Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1009/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 729/17 w sprawie ze skargi M. C. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. C. i P. C. kwotę 7 457 (słownie: siedem tysiący czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 729/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd, Sąd I instancji) na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M.C. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ) z 28 kwietnia 2017 r.

nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 49.764 zł. uznał bowiem, że P. C. (dalej: strona, skarżący) zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2011 r. o łączną kwotę 161.531 zł, wynikającą z nieprawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów 23 faktur VAT wystawionych przez U.sp. z o. o. w W.e przy ul. [...] (dalej: spółka) za usługi elektromontażowe i pomiarowe, ponieważ ustalono, że treść faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Na skutek rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, DIAS decyzją

z 28 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach podał, że w badanym roku skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług polegających na wykonywaniu czynności związanych

z układami pomiarowymi poboru energii elektrycznej od odbiorców indywidualnych i firm (odczyty liczników, kontrola legalności poboru energii, naprawy i remonty układów pomiarowych). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że 23 faktury VAT wystawione przez spółkę za usługi elektromontażowe

i pomiarowe o łącznej wartości netto 161.531 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków

z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodu. Skoro faktury wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia usług, to na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że przedmiotowe usługi świadczone były przez skarżącego przede wszystkim dla firmy [...] sp. z o. o.

w K. (dalej: Operator). Główną pozycją w kosztach uzyskania przychodów oraz w kolumnie pozostałych zakupów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były faktury za usługi podwykonawcze, których głównym wystawcą była spółka. Na wystawionych przez nią fakturach znajdowały się opisy: usługi elektropomiarowe, usługi elektromontażowe i pomiarowe, usługi elektryczne oraz adnotacje - "usługi wykonane zgodnie z umową z dnia 10.01.2011 r.". Wszystkie faktury zostały podpisane przez L.Z. Prezesa Zarządu spółki.

DIAS zaznaczył, że na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że dane dotyczące siedziby i miejsca prowadzenia przez spółkę działalności nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ale stanowiły jedynie spełnienie wymogu formalnego dla posiadania siedziby, wskazania właściwego urzędu do spraw podatkowych, co nie miało nic wspólnego z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, usługi wykonywał w dużej części A.J. (dalej: A.J.). L.Z. (dalej: L.Z.), będący wówczas prezesem spółki nie posiadał wiedzy na temat jej działalności. Pomimo wielokrotnych wezwań oraz zobowiązania się w trakcie przesłuchania do okazania dokumentów, Prezes spółki A.J. nie przedłożył

żadnych dokumentów. Należności za wykonane usługi trafiały bezpośrednio do

A.J. Do dnia zakończenia kontroli nie potwierdzono w żaden sposób posiadania środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę.

Zdaniem organu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowiodło, że spółka – wystawca faktur - nie prowadziła działalności gospodarczej w W., ani w innym miejscu. Żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła funkcjonowania spółki

i wykonywania przez nią usług na rzecz strony. Również zeznania A.J. świadczą

o fikcyjnej działalności gospodarczej spółki. Świadek przyznał, że spółka nie posiadała żadnych aktywów, nie wskazał żadnych źródeł jej finansowania. nie okazał również żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu przez spółkę jakiejkolwiek działalności.

Ostatecznie organ stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w świetle zlecenia spółce wykonania usług za ponad 160.000 zł i nie

zweryfikowania wiarygodności i rzetelności tego podmiotu, nie upewnienia się

o jego możliwościach organizacyjnych, w tym kadrowych i technicznych pomimo, że miała ona realizować prace w specjalistycznym zakresie, znacznym rozmiarze, o dużej wartości, systematycznie, w odległych miejscach od jej rzekomej siedziby, skarżący na

własne ryzyko podjął przekonanie o rzetelności kontrahenta. Zaznaczył też, że ocenę wiarygodności kwestionowanych faktur utrudniało gotówkowe rozliczanie się

z kontrahentami.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 121,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne założenie, że nie została spełniona przesłanka właściwego udokumentowania wydatku, aby zaistniała możliwość zaliczenia go do kategorii kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji w wyroku wymienionym na wstępie stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Następnie przypomniał, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Sąd przypomniał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przedstawił poglądy orzecznictwa, które ukształtowały się na jego tle. W tym zakresie wskazał, że dowód niezgodny

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami

art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub nawet jego kontrahentów. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik

w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży.

WSA uznał, że ustalenia organu dokonane zostały w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący

(art. 187 § 1 O.p.) i że poszczególne dowody rozpatrzone zostały zarówno z osobna, jak i we wzajemnej łączności. Stwierdził, że organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący rozliczył koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż dokumentowały operacje gospodarcze zaistniałe z innym podmiotem niż w rzeczywistości, albowiem spółka nie była w stanie wykonać opisanych usług. Podkreślił, że nie jest wystarczającym wykazywanie, że to A.J. wykonał usługi, gdyż będąc osobą fizyczną musi być postrzegany jako odrębny podmiot.

Za bezsporne Sąd przyjął ustalenia, że w 2011 r. wystawca faktury - spółka nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego, lokalowego, a przede wszystkim osobowego by wykonać usługi, o jakich mowa w tych fakturach.

Odwołując się do zeznań L.Z. (prezesa spółki), przypomniał, że podpisywał on faktury

i reprezentował spółkę na zewnątrz (zarząd Spółki był jednoosobowy). Posiadał 20% udziałów w spółce, które nabył prawdopodobnie w 2007 r. Początkowo udziałowcami byli jego ojczym A.J. i matka A. Z. Prezesem został przed 2011 r. (wg zeznania z 25 listopada 2014 r.), w 2009 lub 2010 r. (wg zeznania z 9 grudnia 2015 r.). Spółka współpracowała ze skarżącym, gdyż zawarto umowę o współpracy z 10 stycznia 2011 r. jednak to A.J. organizował i zarządzał działalnością związaną z wydatkami na jakie powołuje się skarżący, mimo, że nie pełnił żądnej roli w spółce, jak tylko posiadał upoważnienie do koordynacji wykonywania rozliczeń świadczonych przez spółkę na rzecz firmy skarżącego. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie miała aktywów, nie wypłacała A.J. żadnych pieniędzy zarówno jako wynagrodzenia, ani w formie dywidendy.

Sąd podniósł również, że z zeznań A.J. wynikało, że to on wykonywał dla skarżącego usługi elektroenergetyczne, takie jak: odczyty liczników energii elektrycznej, ich legalizację, odłączanie i podłączanie dopływu energii elektrycznej dla klientów [...]. W kontaktach początkowo występował jako osoba fizyczna, a później zaproponował współpracę ze spółką. W Spółce tej A.J. do 2008 lub 2009 r. był udziałowcem

i prezesem zarządu. Posiadał 100 % udziałów, które zbył na rzecz A.Z.

i jej syna L.Z. To on od strony merytorycznej i finansowej uzgadniał wszystkie szczegóły, sam przyjmował zlecenia i w większości osobiście je realizował, w niektórych przypadkach korzystał z pomocy znajomych elektryków, ale nazwisk tych osób nie pamięta (później wskazał M. J.). Zlecenia przekazywał ustnie. Ich udział w realizacji zadań wynosił 10%. Za te usługi nie otrzymywali oni żadnego wynagrodzenia, ponieważ A.J. wykonywał na ich rzecz również drobne usługi. Korzystali ze swoich narzędzi. Na koniec miesiąca wystawiał dla skarżącego fakturę, zgodnie z wartościami podanymi przez niego. Podpisywał ją L.Z., a on osobiście przekazywał ją skarżącemu.

Sąd uznał, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, ż spółka nie mogła być wykonawcą usług. Jej działań nie można utożsamiać z działaniami A.J., gdyż ten nie miał do tego żadnego umocowania ze strony Spółki. Co więcej, zapłata za usługi nie została przekazana Spółce. Nie rozliczała się ona z [...] Urzędem Skarbowym [...], ani nie składała deklaracji podatkowych. Nie miała żadnych aktywów, nie wypłacała nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniała pracowników. Istniała jedynie formalnie. Organ prawidłowo uznał, że zeznania obu świadków nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę w latach 2011 - 2013. Podobnie jak zeznania świadków A. i P., którzy potwierdzili współpracę ze skarżącym i A.J., nie tylko nie wchodząc w żaden formalny układ ze spółką prawa handlowego, ale też nie wiedząc praktycznie nic o jej funkcjonowaniu. To skarżący wskazał ich jako osoby wykonujące faktycznie usługi, za które płacił, niemniej tylko on łączy ich pracę ze spółką, to on wysyłał tych pracowników do spółki, gdyż sam był zainteresowany współpracą z podmiotami gospodarczymi a nie pracownikami. Niemniej, istotnym jest to, że faktycznie wysyłał ich do A.J., który ze spółką formalnie niewiele miał wspólnego. Mimo, że L.Z. wskazał na upoważnienie A.J. do pewnego, wąskiego zakresu działań, A.J. zdecydowanie działał jedynie w swoim imieniu, o czym świadczą zeznania A. i P. WSA podkreślił, że ich zeznania są wiarygodne. Pochodzą od osób nie zainteresowanych wynikiem niniejszej sprawy,

a ostatecznie nie mają żądnego formalnego związku ze spółką, wystawcą kwestionowanych faktur.

WSA zwrócił również uwagę na oświadczenie Operatora, który w piśmie z 21 maja 2015 r. poinformował, że obszar realizacji usług przez skarżącego jako podwykonawcę to Rejon Energetyczny [...], sporadycznie [...]. Podwykonawca nie ma obowiązku informowania Operatora z którymi firmami współpracuje celem wykonania umowy toteż spółka nie została zgłoszona. Sąd zaznaczył, że w załączeniu do pisma firma przekazała scany 35 faktur za lata 2011 - 2012 wraz z załącznikami oraz zestawienie osób uprawnionych do wykonywania usług. Z imiennej listy pracowników, którzy byli aktywni na dzień 28 marca 2012 r. do wykonywania na rzecz firmy skarżącego zleconych czynności wynika, że A.J. i S. A. zostali zgłoszeni jako pracownicy obsługi technicznej. Natomiast z imiennego wykazu personelu z 2 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez Operatora do aneksu do umowy nr [...] wynika, że S. A. pełnił funkcję montera. Zatem, i tu nie ma śladu by spółka działała na tym rynku.

WSA podkreślił też, że protokoły kontroli podatkowych w firmach spółki, które potwierdzają poczynione ustalenia, tj. praktycznego niebytu spółki, A.J. jako osoby wykonującej usługi tak samodzielnie jak i przy pomocy osób trzecich.

Sąd przyznał rację organom, że A.J. nie mógł samodzielnie wykonać wszystkich tych usług. Słusznie oceniono informacje zgromadzone w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego wykonujących tego rodzaju usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. u: W. C., u G. R. (firma G.) i u M. J. (Zakład Elektryczno - Instalacyjny) głównie

w zakresie możliwej ilości odczytów, które byli w stanie zrobić: w ciągu dnia,

w zależności od terenu (wieś - miasto), pory roku, pogody, co zostało szczegółowo opisane na str. 33 do 37 protokołu kontroli podatkowej. Także z uwagi na jego wiek oraz stan zdrowia. Nadto, podkreślił, że A.J. opisał w jaki sposób nawiązał współpracę ze skarżącym. Jego rola w spółce była zmienna w zależności od okoliczności, niemniej w żaden sposób nie na tyle formalna, by móc uznać, że jego usługi tak osobiste jak i poprzez innych, mogłyby być utożsamione z działaniami spółki na tyle, by uznać wystawione przez spółkę faktury, za odzwierciedlające rzeczywistość podmiotową. Spółka w tym układzie pełniła rolę instrumentalną.

Za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym WSA uznał wnioski organu, że skarżący nie działał w przekonaniu, że nabył usługi od spółki. Przeczy temu jego bliska znajomość z A.J., to, że z nim uzgadniał zakres prac, jemu płacił, choć dostawał faktury podpisane przez L.Z. Jednocześnie WSA podkreślił za organami, że z matematycznego wyliczenia wynika, że wartość prac, na które opiewały faktury wystawione przez spółkę nie wykazuje związku z wartością prac, za jakie płacił skarżącemu Operator.

Strona na powyższy wyrok wniosła skargę kasacyjną. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.o.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę nie stanowią kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. 2. przepisów postępowania, które to uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 22 czerwca 2017 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

w sytuacji, gdy organy nie przeprowadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie

w postępowaniu sądowym istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów podnoszonych przez stronę. Skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS ocenił podniesione zarzuty jako bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjne zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten reguluje tzw. zasadę oficjalności postępowania dowodowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych

w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy

i wiarygodności. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona (zob. wyroki NSA: z 30 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3776/17, z 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2222/17). Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym

z przywołanych przepisów postępowania. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.

W kontekście wskazanych uwag, za uprawnioną należy więc uznać tezę, że organy orzekające w niniejszej sprawie winny były opierać się na wszechstronnie zebranym

i kompleksowo ocenionym materiale dowodowym, a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogom tym orzekające w sprawie organy nie sprostały, czego nie dostrzegł Sąd I instancji.

WSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków (A.J., L.Z., A. i P.) uprawniał do przyjęcia, że skarżący rozliczył koszty uzyskania przychodów na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej (tj. dokumentowały operacje gospodarcze zaistniałe

z innym podmiotem niż w rzeczywistości), gdyż spółka nie była w stanie wykonać opisanych usług. Na poparcie tej tezy powołał wskazane przez organ okoliczności, takie jak to, że w 2011 r. spółka jako wystawca faktury nie posiadała zaplecza technicznego, finansowego, lokalowego, a przede wszystkim osobowego by wykonać usługi, o jakich mowa w fakturach. Zapłata za usługi nie została spółce przekazana. Podmiot ten nie rozliczał się z urzędem skarbowym, nie składał deklaracji podatkowych, nie miał żadnych aktywów, nie wypłacał nikomu żadnego wynagrodzenia, nie zatrudniał pracowników.

Analiza argumentów powołanych przez organy i WSA wskazuje, że szczególny nacisk położono na ocenę relacji między A.J. a spółką. WSA podzielając stanowisko organów co do niemożności zaliczenia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez spółkę stwierdził, że działań tego podmiotu nie można utożsamiać z działaniami A.J., "gdyż ten nie miał żadnego umocowania ze strony Spółki do tego". (tak na k- 8 uzasadnienia wyroku).

W tym stanie rzeczy, w realiach sprawy szczególnie istotnego znaczenia nabiera kwestia umocowania A.J., tj. osoby która upoważniona przez spółkę (podwykonawcę) odpowiadała za realizację umowy. Ocena tej okoliczności wymagała zatem rzetelnego odniesienia się do całokształtu zgromadzonego materiału, ze szczególnym uwzględnieniem tych dowodów, które do tej materii się odnosiły. Zdaniem Sądu kasacyjnego, kluczowe znaczenie w tym zakresie należy przypisać upoważnieniu

z 10 stycznia 2011 r. udzielonemu A.J. w związku z podpisaniem 10 stycznia 2011 r. między skarżącym a spółką umowy współpracy. Z treści tych dowodów wynika, że spółka miała realizować prace w specjalistycznym zakresie, takie jak dokonywanie odczytów liczników energii elektrycznej czy przeprowadzanie podłączeń i odłączeń energii elektrycznej. W tym celu podpisała ze skarżącym umowę z 10 stycznia 2011 r., a pieczę nad jej realizacją powierzyła A.J. udzielając mu stosownego upoważnienia (w dacie zawarcia umowy) – do koordynacji wykonywania i rozliczania świadczonych przez spółkę na rzecz strony usług. Umowa, jak i upoważnienie podpisane zostały przez L.Z. - pełniącego w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki. Zdaniem Sądu II instancji, wbrew temu co sugeruje WSA, upoważnienie obejmowało szeroki zakres działań A.J. związanych z realizacją umowy z 10 stycznia 2011 r. Jego treść nie budzi wątpliwości. Ich współpraca miała mieć kompleksowy charakter. To ta osoba została umocowana przez spółkę do uzgadniania wszelkich elementów związanych z prawidłowym realizowaniem umowy, tj. w sferze wykonania prac wyszczególnionych w § 1 umowy

i ich rozliczania. Istotnym jest, że dowody te nie został w żaden sposób przez organy zakwestionowane. W konsekwencji, ocena – ogólnie rzecz ujmując - współpracy między stronami winna była być przeprowadzona z uwzględnieniem przedmiotowych dowodów.

Tymczasem, oba dowody zostały potraktowane przez organ w sposób nader marginalny. Szczególnie uwidocznione jest to w odniesieniu do upoważnienia.

W decyzji odnotowano jedynie fakt jego złożenia przez skarżącego (k-7 decyzji). Natomiast skutki istnienia tego dowodu i wpływ tej okoliczności na ocenę relacji spółka – skarżący, spółka A.J. - pozostały poza jakąkolwiek oceną i rozważaniami organu. Tymczasem dowody te – umowa i upoważnienie - rozpatrzone winny były być zarówno każdy z osobna, jak i we wzajemnej łączności, nadto w powiązaniu z całokształtem zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Obowiązkowi temu

w niniejszej sprawie nie sprostano.

Pozostając w kontekście analizowanej problematyki należy zauważyć, że z zeznań złożonych przez L. Z. oraz A.J. jednoznacznie wynika, że to A.J. zajmował się realizacją postanowień umowy. Zadania te zostały jemu powierzone przez L.Z – pełniącego wówczas funkcję prezesa spółki. A.J. został wyznaczony do kompleksowej współpracy ze skarżącym, co potwierdza udzielone upoważnienie. Warto też zauważyć, że L.Z. doskonale wiedział, co było przedmiotem umowy i za co zostały wystawione sporne faktury. Fakt wykonania usług elektromontażowych i pomiarowych nie był kwestionowany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A.J. posiadał stosowne uprawnienia, do wykonywania tak specjalistycznych zadań, albowiem legitymował się uprawnieniami SEP tj. Stowarzyszenia Elektryków Polskich, do wykonywania prac pod napięciem. Jest to niesporne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach tej sprawy zupełnie niezrozumiały jest argument, powielony notabene przez WSA, że spółka nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania świadczonych usług, w związku z czym nie mogła wykonać na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Organ zatem zdaje się sugerować, że przy wykonywaniu w/w specjalistycznych usług obowiązkiem spółki miało być dostarczenie np. ubrań służbowych, czy sprzętu koniecznego do ich wykonywania. W zgromadzonym materiale nie sposób znaleźć umocowania dla tej tezy. Natomiast wynika z niego, że Operator zapewniał kartę magnetyczną (wejściówkę) do firmy oraz identyfikator z logo [...]

(z imieniem, nazwiskiem, zdjęciem oraz numerem identyfikacyjnym), skarżący zaś narzędzia potrzebne do wykonywania usług. Tym samym, jak trafnie zauważyła strona skarżąca kasacyjnie, na potrzeby realizacji umowy zawartej ze spółką wystarczyła jedynie osoba, która posiadała odpowiednie uprawnienia - co miało miejsce i nie było kwestionowane.

Organy również akcentowały, że spółka nigdy się nie pojawiła na imiennych listach pracowniczych prowadzonych przez Operatora. Zważywszy na treść odpowiedzi Operatora z 21 maja 2015 r. - powoływanie się na tę okoliczność jest niezrozumiałe. Firma ta bowiem wyjaśniła, że podwykonawca (skarżący) nie ma obowiązku informowania jej z którymi firmami współpracuje celem wykonania umowy, toteż spółka nie została zgłoszona. Z tego zatem wynika, że na poszczególnych listach imiennych nie musiały pojawiać się informacje dotyczące spółki.

W odniesieniu do argumentów organu dotyczących braku przepływów środków pieniężnych między spółką a A.J. warto zauważyć, że rozliczenia za faktury odbywały się na poziomie strona - A.J, co pozostawało w zgodzie z treścią upoważnienia. Trudno w tych warunkach obarczać stronę odpowiedzialnością za brak przekazywania przez A.J. spółce w/w należności. Relacje między A.J. a spółką, choć mogą budzić zastrzeżenia, stanowią natomiast wyłącznie sferę wewnętrznych stosunków między nimi. W tym stanie rzeczy nie sposób też nie przyznać racji skarżącemu, że upoważnienie dla A.J. oraz brak ewentualnych roszczeń ze strony organów spółki mogły mu dawać przekonanie o prawidłowości rozliczeń między nim a spółką.

W świetle powyższych rozważań, analiza argumentów skargi kasacyjnej,

w konfrontacji do stanowiska organu i zgromadzonego materiału dowodowego dowodzi, że strona skarżąca kasacyjnie dostarczyła argumentów pozwalających uznać za trafne jej zastrzeżenia co do naruszenia przez organy art. 187 § 1 O.p. Zasadność zarzutu sformułowanego w pkt 2.b/ petitum skargi kasacyjnej jest konsekwencją uwzględnienia zarzutu z pkt 2.a/.

W świetle całokształtu przedstawionych rozważań, sprawa wymaga ponownej oceny organów, przy jednoczesnym respektowaniu uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych powyżej. Stąd przedwczesna jest ocena zarzutu prawa materialnego – tj. naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważyć bowiem należy, że podstawą trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego, jest odtworzenie

w postępowaniu podatkowym obrazu stanu faktycznego sprawy zgodnego

z rzeczywistością.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, w oparciu

o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił decyzję DIAS. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz skarżącego, orzeczono w oparciu

o treść art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.