usług innych niż rolnicze) i podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu na zasadach ogólnych; z możliwością zastosowania ewentualnie zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ustawy.

Wskazując z kolei na uregulowania unijne, podnieść należy, ze zgodnie z treścią art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, tj.:

(1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie;

(2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych;

(3) przechowywanie produktów rolnych;

(4) dozór nad trzodą, chów i tucz;

(5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich;

(6) pomoc techniczna;

(7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi;

(8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego;

(9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w załączniku nr 2 do ustawy VAT w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112, tj. "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2013r., sygn. I FSK 1006/12, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)).

Przy czym podkreślenia wymaga, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności - tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych" - podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.43 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku.

W wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1006/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że to, iż dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, nie oznacza, że w stosunku do niej zastosowanie ma wyłącznie system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". W myśl art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112, chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Przesądzający jest zatem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa rolnicza w podanym wyżej rozumieniu. Niezgodne z celem i charakterem zwolnienia byłoby zatem założenie, że świadczone przez rolnika ryczałtowego usługi rolnicze "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego odrębnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

NSA słusznie zauważył, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i nast. ustawy o VAT. Nie przysługuje mu tym samym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy różnych czynnościach mieszczących się w zakresie działalności rolniczej - w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT - np. przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczeniu usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - podatnik nie może zatem łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego z tytułu świadczenia usług rolniczych.

W pełni zgadzając się z powyższym poglądem stwierdzić zatem należy, iż wszystkie wykonywane przez prowadzącego gospodarstwo rolne rolnika, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu czynności, pomimo zamiaru realizowania części z nich w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, stanowią zwolnione od podatku usługi rolnicze, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi działalności odrębnej od gospodarstwa rolnego, lecz jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego gospodarstwa. Dokonanie przez rolnika w dniu 25 lipca 2008r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przy braku rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozostawało zatem bez wpływu na jego status jako rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych. Jeżeli zaś w zakresie tym strona nie nabyła statusu czynnego podatnika VAT, to pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, było w pełni zasadne. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie takie przysługuje bowiem wyłącznie podatnikowi tego podatku.

Prawidłowe było również określenie przez organy podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u..

Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, a jego zakres podmiotowy jest bardzo szeroki, gdyż dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący wystawił faktury VAT dokumentujące wykonanie usług rolniczych na rzecz podatników podatku VAT, którzy odliczyli podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktur. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (p. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków.

W pełni podzielając ten pogląd oraz mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

W odniesieniu natomiast do zarzutu, że w toku przeprowadzonych jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie czynności sprawdzających, nie zakwestionowano uprawnienia skarżącego do wystawiania faktur za wykonanie usług rolniczych, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających nie wyklucza możliwości późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego. Zauważenia wymaga, że celem tych czynności było jedynie zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u., nie zaś wszelkich kwestii dotyczących sytuacji prawnopodatkowej strony, w tym prawidłowości jej zgłoszenia rejestracyjnego.

Zasadnie organy uznały również, że bez znaczenia dla statusu podmiotu jako podatnika VAT, jest fakt potwierdzenia jego rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Potwierdzenie rejestracji podatnika na formularzu VAT – 5 stanowi bowiem jedynie zaświadczenie, które nie ma cech decyzji ostatecznej i nie wywołuje skutków określonych w art. 128 Ordynacji podatkowej, a w dalszej kolejności, w art. 194 § 1 tej ustawy. Sama rejestracja podatnika VAT nie kreuje więc statusu podatkowego podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które strona powiązała z zarzutami naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy przestrzegały i właściwie zrealizowały dyrektywy postępowania podatkowego określone wskazanymi wyżej przepisami. Wbrew twierdzeniom strony, dokonały oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, a w rezultacie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Przeprowadzone postępowanie nie naruszyło też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż – jak już wcześniej stwierdzono – nie zachodziły okoliczności wyłączające możliwość zweryfikowania przez organy, na aktualnym etapie, statusu podatkowego skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, jako bezzasadną.