Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 830/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 440/04 w sprawie ze skargi Marii R.–S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Marii R.–S. kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. /I SA/Wr 440/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Marii R.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 stycznia 2004 r., (...), w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 295 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 października 2003 r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w 1999 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 8.631,80 zł /w tym na zakup żywności 3.867,60 zł/, podczas gdy osiągnięte w tym roku dochody wyniosły 7.629,80 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za wiarygodne wyjaśnień odnośnie zgromadzonych w latach wcześniejszych oszczędności z pracy w dyskotece w J. oraz wyjazdów do Rosji, Bułgarii i Rumunii w celach handlowych.

W odwołaniu podatniczka zakwestionowała sposób ustalenia i wysokość przyjętych wydatków na wyżywienie jej oraz rodziny, a także wysokość ewentualnych oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. W jej ocenie brak było podstaw do przyjęcia do wyliczenia wydatków na żywność danych statystycznych dotyczących gospodarstw domowych pracowników - skoro w 1999 r. podatniczka nie pracowała, to jej rodzina nie była gospodarstwem domowym pracownika, tak więc właściwym byłoby przyjęcie wydatków dla grupy gospodarstw utrzymujących się z niezarobkowych źródeł. Odnośnie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. podatniczka zarzuciła, że brak danych personalnych potwierdzających sprzedaż 11.000 DM nie oznacza, że jej mąż nie dokonał takiej transakcji i nie uzyskał przychodu ze sprzedaży obcej waluty. Niesłusznie także organ nie uznał oszczędności w kwocie 10.000 zł pochodzących ze sprzedaży samochodu, a następnie wydanych na zakup świadectw NFI - nawet jeśli dochód ze sprzedaży tych papierów wartościowych nie został opodatkowany, to kwota 10.000 zł po sprzedaży tych świadectw na pewno była w posiadaniu strony i wykorzystana była na pokrycie wydatków w kontrolowanym okresie. Nie można zatem twierdzić bez dokonania rozliczenia lat poprzedzających okres objęty kontrolą, że podatnik wszystkie swoje oszczędności /na których istnienie przedstawił dowody/ skonsumował wcześniej i nie posiadał ich już w latach kontrolowanych.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, uznał, iż wydatki podatniczki znacznie przewyższały przychody. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom rodziców i teściów podatniczki, iż świadczyli jej w badanym okresie pomoc finansową - w ocenie organu dochód obydwu rodzin był niewystarczający do świadczenia pomocy we wskazanym zakresie. Uznał jednak, że udokumentowane pisemnymi umowami darowizny pieniężne pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych stanowiły dla podatniczki źródła finansowania wydatków - wyliczył je na podstawie danych statystycznych. Organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż nie ponosiła ona wydatków na żywność, która pochodziła z prowadzonych przez podatniczkę i jej matkę gospodarstw rolnych - powierzchnia i rodzaj posiadanych gruntów nie wskazują na możliwość wyżywienia całej rodziny bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków, zwłaszcza że podatniczka z rodziną zamieszkiwała w L. Wskazał, iż nie wszystkie niezbędne produkty można otrzymać z własnej hodowli i uprawy, co potwierdzają dane statystyczne o wydatkach gospodarstw domowych rolników na żywność. Nie jest też możliwe przyjęcie danych dotyczących wydatków dla grupy gospodarstw utrzymujących się z niezarobkowych źródeł, ponieważ w badanym okresie podatniczka uzyskiwała dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które zostały uwzględnione przy ustalaniu wysokości osiągniętych przez nią przychodów, a zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż nadto podatniczka uzyskała dochód ze źródeł, których nie ujawniła. Organ wskazał też, iż Biuletyn Statystyczny, na podstawie którego ustalono wysokość wydatków na żywność w gospodarstwach domowych pracowników nie podaje danych dotyczących wydatków ponoszonych przez osoby utrzymujące się z niezarobkowych źródeł. Organ nie uznał również argumentacji strony odnośnie oszczędności w wysokości 11.000 DM i środków pieniężnych ze sprzedaży samochodu w wysokości 10.000 zł, oraz że środki te zostały przeznaczone na zakup świadectw udziałowych, ze sprzedaży których uzyskała dochód w wysokości 50.000 zł. Wskazane przez podatniczkę źródła oszczędności nie zostały z podatku dochodowego zwolnione zaś podatniczka ani jej mąż ich nie opodatkowali. Na potwierdzenie swych twierdzeń podatniczka nie przedłożyła też żadnych dowodów. Organ wskazał też na prowadzoną przez podatniczkę budowę domu jednorodzinnego, na którą były ponoszone wydatki w latach poprzednich, co - jego zdaniem - podważa możliwość posiadania oszczędności. Odnośnie dowodu sprzedaży 11.000 DM w dniu 5 maja 1994 r., organ zauważył, iż nie zawierał on danych osobowych sprzedającego. Wprawdzie podanie tych danych nie było obowiązkowe, ale ich brak nie pozwala na uznanie, że sprzedaż została dokonana przez podatniczkę lub jej męża. Nadto uzyskana ze sprzedaży kwota /po przeliczenia na nowe złote - 14.608 zł/ oraz fakt, że sprzedaż miała miejsce ponad 3,5 roku przed rozpoczęciem kontrolowanego okresu, a w roku 1997 podatniczka utrzymywała się z zasiłku dla bezrobotnych, trudno dać wiarę, by zachowała środki pieniężne z tego tytułu do 1 stycznia 1998 r. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem, iż to organ wydający decyzję był zobowiązany do przedstawienia danych wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzedzające kontrolowany okres. Generalną zasadą prawa podatkowego jest, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić - skoro więc podatniczka twierdzi, że w dniu 1 stycznia 1998 r. posiadała oszczędności zgromadzone w latach ubiegłych, powinna to udowodnić. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym. Wszystkie dokonane przez organ I instancji ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym, zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie decyzji spełnia wszystkie wymogi z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a przeprowadzona ocena dowodów jest zgodna z regułami postępowania podatkowego i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

3. W skardze na powyższą decyzję strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty, wskazując, że podstawę opodatkowania ustalono między innymi na podstawie danych statystycznych - urząd nie stwierdził żadnych wydatków, których charakter wskazywałby na faktyczne osiąganie dochodów z nieujawnionych źródeł, a jedynie stwierdził, że podatnikowi zabrakło środków na egzystencję. Zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno mieć miejsce w sytuacjach znaczącego przekroczenia wydatków nad przychodami podatników, a zarówno z wysokości przekroczenia, jak i charakteru przychodów można byłoby domniemywać, iż mamy do czynienia z uzyskiwaniem nieujawnionych przychodów. W rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy wydatkami a źródłem ich pokrycia powstała z powodu nieuznania wyjaśnień podatniczki, iż wraz z rodziną nie musiała ponosić wydatków na wyżywienie w kwocie przyjętej przez organ. Wskazała też, że nie można uznać bezrobotnego za przedstawiciela rodziny pracowniczej, w której nikt nie pracuje. Dane te dostępne są w Małym Roczniku Statystycznym, a ich część podatnik załączył jako materiał dowodowy już na etapie postępowania odwoławczego od pierwszej uchylonej w tej sprawie decyzji organu kontroli. Nie było zatem żadnych przeciwwskazań, aby uznać żądanie podatniczki ustalenia jej wydatków na wyżywienie przyjmując dane korzystniejsze, dotyczące gospodarstw domowych utrzymujących się z niezarobkowych źródeł. Nadto skarżąca wskazała, że skoro brak było obowiązku umieszczenia na dokumencie świadczącym o sprzedaży 11.000 DM danych sprzedającego, to nie można czynić z tego powodu zarzutu, gdyż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika i wystarczy, by strona uprawdopodobniła, iż posiadała lub mogła posiadać środki pieniężne. Nie zgodziła się także z tym, iż nie udowodniła, skąd pochodziły środki na zakup dewiz, a ciężar udowodnienia tego faktu przerzuciła na kontrolujących. Strona wskazywała, iż w okresie poprzedzającym okres objęty postępowaniem kontrolnym osiągała dochody wyższe od przeciętnych i fakt ten jest znany organom administracji skarbowej z urzędu, ponieważ są one w posiadaniu zeznań podatkowych za wspomniane lata.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną, wskazując, iż w sprawie zaistniały podstawy z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny, jakie wydatki poniosła podatniczka w badanym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany /wyrok NSA z 21 lutego 2001 r., SA/Sz 1877/99/. Ustalenia takie winny być poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i nie mogą być wynikiem domniemań ani być ustalane w drodze szacunkowej. W niniejszej sprawie organy ustaliły wysokość ponoszonych wydatków częściowo w oparciu o dane statystyczne, nie wskazując przy tym, na podstawie jakich ustaleń uznały te dane za odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie. Nie można uznać za dostateczne uzasadnienie stwierdzenia, że gospodarstwo domowe podatniczki jest gospodarstwem pracowniczym, ponieważ uzyskuje dochody z nieujawnionych źródeł. Jest to bowiem potraktowanie jak dowodu brzmienia tezy dowodowej. Organy przyjęły też, że podatniczka ponosiła połowę wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a domniemanie wynikające z faktu, że Jan S. i Maria R.-S. są małżonkami nie może być stosowane z uwagi na fakt, iż małżonkowie znieśli wspólność majątkową małżeńską. Oznacza to, że nie mieli wspólnego majątku, a jedynie koszty utrzymania rodziny ponosili wspólnie, co nie oznacza "po połowie". W tych okolicznościach organy podatkowe miały obowiązek ustalić wielkość wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom. Dopiero stwierdzenie posiadania przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Stąd też organy nie wyjaśniły okoliczności faktycznych sprawy, a więc naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Czesławę O. - organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, iż dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł organy nie mogły określić kwoty wydatków na wyżywienie w drodze szacunku, oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy taki fakt nie miał miejsca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż oboje skarżący po wstępnym stwierdzeniu, iż żywności w pełnym zakresie dostarczało im gospodarstwo rolne, odmówili udzielenia dalszych wyjaśnień dotyczących wydatków na wyżywienie. W związku z tym organy podatkowe, kierując się doświadczeniem życiowym uznały, że z upraw przydomowych i chowu uzyskuje się ograniczony asortyment nieprzetworzonych produktów rolnych, które nie zaspokajają w całości potrzeb życiowych skarżących oraz dwójki ich nastoletnich dzieci, a ponadto dane statystyczne publikowane przez Główny Urząd Statystyczny wskazują, że przeciętne miesięczne wydatki żywnościowe na osobę w rodzinach rolników utrzymują się na poziomie wydatków w rodzinach pracowniczych. W związku z tym dla określenia wydatków skarżących na wyżywienie organy przyjęły dane z Biuletynu Statystycznego dotyczące rodzin pracowniczych, co nie było działaniem niedopuszczalnym, lecz wręcz koniecznym, bowiem podstawowym założeniem sposobu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł jest porównanie poniesionych przez podatnika wydatków z przychodami tego roku. W związku z tym pominięcie po stronie wydatków takich elementów jak zakup żywności, środków higieny, utrzymania domu, zakup odzieży itp. tylko dlatego, że podatnik odmawia ich określenia, powodowałoby bezcelowość każdego postępowania. Stąd niedopuszczalne byłoby właśnie pominięcie po stronie wydatków skarżących tak oczywistych jak te na zakup żywności i odstąpienie od ich przybliżonego określenia w oparciu o dane statystyczne. Pogląd taki został zaprezentowany w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 1998 r. /SA/Sz 2197/97/ i z dnia 27 kwietnia 1999 r. /I SA/Ka 1600/97/. Organ wskazał też, iż skarżący nie wykazali jakichkolwiek wydatków na środki higieny, zdrowie, kulturę itp. jednak organy co do tych wydatków odstąpiły, z korzyścią dla skarżących, od ich szacunkowego określenia.

Odnośnie niedostatecznego wyjaśnienia przez organy, jakie wydatki na wyżywienie poniósł każdy z małżonków, organ stwierdził, iż skarżący oświadczyli, że mimo istniejącej między nimi rozdzielności majątkowej prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i wychowują dwoje dzieci. Ponieważ skarżący nie podali wysokości wydatków na żywność nawet w przybliżonej wysokości, przyjęcie w rozliczeniu dla każdego z małżonków, iż ponosił wydatki na własne wyżywienie i w równej części na każde z dwójki dzieci nie jest naruszeniem zasady ścisłego rozgraniczenia wydatków każdego z małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa. Organ podkreślił również, iż skarżący nie kwestionowali ani w odwołaniu ani w skardze przyjęcia przez organy, iż wydatki na wyżywienie dzieci ponosili w równym stopniu, co oznacza, że tak było w rzeczywistości. Stąd też materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż rozgraniczenia wydatków skarżących na wyżywienie organy dokonały prawidłowo, natomiast Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie ocenił, że organy nie dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń, co świadczy niewątpliwie o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem strony Sąd I instancji właściwie wytknął organowi naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być bowiem dopuszczalne zastąpienie ustalenia rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika "przybliżonym określeniem w oparciu o dane statystyczne". Zastosowane przez organ "szacowanie" doprowadziło do sytuacji, gdy wyliczone różnice między przychodami a wydatkami ujawniły kwoty, które przy zastosowaniu logiki przyjętej przez organ należałoby pominąć jako mieszczące się w granicach błędu statystycznego. Skoro organ dopuszczał w postępowaniu używanie metod statystycznych to powinien zastosować tą samą metodologię do wszystkich czynności przeprowadzonych w sprawie. Urząd Skarbowy przekroczył dopuszczalne prawem granice dowolności postępowania, a takie działanie organu stało się przyczyną wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego w drodze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle, co należy ocenić ujemnie, wskazał jednakże w petitum skargi, iż została ona oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia przepisu postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mamy do czynienia, gdy sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji /postanowienia/, mimo iż do takiego naruszenia doszło, bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Stąd też nie może być skuteczne powiązanie, tak jak w niniejszej sprawie, zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 133 tejże ustawy - wynika to z tego, że organy podatkowe nie stosują przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niemożliwe jest więc oparcie przez sąd orzeczenia na naruszeniu /bądź braku naruszenia/ przepisów procedury sądowoadministracyjnej przez organy administracyjne. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i ten przepis należało powołać w przypadku kwestionowania stanowiska Sądu w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ujemnie ocenić należy brak powołania, który z paragrafów tego artykułu naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, w jaki sposób został ten przepis naruszony - nie kwestionuje tego, że wyrok nie został wydany na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ ani nie stwierdza, że istniały podstawy do ponownego otwarcia rozprawy /art. 133 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - w związku z powyższym należy uznać, iż zarzut naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został przez stronę uzasadniony. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania wykładni zarzutów skargi kasacyjnej i jest nimi związany /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, należy uznać powołany w ten sposób zarzut za bezzasadny.

Jedynym zarzutem naruszenia prawa materialnego podnoszonym w skardze kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł organy nie mogły określić kwoty wydatków na wyżywienie w drodze szacunku. Zarzut ten, w świetle niepodważonego w sposób skuteczny przyjęcia przez Sąd I instancji, iż stan faktyczny w sprawie nie został wystarczająco wyjaśniony, jest bezpodstawny. Niewyjaśnienie przez organy kwestii wielkości wydatku poniesionego w roku podatkowym przez każdego z małżonków w sposób odpowiadający faktycznie poniesionym wydatkom oraz oparcie swego rozstrzygnięcia o dane statystyczne bez wskazania, dlaczego dane te zostały uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie, stanowiły podstawę uznania przez Sąd I instancji, iż organy dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie trudno uznać za "znaczną" kwotę, o którą zdaniem organów wydatki przekraczają dochody uzyskane przez podatniczkę, wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi bowiem 751,50 zł. Nadto organy kwestionują nie to, skąd podatniczka miała środki na nabycie jakiegoś luksusowego dobra, lecz to, w jaki sposób nie dysponując środkami, którymi według organu musiała dysponować, była w stanie przeżyć. W analogicznej sytuacji znajduje się duża część bezrobotnych - swoiste karanie ich za to, że żyją, mimo że zdaniem organu nie powinni być w stanie się wyżywić, nie zasługuje na aprobatę. Wskazać także należy, iż organy nie ustaliły zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok mężowi podatniczki - Janowi S. Działanie takie należy ocenić ujemnie, bowiem charakter kwestionowanych wydatków /na utrzymanie rodziny/ wskazuje na to, iż oboje małżonkowie, niezależnie od istniejącego między nimi ustroju majątkowego, ponosili wydatki na ten cel, a przyjęcie przez organy, iż czynili to po połowie, zostało uczynione bez ustalenia rzeczywistego udziału każdego z małżonków w ponoszonych z tego tytułu wydatkach. Organy nie uczyniły zadość ciążącym na nich obowiązkom wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ustaliły bowiem w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki albo zgromadził określone mienie, a jest to warunek niezbędny dalszego postępowania mającego na celu zbadanie, czy wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brak pewności co do rzeczywistego poniesienia przez podatnika wydatków wyklucza możliwość określenia przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopóki nie zostanie bez wątpliwości wyjaśniony stan faktyczny w sprawie, nie sposób stwierdzić, czy są podstawy do zastosowania tego przepisu. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy.