Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2167/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1i ust 2, ust. 7b, art. 86 ust. 7b, art. 2 pkt 14a, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1110/13-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta i Gminy G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Miasto i Gmina G. (zwana dalej "Skarżącą", "Gminą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7K za kwartalne okresy rozliczeniowe. Wcześniej (tj. przed styczniem 2012 r.) zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd Miasta i Gminy w G. (zwany dalej "Urzędem"). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest położone na terenie Gminy targowisko (dalej "Targowisko"). W ramach realizacji inwestycji związanych z Targowiskiem Gmina występuje w charakterze inwestora. W szczególności w latach 2010 - 2012 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie Targowiska. Wartość początkowa ww. inwestycji przekraczała 15000 zł.

Do tej pory jedynym przychodem Gminy, związanym z działalnością Targowiska była pobierana w drodze inkasa opłata targowa. Wnioskodawca podkreślił, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej odrębnymi przepisami prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycją w Targowisko, a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. przebudową Targowiska i nie ujmowała w ewidencji VAT (por. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.,) zwanej dalej "u.p.t.u.") podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Obecnie Gmina jest na etapie restrukturyzacji w zakresie działalności Targowiska. W ramach ww. restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (m.in. opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego. Powyższe opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku (dalej "Uchwała"), którą to Uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r. Dodatkowo, Gmina planuje powierzenie administrowania Targowiskiem Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. (dalej: "ZGKiM"), działającego w formie samorządowego zakładu budżetowego. W szczególności, do zakresu działań ZGKiM należałoby zarządzanie Targowiskiem, dbanie o przestrzeganie regulaminu, inkaso opłaty targowej oraz zawieranie, w imieniu i na rzecz Gminy, umów cywilnoprawnych z tytułu opłat rezerwacyjnych z podmiotami handlującymi oraz wystawianie z tego tytułu, również w imieniu i na rzecz Gminy, faktur VAT dokumentujących świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług. Wnioskodawca planuje, że ww. usługi będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego w P. . Gmina podkreśliła, że inwestycja polegająca na przebudowie Targowiska była konieczna, jako że pozwala na tworzenie atrakcyjnych warunków prowadzenia działalności dla podmiotów handlujących, co skłania ich do zawierania stosownych transakcji w powyższym zakresie z Gminą.

W związku z powyższym opisem Gmina wniosła o potwierdzenie:

1) że w analizowanym przypadku będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dotyczących inwestycji związanych z Targowiskiem, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a odliczenie to powinno nastąpić odpowiednio:

a) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską Uchwały (która stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - w deklaracji za kwartał podjęcia Uchwały;

b) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały - w deklaracjach za kwartały otrzymania poszczególnych faktur.

2) W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była pozytywna, Gmina wniosła o potwierdzenie, że będzie uprawniona do dokonania bieżących odliczeń podatku VAT lub korekty kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego (o której mowa w pytaniu nr 1) związanego z trwającą lub z planowanymi inwestycjami w Targowisko, a odliczenie lub korekty będą mogły zostać dokonane na obecnym etapie, tj. już po podjęciu przez Radę Miejską Uchwały.

3) W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 odnośnie momentu odliczenia była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu inwestycji w Targowisko, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku, Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1 jako że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

a) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską Uchwały (która stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie podjęcia Uchwały, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Rada Miejska podejmie ww. Uchwałę;

b) w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po dniu podjęcia Uchwały - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (tj. w rozliczeniu za okresy, kiedy otrzymane będą poszczególne faktury VAT dotyczące rozbudowy Targowiska oraz jego bieżącego utrzymania). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 u.p.t.u., począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, faktur, jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną przez Gminę otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności Gmina będzie miała od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako Pytanie nr 1) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że będzie uprawniona do odliczenia VAT na zasadach opisanych w stanowisku do pytania nr 1 już od momentu podjęcia przez Radę Miejską Uchwały, ze względu na zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Targowiska, który zostanie wyrażony poprzez podjęcie Uchwały wprowadzającej opłaty rezerwacyjne, które podlegać będą opodatkowaniu VAT (zasady dotyczące opodatkowania opłat rezerwacyjnych są przedmiotem odrębnego zapytania Gminy do Ministra Finansów). Skarżąca podniosła, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę przy wykorzystaniu Targowiska będzie podjęcie Uchwały przez Radę Miejską. Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrzni zamiar Gminy, co do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Targowiska, a jednocześnie będzie on miał charakter obiektywny. Wykonując ww. Uchwałę, Gmina podejmie kroki, w ramach których "zmaterializuje się" wyrażony wcześniej zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zatem już od momentu wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. podjęcia Uchwały przez Rade Miejską, Gmina będzie uprawniona dokonywania bieżącego odliczenia VAT z otrzymywanych faktur.

Jeśli chodzi natomiast o pytanie nr 3 w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury). Skarżąca podkreśliła, że będzie wykorzystywać Targowisko do czynności opodatkowanych VAT, zatem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w okresach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych. Wynika to wprost z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.. Konkluzja ta dotyczy zarówno faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, jak i tych. które Gmina dopiero otrzyma w przyszłości (odnośnie inwestycji realizowanych, jak i inwestycji przyszłych). Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Gmina po podjęciu Uchwały będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego (odliczenia podatku naliczonego) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za kwartały otrzymania faktur zakupowych związanych z inwestycją w Targowisko.

W interpretacji indywidualnej z 4 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Targowiska i jego bieżącym utrzymaniem oraz terminu w jakim to prawo powinno nastąpić uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 7b, art. 90a ust. 1 i ust. 2, art. 91 u.p.t.u., art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, zwanej dalej "Dyrektywą 112"), art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm., zwanej dalej "u.s.g.") i wyjaśnił, że analiza kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową Targowiska powinna uwzględniać unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., gdyż przepis ten reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości ( w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym przypadku. W wyniku podjętej uchwały przebudowane Targowisko ma być używane zarówno na cele działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne) jak i cele pozostające poza zakresem VAT (opłata targowa). W związku z powyższym organ stwierdził, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Targowiska). Zatem po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie Targowiska i rozpoczęciu świadczenia usług w zakresie rezerwacji miejsc targowych, Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej - opłaty rezerwacyjne, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych). Po określeniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (opłaty rezerwacyjne), o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty odliczenia podatku w tytułu wydatków związanych z przebudową Targowiska w tej części. W przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Gmina powinna dokonywać odpowiedniej kolejnej korekty odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych. Ponieważ z opisu sytuacji nie wynika, aby Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać Targowisko w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, to ostatnie zdanie art. 90a ust. 1 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania. Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u., a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Gminie nie będzie zatem przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur zakupowych związanych z rozbudową Targowiska, jak i z jego bieżącym utrzymaniem, a jedynie według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 u.p.t.u.

Ponieważ w wyniku restrukturyzacji Gmina zamierza wprowadzić dodatkowe opłaty (opłaty rezerwacyjne), które będą pobierane od osób handlujących na Targowisku z tytułu rezerwacji stanowiska lub stoiska handlowego i opłaty będą pobierane na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku, a zamiar dokonania ww. restrukturyzacji zostanie uzewnętrzniony przez Wnioskodawcę w Uchwale Rady Miejskiej wprowadzającej opłaty rezerwacyjne na Targowisku, którą to Uchwałę Gmina planuje podjąć jeszcze przed końcem 2013 r., to nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia części podatku dotyczącego przebudowy Targowiska w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Ponieważ Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie, a nie miesięcznie, to w przypadku podatnika, który rozlicza się kwartalnie należy wziąć pod uwagę proporcjonalnie okres 40 kwartałów co stanowi odzwierciedlenie okresu 120 miesięcy. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel. który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych przed dniem zmiany sposobu wykorzystania Targowiska, tj. podjęcia przez Radę Miejską Uchwały odliczenie podatku powinno nastąpić w deklaracji za kwartał podjęcia Uchwały natomiast w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych po podjęciu Uchwały w deklaracjach za kwartały otrzymania poszczególnych faktur. Odliczenie według udziału procentowego podatku dotyczącego przebudowy Targowiska powinno następować w deklaracjach za kwartały otrzymania faktur dokumentujących zakupy dokonane gdy istniał zamiar wykorzystywania Targowiska również do działalności gospodarczej. Zarówno bowiem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem podatek wynikający z faktur zakupowych dotyczących przebudowy Targowiska jak i bieżącego utrzymania Wnioskodawca ma prawo odliczać w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do nabytych towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku upływu okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę jak i dwóch następnych okresów rozliczeniowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących przebudowy Targowiska czy bieżącego utrzymania. Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na przebudowę Targowiska a jedynie według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

Pismem z 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 28 kwietnia 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę na przebudowę Targowiska oraz przepisu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a także przepisu art. 91 ust. 7 i 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121, 124 oraz 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, zwanej dalej "O.p."), poprzez nie odniesienie się w żaden sposób do merytorycznej argumentacji Gminy przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co sprawia że Organ nie rozważył tej argumentacji i w efekcie wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w związku z dokonaniem wydatków na przebudowę/modernizację Targowiska Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, jak uważa Skarżąca, czy też w ograniczonym zakresie, jak twierdzi organ interpretacyjny.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając, że Skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację Targowiska, tj. według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że nieruchomość (Targowisko), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz odpłatnego świadczenia usług (rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając Skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, co zgodnie przyznają również obie strony postępowania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie może być uznana za podatnika.

W rozpoznawanej sprawie nie budziła zatem wątpliwości i nie była kwestionowana przez Skarżącą, sama kwestia, że w związku z prowadzeniem Targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie Targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację, uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

- nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

- wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników;

- celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. W sytuacji gdy nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, wskazuje, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Podkreślić bowiem należy, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi.

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje, a nadto wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził: "Stosownie do art. 86 ust. 7b Uptu w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić trzeba, że w kwestii prawa do odliczenia związanego z modernizacją targowiska rację miał Sąd pierwszej instancji, który zasadnie stwierdził, iż skarżącej przysługiwać będzie odliczenie pełne na podstawie art. 86 ust. 1 Uptu. Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 Upol, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b Uptu celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 Uptu, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. W przypadku wydatków na modernizację targowiska należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 Uptu, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi".

Reasumując, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 p.t.u.

Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 u.p.t.u. organ w konsekwencji nie odpowiedział na dalsze pytania Podatnika sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na brak odpowiedzi organu w powyższym zakresie, Sąd nie mógł dokonać oceny stanowiska podatnika. Rolą sądów administracyjnych nie jest bowiem zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji ich zadań z zakresu wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może natomiast polegać na zastępowaniu organu w procesie wykładni przepisów, w sytuacji, gdy wskazane w zapytaniu oraz stanowisku podatnika okoliczności nie były przedmiotem oceny przez organ. Powyższe oznacza, że Sąd nie mógł stwierdzić, iż stanowisko Gminy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.