Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 773/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8, ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i 4, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. znak [...] określającą D. B. w podatku od towarów i usług:

1. zobowiązanie podatkowe za sierpień 2010 r. w wysokości 4.270,00 zł;

2. zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2010 r. w wysokości 4.989,00 zł.

W uzasadnieniu ustalił, że w złożonych 27 września oraz 25 października 2010 r w Urzędzie Skarbowym w R. deklaracjach VAT-7 odpowiednio za sierpień oraz wrzesień 2010 r., podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" wykazał za sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 130,00 zł, natomiast za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 173,00 zł.

W dniach 17, 22, 29, 30, 31 grudnia 2014 r. oraz 8, 12, 19, 20, 21, 22, 23 stycznia 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli numer [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r.

Kontrole wszczęto z uwagi na ustalenia zawarte w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec M. K.-M. decyzji z dnia [...] r. numer [...] , którą określono m.in. za sierpień 2010 r. oraz wrzesień 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku do zapłaty do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych w ww. okresach rozliczeniowym faktur VAT także na rzecz podatnika. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając je za zasadne. To rozstrzygnięcie nie zostało przez stronę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzje włączono do sprawy postanowieniami kolejno: z dnia [...] r. numer [...] oraz z dnia 4 sierpnia 2015 r. numer [...] .

Podatnik po zakończeni kontroli nie skorygował uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za sierpień oraz wrzesień 2010 r. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne okresy. Następnie w toku postępowania ujawnił, że podatnik w rejestrach zakupów ujął faktury VAT wystawione przez Firmę "B" , pomniejszając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tego przedsiębiorcę:

- w rozliczeniu deklaracji za sierpień 2010 r. podatnik dokonał zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT numer [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r. na wartość netto 20.000,00 zł, VAT 4.400,00 zł tytułem wykonania usług transportowych,

- w rozliczeniu deklaracji za wrzesień 2010 r. podatnik dokonał zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT numer:

- [...] z dnia 15 września 2010 r. na wartość netto 7.800,00 zł, VAT 1.716,00 zł wystawionej tytułem wykonania usług transportowych,

- [...] z dnia 30 września 2010 r. na wartość netto 13.500,00 zł, YAT 2.970,00 zł wystawionej tytułem wykonania usług transportowych.

Kwestionując wiarygodność powyższych faktur organ I instancji powołał się przede wszystkim na zeznania właścicielki firmy "B" złożone w prowadzonym tak ze w stosunku do niej postępowaniu karnym, w szczególności zeznania z 1 grudnia 2014 r., w których przyznała się do wystawiania na rzecz wskazanych przez męża kontrahentów faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Wyjaśniła, że najpierw mąż podawał jej nazwę kontrahenta, rodzaj towaru lub usługi i kwotę potrzebną do wystawienia faktury, po czym wystawiała fakturę i księgowała w rejestrze sprzedaży. Mąż zabierał taką fakturę, a jej rola kończyła się na jej wystawieniu i zaksięgowaniu.

Transakcje wynikające z wystawionych przez ww. faktur rozliczane były zarówno gotówką, jak i przelewami. Jeżeli dana transakcja była rozliczana gotówkowo, to załatwiał to mąż, M. K.-M. natomiast wystawiała jedynie potwierdzenie zapłaty w postaci kwitu KP. Wykonywała jedynie polecenia męża. Jeżeli natomiast transakcja rozliczna była w formie bezgotówkowej, to po otrzymaniu przelewów od kontrahenta w przypadku firmy FH "B" zeznająca lub też jej mąż (jako upoważniony do korzystania z konta tej firmy) pobierali pieniądze w kwocie wskazanej przez męża.

Zeznająca przyznała ponadto, że w trakcie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kontroli miała świadomość, że wszystkie transakcje sprzedażowe, w tym m.in. na rzecz podatnika były fikcyjne, co jednak czyniono z uwagi na trudności finansowe jej firmy.

Także W. M. w złożonych w dniu 29 października 2014 r. przyznał się do wystawiania faktur nie dokumentujących w rzeczywistości wskazanych w ich treści dostaw towarów i usług. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz podatnika stwierdził, że część z nich dokumentowała rzeczywiste dokonanie dostawy, ale część faktur była fakturami fikcyjnymi. Wyjaśnił, że gdy zobaczy faktury wówczas będzie w stanie określić które z nich są nierzetelne. Odnośnie wystawienia faktur fikcyjnych wyjaśnił ponadto, że wystawiał je na prośbę samego D. B. , który podawał mu dane potrzebne do ich sporządzenia, od niego otrzymywał pieniądze stanowiące równowartość 11% faktury netto. Oświadczył, że na pewno faktury za transport były fikcyjne. Natomiast w dniu 22 maja 2015 r. po okazaniu mu faktur VAT (wystawionych tytułem wykonania usług transportowych) numer: [...] z dnia 15 września 2010 r. oraz [...] z dnia 30 września 2010 r. stwierdził, że są to faktury fikcyjne.

Z kolei podatnik zeznał w dniu 29 października 2014 r., że w 2010 r. zajmował się głównie wynajmem urządzeń rozrywkowych i ich obsługą. Usługi świadczyć miał dla firm i agencji reklamowych, jednak nie kojarzył nazw firm. Nie zatrudniał pracowników, natomiast zawierał umowy o dzieło w zakresie obsługi urządzeń rozrywkowych. Nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy z "B" i kto pierwszy nawiązał kontakt. Jej właścicielkę kojarzył jako szczupłą blondynkę w wieku około 40 lat, przyznał jednak że wszelkie formalności załatwiał z W. M. . Nie zawierał żadnych pisemnych umów, a odbiór faktur wyglądał w ten sposób, że jechał do domu państwa M. i tam otrzymywał od męża faktury VAT i płacił gotówka należności z nich wynikające (nic nie wspomina o szczegółach transakcji udokumentowanych przez faktury).

Odnośnie faktur VAT numer: [...] z dnia [...] r., [..] z dnia 15 września 2010 r. oraz [...] z dnia 30 września 2010 r. - D. B. nie pamięta w jaki sposób uzyskał telefon do W. M. , ale jak twierdzi, na pewno kontaktował się właśnie z nim celem wykonania usługi transportowej. Kierowcą w tym przypadku miał być osobiście W. M. , nie wie czyją własnością był samochód, jakiej marki, skąd i dokąd przewożono dmuchane urządzenia. Nie posiada i nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, zapłatę za fakturę, zlecenia lub innych dokumentów związanych z powyższą usługą. Data wystawienia faktury oznacza jednocześnie, iż w tym dniu uiszczono w formie gotówki kwotę z tejże faktury wynikającą.

Według wiedzy podatnika usługi nie były zlecone przez firmę "B" podwykonawcom. Ponadto wszystkie faktury VAT ujęte w ewidencjach sprzedaży i zakupów VAT za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. odzwierciedlają faktyczne transakcje.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. w wysokości 4.270,00 zł oraz za wrzesień 2010 r. w wysokości 4.989,00 zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia instancji powołał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustaw o VAT) kwestionując odliczenie podatku VAT za sierpień 2010 r. w wysokości 4.400,00 zł oraz za wrzesień 2010 r. w łącznej wysokości 4.686,00 zł wynikającego z wystawionych przez M. K. -M. faktur VAT numer [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., [...] z dnia 15 września 2010 r., [...] z dnia 30 września 2010 r. Różnica pomiędzy deklarowaną kwotą podatku a określoną zaskarżoną decyzją w sierpniu 2010 r. wyniosła 4.400,00 zł, natomiast we wrześniu 2010 r. wyniosła 4.816,00 zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji. Zarzucił organowi oparcie decyzji na niepełnych ustaleniach faktycznych pomijających pełną analizę działalności kontrahentki i samego podatnika, w tym możliwości wykonania przez niego usług bez skorzystania z transportu.

Zarzucił także organowi posługiwanie się pojęciami nieostrymi, co uniemożliwia weryfikacje ich poprawności oraz przedawnienie zobowiązań.

W uzasadnieniu pisma wskazano, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku VAT za miesiące sierpień oraz wrzesień 2010 r., dlatego też zobowiązanie to, o ile nie nastąpiło przerwanie biegu terminu jego przedawnienia, wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., urząd skarbowy bowiem jako podstawę przedawnienia wskazał decyzję Prokuratora Okręgowego w G. ze stycznia 2015 r., którą też wymienił w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pominięto fakt, że decyzja ta została zmieniona w czerwcu 2015 r. i nie wskazano jej jako podstawy zawieszenia, a tylko to byłoby skuteczne.

Zdaniem wnoszącego odwołanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydając zaskarżoną decyzję posłużył się przy ocenie materiału dowodowego sformułowaniem - zgodność dokonanej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli państwo M. świadczyli usługi, to z całą pewnością nie mieli pokrycia na znaczną część kosztów, które to w ewidencji pokrywali pustymi fakturami. Co nie znaczy - zdaniem autora odwołania - że puste były faktury wystawione dla podatnika. Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby firmy państwa M. prowadziły jedynie pozorną działalność, a tak przecież nie było i nie twierdzi tak organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto nie wyjaśniono z jakich to przyczyn nie dokonano oględzin ich dokumentacji księgowej.

Zdaniem pełnomocnika strony właściwe postępowanie ze strony organu pierwszej instancji winno polegać na skonfrontowaniu zakwestionowanych usług ze sprzedażą po stronie podatnika w tym samym okresie, której to czynności zaniechano.

Na zakończenie podkreślono, że jedyną podstawą dla wydania decyzji okazały się jej wątpliwej jakości protokoły zeznań przyjęte bezkrytycznie. Jak podnosi pełnomocnik strony, taki sposób postępowania wadliwy na etapie zbierania materiału dowodowego i wadliwy na etapie jego oceny doprowadził do wadliwych wniosków, a tym samym błędnej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przed wszystkim rozważył kwestie przedawnienia zobowiązań. Podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem podstawowy, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień oraz wrzesień 2010 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 29 stycznia i doręczona w dniu 31 grudnia 2015 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia. Na etapie postępowania drugoinstancyjnego nadal nie uległy przedawnieniu sporne zobowiązania bowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczętym w dniu 19 stycznia 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem karnym w ramach śledztwa o sygn. [...] oraz postanowieniem z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów podatnikowi i postanowieniem z dnia [...] r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (o czym podatnik został powiadomiony Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia 12 października znak [...] zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 października 2015 r.

Dalej, po omówieniu przepisów art. 86 ust. 1 i 2, art 88 usta. 3a pkt 4a ustawy o VAT podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być nie tylko poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje co do zasady w przypadku kumulatywnego wystąpienia dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie oraz otrzymania towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Rozłączne spełnienie, bądź nie spełnienie omawianych wymogów skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego zaznaczył, że TSUE niejednokrotnie wskazywał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie Dyrektywę 2006/112/WE (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recyling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs and amp, pkt 71). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga i Peter David przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravienie na Natsionalnata agentsia za prihodite, pkt 37). W takich przypadkach bowiem nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Wobec powyższego, w jego ocenie, art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W konsekwencji, po przeanalizowanego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktycznie kierujący firmą "B" W. M. przedstawił szczegółowo mechanizm zaangażowania firmy jego żony w proceder wystawiania nierzetelnych faktur oraz wprost wskazał, że faktury numer: [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., [...] z dnia 15 września 2010 r., [...] z dnia 30 września 2010 r., na których wskazano wykonanie usług transportowych wystawione na rzecz firmy podatnika w rzeczywistości nie miały miejsca. Przyznał się do wystawiania będących przedmiotem sporu faktur, w których poświadczał nieprawdę i w sposób jednoznaczny wskazał, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami podanymi na przedmiotowych fakturach VAT - co było okolicznością potwierdzającą fakt, iż usługi te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Natomiast jego żona jedynie sporządzała dokumenty w oparciu o dane przekazane przez męża. Natomiast aktywność podatnika I chociaż, jak twierdził, bezpośrednio kontaktował się z W. M. iem, w domu M. K.-M. oraz W. M. a otrzymywał faktury, płacił w tym momencie za faktury gotówką, nie potrafił wskazać czynności, w związku z którymi faktury te zostały wystawione, chociaż twierdził, że transakcje wskazane na spornych fakturach miały miejsce i że wykonała je właśnie firma wskazana na fakturze.

Zatem poza twierdzeniem, że wskazany na spornych fakturach zakup usług miał miejsce, podatnik w zasadzie nie udzielił żadnych dodatkowych wyjaśnień odnośnie ich przebiegu, jak też nie złożył żadnej dodatkowej dokumentacji z nimi związanej (nie posiada jakichkolwiek umów, zamówień, dokumentów dotyczących uzgodnień odnośnie transportu przedmiotów, polis ubezpieczających transportowane urządzenia), co jest istotne z punktu widzenia charakteru wykonywanych usług, które wymagałyby odpowiedniej dokumentacji. Według jego wiedzy usługi wskazane na spornych fakturach nie były podzlecane podwykonawcom - wykonywał je osobiście W. M. . Poza informacją, że usługę wykonywał W. M. (który jak wynika z akt sprawy faktu tego nie potwierdza) nie wie czyją własnością był samochód dostawczy, jakiej był marki, skąd i dokąd przewożono urządzenia dmuchane, nie orientuje się w kwestii koniecznych do przejechania kilometrów, przejechanych tras, kto miał odebrać przewożone urządzenia. Nie posiadał i nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usługi transportowej, zapłatę za fakturę, zlecenia lub innych dokumentów związanych z przedmiotową usługą.

Dlatego organ odwoławczy uznał za niezasadne jego argumenty dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia sprawy. Zaznaczył, że organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Zaś podatnik wykazał się biernością w sprawie. Podkreślił, odnosząc się do argumentu podatnika, że działał on w zaufaniu do swojego kontrahent, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności - uwaga Dyr. IS); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (tu: sposobu wykonania usługi); (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"; (i) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Łukasz Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996), które to okoliczności w przedmiotowej sprawie zaistniały nieomalże kumulatywnie. Jednak w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stwierdzenia W. M. a, że nie wykonywał w imieniu żony usług transportowych na rzecz podatnika, nie dysponował żadnym sprzętem do ich wykonania; nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy mieliby je wykonać; nie zlecał ich wykonania ewentualnym podwykonawcom a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. niemożliwe, aby usługi transportowe wykonała. firma M. K. -M. , a co za tym idzie wystawione przez nią faktury nie skutkują prawem do odliczenia podatku w nich wykazanego. Co nie wyklucza, ze ktoś trzeci mógł takie usługi wykonać. Organ odwoławczy nie mógł przy tym pominąć ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do M. K. -M. dotyczącej także faktur, których adresatem był podatnik, a które uznano za tzw. puste faktury.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się Postanowienie Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] przedstawiające D. B. zarzuty, iż w okresie od czerwca 2009 r. do października 2012 r. w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy "A" , przyjął, a następnie się posłużył nierzetelnymi fakturami (szczegółowo wymienionymi w przedmiotowym postanowieniu, w tym m.in. fakturami będącymi przedmiotem rozpatrywania niniejszej sprawy tj.: [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., Natomiast w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt [...] skorygowano liczbę spornych faktur, przy czym w postanowieniu tym pozostały jako aktualne będące przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie faktury: [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., [...] z dnia 15 września 2010 r., [...] z dnia 30 września 2010 r. oraz kwotę uszczuplenia podatku, jednak nie zmieniono kwalifikacji prawnej w ww. zakresie, zatem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostała aktualna.

Nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania dotyczących posługiwania się przez organ I instancji nieostrymi pojęciami.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasadzenia kosztów postepowania, podobnie jak w odwołaniu, zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa poprzez:

- nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązań,

- przyjęcie tożsamości zeznań świadka z wyjaśnieniami podejrzanego w sprawie karnej,

- przyjęcie, że firma M. K. -M. prowadziła jedynie fikcyjną działalność, gdy z materiału dowodowego takiego wniosku nie można wysnuć,

- przyjęcie, że działania skarżącego w odniesieniu do firmy "B" powinny były być inne, niż w odniesieniu do innych kontrahentów,

- przyjęcie, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu jego kontrahentki.

Uzasadniając zarzuty skargi raz jeszcze zarzucił organom niedostateczne wyjaśnienie sprawy i bezkrytyczna ocenę zeznań Państwa M. , z pominięciem okoliczności, w jakich były składane. W jego ocenie wywody organów były nielogiczne, niespójne. Jeżeli państwo M. świadczyli usługi, to z całą pewnością nie mieli pokrycia na znaczną część kosztów, które to w ewidencji pokrywali pustymi fakturami. Co nie znaczy - zdaniem autora odwołania - że puste były faktury wystawione przez D. B. . Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby firmy państwa M. prowadziły jedynie pozorną działalność, a tak przecież nie było i nie twierdzi tak organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących przede wszystkim naruszenia przepisów proceduralnych oraz przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd rozważył najdalej idący zarzut, tj. zarzut przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tej normy wywieść można, że co do zasady sporne zobowiązania za 2010 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2015 r. Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r w sprawie P30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Przywołany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego wprawdzie nie dotyczył bezpośrednio art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to jednak biorąc pod uwagę, że nowelizacja z 30 czerwca 2005 r. miała na celu jedynie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), ma istotne znaczenie przy wykładni tego przepisu. Argumenty przedstawiane w ww. wyroku pozostają aktualne również w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. pkt 7 uzasadnienia wyroku TK).

Organy skarbowe w trakcie 5 - letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W doktrynie i w orzecznictwie formułuje się wnioski, że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów i ogłosił mu zarzut, iż w okresie od czerwca 2009 r. do października 2012 r. w R. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej jako podatnik - właściciel firmy "B" przyjął, a następnie się posłużył nierzetelnymi fakturami (szczegółowo wymienionymi w przedmiotowym postanowieniu, w tym m.in. fakturami będącymi przedmiotem rozpatrywania niniejszej sprawy tj.: [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., [...] z dnia 15 września 2010 r., [...] z dnia 30 września 2010 r.) wystawionymi m.in. przez M.K.-M. reprezentującą firmę FH "B" M. K.-M. , niezgodnie ze stanem rzeczywistym poświadczającymi nieprawdę, dokumentującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze, poprzez ujęcie ich w ewidencjach - rejestrach prowadzonych m.in. za miesiące sierpień oraz wrzesień 2010 r., przez co prowadził nierzetelnie księgi, a następnie posłużył się tymi fakturami do rozliczenia podatku VAT z Urzędem Skarbowym w R. podając nieprawdę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące, czym uszczuplił należny podatek w łącznej kwocie 80.961,80 zł - tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Natomiast w postanowieniu z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt [...] ograniczono zarzuty pozostawiając jednak zarzuty dotyczące faktur [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., [...] z dnia 15 września 2010 r., [...] z dnia 30 września 2010 r. oraz uszczuplenia podatku, jednak nie zmieniono kwalifikacji prawnej zarzuconych czynów. Zatem za dzień wszczęcia postępowania o czyn wyczerpujący znamiona przestępstwa karnego skarbowego zasadnie organy przyjęły dzień postawienia skarżącemu powyższych zarzutów. Zaś ich zawężenie nie miało wpływu ustalenie tej daty, tym bardziej że zawężenie nie dotyczyło spornych w rozpatrywanej sprawie faktur. Nadto skarżący nawet nie neguje, że został zawiadomiony przez organ prowadzący postępowanie podatkowe pismem doręczonym 14 października 2015 r, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego. Zatem wniosek organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu był prawidłowy.

Odnosząc się do zarzutów związanych z niedostatecznym wyjaśnieniem sprawy, zła ocena dowodów zaznaczyć należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Podnieść także należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wyżej wskazane wymagania. Wbrew zarzutom skargi organ w sposób spójny i logiczny przedstawił rozważania organów podatkowych. Argumentacja skarżącego, że inaczej należy oceniać zeznania świadka, a inaczej podejrzanego jest niezrozumiała. Tym bardziej, że zeznania W. M. a opisującego jego działalność w firmie żony, w tym współpracę ze skarżącym, składane w różnych okresach czasu, są konsekwentne. W kolejnych zeznaniach dodawał nowe okoliczności, szczegóły, ale konsekwentnie twierdził, że wystawiał także, za wynagrodzeniem, tzw. puste faktury. W odniesieniu do współpracy ze skarżącym nie potwierdził wiarygodności jedynie zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie faktur.

Formułując zarzut błędnych ustaleń skarżący w istocie nie sprecyzował, oprócz werbalnego zaprzeczenia, by posługiwał się nierzetelnymi fakturami, na czym miało polegać przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a takiego przekroczenia Sąd w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Tym bardziej, że skarżący nawet nie potrafił wskazać, co było przedmiotem usług transportowych, na jakiej trasie je wykonano, kiedy dokładnie wykonano.

Organy podatkowe nie mogły także badać kosztów prowadzonej przez M. K.-M. działalności gospodarczej. Wykraczało to poza granice sprawy, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za sporne dwa okresy. Zresztą takiego sprawdzenia organy pośrednio już dokonały w sprawie podatkowej dotyczącej kontrahentki, a co potwierdza dołączona do akt sprawy wydana na jej rzecz decyzja podatkowa.

Wobec powyższego Sąd uznał ustalony przez organy stan faktyczny sprawy za prawidłowy i przyjął go za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Rozważając kwestię prawidłowości zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2010 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przytoczona regulacja implementuje do polskiego systemu prawnego art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Z powyższego wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował materialną wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych usług, a w konsekwencji prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Ze skutecznie nie podważonych przez skarżącego zeznań W. M. a wynika, że za wystawienie pustych faktur dokumentujących usługi transportowe otrzymał on od skarżącego wynagrodzenie w wysokości 11% wartości netto faktury. Stosowanie takich stawek za wystawianie pustych faktur potwierdziła także M.K.M. . Natomiast skarżący nie tylko nie udowodnił, oprócz faktu posiadania kwestionowanych faktur, ale nawet nie uprawdopodobnił istnienia zleconych przez niego usług transportowych i przy konsekwentnym stanowisku kontrahenta co do fikcyjności tych usług oraz faktur je dokumentujących uprawniony jest wniosek, że tych usług nie wykonała firma "B" .

Dalej zwrócić uwagę należy na to, że organ korzystnie dla skarżącego zinterpretował stan sprawy rozważając kwestię istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary i nie przyjmując świadomego działania skarżącego mimo treści zeznań W. M. a. Rozważając natomiast kwestie owej dobrej wiary skarżącego Sąd, nie mogą orzekać na niekorzyść strony, podzielił wnioski organów, że nie zachował on należytej staranności przy zleceniu kwestionowanych usług. Podatnik nie sprawdził bowiem czy podejmujący się wykonania usługi dysponuje odpowiednim zapleczem, Nie wykazał. Co było przedmiotem transportu, na jakiej trasie, czy go prawidłowo wykonano, kiedy i jaki towar był dostarczany i kto był jego odbiorcą.

Skarżący, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oprócz spornych faktur, nie posiadał żadnych dokumentów (tj. stosownych umów, zleceń, dowodu zapłaty, które potwierdzałyby, że wskazane na fakturach usługi zostały wykonane). Nie potrafił wskazać żadnych konkretów. Skarżący nic nie potrafił powiedzieć na temat zawartej umowy lub umów. Zaś wykonawca konsekwentnie zaprzeczał, by te usługi wykonał. Trafny jest zatem wniosek, że to nie firma "B" wykonała usługi. Nie ma znaczenia dla sprawy, czy faktycznie ktoś trzeci i kto konkretnie te usługi wykonał

Trafnie organ odwoławczy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny zgodnie z którymi okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje staranności); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (w rozpatrywanej sprawie sposobu wykonania usługi); (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" (przykładowo usługi niematerialne); (f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych {vide: Łukasz Matusiakiewicz, Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT, LEX nr 172996). Niewątpliwie skarżący w bardzo odformalizowany sposób dobrał sobie kontrahenta, o którym nic nie wiedział, nie zawarł z nim pisemnej umowy, a o warunkach ewentualnej ustnej umowy nie potrafił nic konkretnego powiedzie, nawet tego, czy i gdzie została wykonana, płacił gotówką w domu zleceniobiorcy. Tych wątpliwości skarżący nie potrafił wyjaśnić.

Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718) skargę, jako niezasadną oddalono.