Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 358/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1, 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2109/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2109/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. B. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W wyniku przeprowadzenia wobec Skarżącego, wykonującego działalność gospodarczą pod firmą PPH F. (dalej: F.), postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w roku 2011 Skarżący dokonał osiemnastu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. M. R. (dalej: M.) i sześćdziesięciu wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz P. spol. s.r.o. (dalej: P.). Przedmiotem dostaw była folia Stretch jumbo i folia Stretch maszynowa, w różnych asortymentach. Przewozy folii wykonywane były przez przewoźników zewnętrznych, a gestia transportowa leżała po stronie wewnątrzwspólnotowych nabywców. Jak ustalono w toku postępowania czterdzieści osiem usług transportu wykonał S. S., który do dnia wydania decyzji przesłał tylko kopie wystawionych przez siebie faktur na rzecz P., nie przesłał natomiast innych dokumentów związanych z wykonanymi usługami transportowymi, takich jak listy przewozowe, dokumenty magazynowe i innych zwyczajowo wypełnianych przy okazji wykonywania usług przewozowych.

Pozostałe ładunki folii stretch, zostały przewiezione przez innych przewoźników. Wszyscy przewoźnicy składający wyjaśnienia w tej sprawie, jako miejsce rozładunku wskazali terytorium kraju.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) nie miały miejsca. Ustalenia tego dokonano na podstawie m.in. przesłuchań świadków i Strony, a także w oparciu o informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), ponieważ - jak ustalono - posiadane przez Skarżącego dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania w przypadku spornych transakcji preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

2.2. Decyzją z dnia 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0% z tytułu transakcji dostaw folii dla kontrahentów ze Słowacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji z M. i P. wskazuje, że w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez Skarżącego jako nie stanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W jego ocenie, prawidłowo organy podatkowe wykazały, że nie został spełniony jeden z dwóch warunków umożliwiających zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do WDT, mianowicie folia stretch będąca przedmiotem 78 wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w roku 2011 przez Stronę na rzecz M. i P. z siedzibą w Słowacji, nie została wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W konsekwencji czego, sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za WDT.

Sąd uwzględniając orzecznictwo NSA i TSUE przypomniał jakie muszą być spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług do WDT. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczającym dowodem dokonania WDT jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę.

3.3. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym procedura wystawiania dokumentów w firmie Skarżącego, jak i w firmach spedytorskich i przez przewoźników nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Strony, że firma Skarżącego wystawiała rzetelne dokumenty. W dokumentacji źródłowej F. brak jest jakiegokolwiek dokumentu, o którym można by powiedzieć, że został wytworzony przez podmiot z siedzibą na terenie Słowacji, brak jest również jakiegokolwiek śladu korespondencji z osobami zatrudnionymi w tych podmiotach na terytorium Słowacji. Analiza ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że międzynarodowe listy przewozowe CMR poświadczały nieprawdę.

W ocenie Sądu, podkreślenia wymaga, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący nie był w dobrej wierze i co najmniej godził się na fakt, że towar nie opuści terytorium Polski.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego określonych w skardze, Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący zakres. Materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącego ocena materiału dowodowego wynika z jego interesu w korzystnym dla niego rozstrzygnięciu sprawy.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

- prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie wydanego wyroku, co utrudnia jego kontrolę instancyjną dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez Sąd rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby SKarbowej art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącego folii nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za WDT opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak zastosowania tych przepisów;

- prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem uznania danej transakcji za WDT podlegającą opodatkowaniu 0% stawka podatku od towarów i usług jest spełnienie przez dostawcę wymogów związanych ze sprawdzeniem kontrahenta oraz firm transportowych;

- prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.4. W pismach procesowych z dnia: 29 czerwca 2018 r. i 27 grudnia 2018 r., Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 200 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i akceptację przez Sąd rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny.

Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określają ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 O.p. jest obowiązany ich przestrzegać. I tak zgodnie z treścią art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 O.p. wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął poczynione przez organy ustalenia za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W pełni uprawiona jest teza organów i Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie w sposób niewątpliwy ustalono, że folia stretch będąca przedmiotem 78 wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych w roku 2011 przez Stronę na rzecz M. i P. z siedzibą w Słowacji, nie została wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W konsekwencji czego, sporne dostawy nie spełniły warunku do uznania je za WDT.

Zasadne jest także stwierdzenie, że nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jedynie faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę, nie są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Należy zauważyć, że przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawowy dokument dowodzący dokonania WDT wskazuje list, dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym procedura wystawiania dokumentów w firmie Skarżącego jak w firmach spedytorskich i przez przewożników nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska Strony, że firma Skarżącego wystawiała rzetelne dokumenty a jej zeznania są wiarygodne. W dokumentacji źródłowej F. brak jest jakiegokolwiek dokumentu, o którym można by powiedzieć, że został wytworzony przez podmiot z siedzibą na terenie Słowacji, brak jest również jakiekolwiek śladu korespondencji z osobami zatrudnionymi w tych podmiotach na terytorium Słowacji.

Ponadto w dokumentacji źródłowej A. B. brak jest dokumentów, zarówno przesłanych w formie tradycyjnej jak i będących wydrukami z korespondencji przekazywanej za pomocą poczty internetowej, o których można by powiedzieć, że zostały wysłane z całą pewnością z terytorium Słowacji - nadane w urzędzie pocztowym na terenie Słowacji lub wysłane z komputera znajdującego się na terytorium Słowacji.

Dowody WZ dowodzą tylko wydania towaru z magazynu Skarżącej. Również fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny.

Istotne znaczenie mają także zeznania S. S., przewoźnika który wykonał ponad 60% przewozów folii stretch w roku 2011 z F. A. B., będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz M. i P. Należy podkreślić, ze przewoźnik ten nie posiadał w roku 2011 koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, nie mógł więc legalnie wykonywać usług transportu towarów poza granicami kraju.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było szczegółowe, wielowątkowe i z całą pewnością nakierowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości. Uprawniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących to postępowanie. Skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu sądowym nie zaoferował żadnych dowodów, ani też nie wskazał okoliczności, które realnie i skutecznie mogłyby podważyć stan faktyczny przyjęty w rozpoznanej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie tylko został zebrany w sposób wyczerpujący, ale też oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący przyjęcia z góry przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszoistancyjnego wskutek czego w postępowaniu drugoinstancyjnym nie doszło do ponownego ustalenia oraz ponownej oceny stanu faktycznego. Oczekiwania Skarżącej w zakresie formy i treści skarżonej decyzji ocenić należy za nieznajdujące oparcia w rzeczywistości, ponieważ decyzja przywołuje fakty ustalone przez organ kontroli skarbowej, które ocenione ponownie zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Fakt, że ocena dowodów w sprawie została przez organ odwoławczy dokonana w sposób odmienny od sugerowanej przez Skarżącego nie oznacza, że naruszono zasady postępowania, które jako zarzuty pełnomocnik Strony podnosi w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznym i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

5.4. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek stosowny do wyniku tej kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

5.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne.

W uchwale z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo ETS, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku od towarów i usług nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Mając zaś na uwadze warunki jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% podkreślić należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów).

Za gołosłowne i pozbawione uzasadnienia uznać należy twierdzenie pełnomocnika Skarżącego dotyczącego zachowania przez dostawcę tzw. należytej staranności. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenie organów, że Skarżący nie podjął dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, i to na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., Skarżący w czasie składania deklaracji powinien dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. Skoro Skarżący w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponował konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju, ani nie zabezpieczył się żądając stosownego oświadczenia-potwierdzenia nabywcy towaru w tym momencie, to niedochowanie ciążącego na nim obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%.

Zaakceptować trzeba także twierdzenie WSA, że o braku należytej staranności po stronie Skarżącego świadczy brak jakiegokolwiek dokumentu w dokumentacji źródłowej F., o którym można by powiedzieć, że został wytworzony w siedzibach M. i P. na terenie Słowacji. Brak jest również jakiekolwiek śladu korespondencji z osobami zatrudnionymi w tych podmiotach na terytorium Słowacji. Fakt przesyłania drogą pocztową dokumentów, na których V. M. potwierdzał rzekome dostarczenie ładunków folii na Słowację, na adres jego zamieszkania w B. , z całkowitym pominięciem przewoźników przewożących ładunki folii streich, wskazuje na świadome godzenie się przez Stronę na uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

Strona co najmniej godziła się na udział w oszustwie podatkowym, polegającym na nie wywożeniu z terytorium kraju towarów mających być przedmiotem WDT na rzecz dwóch podmiotów słowackich we wszystkich miesiącach 2011 r. Strona ustalając taki a nie inny obieg dokumentów dot. WDT na rzecz M. i P., tzn. wysyłając dokumenty przewozowe i inne do B.na adres zamieszkania V. M. godziła się z tym, że ładunki folii stretch nie zostaną wywiezione z terytorium kraju do odbiorców znajdujących się na terytorium innego kraju członkowskiego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby kontrolowany padł ofiarą oszustwa, skoro tak ustalił zasady potwierdzania dostarczenia ładunków na Słowację, aby z tych potwierdzeń wyeliminować przewoźników i przedsiębiorstwa spedycyjne.

5.7. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki podatku od towarów i usług od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samego tylko wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Nie chodzi przy tym o ponoszenie ryzyka nieuczciwości kontrahentów przez dostawcę, a o to, że w tym przypadku dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji WDT dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków WDT.

Pozbawione racji są zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżący dysponował rzetelnymi a tym samym wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki 0%. Całkowicie gołosłowne jest twierdzenie, że Skarżący przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie i działał w dobrej wierze. Dobra wiara ponadto nie zwalnia z ograniczonego zaufania i zachowania staranności w doborze i wzajemnych relacjach z kontrahentami.

5.8. Ponieważ Skarżący nie podważył stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiot kwestionowanych WDT nie został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a jego działania wobec kontrahenta nie wypełniały znamion dobrej wiary, zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń.

5.9. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.