Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2c pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska, WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Miasta "R." na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Miasta "R." kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto R. (Dalej: Gmina/Wnioskodawca/Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jest właścicielem budynku ochrony zdrowia (dalej: budynek), którego powierzchnia użytkowa budynku wynosi 1 407.90 m2. W znacznej części, wynoszącej ok. 94% powierzchni użytkowej, budynek jest wynajmowany na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "A. M." w R. Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego. Zaznaczyła, że w znikomej części, wynoszącej 79.30 m2 (ok. 6% powierzchni użytkowej budynku), budynek udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz Centrum Opieki Medycznej w J. dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego.

Obecnie Wnioskodawca przeprowadza inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynku, inwestycja obejmuje cały budynek. W związku z tym Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki, związane np. z opracowaniem, niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiają oraz będą wystawiać na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej (bezpłatne udostępnianie dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego). Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2020 r.

Wnioskodawca podkreślił, że ponosi opisane wyżej wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 w ramach, projektu pn.: "Modernizacja energetyczna budynku ochrony zdrowia w R.", We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny (VAT nie będzie objęty dofinansowaniem). W pozostałej części koszt wydatków na termomodernizację budynku NZOZ pokryty zostanie ze środków własnych Miasta.

Ponadto projekt objęty jest regułami pomocy publicznej, tj, pomocą de minimis a środki przekazywane są zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020.

Wnioskodawca podkreślił, że rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art 86 ust. 2c piret 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni, wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie wnioskodawcy to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalność i.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Gmina uprawniona jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem wnioskodawcy jest on uprawniony do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Mimo że nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. W świetle powyższego stoi na stanowisku, że uprawniony jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, jest to bowiem

najbardziej reprezentatywna metoda, odpowiada specyfice wykonywalnej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto jest to jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę.

Zdaniem wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015, poz. 2193, dalej Rozporządzenie Ministra Finansów) jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem budynku NZOZ w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywanymi przez Miasto za pomocą budynku NZOZ czynnościami opodatkowanymi. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku. Według wnioskodawcy, o ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanym budynkiem komunalnym sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest powierzchnia budynku.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem Ministra Finansów zdaniem Gminy nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących modernizacji energetycznej wskazanego budynku i jego zastosowanie w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i Rozporządzenia Ministra Finasów nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspólczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółezynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Końcowo wnioskodawca powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem.

W interpretacji z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wnioskodawca ponosząc wydatki na termomodernizację przedmiotowego budynku - służące zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i jednocześnie w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art, 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Odnosząc się do zaproponowanej we wniosku metody nie zgodził się organ ze stanowiskiem Gminy, gdyż jego zdaniem argumentacja argumentacja podana we wniosku jest nieprecyzyjna i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których, podana metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów.

Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określeniu proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana, przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w sumie powierzchni, wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślił organ, że z uwagi, na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek, poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych, okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co

do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wskazał również organ, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność odpowiedniej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi zakupami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla termomodernizowanego budynku o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według Rozporządzenia Ministra Finansów oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Zauważył końcowo, że realizacja termomodernizacji budynku następuje przy współfinansowaniu ze środków unijnych. Kryterium powierzchniowe nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem), jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza).

W skardze Gmina, działając przez fachowego pełnomocnika radcę prawnego, zarzuciła:

I. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do zastosowania takiego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który byłby najbardziej reprezentatywny i odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Organ błędnie przyjął, że Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Doprowadziło to do nieuzasadnionego niezastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem poddawanym termomodernizacji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2. naruszenie § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest zobligowana do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w w/w Rozporządzeniu, pomimo że w zaistniałej sytuacji nie odpowiada on ani specyfice wykonywanej działalności, ani specyfice dokonywanych nabyć, a w szczególności prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu,

3. naruszenie art. 86 ust. 2a i ust. 2b w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT poprzez odmówienie możliwości stosowania takiego sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice dokonywanych nabyć oraz prowadzonej działalności. Zamiast tego Organ wskazał, że skarżąca jest zobligowana do stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, pomimo że w zaistniałej sytuacji nie odpowiada on ani specyfice wykonywanej działalności, ani specyfice dokonywanych nabyć, a w szczególności prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu,

4. naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

5. naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Miasta do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

II. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego., t.j.:

1. art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Miasta. Powyższe doprowadziło do odmowy zastosowania sposobu określenia proporcji wskazanego przez Miasto, tj. w oparciu o średnioroczną powierzchnię budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej i innej działalności, podczas gdy jest on bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji i jego zastosowanie jest uzasadnione wobec brzmienia art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej; O.p.) poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca zasadniczo powieliła stanowisko i argumentację przedstawiona we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W sposób szczególny zaakcentowała możliwość stosowania przez gminę kilku prewspółczynników do różnych kategorii wydatków, co wynika wprost z ustawy podatkowej i potwierdzone zostało w orzecznictwie sądowym w tym w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18.

Naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów prawa procesowego skarżąca wiąże, poza błędną oceną co do możliwości zastosowania w stanie opisanym we wniosku art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, z brakiem wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Jej zdaniem organ nie odniósł się dostatecznie do argumentacji zaprezentowanej we wniosku, bowiem odnosząc się do zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji wskazał jedynie, że sposób ten nie uwzględnia sposobu finansowania Gminy oraz że stosowanie wielu prewspółczynników w Gminie jest niedopuszczalne, a argumenty trudno uznać za przekonujące. Jednocześnie zdaniem skarżącej Organ nie wskazał wyczerpująco, dlaczego uznał jej argumentację za niewystarczającą. Zupełnie pominął przy tym fakt, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, iż jest w stanie precyzyjnie określić udział wynajmowanej powierzchni w modernizowanym budynku, co jej zdaniem daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, do wykonywania których jest wykorzystywany budynek komunalny.

Ponadto skarżona interpretacja stanowi zdaniem skarżącej naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem organ posłużył się w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, niedopuszczalną regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co jest sprzeczne z dyrektywą wyrażoną w art. 2a O.p. - niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wyrażając ocenę, że zaprezentowania w interpretacji wykładnia jest prawidłowa, a stawiane w skardze zarzuty nietrafne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego okazały się zasadniczo trafne.

Przedmiotem postępowania przed Dyrektorem KIS było wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Gmina, czyniąc zadość art. 14b § 3 O.p. opisała we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przedstawiła również własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu interpretacyjnego było wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.).

W myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego, jak zasadnie podniesiono w skardze w ramach zarzutów przepisów proceduralnych, organ interpretacyjny się nie wywiązał. W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Interpretacja zawiera przywołanie wielu przepisów prawa podatkowego in extenso, ale brakuje w niej treści, którą można by ocenić jako wykładnię przepisów prawa podatkowego spełniającą wymagania ww. przepisu, czyli taką która byłaby pomocna dla wnioskodawcy. Nie wyjaśniono dostatecznie, z jakich powodów przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej adekwatna (reprezentatywna). Podkreślenia wymaga, że organ opierając się właśnie na specyfice działalności Gminy, w tym wypadku wykonywanej poprzez urząd gminy, nie wyjaśnił w istocie, na czym ta specyfika polega, czy raczej, w czym tej specyfiki upatruje. Ogólnikowe stwierdzenie o szczególnych zasadach finansowania nie jest wystarczające w tej mierze. W rzeczy samej, wnioskodawca nie poświęca wiele miejsca temu aspektowi sprawy, ale gdyby dla oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia niezbędne byłoby, według organu, przedstawienie strony finansowej działalności prowadzonej przez Gminę, organ był zobowiązany do zastosowania instytucji uzupełnienia wniosku, a tego nie uczynił.

Nie w pełni ustosunkowano się też do wykładni przepisów ustawowych i wykonawczych zaprezentowanej przez Gminę z powołaniem się przez nią na wybrane orzecznictwo sądów. Nie ulega zaś wątpliwości, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń czy przyjmowania warunków nieujętych wprost we wniosku. W toku tego postępowania organ ma udzielić podatnikowi przydatnej informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego, informację o obowiązującym prawie. W sprawach takich szczególnego znaczenia nabiera określona w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. zasada zaufania, w związku z realizacją której, podatnik ma prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty natury materialnoprawnej, to także one okazały się trafne. Pomimo wadliwości formalnej interpretacji odniesienie się do nich przez Sąd stało się konieczne z tego powodu, że okoliczności stanowiące podstawę wydania interpretacji zasadniczo nie mogą ulec zmianie, a stanowisko organu, podważające możliwość wybrania przez gminę, w opisanych w przedstawionych we wniosku okolicznościach, sposobu określenia proporcji innego niż wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, okazało się wadliwe. Gminie prawo takie przysługuje, co jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, a to w jaki konkretnie sposób z prawa tego skorzysta w prowadzonej działalności i czy będzie w stanie to wykazać przed organem podatkowym w razie ewentualnego postępowania podatkowego lub innego zmierzającego do weryfikacji prawidłowości rozliczania podatku VAT, nie jest zagadnieniem, które powinno być rozstrzygane w postępowaniu interpretacyjnym, chociażby pośrednio. W nim bowiem rola organu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska podatnika i ewentualnie zaprezentowania własnego stanowiska prawnego odnoszącego się do przedstawionych przez podatnika okoliczności i ocen.

Zasadniczym zagadnieniem prawnym, o które pytała Gmina, był sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który muszą stosować podatnicy podatku VAT niebędący w stanie przyporządkować nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy są one wykorzystywane również do działalności innej niż gospodarcza. Pozostałe założenia co do statusu podatnika VAT, rodzaju prowadzonej działalności i formy organizacyjnej jej prowadzenia przez samą Gminę, nie były zagadnieniami spornymi, dlatego też Sąd nie stwierdził potrzeby odnoszenia się do nich (nie dotyczyło ich również samo pytanie).

Przedstawiając okoliczności istotne z punktu widzenia sformułowanego wniosku Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i m.in. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym wynajmie części powierzchni budynku, wykorzystywanych przez NZOZ A. M. Pozostałą część powierzchni tego budynku udostępnia nieodpłatnie na cele publiczne to jest dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego. Usługi świadczone na rzecz w/w przedsiębiorcy są związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina wskazała, że w działalności gospodarczej wykorzystywane jest ok. 94% powierzchni użytkowej budynku, a poza ta działalnością wykorzystywane jest pozostałe ok. 6% powierzchni użytkowej budynku. Gmina ponosi i będzie ponosić nakłady na w/w budynek związane z jego termomodernizacją, częściowo finansowane ze środków unii europejskiej w ramach realizacji projektu objętego RPO WP na 2014-2020, przy czym koszt podatku VAT stanowi w projekcie koszt niekwalifikowalny.

Gmina wskazuje, że choć nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Uważa więc, że jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w nabyć, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, skalkulowanej jako udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Ta metoda jej zdaniem odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to według niej bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, , aniżeli wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, co wypełnia treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiącym o prawie do zastosowania tzw. prewspółczynnika autorskiego.

Zdaniem Sądu Gmina, w nakreślonych okolicznościach zdarzenia przyszłego zasadnie uznała, że może w taki sposób postąpić. Organ interpretacyjny stanowisko to uznał za nieprawidłowe, wskazując - choć w ocenie Sądu nieprzekonująco i bez należytego uzasadnienia prawnego, co słusznie zarzuca Skarżąca, że powinna stosować metodę obliczania proporcji określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów. Trudno jednak na podstawie treści interpretacji wywieść, dlaczego metoda zaproponowana przez Gminę jest nieprawidłowa i dlaczego powinna określić współczynnik na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że podatnik, także taki jak gmina (przepis nie czyni w tym zakresie żadnych dystynkcji) może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zgodnie z nim, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Zauważyć przychodzi, że zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest wprost wskazany przez ustawę podatkową jako przykładowy sposób kalkulacji proporcji oparty na mierzalnych i sprawdzalnych danych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak. np. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć te dane dotyczące średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i poza nią. Nie ma zatem zdaniem Sądu, z prawnego i pragmatycznego punktu widzenia, przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest w pełni mierzalne (wyliczalne).

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ustawa nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18; z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 795/18 oraz sygn. akt I FSK 1448/18).

Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tej regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 15 września 2016 r. C-516/14, z 24 stycznia 2019 r. C-165/17; z 21 marca 2018 r. C-533/16).

Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci. Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy określaniu proporcji powinien być, jak zasadnie założyła Gmina, konkretny wydatek, który wykazuje związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika (tutaj gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego stanowisko Dyrektora KIS twierdzącego, że przepisy nie określają możliwości rozliczania poszczególnych działalności Gminy oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego, w tym pomija treść samego rozporządzenia, na które organ ten ostatecznie wskazał jako właściwe do określenia proporcji. Nie ulega wątpliwości, że Gmina jest jednym podatnikiem VAT, a rozporządzenie wskazuje na sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).

Z powołanych przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Wzór określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, na który bezpodstawnie powołuje się organ interpretacyjny, zakłada porównanie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący gminę, oraz dochody wykonane urzędu, rozumiane w sposób określony w § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów. Niemniej jednak, jeżeli chodzi tak jak w niniejszej sprawie o działalność w zakresie wynajmu powierzchni budynku, w zasadniczej mierze odbywa się to w ramach działalności gospodarczej. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki to jest wykorzystania budynku w określonych częściach, w szczególności w działalności gospodarczej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Upatrywanie wyłącznego kryterium doboru proporcji w sposobie finansowania zadań Gminy, a tym samym jej jednostek organizacyjnych, za pośrednictwem których te zadania są realizowane, nie jest prawidłowe, gdyż to nie świadczy tyle o specyfice działalności, co raczej o specyfice podmiotu. Specyfika działalności, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana, co organ bezzasadnie pozostawił poza zakresem swoich rozważań.

Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1448/18) stwierdził, że: "o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to jednak nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej". Ta konstatacja ma wymiar uniwersalny i odnieść należy ją do innych przejawów aktywności gospodarczej gminy. Niemniej jednak NSA podobnie wypowiedział się wprost do działalności gminy polegającej na wynajmie budynku czy jego części. W wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 1019/18, NSA stwierdził mianowicie, że jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to "specyfikę" tą należy w pierwszej odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę, którą w rozpoznawanej sprawie – analogicznie jak w poddanej kontroli tut. Sądu - był najem pomieszczeń w budynku będącym własnością gminy. Jak dalej wskazał sąd naczelny, mowa jest bowiem o "sposobie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", a nie do celów prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, w których występują jako organy władzy publicznej. Z tym stanowiskiem tut. Sąd w pełni się zgadza. Nie ma więc znaczenia okoliczność, że dana działalność Gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Gminy.

W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wyliczyć precyzyjnie wartość powierzchni budynku wykorzystywanej w obu sferach działalności, to wybrana przez nią metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie proporcji metrażowej powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie budynku w odniesieniu do wydatków na ten budynek, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Także formułowane przez organ interpretacyjny obawy, że proponowana przez Gminę kalkulacja może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego mogłyby funkcjonować różne sposoby określenia proporcji, co czyniłoby odliczenie podatku naliczonego nieczytelnym, nie mogły być uznane za uzasadnione. Na rozwiązania takie pozwala zresztą, na co już wskazano wyżej, samo rozporządzenie Ministra Finansów, opierające się na działalności sektorowej jednostki samorządu terytorialnego, ale i dyrektywa VAT, która w taki sposób została przez krajowego ustawodawcę transponowana do krajowego porządku prawnego. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (tutaj gminy) można ustalić więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności (por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18).

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, co słusznie podkreśla skarżąca, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana tak jak w niniejszej sprawie w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową, a nawet spółkę komunalną. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Kłuje także w oczy dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez organ a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę, wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo, że budynek w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby cały budynek był wynajmowany innemu przedsiębiorcy, to w razie czynienia wydatków na ten budynek nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Przeznaczenie, wydzielenie jednego tylko, choćby niewielkiego z pomieszczeń budynku (czy nawet części pomieszczenia) na działalność publiczną, powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez skarżącą, a czego nie zapewnia proporcja afirmowana przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia Ministra Finansów. Trafnie to akcentuje skarżąca wskazując, że wydatki na budynki wykorzystywane w 50% do działalności gospodarczej, umożliwiałyby odliczenie na poziomie kilku lub kilkunastu procent - w zależności od poziomu dochodów danej gminy lub miasta - bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem danego budynku. Ten przykład dobitnie ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu interpretacyjnego i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (gminy) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. W konsekwencji uznania za prawidłowe stanowiska organu, w niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. W cytowanym już wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18 wskazano, że proponowany przez gminę tzw. metrażowy sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych na termomodernizację budynku opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zaznaczyć należy jeszcze, że przepisy ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07).

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ interpretacyjny będzie związany zaprezentowanym wyżej stanowiskiem Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł.) należnego zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).