Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 335/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 30 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...], wydaną w postępowaniu wszczętym na wniosek D. M. (zwanego dalej "Skarżącym") w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 19.562 zł, zapłaconego zgodnie z deklaracją uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. [...].

Pismem datowanym na dzień [...] października 2005 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia w całości oraz zwrotu podatku akcyzowego. Zarzucił organowi podatkowemu pominięcie jego argumentacji opartej na zapisach Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Stwierdził, iż krajowe regulacje prawne w zakresie opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych są sprzeczne z zapisami art. 25 ww. Traktatu.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W motywach rozstrzygnięcia wskazał między innymi, iż ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji wynika, że jej doręczenie nastąpiło w dniu 14 października 2005 r. Skarżący nie kwestionował skuteczności doręczenia, jak również nie wnosił o przywrócenie terminu do wniesienie odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Termin do wniesienie odwołania mijał w dniu 28 października 2005 r., a Skarżący odwołanie złożył osobiście w kancelarii [...] Urzędu Celnego w W. w dniu [...] października 2005 r. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, odwołanie zostało wniesione po terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.

Pismem z dnia [...] grudnia 2005 r. pełnomocnik Skarżącego złożył skargę, w której wskazał (cyt.): "zaskarżam w całości:

1) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...],

2) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...],

i wnoszę o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 19.562 zł wraz z odsetkami oraz wnoszę o:

- zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu administracyjnym w kwocie 2.400 zł,

- rozpatrzenie sprawy w nieobecności skarżącego".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł między innymi, że "(...) Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [....] w W. (...) odmówiono zwrotu podatku akcyzowego w związku z czym strona zaskarżyła decyzję, która jednak została podtrzymana przez organ odwoławczy - decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (...). Tak więc skarżący wyczerpał w pełnym zakresie drogę postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie i ze względu na fakt utrzymania w mocy decyzji sprzecznych z prawem występuje z niniejszą skargą. Przedmiotowe decyzje są niezgodne z prawem i naruszają interes podatnika (...).". Zdaniem pełnomocnika Skarżącego "(...) akty prawne stanowiące podstawę prawną zaskarżanych decyzji tj. ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są sprzeczne z prawem wspólnotowym oraz niezgodne z dyrektywami 92/12/EWG oraz 70/50/EWG.". Ponadto, w sprawie naruszony został art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] listopada 2005 r. i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że warunkiem skuteczności czynności procesowej, w tym wniesienia odwołania, jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 4 października 2005 r. Zaakcentował, iż rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, a w sprawie taki wniosek nie został złożony, stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte były bezzasadne.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto, w myśl art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której została wniesiona skarga.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w powyższych ramach prawnych należało stwierdzić, że odpowiada ono prawu.

Podkreślić trzeba, że w świetle art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne (pkt 1) oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2). Inne akty lub czynności mogące być przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 - 8 p.p.s.a.) nie mają znaczenia dla rozważań w tej sprawie, zatem mogą być pominięte.

W rozpoznanej sprawie przedmiotem zaskarżenia mogło być tylko postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania i to niezależnie od tego, czy zasadnie organ ten stwierdził jego uchybienie. Wydanie tego typu postanowienia uniemożliwiało jednoczesne domaganie się wzruszenia w tym postępowaniu decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, czyli wzruszenia tzw. rozstrzygnięcia merytorycznego wydanego w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Jest to oczywiste choćby z tej przyczyny, że postanowienie to nie rozstrzyga o sprawie objętej decyzją pierwszoinstancyjną, lecz o kwestii terminowości wniesionego odwołania. Postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu, zgodnie z art. 228 § 2 ord. pod., jest przy tym postanowieniem ostatecznym, to znaczy że nie przysługuje na nie środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Ponadto, jest postanowieniem "kończącym postępowanie", a zatem podlega zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wydanie takiego postanowienia powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą niż sprawa załatwiona przed organem pierwszej instancji.

W skardze natomiast pełnomocnik Skarżącego wskazane wyżej postanowienie wadliwie nazywa "decyzją". Co więcej, twierdzi w sposób nieuzasadniony i rozmijający się z sentencją zawartą w tymże postanowieniu (tj. rozstrzygnięciem o uchybieniu terminu), iż rzekoma decyzja "podtrzymuje" decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego. Sąd wyjaśnił już charakter wydanego postanowienia i z tej przyczyny całą argumentację merytoryczną zawartą w skardze nie sposób w ogóle odnieść do przedmiotu niniejszego postępowania sądowego, tj.granic sprawy zakreślonych postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r.

Za nieporozumienie należy też uznać twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, jakoby wyczerpał on drogę postępowania odwoławczego w przedmiotowej sprawie, rozumianej przez wnoszącego skargę jako sprawa zwrotu podatku akcyzowego i w konsekwencji uzyskał możliwość objęcia zakresem złożonej skargi na ww. postanowienie także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2005 r. "(...) ze względu na fakt utrzymania w mocy decyzji sprzecznych z prawem (...)". Oprócz tego co zostało już przez Sąd wyjaśnione, dodać tylko można, że zgodnie z dyspozycją art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W przypadku zatem sprawy załatwianej przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze decyzji, co do której ustawodawca przewidział środek zaskarżenia w postaci odwołania rozpatrywanego przez inny organ, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiej decyzji w postępowaniu podatkowym. Zaskarżenie oznacza między innymi złożenie środka zaskarżenia (w tym przypadku odwołania) z zachowaniem terminu i wydanie na skutek jego rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, albo uchylającej tę decyzję w całości lub w części i orzekającą w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź w inny sposób kończącą postępowanie w sprawie. Skargę można złożyć na decyzję ostateczną wydaną w tym przedmiocie, co do którego toczyło się postępowanie, czyli na decyzję organu drugiej instancji. Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, gdyż wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. postanowienie nie jest aktem administracyjnym "utrzymującym w mocy" wcześniej wydaną decyzję.

Pełnomocnik Skarżącego nie może się więc skutecznie domagać w tym postępowaniu sądowym przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje bowiem, że nie jest spełniona przesłanka "wyczerpania środków zaskarżenia", o której mowa w art. 52 § 1 w związku z § 2 p.p.s.a. Na marginesie można tylko zauważyć, że w takim stanie rzeczy niedopuszczalne byłoby także samodzielne zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji organu pierwszej instancji. Skarga taka podlegałaby odrzuceniu zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Przychodząc do istoty tej sprawy, tj. sprawy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podkreślić należy, iż ustalenia faktyczne dokonane w tym przedmiocie przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz kwalifikacja prawna tych ustaleń jest prawidłowa.

Z akt administracyjnych, a one stanowią podstawę wyrokowania dla Sądu (art. 133 § 1 ab initio p.p.s.a.) wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona na adres Skarżącego w dniu [...] października 2005 r. (karta 34 akt administracyjnych). Faktu doręczenia decyzji w tym dniu Skarżący nie kwestionował, ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze, wniesionej przez pełnomocnika. Zatem przyjąć należy, że nie jest to okoliczność sporna w sprawie. W tej sytuacji czternastodniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod.), o którym Skarżący został pouczony w ww. decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 7 ord. pod., upłynął w dniu [...] października 2005 r. (piątek - dzień inny niż ustawowo wolny od pracy). W myśl bowiem art. 12 § 1 ord. pod. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenia nastąpiło, a upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Z kolei z prezentaty Urzędu Celnego [...] w W. - Kancelaria Ogólna, umieszczonej na odwołaniu, wynika - tak jak wskazał to organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] listopada 2005 r. - że odwołanie zostało złożone osobiście w dniu [...] października 2005 r. Dodać można, że obok prezentaty umieszczony został podpis Skarżącego. W tej sytuacji także ustalenie organu podatkowego dotyczące daty wpływu odwołania do organu pierwszej instancji ma odzwierciedlenie w aktach administracyjnych (karta 38).

Powyższe okoliczności faktyczne oraz brak w postępowaniu podatkowym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania sprawiają, że stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż nastąpiło uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania skutkować musiało wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod.

W przypadku zawarcia w decyzji prawidłowego pouczenia co do prawa złożenia odwołania do organu wyższego stopnia każde przekroczenie terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności, niezależnie od liczby dni tego przekroczenia, czy też okoliczności, które stały się podstawą jego przekroczenia, wymaga stwierdzenia uchybienia terminowi, a tym samym powoduje niemożność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03, niepubl.).

Słusznie wskazano przy tym w odpowiedzi na skargę, iż rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu stanowiłoby podstawę stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego.

Uwzględniając przedstawione ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wobec oddalenia skargi Sąd nie orzeka o zasądzeniu zwrotu kosztów (a contrario art. 209 p.p.s.a.). Wspomnieć tylko można, że wniosek pełnomocnika Skarżącego zawarty w skardze dotyczył "zasądzenia kosztów zastępstwa radcowskiego w postępowaniu administracyjnym (podkreśl. Sądu) w kwocie 2400 zł". Zatem taki wniosek nie obejmował w ogóle kosztów, które zasądza sąd administracyjny.