Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1779/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej B. Sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 19/14 w sprawie ze skarg B. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 19/14, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. - dalej: "spółka" lub "skarżąca"), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2010 r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzjami z 13 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił spółce:

- za kwiecień 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.004.416 zł oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w łącznej wysokości 9.968.596 zł;

- za maj 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.191.780 zł oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 3.434.346 zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia, że spółka zawyżyła podatek naliczony oraz należny wynikający z 2 faktur wystawionych przez U. S.A. z siedzibą w S. oraz 2 faktur wystawionych przez N. S.A. z siedzibą w W. - za kwiecień 2010 r., a także 4 faktur wystawionych przez O. sp.k. z siedzibą w L. - za maj 2010 r.

Organ podatkowy uznał, że ww. faktury VAT dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, a zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki, decyzjami z 21 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał na realizację przez spółkę umów zawartych po postępowaniu przetargowym z Głównym Urzędem Statystycznym (dalej: "GUS"), Ministerstwem Sprawiedliwości (dalej: "MS") i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS") w zakresie dostawy sprzętu komputerowego, biurowego i oprogramowania. Zdaniem organu, fikcyjność transakcji dotyczyła faktu, iż towary te w okresie pomiędzy ich zakupem od N. S.A., A. S.A. oraz T. i F., a sprzedażą do GUS, ZUS i MS, miały być przedmiotem transakcji sprzedaży od firm U. S.A., N.S.A. oraz O. sp.k., ale przeprowadzone postępowanie wykazało, iż transakcjom tym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Przemieszczenie następowało jedynie pomiędzy N., A. oraz T., a GUS, ZUS i MS. Organ szczegółowo wskazał na dowody wskazujące na powyższe, w szczególności na kontrole dokonane w firmach dostawcach, protokoły odbioru sprzętu, zeznania stron, zeznania prokurenta spółki O.i wiceprezesa zarządu N..

Organ podkreślił, iż strony kwestionowanych transakcji nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczyła faktura, nie mogły dysponować towarem, ponieważ był on dopiero transportowany do Polski, nie był jeszcze wyprodukowany lub był już dostarczony do GUS, ZUS i MS. Odnosząc się do kwestii dokonania transakcji łańcuchowych organ wskazał na brak gospodarczego sensu uczestnictwa firm w transakcjach. W zakresie wniosków o dowód z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej oraz biegłego rewidenta organ uznał, że w złożonym wniosku skarżąca nie wskazała na żadne nowe okoliczności, które dowody te miałyby wykazać.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j.;

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

e) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd przede wszystkim podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, spółki będące kontrahentami skarżącej w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dokonując takiej oceny organy podatkowe wskazały, że skarżąca realizując zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorcy, mając pełną świadomość, że towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, a z którymi związana była umowami. W istocie dochodziło zatem jedynie do fakturowanych transakcji z innymi podmiotami, t.j. sprzedaży i odkupienia natychmiast tego samego towaru. Organy zaakcentowały, że dokonując tych transakcji, nabywcy nie mogli dysponować towarem, gdyż ten bądź nie został jeszcze wyprodukowany, bądź był dopiero transportowany, albo też był już dostarczony do finalnego odbiorcy. Faktu tego nie mogą podważyć wyjaśnienia osób reprezentujących kooperujące ze skarżącą spółki, zwłaszcza spółkę N., tudzież wyjaśnienia odnośnie przekazania towaru do konfekcjonowania, czy dotyczące sporządzenia protokołu odbioru towaru z 29 kwietnia 2010 r. Zagadnienia te szczegółowo zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Słusznie przy tym zauważa się, że za wskazywanymi przez skarżącą działaniami nie poszły żadne czynności faktyczne, a zwłaszcza nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było niewątpliwe, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie nastąpi. Z wszystkich okoliczności sprawy wynika także, że zamiarem stron nie było przekazanie faktycznego władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie sztuczne podwyższanie wielkości obrotu celem uzyskiwania swoistej renomy zaangażowanych podmiotów, a w konsekwencji intratnych zamówień publicznych, za czym przemawia również sekwencja czasowa dokonanych transakcji. Jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy, dokonując zamówienia skarżąca działała z myślą o konkretnym odbiorcy (odbiorcach), trudno zatem sobie wyobrazić, że w tożsamym przedziale czasowym dokonywała dostaw tego samego towaru innemu odbiorcy, nie obawiając się, że nie wykona umowy zawartej ze swoim pierwotnym kontrahentem.

Słusznie zatem, w ocenie Sądu, na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, a szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniach decyzji oraz na podstawie wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187, czy art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 i 4 tej ustawy.

Według Sądu, kwestia ekonomicznego celu przeprowadzonych transakcji szeroko eksponowana przez skarżącą spółkę została wystarczająco wyjaśniona przed organami. Ponadto skarżąca powołując się na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody działalności gospodarczej nie zauważa, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

W związku z prawidłowym ustaleniem organów podatkowych, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd uznał również, iż zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest niezasadny.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie dostrzegły tego specyficznego gospodarczego sensu uczestnictwa kontrahentów skarżącej w transakcjach mających na celu wywiązanie się strony skarżącej z dostawy sprzętu na rzecz podmiotów publicznych. Skarżąca w celu realizacji zobowiązań sama zamówiła stosowny, ściśle wyspecyfikowany w umowach sprzęt, bez potrzeby angażowania innych podmiotów w całość transakcji polegających na pozyskaniu sprzętu informatycznego i dostarczeniu go do odbiorców finalnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w kwestionowanych transakcjach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że kwestionowane transakcje między skarżącą, a U.S.A., N. S.A. i O.sp.k. doprowadziły każdorazowo do wydania towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu wtedy obowiązującym i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, pomimo tego, że z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że czynności, o których mowa w kwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane tj. nastąpiła sprzedaż określonych tam towarów, przeniesiona została ich własność, a cena sprzedaży została uiszczona (rozliczona), brak zatem możliwości zastosowania regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy poprzez uniemożliwienie skarżącemu odliczenia podatku VAT od kwestionowanych faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych od spółek U., N. i O. i naruszenie w ten sposób również zasady neutralności podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stosowanego w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług, wywodzonej m.in. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy oraz akapitu 7 preambuły do tej dyrektywy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu wobec skarżącego sankcji wynikającej z tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, z którego jednoznacznie wynika i czego żaden organ nigdy nie kwestionował, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku z tytułu kwestionowanych transakcji, ani nie istniało żadne ryzyko poniesienia takiego uszczerbku, a podatek VAT z zakwestionowanych transakcji został do Skarbu Państwa odprowadzony przez podmioty tych transakcji, co powoduje, że ryzyko uszczupleń budżetowych zostało przez same strony transakcji zlikwidowane;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT polegające na przyjęciu w ustalonym stanie faktycznym sprawy, że spółki U., N. i O. nie posiadały interesu gospodarczego (ekonomicznego) w udziale w transakcji ze skarżącym i że brak takiego interesu jest przesłanką negatywną do zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w niniejszej sprawie ponieważ towar z kwestionowanych faktur został bezpośrednio dostarczony ostatniemu w kolejności nabywcy czyli odpowiednio: GUS, MS i ZUS.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega odliczeniu.

Odmiennie niż w skardze do Sądu pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Analiza uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pozwala jednak stwierdzić, że pomimo oparcia jej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w istocie strona skarżąca podważa ustalenia stanu faktycznego sprawy, które powinny być zwalczane poprzez zarzuty proceduralne (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego i oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W tej sytuacji dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie, z którego wynika, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki U., N. i O. nie dokonały na rzecz skarżącej dostawy towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Podkreślić należy, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych, które uznały, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było twierdzenie, że skarżąca w celu realizacji zobowiązań sama zamówiła stosowny, ściśle wyspecyfikowany w umowach sprzęt, bez potrzeby angażowania innych podmiotów w całość transakcji polegających na pozyskaniu sprzętu informatycznego i dostarczeniu go do odbiorców finalnych. Zdaniem organów, sporne transakcje polegające w istocie na sprzedaży i odkupieniu towaru przeznaczonego docelowo dla całkiem innych podmiotów i to w krótkim przedziale czasowym, nie miały jakiegokolwiek związku z istnieniem zobowiązania skarżącej spółki w stosunku do MS, GUS i ZUS. Natomiast spółki kontrahenckie (U., N. i O.) nie odegrały absolutnie żadnej roli na etapie pozyskiwania towarów, prowadzonych negocjacji, kontrolowania postępu prac, czy transportu towaru do odbiorcy. Zgodzić się należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że jedynym celem spornych transakcji było zwiększenie obrotów tych spółek, uzyskanie pozytywnych referencji i podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych.

Podnosząc zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżąca de facto polemizuje z dokonanymi w tej sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego, co jak wyżej wskazano nie może odnieść pożądanego skutku wobec braku wykazania w skardze kasacyjnej, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących zasad przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skoro z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych stosownymi zarzutami w skardze kasacyjnej wynika, że nie doszło do dostawy na rzecz skarżącej sprzętu biurowego, komputerowego i oprogramowania przez U., N. i O., a skarżąca spółka nie dostarczyła tego sprzętu finalnym odbiorcom, to wbrew temu co zarzuca skarżąca, prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wobec tego, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że nie doszło do nabycia przez skarżącą sprzętu biurowego, komputerowego oraz oprogramowania od ww. spółek, to stan faktyczny w tym zakresie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisy. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że były podstawy, aby w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawić skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Z kolei naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca upatruje w uniemożliwieniu jej odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, które jej zdaniem dokumentują nabycie towarów od spółek U., N. i O. Z powołanego przepisu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy. Dopełnieniem tej regulacji jest ust. 2 art. 86 ustawy o VAT. W myśl bowiem pkt 1a tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług. Przepis ten wyraża zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta. Jest on odzwierciedleniem regulacji zawartej w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego przepisu wynika, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który zobowiązany jest zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności i wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego ma więc odniesienie do dostawy towarów i usług. Sam fakt wystawienia faktury nie rodzi bowiem prawa do odliczenia podatku w niej zawartego, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest konsekwencją dostawy towaru lub usługi. Skoro w sprawie zostało wykazane, że dostawa towarów na rzecz skarżącej nie miała w istocie miejsca, to odwoływanie się do zasady neutralności podatku przez sam tylko fakt wystawienia faktury nie może odnieść pożądanego skutku. Zatem wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał, aby w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie może wreszcie być skuteczny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009 r., sygn. akt 1212/08, z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt 1149/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 682/09 - dostępne w internetowej bazie www.nsa.gov.pl). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje bowiem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Wobec tego nie można zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacji zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazując na naruszenie tego przepisu, skarżąca jedynie polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, co ze względu na wykazany wcześniej brak w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania czyni ten zarzut nieskutecznym.

Końcowo należy zauważyć, że powyższa ocena jest zgodna z oceną wyrażoną w wyrokach z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 284/14 oraz z 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 325/15, w których Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał kontroli rozstrzygnięć wydanych na rzecz skarżącej spółki, a dotyczących podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Pp.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.