Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 969/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2017 r. r. sygn. akt I SA/Sz 1070/16 w sprawie ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1070/16, oddalił skargę A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2016 r. wydaną po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu Sad pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 26 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 4 sierpnia 2015 r. wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2012 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 189.635 zł wydaną po wznowieniu postępowania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę 1.990.000,00 zł poprzez utworzenie 3.980 nowych udziałów o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy (akt notarialny Rep. nr [...]). Strona przystąpiła do Spółki i objęła 2.000 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.000.000,00 zł pokrywając je w całości aportem w postaci prawa własności nieruchomości stanowiącej działkę numer [...], o obszarze 71,5883 ha, obręb [...], K., położonej w X. (akt notarialny Rep. nr [...]). Sąd Rejonowy S. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. dokonał wpisu ww. zmian do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Spółki pod nr KRS [...]. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2012 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości 189.635 zł. Organ uznał, że w dniu 10 grudnia 2009 r. (data rejestracji zmian umowy spółki w KRS) Strona osiągnęła przychód w wysokości 1.000.000,00 zł z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu

pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 814/13 oddalił skargę skarżącego.

1.3. Pismem z dnia 22 lutego 2015 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 6 lipca 2012 r. oraz o ustalenie wysokości zobowiązania z uwzględnieniem dokonanej przez Skarżącego zapłaty za ww. nieruchomość wniesioną do Spółki jako aport. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 241 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. Uzupełniając wniosek Skarżący sprecyzował podstawę żądania powołując art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. Ponadto wskazał, że działanie pozostałych wspólników Spółki było od początku działaniem przestępczym, nastawionym na wprowadzenie go w błąd, a skoro jednym z warunków wniesienia aportu do Spółki było powołanie strony w skład zarządu Spółki (co z przyczyn prawnych było niemożliwe), to wszystkie konsekwencje objęcia udziałów w Spółce przez stronę winny zostać uchylone. Stwierdził również, że jest w trakcie kompletowania dokumentów, będących podstawą złożenia doniesienia do prokuratury (w konsekwencji czego wydane będzie orzeczenie sądowe, skutkujące stwierdzeniem nieważności czynności wniesienia aportu do Spółki), które zostaną przekazane w ślad za wnioskiem. W ocenie Skarżącego podstawą wznowienia przedmiotowego postępowania była wadliwa ocena stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów tak proceduralnych zawartych w O.p. jak i materialnych, w oparciu o które wydano kwestionowaną decyzję, a konsekwencją tych naruszeń jest wadliwość tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie a następnie wezwał Skarżącego do przedłożenia posiadanych dowodów uzasadniających wniosek o wznowienie postępowania wskazywanych w jego treści. Skarżący nie żadnych przedłożył dokumentów.

1.4. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 czerwca 2013 r., uzasadniając to brakiem podstaw faktycznych i prawnych do jej uchylenia, albowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4) i pkt 5) O.p. nie wystąpiła. Organ wyjaśnił, że dokumentacja znajdująca się w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotycząca wniesienia aportu do Spółki (akty notarialne Rep. nr [...] i nr [...]) nie posiada charakteru "nowych dowodów:". Dokumentacja ta była już bowiem przedmiotem badania i oceny przez organy obu instancji, a prawidłowość dokonanych przez nie ustaleń potwierdził WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., o sygn. akt I SA/Sz 814/13. Odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4) O.p. nie podzielił argumentacji skarżącego, zgodnie z którą bez własnej winy został pozbawiony możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Organ wyjaśnił, że kwestie prawidłowości postępowania sądowoadministracyjnego pozostają poza jego kompetencją i mogą być podnoszone tylko na gruncie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ich adresatem będzie sąd administracyjny.

1.5. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, do którego załączył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z dnia 21 sierpnia

2015 r. oraz pismo z dnia 21 sierpnia 2015 r. skierowane do Sądu Rejonowego S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w którym wniesiono o wykreślenie wpisów w KRS dokonanych na podstawie Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. Sp. z o.o. z dnia 20 października 2009 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego przez notariusza G.G. (Rep. nr [...]), ponieważ podjęte na nim uchwały uznać należało za nieważne. Prawomocnym postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wykreślenia z rejestru Spółki danych, o których wykreślenie wniósł Skarżący. Ponadto prawomocnym postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. [...] Prokuratura Rejonowa S. odmówiła wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie: 1/ doprowadzenia strony do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci ww. nieruchomości, za pomocą wprowadzenia skarżącego w błąd co do możliwości osiągniecia dochodów w Spółce po uprzednim objęciu w niej udziałów w zamian za wniesienie ww. nieruchomości do Spółki oraz objęciu funkcji jej Wiceprezesa za miesięcznym wynagrodzeniem 8.000 zł, pomimo posiadania wiedzy, że Skarżący jako osoba skazana prawomocnym wyrokiem nie może piastować ww. funkcji a Spółka nie posiada zdolności kredytowej, w wyniku czego doszło do faktycznego objęcia przez skarżącego nowoutworzonych udziałów w Spółce o wartości określonej na 1 000 000 zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 12 kk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego; 2/ ogłoszenia danych nieprawdziwych, w ten sposób, że ww. Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, w którym dotychczasowi wspólnicy objęli nowoutworzone udziały o wartości 1 756 000 zł, które pokryli gotówką, podczas gdy kwoty na pokrycie udziałów nie zostały wpłacone do Spółki, tj. czynu z art. 587 § 1 k.s.h. wobec przedawnienia karalności czynu.

1.6. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że o przestępczych działaniach wspólników spółki związanych z wniesionym do niej aportem jak i o nielegalności objęcia w niej udziałów nie świadczą: ani prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego S. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. sprawy [...] KRS [...], którym odmówiono wykreślenia z rejestru wpisu danych kwestionowanych przez Skarżącego ani postanowienie Prokuratury Rejonowej S. z 15 września 2015 r. o odmowie wszczęcia śledztwa.

2.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się jej uchylenia

i wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ naruszenie art. 240 § 1 ust. 5. O.p. poprzez błędne i całkowicie niezrozumiałe uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki podstawy wznowienia postępowania podatkowego przewidziane we wskazanym przepisie; 2/ naruszenie art. 121 oraz 122 O.p., a także zignorowanie art. 187. O.p., czym naruszono art. 120. O.p.; 3/ naruszenie art. 1, 2, 30 oraz 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego. Istotą sporu była zatem ocena wystąpienia przesłanek do ewentualnego uchylenia decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Wniosek o wznowienie postępowania oparty został

przez Skarżącego na przesłankach określonych w art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p. Zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji wznowiono postępowanie w oparciu o wskazaną przez Skarżącego przesłankę. Równie zasadnie, po przeprowadzeniu postępowania, organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do zakwestionowania czynności prawnej w postaci objęcia przez skarżącego udziałów w Spółce D. jak i ich wartości nominalnej. Oceny tej organy dokonały w granicach postępowania wznowieniowego prowadzonego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4) i 5) O.p., mając na uwadze ustalony stan faktyczny w tym dokumenty załączone przez Skarżącego oraz pozyskane przez organ. Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania, nie było podstaw

do zakwestionowania czynności prawnej w postaci objęcia przez skarżącego udziałów w Spółce jak i ich wartości nominalnej. Odnosząc się do wskazywanej przez Skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. w postaci braku udziału, bez jego winy w postępowaniu wymiarowym, Sąd wskazał, że spełnienia tej przesłanki wznowienia postępowania Skarżący upatrywał w pozbawieniu go możliwości wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 814/13. Sąd stwierdził, iż na mocy prawomocnego postanowienia z dnia 28 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 814/13 Sąd odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia skargi kasacyjnej uznając, że nie może skutecznie podnosić braku swojej winy w uchybieniu terminu do jej wniesienia a jego zachowaniu w tym zakresie można postawić zarzut zaniedbania lub niedbalstwa w prowadzeniu swoich spraw. Powyższe postanowienie zostało poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FZ 2052/14 oddalił zażalenie Skarżącego.

Odnosząc się do wskazanego w treści skargi skarżącego braku wiedzy co do skutków prawnopodatkowych czynności prawnej w postaci objęcia udziałów w Spółce,

Sąd wskazał, że brak wiedzy co do prawa nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w ww. przepisach O.p.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie:

1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 50 § 1, art. 63 § 1 k.p.a. w zw. art. 135 p.p.s.a. poprzez nierozważenie przesłanki do wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., która choć nie została do tej pory precyzyjnie wskazana w pismach kierowanych przez skarżącego, to była możliwa do wywiedzenia z ich treści,

2. art. 135 p.p.s.a. poprzez zignorowanie dyspozycji art. 240 § 3 O.p.,

3. art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez niewystąpienie

z żądaniem ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, którego ustalenie było i jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych, podczas gdy zachodziła uzasadniona wątpliwość co do jego istnienia,

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przejawiające się w tym, że Sąd wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie pomimo, że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącego.

Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 ust. 1 p.p.s.a.) art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 stycznia 2017 r., należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano, w jej części wstępnej, w sposób zgodny z art. 176 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 p.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów prawidłowo w jej części wstępnej.

Jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

4.4. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zrzutów naruszenia przepisów postępowania, opisanych w punktach 1, 3 i 4, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej oparł je w głównej mierze, na naruszeniu przez Sąd przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślić w związku z tym należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty oparte na naruszeniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku i nie mogły być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji ich nie stosowały.

4.5. Również opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 135 p.p.s.a. przez zignorowanie dyspozycji art. 240 § 3 O.p. nie został sformułowany w sposób prawidłowy. Nie wskazano w nim bowiem na czym owo naruszenie miało polegać oraz jaki był wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).

4.6. W skardze kasacyjnej podniesiony został również zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 ust. 1 p.p.s.a.) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wobec tak dokonanej kwalifikacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz zakładając, że przepis ten posiada walor przepisu prawa materialnego, stwierdzić wypada, iż sformułowany w tym zakresie zarzut, w oparciu o wskazaną podstawę kasacyjną, postawiony został bez koniecznego uzasadnienia. Skarga kasacyjna, mimo obszerności uzasadnienia, ogranicza się do powołania w jej części wstępnej ar. 240 § 1 pkt 5 O.p. bez jakiegokolwiek uzasadnienia dlaczego Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował wskazany w zarzucie przepis. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie uzasadnionym jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany. Ewentualnie należało wskazać jakie zastosowanie przepisu było właściwe.

4.7. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niestety, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.8. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).