Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1705/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d, 11 i 12, art. 16 ust. 8e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34 art. 1, art. 2 lit. e
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą na M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-972/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. z siedzibą na M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2016 r. znak IPPB3/4510-972/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2014 r. poz. 651 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), uznał w części za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej transakcji w zakresie wymiany udziałów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego w postaci udziałów lub akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – dalej także "Skarżąca", wskazał, że jest spółką typu "K.' " z siedzibą w Gzira, Republika Malty, odpowiadającą konstrukcją polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Republiki Malty i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał inwestycji kapitałowych w udziały i akcje kilku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwanych dalej "Spółkami Portfelowymi"). Każda ze spółek portfelowych podlega na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Każda ze Spółek Portfelowych jest także spółką wymienioną w załączniku nr 3 do Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U.2014.851 ze zm.. dalej: "Ustawa CIT").

Wnioskodawca rozważa wniesienie w najbliższym czasie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w jednej lub większej liczbie Spółek Portfelowych w formie wkładu niepieniężnego do jednej tub większej liczby spółek kapitałowych z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanych dalej "Spółkami Przejmującymi").

Wnioskodawca może w szczególności zdecydować się na wniesienie części lub całości posiadanych przez siebie udziałów lub akcji danej Spółki Portfelowej do danej Spółki Przejmującej. Spółki Przejmujące mogą być spółkami istniejącymi już w chwili obecnej lub spółkami zawiązanymi i zarejestrowanymi w przyszłości.

Wnioskodawca nie przewiduje, by wnoszenie przez niego udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych do Spółek Przejmujących miało miejsce na etapie tworzenia danej Spółki Przejmującej, co oznacza, że udziały lub akcje wnoszone przez Wnioskodawcę nie będą pokrywać początkowego kapitału zakładowego danej Spółki Przejmującej celem jej utworzenia i zarejestrowania - udziały lub akcje Spółek Portfelowych będą wnoszone dopiero na etapie, gdy dana Spółka Przejmująca już istnieje i jest zarejestrowana we właściwym rejestrze publicznym, a jej początkowy kapitał zakładowy został już pokryty wkładem pieniężnym lub niepieniężnym.

Każda z istniejących obecnie lub w przyszłości Spółek Przejmujących będzie podlegała w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Każda ze Spółek Przejmujących jest lub będzie w chwili transakcji podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do Ustawy CIT albo spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Udziały lub akcje w Spółkach Portfelowych wnoszone do poszczególnych Spółek Przejmujących będą w każdym przypadku stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego danej Spółki Przejmującej. Udziały lub akcje posiadane przez Wnioskodawcę w poszczególnych Spółkach Portfelowych reprezentują różny poziom praw głosu. W niektórych ze Spółek Portfelowych posiadane przez Wnioskodawcę udziały lub akcje zapewniają mu bezwzględną większość praw głosu w spółce, zaś w innych wypadkach ilość posiadanych udziałów lub akcji nie zapewnia mu takiej większości.

Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku gdyby zdecydował się on na wniesienie posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, do jednej ze Spółek Przejmujących, nastąpić by to mogło w szczególności w następujący sposób:

a) Zgromadzenie Wspólników, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub inny organ stanowiący Spółki Przejmującej podjąłby uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały udziałowiec lub akcjonariusz Spółki Portfelowej posiadający udziały lub akcje w Spółce Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w spółce dokonałby przeniesienia posiadanych przez siebie udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, w wyniku czego Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej. Po skutecznym przejściu własności ww. udziałów lub akcji na Spółkę Przejmującą, Wnioskodawca dokonałby przeniesienia na Spółkę Przejmującą należących do niego udziałów lub akcji Spółki Portfelowej, których liczba nie zapewnia mu bezwzględnej większości praw głosu w spółce. Zarówno przeniesienie udziałów łub akcji przez wspólnika większościowego, jak i następujące po nim przeniesienie udziałów lub akcji posiadanych przez Wnioskodawcę nastąpiłoby w wykonaniu jednej i tej samej uchwały właściwego organu stanowiącego Spółki Przejmującej. Oznacza to, że miałoby miejsce jednokrotne podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Po dokonaniu przeniesienia własności udziałów lub akcji należących do wspólnika większościowego oraz po dokonaniu przeniesienia własności udziałów lub akcji należących do Wnioskodawcy (i ewentualnym przeniesieniu własności udziałów lub akcji pozostałych wspólników mniejszościowych Spółki Portfelowej) na Spółkę Przejmującą, nastąpiłaby rejestracja podwyższenia pokrytego w ten sposób wkładem niepieniężnym kapitału zakładowego we właściwym rejestrze (w przypadku polskiej Spółki Przejmującej - zostałby złożony wniosek do właściwego sądu rejestrowego o zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego);

b) Zgromadzenie Wspólników, Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy lub inny organ stanowiący Spółki Przejmującej podjąłby uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Następnie, w wykonaniu uchwały Wnioskodawca oraz wszyscy pozostali lub część pozostałych wspólników Spółki Portfelowej dokonaliby jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów łub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników) przeniesienia własności posiadanych przez siebie udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej na Spółkę Przejmującą. W rezultacie Spółka Przejmująca uzyskałaby bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w każdym przypadku w zamian za wnoszone przez niego lub innych wspólników danej Spółki Portfelowej udziały lub akcje, dana Spółka Przejmująca wydawałaby Wnioskodawcy lub innym wnoszącym udziały podmiotom wyłącznie udziały lub akcje w swoim własnym, podwyższonym kapitale zakładowym, gdyż Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania przez Spółki Przejmujące dopłat gotówkowych dla wnoszących udziały lub akcje wspólników. Wartość nominalna udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym danej Spółki Przejmującej wydanych Wnioskodawcy lub pozostałym wspólnikom danej Spółki Portfelowej w zamian za udziały lub akcje tej Spółki Portfelowej byłaby równa wartości rynkowej wnoszonych udziałów lub akcji Spółki Portfelowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą a) - transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT ?

2) Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) - transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12ust.4d, 11 i 12 Ustawy CIT ?

W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna. Wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w jednej ze Spółek Portfelowych (nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej, po tym jak inny wspólnik tej Spółki Portfelowej skutecznie przeniósł własność posiadanych przez siebie udziałów lub akcji Spółki Portfelowej (reprezentujących bezwzględną większość praw głosu w spółce) na Spółkę Przejmującą, spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał na treść art. 12 ust. 4d Ustawy ClT, zgodnie z którym" "Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości me wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej łub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Wnioskodawca wskazał także, iż zgodnie art.12 ust. 11 tej ustawy: "Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej".

W ocenie Wnioskodawcy, potencjalne transakcje wniesienia udziałów danej Spółki Portfelowej do Spółki Przejmującej, opisane we wniosku, dokonane w sposób opisany wyżej pod literą a), spełniać będą przesłanki przytoczonych wyżej przepisów.

W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oraz przepisem art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, spółka (tu: którakolwiek Spółka Przejmująca) nabędzie od wspólnika innej spółki (tu: wspólnika większościowego Spółki Portfelowej oraz Wnioskodawcy) udziały (akcje) tej innej spółki (tu: Spółki Portfelowej) oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże jej wspólnikowi własne udziały (akcje).

W wyniku ww. transakcji spełniona zostanie przesłanka opisana w punkcie 1 tego przepisu - Spółka Przejmująca najpierw uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej poprzez nabycie udziałów (akcji) w Spółce od wspólnika większościowego, a następnie zwiększy ilość posiadanych udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej nabywając dodatkowe udziały lub akcje od Wnioskodawcy (spełniając w ten sposób przesłankę opisaną w punkcie 2 ww. przepisu). Wnioskodawca podkreślił, iż przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm. " dalej: "Dyrektywa").

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Dyrektywy, "przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza". Natomiast zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy, "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nie przekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych".

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno cel Dyrektywy wyrażony w jej preambule, jak i wyżej przytoczone przepisy wskazują, że za "wymianę udziałów" należy uważać transakcje, w których spółka nabywająca udziały w kapitale innej spółki od wspólników tej spółki i w zamian emitująca udziały (papiery wartościowe) reprezentujące jej własny kapitał, otrzyma bezwzględną większość praw głosu w nabywanej spółce, lub zwiększy już posiadaną bezwzględną większość praw głosu. Skutek ten może nastąpić w wyniku działania więcej niż jednego z udziałowców spółki wnoszonej do spółki nabywającej - sugeruje to użycie liczby mnogiej ("akcjonariuszy") w przepisie art. 2 lit. e Dyrektywy.

Pogląd taki zaprezentował w ocenie Wnioskodawcy również polski ustawodawca, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 12 ust. 12. Zgodnie z ww. regulacją, "Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie". Ustawodawca doprecyzował w ten sposób istniejące przepisy stwierdzając, że wymiana udziałów ma miejsce również wtedy, gdy większa liczba udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są nabywane, wnosi do spółki nabywającej udziały (akcje) sukcesywnie, w wyniku zawarcia szeregu transakcji w ramach określonego przedziału czasowego. Transakcje te, odnoszące się każdorazowo do ilości udziałów (akcji) nie reprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce, mogą być zawierane ze spółką nabywającą zarówno przez jednego jak i większą ilość wspólników. O ile rezultatem takiego szeregu transakcji jest osiągnięcie przez spółkę nabywającą określonej większości praw głosu w spółce, której "działy (akcje) są nabywane, poszczególne transakcje otrzymują status transakcji "wymiany udziałów" w rozumieniu przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy status taki będzie miała także transakcja opisana we wniosku pod literą a) - Spółka Przejmująca w jej wyniku nabędzie bowiem bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej (na skutek wniesienia udziałów lub akcji przez wspólnika większościowego Spółki Portfelowej), a następnie zwiększy swój stan posiadania o kolejne udziały lub akcje Spółki Portfelowej, wniesione przez Wnioskodawcę, ewentualnie innych wspólników Spółki Portfelowej.

Przeprowadzoną w takich warunkach transakcję wniesienia udziałów lub akcji w Spółce Portfelowej dokonywaną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za przypadek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d pkt 2 Ustawy CIT, bowiem w chwili przenoszenia na Spółkę Przejmującą własności udziałów lub akcji Spółki Portfelowej przez Wnioskodawcę, Spółka Przejmująca będzie już właścicielem udziałów lub akcji dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej.

Odnosząc się do pozostałych przesłanek uznania rozpatrywanych transakcji za wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 12 Ustawy CIT Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Spółki Portfelowe będą podlegały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, natomiast Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmujące są lub będą spółkami podlegającymi opodatkowaniu całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zarówno Spółki Portfelowe jak i Spółki Przejmujące są lub będą spółkami wyliczonymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, albo (w przypadku Spółek Przejmujących) spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponadto wnoszone przez Wnioskodawcę udziały lub akcje w Spółkach Portfelowych będą w całości przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego w danej Spółce Przejmującej. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej argumentacji, wniesienie udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych do poszczególnych Spółek Przejmujących w okolicznościach opisanych we wniosku pod literą a) będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT.

W zakresie pytania drugiego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez niego tytułem wkładu niepieniężnego udziałów lub akcji w danej Spółce Portfelowej do Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) we wniosku o interpretację, transakcja taka także stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 Ustawy CIT. Wniesienie przez poszczególnych wspólników Spółek Portfelowych (w tym przez Wnioskodawcę), udziałów lub akcji tych spółek jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów lub akcji przez pierwszego ze wspólników), do poszczególnych Spółek Przejmujących, w konsekwencji czego Spółki Przejmujące uzyskają bezwzględną większość praw głosu w poszczególnych Spółkach Portfelowych, wypełniać będzie znamiona wymiany udziałów w rozumieniu przepisów ustawy.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska powtórzył argumentację zaprezentowaną w stanowisku dotyczącym pierwszego pytania, gdyż jego zdaniem

Zdarzenie opisane we wniosku pod literą b) odpowiada dokładnie sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 12 Ustawy CIT. Podkreślił, iż z uwagi na zwartość czasową zawierania poszczególnych umów przeniesienia własności udziałów lub akcji w Spółkach Portfelowych na Spółki Przejmujące, spełnione będą przesłanki wskazane w ww. przepisie. W opisanych sytuacjach w czasie krótszym niż sześć miesięcy udziały lub akcje danej Spółki Portfelowej reprezentujące bezwzględną większość praw głosu w danej spółce należące do poszczególnych wspólników mniejszościowych zostaną bowiem przeniesione na Spółkę Przejmującą, co spełnia hipotezę przepisu art. 12 ust. 4d pkt 1 Ustawy CIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 5 lutego 20l6r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/4510-972/15-4/AG uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- pytania numer 1 - za prawidłowe;

- pytania numer 2 - za nieprawidłowe

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podkreślił, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów należy wziąć pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. Wskazał, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach". Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do "podmiotów biorących udział w tej transakcji", a nie do "podmiotów biorących udział w tych transakcjach".

Zdaniem organu przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Należy w tym względzie kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej, skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny). Ustalanie zatem znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka. Organ odwołał się w tym zakresie do stanowiska orzecznictwa (wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunału Konstytucyjnego, wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 2/10).

W ocenie organu zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane. Jeżeli natomiast operacja jest przeprowadzana (etapami lub w jednym czasie - jednocześnie) z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W konsekwencji, w przedstawionym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym - zarówno kiedy wniesienie przez Wnioskodawcę do danej Spółki Przejmującej udziałów/akcji w danej Spółce Portfelowej, w której nie posiada on bezwzględnej większości praw głosu, nastąpi w sposób opisany pod literą a), jak i kiedy nastąpi to w sposób opisany pod litera b) - stronami każdej transakcji ze Spółką Przejmującą jest ta spółka oraz jeden ze wspólników, będący właścicielem udziałów/akcji Spółki Portfelowej.

Tak więc oceny, czy dana transakcja stanowić będzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzw. wymianę udziałów i w efekcie wartość udziałów/akcji objętych przez danego wspólnika (w tym Wnioskodawcę) będzie zaliczana do jego przychodów podatkowych, należy dokonywać odrębnie dla każdego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę u zdarzeniu przyszłym pod literą a), należy zgodzić się zgodzić z Wnioskodawcą, że wniesienie przez niego tytułem wkładu niepieniężnego udziałów/akcji w którejś ze Spółek Portfelowych (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej, po tym jak inny wspólnik tej Spółki Portfelowej skutecznie przeniósł własność posiadanych przez siebie udziałów/akcji Spółki Portfelowej (reprezentujących bezwzględna większość praw: głosu w spółce) na Spółkę Przejmującą, spełniać będzie ustawowe przesłanki uznania takiej operacji za wymianę udziałów. Niewątpliwie przeprowadzoną w takich warunkach transakcję wniesienia udziałów/akcji w Spółce Portfelowej dokonywaną przez Wnioskodawcę należy uznać bowiem za przypadek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W chwili dokonywania transakcji przenoszenia na Spółkę Przejmującą własności udziałów/akcji Spółki Portfelowej przez Wnioskodawcę, Spółka Przejmująca będzie już właścicielem udziałów lub akcji dających jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce Portfelowej (na skutek wcześniejszej transakcji wniesienia udziałów/akcji przez wspólnika większościowego Spółki Portfelowej) i jedynie zwiększy swój stan posiadania o kolejne udziały/akcje Spółki Portfelowej. wniesione przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. Natomiast odnosząc powyższe wyjaśnienia do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym pod literą b), organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w przypadku wniesienia przez niego tytułem wkładu niepieniężnego udziałów/akcji w danej Spółce Portfelowej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w spółce) do danej Spółki Przejmującej w sposób opisany pod literą b) w niniejszym wniosku o interpretację, transakcja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu w rozumieniu art. 12 ust. 4d. 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu, wniesienie przez poszczególnych wspólników Spółek Portfelowych (w tym przez Wnioskodawcę), udziałów/akcji tych spółek jednocześnie (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów lub akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej lub w krótkich odstępach czasu (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów/akcji przez pierwszego ze wspólników), do poszczególnych Spółek Przejmujących, w konsekwencji czego dana Spółka Przejmująca uzyska bezwzględną większość praw głosu w takiej Spółce Portfelowej, nie wypełnia znamion transakcji wymiany udziałów w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, sekwencja zdarzeń opisana we wniosku pod literą b) nie odpowiada sytuacji przewidzianej przez ustawodawcę w art. 12 ust. 12 ww. ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem nabycia udziałów/akcji przez spółkę nabywającą od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie ich nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Tymczasem z wniosku, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym pod literą b) wynika, iż transakcja zbycia udziałów/akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w danej Spółce Portfelowej na rzecz Spółki Przejmującej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały/akcje bezwzględnej większości praw głosów w takiej Spółce Portfelowej, jeżeli analogicznych transakcji nic dokonają inni wspólnicy danej Spółki Portfelowej (jednocześnie - na podstawie wielostronnej umowy lub szeregu oddzielnych umów z poszczególnymi wspólnikami albo etapami w ciągu 6 miesięcy).

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że warunek wolumenu praw głosu wymagany do zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów/akcji w danej Spółce Portfelowej w ten sposób, że transakcja ta zostanie dokonana - w celu uzyskania przez Spółkę Przejmującą bezwzględnej większości praw głosu - jednocześnie z transakcją wniesienia aportu udziałów/akcji przez pozostałych wspólników takiej Spółki Portfelowej (na podstawie wielostronnej umowy przeniesienia własności udziałów/akcji albo na podstawie szeregu oddzielnych umów zawartych pomiędzy Spółką Przejmującą a wspólnikami Spółki Portfelowej) lub w krótkich odstępach czasu od transakcji zawieranych przez wspólników danej Spółki Portfelowej (nieprzekraczających nigdy sześciu miesięcy licząc od momentu wniesienia udziałów/akcji przez pierwszego ze wspólników Spółki Portfelowej). Jedynie w przypadku, gdyby do transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji Spółki Portfelowej, w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w tej spółce, doszło w taki sposób, że Spółka Przejmująca bezpośrednio w wyniku przeprowadzenia tej transakcji z Wnioskodawcą uzyska bezwzględną większość praw głosu w danej Spółce Portfelowej, można mówić o spełnieniu warunków o których w mowa w art. 12 ust. 4d pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednak taka ewentualność nie została wskazana w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 21 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-M2/16-2/AG stwierdził brak naruszenia prawa i w związku z tym brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-972/15-4/AG Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, z powodu jej niezgodności z prawem.

W złożonej skardze Wnioskodawca wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4d. 11 i 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.851), z uwagi na ich błędną wykładnię.

Zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 4d, II i 12 Ustawy CIT dotyczył nieprawidłowego zdaniem Skarżącej odczytania norm zawartych we wspomnianych przepisach, a konkretnie uznania, na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, że planowana przez Skarżącą transakcja nie będzie spełniać przesłanek uznania jej za ,.wymianę udziałów", wynikających z tych przepisów. Konsekwencją błędnej wykładni wspomnianych przepisów było uznanie, że nie znajdą one zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym oznaczonym lit. b).

Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia zmian brzmienia wspomnianych przepisów wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2015 r. oraz ich celu. W szczególności wskazać należy, że pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany liczby mnogiej na liczbę pojedynczą w odniesieniu do "wspólników" wspomnianych w art. 12 ust. 4d. nie uległo zmianie sformułowanie "podmioty biorące udział w tej transakcji". Zatem już w poprzednim stanie prawnym nie budziło wątpliwości, że transakcja "wymiany udziałów" może być transakcją pomiędzy spółką nabywającą oraz więcej niż jednym wspólnikiem spółki nabywanej. Natomiast wprowadzone zmiany w odniesieniu do terminu "wspólnicy" nie przesądzają (przynajmniej nie wynika to z brzmienia językowego przepisów w obecnej redakcji), że wspomniane tam pojęcie "transakcji'" należy rozumieć tak wąsko jak czyni to organ.

Biorąc pod uwagę dodanie ust. 12 do art. 12 Ustawy CIT z dniem 1 stycznia 2015 r. na podstawie przepisów tej samej nowelizacji, zdaniem Skarżącej, wspomniany zabieg redakcyjny w postaci zastąpienia liczby mnogiej liczbą pojedynczą można rozumieć jako sposób na wyeliminowanie wrażenia, że wymiana udziałów może mieć miejsce wyłącznie w przypadku, gdy własność udziałów łub akcji przenosi co najmniej dwóch wspólników lub akcjonariuszy. Jednocześnie dodany ust. 12 art. 12 służy m.in. właśnie temu. by wprowadzonej zmiany redakcyjnej nie odczytywać w sposób, jak do0konał tego organ interpretacyjny.

Skarżąca podniosła także, iż przedmiotowa nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmodyfikowała również art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych, o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wskazała, iż powyższy przepis odnosił się zatem (i odnosi obecnie) do transakcji wymiany udziałów, która może mieć miejsce pomiędzy spółką nabywającą a wspólnikami (w liczbie mnogiej) spółki nabywanej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w rozstrzyganej sprawie stanowi kwestia interpretacja treści art. 12 ust. 4d, ust. 11 oraz ust. 12 Ustawy CIT w zakresie w jakim przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku nabycia udziałów lub akcji od kilku wspólników w ramach kilku transakcji, dających większościowy ich pakiet celem uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą (wymiana udziałów).

Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4d Ustawy CIT został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 93, poz. 894) zmieniającej tę ustawę z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Następnie był zmieniony przez art. 1 pkt 8 lit. h) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2011 r.

Celem wprowadzenia normy zwalniającej z opodatkowania dochód powstający z operacji wymiany udziałów (akcji) była konieczność dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień zawartych w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.).

Kolejne nowelizacje art. 12 ust. 4d Ustawy CIT były zasadniczo spowodowane dostosowaniem do zmieniających się w tym zakresie przepisów unijnych, w tym do obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. 2009 r., L 310, s.34) (dalej zwana "Dyrektywą 2009/133").

Aktualne brzmienie tego przepisu zostało wprowadzone przez art. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. 2014, poz. 1328 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r.

Przed dalszymi rozważaniami dotyczącymi interpretowanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT należy przytoczyć treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE uznając ją za wskazania do wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przyznać należy, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski. Jednakże fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w Ustawie CIT został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego też za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W świetle powyższych uwag, za zasadny należy uznać pogląd, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o jej zakwalifikowaniu jako wymiany udziałów, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Ustawy CIT.

Podkreślić trzeba, iż przepis Dyrektywy 2009/133/WE także przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie zaś jednemu tylko "akcjonariuszowi".

W orzecznictwie na tle analogicznego przepisu zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywano, że zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a tej ustawy gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1470/16 oraz III SA/Wa 1955/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15 oraz

Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1018/12 dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy z poglądem Ministra Finansów podkreślanym w odpowiedzi na skargę, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9).

Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym kontekście, zdaniem Sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e) Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów ( akcji ) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d- są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów ( akcji ).

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów ( akcji ) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a wiec odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały ( akcje ) są nabywane.

W ww. projekcie wskazano ponadto, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT polegająca na zastąpienie liczby mnogiej ,,wspólników" liczbą pojedynczą ,,wspólnika" ma charakter redakcyjny.

W konsekwencji za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT zwrotu ,,spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały", a wiec liczby pojedynczej w odniesieniu do ,,wspólnika" oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

W związku z powyższym stwierdzić należało, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 12 ust.4d Ustawy CIT uznając, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do przedstawionego w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w sposób prawidłowy organ interpretacyjny dokonał wykładni tego przepisu w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w pkt 1 wniosku, które to rozstrzygnięcie nie było przez Skarżącą kwestionowane.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805) zasądził na rzecz strony Skarżącej.