Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 412/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2022 r., nr 1801-IOV-2.4103.28.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.B. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 1801-IOV-2.4103.28.2021. Zreformowano nią decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] stycznia 2021 r. nr [...], [...], którą dokonano korekty złożonych przez Podatniczkę rozliczeń podatkowych w podarku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca i od września do grudnia 2013 r. (z wyłączeniem sierpnia 2013 r., co do którego decyzje kontrolowane były w sprawie o sygn. I SA/Rz 367/22).

Z przedstawionych akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że w analizowanym okresie Podatniczka prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. K.B. (w grudniu 2017 r. Podatniczka przekształciła formę prowadzonej działalności w spółkę prawa handlowego). Przeprowadzono u niej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Podatniczka prowadziła w tym czasie działalność w trzech punktach sprzedaży, położonych w J., J2. i L. Była czynnym podatnikiem podatku VAT. Dokonywała sprzedaży krajowej, eksportu i sprzedaży w systemie TAX-FREE, który był obsługiwany w J. W analizowanych okresach z lat 2013 - 2015 r. wystawiła około 15.000 dokumentów TAX-FREE, na rzecz podróżnych z Ukrainy i Białorusi. Przedmiotem transakcji był sprzęt rtv-agd, w tym sprzęt elektroniczny w postaci telewizorów, tabletów, aparatów fotograficznych, kamer, telefonów. Szczegółowe ustalenia poczyniono odnośnie do handlu telefonami iPHONE firmy APPLE, których Podatniczka nie nabywała od oficjalnych dystrybutorów - spółek I. S.A. oraz P. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą świadomie uczestniczyła, wraz z wieloma innymi podmiotami, w oszustwie podatkowym - w "karuzelowym" obrocie telefonami komórkowymi iPHONE, w ramach transakcji zawieranych z: 1) A.; 2) E. sp. z o.o.; 3) N.; 4) Z. sp. z o.o.; 5) M.O.; 6) C. sp. z o.o.; 7) FHU F.; 8) S.; 9) N2.; 10) T.; 11) W. s.c.; 12) R. (w decyzji zawarto opis faktur dokumentujących transakcje nabycia telefonów z ww. podmiotami, podano liczbę wystawionych dokumentów TAX-FREE dotyczących sprzedaży telefonów i wartości netto transakcji oraz kwoty zwróconego podróżnym podatku VAT). Na podstawie tych transakcji w złożonych deklaracjach rozliczeniowych Podatniczka ubiegała się o nieuprawniony zwrot podatku VAT wypłacony "podróżnym", który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu telefonami przez "znikających podatników". Transakcji tych (nabycia i sprzedaży) nie uznano za dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie rodzi bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca skutki prawnopodatkowe na gruncie ustawy VAT. Dlatego rozliczenie podatku w deklaracjach podatkowych należało skorygować, "wyzerować" po stronie zakupów i sprzedaży.

Organ stwierdził nierzetelność licznych dokumentów TAX-FREE dotyczących sprzedaży telefonów iPhone oraz pozostałego sprzętu agd i rtv, na podstawie których Podatniczka dokonała zwrotu podróżnym podatku VAT. Weryfikacji poddano dane pozyskane od organów celnych i służb granicznych odnoszące się do podróżnych z dokumentów TAX-FREE. Stwierdzono dużą częstotliwość wywozu towarów w tym systemie przez te same osoby. Spośród ww. liczby wystawionych dokumentów wytypowano 2700 osób, których wartość nabyć przekroczyła 20.000 zł. Niektóre osoby miały wjechać i wyjechać na terytorium RP po godzinie zamknięcia sklepu, niektóre w ogóle nie były odprawiane w dniach wynikających z dokumentów, albo zostały odprawione w kierunku wyjazdowym przed wystawieniem paragonu, albo w kierunku wjazdowym po wystawieniu paragonu, których nie odprawiano w dniu potwierdzenia otrzymania zwrotu VAT, które odprawiono na kierunku przyjazd po godzinach zamknięcia sklepu w dniu, w którym potwierdziły otrzymanie zwrotu VAT, a także osób, które nie były w tym okresie w ogóle odprawiane. Stwierdzano też podpisy różnych nazwisk składane tym samym charakterem pisma albo różniące się podpisy osoby o tych samych danych składanych w różnych alfabetach. Stwierdzono drukowanie paragonów już po odprawie danego klienta w kierunku wyjazdowym albo zanim przekroczył granicę w kierunku wjazdowym. Część dokumentów w zakresie asortymentu wypełniona była komputerowo, a co do danych osobowych pismem ręcznym. Stwierdzono też "hurtowe" wystawianie dokumentów TAX-FREE "in blanco" – wielu dokumentów w krótkich odstępach czasu bez danych osobowych oraz przekazywanie przez pracowników Podatniczki wybranej grupie klientów z Ukrainy informacji o możliwości składania zamówień w procedurze TAX-FREE. Treść zapisów na zabezpieczonych komputerach wykazał procedurę wzajemnych rozliczeń Podatniczki z klientami z Ukrainy. Osoby, na które wystawiano dokumenty TAX-FREE i które wywoziły towar poza UE nie były osobami, które faktycznie dokonywały hurtowych zamówień towaru, jego zakupu i rozliczeń należności. Część przesłuchiwanych kupujących wskazywała na nierzetelność okazanych im dokumentów, które zawierały ich dane. Odnośnie do zakwestionowanych dokumentów uznano, że nie dokumentują one sprzedaży w ramach procedury TAX-FREE i powinny być wykazane jako dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Transakcje telefonami iPhone były w każdym przypadku identyczne. Nie cechowało je ryzyko gospodarcze. W wielu przypadkach telefony były sprowadzane do centrów logistycznych przez podmioty zagraniczne. Następnie były przedmiotem "fakturowego" obrotu w tym centrum ("alokacji magazynowej"), ale nabywcy nie nabywali prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Transakcje realizowano w krótkich odstępach czasu, w tym samym lub kolejnym dniu. Również Podatniczka zbywała telefony w krótkim czasie, do dwóch dni od ich nabycia. Stwierdzono przypadki "łamania ceny", towar zbywano po cenie niższej niż zakupiono, która była też niższa od występującej w oficjalnej dystrybucji na rynku krajowym. Uczestnicy transakcji nie angażowali własnych środków, ponieważ zapłaty dokonywano środkami od sprzedawcy (występował "odwrócony łańcuch płatności"). Niektóre z podmiotów miały siedziby w "wirtualnych biurach". Łańcuchy dostaw liczyły od kilku do kilkunastu ogniw/podmiotów, w których Podatniczka pełniła rolę "brokera" (była beneficjentem podatku naliczonego z otrzymanych faktur, a następnie rozliczała zwrócony "podróżnym" podatek VAT i występowała o zwrot różnicy podatku), a jej bezpośredni dostawcy rolę "buforów". Wśród dostawców Podatniczki w ustalonych łańcuchach transakcji nie było podmiotów znanych na rynku krajowym z handlu telefonami. Były tam natomiast podmioty, które rozpoczęły działalność w niedalekiej przeszłości, a wartość transakcji i wolumen obrotów były znaczne. Ostatecznie telefony te nie znalazły nabywców w kraju, lecz zostały wywiezione poza terytorium UE, tyle że osoby wymienione w dokumentach TAX-FREE nie były faktycznymi ich nabywcami. Osoby te udostępniały tylko swoje dane osobowe. Taka sprzedaż jest sprzeczna z założeniami procedury TAX-FREE, która zakłada sprzedaż podróżnym na potrzeby osobiste, a nie cele handlowe.

Podatniczka nie znała źródła pochodzenia telefonów, więc świadomie podjęła ryzyko związane z handlem takim towarem. Pomimo że telefonów nie nabywała od producenta, ani oficjalnego dystrybutora cena jednostkowa była niższa niż u oficjalnego dystrybutora. Pracownicy Podatniczki byli zorientowani w realiach rynku telefonów komórkowych, ich cenach, a także nieprawidłowościach związanych z obrotem tym konkretnym towarem. Telefony nie były przechowywane w magazynie, tak jak pozostały asortyment, lecz w pomieszczeniach biurowych. Podatniczka nie posiadała ekspozycji telefonów, a pomimo tego szybko znajdowała nabywców na cały asortyment. W ustalonych okolicznościach wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ uznał, że faktury dotyczące nabycia telefonów spełniały kryteria określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i nie mogły być przez Podatniczkę uwzględnione w rozliczeniu, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 5 i art. 7 ustawy VAT. Telefony były wykorzystywane w "karuzeli podatkowej", służyły tylko uwiarygodnieniu transakcji. Podmioty uczestniczące w opisanych transakcjach współpracowały ze sobą.

W ocenie organu, szereg okoliczności wskazuje, że Podatniczka wiedziała, że uczestniczy w procederze skierowanym na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT kosztem budżetu państwa. Świadczy o tym także skala nieprawidłowości, w tym w zakresie prowadzonych ewidencji i rejestrowanych w nich faktur. Cały nabyty wolumen telefonów sprzedano w systemie TAX-FREE. Inny towar, którym handlowała, był składowany w magazynach, a obrót nim był rozciągnięty w czasie. Sprzedaż telefonów realizowana była w opracowanym schemacie. Niemal codziennie pracownicy Podatniczki informowali grupę klientów ukraińskich o dostępności produktów, następnie składali oni zamówienia, na ich podstawie przygotowywano dokumenty TAX-FREE, a osoby odpowiedzialne za odbiór towarów "organizowały" przypadkowych obywateli ukraińskich, którzy za ustalonym wynagrodzeniem użyczali swoich danych osobowych do dokumentów TAX-FREE. Kierowcy/przewoźnicy często płacili w sklepie Podatniczki zbiorczo za towar i otrzymywali częściowo wypełnione dokumenty TAX-FREE bez danych i podpisu "podróżnego", które uzupełniali przed przejściem granicznym. Niejednokrotnie wypełnianie dokumentów TAX-FREE odbywało się bez fizycznej obecności "podróżnego" w sklepie, tylko na podstawie udostępnionego przez niego dokumentu podróży. Środki "ze zwrotu" były rozliczane na poczet kolejnych zakupów. Cyklicznie na adresy kontrahentów przesyłane były zestawienia dotyczące zakupionych towarów, które zawierały też informacje o bieżących rozliczeniach między Podatniczką, a kontrahentem. Liczba nabywanych telefonów przez poszczególne osoby wskazuje na obrót hurtowy, a nie prywatny. Wartość nabytych dóbr sięgała od kilkudziesięciu tysięcy złotych do około miliona złotych. Przy czym "podróżni" byli osobami w większości bezrobotnymi, trudniącymi się pracami dorywczymi. Po przekroczeniu granicy Polski wręczali towar faktycznym właścicielom, za co otrzymywali zapłatę, często dopiero po podpisaniu dokumentu TAX-FREE co do wniosku o zwrot podatku VAT i tak podpisane dokumenty wracały do Podatniczki, bez obecności klienta w sklepie. O świadomości procederu świadczy także wystawianie dokumentów "in blanco", wypełnionych tylko co do asortymentu oraz rozpisywanie telefonów na kolejno numerowane dokumenty na podstawie samego zamówienia. Taki sposób sprzedaży nie odpowiadał warunkom określonym w art. 126 ust. 1 ustawy VAT. Podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TAX-FREE, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów, a istotną rolę w tym procederze odgrywali jej pracownicy: B.P. (prywatnie brat) i A.L. Posiadane dokumenty TAX-FREE nie były prawidłowe pod względem materialnym, ponieważ osoby widniejące na tych dokumentach nie dokonywały faktycznego nabycia w procedurze TAX-FREE i/lub nie potwierdzały otrzymania zwrotu podatku. Podatniczka nie spełniała więc warunków do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%, o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy VAT.

Odnośnie do terminu przedawnienia, który powinien upłynąć 31 grudnia 2018 r., a co do rozliczenia za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r., organ podał, że w związku zawiadomieniem Podatniczki o wszczętym przez Prokuratora postępowaniu karnym skarbowym związanym z zobowiązaniami za ww. okresy rozliczeniowe, doszło do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.).

Opisaną na wstępie decyzją, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i orzekając co do istoty określił za ten miesiąc kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu DIAS podniósł, że zobowiązania podatkowe za wymienione okresy nie uległy przedawnieniu. Niezbędnych zawiadomień, spełniających wymagania określone w uchwałach NSA o sygn. I FPS 1/18, I FPS 3/18, I FPS 1/21, w przepisanym terminie dokonał Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, który był organem właściwym do dokonania tej czynności, ponieważ prowadził postępowanie podatkowe w tych sprawach. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia związane było ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną [...], wszczętym postanowieniem z 24 czerwca 2016 r. Wszczęcie to nie było instrumentalne, a wiązało się z podejrzeniem funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej założonej w celu popełnienia przestępstw wyłudzeń zwrotu podatku VAT. Śledztwo wszczęto na 2 lata przed upływem terminu przedawnienia określonego w O.p.

W analizowanych okresach Podatniczka w rejestrach zakupu wykazała nabycia różnych modeli telefonów komórkowych, w tym iPhone firmy APPLE, o łącznej wartości netto [...] zł (+[...] zł VAT), ale dokumentujące je faktury zostały wystawione w związku z czynnościami, które nie zostały zrealizowane. Łączna wartość sprzedaży pozostałego sprzętu agd i rtv w ramach procedury TAX-FREE wyniosła łącznie netto [...] zł (+[...] zł VAT), ale niektóre z wystawionych przez Podatniczkę dokumentów TAX-FREE nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie powinny zostać wykazane w deklaracjach podatkowych jako dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, o której mowa w art. 129 ustawy VAT, lecz jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%.

Szczegółową analizę transakcji w systemie TAX-FREE przeprowadzono odnośnie do dwóch grup towarów. Jedna dotyczyła telefonów iPhone, druga pozostałych sprzedawanych w tym systemie towarów. Telefony komórkowe były przedmiotem dostaw tylko na rzecz indywidualnych odbiorców z Ukrainy i Białorusi w ramach procedury TAX-FREE. Schemat obrotu telefonami był w każdym przypadku taki sam. Podatniczka była ostatnim podmiotem krajowym łańcucha dostaw, która poprzez sprzedaż w ramach systemu TAX-FREE wykazała w deklaracjach podatkowych nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Na wcześniejszym etapie obrotu stwierdzono występowanie podmiotów określanych mianem "znikających podatników" (s. 30-31 decyzji II instancji), ale podatek należny na tym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa, natomiast był odliczany przez kolejne podmioty w deklaracjach podatkowych (tzw. "zerowych" lub wykazujących niewielkie zobowiązania podatkowe przy dużych obrotach). Ustalono też występowanie wielu pośredników ("buforów", s.31 decyzji II instancji). Część towaru była przedmiotem obrotu w magazynach centrum logistycznego, bez fizycznego przemieszczenia telefonów, a dokumentowy obrót odbywał się w krótkich odstępach czasu (nawet 5 razy w ciągu doby, albo towar wracał ponownie do magazynu). Na wstępnym etapie obrotu towar był sprowadzany do kraju, występowały podmioty zagraniczne z innych krajów UE, ale w kilku przypadkach nie zdołano ustalić podmiotu, który wprowadził telefony na terytorium kraju, co jednak musiało mieć miejsce, ponieważ telefony firm SAMSUNG, APPLE, SONY i HTC nie są produkowane w Polsce. Stwierdzono zjawisko "łamania ceny", gdzie towar był sprzedawany poniżej ceny zakupu. Podatniczka była świadomym uczestnikiem tego zorganizowanego "obrotu karuzelowego", pełniąc rolę "brokera", dlatego odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Uznano, że wadliwe były także wystawione przez nią dokumenty TAX-FREE, które nie powinny być rozliczane w deklaracjach podatkowych. Podatniczka wypracowała mechanizm hurtowej sprzedaży towarów, pod pozorem ich sprzedaży na rzecz osób fizycznych w systemie TAX-FREE, celowo i świadomie wykorzystując dane personalne osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów. Świadomie wydawano dokumenty TAX-FREE "in blanco", niepodpisane oraz niewypełnione danymi osobowymi podróżnych.

W przekonaniu organu odwoławczego, zakwestionowane transakcje z udziałem Podatniczki stanowiły element łańcuchów dostaw mających na celu popełnianie oszustw podatkowych. Stwierdzone nieprawidłowości nie miały charakteru incydentalnego, lecz powtarzający się, zorganizowany. Udział Podatniczki w tym procederze był świadomy. Osoby faktycznie zarządzające przedsiębiorstwem Podatniczki, B.P. (pełnomocnik Podatniczki, prywatnie jej brat) oraz A.L., sprawowały bezpośredni nadzór nad transakcjami związanymi z obrotem telefonami, jak i nad samym towarem, który przechowywano w biurze placówki w J., skąd je wydawano, a nie w magazynie, jak pozostały towar handlowy, choć magazyn był wyposażony w system alarmowy, przeciwpożarowy i monitoring. Byli oni świadomymi uczestnikami w organizowaniu handlu telefonami iPhone oraz towarzyszących im nieprawidłowości. W aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było scharakteryzowanie działalności podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu telefonami. Ustalono także relacje w cenie telefonów nabywanych przez Podatniczkę i oferowanych w oficjalnej dystrybucji; te oferowane przez Podatniczkę były znacznie tańsze. Ceny pozostałych telefonów (innych niż iPhone) z oferty, które ustalono w postępowaniu odwoławczym, także w przeważającej mierze okazały się niższe od oferowanych w oficjalnej dystrybucji. Ustalenia te nie potwierdziły więc stanowiska Podatniczki, że stosowane w jej transakcjach ceny odpowiadały standardom (cenom) rynkowym. Nie mogła skutecznie zasłaniać się niewiedzą na temat transakcji zawieranych w jej imieniu przez B.P. i A.L.

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że zakwestionowane transakcje stanowiły część łańcucha mającego na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT w sposób sprzeczny z przepisami ustawy VAT, którego Podatniczka była świadomym uczestnikiem, należało jej odmówić prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawa rozliczenia podatku ze sprzedaży realizowanej w systemie TAX-FREE. W analizowanych okresach rozliczeniowych Podatniczka wystawiła 2.659 dokumentów TAX-FREE na łączną kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), na podstawie których dokonała sprzedaży telefonów komórkowych. Na podstawie 2.620 dokumentów zwróciła "podróżnym" łącznie [...] zł od transakcji o wartości netto [...] zł. Natomiast od sprzedaży pozostałego sprzętu na podstawie 38.379 dokumentów TAX-FREE na łączną kwotę netto [...] zł zwróciła "podróżnym" podatek w kwocie [...] zł, ale dokumenty te okazały się nierzetelne. Organ podkreślił, że nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, a dalsza odsprzedaż takiego towaru nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku VAT. Sprzedaż z nierzetelnych dokumentów TAX-FREE (towarów innych niż telefony iPhone) powinna być wykazana jako sprzedaż krajowa i opodatkowana stawką 23%.

Organ wskazał, że pojęcia "podróżnego" i "bagażu osobistego" należy wykładać w kontekście sprzedaży okazjonalnej, niehandlowej, ponieważ tej ostatniej służy procedura eksportu. O tym, czy sprzedawca ma do czynienia z podróżnym, świadczy m.in. częstotliwość nabywania towarów. W okolicznościach sprawy nie oczekiwano od Podatniczki weryfikacji nabywców, ale okoliczności te skłoniły organy do uznania, że zastosowanie tej procedury nie było uprawnione. Odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie podatku w ramach tej procedury ciąży na sprzedawcy, który powinien ocenić, czy dana czynność mieści się w zakresie systemu TAX-FREE. Podatniczka była zaś świadoma ww. nieprawidłowości i ponosi odpowiedzialność za działania swoich pracowników. Towar nabywano pod konkretnych odbiorców, informowano ich o możliwości składania zamówień, uzgadniano terminy odbioru, a nawet liczbę dokument TAX-FREE, które mają być wystawione. "Podróżni" nie nabywali ich dla własnych celów osobistych, lecz tylko użyczali swoich danych osobowych w celu przewiezienia towarów przez granicę. Ustalono, tak na podstawie danych z zatrzymanych komputerów pracowników Podatniczki, jak i na podstawie zeznań "podróżnych, przypadki, kiedy towar wydawano kierowcy/przewoźnikowi, a nie konkretnym "podróżnym". Realizowana sprzedaż miała charakter hurtowy, a nabywany towar sprzedawano w krótkim czasie, najczęściej do 2-3 dni. Zakwestionowanych transakcji nie można było zakwalifikować jako eksportu pośredniego, na co Podatniczka powołała się w odwołaniu, wskazując na art. 2 pkt 8 ustawy VAT, ponieważ nabycie i sprzedaż telefonów miały miejsce w ramach oszustwa podatkowego. Ponadto osoby ujawnione w dokumentach TAX-FREE nie były faktycznymi nabywcami telefonów.

Odnośnie do stwierdzonych, popełnionych przez organ I instancji, uchybień w zakresie rozliczenia podatku z powodu wadliwego ujęcia/nieujęcia dokumentów TAX-FREE (s.127-131 decyzji II instancji), organ wskazał, że rozliczenie za kwiecień 2013 r. nie uległoby zmianie. Miały one natomiast wpływ na rozliczenie podatku za maj i lipiec 2013 r. Ponieważ zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującego się, zreformowano decyzję I instancji z korzyścią dla Podatniczki odnośnie do lipca 2013 r., a odstąpiono od zmiany rozliczenia za maj 2013 r., które byłoby dla Podatniczki niekorzystne.

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, Podatniczka zarzuciła naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez jej bezpośrednich kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organ nie podważył skutecznie rzetelności faktur dokumentujących czynności opodatkowane, które kontrahenci w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zrealizowali na jej rzecz wskazani na tych fakturach, jako nabywcy towarów;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktury wystawione przez jej bezpośrednich kontrahentów stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia ją prawa do obniżenia podatku VAT należnego i odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje przez nią zrealizowane oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto bezsporne jest, że podmioty wskazane na fakturach dostarczyły jej towar;

3) art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów;

4) art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że nie przysługiwało jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku od zrealizowanych dostaw, od których dokonano zwrotu podróżnym podatku, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% zwłaszcza, że była w posiadaniu dokumentów TAX-FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE oraz że faktycznie dokonała sprzedaży na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX-FREE oraz zwrotu podatku VAT;

5) art. 147 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 126, 127 i 129 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że warunkiem uzyskania prawa do zwrotu podatku VAT zapłaconego na terytorium RP przy nabyciu przez podróżnych oraz uzyskania przez sprzedawcę prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT jest dokonywanie zakupu przez podróżnych towarów w celach niehandlowych, którego to warunku przepisy te nie wprowadzają;

6) art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez brak uwzględnienia, że wobec sprzedaży w ramach systemu TAX-FREE możliwe jest zastosowanie stawki odpowiedniej dla eksportu pośredniego;

7) art. 86 ustawy VAT i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zignorowanie jej dobrej wiary w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym jej uprawnienia do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT;

8) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w ramach transakcji pomiędzy nią, a bezpośrednimi kontrahentami nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy z zebranych dowodów wynikało, że każdorazowy odbiorca tych towarów dokonywał jego dalszej odsprzedaży, jak również, że była uiszczana cena za dostarczane towary, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone;

9) art. 126 ust. 1 ustawy VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że w ramach transakcji TAX-FREE podróżni nie mogą nabyć i wywieźć za granicę większej ilości towarów w sytuacji, gdy z literalnej treści przepisu nie wynikają jakiekolwiek limity sprzedaży zarówno co do ilości, jak i częstotliwości jego nabycia, jak również nie wynika z nich sugerowane przez organy ograniczenie nabywania towarów wyłącznie w celach niehandlowych;

10) art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 10b, art. 99 ust. 12, art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że nie przysługuje jej prawo do preferencyjnej stawki 0% w stosunku do dostaw towarów w systemie TAX-FREE, a w ślad za tym dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni ww. przepisów ustawy VAT polegającej m. in. na tym, że możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 stawki 0% przez podatnika do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX-FREE jest uzależniona od weryfikacji przez tego podatnika przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on obowiązany, jak też na podstawie jakichkolwiek innych przepisów uprawniony;

11) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia;

12) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było wobec niej bezskuteczne i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

13) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, a zobowiązanie podatkowe za miesiące I-XI, z wyłączeniem VIII 2013 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r., a w zakresie zobowiązania podatkowego za XII 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.;

14) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu tez decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa NSA i TSUE w zakresie podatku VAT oraz procedury TAX-FREE oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

15) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o oceny i kwalifikacje prawne jej postępowania, które wzajemnie się wykluczają i nie mogą występować kumulatywnie, a to ze względu na stwierdzenie na podstawie tych samych argumentów i okoliczności, że jednoczenie była świadoma i przy zachowaniu należytej staranności powinna być świadoma, że wykazane przez nią dostawy w rzeczywistości nie odbywały się na rzecz osób figurujących na dokumentach TAX-FREE jako podróżni, a tym samym, że pomimo faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej dostawy te nie mogą zostać na gruncie ustawy VAT zakwalifikowane jako dostawy na rzecz podróżnych uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT;

16) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ jej obrazu jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomej "karuzeli podatkowej", biorącej udział w nadużyciu (obejściu) prawa podatkowego, a także zarzucenie jej jednoczesnego udziału w oszustwie i nadużycia prawa podatkowego, pozorowaniu działalności oraz nieuprawnione wskazanie, jakoby nie działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności oraz brak szczegółowej argumentacji i wskazania konkretnych dowodów i okoliczności uzasadniających twierdzenie, że wiedziała, że uczestniczy w potencjalnym, zorganizowanym procederze wyłudzenia podatku VAT, postępując według ściśle określonego schematu noszącego wiele cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika";

17) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 180, 181 i 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych, informacji niepotwierdzonych dowodami;

18) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w toku postępowania przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego jej udziału;

19) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia;

20) art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych oraz nieuwzględnienie wszystkich występujących w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie, że była zobowiązana i uprawniona do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX-FREE;

21) art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż ona podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych;

22) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej jej działań;

23) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. polegające na przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego, poprzez przyjęcie, że:

a) potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, przesądza o świadomym uczestnictwie Podatniczki w tym procederze oraz dokonanie wybiórczej, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny subiektywnej, sprzecznej z wiedzą i doświadczeniem życiowym polegającej na przyjęciu, że była zobowiązana do weryfikowania przeznaczenia towaru sprzedawanego w ramach procedury TAX-FREE,

b) niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili sprzedaży lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu nabyć towarów za pośrednictwem osób przez nich upoważnionych w sytuacji, gdy zebrane dowody w postaci potwierdzonych przez służby celne dokumentów TAX-FREE wskazywały, że towary nabyte przez te osoby zostały faktycznie wywiezione przez nie osobiście za granicę, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, że osoby te musiały nabyć towar i otrzymały zwrot podatku VAT osobiście lub przez osoby upoważnione,

c) niektórzy podróżni, którzy zdaniem organu nie przebywali na terenie Polski w chwili odbioru podatku lub przebywali zbyt krótko, nie mogli z tego względu odebrać osobiście podatku w sytuacji, gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że zwrot podatku był dokonywany przez nią na rzecz osób okazujących poprawne pod względem formalnym i materialnym dokumenty TAX-FREE, co w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazywało, że osoby okazujące jej te dokumenty, musiały być upoważnione przez podróżnych do odbioru w ich imieniu podatku,

14) art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez bezpodstawne podważenie autentyczności dokumentów TAX-FREE, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą;

15) art. 122 w zw. z art. 180 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie sprzedaży przez nią towaru w ramach procedury TAX-FREE wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki dla eksportu pośredniego wynoszącej 0%;

16) art. 191, 122 i 187 § 1 O.p. poprzez dowolne i bezpodstawne przyjęcie, że zakup przez niektórych podróżnych większej ilości towarów automatycznie kwalifikuje ten zakup jako dokonany w celach handlowych, bez podania jakiegokolwiek wyjaśnienia co organ rozumie pod pojęciem handlowej ilości towarów (z podaniem podstawy prawnej), jak też wobec braku na dokumentach TAX-FREE adnotacji urzędu celnego wskazujących na handlowy charakter wywozu towarów przez podróżnych;

17) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

18) art. 146 w zw. z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wymaganie spełnienia warunku w zakresie osobistego nabywania towaru przez podróżnego, czy też jego obecności w trakcie drukowania paragonu oraz wypełniania dokumentu TAX-FREE;

19) przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z jej art. 8 ust. 2:

- art. 7 w zw. z art. 2 poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Podatniczkę,

- art. 9 poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług - prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą,

20) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatniczki, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

21) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w szczególności prawa do rzetelnego procesu, równości oraz prawa do obrony poprzez brak należytego postępowania dowodowego i włączenie do akt sprawy jedynie tendencyjnie wybranych dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Skarżącej. Ustalenia dokonane przez inne organy zostały bowiem w sposób mechaniczny powielone w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, bez umożliwienia jej zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie.

W przekonaniu skarżącej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pochodziło od niewłaściwego organu. Na gruncie art. 70c O.p. nie należy utożsamiać właściwego organu podatkowego z organem prowadzącym postępowanie. Organem właściwym w sprawie rozliczenia podatku VAT odnośnie jej działalności był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], nie jest nim natomiast Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. Wcześniej, do uprawnień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], jako organu kontroli skarbowej, który zainicjował kontrolę, nie należały zadania określone w art. 70c O.p., które nie mieściły się w zakresie kontroli skarbowej. Autorem zawiadomienia był więc organ niewłaściwy, przez co zawiadomienie, w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 3/18, było bezskuteczne. Organy Krajowej Administracji Skarbowej nie w każdej sprawie i nie w każdym przypadku są organami podatkowymi w rozumieniu O.p. Organy kontroli skarbowej i organy podatkowe nie mają tych samych kompetencji. Natomiast analiza treści postanowienia o wszczęciu postępowania nie stanowiła dostatecznej podstawy do zawiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dotychczas nie przedstawiono jej zarzutów, a postępowanie prowadzone jest od roku 2014, zatem postępowanie karne skarbowe wszczęto tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przekonaniu Skarżącej, organy dokonały błędnej wykładni zastosowanych przepisów ustawy VAT, wadliwie oceniły zgromadzone dowody oraz okoliczności świadczące o działaniu przez nią w dobrej wierze. Powinny oceniać transakcje z jej udziałem, na dzień ich podejmowania, a nie obciążać jej odpowiedzialnością zbiorową. Przepisy prawa nie określają, jakie powinna podjąć akty staranności podczas weryfikacji kontrahentów. Organy zbyt dużą uwagę przywiązały do transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, wyciągając na ich podstawie daleko idące wnioski i negatywne konsekwencje dla Podatniczki, przy czym transakcjom z jej udziałem towarzyszył faktyczny obrót towarem, a towar nabyła od istniejących podmiotów. Żaden ze "znikających podatników" nie był jej bezpośrednim dostawcą, a organy nie wykazały, aby ona tych okoliczności była świadoma. W szczególności nie wykazano braku gospodarczego uzasadnienia zawieranych transakcji. Każdy podmiot powinien ponosić odpowiedzialność w granicach swojej świadomości i za własne działania. Uzyskanie zwrotu podatku VAT nie stanowiło dla niej przysporzenia, ponieważ płaciła ten podatek dostawcom. Nie miała możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia towaru swojego dostawcy, ponieważ informacje te objęte są tajemnicą handlową. Świadome uczestnictwo w oszustwie powinno być udowodnione. Znaczną część towarów nabyła od A. S.A., która od sierpnia 2014 r. jest oficjalnym dystrybutorem telefonów APPLE, a współpraca między tymi podmiotami została zapoczątkowana w roku 2011. W kwestii sprzedaży w systemie TAX-FREE dopełniła wszystkich wymagań ustawowych do zastosowania do niej stawki 0%. Posiadała też urzędowo potwierdzony dokument TAX-FREE, który traktować należy jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. Wiarygodności takiego dokumentu nie można podważyć zeznaniem świadka; przesłuchani powinni zostać funkcjonariusze służby celnej, którzy dokonali rewizji towarów. Ustawodawca nie nałożył na sprzedawców obowiązków kontrolnych, aby mieli możliwość badania celu nabycia i wywozu towaru. Przepisy dyrektywy VAT nie wymagają, aby kupujący był osobiście obecny przy nabywaniu towaru, drukowaniu paragonu lub wypełniania dokumentu TAX-FREE, albo zawierania transakcji wyłącznie w siedzibie sprzedawcy lub osobiste odbieranie podatku, a nie przez pełnomocnika. W przypadku kwestionowania sprzedaży w systemie TAX-FREE należało ustalić, czy w tych przypadkach nie miał miejsca eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Uznanie zrealizowanych dostaw za dostawy krajowe wymagałoby wykluczenia, że miał miejsce eksport.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał przy tym, że zarzut odnoszący się do nabycia telefonów od A. S.A. jest o tyle chybiony, że podmiot ten nie był bezpośrednim dostawcą Podatniczki w żadnym łańcuchu dostaw telefonów w analizowanych okresach rozliczeniowych roku 2013, lecz sprzedawała ona telefony na rzecz podmiotów unijnych, które następnie wprowadzały telefony na terytorium kraju do znikających podatników. Odnośnie do dokumentów TAX-FREE podano, że dokumenty te okazały się nieprawdziwe w sensie materialnym. Rola podróżnych ograniczała się tylko do udostępnienia danych osobowych w celu wypełnienia dokumentów, ale nie byli oni faktycznymi nabywcami towaru. Organ podkreślił, że ustalone okoliczności należy rozpatrywać łącznie, ponieważ tylko wtedy ukazują obraz prowadzonej przez Podatniczkę działalności i działań/decyzji podejmowanych przez poszczególne podmioty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przede wszystkim decyzji nie wydano po upływie terminu przedawnienia. Sąd zaakceptował wyjaśnienie organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym Podatniczka i jej pełnomocnik zostali prawidłowo powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia. Dopełniono zatem wymogu informacyjnego określonego w art. 70c O.p., ze skutkiem określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Treść zawiadomienia spełnia wytyczne z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18, a doręczenie z uchwały NSA I FPS 3/18, zaś w kontrolowanej decyzji zawarto wywód czyniący zadość stanowisku wyrażonemu w uchwale NSA I FPS 1/21. Wszczęcia tego postępowania dokonał Prokurator Prokuratury Regionalnej, a więc organ ścigania całkowicie niezależny od organów administracji skarbowej oraz finansowego organu postępowania przygotowawczego jako oskarżyciela publicznego, na przeszło dwa lata przed upływem terminu przedawnienia (w czerwcu 2016 r.), w związku z podejrzeniem popełniania przez zorganizowaną grupę przestępczą czynów zabronionych pozostających w związku z zobowiązaniem podatkowym Podatniczki. Wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, który nie występował w sprawie karnej skarbowej w roli finansowego organu postępowania przygotowawczego jako oskarżyciel publiczny, zarzut instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu wywołania skutku określonego w Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mógłby być uznany za zasadny. Czynności prokuratora miały rzeczywisty charakter, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący tylko wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dalej idąca kontrola postępowania przygotowawczego i działań prokuratora nie mogłaby mieć w postępowaniu przed sądem administracyjnym miejsca. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono powody zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Niezasadny był również zarzut dokonania zawiadomienia w trybie art.70c O.p. przez niewłaściwy organ. Nie może zostać pominięta okoliczność, że zawiadomienia tego dokonano już w toku trwającego postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe roku 2013, przeto organem podatkowym właściwym w sprawie zawiadomienia był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, prowadzący to postępowanie, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Brak było podstaw, aby Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu uznać za organ niewłaściwy w sprawie zobowiązań podatkowych Podatniczki w podatku VAT i stwierdzić nieważność wydanej przez ten organ decyzji w pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (kwestia zmian ustrojowych, jakie nastąpiły 1 marca 2017 r., nie ma dla tej sprawy istotnego znaczenia, a wymieniony organ przejął prowadzenie postępowania po Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej).

Jeżeli chodzi natomiast o ustalenia faktyczne organów podatkowych, to wynikało z nich, że Podatniczka w roku 2013 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wielorodzajowym sprzętem rtv i agd. W placówce w J. zajmowała się m.in. handlem na dużą skalę telefonami komórkowymi, w tym firmy APPLE, nabywając je od różnych dostawców i zbywając w ramach procedury sprzedaży podróżnym, o której mowa w art. 126 i nast. ustawy VAT, a następnie rozliczała podatek VAT zwracany podróżnym na podstawie dokumentów TAX-FREE, stosując do takiej sprzedaży stawkę podatku 0%. W systemie Podatniczka TAX-FREE zbywała także inne artykuły agd i rtv.

Orzekające organy uznały, że obrót telefonami iPhone nie był podejmowany w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ stanowił on element oszustwa podatkowego w VAT (sztucznego schematu transakcji mającego na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej, określanej mianem "karuzeli podatkowej"). Z tych względów odmówiono Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 12 podmiotów, dokumentujących nabycie tych telefonów, a także zakwestionowano rozliczenie przez Podatniczkę sprzedaży tych telefonów, bowiem handel telefonami w procedurze TAX-FREE także stanowił element oszustwa.

Natomiast odnośnie do pozostałych zakwestionowanych transakcji sprzętem agd i rtv uznano, że nie spełniał on warunków określonych w przepisach ustawy VAT dla sprzedaży w systemie TAX FREE, ponieważ sprzedaży nie dokonywano na rzecz podróżnych w rozumieniu właściwych przepisów, lecz wykorzystywano tylko dane osobowe podstawionych osób, których zadaniem było jedynie przeniesienie towaru przez granicę Polski (zewnętrzną granicę UE), stąd taka sprzedaż powinna być traktowana jako krajowa i opodatkowana stawką 23%.

Słusznie organy uznały, że Podatniczka była tych okoliczności świadoma. Wobec tego dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013 (z wyłączeniem sierpnia), odmawiając Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia telefonów z powodu określonego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Odmówiono jej także rozliczenia zwróconego "podróżnym" podatku VAT ze sprzedaży realizowanej w ramach procedury TAX-FREE, z powodu stwierdzonych nieprawidłowości. Korekty tej dokonano pomimo faktycznego istnienia towaru i posiadania dowodów dokumentujących sporne transakcje. Organy uznały bowiem, że czynności te nie mieściły się w ramach prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy VAT i/lub nie spełniały warunków określonych w art. 126 i nast. ustawy VAT.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ww. ustalenia. Organy podatkowe w dostateczny i poddający się weryfikacji sposób wykazały, że towar w postaci telefonów iPhone nie był wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, tak podczas nabycia, jak i zbycia, lecz do oszustwa podatkowego w VAT, a zakwestionowane transakcje TAX-FREE tymi telefonami wiązały się z oszustwem podatkowym. Natomiast zastosowanie do sprzedaży stawki 0% odnośnie do pozostałych transakcji (sprzedaż artykułów agd i rtv w systemie TAX-FREE) i nie wiązało się ze spełnieniem warunków sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym. Z tych względów słusznie uznano, że transakcje związane z pozornym obrotem telefonami iPhone nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i nie powinny być rozliczone w deklaracjach podatkowych, a pozostała sprzedaż TAX-FREE nie spełniała warunków do zastosowania stawki podatkowej 0%. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się warunki materialne, o których mowa ustawie VAT. Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych (dotyczących telefonów) zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Natomiast odnośnie do pozostałej sprzedaży w systemie TAX-FREE zakwestionowane transakcje nie spełniały wymagań przewidzianych w przepisach art. 126 i nast. ustawy VAT.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W stanie prawnym obowiązującym w 2013r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia przepisy) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Natomiast jeżeli chodzi o system zwrotu VAT podróżnym, to z przepisów art. 126 i nast. ustawy VAT wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% (art. 129 ust. 1 ustawy VAT). Powyższe uregulowania stanowią implementację przepisów dyrektywy 112, w tym przepisów art. 168, art. 178 i art. 147.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (systemu VAT), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna).

Posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C-131/13 pkt 44).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynika, że sporny towar faktycznie istniał, a Podatniczka prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą. Zastrzeżenie odnoszące się do istnienia towaru jest o tyle istotne, że nie było w sprawie sporne dopełnienie przez Podatniczkę formalnych wymagań dla dostawy (nabycia) i sprzedaży eksportowej, ponieważ posiadała niezbędne dokumenty określone w ustawie VAT, przez co odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczenia eksportu oparto na ocenie jej stanu wiedzy o okolicznościach towarzyszących transakcjom oraz dochowania przez nią należytej staranności - dobrej wiary (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r. sygn. I FSK 2293/21).

Powyższą ocenę tzn. brak istnienia dobrej wiary, a wręcz świadomy udział w przestępczym procederze, oparto na analizie całokształtu materiału dowodowego, a wyciągnięte przez organy wnioski mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 O.p. Są one konkretne, rzeczowe, przekonujące i poddają się weryfikacji. W ocenie Sądu, organy słusznie wywiodły, że obrotu telefonami iPhone oraz zakwestionowanych transakcji z podróżnymi Podatniczka nie dokonywała w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, lecz w celu oszustwa podatkowego w VAT, w którym wzięła świadomy udział. Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa.

Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty pozwoliły organom ustalić, szczegółowo opisane w decyzjach, łańcuchy transakcji telefonami, w których Skarżąca była ostatnim podmiotem krajowym, który dokonywał sprzedaży tego towaru w systemie TAX-FREE ze stawką podatku 0%, co umożliwiało jej uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu (w przypadku sprzedaży krajowej musiałaby rozliczyć podatek na zasadach ogólnych, według stawki podstawowej). Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie telefonów, a później do sprzedaży w systemie TAX-FREE stosowała stawkę podatku 0%. Organy wykazały występowanie zorganizowanego mechanizmu obrotu telefonami ("karuzeli podatkowej"), występowania na wcześniejszym etapie "znikających podatników", "łamania ceny" na wstępnym etapie obrotu w kraju, nieodprowadzania podatku VAT z transakcji telefonami, wprowadzania towaru z innych krajów UE w ramach WDT bez regulowania należnego podatku VAT, wielokrotnego obrotu towarem w magazynach centrum logistycznego poprzez tzw. "alokację" między kolejnymi podmiotami w łańcuchu, dokonywanego w bardzo krótkim czasie, bez wejścia w fizyczną dyspozycję towarem, często tą samą partią towaru, dokonywania przelewów o znacznej wartości bez faktycznego posiadania towaru, występowania "buforów" (którymi byli także bezpośredni dostawcy Podatniczki) wydłużających łańcuch transakcji, handlowanie towarem nieprzeznaczonym do sprzedaży w tej części Europy i jego ostateczne wyprowadzenie poza terytorium UE. Nabycie telefonów w takich warunkach nie stanowiło odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 i 7 ustawy VAT, ponieważ u dostawców Podatniczki nie powstał obowiązek podatkowy, o którym była mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Podmioty te nie prowadziły we własnym i imieniu i na własny rachunek (ryzyko) działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a pełniły tylko określoną im przez organizatorów procederu funkcję w łańcuchu transakcji. Podatniczka zaś pełniła rolę "brokera", który uzyskiwał faktyczne korzyści tytułem podatku VAT kosztem budżetu państwa, przez odliczenie podatku naliczonego, który nie został wcześniej zapłacony, a tylko wykazany, jak też przez zastosowanie do sprzedaży w systemie TAX-FREE stawki 0%. Skarżąca udzielała organizatorom procederu pomocy w jego realizacji. Cechy charakteryzujące "oszustwo karuzelowe" (""karuzele podatkową") zostały wyłuszczone w decyzjach i Sąd w całości uznał je za trafne. Istotą takiej działalności nie jest, jak zasadnie podniesiono w decyzjach, prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i obrót gospodarczy, lecz zorganizowana działalność grupy podmiotów ukierunkowana na niezasadne uzyskanie z budżetu państwa faktycznie nieuregulowanej kwoty podatku VAT.

Sąd zwraca uwagę, że Skarżąca nie zaprzeczała swojemu udziałowi w zakwestionowanych transakcjach, twierdziła natomiast, że została w opisany proceder nieświadomie "wciągnięta". Jednak zarówno skala handlu co do wolumenu i wartości, okoliczności związane ze szczególnym nadzorem nad telefonami (przechowywane w biurze, a nie w wyposażonym w zabezpieczenia magazynie z resztą towaru), sposób nawiązywania kontaktów z dostawcami, sposób przekazywania klientom z Ukrainy informacji o dostępności towaru, składania przez nich zamówień na całe nabywane partie, zapłaty za towar i jego odbierania, przygotowywania dokumentów TAX-FREE (w tym "taśmowego" drukowania wielu dokumentów w krótkich odstępach czasu z kolejnymi numerami) i ich późniejszego rozliczania, brak oferowania tych telefonów na rynku krajowym, brak konieczności poszukiwania zbywców (klienci sami składali zamówienia), jednoznacznie wskazywały na świadomy udział Podatniczki w tym procederze. Sprzedaż w systemie TAX-FREE telefonów iPhone stanowiła część łańcucha transakcji uznanych za oszustwo podatkowe i z tego powodu nie powinny być one rozliczane w deklaracjach podatkowych na zasadach określonych w ustawie VAT. Natomiast odnośnie do pozostałych towarów agd i rtv zbywanych w systemie TAX FREE wykazano, że "podróżni" nie spełniali warunków określonych w ustawie VAT i dyrektywie nr 112 do uzyskania zwrotu podatku VAT, ponieważ nie nabywali towarów dla własnych celów osobistych, lecz jedynie udostępniali swoje dane osobowe i udzielali pomocy w przewiezieniu towarów przez granicę Polski. Same transakcje miały cechy handlu hurtowego, a nie detalicznego w celu zaspokojenia potrzeb osobistych podróżnego, na co wskazywała zarówno wielokrotność nabyć, ich wartość, a przede wszystkim treść zeznań przesłuchanych świadków. Osoby te często upoważniały kierowców do odbioru podatku VAT na podstawie dokumentów TAX-FREE zawierających ich dane osobowe, choć sami nie płacili własnymi środkami za tak przeprowadzone zakupy i nie otrzymywali zwrotu takich środków. Niektóre z przesłuchanych osób wprost przyznały, że taka działalność stanowiła dla nich źródło zarobkowania (były w tej grupie m.in. osoby bezrobotne), że podobne transakcje w sklepie w J. realizowali inni przyjezdni. Część świadków nie potwierdziła też składania własnoręcznych podpisów na niektórych okazanych dokumentach TAX FREE. Ich zeznania wskazują na wypracowany proceder organizowania całych grup "podróżnych", którzy nie byli nabywcami towaru, a jedynie za odpłatnością przewozili go przez granicę i tam oddawali innym osobom. O wadliwości transakcji w systemie TAX-FREE stanowiło także wskazane już wyżej "taśmowe" wystawianie dokumentów TAX FREE, drukowanie dokumentów niewypełnionych danymi osobowymi, które uzupełniano później, sposób dokonywania zapłaty i odbioru podatku lub jego zaliczania na poczet kolejnych zakupów. Transakcje takie nie powinny być zatem rozliczane przy zastosowaniu stawki 0%, skoro nie wyczerpywały one znamion sprzedaży podróżnym w systemie TAX-FREE. Powinny być opodatkowane stawką podstawową 23%, tak jak sprzedaż krajowa. Nie było natomiast podstaw do recharakteryzacji tych zdarzeń i potraktowania ich jako eksportu pośredniego, ponieważ nie spełniały one warunków określonych w art. 2 pkt 8 ustawy VAT; figuranci, których dane osobowe widniały w dokumentach TAX-FREE, nie byli nabywcami towarów przewiezionych przez granicę. Tym bardziej eksportu nie mogły stanowić te transakcje, które stanowiły etap oszustwa podatkowego, ponieważ nie dochodziło wówczas do dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Bez znaczenie pozostawało, czy chodziło o pierwszą, czy kolejną transakcję z udziałem takiej osoby. W każdym jednak razie, rodzaj zastosowanej przez Podatniczkę dokumentacji jednoznacznie wskazywał na świadomy jej zamiar dokonania sprzedaży w systemie TAX-FREE, a nie w ramach innej procedury, w której należałoby stosować inne dokumenty wywozowe i inne przepisy ustawy VAT. Taka zmiana kwalifikacji zdarzenia gospodarczego wymagałaby ponadto oceny odnośnie do tego, czy podatnik świadomie nie uczestniczył w oszustwie lub nadużyciu kosztem budżetu państwa, a ta ocena dla Skarżącej nie byłaby korzystna. Podróżny w procedurze TAX-FREE powinien być w stanie przewieźć nabyte towary w stanie nienaruszonym w bagażu osobistym. Takie zastrzeżenie, jak zasadnie rozważał organ odwoławczy, wskazuje na niewielką ilość, nabywaną okazjonalnie, przeznaczoną do celów prywatnych, a nie handlowych. Takie stanowisko wspiera też wykładnia TSUE zaprezentowana w sprawie C-656/19. Zatem interpretacja i zastosowanie odnośnych przepisów, zaprezentowana przez organy podatkowe, nie narusza prawa.

Obciążające Podatniczkę okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywała ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Oceny tej nie mogło zmienić to, że Podatniczka sama nie podejmowała czynności związanych z tymi transakcjami, tylko dokonywali za nią tego jej pracownicy, w szczególności osoby zarządZ.e w jej imieniu zakładem w J., ponieważ za ich działania ponosiła pełną odpowiedzialność. Ocena staranności tych osób w zakwestionowanych transakcjach handlowych nie pozostawia wątpliwości, że wiedzieli, w czym biorą udział. B.P. i A.L. nie znali źródła pochodzenia telefonów, ale wiedzieli, że nie nabywają ich od producenta, ani oficjalnych dystrybutorów, u których ceny nabycia były zbyt wysokie, więc się takim źródłem zaopatrzenia nie interesowali. Znali oficjalne ceny, które nie były dla nich konkurencyjne, a pomimo tego zdecydowali o handlowaniu telefonami po znacznie niższej cenie zakupu, choć powinno to wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do legalności źródła pochodzenia towaru. Bynajmniej, wbrew argumentom skargi, w żadnym z opisanych w decyzjach łańcuchach transakcji jako bezpośredni dostawca telefonów nie występowała spółka A. S.A., więc próba zdyskredytowania ocen organów podatkowych takim argumentem nie mogła być skuteczna. Nie można też pominąć faktu wydania wobec A.L. decyzji podatkowej w związku z jego udziałem w oszukańczych transakcjach telefonami komórkowymi, która była poddana kontroli tut. Sądu (I SA/Rz 446/19). Ocena stanu świadomości tego pracownika Podatniczki na temat ww. nieprawidłowości, który przecież pośrednio "dostarczył" jej pewną partię telefonów iPhone poprzez podmiot, któremu je zbył (mając te telefony w zakładzie w J., do którego później wróciły), o czym wiedzę miał także B.P., nie może budzić żadnych wątpliwości. Ponadto także niektórzy z dostawców w złożonych zeznaniach przyznali, że mieli wiedzę, w czym uczestniczyli. Działalność pracowników Podatniczki nie była przypadkowa. Podejmowali oni czynności z góry powziętym zamiarem ich dokonania i ze świadomością udziału w procederze oszustwa podatkowego. Świadczą o tym także materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną, m.in. zapisy rozmów/wiadomości na zabezpieczonych komputerach, które zgodnie z art. 181 O.p. włączono w poczet materiału dowodowego, a Podatniczce umożliwiono zapoznanie się z nim.

Zgromadzone dowody potwierdzają stanowisko organów na temat tego, że w przedsiębiorstwie Podatniczki wdrożono hurtową sprzedaż towarów "podróżnym" z Ukrainy, pod pozorem ich sprzedaży w systemie TAX FREE. W decyzjach, poza przywołaniem zeznań "podróżnych", wskazano wiele nieprawidłowości związanych z czasem odpraw, wjazdu i wyjazdu z kraju, w relacji do godzin funkcjonowania sklepu w J., które jednoznacznie świadczą o nierzetelności dokumentów TAX-FREE. Wskazano też wielokrotnie powtarzające się nazwiska klientów oraz znaczne sumy, na jakie łącznie opiewały ich transakcje, a często miały to być osoby bezrobotne, które nie dysponowały takimi środkami, lecz przez udostępnianie swoich danych i pomoc w przewiezieniu towarów przez granicę Polski znajdowali źródło dochodu. Dyskwalifikacja takich dokumentów TAX-FREE była w świetle art. 194 § 1 i 3 O.p. możliwa i skutecznie przeprowadzona, co z kolei podważyło rzetelność prowadzonych przez Podatniczkę ksiąg podatkowych, w tym rejestru sprzedaży i rejestru zwrotów podatku VAT, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Pracownicy Podatniczki byli świadomi, że w praktyce realizowali sprzedaż hurtową, która ze sprzedażą detaliczną i okolicznościową, na cele prywatne, nie miała nic wspólnego. Próba przedstawienia siebie w dobrym świetle poprzez twierdzenie, że niektórzy podróżni nie musieli być osobiście w sklepie w J., ponieważ mogli dokonać zakupu poprzez inne osoby, a później przewieźli towary osobiście przez granicę, pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią wypełnionych dokumentów i zeznaniami jej pracowników (oraz samych "podróżnych"), z których wynika, że "podróżni" byli osobiście obecni za każdym razem w sklepie w J. podczas dokonywania zakupów. Sąd uznał, że Podatniczka nie może też usprawiedliwiać takiej działalności brakiem podstaw do weryfikowania celu nabycia przez klienta towarów w procedurze TAX-FREE. Dobrowolnie podjęła się sprzedaży w takim systemie i rozliczania podatku VAT zwracanym podróżnym niejako w zastępstwie organów państwa, kosztem budżetu państwa, a zatem przyjęła na siebie obowiązek prawidłowego rozliczenia tego podatku. W świetle okoliczności sprawy zakwestionowane transakcje były przez jej pracowników realizowane z pełnym rozeznaniem sytuacji.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi dotyczące tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności ustawy VAT, okazały się niezasadne. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia, także przez przesłuchanie funkcjonariuszy służby celnej, który afirmowali dokumenty TAX-FREE. Organy podatkowe nie kwestionowały formalnej poprawności dokumentów, w tym faktycznego wywiezienia określonych w nich towarów poza UE, ale materialną stronę transakcji, co czego zeznania funkcjonariuszy nie byłyby pomocne. Wykazano ponad wszelką wątpliwość, że Podatniczce należało odmówić prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie telefonów marki APPLE. Z tego też powodu ich sprzedaż odbywała się poza rzeczywistą działalnością gospodarczą, podejmowaną we własnym i mieniu i na własne ryzyko, przez co nie powinna być rejestrowana jako obrót gospodarczy. Natomiast pozostała sprzedaż produktów agd i rtv "podróżnym" nie wypełniała ustawowych warunków, aby móc ją opodatkować stawką 0%.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że kontrolowane decyzje nie zawierały rozstrzygnięcia, którego podstawą prawną był lub powinien być art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Regulacja ta nie mogła zatem zostać przez organ naruszona. Natomiast organy skutecznie zakwestionowały rzetelność transakcji nabycia telefonów, z podanych wyżej przyczyn, prawidłowo opierając rozstrzygnięcie na przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, gdyż zakwestionowane transakcje nie stanowiły dostaw w rozumieniu ustawy VAT. Stanowisko organów odnośnie do procedur TAX-FREE nie naruszało powołanych w skardze przepisów ustawy VAT, ponieważ wykazane zostało, że część z nich, dotycząca sprzedaży telefonów iPhone, stanowiła etap oszustwa podatkowego, a pozostałe zakwestionowane transakcje nie spełniały materialnych warunków sprzedaży w systemie TAX-FREE. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że procedura TAX-FREE może być stosowana tylko do sprzedaży niehandlowej, a organy zaprezentowały prawidłową, systemową wykładnię odnośnych przepisów. Jednocześnie brak było podstaw faktycznych do recharakteryzacji tych czynności jako eksportu pośredniego. Podatniczka nie prowadziła działalności w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a jej pracownicy byli tych nieprawidłowości świadomi. W toku postępowania nie naruszono uprawnień procesowych Skarżącej jako strony. Wbrew zarzutom skargi, podstawą odpowiedzialności Skarżącej nie były wyłącznie decyzje wydane wobec jej kontrahentów i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. W kontrolowanym postępowaniu organy czyniły także własne ustalenia odnoszące się bezpośrednio do działalności Podatniczki. Ze wszystkim dowodami miała prawo się zapoznać przed wydaniem decyzji, a o prawie tym została przez organy powiadomiona. To, że zebrany materiał dowodowy został oceniony nie po myśli Skarżącej nie oznacza, że ocena organów była dowolna i stanowiła naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z podanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.