Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 58/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Laboratorium Analiz Medycznych s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.822 zł (dwa tysiące osiemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Laboratorium Analiz Medycznych s.c. nabyła na terenie Niemiec samochód osobowy marki "[...]" o poj. silnika 2.496 cm3 rok produkcji 2001, za cenę "[...]" Euro. W dniu 3.03.2005r. złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w kwocie 13.550 obliczonej wg stawki 49,6% od podstawy opodatkowania w kwocie 27.320 zł. Zadeklarowany podatek wpłaciła na konto Izby Celnej . W dniu 28.08.2006r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku. Wskazała, że przedmiotowy podatek jest niezgodny z art. 23, art.25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Po przytoczeniu treści tych przepisów powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniające pojęcie towarów podobnych w rozumieniu art. 90 TWE argumentując, że samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach UE są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Podniosła, że zgodnie z art. 90 TWE Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji "[...]" s.c. zarzuciła naruszenie prawa wspólnotowego, określonych w Ordynacji podatkowej ogólnych zasad postępowania podatkowego i przepisów regulujących kwestię nadpłaty podatku a także art. 91 ust. 3 i innych norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W jej uzasadnieniu stwierdził, że brak jest przesłanek do kwestionowania poprawności norm materialnoprawnych wynikających z przepisów podatkowych prawa krajowego zastosowanych zarówno przez podatnika przy składaniu, jak również przez organ podatkowy przy przyjmowaniu uproszczonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]" .

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 80 ust. 2 pkt 2 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowiących o przedmiotowym i podmiotowym zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych i momencie jego powstania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazał na wynikający z art. 81 wymienionej ustawy sposób wykonania tego obowiązku przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz na określoną w art.. 82 ust. 3 podstawę opodatkowania.

Stwierdził, że stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i zgodnie z art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie stawka podatku akcyzowego wyniosła 49,6%. Zatem podatnik prawidłowo, według powyższej stawki zapłacił akcyzę w kwocie 13.550 zł.

Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do je stwierdzenia. Odnosząc się do zarzutów o niezgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z normami TWE Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie należy do kompetencji organów podatkowych dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Jako organy administracji publicznej mają one obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory czy jakieś przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Niemniej w ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie nie występuje sprzeczność miedzy normami prawa krajowego i europejskiego. Ogólne zasady wytyczające funkcjonowanie systemów podatkowych sformułowane zostały przede wszystkim w art. 90-93 TWE.

Niewątpliwie art. 90 TWE nakłada na wszystkie Państwa Członkowskie obowiązek stosowania tylko takiego sposobu opodatkowania towarów, który zachowa zasadę neutralności w korelacji zachodzącej między podatkami nakładanymi bezpośrednio lub pośrednio na towary innych państw i podatkami nakładanymi na podobne produkty krajowe.

Zdaniem organu, praktyczną realizację powyższych regulacji stanowi Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Ustawa o podatku akcyzowym (zgodnie normami europejskimi) reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli wyroby akcyzowe na zharmonizowane i niezharmonizowane. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążania ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku.

Prawo wspólnotowe określając listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Państwa Członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, iż podatki te nie będą powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Państwa Członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno - ekonomiczny.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zawarta w treści art. 90 TWE regulacja nie może być rozumiana jako ustanowienie bariery uniemożliwiającej Państwom Członkowskim kształtowanie stawek podatkowych na wyroby akcyzowe niezharmonizowane na poziomie najkorzystniejszym ze względu na własny interes społeczno-ekonomiczny, o ile podatki te nie są wyższe od nakładanych na podobne produkty krajowe. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908). Warunkiem obciążenia akcyzą samochodu osobowego jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z wyżej wymienioną ustawą, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są więc nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tym samym została zachowana bezstronność systemu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Laboratorium Analiz Medycznych s.c. reprezentowane przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności,

– norm wynikających z art. 23, art.25, art. 28 i art. 90 ust. 1 TWE wobec zastosowania sprzecznych z tymi przepisami norm prawa krajowego, w szczególności art. 80, 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust 1 pkt. 2, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2204r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, ze zm.),

– art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wobec zakwestionowania zasad bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi,

– art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i § 3 Ordynacji podatkowej wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym

co łącznie rażąco narusza naczelne normy postępowania wynikające z art. 2, 7, 8, 9, 32, 78 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Na wstępie uzasadnienia skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie i zacytowaniu fragmentów decyzji organu odwoławczego skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy przedstawia się odmiennie niż oceniły to organy.

Następnie w obszernej argumentacji, z powołaniem się na orzecznictwo ETS wskazała, że:

– Od dnia 1 maja 2004r. prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego, co wynika nie tylko z Traktatu Akcesyjnego ale również z powołanych norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Normy prawa zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji mają pierwszeństwo przed ustawami krajowymi w przypadku kolizji norm.

– Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zostały zawarte w art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Aczkolwiek art. 3 wskazanej Dyrektywy zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, do jakich należą samochody osobowe to nie zwalnia państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku krajowego.

Art. 25 TWE zawiera zakaz stosowania ceł importowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Zakaz ten jest bezwzględny w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym, które również są zakazane przez art. 28 TWE. Zdaniem skarżącej podatek akcyzowy płacony w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu w istocie ma charakter cła.

Wynikający z art. 90 nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z innych krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów.

Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej jak i ukrytej. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z powołaną zasadą zachowania byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu, tymczasem tak nie jest. Każdy samochód używany sprowadzony z innego państwa Unii, ponieważ nie był zarejestrowany w Polsce będzie objęty opodatkowaniem. Natomiast podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży w dacie pierwszego jego nabycia. Wartość ta będzie przy tym zmniejszać się wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia akcyzowego będą gwałtownie rosnąć z wiekiem pojazdu. Dowodzi to wyższego opodatkowania samochodów sprowadzonych z innych krajów członkowskich i narusza zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Skarżąca powołała się na stanowisko ETS wyrażone w wyroku z dnia 19.09.2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin vs Finlandia, iż nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu niż na krajowe samochody używane. Zaznaczyła, że wyroki Trybunału wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Zapłacony przez skarżącą podatek na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 ust. 1 TWE jest podatkiem nienależnym, zatem stanowi nadpłatę. Dokonana przez organ celny ocena możliwości współstosowania art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym w świetle art. 90 TWE jest błędna, z uwagi na pierwszeństwo prawa wewnątrzwspólnotowego

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu ale nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Nietrafne przede wszystkim są zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego bo stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Stosowanie krajowego prawa materialnego niezgodnego z prawem wspólnotowym nie jest elementem stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że sądowa kontrola decyzji organów administracji publicznej dotyczących zdarzeń zaistniałych po dniu 1 maja 2004r. dokonywana jest co do ich zgodności nie tylko z prawem krajowym ale również z prawem wspólnotowym Z tym dniem Polska, na mocy podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach Traktatu, stała się członkiem Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, Polska od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny. Jak trafnie podnoszono w skardze prawo to działa po części bezpośrednio, zaś stosowanie prawa – przez organy krajowe – wymaga poddania się zasadzie skuteczności prawa wspólnotowego. Zasadę tę potwierdził Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt P 37/05, umarzając postępowanie po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (niepubl.).

ETS w sprawie tej stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez regulacje krajowe przepisów art. 23 i 25 TWE. W tym zakresie zatem argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa a zarzuty skargi nietrafne.

ETS uznał, że wymieniony podatek jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich.

W powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Według uregulowań krajowych stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego u skarżącego - stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania. Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów - 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku). Przy czym ETS stoi na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość", (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01, Weigel, pkt 68). Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Mając na względzie powyższe stanowisko ETS co do interpretacji art. 90 TWE, stwierdzić należy, że § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być podstawą pobierania dyskryminującego podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych używanych, starszych niż dwa lata. Pobranie tego podatku według stawki obliczanej zgodnie ze wzorem wskazanym w powołanym § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego prowadzi bowiem do nałożenia na taki pojazd podatku przewyższającego rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że pojazd sprowadzony został przez skarżącą spółkę cywilną z Niemiec, gdzie został nabyty w dniu "[...]" r. Ze względu na rok produkcji – 2001 oraz pojemność silnika – 2.496 cm3, skarżąca naliczyła i wpłaciła podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu "[...]" według stawki 49,6% w wysokości 13.550 zł. W cenie pojazdów o podobnej pojemności nabywanych w Polsce (które były po raz pierwszy rejestrowane jako nowe) pozostawała kwota podatku obliczonego według stawki 13,6 %, a więc niższej. Takie zróżnicowanie stawek podatku świadczy o tym, że wbrew zakazowi z art. 90 TWE, podatek akcyzowy pobierany od pojazdów pochodzących z innych państw członkowskich obciążał te pojazdy w większym stopniu niż podobne pojazdy nabywane w Polsce.

Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego , odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego podatku akcyzowego, powołując się na zgodność uiszczonego przez skarżącego podatku z polskim prawem (art. 80 ust.1 i art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.).

W świetle wykładni dokonanej w powołanym wyroku ETS, stanowisko Dyrektora Izby Celnej nie może być zaakceptowane. Za nadpłatę uważać bowiem należy kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku jeżeli uiszczenie podatku nastąpiło na podstawie norm prawa krajowego kolidujących z prawem wspólnotowym. W wyroku zapadłym w sprawie San Georgio, sygn. C-199/82 (publ. w ECR 1983, s.03595) ETS stwierdził, że prawo do zwrotu opłat pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa wspólnotowego jest konsekwencją i uzupełnieniem praw przyznanych przez prawo wspólnotowe zakazujące dyskryminujących podatków.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego powinien rozpoznać wniosek podatnika zgodnie z art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanowiska, że spółka cywilna nie była zobowiązana do zapłaty podatku obliczonego wg stawki podatku wyższej niż 13,6%. Poza przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia podstawy opodatkowania. Nie była ona weryfikowana przez organy podatkowe, zatem należy przyjąć, że nie budziła wątpliwości rzetelność danych wykazanych w deklaracji podatkowej. Niemniej należy wskazać, że w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty podatku uiszczonego w ramach samoobliczenia, organy podatkowe mają prawo oceny i ewentualnego podważenia każdego elementu zadeklarowanego podatku a wynik takiej weryfikacji ostatecznie może przesądzić o tym, jaka kwota podatku będzie podlegała zwrotowi – jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a. – decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a., a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.