Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 660/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, par. 7 pkt 1, art. 70c, art. 210 par. 4, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Urszula Zięba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4255.2.2021.19 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4255.2.2021.19 w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta prowadził wobec J. S. postępowania podatktytusowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. Podstawą do wszczęcia ww. postępowań były materiały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu za pismem z dnia 25 lipca 2018 r. znak: 1610-SPA.033.123.2018.BH, z których wynikało, że w maju 2015 r. J. S. dokonał sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 1200 kilogramów, natomiast w czerwcu 2015 r. w ilości 7130 kilogramów firmie T., na rzecz którego to podmiotu wystawiane były faktury sprzedaży.

W dniu 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wydał decyzję nr 1209-SPA2.4105.10.2020 określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz decyzję nr 1209-SPA2.4105.11.2020 określającą J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł.

W wyniku wniesionych przez J. S. odwołań, przedmiotowe decyzje zostały uchylone w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP-3.4105.3.2020 oraz nr 1201-IOP-3.4105.4.2020, a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta, z uwagi na wymóg ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w znacznej części.

Następnie w dniu 10 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wydał decyzję nr 1209-SPA2.4255.4.2020 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

– maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 212.548,00 zł,

– czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.239.951,00 zł

oraz w sprawie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku J. S. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

– maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 212.548,00 zł,

– czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.239.951,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania J. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4255.1.2021.16 uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dnia 10 grudnia 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że podstawą uchylenia decyzji organu l instancji było naruszenie przesłanki z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Istota naruszenia sprowadzała się do faktu, iż organ l instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu w dniu 10 grudnia 2020 r., wydał ją przed doręczeniem J. S. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP-3.4105.3.2020 oraz nr 1201-IOP-3.4105.4.2020, a tym samym nie wypełnił przesłanki z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w postaci powrotu do etapu postępowania podatkowego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta w dniu 5 października 2021 r. wydał decyzję nr 1209-SPA-2.4255.1.2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

– maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 237.035,00 zł,

– czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.385.449,00 zł

oraz w sprawie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku J. S. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

– maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 237.035,00 zł,

– czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.385.449,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta J. S. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

– art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych;

– art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1, art. 9b ust. 2 i art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę, pomimo braku podstaw do takiego działania, albowiem strona nie może być zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz T., gdyż wywiązała się z wszelkich obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa podatkowego, nabywca wyrobu akcyzowego prowadził działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy, był zarejestrowany w odpowiednim rejestrze i posiadał stosowne potwierdzenie wydane przez organ podatkowy;

– art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnienie uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia;

– art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych;

– art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony, a także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Decyzją z dnia 30 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4255.2.2021.19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie:

I. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dnia 5 października 2021 r. nr 1209-SPA-2.4255.1.2021 r. w części dotyczącej orzeczenia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie odsetek za zwłokę za:

– maj 2015 r. na dzień wydania ww. decyzji w kwocie ponad 218.458,00 zł,

– czerwiec 2015 r. na dzień wydania ww. decyzji w kwocie ponad 1.275.071,00 zł

oraz w sprawie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku J. S. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie odsetek za zwłokę za:

– maj 2015 r. na dzień wydania ww. decyzji w kwocie ponad 218.458,00 zł,

– czerwiec 2015 r. na dzień wydania ww. decyzji w kwocie ponad 1.275.071,00 zł

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

II. utrzymał w mocy ww. decyzję organu l instancji w pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

– maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 218.458,00 zł,

– czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 1.275.071,00 zł

oraz dotyczącym orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku J. S. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

– maj 2015 r. w wysokości 550.368,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 218.458,00 zł,

– czerwiec 2015 r. w wysokości 3.270.103,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.275.071,00 zł.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że termin płatności dla zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2015 r. przypadał na dzień 25 czerwca 2015 r., a za czerwiec 2015 r. przypadał na dzień 27 lipca 2015 r., a zatem zobowiązania te w pierwotnym terminie uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył jednak, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 18 września 2020 r. nr [...] RKS [... ]Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie niezłożenia w okresie od 1 czerwca 2015r. do 25 lipca 2015 r. organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta deklaracji na druku AKC-4 o wysokości osiągniętego za miesiące maj i czerwiec 2015 r. dochodu z tytułu sprzedaży podmiotowi T. suszu tytoniowego w ilości 7770 kg, który to podmiot nie prowadził działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy przez co naruszono przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i narażono na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym za miesiące maj i czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie 3.820.471 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks.

Organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienia w sprawie zaistnienia ww. przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zostały wysłane na ręce pełnomocnika odwołującego pismami z dnia 8 października 2020 r. (nr 1209-SPA2.4105.10.2020 oraz 1209-SPA2.4105.11.2020) i doręczone w dniu 2 listopada 2020 r. Tym samym wypełniona została dyspozycja art. 70c Ordynacji podatkowej. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt l FPS 1/21 i stwierdził, że zbadał na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji brak jest podstaw, aby stwierdzić, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie najpierw bowiem w dniu 31 sierpnia 2020 r. wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. odpowiednio nr 1209-SPA2.4105.10.2020 i nr 1209-SPA2.4105.11.2020, a dopiero po ich wydaniu, tj. 18 września 2020 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Trudno zatem, zdaniem organu, w tym przypadku mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2022 r., nr 358000-CZS5.800.91.2021 "W sprawie nie wystąpiły przesłanki procesowe opisane w art. 17 § 1 k.p.k.". Organ II instancji zauważył, że ich wystąpienie w momencie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia przekreślałoby cele postępowania karnego.

Organ odwoławczy podniósł również, że z ww. pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wynika także, że zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa wpłynęło 30 czerwca 2020 r., przekazany materiał dowodowy dawał podstawę do wszczęcia dochodzenia karno - skarbowego, a postępowanie znajduje się na etapie analizy zebranego materiału dowodowego. Zatem w świetle analizy okoliczności przedmiotowej sprawy podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ustalił, że instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, przemawiają za tym następujące okoliczności: wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 18 września 2020 r., tj. po wydaniu decyzji określających zobowiązanie podatkowe, wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad trzy miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, nieistnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k. oraz wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie materiału dowodowego, który dawał podstawę do jego wszczęcia. Jednoczenie organ zauważył, że "organ nie ma bezwzględnego obowiązku wykazania w uzasadnieniu decyzji, zasadności przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia", a jedynie w sytuacjach wątpliwych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1296/21), które zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie mają miejsca. Opisane powyżej okoliczności potwierdzają w ocenie organu II instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i za czerwiec 2015 r., na dzień wydania zaskarżonej, jak i niniejszej decyzji został zawieszony stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a sprawa podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przytoczył treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że przesłanką zabezpieczenia w każdym przypadku jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, wynikające bądź to z automatycznych przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 ww. ustawy, bądź z całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika. W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał zabezpieczenia ma majątku odwołującego w toku trwającego postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 5 października 2021 r. określił odwołującemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj oraz czerwiec 2015 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ zaznaczył przy tym, że wysokość odsetek wskazanych w zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 1.622.484,00 zł została zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym. Organ II instancji wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości powinny zostać prawidłowo naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, do dnia wydania decyzji. Przy czym, przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za okres maj i czerwiec 2015 r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, powinna zostać zastosowana przerwa w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 23 stycznia 2020 r. (tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia 11 września 2020 r. (tj. do dnia doręczenia decyzji organu l instancji) oraz od 29 stycznia 2021 r. (od dnia otrzymania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l instancji) do nadal (tj. do dnia doręczenia decyzji organu l instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy). Odsetki powinny zatem zostać naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia 22 stycznia 2020 r. oraz od dnia 12 września 2020 r. do dnia 28 stycznia 2021 r. Tak prawidłowo naliczone odsetki na dzień 28 stycznia 2021 r. wynoszą kolejno za: maj 2015 r. - 218.458,00 zł, a za czerwiec 2015 r. - 1.275.071,00 zł.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że organ l instancji dokonując zabezpieczenia, obawę niewykonania zobowiązania oparł na analizie sytuacji finansowej i majątkowej odwołującego prowadzącej do wniosku, że nie posiada on majątku wystarczającego do pokrycia mogących powstać zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Organ II instancji stwierdził, że z analizy sytuacji majątkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wynika, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą, z której dochód osiągnął jedynie w latach 2019 – 2020, a za lata 2018 i 2017 wykazał stratę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta dokonując oceny sytuacji majątkowej odwołującego wziął również pod uwagę informacje zawarte w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, z których wynika, że jest on właścicielem lokalu mieszkalnego oraz lokalu niemieszkalnego, oraz że w 2016 r. na przedmiotowych nieruchomościach ustanowiona została hipoteka, łącznie do kwoty 568.720,00 zł. Ponadto organ l instancji ustalił, że odwołujący jest również właścicielem ruchomości w postaci pojazdów mechanicznych: Volkswagen Golf z roku 2013 (o średniej wartości ok. 25.000 zł) oraz Fiat Doblo z roku 2016 (o wartości ok. 42.900 zł).

Organ II instancji zauważył, że mając na uwadze różnorodność posiadanego przez odwołującego majątku, wskazać należy na obiektywne trudności w spłacie zaległości przy jego wykorzystaniu. Zdaniem organu, zakładając przymusową czyli egzekucyjną sprzedaż wskazanego majątku, długotrwałość takiej egzekucji oraz związane z tym dodatkowe koszty przyjąć należy, że uzyskana kwota będzie niższa. Ponadto według organu II instancji wziąć pod uwagę należy długi czas jej uzyskania oraz ewentualną bezskuteczność egzekucji w przypadku braku nabywców albo w przypadku skutecznej licytacji wynikającą z przepisów prawa kolejność zaspokojenia uprzywilejowanych wierzycieli. Ponadto, zakładając nawet dobrowolną sprzedaż ww. majątku odwołującego organ II instancji zauważył, że uzyskana kwota tylko w ułamkowej części wystarczyłaby na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłych decyzji wymiarowych nie zostaną wykonane, a możliwości płatnicze odwołującego ustalone zostały prawidłowo. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła również automatyczna przesłanka, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, akta sprawy i treść zaskarżonej decyzji potwierdzają, że organ l instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej organ I instancji oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy wskazane przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym powołaną podstawę prawną i prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ l instancji prawidłowo i szczegółowo wskazał też okoliczności faktyczne, będące podstawą rozstrzygnięcia.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się J. S. i pismem z dnia 10 maja 2022 r. wniósł na nią skargę w części, tj. w zakresie dotyczącym utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym orzeczenia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. oraz w zakresie dotyczącym orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo, że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, a w szczególności skarżący nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych i nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1, art. 9b ust. 2 i art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę, pomimo braku podstaw do takiego działania, albowiem strona nie może być zobowiązana do zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz T., gdyż wywiązała się z wszelkich obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa podatkowego, nabywca wyrobu akcyzowego prowadził działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy, był zarejestrowany w odpowiednim rejestrze i posiadał stosowne potwierdzenie wydane przez organ podatkowy;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia;

4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych;

5) art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony, a także brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł m.in. o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, względnie o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Sąd zwrócił się zatem do pełnomocnika skarżącego o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik skarżącego nie udzielił odpowiedzi na wezwanie Sądu.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 23 września 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji organu II instancji.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła przedmiotowa decyzja.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2015 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązania te przedawniały się z dniem 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta została wydana w dniu 5 października 2021 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w dniu 30 marca 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z dnia 18 września 2020 r. nr [...] [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie wszczął bowiem dochodzenie w sprawie niezłożenia w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 25 lipca 2015 r. organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta deklaracji na druku AKC-4 o wysokości osiągniętego za miesiące maj i czerwiec 2015 r. dochodu z tytułu sprzedaży podmiotowi T. suszu tytoniowego w ilości 7770 kg, który to podmiot nie prowadził działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy przez co naruszono przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i narażono na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym za miesiące maj i czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie 3.820.471 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks. Zawiadomienia w sprawie zaistnienia ww. przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zostały doręczone, w trybie art. 70c O.p., pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 listopada 2020 r.

Z uwagi zatem na brak przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał się za uprawnionego do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, w ślad za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Kr 988/20 – którego stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne – należy poczynić kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "(...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych".

Wobec przytoczonego fragmentu stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy podjął działania w celu wyjaśnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym pismem z dnia 11 stycznia 2022 r. nr 1201-IEW-1.4255.2.2021.8 (k. 57 t. I akt administracyjnych) organ ten zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącego. W treści tego pisma organ II instancji wniósł o wskazanie: 1) kiedy złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego/wykroczenia skarbowego oraz jakie dokumenty zostały załączone do tego zawiadomienia; 2) czy zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa/wykroczenia; 3) czy występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk; 4) jakie czynności podjęto w okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego a wszczęciem postępowania przygotowawczego; 5) kiedy została wszczęte postępowanie przygotowawcze; 6) kiedy i jakiego rodzaju czynności (czynności procesowe i inne działania) zostały w jego toku przeprowadzone, w tym czy nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem" do fazy "ad personam" (np. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszenie zarzutów, kontakt z podejrzanym/innymi osobami/podmiotami, przesłuchanie świadka, czynność przeszukania, skierowanie do sądu aktu oskarżenia, inne czynności zarówno procesowe jak i materialno-techniczne); 7) czy postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratora (z podaniem której prokuratury), czy Dyrektora IAS w Krakowie; 8) wskazanie aktualnego etapu prowadzonego postępowania przygotowawczego lub etapu postępowania sądowego. W przypadku umorzenia postępowania lub jego zawieszenia - wskazanie podstawy prawnej / powodów takiego rozstrzygnięcia oraz informacji o zatwierdzeniu ww. czynności procesowej przez organ nadzorujący postępowanie przygotowawcze, w tym czy / kiedy postępowanie zostało prawomocnie zakończone; 9) innych okolicznościach, mających w pływ na przebieg postępowania przygotowawczego.

W odpowiedzi Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie nadesłał pismo z dnia 19 stycznia 2022 r. nr 358000-CZS5.800.91.2021 (k. 67 t. I akt administracyjnych), w którym poinformował, że na podstawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z dnia 30 czerwca 2020 r., w dniu 18 września 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nie złożenia przez skarżącego w okresie od 1 czerwca 2015 r. do 25 lipca 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta deklaracji o wysokości osiągniętego za miesiące maj i czerwiec 2015 r. dochodu z tytułu sprzedaży podmiotowi T., suszu tytoniowego w ilości 7770 kg, który to podmiot nie prowadził działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy przez co naruszono przepis ustawy o podatku akcyzowym i narażono na uszczuplenie należności w podatku akcyzowym. T. Do zawiadomienia dołączono kserokopie faktur sprzedaży oraz materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzje podatkowe zostały wydane dopiero po wszczęciu dochodzenia. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie wskazał również, że ustalenia zawarte w przekazanym materiale dowodowym dawały podstawy do wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki procesowe opisane w art. 17 § 1 kpk. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie dodał przy tym, że w sprawie oprócz analizy zebranego materiału dowodowego nie przeprowadzono innych czynności procesowych.

Z treści powyższego pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie nie wynika aby od dnia wszczęcia dochodzenia, tj. od 18 września 2020 r. do dnia 19 stycznia 2022 r. (data sporządzenia ww. pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie nr 358000-CZS5.800.91.2021), a więc przez prawie 1,5 roku, podjęto jakiekolwiek czynności procesowe w ramach wszczętego postępowania przygotowawczego. Mimo to organ II instancji uznał, że instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera przedstawienia takich okoliczności, a organ II instancji, pomimo dysponowania pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2022 r., ograniczył się w niej jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz do stwierdzenia, że przekazany materiał dowodowy dawał podstawę do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie dochodzenia nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Samo stwierdzenie przez organ odwoławczy, że przekazany materiał dowodowy dawał podstawę do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego jest niewystarczające.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po pierwsze, dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 3,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, w toku tego dochodzenia oprócz analizy zebranego materiału dowodowego nie przeprowadzono innych czynności procesowych.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącego Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142).