Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1474/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 962/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z 22 kwietnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. sp. k. w M. (dalej: Spółka/skarżąca) interpretację indywidualną z 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd podał, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podatnikiem VAT produkującym i dokonującym dostawy środków spożywczych. Zamierza też prowadzić sprzedaż wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych klasyfikowanych do grupowania 10.71.12.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (określonej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), których data minimalnej trwałości oznaczona na opakowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami lub termin przydatności do spożycia, przekraczają 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże produkowane i sprzedawane przez skarżącą będą klasyfikowane do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej (wg Rozporządzenia wykonawczego Komisji UE Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: czy może stosować stawkę obniżoną VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" jednocześnie klasyfikowanych do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej, także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni. Prezentując własne stanowisko skarżąca udzieliła pozytywnej odpowiedzi na tak sformułowane pytanie.

1.4. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2011 r. preferencyjnej (8%) stawce VAT podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni. Minister wskazał, że ustawa odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Podzielił stanowisko skarżącej, że wyroby cukiernicze o terminie przydatności powyżej 45 dni są podobne do takich wyrobów o krótszym terminie przydatności. Wskazał na arbitralność krajowego rozstrzygnięcia normatywnego, które ignoruje, że dłuższy termin przydatności do spożycia wynikać może z zastosowania wyższych norm czystości produkcji i sanitarnych, półproduktów o lepszej jakości, systemów pakowania i konfekcjonowania wyrobów. Sąd poparł skarżącą w stanowisku, że polskie przepisy prowadzą w efekcie do zaburzeń konkurencji, zmuszają do podejmowania zabiegów obniżających termin przydatności do spożycia, w efekcie naruszają zasadę neutralności fiskalnej, co narusza prawo wspólnotowe.

3.2. Zdaniem Sądu istotą problemu nie jest zastosowanie przez ustawodawcę krajowego narzędzia w postaci PKWiU, lecz rzeczywista, faktyczna różnica w opodatkowaniu wyrobów podobnych. Gdyby bowiem zastosowanie PKWiU nie doprowadziło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, to samo zastosowanie PKWiU nie stanowiłoby źródła uprawnienia do powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, skoro, pomimo zastosowania wadliwej metody formalnej, prawodawca krajowy osiągnąłby cel dyrektywy. Dalej Sąd podniósł, że stawka obniżona w prawie krajowym nie musi dotyczyć wszystkich pozycji załącznika do dyrektywy, ale jednocześnie nie może powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym towarów (usług) podobnych, bo zakłócałaby konkurencję. Tymczasem ciastko o terminie przydatności 45 dni jest podobne do ciastka, którego termin przydatności wynosi 46 dni. Ponadto termin przydatności wcale nie musi wynikać z zastosowanych do produkcji środków konserwujących, lecz np. z innego technologicznie procesu produkcji czy sposobu transportu lub innej metody pakowania. W efekcie ciastko o terminie ważności np. 60 dni może być - z punktu widzenia akcentowanych w interpretacji właściwości zdrowotnych – bardziej wartościowe, niż ciastko o terminie ważności 45 dni, choć to pierwsze opodatkowane będzie stawką podstawową a drugie – obniżoną.

3.3. W efekcie Sąd stwierdził, że Spółka może stosować stawkę obniżoną na wyroby ciastkarskie także wtedy, gdy termin ich przydatności do spożycia/data minimalnej trwałości wynosi więcej, niż 45 dni.

4. Skarga kasacyjna organu

4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne organ podał naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przez przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, sprzedaż wyrobu z grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", korzysta z opodatkowania stawką preferencyjną VAT (8%), także wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, choć dostawę takich wyrobów należy opodatkować stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT;

2. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie przez Sąd, iż regulacja krajowa objęta tym przepisem wprowadza dodatkowe warunki - okres świeżości nie przekraczający 45 dni i narusza zasadę neutralności - i w konsekwencji uznanie, że skarżąca może stosować obniżoną stawkę podatkową na sprzedawane wyroby, gdy tymczasem właściwe odczytanie regulacji krajowych winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż nie stoją one w sprzeczności z powołanymi regulacjami wspólnotowymi, lecz są ich uszczegółowieniem przez ograniczenie stosowania preferencyjnej stawki VAT tylko do wyrobów świeżych, które nie mają definicji w przepisach wspólnotowych i tym samym uznanie, że Spółka nie może stosować obniżonej stawki VAT, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, lecz winna zastosować stawkę podstawą.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania obniżonej, 8% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" lub 1905 90 60 CN wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

5.2. Należy zauważyć, że problem, którego dotyczy interpretacja podatkowa był wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 2078/14 z19 czerwca 2018 r., I FSK 1155/15 z 25 stycznia 2018 r. I FSK 1651/15 z 21 lutego 2018 r., I FSK 220/15 z 30 maja 2018 r. dostępne na stronie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl). Wyrok w tej sprawie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie wykorzystując argumentację prawną zaprezentowaną w tych rozstrzygnięciach.

5.3. Spór w sprawie dotyczy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Natomiast w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano: "ex 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni".

5.4. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ust. 2); ust. 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Przy czym w pozycji pierwszej załącznika III wymieniono środki spożywcze (z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Zaś grupowanie CN o kodzie 1905 obejmuje m. in. pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, przy czym kod 1905 90 60 z dodatkiem środka słodzącego.

5.5. Doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie ma stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 9 listopada 2017 r., wydanym w sprawie C-499/16 (ECLI:EU:C:2017:846). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że artykuł 98 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

5.6. Taką wykładnię art. 98 Dyrektywy 112 i stanowiących jego implementację uregulowań krajowych (art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do tej ustawy) prezentował zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w interpretacji indywidualnej. W tej części oba rozstrzygnięcia odpowiadają zatem prawu. Zasadniczą kwestią pozostaje natomiast określenie zakresu i sposobu tego, co zgodnie ze stanowiskiem TSUE powinien zbadać sąd odsyłający czyli, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się możliwości, by towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia wyroku TSUE). Trybunał przypomniał prezentowane już wcześniej stanowisko, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

5.7. W tej sytuacji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy przeprowadzenie konkretnego badania w celu stwierdzenia, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta przy podejmowaniu przez niego decyzji o wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Badaniem powinno zostać objęte ustalenie, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez podmiot w sprawie, i które są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku TSUE). Jak zauważył bowiem Trybunał, jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów a okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta, to na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym. Jeśli natomiast sąd odsyłający, w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać, stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

5.8. Z przytoczonego stanowiska Trybunału wynika, że w celu zweryfikowania, czy omawiane uregulowanie, uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości produktu nie przekracza 45 dni, wymaga przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyroby produkowane przez wnioskodawcę w sprawie. W dalszej kolejności wymaga to ustalenia kryteriów, jakimi kieruje się przeciętny konsument przy wyborze pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciasteczkami, których termin trwałości został określony do 45 dni i powyżej 45 dni, a w szczególności, czy istotne jest właśnie kryterium trwałości, co przemawiałoby za tym, że zasada neutralności nie została naruszona, czy też to kryterium nie ma znaczenia, a decydują inne preferencje, co przemawiałoby za przyjęciem, że zasada neutralności zostaje naruszona.

5.9. Uwzględniając jednak autonomię proceduralną państw członkowskich należy zwrócić uwagę, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1155/15, że obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma Naczelny Sąd Administracyjny, czy też wojewódzki sąd administracyjny, które w procedurze sądowoadministracyjnej nie zostały wyposażone w kompetencje do prowadzenia postępowania dowodowego. W polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy również nie może przeprowadzić takiego postępowania, ponieważ dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W tym postępowaniu organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach żadnego postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

5.10. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12, dostępny j.w.). W interpretacji organ rozstrzyga wątpliwości co do prawa podatkowego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Preferencje konsumenta w zakupie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie dotyczą wątpliwości co do prawa, lecz wymagają odpowiedzi na pytanie o spełnienie przesłanek faktycznych istotnych dla prawidłowego procesu subsumpcji. Zatem organ podatkowy udzielając indywidualnej interpretacji w sprawie, takiej jak rozpatrywana, mógł ograniczyć się jedynie do wykładni przepisów prawa podatkowego, mając na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, bez konieczności rozstrzygania, czy potencjalnie może dojść do naruszenia zasady neutralności, w zależności od preferencji konsumentów. W złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji brak bowiem wskazania elementów stanu faktycznego dotyczących powyższej kwestii.

5.11. Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - poza prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego - zawarł również argumenty dotyczące preferencji konsumenckich (badając tym samym zagadnienie podobieństwa towarów), pomimo, że stanowisko Spółki w tym zakresie w ogóle nie było elementem stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację. W wydanym wyroku Sąd wyszedł zatem poza granice sprawy wyznaczone treścią wniosku, przy czym miało to wpływ na wynik rozstrzygnięcia, gdyż było powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ tymczasem, wydając kwestionowany akt, przedstawił w nim prawidłową ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, poruszając się w tym zakresie w granicach wyznaczonych treścią wniosku.

5.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących zwrot wpisu stałego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zawiązku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).