Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2774/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 152, at. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej zwany "Naczelnikiem") postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął z urzędu wobec M.Z. (dalej zwany "Skarżącym") postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Następnie postanowieniem z tego samego dnia do akt spawy włączono materiał dowodowy dotyczący sprzedaży towarów w 2007 r. za pośrednictwem konta internetowego – [...] : [...] i [...] zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie należącej do ojca Skarżącego – W. Z. , zam. L. , ul. [...] w dniach 2, 6, 9, 28, 29 grudnia 2011 r. i 4 stycznia 2012 r.

Następnie Naczelnik decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. ustalił podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za okres od 1 stycznia 2007 r. do 4 kwietnia 2007 r. w kwocie 8.734 zł, a także określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

Organ w trakcie przeprowadzonego postepowania ustalił, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem internetowego portalu, nie zgłaszając tego faktu właściwemu organowi podatkowemu. Jednocześnie wskazał, iż Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu jego aktywność na aukcji internetowej wskazuje, że sprzedaż była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły co potwierdza, że stanowiła ona zwykłą działalnością gospodarczą. Przedmiotem sprzedaży było obuwie. Sprzedaż towarów na portalu była prowadzona w sposób profesjonalny i zorganizowany, co jednoznacznie potwierdzają np. ciągła i stała oferta sprzedaży, a ilość i rodzaj sprzedanych towarów świadczy, o tym iż podatnik dokonywał na bieżąco zakupu towarów do dalszej odsprzedaży.

Naczelnik po dokonaniu analizy wartości poszczególnych transakcji ustalił, że w 2007 r. przychody ze sprzedaży na przedmiotowych portalach wyniosły 245.015,49 zł: odpowiednio na koncie [...] – 108.217,50 zł oraz [...] – 136.797,99 zł. Ponadto organ przy tworzeniu zestawienia wartość sprzedaży towarów uzupełnił ją o kwoty, jakie kupujący płacił za przesłanie towaru. Do wyliczeń przyjęto najniższą cenę przesyłki podaną przez sprzedającego i doliczono ją do ceny każdego z towarów (11 zł), co dało odpowiednio kwoty: konto [...] : 5.863 zł, konto [...] : 13.101 zł.

Naczelnik na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, że brak jest dostatecznych danych pozwalających zastosować metody zawarte w przepisie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."). W jego przekonaniu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na to, że Skarżący nie prowadził zarejestrowanej działalności za poprzednie okresy rozliczeniowe. Ponadto metoda porównawcza zewnętrzna również nie mogła być zastosowana ponieważ warunki prowadzenia działalności przez Skarżącego w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną a rynek na portalu jest specyficzny, wysokość cen jest kształtowana przez aukcje i oczekiwania nabywcy i sprzedawcy. Jednocześnie organ podniósł, że z uwagi na brak spisów remanentowych nie można było kierować się metodą remanentową. Natomiast metody produkcyjnej nie można było wykorzystać, gdyż Skarżący prowadził działalność handlową. Metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie nie mogła być zastosowana w związku, z tym, że brak było możliwości ustalenia kosztów - działalność niezarejestrowana.

Naczelnik określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., która w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, pozwala organowi podatkowemu oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Zastosowana metoda - określenie podstawy opodatkowania na podstawie zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych na portalu aukcyjnym z uwzględnieniem najniższej ceny przesyłki podanej przez sprzedającego 11 zł zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W przyjętej bowiem metodzie zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 5 O.p. wysokość podstawy opodatkowania określona w drodze oszacowania, jest najbardziej zbliżona do jej rzeczywistej wielkości.

Organ pierwszej instancji w związku z powyższym uznał, że Skarżący wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT naruszając tym samym art. 113 ust. 1 cyt. ustawy. Ponadto podkreślił, że Skarżący przyznał, że prowadził sprzedaż internatową towarów ( [...] i [...]), nie zarejestrował działalności gospodarczej ponieważ nie miał świadomości, że sprzedaż internetowa towarów jest działalnością. Jednocześnie w toku prowadzonego postępowania Skarżący, jak również jego ojciec – W.Z. potwierdzili fakt, że ww. konta internetowe należały do niego. Adres e-mail był wykorzystywany tylko i wyłącznie w kontaktach z kupującymi.

W ocenie organu podatkowego wniosek Skarżącego dotyczący przeprowadzenia dowodu na okoliczność posługiwania się adresem [...] z uwagi na to, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie zasługuje na uwzględnienie. W jego przekonaniu nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodu na okoliczność tego, jakim adresem e-mail posługiwał się w 2007 r. Skarżący skoro wartość obrotów w 2007 r. ze sprzedaży towarów za pośrednictwem ustalono w oparciu o wydruki sprzedaży dokonanej za pośrednictwem poszczególnych kont internetowych.

Reasumując organ uznał, że należny podatek od towarów usług od sprzedaży niezaewiedncjonowanej za okres od 1 stycznia do 4 kwietnia 2007 r. wyniósł 8.734 zł.

Skarżący pismem z dnia 30 grudnia 2012 r. wniósł żądanie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p., w zakresie ustalenia należnych odsetek od określonego zobowiązania podatkowego.

NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.

Skarżący w odwołaniu z 11 lutego 2013 r. wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postepowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z wnioskiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób kupujących na portalu, a kontaktujących się ze Skarżącym za pomocą maila [...] .

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 68 § 1 O.p. w części ustalającej zobowiązanie oraz art. 70 § 1 O.p. w części określającej, poprzez wydanie decyzji dotyczącej należności w podatku od towarów i usług objętych przedawnieniem za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., którego bieg nie został skutecznie przerwany,

2) błędne powołanie art. 165 § 1 i § 2 O.p. w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] października 2012 r., gdyż wszczęcie postępowania nie może nastąpić po raz drugi w tym samym zakresie, po wcześniejszym żądaniu w trybie art. 165 § 3 O.p. z dnia 20 czerwca 2012 r.,

3) naruszenie art. 213 § 5 O.p. w postanowieniu NUS z dnia [...] stycznia 2013 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji zarówno w części ustalającej jak i określającej zobowiązanie w VAT w zakresie określenia wysokości odsetek i przerw w ich naliczaniu w stanie faktycznym sprawy,

4) naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania 22% podatkiem VAT usług pocztowych, które były zwolnione podmiotowo i przedmiotowo,

5) naruszenie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przez organ dyspozycji zawartej w ostatnim zdaniu: "Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotą podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%" – w związku ze sprzedażą towarów używanych i usług pocztowych zwolnionych z VAT,

6) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu podniósł, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte na jego żądanie zawarte w piśmie z dnia 20 czerwca 2012 r. na podstawie art. 165 § 1, § 3 O.p. W związku z powyższym wskazał, iż z porównania dat wszczęcia postępowania podatkowego na jego wniosek w dniu 20 czerwca 2012 r. i doręczenia decyzji wymiarowej w dniu 19 grudnia 2012 r. wynika, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. został znacznie przekroczony.

Skarżący ponadto zarzucił, że NUS w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2013 r., pominął jego żądanie ustalenia wysokości odsetek za zwłokę. Jego zdaniem, w przypadku, gdy organ przeprowadza kontrolę i określa zobowiązanie główne w podatku powinien również określić odsetki na dzień wydania decyzji, po uwzględnieniu ewentualnych przerw w ich naliczaniu. W jego przekonaniu wydanie uzupełnienia decyzji w zakresie wysokości odsetek doprowadziłoby do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 O.p. Według Skarżącego art. 207 § 2 O.p. nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że świadczenie usług wykonywanych przez [...] i sprzedaż towarów na portalu stanowią dwa odrębne świadczenia, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, dotyczy zwolnienia przedmiotowego, gdzie zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Jego zdaniem, jeśli świadczenie może być rozdzielone, to należy stosować odrębne stawki VAT dla każdej z usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. I SA/Gd 348/09.

Skarżący podniósł, iż w około 90% korzystał z usług [...] i tym samym koszty przesyłki nie powinny być opodatkowane w 100% stawką towarów zakupionych na portalu internetowym Allegro. Jego zdaniem, za każdym razem podejmując decyzję o wysokości stawki VAT, która ma być zastosowana, należy zastanowić się, czy usługa stanowi pewnego rodzaju "byt odrębny" - niewymagający dla swego istnienia usługi zasadniczej.

Ponadto zaznaczył, że dokonywana przez Niego sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego obejmowała dwie grupy rzeczy:

- nowe zakupione np. buty zakupione na stadionie [...] w W. , które jego zdaniem powinny być ujęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r., lecz w tym czasie nie miał wiedzy, że sprzedaż przez Internet zaliczana jest do działalności gospodarczej;

- używane kolekcjonerskie zakupione na targach staroci w Polsce i Niemczech, w stosunku do których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego VAT, w związku z tym według niego, towary te kwalifikowały się do objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skarżący powołując się na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zaznaczył, że w przypadku sprzedaży dokonanej przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według Niego koszt nabycia tych towarów wynosił średnio ok. 85% ceny sprzedażowej, stąd średnia marża sprzedaży towarów wyniosła 15%. W związku z tym stoi na stanowisku, iż organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe fakty w zakresie kosztów i marży, mających m. in. wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Skarżący zarzucił naruszenie:

- zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione rozbieżności orzecznicze, zmianę poglądów prawnych organu przy tożsamości stanu faktycznego i prawnego, udzielenie informacji o planowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy, a następnie rozstrzygnięcie inaczej, rozstrzyganie wątpliwości wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

- zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz liczne naruszenia prawa w toku czynności kontrolnych,

- zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123, art. 165, art. 190, art. 192 i art. 200 O.p.), poprzez m. in. nierespektowanie jego prawa do inicjowania czynności postępowania, tj. prawa do żądania wszczęcia postępowania;

- zasady przekonywania (art. 124 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. i określił zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2007 r. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczył przy tym, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na prowadzeniu w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zgłoszonej do opodatkowania w zakresie handlu, co spowodowało uszczuplenie należnego podatku VAT za 2007 r. w kwocie - 49 177.84 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 21 grudnia 2012 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu.

Jednocześnie organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, w przedmiotowej sprawie w zakresie określenia kwot zobowiązania za okres od 1 stycznia do 4 kwietnia 2007 r. nie znajdzie zastosowania art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zatem, iż zarówno w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia jak i zaskarżonej decyzji NUS nie doszło do przedawnienia kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2007 r., a tym samym zarzuty Skarżącego w tym zakresie uznał za bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przekroczenia terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż postanowienie z dnia [...] października 2012 r., wszczynające postępowanie w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. zostało doręczone Skarżącemu w dniu 31 października 2012 r., natomiast decyzja organu pierwszej instancji doręczona została w dniu 19 grudnia 2012 r.

W opinii organu odwoławczego z akt sprawy, w tym z danych pozyskanych z programu A. wynika, iż Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. dokonywał sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu, posługując się kontami użytkownika: [...] zarejestrowanym od dnia 24 listopada 2002 r. oraz [...] zarejestrowanym od dnia 12 marca 2007 r. Tym samym organ wskazał, iż w 2007 r. obroty brutto ze sprzedaży na portalu Allegro.pl kształtowały się w wysokościach: [...] - 136 797,99 zł, [...] - 108 217,50 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący dokonywał sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, prowadząc zorganizowaną działalność gospodarczą. Na prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej wskazywała przede wszystkim ciągła i stała oferta sprzedaży oraz ilość i rodzaj sprzedanych towarów. W ocenie organu sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego przez portal towarzyszyły również czynności takie jak: przygotowania i zamieszczania opisu przedmiotu, opracowanie indywidualnej strony o sprzedawcy, przygotowanie towaru do wysyłki, wysyłka oraz prowadzenie rachunku bankowego dla potrzeb realizacji transakcji.

Zdaniem DIS powyższe okoliczności w sposób niezbity świadczą o tym, że od początku zamiarem Skarżącego było prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organ zauważył, iż Skarżący do dnia 4 kwietnia 2007 r., to jest do dnia przekroczenia limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzystał ze zwolnienia podmiotowego. Przedmiotowe zwolnienie podmiotowe oznaczało, że wszystkie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT wykonywane przez takiego podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Niemniej jednak zgodnie z treścią art. 109 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący miał obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień.

Ponadto zwrócił uwagę, iż Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla celów VAT, nie przedstawił również żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów. W związku z tym organ pierwszej instancji na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ustalił podatek należny za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do przekroczenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego, tj. do dnia 4 kwietnia 2007 r. zaś za okres od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie DIS stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług oraz w sposób uprawniony na podstawie art. 23 § 4 O.p. oszacował podstawę opodatkowania z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r. w oparciu o zestawienia sprzedaży za pośrednictwem portalu, przyjmując za moment powstania obowiązku w podatku VAT dzień wystawienia komentarza.

W dalszej części organ odwoławczy odnosząc się do ustalenia czy dokonywana przez Skarżącego sprzedaż rzeczy używanych kolekcjonerskich zakupionych na targach staroci w Polsce i Niemczech korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, stwierdził, iż zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pól roku. Termin ten biegnie od momentu nabycia towaru i odnosi się do każdorazowego nabycia towaru nowego lub używanego. Przy czym półroczny okres stosuje się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania w ogóle.

W przekonaniu Dyrektora przedmioty te, wbrew twierdzeniom Skarżącego, w świetle powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie są towarami używanymi, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżący korzystał z nich w sensie fizycznym. W związku z tym organ za bezcelowe uznał badanie wystąpienia kolejnego warunku zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych przepisów, które przysługuje pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od wyniku powyższych ustaleń konieczna byłaby odmowa zastosowania przedmiotowego zwolnienia z uwagi na fakt, że przedmiotowych towarów nie można uznać za towary używane.

Organ ponadto stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem organu odwoławczego nie było możliwe zastosowanie szczególnej formy opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT, gdyż Skarżący nie prowadził żadnej ewidencji dla celów VAT, nie udostępnił także żadnych danych dotyczących swoich kontrahentów zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży oraz kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia kwoty marży, dotyczących sprzedaży na portalu Allegro.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia, iż podstawa opodatkowania obok wartości towaru obejmuje również usługę świadczoną przez Pocztę Polską podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro polska ustawa o VAT nie wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania, należy posłużyć się art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. LJE z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), dalej "Dyrektywa", zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z powyższym przepisem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji słusznie dokonując na podstawie art. 23 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT oszacowania podstawy opodatkowania wysyłkowej sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem internetowego portalu ujął kwoty, jakie kupujący płacił za przesłanie towaru. Prawidłowo również za datę wydania towaru przyjął zakończenie aukcji, po których kupujący wystawili komentarze.

Organ odwoławczy w dalszej części odnosząc się do argumentacji Skarżącego w zakresie naruszenia art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pominięcie przez organ podatkowy pierwszej instancji dyspozycji zawartej w ostatnim zdaniu tego przepisu, że "jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%" - w związku ze sprzedażą towarów używanych i usług pocztowych zwolnionych z VAT, zauważył, iż stosowanie przepisów prawa materialnego oceniane jest na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Tym samym podniósł, że skoro przedmiotem niniejszego postępowania jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania normy prawa materialnego obowiązującego za te okresy.

Dyrektor zgodził się ponadto ze stanowiskiem Skarżącego, iż w aukcji nr [...] , na kwotę 79 zł, Skarżący występuje jako kupujący, a aukcje nr [...] na kwotę 99 zł, [...] na kwotę 99 zł nie doszły do skutku. W związku z tym uznał, iż powyższe wartości niesłusznie zostały ujęte w podstawie opodatkowania w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto organ odwoławczy analizując wydruki transakcji z archiwum ustalił, iż przy numerach aukcji [...] na kwotę: 225 zł, [...] na kwotę: 169 zł, [...] na kwotę: 220 zł, [...] na kwotę: 219 zł, [...] na kwotę: 74,50 zł, [...] na kwotę: 99 zł, [...] na kwotę: 99 zł, [...] na kwotę: 229 zł, widnieją komentarze kupujących, z których wynika, iż dokonano zwrotu towaru.

Dyrektor w związku z faktem, iż w archiwum archiwizowane są wyłącznie daty wystawienia aukcji i komentarza, a Skarżący nie okazał żadnych dokumentów dotyczących zwrotu towaru przy wyliczeniach obrotu za datę zwrotu towaru przyjął datę wystawienia komentarza. Taki sam sposób, tj. tę samą datę przyjęto również przy określaniu obowiązku w podatku VAT, wobec tego kwoty te pozostają neutralne dla wyliczenia obrotu za poszczególne okresy ponieważ byłyby ujęte w tym samym miesiącu co obrót z tej sprzedaży.

Wobec powyższego za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2007 r. i określenie za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokościach jak w sentencji niniejszej decyzji.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uznał stanowiska Skarżącego przedstawionego w piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r., dotyczącego ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. transakcji wskazanych jako "aukcje inne niż buty, przedmioty sprzedane z domu będące powyżej 6 miesięcy", gdyż w aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających jego stanowisko w powyższym zakresie, a opisy do tych przedmiotów zawarte na aukcjach oraz ilość przeprowadzonych transakcji nie wskazują, na to, aby przedmioty te mogły stanowić część majątku osobistego gromadzonego przez Skarżącego przez lata. Skarżący w żaden sposób nie udowodnił, że sprzedawane towary oznaczone, jako używane były używane przez Niego przez okres sześciu miesięcy.

Ponadto Dyrektor zaznaczył, że nie dopatrzył się uchybienia przepisom prawa procesowego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. . Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 213 § 5 O.p. w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] stycznia 2013 r., odmawiającym uzupełnienia decyzji w zakresie określenia wysokości odsetek, zauważył, iż w przedmiotowym postanowieniu został prawidłowo pouczony o przysługującym mu prawie do złożenia zażalenia, z prawa tego jednak nie skorzystał. W związku z tym stwierdził, że nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów w wyżej powołanym postanowieniu.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1 O.p.,

- art. 70 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., które uległy przedawnieniu, a bieg przedawnienia nie został przerwany, gdyż Skarżący przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego,

- art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie jako towarów używanych wyprzedaży majątku osobistego, pomimo iż podatnik nie posiadał w wykonywaniu tych czynności statusu handlowca, producenta lub usługodawcy i nie przysługiwało mu w stosunku do tych rzeczy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz rzeczy te były używane bezpośrednio przez zbywcę,

- art. 290 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. bez udokumentowania powyższego w protokole kontroli,

Na wstępie wskazał na naruszenie art. 121 § 1 O.p. z uwagi na brak możliwości wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z kontroli. Skarżący zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz liczne naruszenia prawa w toku poszczególnych czynności kontrolnych. W jego ocenie organ podatkowy naruszył zasadę przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., ponieważ błędnie zinterpretował Wyrok TK P 30/11 z 17 lipca 2012 r., w stanie prawnym za 2007 r., dochodząc do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.

Ponadto zaznaczył, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prostoty postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 O.p., poprzez procedowanie w sprawie od czerwca 2012 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. oraz zasady ogólnej postępowania, wyrażonej w art 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zwrócił jednocześnie uwagę na naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p., poprzez, błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, polegające na uznaniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ze względu na zastosowanie środka "tzw. tajnego wszczęcia postępowania kamo skarbowego", o którym nie został powiadomiony przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Skarżącego Urząd Skarbowy w G. doręczając postanowienie w dniu 9 stycznia 2013 r. wszczynające postępowanie kamo skarbowe 21 grudnia 2012 r., miał świadomość, że ewentualne wykroczenie się przedawniło. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyroki WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 989/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 546/12.

W dalszej części uzasadnienia Skarżący zaznaczył, iż sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego obejmowała trzy grupy rzeczy:

- osobiste rzeczy używane ponad ustawowe 6 miesięcy, tj. kolekcja antyków,

- rzeczy nowe zakupione np. buty zakupione na stadionie [...] w W. , na które posiada dowody wewnętrzne,

- rzeczy używane kolekcjonerskie zakupione na targach staroci w Polsce i Niemczech.

Odnosząc się do pierwszej grupy towarów podniósł, iż towary te zostały sprzedane po upływie 6 miesięcy od ich zakupu. W związku z czym ta część sprzedaży używanych rzeczy osobistych, nie była działalnością gospodarczą, gdyż rzeczy te zostały nabyte w celach osobistych. W stosunku do powyższych towarów nie przysługiwało mu też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skarżący ponadto argumentował, iż na etapie prowadzonego postępowania przedstawił tą grupę towarową wraz z fotografiami wyjaśniając, iż głównie ze względu na trudną sytuację finansową dokonywał wyprzedaży majątku osobistego. Ponadto przyznał rację organom podatkowym w kwestii opodatkowania VAT rzeczy nowo zakupionych oraz rzeczy używanych kolekcjonerskich zakupionych na targach staroci w Polsce i Niemczech.

Jednocześnie za zasadne uznał twierdzenia Dyrektora, że w stanie faktycznym sprawy kwota usługi [...] stanowi integracyjny element sprzedaży na portalu Allegro. Jego zdaniem organy podatkowe naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie jako towarów używanych wyprzedaży majątku osobistego pomimo, iż Skarżący nie posiadał statusu handlowca, producenta lub usługodawcy i nie przysługiwało Mu w stosunku do tych rzeczy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz rzeczy te były używane bezpośrednio przez zbywcę.

Końcowo podniósł, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania kontrolnego zgodnie z zasadami i przepisami zawartymi w O.p.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi zarzucił decyzji Dyrektora wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p., skutkujące wadliwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego. Tym samym wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. W jego ocenie powyższa okoliczność skutkuje nieważnością wszelkich czynności podjętych przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego, ale i wadliwością całego postępowania podatkowego. Na potwierdzenie wskazał orzecznictwo popierające pogląd o bezskuteczności czynności dokonanych przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W ocenie pełnomocnika procedowanie przez organ pierwszej instancji, mające na celu zachowanie jedynie pozorów prawidłowo przeprowadzonego postepowania podatkowego, nie ma nic wspólnego z ogólną zasadą legalizmu oraz godzi w dyrektywę zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami obejmuje zarówno wskazane przez Skarżącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności, zasady prawdy obiektywnej oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co spowodowało, iż organy podatkowe "nie podjęły wszystkich działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (...)" oraz pozbawiły stronę możliwości wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z kontroli, gdyż "takiego protokołu nie sporządzono w przedmiotowej sprawie", jak i wadliwe zastosowanie prawa materialnego tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, jako towarów używanych, wyprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, spornego majątku osobistego (tj. kolekcji antyków). Najdalej jednak idącym zarzutem jest przedawnienia zobowiązania podatkowego. Badając w pierwszej kolejności ten właśnie zarzut, Sąd uznał, że zasługuje on na uwzględnienie.

Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżący wskazał, że organy podatkowe "błędnie zastosowały przepisy art. 70 §6 pkt 1 O.p uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia do listopada 2007r.", podczas gdy w jego ocenie "nie został powiadomiony przed upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p." o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany wyżej okres. Podkreślił, że co prawda "zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego otrzymał w dniu 9 stycznia 2013r.", to jednak "po upływie terminu, o którym jest mowa w art. 70 §1 O.p.".

Zauważenia i podkreślenia wymaga, iż powyższy zarzut sformułowany został przez Skarżącego już na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i był przedmiotem badania przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż "uzależnienie zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy wszystkich spraw podatkowych (...)" a jedynie regulacji, która dotyczyła przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p. "w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2003r. a dniem 1 września 2005r.", a więc ram czasowych, do których odniósł się Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku z dnia z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11.

W świetle tak zakreślonego sporu, kluczowe znaczenie ma przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848). Dla oceny zarzutów Skarżącego istotne bowiem jest czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skutki orzeczenia wym. wyroku Trybunału Konstytucyjnego można rozciągnąć także na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału.

Na wstępie skonstatować należy, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było brzmienie tego przepisu nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej, zauważyć trzeba, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki Trybunału Konstytucyjnego mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu - por. J. Trzciński: Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212).

Z sentencji wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie jakim była przedmiotem badania treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, o którym mowa we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007/1/3). Poglądy te, skład orzekający w nin. sprawie w pełni podziela.

Niezależnie od powyższego zauważyć także trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199) omawiany przepis również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r.

Wbrew więc stanowisku DIS w W. , podzielić należy pogląd Skarżącego, że w prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Nie było zatem potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie po dniu 1 września 2005 r.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w nie tylko w przywołanym przez Skarżącego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, ale również wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu: wyrok NSA z 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12 - dostępne na w bazie internetowej CBOIS).

Skoro zatem cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r., należy dokonać analizy zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 §6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Jak wynika z akt sprawy ( na które składają się zarówno akta administracyjne jak i akta sądowe), Skarżący nie był zawiadamiany w terminie do końca 2012r., że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (lub postanowienia o przedstawieniu zarzutów). Co prawda w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] grudnia 2012r., że Urząd Skarbowy w G. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo polegające na prowadzeniu w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej, nie zgłoszonej do opodatkowania w zakresie handlu, co spowodowało uszczuplenie należnego podatku w VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a w dniu 21 grudnia 2012r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. Z. , to jednak w aktach sprawy nie ma dokumentów świadczących o tym, że Skarżący był o tym fakcie w terminie upływu okresu przedawnienia skutecznie powiadomiony. Wręcz przeciwnie, z pisma US w G. z dnia 24 maja 2013r. skierowanego do Izby Skarbowej w W. wynika, że "postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie zostało ogłoszone podejrzanemu (k. 108 akt sprawy). Z kolei z pisma z dnia 6 sierpnia 2013r. tego samego US do Izby Skarbowej w W. wynika, że "w aktach sprawy karnej skarbowej [...] nie ma żadnej decyzji procesowej zamykającej postępowanie przygotowawcze (...)" – k. 133 akt sprawy.

Co istotne, w aktach sprawy nie ma też powiadomienia Skarżącego o wszczęciu p-ko niemu postępowania karno-skarbowego oraz ewentualnych skutkach takiego powiadomienia w rozumieniu omawianego orzeczenia TK, które mogłoby stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle przedstawionych rozważań oraz ustaleń i naprowadzonych uwag, organ odwoławczy winien zastosować art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (przynajmniej za okres za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012r.), czego nie uczynił.

Powyższe naruszenie stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy i dlatego Sąd obowiązany był na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W tym miejscu Sąd wskazuje, że korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem, a za taki należy uznać również decyzję wydaną przez organ I instancji. Art. 135 p.p.s.a. uszczegóławia bowiem zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku.

Jednocześnie, w związku z zawartą przez Skarżącego informacją na str. 5 skargi, że "otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu 9 stycznia 2013r., tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 §1 O.p." Organ zobowiązany jest przeprowadzić na powyższą okoliczność postępowanie wyjaśniające i dowodowe, celem ewentualnego określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2012r., kierując się oceną prawną, o której mowa w nin. Uzasadnieniu, dotyczącą zasad stosowania instytucji biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego po dniu 1 września 2005 r.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny.

O kosztach postępowania, orzeczono stosownie do zasady sformułowanej w art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.