Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 500/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2020 r., nr A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.na rzecz A.W. kwotę 13.920,00 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienia

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2020 r., nr 0201-IOA.4103.8.2020 Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (tekst jedn.; Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p. ) w związku z art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 13, art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a, art. 99 ust 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 grudnia 2019 r., nr 0229-SPV.4103.21.2018.BA.141521/2019, sprostowaną postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0229-SPV.4103.21.2018.BA.3403/2020, określającą A. W. (dalej także: Strona, Skarżący, Podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r

Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (w okresie od 24.03 - 30.12.2016 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczęte w dniu 25.05.2017 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ustalił, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. A. W. w K. Przedmiotem działalności było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzją z dnia 12 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania Strony, uchylił decyzję organu I instancji z dnia 20 kwietnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zalecił organowi I instancji jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego we wskazanych przypadkach oraz wyjaśnienie w pełni przesłanek jakimi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy.

Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji organ stwierdził nieprawidłowości polegające na:

1) niezgodności danych wynikających z dokumentów źródłowych wystawionych przez podatnika z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. (dostawy towarów i usług), skutkującej zaniżeniem podatku należnego na łączną kwotę 287.256 zł;

2) zaewidencjonowaniu faktur zakupu VAT nie potwierdzonych przez wystawców widniejących na tych fakturach, tj.:

a) B. Sp. z o.o. we W., powodującym zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 233.611 zł;

b) G. W. N. J., powodującym zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 127.466 zł;

c) D. K. D. W., powodującym zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 48.369 zł;

3) nie uwzględnieniu do rozliczenia podatku naliczonego, pomimo takiego prawa, z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez Z. B. C. na łączną kwotę 28.925 zł oraz A. na łączną kwotę 414 zł.

Uwzględniając te ustalenia organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2019 r., nr 0229-SPV.4103.21.2018.BA 141521/2019, sprostowaną postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0229-SPV.4103.21.2018.BA.3403/2020 organ I instancji określił Stronie: za styczeń 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 72.590 zł, za luty 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 15.468 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 12.269 zł, za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 5.912 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.207 zł, za kwiecień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 1.823 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19.274 zł, za maj 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 17.415 zł, za czerwiec 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 2.711 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 15.700 zł, za lipiec 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 5.201 zł, za sierpień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 31.3 84 zł, za wrzesień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 139.089 zł, za październik 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 6.005 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.921 zł, za listopad 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 0 zł i nadpłatę w kwocie 7.615 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.813 zł oraz za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku VAT w wysokości 44.594 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej "rzekomego odliczenia podatku z dokumentów, które nie zostały, wbrew twierdzeniom organu I instancji, zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego w żadnym z okresów rozliczeniowych 2011 r." i orzeczenie co do istoty.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwoływania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie wskazał, że zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (w tym określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), co do zasady przedawniało się za okresy od stycznia do listopada 2011 r. z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie doszło jednak, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w dniu 8 grudnia 2016 r. W tym dniu wszczęto bowiem postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które nie zakończyło się do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomił Stronę pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (doręczone w dniu 16 grudnia 2016 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowy zarzut Strony dotyczy oparcia wszelkich ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez C. sp. z o.o. Strona podniosła, że w rejestrach zakupów, będących podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych nie zostały ujęte zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, na których widnieją jako dostawcy B. Sp. z o.o. we W., G. W. N., D. K. D. Zatem przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy odliczenia podatku VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu znajdujące się w materiale dowodowym sprawy dokumenty źródłowe, w szczególności rejestry sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2011 r., faktury oraz protokoły przesłuchań, wskazują, iż wartości wykazane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 są nieprawidłowe. Wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej Strona przedłożyła kontrolującym podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 i 2012 r. oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., sporządzone przez C. Sp. z o. o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz innymi ewidencjami podatkowymi. Na przedłożonych rejestrach zostało wyraźnie wskazane, że są to rejestry sprzedaży i zakupów, a nie analizy dokonane w ramach audytu, jak stwierdziła to Strona w odwołaniu. W związku z powyższym dokonano ustaleń w przedmiotowej sprawie odnosząc się do zapisów w tych rejestrach. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził że zapisy w rejestrach zostały poddane weryfikacji w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody źródłowe.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że:

1) brak jest podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 30 faktur (wymienionych w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT od lutego do grudnia 2011 r., na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec B. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w zakresie transakcji zawartych pomiędzy tą spółką jako sprzedawcą, a Stroną jako nabywcą za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2012 r. (protokół z dnia 26.09.2016 r.), na podstawie okazanych przez M. T. - syndyka prowadzącego postępowanie upadłościowe spółki dokumentów księgowych stwierdzono, iż spółka ta nie posiada w swojej ewidencji sprzedaży VAT 22 faktur VAT (wymienionych w tabeli na str. 26 decyzji organu I instancji), które to dokumenty okazał w trakcie kontroli podatkowej Skarżący. Na wszystkich 22 fakturach wskazano sposób zapłaty gotówką. Pracownik firmy B. Sp. z o. o. B. T. nie potwierdziła wystawienia okazanych jej faktur (m.in. wymienionych w poz. 1-6, 8-10,13-15,17,19-20,22-24,27- 28 w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) zeznając, że podpis na fakturach nie jest jej podpisem. Ponadto zakwestionowano fakturę nr [...] z 30.11.2011 (wymieniona w poz. 26 w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) dotyczącą sprzedaży "Prace budowlane, materiał. Piasek i kruszywo" za kwotę 197.900 zł. Z zeznań, przesłuchanego w dniu 7.10.2016 r. w charakterze świadka J. P., pełniącego w latach 2011 i 2012 obowiązki Prezesa Zarządu w B. Sp. z o. o., wynika, że spółka nie wystawiała faktur gotówkowych na usługi budowlane na tak znaczne kwoty. Natomiast z zeznań B. T., której nazwisko widnieje na przedłożonej przez Stronę fakturze nr [...] z 30.11.2011 r. wynika, że podpis nie jest jej. B. T. zeznała dodatkowo, że numer okazanej faktury jest nieprawidłowy, tj. m.in. numer jest za krótki i niezgodny z wyglądem generowanym przez system finansowo-księgowy [...]. Odnośnie kolejnych 7 faktur (wymienionych w poz. 7, 11-12, 18, 21, 25, 30 w tabeli na str. 35-36 decyzji organu I instancji) w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w B. sp. z o. o. w upadłości stwierdzono ponadto, że w dokumentach księgowych spółki znajduje się 7 faktur, różniących się wartością i przedmiotem sprzedaży od 7 faktur przedłożonych przez Stronę w toku kontroli podatkowej (faktury zostały wymienione w tabeli na str. 29-30 decyzji organu I instancji). Oprócz innego przedmiotu sprzedaży oraz znacznie wyższej wartości netto sprzedaży i podatku VAT, faktury różni ponadto informacja o osobach uprawnionych do wystawienia faktur widniejąca na tych dokumentach. Na kopiach faktur znajdujących się w dokumentacji B. Sp. z o.o., w miejscu podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, na niektórych z nich wpisano imię i nazwisko - K. M., w innych M. S. Na niektórych fakturach znajdują się podpisy: K. M., S. Natomiast na oryginałach faktur znajdujących się w dokumentacji Strony w miejscu - podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury, na wszystkich 7 fakturach wpisano B. T. Świadek B. T. nie pamiętała wystawienia okazanych jej faktur, które różniły się wartością i przedmiotem sprzedaży od faktur posiadających ten sam numer i tę samą datę wystawienia znajdujących się w dokumentacji B. Sp. z o. o. J. P. potwierdził realizację transakcji z firmą Strony, które dotyczyły wykonania przewiertu oraz wynajmu sprzętu. Wszystkie te prace zostały zafakturowane i zaewidencjonowane. Zeznał także, iż spółka nie wystawiała faktur na prace budowlane na kwoty netto tak duże po kilkadziesiąt tysięcy złotych, płatne gotówką.

W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym VAT wynikającym z faktur zakupów znajdujących się w dokumentacji Strony i zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów VAT w maju, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2011 r., a podatkiem VAT wynikającym z faktur zakupów znajdujących się w dokumentacji B. Sp. z o. o. i zaewidencjonowanych przez spółkę w rejestrach sprzedaży VAT, dając jednocześnie Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur będących w dokumentacji B. Sp. z o. o. zaewidencjonowanych i rozliczonych przez spółkę na łączną kwotę 8.306 zł.

2) 17 faktur (wymienionych w tabeli na str. 38 decyzji organu I instancji) ujętych przez Stronę w rejestrach zakupów VAT na których jako sprzedawca widnieje G. W. N. nie potwierdza faktycznie dokonanych transakcji. Faktury zakwestionowano, uwzględniając oświadczenie W. N. z dnia 29.08.2016 r., że w latach 2011 – 2012 nie zawierał żadnych transakcji z firmą Strony. Strona w toku kontroli podatkowej oraz postępowania nie przedstawiła, mimo wezwania organu z 21.10.2016 r., dokumentów, dowodów, jak również nie wskazała okoliczności, które by te transakcje potwierdziły. Uwzględniając powyższe, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w ocenie organu brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

3) Faktury (8 szt.) (wymienione w tabeli na str. 39 decyzji organu I instancji) na których jako wystawca widnieje D. K. D. zakwestionowano uznając, że nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Organ odwoławczy powołał się na, dokonane w toku postępowania, ustalenia, że D. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1.04.2011 r., tymczasem trzy z zakwestionowanych faktur VAT posiadają datę wystawienia przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez D. K. Stwierdził też, że zakwestionowane faktury zostały wydrukowane z programu [...]. z podaniem nieistniejącego klucza (w piśmie z dnia 14.10.2016 r. C.(1) S.A. poinformował, że klucz o numerze [...] nie figuruje w bazie C.(1) S.A.) i posiadają zapisy "oryginał" zamiast "kopia" i znajdują się na nich dopiski, skreślenia pismem ręcznym, a w prawym górnym rogu kartki zapisy typu [...] lub [...], które widniały też na okazanych przez Stronę innych fakturach, tj. od B. Sp. z o.o. i firmy W. N.

Uwzględniając powyższe, stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur, na których jako sprzedawca widnieje D. K. D.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie dotyczącym 12 faktur za usługi księgowe wystawione przez A. za poszczególne miesiące 2011 r. wynika, że przedmiotowe faktury zostały przekazane Stronie dopiero w listopadzie 2016 r. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W toku postępowania podatkowego ustalono także, że Podatnik nie posiadał faktur zakupu oraz nie udało się ustalić dat otrzymania przez Stronę 8 faktur wystawionych przez Z. B. C. w 2011 r. Skarżący pomimo kilkakrotnych wezwań, nie przekazał informacji w tym zakresie niesłusznie twierdząc, że dokumenty źródłowe dotyczące tych transakcji zostały przedłożone wraz z całością dokumentacji źródłowej za lata 2011 - 2012 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu. Z informacji uzyskanych natomiast od B. C. iż nabywca wynika, że Skarżący prawdopodobnie tych faktur nie otrzymał, skoro B. C. przesłał do urzędu kserokopie oryginałów przedmiotowych faktur. Mając na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, organ odwoławczy uznał, iż Strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ nie spełniona została przesłanka wynikająca z tego przepisu, minął bowiem termin 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstało w 2011 r., natomiast okres 5 lat na złożenie korekt deklaracji upłynął w 2015 r. W toku postępowania podatkowego nie udało się ustalić dat otrzymania przez Podatnika przedmiotowych faktur. Zatem organ podatkowy przyjął, że upłynął już okres 5 lat od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie pozwala na uznanie, że kwestionowane w decyzji organu I instancji dokumenty zostały zaewidencjonowane przez Skarżącego i stanowiły podstawę dokonanych przez niego obliczeń w ramach zadeklarowanych wartości w podatku od towarów i usług za 2011r.,

2. art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,

3. art. 122 w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, brak przeprowadzenia w pełni stosownego postępowania dowodowego, a to poprzez pominięcie przedłożonych przez skarżącego i jego pełnomocnika oryginałów księgi przychodów i rozchodów Podatnika za 2011 r. oraz kompletu dokumentacji za 2011r., jak również wyjaśnień Skarżącego i jego pełnomocnika oraz oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dokumentacji, która księgi przychodów i rozchodów nie stanowiła, a była jedynie dokumentacją "na brudno", w tak zwanym "buforze",

4. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że przedstawione przez biuro rachunkowe C. dokumenty z zapisami "w buforze" zawierają wpisy stanowiące podstawę dokumentacji księgowej skarżącego, gdy tymczasem wpisy te stanowiły jedynie zapisy buforowe dokonane w trakcie czynności weryfikacyjnych "na brudno", które kolejno mogły zostać zmodyfikowane, nie były zaś zapisami ostatecznymi księgowymi,

5. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i § 7 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co tym samym spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadpłatę czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

Jednocześnie, Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów:

-z pisma [...] – J. L. na okoliczność jego treści, w szczególności na okoliczność wyjaśnienia znaczenia statusu bufor ("w buforze") w systemie [...]. w odniesieniu do dokumentów księgowych i handlowych, możliwości ich modyfikacji i usuwania, braku ich zatwierdzenia i nieostatecznego ich charakteru, różnicy pomiędzy zapisem "w buforze" a "w księgach",

-z oświadczenia C. Sp. z o.o. na okoliczność jego treści, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia dokumentacji Skarżącego przez C. Sp. z o.o., jej niekompletności i braku jej zatwierdzenia,

-z księgi przychodów i rozchodów podatnika za 2011 r. oraz kompletu dokumentacji za 2011 r. wraz z pismem z dnia 10 października 2017 r. na okoliczność ich treści, w szczególności rzeczywistych zapisów w tych dokumentach w czasie ich księgowania i rozliczania, braku zarzucanych nieprawidłowości. Wyjaśniła, że dokumenty powyższe zostały przez Skarżącego przedłożone kontrolującemu organowi wraz z pismem z dnia 10 października 2017 r., który z niewiadomych względów nie załączył ich do akt sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 20 października 2021 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko (k:190-191 akt sprawy sądowej).

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, uznając, że nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (k: 241 – 241 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Decyzja podlega uchyleniu, albowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii związanych z możliwością wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p). W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Decyzja Naczelnika US została wydana w dniu 30 grudnia 2019 r., zaś decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu 15 lipca 2020 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. (w tym określenie Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wydając decyzje już po upływie terminu podstawowego z art., 70 § 1 O.p powołały się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organy w tym zakresie wskazały na postanowienie z dnia 8 grudnia 2016 r., nr 0229- KS.60.23.2016 Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu na mocy którego wszczęto dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. O wszczęciu postępowania karno-skarbowego Podatnik został zawiadomiony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 9 grudnia 2016 r., doręczonym mu w dniu 16 grudnia 2016r.).

Należy zauważyć, że wskazywana przez Dyrektora Izby okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona w kontekście uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ.: LEX nr 3178297). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Powracając na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale, Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Motywy zaskarżonej decyzji nie pozwalają natomiast na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie na postanowienie o wszczęciu dochodzenia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 8 grudnia 2016 r. oraz że Podatnik został zawiadomiony zgodnie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie odpowiada więc prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z analizy uchwały (sentencji i uzasadnienia które stanowi jej immamentną część) wynika w sposób jednoznaczny, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z podstawy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czy nie miału charakteru instrumentalnego) należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlenie ustaleń w tym zakresie i analiza powinno się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 O.p.). Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Sąd oczywiście dostrzega, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ja respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, czy, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postepowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu ww. uchwały, które mogą – jak ocenił NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowe przypadki, które zobowiązują organ podatkowy do wyżej wskazanych ustaleń i analizy. Te przykładowo wskazane przypadki to: moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.k.s., brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, poziom aktywności procesowej organu podatkowego w prowadzonym wcześniej postępowaniu podatkowym (kontrolnym) przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jeszcze raz należy podkreślić, że jest to wyliczenie jedynie przykładowe. W zależności od podjętych ustaleń i ocen organ wyda decyzję o określonej treści.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach (punkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej kwotę składa się zatem wpis sądowy od skargi, opłata za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687 ze zm.) w wysokości 10.800 zł.