Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 937/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.23§2, art.120, art.121§1, art.122, art.123§1, art.124, art.125, art.127, art.139§1, art.140, art.180, art.181§1, art.187§1, art.188, art.190§1, art.191, art.192, art.196§1 i §2, art.199a§3, art.210§1pkt6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 585 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 83, art. 169, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 66 § 1 i § 3, art. 67 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzję, nr [...], którą określił podatnikowi "X" sp. z o.o. w [...] (dalej: "spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontrolny wszczął w spółce na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 – 2006. Protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] października 2009 r. udokumentował czynności wykonane w spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z podejrzeniem funkcjonowania oszustwa "karuzelowego" w wewnątrzwspólnotowych transakcjach w obrocie telefonami komórkowymi i zwalczania tego oszustwa dokonanego z udziałem kontrolowanych podmiotów z terenu [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Organ kontrolny w konsekwencji poczynionych ustaleń skorygował dane wykazane w zeznaniu spółki CIT-8 za rok podatkowy 2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] lipca 2011 r. decyzję nr [...] mocą której, na podstawie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 oraz art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.",

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j, Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: "u.p.d.p.",

- określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Dane wykazane w zeznaniu spółki CIT-8 za rok podatkowy 2006, złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zostały skorygowane następująco:

| |wg CIT-8 |wg decyzji |Różnica |

| |w zł |w zł |w zł |

|Przychody |[...] |[...] |[...] |

|Koszty uzyskania przychodów |[...] |[...] |[...] |

|Dochód |[...] |[...] |[...] |

|Podstawa opodatkowania |[...] |[...] |[...] |

|Podatek należny |[...] |[...] |[...] |

W decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że spółka zaniżyła zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. o kwotę [...] zł na skutek:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z [...] faktur wystawionych przez "E" E.Y. z siedzibą w [...] w kwocie [...] zł oraz [...]faktur wystawionych przez "F" sp. z o. o. z siedzibą w [...] na zakup telefonów komórkowych "sim free" w kwocie [...] zł oraz

- zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z transakcji wewnątrzwspólnotowych, które spółka "X" zawarła z:

- "A" GmbH z siedzibą w [...] ([...] zł),

- "B" GmbH z siedzibą w [...] ([...] zł) oraz

- "C" GmbH z siedzibą w [...] ([...] zł).

Organ kontroli skarbowej, na podstawie przepisu art. 193 § 2 i § 4 O.p., uznał za nierzetelne księgi rachunkowe spółki w części dotyczącej ujęcia w nich transakcji zakupu telefonów komórkowych z firmy "E" E.Y. i "F" sp. z o. o. oraz w części dotyczącej zaewidencjonowania w tych księgach przychodów uzyskanych od podmiotów unijnych, to jest "C" GmbH, "A" GmbH i "B" GmbH. Faktury wystawione przez te firmy dla spółki "X" nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury zaś wystawione przez spółkę "X" dla wymienionych podmiotów unijnych potwierdzają realizację ustaleń pomiędzy W.Y. i spółką "X" (reprezentowanej przez przedstawiciela handlowego X.Y.), w zakresie wielokrotnego obrotu tą samą partią telefonów komórkowych w tym celu, aby środki finansowe uzyskane w spółce "X" ze zwrotów VAT przekazać organizatorowi całego przedsięwzięcia. Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz dowody uzyskane z innych postępowań (podatkowych i karnych) pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Spółka w odwołaniu domagała się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zarzucając powyższej decyzji :

- wydanie jej bez podstawy prawnej,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

- naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Uzasadniając odwołanie spółka wywodziła, jak następuje:

Decyzja jest wydana bez podstawy prawnej. Skoro na podstawie kwestionowanej decyzji organ kontrolny wyłączył koszty zakupu telefonów "sim free", można by wnioskować, że koszty te nie zostały poniesione, bądź że były poniesione, ale nie w celu uzyskania przychodu. Żadna z tych okoliczności nie została stwierdzona. Podobnie, jak w uchylonej poprzedniej decyzji organu I instancji w tym samym zakresie, dopiero w uzasadnieniu decyzji jest mowa o pozorności czynności zakupu telefonów i wskazany jest przepis art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) – dalej: "k.c.". Stąd aktualne pozostają wywody spółki zawarte w odwołaniu od pierwszej decyzji, a dotyczące pozorności czynności prawnych. Spółka podtrzymuje swoje stanowisko co do tego, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie stanowi podstawy do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów po to, aby je z zyskiem sprzedać.

Organ I instancji wybiórczo i stronniczo korzystał z materiału dowodowego, dokonując ocen wyłącznie w oparciu o te dowody (czy ich fragmenty), które wspierają wcześniej przyjętą tezę o świadomym uczestnictwie spółki w procederze wyłudzania VAT od budżetu państwa. Mimo sformułowanych zarzutów w tym względzie, organ I instancji nadal nie wskazał, o czym i od jakiego momentu wiedział X.Y., że przypisuje mu się świadomy udział w oszustwie karuzelowym. Nadal w tym zakresie szczególna waga przypisywana jest zeznaniom U.Y., mimo że on sam przyznaje, że swoją wiedzę (a właściwie przypuszczenia) na temat zakresu świadomości X.Y. o rzeczywistym charakterze i celu współpracy firm czerpie nie z bezpośredniego doświadczenia w toku spotkań i rozmów z X.Y., lecz ze swoistej interpretacji relacji, przekazywanych przez W.Y. Okoliczność ta została ujawniona dopiero w trakcie przesłuchania U.Y., w którym - po raz pierwszy - uczestniczył przedstawiciel strony i miał możliwość zadania bardziej szczególnych pytań w tym zakresie, dzięki czemu ujawniono, że "rzekoma" wiedza U.Y. stanowi w rzeczywistości tylko przypuszczenia czy domysły. Autorytatywna jest ocena aspektów ekonomicznych i rynkowej praktyki obrotu, dokonywanych z perspektywy kilku lat po dokonaniu operacji gospodarczych i po kilkuletnim pozyskiwaniu - w toku kontroli skarbowych i śledztwa prokuratorskiego - danych, o których nie wiedziały i nie mogły wiedzieć osoby kierujące działalnością spółki. Arbitralna jest np. ocena, że ceny zakupu telefonów przez spółkę były zaniżone. Na tej zasadzie każda cena najkorzystniejsza na rynku winna być postrzegana jako podejrzana i winna zostać - z ostrożności - odrzucona. Organ I instancji zupełnie abstrahuje od wyjaśnionych w trakcie zeznań okoliczności uznania oferty firmy "E" E.Y. za najatrakcyjniejszą i historii stopniowego ograniczania kontroli zarządu spółki nad tą współpracą. Na etapie toczących się wcześniej postępowań zabezpieczających rezygnacja przez spółkę z zawierania transakcji, między innymi, z tym dostawcą, została przez organ podatkowy właściwy dla spółki napiętnowana jako "wygaszanie działalności". Powyższe świadczy o tym, że te same fakty i okoliczności traktowane są w sposób odmienny w zależności od tego przed jakim organem toczy się dane postępowanie i jakie cele dany organ stara się osiągnąć.

Dziwi powołanie się na związanie domniemaniem prawdziwości danych, pochodzących z dokumentów urzędowych, przez które rozumie się włączone do akt sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], określające zobowiązania podatkowe E.Y. Należy zauważyć, że z kolei w tych właśnie decyzjach punktem odniesienia są decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dla spółki "X", uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W ten sposób mamy do czynienia ze swoistym "zapętleniem" związania decyzjami, traktowanymi jako dokumenty urzędowe.

Decyzje wystawione na E.Y. są błędne, gdyż - wobec uznania go za firmującego działalność W.Y. - winien otrzymać decyzję wydaną w trybie art. 113 w zw. z art. 108 O.p. jako osoba trzecia, nie zaś jako podatnik. Ocena ta ma oparcie w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 05 maja 1995 r. sygn. akt SA/Gd 3083/94). Twierdzenie, że E.Y. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów jest efektem odrzucenia tych zeznań E.Y. i S.Y. (oraz innych materiałów, wskazujących na osobiste zaangażowanie E.Y. w tę działalność), które nie pasują do przyjętej przez organy kontroli skarbowej tezy o pozorności tej działalności. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego i interpretacji zebranego materiału stanowi również naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka podtrzymuje - zawarte w odwołaniu od pierwszej decyzji - zarzuty w zakresie odpowiedzialności spółki za ewentualnie nielegalne działania przedstawiciela handlowego. Spółka podtrzymuje także zawarte w odwołaniu od pierwszej decyzji - zarzuty w zakresie kwalifikowania transakcji zakupu telefonów jako transakcji zawieranych dla pozoru.

Organ I instancji bezzasadnie przyjął, że zapisy ksiąg rachunkowych w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych z firmy "E" w 2006 r. były nierzetelne, bowiem nie przedstawiają przebiegu zdarzeń gospodarczych w zgodzie z rzeczywistością. Tymczasem, księgi zgodnie z rzeczywistością odzwierciedlały zawarte transakcje i właśnie pominięcie tych transakcji w księgach powodowałoby ich nierzetelność.

W piśmie z dnia [...] listopada 2011 r. spółka przedstawiła wyjaśnienia odnośnie zakresu pełnomocnictwa X.Y., a także odnośnie utrzymywania przez organ kontroli skarbowej, że czynności sprzedaży telefonów do podmiotów unijnych cechowała pozorność na podstawie art. 83 k.c. jak i imputowania, że spółka "X" posiadała wiedzę o karuzelowym obrocie telefonami "od samego początku". Spółka podniosła, że w większości przypadków przedstawiciele "X" nie uczestniczyli w przesłuchaniach świadków powołanych w decyzji a taka sytuacja miała miejsce trzykrotnie w odniesieniu do przesłuchań U.Y., X.Y. i X.Y..

W kolejnym piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. spółka ponownie odniosła się do zakresu pełnomocnictwa X.Y. wskazując, że niezrozumiałym jest powoływanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie przepisu art. 97 k.c., który winien spojrzeć krytycznie na wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] września 2010 r., a nie zasłaniać się domniemaniem prawdziwości dokumentu urzędowego. W piśmie tym wniosła o przesłuchanie E.Y., S.Y. oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Ponadto spółka zwróciła uwagę na rozbieżności w fakturach wykazanych w załącznikach do Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w zakresie VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. i za okres od lipca 2007 r. do marca 2008 r., konfrontując zawarte w nich dane z dokumentacją rachunkową spółki. W efekcie tej konfrontacji stwierdziła, że zestawienia w załącznikach są nieścisłe.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. wpłynęło kolejne pismo powtarzające wnioski zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. w którym spółka wnioskowała o analizę (w tym cywilistycznych aspektów) zagadnienia własności telefonów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, ze wskazaniem na regulacje art. 535 oraz 169 k.c.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] września 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następującą argumentację:

"X" sp. z o. o. z siedzibą w [...] jest spółką zależną "Q" S.A. ogólnopolska sieć sprzedaży telefonów komórkowych z siedzibą w [...] (od [...] września 2005 r., która jest spółką publiczną notowaną na giełdzie papierów wartościowych). Prezesem zarządu "Q" S.A. był X.Y. Jednocześnie X.Y. był w badanym okresie prezesem spółki "X". Zeznał on, że spółka "X" od 2003 r. zajmowała się sprzedażą zestawów pre-paid. Z uwagi na nieosiąganie zysków w tym zakresie zarząd spółki podjął decyzję o wyciszeniu działalności. Wówczas, X.Y., który wcześniej współpracował z "Q" S.A. zaproponował, że może pozyskać w Europie telefony sim free pochodzące od producentów i pojawił się pomysł, aby spółka "X" była "pośrednikiem" pomiędzy podmiotami zagranicznymi. Zgodnie z zeznaniami X.Y., tak się jednak nie stało, "X" stała się – zgodnie z sugestią X.Y. i A.X. zatrudnionego w spółce od 2003 r., początkowo jako kierownik sprzedaży, a od 2006 r. jako dyrektor handlowy - nabywcą telefonów "sim free" od wskazanych przez X.Y. podmiotów krajowych i realizowała dostawy wewnątrzunijne do wskazanych przez niego podmiotów unijnych (w pierwszym półroczu 2006 r. do "L" L.Y. z [...] i do "C" GmbH z siedzibą w [...], w drugim półroczu do "B" GmbH z siedzibą w [...] oraz "A" GmbH z siedzibą w [...]).

X.Y. (zleceniobiorca) w dniu stycznia 2006 r. zawarł ze spółką "X", (zleceniodawca) umowę zlecenia zgodnie z którą przedmiotem zlecenia było świadczenie na rzecz "X", usług, polegających na dynamicznym rozwijaniu sprzedaży telefonów komórkowych, oferowanych bezpośrednio przez ich producentów oraz polskich i zagranicznych pośredników sprzedaży, z pominięciem operatorów sieci (tzw. telefony "sim free"), z wykorzystaniem własnego know-how, wiedzy i umiejętności. Celem umożliwienia zleceniobiorcy należytego wywiązywania się z obowiązków wynikających z postanowień umowy, zleceniodawca oddał zleceniobiorcy do korzystania komputer zawierający oryginalne oprogramowanie. Zleceniodawca wyznaczył do bezpośredniego kontaktu ze zleceniobiorcą oraz do kontroli zleceniobiorcy, A.X. (dyrektor spółki "X"). Zleceniobiorca zobowiązał się, że czynności, których zakres określony został ww. umową, świadczył będzie wyłącznie na rzecz zleceniodawcy (zasada wyłączności). Zleceniobiorca ponosił pełną odpowiedzialność względem zleceniodawcy za wyrządzone przez siebie szkody w imieniu zleceniodawcy, a także pełną odpowiedzialność z tytułu naruszenia dóbr na prawach materialnych zleceniodawcy lub jego kontrahentów. Zleceniobiorcy za wykonanie usług stanowiących przedmiot zlecenia przysługiwało miesięczne wynagrodzenie stałe oraz prowizyjne w wysokości 15% marży, uzyskanej ze sprzedaży telefonów. Następnie, w dniu [...] stycznia 2006 r. X.Y. ("Partner handlowy") zawarł ze spółką "X" umowę o współpracy, po czym w dniu [...] września 2006 r. został zawarty aneks nr 1 do tej umowy. W porównaniu z umową zlecenia z dnia [...] stycznia 2006 r. zmieniło się m. in. wynagrodzenie "Partnera handlowego". Za wykonanie usług stanowiących przedmiot zlecenia przysługiwało mu miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł netto oraz wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 7% marży uzyskanej ze sprzedaży telefonów, przy których zakupie i dalszej odsprzedaży pośredniczył lub, przy których zakupie nie uczestniczył, lecz pośredniczył przy ich dalszej odsprzedaży, lub też przy których zakupie pośredniczył, nie uczestnicząc w procesie ich dalszej odsprzedaży - nie więcej jednak niż [...] zł netto miesięcznie.

Ponadto firma "Z" X.Y., zwana "Partnerem" zawarła w dniu [...] września 2005 r. z "E" E.Y. z siedzibą w [...] umowę o współpracy, z której wynika, że Partner zobowiązał się do pozyskiwania odbiorców hurtowych na telefony komórkowe, będące w ofercie sprzedaży firmy "E" E.Y. Za pozyskanie odbiorcy hurtowego Partnerowi przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1 % wartości każdej faktury sprzedaży na rzecz poznańskiej firmy "X" oraz każdego nowo pozyskanego odbiorcy hurtowego. Umowę o współpracę ze strony spółki podpisał X.Y. Według zeznań X.Y. miał on zagwarantowaną prowizję od wypracowanego zysku netto na transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którą obliczał dział księgowości spółki, którą jako wypłaconą spółka ujmowała na koncie 403-14-2 przedstawiciele unijni.

Zgodnie z zeznaniami X.Y. podstawowym kryterium decydującym o wyborze kontrahenta oferującego sprzedaż telefonów komórkowych bez aktywacji była cena. Doszło więc do zamiany kontrahenta dostarczającego do "X" telefony bez aktywacji, ze spółki "[...]" na firmę "E" E.Y. z [...] z uwagi na korzystniejszą cenę oraz ilość oferowanych modeli. Cena, którą zaoferowała "E" E.Y. określona była na poziomie niższym od cen przedstawionych przez oferentów zagranicznych oraz atrakcyjniejsza w dłuższej perspektywie czasu od oferty spółki "[...]".

Składając w dniu [...] czerwca 2009 r. wyjaśnienia w charakterze podejrzanego X.Y., w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] pod sygnaturą [...] podał, że po pewnym czasie z A.X. i X.Y. zaczęli się zastanawiać jak to jest, że ceny w złotówkach proponowane przez "E" są tak atrakcyjne mimo, że wiedzieli, że telefony pochodzą z rynków zachodnich. Nie opłacało się w tej sytuacji kupować telefonów na zachodzie, lecz właśnie w "E". Pamiętając o tym, że "E" sprzedaje tylko w Polsce na fakturę doszli do wniosku, że być może ma ona jakąś inną działalność, która z kolei powoduje jakieś zależności podatkowe, u nich - wewnętrzne, że opłaca się im kupować telefony za granicą sprzedawać tutaj na rynku polskim z małym zyskiem lub bez zysku, że może odzyskają VAT itd. Tak tłumaczyli sobie działalność "E".

Podczas konfrontacji X.Y. oraz X.Y. przeprowadzonej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] X.Y. nie wykluczył takiej sytuacji jaką opisał X.Y., kojarzył jedynie że firma "E" sprzedawała płyty kompaktowe za granicę i w zamian otrzymywała telefony komórkowe, twierdził, że takie informacje przekazał mu X.Y., nie pamiętał jednak, czy zrobił to osobiście czy za pośrednictwem A.X. Z kolei X.Y. potwierdził w trakcie tej konfrontacji, że tak tłumaczył kwestię niskich cen E.Y. – W.Y. Te informacje przekazał w spółce "X" pod koniec 2005 r. lub na początku 2006 r. nie pamiętał jednak, czy bezpośrednio X.Y., czy A.X. Jak wyjaśnił, kwestia z płytami nie do końca była satysfakcjonująca i nie do końca tłumaczyła sprawę niskich cen telefonów, jednakże nie wracano jakoś szczególnie do tego problemu.

X.Y. jako przedstawiciel handlowy spółki "X", rozważając różne warianty obrotu telefonami komórkowymi w ramach współpracy ze spółką "X" sam prowadził analizy i wiedział doskonale, że pomysł kupowania telefonów za granicą i sprzedawania ich w kraju (na normalnych, uczciwych zasadach) okazał się nieopłacalny. Stwierdził, że cena zakupu telefonów nie była jedyną istotną kwestią. W przypadku sprzedaży telefonów w Polsce dochodziły dodatkowe koszty (tj. wprowadzenie polskiej instrukcji polskiego oprogramowania), które powodowały, że tego typu transakcje były nieopłacalne. Tymczasem cena po której "E" E.Y. dostarczała telefony do spółki "X" pomimo, że uwzględniać musiała 22% VAT była korzystniejsza od tych, które oferowali dostawcy zagraniczni.

Organ pierwszej instancji próbował bezskutecznie dokonać porównania cen, po których spółka "X" nabywała telefony od "E" E.Y. z cenami rynkowymi oferowanymi przez inne podmioty by określić w jakim stopniu różniła się od cen oferowanych na rynku. Jeden z operatorów – [...] sp. z o. o. ("[...]") w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. odmówił odpowiedzi na zadane pytanie twierdząc, że wskazane w zapytaniu przepisy art. 122 oraz art. 180 O.p. nie uprawniają do żądania przesłania wskazanych w zapytaniu informacji. [...] "[...]" sp. z o. o. ("[...]") w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. wyjaśniła, że nie oferuje do sprzedaży telefonów bez blokady sim-lock i poinformowała, że ceny telefonów dla odbiorców hurtowych są każdorazowo wynikiem negocjacji i zależą od wielu czynników składających się na warunki zakupu. Spółka "[...]" S.A. ("[...]") w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. przedstawiła natomiast cennik telefonów (w większości z blokadą sim lock), nie była to jednak oferta sprzedaży hurtowej, dotyczyła klientów indywidualnych, biznesowych, oraz salonów firmowych.

W oparciu o zapisy w księgach rachunkowych stwierdzono, że spółka "X" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia 2006 r. do maja 2006 r. wydatki wynikające z [...] faktur wystawionych przez firmę "E" E.Y. w łącznej kwocie netto [...] zł.

Z operacji przeprowadzonych na rachunku bankowym spółki "X" w [...] Oddział w [...] wynika, że dokonywała ona zapłaty zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez "E" E.Y. na rachunek oszczędnościowo rozliczeniowy E.Y., w tym okresie, w którym wpływały na rachunek spółki "X" środki pieniężne z Urzędu Skarbowego z tytułu zwrotu VAT w związku z dostawami wewnątrzunijnymi. Środki pieniężne wpływające na konto spółki były przekazywane na lokatę w powyższym banku i pozostawały tam przez dobę lub jeszcze w tym samym dniu były przesuwane z powrotem na konto spółki "X", z którego następnie dokonywano rozliczeń z "E" E.Y. (później z "F" sp. z o. o.). Rachunek rozliczeniowy E.Y. służył jedynie do wpłat od spółki "X" i dokonywania w tym samym dniu wypłat. Zgodnie z zeznaniami E.Y., do dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na jego koncie, był uprawniony W.Y. (szwagier). Natomiast nie udzielał on W.Y., żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy, ale W.Y. mógł swobodnie dokonywać wszelkich operacji finansowych w formie elektronicznej ponieważ miał swobodny dostęp do kont i haseł. Z zeznań E.Y. wynika, że o swoim koncie rozliczeniowym poinformował spółkę "X". Jednocześnie od dnia [...] stycznia 2006 r. pełnomocnikiem do konta należącego do E.Y. był S.Y. Na to konto wpływały środki przekazywane przez spółkę "X". Beneficjentem był także S.Y. w tym znaczeniu, że środki pieniężne z konta E.Y. przelewał na swoje konto i dalej na inne konta. Nie jest możliwa identyfikacja ostatecznego beneficjenta środków pieniężnych, z uwagi na to, że przekazy z kont S.Y. nie zawierają tytułów albo są oznakowane symbolami.

Będąc wielokrotnie przesłuchiwanym jako świadek i podejrzany E.Y. zeznawał i wyjaśniał, że firma "E" była wprawdzie na niego zarejestrowana, ale jedynie firmował działalność prowadzoną przez W.Y. (szwagra). Twierdził, że W.Y. wykładał środki pieniężne niezbędne do uruchomienia i funkcjonowania "E". Zeznał, że nigdy w tej firmie nie pracował, a jedynie jeździł z W.Y., gdy trzeba było podpisywać jakieś dokumenty. Za zarejestrowanie tej firmy, E.Y. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, nawet wówczas, gdy jechał gdzieś z W.Y. i musiał w swoim miejscu pracy wziąć urlop. Jedyną korzyścią jaką odniósł było to, że W.Y., w listopadzie 2004 r. wziął w leasing na firmę "E" E.Y. samochód "[...]" i mógł go używać. Zeznał, że firma miała siedzibę w [...], ale był to tylko fikcyjny adres, bo tak naprawdę pod tym adresem nie prowadzono żadnej działalności, a on nie interesował się jej działalnością, był bowiem zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "[...]" L.X. w [...] w pełnym wymiarze godzin w systemie dwuzmianowym. Ponadto E.Y. zeznał, że posiada wiedzę, że to przedstawiciel spółki "X" X.Y. był inicjatorem nawiązania współpracy handlowej pomiędzy z "E" E.Y. w zakresie obrotu telefonami komórkowymi "sim free".

Wobec E.Y. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2010 r., Nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umarzającą postępowanie w sprawie, który nie zaskarżył tej decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji odmówił E.Y. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów komórkowych potwierdzonych fakturami (od "V" V.Y. i "T" T.Y.), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji oraz wyłączył z przychodów podatkowych przychody wynikające z faktur wystawionych dla spółki "X". Stwierdził bowiem, że E.Y. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi "sim free". Fakt nieprowadzenia przez E.Y. w 2005 r. działalności gospodarczej potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11, wydanym po rozpatrzeniu skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r. Sąd ten w uzasadnieniu pisemnym wyroku stwierdził, że E.Y. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko pod firmą "E", a jedynie firmował tę działalność udostępniając firmę swojemu szwagrowi W.Y. Treść tego wyroku jednoznacznie potwierdza prawidłowość oceny dowodów i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Podkreślić należy przy tym, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Spółka "X" poprzez X.Y. była w ścisłym kontakcie z S.Y. zatrudnionym w "E" E.Y., który wypełniał jedynie zalecenia W.Y. Jak wyjaśnił S.Y., w sprawie zatrudnienia w tej firmie U.Y. (osoba, która za zgodą W.Y. organizowała funkcjonowanie tzw. "znikających podatników") skontaktował go z E.Y. Otrzymywał S.Y. pieniądze (gotówkę) od E.Y., które ten wcześniej wypłacał z firmowego konta. Zdaniem S.Y. wypłaty te dokonywane były po to, aby mógł płacić gotówką za towar (to jest U.Y. dla zorganizowanych przez niego podmiotów). Otrzymywał od E.Y., gotowy wzór faktur, które wypełniał i stwierdził, że firma "E" E.Y. nie sporządzała dowodów KP (przyjęcia telefonów "sim free"). Faktury zakupu telefonów (wystawione dla "E" E.Y.) otrzymywał od U.Y. i V.Y. (zwerbowanego przez U.Y. do założenia firmy wystawiającej fikcyjne faktury i nie płacącej podatków) oraz, że największym odbiorcą telefonów z "E" była spółka "X", a sprzedaż telefonów pomiędzy "E", a spółką "X" organizował X.Y., który był przedstawicielem handlowym tej spółki. Z zeznań S.Y. wynika również, że X.Y., przedstawiciel handlowy spółki "X" ustalał kiedy, jakie telefony komórkowe i za ile mają być dostarczone od "E" E.Y. do spółki "X" i używał adresu poczty elektronicznej, który miał w nazwie "X".

Dyrektor handlowy A.X. wytyczał strategię sprzedaży w spółce "X" i zajmował się jej realizowaniem. Zgodnie z jego zeznaniami, nie podlegał mu magazyn spółki "X", nie wiedział, kto wystawiał faktury sprzedaży, nie posiadał wiedzy kto przewoził towar do zagranicznych odbiorców, wiedział natomiast, że X.Y. zajmował się częścią eksportu dotyczącą telefonów "sim free", dokonywał wyboru odbiorcy zagranicznego, prowadził uzgodnienia z tymi kontrahentami w zakresie ceny i warunków dostaw. Świadek w tym zeznaniu nadmienił również, że zarząd spółki "X" decydował o zwolnieniu towaru składowanego na lotnisku w [...] na rzecz "A" GmbH i "B" GmbH, mając wiedzę o zapłacie otrzymanej na rachunek bankowy. Jednocześnie, X.Y. zeznawał, że jego kontakty z A.X. jako dyrektorem handlowym spółki "X" polegały na tym, że był na bieżąco informowany o wszystkich transakcjach, włącznie ze zmianą dostawcy telefonów komórkowych bez blokady i cenie na te telefony.

Zabezpieczone u S.Y. dyski twarde poddane zostały ekspertyzie nr [...] dotyczącej odtworzonej korespondencji mailowej osób bezpośrednio i pośrednio powiązanych z "E" (oraz spółką "F"), a także przedstawicieli przedsiębiorstw na terenie Unii Europejskiej, biorących udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych na rzecz PHU "V" V.Y. i PHU "T" T.Y., będących wystawcami faktur sprzedaży VAT telefonów komórkowych bez aktywacji dla "E" E.Y. (później do spółki "F"). Z zapisów tych wynika, że pocztą elektroniczną na adres biura "E" przesyłano wzory dokumentów (pełnomocnictw, upoważnień, oświadczeń, porozumień dotyczących płatności) dotyczących przygotowań do transakcji, w których stroną był PHU "T" T.Y. oraz faktury dokumentujące dostawy telefonów komórkowych na rzecz PHU "T" T.Y. wystawione przez kontrahentów unijnych, Z korespondencji mailowej wynika również, że X.Y., S.Y. i W.Y. byli w ścisłym kontakcie odnośnie rozliczeń finansowych m. in. pomiędzy spółką "X", a "E" E.Y. i spółką "F" (przykładowe formułki: "poszło [...]", "masz już gotową fakturę na jutro?", "poszła reszta", "poszło [...] 15 min. temu", "Musisz puścić potw. przelewu po wszystkim, tylko pokombinuj z datą."

Z zeznań U.Y. - osoby, której zadaniem było m. in. zakładanie tzw. "znikających podatników" w celu obarczenie VAT tych firm i wyzerowanie podatku VAT w "E" E.Y. i uzyskanie tym samym niskiej ceny telefonów do dalszej sprzedaży - wynika, że zakupione w [...] przez W.Y. (firma "E" E.Y.) telefony trafiały na rynek polski bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Faktury pochodzące od [...] kontrahenta były niszczone. W miejsce tych dokumentów pojawiały się dokumenty wystawione przez PHU "V" V.Y. i PHU "T" T.Y., czyli tzw. "znikających podatników", które to firmy nie płaciły VAT od obrotu wynikającego z wystawianych przez te podmioty faktur.

Według zeznań U.Y. nigdy "E" E.Y. nie otrzymał towaru zgodnie z fakturami wystawionymi przez V.Y. bowiem faktury wystawione przez niego dla E.Y. miały na celu pokrycie faktur sprzedaży wystawionych przez "E" E.Y. dla spółki "X". Zgodnie z zeznaniami U.Y. podobnie, faktury wystawione przez PHU "T" T.Y. dla "E" E.Y. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy tymi firmami.

Zeznając jako świadek U.Y., stwierdził, że X.Y. przedstawiciel handlowy spółki "X" posiadał wiedzę co do nielegalnego charakteru przeprowadzanych transakcji pomiędzy "E" E.Y., a spółką "X". Dochodziło bowiem do licznych spotkań X.Y. z W.Y., podczas których uzgadniali zasady podziału kwot uzyskanych ze zwrotów VAT dokonywanych na rachunek bankowy spółki "X". Został poinformowany przez W.Y., że X.Y. przekazał informację, że w spółce "X" pojawiła się kontrola UKS i prawdopodobnie na jakiś czas należy się wstrzymać z obrotem telefonami. W związku z tym W.Y. nawet cieszył się, że kilka godzin wcześniej jego towar opuścił magazyn albo spółkę "X".

Zarówno PHU "V" V.Y. jak i PHU "T" T.Y., nie dokonywali zakupów ani nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów handlowych, pomimo, że podmioty unijne wystawiały faktury na te firmy. Również nie realizowali sprzedaży towarów do "E" E.Y., ani do żadnego innego podmiotu. Działalność tych firm nadzorowana i prowadzona przez U.Y., ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT dla "E", nie mających żadnego pokrycia w towarze.

Przesłuchany jako podejrzany i jako strona V.Y. zeznał, że został zwerbowany przez U.Y. do zarejestrowania firmy. Faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podpisywał tylko przesłane faktury sprzedaży dla "E" E.Y. i PHU "T" T.Y., w rzeczywistości nigdy nie wyjeżdżał za granicę po telefony i nigdy ich nie widział. Jedyny kontakt w związku z dokumentowaniem obrotu telefonami komórkowymi miał z U.Y. który zajmował się wszystkimi dokumentami związanymi z funkcjonowaniem firmy. V.Y. - wypisywał faktury sprzedaży, "załatwiał" faktury zakupu, na początku sporządzał deklaracje PIT-5 i VAT-7, prowadził ewidencje obrotu telefonami. Miał obietnicę korzyści finansowych od U.Y. za firmowanie fikcyjnej działalności gospodarczej swoją firmą i nazwiskiem. Był "słupem", a deklaracje VAT-7 składał w celu uwiarygodnienia funkcjonowania jego firmy dla "E" E.Y.

Podobnie T.Y. - właściciel firmy PHU "T" w [...], pełnił rolę tzw. "znikającego podmiotu". Nie prowadził działalności gospodarczej, a we wszystkich czynnościach związanych z założeniem firmy uczestniczył U.Y., D.Y., C.Y., B.Y. Nie posiadał żadnych ewidencji ani dokumentów, a przesłuchiwany w charakterze podejrzanego jak i strony zeznał, że miał składać zerowe deklaracje, jak również, że nigdy nie wystawiał żadnej faktury, nigdy nie dokonywał nabyć, ani dostaw wewnątrzwspólnotowych ani też krajowych.

W sensie dokumentacyjnym "dostawcą" unijnym telefonów komórkowych "sim free" do "E" E.Y. była spółka [...] "C". Wewnątrzwspólnotowe, dostawy, dla "E" E.Y. od wymienionej spółki za pierwsze półrocze 2006 r. wyniosły [...] euro (w przeliczeniu [...] zł) i nie były przez "E" ujęte ani w księgach rachunkowych ani w składanych informacjach podsumowujących VAT-UE "E" E.Y. Wystawione faktury przez [...] spółkę dla "E" E.Y., były niszczone, w to miejsce, jak wskazano wyżej, pojawiały się faktury wystawione przez firmę V.Y. oraz firmę T.Y..

Z zeznań K.Y. - pracownika magazynu spółki "X" wynika, że telefony bez aktywacji ("sim free") były dowożone do tej spółki samochodami dostawcy (do godz. 9 -10) w zaplombowanych kartonach, które nie były otwierane w magazynie spółki, ponieważ w tym samym dniu były wywożone na cargo do [...] przez firmę spedycyjną "P" w [...]. Tenże pracownik magazynu zeznał, że obrotem telefonami bez aktywacji w zatrudniającej go spółce zajmował się wyłącznie jej przedstawiciel handlowy X.Y., który zamawiał telefony, dokonywał podziału kupionych telefonów na poszczególnych odbiorców w krajach Unii Europejskiej. Dostawy były przyjmowane do magazynu spółki częściowo dokumentacyjnie na podstawie dokumentu wewnętrznego PZ do faktury wystawionej przez "E" E.Y. Przygotowanie towaru do wysyłki (poza odbiorcami unijnymi, którymi zajmował się X.Y.) odbywało się w magazynie w ten sposób, że w komputerze pojawiały się faktury sprzedaży, do których pracownicy magazynu drukowali dokument WZ i na podstawie tego szykowali towar do wysyłki do wskazanego na fakturze kontrahenta. Natomiast, przygotowanie telefonów bez aktywacji do wysyłki do krajów unijnych, którymi zajmował się X.Y., odbywało się w oparciu o rozpiskę otrzymaną od X.Y., zawierającą dyspozycje ile i jakie telefony wysłać i jak oznaczyć karton zbiorczy i na tej podstawie były wystawiane dokumenty WZ.

Zeznania J.X. zatrudnionej w spółce "X" na stanowisku specjalisty ds. administracyjnych wskazują, że w zakresie zakupów krajowych gdy towar z dokumentami przychodził do magazynu, wystawiany był PZ z fakturą dostawy i PZ szedł do księgowości i do ewidencji, w przypadku zakupów zagranicznych obsługuje i rozlicza je X.Y., a co do sprzedaży krajowej logistyka wystawiała faktury według zamówień i przekazywała je do magazynu do wysyłki. Zeznania te potwierdzają przekaz K.Y. w zakresie obiegu dokumentów księgowo magazynowych w magazynie (i w spółce). Z zeznań wynika, że zlecenia dla magazynu przygotowywał X.Y. i wystawiał faktury, natomiast wystawione przez X.Y. faktury, J.X. podpisywała osobiście i towar za granicę wysyłano firmą "P".

Dokumentacja handlowa spółki "X" zabezpieczona w trakcie czynności służbowych przez Centralne Biuro Śledcze i przekazana do Sądu Rejonowego [...] -Wydział Karny pozwoliła na ustalenie, że spółka "X" nie wystawiła dokumentów przyjęcia towarów do [...] faktur wystawionych przez "E" E.Y. (na [...] faktur wystawionych przez ten podmiot). Podobnie jak dostawy telefonów komórkowych bez aktywacji, również płatności za faktury wystawione przez "E" E.Y. były dostosowywane do dni, w których spółka otrzymywała zwrot VAT z [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Spółka "X" celem zwiększenia obrotów telefonami "sim free" w deklaracji VAT wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o skrócenie terminu zwrotu VAT i uzyskała zgodę na zwrot z urzędu skarbowego VAT w terminie 25 dni. Z zeznania X.Y. wynika, że orientował się o terminie zwrotu VAT i dokładał wszelkich starań, aby dostosować do tych zwrotów dostawy telefonów do spółki i dostawy tych samych telefonów do podmiotów unijnych.

Telefony komórkowe opisane na fakturach wystawionych przez "E" E.Y. (a od maja 2006 r. spółka "F") nie posiadały numeru IMEI (International Mobile Equipment Identity, który jest niepowtarzalnym numerem przypisanym każdej komórce na całym świecie, zawierający nie tylko kilka informacji o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie komórki bez względu na używaną kartę SIM i który można sprawdzić wbijając działający w każdej komórce kod *#06#).

W pierwszym półroczu 2006 r. – jak zeznał X.Y.- spółka "X" sprzedawała telefony komórkowe "sim free" do firmy "L" właścicielem był L.Y. z [...], z którym X.Y. wcześniej współpracował (to jest wówczas kiedy prowadził salon "[...]" i współpracował z "Q" S.A.). Sprzedaż telefonów na rzecz tej firmy potwierdzają zapisy w księgach rachunkowych spółki. Władze podatkowe [...]nie stwierdziły nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego podmiotu. Wpływy osiągnięte z tych transakcji spółka "X" rozliczyła w przychodach i nie zostały one przez organ podatkowy zakwestionowane. Koszt własny tej sprzedaży został zakwestionowany jako koszt podatkowy w zakresie omówionym w niniejszej decyzji. Spółka nie wskazała innego źródła nabycia towaru, ani dokonywania płatności za towar (odstąpiono więc od szacowania).

Konkludując, w świetle zebranego materiału dowodowego, stwierdzić należy, że transakcje pomiędzy spółką "X" i "E" E.Y. w okresie od października 2005 r. do maja 2006 r. miały jedynie dokumentacyjny charakter. Polegało to na tym, że "E" wystawiała faktury, sam zaś towar, pochodził od niezidentyfikowanego dostawcy. Spółka "X" nie płaciła za towar wystawcy faktur. Przekazywane przez spółkę "X" środki pieniężne tytułem zapłaty za towar wymieniony na fakturach wystawionych przez ten podmiot, (realizowane przeważnie ze środków pochodzących ze zwrotów VAT), wpływały wprawdzie na konto bankowe E.Y., jednakże już w dacie wpływu trafiały do niezidentyfikowanego beneficjenta. Ponieważ w dniu, w którym wpłata od spółki "X" wpływała na konto rozliczeniowe E.Y. była wypłacana przez S.Y. i przekazywana dalej, bądź wypłat dokonywał E.Y., de facto W.Y., ponieważ posiadał swobodny dostęp do kont i haseł E.Y. Dlatego wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "E" E.Y. nie mogły obciążyć kosztów uzyskania przychodów spółki i rzutować na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Spółka "X" w 2006 r. obciążyła koszty podatkowe wydatkami wynikającymi z [...] faktur wystawionych przez powstałą w marcu 2006 r. spółkę "F" w [...], w łącznej kwocie [...] zł, która firmowała działalność osoby fizycznej (W.Y.). Udziałowcem jej była G.X., która zeznała, że nie zajmowała się sprawami spółki, ponieważ pełną orientację co do zakresu jej działania posiadał W.Y. Prezesem zarządu spółki "F" najpierw był R.Y., a od listopada 2006 r. S.Y. Rola jaką pełnili R.Y. oraz S.Y. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawiał im W.Y. i wykonywania jego poleceń.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że czynności prowadzone przez tę spółkę nie miały charakteru działalności gospodarczej, zaś jej powstanie oraz formalne wykonanie przez nią czynności było podyktowane wyłącznie uzyskaniem celów podatkowych przez organizatora procederu W.Y., poprzez wykorzystanie do tego celu spółki "X", przy ścisłej współpracy X.Y. przedstawiciela handlowego spółki i jej przedstawicieli (dyrektora handlowego i służb finansowych).

Organ kontrolny w "Wyniku Kontroli" z dnia [...] marca 2010 r. stwierdził, że spółka "F" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, deklarowane więc przez ten podmiot kwoty przychodów uzyskane od spółki "X", koszty uzyskania przychodów wynikające z faktur wystawianych przez PHU "T" T.Y., PPHU "O" O.Y., "N" N.Y. nie powinny być wykazane w urządzeniach księgowych jak i w składanych deklaracjach, ponieważ żadna z tych wartości nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń. Przychody i koszty podatkowe zostały wyłączone z opodatkowania spółki "F" podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dokumentacyjnymi dostawcami telefonów komórkowych do spółki "F" (wg zaksięgowanych faktur zakupu) były, oprócz firmy PHU "T" T.Y., takie firmy jak PPHU "O" O.Y. i "N" N.Y. Obie wymienione były zorganizowane przez U.Y. i pełniły funkcję tzw. "znikających podatników", których celem było, poprzez niepłacenie podatku od towarów i usług, obniżenie ceny znajdujących się w obrocie telefonów komórkowych i wyzerowanie VAT w spółce "F". Z zeznań O.Y. i N.Y. wynika, że podmioty firmowane ich nazwiskami nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wystawiały faktur, jedynie N.Y. podpisywał faktury, głównie w [...] gdzie przebywał, które dostarczali mu U.Y. lub A.Y. Obaj - O.Y. i N.Y. zeznali, że nie widzieli nigdy żadnego towaru.

Kontrole podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec PPHU "O" O.Y., "N" N.Y. (zakończone decyzjami wymiarowymi), wykazały, że właściciele firm nie prowadzili działalności gospodarczej, a sprawami dotyczącymi ich firm zajmował się U.Y. Firmy ich jedynie dokumentacyjnie były nabywcami towarów od firm [...] "C" GmbH, "A" GmbH oraz firmy [...] "B" GmbH. Według zeznań właścicieli tych firm, telefony zakupione przez W.Y. w [...] (dokumentacyjnie przez firmę "F"), trafiały na rynek polski bez rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Faktury pochodzące od [...] kontrahenta były niszczone, w ich miejsce pojawiały się dokumenty wystawiane przez ich firmy, które do tego celu zostały założone tj. PHU "T" T.Y. i PPHU "O". Płatność za towar na rzecz podmiotów unijnych m. in. "C" GmbH, "B" GmbH, "A" GmbH dokonywana była natomiast za pośrednictwem spółki "F". Zeznania O.Y. i T.Y. potwierdzają dane uzyskane za pośrednictwem systemu VIES.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przepis ten uzależnia również możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (art. 9 u.p.d.p.) są m. in. faktury VAT. Dokumenty nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami. W sprawie warunek, występowania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze a osiąganymi przez spółkę "X" przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez "E" E.Y. oraz spółkę "F" nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponad wszelką wątpliwość wystawcy faktur nie byli dostawcami telefonów, nie byli beneficjentami środków przekazywanych przez spółkę "X" i nie został również zidentyfikowany faktyczny dostawca tych telefonów, a spółka "X" posiadała pełną wiedzę w tym zakresie. Nie można powiązać wydatków wynikających z faktur wystawionych przez powyższe podmioty z przychodami realizowanymi przez spółkę. Transakcje realizowane pomiędzy "E" E.Y. oraz spółkę "F", a spółką "X" miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach między X.Y., S.Y. i W.Y. co potwierdza opisana wcześniej korespondencja mailowa pomiędzy tymi osobami. Celem zaś realizowania transakcji opartych na porozumieniu pomiędzy podmiotami, były korzyści finansowe osiągane z tego obrotu przez powyższe osoby fizyczne, głównie przez W.Y. Fakt, że spółka "X" świadomie uczestniczyła w opisanych transakcjach potwierdza brak dokumentów zamówień na towar i jego asortyment (zgodnie z zeznaniem S.Y. spółka "X" składała zamówienia na towar do firmy "F" za pośrednictwem serwera firmy "[...]" oraz, że hasło dostępu do tego sklepu udostępnione było X.Y.

Na fakturach wystawianych przez powyższe firmy brak było terminu wyznaczającego płatność zobowiązania wynikającego z tej faktury. Spółka realizowała płatności wynikające z faktur od tych firm, w dniu otrzymania faktury. Dzień ten pokrywał się co do zasady z okresem otrzymania środków pieniężnych z [...] Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu zwrotu VAT. Spółka "X" nie przeprowadzała analizy kolejności realizowania zobowiązań wobec innych kontrahentów. Wystąpiły uchybienia w przyjmowaniu towaru do magazynu spółki - brak dla większości dostaw dokumentów (PZ) przyjęcia towaru do magazynu, przyjęty towar nie posiadał numeru IMEI (na co zwrócił uwagę pracownik magazynu), oprócz faktury, spółka "X" nie posiadała dokumentu, który umożliwiałby identyfikację dostawcy telefonów. Nie wzbudzał również w spółce "X" wątpliwości fakt, że do magazynu przyjmowano towar, który został uprzednio przez spółkę sprzedany do podmiotu unijnego (takie same paczki). Ponadto spółka "X" prowadziła globalne rozliczenia obrotu telefonami na kontach 7 (sprzedaż), co uniemożliwiało rozliczenie poszczególnych dostaw i tym samym porównanie sprzedanej partii z rozchodem towaru z magazynu. Spółka prowadziła wprawdzie kartoteki magazynowe i wystawiała dokumenty WZ dla dostaw unijnych, jednakże czyniła to wg "rozpiski" przekazywanej pracownikom magazynu przez X.Y., bez powiązania tych dokumentów (w programie księgowym spółki) z wystawianymi przez X.Y. fakturami, które podpisała J.X. - pracownik spółki "X". Praktyka ta uniemożliwiała przypisanie kosztu własnego sprzedaży telefonów do poszczególnych dostaw wewnątrzunijnych. Natomiast towar "dostarczony" do spółki "X" opisany na fakturach wystawionych przez firmy "E" E.Y. i "F" nie pochodził od strony operacji gospodarczej wskazanej na tych fakturach. Wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami "sim free" i nie sprzedawali spółce "X" telefonów komórkowych. Płatności wynikające z tych faktur, dokonywane przez spółkę ze środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów VAT, ostatecznie nie trafiały do "E" E.Y. i spółki "F", lecz do beneficjenta tych świadczeń W.Y.

W sprawie wiarygodne i istotne są zeznania świadka U.Y. (organizatora fikcyjnych podmiotów, których zadaniem w pierwszym półroczu było "zerowanie" w "E" E.Y. VAT i obniżenie ceny telefonów, w drugim zaś półroczu 2006 r. - poprzez zorganizowanie podmiotów unijnych, których zadaniem było dokumentacyjne przyjmowanie faktur wystawianych przez spółkę "X" - wielokrotnie na ten sam towar), potwierdzające wewnątrzunijną dostawę telefonów "sim free" i uzyskanie środków pieniężnych pochodzących ze zwrotów VAT, które następnie jako realizacja zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez "E" E.Y. i spółkę "F" były przekazywane osobie, która była organizatorem "obrotu" telefonami komórkowymi "sim free".

Wiarygodne są zeznania X.Y., który przyznał się do braku nadzoru nad działaniami pracowników, to jest A.X. (dyrektora handlowego), B.X. (dyrektora sprzedaży i logistyki) i F.X. (służby finansowo księgowe) oraz X.Y., ponieważ darzył ich zaufaniem, za co poniósł konsekwencje karne na mocy wyroku z dnia [...] września 2010 r. Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...].

Natomiast nie zasługiwały na danie wiary zeznania X.Y. na temat relacji pomiędzy spółką "X" a "E" E.Y. i spółką "F", który stwierdził (np. [...] maja 2009 r.), że pracownicy magazynu spółki "X" odbierali faktury i sprawdzali zgodność dostawy z fakturą z powodu ich niezgodności z ustalonymi faktami. Pracownicy magazynu nie mogli wykonywać tych czynności, ponieważ zgodnie z ich zeznaniami koordynacją dostaw zajmował się wyłącznie X.Y., który o wszystkim informował dyrektora handlowego spółki.

Rzetelność zeznań pracowników magazynu potwierdzają stwierdzone w postępowaniu podatkowym braki w dokumentacji księgowo magazynowej (brak dokumentów PZ oraz kartotek magazynowych odzwierciedlających przychody i rozchody telefonów komórkowych "sim free" w powiązaniu z fakturami oraz fakt, że znajdujące się w opakowaniach telefony komórkowe "sim free" nie posiadały numeru IMEI. Służby finansowe spółki nie kwestionowały tych nieprawidłowości.

Nie dano wiary zeznaniom A.X. -dyrektora handlowego spółki, z których wynika, że nie miał żadnej orientacji odnośnie działań jej przedstawiciela handlowego X.Y., gdy tymczasem z jego zeznań wynika, że A.X. był informowany o wszystkich sprawach dotyczących obrotu telefonami "sim free". W rezultacie wspólnych uzgodnień z X.Y. spółka "X" wystąpiła do urzędu skarbowego o skrócenie terminu zwrotu VAT w celu zintensyfikowania obrotu tymi telefonami.

W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko spółki "X", że wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie stanowi podstawy prawnej do wyeliminowania z kosztów podatkowych spornych wydatków. Z uwagi na fakt, że podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków jest przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wskazanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 83 k.c. dopiero w uzasadnieniu tej decyzji nie powoduje, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie telefonów komórkowych na podstawie tego przepisu nie jest bowiem uzależnione od stwierdzenia, że zakup telefonów był czynnością pozorną. Fakt zaś, że spółka dysponowała telefonami komórkowymi z niewiadomego źródła i następnie je sprzedawała do podmiotów unijnych, nie oznacza, wobec wyżej przedstawionych ustaleń, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez "E" E.Y. oraz spółki "F" mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem.

W przekonaniu organu odwoławczego, zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami.

Z tych wszystkich powodów wydatki w kwocie [...] zł (po korekcie) wynikające z faktur wystawionych przez firmę "E" E.Y. oraz spółkę "F" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Zachodziły podstawy faktyczne i prawne do zakwestionowania przychodów należnych, wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "X" dla "C" GmbH, [...] faktura, "A" GmbH, [...] faktur oraz "B", [...] faktur, w łącznej kwocie [...] zł. Spółka "X", osiągała zyski głównie z działalności wewnątrzwspólnotowej, obroty i zysk z działalności krajowej, zgodnie z zeznaniem X.Y. były minimalne co potwierdzają zapisy w księgach rachunkowych spółki. Ponadto, na podstawie dokumentowania przychodów z faktur wystawionych dla powyższych podmiotów na sprzedaż telefonów komórkowych "sim free" ustalono, że na ich sprzedaży spółka osiągała [...]% zysk, należności zaś wynikające z tych faktur VAT, zostały uregulowane. Jednocześnie z danych na kontach dotyczących rozliczeń wynika, że spółka wystawiła faktury sprzedaży VAT na "[...]", "D", "L" i "K" i na tej sprzedaży również osiągała, zysk w wysokości [...]%. Odnośnie firm "D", "[...]"i "K", podobnie jak w stosunku do "L", państwa rezydencji tych firm nie dopatrzyły się nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu. Przychody uzyskane ze sprzedaży telefonów komórkowych "sim free" nie zostały więc zakwestionowane.

Spółka "X" zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i zaliczyła do przychodów należnych wartość jednej faktury VAT z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], wystawionej dla "C" GmbH z siedzibą w [...], tytułem sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych w kwocie [...] zł, który to zakup spółka [...] w swoich księgach finansowych zaksięgowała na podstawie tejże faktury. Wystawienie tylko jednej faktury na tę firmę było efektem pomyłki. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez X.Y. jako podejrzanego, była to wyjątkowa sytuacja, ponieważ było to na początkowym etapie współpracy spółki "X" z "A" GmbH (funkcjonuje ona od dnia [...] lipca 2006 r.). Przesyłka towarów została zmagazynowana w firmie "R" w [...]. Sprzedaż zaś nabytych od spółki "X" towarów została dokonana na rzecz "E" E.Y., PPHU "O" O.Y. i firmy PHU "T" T.Y. Dostawy telefonów nie były ujęte w księgach podatkowych "E" E.Y., natomiast pozostałe polskie podmioty były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie prowadziły ksiąg podatkowych.

Spółka "X" wysłała w maju 2006 r. towar dla "A" GmbH na cargo do [...] na który wystawiła fakturę VAT z dnia [...] maja 2006 r., nr [...]. Okazało się na podstawie notatki sporządzonej przez policję skarbową w [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., że w dacie tej transakcji nie istniał podmiot o takiej nazwie. Z notatki tej wynika, że ta [...] spółka została zawiązana w dniu [...] lipca 2006 r. W tym dniu została zawarta umowa notarialna na podstawie, której zostały sprzedane U.Y. udziały w spółce "Y" [...] mbH, równocześnie została zmieniona nazwa spółki na "A" GmbH oraz siedziba spółki w [...]. Umową z dnia [...] sierpnia 2006 r. udziały w tej spółce zostały sprzedane W.X. W dniu [...] lipca 2006 r. M.Y. (tłumacz), pracownik [...] w [...] złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o nadanie numeru NIP dla "A" GmbH. Z dniem [...] sierpnia 2006 r. przydzielono spółce NIP [...].

W dacie wystawienia przez spółkę "X" wskazanej wyżej faktury VAT z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], spółka "A" nie istniała. X.Y. zeznał, że wystawił fakturę VAT (w programie księgowym spółki) w maju 2006 r. i że ta faktura VAT została zniszczona i w to miejsce, wskutek interwencji W.Y., została wystawiona faktura VAT dla "C" GmbH, jednocześnie do zniszczonej faktury wyekspediowano dla spółki "A" z magazynu spółki telefony, które składowano w firmie "R" na lotnisku w [...]. Spółka "X" nie przedłożyła dowodów dotyczących anulowania faktury wystawionej na "A" GmbH.

Oznacza to, że X.Y. był w ścisłym kontakcie z W.Y., tym samym spółka "X", jako wystawca faktury VAT (faktury podpisywała świadek J.X.), doskonale orientowała się w zamiarach W.Y., odnośnie utworzenia (w niedalekiej przyszłości) "A" GmbH i funkcji jaką ta spółka miała pełnić w obrocie telefonami komórkowymi bez aktywacji w relacjach ze spółką "X".

Wykorzystując formularz SCAC 383 ustalono, że "C" GmbH, sprzedał telefony kupione od spółki "X" polskiemu podmiotowi PHU "T" T.Y. Zapłaty za towar dokonano z rachunku należącego do spółki "F" w [...]. Osobami odpowiedzialnymi za realizację dostawy był S.Y. i P.Y. z firmy "B" GmbH. Z ustaleń wcześniej podanych w niniejszej decyzji wynika, że PHU "T" T.Y. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie udzielał żadnego pełnomocnictwa B.Y. zamieszkałemu w Kołobrzegu, do reprezentowania swojej firmy. W obrocie telefonami "sim free" firma PHU "T" T.Y. występowała jako tzw. "znikający podatnik", dostarczający w pierwszym półroczu 2006 r. faktury VAT do "E" E.Y., a w drugim półroczu 2006 r. do spółki "F".

Z powyższego wynika, że pomiędzy spółką "X", a "C" GmbH nie wystąpiła faktyczna transakcja sprzedaży telefonów komórkowych, miała ona bowiem wyłącznie dokumentacyjny charakter, to jest taki, że faktura wystawiona przez spółkę "X" rzeczywiście trafiała do "C" GmbH, była ujęta w księgach tej firmy, również saldo tej transakcji było zgodne w obu firmach. Jednakże towar do faktury wystawionej przez spółkę "X" dla "C" GmbH był dostarczony na cargo w [...] w tym celu, aby ponownie mógł zostać przewieziony do Polski, ponieważ "C" GmbH sprzedał ten towar firmie PHU "T" T.Y. - " znikającemu podatnikowi".

Dokumentacja przekazana przez [...] administrację podatkową dotycząca "C" GmbH zawierała ponadto następujące informacje:

1. Na mocy umowy zawartej pomiędzy PHU "T" T.Y., a spółką "F" z dnia [...] maja 2006 r., obie firmy współpracują w zakresie handlu telefonami komórkowymi, przy czym firma T.Y. sprzedaje telefony komórkowe, a spółka "F" nabywa telefony komórkowe. Przy sprzedaży telefonów komórkowych dla spółki "F", które są wyposażone w akcesoria "Bluetooth", firma T.Y. może akcesoria te oddzielić od telefonów komórkowych i sprzedawać je osobno na wolnym rynku. Aparaty telefoniczne - po rozłączeniu akcesoriów "Bluetooth" - wraz z pozostałymi akcesoriami są nabywane przez spółkę "F". Na gruncie osobnych umów i porozumień w imieniu PHU "T" T.Y., spółka "F" odbierając towary, zobowiązała się rozdzielić akcesoria "Bluetooth" i przekazać je firmie PHU "T" T.Y. lub do innego odbiorcy wskazanego przez PHU "T" T.Y. Zastrzeżono, że zmiany i uzupełnienia do powyższej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności a spory, które mogą wyniknąć z realizacji umowy pomiędzy stronami rozstrzyga właściwy rzeczowo sąd w [...].

2. Istniało pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2006 r. wystawione przez T.Y. upoważniające spółkę "F", do zawierania w imieniu PHU "T" T.Y. transakcji handlowych z C.Y. Szczegóły realizacji zamówień przedstawiały się następująco: zamówienie towarów następowało poprzez S.Y., prezesa spółki "F". Część telefonów komórkowych została przez firmę "C" GmbH przewieziona na lotnisko w [...] do firmy "R", [...], D.X. Następnie towary te odebrała PHU "T" T.Y. do dalszego transportu do Polski. Do transportu towarów został upoważniony C.X. (kierowca ze spółki "F"). Pozostała część telefonów komórkowych była odebrana z firmy "C" GmbH w [...]. Zapłata za towary nastąpiła przelewem bankowym. Polecenie przelewu zostało złożone przez spółkę "F" z opisem: "Zapłata za telefony zgodnie z umową z PHU "T" T.Y.".

Ponadto dokumentacja przekazana przez [...] administrację podatkową dotycząca "C" GmbH zawierała:

- zestawienie transakcji dostaw towarów na rzecz PHU "T" T.Y. za okres od [...] kwietnia 2006 r. do [...] listopada 2006 r. oraz korekt dotyczących tego okresu, dokonywanych w styczniu 2007 r.;

- zestawienie dostaw towarów na rzecz PHU "T" T.Y. i dane o umowie między spółką "F" o współpracy w zakresie handlu telefonami komórkowymi, według której PHU "T" T.Y. sprzedaje, a spółka "F" nabywa aparaty telefoniczne, a którą to umowę podpisał R.Y. - prezes zarządu spółki "F" i która opatrzona jest pieczęcią PHU "T" T.Y. - brak natomiast podpisu T.Y.;

- pełnomocnictwo notarialne T.Y. z dnia [...] września 2006 r. upoważniające w okresie od [...] marca 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. B.Y. zamieszkałego w Kołobrzegu, do reprezentowania T.Y. w całym zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w szczególności do: prowadzenia rozmów handlowych, podpisywania umów handlowych, podpisywania faktur, reprezentowania przed organami administracji samorządowej i państwowej, reprezentowania przed organami administracji skarbowej i ZUS, przed bankami;

- pełnomocnictwo upoważniające C.X. z [...] do odbioru towarów w imieniu PHU "T" T.Y., podpisane przez B.Y.;

- wyciąg bankowy z dnia [...] października 2006 r. z "[...]" potwierdzający wpłatę [...] euro dokonaną przez spółkę "F" w imieniu PHU "T" T.Y.

Z ustaleń kontroli wielostronnej w zakresie relacji "C" GmbH z podmiotami polskimi stwierdzono, że ta spółka w okresie od listopada 2006 r. do lutego 2007 r. zadeklarowała dostawy do PPHU "O" O.Y. ("znikający podatnik"). Osobą odpowiedzialną za realizację dostawy był C.X. ze spółki "F". Odbioru towaru dokonano z lotniska w [...]. Płatności dotyczące przedmiotowych transakcji realizowane były gotówką i przelewami z rachunku bankowego spółki "F".

Zgodnie z ustaleniami kontroli wielostronnej, spółka "C" w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2006 r. zadeklarowała dostawy do "E" E.Y. wskazując E.Y. jako osobę odpowiedzialną za realizację dostawy. Płatności dotyczące transakcji realizowane były gotówką. Odbiór towaru został potwierdzony prawdopodobnie przez R.Y. i P.Y. z firmy "B" GmbH.

Spółka "C" w okresie od października 2006 r. do lipca 2007 r. zadeklarowała dostawy do "B" GmbH. Osobami odpowiedzialnymi za realizację dostawy byli P.Y., J.Y. Odbioru towaru dokonano z firm spedycyjnych zlokalizowanych na lotnisku w [...]. Płatności dotyczące przedmiotowych transakcji realizowano w formie bezgotówkowej.

Transakcje ze spółką "B", spółka "X" zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i zaliczyła do przychodów należnych wartości wynikające z 11 faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych w kwocie [...] zł. Niektóre z wystawionych faktur wskazywały adres "B" GmbH w [...]. Spółka nie miała jednak siedziby w [...]. Zgodnie z informacją uzyskaną od [...] organów podatkowych, spółka miała siedzibę przy [...], następnie [...], następnie [...]. Na wszystkich fakturach termin płatności był wyznaczony co do zasady na następny dzień od daty wystawienia faktury, najpóźniej na trzeci dzień od tej daty. Opatrzenie wystawionych faktur niewłaściwym adresem nie wywołało negatywnych skutków dla ich wystawcy.

Powyższe fakty wskazują na to, że spółka "X" przyjęła narzucone zasady dokonywania transakcji "handlowych" z "B" GmbH - odmienne od przyjętych w handlu, ponieważ posiadała pełną wiedzę o celu w jakim spółka ta została utworzona.

Spółka "B" z siedzibą w [...] prowadziła działalność gospodarczą (od [...] czerwca 2006 r. na potrzeby VAT) w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Prezesem zarządu spółki był P.Y., zameldowany w Polsce i w [...] do dnia [...] czerwca 2007 r. w [...]. Decydentem firmy na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2006 r., zawartej z jej prezesem P.Y., był W.Y. zam. w [...]. Dyrektorem przedsiębiorstwa od końca 2006 r. był A.Y., zamieszkały do dnia [...] czerwca 2007 r. w [...], od [...] czerwca 2007 r. zameldowany w [...] oraz w [...]. Wspólniczką tej spółki była W.X.

Z wydruku konta rozrachunkowego "B" GmbH z polską firmą PHU "T" T.Y., według stanu na grudzień 2006 r. wynika, że obroty strony "winien", za okres od sierpnia 2006 r. do października 2006 r. wynosiły [...] euro, natomiast strony "ma" [...] euro. Z dokumentu tego wynika, że zapłaty za wszystkie dostawy dokonywała spółka "F" sp. z o. o. z [...].

Dochodzenie przeprowadzone przez [...] organa skarbowe wykazało, że:

- Dostawcami tej firmy były firmy [...] "C" GmbH, "A" GmbH oraz polska spółka "X";

- Z "A" GmbH, towar luzem - bez opakowań, był przejmowany przez kierowcę PHU "T" T.Y. - numer rejestracyjny samochodu i nazwisko kierowcy są nieznane. Przez [...] do firmy T.Y. dostarczony był towar ze spółki "X" z [...];

- Na zlecenie "B" GmbH, towary dostarczane przez kierowców firm dostawczych, były przyjmowane i liczone przez [...] firmę spedycyjną "R", zaś CMR był stemplowany przez odbiorcę i następnie towar zostawał przejmowany przez kierowców w [...] . Kierowcy, dostawcy i odbiorcy byli tymi samymi osobami. Towar tymi samymi środkami transportu, w tych samych opakowaniach i tak samo oznaczony, ponownie był odtransportowany do Polski;

- Numer identyfikacji podatkowej, przyznany firmie "B" GmbH, używany był niezgodnie z jego przeznaczeniem i został cofnięty decyzją Urzędu Skarbowego w [...], bowiem spółka używała numeru NIP-UE tylko w celu uprawdopodobnienia dokumentacyjnej transakcji zakupu i sprzedaży;

- Organy podatkowe w [...], stwierdziły, że spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności na terenie [...] . Opieka nad klientami tej firmy i zlecenia, od listopada 2006 r., zostały przejęte przez A.Y. z [...], przy udziale I.X., który zeznał, że instrukcje otrzymuje od A.Y. drogą mailową.

Urząd Skarbowy w [...] wydał dla "B" GmbH decyzję wstępną w postępowaniu rewizyjnym nr [...] utrzymując w mocy decyzję w sprawie cofnięcia tej spółce nadania numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku obrotowego VAT. Z decyzji tej wynika, że firma jest tylko "przykrywką" oraz, że co najmniej od listopada 2006 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terenie [...]. Za podstawę do wydania przez Urząd Skarbowy w [...] ww. decyzji wstępnej zostały przyjęte następujące fakty. Osoby reprezentujące tę spółkę na zewnątrz prowadzą jej sprawy na terenie Polski i [...] przynajmniej od listopada 2006 r. Istnieje poświadczone notarialnie ogólne i nieograniczone pełnomocnictwo z dnia [...] sierpnia 2006 r. udzielone przez P.Y. (zgodnie z [...] Rejestrem Spółek – Dyrektor / udziałowiec), w którym W.Y. został upoważniony do występowania we wszystkich sprawach przed wszystkimi urzędami jak i osobami trzecimi. Z dokumentu tego wynika, że na terenie [...] nie przebywa ani dyrektor ani pracownik. W piśmie z dnia [...] marca 2007 r., potwierdzonym przez pełnomocnika podatkowego, stwierdzono, że P.Y. wykonuje swoje prawo udziałów jedynie jako powiernik i do niego nie należy strategiczne zarządzanie spółką. Powierzającym zarząd i tym samym właścicielem wszelkich praw z udziałów w rozumieniu § 24 ustęp 1b związkowego kodeksu podatkowego, jak również faktycznym dyrektorem wymienionego wyżej podatnika jest W.Y., zamieszkały i zwykle przebywający w [...].

W krótkim okresie, od dnia [...] czerwca 2007 r. do [...] października 2007 r. J.Y. zatrudniony był w "B" GmbH. Zgodnie z tym co zeznał w dniu [...] listopada 2007 r., jednym z jego zadań było m. in. potwierdzanie w protokołach inspekcji, że towar (telefony komórkowe) znajdował się na terenie [...]. Te protokoły były przez niego potwierdzane pracownikowi spedycji ("P", [...]) i polskim kierowcom.

Z materiału przekazanego przez [...] władze podatkowe wynika, że usługi spedycyjne w obrocie telefonami komórkowymi na rzecz podmiotów w Polsce świadczyły dwie firmy: "R" i "P", [...]. Z zeznań świadka G.Y. (exportmanagera w firmie spedycyjnej "P", [...]) wynika, że firma "B" GmbH nie była faktycznym zleceniobiorcą spedycji zlecanej przez spółkę "X" z [...] (zleceniobiorcą była spółka "A". Według G.Y. towar ze spółki "X" dostarczany był do "A" GmbH. Jednak nie do [...], gdzie znajdowała się ta spółka tylko do [...], do magazynów "P", [...]. Stamtąd towar był dalej wysyłany formalnie przez "B" GmbH, do firmy "N" N.Y. Stałymi kierowcami firmy "N" byli: I.Y. i H.Y. W początkowym okresie stosunków handlowych odbiorcą towaru było też PHU "T" T.Y. Zdaniem G.Y. dyrektorem "A" GmbH był A.Y. (który występował jednocześnie jako przedstawiciel "B" GmbH).

Zeznający pracownicy firmy spedycyjnej, zwrócili uwagę na to, że paczki dla "A" GmbH (mające trafić do odbiorcy końcowego w Polsce, PHU "T" T.Y., "N" N.Y.) docierały ponownie do firmy "R", w tym samym opakowaniu i tej samej ilości sztuk telefonów komórkowych. Wyglądało to tak, że kierowca "A" GmbH wiózł paczki do odbiorcy w Polsce bowiem paczki były przez firmę "R" oznaczane taśmą samoprzylepną oraz na paczkach zaznaczano pisakiem ilość sztuk. Następnego dnia te same paczki z tą samą liczbą telefonów trafiały znowu do firmy "R" a na taśmie klejącej "R" naklejona była taśma "A" GmbH.

Jeśli natomiast chodzi o dostawcę spółkę "X" z [...], towar dostarczany z wyżej wymienionej firmy do "A" GmbH trafiał przez [...], to jest za pośrednictwem "R" znowu do Polski, do PHU "T" T.Y., która była też odbiorcą towarów dostarczanych wcześniej do firmy spedycyjnej "R" przez "A" GmbH.

Z powyższego wynika, że "B" GmbH jedynie dokumentacyjnie (w postaci faktur wystawianych na tzw. "słupa") dostarczała telefony zakupione od spółki "X" z [...] do podmiotów PHU "T" T.Y., "N" N.Y., które w kolejności zaopatrywały dokumentacyjnie spółkę "F" z [...] - będącą głównym dokumentacyjnym dostawcą dla spółki "X". Zatem "B" GmbH w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i z tego względu została przez [...] władze podatkowe wykreślona z ewidencji podatników. Zadeklarowane przez spółkę "X" jako wewnątrzwspólnotowe dostawy do tej spółki w rzeczywistości polegały na dostarczeniu towaru na lotnisko w [...], skąd następnie telefony w tych samych paczkach były odbierane przez przedstawicieli krajowych kontrahentów i dostarczane ponownie do "X" i opisany cykl powtarzał się, aż do momentu sprzedaży tych telefonów finalnemu klientowi (wg materiału dowodowego bliżej nie zidentyfikowanemu odbiorcy zza wschodniej granicy lub krajowemu). Dowodzi to, że były to transakcje pozorne, i że spółka "X" posiadała pełną wiedzę w tym zakresie, choćby poprzez wskazanie na fakturach innego adresu odbiorcy dostarczanego towaru, niż wskazany przez władze podatkowe [...] (towar bowiem i tak był przekazywany na cargo w [...]).

Spółka "X" zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i zaliczyła do przychodów należnych, wartości wynikające z [...] faktur VAT wystawionych dla "A" GmbH z siedzibą w [...] tytułem sprzedaży telefonów komórkowych na łączną wartość [...] zł, na których termin płatności wyznaczony przez spółkę przypadał, co do zasady, na dzień po dacie wystawienia faktury, bądź na dzień jej wystawienia.

W dniu [...] maja 2007 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek [...] władz skarbowych (SCAC 2004) o udzielenie informacji z którego wynikało, że ponieważ towary zafakturowane przez "A" GmbH na "B" GmbH zostały następnie sprzedane do Polski, to prosi o informację skąd pochodził towar sprzedany "B" GmbH. W dniu [...] maja 2007 r. akta "A" GmbH zostały przesłane przez Urząd Skarbowy w [...] do policji skarbowej.

[...] władze skarbowe ustaliły, że wszystkie towary, które firma "A" sprzedała do Polski pochodziły od spółki "X" i były fakturowane albo bezpośrednio na PPHU "O" O.Y. i PHU "T" T.Y., albo przez [...] poprzez "B" GmbH. Odbioru towarów z lotniska w [...] dokonywali P.Y. z firmy "B" w [...] oraz C.X. ze spółki "F" z [...]. Odnośnie dokumentacji finansowo księgowej prowadzonej przez "A" GmbH w zakresie transakcji ze spółką "X" wykazano, że operacje gospodarcze ujęte zostały na koncie kredytowym jako "płatności na rzecz spółki "X" dokonywane były z konta żyrowego "[...]" w [...] na konto bankowe spółki "X" prowadzone przez [...] S.A. w [...]. Przedstawiciel "A" GmbH, doradca podatkowy, jako osobę odpowiedzialną za dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej przez tę spółkę wskazał A.Y. (jednocześnie przedstawiciela "B" GmbH). Według ustaleń [...] władz podatkowych, spółka "A" GmbH nie przedłożyła dokumentów transportowych. Natomiast odnośnie zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych dotyczących obrotu telefonami komórkowymi pomiędzy spółką "X", a "A" GmbH nie stwierdzono rozbieżności sald w 2006 r.

Zeznania G.Y. z firmy spedycyjnej "P" GmbH i pracowników firmy spedycyjnej "R" obrotu telefonami komórkowymi w takiej samej mierze jak dotyczyły "B" GmbH, dotyczą również "A" GmbH. Towar z Polski (ze spółki "X") był przekazywany na cargo w [...], następnie był przez kierowców z Polski odbierany i dostarczany do podmiotu polskiego.

Zgodnie z zeznaniami U.Y. z dnia [...] września 2009 r., na polecenie W.Y. nabył "gotową spółkę GmbH". Pieniądze na zakup spółki wyłożył W.Y. Spółka funkcjonowała w obrocie jako "A" GmbH. Następnie spółka ta została na polecenie W.Y. przepisana na W.X. W przekonaniu tego świadka, spółka "A" GmbH została założona w celu obrotu telefonami komórkowymi. Faktycznie spółką "A" zarządzał W.Y., a wykonawcą jego poleceń był A.Y. Przedmiotem obrotu "A" GmbH ze spółką "X" były telefony komórkowe "sim Free". W imieniu spółki "X" ze spółką "A" kontaktował się X.Y. Wyboru miejsca dostawy telefonów zakupionych od spółki "X" przez "A" GmbH na cargo w [...] (do firm spedycyjnych "P" GmbH i "R") dokonywał W.Y. W trakcie współpracy w zakresie handlu telefonami pomiędzy tymi spółkami nastąpiła zmiana firmy spedycyjnej z "R" na "P" GmbH. Firma ta została polecona przez spółkę "X". Telefony zakupione przez "A" od spółki "X" trafiały poprzez "B" GmbH, do Polski do firm słupów lub były bezpośrednio sprzedawane do firm słupów. Był to obrót wyłącznie "papierowy". Natomiast płatności za telefony dokonywane były bezpośrednio przez spółkę "F". Zgodnie z zeznaniami U.Y. towar trafiał bezpośrednio do spółki "F".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku prowadzonej kontroli wobec spółki "F" ustalił, że spółka ta nie prowadziła obrotu telefonami komórkowymi. Działalnością spółki "A" w [...] i "B" w [...] w rzeczywistości kierował W.Y.

Świadek U.Y. zeznał, że przedstawiciel spółki "X", X.Y., jako że utrzymywał regularne kontakty z W.Y. doskonale wiedział o tym, że w obrocie pomiędzy spółkami "B", "A" i "F" znajdowały się te same towary kilkakrotnie zbywane i nabywane przez te same podmioty. Spółka "X" akceptowała zaistniały stan rzeczy. X.Y. miał świadomość, że do magazynów spółki "X" ponownie trafiał towar sprzedany przez nią do spółki "A" nierzadko w opakowaniach z napisem "X". Natomiast spółka "F" nabywała telefony komórkowe "papierowo" od firm słupów. Natomiast na podstawie umów między nią, a firmami słupami (T.Y., O.Y., N.Y.) towar bezpośrednio był odbierany w [...] i [...] (z cargo na lotnisku w [...]) przez spółkę "F" ze spółki "C", spółki "B", spółki "A". Spółka "F" nie otrzymywała towaru zgodnie z fakturami wystawionymi przez PPHU "O" O.Y., PHU "T" T.Y., a faktury wystawione przez te firmy dla spółki "F" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji kupna i sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy tymi firmami. Rola firm "słupów", jak zeznał świadek, polegała na wydłużeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu telefonami, ponadto firmy słupy brały na siebie obowiązek zapłaty VAT, należnego z tytułu dostawy telefonów na terytorium kraju. Podatek ten mógł być odliczony na następnych etapach obrotu przez spółkę "F", a spółka "X" mogła wystąpić o zwrot tego podatku z urzędu skarbowego.

Według wyjaśnień U.Y., do rzeczywistej transakcji mającej za przedmiot telefony "sim free" dochodziło dopiero wówczas, gdy obrót tym samym towarem został wielokrotnie zafakturowany przez spółkę "X", spółkę "B", spółkę "A", spółkę "F" oraz firmę "N" N.Y. (i innych "znikających podatników"). Towar faktycznie kupowany był przez W.Y. w [...], w firmach "C" i "[...]". Rzeczywistymi odbiorcami telefonów byli w przeważającej części klienci z [...]. Miały miejsce przypadki fakturowania przez powyższe podmioty obrotu telefonami "sim free" przy równoczesnym braku przemieszczenia towarów pomiędzy kontrahentami odzwierciedlonymi w fakturach. Pozorny aspekt ekonomiczny analizowanych transakcji polegał na tym, że podatek należny z tytułu transakcji mających za przedmiot telefony "sim free" zadeklarowany przez "znikających podatników" na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu, co umożliwiło, po kilkukrotnym zafakturowaniu obrotu telefonami przez te firmy, pokrycie kosztów zakupu towarów z kwot otrzymanych przez spółkę "X" z tytułu zwrotu VAT wytransferowanych w cenie zakupionych towarów do spółki "F".

Praktyka taka była możliwa pod warunkiem obniżenia ceny telefonów w zamkniętym łańcuchu podmiotów przeprowadzających transakcję. Faktury sprzedaży wystawione przez "słupy" zawierały w sobie wartość podatku należnego od sprzedaży towarów na terytorium kraju, a opiewały na wartości odpowiadające kosztom zakupu towaru u kontrahentów zagranicznych. Koszty zakupu telefonów dokumentacyjnie ponoszone przez "firmy słupy" były wyższe aniżeli ceny sprzedaży telefonów określone na fakturach VAT wystawionych przez te podmioty dla spółki "F".

Uzasadnieniem obniżenia ceny telefonów miało być odłączenie od telefonów akcesoriów. Zgodnie z zeznaniami U.Y. czynności takie nie były realizowane. Wcześniej wykazano, że zarówno w magazynie spółki "X" jak i w magazynie w [...] nie sprawdzano telefonów pod względem wyposażenia. W [...] je liczono, ale nie rozrywano paczek, nie wprowadzano towaru do kartotek magazynowych. Paczki z telefonami przyjeżdżały do magazynu spółki "X" pomiędzy godziną 9 -10 i w tym samym dniu były ekspediowane na cargo do [...]. Wyjaśnienia U.Y. wskazują, że zysk z tych transakcji karuzelowych odpowiadał wartości należnego VAT, który nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach przez "słupy" uczestniczące w karuzelowym obrocie telefonami "sim free. Jedynym kosztem transakcji karuzelowych były koszty transportu. Dokumenty transportowe związane z wewnątrzunijnym obrotem telefonami "sim free" w zamiarze organizatorów przedsięwzięcia miały jedynie uwiarygodnić transakcję.

Świadek U.Y. przypisuje spółce "X" wiodącą rolę w ustalonej konstrukcji karuzelowej poprzez to, że uzyskiwała zwroty VAT z urzędu skarbowego. Środki te pozwalały osobom zaangażowanym w opisane transakcje na nieangażowanie własnych środków pieniężnych. W zeznaniach z dnia [...] listopada 2009 r. U.Y. potwierdził, że transakcje karuzelowe z udziałem spółki "F" i spółki "X" miały na celu wyłudzenie VAT, niezapłaconego przez "słupy", a otrzymanego przez firmę, która jest umiejscowiona na końcu krajowego łańcucha dostaw i która dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów korzystając z zerowej stawki podatku od towarów i usług. Świadek potwierdził, że towar będący w obrocie międzynarodowym był kupowany i sprzedawany z udziałem tych samych podmiotów. Przedstawił schemat organizacji i przebiegu transakcji obrotu telefonami "sim free" pomiędzy jej uczestnikami.

Kolejny świadek, S.Y. zeznał w dniu [...] października 2009 r., że miały miejsce sytuacje, że telefony zakupione przez spółkę "X" od spółki "F" po kilku dniach ponownie trafiały do spółki "F". Wykluczył przypadki reklamacji towarów, które mogłyby uzasadniać taką sytuację. W wyjaśnieniach z dnia [...] października 2009 r., potwierdził, że część towaru, która była sprzedawana do spółki "X" wracała po pewnym czasie z powrotem do spółki "F". Fakturowanie karuzelowego obrotu telefonami obejmowało spółkę "A", spółkę "B" i firmy krajowe, od których spółka "F" nabywała telefony oraz spółkę "X", która czerpała korzyści ze zwrotów VAT, w tym celu, aby środki z tego tytułu przekazać za pośrednictwem spółki "F" ostatecznemu beneficjentowi tego przedsięwzięcia. Zgodnie z zeznaniami S.Y. złożonymi dnia [...] maja 2009 r., telefony komórkowe odbierane były za granicą zgodnie z umowami podpisanymi z firmami "[...]", spółką "C", spółką "B", ale przede wszystkim odbierane były na cargo na lotnisku w [...], m.in. z firmy "P". (z którą współpracowała spółka "X", realizując dostawy do unijnych odbiorców). Towar odbierany za granicą był sprzedawany spółce "F" przez firmy PHU "T" T.Y., PPHU "O" O.Y., "N" N.Y.

Przedstawiciel handlowy spółki "X" X.Y. w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2009 r. przedstawił, że wiązał możliwość zakupu przez spółkę "X" telefonów na rynku krajowym i dalszej sprzedaży na rynki wspólnotowe z koniecznością ponoszenia ciężaru VAT, którego zwrot dokonany zostanie w przyszłości. Poinformował zarządcę spółki "X" (prezesa jednoosobowego zarządu X.Y.), że transakcje wiążą się z tym, że przez pewien okres zasoby gotówki spółki będą umniejszane o wartość VAT ujętego w fakturze zakupu, a nie doliczonego do faktury sprzedaży. Pełen zwrot gotówki nastąpi z chwilą dokonania zwrotu podatku z urzędu skarbowego. Zarządca spółki wyraził zgodę na prowadzenie tego rodzaju działalności. Dalej wyjaśnił, że górne limity transakcyjne na obrót telefonami "sim free" w skali miesiąca ustalane były przez zarząd w oparciu o możliwy do uniesienia przez spółkę ciężar gotówki zamrożonej w VAT. Podkreślił, że nie znał W.Y. Z zeznania z dnia [...] lipca 2009 r., wynika co innego ponieważ X.Y. zeznał, że w 2006 r. otrzymywał prowizję ze spółki "F" (jednocześnie otrzymywał prowizję zgodnie z umową od spółki "X"). Zeznał, że od 2007 r., po zakończeniu działalności przez spółkę "F" i przejęciu "jakby" jej działalności przez firmę "H" zadzwonił do niego W.Y. i stwierdził, że z firmą "H" będzie mu trudno podpisać umowę prowizyjną, podobną do tej jaką miał z firmami "E" i "F" (także firma "[...]" z "F"), w związku z czym zaproponował, że będzie świadkowi płacić prowizję z własnych zasobów finansowych, ale już bez faktury umniejszoną o VAT i dochodowy, czyli w wartości ok. 6% na co wyraził zgodę. Najczęściej pieniądze z tego tytułu były przesyłane mu pociągiem, przesyłką kurierską. Tym zajmował się S.Y., który informował świadka najczęściej przez sms jakim pociągiem przyjeżdżają do niego te pieniądze i żeby je sobie odebrał. Tak było ok. dwa razy w miesiącu, a były to kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych.

Fakt, że X.Y. i W.Y. znali się wystarczająco dobrze, aby w opisany wyżej sposób współpracować ze sobą, świadczy również zeznanie X.Y. (z tego samego dnia). Świadek zeznał, że kiedy w 2007r. zrodził się spór pomiędzy firmą "H" (odpowiednika "F") a [...] firmą "L" L.Y. (wieloletni znajomy X.Y.) z powodu nie wywiązywania się z płatności firmy "H" za dostawę telefonów. Świadek w tym sporze występował jako pośrednik pomiędzy L.Y., a W.Y. W 2009 r. X.Y. został poinformowany przez L.Y., że wskutek zagrania nie fair "nasz drogi kolega (W.Y.) zapłacił za telefony". Świadek zeznał, że zaraz po tym fakcie zadzwonił do niego W.Y. i prosił aby przekazał L.Y., że docenia numer, który ten mu wywinął.

Z zeznań wynika wniosek, pomimo zaprzeczeń X.Y., że znał W.Y., który był firmantem najpierw "E" E.Y., następnie spółki "F", że współpracując z tą osobą w zakresie obrotu telefonami "sim free", miał pełną wiedzę, że przeprowadzane transakcje naruszają prawo.

Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów wystawionych dla spółki "F" przez "znikających podatników", protokołów czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "F", informacji i dokumentów uzyskanych od [...] i [...] administracji podatkowej odnośnie firm "A" GmbH i "B" GmbH, informacji bankowej o wystąpieniu podejrzanych transakcji finansowych m. in. na koncie spółki "X", skierowanej do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, aktu oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w [...] przeciwko m. in. W.Y., X.Y., S.Y., U.Y., stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie gospodarki magazynowej i finansowej w spółce "X" oraz faktur wystawianych dla podmiotów unijnych, ustalono następujący przykład "fakturowego przepływu" telefonów komórkowych:

I tak jedynym dostawcą telefonów komórkowych do firmy "N" N.Y. ("znikający podatnik") była [...] firma "B" GmbH. Towary nabyte od tej spółki, "N" N.Y. "sprzedawał" do spółki "F" z [...]. Ta zaś spółka, telefony te "sprzedawała" do spółki "X" w [...]. Z kolei spółka "X" była wystawcą faktur VAT dla firm unijnych: "A" GmbH i "B" GmbH i dostawcą towaru na cargo. Następnie "A" GmbH była wystawcą faktur dla "B" GmbH - ta firma zaś, jak wskazano wyżej - była jedynym "sprzedawcą" telefonów "sim free" do firmy "N" N.Y. Rezultatem tych poczynań stron papierowej transakcji, jest to, że towar, który miał być przez "N" N.Y. nabyty od [...] firmy "B" GmbH - "wraca" po kilkukrotnym fakturowaniu przez wyżej wymienione firmy z powrotem do [...] firmy "B" GmbH. Zarządcą [...] firmy był W.Y., który jako dysponent, sprzedawał telefony na wschodnim i krajowym rynku.

Bezspornie pomiędzy spółką "X", a "C" GmbH, "A" GmbH i "B" GmbH transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, nadzorowane przez jej przedstawiciela handlowego X.Y., przebiegały w sposób odmienny od praktyki obrotu na wolnym rynku. Ta odmienność, w odniesieniu do wskazanych wyżej kontrahentów uczestniczących w tym obrocie polegała na tym, że spółka "X" nie stosowała kredytu kupieckiego, zabezpieczeń i gwarancji wykonania umowy, czy też wpłat kaucji gwarancyjnych. Nie prowadziła dokumentacji magazynowej w sposób umożliwiający identyfikację przyjęć telefonów "sim free" do magazynu z ich ilościowo - wartościowym rozchodem kompatybilnym ze sprzedażą telefonów komórkowych "sim free" dla odbiorców unijnych. Opisane transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały jedynie na celu wygenerowanie faktur. Fakt poświadczania nieprawdy w fakturach potwierdzają również takie okoliczności jak to, że faktury pomimo, że były opatrzone złym adresem odbiorcy, trafiały bez przeszkód do właściwego unijnego kontrahenta (przypadek "B" GmbH). Dla przypomnienia: telefony komórkowe były ekspediowane z magazynów spółki "X" przez spółkę "P" z [...], bez przepakowywania (w tym samym dniu, w którym były dostarczone do magazynu spółki "X" - nie do odbiorcy wskazanego na fakturach, lecz do magazynów najpierw "R" następnie "P" GmbH, na cargo we [...]. Z portu w [...] były odbierane przez kierowców spółki "F" z [...] lub przez inne osoby i były dostarczane często wprost do magazynów spółki "X" (bywało, że owinięte taśmą firmową spółki "X").

Wewnątrzwspólnotowe dostawy telefonów komórkowych dotyczyły fikcyjnych bądź tych samych towarów (braki w dokumentacji PZ), paczki nie były rozpakowywane, a towar nieliczony, co potwierdza, jak wskazano wyżej, brak kartotek magazynowych (ilościowych, jakościowych) dotyczących rozchodu przyjętego do magazynu towaru, w powiązaniu z dokumentem WZ i fakturą VAT. Spółka nie wykazała również żadnych ubytków ani strat przy obrocie towarem na tak dużą skalę. Spółka "X" na wystawionych fakturach nie wyznaczała terminów płatności, co w przyszłości spowodowało zaległości płatnicze jakie powstawały pomiędzy spółką, a "A" GmbH - szczególnie w 2007 r. Płatności wynikające z faktur wystawionych na ten podmiot w 2006 r. były zrealizowane w grudniu 2006 r. na rachunek prowadzony przez [...] SA w [...].

W obrocie gospodarczym nie jest możliwe niszczenie faktury wystawionej w legalnym programie księgowym, na nieistniejący jeszcze w dacie jej wystawienia podmiot (faktura została wystawiona na "A" GmbH w maju 2006 r., gdy tymczasem spółka ta powstała dopiero w lipcu 2006r.) i wystawienie w to miejsce innej faktury, na odbiorcę wskazanego przez W.Y. Niewłaściwie wystawiona faktura winna być zniesiona fakturą - korektą. Służby finansowo księgowe spółki "X" (F.X. - główna księgowa, A.X. - dyrektor ds. nowych produktów i wprowadzania nowych biznesów i B.X. - dyrektor ds. sprzedaży i logistyki oraz podpisująca te faktury J.X.) posiadały wiedzę dotyczącą tego zagadnienia. W omawianym przypadku brak jest jednakże jakichkolwiek wydruków z programu księgowego spółki pomimo, że towar w ilościach wskazanych na zniszczonej fakturze dla "A" GmbH został wyekspediowany z magazynów spółki (na cargo) do [...] w maju 2006 r. Tego rodzaju działania zarówno spółki "X", jak i jej przedstawiciela handlowego świadczą o tym, że oba te podmioty posiadały wystarczającą wiedzę o roli jaką miała odegrać spółka "X" w tzw. "karuzeli podatkowej", były zatem świadome, że przeprowadzona przez spółkę "X" jednorazowa transakcja z "C" GmbH (w związku z zaistniałym niedopatrzeniem organizatorów obrotu telefonami "sim free") oraz prowadzone przez nią w drugim półroczu 2006 r. transakcje handlowe z "B" GmbH i "A" GmbH, polegały na pozorowaniu przed organem podatkowym realnych transakcji związanych z obrotem telefonami komórkowymi i były ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie z tego tytułu korzyści z majątku Skarbu Państwa, których w rezultacie beneficjentem był inny podmiot niż spółka "X" (z zebranego materiału wynika, że był nim W.Y.).

Spółka "X" była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, w zakresie VAT, a jej działania zmierzające do uzyskiwania zwrotów z tego podatku, cechowała pozorność. Pozorność, polegająca na dokumentacyjnym obrocie fakturami pomiędzy tą spółką, a podmiotami unijnymi, skutkowała również tym, że wystawione przez spółkę "X" faktury VAT dla tych podmiotów nie stanowiły podstawy do wygenerowania w spółce przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych potwierdzonej tymi fakturami, w rzeczywistości podmioty te dokonywały odrębnie obrotu dokumentami i odrębnie obrotu telefonami, co oznacza, że w tej sprawie nie została zachowana czynność sprzedaży uregulowana w przepisach art. 535 k.c. W rezultacie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. w omówionym stanie faktycznym nie znajdował zastosowania. Spółka osiągała na dokumentacyjnym obrocie z podmiotami unijnymi zarządzanymi przez W.Y. 1% marżę i odsetki, z uwagi na to, że wpływy m. in. z tytułu zwrotu VAT z konta bankowego były przelewane na inne konto i po upływie doby lub jeszcze w tym samym dniu były przenoszone z powrotem na poprzednie konto, nie była jednakże, beneficjentem zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług dokonywanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., że opisane transakcje realizowane na podstawie porozumień pomiędzy przedstawicielem handlowym spółki "X", X.Y. (przy pełnej wiedzy spółki w tym zakresie i aprobacie poczynań swojego przedstawiciela handlowego) z W.Y., generowały przychody wynikające z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że przewidziane tam wyłączenie od opodatkowania ma charakter przedmiotowy i odnosi się do takiej sytuacji, kiedy źródłem przychodu jest czynność, która nie może być wskazana w treści skutecznej czynności prawnej ze względu na naruszenie art. 58 § 1 k.c. stosownie do którego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z przepisem art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W razie stwierdzenia, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, której forma prawna nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, zastosowanie znajduje przepis O.p., a czynność taka nie wywołuje skutków prawnopodatkowych, ponieważ jest dotknięta wadą nieważności.

Bezzasadny jest zarzut, jakoby decyzja pierwszoinstancyjna w zakresie odmowy zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę "X" została wydana bez podstawy prawnej. Podstawę prawną wyłączenia tych wartości z przychodów podatkowych stanowił przepis art 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. W stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe dowiodły, że pod pozorem czynności sprzedaży telefonów komórkowych "sim free", podmioty, w drodze współpracy i porozumień (przy pełnej wiedzy spółki) realizowały jedynie dokumentacyjnie – w drodze wystawienia faktur sprzedaży VAT, fikcyjny łańcuch dostaw telefonów, które fizycznie nigdy nie trafiały do wskazanego na fakturze przez spółkę "X" nabywcy. Natomiast, po kilkukrotnym obrocie, były sprzedawane przez organizatora tego procederu konsumentowi finalnemu (rynek wschodni, krajowy). Oznacza to, że czynności prawne pomiędzy spółką "X" a "C" GmbH, "B" GmbH i "A" GmbH, pod pozorem wystawienia faktur sprzedaży mających symulować czynność sprzedaży, w istocie zmierzały do uzyskania zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług, w konsekwencji również - wykreowywały w spółce przychody. Jednakże zarówno należności wynikające z wystawionych faktur otrzymane od podmiotów unijnych za "towar", jak i zwrócony VAT, nie pozostawały w spółce, lecz wracały, poprzez zapłatę zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "F", do organizatora obrotu telefonami komórkowymi. W efekcie skutkowało to w spółce zmniejszeniem aktywów i generowaniem dochodów niższych od możliwych do uzyskania, gdyby środki pieniężne pozostawały w spółce.

Bezzasadny jest także zarzut, że spółka "X" zarówno w odwołaniu jak i w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. wskazała na konieczność zastosowania w sprawie oceny transakcji zakupu telefonów komórkowych od "E" E.Y. i spółki "F" art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie badaniu podlegało czy obie te spółki sprzedały spółce "X" telefony komórkowe, tj. czy dane zdarzenie miało miejsce w rzeczywistości. Podstawą wystąpienia do sądu powszechnego mogą być tylko obiektywne wątpliwości w zakresie ustalenia istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W sprawie takich wątpliwości nie było. Zatem w sprawie niezasadne jest zastosowanie przepisu art. 199a § 3 O.p.

Nie zasługiwał na uwzględnienie ewentualny wniosek spółki "X", aby w przypadku niepodzielenia poglądu o konieczności zastosowania art. 199a § 3 O.p., przeprowadzić rozprawę z udziałem E.Y. i przedstawicieli spółki "X" w celu wyjaśnienia, jakie konkretnie zarzuty stawia się spółce. Wniosek jest bezzasadny. W sprawie kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (m.in.) wydatków wynikających z konkretnych faktur. Wydatki te nie stanowiły w spółce "X" kosztów uzyskania przychodów, ponieważ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Okoliczności świadczące o tym, że "E" nie sprzedawała spółce "X" telefonów komórkowych "sim free" zostały potwierdzone innymi dowodami, szczegółowo omówionymi w niniejszej decyzji.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek spółki o przesłuchanie E.Y., S.Y. z powołaniem się na fakt, że w skardze do WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 210/11, E.Y. zaprzeczył swoim poprzednim zeznaniom i stwierdził, że były one wymuszone przez prokuraturę i były skutkiem stresu i obawy przed dalszym aresztowaniem, a w przypadku S.Y. spółka stwierdziła, że tylko przesłuchania, w których mogą uczestniczyć jej przedstawiciele mogą gwarantować obiektywizm uzyskanych informacji. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia tych dowodów z uwagi na fakt, że osoby te zostały przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "X", która miała zapewnioną możliwość uczestniczenia w tych przesłuchaniach, została bowiem prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów.

Nieuzasadniony jest zarzut, że w załącznikach do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] sporządzonych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] sierpnia 2006 r. do [...] grudnia 2006 r., mających ilustrować karuzelowy obrót telefonami, które nie "towarzyszyły" wprawdzie decyzjom w zakresie podatku dochodowego, występują nierzetelności w tworzeniu tych zestawień i wnioskowaniu z nich, co podważa tezę o karuzelowym obrocie towarowym co najmniej w odniesieniu do części zakupionych przez spółkę telefonów i skłaniają do dystansu względem wniosków opartych o takie zestawienie. Rozstrzygnięcie w kwestii odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "E" E.Y. i spółkę "F", oparte zostało na dokumentach źródłowych, to jest zapisach w księgach rachunkowych i fakturach VAT przedłożonych przez spółkę "X", nie zaś na sporządzonych odręcznie zestawieniach. W oparciu o te dowody zakwestionowano jako koszt uzyskania wydatki wynikające z [...] faktur wystawionych przez firmę "E" E.Y. w łącznej kwocie netto [...] zł oraz wydatki wynikające z [...] faktur wystawionych przez spółkę "F" w łącznej kwocie [...] zł.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 191 O.p., dokonana została ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych powodów organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], określającą spółce "X" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości [...] zł, i określił je na kwotę [...] zł.

W skardze spółka "X" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

- art. 83, art. 169 i art. 535 k.c.,

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej: "u.s.d.g.".

W uzasadnieniu zarzutów skargi spółka przedstawiła następującą argumentację:

Celem "obrotu karuzelowego" jest wyprowadzanie wartości VAT poza system podatków. Tymczasem spółka odzyskiwała jedynie podatek zapłacony w cenie nabywanych telefonów i nie uzyskiwała korzyści z tego, że podatek nie był odprowadzany przez inne podmioty do budżetu. Korzyścią spółki była marża handlowa, a więc koszty zakupu telefonów jak najbardziej były kosztami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów. Nie można też spółce przypisać chęci zawierania umów dla pozoru, gdyż jej marża była uwarunkowana skutecznym prawnie zawieraniem umów sprzedaży. Z zeznań S.Y. (protokół z [...] maja 2009 r. z przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...]) wynika, że E.Y. nie był biernym figurantem, lecz zatrudniał pracowników, pobierał pieniądze z konta w celu realizowania płatności za towar i osobiście przekazywał je pracownikom. Sam w zeznaniach z dnia [...] marca 2009 r. podawał szczegóły dotyczące zawierania umów z ze spółką "X". Przyjęcie, że firma ta nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje więc potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy niekonsekwentnie ocenia skutki działania pełnomocników dla ich mocodawców: w przypadku spółki obciąża spółkę "X" wszystkimi skutkami domniemanych działań pełnomocnika, jakim był X.Y., natomiast uważa, że działania pełnomocników firmy "E" w osobach U.Y. i S.Y. - nie wywierają skutków dla firmy E.Y. Organ odwoławczy z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. nie wyjaśnił wystarczająco motywów, jakimi się kierował, dokonując tak rozbieżnych ocen na niekorzyść skarżącej spółki.

Nawet w przypadku przyjęcia stanowiska organów podatkowych obu instancji, że to nie firma E.Y. była rzeczywistym dostawcą telefonów do skarżącej spółki, to nie jest to okoliczność pozwalająca klasyfikować transakcje jako pozorne. Organ II instancji nie wykazał w żaden sposób, że w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez spółkę zaistniały przesłanki pozorności — w rozumieniu przepisu art. 83 k.c.

W decyzji organ odwoławczy nie wskazał dowodów na to, że strony umów, zawieranych przez spółkę, złożyły oświadczenia woli o zamiarze braku wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży. Spółka nie wyklucza, że na jakichś etapach "obrotu karuzelowego" takie oświadczenia woli były składane, ale na pewno nie wykazano tego w przypadku transakcji ze spółką. Pojawienie się po stronie X.Y. jakiejś świadomości co do tego, że niektóre partie towaru sprzedane przez spółkę powracają do niej, absolutnie nie jest równoznaczne ze składaniem przez niego oświadczeń woli wyłączenia skutków prawnych umów sprzedaży. W tym kontekście wnioski, wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, należy uznać za sformułowane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. O ile - być może – kryteria pozorności zostały spełnione na innych etapach obrotu częścią towarów, o tyle okoliczność ta jest niezasadnie rozciągana na umowy sprzedaży, zawierane przez skarżącą spółkę. Tak więc "globalne" traktowanie całego obrotu towarami powoduje rozciągnięcie domniemań, dotyczących pozorności transakcji pomiędzy innymi uczestnikami obrotu, także na transakcje zawierane przez skarżącą spółkę. Dlatego konieczna jest indywidualna analiza transakcji spółki i udowodnienia, że jej przedstawiciel handlowy składał oświadczenia woli dotyczące symulowania umów sprzedaży. Takie dowody nie zostały w decyzji przedstawione. Natomiast za nieporozumienie należy uznać poszukiwanie uzasadnienia dla zarzutu pozorności w podstawieniu "E" jako sprzedawcy, gdyż nijak się to ma do kryteriów pozorności. Spółka jest przekonana o tym, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o pozorności zawieranych przez nią transakcji.

Organ II instancji winien był zwrócić się o jej rozstrzygnięcie przez sąd cywilny (art. 199a O.p.), bowiem w świetle wskazanych przez spółkę argumentów pewność co do pozorności analizowanych umów jest nieuzasadniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w innym swoim rozstrzygnięciu z dnia [...] grudnia 2011 r., opartym o taki sam stan faktyczny stwierdził, że "nie jest kwestionowany sam fakt, zakupu telefonów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży, a jedynie to, że towar ten z całą pewnością nie pochodził od osoby, która była wystawcą spornych faktur". Przyjmując nawet najbardziej niekorzystną dla spółki "X" interpretację, że nie kupiła ona telefonów od E.Y., należy uznać, że: nabyła ona telefony, nie otrzymała za darmo, musiała na nie ponieść wydatki, rzeczywiście je poniosła, potwierdzają to nie tylko faktury, których rzetelność jest kwestionowana, ale także operacje (płatności) dokonane poprzez rachunek bankowy spółki "X". Organ odwoławczy dopuszcza się błędu poprzez uznanie, że dokumentami księgowymi są wyłącznie faktury, co dodatkowo oznacza to, że wydał decyzję bez podstaw prawnej. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie telefonów nie jest w żadnej mierze uzależniona od tego, czy spółka miała prawo odliczyć VAT zawarty w fakturach zakupowych. Nie ma żadnych podstaw, aby wydatków spółki nie uznać za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy w decyzji twierdzi, że spółka "X" nie ma prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie telefonów od "E". Natomiast we wskazanej wcześniej decyzji VAT za październik i grudzień 2005 r. stwierdził, że "w miesiącu tym (tj. w grudniu) spółka "X" realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz spółki "L" z siedzibą w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że kwestionowanie autentyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych i odmowa prawa do zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki była nieuzasadniona. Ten sam organ na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odmawia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie telefonów (w analogicznych - jak w 2005 r. - okolicznościach), które jego zdaniem były przedmiotem transakcji z "E" Organ odwoławczy w żadnym miejscu swojej decyzji nie zakwestionował ważności transakcji zawartych pomiędzy spółką "X", a "E", czy choćby samego nabycia telefonów. W niniejszej sprawie nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że transakcje nabycia telefonów miały miejsce, a wydatki na ich nabycie zostały poniesione.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać za całkowicie nieuprawnione również z tego powodu, że w sytuacji, gdzie nie jest kwestionowany: fakt nabycia telefonów przez spółkę "X", fakt poniesienia przez tę spółkę wydatków na ich nabycie, fakt, że pomiędzy spółką, a firmą "E" doszło do transakcji, fakt uzyskania przez spółkę "X" przychodu ze zbycia tychże telefonów. Dyrektor uczynił wszystko, aby złamać przepis art. 180 § 1 O.p. bowiem nie wziął pod uwagę żadnego innego dowodu (np. przelewy bankowe, dokumenty przyjęć magazynowych, faktury sprzedaży tychże telefonów przez spółkę "X", ani wydanej przez siebie decyzji dotyczącej VAT za 2005r.), który świadczyłby o tym, że spółka rzeczywiście poniosła wydatek w celu uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie nie zachodzi jednak potrzeba szacowania, gdyż - poza określeniem strony sprzedającej - rzetelność innych elementów przedmiotowych faktur nie budzi wątpliwości organów skarbowych. Z kolei rzeczywisty (zdaniem organów skarbowych) sprzedawca został przez te organy zidentyfikowany. Istnieją więc dane pozwalające ustalić dochód spółki bez szacowania, z uwzględnieniem kosztów zakupu telefonów komórkowych. Zgodnie z przepisami art. 23 § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Z powołanego jako podstawa prawna decyzji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynikają dwa warunki uznania wydatku za koszt podatkowy: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu i brak danego kosztu w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki spółki na zakup telefonów spełniają te warunki. Organ odwoławczy wprowadził dodatkowy warunek, aby dokumenty księgowe potwierdzające dany wydatek odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze. W orzecznictwie sądowym można spotkać się z tak formułowanym wymogiem. Jednak stany faktyczne, w odniesieniu do których ten pogląd był formułowany, dotyczą sytuacji, gdy zakup towaru lub usługi w ogóle nie miał miejsca, bądź miał miejsce, ale nie w rozmiarach uwidocznionych na fakturze, a także sytuacji, w której rodzaj dowodu (np. paragon fiskalny) nie pozwalał zidentyfikować nabywcy (potwierdzić, że nabywcą w rzeczywistości był podmiot, który ujął koszt w swoich księgach). Tymczasem w sprawie nie zachodzą takie sytuacje.

Ustalenie, że rzekomym rzeczywistym zbywcą telefonów nie był E.Y., zajęło organom podatkowym kilka lat ale spółka nie miała takich możliwości i nie miała powodów, aby kwestionować rzetelność wystawianych faktur. Zarzut, że spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach m.in. z firmą "E" E.Y. nie uwzględnia tego, że nawet daleko posunięta staranność nie pozwoliłaby na stwierdzenie firmanctwa w sytuacji, w której E.Y. faktycznie osobiście angażował się w proces sprzedaży i rozliczeń z jej tytułu.

Wadliwość dowodu księgowego nie eliminuje możliwości zaliczenia wydatku nim udokumentowanego do kosztów uzyskania przychodu. Dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Same organy fiskalne obu instancji - mimo kwestionowania rzetelności ksiąg rachunkowych spółki - nie uciekły się do szacowania dochodu, gdyż - poza określeniem sprzedawcy - nie zakwestionowały pozostałych pozycji faktur, mając tym samym podstawy - do określenia w sposób ścisły rozmiarów poniesionych przez spółkę kosztów. Rzeczywisty charakter zakupów został potwierdzony dokumentami przyjęć magazynowych, zeznaniami świadków i dowodami dalszej sprzedaży nabytych telefonów.

Rażący jest brak symetrii przy ustalaniu podatkowych skutków obrotu przez spółkę telefonami komórkowymi "sim free". Organy podatkowe z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączyły przychody z wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów, uznanych za uczestniczące w procederze "karuzeli podatkowej", o tyle za opodatkowane uznały przychody ze sprzedaży na rzecz pozostałych kontrahentów unijnych (ponad połowa łącznych przychodów spółki z obrotu tym asortymentem w 2006 r.). Jednak nawet w odniesieniu do tych ostatnich przychodów organy podatkowe odmówiły spółce prawa do uwzględnienia kosztów zakupu telefonów, powołując się na kryterium rzetelności faktur zakupowych. W ramach transakcji, przy których nie sposób przypisać spółce zamiaru pozorowania transakcji kupna-sprzedaży, wobec niekwestionowanej przez organy podatkowe zapłaty za dostarczone spółce telefony i przy ustaleniu przez te organy rzeczywistego - ich zdaniem - dostawcy towarów do spółki, brak jest powodów do pominięcia w rachunku podatkowym całości kosztów zakupu odsprzedanych telefonów.

W świetle powyższych wywodów skargi wniosek organu odwoławczego, że wydatki wynikające faktur wystawionych przez "E" E.Y. nie mogły obciążyć kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki i rzutować na wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006, nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów wymienionych, jako podstawa prawna wydania w decyzji.

Spółka jest w zaskarżonej decyzji przedstawiana jako podmiot uzyskujący nieuzasadnione korzyści kosztem budżetu państwa. Fakt ewentualnego wykorzystania spółki w łańcuchu podmiotów, obracających towarem, nie czyni z niej świadomego oszusta, któremu można przypisać znajomość motywacji organizatora procederu, a nawet kierowanie się tą motywacją. Niezrozumiały jest zarzut, że, spółka dokonywała kupna i sprzedaży telefonów "sim free" w celu wyłudzenia nienależnych zwrotów VAT. W sytuacji, w której zwrot wartości zapłaconego przy zakupie podatku odpowiada dokładnie wartości zaangażowanej przez spółkę w zapłatę podatku przy zakupie (a więc podatnik odzyskuje tylko już zaangażowane środki pieniężne), a trzeba jeszcze ponosić koszt finansowania podatku przez okres do jego zwrotu. Motywem działania spółki nie było uzyskiwanie jakichś korzyści kosztem Skarbu Państwa, lecz uzyskiwanie zysków z marży handlowej osiąganej na obrocie towarami, od których to zysków odprowadzany był podatek dochodowy. Spółka nie może być obciążana konsekwencjami tego, że sprzedawca nie rozliczył się z podatku zapłaconego przez spółkę w cenie zakupu telefonów. Wyrwane z kontekstu czasu, miejsca i okoliczności poszczególne fakty są przedstawiane z wyraźną intencją wywołania wrażenia, że spółka była świadoma ewentualnej nagannej motywacji organizatora procederu "obrotu karuzelowego". Organy obu instancji wielokrotnie odwołują się do praktyk rynkowych i "przyjętych w handlu zasad" jako kryteriów ferowanych w decyzji ocen. Tymczasem nie wskazały, skąd czerpane są wzorce i nie wykazały ich powszechności.

Spółka płaciła za nabywane telefony na rachunki dostawców wskazanych na wystawionych fakturach, jednak pieniądze już w dacie wpływu trafiały do niezidentyfikowanego beneficjenta. Tego ustalenia spółka nie może zweryfikować, natomiast sposób zadysponowania przekazanymi przez spółkę środkami pieniężnymi był poza jej wiedzą i wpływem. Nie powinien więc rzutować na podatkową kwalifikację jej czynności. Nie można przerzucać na podatnika ciężaru dochodzenia, kto był ekonomicznym beneficjentem dokonywanych operacji gospodarczych. Spółka nie miała żadnej wiedzy. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę, czy doszło do ważnego zawarcia i wykonania umów sprzedaży.

Przypisywanie skarżącej spółce pełnej świadomości uczestnictwa w opisanym w decyzji procederze jest nadużyciem wskutek stronniczej interpretacji dowodów (przypisywanie szczególnej roli zeznaniom U.Y., pochodzącym "z drugiej ręki", wybiórcze korzystanie z zeznań prezesów spółki, itp.), ignorowanie specyfiki transakcji (nie było potrzeby stosowania kredytu kupieckiego i różnych zabezpieczeń, typowych dla innych transakcji), powoływanie się na nieistniejące rzeczywiście braki w dokumentacji spółki.

Spółce zarzuca się brak ostrożności w prowadzeniu interesów i ignorowanie "niepokojących sygnałów" dotyczących kontrahentów. Jednak podejmując współpracę z "E" E.Y. nie miała podstaw do uznania, że jest tylko firmantem. Nie miała dostępu do informacji o jego dostawcach i ich ewentualnie fikcyjnym charakterze. Nawet, gdyby badała deklaracje VAT-7, składane przez E.Y., nie doszłaby do prawdy. W najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że nie można oczekiwać od podatników, aby wyręczali właściwe służby publiczne w wykrywaniu i eliminowaniu nadużyć w systemie podatkowym.

W systemie księgowym skarżącej spółki zachowały się dokumenty, na których brak wskazuje organ II instancji. I tak w dokumentacji dowody przyjęcia towarów do magazynu dla wskazanych na stronie 31 decyzji dwóch faktur wystawionych przez spółkę "F": fakturze nr [...] z [...] października 2006 r. odpowiada dokument PZ o nr [...] na wartość [...] zł, zaś fakturze nr [...] z [...] października 2006 r. odpowiada dokument PZ o nr [...] na wartość [...] zł. Natomiast "Zestawienie należności i zobowiązań" do [...] grudnia 2006 r. dla spółki "F" [...] dokumentujące zapisy płatności między innymi faktur [...] (str. [...] zestawienia - płatność w okresie od [...] września 2006 r.) i faktury [...] (str. [...] zestawienia - płatność [...] października 2006 r.). Dokumenty PZ wystawiano do każdej otrzymywanej dostawy, a kartoteki magazynowe były prowadzone wg indeksów poszczególnych typów telefonów. Wbrew twierdzeniom, zawartym w zaskarżonej decyzji, dokumenty rozchodowe WZ są ściśle powiązane z fakturami sprzedażowymi i obrazują obroty na indeksach poszczególnych modeli telefonów. Każda dostawa telefonów przyjmowana była do wydzielonego magazynu - "[...]" na poszczególne indeksy w zależności od modelu danego telefonu. Kartoteka obrotów na danym indeksie telefonu przedstawia historię zakupu i sprzedaży danego modelu. Z kolei generowane dokumenty WZ były powiązane ściśle z fakturami sprzedażowymi, wystawionymi przez spółkę.

Spółka wbrew odmiennemu twierdzeniu organów podatkowych nie prowadziła globalnego rozliczenia obrotu telefonami: sprzedaż księgowano na koncie Ma [...] w wartości wg cen sprzedaży z poszczególnych faktur, Wn [...] (kontrahent faktura sprzedaży), zaś ewidencja obrotu magazynowego to rozchód towaru z poszczególnych indeksów [...] według cen zakupu Ma [...] koszt własny Wn [...].

Nie powinno dziwić, że przedstawiciel handlowy spółki X.Y. był w ścisłym kontakcie z S.Y. zatrudnionym w "E" E.Y. - pracownikiem głównego dostawcy telefonów, stanowiących istotny segment towarów handlowych spółki. Także dysponowanie przez X.Y. hasłem umożliwiającym zamówienia w sklepie internetowym na serwerze "[...]" potwierdza tylko tyle, że w badanym okresie strony intensywnie współpracowały w zakresie zakupu telefonów "sim free". Informacja w tym przedmiocie została w decyzji przedstawiona tak, jakby była potwierdzeniem świadomego uczestnictwa spółki w procederze wyłudzania VAT.

Nie może być dowodem obciążającym spółkę stwierdzenie, że wystąpiła o skrócenie terminów zwrotu VAT i że X.Y. starał się dostosować do tych terminów terminy dostaw telefonów do spółki oraz ze spółki do podmiotów unijnych. Takie zachowanie jest naturalnym sposobem, stosowanym przez racjonalnych przedsiębiorców, do skrócenia okresu ponoszenia ciężaru finansowania zakupu towarów, w tym VAT. Możliwość uzyskiwania zwrotu w terminie 25-dniowym wymuszała (zgodnie z wymogami ustawowymi) opłacenie wszystkich faktur zakupowych.

W kwestii braku na fakturach sprzedaży telefonów ze spółki "F" numeru rachunku bankowego i terminu zapłaty, i faktu, że spółka przekazywała należności i pomiędzy stronami nigdy nie wystąpiły żadne sporne kwestie należy stwierdzić, że takie dane (które nie są obligatoryjnymi elementami faktury), zostały wcześniej uzgodnione pomiędzy stronami transakcji. Spółka dokonywała płatności ich niezwłocznie, często w dniu otrzymania faktury. Płatności za poszczególne faktury zakupowe realizowano średnio do [...] dni od daty zakupu, zaś zwrot VAT następował po 25 dniach od złożenia deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, co wynika z zestawienia należności i zobowiązań firmy "F".

Według z zeznań S.Y. (protokół z [...] maja 2009 r, z przesłuchania podejrzanego sygn. akt [...]) wynika, że E.Y. nie był biernym figurantem, lecz zatrudniał pracowników, pobierał pieniądze z konta w celu realizowania płatności za towar i osobiście przekazywał je pracownikom. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] (uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie wymiaru VAT za październik 2005 r. i określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł - stanowiącej przedmiot postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pod sygnaturą akt I SA/Po 267/12) wskazuje, że E.Y. wyjaśnił, że X.Y., telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej dokonywał również wszelkich uzgodnień dotyczących istotnych elementów transakcji kupna sprzedaży telefonów, asortymentu, ceny, ilości towaru, terminów dostaw. Tym samym przyznaje, że E.Y. uczestniczył w ustalaniu takich aspektów współpracy firm. Przyjęcie, że firma "E" E.Y. nie dokonywała sprzedaży towarów, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. To, że "pomysły biznesowe" pochodziły od W.Y. i to jemu przypadała znaczna część korzyści nie neguje tego, że zbywcą towarów do spółki była firma E.Y. Również z zeznań E.Y. z dnia [...] lipca 2007 r. oraz [...] marca 2009 r. bynajmniej nie wynikają wnioski, jakie poczynił organ II instancji.

Swoim poprzednim zeznaniom E.Y. zaprzeczył w skardze wniesionej WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 210/11 stwierdzając, że były one wymuszone przez prokuraturę i były również skutkiem stresu i obawy przed dalszym aresztowaniem: w uzasadnieniu skargi stwierdził, że nie zgadza się z zarzutem, że nie prowadził działalności gospodarczej. Powoływanie się przez organ II instancji wyłącznie na te zeznania E.Y., którym on obecnie zaprzecza i traktuje jako wymuszone i złożone w wyniku stresu, jest sprzeczne z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Konieczne było ponowne przesłuchanie E.Y., aby w warunkach braku groźby aresztu, mógł swobodnie odpowiedzieć na pytania dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organ II instancji odmówił jednak przeprowadzenia przesłuchań, wobec możliwości udziału we wcześniejszych przesłuchaniach. Trudno takie podejście uznać za spełniające standardy rzetelnego postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów wynikającymi z art. 191 O.p.

Organ II instancji nie jest konsekwentny w posługiwaniu się dowodami. Kwestionując wiarygodność zeznań S.Y., odnoszących się do zaangażowania E.Y. w prowadzenie firmy "E", jednocześnie powołuje te zeznania dla podbudowy swoich wniosków. Całkowicie pomija twierdzenia E.Y., zawarte w skardze do sądu administracyjnego, a przeczące wcześniej składanym w śledztwie zeznaniom.

Sformułowania zastosowane w decyzji przez organ odwoławczy odnośnie transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a spółką "C" są przykładem przedstawiania i interpretowania realizowanej przez spółkę sprzedaży zgodnie z umówioną bazą dostawy, jako zachowania niebędącego sprzedażą – w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wskazany w decyzji cel takiego zorganizowania transakcji - być może przyświecający W.Y. - nie był celem spółki i przypisywanie spółce takiego celu jest ewidentnym nadużyciem. Sprzeciw budzi uznanie, że nie doszło do sprzedaży w związku z tym, że nabywca nie przejmował fizycznego władztwa nad rzeczami, lecz odprzedawał je od razu zgodnie z bazą dostawy - w miejscu ich składowania przez swojego dostawcę. Dokonując oceny w ten sposób, należałoby zakwestionować skuteczność sprzedaży dokonywanej przez przeważającą większość firm pośredników handlowych.

Podnoszona w zaskarżonej decyzji kwestia wystawiania faktury na spółkę "B" na adres w [...], gdy tymczasem siedziba spółki była w [...], ze względu na ustalenie bazy i miejsca dostawy w cargo na [...] lotnisku, była wtórna dla rozliczeń pomiędzy stronami. Jednak do dzisiaj na stronach internetowych zawierających bazy firm można spotkać [...] adres tej firmy.

Wszelkie dowody, wykorzystane w niniejszej sprawie jako uzasadnienie negatywnego rozstrzygnięcia, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, powinny zostać zignorowane, ze względu na długość toczącego się postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczy przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Dowody zebrane w niniejszej sprawie w trakcie kontroli - które to dowody stanowiły podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia -zakończonej doręczeniem protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2009 r., sygn. [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 2004 r. do 2006 r., nie mogą być wykorzystane w niniejszej sprawie co jednoznacznie wynika z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97) – dalej: "ustawa o zmianie u.s.d.g." nowelizacja ta wchodziła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 1 pkt (...) 17. Jednak przepis art. 1 pkt 17, który zmienił art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g., wszedł w życie z dniem 31 marca 2009 r.

Natomiast zgodnie z art. 64 ustawy o zmianie u.s.d.g. do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d.g. stosować należało przepisy dotychczasowe. Jednakże kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie tej ustawy powinny były zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy (tj. do [...] maja 2009 r.). Oznacza to, że kontrola w stosunku do spółki "X" powinna była się zakończyć [...] maja 2009 r. Tymczasem protokół kontroli podatkowej został sporządzony dopiero dnia [...] października 2009 r. Wyrażenie użyte w art. 64 ustawy o zmianie u.s.d.g. "do kontroli" nie oznacza "do dowodów zgromadzonych w ramach kontroli", oraz tego że w sprawie nie ma zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Stwierdzając brak naruszenia prawa, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny przyjęty przez sąd za miarodajny, został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw.

Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej, organów ścigania, a także administracji podatkowej innych państw. W szczególności jedną z podstaw ustalenia okoliczności faktycznych sprawy stał się materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe i kontrolne w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiał pochodzący z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wobec osób zaangażowanych w łańcuch dostaw telefonów komórkowych "sim free".

Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez spółkę.

Sąd podkreśla, że skarżąca spółka miała stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. został spółce wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Była też informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., organy podatkowe zawiadamiały spółkę o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z możliwości przeglądania akt sprawy spółka skorzystała wielokrotnie tj.: w dniu [...] grudnia 2007 r., w dniu [...] kwietnia 2008 r., w dniu [...] października 2008 r., w dniu [...] czerwca 2009 r., w dniu [...] lipca 2009 r. i w dniu [...] grudnia 2009 r. Ponadto na wniosek spółki zostały sporządzone na jej rzecz odpisy z akt sprawy oraz udostępnione zostały odpisy z tłumaczeń odpowiedzi na dokumenty SCAC skierowane do jej kontrahentów. Spółka zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań tych świadków (aczkolwiek nie uczestniczyła w większości przesłuchań). Niezasadny jest więc zarzut skarżącej, że organy naruszyły art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd uważa, że zasadnie organy podatkowe odmówiły przesłuchania w charakterze świadków S.Y. i E.Y. W sprawie taka potrzeba nie wystąpiła. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że E.Y. jak i S.Y. składali zeznania nie tylko jako podejrzani przed organami ścigania, ale byli również przesłuchiwani jako świadkowie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki "X".

Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia [...] listopada 2007 r., z dnia [...] listopada 2007 r., z dnia [...] kwietnia 2008 r., [...] września 2008 r., z dnia [...] lutego 2008 r., [...] kwietnia 2009 r., [...] czerwca 2009 r., [...] października 2009 r., [...] października 2009 r., [...] listopada 2009 r., z dnia [...] grudnia 2009 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że w toku postępowania organy podatkowe przesłuchały (także w ramach pomocy prawnej) ok. [...] świadków, a zeznania i wyjaśnienia ponad [...] osób włączyły do materiału dowodowego. Przesłuchując świadków pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553) - dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Spółka – o czym już była mowa - każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, była zawiadomiona o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącej spółki.

W tym zakresie na uwagę zasługuje dowód w postaci prawomocnego wyroku z dnia [...] września 2010 r. Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...]. Z treści tego wyroku wynika, że prezes zarządu skarżącej spółki X.Y. został oskarżony o to, że:

w okresie od [...] maja 2005 roku do [...] września 2007 r. w [...], działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem zarządu "X" sp. z o.o. z siedzibą w [...], będąc osobą uprawnioną do zawierania umów i wystawiania dokumentów, poprzez niedopełnienie obowiązków w zakresie wyboru i weryfikacji kontrahentów:

- zlecił w dniach [...] maja 2005 r., [...] stycznia 2006 r. i [...] stycznia 2006 r. prowadzenie w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez siebie podmiotu gospodarczego działalności w zakresie zakupu i sprzedaży przez X.Y. telefonów komórkowych, której to działalności następnie nie kontrolował i nie nadzorował;

- udostępnił pracownikowi spółki B.X. własne kody umożliwiające realizowanie przelewów finansowych z rachunków spółki pozbawiając się w ten sposób możliwości sprawowania nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywanymi operacjami finansowych, czym w konsekwencji umożliwił, po uprzednim wprowadzeniu w błąd pracowników [...] Urzędu Skarbowego w [...], co do faktycznego zaistnienia okoliczności uzasadniających zwrot bądź przeniesienie na poczet dalszych okresów [...] złotych oraz wprowadzenie do obrotu gospodarczego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług, a także poświadczających nieprawdę informacji podsumowujących o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach / dostawach towarów, a w szczególności;

- [...] poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "E" E.Y. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych;

- [...] poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "F" sp. z o.o. z siedzibą w [...] towaru w postaci telefonów komórkowych;

- [...] poświadczających nieprawdę faktur VAT na łączną kwotę [...] złotych, w tym podatek VAT w kwocie [...] złotych, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu od firmy "H " sp. z o.o. z siedzibą w Żninie towaru w postaci telefonów komórkowych, a nadto czym umożliwił wystawienie w imieniu "X" sp. z o. o. przez podległych mu pracowników:

- [...] faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "S" z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto;

-[...]faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "D" z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto;

-[...] faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "B" z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto;

- [...] faktur poświadczających nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "A" z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro netto;

-[...] faktury poświadczającej nieprawdę co do autentyczności transakcji sprzedaży towaru w postaci telefonów komórkowych do firmy "C" GmbH z siedzibą w [...] na łączną kwotę [...] euro, stanowiącą równowartość kwoty [...] złotych netto;

czym działał na szkodę "X" sp. z o. o, - doprowadzając do wykorzystania reprezentowanej przez siebie spółki w wewnątrzwspólnotowych fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi, umożliwiając innym ustalonym osobom, wyłudzenie od Skarbu Państwa nienależnego VAT w wyżej wymienionej wysokości oraz narażając ten podmiot na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawnionego zastosowania preferencyjnej "0" procentowej stawki VAT w wyżej wymienionym okresie w wysokości [...] złotych oraz [...] złotych w podatku dochodowych od osób prawnych za 2005 i 2006 r. z tytułu powstania za te lata zaległości podatkowych w wyniku nieuprawnionego zadeklarowania przychodów i kosztów ich uzyskania to jest o czyn z art. 585 § 1 k.s.h.

Sąd uznał prezesa zarządu skarżącej spółki X.Y. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku - to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h., aczkolwiek na podstawie art. 66 § 1 i § 3 k.k. oraz art. 67 § 1 k.k. postępowanie karne warunkowo umorzył wobec oskarżonego na okres [...] roku tytułem próby.

Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżąca spółka nie podołała temu obowiązkowi.

Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uważa, że w osądzanej sprawie materiał dowodowy został - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej spółki sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Skarżąca spółka akcentuje treść zeznań świadków, pozostających w powiązaniach gospodarczych, płacowych, podczas gdy organy podatkowe weryfikowały ich wiarygodność z dokumentami i innymi okolicznościami bardziej obiektywnymi.

Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego.

Nie budzi więc zastrzeżeń danie wiary zeznaniom U.Y., osoby zaangażowanej w organizację fikcyjnych podmiotów, których zadaniem było "zerowanie" VAT i obniżenie ceny telefonów. Dano też zasadnie wiarę, twierdzeniu X.Y. (prezesa spółki "X"), który przyznał się do braku nadzoru nad działaniami pracowników, to jest A.X. (dyrektora handlowego), B.X. (dyrektora sprzedaży i logistyki), F.X. (służby finansowo księgowe) oraz X.Y.

Prawidłowo nie dano wiary zeznaniom X.Y. na temat relacji pomiędzy spółką "X", a "E" E.Y. i spółką "F", gdyż jego zeznania nie były zgodne z ustalonymi faktami. X.Y. stwierdził, że pracownicy magazynu spółki "X" odbierali faktury i sprawdzali zgodność dostawy z fakturą, jednak z zeznań pracowników wynikało, że pracownicy magazynu nie mogli wykonywać tych czynności, ponieważ koordynacją dostaw zajmował się wyłącznie X.Y., który o wszystkim informował dyrektora handlowego spółki. Zdaniem sądu wiarygodność zeznań pracowników magazynu potwierdzają natomiast stwierdzone w postępowaniu podatkowym braki w dokumentacji księgowo magazynowej (brak niektórych dokumentów PZ oraz kartotek magazynowych odzwierciedlających przychody i rozchody telefonów komórkowych sim free w powiązaniu z fakturami) oraz brak numeru IMEI w znajdujących się w opakowaniach telefonach komórkowych sim free.

Nie budzi sprzeciwu nieuznanie za wiarygodne zeznań A.X. (dyrektor handlowy spółki "X"), który twierdził, że nie miał żadnej orientacji odnośnie działań jej przedstawiciela handlowego X.Y. Z zeznań X.Y. wynika, że był on informowany o wszystkich sprawach dotyczących obrotu telefonami "sim free". W efekcie wspólnych uzgodnień z X.Y. spółka "X" wystąpiła do Urzędu Skarbowego o skrócenie terminu zwrotu VAT w tym celu, aby zintensyfikować obrót telefonami.

Wiarygodne okazały się też, zeznania E.Y., w tej części z których wynika, że "dał on nazwisko", aby umożliwić W.Y. działalność gospodarczą pod nazwą "E". Firma miała siedzibę w [...] przy ul. [...], ale był to tylko fikcyjny adres, bo tak naprawdę pod tym adresem nie prowadzono żadnej działalności. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez E.Y. w zakresie obrotu telefonami komórkowymi "sim free" potwierdza wynik postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., zakończonego decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w [...], Nr [...] jak i wydany po rozpatrzeniu skarg E.Y. prawomocny wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 210/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r.

Zgodnie z uznanymi za wiarygodne zeznaniami G.X. (udziałowca spółki "F") pełną orientację co do zakresu działania spółki "F" posiadał W.Y. Prezesem zarządu spółki "F" najpierw był R.Y., a potem S.Y. Rola jaką pełnili S.Y. oraz R.Y., sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawiał im W.Y. i wykonywania jego poleceń - co wynika z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w [...].

Nie budzi sprzeciwu wniosek organów podatkowych, że transakcje pomiędzy spółką "X", a spółką "C", spółką "A" i spółką "B" miały jedynie na celu wygenerowanie faktur i poświadczanie w nich nieprawdy. Fakt poświadczania nieprawdy potwierdzają takie okoliczności jak to, że faktury pomimo, że były opatrzone złym adresem odbiorcy, trafiały bez przeszkód do właściwego unijnego kontrahenta, jak w przypadku spółki "B". Telefony komórkowe były ekspediowane z magazynów spółki "X" przez spółkę "P", bez przepakowywania (w tym samym dniu, w którym były dostarczone do magazynu spółki) - nie do odbiorcy wskazanego na fakturach, lecz do magazynów najpierw "R" następnie "P" GmbH) na cargo w [...]. Z portu w [...] były odbierane przez kierowców spółki "F" lub przez inne osoby i były dostarczane często wprost do magazynów spółki "X" (bywało, że owinięte taśmą firmową "X" sp. z o. o.).

Organy obu instancji nie naruszyły zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez spółkę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. W żaden sposób nie naruszyły także art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zdaniem sądu zebrany prawidłowo, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Reprezentujący skarżącą spółkę X.Y. był świadomy tego, że zarówno podmioty będące dostawcami jak i firmy, na rzecz których spółka "X" realizowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są powiązane z osobą W.Y. i transakcje te mogłyby być realizowane bez udziału spółki "X". Znał on osoby będące uczestnikami procederu i realizujące polecenia twórcy całego mechanizmu, a także jego samego. Miał świadomość, że do magazynów spółki "X" ponownie trafiał towar sprzedany przez spółkę "X" do spółki "A", nierzadko w opakowaniach z napisem "X" sp. z o. o. Świadomy udział pełnomocnika spółki w kwestionowanych transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT potwierdzają zeznania świadka U.Y. zapisane w protokołach przesłuchania świadka z dnia [...] września 2009 r., z dnia [...] listopada 2009 r,, [...] lutego 2011 r. Również zarząd spółki "X" miał świadomość ryzyka, jakie wiązało się z transakcjami mającymi za przedmiot obrót telefonami komórkowymi było sporządzenie w dniu [...] września 2006 r. aneksu do umowy z dnia [...] stycznia 2006 r. o współpracy zawartej pomiędzy spółką "X", a X.Y., w którym strony postanowiły o przeniesieniu odpowiedzialności kontraktowej wobec osób trzecich z tytułu umowy mającej za przedmiot obrót telefonami "sim free" na osobę X.Y. Za świadomym udziałem spółki "X" w ujawnionym procederze oszustwa przemawiają również ujawnione nieprawidłowości i braki w dokumentacji spółki. Jak W fakturach wystawionych przez spółkę "F", w których jako formę płatności wskazano przelew bankowy brak jest informacji o numerze rachunku bankowego, na który należy dokonać płatności oraz terminie zapłaty. Pomimo tych braków spółka "X" realizowała płatności na rzecz dostawcy i nie stwierdzono by kiedykolwiek wystąpiły sporne kwestie w tym zakresie. Spółka nie posiadała także dokumentów potwierdzających zamówienia na towar i jego asortyment. Poza samą fakturą, spółka nie posiadała innych dokumentów, umożliwiających identyfikację dostawcy telefonów.

Powyższe wnioski wzmacnia fakt, że sąd karny uznał prezesa zarządu skarżącej spółki X.Y. za winnego przestępstwa popełnionego w sposób opisany w wyroku - to jest przestępstwa z art. 585 § 1 k.s.h. Wprawdzie wyrok ten, jako umarzający warunkowo postępowanie karne wobec prezesa zarządu skarżącej spółki, nie ma mocy wiążącej w rozumieniu art. 11 p.p.s.a., to jednak pozostaje w sprawie znaczącym dowodem, który po ocenie na podstawie art. 191 O.p. wzmacnia prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie.

Podobnie jak kwestia dyskusji, w których uczestniczyli prezes zarządu X.Y., dyrektor A.X. oraz X.Y., dotycząca wysokości ceny oferowanej przez kontrahentów, która była na tyle niską, że budziła zdziwienie samych dyskutantów tym bardziej, że telefony pochodziły z rynków zachodnich. Pomimo, że kwestia cen kilkakrotnie była przedmiotem obrad ostatecznie nie została wyjaśniona, a mimo to doszło do akceptacji dostawców zaproponowanych przez X.Y., któremu pozostawiona została swoboda działania w imieniu spółki, przy braku jakiegokolwiek nadzoru i weryfikacji kontrahentów.

Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd – jak już wskazał na wstępie - uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. pod ustalony stan faktyczny istniejący w spółce w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "E" E.Y. i spółkę "F" w łącznej kwocie [...] zł (po korekcie) oraz pod art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p. w odniesieniu do przychodów z transakcji wewnątrzwspólnotowych do spółki "C" w [...], spółki "B" z siedzibą w [...] oraz spółki "A" z siedzibą w [...], które nie prowadziły żadnej działalności a jedynie obrót dokumentacyjny z podmiotami w Polsce, których rola sprowadzała się do przykrywania faktu osiągania korzyści majątkowych przez osoby fizyczne koordynujące działania tych podmiotów, poprzez przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze zwrotów VAT z tytułu rozliczenia dostaw wewnątrzunijnych telefonów komórkowych do tych podmiotów, na pokrycie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez "E" E.Y. i spółki "F".

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z omawianych faktur w kwocie [...] zł nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Spółka nie nabywała towaru w sposób opisany na spornych fakturach VAT (od podmiotu będącego ich wystawcą) zatem te faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Spółka miała obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt spornych faktur świadczy o nierzetelności prowadzonych ksiąg, stosownie bowiem do treści przepisu art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dodatkowo sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 8/10 zaaprobował stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 291/09, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone wydatki wynikające z faktur nie odzwierciedlających faktycznie zrealizowanych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem ugruntowany już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np.: wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 543/11 i inne dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p., że opisane transakcje realizowane na podstawie porozumień pomiędzy przedstawicielem handlowym spółki "X", X.Y. (przy pełnej wiedzy spółki w tym zakresie i aprobacie poczynań swojego przedstawiciela handlowego) z W.Y., generowały przychody wynikające z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W opinii sądu wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie telefonów komórkowych na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., nie jest uzależnione od stwierdzenia, że zakup telefonów był czynnością pozorną. Fakt zaś, że spółka dysponowała telefonami komórkowymi z niewiadomego źródła i następnie je sprzedawała do podmiotów unijnych, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez "E" E.Y. oraz spółkę "F" mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem sądu nie został naruszony art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie szacowania podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi nierzetelnymi dokumentami.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 83, art. 169 i art. 535 k.c., powodem wyłączenia z kosztów podatkowych roku 2006 kwoty [...] zł było w niniejszej sprawie oszustwo podatkowe, a nie fakt, że w ocenie organu transakcje są nierealne gospodarczo.

W opinii sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 199 a § 3 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Zdaniem sądu w sprawie te wątpliwości nie wystąpiły.

Zdaniem sądu organy nie naruszyły także przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Nie jest bowiem tak, że zebrane dowody nie mogą zostać wykorzystane w sprawie. Kontrola podatkowa wszczęta została w dniu [...] stycznia 2007 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d.g., tak więc powinna zakończyć się w dniu [...] maja 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zawiesił jednak kontrolę podatkową. Kontrola ta została dopiero podjęta postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. i zakończona w dniu [...] października 2009 r. doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekroczył terminu wskazanego w art. 64 pkt 2 ustawy o zmianie u.s.d.g., gdyż kontrola po dniu [...] marca 2009 r., poza okresem zawieszenia, prowadzona była przez 48 dni. Podkreślenia wymaga, że art. 77 ust 6 u.s.d.g., został dodany ustawą o zmianie u.s.d.g. Ta sama ustawa o zmianie u.s.d.g. w art. 64 ust. 1 stanowi, że do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro kontrola podatkowa wszczęta została w dniu [...] stycznia 2007 r., oznacza to, że art. 77 ust 6 u.s.d.g. nie będzie miał zastosowania w sprawie, ponieważ przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.s.d.g nie obowiązywał. Ponadto materiał dowodowy został zebrany w prowadzonym jednocześnie z kontrolą podatkową – postępowaniu kontrolnym, do którego przepisy u.s.d.g. nie mają zastosowania. Dodatkowo materiały, które pozyskano i włączono do akt postępowania kontrolnego po dniu [...] maja 2009 r. stanowiły dowody przeprowadzone nie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a przez organy ścigania i inne organy skarbowe.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.