Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1087/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 204 par. 1 pkt 1 i 7
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 3 czerwca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Zbigniew Łoboda . Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A w upadłości na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...]i [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2001 oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 215 (dwieście piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Postanowieniami z dnia [...]Nr [...]i Nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 273 § 1 pkt. 2, art. 55 § 2,. art. 62 Ordynacji podatkowej zaliczył dokonaną przez A w B. K. w upadłości wpłatę w kwocie [...] na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2001 r. wraz z odsetkami i w kwocie [...] na poczet zaległości w podatku dochodowym za lipiec 2001 r. wraz z odsetkami.

W zażaleniu Syndyk Masy Upadłości podniósł, że pismem z dnia [...]strona informowała organ podatkowy, że dokonane wypłaty wynagrodzeń dla pracowników były wypłacane z otrzymanej z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych pożyczki, z której strona musi rozliczyć się w terminie 1-go miesiąca. W dniu [...]strona otrzymała z Funduszu pozostałą kwotę z przeznaczeniem na pokrycie zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego i ZUS za czerwiec i lipiec, licząc, że zostaną one zarachowane w pełnej wysokości na należność główną, tymczasem organ I instancji zarachował przelane kwoty również na odsetki, stawiając się w pozycji uprzywilejowanego wierzyciela. Wskazała strona na przepis art. 204 Prawa Upadłościowego, stwierdzając, że odsetki od zobowiązań zaliczonych do kategorii I mogą być płacone z podziału masy upadłościowej.

Postanowieniami z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 273 § 1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 55 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżone postanowienia. Wskazał organ odwoławczy, że upadłość A ogłoszono w dniu [...]. Podniosła, że nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia go z obowiązku płacenia odsetek za zwłokę . Unormowania te nie mają zastosowania jedynie do wierzytelności zgłoszonych w celu ich zaspokojenia z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości, z uwagi na treść art. 33 i art. 204 Prawa Upadłościowego. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółdzielnia w dalszym ciągu jest płatnikiem podatku dochodowego, które to czynności wykonuje syndyk. Ponieważ odprowadzenie pobranych zaliczek nastąpiło z opóźnieniem, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji, od powstałej zaległości podatkowej należą się odsetki. Wskazując na treść przepisu art. 55 § 2 Ordynacji stwierdził organ, że przepisy nie dają organom podatkowym prawa wyboru co do sposobu zaliczania dokonanej przez podatnika wpłaty, określając sposób jej zarachowania. W przedmiotowych sprawach termin płatności zobowiązania za czerwiec 2001 r. przypadał na dzień [...]., natomiast za lipiec - dzień [...]a więc po ogłoszeniu upadłości.

Sygn. akt ISA/Wr 1086-1087/02

3

a zapłaty dokonano w dniu [...]w niepełnej wysokości, co spowodowało zaliczenie proporcjonalne na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłokę. Powoływany przez stronę przepis art. 204 Prawa Upadłościowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, tym bardziej, że organy podatkowe kierują się przede wszystkim regulacjami prawa podatkowego.

W skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych, powtarzając argumentację zawartą w zażaleniach na postanowienie organu I instancji i dodając, że w postępowaniu upadłościowym ograniczeniu ulega zasada zawarta w art. 273 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem odrębna kolejność zaspokajania wierzycieli przewidziana została w art. 204 Prawa Upadłościowego, łącząc je w grupy wg zasady pierwszeństwa, w wyniku czego do I grupy zaliczono m. in. podatki i inne daniny publiczne powstałe po dniu ogłoszenia upadłości, natomiast odsetki od tej kategorii ujęto dopiero w VII kategorii. Zatem wpłata dokonana przez upadłego musi być przez organ podatkowy zaliczona z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 204 Prawa Upadłościowego, tzn. powinna być zarachowana jako spłata należności głównej, a odsetki mogą być spłacone z podziału funduszy Masy Upadłości.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że narusza ona prawo.

Sygn. akt ISA/Wr 1086-1087/02

4

Podstawową kwestią, która ma decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie, które przepisy decydują o sposobie zaspokojenia należności podatkowych, a w szczególności odsetek od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości strony skarżącej, czy są to przepisy obowiązującego w okresie rozpoznawania sprawy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) czy też, jak uważają organy podatkowe, przepisy Ordynacji podatkowej - art. 55 § 2 i art. 62 ustawy.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, z dniem [...]ogłoszona została upadłość strony skarżącej. Niesporne jest, że działający w imieniu masy upadłości syndyk masy upadłości nieterminowo regulował bieżące należności - zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2001 r. Na pokrycie tych należności, w dniu [...], strona otrzymała świadczenie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które wpłaciła do urzędu skarbowego na pokrycie zaległych zaliczek. Organ podatkowy, wbrew oczekiwaniu strony, zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie, kierując się normą art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet kwoty zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec oraz kwoty odsetek od tych zaległości.

Nie ulega wątpliwości, że syndyk masy upadłości jako wykonujący obowiązki płatnika, zobowiązany jest do regulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a ich nieterminowe regulowanie nie zwalnia go z obowiązku płacenia odsetek za zwłokę. Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że w sytuacji strony skarżącej przepisy art. 204 Prawa upadłościowego nie mają wpływu na kolejność zaspokojenia zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, bowiem organy podatkowe kierują się przede wszystkim regulacjami prawa podatkowego, które jest dziedziną autonomiczną- w rozpoznawanej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej. W literaturze przedmiotu podkreślana jest zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Zasada ta uległa wzmocnieniu w wyniku zmian dokonanych w Prawie upadłościowym ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 751). Zostały ograniczone bowiem możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Świadczy o tym nowelizacja art. 63 § 1, art. 117 i 118 Prawa upadłościowego.

Sygn. akt ISA/Wr 1086-1087/02

5

Kontynuując powyższe przywołać należy stanowisko zarówno Sądu Najwyższego (uchwała z

dnia 18 kwietnia 2000 r. sygn. IIICZP 3/00 - OSNC 2000 r. z. 11, poz. 196; wyrok z dnia 21

maja 2003 r. sygn. IIIRN 67/01 - OSN Nr 6 z 2003 r., poz. 139), jak i Naczelnego Sądu

Administracyjnego (wyrok z dnia 5.03.2003 r. sygn. IIISA2326/01 -POP 2003/6/174; wyrok

z dnia 24.10.2002 r. sygn. ISA/Gd 2176/01 - POP 2003/2/21), że przepisy art. art. 204 i 205

Prawa upadłościowego, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich

wymienionych w nich należności, w tym zwłaszcza podatków, mają charakter przepisów

szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także

podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego Prawa. Upadłość jest bowiem

specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie

niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych

rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie

wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy

ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także

egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko

upadłemu. Po drugie zaś, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem

normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości

interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania

upadłościowego.

Reguły te, w świetle obowiązującego Prawa upadłościowego, odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych , a co za tym idzie wiążą organy podatkowe (por. wyrok z dnia 5.03.2002 r.).

Prawo upadłościowe reguluje także sposób zaspokojenia należności podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi przepis art. 204 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego wierzytelnościami uprzywilejowanymi, ulegającymi zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności, są należności wymienione w kategoriach 1-5.

Do kategorii pierwszej (art. 204 ust. 1 pkt. 1) należą: koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych, należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; wsparcia dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne itd.

Sygn. aktISA/Wr 1086-1087/02

6

Przepis ten wyraźnie wylicza w kategorii uprzywilejowanej - podatki i inne daniny publiczne, które, po myśli przepisu art. 205 Prawa upadłościowego, będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a dopiero gdy w ten sposób nie zostaną uiszczone, będą podlegały zaspokojeniu w drodze podziału. Te uprzywilejowane wierzytelności Skarbu Państwa lub gminy z tytułu podatków i innych danin publicznych należą do kategorii pierwszej tylko, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki - 1) dotyczą majątku masy, 2) stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego i przypadają za ten okres. Dopiero w 7 - mej kategorii tego przepisu ujęto odsetki nie zaspokojone w wymienionych od 1-5 kategoriach omawianego przepisu art. 204 § 1, przy czym będą one podlegały zaspokojeniu w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał, co oznacza, że Prawo upadłościowe stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność.

Zgodzić się należy z tezą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani jak Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zasadę tę ustanawia przepis art. 150 Prawa upadłościowego nakazujący każdemu wierzycielowi, o ile chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, zgłoszenie swojej wierzytelność sędziemu - komisarzowi. Konsekwentnie zatem należy uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym.

Ogłoszenie upadłości danego podmiotu gospodarczego nie zmienia jego pozycji jako podmiotu obowiązków podatkowych. Jeżeli obowiązek związany jest z czynnościami dokonywanymi przez syndyka, to podatnikiem nadal pozostaje upadły. W sytuacji gdy syndyk kontynuuje, po uzyskaniu niezbędnego zezwolenia, działalność przedsiębiorstwa, a więc zatrudnia pracowników, wypłaca im wynagrodzenia oraz pobiera zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, wykonuje te czynności jako zarządzający majątkiem masy upadłościowej, jednakże na rachunek upadłego, który nadal pozostaje w świetle przepisów, podatnikiem (por. St. Gurgul - Prawo upadłościowe i układowe. Komentarz, wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2000 - str. 650).

W podobny sposób kształtuje się odpowiedzialność syndyka związana z obowiązkiem pracodawcy.

Długami masy, z mocy przepisu art. 204 ust. 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego są wszystkie należności za pracę, niezależnie od tego, czy powstały przed, czy po ogłoszeniu upadłości.

Sygn. akt ISA/Wr 1086-1087/02

7

Ustawa z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie

niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 1, poz. 1) w art. 3 ust. 1 pkt. 1 wskazuje, że

niewypłacalność pracodawcy, w rozumieniu ustawy, zachodzi m. in. gdy na podstawie Prawa

upadłościowego ogłoszono upadłość pracodawcy.

W sytuacji niewypłacalności pracodawcy niezaspokojone roszczenia pracownicze podlegają

zaspokojeniu ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (art. 6 ust. 1

ustawy), który to Fundusz jest wyodrębnionym, państwowym funduszem celowym w

rozumieniu ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. Prawo budżetowe (Dz. U. z 1993 r. Nr 72, poz.

344 ze zra.), wyposażonym w osobowość prawną (art. 12 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zaspokojeniu ze środków Funduszu podlegają należności

główne stanowiące niezaspokojone przez pracodawcę roszczenia pracownicze wymienione w

dalszej części tego przepisu, m. in. wynagrodzenia za pracę. Fundusz odpowiada za cudzy

dług, a więc zaspokojeniu z jego środków mogą podlegać tylko świadczenia określone w

ustawie, a więc tylko należności główne.

W przepisie art. 9 ust. 2 ustawa przewiduje możliwość potrącania ze świadczeń

pracowniczych jedynie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, składek na

ubezpieczenie zdrowotne i należności alimentacyjnych na zasadach przewidzianych w

Kodeksie pracy do potrącenia tych należności z wynagrodzenia za pracę.

Wypłata świadczeń pracowniczych ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń

Pracowniczych powoduje, z mocy prawa, przejście na Fundusz roszczenia wobec pracodawcy

lub masy upadłości o zwrot wypłaconych świadczeń (art. 10 ust. 1 ustawy o ochronie

roszczeń pracowniczych), tak więc, z mocy przepisu art. 204 § 1 pkt. 1 ustawy Prawo

upadłościowe, wypłacone świadczenia pracownicze korzystają z uprzywilejowanej sytuacji

jeżeli chodzi o kolejność zaspokojenia należności z masy upadłości, bowiem należą do

pierwszej kategorii zaspokojenia.

W obu przedstawionych przepisach - art. 6 ust. 2 i art. 9 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia

29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności

pracodawcy (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 1) ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że w razie

niewypłacalności pracodawcy ze środków Funduszu podlegają zaspokojeniu należności

główne m. in. z tytułu wynagrodzenia za pracę, a ze świadczeń pracowniczych mogą być

potrącane jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Oznacza to, że Fundusz nie odpowiada za należności uboczne takie jak odsetki i to bez

względu czy dotyczą one opóźnienia pracodawcy z tytułu wypłaty wynagrodzenia, czy też

opóźnienia z tytułu nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sygn. akt ISA/Wr 1086-1087/02

8

Otrzymując z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczenia pracownicze strona skarżąca przeznaczyła je na wypłacenie wynagrodzeń pracowniczych oraz uregulowanie zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 2001 r.

Dokonując zaliczenia przekazanej przez stronę skarżącą wpłaty w części na poczet odsetek od zaliczek na podatek dochodowy organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z art. 204 Prawa upadłościowego, omijając porządek zaspokajania należności z masy upadłości wynikający z tego przepisu.

Z ustanowionego w przepisie art. 204 Prawa upadłościowego porządku wynika brak

możliwości innego traktowania podatków aniżeli pozostałych należności w tej samej

kategorii, nie mówiąc już o wyprzedzającym zaspokojeniu należności z tytułu odsetek od

zaległości podatkowych, zaszeregowanych do 7- mej kategorii zaspokojenia.

W sytuacji, gdy zobowiązania upadłego podmiotu gospodarczego podlegają

zaspokojeniu jedynie w sposób wskazany w przepisach rozporządzenia Prezydenta

Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz.

U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz gdy z przepisów innych ustaw, w

rozpoznawanej sprawie - z ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o ochronie roszczeń

pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 1994 r. Nr 1, poz. 1)

wynika sposób rozdysponowania przyznanymi świadczeniami pracowniczymi przez

Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wiążący syndyka masy upadłości

- zaliczenie dokonanej przez stronę skarżącą wpłaty do urzędu skarbowego w oparciu o

przepisy v55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet kwoty

zaległości podatkowej i kwoty odsetek za zwłokę z pominięciem przepisów powołanych

ustaw, stanowi naruszenie prawa, a to art. 204 § 1 pkt. 1 i 7 ustawy Prawo upadłościowe

i art. 6, art. 9 ust. 2 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności

pracodawcy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art.

145 § 1 pkt. 1 a) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy. Odstąpiono od zastosowania rozstrzygnięcia z art. 152 ustawy ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia.