Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 43/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 56 ust. 1 i ust. 5;
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: , art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 , art.37 k
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019r. sprawy ze skarg J. H. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[,,,]", nr: "[...]", "[...]", "[...]", “[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargi.


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił J.H. (dalej jako "strona", "skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, a także kwotę opłaty paliwowej w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej paliwa w łącznej ilości 3.400 I.

Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia, w świetle których przekraczając w okresie od 2 marca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. łącznie 38 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G, J.H dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 3.400 I paliwa w zbiorniku samochodu osobowego marki Volkswagen Passat o numerze rejestracyjnym "[...]" . Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ I instancji stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem wymienionych na wstępie należności podatkowych na łączną sumę 6.263 zł.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionymi przez stronę odwołaniami, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]"wskazał na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Z kolei w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał również na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2 i art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatnikami podatku akcyzowego i podatku VAT, a także podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia opłaty paliwowej, są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013 r.), dalej jako: "UKC".

Definiując pojęcie okazjonalności, organ II instancji odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. W ocenie organu, okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na handlowy charakter. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

W ocenie organu, możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 336/14). Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ stwierdził, że strona przekraczała regularnie granicę Unii, zgłaszając w okresie od 1 listopada 2016 r. do 29 października 2017 r. 110 razy przywóz paliwa w łącznej ilości 10.199 l paliwa. Zdaniem organu, za prawidłowość danych w zgłoszeniu celnym odpowiadał zgłaszający, a tym samym obciążają go skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych. Organ wskazał, że w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej z dnia 26 czerwca 2013 r. zawarł nie tylko informację, że Izba Celna ukierunkowuje swoje działania na podróżnych przewożących paliwo w samochodach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca, lecz również informację, że działania kontrolne będą dotyczyć tych osób, które z przywozu paliwa uczyniły proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy.

Wskazano też, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiuje mały ruch graniczny, jako regularne przekraczanie zewnętrznej granicy lądowej przez osoby zamieszkujące strefę przygraniczną w celu pobytu w strefie przygranicznej, na przykład ze względów społecznych, kulturalnych lub uzasadnionych powodów ekonomicznych lub ze względów rodzinnych, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowionych w tym rozporządzeniu. Możliwość częstego przekraczania granicy w ramach małego ruchu granicznego nie może stanowić pola do nadużyć polegających na unikaniu płacenia należnych danin publicznoprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa o sygn. akt C-254/11), przy czym dodał, że mały ruch graniczny z Obwodem Kaliningradzkim został zawieszony od dnia 4 lipca 2016 r.

Dokonując oceny charakteru przewozów, organ przeprowadził analizę ich częstotliwości, ilości przywiezionego paliwa, a także wziął pod uwagę cel podróży i styl życia skarżącego. Jak wskazał, z wyjaśnień skarżącego wynikało, że jeździ do Rosji po paliwo i zakupy, co potwierdzał krótki czas pobytu na terytorium Federacji Rosyjskiej od 0,5 do 2 h. Oznacza to, że zakup paliwa nie był dokonywany przy okazji pobytu w kraju trzecim, lecz chęć jego zakupu generowała cel wyjazdu. Ponadto, zdaniem organu, warunek okazjonalności nie został zachowany, o ile weźmie się pod uwagę systematykę przewozów realizowanych w długim czasie co 3-4 dni. Organ dodał, że skarżący w okresie marzec - czerwiec 2017 r. przywiózł do kraju 38 l alkoholu pow. 22% i 1.520 szt. papierosów. Zakup tych wyrobów związany był z wydatkowaniem kwoty 10.600 zł, podczas gdy skarżący osiągnął przychód z emerytury w 2015 r. w wysokości 10.493 zł oraz w 2016 r. w wysokości 10.586,50 zł. W ocenie organu, skoro średni miesięczny przychód skarżącego wynosił ok. 880 zł, oznacza to, że nie mógł on przeznaczyć w całości przywiezionego z Rosji paliwa na potrzeby własne.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta w oparciu o wyjaśnienia strony oraz dane wynikające ze strony internetowej http://autocentrum.pl średnia norma zużycia paliwa przez pojazd w wysokości ok. 7 l/100 km pozwalała na pokonanie w okresie od 1 listopada 2016 r. do 29 października 2017 r. trasy o długości 145.700 km, co oznaczałoby pokonywanie codziennie trasy o długości 405 km w czasie ok. 6 h. Organ odwołał się również do danych statystycznych, z których wynikało, że średnie roczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 886 l. Wskazując z kolei na dane na temat stanu licznika pojazdu w dniach 8 lutego 2017 r. (352.200 km) i 6 lutego 2018 r. (388.432 km), organ podniósł, że stan licznika zwiększał się średnio o 2.846 km miesięcznie, co również dowodziło, że skarżący nie wykorzystywał paliwa na potrzeby własne.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy;

2) błąd w ustaleniach faktycznych wynikający z nieuwzględnienia przynależności wnioskodawcy do Polskiego Związku Hodowców Gołębi Pocztowych i w związku z tym odbywanie przez skarżącego co drugi dzień tras od 10 km do nawet 150 km w celu trenowania gołębi, a tym samym zużywania paliwa na potrzeby własne;

3) art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE oraz art. 56 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną definicję słów niehandlowy oraz okazjonalny, skutkującą przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych;

4) naruszenie art. 56 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 35 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia należności podatkowych z tytułu importu paliwa;

5) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do niesłusznego nałożenia należności podatkowych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł, że organ nie przeprowadził wobec niego kontroli i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał, że skarżący nie mógł korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, a przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. Zdaniem strony, kwestia częstotliwości jest tylko jednym z elementów oceny okazjonalności przywozu paliwa. Organ nie uwzględnił, że skarżący przynależy do Polskiego Związku Hodowców Gołębi Pocztowych i w związku z tym odbywał co drugi dzień trasy od 10 km do nawet 150 km w celu trenowania gołębi, a tym samym zużywał paliwo na potrzeby własne. Ponadto organy nie uwzględniły celów gospodarczych wynikających z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym oraz tego, że same zwalniały towar w momencie przywozu z należności celnych i podatkowych. Odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy aniżeli przedstawiły to w uzasadnieniach decyzji. Zdaniem skarżącego, niewielka ilość przywiezionego paliwa, skala przywozów oraz brak fizycznych możliwości sprzedaży paliwa były wystarczające do uznania, że paliwo nie miało charakteru handlowego i podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadków: "[...]"na okoliczność zużywania paliwa na własne potrzeby skarżącego w związku z wożeniem gołębi nawet do 150 km w celu ich trenowania.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 43/19 - I SA/Ol 46/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 43/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem wyjątku nieznajdującego zastosowania w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie jest kompetencją sądu administracyjnego narzucanie organom sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, wkraczanie w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129). Kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się zatem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, ustawodawca przewidział dwuinstancyjność tego postępowania, co oznacza, że strona ma prawo oczekiwać dwukrotnego rozstrzygnięcia jej sprawy przez organy dwóch instancji. Sąd nie prowadzi natomiast samodzielnego postępowania dowodowego w zastępstwie organu.

Z powyższych względów nie mógł zasługiwać na uwzględnienie wniosek strony skarżącej o dopuszczenie przez Sąd dowodów z zeznań "[...]" na okoliczność zużywania paliwa na własne potrzeby skarżącego w związku z wożeniem gołębi w celu ich tresury nawet do 150 km. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu sądowym możliwe jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, nie zaś z protokołu przesłuchania świadka. Ponadto stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów może nastąpić tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie, w związku z przedstawionym w skardze wnioskiem o dopuszczenie dowodu nie zaistniała, w ocenie Sądu, konieczność podejmowania dodatkowych czynności dowodowych. Tym bardziej, iż wobec zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, wnioski takie mogła ona złożyć w tym właśnie postępowaniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej od wielokrotnie wwożonego (łącznie 38 razy) w okresie od 2 marca r. do 30 czerwca 2017 r. z Federacji Rosyjskiej na obszar kraju (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych.

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy skarbowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami unijnymi. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła. W odniesieniu zaś do opłaty paliwowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych podlega opłacie paliwowej. W myśl art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek ten powstaje z dniem powstania długu celnego.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, podatku VAT oraz podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów UKC.

Przechodząc na grunt prawa celnego, należy wskazać za organami skarbowymi, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty, wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy o podatku akcyzowym oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych, należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

W niniejszej sprawie organy zasadnie, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zbadały w toku postępowania podatkowego, czy w odniesieniu do przywozów przez skarżącego w okresie od 2 marca do 30 czerwca 2017 r. łącznie 3.400 I paliwa w zbiorniku samochodu osobowego, spełniony został warunek okazjonalności. Trafnie wskazały, że ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego, po czym prawidłowo oceniły, że skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy ani dużego zapotrzebowania na paliwo. W uzasadnieniu tego stanowiska w pełni uprawniony sposób odwołały się do ustaleń postępowania, z których wynikało, że w okresie od 1 listopada 2016 r. do 29 października 2017 r. skarżący dokonywał systematycznych przywozów, zgłaszając aż 110 razy przywóz paliwa w łącznej ilości 10.199 l paliwa. Dokonując oceny charakteru tych przywozów, organy przeprowadziły analizę nie tylko ich częstotliwości, czy ilości przywiezionego paliwa, ale również wzięły pod uwagę cel podróży i styl życia skarżącego. Zasadnie wskazały, że krótki czas pobytu skarżącego na terytorium Federacji Rosyjskiej (od 0,5 do 2 h) potwierdzał, że jeździł on do Rosji wyłącznie po paliwo i zakupy, a jednocześnie, że paliwo nie było nabywane jedynie przy okazji pobytu w kraju trzecim, lecz było zasadniczym celem tych wyjazdów. Ponadto organy ustaliły, że w wyniku realizowanych w okresie marzec – czerwiec 2017 r. systematycznych przewozów co 3-4 dni skarżący przywiózł do kraju 38 l alkoholu pow. 22% i 1.520 szt. papierosów. Ustalenia te jednoznacznie potwierdzają, że celem wyjazdów skarżącego był zakup paliwa i innych wyrobów akcyzowych.

Skarżący nie udowodnił przy tym twierdzenia, że przywiezione paliwo zostało zużyte na potrzeby własne. Ilość paliwa wprowadzona przez skarżącego w okresie od 1 listopada 2016 r. do 29 października 2017 r. w łącznej ilości 10.199 l paliwa przekroczyła znacznie zapotrzebowanie na paliwo statystycznego kierowcy określone przez organ na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego. Z akt sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budziły też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Trafnie organy wskazały m.in., że zakup pozostałych poza paliwem wyrobów akcyzowych (tj. alkoholu i papierosów) w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami związany był z wydatkowaniem kwoty 10.600 zł, podczas gdy średni miesięczny przychód skarżącego wynosił w tym okresie ok. 880 zł, co również potwierdziło, że skarżący nie mógł przeznaczyć w całości przywiezionego z Rosji paliwa na potrzeby własne.

Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniała zakwalifikowanie spornych przywozów jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Trafnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego. Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych związanych z tresurą gołębi, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające. Z ustaleń postępowania na temat stanu licznika pojazdu, w którym przywożono paliwo, wynika bowiem, że w okresie od 8 lutego 2017 r. do 6 lutego 2018 r., stan licznika zwiększał się średnio o 2.846 km miesięcznie, co potwierdziło, że skarżący nie mógł wykorzystać przywiezionego paliwa na potrzeby własne, w sytuacji gdy ilość paliwa, którą przywiózł skarżący w okresie od 1 listopada 2016 r. do 29 października 2017 r. pozwalała na pokonanie trasy o łącznej długości 145.700 km, tj. 405 km codziennie. W tych okolicznościach przyjęcie przez organy, że przywóz miał charakter handlowy - wsparte m.in. wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego miesięcznego zużycia paliwa w Polsce, jak również stanem licznika pojazdu - nie nosi znamion dowolności.

W ocenie Sądu, chybiony był również zarzut skarg dotyczący nieprzeprowadzenia kontroli u skarżącego i oparcia ustaleń postępowania wyłącznie na danych ze zgłoszeń celnych. W świetle definicji pojęcia "towaru pozbawionego charakteru handlowego", paliwo nabiera charakteru handlowego już w momencie, kiedy przywożone jest systematycznie, a jego ilość wskazuje na brak możliwości wykorzystania na potrzeby własne podróżnego i jego rodziny. W tym przypadku wystarczy ocena możliwości konsumpcyjnych osoby korzystającej ze zwolnienia, do czego nie jest potrzebne stwierdzenie usunięcia paliwa ze zbiornika samochodu.

Zdaniem Sądu, w ramach oceny zebranych w sprawie dowodów organy nie naruszyły powołanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności podatkowych. Ocena ta nie została skutecznie podważona w skargach.

Powyższe prowadziło do konstatacji, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.