Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 922/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  3  ust. 1  pkt  4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj (spr.), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A SPÓŁKA AKCYJNA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] o nr [...] określającą A S.A. w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...]zł.

W zakresie ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., jako zarządca gruntów Skarbu Państwa, umową zatytułowaną jako "czasowa umowa udostępnienia gruntów" z dnia [...] udostępniło na rzecz A S.A. w W. grunty o powierzchni [...] m². W deklaracji złożonej za 2006 r. Spółka zakwalifikowała do podatku tylko budowle o wartości [...] zł, wyliczając podatek za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) uznał, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny gruntów Skarbu Państwa, bowiem grunty te jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu stawką [...] zł za 1 m². W konsekwencji Wójt Gminy B. ww. decyzją określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi rażące naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną interpretację i błędne jego zastosowanie oraz rażące naruszenie art. 120, art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając swoje zarzuty strona wskazała, że grunty leśne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, będące w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa B. bez podstawy prawnej zostały zakwalifikowane, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę. Zdaniem strony, zawarcie "umowy o czasowe udostępnienie gruntów" nie spowodowało, że strona stała się posiadaczem zależnym. Spółka w odwołaniu zarzuciła, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co jest niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych. Natomiast naruszenie przepisów procedury podatkowej pełnomocnik strony w odwołaniu uzasadniał nie wyjaśnieniem w sposób nie budzący wątpliwości, jaki stosunek prawny łączy strony przedmiotowej umowy, która w swojej treści odwołuje się do [...] z dnia [...]. Zdaniem strony organ dokonał oceny umowy arbitralnie, czym przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Na poparcie swoich twierdzeń strona załączyła kopie decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...], kopie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. G. i w K., a także opinię prawną B Sp. z o.o., potwierdzające ocenę prawną przedmiotowej umowy dokonaną przez stronę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i wskazało, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości reguluje art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Podkreślono, że zasady funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe określone zostały w ustawie z dnia 28 września 1991 roku o lasach ( tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 56 poz. 679 z późn. zm.), zgodnie z którą jest to państwowa jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która reprezentuje Skarb Państwa w zakresie lasów i innych rodzajów mienia, które są w jej zarządzie. Nadleśnictwa jako jednostki organizacyjne Lasów Państwowych obowiązane są do płacenia podatku od nieruchomości o ile nieruchomości, podlegające temu podatkowi, nie znajdują się we władaniu innych podmiotów.

Oceniając zapisy umowy zawartej w dniu [...] przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. z A S.A. w W., na mocy której Nadleśnictwo odpłatnie udostępniło stronie grunty o powierzchni [...] m² organ podkreślił, że pomimo iż w jej treści nie wpisano zamiast udostępnienia - przekazania to cel zawarcia umowy wskazuje jednoznacznie na czasowe odpłatne przekazanie gruntów stronie. Umowa ta została zawarta w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, co wynika bezpośrednio z treści § 2 i § 3 tej umowy. Zdaniem organu odwoławczego z faktu, że umowa ta została nazwana "czasową umową udostępnienia gruntów" nie może strona wywodzić, że nie jest posiadaczem tych gruntów w czasie obowiązywania umowy tj. od daty jej zawarcia do [...]. Tym bardziej, że [...] m² udostępnionych gruntów zostało sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone na potrzeby tej linii energetycznej. Potwierdzeniem tej klasyfikacji, oprócz twierdzeń organu pierwszej instancji, są wyciągi z ewidencji gruntów jak również załącznik do ww. umowy pod nazwą "Inwentaryzacja linii energetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych". Zdaniem organu twierdzenie strony, że umowa ta udostępnia przedmiotowe grunty, ale to udostępnienie nie oznacza jednocześnie ich posiadania, nie można uznać za trafne, ponieważ budowle należące do strony, które sama strona określiła w deklaracji na podatek od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały usytuowane na opodatkowanych działkach. Podkreślono, że klasyfikacja tych działek wskazuje, że są to użytki zakwalifikowane, jako tereny różne i działalność leśna nie jest na nich prowadzona przez Nadleśnictwo.

Powołano uchwałę z dnia 19 sierpnia 1996 roku ( opublikowaną w ONSA 1996/4/152, FPK 9/96), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach zależnych. Jeżeli zatem dana osoba lub jednostka organizacyjna zawiera umowę z Lasami Państwowymi, umowa ta jest traktowana jako zawarta ze Skarbem Państwa. Tym samym w oparciu o art.3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli umowa ta dotyczy jak w rozpatrywanej sprawie użytków sklasyfikowanych jako tereny różne. Zatem określenie stronie podatku od nieruchomości uznano za uzasadnione.

Na koniec rozważań dodano, że organ odwoławczy nie jest związany decyzjami innych samorządowych kolegiów odwoławczych działających w kraju, a także opiniami prawników w podobnych sprawach.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późn. zm.) przez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie;

2) zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) przepisów art. 78, art. 93 ust. 2, art. 190 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, które miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka, zarzuciła organom podatkowym niewłaściwą ocenę okoliczności faktycznych sprawy, polegającą na przyjęciu, że skarżąca jest posiadaczem gruntów. W jej ocenie założenie to jest błędne z uwagi na treść stosunku obligacyjnego łączącego strony umowy. Na jej mocy Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" – B. zezwoliło bowiem skarżącej jedynie na wejście/wjazd na grunty leśne celem wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii elektroenergetycznych, nie przenosząc przy tym na skarżącą posiadania tychże gruntów. Czasowa umowa udostępniania gruntów miała charakter przejściowy, a jej istotą nie był najem czy dzierżawa w celu prowadzenia działalności gospodarczej i pobierania pożytków, lecz zakres działań właściwy dla służebności gruntowej, polegających na powstrzymywaniu się Nadleśnictwa B. od wykonywania niektórych uprawnień właścicielskich oraz na korzystaniu w ograniczonym zakresie z tych gruntów przez A S.A. Ponadto, grunty pod liniami energetycznymi nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna, co wynika z treści przepisu art. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2005 r. Nr 45 poz. 435 z późn. zm.), albowiem "Lasem w rozumieniu ustawy jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: (...) tereny pod liniami energetycznymi. Zatem bez znaczenia w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż [...] m² udostępnionych gruntów zostało sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki -tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Klasyfikacja tych działek jako tereny różne nie oznacza zdaniem skarżącej, iż działalność leśna nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo B.. W ocenie strony skarżącej, węzeł obligacyjny łączący Skarżącą z Państwowym Gospodarstwem Leśnym "Lasy Państwowe" - Nadleśnictwo B. odpowiada w swej treści służebności gruntowej, którą Nadleśnictwo zobowiązało się w przyszłości ustanowić na rzecz skarżącej i jako taki nie powodował nabycia przez nią władztwa nad gruntami. W ocenie skarżącej można uznać ją najwyżej za posiadacza służebności tj. "podmiot faktycznie korzystający z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebność (art. 352 § 1 k.c.) Zgodnie z art. 285 k.c. definiującym pojęcie służebności gruntowej jest ona prawem obciążającym nieruchomość wobec czego nie może być utożsamiana z władztwem nad tą nieruchomością. Powyższe stanowisko znajduje liczne odzwierciedlenia w poglądach przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, którzy jednoznacznie wskazują iż "posiadanie służebności nie oznacza posiadania rzeczy", a posiadanie służebności "odróżnia się od posiadania rzeczy tym, że nie obejmuje władania rzeczą". Ponadto skarżąca Spółka podnosi, że skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji pojęcia "posiadanie" to w takiej sytuacji zasadnym wydaje się odwołanie się do ogólnych regulacji prawa cywilnego. W myśl art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie jest więc stanem faktycznym, na które składają się dwa elementy: element fizyczny oraz element psychiczny. W ocenie skarżącej Spółki w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o posiadaniu gruntów leśnych przez skarżącą, gdyż nie wykonuje ona względem nich żadnego władztwa i nie ma również takiej woli. To Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo B. włada tymi gruntami, prowadząc na przedmiotowych terenach gospodarkę leśną w zakresie utrzymania zwierzyny leśnej, roślinności drzewiastej i krzaczastej, zbierania i zagospodarowania runa leśnego oraz ochrony ww. gruntów przez wszelkiego rodzaju zagrożeniami w tym przed pożarem, zanieczyszczeniem czy dewastacją środowiska leśnego.

Ponadto w ocenie skarżącej, korzystanie przez nią z "lasu", który jest przecież dobrem publicznym nie nosi cech posiadania względem niego konkretnego prawa cywilnego, lecz stanowi korzystanie ze sfery wolności, jaką Państwo zapewnia każdemu podmiotowi. Każdy podmiot może bowiem wejść na grunty leśne, korzystając z nich w sposób zbliżony do skarżącej, co nie czyni go przecież ich posiadaczem w rozumieniu art. 336 k.c. Nie występuje tu bowiem ani element fizyczny posiadania czyli władztwo nad rzeczą, ani element psychiczny, czyli wola posiadania. Umowa, na którą powołuje się organ podatkowy, wyłącza bowiem tylko zarzut samowolności w razie wejścia przez pracowników skarżącej na tereny Nadleśnictwa B., celem usunięcia awarii lub wykonania niezbędnych prac konserwatorskich.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy uznając ją za posiadacza gruntów leśnych popełnił błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do nieuzasadnionego obciążenia Spółki zobowiązaniem podatkowym w wysokości [...] złotych. "Umowa czasowego udostępniania gruntów" z dnia [...] została rozwiązana przez skarżącą skutkującej samowolną kwalifikacją prawną danego stanu faktycznego. Zarzucono, że organ podatkowy nie zgromadził i nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ocena zebranego materiału jest dowolna.

Próba uznania A S.A. za podatnika podatku od nieruchomości w powyższym stanie faktycznym musiałaby być oparta na rozszerzającej interpretacji przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co zgodnie z powszechnym orzecznictwem sądów administracyjnych, jest niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych.

W ocenie skarżącej, przed wydaniem decyzji należało rozważyć, czy zawarta w rozpatrywanej sprawie umowa pomiędzy Nadleśnictwem B. a A S.A. przenosi na Spółkę posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, a Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" przestaje faktycznie władać, w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotowymi gruntami, czego nie uczyniono. Z postanowień umowy nie można wywieść, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe przeniosło posiadanie gruntów na nią. Nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit, a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, by podatnikiem podatku od nieruchomości, należnego od gruntów wymienionych w umowie, uznać A S.A.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, w całości podtrzymując argumentację zawarta w sprawie.

Dodatkowo na rozprawie, strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia [...], w którym ponowiła argumentację zawartą w skardze oraz na poparcie swoich twierdzeń dołączyła do pisma załączniki, w postaci siedmiu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i jednej decyzji Wójta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu.

Istotą sporu jest ocena legalności decyzji, którą określono A podatek od nieruchomości od gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będących własnością Polskich Lasów Państwowych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe – wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie budzi zastrzeżeń. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B., jako zarządca gruntów Skarbu Państwa, umową zatytułowaną jako "czasowa umowa udostępnienia gruntów" z dnia [...] udostępniło na rzecz A S.A. w W. grunty o powierzchni [...] m² . W § 2 ust. 2 tej umowy przewidziano, że do czasu ustanowienia służebności gruntowych, o których mowa w ust. 1, Nadleśnictwo udostępnia na rzecz A w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne o powierzchni [...] m². Za udostępnienie gruntów A zobowiązane są płacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy. Niezwykle ważne są zapisy kształtujące prawa stron do korzystania z gruntów pod liniami napowietrznymi. I tak obowiązek utrzymywania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na A (§ 4 ust. 1). Przy czym pozyskane sortymenty drzewne stanowią własność Lasów Państwowych. Natomiast Nadleśnictwo, zgodnie z § 4 ust. 2 tej umowy, zobowiązało się do współpracy z wybranym przez A wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów.

Ponadto organy ustaliły, że [...] m² udostępnionych gruntów zostało sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby tej linii energetycznej. Potwierdzeniem tej klasyfikacji są wyciągi z ewidencji gruntów jak również załącznik do umowy pod nazwą "Inwentaryzacja linii energetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych". Także budowle należące do strony, które sama strona określiła w deklaracji na podatek od nieruchomości, jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały usytuowane na opodatkowanych działkach.

W tym miejscu trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wtedy zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a więc działalności innej niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Grunt ten został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "Tr" (tereny różne). Grunt ten podlega zatem podatkowi od nieruchomości. Sporne jest na kim ciąży obowiązek podatkowy, na przedsiębiorcy czy też na nadleśnictwie i czy skarżącą Spółkę można uznać za posiadacza zależnego, zobowiązanego do zapłaty podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. z 2002r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei po myśli art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z zestawienie ust. 1 i ust. 2 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że zasadą wynikającą z ust. 2 jest obowiązek płacenia tego podatku przez nadleśnictwo czyli zarządcę nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, jeżeli nie została ona przekazana innemu podmiotowi. Jednak w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową "czasowego udostępnienia gruntów". Należy więc rozważyć, czy z zapisów umowy zawartej [...] pomiędzy Nadleśnictwem a A wynika, że Spółka jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i czy tym samym ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy odwołać się do cywilistycznej konstrukcji instytucji posiadania. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozróżnia się zatem dwa rodzaje posiadania samoistne i zależne. Posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Ten związek musi być faktyczny, czyli zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Wydaje się, że wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą. Trudno wymagać by posiadacz w każdej chwili zachowywał fizyczny kontakt z rzeczą (por. Kodeks Cywilny - Komentarz, red E. Gniewek , Wydawnictwo BECK W-wa 2006 r. ,str. 476).

W ocenie Sądu słusznie przyjął organ podatkowy, że zapisy umowy zawartej w dniu [...] przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. z A S.A. w W., na mocy której Nadleśnictwo odpłatnie udostępniło stronie grunty o powierzchni [...] m² wskazują, że pomimo iż w jej treści nie wpisano zamiast udostępnienia - przekazania to cel zawarcia umowy wskazuje jednoznacznie na czasowe odpłatne przekazanie gruntów stronie.

Umowa ta została zawarta w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, co wynika bezpośrednio z treści § 2 i § 3 tej umowy.

Także § 4 tej umowy przewiduje, że obowiązek utrzymywania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej spoczywa na skarżącej Spółce. W świetle tych zapisów to na A ciąży obowiązek utrzymywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, natomiast obowiązki Nadleśnictwa sprowadzają się jedynie do współpracy z wybranym przez skarżącą wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. W żaden sposób nie można przyjąć – tak jak to czyni strona skarżąca – że Spółka ma jedynie prawo wjazdu i wyjazdu na udostępniony jej grunt. Z faktu, że umowa ta została nazwana "czasową umową udostępnienia gruntów" nie może strona wywodzić, że nie jest posiadaczem tych gruntów. Zdaniem składu orzekającego tak skonstruowana umowa udostępnienia gruntów pod linią elektroenergetyczną wiąże się z ich wydaniem. Spełniona jest więc przesłanka z art. 348 Kodeksu cywilnego do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy.

Przedsiębiorstwo nie jest posiadaczem samoistnym, lecz jest posiadaczem zależnym.

Okolicznościami, które przemawiają za stanowiskiem organu jest oprócz treści umowy także fakt, iż [...] m² udostępnionych gruntów zostało sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr" , które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby tej linii energetycznej. Także budowle należące do strony, które sama strona określiła w deklaracji na podatek od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały usytuowane na opodatkowanych działkach. Klasyfikacja tych działek wskazuje, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna nie jest na nich prowadzona przez Nadleśnictwo, lecz służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą Spółkę. Fakt nie prowadzenia działalności leśnej na wydzielonym pasie gruntu potwierdza Nadleśnictwo B. w oświadczeniu z dnia [...] Zn. [...] skierowanym do Urzędu Gminy B., które znajduje się w aktach sprawy (k. 13 akt administracyjnych).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. z 2006r. Dz. U. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii, jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Na zakładach energetycznych spoczywa więc ustawowy obowiązek dbania o urządzenia. Zakład energetyczny ustawowo został więc zobowiązany do dbania o urządzenia i to na nim spoczywa obowiązek układania swoich stosunków prawnych, aby możliwa była realizacja nałożonych na niego obowiązków. W niniejszej umowie Spółka zobowiązała się do utrzymywania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, co oznacza, że na niej spoczywa obowiązek dbania o te grunty. Spółka na skutek tak uregulowanej umowy z dnia [...] i korzystaniem z gruntu sklasyfikowanym w ewidencji tych gruntów jako tereny różne, pozbawiła niejako Nadleśnictwo możliwości prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej o jakiej mowa w ustawie z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 2005 r. Nr 45 poz. 435 z późn. zm.). Przeprowadzone stosowne procedury tj. uzyskanie zgody właściwego organu na przeznaczenie terenu leśnego na cele nieleśne, decyzyjne wyłączenie gruntu spod gospodarki leśnej (produkcji leśnej) i dokonanie zmian w ewidencji gruntów, pozbawiły wydzielony pas gruntu statusu gruntu leśnego. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że z samej definicji ustawowej lasu, należy wyprowadzić wniosek, że lasem jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2006r. sygn. akt II FSK 1506/05 (LEX nr 270321), o tym czy dany grunt jest lasem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.), decyduje, co do zasady, w pierwszej kolejności zapis w ewidencji gruntówi budynków. Zgodnie z tym przepisem lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków. Przy analizie tej regulacji, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że urzędowym potwierdzeniem, czy dany obszar spełnia wymogi, o których mowa w ww. przepisie, jest stosowny zapis w ewidencji gruntów i budynków.

Ze stanu faktycznego wynikającego z umowy można wnosić, że udostępnienie gruntów Lasów Państwowych w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W tym przypadku Nadleśnictwo udostępniło umownie nieruchomości pod napowietrzną linią energetyczną. W związku z tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych posiadacz zależny gruntu pod linią elektroenergetyczną stanowiącego własność Skarbu Państwa, a posiadanie wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z Lasami Państwowymi. Pogląd taki zaprezentowany został przez L. Etela i K. Tesznera w Przeglądzie Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 6 (64) i podziela go Skład orzekający w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zajął Mariusz Unisk w Doradztwie Podatkowym (2005/4/27), gdzie wskazał, że gdy przedmiotem zawieranych umów - w zakresie gruntów leśnych - jest oddanie do korzystania pasa eksploatacyjnego gruntu na posadowienie budowli liniowej należy przyjąć, iż przedmiotem wyłączenia z działalności leśnej i - jednocześnie - przedmiotem zajęcia na działalność gospodarczą, jest jedynie opisany powyżej, ściśle określony w zawartej umowie, pas gruntu zajęty na posadowienie i eksploatację budowli liniowej. Innymi słowy - pozostała część lasu zajęta jest (może być) w dalszym ciągu na wykonywanie działalności leśnej. Z kolei przedsiębiorca zajmujący pas eksploatacyjny gruntu (lasu) staje się posiadaczem zależnym części nieruchomości (gruntu) w wyniku umowy zawartej z właścicielem (nadleśnictwem reprezentującym właściciela); jest więc w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (przy zastosowaniu stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Obowiązek podatkowy w stosunku do tego przedsiębiorcy (właściciela budowli liniowej) powstaje jednak jedynie w stosunku do części nieruchomości (gruntu), tzn. w zakresie pasa gruntu (pasa eksploatacyjnego), oddanego do korzystania na podstawie zawartej z nadleśnictwem umowy. Obowiązek podatkowy w tym zakresie nie ciąży więc na nadleśnictwie.

Także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie po uchwaleniu uchwały z dnia 19 sierpnia 1996 roku ( opublikowanej ONSA 1996/4/152, FPK 9/96) jest jednolite. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach zależnych. Jeżeli zatem dana osoba lub jednostka organizacyjna zawiera umowę z Lasami Państwowymi, umowa ta jest traktowana jako zawarta ze Skarbem Państwa. Tym samym w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli umowa ta dotyczy jak w rozpatrywanej sprawie użytków sklasyfikowanych jako tereny różne. Zatem określenie stronie podatku od nieruchomości w skarżonej decyzji należy uznać za uzasadnione.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy nie przeanalizował umowy. W treści uzasadnienia organ odniósł się do jej treści i wyjaśnił swoje przesłanki, jakimi się kierował zajmując zaprezentowane w sprawie stanowisko.

Nie można w ocenie Sądu uznać, że w istocie umowę tą należy traktować jako umowę służebności gruntowej. Po pierwsze, gdyby taka była wola właściciela gruntów to taką umowę mógłby zawrzeć, z tym że przewidziana jest tu forma aktu notarialnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie SN posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a korzystanie to ma cechy trwałości, natomiast jeżeli korzystanie to ma swoje źródło w oświadczeniu o ustanowieniu służebności gruntowej złożonym bez zachowania formy aktu notarialnego, posiadanie jest w złej wierze. W drodze czynności prawnej ustanowić służebność gruntową może tylko właściciel nieruchomości, a zatem do niego należy decyzja czy z tego prawa skorzystać. Poza tym co do zasady odpłatność nie należy do treści służebności.

W świetle powyższego nie można zarzucić organom, że naruszyły art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 oraz dokonały rozszerzającej wykładni art. 3 ust. 1 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, przyjmując że A są podatnikiem podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że zarówno w postępowaniu przed I instancją, jak i w postępowaniu odwoławczym Spółka poza własną interpretacją spornej treści umowy nie wskazała żadnych środków dowodowych, które potwierdzały jej twierdzenia. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało jakie dowody i okoliczności wzięło pod uwagę rozpatrując sprawę. Decydujące znaczenie dla przyjętego przez organy rozstrzygnięcie była kwestia wyłączenia spornego pasu gruntu z działalności leśnej, co znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów jak również we wskazanym wyżej oświadczeniu Nadleśnictwa B. o nie prowadzeniu na udostępnionych Spółce gruntach działalności leśnej.

Na podkreślenie zasługuje również stwierdzenie, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny treści umowy zawartej pomiędzy stroną skarżącą a Nadleśnictwem B. w aspekcie podatkowym, którą dokonano w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy uwzględniły wszelkie okoliczności, które umożliwiły wnikliwą analizę treści "umowy czasowego udostępnienia gruntów". Tym samym zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprawy.

W tym miejscu Sąd zobowiązany jest odnieść się do zarzutu zdawkowo wskazanego na stronie 4 uzasadnienia skargi. A mianowicie strona skarżąca wskazała, że umowa z dnia [...] została rozwiązana. Spółka na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie podnosiła takiego zarzutu. Również w skardze nie wyartykułowała, kiedy miałoby nastąpić rozwiązanie tej umowy. Jak wynika z 10 przedmiotowej umowy umowa została zawarta na czas określony do [...] (z możliwością przedłużenia o kolejny rok) i miał ulec automatycznemu rozwiązaniu w dniu poprzedzającym dzień ustanowienia służebności gruntowych. W aktach sprawy, co prawda znajduje się pismo Spółki z dnia [...] skierowane do Lasów Państwowych Nadleśnictwa B., informujące o rozwiązaniu z dniem [...] przedmiotowej umowy (k.14 akt adm.). Jednak w odpowiedzi z dnia [...] Nadleśnictwo B. poinformowało Spółkę, że uważa umowę za obowiązującą, gdyż nie zaistniały żadne okoliczności mogące być podstawą do rozwiązania tej umowy (k.15. akt adm.). Żadnych innych dowodów, które mogłyby świadczyć o rozwiązaniu tej umowy w innym okresie niż okres, na jaki umowa została zawarta, strona skarżąca nie przedkładała. Poza tym trudno z tak ogólnego sformułowania zawartego w skardze wywnioskować, z czego strona wywodzi, że umowa została rozwiązana.

Na marginesie trzeba zauważyć, że ewentualne kwestie wcześniejszego rozwiązania umowy nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego. Co najwyżej mogą mieć znaczenie w przypadku stwierdzenia nadpłaty, gdyby istotnie Spółka dysponowała dowodami, z których wynikałoby, że umowa przed terminem na jaki została zawarta, przestała obowiązywać.

Zdaniem Składu orzekającego za nietrafne należało także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 78, art. 93 ust. 2, art. 190 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Strona skarżąca oprócz ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia tych przepisów nie wskazała, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie stwierdził naruszenia przywołanych przez Spółkę przepisów Konstytucji RP.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.