Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1881/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1881/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r., sprawy ze skargi E. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]Nr [...] , Nr[...] ustalił E. G. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 404.376,00 zł. Podstawą takich rozstrzygnięć były dokonane w trakcie kontroli ustalenia, z których wynikało , iż małżonkowie E. i Z. G. w roku 2002 ponieśli wydatki i zgromadzili mienie, które znacznie przekraczały osiągane dochody . Z uwagi na fakt, iż małżonkowie nie posiadali rozdzielności majątkowej i cały zgromadzony w okresie małżeństwa majątek jest wspólny, decyzja została wydana odrębnie na każdego z małżonków .

W trakcie kontroli ustalono , iż w 2001 r. małżonkowie ponieśli dochody w wysokości 1.124.708,57 zł. a ujawnione zasoby finansowe wynosiły 819.373,60 zł. . Natomiast w 2002 r. wydatki małżonków wyniosły 1.901.779,35 zł. zaś ujawnione środki finansowe jakimi dysponowali wyniosły 823.442,46 zł. Różnica za poszczególna lata wyniosła 305.334,97 zł. i 1.078.336,89 zł.

W trakcie toczącego się postępowania Z. G. , który zajmował się finansami rodziny wyjaśnił , iż brakujące środki finansowe , które były źródłem finansowania wydatków w roku 2002 zostały uzyskane z bardzo korzystnych operacji finansowych na giełdzie papierów wartościowych . Pierwsze środki w wysokości około 35 000,00 USD, pochodziły z pracy Z. G. na terytorium Austrii w latach 1986-1988. W przeliczeniu na PLN po kursie z 1989 r. stanowiło to około 40.000,00 zł.

Środki te Z. G. zaczął inwestować na rynku papierów wartościowych prowadząc wspólne inwestycje ze swoimi znajomymi. Od grudnia 1989 r. nabywał bezpośrednio od osób fizycznych jak i na działających wtedy giełdach prowadzonych przez osoby fizyczne Zamienne Obligacje Skarbu Państwa. Ich ówczesna cena nabycia wynosiła około 60-70% ich wartości a były one indeksowane co miesiąc o wskaźnik inflacji podawany przez GUS, co powodowało szybki wzrost ich wartości wyrażonej w złotówkach. W wyniku osiągniętych zysków z tych spekulacji dysponował wtedy kwotą około 160.000,00 PLN. Wykorzystując fakt, że obligacje te mogły być wymieniane na akcje spółek sprzedawanych publicznie przez Skarb Państwa z dyskontem 20% za środki te nabył akcje o wartości emisyjnej około 200.000,00 zł. Oświadczył ponadto, iż w tym okresie obracał kwotą o około 50% wyższą, gdyż inwestował poprzez osoby trzecie, "zawodowo" spekulujące dużymi sumami w papierach wartościowych, pieniądze pożyczone od rodziny i przyjaciół, dzieląc się z nimi zyskiem 50 na 50%. Osoby te m.in. nabywały akcje bezpośrednio od pracowników prywatyzowanych spółek za cenę niższą o 20-30% od ceny emisyjnej. W wyniku wyżej opisanych spekulacji osiągnął zyski pozwalające mu nabyć akcje o wartości emisyjnej około 250.000,00 zł. W okresie hossy na giełdzie w 1993 r. i na początku 1994 r. często realizował zyski w wysokości 400-500% na poszczególnych papierach i część pieniędzy stopniowo zamieniając na waluty obce, które znów zyskiwały na wartości w stosunku do złotówki. Posiadane dewizy nie były lokowane w bankach a ich część wskutek wydłużającej się hossy była reinwestowana na giełdzie.

Z. G. stwierdził, że na przełomie lat 1993-1994 dysponował już kwotą 2 800 000,00 zł trzymaną w akcjach na rachunkach inwestycyjnych osób trzecich i w walucie u siebie.

Stopniowo redukując inwestycje giełdowe zwracał pożyczki wraz z częścią zysku i kupował USD w kantorach po kursie 2,00-2,30 zł/USD w drugiej połowie 1993 i na początku 1994 r. Zaraz na początku bessy, w maju 1994 r. wycofał wszystkie pieniądze z obrotu papierami wartościowymi i po rozliczeniu się z osobami prowadzącymi jego inwestycje pozostało mu około 2 000 000,00 zł co daje około 520 000,00 USD.

Ponadto w latach 1995-1996 część tych środków około 100.000,00 USD inwestował w Powszechne Świadectwa Udziałowe na obrocie, którymi zarobił około 100 000,00 USD.

Z. G. opisując okoliczności osiąganych dochodów nie wskazał natomiast żadnych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić te okoliczności, oraz odmówił wskazania świadków mogących potwierdzić realność tych dochodów.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, a w szczególności wyjaśnienia podatnika dotyczące źródeł finansowania poniesionych w 2001 r. i 2002 r. wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za niewiarygodną wynikającą z tych wyjaśnień informację , iż wydatki te finansowane były ze sprzedaży papierów wartościowych, gdyż Państwo E. i Z. G. nie uprawdopodobnili, że okoliczności na które się powoływali miały miejsce.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik E. G. zarzuciła, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania. Podniosła , iż pominięto fakt finansowania zgromadzonego majątku z kredytów oraz pożyczek udzielonych przez członków rodziny i znajomych, których wysokości nie można ustalić na podstawie deklaracji PIT, bowiem w myśl art.2 ust. l pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zgromadzonych w ten sposób środków nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zarzuciła ponadto brak uwzględnienia okoliczności, że Z. G. uzyskiwał także dochody wynikające z obrotu nieruchomościami, podlegające zwolnieniu od podatku, oraz osiągał dochód z inwestycji giełdowych i ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa podlega zwolnieniu z podatku. W opinii podatniczki również ustalenie wydatków poniesionych w okresie, który był analizowany na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych ogłaszanych przez GUS nie odzwierciedla stanu rzeczywistego .

Ponadto podatniczka zarzuciła, naruszenie postępowania podatkowego poprzez nie uwzględnienie upływu czasu, powodującego brak możliwości udokumentowania wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy oraz zarzutami przedstawionymi w odwołaniu stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do ich uznania i decyzją z dnia[...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał , iż nie jest zasadny zarzut dot. naruszenia przepisu art.2 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych( Dz.U. z 2000r. Nr 14 , poz. 176 z póź zm. ), poprzez pominięcie faktu finansowania zgromadzonego majątku z kredytów oraz pożyczek udzielonych przez członków rodziny i znajomych, których wysokości nie można ustalić na podstawie deklaracji PIT bowiem powołanego wyżej przepisu do zgromadzonych w ten sposób środków nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania podatkowego Z. G. w protokole przesłuchania z dnia[...].03.2005 r. wskazał, że na początku lat dziewięćdziesiątych otrzymał jakieś darowizny od rodziny zarówno mieszkającej w Polsce jak i za granicą w Nowej Zelandii. Jednak nie potrafił określić ich wysokości. W wyjaśnieniu z dnia[...].12.2005 r. stwierdził, iż na zakup obligacji dysponował jeszcze pieniędzmi pożyczonymi na spekulacje od rodziny i znajomych z którymi dzielił się zyskiem po połowie. Natomiast w piśmie z dnia[...].01.2006 r. Z. G. wyjaśnił, że przez nieuwagę i pośpiech określił, że dysponował od rodziny i znajomych pożyczonymi pieniędzmi. Przyznaje, że owszem dysponował pieniędzmi od rodziny i znajomych, ale były to pieniądze przeznaczone do wspólnych inwestycji i zysków. Ponadto oświadczył, że korzystał w 2001 z kredytów budowlanych i mieszkaniowych. Jedynymi otrzymanymi w formie pożyczek środkami było otrzymane przez współmałżonkę E. G. 80.000,00 zł w ramach pożyczki wekslowej oraz kredyt na cele mieszkaniowe otrzymany w 2002 r. Zdarzenia te zostały jednak uwzględnione w sporządzonej analizie.

W ocenie organu nie znalazł również uzasadnienia zarzut dot. naruszenie, art. 21 ust. l pkt.32 powołanej wyżej ustawy z uwagi na fakt, że Z.G. uzyskiwał także dochody wynikające z obrotu nieruchomościami, podlegające zwolnieniu od podatku, ponieważ w rozliczeniu uwzględnione zostały wszystkie znane organowi kontrolnemu dochody z obrotu nieruchomościami.

W rozstrzygnięciu organu wykazano , iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust 3 cyt. ustawy ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika z tego, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych obciąża organy podatkowe zaś ciężar udowodnienia, iż wydatki te miały pokrycie w źródłach już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy ustalił wydatki E. i Z. G. w sposób nie budzący wątpliwości. Ich wysokość nie jest kwestionowana przez pełnomocnika.

W toku postępowania dowodowego Z.G. wskazał, że źródłem wykazanej w oświadczeniu majątkowym gotówki są dochody z giełdy papierów wartościowych osiągnięte w latach 1993 -1994. W celu potwierdzenia wiarygodności oświadczeń złożonych przez Z. G. zwrócono się o wskazanie osób, z którymi prowadził wspólne inwestycje giełdowe, osób które udostępniały kontrolowanemu środki finansowe oraz ewentualnych pisemnych umów potwierdzających to zdarzenie. Ponadto organ kontrolny zwrócił się o wskazanie dowodów potwierdzających posiadanie przed dniem 01.01.2001 r. środków wykazanych w oświadczeniu majątkowym E. i Z. G. poza swoimi oświadczeniami nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających ich prawdziwość, uniemożliwiając tym weryfikację swoich twierdzeń.

Zdaniem organu odwoławczego w interesie E. i Z. G. było przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu wolnych od podatku. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że małżonkowie nie wykazali iż poniesione przez nich w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przezeń w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów .

Podkreślono również , iż E. i Z. G. w czasie prowadzonego postępowania nie przekazali informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny, zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie określił ich wysokość opierając się na danych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 86 ordynacji podatkowej. Ustawodawca definiując przychód z nieujawnionych źródeł odniósł go do wydatków oraz mienia podatnika zgromadzonego przez niego w roku podatkowym, jak i w latach poprzedzających rok podatkowy. Chodzi przy tym o mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. To zastrzeżenie jest istotne zarówno w stosunku do mienia zgromadzonego w roku podatkowym, jak i do mienia zgromadzonego przed tym rokiem. Tylko mienie pochodzące ze źródeł przychodów ujawnionych przez podatnika dla celów podatkowych może być brane pod uwagę przy rozstrzyganiu o istnieniu lub braku istnienia nieujawnionych źródeł. Powoływanie się więc na nielegalne źródła dochodów osiąganych przez Z. G. tj. z pracy dorywczej za granicą czy też z handlu w trakcie wyjazdów zagranicznych w latach 1986 -1990 nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby tę kwotę uwzględnić w bilansowaniu wydatków poniesionych w 2002 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż w analizie zawartej w decyzjach Dyrektora Urzędu Skarbowego ograniczono się do okresu po l stycznia 1995 r. z uwagi na to, że nie uzyskano informacji z lat wcześniejszych . Przeprowadzone przez organ podatkowy oszacowanie dochodów z lat 1991 -1994 wykazało , iż uzyskane przeciętne dochody nie pokryłyby wydatków poniesionych przez skarżących. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na uzyskiwanie ponadprzeciętnych dochodów (2004% średniej krajowej) w tym okresie.

Nie podzielono także poglądu tendencyjnego prowadzenia postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o tym, że organ kontrolny dołożył wszelkich starań, by zebrać i obiektywnie rozpatrzyć materiał dowodowy, wyciągając z niego właściwe wnioski. Natomiast mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawiono żadnych dowodów , które świadczyłyby o tym że faktycznie Z. G. osiągnął dochody z obrotu akcjami. Wyjaśniania w tej kwestii były lakoniczne i wymijające.

Zdaniem organu nie jest zasadny zarzut dotyczący nie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie doręczenie wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, gdyż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia[...].03.2006 r. w którym powiadomiono W. F., pełnomocnika E. G. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całością zebranego materiału. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu[...].03.2006 r. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik zrezygnował z kontynuowania pełnomocnictwa w dniu[..].03.2006 r.- czyli dopiero po otrzymaniu tego zawiadomienia.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie naruszenie art. 20 ust 3 i 52 ust 1 lit a i b ustawy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż organ podatkowy nie przesłuchał M. W. oraz członków spółki cywilnej "V." na okoliczność ustalenia , iż od tych osób były kupowane akcje i obligacje . Zdarzenia te zostały szczegółowo opisane w piśmie z dnia [...]marca 2006 r. Organ podatkowy niesłusznie również pominął okoliczność, iż obrót akcjami, powszechnymi świadectwami udziałowymi oraz akcjami NFI ma charakter anonimowy i nie sposób wskazać innych stron transakcji. Działanie skarżącego w tym zakresie było zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa i nie można obciążać skarżącej obowiązkiem udowodnienia tych okoliczności, skoro ustawodawca nie nakładał wówczas obowiązku rejestrowania takich transakcji. Stąd organ kontroli skarbowej niesłusznie odmówił uznania dokonanych przez skarżącą oraz jego małżonka transakcji giełdowych.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie uwzględnił również kwot otrzymanych pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej i realizację zamierzeń gospodarczych. Do tych zdarzeń nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skarżąca nie miała obowiązku ich uwzględniać w deklaracji PIT.

W ocenie skarżącej przeprowadzenie znacznej części postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w czasie, w którym z uwagi na tymczasowe aresztowanie Z.G. skarżący pozbawiony był faktycznych możliwości gromadzenia dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz rzetelnego podnoszenia twierdzeń i dowodów na ich poparcie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uniemożliwiało mu udział w postępowaniu. Chociaż organy podatkowe w sposób formalny zapewniły uczestnictwo skarżącej w toczącym się postępowaniu to jednak większość wyjaśnień odnośnie sytuacji majątkowej małżonków mogła być udzielona jedynie przez Z. G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi zaznaczył , iż w trakcie postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wpłynęło pismo z dnia [...]03.2006 r. na które powołuje się podatnik, a w którym wyrażono zasadność przesłuchania wskazanych tam świadków. Przeprowadzono w tym celu stosowne postępowanie wyjaśniające .

Również za bezpodstawny uznano zarzut pozbawienia Z. G. prawa czynnego udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na fakt jego przebywania w areszcie. Z. G. przez ten okres działał przez ustanowionego pełnomocnika , któremu umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu . Podkreślono ponadto , iż brał on udział osobiście w postępowaniu kontrolnym prowadzonym od [...]marca 2005 r. do [...]lutego 2006 r. W trakcie tego postępowania był kilkakrotnie przesłuchiwany i miał możliwość przedstawienia i zgromadzenia stosownych dowodów. Z. G. nie mógł uczestniczyć osobiście w postępowaniu odwoławczym z uwagi na jego aresztowanie. W postępowaniu tym uczestniczył jednak ustanowiony pełnomocnik .

W dniu [...] maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej wniósł pismo procesowe będące uzupełnieniem skargi , w którym dodatkowo podniósł , iż brak jest podstaw prawnych do odrzucenia przez organy podatkowe stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w złożonych pod odpowiedzialnością karną zeznaniach , przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych. W toku postępowania nie zgromadzono żadnych dowodów , które stanowiłyby podstawę obalenia zeznań podatnika.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim a nie na organie podatkowym.

Kwestia ciężaru dowodowego w postępowaniu w sprawach ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł jest utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie budzi żadnych wątpliwości . W wyroku z dnia 21 marca 1996r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 sąd uznał , iż o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zaznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne.

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/BK 235/05 stwierdził , iż w przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Podobne poglądy wyraził NSA w wyroku z dnia 11lipca 1997 r. sygn. akt III SA 281/96 .

Zatem podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Składane przez podatnika wyjaśnienia stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są spójne logiczne i znajdują potwierdzenie ( a przynajmniej uprawdopodobnienie ) w przedstawionym materiale dowodowym . To że podatnik był słuchany w postępowaniu podatkowym jako strona pod groźbą odpowiedzialności karnej w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, nie nadaje złożonym wyjaśnieniom jakieś szczególnego znaczenia . Wyjaśnienia te podlegają ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Zaznaczyć jednak należy , iż wbrew temu co wywodzi pełnomocnik skarżącej, do zeznań tych należy podchodzić z dużą dozą ostrożności , gdyż podatnik wypowiada się we własnej sprawie i jest bezpośrednio zainteresowany w jej załatwieniu w sposób najbardziej dla niego korzystny . Z rozwiązań prawnych dotyczących przesłuchania stron wynika , iż jest środek dowodowy posiłkowy , dopuszczalny w postępowaniu podatkowym w ostateczności . Dlatego uznaje się , że jest to słabszy niż inne środek dowodowy. ( por. Ordynacja podatkowa . Komentarz C Kosikowski, H. Dzwonkowski , A Huchla . Dom wydawniczy ABC i powołane tam orzecznictwo ).

Organy podatkowe ustaliły wydatki E. i Z. G. w sposób nie budzący żadnych wątpliwości co zresztą jest okolicznością bezsporną . Natomiast skarżąca wskazując źródła przychodów na pokrycie kwestionowanych wydatków wskazał dochody z giełdy papierów wartościowych . W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe nie naruszyły prawa odrzucając wyjaśnienia Z. G. co zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione.

Nie zasługują na uwzględnienie jego wyjaśnienia , iż w stosunkowo krótkim okresie czasu wielokrotnie pomnożył swój majątek inwestując na giełdzie papierów wartościowym oraz w świadectwa udziałowe . Wyjaśnienia te nie zostały w żaden sposób poparte jakimkolwiek materiałem dowodowym.

Zgodzić się należy ze skarżącą , iż w okresie na który się powołuje zyski uzyskane na giełdzie papierów wartościowych były zwolnione z opodatkowania, jak również brak było prawnego obowiązku gromadzenia dokumentacji odzwierciedlającej ww. operacje . Jednak podatnik w dobrze rozumianym własnym interesie winien postarać się zgromadzić stosowną dokumentację ukazującą historie gromadzonego majątku, gdyż w razie stwierdzenie niedoboru w osiąganych dochodach (wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe) skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Jest to o tyle istotne i uzasadnione , iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z majątkiem wielomilionowym- znacznie przekraczającym przeciętne oszczędności i dochody rodziny,- którego pochodzenia podatnik nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić jakimkolwiek obiektywnym dowodem . Niewiarygodne jest bowiem aby przy osiąganiu takich zysków nie zachował się chociaż ślad takiej działalności - zawarte z biurem maklerskim umowy , zlecenia , rachunki bankowe obrazujące przepływ gotówki, dowody w formie papierowej czy też w formie zapisu elektronicznego itp. Wyjaśnienia skarżącej i jej męża są gołosłowne nie poparte żadnymi dowodami jak również nielogiczne i nieprzekonywujące. Z. G. wyjaśniając , iż prowadził wspólne inwestycje i spekulacje na rynku papierów wartościowych przy udziale członków rodziny ( zaciągnięte pożyczki ) jak również innych osób trzecich, wzywany przez organy podatkowe nie wskazał jednak żadnej osoby , która okoliczność tą by potwierdziła. Tłumaczenie , iż nie zna adresów tych osób , nie ma z nimi kontaktu bądź osoby te wyjechały za granice a członkowie rodziny nie życzą sobie aby je angażowano w postępowaniu podatkowym nie tylko nie rozwiewa istniejących wątpliwości lecz wręcz je nasila. Jeżeli bowiem dochody te pochodzą z legalnej i zwolnionej z opodatkowania działalności to członkowie rodziny nie mają podstaw do unikania kontaktu z organami skarbowymi .

Nie zmienia tego również fakt , iż na etapie skargi wskazano takie osoby formułując jednocześnie zarzut niepodjęcia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie przesłuchanie osób wskazanych w piśmie z dnia [...]marca 2006 r.

Jak bowiem wynika z akt sprawy na etapie postępowania podatkowego do organów prowadzących to postępowanie takie pismo nie wpłynęło . Natomiast na kserokopii pisma przedstawionego wraz ze skargą brak jakiegokolwiek dowodu (prezentaty, koperty ze stemplem pocztowym ) , iż pismo to rzeczywiście zostało nadane i wpłynęło do organu .

Jeżeli na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podnosiła takich zarzutów i nie wskazywała konkretnych świadków , którzy potwierdziliby stawianą przez nią tezę , to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, że organy podatkowe pominęły dowód z przesłuchania tych osób , jest oczywiście nieuzasadnione.

Nie można się również zgodzić z zarzutem , iż część środków finansowych pochodzących z pożyczek nie wymaga udowodnienia, gdyż skarżąca nie miała obowiązku uwzględniania ich w deklaracji PIT. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - art188 Ordynacji podatkowej . Dowodami mogą być nie tylko księgi podatkowe i deklaracje złożone przez stronę lecz również zeznania świadków, opinie biegłych, i wszelkiego rodzaju materiały i informacje oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy .

Zwrócić należy uwagę , iż w świetle obowiązującej wówczas ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej pożyczki podlegały opłacie skarbowej. Brak uiszczenia takiej opłaty w powiązaniu z odmową wskazania osób , które udzieliły takiej pożyczki jest wystarczającą przesłanką do podważenia wiarygodności składanych w tym zakresie wyjaśnień .

Sąd podziela wątpliwości skarżącej , iż z uwagi na upływ czasu z jednej strony i brak obowiązku posiadania stosownej dokumentacji z drugiej, niemożliwe jest szczegółowe i pełne udowodnienie wszystkich zdarzeń gospodarczych , które przyczyniły się do wygenerowania posiadanego przez skarżącego majątku . W związku z powyższym ocena dowodów przedstawiona przez stronę musi być pełna , ostrożna i uwzględniająca również upływ czasu i związane z tym konsekwencje .

Podkreślić jednak należy , wyjątkowo bierną postawę skarżącej i jej małżonka w niniejszej sprawie , którzy pomimo ciążącego na nich obowiązku wykazania , iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów , ograniczyli się praktycznie na wykazywania , iż nie mieli prawnego obowiązku gromadzenia stosownych dokumentów nie podając również świadków , którzy ich zdaniem w transakcjach uczestniczyli.

Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia prawa poprzez ustalenie wydatków potrzebnych na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych ogłaszanych przez ZUS. Jeżeli bowiem E. i Z. G. nie przekazali informacji o wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny to zasadnie określono ich wysokość na podstawie średnich danych Głównego Urzędu Statystycznego . Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. stwierdzając , iż nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.( sygn. akt II FSK 89/05)

Podkreślić również należy , iż w niniejszej sprawie przyjęcie średnich danych statystycznych jest korzystne dla skarżącej . Dane te odzwierciedlają bowiem średni poziom wydatków przeciętnej polskiej rodziny. Trudno natomiast wyobrazić sobie aby wydatki rodziny posiadającej w gotówce wielomilionowy majątek kształtowały się poniżej tej średniej .

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasad postępowania poprzez prowadzenie tegoż postępowania pod nieobecność Z. G. przebywającego w tym czasie w areszcie . Zarzut ten odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż Z. G. został tymczasowo aresztowany w dniu [...]03.2006 r. , natomiast postępowanie pierwszoinstancyjne zakończono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. W postępowaniu kontrolnym Z. G. miał zagwarantowany czynny udział , dwukrotnie był przesłuchiwany składając obszerne wyjaśnienia i posiadał również na tym etapie profesjonalnego pełnomocnika .

W postępowaniu odwoławczym pomimo braku możliwości osobistego udziału w toczącym się postępowaniu również występował w sprawie przez pełnomocnika , który uczestniczył w toczącym się postępowaniu (doręczanie pism oraz umożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym ).

Jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa - pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Można stwierdzić, że w postępowaniu, w którym ustanowiony został pełnomocnik, żadna czynność procesowa nie może się odbyć bez jego wiedzy. Z istoty pełnomocnictwa oraz z faktu, że pełnomocnik jest wyrazicielem interesu strony postępowania wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie pełnomocnika zobowiązuje organ podatkowy do doręczania przede wszystkim jemu pism kierowanych do strony.

Zatem z formalnego punktu widzenia organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu . Nie można się natomiast zgodzić z pełnomocnikiem skarżącej , iż brak osobistego udziału skarżącego w postępowaniu odwoławczym spowodował ograniczenie jego uprawnień, gdyż szeregu czynności skarżący nie mógł zdziałać przez pełnomocnika . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż w postępowaniu odwoławczym nie zgromadzono żadnego istotnego materiału dowodowego, który miałby wpływ na rozstrzygnięcie, a decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oparto na ustaleniach organu pierwszej instancji. Postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało prawie rok czyli okres, w którym podatnik przy wykazaniu pewnej aktywności i dobrej woli w zakresie poszukiwania dowodów miał pełną możliwość uzyskać i przedstawić żądane dowody . Na etapie postępowania odwoławczego Z. G. ze zrozumiałych względów był pozbawiony możliwości osobistego zbierania dowodów, i ta okoliczność niewątpliwie powinna być uwzględniona przez organ podatkowy w trakcie toczącego się postępowania. W takiej sytuacji trudno bowiem wymagać aby cały ciężar poszukiwania dowodów leżał po stronie podatnika . Niemniej jednak również na tym etapie Z. G. nie wykazał nawet minimum aktywności dowodowej zachowując w tym zakresie całkowitą bierność . Jeżeli w sprawie istniały jakieś dowody na uzyskiwane dochody ( kwestionowane przez organy ) miał możliwość chociażby wskazania kierunków poszukiwania tych dowodów , nazwisk i adresów świadków , nazw instytucji przy pomocy których uzyskiwał przychód - tego jednak nie uczynił.

Również w postępowaniu przed sadem, poza ogólnie sformułowanym zarzutem , nie wskazano jakich konkretne działań został Z. G. pozbawiony występując w postępowaniu odwoławczym jedynie przez pełnomocnika. Na gruncie postępowania w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym podatnik przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do formułowania zarzutów wobec organów podatkowych .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).