Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 527/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 434/08 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. J. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 434/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2007 roku, którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. w łącznej kwocie 837,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 552,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 107,24 zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż spółka nie uiściła w całości ciążącego na nim - jako podatniku - zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 18 października 2004 r. - w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. - po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego - nie znalazł podstaw uzasadniających rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z żądaniem strony. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. powstały przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). A zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w niniejszym przypadku - należało zastosować przepisy art. 107-109 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 października 2004 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. Zobowiązanie to nie zostało wykonane, zaś podjęte działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nieziszczonych zobowiązań podatkowych z majątku spółki - okazały się bezskuteczne, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. - umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki.

W tak ustalonym stanie faktycznym, odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ponoszą osoby trzecie, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż prezes zarządu (skarżący) złożył w imieniu spółki, pismem z dnia 3 czerwca 2003 r., do Sądu Rejonowego w Słupsku VI Wydział Gospodarczy podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2003 r. spółka reprezentowana przez skarżącego zwróciła się do Sądu Rejonowego w Słupsku VI Wydział Gospodarczy o cofnięcie podania o otwarcie postępowania układowego, ze względu na brak możliwości realizacji planowanego układu z wierzycielami. Wobec powyższego Sąd postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. sygn. akt Ukł 9/03 umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami.

Z kolei pismem z dnia 12 sierpnia 2003 r. skarżący - jako prezes zarządu spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. We wniosku tym dłużnik wskazał, że od połowy 2002 roku spółka utraciła możliwość sprzedaży samochodów D., z powodu wypowiedzenia umowy handlowej przez D. S.A. Wskazał również, iż spadek obrotów w działalności gospodarczej utrudniał w znacznym stopniu spłatę zaciągniętych zobowiązań wobec kontrahentów, tym bardziej, że w 2001 roku spółka straciła zdolność kredytową. Sąd Rejonowy w Słupsku VI Wydział Gospodarczy - postanowieniem z dnia 28 września 2003 r. sygn. akt U-58/03 - oddalił przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd w uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, iż majątek spółki stanowią zamortyzowane kasy fiskalne i sprzęt komputerowy, stare maszyny do produkcji elementów stalowych o wartości złomu, zapasy w postaci części samochodowych, a także zużyte meble biurowe, które nie przedstawiają istotnej wartości rynkowej, zaś należności są trudne do odzyskania, a ich windykacja wiąże się z niemałymi kosztami. Postanowienie Sądu z dnia 28 września 2003 r. wskazało również, iż spółka nie posiada płynnych środków. Sąd także zauważył, iż dłużnik zaprzestał regulowania swoich zobowiązań i stan ten nie jest wynikiem przejściowych i krótkotrwałych trudności - to zdaniem sądu dowodzi, iż została spełniona przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 1 § 1 Prawo upadłościowe. Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze powyższe ustalenia, iż przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z pewnością na uwagę zasługuje art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) - zgodnie z którym - przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten nie może jednak być stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień Prawa upadłościowego (w tym m. in. § 1 art. 13) oraz - przede wszystkim - przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe - zdaniem organu prowadziło do wniosku, iż "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, iż zarząd spółki nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jego wierzycieli, a jego stan majątkowy nie kwalifikuje go jeszcze jako bankruta. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Ciężar wykazania, iż majątek dłużnika wystarcza na pokrycie m. in. kosztów postępowania spoczywa na wnioskodawcy. Organ odwoławczy nadto zauważa, że sprawozdania finansowe spółki za lata 2002 i 2003 pozwalają na stwierdzenie, iż zobowiązania znacznie przekraczają wartość majątku. W 2002 roku aktywa wynosiły 913.525,88 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 1.156.961,19 zł. W 2003 roku aktywa wynosiły 415.016,36 zł, natomiast zobowiązania wynosiły 758.311,58 zł.

Powyższe ustalenia faktyczne - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wskazują, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego (który został cofnięty przez prezesa spółki), jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały złożone we właściwym czasie. Jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego skoro wszczęte do majątku spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, członkiem zarządu spółki w okresie powstania wskazanych zobowiązań był skarżący, zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z brzmienia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu: naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą analizę materiału dowodowego prowadzącą do pominięcia zasady prawdy obiektywnej oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczanie odsetek za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do chwili doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił niewłaściwą interpretację, przez organy podatkowe, terminu "we właściwym czasie". Zdaniem autora skargi "właściwy czas" użyty w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pełni inną rolę, niż sztywny termin dwóch tygodni przywołany w Prawie upadłościowym a mianowicie "właściwy czas" to taki, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie powstania trwałej niezdolności przedmiotu gospodarczego do spłaty wszystkich wierzycieli w celu równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Zarzut naruszenia art. 22 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego upatruje w nieuwzględnieniu przez organy podatkowe całokształtu materiału dowodowego z którego wynika, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś późniejsze losy wniosków nie mają bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanym zagadnieniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego wywiódł, że art. 109 Ordynacji podatkowej nie wymienia art. 54 Ordynacji podatkowej. Uznał, że przepis ten zawiera jedynie wyliczenia przykładowe. W innym przypadku brak będzie w ogóle generalnej podstawy do ustalania wysokości tych odsetek, która to podstawa znajduje się w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem skarżącego, za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do momentu doręczenia decyzji, odsetki nie mogą być naliczane, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom, nie sposób zarzucić dowolności. Materiał zgromadzony w rozpatrywanej sprawie w bezsporny sposób potwierdza, iż zobowiązania podatkowe w przeszłości powstałe i wymagalne nie zostały przez spółkę wykonane, zaś postępowanie egzekucyjne umorzono, wobec jego bezskuteczności. W takiej sytuacji odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie (wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej). Jedną z takich przesłanek jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). W piśmie z dnia 3 lipca 2006 r. pełnomocnik strony wskazał, że w dniu 3 czerwca 2003 r. spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego, załączając do niego bilans na dzień 30 kwietnia 2003 r. Pismo to wskazuje również, że dnia 12 sierpnia 2003 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony przez Sąd Rejonowy w Słupsku VI Wydział Gospodarczy (postanowieniem z dnia 28 września 2003 r.) głównie (zdaniem strony) ze względu na brak płynnych środków finansowych. Strona w/w piśmie wskazała, że "w momencie składania tego wniosku spółka posiadała jednak majątek ruchomy, zapasy części zamiennych oraz należności w kwocie 200 tyś. zł.", zatem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, możliwe było równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki, a to z kolei dowodzi, iż spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż we właściwym czasie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że prezes zarządu (skarżący) w imieniu spółki pismem z dnia 3 czerwca 2003 r. złożył do Sądu Rejonowego w Słupsku VI Wydział Gospodarczy podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2003 r. spółka reprezentowana przez skarżącego zwróciła się do Sądu Rejonowego w Słupsku VI Wydział Gospodarczy o cofnięcie podania o otwarcie postępowania układowego, ze względu na brak możliwości realizacji planowanego układu z wierzycielami - w konsekwencji czego Sąd postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. sygn. akt Ukł 9/03 umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Z kolei pismem z dnia 12 sierpnia 2003 r. skarżący - jako prezes zarządu spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, który to wniosek Sąd Rejonowy w Słupsku VI Wydział Gospodarczy - postanowieniem z dnia 28 września 2003 r. sygn. akt U-58/03 - oddalił z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z pewnością na uwagę zasługuje art. 5 § 1 Prawa upadłościowego zgodnie z którym - przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten nie może jednak być stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień Prawa upadłościowego (w tym m. in. § 1 art. 13) oraz - przede wszystkim - przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej. Powyższe prowadzi do wniosku, iż "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z całą pewnością nie jest moment, w którym brak już środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym.Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, iż zarząd spółki nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jego wierzycieli, a jego stan majątkowy nie kwalifikuje go jeszcze jako bankruta. Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Ciężar wykazania, iż majątek dłużnika wystarcza na pokrycie m. in. kosztów postępowania spoczywa na wnioskodawcy. Wyniki finansowe spółki w latach 2001 - 2003 jednoznacznie dowodzą, że przedmiotowe wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie. Należy dodatkowo podkreślić, iż jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie można podzielić opinii strony skarżącej (zawartej w przedmiotowej skardze), iż późniejsze losy wniosków zarówno o wszczęcie postępowania układowego, jak również o ogłoszenie upadłości nie mają bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanym zagadnieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uznając zarzut ten za niezasadny stwierdzono, iż akta sprawy dowodzą, że prowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji - w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego pełniącego funkcję Prezesa spółki, toczyło się w oparciu o materiał dowodowy w tym zakresie. Również na podstawie akt sprawy dokonano rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - tym samym twierdzenie strony skarżącej, iż organy podatkowe nie dokonały analizy całego materiału dowodowego, a jedynie przeprowadziły postępowanie dowodowe w oparciu o cząstkowy materiał dowodowy, co zdaniem strony, narusza zasadę prawdy obiektywnej - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na stwierdzenie, iż wszczęte do majątku spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, członkiem zarządu spółka w okresie powstania wskazanych zaległości z tytułu zobowiązań był skarżący. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z brzmienia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organy podatkowe trafnie uznały, iż w przeprowadzonym postępowaniu skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową, tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie w/w wniosków nastąpiło nie z jego winy. Pomimo wskazania mienia spółki (pismem z dnia 3 lipca 2006 r.) - w postaci trzech specjalistycznych maszyn do produkcji gwoździ typu A4011 oraz zapasu magazynowego płytek terakotowych wraz z dekorami, w wyniku przeprowadzonej sprzedaży licytacyjnej uzyskano kwotę 4.879,75 zł (zaksięgowaną na koszty postępowania egzekucyjnego) Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż mienie to nie umożliwiło jednakże zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Także za bezzasadne uznano twierdzenie pełnomocnika skarżącego zawarte zarówno w odwołaniu, jak również w skardze, iż naruszono przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w G. trafnie zauważył, iż w niniejszym przypadku mający zastosowanie art. 109 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy trafnie wskazał, że w/w art. 109 Ordynacji podatkowej nie odsyła do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; jak i to, że wbrew wywodom skargi ustawodawca w/w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, wyliczając kolejno wszystkie mające zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy, nie zastosował ich przykładowego wyliczenia, tylko nakazał wprost stosowanie artykułów w nim podanych, tj. art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 Ordynacji podatkowej odpowiednio. Powyższe oznacza, iż wskazanie przez stronę skarżącą na przykładowy charakter wynikający z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej - jest również bezzasadne. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie: 1. prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię przepisów art. 116 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że dla właściwego odczytania normy prawnej wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy określić co oznacza zwrot "we właściwym czasie". Skarżący wskazując, że brzmienie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej jest zbliżone do art. 299 Kodeksu spółek handlowych i powołując się na orzecznictwo dotyczące tego przepisu stwierdził, że pojęcia tego nie należy utożsamiać z unormowaniem zawartym w art. 5 Prawa upadłościowego.

Zdaniem skarżącego, właściwy czas to taki, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie powstania trwałej niezdolności podmiotu gospodarczego do spłaty wszystkich wierzycieli w celu równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Skarżący odnosząc się do kwestii uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wyrażonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego zwykle wynika z faktu, że zarząd lub członek zarządu nie ma faktycznej możliwości ich złożenia. Możliwe są jednak sytuacje, w których opóźnienie w złożeniu wniosków wynika z innych obiektywnych przyczyn, na które zarząd nie ma wpływu. W takiej sytuacji również nie można przypisać zarządowi winy, co stanowi wystarczającą przesłankę ekskulpacyjną.

W opinii autora skargi kasacyjnej, należało zatem, dokonując wykładni przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej w konkretnej sprawie, dokonać jego właściwej wykładni, uwzględniającej całe brzmienie przepisu, aby następnie odnieść się do stanu faktycznego sprawy, tym samym Sąd pierwszej instancji, naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący stanął na stanowisku, że spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Prezesa Zarządu za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. w S., gdyż we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, a opóźnienie związane ze zgłoszeniem ostatniego wniosku związane było z trwającymi negocjacjami z głównymi kontrahentami, zatem nastąpiło bez winy Zarządu Spółki.

Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania mogące nieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w związku z błędnie przyjętym stanem faktycznym, będącym podstawą rozpoznania sprawy, z pominięciem części materiału dowodowego, świadczącego na korzyść zarządu.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że co prawda w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 §1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio - z pominięciem art. 54, jednak należy przyjąć, iż jest to wyliczenie przykładowe, a nie wyczerpujące. Gdyby bowiem uznać, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się wyłącznie przepisy wymienione w art. 109 § 1, to brak będzie w ogóle generalnej podstawy dla ustalenia wysokości tych odsetek, która to podstawa znajduje się w przepisie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy nastąpiło w związku z przyjętym błędnym stanem faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

Należy zaznaczyć, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Kontrola Sądu ogranicza się do zbadania, czy organ przeprowadził postępowanie zgodnie z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I OSK 1869/07, Lex nr 478284).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Natomiast w rozpoznawanej sprawie ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prawo upadłościowe, wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorca zobowiązany był złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (§1), jednakże w przypadku, gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (§ 2 ).

Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ).

Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego.

W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, iż ; "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: ‘’ (...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.

W związku z powyższym w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny więc jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Zważyć bowiem należy, że nie można w sposób uprawniony wywodzić obowiązków i odpowiedzialności członka zarządu w stosunku do osoby, która nim (już) nie jest czy też nie była.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniechały jednoznacznego ustalenia, wskazania i uzasadnienia : czy, a jeżeli tak, to konkretnie kiedy, w czasie w którym skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Organy podatkowe powołując się na wniosek spółki z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości wskazały jedynie, że spółka w 2001 r. straciła zdolność kredytową, od połowy 2002 r. utraciła możliwość sprzedaży samochodów oraz posiadała duże zadłużenie wobec swoich dostawców. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na sprawozdania finansowe spółki za lata 2002 i 2003 stwierdził, że zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku spółki.

Jednakże z tak zawartych ogólnie sformułowań nie wynikało, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej) .

Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości

( postępowanie układowe ) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie wywiązały się z obciążających je obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonał oceny braku wskazania przez organy podatkowe powyższej okoliczności.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie ta część argumentacji dotyczącej powyższego zarzutu, iż błędnie ustalony stan faktyczny, był przyczyną nie uwzględnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego, gdyż we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, a opóźnienie związane ze zgłoszeniem ostatniego wniosku związane było z trwającymi negocjacjami z głównymi kontrahentami.

Należy wskazać, że skarżący w imieniu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. pismem z dnia 3 czerwca 2003 r. złożył do Sądu Rejonowego w Słupsku VI Wydział Gospodarczy podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2003 r. spółka reprezentowana przez skarżącego cofnęła wniosek o otwarcie postępowania układowego, ze względu na brak możliwości realizacji planowanego układu z wierzycielami. Wobec powyższego Sąd Rejonowy w Słupsku postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami.

Z kolei pismem z dnia 12 sierpnia 2003 r. skarżący - jako prezes zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w Słupsku VI Wydział Gospodarczy - postanowieniem z dnia 28 września 2003 r. oddalił przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ustalenia dokonane przez organy, a poddane kontroli Sądu pierwszej instancji były prawidłowe i w świetle tych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że złożone wnioski pozwalają na stwierdzenie, iż została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności konieczne jest skutecznie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Nie jest wystarczające samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego ( który został cofnięty przez prezesa Spółki z o.o. A.), jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Usługowo- Handlowego ,,A." spółka z o.o. nie zostały złożone we właściwym czasie bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże fakt, że wskazane powyżej wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie nie może przesądzać o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki.

Z uwagi na uznanie za usprawiedliwiony zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów postępowania przedwczesne byłoby zajmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po bezspornym ustaleniu stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.