Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 954/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 art. 13 pkt 8 lit. a art. 22 ust. 9 pkt 4 ust. 10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego G. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G.K. (dalej określany jako Skarżący, Strona lub Wnioskodawca) pismem, które wpłynęło do organu - Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów w dniu 2 stycznia 2015 r., wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został na wezwanie organu uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.).

Jak wyjaśniono we wniosku, Wnioskodawca jest zatrudniony w kancelarii adwokackiej na podstawie umowy zlecenia jako aplikant adwokacki. Wnioskodawca jednocześnie odbywa aplikację adwokacką. Z tytułu szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej Wnioskodawca ponosi koszt szkolenia określany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2013 r. poz. 1114). W ramach zawartej umowy zlecenia zleceniodawca zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy kosztów poniesionych przez niego na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Warunkiem, aby zleceniodawca przekazał lub pozostawił do dyspozycji Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci ekwiwalentu w kwocie zapłaconej za szkolenie opłaty jest udokumentowanie poniesienia wydatku na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej. Niezależnie od ekwiwalentu Wnioskodawca otrzymuje przychód za realizację umowy zlecenia, którego wysokość jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na realizację umowy zlecenia. Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy interpretacja przepisów art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) dalej zwanej "u.p.d.o.f", polegająca na przyjęciu, że Wnioskodawca, który w ramach umowy zlecenia będzie otrzymywał wyodrębnione kwotowo przychody: pierwszy w postaci wynagrodzenia za realizację umowy zlecenia, uzależniony od ilości przepracowanych godzin oraz drugi w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji adwokackiej, będzie mógł powiększyć koszt uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji adwokackiej o różnicę między uiszczoną przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu opłatą za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. , jeżeli różnica ta będzie większa niż koszty uzyskania przychodu, ustalone z zastosowaniem normy procentowej wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., ustalonej dla części przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej, jeżeli warunkiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej, jest uprzednie poniesienie przez Wnioskodawcę opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej oraz udokumentowanie zleceniodawcy poniesienia opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia tj. określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. określa się ryczałtowo w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wskazanej wyżej normy procentowej, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją umowy zlecenia uzyskuje on dwojakie przychody:

1. wynagrodzenie za wykonywanie usługi zlecenia, które jest uzależnione od ilości godzin realizacji umowy zlecenia,

2. ekwiwalent za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy wydatku (kosztu) w postaci opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej nie da się przyporządkować do żadnego wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodu, wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy ekwiwalent wypłacony przez zleceniodawcę za podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi niewątpliwie przychód z wykonywania umowy zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreśla, że wypłata ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej jest uzależniona od uprzedniego poniesienia przez Niego wydatku i jego udokumentowania zleceniodawcy oraz uzyskania pozytywnego wyniku z kolokwium kończącego rok szkoleniowy. Jeżeli więc nie poniesie on kosztu (wydatku) albo mimo jego poniesienia nie będzie w stanie go udokumentować albo mimo spełnienia tych przesłanek nie uzyska pozytywnego wyniku z kolokwium kończącego rok szkoleniowy aplikacji, nie uzyska przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Niewątpliwie - w ocenie Wnioskodawcy - poniesienie kosztu ma na celu osiągnięcie przychodu, gdyż jeżeli nie poniesie on kosztów opłaty za aplikację adwokacką, to nie uzyska przychodu w postaci ekwiwalentu za tą opłatę. Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli pokryje on koszty aplikacji adwokackiej, a następnie zostanie wypłacona mu równowartość poniesionych kosztów w postaci ekwiwalentu, to poniesione koszty aplikacji adwokackiej stanowią koszty uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu, a jeżeli koszty te są wyższe od 20 % przychodu w postaci ekwiwalentu, to może on powiększyć koszt uzyskania przychodu ponad te 20 % do wysokości otrzymanego ekwiwalentu.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...] w której przedstawione stanowisko uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zauważył przy tym, że opłata za aplikację adwokacką związana jest ze zdobyciem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Fakt, iż obecnie Wnioskodawca "zatrudniony" jest na podstawie umowy zlecenia w kancelarii adwokackiej i otrzymuje zwrot kosztów poniesionych na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych, pozostaje bez wpływu na obowiązek uiszczania tej opłaty, bowiem gdyby nie był "zatrudniony" na podstawie umowy zlecenia, również obowiązany byłby do uiszczania opłaty za aplikację.

W konsekwencji organ stwierdził, że opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia, bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy jej poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy zlecenia. Nawet bowiem jeżeli poniesienie wydatku jest warunkiem uzyskania ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej, to jednak konieczność uiszczania opłat za aplikację wiąże się z jej odbywaniem a nie zawarciem przez aplikanta umowy zlecenia i otrzymania z tego tytułu "ekwiwalentu". W rezultacie organ uznał, że nie ma żadnych podstaw prawnych, aby poniesione wydatki związane z opłatą za aplikację adwokacką można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest "ekwiwalent". Tym samym Wnioskodawca nie może powiększyć kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia do wysokości otrzymanego "ekwiwalentu".

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 4 maja 2015 r., (data wpływu do organu: 8 maja 2015 r.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Strona dokonała wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa tj. do wydania interpretacji zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 czerwca 2015 r.

W dniu 16 lipca 2015 r. do Izby Skarbowej w B., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie:

- art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) dalej "o.p." poprzez niewydanie interpretacji bez zbędnej zwłoki w terminie dłuższym niż 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku;

- art. 14d o.p. w związku z art. 139 § 4 o.p. poprzez wliczenie do terminu na wydanie interpretacji okresu związanego ze skierowaniem do Skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych, a otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie;

- art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Skarżący podkreślił, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z przekroczeniem ustawowego terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W jego ocenie nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym przekroczenie tego terminu było uzasadnione koniecznością wezwania do uzupełnienia własnego stanowiska w sprawie. Skarżący uważa bowiem, że było ono jednoznacznie kategorycznie wyrażone już we wniosku o wydanie interpretacji, a wystosowanie wskazanego wezwania było ukierunkowane na "uzyskanie czasu" lub szansy na pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wskazał również, że wydanie interpretacji po zaistnieniu skutku przewidzianego w art. 14o o.p. w postaci wydania interpretacji w całości uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe powoduje, że zaskarżona interpretacja wydana została z rażącym naruszeniem prawa oraz dotyczyła wniosku rozstrzygniętego wcześniej ostateczną interpretacją, co mogłoby stanowić podstawę do unieważnienia postępowania.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2015 r. Skarżący stwierdził, że jest ono oczywiście błędne. Uznał bowiem, że skoro

w ramach umowy zlecenia uzyskuje przychody w postaci wynagrodzenia zależnego od ilości przepracowanych dla zleceniodawcy godzin oraz ekwiwalent za podnoszenie kwalifikacji zawodowych, to poniesienie kosztu aplikacji - obok udokumentowania zleceniodawcy faktu jego poniesienia - jest ewidentnie warunkiem uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu. Ponadto stwierdził, że relacja pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania (stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) dotyczy tego, czy warunkiem koniecznym uzyskania przychodu jest poniesienie kosztu, a nie warunkiem koniecznym poniesienia kosztu jest uzyskanie przychodu. W kontekście przedstawionego stwierdzenia wskazuje, że jeżeli nie zapłaci za aplikację lub nie będzie w stanie tego faktu udokumentować, to uzyska przychód niższy niż ten, który by uzyskał, gdyby poniósł i udokumentował zleceniodawcy poniesiony koszt.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. w myśl art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 o.p.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej, określonej w ust. 9 pkt 4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca "zatrudniony" jest na podstawie umowy zlecenia w kancelarii adwokackiej na stanowisku aplikanta adwokackiego i otrzymuje zwrot kosztów poniesionych na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych, po przedłożeniu dowodu dokonania wpłaty za aplikację. Organ podkreślił, że fakt ten pozostaje bez wpływu na obowiązek uiszczania opłaty, bowiem gdyby Wnioskodawca nie był "zatrudniony" na podstawie umowy zlecenia, również obowiązany byłby do uiszczania opłaty za aplikację. W konsekwencji organ stwierdził, że opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia. Z zaprezentowanym sposobem rozumowania organu nie sposób się zgodzić.

Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy zlecenia z kancelarią adwokacką czynności aplikanta adwokackiego. Status aplikanta adwokackiego, z którym łączą się uprawnienia przydatne w pracy kancelarii adwokackiej, o których mowa w art. 77 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. t.j. z 2015 r. poz. 615 z późn. zm.) posiada wyłącznie osoba odbywająca aplikację adwokacką. Odbywanie zaś aplikacji łączy się z obowiązkiem uiszczania opłat za nią – zgodnie z art. 76b ust. 1 ww. ustawy. Tak więc, aby zachować źródło dochodu w postaci możliwości wykonywania na podstawie umowy zlecenia czynności aplikanta adwokackiego na rzecz kancelarii adwokackiej, Wnioskodawca musi ponosić koszty w postaci wydatków na opłatę za odbywanie aplikacji adwokackiej. Wykonywanie czynności aplikanta adwokackiego o których była mowa wyżej, na rzecz kancelarii adwokackiej, na podstawie umowy zlecenia bez posiadania statusu aplikanta nie byłoby bowiem możliwe.

Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na aplikacje adwokacką, co jest bezsporne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Nie jest też kwestią sporu to, iż Wnioskodawca faktycznie ponosi opłaty z tytułu odbywania aplikacji.

Natomiast związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie ma wątpliwości, że aby otrzymać przychód w postaci zwrotu kosztów aplikacji Wnioskodawca musi je uprzednio ponieść, dokonując stosownej opłaty. Co więcej, aby zachować status aplikanta adwokackiego – w jakim to charakterze wykonuje czynności zlecenia dla kancelarii adwokackiej – musi odbywać aplikację i co się z tym łączy – ponosić jej koszty.

Zdaniem Sądu stwierdzenie organu, iż Wnioskodawca byłby zobowiązany do uiszczania opłaty niezależnie od tego czy jest zatrudniony, nie zmienia faktu,

że otrzymanie przychodu w postaci zwrotu opłaty nie nastąpiłoby bez jej uiszczenia przez Wnioskodawcę. Trafnie wskazał Wnioskodawca, że jeżeli nie zapłaci za aplikację lub nie będzie w stanie tego faktu udokumentować, to uzyska przychód niższy niż ten, który by uzyskał, gdyby poniósł i udokumentował zleceniodawcy poniesiony koszt.

Zatem obok celu poniesienia wydatku na aplikację - w postaci podniesienia kwalifikacji, istnieje także inny jego cel – uzyskanie zwrotu poniesionego wydatku i utrzymanie statusu aplikanta adwokackiego. Zdaniem Sądu pierwszy z powyższych celów nie wyklucza bowiem istnienia kolejnych.

Sąd natomiast nie zgadza się z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu wniosek Strony istotnie nie zawierał dostatecznie sprecyzowanego stanowiska Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Nie sposób nie zauważyć, że w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji z dnia 30.03.2015 r. na stronie nr 5 Skarżący uzupełnił własne stanowisko o ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Zatem wezwanie Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku było uzasadnione.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14d o.p. w związku z art. 139 § 4 o.p. Zgodnie z art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W myśl art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 ( na załatwienie sprawy) nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy Strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wliczenie do terminu na wydanie interpretacji czasu od skierowania do Skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych do dnia otrzymania przez organ odpowiedzi Skarżącego na wezwanie, zdaniem Sądu wobec braków wniosku było zasadne, albowiem był to okres opóźnienia spowodowany z winy Strony.

Jednak uznając skargę za uzasadnioną, z uwagi na wcześniej wskazane nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym wyroku stanowisko Sądu.