Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2169/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c, art.124, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 oraz 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 2, art. 269, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 5.223 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r., którą na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) odmówił T. M. (dalej strona lub skarżący) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. K. oraz przez Przedsiębiorstwo I. – B. M. sp. z o. o. spółkę komandytową z siedzibą w P. i określił stronie za II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, co następuje:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 4 stycznia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. W toku prowadzonych czynności organ kontrolny ustalił, że strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w badanym okresie poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7K faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych - dokumentujących zakup blachy i prętów stalowych na łączną kwotę netto 168.000 zł VAT 38.640 zł - wystawionych przez W. K. M. K. Jednocześnie w toku czynności kontrolnych ustalono, że usługi malowania sprzątania magazynu, świadczone przez Przedsiębiorstwo I.-B. M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w P. nie były przez stronę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor IAS przyjął, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W tym zakresie ustalił, że pismem z 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił stronę o zawieszeniu z 23 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. W sprawie okoliczność ta skutkowała zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.).

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez M. K. (W. K.) z tytułu sprzedaży wymienionych w nich wyrobów metalowych. Podstawą do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny, z którego wynikało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

Zdaniem Dyrektora IAS M. K. (W. K.), jedyny dostawca wyrobów metalowych do skarżącego w II kwartale roku 2012, był czynnym uczestnikiem obrotu nierzetelnymi fakturami. Powyższe fakty zostały potwierdzone w drodze analizy zgromadzonego materiału dowodowego, który został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. włączony w poczet dowodów objętych postępowaniem, udostępnionym przez inny organ podatkowy. U kontrahenta strony przeprowadzono postępowanie , obejmujące prawidłowość rozliczania przez niego podatku od towarów i usług, m.in., za II kwartał 2012 r. i uzyskano wiedzę, że sprawdzany podmiot wystawiał na rzecz różnych odbiorców, w tym także na rzecz skarżącego faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS przyjął że kontrahent strony był podmiotem nierzetelnym pełniącym rolę znikającego podatnika, którego celem było jedynie wystawienie faktur VAT i wykazywanie u jego odbiorców fikcyjnych kosztów podatkowych. Strona natomiast nie tylko w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynikało to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, ale dostarczyła w ramach przesłuchania i składanych licznych wyjaśnień wiadomości, przesądzających za uznaniem, że pomimo zaprzestania realizowania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, zgodziła się na możliwość uczestnictwa w transakcjach z M. K. (W. K.), który to podmiot nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykluczał całkowicie nabycie przez stronę towarów metalowych od M. K. (W. K.). Zachowanie skarżącego było dalekie od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich, które nie działają w warunkach zupełnej niewiedzy i we współpracy z podmiotami trudniącymi się oszustwami podatkowymi. Zatem, z uwagi na to, że kontrahent strony prowadził pozorną działalność gospodarczą, służącą do wystawiania fikcyjnych faktur, wskazany brak wiedzy strony w zakresie danych osobowych uczestniczących w transporcie spornych towarów oraz pełne sprzeczności wyjaśnienia strony odnośnie kwestionowanych transakcji, pozwalał na stwierdzenie, że strona co najmniej mogła podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy są nierzetelne.

Zatem, zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby stwierdzić, że księgi podatkowe strony są wadliwe w związku z naruszeniem art. 109 ust, 3 oraz art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ujęcie w prowadzonych na potrzeby podatku VAT rejestrach oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. czterech faktur VAT wystawionych w tym okresie na rzecz strony przez M. K. (W. K.).

Dyrektor IAS dokonał także oceny zaskarżonej decyzji w części nie objętej zarzutami zawartymi w odwołaniu i uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji. Przyjął, że skoro strona rozliczając koszty związane z konserwacją obiektu przy ul.[...] w P. na podstawie faktury VAT nr [..]z 29 czerwca 2012 r. o treści "malowanie i sprzątanie magazynu" wystawionej przez Przedsiębiorstwo I.-B. M. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w w P.(wartość netto usługi 6.000.00 zł, VAT 1.380.00 zł) nie wskazała jaki był podział powierzchni na poszczególne firmy wykorzystujące w swojej działalności nieruchomość położoną przy ul. [..] w P., to w istocie nie dowiodła, że usługa ta była wykorzystywana przez skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. K. (W. K.) w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że sporna transakcja nie miała miejsca, zaś sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów zawnioskowanych przez podatnika, w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niekompletny, niewszechstronny i niewyczerpujący, z pominięciem istotnych z punktu widzenia przedmiotu sporu w niniejszym postępowaniu, okoliczności oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości (które de facto dałoby się usunąć za pośrednictwem dowodów za wnioskowanych przez stronę) na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a., dlatego podlega wyeliminowaniu z obiegu prawnego. W szczególności braki uzasadnienia decyzji organu odwoławczego uniemożliwiają kontrolę tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stanowiąc tym samym przede wszystkim naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności w sprawie należało rozważyć kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przyjął, że doręczenie skarżącemu (a nie ewentualnie pełnomocnikowi) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia z 23 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług skutkowało ziszczeniem się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. przypadał w 2012 r., stąd termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływałby z 31 grudnia 2017 r.

Niemniej zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Dla porządku przypomnieć należy, że uchwalenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w powołanym brzmieniu miało związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. W stanie prawnym po 15 października 2013 r. prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany (tak uzasadnienie uchwały NSA z 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 i powołane tam orzecznictwo; uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny 18 marca 2019 r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niniejszej organ odwoławczy ustalił, a ustalenia te były w sprawie bezsporne i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, że pismem [...]listopada 2017 r., nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z 23 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. (zawiadomienie k. 301 - 302 akt administracyjnych).

W tej sytuacji organ ten przyjął, że skoro skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, w konsekwencji stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił natomiast dlaczego zawiadomienie to zostało doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Uzasadnienie organu zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w tej kwestii.

W niniejszej sprawie stan faktyczny był taki, że po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli podatkowej – nr kontroli [..] (protokół zgodnie z jego treścią doręczono stronie 28 lutego 2017 r.) w zakresie prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., skarżący 10 marca 2017 r. ustanowił dwóch pełnomocników – adw. J.S.i doradcę podatkowego I.P., umocowując ich do działania w zakresie oraz w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą we wszystkich postępowaniach podatkowych, skarbowych i karnoskarbowych, przed sądami powszechnymi, organami administracji publicznej, organami ścigania, związanych z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli z [..] lutego 2017 r. nr 4159, przeprowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [..]z [..] stycznia 2017 r. Dokument złożono do akt administracyjnych sprawy 20 marca 2017 r. (dokument pełnomocnictwa k.127 akt administracyjnych).

Zwrócić należy uwagę, że w dacie udzielenia pełnomocnictwa skarżący znał wyniki postępowania kontroli podatkowej, a co za tym idzie stwierdzone z w nim nieprawidłowości dotyczące zawyżenia za II kwartał 2012 r. podatku naliczonego. Czynność prawna skarżącego stanowiąca udzielenie pełnomocnictwa, w sposób jednoznaczny i stanowczy obejmowała także umocowanie ww. pełnomocników do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego. To, że takie zostanie wszczęte graniczyło z pewnością. Strona tego samego dnia wiosła zastrzeżenia do protokołu kontroli (k.185 akt administracyjnych).

Postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. (a zatem w związku z kontrolą nr [..]) zostało wszczęte wobec skarżącego postanowieniem z [..] maja 2017 r. (k. 210 akt administracyjnych).

Sądowi orzekającemu w sprawie znany jest pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącego (tak np. wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16).

Nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać. Niemniej, co w ocenie sądu orzekającego w tej sprawie należy podkreślić, postępowania te dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Postępowanie podatkowe jest następstwem kontroli podatkowej. Technicznie zasadniczo akta sprawy podatkowej są kontynuacją akt kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie strona po zapoznaniu się z wynikami kontroli podatkowej nr [...]udzieliła pełnomocnictwa wyżej wymienionym do reprezentowania go w postepowaniu podatkowym.

Udzielone pełnomocnictwo nie miało charakteru ogólnego, a jego zakres został sprecyzowany – stanowiło umocowanie do

Zakres tego pełnomocnictwa stanowił niewątpliwie wyraz woli strony działania w konkretnej sprawie, tu także w postępowaniu podatkowym, za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnych osób jako właśnie pełnomocników. Z zakresu pełnomocnictwa wynikała jasna i zarazem jednoznaczna wola strony uczestniczenia wyżej wymienionych pełnomocników również w postępowaniu podatkowym, które nie musi ale może nastąpić. Nie ma żadnych podstaw prawnych ograniczających stronę do udzielenia pełnomocnictwa do działania w jej imieniu na przyszłość. Zakres udzielonego pełnomocnictwa dotyczył ponadto określonych postępowań, w tym postępowania podatkowego związanego z wynikami kontroli w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił natomiast co było podstawą pozbawienia mocy prawnej udzielonego pełnomocnictwa w powyższym zakresie w postępowaniu podatkowym. Kwestia ta wymaga tym bardziej wyjaśnienia, że zasadniczo strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Strona może nie mieć nie musi mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie specyfiki danych postępowań administracyjnych. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika.

Sąd orzekający w sprawie nie przesądza w tej sprawie w żadnej mierze, że doręczenie powyższego zawiadomienia bezpośrednio skarżącemu było nieskuteczne dla wywołania skutków zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Problem jednak w tym, że – biorąc pod uwagę powyższe uwagi sądu co do zakresu pełnomocnictwa - brak uzasadnienia co do doręczenia stronie zawiadomienia, uniemożliwia sądowi przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. Jest to kwestia kluczowa w sprawie, którą sąd orzekający jest obowiązany zbadać z urzędu.

Stosownie do art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Natomiast z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (tak np. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (np. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą (tak wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 480/18).

Brak wyśnienia, jakie przesłanki spowodowały, że w okolicznościach niniejszej sprawy zawiadomienie z 23 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zostało doręczone bezpośrednio stronie, stanowi jednocześnie naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17).

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wypełnił ciężącego na nim ustawowego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia.

Nieprawidłowość powyższa dotyczy nie tylko podniesionej kwestii przedawnienia, ale także postaw faktycznych zakwestionowania w sprawie, jako nierzetelnych, faktur wystawionych na rzecz strony przez jego dostawcę M. K. (W. K.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy strona nabyła wyroby metalowe od M. K. (W. K.) i czy w związku z tym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez tego kontrahenta faktur VAT. Podstawą prawna rozstrzygnięcia Dyrektora IAS były, m. in. przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ odwoławczy przyjął, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że dostawca wyrobów metalowych na rzecz skarżącego, M. K. (W. K.) był czynnym uczestnikiem obrotu nierzetelnymi fakturami. Kontrahent ten wystawiał na rzecz rożnych podmiotów, w tym dla skarżącego faktury sprzedaży, niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych, które podlegały opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (str. 13 zaskarżonej decyzji). Jednocześnie Dyrektor IAS przyjął, że faktury VAT wystawione przez M. K. (W. K.) i rozliczone w ewidencjach i złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem strona nie dysponowała przedmiotowymi towarami, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że skoro M. K. (W. K.) nie dokonywał zakupu towarów i usług od H. sp. z o. o., do należało dojść do wniosku, że wystawione przez niego faktury VAT na rzecz strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (str. 15 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji ustalenia te organ odniósł do skarżącego, który zdaniem organu nie mógł nabyć wyrobów metalowych i ich odsprzedać do podatnika N. s.c. M. M., M. N.

Organ odwoławczy stwierdził także jednocześnie, że ustalony w sprawie mechanizm oszustwa podatkowego funkcjonującego w ramach transakcji krajowych w obrocie towarowym tworzywami sztucznymi, polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego poprzez generowanie nierzetelnej dokumentacji, która następnie stanowiła podstawę do pomniejszenia kwot podatku należnego na innych etapach obrotu (str. 18 zaskarżonej decyzji). Przy czym organ nie wyjaśnił i nie wskazał, do którego kontrahenta i z jakich przyczyn odniósł te ustalenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Należy też przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wstawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13).

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji częściowo wynika, że ustalenia wobec kontrahenta strony M. K. (W. K.) wskazywały, iż w sprawie sporne faktury zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako tzw. puste faktury sensu stricto, tzn. że nie odzwierciedlały spornych transakcji tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, przy braku nabycia towaru prze stronę. W takiej sytuacji natomiast w sprawie nie byłoby żadnych podstaw aby badać, czy strona zachowała akty staranności wobec doboru kontrahenta. Organ natomiast badał te okoliczności. W tym zakresie część uzasadnienia zaskarżonej decyzji sugeruje, że w sprawie wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe nie zakwestionował tego, że wyroby metalowe opisane w spornych fakturach zostały nabyte przez skarżącego. Strona zresztą takie stanowisko prezentowała, podnosząc, że towar nabyty od M. K. (W. K.) został sprzedany dalej na rzecz N. s. c. W tym przypadku, tj. w sytuacji nabycia towaru przez skarżącego, dla przesądzenia czy przysługuje mu prawo skorzystania z dobrodziejstwa odliczenia podatku naliczonego w zakresie spornych faktur VAT, konieczne jest badanie czy skarżący działał w dobrej wierze przy zawieraniu spornych transakcji i czy dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Okoliczności te miałyby znaczenie decydujące dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy przyjął jednocześnie, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta w zakresie spornych transakcji, a powyższej oceny – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – nie mogło zmienić powoływanie się przez stronę na dopełnienie czynności sprawdzających wobec M. K. (W. K.) poprzez weryfikację, że ten kontrahent dokonał odpowiedniej rejestracji w urzędzie skarbowym oraz składał deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności wskazują bowiem jedynie na formalne aspekty prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta (str. 19-20 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób czy skarżący nabył towar opisany w zakwestionowanych fakturach. Rozważania organu odwoławczego sugerują że towar skarżący nabył, a przynajmniej nie kwestionują tej okoliczności; ustalenie natomiast braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału strony w oszustwie podatkowym – bo takie stwierdzenia także powiły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (albo nadużyciu prawa) zakłada stanowisko przeciwne – takie mianowicie, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce (tak wyrok NSA z 18 grudnia 2017 r. w sprawie I FSK 352/16).

Skarżący w sprawie argumentował, że nabył towar w postaci wyrobów metalowych od M. K. (W. K.), argumentował, że towar ten został następnie sprzedany do N. s.c. i powołał wnioski dowodowe na tę okoliczność. Strona w toku postępowania przed organami podatkowymi powoływała się na możliwość wykazania udowodnienia przez jego nabywcę, firmę N. s.c. takiego rozdysponowania nabytego od skarżącego towaru w postaci blachy oraz prętów stalowych pochodzącego z dostaw od M. K. (W. K.), wskazując że jest możliwe w 100%, poprzez odczytanie zapisów stanów magazynu oraz zeznań świadków zidentyfikowanie przeznaczenia towarów pochodzących z zakwestionowanych w sprawie transakcji.

Strona w celu udokumentowania posiadania zakupionej w 2012 r. stali od M. K. (W. K.) w zastrzeżeniach do protokołu kontroli: [...] i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przedstawiła schemat "rozbicie' transportów wraz z materiałami zakupionymi przez skarżącego na podstawie protokołu (porozumienia) z 9 marca 2012 r. argumentując, że materiały te zostały przetransportowane do P. na budowę N. s.c. przy rondzie K. Przedstawiła także stan zużycia i wykorzystania blach oraz prętów przy realizacji świdrów przez swojego nabywcę (zastrzeżenia do protokołu kontroli tabele k.180-181 oraz odwołanie k. 287 – 288 akt administracyjnych, kopia protokołu została natomiast złożona do akt sprawy wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli k.177 akt administracyjnych).

Skarżący wyjaśnił jednocześnie co się stało z nabytymi od M. K. (W. K.) elementami stalowymi (wyjaśnienia złożone w odwołaniu str. 16).

Dyrektor IAS nie ustosunkował się natomiast do powyższych kwestii.

Strona ponadto zajęła stanowisko w zakresie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków: M. K., A. G. i G. W., wskazała też na nieścisłości oraz na niezgodność zeznań wymienionych świadków ze stanem faktycznym (zastrzeżenia do protokołu k.178 akt administracyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest natomiast także ustosunkowania się organu odwoławczego do powyższych argumentów skarżącego.

W sprawie Dyrektor IAS nie uzasadnił też w sposób rzetelny podstaw pominięcia wniosków dowodowych skarżącego z zeznań świadków M. M., M. N. oraz J. S., którzy mieli uczestniczyć w załadunku i odbiorze spornego towaru. Skarżący w toku postępowania złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin spornego materiału. Wnioski te zmierzały do wykazania, że towar nabyty od M. K. (W. K.) istnieje i że został sprzedany do N. s.c. Organ odwoławczy przyjął, że dowody zgłaszane przez stronę nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, strona nie dostarczyła bowiem dowodów potwierdzających że zakupione od M. K. (W. K.) towary zostały później wykorzystane do produkcji osprzętu przez firmę N. s.c. (str. 20 zaskarżonej decyzji). Odmawiając realizacji wniosku dowodowego z oględzin, organ także uzasadnił, że okoliczność ta nie może mieć w sprawie znaczenia, "skoro w tej kwestii brak jest jakichkolwiek informacji w jaki sposób dokonano obróbki tych materiałów, tj. czy spółka N. sama dokonała tej obróbki i przy użyciu jakiego sprzętu, ewentualnie czy korzystała w tym zakresie z firm podwykonawczych. Uzasadnienie to jest w ocenie sadu jest niewystarczające, nie wskazuje bowiem dlaczego powyższe wnioski nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie wyjaśnia dlaczego zdaniem organu nie mają w sprawie istotnego znaczenia i dlaczego.

Ponadto organ odwoławczy – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznał także za znaczące, że w skład grupy kapitałowej W. wchodzi, m.in., N. sp. z o. o. nie zaś N. s.c. M. M., M. N., na rzecz której strona rzekomo sprzedała blachy i pręty stalowe zakupione w II kwartale 2012 r. od M. K. (W. K.). Natomiast organ nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy ma to ustalenie – nie wiadomo bowiem, czy na podstawie powyższej okoliczności organ zakwestionował w ogóle istnienie podatnika N. s.c. M. M., M. N..

Kolejną kwestią jest to, że jeśli strona nabyła towar tyle, że od innego kontrahenta niż M. K., ustalenia Dyrektora IAS w przedmiocie braku należytej weryfikacji kontrahenta uznać należało za niewystarczające. Organ odwoławczy nie wskazał czego oczekiwałby od strony w 2012 r. w ramach zadośćuczynienia w zakresie dochowania należytej staranności. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że sprawdzenie, iż kontrahent dokonał odpowiedniej rejestracji w urzędzie skarbowym oraz składał deklaracje w zakresie podatku dochodowego, było niewystarczające (str. 20 zaskarżonej decyzji). Zaskarżona decyzja nie zawiera wskazań, jakich aktów staranności zaniedbał skarżący w weryfikacji swojego dostawcy, jakie czynności czyniłyby zadość uznaniu organu, że w tych okolicznościach sprawy skarżący działał w dobrej wierze i nie mógł mieć świadomości, że towar nie pochodzi od dostawcy M. K. (W. K.). Z przyczyn podanych powyżej, należało w sprawie uznać, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest niekompletne, niewyczerpujące, a także niespójne. Uchybienia w tym zakresie, w ocenie sądu pierwszej instancji, są tak daleko idące, że brak było w sprawie możliwości ustalenia przez sąd jaki w istocie stan faktyczny Dyrektor IAS przyjął w sprawie i jaki stan faktyczny oceniał i dlaczego w tak ustalonym stanie faktycznym wnioski dowodowe strony nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe uchybienia sprawiają, że zaskarżona decyzji nie poddaje się kontroli sądowej pod względem jej zgodności z prawem. W każdej bowiem sprawie niezbędne jest jednoznaczne ustalenie jaki stan faktyczny miał miejsce.

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 – 188).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Odnoszą się one w pełni także do sytuacji w których organ pomija wnioski dowodowe strony zgłaszane na okoliczności przeciwny niż przyjęte przez organ. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co nakazuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a jednocześnie odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co więcej w ocenie sądu, pominięcie wniosków dowodowych strony nie zostało należycie uzasadnione.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku uzasadnienia swojej decyzji w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także ewentualnie podstaw zakwestionowania dobrej wiary po stronie skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie rzetelności spornych dostaw towarów oraz rzetelne uzasadnienie decyzji organu. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, w świetle powołanej powyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 zadaniem organu odwoławczego będzie przede wszystkim wyjaśnienie, czy przedmiotowe zawiadomienie skarżącego o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

Rolą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie także rzetelne sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności wskazanie, czy sporne transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone i czy zgodne są co do ich podmiotowo-przedmiotowego zakresu, a jeżeli nie - co konkretnie stanowiło o ich nierzetelności. Organ odwoławczy sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, a także uporządkowane, tak aby z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny. W przypadku uznania, że w sprawie istnieje konieczność badania aktów staranności skarżącego w zakresie doboru kontrahenta M. K. (W. K.) organ wskaże także jakich czynności oczekiwałby w tym zakresie od skarżącego w 2012 r., a jakich ten nie dopełnił, chociaż mógł i powinien.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrzy zasadność wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, natomiast w przypadku uznania, że dowody te nie mają znaczenie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, przytoczy rzetelną argumentację swojego stanowiska w zakresie każdego ze zgłoszonych dowodów.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Na rozprawie 16 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przedłożonym spisem, który wraz z załącznikami w postaci biletu za przejazd na rozprawę i faktury VAT z tytułu wydatków na nocleg złożył do akt sprawy (k.80-85). Przyznane stronie koszty obejmowały zgodnie z wnioskiem kwoty: 1.200 zł tytułem wpisu sądowego, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (wskazanie jako tytułu opłat sądowej od pełnomocnictwa było oczywistą omyłką pisarską), 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego, kwota 128 zł tytułem niezbędnych wydatków związanych z dojazdem pełnomocnika na rozprawę na trasie B. (miejsce zamieszkania pełnomocnika) – W., kwota 288 zł tytułem niezbędnych wydatków związanych z noclegiem pełnomocnika skarżącego w W. z 15 na 16 kwietnia 2019 r. Przy czym wydatki z tytułu dojazdu i noclegu zostały wykazane, zostały bowiem udokumentowane załączonym biletem oraz fakturami VAT k.81-84). Były też celowe i konieczne.

Z tych przyczyn orzeczono jak w wyroku.