Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 508/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.10 ust.1 pkt 3, art.10 ust.1 pkt 8, art.5a pkt 6, art.24 b par 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 552/11 w sprawie ze skargi A. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i E. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., III SA/Wa 552/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. i E. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2005 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.-S. (dalej: Naczelnik US) z dnia 31 sierpnia 2010 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w ww. podatku za 2005 r. w wysokości 270.046 zł, wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez Skarżącą zaliczek na p.d.o.f. za luty 2005 r. w kwocie 2.595 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 2.791 zł, listopad 2005 r. w kwocie 2.450 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 2.450 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez Skarżącego zaliczek na p.d.o.f. za luty 2005 r. w kwocie 2.595 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 2.791 zł, listopad 2005 r. w kwocie 2.450 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 2.450 zł.

W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził, że Skarżący, między którymi istnieje wspólność ustawowa, w 2005 r. (tj. 10.02.2005 r., 09.06.2005 r. i 7.11.2005 r.) dokonali sprzedaży trzech lokali mieszkalnych (o nr 97, 217 i 219) położonych w budynku przy ul. G. [...] w W. oraz związanych z własnością udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Ceny sprzedaży znacznie przewyższały cenę ich nabycia. Naczelnik US, że ogółem Skarżący dokonali zakupu 8 lokali mieszkalnych (jednego - w 2003 r., siedmiu - w 2004 r. położonych w Warszawie przy ul. G. [...] od S. I. sp. z o.o., w której Skarżący do dnia 14.02.2007 r. był wiceprezesem zarządu (dalej: Spółka), które następnie zostały sprzedane w latach 2004-2006.

Skarżący wyjaśnili w postępowaniu, że nabyte w 2004 r. lokale mieszkalne (o nr 113, 218, 219, 217, 263, 97, 203) znajdujące się w W. przy ul. G. [...] zostały zakupione na potrzeby rodziny i/lub ewentualny wynajem. Poza tym lokale nie były użytkowane w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży i zostały sprzedane w takim samym stanie w jakim zostały zakupione. Ponadto, na okoliczność sprzedaży w 2005 r. mieszkań o nr 217, 219 i 97 Skarżący złożyli oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Zdaniem Naczelnika US, działalność Skarżących posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżący nie działali zatem celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Wskazano, że okresie 1991-2007 Skarżący dokonali łącznie 38 transakcji zakupu nieruchomości na łączną kwotę 19.911.348 zł. Osiągnięty przychód zakwalifikowano do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakup i sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej, nie była zaś związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych Skarżących. Na okoliczność powyższych transakcji Naczelnik US przyjął dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych przez wymienionych w decyzji nabywców ww. lokali mieszkalnych i firmy pośredniczącej w sprzedaży lokali. Naczelnik US stwierdził, że Skarżący uzyskali w 2005 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej wyżej - każdy z nich w wysokości po 1.135.515 zł. Żadne z małżonków nie prowadziło podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb działalności gospodarczej.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: (a) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami państwa prawa; (b) art. 120 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z u.p.d.o.f.; (b) art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § i § 2 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji; (c) art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 207 § 2 o.p., poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem.

Zdaniem Skarżących, definicja działalności gospodarczej, pozwala przyporządkować wszystkie rodzaje przychodów do tejże działalności. Organ nie prowadził żadnych postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował Skarżących o kierunku dociekań, a także nie umożliwił im dowodzenia innych kosztów niż określone przez organ. Skarżący nie mogli uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy odniósł się w decyzji tyko do zeznań 3 spośród 8 świadków oraz dokonał manipulacji w zakresie ich wypowiedzi, z których miało wynikać, że Skarżący prowadzili aktywne działania zachęcające inne osoby do nabycia od nich lokali mieszkalnych. Z zeznań wszystkich nabywców wynikało jednoznacznie, że propozycja transakcji była ich inicjatywą. Skarżący nie prowadzili żadnych działań zmierzających do sprzedaży lokali. Opisy zeznań i pytania zadawane przez organ świadkom były tak lakoniczne, że trudno zrozumieć, co było przedmiotem dociekań organu.

2.3. Decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu Dyrektor IS stwierdził, że podejmowane przez Skarżących działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość łącznie poniesionych wydatków - na zakup lokali. Niezarejestrowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżących nie stanowiło ujemnej przesłanki uznania ich działalności za zorganizowaną. Podobnie osiąganie przychodów również z innych źródeł nie wykluczało jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, następowało zatem w wykonaniu działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie nieruchomości w sprawie nie stanowiło innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego, jak też nabywania nieruchomości w ww. celu, jednak Skarżący nie tylko nabywali (gromadzili) nieruchomości, ale także sprzedawali je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany. Zdaniem Dyrektora IS, okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej została dostatecznie udowodniona, w szczególności poprzez niewykorzystanie nieruchomości na potrzeby własne oraz rodziny, nieużytkowanie lokali, zawarcie znacznej ilości transakcji, krótkie odstępy czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą itd. Tym samym, warunki faktyczne i prawne podejmowanych działań przemawiały za zakwalifikowaniem przychodów do działalności gospodarczej, nie zaś do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze Skarżący zarzucili naruszenie: (a) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2, art. 210 § 4 o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami państwa prawa; (b) art. 120 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z u.p.d.o.f.; (c) art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i 4 o.p., poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji; (d) art. 181, art. 187 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 w związku z art. 207 § 2 o.p., poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem. Powołując się na ww. zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że opodatkowali zbycie nieruchomości w 2005 r. wg art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponadto, Skarżący wskazali na bezzasadne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym podejmowali działania przesądzające o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz uzyskiwali zyski. Stanowisko organów podatkowych bezprawnie przekreśliło możliwość opodatkowania zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne wg art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego wynikającego z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Organy podatkowe skorzystały z niejasności prawa i naruszając zasadę dubio pro tributario uznały, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżących, ilość dokonanych transakcji nie stanowiła przesłanki do uznania działalności podatników za działalność gospodarczą. Ponadto, Naczelnik US nie prowadził żadnych postępowań dowodowych w celu precyzyjnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów oraz nie poinformował Skarżących o kierunku dociekań, a także nie umożliwił im dowodzenia innych kosztów niż określone przez organ. Tym samym nie mogli oni uczestniczyć w postępowaniu dowodowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Według WSA w Warszawie, podstawowym zagadnieniem, mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy była odpowiedź na pytanie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez Skarżących w latach 1991-2007, czyli w ciągu 16 lat (w tym w latach 2004-2005 8 transakcji zakupu) 38 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, lokali mieszkalnych, stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy Skarżący powinni byli zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nadto, wobec zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, wszechstronnie i właściwie oceniony.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd organów podatkowych, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O tym, czy czynności dokonywane przez Skarżących spełniały cechy działalności gospodarczej przesądziły obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne odczucia Skarżących. O tym, że działalność Skarżących miała charakter działalności gospodarczej przesądziły następujące okoliczności: (1) Ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, rozmiar i powtarzalność tych czynności. Sprzeczna z logiką była argumentacja Skarżących, że nieruchomości nabywali na cele osobiste lub pod wynajem. Taka argumentacja mogłaby być wzięta pod uwagę w przypadku kilku transakcji, ale jak usprawiedliwić, że w ramach celów osobistych Skarżący zawarli na przestrzeni lat 1991-2007 ponad 38 transakcji nabycia nieruchomości o wartości 19.911.348 zł. (2) Skarżący z zyskiem dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. (3) Nawet gdyby przyjąć, że pewne nieruchomości Skarżący nabywali w określonym celu (np. w celu wynajmu), to nie zmieniło oceny, że transakcje te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. (4) Sprzedaż nieruchomości – co do zasady – następowała w krótkim okresie czasu od nabycia tych nieruchomości (7 lokali mieszkalnych nabyto w 2004 r.), co przeczyło okoliczności, że Skarżący w większości przypadków nabywali nieruchomości na cele osobiste. Skarżący nigdy nie wyjaśnili, dlaczego nabywali lokal mieszkalny na cele osobiste, który im nie odpowiadał (skoro potem go szybko sprzedawali). Należało przy tym brać pod uwagę, że transakcja nabycia mieszkania stanowi specyficzną transakcję. Nabywca powinien obejrzeć lokal, zapoznać się z jego stanem technicznym i ewentualnymi wadami, nadto już przy nabyciu jest się w stanie stwierdzić, czy lokal spełnia warunki do zamieszkania dla danej osoby. Takie bowiem okoliczności, jak metraż, położenie, sąsiedztwo są okolicznościami z góry wiadomymi, zatem 8 transakcji i sprzedaż nieruchomości z dużym zyskiem na przestrzeni 2 lat nie mogła być traktowana, jako nabycie na własne potrzeby mieszkaniowe. (5) Zeznania Skarżącej, czy świadków, wobec rozmiaru dokonywanych transakcji (co istotne) w krótkich odstępów czasu przy sprzedaży nabytych nieruchomości, nie mogły mieć wpływu na zmianę oceny okoliczności sprawy, chociaż potwierdziły pogląd organu. (7) Nie zmieniło powyższej oceny także okoliczność, że w 2005 r. doszło "jedynie" do trzech transakcji. Oceniając bowiem, czy dana działalność ma cechy działalności gospodarczej należało brać pod uwagę ciągłość tej działalności, czyli powtarzalność czynności w czasie.

Mając na uwadze ustalony i omówiony wyżej stan faktyczny oraz stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie można było zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy art. 14 ust. 2c, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 28 u.p.d.o.f. wskutek zaakceptowania, że Skarżący uzyskali z tytułu obrotu nieruchomościami przychód z działalności gospodarczej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które odwołując się do definicji działalności gospodarczej, przyjęły, że działania Skarżącej wypełniały znamiona tej działalności, bowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie zysku (zarobkowa), powtarzalna (ciągła), zorganizowana stosownie do jej przedmiotu. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana w orzecznictwie sądów administracyjnych jako działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., II FSK 1409/05, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., II FSK 1733/07, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1930/08, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 85/09).

Odnośnie do poszczególnych zarzutów dotyczących postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 180 i art. 190 § 1 i 2 o.p. przez prezentowanie dowodów uzyskanych w sprawie z naruszeniem prawa. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę ww. przepisy, sprawdzały czy Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywali sprzedaży lokali zakupionych wcześniej i po określonej cenie, jakie były strony transakcji, za jaką cenę sprzedano lokal, czy przed odsprzedażą lokale mieszkalne były wykorzystywane przez Skarżących do własnych celów mieszkaniowych. Wszelkie uzyskane w toku postępowania i kontroli materiały włączono do akt postępowania. Skarżący mogli zapoznać się z zebranymi w trakcie toczącego się postępowania dowodami i zgłaszać do nich zastrzeżenia, gdyż i Naczelnik US i Dyrektor IS wyznaczali im termin, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. Skarżący dopiero na etapie postępowania sądowego zaczęli podważać zeznania świadków – nabywców lokali, uznając, że nie stanowią one dowodu na podjętą przez Skarżących inicjatywę sprzedaży mieszkań. Brak akcji reklamowej, mającej na celu zwiększenie sprzedaży, czy też niekorzystanie z pośredników przy sprzedaży nieruchomości nie oznaczał, że Skarżący nie mieli zamiaru sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu, ani że działalność przez nich prowadzona nie miała ciągłego charakteru. Rację miał także organ odwoławczy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej mamy również do czynienia, gdy nie dochodzi do jej formalnego zorganizowania. Organy podatkowe, na podstawie zebranych zgodnie z prawem dowodów, z którymi Skarżący mogli się zapoznać, wykazały, że Skarżący samodzielnie wykonywali działalność gospodarczą. Tym samym nieprzesłuchanie przez organy podatkowe pracowników administracji osiedla, czy też pośrednika w sprzedaży nieruchomości, przy braku jakiejkolwiek inicjatywy strony w tym zakresie w trakcie toczącego się postępowania, nie może być uznane za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący od dnia zakończenia kontroli, choć mieli stworzone możliwości, nie przedłożyli żadnych nowych dowodów mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały zatem wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jako kompletny i wystarczający. Zaszły więc przesłanki do wydania decyzji określającej Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 w związku z art. 290 § 2 pkt 6a o.p., poprzez oparcie decyzji wyłącznie o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, WSA w Warszawie stwierdził, że był on nieuzasadniony. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w p.d.o.f. za 2005 r. wszczęto z urzędu, na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia postanowienia wszczynającego to postępowanie. Protokół ten wymieniono w zaskarżonej decyzji i stanowił on podstawę do przeprowadzenia postępowania podatkowego, do którego włączono dowody uzyskane także w trakcie postępowania doraźnego, co było prawidłowe w świetle art. 180 i 181 o.p. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy całości materiału dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względzie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 o.p. Organ odwoławczy rozważył wartość poszczególnych dowodów, jak również sformułował wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się więc naruszenia ww. zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., możliwe było zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, wbrew twierdzeniom skargi, nie można było przyjąć, że nieruchomości zostały nabyte jedynie w celach osobistych Skarżących. Okoliczności sprawy, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, wskazywały, że zarówno kupno większej ilości nieruchomości (8 lokali mieszkalnych) od Spółki, w której Skarżący do 14 lutego 2007 r. był wiceprezesem, jak również dokonywanie ich zbycia z zyskiem we własnym imieniu, na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzający się, częstotliwy), w krótkim odstępie czasowym - około rok od daty zakupu, świadczyło o tym, że sprzedawane nieruchomości zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odprzedaży. Uzasadniało to – zdaniem Sądu - przyjęcie przez organy podatkowe handlowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwsze lokale sprzedano w 2004 r., następne w 2005 r., a kolejne w 2006 r. W lokalach mieszkalnych żaden z małżonków, ani członek ich rodziny nie był zameldowany; lokale nie były użytkowane od dnia zakupu, do dnia sprzedaży, nie były też wynajmowane, dzierżawione. Sprzedaż lokali była powtarzalna, kontynuowana na przestrzeni okresu od 2004 r. do 2006 r. Przyjęcie zatem przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą nie budzi wątpliwości. Prawidłowo też organ określił wysokość podatku uwzględniając właściwie przychody i koszty uzyskania przychodów. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy właściwie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe a nie ustalającą, jak chciała tego strona. Zobowiązanie w p.d.o.f. powstaje z mocy prawa, w związku z czym organ wydaje decyzję deklaratoryjną a nie konstytutywną.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez WSA w Warszawie, tj. (1) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej, sprawy, a jedynie ograniczenie się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a zwłaszcza poprzez nieuwzględnienie wskazanego w skardze orzecznictwa NSA; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych; (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (a) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 4 o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego od przychodów z działalności gospodarczej niezgodnie z zasadami państwa prawa; (b) art. 120 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 24, art. 24a i art. 24b u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z zasadą wyrażoną w u.p.d.o.f.; (c) art. 120 w związku z art. 180 i art. 191 i art. 290 § 1 i § 2 pkt. 6 i § 4 o.p., poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów i faktycznych wypowiedzi świadków, poprzestając na ich interpretacji w uzasadnieniu decyzji; (d) art. 181, art. 187 § 1 i 216 § 1 i 2 w związku z art. 207 § 2 o.p., poprzez włączenie materiału dowodowego do akt sprawy niezgodnie z prawem. Powołując się na ww. zarzuty kasacyjne, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że: (1) kontrole podatkowe były prowadzone niezgodnie z art. 281-292 o.p.; (2) na żadnym etapie postępowania nie podważali zeznań świadków, lecz uznali z naruszeniem art. 172, 173, 174 i 187 o.p. za "absurdalne wnioski organu wysnuwane na podstawie zeznań świadków", tj. że potwierdzają one prowadzenie przez Skarżących działalności gospodarczej; organy ustaliły, że Skarżący w latach 1991-2007 nabyli co najmniej 38 nieruchomości, ale wyraźnie nie wskazały, co stało się z tymi nieruchomościami, choć niektóre z nich zostały sprzedane (nieruchomości rolne), niektóre stanowią gospodarstwa rolne lub lasy i są nadal własnością Skarżących, niektóre zaś są używane w celach mieszkalnych; (3) cytowane przez Skarżących wyroki NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 47/09 oraz z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 678/08 "wyraźnie i stanowczo nakazują opodatkować transakcje zbycia nieruchomości inaczej aniżeli uczyniły to organy w zaskarżonej sprawie; (...) w przypadku osiągania przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., należy przede wszystkim stosować zasady opodatkowania właściwe dla tej kategorii przychodów, wyrażone w przepisach szczególnych, a nie zasady opodatkowania właściwe dla przychodów z działalności gospodarczej"; (4) "WSA w Warszawie nie rozstrzygnął też zarzutów Skarżących, a dotyczących konstytutywnego charakteru zaskarżonego aktu decyzyjnego organu I instancji. Konstytutywność w tym zakresie polega na utworzeniu nowego charakteru prawnego – Skarżącym ustalono nowy status formalno-prawny przedsiębiorcy, i to przedsiębiorcy prowadzącego ściśle określone przedsiębiorstwo w zakresie handlu. Nie określono ogólnie charakteru prawnego przedsiębiorstwa – lecz dokładnie handlowiec".

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Z wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kontrowersji: czy uzyskane przez Skarżących w 2005 r. przychody ze sprzedaży trzech lokali mieszkalnych należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 508/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tych samych Skarżących, zakończonych wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

6.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii dotyczącej zignorowania przez Sąd pierwszej instancji faktu naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, w tym w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego, co w opinii Skarżących doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, który następnie został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, Skarżący kwestionują w tym zakresie uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który został ustalony bez zachowania właściwej procedury oraz w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem, wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Wnoszący skargę kasacyjną w sposób ogólnikowy zarzuca błędy w ustalenia faktycznych, nie wskazując zarazem, jakie elementy stanu faktycznego nie zostały przez WSA w Warszawie uwzględnione i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, tj. argumentację uzasadniającą zastosowanie (w realiach ustalonego stanu faktycznego) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie – jak postrzegają to Skarżący - art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także, by stan faktyczny, ustalony w ramach postępowania podatkowego, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania był niekompletny, a także nieprawidłowo oceniony. Wniosek taki w pełni usprawiedliwia ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, któremu (z punktu widzenia art. 122 czy też 187 § 1 o.p.) nie można odmówić cechy zupełności. Mimo twierdzenia, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności stanu faktycznego, Skarżący nie podważają bowiem takich faktów jak to, że dokonali zakupu 8 lokali mieszkalnych (1 w 2003 r. oraz 7 w 2004 r.), położonych w tym samym budynku od firmy, w której Skarżący był wiceprezesem zarządu. Lokale te zostały przez nich sprzedane w latach 2004-2006. W 2005 r. Skarżący sprzedali 3 lokale. Okoliczności te, zdaniem NSA, stanowiły wystarczającą podstawę faktyczną dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej skargą wniesioną przez stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd kasacyjny nie dostrzegł także, by zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie naruszył zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że do naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady zakazu reformationis in peius, może dojść wówczas, gdy zawarta w wyroku ocena, jak też wskazania co do dalszego postępowania (w przypadku uchylenia decyzji administracyjnej), mogą doprowadzić do wydania aktu pogarszającego sytuację faktyczną lub prawną skarżącego, w stosunku do tej, która wynikała z decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego. Podobnie w przypadku, gdy sąd administracyjny - oddalając skargę - zadecydował jednocześnie o usunięciu błędów w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, przy czym wytknięte uchybienia, np. w zakresie dokonanej wykładni czy też zastosowanej podstawy prawnej, mogą skutkować zmianą sposobu wykonania utrzymanej w obrocie prawnym decyzji, w sposób odbiegający od pierwotnego kształtu, w kierunku pogarszającym sytuację skarżącego. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

6.3. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach sprawy, jak już na wstępie zaznaczono, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez podatnika w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzegają to Skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadzili działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca zdecydował się na jednoznaczne zdefiniowanie niektórych spośród pojęć używanych przez przepisy u.p.d.o.f. Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca przyjął w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do tej regulacji (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego. W orzecznictwie nie budzi też wątpliwości, że z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podobnie jak z innych przepisów u.p.d.o.f., nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., II FSK 1370/11, dostępny na stronie: www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Redakcja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność oceny możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, dostępny na stronie: www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej).

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu decydować musi zatem całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. lokali mieszkalnych). Wpływ na ocenę czynności podatnika mogą mieć takie okoliczności, jak: przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia rzeczy (innych praw majątkowych), częstotliwość transakcji, forma nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które są następnie przedmiotem odpłatnego zbycia (np. w przypadku nabycia w drodze spadku określonych składników majątkowych istotnego znaczenia nabiera ustalenie, jakie działania przed zbyciem, w stosunku do przedmiotu sprzedaży poczynił spadkobierca), cechy przedmiotu zbycia (podatnik może np. wyzbywać się gromadzonej latami kolekcji dzieł sztuki i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania dla celów podatkowych jego działań w sytuacji, w której dokonano sprzedaży takiej kolekcji w całości, od sprzedaży partiami, stosownie do możliwości rynkowych), sposób faktycznego wykorzystywania przez podatnika rzeczy lub prawa majątkowego przed zbyciem (np. dla zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych albo dla celów, o których mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.), działania jakie przed zbyciem rzeczy lub praw majątkowych podjął w odniesieniu do nich podatnik (np. o charakterze inwestycyjnym), sposób organizacji procesu sprzedaży i in. Ustalenia te mają na celu wykazanie, czy w konkretnych przypadkach dochodzi do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Artykuł 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości. Na wykazaną przez organy aktywność małżonków nakładają się dokonywane w latach 2004-2006 transakcje, polegające na obrocie lokalami mieszkalnymi (także innymi nieruchomościami). Podejmowane przez nich działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży lokali mieszkalnych, z którymi to nieruchomościami podatnicy nie wiązali celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. – skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Regulacja art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma natomiast zastosowania w rozpatrywanej sprawie – ponieważ sprzedane lokale mieszkalne nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (np. w zakresie najmu), a tylko w takim przypadku – stosownie do wymienionego przepisu – przychody z ich sprzedaży byłyby zaliczane do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z kolei przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Dokonując oceny charakteru prawnego nawet pojedynczej w danym roku podatkowym transakcji, należy uwzględnić podobne czynności podatnika w dłuższym przedziale czasowym.

Z ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego wynika powtarzalność na przestrzeni kilku lat szeregu transakcji polegających na zakupie i sprzedaży różnych lokali mieszkalnych oraz innych nieruchomości (co zresztą potwierdzają sami Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zasadny jest zatem wniosek, że działalność prowadzona była w sposób ciągły oraz (biorąc pod uwagę uzyskany efekt finansowy) ukierunkowany na maksymalizację efektu ekonomicznego, w celu zarobkowym. Natomiast wprowadzony do definicji działalności gospodarczej element jej "zorganizowania" wiąże się z wyborem formy prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2009 r., V KK 330/08, także wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013, II FSK 1987/11, dostępny na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Omawianą działalność podatnicy zdecydowali się prowadzić w formie najprostszej z możliwych, które w normalnym trybie podlegają zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej. Jak już zaznaczono, okoliczność niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej jej kwalifikacji. Nie budzi natomiast wątpliwości, że Skarżący czynności związane z nabywaniem i sprzedażą lokali mieszkalnych podejmowali w imieniu własnym i na własny rachunek.

Tym samym zasadna jest konstatacja, że działania Skarżących miały wszystkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość oraz powtarzalność. Z uwagi na to, że w okresie kilku lat wielokrotnie nabywano, a następnie dokonano zbycia lokali mieszkalnych, które nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, transakcji sprzedaży nie można identyfikować z wyzbywaniem się osobistego majątku skarżących w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Zasadny jest wniosek tego Sądu, że art. 24 i 24a u.p.d.o.f. mają zastosowanie tylko do podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, a skoro Skarżący jej nie prowadzili, to zarzut naruszenia powyższych przepisów jest nietrafny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 24b u.p.d.o.f. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować tylko w tych przypadkach (jako wyjątek od zasady), gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Dlatego art. 24b § 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 o.p. będą miały tylko wtedy zastosowanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy uwzględniły natomiast przychód, jak i koszty uzyskania przychodu na podstawie aktów notarialnych, dokumentujących dokonane transakcje. Nie sposób zatem przypisać organom podatkowym, że ocenienie opisanej aktywności małżonków, jako pozarolnicza działalność gospodarcza było dowolne, czy też nie znajdujące oparcia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów.

6.4. Mając powyższe na względzie, a także okoliczność, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 508/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zostało identycznie rozstrzygnięte w sprawach dotyczących tych samych Skarżących, zakończonych wyrokami NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12 oraz II FSK 1512/12, przez ten sam skład orzekający, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.