Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 869/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...]oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]grudnia 2019 r. nr[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ("Organ egzekucyjny", "Naczelnik") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Strona", "Skarżąca", "Spółka" "Zobowiązana") na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach:

- [...]z dnia [...] marca 2018 r. obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2017 r. w kwocie należności głównej 1.295 zł wraz z odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułów wykonawczych 18,20 zł,

- [...]z dnia [...] listopada 2018 r., obejmujący odsetki od podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie 23 zł,

- [...]-[...]z dnia [...] marca 2019 r. obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., maj- lipiec 2013 r., wrzesień-grudzień 2013 r., styczeń-marzec 2014 r., maj-sierpień 2014 r., listopada-grudzień 2014 r., w łącznej kwocie należności głównej 259.421,30 zł, wraz z odsetkami wynoszącymi na dzień wystawienia tytułów wykonawczych 103.939 zł.

Organ egzekucyjny, mając na celu uzyskanie środków na pokrycie egzekwowanych zaległości, zawiadomieniem z dnia 4 kwietnia 2018 r. (na podstawie tytułu wykonawczego nr[...]) dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. Zawiadomienie doręczono do ww. banku w dniu 4 kwietnia 2018 r., a zobowiązanej spółce w dniu 10 kwietnia 2018 r.

Bank pismem z dnia 4 kwietnia 2018 r. poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków.

Zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2018 r. organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia innej wierzytelności w P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 sierpnia 2018 r., a zobowiązanej spółce w dniu 17 sierpnia 2018 r.

W odpowiedzi P.. z o.o. poinformowała organ egzekucyjny, iż "N.. z o.o. zalega 18.350 zł za [...]z dnia [...] marca 2018 r. za wykonanie instalacji elektrycznych".

Zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2018 r. (na podstawie tytułu wykonawczego nr[...]) organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. S.A. Zawiadomienie doręczono do ww. banku w dniu 30 listopada 2018 r., a zobowiązanej spółce w dniu 20 grudnia 2018 r.

W odpowiedzi na dokonane zajęcie B. S.A. pismem z dnia 30 listopada 2018 r. zawiadomił organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać skutecznie zrealizowane, ze względu na to, że rachunki zostały skutecznie wypowiedziane w dniu 30 listopada 2018 r.

W toku podejmowanych czynności organ egzekucyjny ponownie skierował w dniu 15 marca 2019 r. zawiadomienie (na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]-[...]) o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do B. S.A. Zawiadomienie doręczono do ww. banku w dniu 15 marca 2019 r., a zobowiązanej spółce w dniu 23 marca 2019 r. W odpowiedzi B. S.A. pismem z dnia 18 marca 2019 r. zawiadomił organ egzekucyjny, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż rachunki zostały skutecznie wypowiedziane w dniu 30 listopada 2018 r.

Mając na celu uzyskanie środków na pokrycie egzekwowanych zaległości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skierował otrzymane tytuły wykonawcze do służby poborcy skarbowemu, który w dniu 20 września 2019 r. sporządził raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem rejestrowym siedziby działalności zobowiązanej spółki, z uwagi na brak kontaktu z władzami spółki oraz brak informacji od osoby przebywającej pod adresem siedziby spółki na temat działalności spółki.

Organ egzekucyjny w dniu 20 września 2019 r. przy pomocy systemu e-ORUS (Otwarte niestandardowe Raporty US POLTAX (EGA) ustalił m.in., że ostatnia wpłata z tytułu podatku VAT na kwotę 278,11 zł miała miejsce 24 czerwca 2015 r., ostatnie zeznanie CIT-8 zostało złożone za 2017 r. i wykazało dochód na kwotę 10.838 zł.

Podejmując dalsze czynności zmierzające do ustalenia majątku zobowiązanej Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skierował zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK.

Powyższe działania nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego, bądź nieruchomego będącego własnością Strony.

W dniu 20 września 2019 r., przy pomocy systemu WRO-SYSTEM, Naczelnik dokonał próby ustalenia transakcji zakupu/sprzedaży z udziałem zobowiązanej spółki, w wyniku której to próby nie ustalono, aby zobowiązana spółka w okresie lipiec-wrzesień 2019 r. posiadała jakichkolwiek kontrahentów, którzy dokonaliby od niej zakupu.

Ponadto zweryfikowano zestawienie dochodów podatnika z deklaracji CIT za lata 2000-2018 oraz zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT7, VAT-7K, VAT-7D za okres 1 stycznia 2010 — 30 września 2019 r. W wyniku weryfikacji ustalono, że zobowiązana Spółka za rok obrotowy 2018 nie wykazała dochodów (CIT), oraz że w 2018 r. po stronie Spółki nie odnotowano jakiejkolwiek sprzedaży objętej podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 22 października 2019 r. przesłanym na adres rejestrowy Spółki (ul. [...]) wezwał prezesa zarządu zobowiązanej spółki – T. B. do stawienia się w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania, w siedzibie organu egzekucyjnego, celem złożenia wyjaśnień w sprawie zadłużenia z tytułu zaległości podatkowych. Wezwanie uznano za doręczone prezesowi zarządu spółki w dniu 7 listopada 2019 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 209 ze zm., dalej także "Kpa") (doręczenie zastępcze).

Po sporządzeniu kalkulacji wydatków egzekucyjnych związanych z przejazdem poborców skarbowych, m.in. na adres wskazany w tytułach wykonawczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...]grudnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach[...], [...],[...]-[...]uznając, iż w prowadzonym wobec N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przedmiotowe rozstrzygniecie zostało doręczone Spółce w dniu 30 grudnia 2019 r.

Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych nie ustalono rachunków bankowych wykazujących obrót, wierzytelności i praw majątkowych należnych Zobowiązanej, w stosunku do których można by było skierować egzekucję administracyjną. Zaś podejmowane czynności, tj. poszukiwanie majątku spółki przy pomocy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, systemu WRO-SYSTEM, e-ORUS (Otwarte niestandardowe Raporty US POLTAX (EGA), a także próba dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem rejestrowym siedziby działalności zobowiązanej spółki oraz wezwanie Prezesa Zarządu zobowiązanej, nie przyniosły rezultatu. Organ egzekucyjny podkreślił ponadto, iż z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 21 października 2019 r. wynika, że Sąd Rejonowy dla [...]W., [...]Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w dniu [...] sierpnia 2018 r. (sygn. akt [...]) wydał postanowienie oparte o treść art. 13 ust. 2a ustawy Prawo upadłościowe, tj. ustalił, iż materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do rozwiązania podmiotu bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Organ egzekucyjny stwierdził, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji administracyjnej, bowiem do dnia wydania postanowienia w tej sprawie nie uzyskano kwoty pozwalającej na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych i istniejących zaległości. Zaś podjęte przez organ egzekucyjny czynności związane z poszukiwaniem majątku nie pozwoliły na weryfikację i zajęcie majątku pozwalającego na przeprowadzenie egzekucji.

W dniu 7 stycznia 2020 r., do Urzędu Skarbowego w Wołominie wpłynęło zażalenie Spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]grudnia 2019 r., w którym Strona wniosła on o uchylenie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jako nie tylko przedwczesnego, ale również niespełniającego podstawowych wymogów dotyczący dokładnego zbadania i rozważenia okoliczności indywidualnych sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że organ egzekucyjny w toku prowadzonej egzekucji podejmował szereg czynności egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne.

W ocenie Organu II instancji w sprawie zaistniały okoliczności świadczące o bezskuteczności egzekucji, za które należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.).

Zdaniem Dyrektora, zgromadzona w sprawie dokumentacja wskazuje na to, że organ egzekucyjny przed podjęciem rozstrzygnięcia na podstawie 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej także "upea") przeprowadził w sposób racjonalny i wyczerpujący postępowanie wyjaśniające w zakresie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji i po ustaleniu, że nie osiągnie zakładanego celu egzekucji, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela, zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...],[...].

Natomiast zarzut, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone zdecydowanie przedwcześnie i organ egzekucyjny nie ustalił czy bezskuteczność egzekucji ma charakter definitywny, bowiem spółka cały czas istnieje, należało, zdaniem Dyrektora, uznać za nieuprawniony, bowiem zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego nie jest poszukiwanie "w nieskończoność" hipotetycznego majątku zobowiązanego, lecz wykonanie odpowiednich czynności egzekucyjnych przewidzianych w upea w oparciu o prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy. Skoro bowiem w ogóle nie można ustalić żadnego majątku zobowiązanego, to tym samym należało przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1453/07, podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1139/15).

Strona nie godząc się z powyższym postanowieniem organu odwoławczego złożyła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a w przypadku nieuwzględnienia niniejszego żądania, o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 56 § 1 pkt 1 w zw. art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. upea oraz art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") poprzez:

a. umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 2 3 upea zamiast jego zawieszenia z uwagi na uchylenie przez Sąd Administracyjny decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu, o które prowadzono niniejsze postępowanie egzekucyjne;

b. uznanie, że uchylenie przez Sąd Administracyjny decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy z uwagi na brak prawomocności orzeczenia Sądu;

2) art. 59 § 2 i 3 upea poprzez:

a. uznanie przez Organ, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 2 upea, tj. że koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania;

b. zaniechanie wyjaśnienia czy przesłanka pozwalająca na umorzenie postępowania egzekucyjnego istniała na dzień podejmowania postanowienia przez organ I instancji;

c. brak dokładnego zbadania i rozważenia okoliczności przedmiotowej sprawy, z uwagi na nieprzeprowadzenie stosownej kalkulacji będącej wymaganą podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;

3) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 Kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo jego nieprawidłowości oraz braku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co jednocześnie stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej.

W uzasadnieniu Strona wskazała, że organ I instancji niesłusznie umorzył postępowanie na podstawie art 59 § 2 upea w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki obligujące do jego zawieszenia zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1) upea, w myśl którego, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z sytuacją opisaną wyżej sytuacją. Wyrokiem z 19 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 219/19) wydanym wobec N. sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił bowiem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...]z [...] grudnia 2018 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 r. nr[...], które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzono niniejsze postępowanie egzekucyjne. Wbrew stanowisku Organu, okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy, potwierdza to choćby bezpośrednio treść art. 152 § 1 Ppsa, który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Strona podniosła, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 Ppsa wywiera taki sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy.

Strona wskazała również, że umorzenie niniejszego postępowania na podstawie art. 59 § 2 upea spowodowałoby powstanie niedopuszczalnej sytuacji, w której mimo uchylenia decyzji wydanych wobec Spółki w obrocie pozostałyby tytuły

Odnośnie naruszenia art. 59 § 2 i 3 upea Strona wyjaśniła, że organy nie ustaliły czy bezskuteczność egzekucji ma charakter definitywny, np. czy Strona nie stara się o pozyskanie dofinansowania (inwestora) oraz zwróciła uwagę, że Spółka cały czas istnieje, natomiast w uzasadnieniu nie wyjaśniono nawet ogólnie skąd czerpie ona środki na bieżące wydatki.

Zdaniem Strony, organy nie przeprowadziły również kompleksowej kalkulacji wydatków egzekucyjnych. Powyższe uchybienie ma charakter rażący, albowiem jest to kwestia kluczowa dla oceny zaistnienia przesłanki pozwalającej na umorzenie postępowania w oparciu o art. 59 § 2 upea.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 Ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 Ppsa sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 Ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest zrozumienie regulacji materialnoprawnych przewidujących instytucje umorzenia i zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1 upea postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej.

Jedną z podstaw do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest natomiast m.in. brak wymagalności obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 upea).

Dodatkowo postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 upea).

Tu należy zwrócić uwagę, iż pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 upea należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego - innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Okoliczność "istnienia obowiązku" lub jego wcześniejszego wykonania jest elementem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Ponadto wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 upea oznacza nic innego jak istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to trwa w opozycji do tej powinności (uchyla się od niej), a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możność żądania przymusowego spełniania ciążącej na nim powinności. Natomiast w sytuacji braku decyzji nie można przez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania czegoś bliżej nieokreślonego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/07). Wymagalność obowiązku oznacza zatem, że nadszedł czas jego wykonania. Skonkretyzowanie powinności podlegającej egzekucji administracyjnej oznacza, że wynika ona z decyzji lub postanowienia, lub z innego dokumentu (tytułu wykonawczego, deklaracji, zeznania, zgłoszenia celnego, deklaracji rozliczeniowej, informacji o opłacie paliwowej, informacji o dopłatach) – (zob. D.R. Kijowski. red. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II. LEX 2015. Komentarz do art. 59).

Stosownie natomiast do treści art. 152 § 1 Ppsa w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że istotą tego przepisu jest zapewnienie tzw. ochrony tymczasowej, obowiązującej pomiędzy uwzględnieniem przez sąd skargi, a uprawomocnieniem się orzeczenia, ze względu na oczekiwanie na zaistnienie skutków związanych z prawomocnym orzeczeniem WSA, które znoszą potrzebę jej zastosowania (por. R. Sawuła, Stosowanie art. 152, s. 73).

Regulacja zawarta w art. 152 § 1 Ppsa wywiera taki sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy. Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 Ppsa, tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 tej ustawy akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie.

Przepis art. 152 § 1 Ppsa zatem "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, a więc wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Przekłada się to na konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 upea (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 67/16 , wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. II FSK 25621/217 oraz wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17, z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17, z dnia 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku stosowania art. 152 Ppsa, w razie uwzględnienia skargi na decyzję chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu. Stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Zawarty w art. 152 Ppsa zwrot "w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane", należy traktować jako synonim określenia "czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". Ze względu na ratio legis regulacji zawartej w art. 152 Ppsa, orzeczenie nieprawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie tego przepisu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, nie daje podstaw do egzekwowania obowiązku, którego ona dotyczy i oznacza, że wykonanie tego obowiązku podlega wstrzymaniu (zob. postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2014 r., II FSK 2031/14, CBOSA).

Wobec powyższego w pełni trafna jest ocena Skarżącej, że organ I instancji niesłusznie umorzył postępowanie na podstawie art 59 § 2 upea w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki obligujące do jego zawieszenia zgodnie z art. 56 § 1 pkt 1) upea. Należy wskazać, że przesłanka braku wymagalności obowiązku mogłaby się ziścić w sytuacji, gdy wspomniany wyrok stałby się prawomocny. W momencie orzekania w tej sprawie przez organy egzekucyjne, taka przesłanka nie istniała.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. zapadły w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 219/19, uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. jest nieprawomocny, ponieważ została wniesiona od niego skarga kasacyjna. Zatem decyzja ostateczna z uwagi na treść art. 152 § 1 Ppsa nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym zaistniał pewien stan tymczasowy, kiedy mimo tego, że decyzja pozostaje w obrocie prawnym, to nie wywołuje skutków prawnych. Jednak nie oznacza to, że ustała wymagalność zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego nie można mówić o zaistnieniu podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 upea

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko dość jednolicie prezentowane przez sądy administracyjne, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 Ppsa wywiera taki sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17, z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17, z dnia 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3, tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie.

W okolicznościach sprawy, po wszczęciu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej przez Sąd, który to wyrok nie jest prawomocny, organ egzekucyjny, z uwagi na treść art. 152 § 1 Ppsa i wynikającą z niego niemożność egzekwowania winien był postępowanie to zawiesić, a nie jak w niniejszej sprawie – umorzyć.

W tym stanie rzeczy Sąd za usprawiedliwione uznał zarzut naruszenia art. 56 § 1 pkt 1 upea oraz art. 59 § 2 upea.

Na zasadzie art. 200 Ppsa, art. 205 § 1 i 2 Ppsa w zw. z art. 206 Ppsa w zw. z § 14 ust.1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) Sąd w pkt II sentencji wyroku zasądził zwrot kosztów postępowania w kwocie 597 zł, na co złożyła się kwota 117 zł tytułem poniesionego wpisu oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika.