Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1246/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145, art. 174, art. 175 par 1, art. 176, art. 178, art. 183 par 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 228
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 357/16 w sprawie ze skargi L. C. i P. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku rolnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1246/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 357/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. C. i P. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku rolnego za 2015 r.

Sąd wskazał, że Prezydent Miasta C. dnia 16 września 2015 r. wydał na rzecz T. B., W. G. i A. T. decyzję w przedmiocie podatku rolnego za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

W dniu 13 października 2015 r. P. C. złożył odwołanie od powyższej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, iż nie zna postanowień powyższego orzeczenia oraz, że decyzje dotyczące podatku rolnego za działkę położoną w C. przy ul P. [...] wystawiane były na nazwisko jego matki, która wyjechała do opieki nad wnuczką. Opisaną nieruchomość posiada wraz z matką jako posiadacz samoistny od 1970 r. W Sądzie Rejonowym w Częstochowie toczyło się w tym zakresie postępowanie ale zostało umorzone. Odwołujący oświadczył, iż nadal zamierza ubiegać się o zasiedzenie niniejszej działki.

SKO stwierdzając niedopuszczalność odwołania m.in. wskazało, że ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jed. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm. – dalej jako "p.r.") w art. 3 wskazuje krąg podmiotów, które mogą być podatnikami tego podatku. Ze wskazanej regulacji prawnej wynika, iż podatnikiem, co do zasady, w pierwszej kolejności jest właściciel nieruchomości, który z tego względu jest stroną postępowania podatkowego, mającą interes prawny w rozstrzygnięciu spraw dotyczących jego nieruchomości.

Ponieważ P. C. nie jest właścicielem nieruchomości, której dotyczyła decyzja z dnia 16 września 2015 r. i w dniu składania odwołania nie był również jej samoistnym posiadaczem, organ przyjął, że odwołanie zostało złożone przez osobę niemającą przymiotu strony.

Na powyższe postanowienie zarówno L. C. jak i P. C. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skargach tych zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 3 p.r., poprzez błędna jego wykładnię i nie uznanie ich za samoistnych posiadaczy opisanej nieruchomości, art. 32 i 33 k.p.a. poprzez nie przyjęcie przez organ, iż P. C. składając odwołanie od decyzji organu I instancji działał w imieniu matki, art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez przyjęcie, że odwołanie pochodzi od osoby nieuprawnionej w sytuacji, gdy skarżący są posiadaczami samoistnymi przedmiotowej nieruchomości i opłacali należny podatek, art. 8 k.p.a. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwowych, art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niezapewnienie skarżącym czynnego udziału na każdym etapie postępowania, art. 122 o.p. poprzez nieustalenie istotnych faktów dotyczących opisanej nieruchomości, przede wszystkim kręgu jej współwłaścicieli oraz posiadaczy samoistnych a także art. 6, 7, 77 i 80 k.p.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nierzetelne i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia (błędnie nazywanego w skardze "decyzją") oraz decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 16 września 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, wskazał, iż ze skarg stron jasno wynika, że dotyczą one postanowienia SKO z dnia 12 stycznia 2016 r., odnoszącego się do decyzji wymiarowej w podatku rolnym na 2015 r. dla T. B., W. G. i A. T.

Sąd podzielił stanowisko organu, iż P. C. nie legitymował się statusem podatnika podatku rolnego w chwili składania odwołania. Nie był on bowiem samoistnym posiadaczem opisanej nieruchomości ani jej właścicielem. Z tego względu odwołanie wniesione przez P. C. nie mogło być merytorycznie rozpoznane, bowiem treść art. 228 § 1 pkt 1 o.p. obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność przedmiotowego odwołania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, przywoływanych przez skarżących, gdyż nie miały one zastosowania w sprawie ani też przepisów postępowania zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa.

W wywiedzionej od powyższego orzeczenia skardze kasacyjnej, L. C. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. w całości, zarzucając mu obrazę prawa materialnego, tj. art. 3 p.r. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że możliwość zapłaty tego podatku spoczywa wyłącznie na właścicielu nieruchomości, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 o.p. poprzez przyjęcie, że środek odwoławczy pochodzi od osoby nieuprawnionej, art. 122 o.p. poprzez nieustalenie pełnego kręgu właścicieli i posiadaczy przedmiotowej nieruchomości, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem zaskarżenia jest wyłącznie postanowienie SKO z dnia 12 stycznia 2016 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania P. C. a pominięcie postanowienia SKO z tej samej daty w przedmiocie zmiany L. C. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od dnia 1 stycznie 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., art. 145 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. jed. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. - dalej jako: "k.p.a.") dotyczącego niezapewnieniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w sprawie oraz poprzez nieprzyjęcie, że P. C. działał w imieniu L. C. i pominięcie bezpośredniego interesu prawnego L. C. jako posiadacza przedmiotowej nieruchomości a także prawa materialnego, tj. art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że posiadanie przedmiotowej nieruchomości wykonywane przez skarżącą nie ma charakteru samoistnego, podczas gdy złożyła ona wniosek o zasiedzenie i opłaciła podatek za nieruchomość w 2016 r.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości stanowiska oraz zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.);

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest podkreślenie, że ze względu na to, że konstrukcja art. 174 p.p.s.a. umożliwia zaskarżenie wszelkich naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić sąd I instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia, granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą kasacyjnie. Powinny one zawsze zostać wyznaczone w sposób precyzyjny. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 p.p.s.a. wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Pewnym złagodzeniem rygorów wynikających z art. 176 w związku z art. 178 p.p.s.a. jest przewidziana w art. 183 § 1 tej ustawy możliwość przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Należy przy tym wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 września 2006 r., SK 63/05 - orzekając o zgodności art. 174, art. 183 § 1, art. 184 p.p.s.a. z wymienionymi przepisami Konstytucji RP - nie zakwestionował konstytucyjności przyjętego modelu skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Ważne jest też zwrócenie uwagi, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 podjęta w pełnym składzie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji.

Poczynienie powyższych uwag jest o tyle niezbędne, że w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób wadliwy, tj. nieuwzględniający wskazanych wyżej wymogów. Należy mieć na uwadze treść art. 175 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym istnieje konieczność sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika prawnego. Ustanowiony w tym przepisie przymus adwokacko-radcowski z założenia powinien gwarantować sporządzenie skargi kasacyjnej w sposób odpowiadający wymogom ustawowym i umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne jej rozpoznanie, a w konsekwencji kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113). Dla uznania za usprawiedliwioną tej podstawy kasacyjnej nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, strona skarżąca kasacyjnie wskazała na art. 135 p.p.s.a oraz art. 145 p.p.s.a.

W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych przepisów skarżąca wskazała, iż sąd I instancji błędnie przyjął, że przedmiotem zaskarżenia jest wyłącznie postanowienie SKO z dnia 12 stycznia 2016 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania P.C. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 16 września 2015 r. w sprawie podatku rolnego dla T. B., W. G. i A. T., gdy przedmiotem zaskarżenia objęte było również postanowienie SKO z dnia 12 stycznia 2016 r. w przedmiocie zmiany L. C. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia jakie poczynił organ, wskazując, że rozpatrywane odwołanie zostało wniesione od decyzji w sprawie podatku rolnego dla T. B., W. G. i A. T. Nie dotyczyło ono natomiast decyzji zmieniającej łączne zobowiązanie dla L. C.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. W odwołaniu P. C. bowiem w sposób jednoznaczny określił, że wnosi odwołanie od decyzji z dnia 16 września 2015 r., gdyż nie zna "jej postanowień (i jej zmianę)". Podniósł, że dotychczas podatki rolne dotyczące przedmiotowej nieruchomości były wystawiane na nazwisko jego matki, która wyjechała do opieki nad wnuczką.

Stwierdzenie "jej postanowień" i "jej zmianę" dobitnie świadczy, iż odwołanie dotyczy tylko jednego orzeczenia. A dalsze wyjaśnienia informują, że sprawa dotyczy kwestii określenia podatku od nieruchomości za opisaną działkę.

Wśród zarzutów zamieszczonych w skardze skierowanej do sądu, brak było jakichkolwiek argumentów odnoszących się do decyzji zmieniającej łączne zobowiązanie dla L. C. Skarżąca wniosła natomiast o uchylenie decyzji SKO wydanej w sprawie pod sygnatura akt [...] oraz decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 16 września 2015 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt [...].

Sygnatura sprawy [...] dotyczy postanowienia SKO z dnia 12 stycznia 2016 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania P. C. od decyzji w sprawie podatku rolnego wydanej na rzecz T. B., W. G. i A. T., natomiast sygnatura akt [...] dotyczy sprawy, w której Prezydent Miasta C. wydał w dniu 16 września 2015 r. decyzję na rzecz T. B., W. G. i A. T. w sprawie podatku rolnego.

Z powyższego wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż zarówno odwołanie jak i skarga skierowana do sądu I instancji dotyczyły tylko jednego postępowania – dotyczącego podatku rolnego dla T. B., W. G. i A. T. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny zarzut kasacyjny skarżącej w omawianym zakresie uznał za chybiony.

Drugi z przytoczonych zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczył art. 145 p.p.s.a. Skarżąca nie wskazała jednak jednostki redakcyjnej, z której naruszeniem wiąże swoje żądania. Cytowana regulacja prawna posiada trzy paragrafy, przy czym w pierwszym z nich są trzy punkty, a w pierwszym z tych punktów – 3 litery. W takiej sytuacji dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny subsumcji opisanego w skardze kasacyjnej naruszenia pod wybraną przez siebie jednostkę redakcyjną wskazanego przez skarżącą przepisu byłoby dalece ryzykowne. Nie podejmując się tego zabiegu, który następnie musiałby być jeszcze poddany kontroli kasacyjnej i oceniony właśnie przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd stwierdza, iż zarzuty dotyczące naruszenia ogólnie wskazanego art. 145 p.p.s.a. uniemożliwiają mu merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej w tym zakresie, a w konsekwencji także i kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu regulacji zawartych w art. 228 o.p. i 122 o.p., sąd stwierdza że są one bezzasadne.

Przywołane powyżej normy prawne regulują bowiem postępowanie organów a nie sądu. Artykuł 228 o.p., w stosunku do którego strona również nie wskazała konkretnej jednostki redakcyjnej, określa w jakiej formie organ orzeka o niedopuszczalności odwołania, uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 cytowanej ustawy. Natomiast art. 122 o.p. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Kolejnym przepisem, na naruszenie którego wskazała strona, jest art. 336 Kodeksu cywilnego. Zawiera on definicję posiadacza zależnego i posiadacza samoistnego. Zgodnie z jego treścią posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Strona upatruje naruszenia powyżej cytowanej normy prawnej poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że posiadanie przez L. C. przedmiotowej nieruchomości nie ma charakteru samoistnego, podczas gdy skarżąca złożyła w Sądzie Rejonowym w Częstochowie wniosek o stwierdzenie zasiedzenia niniejszej nieruchomości i opłaciła podatek za nieruchomość w 2016 r. Postępowanie to zostało umorzone.

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności, sąd I instancji zasadnie przyjął, że fakt samoistnego posiadania opisanej nieruchomości musi być wykazany określonym postępowanie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie strona nie wykazała, żadnym dowodem, iż faktycznie jest samoistnym posiadaczem nieruchomości. Co więcej, kwestia umorzenia postępowania wywołanego wnioskiem L. C. o stwierdzenie zasiedzenia opisanej nieruchomości pozwala przypuszczać, iż nie zostały przez nią spełnione przesłanki ustawowe do uznania jej za posiadacza samoistnego wskazanej nieruchomości. Z tych względów również w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności omawianego zarzutu kasacyjnego.

Ostatni ze sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia treści art. 3 p.r. poprzez błędną jego wykładnię, wskazującą na możliwość zapłaty podatku wyłącznie przez właściciela nieruchomości, gdy przepis ten wyraźnie wskazuje na obowiązek posiadacza zapłaty podatku. Argumentacja w tym zakresie nie została rozszerzona i pogłębiona w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, co przy braku wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej regulacji prawnej czyni niemożliwym odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w sposób ścisły i wiążący do tak niesprecyzowanego zarzutu.

Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd I instancji zarzuca skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., II OSK 2156/16; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., I OSK 2740/16; wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., I OSK 3439/15; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., II GSK 2019/12, LEX nr 1495144; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2013 r., II OSK 552/12, LEX nr 13562450; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II GSK 1573/12, LEX nr 1354882; wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., II GSK 218/11, LEX nr 1244607; wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10, LEX nr 1145608; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II OSK 2232/10, LEX nr 1138117; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065). Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez sąd pierwszej instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie ma w związku z tym kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12, LEX nr 1450654; wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12, LEX nr 1295809; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., II OSK 1977/12, LEX nr 1502246).

Systemowe odczytanie art. 176 p.p.s.a. i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). Nie jest przy tym dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243).

Z wyżej wskazanych powodów ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia omawianego przepisu również nie była możliwa.

Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej i w oparciu o treść art. 184 p.p.s.a. oddalił ją.