Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 887/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1996 nr 149 poz 703
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów.
Teza: Żaden przepis prawa podatkowego nie wymienia zastawnika - w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów /Dz.U. nr 149 poz. 703 ze zm./ - jako płatnika jakiegokolwiek podatku.

TEZY

Żaden przepis prawa podatkowego nie wymienia zastawnika - w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów /Dz.U. nr 149 poz. 703 ze zm./ - jako płatnika jakiegokolwiek podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Edmunda J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 80/04 w sprawie ze skargi Elżbiety i Edmunda J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Edmunda J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 7.200 /siedem tysięcy dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 stycznia 2005 r. I SA/Łd 80/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Elżbiety i Edmunda J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 grudnia 2003 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z dnia 24 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w Ł. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. w wysokości 748.343,50 zł. Decyzja została wydana w następstwie postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że małżonkowie J. złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2002, a skarżąca - Elżbieta J. uzyskała w 2002 r. przychody z kapitałów pieniężnych. Na podstawie umowy z dnia 5 października 1995 r. Elżbieta J. nabyła od Edmunda J. 500 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "G." z siedzibą w W. za cenę 47.500 zł. W dniu 23 stycznia 2002 r. skarżąca sprzedała posiadane przez siebie 500 udziałów w "G." Sp. z o.o. spółce "A." S.A. z siedzibą w L., za kwotę 1.950.000 zł. Stwierdzono, że skarżący nie wykazali dochodu ze sprzedaży udziałów w zeznaniu PIT-36 /za rok 2002/. Przy określaniu dochodu ze sprzedaży udziałów uwzględniono jako koszt cenę ich nabycia; dochód wyniósł 1.902.500 zł.

W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub ponowne rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem przedstawionych dodatkowo okoliczności faktycznych. W uzasadnieniu odwołania wskazali, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zgodne z faktami, które miały miejsce oraz że rozstrzygnięcie jest oparte na obowiązującym stanie prawnym. Podnieśli jednak dodatkowy aspekt sprawy w postaci interesu społecznego oraz strony ludzkiej; nie uzyskali żadnego dochodu z tytułu sprzedaży udziałów, a kwota uzyskana z tej sprzedaży została w całości wykorzystana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego firmy "T.".

Decyzją z dnia 24 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że wydana decyzja jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym, co potwierdzili także skarżący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2004 r. Elżbieta i Edmund małż. J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu odwoławczego zarzucili obrazę art. 8 i art. 27 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie okoliczności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, a zwłaszcza faktu, że obliczony podatek powstał w wyniku sprzedaży udziałów w "G." Spółce z o.o. bez udziału skarżących, gdyż udziały te były zabezpieczone na rzecz (...) Banku S.A., w postaci ustanowionego na nich zastawu rejestrowego, a ich sprzedaż przeprowadził bank zatrzymując kwotę 1.400.000 zł. Pozostała kwota została przekazana na zaspokojeniu potrzeb pracowniczych i publicznoprawnych firmy "T.". Skarżący nie mieli żadnej możliwości uiszczenia podatku, gdyż pieniądze z transakcji nie pozostawały w ich posiadaniu. Odpowiedzialny za obliczenie i pobór podatku winien być bank, jako faktycznie otrzymujący i dysponujący należnością. Ponieważ (...) Bank S.A. był zastawnikiem sprzedanych udziałów, tym samym na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów /Dz.U. nr 149 poz. 703 ze zm./ oraz art. 312 Kc, art. 1025 par. 1 pkt 7 Kpc był również płatnikiem przedmiotowego podatku w rozumieniu art. 27 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na banku ciążył zatem obowiązek pobrania i zapłaty podatku.

Skoro podatnicy niedysponowali pieniędzmi, to obciążenie ich kwotą podatku naruszało podstawowe zasady sprawiedliwości obowiązujące w państwie prawa.

Skarżący podnieśli także, że pomimo podnoszenie przez nich okoliczności zastawu, organy podatkowe nie wyjaśniły roli banku w dokonanej transakcji i jego obowiązku naliczenia oraz odprowadzenia podatku. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżących, mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące sądowego postępowania egzekucyjnego, w szczególności art. 1025 par. 1 pkt 7 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przywołane przez skarżących przepisy prawa cywilnego nie miały zastosowania w sprawie. Fakt, iż do zaspokojenia roszczeń zastawnika z przedmiotu zastawu należy stosować przepisy o egzekucji zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego nie powodował zmiany charakteru transakcji dokonanej przez Elżbietę J. Okoliczność obciążenia rzeczy ograniczonym prawem rzeczowym jakim jest zastaw, nie zwalniała zastawnika z dochodzenia swych roszczeń na drodze postępowania cywilnego. Egzekucja sądowa uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego ma na celu przymusowe wykonanie obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych realizowane na wniosek wierzyciela przez komornika sądowego. Tytułem wykonawczym jest zaś tytuł egzekucyjny zaopatrzony przez sąd powszechny w klauzulę wykonalności. W przedmiotowej sprawie nie było konieczności uciekania się do przymusowej egzekucji świadczenia, do którego zobowiązani byli skarżący, spełnili bowiem oni swoje świadczenie dobrowolnie ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-15 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów /art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. "a i c". Definicję przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca zawarł w art. 17 ust. 1 pkt 6 wskazanej wyżej ustawy stwierdzając, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

Odnosząc okoliczności faktyczne w sprawie do przedstawionych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż umową z 23 stycznia 2002 r. Elżbieta J. przeniosła na "A." S.A. własność udziałów w "G." Sp. z o.o osiągając z tego tytułu określony przychód. Na okoliczność osiągnięcia przychodu przez skarżącą nie ma wpływu przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży. Dokonanie zapłaty bezpośrednio na rzecz (...) Bank S.A. nie powoduje, że bank stał się stroną umowy sprzedaży udziałów. Zastosowana przez strony umowy zapłata na rzecz osoby trzeciej /banku/ odpowiadała cywilistycznej instytucji przekazu. Zastosowanie tej instytucji miało na celu zwolnienie skarżących z zobowiązań wobec banku i nie skutkowało rozszerzeniem zakresu podmiotowego umowy zbycia udziałów o zastawnika. Dodatkowo należy podnieść, iż część ceny sprzedaży została zapłacona bezpośrednio Elżbiecie J. Obciążenie udziałów prawem zastawu na rzecz banku nie miało wpływu na prawo własności udziałów. Zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym prawo własności, ale nie powoduje zmiany po stronie właściciela. Właścicielem prawa majątkowego obciążonego zastawem pozostaje zastawca.

Prawo własności udziałów w "G." Sp. z o.o. było prawem przysługującym osobiście Elżbiecie J.; nie wiązało się w żaden sposób z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej męża. Udziały te należały do majątku odrębnego Elżbiety J., a zastaw w celu zabezpieczenia kredytu związanego z działalnością gospodarczą Edmunda J. był zastawem na prawach osoby trzeciej. Działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "T." była działalnością prowadzoną osobiście przez Edmunda J., która nie miała bezpośredniego wpływu na sposób opodatkowania dochodów Elżbiety J. Sąd wskazał, iż jak trafnie podniósł organ podatkowy, podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Możliwość wspólnego rozliczania się z podatku przez małżonków jest jedynie ich uprawnieniem, które jednak nie wpływa na zakres opodatkowania.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Elżbieta i Edmund J. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 24 września 2003 r. (...) i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 24 grudnia 2003 r. (...) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wyrokowi zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w szczególności art. 6 pkt 1 i 2, art. 9 pkt 1, 2, 3, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ polegającą na przyjęciu, że zgodnie z przepisami zawartymi we wskazanej wyżej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu, jaki osiągnęła skarżąca Elżbieta J. w roku 2002 r., w wyniku sprzedaży udziałów w spółce "G." nie można rozliczyć z dochodami uzyskanymi przez męża, Edmunda J., w tym z dochodami uzyskanymi z prowadzonej działalności na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwa P.P.H. "T.", pomimo złożenia przez małżonków J. wniosku o opodatkowanie łączne, podczas gdy z wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP wynika, że dochody te winny być połączone z dochodami męża, Edmunda J. w tym, z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci P.P.H. "T.", zgodnie z wyrażoną w art. 6 ust. 2 i art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy zasadą łączenia dochodów ze wszystkich źródeł przychodów,

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 141 par. 4 wskazanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewskazanie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia i jej niewyjaśnienia, nierozpoznanie sprawy w jej granicach naruszając art. 134 par. 1 wskazanego prawa oraz niewskazanie, na jakiej podstawie uznał, że przedmiotowe udziały stanowiły majątek odrębny skarżącej, naruszając art. 141 par. 4 wskazanego prawa,

3. prawa materialnego w postaci art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Ordynacja podatkowa, przez nieuznanie, że zastawnik rejestrowy przedmiotowych udziałów w spółce "G." czyli (...) Bank S.A. Oddział w B., zaspokajając się z przedmiotu zastawu nie miał obowiązku, jako płatnik, obliczyć i odprowadzić do właściwego Urzędu Skarbowego należnego podatku dochodowego.

W uzasadnieniu autor skargi podniósł, iż Sąd przyjął, że prawo własności udziałów było prawem przysługującym osobiście skarżącej; nie było powiązane z działalnością gospodarczą jej męża Edmunda J. Sąd uznał, że skarżąca nie miała prawa dokonać połączenia otrzymanego dochodu i rozliczyć go wspólnie z dochodem męża Edmunda J. Miała obowiązek, zdaniem sądu, zgodnie z art. 44 ust. 8 wskazanej ustawy, wpłacić zaliczki. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie dochodem do opodatkowania jest dochód powstały jako różnica pomiędzy ceną zakupu udziałów a ceną ich sprzedania i dochód ten podlega opodatkowaniu według stawki 40% bez możliwości łączenia z innymi dochodami małżonków.

Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy małżonkowie mogą być, na wniosek, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy po odliczeniu kwot określonych w art. 26. Skarżący złożyli taki wniosek we wspólnym, rocznym zeznaniu podatkowym. Podali osiągnięte dochody, w tym ze sprzedaży udziałów w spółce "G." oraz dochody - stratę prowadzonej działalności gospodarczej firmy "T.". Zgodnie z art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30. Tym samym wskazane przepisy zawierają zasadę łączenia dochodów z różnych źródeł w celu ustalenia jednego dochodu i obliczenia jednego podatku z podaniem wyjątków, w jakich przypadkach jest to niedozwolone.

Zasadniczą rzeczą było ustalenie, czy w świetle wskazanych przepisów przychód ze sprzedaży udziałów winien być rozliczony wyłącznie z kosztami jego uzyskania czyli kosztami nabycia tych udziałów, i tak obliczony dochód winien być podstawą opodatkowania, a podatek pobrany według skali 40% czy też mógł być rozliczony także z innymi dochodami pozyskanymi przez małżonków, zwłaszcza z dochodem /stratą/ prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z zasadą sumowania dochodów, ewentualnie, czy w sprawie zachodzi wyjątek określony w art. 28 lub 30 wskazanej ustawy.

Jak wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /art. 7/ osoba prawna może zaliczyć przychód ze sprzedaży posiadanych udziałów czy akcji do swoich przychodów i rozliczyć go z kosztami uzyskania całości przychodów.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pozbawił tego prawa małżonków prowadzących działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji i podlegających ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie zasady równości wobec prawa w tym równości osób prowadzących działalność gospodarczą bez względu na formę prawną tej działalności winno być dokonanie w oparciu o taką wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby tego rodzaju nierówności nie było.

Wskazane przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych zawierają zasadę jednolitego opodatkowania dochodu, chociażby przychody pochodziły z różnych źródeł. Art. 10 i wskazany przez Sąd art. 17 pkt 6 ustawy, określają źródła przychodów oraz to, co uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Powyższy przepis określa jak należy liczyć dochód uzyskany z różnych źródeł uzyskania przychodu. Nie zawiera normy zakazującej sumowanie tak obliczonych dochodów w celu ustalenia jednego dochodu zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni wskazanych przepisów a zwłaszcza art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 w ten sposób, że uznał, iż podstawą do opodatkowania jest dochód obliczony od danego źródła przychodu bez możliwości jego łączenia. W świetle przedstawionych wyżej wywodów, a zwłaszcza treści art. 6 ust. 2 i art. 9 ust. 1 tego rodzaju wykładnia jest wykładnią błędną, która narusza także konstytucyjną zasadę równości wobec prawa.

Powyższe stanowisko nie jest sprzeczne z treścią art. 44 ust. 8 ustawy. Skarżąca miała obowiązek wpłacać zaliczki w wysokości 19%, ale zaliczki te winny być rozliczone w rocznym zeznaniu podatkowym przy ustalaniu rocznej podstawy do opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że ustawodawca wprowadził wyjątki od wyżej przedstawionej zasady łączenia dochodów. Zawarte są one np. w art. 28 czy art. 30 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, iż nie jest możliwe dokonanie łączenia dochodów, a tym samym nie jest możliwe wspólne rozliczenie małżonków J. z osiągniętego w roku 2002 dochodu, nie wskazał podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia.

Zgodnie ze wskazanym art. 141 par. 4, uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi, zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że Sąd tego nie uczynił. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał na treść art. 9, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak to było wyżej przedstawione wskazane przepisy nie mogły być podstawą oddalenia skargi.

W sprawie było poza sporem, że przedmiotowe udziały stanowiły przedmiot zastawu rejestrowego na rzecz (...) Banku S.A. Oddział w B. W wyniku ich sprzedaży Bank się zaspokoił otrzymując kwotę 1.400.000 zł. Bank jako zastawnik, miał obowiązek na podstawie art. 1025 par. 1 pkt 7 Kpc obliczyć i pobrać podatek, jako jego płatnik w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym w niniejszej sprawie Bank miał obowiązek bądź obliczyć i odprowadzić podatek, jeżeli by uznał, że jest to podatek płatny w postaci ryczałtu /art. 30 ust. 1, 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ lub wpłacając zaliczki określone w art. 44 ustawy, winien był obliczyć należny podatek i powiadomić o tym skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Elżbiety i Edmunda J. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Art. 176 ustawy wymaga aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia; czy gdyby WSA tego uchybienie nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece wskazanym wymaganiom nie opowiadała jeśli chodziło o uzasadnienie zarzutów.

Art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu z roku 2002 stanowił, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Na czym polegała /mogła polegać/ niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu autor skargi nie wskazał. Wyjątek od zasady rozdzielnego opodatkowania małżonków wprowadza art. 6 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym "Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu..., między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowym mogą być jednak..., na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich d o c h o d ó w określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 ...".

Również i w odniesieniu do tego przepisu autor skargi nie wskazał na jakąś szczególną wykładnię dokonaną przez WSA, która wymagałaby weryfikacji. Sąd nie kwestionował możliwości łącznego opodatkowaniu d o c h o d ó w uzyskiwanych przez małżonków z różnych źródeł przychodów spośród wymienionych w art. 10 ustawy. Uznał natomiast za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych co do tego, że nie można było objąć wspólnym zeznaniem, o jakim mowa w art. 6 ust. 2 ustawy dochodów jednego małżonka i straty drugiego z nich poniesionej na działalności z innego źródła przychodów.

Art. 6 ust. 3 stanowi o możliwości wspólnego opodatkowania również tych małżonków, z których jeden nie uzyskał w ogóle przychodów ze źródeł, z których dochody opodatkowane są zgodnie z art. 27 ustawy /na zasadach ogólnych/ lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. W ustawie nie ma natomiast przepisu dopuszczającego jw. łączenie - dla celów wspólnego opodatkowania - dochodów i strat małżonków.

Zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy w określonych sytuacjach prowadzi do zastosowania niższej, niż miałoby to miejsce przy oddzielnym opodatkowaniu, stawki podatku, a zatem do wykorzystania przez małżonków podatników wymiernej ulgi podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tego typu przepisy, czyniące wyłom w zasadach powszechności i równości opodatkowania, nie mogą być wykładane rozszerzająco i stosowane w sytuacjach innych niż wprost w nich wymienione.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest s t r a t ą ze źródła przychodów - vide art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie tej ustawy zarówno wskazane wyżej jak i pozostałe nie posługują się pojęciem "dochody /straty/" jak to czyni autor skargi kasacyjnej w wielu miejscach jej uzasadnienia.

Sposób rozliczenia straty ze źródła przychodów wskazany jest w art. 9 ust. 3 ustawy.

Autor skargi wskazując na naruszenie skarżonym wyrokiem cytowanych bądź przywołanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego nie wskazuje na czym polegała ich niewłaściwa wykładnia dokonana przez WSA przy wykonywaniu w stosunku do zaskarżonego aktu administracyjnego, uprawnień z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

Uporczywe nazywanie dochodem straty poniesionej na działalności PPH "T." przez Edmunda J. nie mogło posłużyć za uzasadnienie naruszenia przez WSA art. 32 Konstytucji RP w kontekście oceny możliwości skorzystania przez małżonków J. z uprawnienia wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi w ogóle nie odniósł się do treści tego przepisy /art. 32/ ani do bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego odnoszącego się do realizacji zasady równości wyrażonej tym przepisem przy okazji badania zgodności z Konstytucją konkretnych przepisów należących do różnych dziedzin prawa administracyjnego.

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu".

Żaden przepis prawa podatkowego nie wymienia zastawnika - w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów /Dz.U. nr 149 poz. 703 ze zm./ - jako płatnika jakiegokolwiek podatku. Wskazany w uzasadnieniu skargi art. 21 tej ustawy stanowi, że "zaspokojenie zastawnika z przedmiotu zastawu rejestrowego następuje w drodze sądowego postępowania egzekucyjnego, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej". Wymieniony w tym uzasadnieniu art. 1025 par. 1 pkt 7 Kpc nie tylko nie uzasadniał uznania Banku - zastawnika za płatnika podatku dochodowego w odniesieniu do dochodu skarżącej ze sprzedaży przedmiotu zastawu ale nie pozostawał w jakimkolwiek związku z rozpoznawaną sprawą. Dotyczył podziału sum uzyskanych w wyniku egzekucji przeprowadzonej przez komornika sądowego, a konkretnie kolejności zaspokojenia różnego rodzaju zobowiązań dłużnika z tych sum.

Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem prawa procesowego.

Autor skargi nie wskazał na czym polegało "nierozpoznanie sprawy w jej granicach" mające skutkować naruszeniem art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tego rodzaju, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik prawy. Nie uzasadnił także, w sposób wskazany wyżej, zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 tego Prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjnymi wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Był to mianowicie art. 151 Prawa o postępowaniu. Wskazał również przepisy prawa materialnego, na podstawie których dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymiarowej, co zresztą przyznał autor skargi w jej uzasadnieniu. Fakt, że w jego przekonaniu "wskazane przepisy prawa materialnego nie mogły być podstawą oddalenia skargi" nie mógł świadczyć o braku uzasadnienia prawnego wyroku. Autor skargi nie wskazał też, aby uznania przez Sąd, za dokonaną zgodnie z prawem procesowym, ocena stanu faktycznego przez organy podatkowe była z tym stanem niezgodna. Sąd administracyjny nie ustala faktów. Ocenia prawidłowość ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.