Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 248/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. e,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 248/17 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia12 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2014 r. P. ." (dalej jako: "wnioskodawczyni", "spółdzielnia" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym zastosowania właściwej stawki tego podatku.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że działa jako spółdzielnia mieszkaniowa, realizująca cele, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm. - w skrócie: "u.s.m.") związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych, kulturalnych, oświatowych i innego rodzaju potrzeb społecznych. Zaznaczyła, że jest również taka sfera działalności spółdzielni, która musi być w pewnych okolicznościach realizowana. Działalność ta została określona w art. 1 ust. 3 u.s.m., zgodnie z którym spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków. Dalej spółdzielnia wyjaśniła, że prowadzi typową dla takich podmiotów działalność polegającą na dostarczaniu i zarządzaniu lokalami mieszkalnymi, garażami oraz lokalami użytkowymi. Podstawowa działalność spółdzielni we wpisie do KRS określona jest jako wynajem lub zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Dodatkowo spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali użytkowych, miejsc reklamowych, dzierżawie gruntu, prowadzeniu odpłatnej lub nieodpłatnej działalności społeczno-kulturalnej dla mieszkańców oraz świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawczyni użytkuje lokale własne na swoje potrzeby, służące zaspokajaniu statutowych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin w zakresie kulturalno-społecznym takim jak np. świetlice, harcówki.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółdzielnia zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1) czy w świetle opisanych przepisów i konstatacji należy przyjąć, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale wykorzystywane na potrzeby własne spółdzielni winny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?

2) czy należy uznać, iż wykorzystywanie budynków i lokali własnych na potrzeby spółdzielni (np. biura, warsztaty oraz pomieszczenia niezbędne do jej funkcjonowania) nie odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy stawkę podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie budynków i lokali należy ustalić w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e - jak dla pozostałych budynków - lub w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), jak dla budynków mieszkalnych?

3) czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych spółdzielni na jej cele w zakresie zaspakajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców (np. bezpłatne świetlice lub klub modelarstwa), które finansowane są przez spółdzielnię, a znajdują się w budynkach mieszkalnych podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.?

4) czy należy uznać, iż wykorzystywanie lokali własnych na potrzeby spółdzielni na jej cele w zakresie zaspakajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców, znajdujących się w budynkach niemieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. właściwą dla pozostałych budynków?

5) czy należy uznać, iż lokale własne spółdzielni znajdujące się w budynkach mieszkalnych, użytkowane bezpłatnie na potrzeby instytucji pożytku publicznego, oraz harcówki podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości dla omawianych w niniejszej sprawie lokali w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. właściwej dla pozostałych budynków?

6) czy w związku z dualizmem funkcjonowania spółdzielni należy przyjąć jak wynika z uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPK 5/01, że dla potrzeb podatku od nieruchomości nie można traktować całej działalności spółdzielni jako działalność gospodarczej i ustalić zasady podziału na poszczególne części według procentowego lub ułamkowego udziału powierzchni użytkowych (eksploatacyjnych) zajmowanych na działalność gospodarczą oraz zasobów mieszkaniowych?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni stwierdziła, że stawka podatku od budynków i lokali własnych, które nie są lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na potrzeby własne, powinna być taka sama jak stawka od lokali mieszkalnych albo od budynków pozostałych w zależności od tego gdzie budynki te i lokale są użytkowane. W przedmiocie pytania nr 2 spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku gdy w lokalach własnych, gdzie prowadzona jest niewątpliwe działalność podstawowa polegająca na wykorzystywaniu tych lokali do celów własnych stawka podatku dla tego typu lokali winna być taka sama jak dla lokali mieszkalnych w sytuacji gdy biura i pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania spółdzielni znajdują się w budynkach mieszkalnych lub tak jak dla pozostałych budynków, gdy znajdują się one w budynkach niemieszkalnych. W zakresie pytania nr 3 spółdzielnia wyraziła przekonanie, że w przypadku gdy w lokalach własnych będących budynkami mieszkalnymi prowadzona jest działalność np. kulturalna czy oświatowa, niezwiązana bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych a zaspakajająca statutowe potrzeby mieszkańców spółdzielni, stawka podatku winna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. jak dla budynków mieszkalnych. Odnośnie pytania nr 4 spółdzielnia stwierdziła, że w przypadku prowadzenia w lokalach własnych spółdzielni, będących budynkami niemieszkalnymi działalności np. kulturalnej czy oświatowej niezwiązanej bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, lecz zaspokajającej statutowe potrzeby mieszkańców stawka podatku winna być ustalona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. jak dla pozostałych budynków. W przedmiocie pytania nr 5 wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej lokale własne znajdujące się w budynkach mieszkalnych, a jednocześnie bezpłatnie użytkowane na potrzeby instytucji pożytku publicznego winny zastać opodatkowane stawką podatku jak dla pozostałych budynków w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. Odnośnie ostatniego z postawionych pytań zdaniem spółdzielni alternatywnym rozwiązaniem, mogącym wchodzić w rachubę przy ustalaniu podatku od nieruchomości dla lokali własnych jest opodatkowanie budynków lub ich części, w których mieszczą się te pomieszczenia podatkiem od nieruchomości w wysokości jak za budynki i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz jedynie w zakresie w jakim służą one tej działalności, w pozostałej zaś części opodatkowanie winno nastąpić z zastosowaniem stawki jak dla pozostałych budynków lub też budynków mieszkalnych w zależności od miejsca ich usytuowania. W ocenie spółdzielni do ustalenia powierzchni części budynków związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni budynków związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi zasadnym jest stosowanie wskaźnika procentowego będącego odzwierciedleniem metrowego udziału, tj. udziału całej powierzchni eksploatacyjnej na każdą z tych działalności w stosunku do sumy powierzchni.

W indywidualnej interpretacji z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...], Prezydent Miasta [...] uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe w zakresie pytań 1, 2, 4, 5 i 6, a za prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

W wyniku uwzględnienia wywiedzionej przez spółdzielnię skargi, W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15, uchylił powyższą interpretację. W motywach tego orzeczenia Sąd stwierdził, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można przyjąć, by wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należało definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia prawidłowo wywodzi, że badając związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą trzeba brać pod uwagę cel, jakiemu służą użytkowane pomieszczenia. W szczególności zasadne jest zbadanie, czy dany lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. W konkluzji poczynionych rozważań Sąd uznał, że stanowisko organu zawarte w odpowiedziach na pytanie nr 2, 4 i 5 jest nieprawidłowe. Skoro skarżąca prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową (pytanie 2), to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce. Jeżeli spółdzielnia prowadzi działalność kulturalną w lokalu usytuowanym w budynku niemieszkalnym niezwiązanym bezpośrednio z utrzymaniem nieruchomości (pytanie 4), która to działalność zaspokaja statutowe potrzeby mieszkańców spółdzielni, to stawka podatku winna być ustalona jak dla pozostałych budynków. W sytuacji gdy w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale własne spółdzielni, które są bezpłatnie użytkowane przez organizacje pożytku publicznego (pytanie 5), stawka podatku powinna być ustalona jak dla budynków mieszkalnych. Odnośnie pytania nr 1 Sąd uznał, że stanowisko organu było właściwe o tyle, o ile dotyczyło wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu nadanym przez przytoczone w interpretacji orzecznictwo sądowe. Odnośnie pytania nr 6 Sąd podzielił stanowisko organu, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują podstaw do ustanowienia procentowego wskaźnika wymiaru podatku w razie częściowego związania określonej powierzchni użytkowej z działalnością gospodarczą. Wskazał również, że oceniając możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ powinien rozważyć, czy jest on na tyle precyzyjnie i dokładnie zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, żeby oceny tej można było dokonać w sposób nie budzący wątpliwości.

W toku powtórnego postępowania organ interpretacyjny wezwał spółdzielnię do uzupełnienia wniosku i wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystywania na potrzeby własne spółdzielni" oraz doprecyzowanie zwrotu "prowadzi niewątpliwie działalność podstawową", którym posłużyła się przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2. W odpowiedzi spółdzielnia wyjaśniła, że przez "wykorzystywane na potrzeby własne spółdzielni" rozumie lokale własne stanowiące mienie spółdzielców i wykorzystywane na potrzeby spółdzielni, czyli biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia administracyjno-gospodarcze w zakresie dotyczącym potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni. Odnośnie zwrotu "prowadzi niewątpliwie działalność podstawową" wskazała natomiast, że podmiot, który nie realizuje celów wymienionych w przepisach u.s.m. nie może być spółdzielnią mieszkaniową, a głównym celem istnienia spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin, przez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkaniowych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia ma także obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub mieniem nabytym przez jej członków. Ponadto spółdzielnia wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z głównym celem jej istnienia zajmując się np. dostarczaniem usług telekomunikacyjnych, najmem lokali użytkowych, dzierżawa terenów. Prowadzi również działalność społeczno-kulturalną, którą trudno nazwać działalnością gospodarczą.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2015 r., nr [...], uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2, 5 i 6 oraz za prawidłowe w zakresie pytań 3 i 4.

W wyniku rozpoznania skargi wywiedzionej przez spółdzielnię na powyższą interpretację WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 86/16, uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim stanowisko spółdzielni wyrażone w pkt 2 wniosku uznano za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. W motywach tego orzeczenia Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uwzględnił wiążącej go w sprawie oceny prawnej Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 153/15, w którym stwierdzono, że skoro skarżąca spółdzielnia prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce (budynek mieszkalny albo budynek pozostały - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) albo lit. e) u.p.o.l.). Sąd stwierdził, że uwzględniając powyższy fragment uzasadnienia wyroku o sygn. akt I SA/Po 153/15, organ podatkowy w toku ponownego rozpoznawania sprawy winien był uznać stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. Wykorzystywanie budynków i lokali własnych na potrzeby samej tylko spółdzielni nie wiąże się bowiem z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej skierowanej do osób trzecich poza spółdzielnią. W związku z powyższym za zasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., definiującego na potrzeby tej ustawy pojęcie działalności gospodarczej. Ponadto Sąd stwierdził, że błędnie, albowiem wbrew wskazaniom prawomocnego wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., organ przyjął, że przy wykorzystywaniu budynków i lokali własnych na potrzeby skarżącej może dojść do prowadzenia działalności gospodarczej. Na takim założeniu opierało się stanowisko organu w przedmiocie drugiego z pytań spółdzielni, o czy świadczy ten fragment interpretacji gdzie stwierdza się, że stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., nie będą miały zastosowania w przypadku wykorzystywania budynków i lokali w działalności mieszanej. Sąd ponownie podkreślił, że postawione we wniosku pytanie nr 2 odnosiło się do się do budynków i lokali spółdzielni wykorzystywanych na jej potrzeby.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy, Prezydent Miasta [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 r., nr [...], uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 5 i 6 oraz za prawidłowe w zakresie pytań 2, 3 i 4.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko spółdzielni w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Odwołując się do treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2767/11, organ uznał, że w przypadku wykorzystywania budynków i lokali własnych wyłącznie na potrzeby spółdzielni w celu zaspokajania innych potrzeb członków spółdzielni wynikających z ustawowych celów spółdzielczości mieszkaniowej zastosowanie będą miały stawki z uwzględnieniem charakteru budynku, w którym działalność powyższa ma miejsce, a więc stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - dla mieszkalnych, natomiast stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 e - dla budynków pozostałych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółdzielnia, reprezentowana przez zarząd, pismem z dnia 20 stycznia 2017 r., złożyła do W. S. A. w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej pkt 2, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię,

2) art. 14c § 1 i 2, art. 14a w zw. z art. 14j § 3 i art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny,

3) art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego koniecznych do załatwienia sprawy,

4) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady poszanowania prawa i zasady zaufania do organów podatkowych.

W argumentacji skargi strona skarżąca zarzuciła, że organ powołując się ogólnikowo w zaskarżonej interpretacji na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2767/11, ponownie stwierdza, że do zakwalifikowania danego przedmiotu jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wystarczy to, że spółdzielnia jest przedsiębiorcą. Zdaniem skarżącej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie odpowiada na zadane pytanie w sposób jasny i precyzyjny.

Ponadto zaskarżając pkt 2 interpretacji skarżąca wskazała, że podstawowym celem jakim służą pomieszczenia wykorzystywane na cele biurowe, administracyjne czy archiwum jest zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich członków i ich rodzin oraz potrzeb gospodarczych, kulturalnych, oświatowych i innych społecznych potrzeb. Budynki i lokale własne nie mogą zatem być opodatkowane tak jak związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że przepisy u.p.o.l. przewidują, iż przedmiotem opodatkowania są budynki i ich części (art. 4 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l.), a skoro tak, to uznała, że może ze swoich zasobów wydzielić budynki, części budynków bądź pomieszczenia zawiązane z prowadzoną działalność gospodarczą (najmem lokali) i opłacać dla tego mienia stawkę podatku wyznaczoną dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie stwierdziła, że nie ma żadnych podstaw by pomieszczenia biurowe, administracyjne bądź przeznaczone na archiwum były opodatkowane taką samą stawką jak wynajmowane lokale. Pomieszczenia te winny być opodatkowane stawką podatku dla lokali mieszkalnych jeżeli znajdują się w budynkach mieszkalnych bądź stawka jak dla budynków pozostałych o ile znajdują się w wydzielonych budynkach nawet jeżeli w ramach prowadzonej działalności biurowej rozliczane są przychody z wynajmu lokali użytkowych oraz prowadzony jest nadzór nad lokalami użytkowymi bowiem zgodnie z art. 5 ust. 2 u.s.m. pożytki i przychody z najmu lokali przeznaczone mogą być "na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz na prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej". Działalność w tych pomieszczeniach sprowadza się zatem do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył przy tym, że w zaskarżonej części interpretacji, tj. w pkt 2, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe i zastosował się do wytycznych z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 86/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego, w której Prezydent Miasta [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółdzielni przedstawione w kontekście pytania nr 2 zawartego we wniosku. W stanowisku tym skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy spółdzielnia w lokalach własnych prowadzi działalność podstawową polegającą na wykorzystaniu ich do celów własnych związanych z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnych, to wówczas stawka podatku powinna być taka jak dla lokali mieszkalnych – gdy biura i pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania spółdzielni znajdują się w budynkach mieszkalnych lub tak jak dla pozostałych budynków – gdy znajdują się one w budynkach niemieszkalnych. Mimo tego, że organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, to skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. 14 c § 1 i 2 O.p.), zarzuciła niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy i wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny. Z uzasadnienia skargi nie wynika jednak na czym polega wadliwość oceny prawnej dokonanej przez organ i w jakim zakresie uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów ustawowych.

W ocenie Sądu zawarte w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: [...] i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: [...]). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14; dostępne na stronie internetowej:[...]).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zasada związania Sądu i organów podatkowych, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek decydujący wpływ na postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324).

Bezsporne w sprawie jest, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15, uchylił pierwotną interpretację, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu w zakresie pytań 2,4 i 5. Ocenę zasadności stanowiska organu w odpowiedzi na pytanie nr 1 Sąd uzależnił od dokonania przez organ dodatkowych wyjaśnień. Sąd uznał prawidłowość stanowiska organu w kontekście pytania nr 6.

W toku kolejnej sądowej kontroli wydanej po raz drugi interpretacji, jej przedmiotem było stanowisko organu w związku z pytaniami nr 1 i 2. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 86/16, tut. uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim stanowisko spółdzielni wyrażone w pkt 2 wniosku uznano za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, Sąd odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska w przedmiocie drugiego z pytań skarżącej wskazał, że nie uwzględnia ono wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku tutejszego Sądu z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 153/15, w którym stwierdzono, że skoro skarżąca spółdzielnia prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce (budynek mieszkalny albo budynek pozostały – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) albo lit. e) u.p.o.l.). Sąd stwierdził ponadto, że mając na uwadze uzasadnienie wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 153/15, organ podatkowy w toku ponownego rozpoznawania sprawy winien był uznać stanowisko skarżącej w przedmiocie drugiego z postawionych przez nią pytań za prawidłowe. Sąd zaznaczył, że wykorzystywanie budynków i lokali własnych na potrzeby samej tylko spółdzielni nie wiąże się bowiem z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej skierowanej do osób trzecich poza spółdzielnią. W ocenie Sądu organ błędnie wskazał, wbrew wskazaniom płynącym z prawomocnego wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 153/15, że przy wykorzystywaniu budynków i lokali własnych na potrzeby skarżącej może dojść do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że drugie z pytań skarżącej odnosiło się do się do jej budynków i lokali wykorzystywanych na jej potrzeby.

Wydając interpretację, która jest przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, organ nie podważył stanowiska spółdzielni, wskazując jedynie, że zastosowanie właściwej stawki podatkowej zależy od kwalifikacji danej nieruchomości, tj. czy budynki, o których mowa w pytaniu drugim, służą wyłącznie celom związanym z działalnością statutową na rzecz swoich członków, a wówczas opodatkowanie zależeć będzie od charakteru budynku (budynki mieszkalne i niemieszkalne). Organ interpretacyjny nie zakwestionował stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ani nie wykroczył poza okoliczności przedstawione przez skarżącą. Istotne w sprawie jest, że we wniosku skarżąca przedstawiła własne stanowisko w kontekście pytania nr 2, a organ – uwzględniając wyniki sądowych kontroli uprzednio wydanych interpretacji – uznał to stanowisko za prawidłowe.

Z tych względów, zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.