Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 641/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji.

TEZY

Nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA (del.) Anna Kwiatek, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Grażyny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt III SA 1731/03 w sprawie ze skargi Grażyny S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2003 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Grażyny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2004 r., III SA 1731/03 oddalono skargę Grażyny S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wyrok powyższy był poprzedzony postępowaniem podatkowym, w ramach którego Izba Skarbowa w Warszawie powyższą decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z 21 lutego 2003 r. (...). Decyzją tą przeniesiono na Skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki z o. o "K." w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oraz kwiecień i maj 2000 r.

W postępowaniu podatkowym skarżąca kwestionowała możliwość zastosowania do niej art. 108 par. 2 i art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem decyzje z 28. 09.2001 r. określające zaległości podatkowe Spółki "K." w podatku VAT i ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy nie zostały Spółce prawidłowo doręczone.

Urząd Skarbowy uznał jednak w tej kwestii, że doręczenie nastąpiło 20.11.2001 r. tj. z momentem doręczenia ich Prezes Zarządu spółki w Areszcie Śledczym.

Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie ustosunkowała się do tego zarzutu, lecz stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwiecień 1999 r. i kwiecień-maj 2000 r. Spółki "K.", gdyż żaden z uprawnionych podmiotów nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a Strona braku winy w tym względzie nie dowiodła. Bez znaczenia, zdaniem Izby, jest również podnoszona w odwołaniu okoliczność, że decyzja o powołaniu Strony na stanowisko członka zarządu została podjęta bez jej wiedzy skoro - jak sama przyznaje - wyraziła zgodę na przyjęcie tej funkcji. Izba Skarbowa podnosiła również, iż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki "K.", z którego egzekucja byłaby możliwa. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiły negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, natomiast zostały spełnione pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj.:

- zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za okres kwiecień 1999 r., kwiecień - maj 2000 r. powstała w czasie, gdy Strona pełniła w tej Spółce funkcję członka Zarządu /p. Grażyna S. powołana została na funkcję członka zarządu Spółki z o. o "K." uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 12.01.1999 r. i faktu tego Strona nie kwestionuje,

- egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, albowiem Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem przy ul. Z. 37 w W., a strona nie wskazała majątku Spółki.

W złożonej skardze na decyzję organu odwoławczego do WSA, Grażyna S. wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki, podnosząc zarzut niedoręczenia Spółce "K." decyzji z 28.09.2001 r. określających jej zaległości podatkowe w podatku VAT i ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu własnej decyzji, a ponadto odniosła się do zarzutu niedoręczenia decyzji określających zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wskazując, że w sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze w związku z nieodebraniem pisma skierowanego na adres do doręczeń podany przez Prezes Spółki. Doręczenie to nastąpiło w dniu 25.10.2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zasadności zarzutów skargi, uznając ją za bezzasadną, albowiem żadna z przesłanek wskazanych w art. 145 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Bezpodstawny zdaniem Sądu jest zarzut skargi dotyczący wydania zaskarżonych decyzji przed wydaniem decyzji określających wysokość zaległości podatkowych i przed upływem 14 dni od dnia doręczenia spółce "K." decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 września 2001 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2000 r. i wysokość odsetek za zwłokę od tych zobowiązań oraz decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 września 2001 r. (...) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. i odsetki od tego zobowiązania, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy bowiem - zdaniem Sądu pierwszej instancji - uznać za doręczone w 2001 r.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma inspektora kontroli skarbowej (...) z dnia 12 grudnia 2001 r. w dniu 9 listopada 2001 r. upoważniona do odbioru dokumentów spółki Grażyna S. odmówiła przyjęcia ww. decyzji. Okoliczność tę Skarżąca potwierdziła podczas składania wyjaśnień na rozprawie. W takim przypadku Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 153 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata, a więc 9 listopada 2001 r. Nie ma przy tym znaczenia, iż tego dnia Skarżąca złożyła wniosek do Sądu o rozwiązanie spółki i zwolnienie z funkcji członka zarządu, albowiem pismo takie nie powoduje natychmiastowego zwolnienia z obowiązków członka zarządu.

Decyzja (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. (...) przenosząca na Skarżącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki z o. o "K." w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. oraz kwiecień i maj 2000 r. wydana została natomiast 21 lutego 2003 r., a więc zarzut skargi w tym względzie nie znajduje potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy.

Sąd nie uznał zasadności twierdzeń Izby Skarbowej w W., iż datą doręczenia decyzji był dzień 25 października 2001 r., albowiem na załączonej kopii potwierdzenia odbioru decyzji (...) brak informacji, o której mowa w art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, że z postanowień art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania zaległości Spółki "K." /bowiem stosownie do art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387 - zastosowanie w sprawie znajduje to brzmienie przepisu/ wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest, by egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Bezsporne jest, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, którego dotyczą zaległości określone decyzjami (...).

Sąd nie uznał także zasadności argumentów Skarżącej podniesionych na rozprawie, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem po określeniu zaległości podatkowych spółki Skarżąca nie była członkiem zarządu, a wcześniej nie występowały przesłanki upadłościowe.

Sąd zważył, iż zaległości podatkowe określone decyzjami inspektora kontroli skarbowej dotyczyły podatków powstających z mocy prawa wraz z zaistnieniem określonych w ustawie podatkowej okoliczności. Zaległości te istniały zatem obiektywnie bez względu na to, czy były określone decyzjami organu podatkowego. Jedynie dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku doręczenia decyzji ustalającej.

Ponadto Sąd stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że przesłanki upadłościowe dotyczące innych zaległości niż podatkowe wystąpiły wcześniej niż moment wydania decyzji określających zaległości podatkowe. Skarżąca pełniła wówczas funkcję członka zarządu i miała tego pełną świadomość, bowiem już wtedy Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Wskazują na to dowody: 1/ pismo Skarżącej do Prezes Zarządu Spółki Katarzyny I. z 31 maja 2001 r., w którym informuje o rosnącym zadłużeniu wobec ZUS, Urzędu Skarbowego i innych wierzycieli, w tym o zadłużeniu z tytułu zaległych wynagrodzeń; 2/ uzasadnienie wniosku z 9 listopada 2001 r. o rozwiązanie Spółki wyrokiem sądu/. Skarżąca jednak /ani drugi członek zarządu/ - co przyznała na rozprawie - wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożyła.

Niezasadny, wobec danych wynikających z akt egzekucyjnych, jest także zarzut braku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna.

Urząd Skarbowy W.-Ś. objął zaległości Spółki "K." za kwiecień 1999 r. oraz kwiecień i maj 2000 r. tytułami wykonawczymi (...) i zajął jej rachunek bankowy w W., lecz jak wynika z pisma banku z 10.01.2002 r. (...) egzekucja ta okazała się bezskuteczna, bowiem na rachunku brak było środków pieniężnych, ponadto nastąpił zbieg egzekucji z egzekucją prowadzoną przez ZUS.

Bezskuteczna okazała się również egzekucja z ruchomości, czego dowodzi raport starszego poborcy skarbowego z 29 listopada 2001 r. stwierdzający, iż Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, i że brak informacji, gdzie znajduje się jej mienie.

Skarżąca nie wskazała ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w trakcie postępowania egzekucyjnego, ani w trakcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki, gdzie znajduje się mienie spółki, z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowych, choć taką wiedzę posiadała o czym poinformowała na rozprawie.

Za niezasadny również Sąd uznał zarzut naruszenia prawa strony wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy stronie w postępowaniu zarówno w I, jak i w II instancji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Strona była zapoznana z zebranymi materiałami, a na okoliczność zapoznania sporządzono stosowny protokół.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116, art. 153 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o:

1/ uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości,

2/ zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się z wykładnią artykułu 153 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa dokonaną przez WSA, w szczególności przy uwzględnieniu art. 202 Ksh. Zaprzeczałaby ona w istocie zasadom dotyczącym powoływania i odwoływania członków zarządu osób prawnych.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż Grażyna S. zrzekła się funkcji członka zarządu spółki i takie oświadczenie złożyła do sądu. Zatem od tej chwili nie mogła reprezentować spółki przed organami podatkowym. Złożenie przez członka zarządu rezygnacji uzasadnionej ważnymi powodami jest dopuszczalne w każdym przypadku i nie można wyłączyć tego uprawnienia. Skoro do powstania stosunku członkostwa /w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej/ konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez obie strony, to możemy mówić o umownym /quasi-umownym/ źródle tego stosunku. Zgodnie zatem z art. 2 Ksh w związku z art. 202 par. 5 Ksh, do umowy tej należy stosować przepisy Kc. Jeżeli członek zarządu składa rezygnację z ważnych powodów, to rezygnacja ta wywoła skutek natychmiastowy, tak, że z chwila jej złożenia wygasa mandat członka zarządu i jego uprawnienie do reprezentowania spółki /art. 202 par. 4 Ksh/. Przeciwne postanowienie byłoby bowiem w rzeczywistości sprzeczne zarówno z art. 764 par. 3 Kc jak i art. 202 Ksh. Dalej wskazano, że w wyroku z dnia 4 kwietnia 2000 r. V CKN 10/00 /OSNC 2000 nr 12 poz. 219/ Sąd Najwyższy stwierdził między innymi, że: "zgodnie z niekwestionowanym poglądem, wpis do rejestru zmian w składzie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter deklaratywny. Skutek konstytutywny związany został jedynie z wpisami, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza to, że skutek konstytutywny ma dokonanie wpisu spółki do rejestru /art. 160 pkt 4 Kh/ zmiana umowy spółki i podwyższenie lub obniżenie kapitału zakładowego /art. 254. 258 i 261 Kh/ oraz połączenie lub przekształcenie spółki fart. 285 Kh/. Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się zatem skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy mówiąc wpis /lub jego brak/ do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu /odwołaniu/.

Dlatego też zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 153 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni. Należy bowiem zaznaczyć, iż w świetle powyżej przedstawionych faktów organ podatkowy nie mógł doręczyć pisma skarżącej albowiem nie reprezentowała /nie była ona już umocowana do odbioru korespondencji o czym poinformowała inspektora kontroli skarbowej/.

Naruszenie zaś art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa polegało zdaniem strony skarżącej na tym, że w niniejszej sprawie jej zdaniem nie można mówić o przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy organ skarbowy przez okres prawie dwóch lat skierował jedynie tytuły wykonawcze w kierunku rachunków bankowych spółki, a nie podjął działań zmierzających do zajęcia ruchomości. Trudno bowiem uznać raport starszego poborcy podatkowego stwierdzający, iż Spółka pod wskazanym adresem /adres siedziby/ nie prowadzi działalności, i że brak jest informacji, gdzie znajduje się mienie Spółki.

Ponadto, Skarżąca wskazywał na brak swojej winy w nie zgłoszeniu upadłości Spółki. Do czasu rezygnacji przez Skarżącą z pełnienia funkcji członka zarządu, Spółka nie spełniała przesłanek upadłościowych, nie miała zaległości publicznoprawnych. Nie można według niej zgodzić się z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej będąc decyzją o charakterze deklaratoryjnym, określa zaległości, które wcześniej istniały i powodowała tym zaistnienie przesłanek upadłościowych. Na dzień rezygnacji przez Skarżącą z funkcji członka zarządu, decyzja ta nie była jeszcze ostateczna i mogła zostać wzruszona w toku kontroli instancyjnej. Spółka natomiast kwestionowała treść tej decyzji, o czym świadczą próby składania odwołania od decyzji przez Prezesa Zarządu Spółki. Dopiero decyzja ostateczna powodowałaby konieczność zgłoszenia upadłości Spółki. Tak więc, skoro w przekonaniu Skarżącej istniała prawna możliwość na uchylenie decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, a w konsekwencji możliwość nie wykonania tej decyzji, nie można przypisać Skarżącej winy, że nie zgłosiła upadłości Spółki do dnia swojej rezygnacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 i art. 153 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec niesformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny i nie budzi zastrzeżeń strony składającej skargę kasacyjną. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Bezskuteczność przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem w jej uzasadnieniu wadliwej wykładni zarzuconych przepisów, lecz ich niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy /wadliwe ustalenie momentu doręczenia decyzji podatkowych Spółce "K.", wadliwe ustalenie bezskuteczności egzekucji wobec tej Spółki, wadliwe ustalenie braku winy skarżącej w niezgłoszeniu upadłości Spółki/, odnośnie których to ustaleń nie sformułował jednak stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Zauważyć bowiem trzeba, iż - jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16.11.2005 r., I FSK 285/05 /nie publ./ - wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/ czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 - T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Tym samym stwierdzić należy, iż zarzut błędnej interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego uznać należy za bezpodstawny, bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd pierwszej instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może.

Odnośnie natomiast zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, ... op. cit., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też i brak było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż rzeczone przepisy materialnoprawne zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie tych regulacji/, to tym samym i tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.