Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 242/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] spółka komandytowa w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka Komandytowa w likwidacji (zwanej dalej również Stroną, Spółką) – złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego DIAS) nr [...] z [...] maja 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej zwanego NUCS) z dnia [...] lipca 2021 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienie na następny miesiąc) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Z akt wynika następujący stan fatyczny:

Na podstawie postanowienia z [...] lipca 2016 r., o wszczęciu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Pismem z [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Stronę, że postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej będzie prowadzone przez Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pod numerem [...].

Organ ustalił, że Spółka w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. uzyskiwała obrót głównie ze sprzedaży detalicznej i hurtowej papierosów, a także sprzedaży innych towarów m.in. takich jak: tytoń, alkohole, napoje bezalkoholowe, kawa, fajerwerki. Organ stwierdził, że w 2013 r. Strona nie wykazała wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Na podstawie art. 193§4 Ordynacji podatkowej nie uznał ewidencji zakupu za październik 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. , prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w części wynikającej z opisanych nieprawidłowości. Ustalenia w tym zakresie organ I instancji zawarł w protokole badania ksiąg z [...] lutego 2017 r.

Organ I instancji dokonał analizy ww. wydruków przesłanych przez Stronę. Z ww. wydruków ("Zestawienie obrotów według kartotek - dla dokumentów sprzedaż") nadesłanych przez Stronę wynika, że Strona sprzedała towar (wartość magazynowa) o wartości 28.161.757,69 zł, w tym: wartość sprzedanych papierosów wynosi 27.220.387,04 zł, natomiast wartość pozostałych towarów wynosi 941.370,65 zł. Zestawienie ww. sprzedanych papierosów (wg. Ww. wydruków-kartotek) organ I instancji zawarł na stronach 20-29 decyzji. Organ dokonał zestawienia zakupu towarów handlowych, które sporządził na podstawie dostarczonych przez Stronę faktur zakupu towarów, remanentów początkowego i końcowego, nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania kontrolnego oraz o fakturą zakupu towarów nieujętą przez Stroną w ewidencji zakupu za grudzień 2013 r. W oparciu o te dokumenty organ ustalił, że Strona w 2013 r. sprzedała towar w cenie zakupu na wartość 30.085.784,42 zł, w tym papierosy o wartości 29.171.533,85 zł (których zestawienie znajduje się na stronach 30-217 zaskarżonej decyzji), i pozostałe towary o wartości 914.250,57 zł.

Organ porównał oba zestawienia dotyczące wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu i stwierdził, że Strona nie wykazała całości obrotu z tytułu sprzedaży papierosów. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży pozostałych towarów organ uznał, że sprzedaż tych towarów została w całości wykazana przez Stronę w ewidencjach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7.

Organ po uwzględnieniu deklarowanych przez Stronę zmian nomenklatury dokonanych po 2013 r., przyjął, że doszło do niezaewidencjonowania sprzedaży papierosów "[...]" (kilku rodzajów) w liczbie 43.380,775 opakowań zbiorczych tzw. "sztang". Zaniżony obrót został podzielony przez organ I Instancji na poszczególne miesiące 2013 r. w stosunku obliczonym, jako stosunek obrotu w danym miesiącu do obrotu za cały rok.

W związku z nieprawidłowościami NUCS wydał decyzję z [...] lipca 2021 r.

którą określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2013 r. w kwocie 89.214,00 zł, luty 2013 r. w kwocie 29.039,00 zł, marzec 2013 r. w kwocie 87.074,00 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 71.911,00 zł, maj 2013 r. w kwocie 109.362,00 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 71.042,00 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 113.584,00 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 329.025,00 zł, październik 2013 r. w kwocie 45.918,00 zł, listopad 2013 r. w kwocie 45.832,00 zł, grudzień 2013 r. w kwocie 106.021,00 zł; oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2013 r. w kwocie 0 zł, marzec 2013 w kwocie 0 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 0 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 0 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 256.994,00 zł, październik 2013 r. w kwocie 0 zł, listopad 2013 r. w kwocie 0 zł i grudzień 2013 r. w kwocie 0 zł.

W ww. decyzji organ I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pismem z [...].07.2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Podatnika, że zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, 3.07.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ww. pismo doręczono pełnomocnikowi Strony 30.07.2018 r.

Ponadto organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. został wydany wyrok z 23.07.2020 r. o sygn. akt I SA/Go 171/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. uchylił w całości decyzję DIAS z [...].01.2020 r. Następnie DIAS wydał decyzję z [...].11.2020 r, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].07.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawywydana zostaładecyzja NUCS

z [...].07.2021 r.

Zdaniem organu Strona nie wykazała całości obrotu z tytułu sprzedaży papierosów. Jednocześnie uznał za nierzetelną ewidencje sprzedaży za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. prowadzoną przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że Strona zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży papierosów za 2013 r. na łączną wartość netto 4.014.387,09 zł. Do wyliczenia zaniżonego obrotu organ przyjął dane wynikające z faktur zakupu towarów Strony, remanentów początkowego i końcowego, które skorygował o dane wynikające z "wydruków definiowanych" załączonych do odwołania Strony z [...] sierpnia 2017 r. w związku ze zmianą nomenklatury dokonaną po 2013 r. W oparciu o te dane organ ustalił zaniżenie przez Stronę obrotu z tytułu sprzedaży następujących rodzajów papierosów: [...] w łącznej ilości opakowań zbiorczych tzw. sztang w ilości 44.282,960 szt.

Z decyzją NUCS Strona się nie zgodziła i wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W złożonej skardze Strona decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Strona skarżąca nie wykazała w poszczególnych miesiącach 2013 r. części obrotu i w konsekwencji bezpodstawne wyliczenie podatku należnego z tytułu sprzedaży 44.282 sztang papierosów różnych marek o łącznej wartości netto 4.014.387,09 zł (ustalenia opisane na str.17-18 oraz 40 i następnych uzasadnienia decyzji).

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy kolejne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego, który ponownie określił Stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc) za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie spór nie ma charakteru prawnego a dotyczy ustalenia stanu faktycznego w zakresie ilości papierosów posiadanych i sprzedanych przez Stronę skarżącą w 2013 r.

Na rozprawie w dniu 13 października2022 r. Strona podniosła zarzut przedawnienia. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter. Jako potwierdzenie powyższego pełnomocnik Strony wskazał na postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko K.C., pełniącemu funkcje Prezesa Zarządu Skarżącej. Zdaniem Strony wszczęcie przeciwko K.C. śledztwa pomimo wiedzy organu, że nie był osobą odpowiedzialną za prawidłowość rozliczeń podatkowych stanowi typowy przykład nadużycia prawa przez organ podatkowy, tj. instrumentalnego wszczęcia i przedłużania postępowania karnego skarbowego w celu wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego na rozprawie. tj. przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu, zarzut jest niezasadny. Strona jako potwierdzenie instrumentalności postępowania wskazała, że w uzasadnieniu postanowienia prokuratora wskazano, że K.C. brał udziału w prowadzeniu ewidencji księgowej, z tego też względu nie mógł popełnić zarzucanego czynu.

Zgodnie z treścią art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko K.C. uprawomocniło się 3 czerwca 2022 r.

Z akt sprawy wynika, że NUCS wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym ewidencji VAT z poszczególne miesiące 2013 r., wadliwym prowadzeniu ewidencji korekt paragonów Skarżącej tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 §2 kks; oświadczeniu nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. skutkujące zaniżeniem podatku VAT spowodowane nie wykazaniem całości obrotu z tytułu sprzedaży papierosów tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. (karta 77- tom IV akt administracyjnych) Z sentencji oraz uzasadnienia postanowienia wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wobec Skarżącej Spółki, a nie wobec Prezesa Zarządu tej Spółki, jak sugeruje pełnomocnik Strony. Umorzenie śledztwa wobec K.C. oznacza tyle, że prokurator uznał, że wyżej wymieniony nie popełnił przestępstwa z uwagi, że nie prowadził ksiąg Skarżącej. Ze wskazanego postanowienia nie wynika natomiast, że prokurator stwierdził, że przestępstwo nie zostało popełnione, stwierdził tylko, że osoba której w trakcie wskazanego postępowania postawiono zarzuty, przestępstwa nie popełniła. Nie oznacza to więc, że wszczęte [...] lipca 2018 r. postępowanie karnoskarbowe było niezasadne. Wszczęcie postępowania karnego było uzasadnione w aspekcie popełnienia czynu zabronionego przez podatnika czyli przez Skarżącą Spółkę, co nie jest równoznaczne z tym że przez Prezesa jej Zarządu. Zasadnie Organ wskazuje, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uzależnia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od tego, jak sprawa karna skarbowa zostanie zakończona. Zatem nawet jak w niniejszej sprawie w przypadku umorzenia śledztwa, z uwagi na brak uzyskania w postępowaniu karnym skarbowym dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że podejrzany dopuścił się określonych czynów zabronionych, nie oznacza że czyny te nie zaistniały, tylko odpowiedzialności za nie, nie można przypisać osobie wobec której przedstawiono zarzuty. W konsekwencji należy wskazać, że umorzenie śledztwa nie miało wpływu na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trwało od wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. od [...] lipca 2018 r. do [...] czerwca 2022 r. tj do dnia prawomocnego zakończenia postępowania. Z akt nie wynika by było prowadzone jeszcze inne postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę, której postępowanie kontrolne dotyczyło miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie.Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w okresie, gdy zostały dokonane ustalenia w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym, a zgromadzony materiał wskazywał na nieprawidłowości w rozliczeniu Skarżącej.

Postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej z [...] kwietnia 2022 r. uprawomocniło się 3 czerwca 2022 r. Zaskarżona decyzja DIAS została wydana [...] maja 2022 r., natomiast została uznana za doręczoną Stronie 24 maja 2022 r.

Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących zarządzenia zabezpieczenia, w ocenie Sądu są one niezasadne. Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia (...) zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z akt niniejszej sprawy wynika, że 30 maja 2017 r. nastąpiło doręczenie Stronie 11 zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 z dnia [...] maja 2017 r. dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

Pozostałe zarzuty skargi również są niezasadne. Spór w sprawie dotyczy – jak wskazała sama Strona – ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Strony nie wystąpiła niezaewidencjonowane sprzedaż papierosów.

Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży papierosów, organ ustalił na podstawie dostarczonych przez Stronę skarżącą dokumentów ich zakupu orazzestawień sprzedaży papierosów za 2013 r. Uzupełnił je fakturami przedłożonymi przez kontrahentów Strony i skorygował o nieprawidłowości ustalone przez organ w toku postępowania kontrolnego. Przy tym, w oparciu o zestawienie przesłane przez księgowego Strony oraz faktury zakupu (uzupełnione o dane wynikające z dokumentów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I Instancji), dokonał ilościowego rozliczenia sztang poszczególnych rodzajów papierosów.

Wbrew twierdzeniom Strony do rozliczenia sprzedaży papierosów, organ przyjął również faktury VAT z [...] września 2013 r.: Nr [...] oraz Nr [...], których Strona skarżąca nie ujęła w rozliczeniu sprzedaży, co znalazło swoje odzwierciedlenie w tabeli zamieszczonej na stronie 222 decyzji organu I instancji.

W sprawie dokonując ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania oparto się o dostarczone przez Stronę skarżącą faktury zakupu towarów handlowych za 2013 r., remanent początkowy i końcowy. Ponadto uwzględniono fakturę zakupu nieujętą przez Stronę skarżącą w ewidencji zakupu w 2013 r. oraz nieprawidłowości stwierdzone przez organ I instancji. Dokonując porównania zakupów Strony skarżącej za 2013 r. z sprzedażą Strony skarżącej za 2013 r., organ uwzględnił zmiany w historii kartotek magazynowych poszczególnych marek papierosów – co stanowiło realizację wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 23 lipca 2020 r. I SA/Go 171/20.

Ponadto organ przyjął faktury VAT z [...] września 2013 r. nr [...] i nr [...], których Strona skarżąca nie ujęła w nadesłanym rozliczeniu sprzedaży.

W sprawie dokonano ustaleń odnośnie podniesionych przez Stronę skarżącą w odwołaniu z [...] sierpnia 2018 r. zmian w historii kartotek magazynowych poszczególnych marek papierosów, w związku z przedłożeniem przez Stronę skarżącą "Wydruków definiowanych" z [...] sierpnia 2017 r. W szczególności wzięto pod uwagę zarzuty Strony skarżącej (podnoszone w odwołaniu z [...] sierpnia 2018 r.), że marki papierosów na dokumentach pochodzących z 2013 r. (faktury, paragony, remanenty) ujęte zostały w nazwach kartotek towarowych z ww. roku. Z kolei zestawienie obrotów według kartotek zostałowydrukowane w 2017 r. i zawiera nazwy według ich brzmienia z tego roku (2017 roku); od 2013 r. nazwy niektórych kartotek magazynowych zostały zmienione, a zastosowanie starej kartoteki do nowej grupy towarowej doprowadziłoby do przekłamań w prezentacji obrotu poszczególnymi rodzajami papierosów na wydrukach sporządzonych w 2017 roku.

Dokonując ustaleń w sprawie organ miał na uwadze wskazania i ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. z 23.07.2020 r. o sygn. akt I SA/Go 171/20. W sprawie dokonano zatem ustaleń w zakresie, czy w latach późniejszych (po 2013 r.) w kartotece zmieniano nazwy papierosów, tzn. numerom ewidencyjnym (indeksom) grupującym papierosy wg marek, przypisywano inne marki.

Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, uznały, że dokonano zmian nomenklatury po roku 2013 r. Ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniono stwierdzone zmiany nazw oraz dokonano porównania i oceny zakupów i sprzedaży papierosów z podziałem na zindywidualizowane nazwy papierosów, w tym mając na uwadze dane wynikające z "wydruków definiowanych" przedłożonych przez Stronę skarżącą i wyjaśnienia Strony skarżącej zawarte w odwołaniach z [...].08.2017 r. i z [...].08.2018 r.

Mając na uwadze indeksy oraz zmiany nazwy, organy uznały, że brak jest niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów: [...]. Ponadto zmniejszeniu uległa liczba niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów [...] z pierwotnie ustalonej ilości 83.795,625 opakowań zbiorczych (sztang) do 43.380,775 opakowań "sztang". Należy uznać, że Strona skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży papierosów na łączną wartość netto: 4 014 387,09 zł.

Z informacji udzielonych przez Skarżącą nie wynika, że Strona sprzedawała towar poniżej cen zakupu bądź by ponosiła straty w towarach. Jednocześnie w sprawie należy mieć na uwadze charakter handlowy działalności Strony polegający na odsprzedaży nabytych uprzednio towarów handlowych po cenach powiększonych o marżę.Zatem, wbrew stwierdzeniom Skarżącej wysuwanym w złożonej skardze, organy miały podstawy, by stwierdzić, że rozkład zakupów i sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach 2013 r. w prowadzonej przez Stronę skarżącą działalności gospodarczej, nie jest typowy, czy też zakupy nie są adekwatne do sprzedaży oraz, że w handlu papierosami rozkład obrotów winien być równomierny (przy braku straty w towarach).

Z okoliczności sprawy wynika, że użyte przez organ w zaskarżonej decyzji sformułowanie "adekwatne" w stwierdzeniu, iż "zakupy nie są adekwatne do sprzedaży" oznacza tyle, że nie są one odpowiednie, czy też proporcjonalne do deklarowanej przez Stronę skarżącą sprzedaży. W rzeczywistości gospodarczej dokonywanie przez przedsiębiorcę określonych, na stałym poziomie zakupów, przekłada się bowiem na odpowiadającą im wielkością sprzedaż. Logiczna jest zatem ww. ocena, dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji. Logiczne jest również stwierdzenie organu, że "w handlu papierosami rozkład obrotów jest równomierny". Papierosy nie są bowiem towarem sezonowym. Częstym zmianom nie ulegają również ich ceny, które mogłyby mieć wpływ na ograniczenie ich konsumpcji. Strona natomiast na takie okoliczności nie wskazała dowodów. Niewielka jest również zmienność liczby palaczy. Ocena organu I instancji,jak i organu odwoławczego, znajduje zatem uzasadnienie w rzeczywistości gospodarczej.

Z informacji pozyskanej od pana I.D. (księgowego Skarżącej ) wynika, że średnia marża stosowana przez Stronę skarżącą w 2013 r. wynosiła 6,83%. Na podstawie przedłożonych dokumentów Strony skarżącej (deklaracji, ewidencji) ustalono wartość sprzedaży towarów w wysokość 32.243.941,00 zł. W oparciu o zestawienie zakupu towarów handlowych sporządzone na podstawie dostarczonych przez Stronę skarżącą faktur zakupu towarów, remanentu początkowego i remanentu końcowego, a także po uwzględnieniu nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego, ustalono wartość towarów w cenach zakupu w wysokości 30.085.784,00 zł. Na podstawie ww. danych wyliczono wartość średniej marży stosowanej przez Stronę skarżącą w 2013 r., która wyniosła 7,17%. Ponadto dla losowo wybranych towarów: papierosów i pozostałych towarów (wyszczególnionych w tabelachznajdujących się na stronach 14-19 zaskarżonej decyzji) organ wyliczył marże rzeczywiste - tj. w oparciu o ceny sprzedaży towarów wyszczególnione na paragonach fiskalnych oraz o ceny zakupu tych towarów wyszczególnione w fakturach zakupu. Tak wyliczona marża dla papierosów kształtowała się w przedziale od 6,10% do 17,12%, natomiast marża dla pozostałych towarów od 5,17% do 79,79%. Ustalenia te zatem nie potwierdziły informacji Strony odnośnie średniej marży w wysokości 6,83% stosowanej przez Stronę w 2013 roku.

Zauważyć przy tym należy, że w dokumencie nazwanym "Rozliczenie kosztów sprzedaży", znajdującym się w aktach sprawy, Strona ustalała koszty sprzedaży za 2013 r. poprzez zmniejszenie sprzedaży o wartość marży w wysokości 9,89%.

Powyższe stanowiło wystarczającą podstawę do zakwestionowania wysokość obrotów deklarowanych przez Stronę skarżącą z tytułu sprzedaży papierosów za poszczególne miesiące 2013 r.

Z przesłanych przez Stronę skarżącą 3 kwietnia 2017 r. wydruków ilościowych wszystkich sprzedanych towarów przez Stronę skarżącą w 2013 r. ("Zestawienia obrotów według kartotek - dla dokumentów sprzedaż" data sporządzenia 2017-03-[...]) wynika, że Strona skarżąca sprzedała w całym 2013 r. towar o łącznej wartości ("wartość magazynowa") 28.161.757,69 zł, z tego papierosów na kwotę 27.220.387,04 zł oraz pozostałych towarów na kwotę 941.370,65 zł. Organ I instancji wezwał Stronę do dostarczenia wydruków ilości wszystkich towarów sprzedanych przez Stronę skarżącą w 2013 roku. Strona skarżąca w odpowiedzi na powyższe 3.04.2017 r. przesłała wydruki, wg których sprzedała papierosy-wg wartości magazynowej - w kwocie łącznej 27.220.387,04 zł.

Organ I instancji sporządził zestawienie zakupu towarów handlowych Strony skarżącej za rok 2013. Zestawienie to zostało sporządzone w oparciu o dostarczone przez Stronę: faktury zakupu towarów, remanent początkowy i remanent końcowy, oraz organ I instancji uwzględnił nieprawidłowości ustalone w trakcie postępowania kontrolnego oraz faktury zakupu towarów nieujęte przez Stronę skarżącą w ewidencji za grudzień 2013 r. Z ww. dowodów (w tym zestawienia) wynika, że Strona sprzedała towar obliczony w cenach zakupu w 2013 r. łącznie o wartości 30.085.784,00 zł, w tym wartość sprzedanych papierosów w wysokości 29.171.533,85 zł (w cenie zakupu), wartość sprzedanych pozostałych towarów w wysokości 914.250,57 zł (w cenie zakupu).

Zatem porównanie ww. zestawień (przekazanych 3.04.2017 r. przez Stronę skarżącą z zestawieniem organu I Instancji) wykazało różnice w wartości w cenach zakupu netto sprzedanych papierosów w wysokości 1.951.146,81 zł.

Ponadto dokonując analizy danych wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., organ zwrócił uwagę na stosunkowo niskie wpłaty podatku od towarów i usług przez Skarżącą w łącznej wysokości 184.262,00 zł, w porównaniu do obrotu ze sprzedaży towarów, który wyniósł 32.278.291,00 zł, tj. wpłaty stanowią 0,57% obrotu. Organ wskazał, że w 2013 r. Spółka nie dokonywała zakupu środków trwałych, a sprzedaż ze stawką 0% wykazana w deklaracjach VAT-7 wynosiła zaledwie 3.626,00 zł. Strona zaś przede wszystkim dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką 23%.Uzasadnione jest stwierdzenie organu, że analiza danych wynikających z dokumentów źródłowych wskazuje na brak racjonalnego uzasadnienia takiejsytuacji (niskich wpłat podatku).

Powyższe okoliczności wskazują, że Strona nie wykazała całości obrotu z tytułu sprzedaży papierosów.

Zatem organ był uprawniony do stwierdzenia, że nie można uznać za rzetelnej ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. prowadzonej przez Stronę skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, co spowodowało, stosownie do art.193 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, pominięcie jej jako dowodu. Organ sporządził protokół badaniaksiąg z [...] lutego 2017 r. W związku z powyższym, organ ustał podstawę opodatkowania (obrót) podatkiem od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów za ww. miesiące 2013 r., w drodze szacowania.

W sprawie ustalono, że Strona skarżąca zaniżyła obrót z tytułu sprzedaży papierosów za 2013 r. na łączną wartość netto 4.014.387,09 zł.

Jak już wcześniej wskazano, do wyliczenia ww. zaniżonego obrotu organ przyjął dane wynikającez faktur zakupu towarów Strony skarżącej, remanentów początkowego i końcowego, które skorygował następnie w oparciu o dane wynikające z "wydruków definiowanych" załączonych do odwołania Strony skarżącej z [...].08.2017 r. w związku z zmianą nomenklatury dokonaną po roku 2013. W oparciu o ww. dane organy ustaliły zaniżenie przez Stronę skarżącą obrotu z tytułu sprzedaży następujących rodzajów papierosów; [...]:

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie ksiąg prowadzonych przez podatnika i dowodów źródłowych, zawierających niezbędne dane. Kiedy natomiast brak jest takiej dokumentacji albo jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania, o której mowa w art.23 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie

pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W takich sytuacjach, organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się m.ln. metodami określonymi w art.23 § 3 ww. ustawy. Przy czym, określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art.23 § 5 ww. ustawy).

Zdaniem Sądu organ sprostał ww. wymaganiom, nie naruszył przy tym przytoczonych powyżej przepisów prawa. Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży papierosów, organ ustalił na podstawie dostarczonych przez Stronę skarżącą dokumentów ich zakupu oraz zestawień sprzedaży papierosów za 2013 r. Uzupełnił je fakturami przedłożonymi przez kontrahentów Strony i skorygował o nieprawidłowości ustalone przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego. Przy tym, w oparciu o zestawienie przesłane przez księgowego Strony skarżącej oraz faktury zakupu (uzupełnione o dane wynikające z dokumentów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I Instancji), dokonał ilościowego rozliczenia sztang poszczególnych rodzajów papierosów. Do rozliczenia sprzedaży papierosów, organ przyjął również faktury VAT z [...] września 2013 r.: Nr [...] oraz Nr [...], których Strona skarżąca nie ujęła w rozliczeniu sprzedaży.

Tym samym sprawie dokonując ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania oparto się o dostarczone przez Stronę skarżącą faktury zakupu towarów handlowych za 2013 r., remanent początkowy i końcowy. Ponadto uwzględniono fakturę zakupu nieujętą przez Stronę skarżącą w ewidencji zakupu w 2013 r. oraz nieprawidłowości stwierdzone przez organ I instancji. Dokonując porównania zakupów Strony skarżącej za 2013 r. z sprzedażą Strony skarżącej za 2013 r., organ uwzględnił zmiany w historii kartotek magazynowych poszczególnych marek papierosów.

Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, uznały, że dokonano zmian nomenklatury po roku 2013 r. Uwzględniono stwierdzone zmiany nazw oraz dokonano porównania i oceny zakupów i sprzedaży papierosów z podziałem na zindywidualizowane nazwy papierosów, w tym mając na uwadze dane wynikające z "wydruków definiowanych" przedłożonych przez Stronę skarżącą i wyjaśnienia Strony skarżącej zawarte w odwołaniach z [...].08.2017 r. i z [...].08.2018 r.

Strona w ww. odwołaniach wskazała na wynikające z "wydruków definiowanych" zmiany kartotek (w poz.32 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]", w poz.33 na "[...]", w poz.39 na "[...]", w poz.334 na "[...]"; w poz.31 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]", a w poz.336 na "[...]"; w poz.254 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]", a w poz.256 na "[...]"; w poz.240 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]"; w poz.335 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]"; w poz.423 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]"; w poz.401 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]"; w poz.305 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]", a w poz.326 na "[...]"; w poz.311 historii kartoteki towarowej "[...]" zmiana kartoteki na "[...]", a w poz.332 na "[...]").

Mając na uwadze indeksy oraz zmiany nazwy, organy uznały, że brak jest niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów: [...]. Ponadto zmniejszeniu uległa liczba niezaewidencjonowanej sprzedaży papierosów [...] z pierwotnie ustalonej ilości 83.795,625 opakowań zbiorczych (sztang) do 43.380,775 opakowań "sztang".

Ostatecznie organ ustalił, że Strona skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży papierosów;- [...] (kilku rodzajów) w liczbie 43.380,775 sztang - w zakresie wskazanym w tabeli na stronie 228 decyzji organu I instancji, na łączną wartość netto 3 929 864,41 zł

- "[...]" w ilości 85,300 na łączną wartość netto 7 846,75 zł

- "[...]" w ilości 297,800 na łączną wartość netto 32.114,75 zł

"[...]" w ilości 3,000 na łączną wartość netto 273,24 zł

- "[...]" w ilości 493,200 na łączną wartość netto 42.237,65 zł

- "[...]" w ilości 0,200 na łączną wartość netto 18,00 zł

- "[...]" w ilości 12,400 na łączną wartość netto 1.116,37 zł

- "[...]" w ilości 1,000 na łączną wartość netto 111,10 zł

- "[...]" w ilości 9,285 na łączną wartość netto 804,82 zł,

co łącznie daje wartość netto: 4 014 387,09 zł.

Podkreślić przy tym należy, że dokonano wyliczenia ww. ilości sztang wyszczególnionych powyżej marek papierosów, niezaewidencjonowanych przez Stronę, na podstawie dokumentów dostarczonych przez Stronę skarżącą, tj.: faktur zakupu towarów, remanentów towarów: początkowego i końcowego, nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania kontrolnego oraz faktury zakupu towarów nieujętej przez Stronę skarżącą w ewidencji zakupu za grudzień 2013 r. Na ich podstawie organ I instancji sporządził zestawienie sprzedanych przez Stronę skarżącą papierosów według ich marek, zawarte na stronach 30-217 decyzji tego organu. Następnie dokonano porównania ilości sztang sprzedanych poszczególnych rodzajów papierosów - wynikających z zestawienia sprzedaży przesłanego przez Stronę skarżącą (dodatkowo uwzględniono faktury sprzedaży nr [...] i nr [...]) oraz wynikających z zestawienia sporządzonego na podstawie faktur zakupu Strony skarżącej i remanentów.Dokonując ww. porównania uwzględniono zmiany nomenklatury.

W wyniku weryfikacji powyższego, prawidłowo ustalono, że Skarżąca dokonała sprzedaży (niezaewidencjonowanej) ww. marek papierosów w ww. ilościach ustalonych przez organ: "[...]" (kilku rodzajów) w liczbie 43.380,775 sztang, "[...]" w ilości 85,300 sztang, "[...]" w ilości 297,800 sztang, "[...]" w ilości 3,000 szt., "[...]" w ilości 493,200 sztang, "[...]" w ilości 0,200 sztang, "[...]" w ilości 12,400 sztang, "[...]" w ilości 1,000 sztang, "[...]" w ilości 9,285 sztang.W przypadku papierosów marki "[...]", zamieszczonych w ww. zestawieniu na stronach 156- 169 decyzji organu I instancji, przyjęto wyjaśnienia Strony skarżącej (dane wynikające z "wydruków definiowanych" z [...] sierpnia 2017 r.), z których wynika, że:

- [...] byty zastępowane [...]

- [...] były zastępowane [...]

- [...] byty zastępowane [...]

- [...] były zastępowane [...]

- [...] były zastępowane [...]

oraz uwzględniono je dokonując rozliczenia marki papierosów [...]. Powyższe obrazuje tabela zawarta na stronach 225-226 decyzji organu I instancji.

Po uwzględnieniu zmian nomenklatury, w dalszym ciągu wynikało, iż doszło do niezaewidencjonowanej sprzedaży kilku rodzajów papierosów marki [...], co zostało zobrazowane w tabeli zamieszczonej na stronie 228 decyzji organu I instancji. Wielkości papierosów: [...] - ustalone przez organ I instancji były bowiem wyższe od ilości papierosów wskazanych przez Stronę skarżącą. Ponadto wśród papierosów [...] występuje również kilka rodzajów tych papierosów, które nie zostały wykazane przez Stronę skarżącą w sprzedaży i są to: [...].

Ponadto należy wskazać, że organ wystąpił do S Sp. z o.o. sp. k. o udzielenie wyjaśnień w zakresie obsługi systemu [...] (data użytkowania m.in. lata 2013-2017) w części dotyczącej kartotek towarowych w relacji z zestawieniami obrotów według kartotek, celem ustalenia wpływu zmiany nazwy towaru w kartotece towarowej na dane generowane w "Zestawieniach obrotów według kartotek - dla dokumentów sprzedaży.

S Sp. z o.o. sp. k. w piśmie z [...] stycznia 2021 r. wyjaśniła, że zapytanie dotyczące działania w opisanym zakresie zostało zweryfikowane na aktualnej wersji systemu. Okres działania użytkownika, który jest wskazany w piśmie nie wyjaśnia z jakich wersji systemukorzystał, stąd nie ma możliwości udzielenia informacji wprost w odniesieniu do wskazanego w pytaniu zakresu czasowego. Ponadto, ww. firma wyjaśniła, że: w przypadku zmiany nazwy towaru (identyfikatora) w kartotece towarowej operacja taka jest rejestrowana i zapisywana w "Rejestrze operacji".

Zestawienie Obroty według kartotek dla dokumentów sprzedaży, wykonane za okres sprzed zmiany nazwy (identyfikatora) kartoteki towaru zawiera nazwę, która została użyta na dokumencie sprzedaży. Jeżeli dokument został faktycznie wprowadzony do systemu przed zmianą na kartotece towarowej, to zestawienie zawiera poprzednią nazwę kartoteki. W sytuacji gdy dokument sprzedaży został dodany w systemie po dacie dokonania zmian w kartotece towarowej, wówczas ona znajduje się na dokumencie i jednocześnie jest wykazywana w przedmiotowym zestawieniu.

Pismem z [...] marca 2021 r. organ I instancji uzupełnił ww. zapytanie z [...] stycznia 2021 r., informując S Sp. z o.o. sp. k., że w 2017 r. użytkowana była przez Stronę skarżącą wersja programu [...]. Poprosił również o wskazanie, czy ww. informacja jest wystarczająca do udzielenia odpowiedzi w zakresie zawartym w ww. zapytaniu organu I instancji z [...] stycznia 2021 r. Ponadto, dodatkowo organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienie, czy istnieje możliwość sporządzenia zestawienia sprzedaży towarów za okres 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., na które późniejsze (po 31 grudnia 2013 r.) zmiany nazwy w kartotekach towarowych nie miałyby wpływu.

Odpowiadając na ww. pismo organu I instancji, S Sp. z o.o. sp. k. w piśmie z [...] kwietnia 2021 r. wyjaśniła, że zapytanie dotyczące działania w opisanym zakresie zostało zweryfikowane na aktualnej wersji systemu oraz na wskazanej przez organ I instancji wersji 342, którą w tamtym czasie posiadała Strona skarżąca. Z wyjaśnień S Sp. z o.o. sp. k. wynikało, że system działa w taki sam sposób w obu tych wersjach. Ww. firma potwierdziła również wyjaśnienia udzielone w piśmie z [...] stycznia 2021 r. Dodatkowo poinformowała, że na dokumentach sprzedaży w pozycjach widnieją nazwy, które aktualnie były używane w spisie kartotek magazynowych.

Pismem z [...] stycznia 2021 r., organ I instancji zwrócił się również do Strony skarżącej o wskazanie, czy istnieje możliwość sporządzenia na podstawie programu magazynowego Spółki zestawienia sprzedaży towarów za okres od 1 stycznia 2013

r. do 31 grudnia 2013 r., na które późniejsze (po 31.12.2013 r.)zmiany w kartotekach nie miały wpływu, jeśli tak, to o przekazanie przedmiotowego zestawienia do organu I instancji. Organ I instancji wystąpił też o udzielenie informacji, czy przedłożone "Wydruki definiowane" z [...] sierpnia 2017 r. są kompletne i obejmują wszystkie kartoteki dotyczące papierosów, które mogły mieć wpływ na przedłożone zestawienie sprzedaży towarów za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (Zestawienie obrotów według kartotek - dla dokumentów sprzedaży - wydruk z [...] marca 2017 r.). Wskazał przy tym, że przypadku braków, prosi o przekazanie przedmiotowej informacji.

Strona, odpowiadając na ww. pismo, pismem z [...] lutego 2021 r. poinformowała organ I instancji, że nie ma możliwości sporządzenia zestawienia, o którym mowa w ww. piśmie z [...] stycznia 2021 r. Obecnie nie ma innej możliwości, niż czytanie zapisów zmian (obrotów) w programie magazynowym, z uwzględnieniem wydruków definiowanych opisujących historię zmian danej kartoteki. Strona skarżąca wskazała również, że przedłożone wydruki definiowane są kompletne w ten sposób, że opisują historie zmian w danej kartotece towarowej do dnia sporządzenia wydruku. Nie są to jednak wydruki dotyczące wszystkich kartotek magazynowych gdzie następowały zmiany, a jedynie tych, na podstawie których organ I instancji oparł "swoje najbardziej doniosłe podatkowe wyliczenia".

Ponadto Strona stwierdziła, że jeżeli są potrzebne wydruki historii zmian w innych kartotekach towarowych, to może spróbować je sporządzać. W takim przypadku prosi o wskazanie kartotek.Organ odwoławczy wezwaniem z [...] grudnia 2021 r. wezwał Spółkę do przesłania wydruków kartotek dotyczących następujących marek papierosów: [...], które mogły mieć wpływ na przedłożone zestawienie sprzedaży towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (Zestawienie obrotów według kartotek - dla dokumentów sprzedaży, wydruk z [...] marca 2017 r.). Jednocześnie organ odwoławczy wyznaczył Stronie skarżącej siedmiodniowy termin na udzielenia odpowiedzi na ww. wezwanie oraz poinformował Stronę skarżącą, że niezastosowanie się do ww. wezwania może spowodować, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie oprze się na dotychczas zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy ponownie wezwał Stronę skarżącą wezwaniem z [...] stycznia 2022 r. do przesłania ww. kartotek dotyczących wskazanych powyżej marek papierosów. W ww. wezwaniu wyznaczył Stronie skarżącej siedmiodniowy termin na udzielenia odpowiedzi oraz zawarł powołane powyżej pouczenie. Z urzędowego poświadczenia doręczenia wynika, że ww. wezwania pełnomocnik Strony skarżącej nie odebrał, ww. wezwanie uznaje się za doręczone w dniu [...] lutego 2022 r. Siedmiodniowy termin na udzielenie odpowiedzi na ww. wezwanie z [...] stycznia 2022 r. upłynął w dniu 16 lutego 2022 r. Pismem z (brak daty) .03.2022 r. (data wpływu - 15.03.2022 r.) Strona skarżąca udzieliła odpowiedzi na ww. wezwanie informując, że "(...) podatnik otrzymał informację, iż nie jest już możliwe odtworzenie zawartości kartotek towarowych z roku 2013. Program i baza danych - w związku z dawno zakończoną likwidacją - zostały trwale usunięte kilka lat temu i nie ma możliwości ich odzyskania".

Dokonując porównania wyjaśnień Strony z dokumentami, po uwzględnieniu deklarowanych przez Spółkę zmian nomenklatury dokonanych po 2013 roku, w dalszym ciągu stwierdza się niezaewidencjonowaną sprzedaż papierosów: [...]. Biorąc przy tym pod uwagę wszystkie kartoteki dotyczące papierosów, z uwzględnieniem zmian nomenklatury, ustalono, że Strona skarżąca nie wykazała sprzedaży w łącznej Ilości 44.282,960 sztang papierosów, co w rozbiciu na poszczególne rodzaje papierosów wskazano w tabeli zawartej na stronie 229 decyzji organu I instancji.

Tam gdzie zaistniała zmiana nomenklatury wg przedłożonych przez Stronę Skarżącą dowodów, organy uwzględniły to.

W oparciu o dowody Strony skarżącej, organustalił średnią cenę sprzedaży netto poszczególnych rodzajów papierosów, a następnie prawidłowo obliczył wartość netto zaniżonej przez Stronę skarżącą sprzedaży papierosów w 2013 r., w kwocie 4.014.387,09 zł.

Wbrew twierdzeniom Strony w 2021 r. przeliczenia papierosównie dokonano w inny sposób, niż w poprzednich stadiach postępowania. Ponowne przeliczenie niezaewidencjonowanych papierosów dokonano z uwagi na konieczność uwzględnienia przedłożonych przez Stronę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego.

Zauważyć przy tym należy również, że dobór metody szacowania oparty był na nakazie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co jest zgodne z art.23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia realizacji tego celu organ uznał bowiem, że nie można zastosować innych metod, wskazanych w art.23 § 3 ww. ustawy. Przyjął zatem opisaną powyżej metodę, która zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Została ona bowiem oparta na danych wynikających z dokumentów źródłowych - faktur zakupu za 2013 r., uzupełnionych zestawieniem ilościowym wszystkich towarów sprzedanych przez Stronę skarżącą w 2013 r., przesłanym w formie wydruków przez księgowego Strony skarżącej - pana I.D., oraz danymi wynikającymi z dokumentów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji i wyjaśnieniami firmy S Sp. z o.o. sp. k. oraz Strony skarżącej. Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który determinował sposób szacowania w oparciu o indywidualną metodę.

Prawidłowe jest podzielenie zaniżonej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży papierosów w wysokości 4.014.387,09 zł, na poszczególne miesiące 2013 r., według procentowego udziału sprzedaży z danego miesiąca 2013 r. w ogólnej sprzedaży z całego 2013 r. Od tak ustalonej wielkości zaniżonego obrotu ze sprzedaży papierosów za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 r., wyliczona została w niniejszej sprawie kwota podatku od towarów I usług według stawki 23%, za poszczególne miesiące 2013 r.

Organy w sprawie dokonały bowiem ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych papierosów przez Stronę skarżącą w 2013 r., w rozbiciu na poszczególne marki papierosów. Oparto się przy tym na zestawieniu ilościowym wszystkich towarów sprzedanych przez Stronę skarżącą w 2013 r. (przesłanym w formie wydruków przez księgowego Strony - pana I.D.) oraz fakturach zakupu za 2013 r., uzupełnionych o dane wynikające z dokumentów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji. Uwzględniono przy tym również faktury VAT sprzedaży z [...] września 2013 r. nr [...] oraz nr [...], których Strona skarżąca nie ujęła w rozliczeniu sprzedaży. Dokonano również ustaleń co do zmian w historii kartotek magazynowych, poszczególnych marek papierosów, w związku z przedłożeniem przez Stronę skarżącą "Wydruków definiowanych" z [...] sierpnia 2017 r.

Organ nie mógł przyjąć, że w badanych okresach rozliczeniowych Strona skarżąca dokonała zmiany w kartotekach magazynowych, dotyczących papierosów marki: [...], z uwagi na to, że Strona skarżąca nie przedłożyła organowi dowodów świadczących o dokonaniu przez Stronę skarżącą ww. zmian. Przyczyny zostały szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zasadnie organ wskazuje, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełnienia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony, co do okoliczności nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ w sytuacji, gdy Strona - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia, a nie jest możliwe ustalenie danej okoliczności na podstawie innych środków dowodowych.

Organ uwzględnił przy ustalaniu niezaewidencjonowanej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży papierosów za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) 2013 r., kartoteki dotyczące papierosów z uwzględnieniem zmian nomenklatury po 2013 r.

Ustalone przez organ rozbieżności w ilości zakupionych i sprzedanych przez Stronę skarżącą w poszczególnych miesiącach 2013 r. sztang papierosów, nie są wynikiem błędu, jak w skardze twierdzi Strona skarżąca, ale znajdują odzwierciedlenie w ww. dowodach źródłowych.

Proponowane natomiast przez Stronę w skardze rozliczenie sprzedaży nadwyżek z niedoborami sztang papierosów, nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego sprawy. Należy zauważyć, że ilość sztang papierosów wykazanych przez Stronę w sprzedaży, których według dokumentacji magazynowej nie miała, nie jest taka sama, jak ilość sztang papierosów wyliczona przez organ, jako niewykazane w sprzedaży, jak sugeruje Strona w złożonej skardze. Samo stwierdzenie Strony, że ww. różnice stanowią błąd wynikający z tego, że sprzedaż ujęto w innych pozycjach towarowych (nadmiarowych), nie stanowi wystarczającego dowodu uzasadniającego podnoszone przez Stronę skarżącą ww. twierdzenie. Twierdzenie to nie zostało bowiem poparte przez Stronę skarżącą dowodami niebudzącymi wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym.. Należy wskazać, że wskazywane przez Stronę "nadwyżki" dotyczyły innych papierosów niż tych, których niedobory organ stwierdził.

Odnosząc się do wysuwanego zarzutu odnośnie nieprawidłowego przeliczenia ilości papierosów kupionych, sprzedanych i przechowywanych przez Stronę jest on nieuzasadniony. Na stronach od 156 do 169 decyzji organu I instancji dokonano bowiem ilościowego rozliczenia papierosów zakupionych przez Stronę skarżącą w 2013 r. Organ oparł się przy tym na dostarczonych przez Stronę skarżącą fakturach zakupu towarów, remanentach: początkowym i końcowym, nieprawidłowościach ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego (odnośnie zakupów) oraz fakturze zakupu towarów nieujętej przez Stronę skarżącą w ewidencji zakupu za grudzień 2013r. Zatem w ww. rozliczenie nie zawiera faktur sprzedaży, gdyż jest to ilość i wartość (ustalona w cenach zakupu) towarów sprzedanych przez Stronę skarżącą w oparciu o faktury zakupu towarów i remanenty.

Do ww. rozliczenia ilościowego towarów przyjęto dokumenty, stwierdzające dokonanie rodzajowo tych samych transakcji - w tym przypadku transakcji zakupu towarów - i stany magazynowe towarów. Zatem podnoszony w skardze zarzut Strony skarżącej dotyczący nieujęcia w ww. Ilościowym rozliczeniu zakupów papierosów, dwóch faktur sprzedaży papierosów marki [...] (o których mowa w tabeli na stronie 222 decyzji organu I instancji opiewających łącznie na 29.200 sztang) jest nieuzasadniony. Brak było podstaw, by w ww.tabeli znajdującej się na stronach 156 do 169 decyzji organu I instancji, zawierającej zakupy Strony papierosów i stany magazynowe papierosów, ujmować ww. faktury sprzedaży.

Dokonując porównania ilości papierosów zakupionych przez Stronę skarżącą i znajdujących się na stanie w 2013 r. z ilością papierosów wykazanych przez Stronę skarżącą jako sprzedane w 2013 r., wzięto do ilości papierosów sprzedanych przez Stronę skarżącą ww. dwie faktury sprzedaży. Na podstawie ww. zestawienia ilościowego (strony od 156 do 169 decyzji organu I instancji) organ ustalił, że w 2013 r. Strona skarżąca sprzedała 114.839,125 sztang papierosów marki [...] (strona 169 decyzji organu I Instancji). Następnie, w tabeli znajdującej się na stronach 217-218 decyzji organu I instancji, organ dokonał zestawienia ilości sprzedanych papierosów, poszczególnych marek, ustalonej przez organ na podstawie ww. rozliczenia ilościowego zakupów papierosów (strony 156 do 169 ww decyzji), z ilością sprzedanych papierosów według Strony ustaloną na podstawie wydruków zestawień sprzedaży – przesłanych 3 kwietnia 2017 r. przez księgowego Strony (strony 20-29).Dokonując porównania ww. danych, organ stwierdził ilości sztang poszczególnych marek papierosów, nie wykazane przez Stronę (tzw. niedobory) w zestawieniu sprzedaży przedłożonym przez księgowego Strony 3 kwietnia 2017 r. oraz nadwyżki papierosów, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach zakupu papierosów w 2013 r., przedłożonych organowi I instancji przez Stronę. Należy zwrócić przy tym uwagę, że organ przyjął do rozliczenia niedoborów papierosów marki [...], przedłożone przez Stronę skarżącą, dwie faktury sprzedaży papierosów, których Strona skarżąca nie ujęła w ww. rozliczeniu sprzedaży (przesłanym organowi przez księgowego Strony skarżącej), tj.- z [...] września 2013 r. nr [...], z tytułu sprzedaży papierosów marki [...] w ilości 4.600, cena netto 70,60 zł, wartość netto 324.760,00 zł, podatek VAT 74.694,80 zł, oraz papierosów marki [...] w ilości 4.600, cena netto 70,60 zł, wartość netto 324.760,00 zł, podatek VAT 74.694,80 zł,- z [...] września 2013 r. nr [...], z tytułu sprzedaży papierosów marki [...] w ilości 10.000, cena netto 70,60 zł, wartość netto 706.000,00 zł, podatek VAT 162.380,00 zł, oraz papierosów marki [...] w ilości 10.000, cena netto 70,60 zł, wartość netto 706.000,00 zł, podatek VAT 162.380,00 zł.

Papierosy stanowiące ilości większe niż wykazane zakupy (tzw. nadmiar), wyszczególnione w tabeli znajdującej się na stronach 217- 218 decyzji organu I instancji, zostały przez Stronę skarżącą wykazane w wydruku ilościowym wszystkich towarów sprzedanych przez Stronę skarżącą w 2013 r., dostarczonym organowi I instancji 3 kwietnia 2017 r. przez księgowego Strony (tabela zamieszczona na stronach 20-29 decyzji organu I instancji). Zatem, skoro Skarżąca wykazała przedmiotowe papierosy (tzw. nadmiar) w ww. wydruku, jako papierosy sprzedane w 2013 r. - musiała dokonać ich zakupu. Brak ww. rodzajów papierosów w ilościowym rozliczeniu papierosów zakupionych przez Stronę skarżącą w 2013 r. (dokonanym przez organ I instancji w tabeli zamieszczonej na stronach od 29 do 217 decyzji) wykazało jedynie, że Strona skarżąca nie posiada dokumentów zakupu tych papierosów w 2013 r. i nie jest równoznaczne z brakiem sprzedaży tego rodzaju papierosów przez Stronę skarżącą w 2013 r. Tym bardziej, że Strona skarżąca sama w wykazie przedłożonym organowi I instancji wykazała sprzedaż tych papierosów w 2013 r.

Nieuzasadnione są również twierdzenia Strony skarżącej w skardze, iż rzekome braki sprzedanych papierosów są niemal identyczne z poziomem "nadmiarowych" sztang". Z tabeli zamieszczonej na stronie 229 decyzji organu I instancji wynika, że na ilości sztang papierosów niewykazane w sprzedaży (niedobory) w łącznej ilości 44.282,960 sztang składają się papierosy następujących marek: [...] - 85,300 sztang, [...] - 297,800 sztang, [...] - 3,000 sztang, [...] - 493,200 sztang, [...] - 0,200 sztangi, [...] -12,400 sztang, [...] - 43.380,775 sztang, [...] -1,000 sztanga, [...] - 9,285 sztang. Natomiast z tabeli zamieszczonej na stronach 217- 218 decyzji organu I instancji wynika, że na ilości sztang papierosów większe, niż wykazane w zakupach (tzw. nadmiar) w łącznej ilości 89.133,325 sztang składają się papierosy następujących marek; [...]-4,800 sztang, [...] -0,100 sztangi, [...] -4,125 sztang, [...] - 8,000 sztang, [...] - 448,025 sztang, [...] - 0,400 sztangi, [...] - 816,800 sztang, [...] - 209,875 sztang, [...] - 3,000 sztang, [...] - 84.885,925 sztang. [...] - 457,975 sztang, [...] - 10,000 sztang, [...] - 1,000 sztanga, [...] - 0,150 sztangi, [...] - 0,650 sztangi, [...] -14,000 sztang, [...] - 5,000 sztang, [...] - 320,4000 sztang, [...] -1.937,100 sztang, [...] -1,000 sztanga, [...] - 5,000 sztang.

Z porównania niedoborów papierosów z papierosami, które stanowią nadmiar, wynika, że zarówno nazwy marek wyszczególnionych powyżej papierosów oraz ich ilości nie są tożsame. Nie można zatem zgodzić się z wnioskiem wysuwanym przez Stronę skarżącą w skardze, że istnienie brakujących sztang w rozliczeniach jest wynikiem błędu wynikającego z tego, że sprzedaż ujęto w innych pozycjach towarowych (nadmiarach)." Strona nie przedstawiła żadnych dowodów dających podstawę do twierdzenia, że niedobór i nadmiar papierosów to wynik błędu polegającego na ujęciu papierosów w innych pozycjach towarowych.

W decyzji NUCS z [...] lipca 2021 r. na wskazanych przez Skarżącą stronach 217-219 - w tabeli znajduje informacja zarówno o niedoborach (w łącznej ilości 116.986,410 sztang), jak i nadmiarze (w łącznej ilości 89.133,325 sztang) poszczególnych marek papierosów, ustalona przez organ. Na stronie 229 w tabeli znajduje się informacja o ilości poszczególnych marek papierosów nie wykazanej przez Stronę w sprzedaży (niedoborze w łącznej ilości 44.282,960 sztang).

Z dokonanego przez organ rozliczenia (dokonanego na podstawie dokumentów przedłożonych przez Stronę) wynikają ilości sztang poszczególnych marek papierosów nie wykazane przez Stronę w sprzedaży (tzw. niedobory) oraz ilość sztang poszczególnych marek papierosów wykazane przez Stronę w sprzedaży ale nie znajdujące pokrycia w fakturach zakupu (tzw. nadmiary).

W przedmiotowej sprawie organy podejmowały wszelkie próby, aby zadość uczynić zasadzie prawdy obiektywnej określonej w przepisie art.122 ustawy Ordynacji podatkowej.

Organ zebrał materiał dowodowy, który stanowią m.in. faktury zakupu towarów, remanenty początkowy i końcowy, dostarczone przez Stronę skarżącą, zestawienie ilościowe wszystkich towarów sprzedanych przez Stronę skarżącą w 2013 r. (przesłane w formie wydruków przez księgowego Strony skarżącej - pana I.D.), dokumenty uzyskane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ I instancji, faktury VAT sprzedaży z [...] września 2013 r. nr [...] oraz nr [...], których Strona skarżąca nie ujęła w rozliczeniu sprzedaży, kartoteki magazynowe, poszczególnych marek papierosów.

W związku z przedłożeniem przez Stronę "Wydruków definiowanych"

z [...] sierpnia 2017 r., pisma skierowane przez organ do S Sp. z o.o. sp. oraz odpowiedzi przesłane przez ww. spółkę, oraz wyjaśnienia Strony, nieuzasadnione jest stwierdzenie Strony, wysuwane w skardze, że podstawowym dokumentem, na którym oparł się organ było dostarczone przez Stronę zestawienie sprzedaży, gdzie wyszczególnione są obroty poszczególnych grup papierosów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organwyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności, podając przy tym, podstawę prawną decyzji, zgodnie z art.210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Orzekając w sprawie organ uwzględnił również ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

z 23.07.2020 r. o sygn. akt I SA/Go 171/20. W szczególności odniósł się do stanowiska Strony wyrażonego w odwołaniu z [...].08.2017 r. oraz w odwołaniu z [...].08.2018 r. i dokonała oceny dowodów przedstawionych przez Stronę, a ustaleń w sprawie dokonał z uwzględnieniem m.in. "Wydruków definiowanych" z [...] sierpnia 2017 r. Ustalenia co do niewykazania przez Stronę skarżącą sprzedaży pogrupowanych markami papierosów, uwzględniają podnoszony przez Stronę skarżącą fakt, że w latach późniejszych (po 2013 r.) w kartotece zmieniano nazwy papierosów. W tym zakresie miano na uwadze przedłożone przez Stronę skarżącą ww. "wydruki definiowane".

Powyższe świadczy, że zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Sąd nie stwierdził również innego naruszenia prawa materialnego czy też procesowego skutkującego koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu.

Z tego też względu Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił.