Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1972/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia K[...] "D[...]" z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 501/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia K[...] "D[...]" z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia K[...] "D[...]" z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 501/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Stowarzyszenia "D. B." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 lipca 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 9 maja 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji ustalił, że Stowarzyszenie zaniżyło przychody o łączną kwotę 61.912,80 zł, na którą składa się: (-) kwota 3.000,00 zł stanowiąca otrzymane środki pieniężne od PPHU D. D. H., (-) kwota 2.500,00 zł stanowiąca otrzymane środki pieniężne od B. sp. z o.o., (-) kwota 56.412,80 zł będąca różnicą pomiędzy kwotą wykazaną w rachunku wyników za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r., a przychodami wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za ten sam okres.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż Stowarzyszenie zawyżyło koszty podatkowe o kwotę 300.005,02 zł. Ustalenia te dotyczyły kwoty 4.069,65 zł stanowiącej różnicę pomiędzy sporządzonym za rok podatkowy rachunkiem wyników, a kwotą kosztów wykazanych w zeznaniu rocznym CIT-8 oraz kosztów w wysokości 295.935,37 zł. Na koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu złożyły się: (-) wydatki na bilety na mecze piłki nożnej, (-) wydatki na karnety na siłownię, (-) wydatki na przejazdy PKP/przydziały pociągów, (-) wydatki na wynajem autobusu z kierowcą – ryczałt – przewóz osób, (-) bilety lotnicze, (-) nagłośnienie imprezy kulturalnej, (-) farby, artykuły malarskie, tkaniny, monety, megafony, smycze, (-) korzystanie ze stadionu, (-) usługa tłumaczenia dokumentów, (-) kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że kwestią sporną w sprawie stały się głównie ustalenia organów wyłączające możliwość skorzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), z uwagi na nie uznanie wszystkich wydatków Stowarzyszenia jako przeznaczonych i wydatkowanych na cele statutowe wskazane w tym przepisie.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd w pierwszej kolejności odniósł się do przepisów art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i przytoczył ich treść. Dalej sąd wskazał, że ustawodawca przewidział wyjątki od reguły opodatkowania dochodu. Jeden z nich został unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przewidziany ww. przepisie wyjątek ma charakter warunkowy i jest uzależnione od faktycznego wydatkowania dochodu na preferowane przez ustawodawcę cele oraz od zgodności celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną.

Możliwość nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uzależniona jest bowiem od wyraźnego wskazania w statucie celów działania. Organ podatkowy, sprawdzając czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, bada bowiem treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawowym, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, na potrzeby rozpatrywanego przypadku sąd wskazał, że podatnik, który realizuje swój cel statutowy wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Określenie podatku dochodowego w danym okresie rozliczeniowym musi uwzględniać, czy poniesione przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, a w odniesieniu do wydatków nie stanowiących takiego kosztu konieczna jest ocena, czy dochód stanowiący ich równowartość jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy sąd pierwszej instancji zauważył, że cele skarżącego Stowarzyszenia wymienione zostały w § 6 statutu i są nimi:

- promowanie pozytywnej postawy kibiców piłki nożnej w kraju i za granicą;

- angażowanie kibiców i sympatyków drużyny zawodników piłki nożnej prowadzonej przez "J. – B." SSA w życie sportowe, społeczne i kulturalne;

- poprawa ogólnego wizerunku kibiców drużyny zawodników piłki nożnej prowadzonej przez "J. – B." SSA.

Zdaniem sądu, nie wszystkie wydatki Stowarzyszenia na ww. cele statutowe, są tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pomimo szeroko przywołanych przez stronę pojęć kultury, kultury fizycznej, sportu, oświaty, opieranych na ich definicjach słownikowych oraz literaturze przedmiotu – nie wszystkie kwoty były wydatkowane na cele preferowane ustawowo. W części, w jakiej zostały wydane na cele inne niż wskazano, podlegają zatem opodatkowaniu.

Sąd podkreślił przy tym, że analizowane zwolnienie stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i z tego powodu niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wyjątek ten musi więc być interpretowany ściśle i precyzyjnie. Omawiane zwolnienie ma na celu inicjowanie konkretnych działań, a nie również tych, które mogą mieć jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie definiują działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, przy ich interpretacji posiłkować się można znaczeniem językowym, ale również, jak uczynił to organ odwoławczy - uwzględniając wykładnię systemową zewnętrzną - definicjami zawartymi w innych aktach prawnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie w szczególności trudno jest się doszukać powiązania z celami ustawowymi wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie: na bilety na mecze piłki nożnej; na karnety na siłownię; na przejazdy PKP/przydziały pociągów; na wynajem autobusu z kierowcą; na kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Analizowane wydatki wskazują, że głównym elementem faktycznej działalności Stowarzyszenia było organizowanie kibicowania podczas meczów drużyny piłkarskiej. Zdaniem sądu pierwszej instancji działania te nie wpisują się w żadną z działalności preferowanych do zwolnienia w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie można przypisać działaniom Stowarzyszenia polegającym na kibicowaniu i organizowaniu wyjazdów na mecze drużyny piłkarskiej cech działalności sportowej, oświatowej, czy kulturalnej. Zamiarem ustawodawcy nie było premiowanie działań pomocniczych w stosunku do działalności sportowej, oświatowej czy kulturalnej, ale propagowanie rzeczywistych, konkretnych działań w tych dziedzinach, ewentualnie wspieranie (dotowanie) podmiotów prowadzących taką działalność. W zakresie wydatków na karnety na siłownię organy słusznie wskazały na ogólnikowość wyjaśnień Stowarzyszenia w tym zakresie oraz zeznania świadków, dające podstawę do uznania, że nie były one szeroko rozpowszechnione, a skierowane tylko do wąskiej grupy osób, nie zaś do całej społeczności kibiców. Z zeznań przesłuchanych w sprawie członków Stowarzyszenia nie wynika jednoznacznie, że w kręgu kibiców były informacje na temat karnetów. Świadkowie nie potrafili ponadto wskazać ile osób skorzystało z karnetów. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zatem stwierdził, że wydatki te nie wpisują się w szeroko rozumianą działalność sportową preferowaną ustawowo.

Dochody wydatkowane w ww. sposób nie wskazują również, aby Stowarzyszenie realizowało działania w zakresie pomocy społecznej. Udział w wyjazdach na mecze drużyny piłkarskiej nie był uzależniony od sytuacji materialnej osoby zainteresowanej wyjazdem. Co więcej, trudno jest zakwalifikować wydatki na bilety na mecze i na transport jako realizujące działalność w zakresie pomocy społecznej, rozumianej jako wspieranie osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka, a której zadaniem jest zapobieganie trudnym sytuacjom życiowym, których osoby te nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości (art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182)).

Sąd podkreślił, że efektem działań Stowarzyszenia organizującego wyjazdy kibiców na mecze drużyny piłkarskiej były nierzadko wydatki poniesione na kary za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Kary finansowe obciążające Stowarzyszenie świadczą wręcz o działaniach stojących w opozycji do społecznie użytecznych działań w zakresie oświaty, kultury, sportu. Nielogicznym i pozbawionym zdrowego rozsądku byłoby uznanie w takim przypadku, że dochód jest wydatkowany w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu, zgodnego z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną.

W związku z powyższym sąd uznał za całkowicie bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd zauważył, że wysokość przychodów, określona w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie była sporna. Wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który nie miał zastosowania w sprawie, pozostało natomiast bez wpływu na wynik sprawy. Naruszenie to nie mogło zatem prowadzić do uwzględnienia skargi.

Organy nie uznały za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie: na bilety na mecze piłki nożnej; na karnety na siłownię; na przejazdy pociągami; na wynajem autobusu z kierowcą; na bilety lotnicze; na nagłośnienie imprezy kulturalnej; na farby, artykuły malarskie, tkaniny, monety, megafony, smycze; za korzystanie ze stadionu; na usługa tłumaczenia dokumentów; na kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymania pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów. Powodem wyłączenia tych wydatków z kosztów był brak ich związku z przychodem. Okoliczność, że Stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych nie oznacza, że nie może osiągać przychodu i że nie ponosi kosztów podatkowych. Wydatki, o których mowa, Stowarzyszenie poniosło realizując własne zadania statutowe.

Tym samym wydatki te, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, zwiększają dochód, który może zostać zwolniony od opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W rozpatrywanym przypadku równowartość części wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowano jako dochód wydatkowany na cele statutowe i w związku z tym potwierdzono zwolnienie tego dochodu z podatku. Natomiast pozostała część dochodu w równowartości wydatków poniesionych na cele nie związane z działalnością wymienioną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie korzysta z omawianego zwolnienia podatkowego i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, według stawki określonej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego za pozbawione podstaw sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd wskazał, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.")).

Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione.

W sprawie dokonano analizy dokumentów źródłowych Stowarzyszenia i wyjaśnień strony. Zbadano treść celów statutowych Stowarzyszenia pod kątem przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Stosowne wnioski organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, spełniających wymagania stawiane przez art. 210 § 4 o.p. Decyzje organów obu instancji zawierają wszystkie elementy przewidziane w art. 210 § 1 o.p. Okoliczność, że organ pierwszej instancji jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bez sprecyzowania punktu tego ustępu, nie mogła uniemożliwić stronie obrony, gdyż w toku postępowania podatkowego kwestia przychodu nie była w ogóle kwestionowana przez Stowarzyszenie. Sąd podkreślił, że w treści uzasadnienia organ pierwszej instancji powołał się wprost na art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przedstawił wyliczenie zaniżonych jego zdaniem przychodów Stowarzyszenia w badanym roku podatkowym.

Zdaniem sądu organ nie naruszył także art. 193 § 1 o.p., ponieważ jak wykazało przeprowadzone postępowanie księgi podatkowe Stowarzyszenia prowadzone były wadliwie i nierzetelnie w zakresie przychodów i kosztów. Jako, że stwierdzone uchybienia miały istotne znaczenie dla sprawy, słusznie uznano, że w części tej księgi nie mogą stanowić dowodu. Podstawę opodatkowania prawidłowo zaś określono przy zastosowaniu art. 23 § 2 o.p.

W ocenie sądu pierwszej instancji, kontrola sądowoadministracyjne zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby organy podatkowe obu instancji działały wbrew przepisom prawa.

4. W wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administacyjnego skardze kasacyjnej Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a głównie naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. - poprzez nie uwzględnienie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej a jako organizacja społeczna no-profit prowadzi działalność w zakresie: kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności i uzyskane środki pieniężne w całości przeznacza na te cele a jednocześnie błędne zdefiniowanie celów skarżącego zawartych w jego statucie jako nie tożsamych z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., przy nie uwzględnieniu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje, gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji, przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej, w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędne przyjęcie w wyniku błędnej wykładni przepisu prawa materialnego podatkowego, że skarżący wydatkował swoje dochody na cele inne niż wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., mimo wydatkowania ich na cele kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności przy nie uwzględnieniu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje, gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji, przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej oraz pominięcie faktów, że wydatki zakwalifikowane jako nie stanowiące wydatków w sensie podatkowym jednak nawet ze swojego charakteru spełniały wymogi zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p., w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a głównie naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego a tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji a głównie zaakceptowanie wadliwego ustalenia zakresu działalności statutowej przez skarżącego w przedmiocie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności przy uwzględnieniu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje, gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz błędnego przyjęcia, że uzyskane środki pieniężne w całości nie zostały przeznaczone na te cele oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji, przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. - poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a głównie w celu ustalenia prowadzenia działalności statutowej przez skarżącego w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności przy uwzględnieniu, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji: kultury, kultury fizycznej i sportu oraz dobroczynności i nie odsyła w tym zakresie do innego aktu prawnego i nie wskazuje, gdzie poszukiwać definicji tych celów oraz błędnego przyjęcia, że uzyskane środki pieniężne w całości nie zostały przeznaczone na te cele i zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji, przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. - poprzez pominięcie prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg co do dowodu w zakresie prowadzenia działalności statutowej przez skarżącego w zakresie kultury, kultury fizycznej i sportu, dobroczynności oraz błędnego przyjęcia, że uzyskane środki pieniężne w całości nie zostały przeznaczone na te cele i zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji, przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. - poprzez dokonanie oceny nie swobodnej a dowolnej głównie w zakresie zgodności celów statutowych skarżącego z u.p.d.o.f., czego skutkiem było przyjęcie, że skarżący wydatkował środki pieniężne (dochód) nie na cele statutowe a na inne cele, nie wskazane w art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. i czego skutkiem było opodatkowanie tych środków (dochodu) podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz zaakceptowanie tego stanu przez sąd pierwszej instancji oraz pominięcie przez sąd pierwszej instancji, przytoczonych w skardze legalnych definicji językowych celów wymienionych wyżej w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, 191, 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. - polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy administracji podatkowej głównie z zakresu ustalania definicji sportu, kultury, dobroczynności i kultury fizycznej zgodności celów statutowych skarżącego z u.p.d.o.p., dokonany w sposób wadliwy niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w o.p. jako własne ustalenia a tym samym sąd pierwszej instancji nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie skorzystał w pełni z kontroli działalności administracji podatkowej mając ku temu środki przewidziane w ustawie p.p.s.a., mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 193 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p. w wyniku czego zamiast uwzględnienia skargi - skargę tą oddalił;

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 122 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym przepisom i zebrały materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do przyjęcia stanu faktycznego sprawy. Co istotne zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie poza gołosłownym twierdzeniem o nie zebraniu w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego nie wskazują na konkretne braki w tym zakresie, a zwłaszcza jaki materiał dowodowy powinien być jeszcze zgromadzony. Ponadto zarzuty te jak i pozostałe zarzuty procesowe nie zawierają uzasadnienia, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 177a p.p.s.a.

Na marginesie należy podnieść, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. I jeszcze jedna okoliczność. Wprawdzie z art. 122 o.p. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu., a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54).

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 193 o.p.

Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wydatki stowarzyszenia nie spełniają kryteriów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 p.p.s.a. Stanowi on, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Tego faktu nikt w zasadzie nie kwestionuje, przy czym przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż organy podatkowe uznały, że księgi były prowadzone wadliwie i nierzetelnie w zakresie przychodów jak i kosztów. W związku z tym strona skarżąca powinna tę okoliczność zakwestionować i wykazać, że brak było podstaw do przyjęcia nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, a więc wskazać, jako naruszone, pozostałe jednostki redakcyjne art. 193 o.p., czego nie uczyniono.

Skarga kasacyjna poza brakiem uzasadnienia podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawiera jeszcze jeden istotny brak, a mianowicie nie wykazuje, że naruszenie określonych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie tylko przy powoływaniu art. 174 pkt 2, że do naruszenia przepisów postępowania doszło w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie jest wystarczające. Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Konsekwencją niezakwestionowania ustaleń faktycznych sprawy jest stwierdzenie, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.), odnoszony do stanu faktycznego proponowanego przez stronę skarżącą, jest również niezasadny.

Nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele. Wykładnia tego przepisu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tego Sądu z: 9 marca 2009 r., II FSK 1728/08; 3 marca 2010 r., II FSK 1291/08; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1330/10; 18 listopada 2014 r., II FSK 2773/12 i 3 marca 2015 r., II FSK 910/13 przyjęty został jednolity pogląd prawny, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Z jednej strony należy bowiem wziąć pod uwagę, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast z drugiej strony trzeba uwzględnić, że osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, że w świetle powyższego nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu. Stowarzyszenie "D. B." nie jest i nie było w latach 2010 - 2012 organizacją pożytku publicznego, o której mowa w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W związku z tym postanowienia statutu stowarzyszenia należy bezpośrednio konfrontować z treścią ustawy podatkowej, która reguluje przedmiotowe zwolnienie podatkowe, bowiem jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie tylko, gdy postanowienia statutu ściśle odpowiadają wymogom ustawy podatkowej, stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia w tym podatku (por. chociażby wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 3422/01).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. takich jak sport, kultura, kultura fizyczna, dobroczynność, czy pomoc społeczna. W związku z tym zasadnie organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji odwołały się do ich rozumienia jakie wynika dla tych pojęć ze słownika języka polskiego (szczegółowo znaczenie tych zwrotów zostało zacytowane zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, protokół kontroli podatkowej z 4 grudnia 2013 r. – k. 549), a następnie dokonały wnikliwej konfrontacji treści statutu stowarzyszenia z treścią podatkowej normy prawnej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, błędnie, krytykując takie podejście odwołuje się do podobnych pojęć zawartych w innych aktach prawnych jak chociażby ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie, czy Polskiej Klasyfikacji Działalności. Stara się z nich wywieść, że treść statutu i treść ustawy podatkowej w zakresie przedmiotowych wydatków daje podstawę do zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody strony skarżącej w tym zakresie są niczym innym jak polemiką z prawidłowymi ustaleniami faktycznymi organów podatkowych zaakceptowanymi w pełni przez sąd pierwszej instancji. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący nie podał na czym polegała błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zaś zacytowane pojęcia i definicje nie zostały omówione w powiązaniu z realiami danej sprawy. Nie wskazano, które konkretnie wydatki mieszczą się w zaproponowanych definicjach i z jakiego powodu.

Ponadto w żadnym fragmencie swoich wywodów strona skarżąca nie wykazała przekonywująco, że takie wydatki jak kary finansowe, kary umowne za nieuzasadnione zatrzymywanie pociągów, za dewastację wagonów, za nieuzasadnione opóźnienia pociągów, czy wydatki na wynajem autobusów, na przejazdy PKP, bilety lotnicze, na bilety na mecze piłki nożnej mogą być zakwalifikowane, w kontekście odpowiednich zapisów statutowych do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej intencją ustawodawcy było preferowanie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określonej działalności i podatkowa stymulacja realizacji celów społecznie użytecznych a nie każdych celów, które podatnik sobie zapisze w statucie (zob. I. Ożóg, Tegoroczne zmiany. Podatek dochodowy w fundacjach, PP 1995, nr 4, str. 7 - 8).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.