Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 260/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 17, art. 22g ust.8, art. 22h ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2493/15 w sprawie ze skargi M. W. i Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli Z. W. i M. W. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22g ust. 1, 3, 8, 9, 11 - 17, 22n, 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że dla ustalenia wartości nakładów poczynionych w środku trwałym we własnym zakresie, może nastąpić wyłącznie na podstawie dokumentów tj. faktury bądź rachunku pomimo, że z powyższego przepisu wynika, że ustalenie powyższej wartości może nastąpić również na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy.

Ponadto zarzucali naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez fakt zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70c ww. ustawy, w sytuacji, gdy strony postępowania nie zostały skutecznie zawiadomione o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z podaniem podstawy prawnej i kwalifikacji czynu;

b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie części akt sprawy z pominięciem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej, z których to jednoznacznie wynika, że strony postępowania nie zostały skutecznie zawiadomione o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego z podaniem podstawy prawnej i kwalifikacji czynu, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

e) art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiający się w braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 22g ust. 1, 3, 8, 9, 11-17, 22n, 27b u.p.d.o.f. i ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że ustalenie wartości początkowego ulepszonego środka trwałego może nastąpić tylko na podstawie dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na to ulepszenie, a dokumentem takim nie może być opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego;

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że doszło do podwójnego rozliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w R. przy ul. M. [...] - raz poprzez rozliczenie wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i drugi raz poprzez zwiększenie wartości początkowej nieruchomości stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie potwierdził, że doszło do takiej czynności;

e) art. 122 i 127 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził odrębnego postępowania w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a przyjął ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., czym naruszył zasadę dwuinstancyjności;

f) art. 210 § 1 ust. 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominiecie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dokonał szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego braku możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego po jego ulepszeniu na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego;

g) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że nie uwzględniono wniosku podatnika Z. W. o przedłużenie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym z powodu usprawiedliwionej przyczyny, tj. choroby Z. W. oraz możliwości złożenia przez Z. W. wniosków dowodowych. Ponadto naruszeniem ww. przepisu był brak zawiadomienia M. W. o prowadzonym postępowaniu kontrolnym dot. podatku VAT i podatku dochodowym za 2008 r. Podatnik M. W. została pozbawiona możliwości uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, które było prowadzone jedynie w postępowaniu kontrolnym, gdyż w postępowaniu podatkowym nie zostały uwzględnione zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe;

h) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organ I instancji nie zawiadomił strony postępowania o przeprowadzanych czynnościach procesowych - przesłuchaniu świadków a tym samym błędne przyjęcie, że pisemne wyjaśnienia składane przez mieszkańców budynku mieszkalnego przy ul. Ż. [..] i M. [...] w R. nie jest ich przesłuchaniem przewidzianym w art. 181 i 187 O.p., a jedynie uzyskaniem od nich informacji;

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisów prawa materialnego art. 22g ust. 1, 3, 8, 9, 11 - 17, 22n, 27b u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu, że dla ustalenia wartości nakładów poczynionych w środku trwałym, we własnym zakresie może nastąpić wyłącznie na podstawie dokumentów tj. faktury bądź rachunków pomimo, że z powyższego przepisu wynika, że ustalenie powyższej wartości może nastąpić również na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wyniki sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 210 § 1 ust. 6 i art. 210 § 4 O.p.;

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 grudnia 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ostatnio powołany przepis został dodany na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem wspomnianej nowelizacji było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)". W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W świetle powyższego warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania – zatem nie ma znaczenia w świetle powołanej normy doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Istotne jest, aby podatnik o takim postępowaniu został powiadomiony. Nadto, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, powinno nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

Dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3320/17; wyrok dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18).

Niezasadne jest stanowisko, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje dopiero z chwilą wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, lecz wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe pod warunkiem, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Istotna jest, zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1258/17).

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. została doręczone przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. m. in. M. W. Ta okoliczność nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Jeżeli zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się ono do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Wobec drugiego może zajść brak podstaw do wszczynania postępowania karnego. Różnica ta nie wpływa jednak na możliwość uznania, że wobec jednego z podatników to samo zobowiązanie przedawnia się w innym terminie (wyroki NSA z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15 i z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18).

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w aktach sprawy zalegają przesyłki z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c O.p. kierowane do Z.W.i zaadresowane: R., ul. Ż. [...] jak i W., ul. C. [...] m. [...]. W obu przypadkach stwierdzono, że nastąpiło skuteczne doręczenie w trybie art. 150 O.p.

Kwestie związane z prawidłowością doręczeń pism w postępowaniu karnym skarbowym jak i w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ocenie Sądu nie mają znaczenia dla oceny zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawniania w postępowaniu podatkowym. Trzeba bowiem dostrzec, że to ustawa – Ordynacja podatkowa autonomicznie określa przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w okolicznościach niniejszej sprawy te przesłanki zaistniały; wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie oraz strona (co najmniej jeden z małżonków) została o tym fakcie poinformowana przed upływem okresu przedawniania ze wskazaniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W świetle wyżej przytoczonych uwag za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy. Warunkiem zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nie było wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z podaniem podstawy prawnej i kwalifikacji czynu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: "P.p.s.a." należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie odniósł się wprost i nie ocenił zarzutu, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o przedłużenie terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym z powodu usprawiedliwionej przyczyny. Niemniej, należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uznany za skuteczny tylko wówczas, gdy strona skarżąca wykaże, że zarzucane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca nie wykazała wpływu zarzucanego uchybienia przepisom postępowania na wynik sprawy.

Powiązany z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzut, że Sąd I instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że doszło do podwójnego rozliczenia wydatków poniesionych na nieruchomość jest o tyle niezasadny, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku taka ocena przez Sąd I instancji nie została sformułowana.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 ust. 6 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, z podaniem ustalonego stanu faktycznego oraz wskazaniem właściwej podstawy prawnej i jej wyjaśnieniem, dlaczego nie jest możliwe ustalenie wartości środka trwałego po jego ulepszeniu, modernizacji na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd I instancji w sposób wystarczający odniósł się do tej kwestii i wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego stanowisko organów uznaje za prawidłowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. co miało polegać na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków nie zawiadamiając o tym strony postępowania. Rzecz w tym, że pozyskane przez organ podatkowy pisemne wyjaśnienia mieszkańców budynków – spornych w sprawie środków trwałych – nie stanowiły dowodu z przesłuchania świadka. Trzeba bowiem wyjaśnić, że na gruncie Ordynacji podatkowej na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy czym jako dowód dopuszcza się wszystko, co jest legalne i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 180 § 1 O.p.). W tak ujętych "wszelkich niezbędnych działaniach" mogą więc mieścić się działania nakierowane na uzyskanie od określonych osób wyjaśnień, w rozumieniu przedmiotowym, a więc tego, co wyjaśnia elementy składające się na stan faktyczny danej sprawy, służąc w konsekwencji także jej załatwieniu. Jeśli przy tym w konkretnym przypadku przyczyniają się one do "wyjaśnienia sprawy", to we wskazanym zakresie należy je traktować jako dowód. Z przedstawionymi powyżej rozwiązaniami korespondują przepisy obejmujące zasady wzywania przez organ podatkowy strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień osobiście lub na piśmie, który jest identyczny jak w przypadku zeznań (art. 155 § 1 O.p. - bezpośrednio obok zeznań występują wyjaśnienia). Podkreślić należy, że wezwanie do złożenia wyjaśnień następuje wtedy, gdy "jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy", a "okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień" są "związane z prowadzonym postępowaniem" (art. 155 § 1 in fine i art. 157 O.p.). Wyjaśnienia, obok zeznań, mogą zatem również służyć wskazanym celom faktycznym (naświetleniu stanu faktycznego) lub prawnym (załatwieniu sprawy). Innymi słowy, Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód w postępowaniu wyjaśnienia na piśmie złożone przez inne osoby, przy czym dla ważności tego dowodu nie jest konieczne zachowanie wymagań procesowych przewidzianych dla dowodu z przesłuchania świadka.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego należy wyjaśnić, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Jednocześnie jednak, zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej istotnych aspektach. Okoliczność, że doszedł do analogicznych konkluzji jak organ I instancji nie może być rozumiana jako naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Pozostałe zarzuty procesowe korespondują w sposób bezpośredni z zarzutem naruszenia prawa materialnego dlatego ich ocena powinna nastąpić łącznie.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2894/16, zgodnie z którą: Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, zaś zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18 uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. W związku z tym, ustalając wartość początkową środka trwałego, możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika. W przypadku nabycia stosuje się przepis art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., natomiast w przypadku wytworzenia we własnym zakresie przepisy art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami tj. zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Z tego punktu widzenia rozważania skarżącego koncentrujące się wokół pominięcia przez organy podatkowe złożonej przez podatnika wyceny ulepszeń są pozbawione znaczenia prawnego. (...). Zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 - 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wykładnia tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że skoro podatnik posiadał środek trwały (tak jak w niniejsze sprawie), który następnie uległ ulepszeniu w wyniku modernizacji, to pierwotną wartość początkową takiego środka powiększa się o sumę wydatków na jego ulepszenie. Dlatego podatnik musi wykazać, jakie konkretnie sumy poniósł na ulepszenie środka trwałego. Nie może on w sposób szacunkowy, z pomocą rzeczoznawcy, określać tych wydatków. Skoro więc w przepisie użyto wyrażenia "suma wydatków" i dalej, "których jednostkowa cena przekracza 3 500 zł", to znaczy, że chodzi o ustalenie wielkości tych wydatków. Jest to możliwe tylko na podstawie faktur i rachunków. Określenie bowiem takich wartości przez rzeczoznawców, na podstawie informacji przekazywanych przez samego podatnika, nie daje obiektywnej informacji, co do stanu budynku przed poniesieniem wydatków, co do wysokości rzeczywiście ponoszonych przez podatnika kosztów. Zgodzić się zatem trzeba, że opinia rzeczoznawcy przedstawia jedynie wartość szacunkową, a więc przybliżoną. Ustawodawca w niektórych tylko sytuacjach zezwolił na ustalenie tej wartości w sposób odmienny, niż na podstawie ceny nabycia, to znaczy, że poza tymi wyjątkami, podatnik musi dysponować stosownymi dowodami, są nimi m. in. faktury lub rachunki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 22g ust. 1, 3, 8, 9, 11- 17 u.p.o.f. jak i skorelowanych z zarzutem naruszenia prawa materialnego przepisów procesowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.