Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 353/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 2 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 55 (1), art. 65, art. 536 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 26 ust. 1, art. 28 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 284b par. 3, art. 173 par. 2, art. 290 par. 2, 3 i 6, art. 200 par. 1, art. 169
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) i par. 2, art. 134 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 937/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r. nr [...], [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 i 2001 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 937/06, oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2006 r., nr [...],[...],[...] i [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek za te lata.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, iż A. G. (dalej: skarżący) w latach 2000 i 2001 nieprawidłowo określał przychody z najmu pomieszczeń znajdujących się w kamienicy położonej w K. przy ulicy F. [...], a także błędnie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tej kamienicy. Ponadto nie wykazał, w zeznaniu za 2000 r., przychodów ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, nabytych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Prywatne Przedsiębiorstwo Zagospodarowanie i Sprzedaż Nieruchomości "K.".

Organ wskazał, iż działający w imieniu skarżącego podmiot w sposób nieprawidłowy obliczał przychody, przyjmując do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnicę pomiędzy faktycznie otrzymanym czynszem w danym miesiącu, a podatkiem od towarów i usług wynikającym z wystawionych w danym miesiącu faktur VAT, zamiast podatkiem z faktur przyjętych do przychodu.

Organ wskazał także, że skarżący poprzez zawyżenie początkowej wartości amortyzowanej kamienicy zawyżył również odpisy amortyzacyjne. Według organu wartość początkowa nieruchomości wynosi 317.745,00 zł (cena zakupu budynku wraz z przypadającymi kosztami zakupu), a nie jak przyjął skarżący 3.570.000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Organ wskazał, iż skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym oraz miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia, w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), w kwestii zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122, art. 187 oraz art. 284b O.p. W każdym przypadku czynności kontrolne były dokonywane na podstawie ważnego upoważnienia, zaś protokół kontroli zawierał stosowne załączniki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego (art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1, art. 121 § 1 - art. 124, art. 129, art. 144, art. 148 § 1, art. 162 § 1, art. 169 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 - art. 193 § 6 - § 8, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 217 § 1 pkt 7, art. 284b § 2 i art. 290 § 2 pkt 4 i pkt 6 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowe; j.t. 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.) i materialnego (art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.; art. 237 Kodeksu cywilnego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując dotychczasowe stawisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd uznał, odnosząc się do zarzutu dotyczącego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, stanowisko skarżącego za niezgodne z obowiązującymi w 2000 r. przepisami u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał bowiem, aby "przeniesienie" tych nieruchomości z majątku przedsiębiorstwa do majątku osobistego miało służyć celom osobistym, jak też, aby nieruchomości te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości nie korzystał ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Nie zachodziła również, zdaniem Sądu, okoliczność nakazująca określenia wartości transakcji sprzedanych nieruchomości gruntowych na podstawie oszacowania, w trybie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - skoro organy nie wykazały, aby cena sprzedaży nieruchomości gruntowych odbiegała od cen rynkowych.

Sąd nie uznał także zarzutu dotyczącego korekty czynszu i odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd uznał za zasadny jedynie zarzut dotyczący zbyt późnego doręczania zawiadomień o przedłużeniu upoważnienia do kontroli (do którego nie ma zastosowania art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 O.p.) oraz braku pouczenia o niezaskarżalności wydanych postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie, co jednak w ocenie Sądu nie mogło spowodować uwzględnienia skargi.

Sąd nie uznał natomiast zarzutów w pozostałym zakresie, dotyczących: braku podpisu pod protokołem z czynności kontrolnych, odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność poniesienia nakładów inwestycyjnych na gruntach, błędne powołanie przepisów O.p., ponieważ lakoniczne ich skwitowanie przez organ odwoławczy nie świadczy jeszcze o tym, że miało to wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 290 O.p. nie wynika aby protokół z kontroli musiał być podpisany przez wszystkich kontrolujących. Z kolei wnioski dowodowe nie dotyczyły przedmiotu sprawy. Podobnie wskazanie podstawy prawnej bez podania wszystkich zmian nie świadczy o tym, że powołano nieaktualne przepisy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p., Sąd przyjął, iż brak skorzystania przez skarżącego z wyznaczonego przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie oznacza, że skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu. Sąd zauważył, iż skarżący zapoznał się w dniu 17 lutego 2006 r. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie powołał żadnych dodatkowych okoliczności, a także to, że w czasie choroby dokonywał on innych czynności procesowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 11 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 121 § 1 - art. 124, art. 129, art. 144, art. 148 § 1, art. 162 § 1, art. 169 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 - art. 193 § 6 - § 8, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 217 § 1 pkt 7, art. 284 § 1, art. 284b § 1 - § 3 i art. 290 § 1 i § 2 i art. 292 O.p. oraz art. 13 ust. 3 i ust. 7 i art. 31 ust.1 u.k.s., przez brak uwzględnienia skarg na decyzje; art. 134 § 1; art. 133 § 1; art. 141 § 4 p.p.s.a., a także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 2 (przez niewłaściwe zastosowanie), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 26 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.; art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. z 2006 r., Dz.U. Nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej; u.o.p.r.), w związku z art. 2 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm. - dalej: rozporządzenie); art. 551; art. 65 i art. 636 § 1 Kodeksu cywilnego (poprzez błędną wykładnię).

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, odnosząc się do nieuwzględnionego przez Sąd zarzutu naruszenia przepisów postępowania, iż wprawdzie trafnie Sąd zauważył, że ani przepisy O.p. ani u.k.s. nie wprowadzają formalnej teorii dowodów, to jednak nie oznacza to, że permanentne uchybianie przepisom postępowania może być konwalidowane trafnością decyzji.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż protokół z kontroli nie zwierał podpisów wszystkich kontrolujących, czym naruszono art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 290 § 2 pkt 4 O.p., w związku z art. 31 u.k.s., a także nie zawierał informacji na temat dołączonych załączników, czym naruszono art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Za niezasadne pełnomocnik skarżącego uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że do postępowania kontrolnego nie ma zastosowanie art. 173 O.p., ponieważ przepis ten na mocy art. 292 O.p. ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym.

Podniósł również, iż protokół kontroli został sporządzony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego bez ważnego upoważnienia. Uznał bowiem, że czynności kontrolne prowadzone po dniu 30 sierpnia 2002 r., a więc po upływie terminu ważności pierwszego upoważnienia, są nieważne (s. 12 skargi kasacyjnej). Dodał również, iż protokół z kontroli został doręczony skarżącemu po terminie ważności upoważnienia, który upływał z dniem 31 maja 2005 r. (s. 14 skargi kasacyjnej), to jest w dniu 13 czerwca 2005 r. Pismo o przedłużeniu upoważnienia doręczono skarżącemu dopiero w dniu 1 sierpnia 2005 r. Poza tym podniósł, iż w sprawie wydano dwa upoważnienia, z czego przedłużane było nieobowiązujące pierwsze upoważnienie. Zatem przyjęcie przez organ odwoławczy protokołu kontroli za dowód w postępowaniu stanowi naruszenie art. 284b § 2 O.p., w związku z § 3 powołanego przepisu, w myśl którego czynności kontrolne dokonane po upływie terminu kontroli wskazanym w upoważnieniu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym oraz art. 291 § 4 O.p., w myśl którego kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się też z poglądem organu odwoławczego i Sądu, że opóźnienie w doręczeniu przedłużenia upoważnienia nie ma istotnego znaczenia, ponieważ stanowi to naruszenie art. 144 i art. 148 § 1 O.p. Podniósł też, iż skoro art. 284 § 1 O.p. stanowi, że wszczęcie kontroli następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia, to przedłużenia kontroli powinno podlegać tym samym rygorom.

Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, czym naruszył art. 122 i art. 187 O.p. (vide: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 112/98).

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również wydanie zaskarżonej decyzji na nieaktualnej podstawie prawnej, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. (vide: wyrok z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99; wyrok z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99).

Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż decyzja odwoławcza została wydana przed zgromadzeniem i oceną całości materiału dowodowego (organ postanowieniem z dnia 15 lipca 2005 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącego z dnia 27 czerwca 2005 r. o włączenie do akt sprawy dowodów z protokołu przeszukania z dnia 6 lutego 2002 r. oraz załączonych do niego dokumentów), mającego istotne znaczenie w sprawie, co stanowi naruszenie art. 191 O.p.

Ponadto podniósł, iż kontrolujący oparli się na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy, dotyczących lat wcześniejszych, zawartych w decyzjach za te lata, bez ich włączenia jako dowód w sprawie, czym naruszyli art. 210 § 4 O.p.

Protokół z czynności kontrolnych nie zawiera oceny prawnej.

Postępowanie kontrolne wykracza poza zakres upoważnienia do kontroli (w aktach brak upoważnienia do kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz upoważnienia firmy K. i L. spółka cywilna, co stanowi naruszenie art. 13 ust. 1 u.k.s.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów sądowoadministracyjnego (art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego, decyzja organu odwoławczego zawiera błędy rachunkowe, a w związku z tym za błędny należy uznać pogląd Sąd, iż podanie w zaskarżonej decyzji innej powierzchni sprzedanych działek nie ma znaczenia ze względu na to, że podstawą opodatkowania jest przychód z tych sprzedaży.

W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi, iż decyzja nie zawiera uzasadnienia w kwestii objęcia opodatkowaniem kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych stawką jak dla działalności gospodarczej (40 % zamiast 10 %). Organ odrzucił opinię prawną przedłożoną przez skarżącego w kwestii zakwalifikowania przedmiotowych nieruchomości bez podania stosownego uzasadnienia, czym naruszył przepisy prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 O.p.) oraz dokonał oceny jedynie w kategorii optymalizacji podatkowej dla Skarbu Państwa.

Pełnomocnik skarżącego podniósł też, iż decyzje podatkowe naruszają przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 u.o.p.r., ponieważ sprzedane nieruchomości niewątpliwie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, czego potwierdzeniem są decyzje w sprawie podatku rolnego za lata 1997 - 2001 oraz dane zawarte w ewidencji gruntów.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, iż ze względu na to, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości odbiegał znacznie od kosztów ich nabycia, to organ podatkowy powinien był ustalić z urzędu cenę rynkową tych nieruchomości.

Ponadto zarzucił brak zweryfikowania wartości początkowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji położonej przy ulicy F. Wartość ta powinna być określona na poziomie wynikającym z ekspertyzy lub też na poziomie ceny zakupu, uwzględniającej kwotę zapłaconą przez skarżącego wierzycielowi hipotecznemu. Pełnomocnik uważa bowiem, iż kwota zapłacona wierzycielowi hipotecznemu albo stanowi element ceny albo mieści się w pojęciu kosztu związanego z zakupem, o jakim mowa w § 6 ust. 4a rozporządzenia. Podniósł także, że oświadczenie woli, zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego powinno być tłumaczone zgodnie z zasadami współżycia społecznego oraz ustalonym zwyczajem. Dodatkowo podniósł, iż organ podatkowy do wyliczenia opłaty skarbowej przyjął wartość nieruchomości powiększoną o przejęte zobowiązania, a tym samym skarżący był zmuszony do dopłaty podatku, w kwocie 95.470,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oprócz wcześniej zapłaconej kwoty 20.000,00 zł. W związku z tym kwota dopłacona powinna również być zaliczona do kosztu związanego z zakupem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 21 stycznia 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego postawił zarzut naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 (w związku z naruszeniem wskazanych przepisów prawa podatkowego) oraz art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., należy na wstępie zauważyć, iż w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że skarżący jest zobowiązany do wykazania, na czym to naruszenie polegało oraz jaki wpływ wywarło na wynik sprawy (art. 176 p.p.s.a.).

Według autora skargi kasacyjnej wskazane przez niego naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie zawiera w istocie uzasadnienia, ponieważ powołanie się pełnomocnika skarżącego na pewne okoliczności miało jedynie charakter sygnalizacyjny, co w konsekwencji uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie.

I tak według autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszło w związku z powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na materiały dowodowy (pytanie jakie ?) w zakresie wartości początkowej nieruchomości dla potrzeb amortyzacji, które nie były dołączone do akt sprawy, co notabene nie odpowiada prawdzie, ponieważ w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty dotyczące lat poprzednich.

Z kolei do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. miało dojść w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji zobligował skarżącego do wykazania nieadekwatnego brzmienia spornego przepisu (s. 15 - 16 uzasadnienia) oraz wskazanie dokumentów, których pominięcie przez organ mogło wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia, co wobec faktu nie sprecyzowania o jaki przepis chodzi (czy o art. 290, art. 292 czy też o art. 200 O.p.) oraz uwzględniając to, że wskazany przepis zakreśla normatywne granice orzekania, należy przyjąć, iż skarżący nie wykazał w jaki sposób Sąd naruszył zasadę niezwiązania granicami skargi, wyrażoną w powołanym przepisie. Owo niezwiązanie oznacza bowiem, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Wreszcie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miało dojść w związku z tym, że Sąd nie odniósł się do określonych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz nie podał podstawy prawnej i jej nie wyjaśnił, bez wskazania, o jakie w istocie zarzuty chodzi i jaki to ewentualnie wywarło wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć bowiem wypada, iż przywołany przepis jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarżący. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również i w tym wypadku skarżący był zobowiązany do wskazania konkretnych przepisów oraz istoty tych naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy.

Jedyny zarzut, który znalazł rozwinięcie w uzasadnieniu dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., choć należy uznać, iż nie zawiera on usprawiedliwionej podstawy.

Za niezasadny należy bowiem uznać zarzut wadliwego sporządzenia i doręczenia protokołu z kontroli oraz z tym związany zarzut powiadamiania z opóźnieniem skarżącego o kolejnym przedłużeniu upoważnienia do kontroli. Jakkolwiek okoliczności te miały miejsce w sprawie, to jednak nie został dowiedziony ich wpływ na wynik sprawy. Na co zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia z dnia 9 kwietnia 2002 r. nr 12020167 (wielokrotnie przedłużanego) została wszczęta kontrola podatkowa w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego, która ostatecznie została zakończona wydaniem i doręczeniem kontrolowanemu protokołu kontroli, w dniu 13 czerwca 2005 r. Nastąpiło to przed upływem terminu zakończenia kontroli wyznaczonego w piśmie z dnia 30 maja 2005 r., które kontrolowany odebrał w dniu 1 sierpnia 2005 r. Wprawdzie należy podzielić wątpliwości skarżącego, czy praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na powiadamianiu kontrolowanego z opóźnieniem o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli powinna mieć miejsce w sprawie, lecz czym innym jest dokonywanie czynności kontrolnych bez upoważnienia, a czym innym jest spóźnione powiadamianie kontrolowanego o przedłużeniu terminu upoważnienia do kontroli. I o ile w tym pierwszym wypadku skutkowałoby to nieważnością czynności (art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 31 u.k.s.), o tyle w tym drugim przypadku kontrolowany musi bezwzględnie wykazać, w jaki sposób powyższe zaniedbania wpłynęły na wynik spawy, czy też potencjalnie mogły wpłynąć. Nie wystarczy więc w tym wypadku jedynie wskazać normę prawą nakazującą określone zachowanie. Uwaga ta jest o tyle istotna, iż skarżący mimo bardzo obszernej w tym zakresie argumentacji nie wykazał, aby takie działanie organu miało wpływ na legalność zgromadzonego materiału dowodowego.

Również podnoszony przez pełnomocnika skarżącego fakt nie podpisania protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących nie stanowi wady. Wprawdzie art. 290 § 2 O.p. zawiera otwarty katalog tego co powinien zawierać protokół, to jednak nie oznacza to, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 173 § 2 O.p. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż przepis ten reguluje inną sytuację niż ta z jaką mamy do czynienia podczas kontroli podatkowej, a ponadto w związku z art. 292 O.p. powołany przepis ma odpowiednie zastosowanie jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 O.p. Stąd też dla oceny ważności protokołu kontroli bardziej istotne jest to czy zawiera elementy wymienione w art. 290 § 2 O.p., a więc czy zostały w nim wymienione na przykład osoby biorące udział w czynnościach i czy informacja ta jest zgodna z treścią upoważnień wydanych w jej toku, a także to czy protokół został doręczony kontrolowanemu (art. 290 § 6 O.p.).

Również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że protokół z kontroli jest niekompletny nie znajduje potwierdzenia w materiałach sprawy. Nie wykazał tego też autor skargi kasacyjnej, który swoje przeświadczenie opiera na braku wykazu załączników do protokołu. Tymczasem staranna analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż akta zawierają ponumerowany spis dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tych bezpośrednio wytworzonych w trakcie jej trwania oraz tych, które zostały do nich włączone.

Również bezzasadny jest zarzut, iż protokół nie zawiera oceny prawnej. W myśl art. 290 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., protokół nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Tak więc brak odniesienia się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Również nie można zgodzić się z trafnością zarzutu o przekroczeniu zakresu kontroli, w związku z badaniem prawidłowości ujmowania po stronie kosztowej i przychodowej należności związanych z wynajmowanymi lokalami. Postępowania w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i niezależnymi od siebie, co umożliwia dokonywanie ustaleń mających wpływ na opodatkowanie we własnym zakresie. O ewentualnym naruszeniu prawa można byłoby mówić wówczas, gdyby na podstawie ustaleń dokonanych na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego zostałaby wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazującego na odmowę włączenia do akt sprawy dokumentów, a w konsekwencji wydania decyzji na podstawie niekompletnych akt, należy stwierdzić, iż w tym wypadku skarżący nie wykazał, jaka okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy miałaby być objęta wnioskiem dowodowym, co jest niezbędne do jego merytorycznego rozpoznania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów o charakterze procesowym, należy stwierdzić, iż są one również niezasadne.

W kwestii oparcia decyzji na błędnej, nieaktualnej podstawie prawnej, należy poczynić uwagę natury ogólnej, iż nawet wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej nie stanowi podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, o ile jej rozstrzygniecie miało podstawę w obowiązującym prawie, tym bardziej zatem, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, za tak istotną wadę nie można uznać brak przytoczenia w podstawie prawnej decyzji wszystkich dokonanych zmian przepisów O.p.

W kwestii braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, poprzez uniemożliwienie zapoznania się przez organ pierwszej instancji z aktami sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1448/07) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1649/05, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wówczas pogląd, iż termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem procesowym, a także ustawowym, co powoduje, że organ nie ma możliwości ani jego przedłużenia, ani skrócenia, jak też do tego terminu nie ma zastosowania art. 169 O.p. Tak więc brak wyznaczenia ponownego terminu do zapoznania się i wypowiedzenia ze zgromadzonym materiałem w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie może być postrzegany jako naruszenie prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący miał możliwość ponownego zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie na etapie postępowania odwoławczego, a mimo to skarżący nie wykazał okoliczności które mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Należy także zauważyć, iż postępowanie było prowadzone na przestrzeni kilku lat, w którym skarżący mógł brać czyny udział i z prawa tego korzystał, a więc nie można założyć, iż w grę może wchodzić element zaskoczenia, uniemożliwiający skarżącemu ochronę swoich praw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, iż każdy z wymienionych przez pełnomocnika skarżącego rodzajów naruszeń (błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie) rządzi się własnymi regułami. Błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien nie tylko wskazać, jak według niego zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien wykazać, na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W tym wypadku skarżący również musi wykazać, na czym polega niewłaściwe zastosowanie powołanego przez niego przepisu, co w konsekwencji sprowadza się do wskazania przepisu, który powinien być jego zdaniem zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. W każdym jednak przypadku ocena naruszenia prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że w ramach tego zarzutu nieskuteczna jest argumentacja kwestionująca przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż w przeważającej części argumentacja korespondująca z zarzutem naruszenia prawa materialnego (na przykład art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i § 6 rozporządzenia) stanowi próbę podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych i ich charakteru (przyjęto, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami) oraz wykreowania nowego pożądanego przez skarżącego (doszło do sprzedaży gruntów rolnych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego), a także w zakresie określenia (w sposób nieprawidłowy) wartości początkowej nieruchomości położonej w K. prze ulicy F. dla potrzeb amortyzacji, co naturalnie nie może przynieść zamierzonego rezultatu.

Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty.

Zatem chcąc ewentualnie zakwestionować dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę w tym względzie, autor skargi kasacyjnej powinien był postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego, czego skutecznie nie uczynił.

Poza tym w niektórych przypadkach zarzut jest pozbawiony w ogóle uzasadnienia, na czym polegał błąd wykładni (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 26 ust. 1; art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ) czy też niewłaściwe zastosowanie (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.), co stanowi niezbędny wymóg ustawowy (art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a jego niespełnienie uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie zarzutu.

Bezprzedmiotowy jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1, w związku z art. 2 ust. 4 u.o.p.r. i art. 21 ust. 1 pkt 28; art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.; § 6 rozporządzenia, a także art. 551 , art. 65, art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez bledną ich wykładnię, z uwagi na fakt, iż Sąd nie dokonywał wykładni wskazanych przepisów, a przynajmniej nie wynika to z treści zaskarżonego orzeczenia. Odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził jedynie pogląd, co do braku możliwości jego zastosowania (s. 10) oraz nie wskazując wyraźnie na § 6 rozporządzenia, Sąd stwierdził, iż "...zarzut dotyczący korekty odpisów amortyzacyjnych (...) nie został oparty na przytoczeniu przez Skarżącego rzeczywistych kwot zapłaconych za amortyzowaną nieruchomość." i dalej "należy przy tym podkreślić, że prawidłowym działaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. było odwołanie się do ustaleń organów podatkowych za poprzednie lata (...)." (s.11), co jednak nie mieści się w kategorii błędnej wykładni prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. i 2001 r. organ nie był zobowiązany do każdorazowego stosowania procedury w nim przewidzianej, a jedynie w przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Niewątpliwie przepis ten ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania. Zatem z reguły będzie on miał zastosowanie w przypadkach zaniżenia tej wartości, co z kolei wiąże się z zaniżeniem należnego podatku. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem badania organu jest umowa sprzedaży, w której strony tej umowy określiły cenę sprzedaży na poziomie, który nie budzi wątpliwości oraz przy założeniu, że została zainkasowana kwota wskazana w umowie, a także z uwagi na brak wiedzy, że mogło dojść w istocie do zawarcia umowy o innej treści, niezrozumiałe jest dążenie skarżącego, pomijając fakt, że jest to element stanu faktycznego a nie samej wykładni prawa, do wykazania niższej ceny transakcji.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.