Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 921/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r., ze zm.) oraz przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r., ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiające J. K. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty, powstałej dnia 11 stycznia 2006 r. w związku z wpłatą kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu ww. postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wnioskiem z dnia 17 grudnia 2010 r. pełnomocnik J. K. powołując jako podstawę prawną żądania art. 74a Ordynacji podatkowej, zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o określenie i zwrot nadpłaty powstałej dnia 11 stycznia 2006 r. w związku z wpłatą kwoty [...]zł. W dniu 3 stycznia 2011 r. przedmiotowe podanie zostało przekazane Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B., celem załatwienia według właściwości. Organ ten postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 16 października 2002 r. udziałów w nieruchomości. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego na ww. orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, to jest Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty powstałej dnia 11 stycznia 2006 r. w związku z wpłatą kwoty [...]zł.

Następnie organ drugiej instancji podał, iż pismem z dnia 10 maja 2011 r. pełnomocnik J. K. zaskarżył wydane rozstrzygnięcie, żądając jego uchylenia w całości i nakazania organowi pierwszej instancji przeprowadzenia wnioskowanego postępowania podatkowego. Na wstępie pełnomocnik wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w następstwie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] którym wniosek jego mocodawcy z dnia 17 grudnia 2010 r. o określenie i zwrot nadpłaty powstałej w dniu 11 stycznia 2006 r. w związku z wpłatą na rachunek bankowy tego organu kwoty [...]zł, został przekazany do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. Nadmienił, że impulsem do złożenia wniosku była rozmowa telefoniczna przeprowadzona w drugiej połowie 2010 r. z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., podczas której był pytany, czy jako umocowany do reprezentowania J. K. potrafi wyjaśnić z jakiego tytułu w 2006 r. dokonał on wpłaty kwoty ponad [...]zł, gdyż w uprzednio właściwym dla podatnika organie podatkowym nie zidentyfikowano tytułu jej dokonania. Zauważył, że w uzasadnieniu wniosku podniesiona została okoliczność dokonania wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego niewłaściwego w zakresie podatku dochodowego, ponieważ od dnia 9 marca 2004 r. J. K. mieszkał w M. Zdaniem podatnika, wpłata dokonana na rachunek bankowy niewłaściwego organu podatkowego, nie może być uznana za zapłatę podatku nawet przy założeniu, że ciążył na nim obowiązek podatkowy. Zwrócono uwagę, że wniosek J. K. został potraktowany jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał jednak, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonanej na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] z dnia [...] sprzedaży udziałów w nieruchomości z dniem 31 grudnia 2007 r. uległo przedawnieniu, a tym samym z dniem tym wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia i zwrotu nadpłaty powstałej w dniu 11 stycznia 2006 r. w związku z dokonaną wpłatą. Podatnik stanowisko to zakwestionował. Stwierdził, że złożenie przez niego wraz z deklaracją podatkową PIT-23, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej i prawie użytkowania wieczystego, oświadczenia o zamiarze wydatkowania osiągniętego przychodu w całości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało, że określony w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czternastodniowy termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego nie miał zastosowania. Pełnomocnik nadmienił, że prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie poddano w wątpliwość, obowiązek zapłaty przez podatnika zryczałtowanego podatku "w drugim", określonym w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, terminie. Zauważono, że organ pierwszej instancji twierdzi, iż dokonana wpłata stanowi zapłatę wraz z odsetkami zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego tytułem odpłatnego zbycia, dokonanego w dniu 16 października 2002 r., jednakże nie podaje gdzie kwota zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana. W opinii strony, brak zarówno deklaracji, jak i rozstrzygnięcia, z których kwota zryczałtowanego podatku dochodowego miała by wynikać, powoduje niemożność wskazania momentu konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2228/04, żalący się stwierdził, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonego zeznania, deklaracji bądź z decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i dopóki decyzja nie jest wydana, podatek wynikający z zeznania, deklaracji jest podatkiem do zapłaty, co odnieść należy do dyspozycji art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dalej pełnomocnik wywiódł, że jeżeli podatnik nie złożył zeznania lub deklaracji, a organ podatkowy w drodze decyzji nie określił wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można mówić o kwocie podatku do zapłaty, co zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż w złożonej w dniu 29 października 2002 r. deklaracji PIT-23 wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, a kwota tego zobowiązania nigdy nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Zdaniem podatnika, dokonana przez niego w dniu 11 stycznia 2006 r. na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., wpłata nie była zapłatą zobowiązania podatkowego, należnego tytułem dokonanej w 2002 r. sprzedaży, skoro takie zobowiązanie nie zostało przez podatnika zadeklarowane, nie zostało też określone przez organ podatkowy. W jego opinii nie można wykonać zobowiązania podatkowego (poprzez zapłatę), nawet jeżeli powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, jeżeli jego wysokość nie została skonkretyzowana przez podatnika w złożonej deklaracji, czy zeznaniu lub organ podatkowy nie określił kwoty zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. W ocenie strony składającej zażalenie, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie wynika, by podatnik który złoży oświadczenie o zamiarze wydatkowania w okresie dwuletnim - osiągniętego z odpłatnego zbycia, przychodu na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany był bez wezwania organu podatkowego, po upływie tego okresu, do przedłożenia dowodów potwierdzających dochowanie warunków zwolnienia. Zdaniem podatnika, obowiązek weryfikacji złożonego oświadczenia spoczywał na organie podatkowym, a w przypadku ustalenia, że warunki zwolnienia nie zostały spełnione i że nie została złożona ponownie deklaracja PIT-23, organ zobowiązany byłby do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie podatnik zakwestionował skuteczność zastępczego doręczenia (do rąk dozorcy domu) wezwania z dnia 10 stycznia 2005 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej. Wskazał, iż na przesyłce pocztowej zawierającej ww. wezwanie, widnieje podpis bez wskazania daty, że została odebrana przez A. P. Dodał, że w aktach sprawy znajduje się pismo A. P. informujące, że niniejsza przesyłka została mu doręczona pomyłkowo w dniu 25 stycznia 2005 r. i że przesyłka została zwrócona do [...] Urzędu Skarbowego w K. co wskazuje, że do adresata nie dotarła. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że skoro przesyłka była dwukrotnie awizowana, to mogła być odebrana tylko i wyłącznie w placówce pocztowej. Następnie podatnik stwierdził, że nigdy nie udzielał A. P. pełnomocnictwa pocztowego do odbioru adresowanej do niego korespondencji, zatem Urząd Pocztowy w M. wydał przesyłkę osobie nieuprawnionej, a z faktu, że A.P. był gospodarzem domu nie można wywodzić, że miał pełnomocnictwo do odbioru korespondencji osób zamieszkujących w tym budynku. Zdaniem podatnika, nie wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z urzędu postępowania w sprawie określenia mu wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z odpłatnym zbyciem wynikało z faktu, że organ ten nie był właściwym w tym zakresie. Dalej zwrócono uwagę na pismo z dnia 5 grudnia 2005 r., przy którym akta podatkowe dotyczące przedmiotowego zbycia, zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w M. Wskazując na brak niniejszego pisma w aktach sprawy oraz przypuszczenie jego znaczenia dla rozstrzygnięcia, pełnomocnik podatnika wniósł o włączenie go do akt sprawy. Zauważono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., nie wszczął nawet postępowania w sprawie określenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego. Właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym zakresie wynika - w ocenie podatnika - z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że innego sposobu ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego nie przewidywały również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu na miejsce zamieszkania od dnia 9 marca 2004 r, dla J. K. właściwym organem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zryczałtowanego podatku dochodowego, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Dodał, że przedstawione stanowisko w kwestii właściwości organu podatkowego znajduje także potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2003 r. W ocenie podatnika, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. od dnia 9 marca 2004 r. nie był organem właściwym w sprawie zryczałtowanego podatku, to przekazana na jego rzecz wpłata nie może być rozpatrywana w aspekcie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dokonanego w 2002 r. przez podatnika odpłatnego zbycia. Dodał, że gdyby wpłata z dnia 11 stycznia 2006 r. była wykonaniem zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku z tytułu odpłatnego zbycia, to wpłaty tej podatnik dokonałby na rzecz właściwego organu podatkowego, to jest na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Pełnomocnik zażądał zwrotu nienależnie uiszczonej daniny publicznej. Jego zdaniem o tym, że była to wpłata kwoty prawnie nienależnej, świadczy także brak formalno-prawnych możliwości zarachowania jej na poczet dochodów budżetowych, na dowód czego powołał § 4 ust. 1 pkt 1 - 2 obowiązującego w dacie wpłaty, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Pełnomocnik zażądał również wyjaśnienia dlaczego od 2006 r. przez okres prawie 5 lat, dokonana wpłata nie została wyjaśniona i zarachowana na dochody budżetowe.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż zażalenie nie jest zasadne. W pierwszej kolejności zauważył, iż kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego w przedmiocie rozpatrzenia wniosku J. K. z dnia 17 grudnia 2010 r. o określenie i zwrot nadpłaty powstałej dnia 11 stycznia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...]. Organ odwoławczy uznał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za właściwego w sprawie. Rozstrzygnięcie to nie zostało przez stronę zaskarżone, zatem stało się ostatecznym. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zauważył, że zgodnie z żądaniem skarżącego, pismo z dnia 5 grudnia 2005 r. zostało przed przekazaniem zażalenia do organu odwoławczego włączone do akt sprawy. Pismo to pozostaje jednak bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Kontynuując wyjaśnił, iż na zasadzie art. 239 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących postępowania zażaleniowego nieuregulowanych w rozdziale 16 - Zażalenia oraz rozdziale - 15 Odwołania w postępowaniu przed organami zażaleniowymi, mają zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwszy ze sposobów powstania zobowiązań podatkowych sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone oraz zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Dalej organ odwoławczy podał, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W myśl przepisu art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do regulacji art. 28 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c niniejszej ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że J. K. aktem notarialnym z dnia [...] dokonał sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we W. przy ulicy [...] numer [...],[...]numer [...] oraz zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we W. przy ulicy [...] numer [...] za kwotę [...]zł. W piśmie z dnia 28 października 2002 r. oświadczył, że przychód uzyskany z tej sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczy w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie lub budowę domu mieszkalnego. Wraz z oświadczeniem złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. W złożonej deklaracji podatnik wykazał przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, koszty odpłatnego zbycia - 0 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania - 0 zł, zryczałtowany podatek dochodowy - 0 zł. Podatnik nie dokonał zapłaty podatku w terminie określonym w przepisie art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłata została dokonana dopiero w dniu 11 stycznia 2006 r. w kwocie [...]zł. W tytule wpłaty podatnik wskazał "PIT-23", kwotę [...]zł oraz "odsetki" w kwocie [...]zł. Podatnik nie złożył nowej deklaracji podatkowej, nie dokonał również korekty deklaracji złożonej w 2002 r. Uchybienie to - w ocenie organu - nie skutkuje jednak nieistnieniem zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe ze sprzedaży w dniu [...] udziałów w nieruchomości powstało z mocy prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jak słusznie zauważył skarżący, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by podatnik był po upływie dwuletniego okresu zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego do przedłożenia dowodów na to, że uzyskane przychody wydatkował zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Wynika z niej jednakże obowiązek - bez wezwania organu podatkowego - zapłaty zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wiedzę o tym na jakie cele wydatkowane zostały uzyskane ze sprzedaży przychody posiadał dysponent tych środków, czyli podatnik. Skoro zatem podatnik uregulował kwotę [...]zł stanowiącą 10% kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży ([...]zł) uznać należy, iż uzyskanego przychodu nie wydatkował, tak jak uprzednio deklarował, na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornie więc - w ocenie organu - dokonana wpłata stanowiła realizację ciążącego na podatniku obowiązku zapłaty podatku. Podkreślono, że kwotę tę podatnik uregulował bez wezwania, przyznano bowiem rację pełnomocnikowi, że podatnik nie zapoznał się z treścią skierowanego do niego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 stycznia 2005 r., skoro przesyłka polecona zawierająca przedmiotowe pismo została zwrócona do organu podatkowego. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę ogólnie można uznać za nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Jak wykazano dokonana wpłata nie jest nadpłatą, nie stanowiła bowiem nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego, nie była bowiem kwotą ani nienależnie zapłaconego, ani nadpłaconego podatku. Okoliczność, że wpłata została dokonana w kwocie [...]zł i że w jej tytule został wskazany "PIT-23'" oraz kapitał w kwocie [...] i odsetki w kwocie [...]zł świadczą bezspornie, że wpłata ta stanowiła zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we W. za kwotę [...]zł. Wobec powyższego żądanie zwrotu wpłaconej w dniu 11 stycznia 2006 r. r. kwoty jest nieuzasadnione. Zauważono również, iż stosownie do przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niniejszy przepis określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na skutek swego rodzaju przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stałby się wierzycielem. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wskazał organ - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c tej ustawy, jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Faktycznie złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania osiągniętego przychodu na cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy nie zostaną dopełnione warunki zwolnienia, skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku - najpóźniej do następnego dnia po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży. Po upływie tego terminu płatność podatku winna być dokonana wraz z odsetkami naliczanymi od dnia płatności przypadającego na czternasty dzień od dnia sprzedaży do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę stanowi zatem sankcję za nieuregulowanie zobowiązania podatkowego w terminie jego płatności. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż terminy określone w art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca potraktował w sposób odmienny, a tym samym stwierdził, że nie można uznać aby termin płatności określony w art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej był terminem, od którego miałby być liczony termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w dniu [...] podatnik zbył posiadane udziały w nieruchomości, to termin płatności podatku od dochodu ze sprzedaży przypadał na dzień 30 października 2002 r., tym samym przedmiotowe zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. i z tym też dniem wygasało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, iż organ podatkowy winien był wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż składane deklaracje nie są i nie muszą być w określonych terminach weryfikowane przez organ podatkowy. Organ podatkowy ma prawo do skutecznej weryfikacji deklaracji do upływu terminu wydania decyzji wymiarowej (art. 68 Ordynacji podatkowej) lub terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej). Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z § 4 pkt 1 i 2 obowiązującego w dacie dokonania wpłaty rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2003 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatników i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, do dokumentowania przypisów i odpisów służyły nie tylko, jak twierdzi skarżący, deklaracje i inne dokumenty określone w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z których wynika zobowiązanie podatkowe oraz decyzje, ale również stosownie do § 4 pkt 3 tego rozporządzenia - także dowody zrealizowanych wpłat nieprzypisanych, a należnych od podatników. Dokonana przez J. K. w dniu 11 stycznia 2006 r. wpłata - w ocenie organu - bezspornie dotyczyła należnej kwoty zobowiązania z tytułu sprzedaży w dniu [...] udziałów w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we W. za kwotę [...]zł. Okoliczność, że wpłata ta nie była udokumentowana deklaracją, w której wykazany byłby w prawidłowej wysokości zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznej, czy też decyzją organu podatkowego nie stanowi przeszkody jej zaliczenia do należności budżetowych. Dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia sposobu zaksięgowania tejże wpłaty. Odnosząc się do żądania wydania w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż stosownie do art. 62 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Powołany przepis - stwierdził organ - odnosi się zatem do sytuacji, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe z kilku tytułów. Skoro na podatniku ciążyła wyłącznie zaległość z tytułu dokonanej sprzedaży, przepis nie znajdował zastosowania.

Ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zostało zaskarżone przez pełnomocnika J. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika z dniem 9 marca 2004 r., był nadal właściwym dla niego, organem podatkowym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości;

- art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że kwota zobowiązania podatkowego, do której zapłaty zobowiązany jest podatnik może być inna niż wynikająca z deklaracji podatnika, jeżeli organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikającej ze złożonej deklaracji;

- art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wpłata na rzecz organu podatkowego niewłaściwego miejscowo może stanowić wykonanie zobowiązania podatkowego i powoduje jego wygaśnięcie;

- art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że sporna w sprawie wpłata stanowiła wykonanie zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze przytoczone zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skuteczne złożenie przez J. K. w dniu 29 października 2002 r., oświadczenia o wydatkowaniu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości spowodowało, że nie miał do niego zastosowania termin płatności zryczałtowanego podatku zakreślony w art. 28 ust. 2 tejże ustawy tj. 14 dni od dnia dokonania sprzedaży.

Dalej wskazano, iż założenie organu odwoławczego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem uprawnionym do przyjęcia w styczniu 2006 r. wpłaty od strony skarżącej jest następstwem błędnej wykładni art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej to Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był ewentualnie właściwy do przyjęcia wpłaty oraz określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Jeżeli chodzi o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie przewidywały one innego sposobu ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego, niż miejsce zamieszkania osoby fizycznej. Zatem - w ocenie skarżącego - jeżeli przepisy nie precyzują, że chodzi o miejsce zamieszkania z daty powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć aktualne miejsce zamieszkania, również jeżeli zmiana nastąpiła po dacie zaistnienia obowiązku podatkowego. Stanowisko takie znajduje również wsparcie w treści art. 18a Ordynacji podatkowej, który może być zastosowany w drodze analogii. W takiej sytuacji z dniem 9 marca 2004 r. właściwym organem podatkowym dla J. K. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na miejsce zamieszkania, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Przedstawione stanowisko w kwestii właściwości organu podatkowego, znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2003 r., a także w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2004 r. sygn. akt SA/Rz 656/03, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 513/06. Dodano również, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. uważał, że w związku ze zmianą miejsca zamieszkania właściwym dla podatnika, organem podatkowym w zakresie zryczałtowanego podatku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Świadczy o tym znajdujące się w aktach sprawy, pismo tego organu z dnia 31 stycznia 2011 r. adresowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Konkludując ten wątek, pełnomocnik skarżącego wskazał, że po zmianie miejsca zamieszkania z K. na M. z dniem 9 marca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie był organem właściwym do ewentualnego określenia, jak i poboru podatku z tytułu przychodu uzyskanego przez podatnika w związku ze sprzedażą w październiku 2002 r. udziału w nieruchomości. Zatem - w ocenie strony skarżącej - wykazano naruszenie przez organ odwoławczy art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po zmianie miejsca zamieszkania przez podatnika z dniem 9 marca 2004 r., był nadał właściwym dla niego organem podatkowym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia skargi wyrażono pogląd, iż skonkretyzowana wysokość zobowiązania podatkowego, to kwota zadeklarowana przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji lub kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ podatkowy stwierdził, że składane deklaracje nie są i nie muszą być w określonych terminach weryfikowane przez organ podatkowy. Stanowisko to zostało wsparte poglądem zaprezentowanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1556/99, zgodnie z którym składanie deklaracji podatkowych nie wywołuje po stronie organu podatkowego natychmiastowej ich weryfikacji. Weryfikacja taka jest bowiem uprawnieniem tych organów, z którego mogą, lecz nie muszą skorzystać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem zdaniem pełnomocnika skarżącego, jeżeli złożona przez podatnika deklaracja nie zostanie zweryfikowana poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż to wynika z deklaracji, to wówczas przyjmuje się, że wysokość zobowiązania podlegającego wykonaniu (wpłacie) wynika ze złożonej deklaracji. W przypadku podatnika była to kwota "0" zł. Nie znajduje zatem - w ocenie strony skarżącej - wsparcia w obowiązujących przepisach stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości "0" zł, a organ w drodze decyzji nie określił wysokości tego zobowiązania w innej wysokości, to fakt dokonania przez podatnika wpłaty na rachunek bankowy urzędu obsługującego niewłaściwy organ podatkowy kwoty [...]zł spowodował, iż "skonkretyzowało się" i jest wymagalne zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, a pozostałą część dokonanej wpłaty należy zaliczyć na odsetki od zaległości podatkowej. W konsekwencji stanowisko organu, że kwota zobowiązania podatkowego, do której zapłaty zobowiązany jest podatnik może być inna niż wynikająca z deklaracji podatnika, jeżeli organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikającej ze złożonej deklaracji, narusza art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Kontynuując strona skarżąca wywiodła, iż wpłata podatnika z dnia 11 stycznia 2006 r., dokonana na rachunek urzędu obsługującego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., a więc organu niewłaściwego miejscowo, skutkuje powstaniem nadpłaty, którą przy braku innej dyspozycji wpłacającego, powinien zwrócić Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że wpłata na rzecz organu podatkowego niewłaściwego miejscowo może stanowić wykonanie zobowiązania podatkowego i powoduje jego wygaśnięcie stanowi, zdaniem skarżącego naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podniesiono też, iż skoro nienależna wpłata została dokonana w oderwaniu od istniejącego zobowiązania podatkowego, a na dodatek na rachunek urzędu obsługującego niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, to bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być co najwyżej liczony od dnia dokonania wpłaty. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że sporna w sprawie wpłata stanowiła wykonanie zobowiązania, które uległo przedawnieniu stanowi naruszenie art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W pierwszej kolejności zauważył, iż w sprawie poza kwestią sporu pozostają okoliczności faktyczne, sporna jest natomiast ocena prawna zaistniałych okoliczności. Sporną jest między innymi ocena, który organ podatkowy był właściwy w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 16 października 2002 r. przez skarżącego odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości. W tych ramach organ wskazał, iż art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmuje jako zasadę przy ustalaniu właściwości miejscowej, że podstawą do jej ustalenia są ustawy podatkowe. Pierwszeństwo zatem przy ustalaniu właściwości miejscowej mają przepisy szczególne zawarte w ustawach materialnoprawnych. Natomiast w myśl art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Regulacja art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ust. 2 w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje organ podatkowy właściwy na dzień wykonania zobowiązania podatkowego (podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika). Z kolei ust. 3 art. 28 ustawy podatkowej, odsyłając do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy, określa konsekwencje niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego, nie modyfikując jednocześnie terminu płatności i właściwości organu podatkowego. Wobec powyższego, w przypadku zmiany przez podatnika miejsca zamieszkania po upływie czternastodniowego terminu, właściwość miejscowa organu podatkowego winna być ustalana w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W dniu 16 października 2002 r., w którym J. K. zbył posiadane udziały w nieruchomości oraz w dniu 30 października 2002 r., kiedy upływał czternastodniowy termin do zapłaty zryczałtowanego należnego z tejże sprzedaży podatku, miejscem zamieszkania podatnika były K. Dopiero po dniu 8 marca 2004 r. podatnik zmienił miejsce zamieszkania, zamieszkał w M. przy ulicy [...]. Zatem w dniu powstania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą oraz w dniu jego wykonania podatnik mieszkał na terenie K. Przyjmując natomiast, że dwuletni termin przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, jest innym okresem rozliczeniowym, wskazanym w art. 18 Ordynacji podatkowej, to w pierwszym dniu tego okresu rozliczeniowego podatnik mieszkał również na terenie K. Mając powyższe na względzie stwierdzono zatem, iż zarzut naruszenia przepisu art. 17 Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był organem właściwym w sprawie opodatkowania dokonanej przez J. K. w dniu 16 października 2002 r. sprzedaży udziałów w nieruchomości, był właściwym również do przyjęcia wpłaty z tytułu tegoż zobowiązania. Zatem - w ocenie organu - zarzut naruszenia przepisu art 59 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy także za bezzasadny. Dalej wskazano, iż w sprawie spornym jest również, czy podatnik był zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dokonanej sprzedaży. W tym miejscu organ powtórzył w całości argumentację zaprezentowaną w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył wywód w zakresie obowiązku leżącego po stronie organu podatkowego tj. wszczęcia w nn. sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu dodatkowo wyjaśnił, iż z posiadanej przez niego wiedzy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podejmował działania zmierzające do wyjaśnienia tytułu dokonanej w dniu 11 stycznia 2006 r. wpłaty - w tym celu wzywał trzykrotnie podatnika. I tak pismo, z dnia 18 października 2006 roku, znak RP/820-4069/2006/W-209466, zostało zwrócone nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził", pisma z dnia 29 listopada 2006r. r., znak RP/820-5850/2006/W-236112, oraz z dnia 14 lutego 2007 r., znak RP/820-863/2007/W-27862, wysłane na adres prowadzenia działalności gospodarczej w S. zostały zwrócone z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie". Wobec powyższego organ drugiej instancji za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż kwestią sporu jest również prawo podatnika do żądania zwrotu wpłaconej w dniu 11 stycznia 2006 r. kwoty. W tymże zakresie również podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu wskazując, że twierdzenie skarżącego, iż wpłata dokonana została w oderwaniu od istniejącego zobowiązania podatkowego pozbawione jest racji. Uzasadnienia nie znajduje zatem – w ocenie organu – twierdzenie, że początek biegu terminu, w którym podatnik może skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być liczony od daty dokonania wpłaty. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

W dalszej kolejności pismem procesowym z dnia 23 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego, ustosunkował się do odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ odwoławczy. W piśmie tym podniesiono, iż organ ten w żaden sposób nie odniósł się do powołanego w skardze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2006 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt. I SA/Gl 513/06, które - w ocenie strony skarżącej - nie pozostawiają wątpliwości, że w przypadku J. K., organem właściwym do określenia zryczałtowanego podatku i żądania jego zapłaty był Naczelnik Urzędu Skarbowego M. Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ myli pojęcie okresu rozliczeniowego z tytułu powstałego w danym przedziale czasowym - rok, kwartał, miesiąc - zobowiązania podatkowego, z przedziałem czasowym, w którym podatnik może wydatkować m.in. przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, ze skutkiem w postaci uzyskania zwolnienia od obowiązku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, w części lub w całości, uzyskanych przychodów np. ze zbycia udziałów w nieruchomości. Jeżeli chodzi o zryczałtowany podatek od przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, to dla tego rodzaju daniny publicznej ustawodawca nie przewidział możliwości jej okresowego rozliczania. Wynika to wprost z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, w którym zapisane zostało, że podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że podatnik w jednej deklaracji PIT-23 mógł wykazać przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w jednym dniu. Powyższe - w ocenie strony skarżącej - prowadzi do logicznego wniosku, że w przypadku zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym. W konsekwencji do omawianego podatku w żadnej mierze nie może mieć zastosowania art. 18 Ordynacji podatkowej. Kontynuując podano, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 28 ustawy podatkowej, nie określa dwóch terminów płatności podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin płatności jest jeden, a mianowicie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Powyższe wynika z treści ww. przepisu gdzie wyrażenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Jednocześnie ustawodawca zdecydował się na odroczenie terminu płatności podatku w odniesieniu do podatników, którzy złożyli oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy podatkowej, na okres dwóch lat na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku (odroczenie ustawowe). W sytuacji, gdy w ciągu w/w okresu strona nie nabędzie prawa do zwolnienia podatkowego to zobowiązana jest do zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami za cały okres począwszy od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, tyle tylko, że za okres od terminu płatności do upływu dwóch lat, odsetki przysługują w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zakładając teoretycznie, że podatnik nie wydatkował przychodu uzyskanego w październiku 2002 r. ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, na cele wskazane w złożonym oświadczeniu, to nawet gdyby założyć, że w dacie, o której mowa w art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej, tj. kiedy należało najpóźniej zapłacić odroczony podatek - 18 października 2004 r. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. był jeszcze organem miejscowo właściwym dla podatnika w zakresie przedmiotowego podatku, to w 2006 r. z pewnością takim organem już nie był. Sytuacja wyglądałaby inaczej gdyby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., przy założeniu, że w 2004 r. był jeszcze organem właściwym miejscowo dla podatnika, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku w związku ze zbyciem w 2002 r. udziałów w nieruchomości. Wówczas Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., powołując się na art. 18b Ordynacji podatkowej, mógłby twierdzić, że w styczniu 2006 r. był dla podatnika właściwym rzeczowo organem podatkowym w zakresie przedmiotowego w sprawie podatku. W sprawie bezspornym jest, zdaniem strony skarżącej, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie wszczął ani postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego, mającego na celu wyjaśnienie, czy podatnik wydatkował przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości w sposób wskazany w złożonym w dniu 29 października 2002 r. oświadczeniu. Na koniec stwierdzono, iż nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że w dacie dokonania przedmiotowej w sprawie wpłaty, tj. w dniu 11 stycznia 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie był właściwym ani miejscowo, ani rzeczowo organem podatkowym dla podatnika, a odmienne w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego uznać należy za próbę ukrycia nieprawidłowości w działaniu [...] Urzędu Skarbowego w K..

Odpowiadając na ww. pismo procesowe strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie datowanym na dzień 30 stycznia 2012 r. wskazał, iż w pełni podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Dalej wyjaśnił, że w polskim porządku prawnym wyjaśnienia Ministra Finansów oraz wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, a wyroki sądów wiążą organy podatkowe tylko w sprawach, w których zostały wydane. Organ zauważył również, iż przedmiotowe pismo Ministra Finansów nie zostało wydane na podstawie przepisu art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem nie ma mocy wiążącej. Dalej podano, iż z przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z dnia 1 czerwca 2007 r. opisu stanu faktycznego, nie wynika kiedy miała miejsce zmiana miejsca zamieszkania podatniczki, co w sprawie ma decydujące znaczenie. Następnie organ wyjaśnił jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska, przy czym pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że nie kwestionuje właściwości organu co do orzekania w sprawie nadpłaty, ale co do wpłaty nadpłaty w 2006 r., na rzecz niewłaściwego organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 16 października 2002 r. sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych we W., przy ul. [...],[...] oraz ul. [...] za kwotę [...]zł.

Pełnomocnik strony skarżącej wskazał przy tym, że odmowa wszczęcia postępowania naruszała przepisy art. 17 § 1, art. 21 § 2 i § 3, art. § 59 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając pierwszy zarzut pełnomocnik zaakcentował, że wpłata kwoty [...]zł. w dniu 11 stycznia 2006 r. na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w K. była wpłatą na rzecz organu niewłaściwego, a to z tej przyczyny, że skarżący zmienił w dniu 9 marca 2004 r. miejsce zamieszkania na M. Istotną okolicznością – przy ocenie tego zarzutu – jest fakt, że pełnomocnik nie kwestionuje właściwości organu do orzeczenia w sprawie nadpłaty. Z jednej więc strony uznaje, że organem właściwym do orzeczenia w sprawie nadpłaty był organ na rzecz którego wpłaty dokonano, z drugiej, że organ ten był niewłaściwy do przyjęcia wpłaty. Przede wszystkim stwierdzić należy, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej przesądził – uchylając postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i przekazując sprawę do załatwienia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. – o właściwości organu. Postanowienie to stało się ostateczne, zatem wiązało zarówno organ, któremu sprawa została przekazana, jak i strony postępowania. Pozostaje zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wpłata kwoty [...]zł. na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w K. z tytułu niewykorzystania kwoty uzyskanej z w/w zbycia udziałów w nieruchomościach stanowiła nienależne świadczenie – jak wywodzi pełnomocnik – czy też świadczenie należne Skarbowi Państwa – jak wywodzą organy podatkowe. Rozstrzygnięcie tak postawionego pytania wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do regulacji związanych z opodatkowaniem przychodów uzyskanych w następstwie zbycia nieruchomości. W badanej sprawie poza sporem pozostają bowiem okoliczności dotyczące zbycia przez skarżącego udziałów w nieruchomości w dniu 16 października 2002 r. oraz złożenia deklaracji PIT – 23 w dniu 29 października o wysokości osiągniętego przychodu oraz oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Stosownie do treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.). Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.).

W badanej sprawie w związku z niewykorzystaniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych ( żadnej kwoty ) skarżący dokonał wpłaty na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w K. w wysokości [...]zł. W ocenie pełnomocnika wpłata ta była świadczeniem nienależnym z dwóch powodów:

– po pierwsze dlatego, że dokonano jej na rzecz niewłaściwego organu ( zmiana miejsca zamieszkania w dniu 9 marca 2004 r. na M.),

– po drugie dlatego, że nie została złożone deklaracja, z której wynikałoby inne zobowiązanie niż ze złożonej deklaracji PIT – 23 w dniu 29 października 2002 r., nie wydana też została decyzja w której określono by inną kwotę zobowiązania. Ta okoliczność – zdaniem pełnomocnika – przesądziła o tym, że nie istniało zobowiązanie, a skoro tak, to dokonana wpłata była świadczeniem nienależnym.

Odnosząc się do pierwszego z argumentów, należy wskazać, że właściwość miejscową organu – w odniesieniu do osób fizycznych – stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej – określa się, co do zasady według jej miejsca zamieszkania. Zgodnie z kolei z regulacją zawartą w art. 15 § 1 tej ustawy, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają regulacje zawarte w art. 18, art. 18 a i 18 b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę w zakresie właściwości miejscowej podatników, podlega wyłączeniu w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu. Przesądzenie o właściwości miejscowej w takiej sytuacji wymaga analizy art. 18 § 1 i 18 a Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Nie budzi wątpliwości fakt, że na dzień dokonania sprzedaży organem właściwym miejscowo do złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Okresem rozliczeniowym z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o wykorzystanie przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych – jest w świetle art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit e) – okres dwuletni. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) stanowił bowiem, że uzyskany przychód jest wolny od podatku w części wydatkowanej na nabycie, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, położonych na terytorium Rzeczypospolitej m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Drugi z tych przepisów stanowi z kolei, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Należy zatem rozstrzygnąć, czy w realiach niniejszej sprawy tj. dokonaniu transakcji zbycia w dniu 16 października 2002 r. oraz zmiany miejsca zamieszkania w dniu 9 marca 2004 r. zastosowanie miał art. 18 § 1 czy też art. 18 a Ordynacji podatkowej. W dniu 16 października 2002 r. ( dzień dokonania zbycia nieruchomości ) organem właściwym dla skarżącego był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ( miejsce zamieszkania K. ) a w związku ze złożonym oświadczeniem o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych okres rozliczeniowy trwał do dnia 16 października 2004 r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w dniu 9 marca 2004 r. ( M. ), a więc w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, a skoro tak – to zasadnie organ przyjął – że właściwość miejscową w takiej sytuacji określa się na podstawie art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji pełnomocnik strony skarżącej, iż za inną właściwością miejscową przemawiała w realiach niniejszej sprawy treść art. 18 a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej (zmiana miejsca zamieszkania ) nastąpi po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W badanej sprawie oznacza to, że skarżący musiałby zmienić miejsce zamieszkania po dniu 16 października 2004 r. W świetle dotychczasowych rozważań za uzasadniony należy przyjąć pogląd, że art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) nie ma zastosowania do określenia właściwości miejscowej organu podatkowego, w sytuacji, gdy podatnik w trakcie roku podatkowego albo innego okresu rozliczeniowego zmieni miejsce zamieszkania. W takim bowiem przypadku zastosowanie ma art. 18 Ordynacji podatkowej, według zasady, że przepis szczególny wyłącza ogólny. Przepis ten poprzez sformułowanie "określonego w innych przepisach innego okresu rozliczeniowego" obejmuje swoim zakresem 2 – letni okres rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnik złoży oświadczenie na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. – ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) o przeznaczenie uzyskanego przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) w/w ustawy. Konstatacja ta ma wzmocnienie w brzmieniu § 10 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów, zamieszczonym w rozdziale zatytułowanym "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego". Jak wynika z tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium. Miejscem zamieszkania skarżącego w ostatnim dniu roku podatkowego 2002 było miasto K. Należy także podkreślić, że zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. W dniu złożenia deklaracji PIT – 23 skarżący także posiadał miejsce zamieszkania w K. Konkludując, zmiana miejsca zamieszkania skarżącego w dniu 9 marca 2004 r. w sytuacji, gdy organem właściwym do rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2002 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie spowodowała zmiany właściwości organu, a to z tej przyczyny, że wystąpienie zdarzenia mającego wpływ na zmianę właściwości ( zmiana miejsca zamieszkania ) nastąpiło w trakcie dwuletniego okresu rozliczeniowego z tytułu tego podatku, w związku ze złożeniem oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego przychodu na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, a to z kolei uzasadniało zastosowanie art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają – w takim przypadku – innej właściwości.

Na marginesie należałoby także podnieść, że nie jest zasadne – a tak uczynił pełnomocnik w niniejszej sprawie – stawianie znaku równości pomiędzy obowiązkiem działania organów podatkowych według właściwości, a zachowaniem podatnika. Fakt dokonania czynności technicznej przez podatnika tj. wpłaty z tytułu określonego podatku do innego niż właściwy organ nie czyni tego podatku nienależnym. Wymaga bowiem podkreślenia, że właściwość organów dotyczy ich władczego działania tj. rozstrzygania w formie prawem przewidzianym o prawach i obowiązkach podatników. Czym innym jest zatem właściwość organów rozumiana jako działanie organu na podstawie prawa w granicach upoważnień ustawowych do załatwiania spraw, a czym innym działania podejmowane przez stronę/podatnika. Z oczywistych też względów skutki niezachowania właściwości przez stronę/podatnika a organ są diametralnie różne. W konsekwencji zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia, że tak jak błędy organów nie mogą obciążać strony/podatnika tak błędy podatnika nie mogą obciążać organów. Istotną okolicznością jest także fakt, że podatek to – zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej – publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Skarb Państwa to osoba prawna, która reprezentowana jest przez statio fisci – tj. kierowników poszczególnych jednostek organizacyjnych realizujących z reguły zadania z zakresu administracji publicznej, w tym administracji podatkowej. Ujmując rzecz inaczej, wpłata podatku na rzecz czy to właściwego czy niewłaściwego urzędu skarbowego jest zawsze wpłatą na rzecz Skarbu Państwa, a ta konstatacja wyłącza uznanie wpłaty należnego podatku za świadczenie nienależne.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu, dotyczącego braku zobowiązania wobec wykazania należnego podatku w wysokości 0 w PIT – 23 złożonym w dniu 29 października 2002 oraz wobec nie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania należy podnieść – za organem podatkowym – że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej ). Zasadni organ zaakcentował, że w sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje na mocy ustawy, jeżeli zostanie prawidłowo obliczone oraz zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. W takim przypadku, podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty ( art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ). Jak wskazuje z kolei art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy ponadto zaakcentować, że § 2 art. 21 ma zastosowanie z zastrzeżeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty m.in. pod warunkiem, że nie zostanie wydana decyzja na skutek wykazania w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku ( podkreślenie Sądu ). W badanej sprawie w/w uregulowanie należy odnieść do sytuacji faktycznej sprawy, zwłaszcza do okoliczności, że skarżący w dniu 11 stycznia 2006 r. uregulował należny z tytułu zbycia udziałów w nieruchomościach podatek. Oznacza to, że nie mógł mieć zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że podatnik zapłacił w całości podatek. Skoro skarżący zapłacił w całości należny Skarbowi Państwa podatek, to organ z przyczyn oczywistych nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tej też przyczyny zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie zresztą jak zarzut naruszenia art. 21 § 2 tej ustawy. W tej materii należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.). Analiza wskazanych wyżej przepisów nasuwa przede wszystkim taki wniosek, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika w pierwszej kolejności zapłatę podatku, a dopiero później w tym samym terminie złożenie deklaracji. Nie ma zatem bezpośredniego zastosowania art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten ma zastosowanie do deklaracji składanej po uzyskaniu przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie do "rozliczenia" się z organem w związku ze złożonym oświadczeniem o wykorzystaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zobowiązanie bowiem w tym podatku powstaje tylko raz tj. z chwilą dokonania sprzedaży, a jego realizacja uzależniona jest od spełnienia warunków związanych z wykorzystaniem przychodu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ujmując rzecz inaczej, art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do "rozliczenia" się podatnika w sytuacji złożenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczenia o wykorzystaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub lit. e u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji zastosowanie ma art. 28 ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., który w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku, a dopiero po tej zapłacie – w tym samym terminie – złożenia deklaracji.

Należałoby także zaakcentować, że jak wynika z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W ocenianej sprawie, jak wynika z załączonego materiału dowodowego dokonana wpłata nie jest nadpłatą, nie stanowiła bowiem nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego, nie była bowiem kwotą ani nienależnie zapłaconego, ani nadpłaconego podatku. Okoliczność, że wpłata została dokonana w kwocie [...]zł i że w jej tytule został wskazany "PIT-23'" oraz kapitał w kwocie [...] i odsetki w kwocie [...]zł świadczą, że wpłata ta stanowiła zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego z tytułu dokonanej w dniu 16 października 2002 r. sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej we W. za kwotę [...]zł. Wobec powyższego żądanie zwrotu wpłaconej w dniu 11 stycznia 2006 r. kwoty – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe nie było – uzasadnione.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. naruszenia przez organ art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należałoby wskazać, że ocenie w niniejszej sprawie podlega postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a więc zarzut ten wykraczał poza granice rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika naruszenie tego przepisu nastąpiło przez błędne przyjęcie, że zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, pomimo że podatek został uregulowany do niewłaściwego organu. Wpłata należnego podatku zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, a w badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że podatek z tytułu zbycia w dniu 14 października 2002 r. udziałów w nieruchomościach położonych we W., należny był Skarbowi Państwa.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany przepis wskazuje na termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygasa on po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że spór w sprawie sprowadza się do domagania się przez stronę skarżącą zwrotu wpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami z tytułu dokonanej w dniu 11 stycznia 2006 r. wpłaty podatku od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach przed upływem 5 lat od ich nabycia, w związku ze złożonym wnioskiem strony z dnia 17 grudnia 2010 r. Swoje żądanie strona skarżąca uzasadniała faktem złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz terminem dokonania wpłaty, który jej zdaniem kreuje nowy termin płatności podatku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że ww. termin przedawnienia winien być liczony od dnia wpłaty podatku tj. od dnia 11 stycznia 2006 r. W konsekwencji strona skarżąca uznała, że wpłata podatku w dniu 11 stycznia 2006 r. daje jej prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, które wobec upływu terminu przedawnienia odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Niezbędnym zatem jest dokonanie analizy terminu płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organy podatkowe działając, na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., wysnuły tezę, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Organy podatkowe przyjęły, że w realiach badanej sprawy bieg termin przedawnienia zakończył się z dniem 31 grudnia 2007 r., a to z tej przyczyny, że podatek od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości należało w myśl w/w przepisu uregulować/zapłacić w terminie 14 – dni od dnia sprzedaży tj. do dnia 30 października 2002 r. Jednakże, zdaniem Sądu, przy określaniu terminu płatności podatku, należało – w sytuacji, gdy podatnik złożył oświadczenie o wykorzystaniu przychodu na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych – uwzględnić regulację zawartą w art. 28 ust. 3 u.p.d.f.

Zgodnie z tym przepisem jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Termin płatności podatku został zatem ustalony najpóźniej na następny dzień następujący po upływie dwuletniego okresu rozliczeniowego, a to oznacza, że ten termin należy uwzględnić oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia – przy takiej wykładni art. 28 u.p.d.o.f., w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zakończył się w dniu 31 grudnia 2009 r. Stanowisko powyższe zgodne jest m.in. z wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2010 r., w którym sformułowano tezę, że "Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności".

Powyższe oznacza, że organ w sposób nieprawidłowy określił datę upływu terminu przedawnienia, jednakże – zdaniem Sądu – nieprawidłowość ta nie miała istotnego wpływu na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, a to z tej przyczyny, że wniosek o określenie i zwrot nadpłaty został datowany na dzień 17 grudnia 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2009 r.

W przedmiotowej sprawie termin płatności przedmiotowego zobowiązania przypadał na 2004 r., nie zaistniały inne przesłanki zawieszające czy przerywające bieg przedawnienia, a zatem należy uznać, że uległo ono przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Z tym też dniem wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowym było zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 O.p.

Reasumując zatem powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżone postanowienie podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.