Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 584/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 658/05 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. S. kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej M. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 658/05, mocą którego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. - oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lutego 2005 r. dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

W motywach orzeczenia Sąd opisał przebieg postępowania.

Wskazał, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku nieuwzględnienia odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2003 r., dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki A [sp. z o.o.] z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1998 r.

Decyzja organu pierwszej instancji wydana w postępowaniu zwykłym stała się ostateczna, bowiem odwołanie od niej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] stycznia 2004 r. pozostawił bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia.

We wniosku z dnia 28 kwietnia 2004 r., wysłanym dnia 5 lipca 2004 r., o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", strona zarzuciła wydanie tego orzeczenia z naruszeniem art. 116 tej ustawy. Wywodziła, że organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń odnośnie daty, z którą została odwołana z pełnienia funkcji członka zarządu spółki A. M. S. twierdził, że przestał być członkiem zarządu z dniem podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników, tj. 20 stycznia 1998 r., a nie 20 marca 1998 r., jak uznał organ podatkowy powołując się na datę dokonania przez Sąd Rejestrowy zmian w Rejestrze Spółki. Stanowisko organu, zdaniem strony, pozbawione było podstaw prawnych na gruncie art. 197 Kodeksu Handlowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu wniosku decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2003 r. Organ nadzorczy nie dopatrzył się bowiem w tym orzeczeniu przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym rażącego naruszenia prawa

W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M. S. wniósł o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucił temu organowi, że nie wypowiedział się jednoznacznie, czy w lutym 1998 r. pełnił on funkcję członka zarządu, mimo że ta okoliczność miała w sprawie przesądzające znaczenie. Podkreślił, że [...] Urząd Skarbowy w C. wydając decyzję o jego odpowiedzialności za okres, w którym nie pełnił obowiązków członka zarządu Spółki dopuścił się rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. uznał je za niezasadne. Zdaniem organu w kwestionowanej decyzji prawidłowo przeanalizowano sprawę pod kątem przesłanek do stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu tym jednoznacznie wykazano, iż w dniu 27 marca 2001 r., kiedy w spółce A powstała zaległość podatkowa z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 1998 r. M. S. pełnił obowiązki członka jej zarządu. Wskazana data wynikała z faktu, iż w tym dniu upłynął termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1998 r., ustalonego spółce decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2001 r., doręczoną w dacie jej wydania. Zaległość podatkowa spółki z tego tytułu została ustalona w decyzji, która miała charakter konstytutywny, a nie określona. Tym samym należność objęta tą decyzją stała się zaległością dopiero po 27 marca 2001 r., tj. po upływie 14 dni od daty doręczenia tego orzeczenia spółce.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona powtórzyła swoje argumenty podniesione przeciwko ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, a także zarzuty zawarte w odwołaniu. Dodała również, że w istniejącej sytuacji niedopuszczalne było orzekanie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazała też, że organy nie uwzględniły faktu, iż złożyła wniosek o upadłość spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podniósł, że fakt złożenia wniosku o upadłość spółki nie był istotny, gdyż wniosek został złożony ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty powstania zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną, gdyż objęta nią decyzja nie naruszała prawa.

Sąd wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może prowadzić do ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Celem takiego postępowania jest bowiem ustalenie, czy decyzja ostateczna, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił także znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa, powołując się na stanowisko zajmowane w orzecznictwie. Podkreślił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W związku z tym uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wynikało to z faktu, że w tej sprawie nie występowała bezsporność, oczywistość naruszenia prawa, a w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego głównie przepisu było podstawą zarzutu zawartego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C.

Sąd nie zgodził się z zarzutem strony, jakoby nie było dopuszczalne orzekanie w trybie tego przepisu o odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku zawiera w sobie elementy sankcji, co jednak nie wyklucza, że jako przedmiot orzekania w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się w ustawowej definicji zaległości podatkowej, wynikającej z art. 51 § 1 w zw. z art. 6 tej ustawy. Skoro tak, to orzeczenie w tym przedmiocie zawarte w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie narusza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie można przyjąć, że zastosowanie tego przepisu stanowiło rażące jego naruszenie.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej wynikało jednoznacznie, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny, a więc dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia podatnikowi decyzji. Powyższe potwierdza, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia spółce decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 1998 r., tj. w dniu [...] marca 2001 r. kiedy to skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu.

Odnosząc się do faktu złożenia przez stronę w dniu 29 marca 2001 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż dokument ten został dołączony przez skarżącego dopiero na etapie wnoszenia odwołania od decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu dokument ten z pewnością stałby się istotnym dowodem w postępowaniu odwoławczym, którego stronie nie udało się skutecznie uruchomić. Nie można natomiast na jego podstawie budować zarzutu o rażącym naruszeniu prawa przez [...] Urząd Skarbowy w C.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata skarżący zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie w nim przepisów postępowania przez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na uznaniu, że pominięcie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność strony jako prezesa zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe takie spółki.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał, że nieprawdziwe jest stwierdzenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż strona załączyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Uczyniła to bowiem pismem z dnia 19 lutego 2003 r., informując [...] Urząd Skarbowy w C. prowadzący to postępowanie o fakcie złożenia wniosku o upadłość. Miało to miejsce zaraz po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podniósł, że to uchybienie przepisom postępowania popełnione przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem znał on powyższą okoliczność, wówczas być może inaczej potraktowałby zarzut nieuwzględnienia przez organ podatkowy faktu złożenia przez stronę wniosku o upadłość mimo poinformowania tego organu zaraz po wszczęciu postępowania.

Strona podkreśliła, że w skardze podnosiła m.in., iż wniosek o ogłoszenie upadłości został przez nią złożony niezwłocznie – 29 marca 2001 r., tj. po otrzymaniu decyzji z dnia [...] marca 2001 r. ustalającej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 1998 r. Dlatego nie zgodziła się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż ta okoliczność nie uzasadnia zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy wydający decyzję orzekającą na podstawie art. 116 § 1 tej ustawy w takiej sytuacji o odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że od reguły wskazanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział trzy wyjątki tj: członkowie zarządu nie odpowiadają, gdy w odpowiednim czasie złożą wniosek o upadłość; wykażą, iż nie ponoszą winy za niezłożenie wniosku o upadłość lub wskażą majątek spółki pozwalający zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa.

Nieuwzględnienie powyższych wyjątków przez organ podatkowy przy orzekaniu o odpowiedzialności zarządu za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności pierwszego wyjątku, świadczy w ocenie strony o oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia organu podatkowego z brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, co należy zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa.

Strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku gdy skarżący zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania prawidłowości dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania prawa materialnego w zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania są usprawiedliwione. Przede wszystkim za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Sąd w ostatnim akapicie na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został dołączony przez skarżącego dopiero na etapie wnoszenia odwołania od decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej, podkreślając, że ten wniosek z pewnością stałby się istotnym dowodem w toku postępowania odwoławczego (do którego z powodu uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia odwołania nie doszło). Zdaniem Sądu natomiast na jego podstawie nie można budować zarzutu rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji orzekający w postępowaniu zwykłym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Pominął bowiem istotną okoliczność, że jakkolwiek wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A strona dołączyła dopiero do odwołania, to w toku postępowania zwykłego pismem z dnia 17 lutego 2002 r., które wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w C. dnia 19 lutego 2002 r. (k. 16 akt podatkowych), informowała ten organ o złożeniu takiego wniosku w Sądzie Rejonowym w C. – Wydział VIII Gospodarczy i podnosiła, że wniosek ten, jak również odpis z rejestru handlowego, znajdują się w tym Sądzie. Ta informacja, jak wynika z akt sprawy, nie została przeanalizowana przez organ podatkowy pierwszej instancji, orzekający w postępowaniu zwykłym. Co więcej, nie znalazła również odzwierciedlenia w wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] czerwca 2003 r. Organ ten w tym orzeczeniu, powołując się na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przedstawiając treść tego przepisu, nie zajął w ogóle stanowiska w kwestii zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość, mimo że w toku postępowania strona sygnalizowała, że taki wniosek złożyła.

W związku z tym w postępowaniu nadzorczym, w którym niezależnie od zakresu wniosku strony, powinna być dokonana wszechstronna analiza kwestionowanego rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek zająć stanowisko, czy pominięcie w toku postępowania zwykłego przez organ pierwszej instancji zbadania wystąpienia jednej z przesłanek ekskulpacyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i brak zajęcia w tej materii stanowiska w decyzji tego organu, mimo sygnalizowania istnienia takiej przesłanki przez stronę w toku tego postępowania, może być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu pkt 3 § 1 w art. 247 tej ustawy. Brak takiej wypowiedzi oznacza, że organ nadzoru w toku postępowania nadzorczego nie zebrał i nie ocenił materiału dowodowego sprawy w sposób wszechstronny, do czego miał obowiązek w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym naruszył wymienione przepisy w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Merytoryczne stanowisko organu nadzoru w tej kwestii zajęte dopiero w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może zastąpić i sanować uchybień w tej materii na etapie prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji doszło więc również do naruszenia przez Sąd wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi mimo wystąpienia w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją wskazanych wyżej uchybień.

Trzeba przy tym dodać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd uznał, iż dokument w postaci wniosku o ogłoszenie upadłości stałby się z pewnością istotnym dowodem w postępowaniu odwoławczym. Sąd, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wyjaśnił jednak, jak należy ocenić w ramach nadzoru z punktu widzenia przesłanek do stwierdzenia nieważności pominięcie takiego dokumentu w toku postępowania zwykłego przed organem pierwszej instancji, mimo posiadania przez ten organ informacji uzyskanej na podstawie pisma strony z dnia 19 lutego 2003 r. o istnieniu takiego dowodu. Takiego wyjaśnienia nie stanowi bowiem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można na podstawie takiego dowodu budować zarzutu rażącego naruszenia prawa przez [...] Urząd Skarbowy w C. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, iż Sąd przyjął, że o fakcie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego organy podatkowe dowiedziały się dopiero na etapie wnoszenia odwołania od decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej z załącznika dołączonego do odwołania, co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.

Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia przepisom postępowania w zaskarżonym wyroku, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedwczesne byłoby w tym stanie sprawy zajmowanie stanowiska, co do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego. Zasadność takich zarzutów może być bowiem zbadana dopiero po wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości związanych z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia dokonane przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie są prawidłowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.