Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 18/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 18/05

U z a s a d n i e n i e

W zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 2000 złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wykazała przychody w kwocie 2.124.285,20 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.065.761,75 zł oraz dochód w wysokości 58.523,45 zł, w następstwie czego podatek dochodowy – obliczony według stawki 30% - wyniósł 17.557,00 zł.

W dniu 19 stycznia 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, po przeprowadzonej w Spółce kontroli i postępowaniu podatkowym, wydał decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 23.045,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu CIT-8 było stwierdzenie przez organ I instancji zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 18.293,86 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego pozyskania przez Spółkę kapitału w kwocie 100.367,68 zł w związku z nie wypłaceniem wspólnikom należnych im zysków za lata 1989-1998.

Od decyzji tej Spółka odwołała się pismem z dnia 07 lutego 2004 r. wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się w postępowaniu odwoławczym ze stanem faktycznym i prawnym sprawy stwierdził, że organ I instancji w wydanej decyzji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, bowiem określając wartość nieodpłatnego świadczenia nie uwzględnił zysku Spółki za 1999 rok, który również nie został wypłacony wspólnikom.

Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] Nr [...] – wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej – organ odwoławczy zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Wykonując zalecenie zawarte w ww. postanowieniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], nr [...], zmienił swoją decyzję z [...] w ten sposób, że określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 23.808,00 zł, tj. o 763,00 zł wyższą niż w poprzedniej decyzji, uznając dodatkowo za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwotę 2.542,94 zł dot. korzystania przez Spółkę w roku 2000 z nie podzielonego zysku za 1999 r.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się w piśmie z dnia 23 września 2004 r. utrzymując zarzuty z odwołania z dnia 07 lutego 2004 r. i dodatkowo zarzucając organowi I instancji wskazanie – jako podstawę wydania nowej decyzji – art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich terminów procesowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym decyzję organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy.

Spółka nie zgadzając się w decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 07 grudnia 2004 r. powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 23 września 2004 r. wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęcie wysokości

należnego podatku dochodowego od osób prawnych w dotychczasowej wysokości wykazanej

przez stronę, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Podobnie jak w odwołaniu z dnia 23 września 2004 r. skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów:

- art. 65 Kodeksu cywilnego – poprzez błędną interpretację oświadczenia woli wspólników

zapisaną w treści 15 umowy Spółki, w myśl którego wspólnicy Spółki partycypują zarówno

w kosztach jak i stratach stosownie do udziałów,

- art. 455 Kodeksu cywilnego – poprzez twierdzenie, że nie nastąpiło przedawnienie roszczenia

Skarbu Państwa,

- art. 191 § 2 Kodeksu handlowego w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zysk Spółki nie został wyłączony od podziału pomiędzy wspólników,

- art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wyliczenie nieodpłatnego świadczenia w oparciu o stopę oprocentowania kredytów,

oraz

- powołanie jako podstawy prawnej wydania decyzji z 19 stycznia 2004 r. art.253 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich terminów procesowych przewi-

dzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zarówno stanowisko organu odwoławczego, jak i organu I instancji, oparte zostało na błędnym założeniu, że wspólnicy spółki nie podjęli decyzji w przedmiocie jaki organ i na jakich zasadach ma dokonać podziału zysku w ich Spółce.

Zdaniem skarżącej brzmienie § 15 umowy Spółki jest zgodne z art. 191 kodeksu handlowego. Zapis ten dawał kompetencje do każdorazowego dokonywania podziału zysku zgodnie z aktualną wolą wspólników Spółki. Zatem Zgromadzenie Wspólników miało kompetencje do przeznaczenia czystego zysku na fundusze, dokonywać wypłaty wspólnikom proporcjonalnie lub nieproporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym spółki, mogło przeznaczyć zysk na inne cele. Powyższy zapis umowy Spółki przez kilkanaście lat nie budził i nie budzi wątpliwości wspólników co do tego, iż daje on prawo Zgromadzeniu Wspólników do swobodnego dysponowania zyskiem, tzn. również z możliwością jego wyłączenia od podziału między wspólników. Ponadto żaden ze wspólników nie zaskarżył nigdy dokonanego uchwałą podziału zysku, a właśnie wspólnikom taka legitymacja przysługiwałaby.

Strona podniosła także, iż organ skarbowe kontrolujące Spółkę nie miały wątpliwości co do przedmiotowego zapisu w umowie Spółki i nigdy na przestrzeni kilkunastu lat nie dokonano ustalenia Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z powodu nie wypłacenia wspólnikom zysku.

Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest, aby osoba trzecia (tj. organ podatkowy) dokonywał odmiennej interpretacji woli wspólników, którym ustawodawca przyznał prawo do zadysponowania czy, kto i na jakich zasadach dokona podziału ich zysku.

Ponadto skarżąca podniosła, iż opodatkowanie znacznej części zatrzymanych zysków uległo przedawnieniu i brak jest podstawy do przyjęcia zasadności dokonanych wyliczeń za lata od początku istnienia Spółki aż do 2000 r., gdy zakres kontroli obejmował wyłącznie podatek dochodowy za 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów skargi podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...].

W uzasadnieniu podniesiono, że "A" Spółka z o.o. została zawiązana przez osoby fizyczne (p. A. K., p. W. Z., p. T. S., p. S. C., p. T. R.) aktem notarialnym z dnia [...].

Osobowość prawną Spółka uzyskała w dniu 07 lipca 1989 r. w następstwie wpisu do rejestru handlowego pod nr [...] w dniu 30 września 2002 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS [...]).

Zgodnie z art. 191 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 z późn. zm.), wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Stosownie do § 2 tego artykułu umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem.

Podział i wypłata zysków osiągniętych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podstawowym prawem udziałowców takiej spółki. Z mocy art. 191 § 1 Kh roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki. Prawa tego wspólnik nie może być pozbawiony uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników nastąpić może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki.

Przepisy prawa handlowego nie zabraniają przeznaczenia przez Zgromadzenie Wspólników zysku netto na inne niż podział między wspólników cele (tj. przekazanie na tworzone przez spółki fundusze, inwestycje, czy pokrycie strat), jednakże – jak wyżej to wskazano – może to nastąpić jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie spółki o wyłączeniu zysku do podziału.

W sytuacji bowiem, gdy – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 902 – w momencie podjęcia uchwały zysk stanowi już mienie wspólników, gdyż nie został wyłączony w umowie spółki od podziału, to przekazanie go na rzecz spółki ma charakter typowego świadczenia cywilistycznego, o którym mowa w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią § 15 umowy Spółki A" z dnia [...] wspólnicy partycypują zarówno w kosztach, jak i stratach stosownie do udziału. Podziału czystego zysku dokonuje Zgromadzenie Wspólników drogą uchwały.

W ocenie Izby umowa Spółki nie zawierała zapisu zezwalającego wspólnikom na wyłączenie zysku od podziału. Za taki zapis nie może być bowiem – jak utrzymuje skarżąca – uznana treść § 15 tej umowy, iż podziału czystego zysku dokonuje Zgromadzenie Wspólników drogą uchwały.

W ocenie Izby nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że zapis zawarty w § 15 umowy Spółki, stanowił dostateczną podstawę do prawnie skutecznego wyłączenia zysku do podziału. Bez znaczenia – w świetle powyższego – pozostaje także argument strony, iż żaden ze wspólników nie zaskarżył nigdy dokonanego uchwałą podziału zysku.

Jak wynika z akt sprawy – mimo, że nie było podstaw do pozostawienia czystego zysku w Spółce – od 1989 r. Spółka nie wypłacała udziałowcom należnych im dywidend, a Walne Zgromadzenie Wspólników rokrocznie podejmowało uchwały o pozostawieniu całości lub części wypracowanych zysków w Spółce i przekazaniu ich na różnego rodzaju fundusze (rezerwowy, załogi, zapasowy, socjalny, inwestycyjny), bądź – jak miało to miejsce w przypadku zysku za 1996 r. – na pokrycie (z części zysku) straty z roku ubiegłego. Łączna kwota zatrzymanych w Spółce od roku 1989 zysków wyniosła 128.014,08 zł.

W tej sytuacji należało uznać, że w roku 2000 Spółka korzystała z cudzego kapitału w kwocie 128.014,08 zł, bowiem środki finansowe pochodzące z dywidendy za lata 1989-1999 nie należały do Spółki, lecz do jej udziałowców. Stąd też Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią at. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym.

Uprawnienia organów podatkowych do ustalania u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania przez Spółkę z cudzego kapitału potwierdził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 06 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 31/99.

W świetle powyższego korzyści z dysponowania przez Spółkę "A" cudzym kapitałem stanowią przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym organy podatkowe zasadnie uznały, iż nie wypłacenie udziałowcom wypracowanych przez Spółkę zysków finansowych za lata 1989-1999 skutkuje – dla celów podatkowych – podwyższeniem przychodów o kwotę równą odsetkom, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać kapitał w takiej wysokości na rynku.

Uznanie bowiem, że Spółka "A" korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału skutkowało ustaleniem wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Należy zgodzić się, że wartość tego świadczenia powinna odpowiadać kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciąganiu kredytu bankowego w kwocie odpowiadającej osiągniętemu zyskowi. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. wartość nieodpłatnych świadczeń – o ile nie została uregulowana inaczej w punktach 1, 2 i 3 – ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Taki sposób ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku korzystania przez Spółkę z zysku nie wypłaconego udziałowcom potwierdził NSA m. in. w wyrokach: z dnia 29.10.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98, z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, a – jak wynika z akt niniejszej sprawy – organy podatkowe – dla ustalenia przychodu z tego tytułu – zasadnie przyjęły stopę oprocentowania kredytów dla podmiotów gospodarczych udzielanych w 1999 r. przez Powszechną Kasę Oszczędności – Bank Państwowy II Oddział w [...] tj. bank, w którym Spółka posiada rachunek.

W świetle powyższego zarzuty skarżącej co do braku podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe prawa Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" do swobodnego dysponowania zyskiem – a w ślad za tym braku podstaw do określania Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego – należy uznać za niezasadne.

Zwrócić uwagę należy na to, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy prawidłowy jest pogląd, że umowa spółki nie wyłączała zysku do podziału. To zaś oznaczało, że zgodnie z art. 191 § 1 K.h. wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu spółki uzyskali do spółki roszczenie o wypłatę czystego zysku.

Zauważyć należy, że zatrzymane środki pieniężne wpływały nie tylko na wzrost wartości księgowej udziałów, ale i wzrost ich wartości rynkowej, co leżało w interesie tak spółki, jak i wspólników.

Tak czy inaczej już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie powyższe stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały tym bardziej, że ani umowa spółki ani uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków (arg. z 191 § 1 KH). Poza tym, wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 § 1 KH, to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku.

Skoro równocześnie z tytułu tych działań Spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą, to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzec spółki oraz, że to Spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami )wyrok SN z 13.06.2002 r., III RN 106/01, OSNP Nr 11/2003, poz. 261). Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacalności zysku wspólnikom. Okoliczności tej nie uchyla okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki (wyrok SN z 13.06.2002 r., III RN 106/01). Bezprawność działania Spółki wynika z zatrzymania zysku w Spółce z naruszeniem art.191 § 1 i art.223 § 2 pkt 2 KH. Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec obowiązku niezwłocznego jego wypłacenia jest w tej sytuacji bez istotnego znaczenia (Kodeks handlowy – Komentarz A. Allerhanda, Warszawa 1996, s. 280-282). Tym samym, bezprawność działania Spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 § 1 KH powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z 16.04.2003 r., I SA/Wr 2969/00, POP Nr 5/2003, poz. 137; z 29.09.2004 r., FSK 780/04, MoPod Nr 11/2004, s. 2 i nast.), albowiem w argumentacji w nich zawartej pominięto całkowicie istotny aspekt rozpatrywanego zagadnienia, pomijając to, że druga z wymienionych spraw dotyczyła niezatrzymanego zysku w sp. z o.o., lecz w spółce akcyjnej. Ponadto, przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU należy zwrócić uwagę na to, że dostatecznym argumentem, przesłanką wskazującą na inny zakres znaczeniowy wyrażenia świadczenie nieodpłatne w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, zawartą wskazaną w zaskarżonym wyroku, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1-3 i 4.

Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7).

Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia, natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu stawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku FSK 780/04, zbędne było poprzedzenie – w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU – wyrażenia nieodpłatne świadczenia, przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynika z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i 4 ustawy. Wręcz przeciwnie użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i 4 ustawy. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 PDOPrU. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Sąd wskazuje też, że brak jest podstaw do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazującego na czynność dwustronną, a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego (praca zbiorowa), pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa, s. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego autorstwa S. Skorupki, t. II, s. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" (osiągnięcie skutku) aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnych.

Wskazując na powyższe rozważania Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 1 września 2005 r. w sprawie FSK 2596/04. Oznacza to, że zaskarżoną decyzję wydano bez naruszenia art. 12 ustawy o podatku dochodowym. We wskazanym powyżej wyroku NSA zwrócił uwagę, że poczynając od 1 stycznia 2001 r. w związku z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych w inny sposób uregulowano prawo wspólników do dywidendy i tzw. zatrzymanego zysku. Mianowicie przyjęto, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera, bo i nie musi, upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu (art. 191-193 KSH). Zatem zysk ten należy, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, do spółki a wspólnikom nie przysługuje do niego do tej chwili żadne prawo. Tym samym od tej chwili, tj. od 1 stycznia 2001 r. odpadała przyczyna szerszego – zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOPrU i ustawodawca z tą samą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko do pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym więc, identyczne rozumienie tego przepisu, a więc takie jak po 1 stycznia 2001 r. oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Co więcej fakt dostosowania tego uregulowania do systemowych rozwiązań zawartych w art. 191-193 KSH powoduje, że nie sposób uznać zmiany art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOPrU za zmianę o charakterze porządkującym. Zatem pojęcie "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 PDOPrU obowiązujące do 1 stycznia 2001 r. rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 PDOPrU.

Argumentacja ta znalazła odzwierciedlenie w postępowaniu w sprawie I SA/Gd 354/03 dotyczącym zobowiązania podatkowego Spółki za 2001 rok, gdzie w wyniku zmiany przepisów prawa handlowego, organ podatkowe w trybie art. 38 ustawy o NSA uwzględniły skargę Spółki.

W stosunku do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy uznać, że są bezzasadne.

Źródłem praw i obowiązków w polskim prawie podatkowym są wyłącznie ustawy i wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Oznacza to, iż obciążenie podmiotu podatkowego należnością mającą charakter podatku może nastąpić tylko na podstawie norm prawnych rangi ustawowej, jak również to, że organy podatkowe, zobowiązane do kontroli rozliczeń podatników z budżetem państwa, działają tylko i wyłącznie na zasadzie przepisów prawa (formalnego i materialnego).

Powyższa zasada wyrażona została w art. 7 oraz 217 Konstytucji RP z 1997 r., które stanowią, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Nie mogą zatem stanowić źródła prawa indywidualne akty administracyjne (decyzje, postanowienia czy wyniki kontroli) wydane przez organ podatkowe w wyniku prowadzonych przez nie postępowań.

Co więcej, organy podatkowe wydając decyzje w indywidualnie oznaczonych sprawach nie są związane rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, chyba że rozstrzygnięcie innego organu lub sądu stanowi zagadnienie wstępne, bez którego sprawa nie może być rozpatrzona.

Jak bowiem wynika z przyjętej linii orzecznictwa, wnioski wynikające z postępowania dotyczące danego roku podatkowego, w którym nie stwierdzono uchybień nie mogą stanowić przeszkody do odmiennej oceny podjętej w innym roku podatkowym. Korzystanie bowiem przez organ podatkowy z jego proceduralnych uprawnień nie może być uznane za naruszenie prawa (m. in. wyrok NSA z 12.12.2002 r. sygn. akt I S.A./Gd 262/00).

W świetle powyższego powoływanie się strony skarżącej na fakt, iż wcześniejsze kontrole skarbowe nie podważały uprawnień Zgromadzenia Wspólników do wyłączenia zysku Spółki od podziału i nie określały Spółce przychodów z tego tytułu, nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok rozstrzygany w niniejszej sprawie.

Bezzasadnym jest również zarzut odnośnie przedawnienia prawa organów podatkowych do opodatkowania znacznej części zatrzymanych zysków, bowiem do stosunku obligacyjnego, jaki zaistniał pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie (Spółką a jej udziałowcami) – wobec nie oznaczenia terminu spełnienia świadczenia – zastosowanie ma art. 455 kodeksu cywilnego zgodnie, z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy (wierzyciele) nie wezwali Spółki (dłużnika) do wypłaty przysługujących im dywidend. Zatem ich roszczenia wobec Spółki nie stało się wymagalne, a właśnie z wymagalnością roszczeń ustawodawca związał instytucję ich przedawnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej naruszenia prawa poprzez błędne przywołanie przez organ I instancji – jako podstawy prawnej wydania decyzji z dnia [...] - art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodzić się należy, że wskazany przez organ I instancji – jako podstawa prawna wydania decyzji z dnia [...] – przepis nie mógł stanowić podstawy do dokonania wymiaru uzupełniającego.

Pomimo, że powołany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji z 14 września 2004 r. przepis nie mógł stanowić podstawy jej wydania, to nie oznacza to, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Podstawą do wydania decyzji, którą dokonano wymiaru uzupełniającego – poprzez zmianę wydanej uprzednio decyzji – był bowiem art. 230 § 2 w związku z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie wszelkich terminów procesowych przewidzianych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności zwróciła uwagę na fakt, iż sprawa już po raz drugi została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a przedłużenia terminów uzasadnione są skomplikowanym stanem prawnym w sytuacji, gdy od samego początku istota postępowania sprowadza się do interpretacji zamiaru wspólników dokonujących zapisów w umowie Spółki.

Powyższe zarzuty nie znajdują uzasadnienia.

Uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowane było koniecznością przeprowadzenia przez ten Urząd postępowania dowodowego w znacznej części i nie dotyczyło – jak odczytuje to strona – wyłącznie kwestii oceny prawnopodatkowej zatrzymania przez Spółkę zysków należnych udziałowcom, ale konieczności zweryfikowania prawidłowości rozliczenia się Spółki z obowiązku podatkowego.

Natomiast kolejne – jak twierdzi skarżąca – przekazanie sprawy organowi I instancji (po wydaniu decyzji z dnia [...]) nie było spowodowane koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy, ale dokonania – w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej – wymiaru uzupełniającego i zmiany wydanej decyzji, bowiem organ I instancji w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa.

Zatem należy stwierdzić, iż organ II instancji przekazując sprawę dwukrotnie organowi I instancji (za każdym razem z innego powodu) działał zgodnie z przepisami prawa, które to przepisy (art. 233 § 2 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej) wyraźnie wskazują jak powinien postąpić ten organ w konkretnej sytuacji. Skoro bowiem – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a czego skarżąca nie kwestionuje – zaistniały w sprawie przesłanki do zwrotu sprawy organowi I instancji, to dopiero zaniechanie przez organ II instancji tego zwrotu stanowiłoby podstawę do stwierdzenia, iż naruszone zostały te przepisy.

Zatem zarzut, niejako bezpodstawnego, dwukrotnego przekazywania sprawy organowi I instancji należy uznać za bezzasadny.

Z kolei odnosząc się do zarzutu przedłużania przez organy podatkowe ustawowych terminów stwierdzić należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w art. 140 nakazują organom podatkowym zawiadomić stronę o każdym przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W przedmiotowej sprawie organy obu instancji za każdym razem, gdy nie został dotrzymany termin rozpatrzenia sprawy powiadamiały o tym fakcie stronę, podając powód przedłużenia terminu.

Zauważyć należy także, iż – zgodnie z treścią art. 54 Ordynacji podatkowej – za poszczególne okresy, w których organy podatkowe nie zmieściły się w ustawowym terminie załatwienia sprawy, nie nalicza się odsetek za zwłokę, zatem powyższe działania organów podatkowych – jak zarzuca strona – nie będą obciążać skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

MK