Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 666/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 184  par. 1, ,  art. 203  pkt 1,  art. 205  par. 2,  art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Spółki z o. o. w W. kwotę 8.230 (słownie: osiem tysięcy dwieście trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/05, mocą którego oddalono skargę P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z [...] określił stronie za miesiące od grudnia 2002 r. do maja 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do czerwca 2003 r.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. w K. Z uwagi na treść art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT - organ podatkowy stwierdził, że w związku ze zmianą umowy dokonaną porozumieniem z 12 marca 2002 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu za październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r. powstał już w grudniu 2002 r., a nie w lutym 2003 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zgodnie z treścią umowy zmienionej porozumieniem z 12 marca 2002 r. za datę początkową uważa się październik 2002 r. Dlatego też uznać należy, że pierwszym miesiącem wykonywania umowy najmu był tenże miesiąc. W konsekwencji płatność za pierwszy okres rozliczeniowy obejmujący miesiące od października 2002 r. do stycznia 2003 r. przypadła zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT w trzecim miesiącu tego okresu, czyli w grudniu 2002 r.

Organ odwoławczy mając na uwadze postanowienia ustępu 22 umowy z 15 lutego 2002 r. zgodnie, z którym wszelkie zmiany lub dodatkowe postanowienia umowy najmu powinny być uzgodnione przez Strony i wykonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności stwierdził, że nawet jeśli strony kontraktu umówiły się ustnie tak, jak oświadczyła skarżąca, zastrzeżenie to nie miało waloru ważności, gdyż nie zostało sporządzone we właściwej formie. Organ odwoławczy dodał, że w jego ocenie termin płatności określony na fakturze nie może być niezgodny z terminem określonym w umowie.

W skardze od przedmiotowej decyzji skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 15, art. 24a § 1, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny, błędną wykładnię treści umowy oraz wyrywkową ocenę zebranego materiału, a także art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

Strona ponownie podniosła, że porozumienie z 12 marca 2002 r. nie modyfikowało zasad rozliczeń między stronami przedmiotowej umowy, a jedynie wysokość czynszu. Wskazała, że od początku wolą stron umowy było rozliczanie na zasadach określonych w ust. 1 Załącznika nr 2 do umowy, tj. płatności następować miały na podstawie faktur VAT w terminie uzależnionym od ich wystawienia. Spółka podkreśliła, że przepisy o podatku VAT nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z faktem zawarcia w umowie postanowienia o określonej treści, ale z obrotem. Aby natomiast opodatkować obrót z tytułu usług, usługi te muszą zostać wykonane, co nie miało w tej sprawie miejsca, bowiem opóźnił się proces inwestycyjny. Dodała, że cztery ostatnie dni października, w których usługi już świadczono, zostały doliczone do listopada, stanowiąc łącznie jeden okres rozliczeniowy. Z uwagi na powyższe bezpodstawnym jest twierdzenie, że październik był pierwszym okresem świadczenia usług.

Zdaniem skarżącej błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że termin płatności na fakturze nie może być niezgodny z terminem płatności określonym w umowie. Zakazu takiego nie przewidują zdaniem skarżącej, ani przepisy prawa cywilnego, ani też art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT.

Ponadto wg skarżącej decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów, co skutkuje jej nieważnością z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi Spółki uznał, że nie jest ona zasadna, co skutkowało jej oddaleniem w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. Sąd ten przytoczył treść art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT i stwierdził, że o ile zasadą w podatku VAT jest obowiązek rozliczenia podatku z chwilą wykonania usługi bez względu na to, czy kontrahent zapłacił, o tyle w przypadku usług najmu świadczonych w kraju wykonanie usługi nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje w chwili otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty, a gdyby takowa nie nastąpiła lub nastąpiła później niż termin płatności ustalony przez strony, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności. Wg tego Sądu w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny również od wystawienia faktury.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z dniem 12 marca 2002 r. strony zmieniły termin płatności wprowadzając do umowy następujące postanowienie: "wbrew temu co uzgodniono w ustępie 1 załącznika nr 2 do umowy najmu, A. będzie płacić zmieniony czynsz począwszy od daty początkowej, za którą uważa się październik 2002 r." W załączniku do porozumienia jako pierwszy okres rozliczeniowy wskazano ten od daty rozpoczęcia świadczenia usługi do końca czwartego miesiąca z datą płatności na koniec trzeciego miesiąca i z tą datą wg tego Sądu powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT za wskazany wyżej okres.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu Spółki termin płatności za usługę określa umowa, a nie faktura. Z uwagi na powyższe brak podstaw prawnych by twierdzić, że termin płatności na fakturze może być odmienny od terminu określonego w umowie. To właśnie umowa, bez względu na formę jej zawarcia, określa wzajemne zobowiązania stron, a obowiązek zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej później faktury płynie z ważnego zobowiązania. Zasad tych nie zmienia powołany przez skarżącą art. 6 ust. 8b pkt 1 ustawy o VAT, w którym prawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli termin ten został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych w tym przepisie dostaw towarów lub świadczenia usług. W przywołanym przepisie chodzi bowiem o termin wskazany w konkretnej umowie, jaką jest umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, a nie w umowie o świadczenie usług lub dostaw towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art.15 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) zmieniająca właściwość urzędów skarbowych w stosunku do niektórych kategorii podatników, w tym skarżącej Spółki, którzy zarządzani są bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i w przypadku skarżącej Spółki data jej obowiązywania nie budzi wątpliwości. Rozbieżności w orzecznictwie wskazane przez skarżącą dotyczą tej kategorii podatników, u których zmiana właściwości urzędu skarbowego nastąpiła na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz.1267 ze zm.), a więc ze względu na wysokość osiąganych obrotów. Kryterium to nie dotyczy Skarżącej, dlatego też zarzut naruszenia właściwości organów podatkowych orzekających w sprawie uznano za nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, strona reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. naruszenie art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż ustawodawca odwołując się do pojęcia "terminu płatności" utożsamił je z pojęciem węższym zakresowo, tzn. z "terminem płatności z umowy", a nie z faktycznym terminem płatności, wyznaczonym przez strony w jednoznaczny sposób na stosownej fakturze VAT. W ocenie strony Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że ustawodawca definiując szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w art. 6 ust 8b ustawy o VAT nie odwoływał się bezpośrednio do stanów faktycznych świadczenia usługi lub dostawy towaru, ale wyłącznie do stanów "prawnych" wynikających z postanowień umowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2004 roku poprzez błędne przyjęcie, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit b - d przedmiotowej ustawy nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 roku, czyli w dniu wejścia w życie ustawy, a nie od 1 stycznia roku następnego.

Dodatkowo Spółka podniosła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2004 roku.

Na podstawie przywołanych wyżej zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT Spółka stwierdziła, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, jakoby termin "płatność" zawarty w tym przepisie oznaczał "termin prawny" wynikający z umowy, a nie faktyczny termin płatności wynikający z faktury. W ocenie Spółki moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony na podstawie faktycznego terminu płatności wynikającego z faktury VAT lub faktycznego terminu zapłaty części lub całości należności przed tym terminem. Ustawodawca definiując moment powstania obowiązku podatkowego w art. 6 ust 8b ustawy o VAT odwoływał się bowiem do stanów faktycznych, nie prawnych. Nieuzasadnione jest więc stanowisko Sądu, że jedynie umowa może określać terminy płatności, natomiast faktura jest dokumentem księgowym potwierdzającym wykonanie usługi i sama w sobie nie jest podstawą do określenia terminu płatności.

Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości organów podatkowych strona podniosła, że Sąd dokonał niepełnej i nieprawidłowej analizy art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych i w konsekwencji uznał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego była wydana zgodnie z jego właściwością. Podała, że poprzez zmianę ustawy o urzędach i izbach skarbowych ustawodawca wprowadził cztery kategorie podmiotów, dla których wyznaczona została odrębna właściwość organów podatkowych. Przywołany przepis stanowi, iż zmiana właściwości organu dla określonych podatników nastąpi z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe przepisy weszły w życie 1 stycznia 2004 roku, również same kategorie podatników powstały dopiero 1 stycznia 2004 roku. Dlatego też włączenie podatnika do danej kategorii mogło nastąpić dopiero w 2004 roku, a fakt wcześniejszego istnienia obiektywnych przesłanek do włączenia do danych kategorii (np. spełnienie w 2003 roku warunku zarządzania przez nierezydenta) nie pozwalał na takie wcześniejsze włączenie, gdyż sama kategoria nie istniała.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej w zarzucie naruszenie prawa materialnego ujął również przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez błędne przyjęcie, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b)-d) przedmiotowej ustawy nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. , a nie od 1 stycznia roku następnego.

Przepis art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 106 , poz. 489 z e zm.) dodany został na podstawie art. 15 pkt 2) ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Przepis ten określa termin zmiany właściwości organów skarbowych dla określonych kategorii podatników. Przepis ten jako dotyczący właściwości organów jest więc przepisem prawa procesowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jak i ze sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania wynika, że autor skargi kasacyjnej wiąże naruszenie wskazanego wyżej przepisu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 Ordynacji podatkowej. Mimo więc ujęcia naruszenia art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w pierwszej podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut w tym zakresie w istocie sprowadza się do naruszenia przepisów postępowania.

Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach w pierwszej kolejności należy ocenić zatem zarzut naruszenia postępowania tj. przepisów dotyczących właściwości organów skarbowych.

Ustawa z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ) wprowadziła właściwość tzw. "dużych urzędów skarbowych" dla niektórych kategorii podatników. W art. 15 tej ustawy wprowadzone zostały zmiany do ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 106 poz. 489 ze zm.). Do art. 5 tej ostatniej ustawy dodane zostały po ust. 9, ust. 9a-9c. Z ust. 9a wynika, że dla niektórych kategorii podatników, czy wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Z ust. 9b tego artykułu wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności jednostek wymienionych w tym ustępie. W sprawie tej nie jest kwestionowane, że P. Spółka z o.o. mieści się w mieści się w kategorii podatników wymienionych w pkt 7c ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dodanego ustawą z 27 czerwca 2003 r. wskazaną wyżej. Ustawa z 27 czerwca 2003 r. wprowadzająca tzw. duże urzędy skarbowe ze względu na treść jej art. 40 pkt 1 weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. za wyjątkiem art. 5 ust. 9a i 9 b oraz art. 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym tą ustawą, które w myśl pkt 2 art. 40 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepis określający kategorię podatników, których dotyczy zmiana właściwości urzędów skarbowych wszedł więc w życie jak to wyżej wskazano 1 stycznia 2004 r.,a wobec tego włączenie tych podatników do kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych nie mogło nastąpić wcześniej niż z momentem wejścia w życie tego przepisu tj. z dniem 1 stycznia 2004 r. Z tym też dniem weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych ( Dz. U. Nr 209 poz. 207 ze zm.) wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996 r. on urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. ( vide § 5 tegoż rozporządzenia). Przeciwne stanowisko oznaczałoby działanie prawa wstecz co byłoby sprzeczne z zasadą "lex retro non agit", a brak jest w ustawie z 27 czerwca 2003 r. podstawy prawnej do odstępstwa od zasady nie działania prawa wstecz. Stanowisko, że za chwilę włączenia do danej kategorii podatników uznać trzeba moment wejścia w życie tego fragmentu regulacji prawnej, który tych podatników dookreślił wyrażone zostało też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach z 1 lutego 2006 r. sygn.. akt I SA/GL 74/05 (nie publik.).

Moment włączenia podatników do kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych ma decydujące znaczenie dla oceny, kiedy nastąpiła zmiana właściwości w stosunku do tych podatników, którzy w dniu 1 stycznia 2004 r. prowadzili działalność gospodarczą tj. kiedy tzw. "duże urzędy skarbowe" stały się dla tych podatników wyłącznie właściwe. W myśl bowiem przepisu art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dodanego do tej ustawy ustawą z 27 czerwca 2003 r. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników- w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9 b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b) - d). Skoro włączenie do określonej kategorii podatników nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. to rokiem następującym, po tym roku jest 2005 r. Wg Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją prof. M. Szymczaka Warszawa 1995 r. "następować - to pojawić się w kolejnym porządku, odbyć się, wydarzyć po czymś innym.." 1 stycznia następującym po roku 2004 jest zatem 1 stycznia 2005 r. Z dniem 1 stycznia 2005 r. nastąpiła więc dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) – d) zmiana właściwości, o której mowa w art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych....

Trafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej wydania w tej sprawie decyzji 22 lipca 2004 r. przez tzw. "duży urząd skarbowy" z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości. Wobec zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest w tej sytuacji ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego należało na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, 205 § 2 i 209 tej ustawy.