Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2346/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 li. a) i c), art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.252.2018.3.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 23 lipca 2018 r. udzielił F. (dalej: "F.", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie opodatkowania działalności F. w odniesieniu do realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego, w świetle art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz., 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w której stanowisko F. uznał za nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

F. została powołana przez Z. (dalej: "Z.") w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego (dalej: "Program"). F. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego

uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących

w roli wydawców kart i/lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm., dalej: "Ustawa o usługach płatniczych"), co zostało wyjaśnione poniżej), a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku (dalej: "Uczestnicy biznesowi") przy udziale ZBP oraz Ministra Rozwoju i Finansów na mocy Porozumienia z 12 czerwca 2017 r. (dalej: "Porozumienie"). Z kolei szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały przyjęte w dokumencie "Program Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego - zasady operacyjne" (dalej: "Zasady operacyjne") z dnia 16 lutego 2018 r.

Minister Rozwoju i Finansów realizuje Plan i Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Program "Od papierowej do cyfrowej Polski", którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa

i gospodarki. Jednym z działań podjętych w ramach powyższej strategii jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce.

W tym celu poprzez wspólną inicjatywę podjętą w ramach Programu, Minister Rozwoju i Finansów wraz z podmiotami rynku finansowego, o których mowa wyżej, podejmuje działania mające na celu zrównanie akceptacji obrotu bezgotówkowego

w Polsce z obrotem gotówkowym. Efektem realizacji Programu ma być zwiększenie liczby płatności bezgotówkowych w krajowym obrocie gospodarczym, co wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów wszystkich uczestników biznesowych. Dodatkowym efektem Programu będzie zapewnienie konsumentom szerszej możliwości zapłaty bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników Biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (dalej: "Akceptant"), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi.

Założeniem Programu jest obniżenie barier wejścia do systemu płatności bezgotówkowych przede wszystkim dla mniejszych przedsiębiorców, którzy dotychczas nie zapewniali swoim klientom możliwości płatności w formie bezgotówkowej. Działania prowadzą do obniżenia barier związanych z ceną zakupu lub dzierżawy terminali, wyposażenia do akceptacji tego typu płatności oraz opłat transakcyjnych, poprzez zapewnienie tej grupie dofinansowania ze środków Programu.

Na mocy Porozumienia, w celu realizacji Programu, ZBP powołał F.,

w której Radzie reprezentowani są Minister Rozwoju i Finansów, ZBP (zrzeszający wydawców kart w Radzie Wydawców Kart Bankowych i agentów rozliczeniowych

w Komitecie Agentów Rozliczeniowych) oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie

w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: "Fundusz") prowadzony przez F. Zasady wpłat na Fundusz oraz rola F. zostały opisane poniżej.

Rola F.

Główne cele F. to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

F. realizuje swoje cele, w szczególności poprzez:

- realizowanie Programu, obejmującego przekazanie dofinansowania w celu pokrycia:

- kosztów infrastruktury służącej do akceptacji instrumentów płatniczych;

- kosztów transakcji dla nowych Akceptantów uczestniczących w Programie;

- administrowanie gromadzonymi środkami finansowymi w ramach Programu;

- działalność promocyjną, marketingową, informacyjną związaną z realizacją celów statutowych,

- prowadzenie prac analityczno-badawczych z zakresu prawa, ekonomii, finansów, nauk

społecznych i politycznych w kontekście obrotu bezgotówkowego, a także nad nowymi rozwiązaniami technologicznymi w zakresie obrotu bezgotówkowego,

-finansowanie prac badawczych dotyczących bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego

i płatności elektronicznych;

-wspieranie podmiotów realizujących podobne cele w zakresie rozwoju obrotu bezgotówkowego.

Gromadzenie środków Funduszu

W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu.

Podkreślenia wymaga, że niektóre z banków dokonują wpłaty środków, jako wydawcy kart i równocześnie, jako agenci rozliczeniowi, w tym także agenci rozliczeniowi działający jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych. Agenci rozliczeniowi działający, jako grupa podmiotów składają się co najmniej z dwóch odrębnych podmiotów (najczęściej powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, z których każdy dokonuje w ramach realizacji usługi płatniczej określonych czynności. W związku z powyższymi wpłaty przypadające na agentów rozliczeniowych działających jako grupa

podmiotów są dokonywane przez jeden z podmiotów tworzących tę grupę i następnie dzielone pomiędzy te podmioty zgodnie z obowiązującymi ich ustaleniami biznesowymi. W konsekwencji wpłaty niektórych uczestników Programu na wydzielony Fundusz są dokonywane zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem innych podmiotów, a także zwracane im w całości lub części przez inne podmioty tworzące grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego.

Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, podstawą do obliczenia środków podlegających przekazaniu na Fundusz są:

- dla wydawców i organizacji płatniczych - liczba krajowych bezgotówkowych transakcji

kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe;

- dla agentów rozliczeniowych - wartość krajowych bezgotówkowych transakcji kartami

debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe.

Organizacje płatnicze pobierają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe.

Rozliczenia z bankami i agentami rozliczeniowymi odbywają się za pomocą not księgowych (tzw. Non-Invoiced Collected Billing Summary Report) lub indywidualnych dokumentów rozliczeniowych (tzw. "Billing statement / lnvoice"), na których jest wyszczególniona odrębna pozycja naliczonej wpłaty na Fundusz.

Organizacje płatnicze - na podstawie kwartalnych raportów rozliczeniowych oraz dokumentów księgowych - pobierają od wydawców i agentów rozliczeniowych wpłaty

i dokonują przekazania ich na Fundusz, poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy.

Jak zostało to zaznaczone powyżej, w przypadku agentów rozliczeniowych działających w formie grupy podmiotów, dokonujący płatności (tj. co do zasady bank) może całością, lub częścią tej płatności obciążać inne podmioty biorące udział

w realizacji usługi płatniczej na podstawie noty księgowej (sposób tego obciążenia, zakres, i zasady jego dokonania są przedmiotem indywidualnych ustaleń pomiędzy tymi podmiotami).

Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi,

w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów

w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F..

Zasady udzielania dofinansowania z Programu

Zgodnie z założeniami Programu, dofinansowanie może otrzymać Akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych.

Jednym z głównych kryteriów jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy na akceptację instrumentów płatniczych opartych o kartę (dalej: "Usługa płatnicza"). Zgodnie z umową, agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty, z tytułu świadczonych przez niego usług. Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje następnie przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia F. do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Stosowne upoważnienie jest składane przez Akceptanta na etapie zawierania umowy z agentem rozliczeniowym.

Podsumowując, relacja umowna dotycząca przekazania dofinansowania zostaje zawarta pomiędzy Akceptantem a F., jednak na mocy instytucji przekazu Akceptant upoważnia F. do przekazu należnego mu dofinansowania na rzecz agenta rozliczeniowego, z którym dany Akceptant zawarł umowę na świadczenie usług płatniczych.

Jednocześnie, poza relacją umowną pomiędzy Akceptantem a F.

w zakresie przekazania dofinansowania, Akceptant podpisuje umowę na świadczenie usług płatniczych z agentem rozliczeniowym. Na podstawie umowy zawartej z agentem rozliczeniowym, Akceptant jest zobowiązany do zapłaty za świadczoną usługę na podstawie wystawionej przez agenta rozliczeniowego faktury. Płatność za Usługę płatniczą świadczoną przez agenta rozliczeniowego zostaje dokonana ze środków dofinansowania, przysługujących danemu Akceptantowi. Na mocy przekazu, środki pochodzące z dofinansowania zostają przekazane przez F. bezpośrednio na rzecz agenta rozliczeniowego wskazanego przez danego Akceptanta (w przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania). Środki pochodzące z dofinansowania są zatem należne Akceptantowi, jednak nie zostają przekazane na rachunek bankowy Akceptanta, lecz bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego jako zapłata za świadczoną przez niego usługę.

Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym. Program nie przewiduje również zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Tym samym, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem,

w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów (ze środków Programu). Dodatkowo u agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, może dojść do sytuacji, w której podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu (np. bank) nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów (np. zgodnie

z ustaleniami biznesowymi podmiotów wchodzących w skład grupy podmiotów).

W przypadku zakwalifikowania Akceptanta do uczestnictwa w Programie

(na podstawie kryteriów określonych w Zasadach operacyjnych), jest on upoważniony do otrzymania dofinansowania ze środków Funduszu, za okres pierwszych 12-stu miesięcy obowiązywania umowy pomiędzy Akceptantem, a agentem rozliczeniowym którego wysokość powinna pokrywać koszt nabycia Usługi płatniczej przez Akceptanta,

w zakresie umożliwiającym przyjmowanie transakcji, tj. wynagrodzenia należnego agentowi rozliczeniowemu na mocy tej umowy (poniżej szczegółowo opisano mechanizm kalkulacji tej kwoty).

Nie jest możliwe udzielenie dofinansowania danemu Akceptantowi po raz drugi. Zasady operacyjne przewidują mechanizm elektronicznej weryfikacji Akceptantów,

w celu uniknięcia ponownego udzielenia dofinansowania z Programu na rzecz tego samego Akceptanta. Mechanizm kalkulacji dofinansowania polega na dofinansowaniu ze środków Funduszu opłat ponoszonych przez Akceptanta związanych z akceptacją instrumentów opartych o kartę, poprzez wypłatę:

- kwoty stałej - dla każdego nowego Akceptanta zakwalifikowanego do udziału

w Programie, wypłacanej jednorazowo, obejmującej kwoty należne od Akceptanta wobec Agenta rozliczeniowego z tytułu: (i) pokrycia opłat stałych Agenta rozliczeniowego, opłatami związanymi z przekazaniem, dzierżawą lub nabyciem terminala, uruchomieniem u Akceptanta obsługi płatności bezgotówkowych oraz

(ii) prowizji na poziomie 1% od transakcji do wysokości 6 tys. PLN obrotu rocznie na zainstalowany terminal, odpowiadającej kwocie 60 PLN stanowiącej usługę finansową;

- kwoty zmiennej - obejmującej dofinansowanie opłaty należnej od Akceptanta wobec agenta rozliczeniowego, zależnej od kwoty transakcji dokonywanych

u Akceptanta uczestniczącego w Programie, wypłaconej kwartalnie za narastające obroty zrealizowane powyżej 6 tys. PLN, jednak nie większe niż 100 tys. PLN rocznie na jeden terminal.

Dofinansowana kwota stała i zmienna naliczane są osobno na każdy terminal zainstalowany u Akceptanta kwalifikujący się do Programu (Akceptant ma prawo do dofinansowania maksymalnie trzech terminali w ramach udziału w Programie, dostarczanych jednakże wyłącznie przez jednego agenta rozliczeniowego).

Wypłata dofinansowania z Funduszu

Jak zostało opisane powyżej, Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. F. jest zobowiązana przekazać kwotę dofinansowania bezpośrednio na rachunek agenta rozliczeniowego. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania.

Wypłata dofinansowania jest dokonywana przez F. na podstawie miesięcznych raportów przekazywanych przez poszczególnych agentów rozliczeniowych zaakceptowanych przez F.. Raporty agentów rozliczeniowych zawierają wykaz terminali zainstalowanych w poprzednim miesiącu u Akceptantów zakwalifikowanych do Programu, wraz z informacją o wysokości jednorazowego dofinansowania, a także wykaz obrotu zrealizowanego na terminalach, dla których okres trzech miesięcy od daty instalacji upłynął w miesiącu poprzedzającym przekazanie raportu. W przypadku agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, stosowne raporty przekazuje podmiot do tego wyznaczony w ramach tej grupy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że celem złożenia wniosku

o interpretację jest potwierdzenie, że statutowe działania F. mające na celu realizację Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego (dalej: "Program")

z wykorzystaniem środków zgromadzonych przez Fundusz wyłącznie

z przeznaczeniem na realizację Programu, nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że wniosek o interpretację nie dotyczy potencjalnego prowadzenia przez F. działalności gospodarczej tj. działalności innej niż działania statutowe związane z realizacją Programu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność statutowa F., mająca na celu realizację Programu polega na gromadzeniu środków pochodzących z dofinansowania przekazanych na Fundusz Programu oraz ich redystrybucji i wykorzystywania zgodnie

z Zasadami operacyjnymi, tj. w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie, w pozostałej części na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F..

F. jest zatem podmiotem, który realizuje cele Programu wyłącznie

w ramach zgromadzonych środków pochodzących z dofinansowania. F. nie świadczy natomiast skonkretyzowanych usług na rzecz Uczestników Programu

w zamian za wynagrodzenie oraz nie uzyskuje środków finansowych w zamian za prowadzoną przez nią działalność. Brak jest zatem spełnionych przesłanek wzajemności i odpłatności umożliwiających uznanie działalności F. za czynności opodatkowane na gruncie Ustawy o VAT. Dla kompletności F. wskazała, że

w przypadku nabywania ze środków pochodzących z dofinansowania usług

np. promocyjnych od podmiotów trzecich, usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w dominującej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie wspólnych inicjatyw i wspólnych przedsięwzięć marketingowych.

Skarżąca wskazała na interpretację (Dyrektora lzby Skarbowej w W.

z [...] sierpnia 2016 r., sygn. [...]) dotyczącą realizacji wspólnego przedsięwzięcia z podmiotem działającym w reżimie F., w której organ podatkowy uznał, że skoordynowane wspólne działania ukierunkowane na osiągnięcie wspólnego celu nie stanowią świadczenia opodatkowanego na gruncie Ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy działalność F. opisana powyżej (tj. redystrybucja i wykorzystanie środków pochodzących

z dofinansowania na cele Programu), nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że działalność statutowa F. polegająca na realizacji Programu, inna niż działalność gospodarcza, nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność F. w odniesieniu do realizacji Programu nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska F. wskazała, iż jak wynika z zasad Programu, Uczestnicy biznesowi w ramach wspólnej inicjatywy dokonują wpłat na Fundusz, natomiast F., zgodnie z zasadami Programu, odpowiada za realizację Programu, w tym dokonuje redystrybucji wniesionych wpłat. W świetle powyższego skarżąca uznała za konieczne określenie czy działalność F. w odniesieniu do realizacji Programu stanowi czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. Przywołała następnie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc, iż definicja zawarta w ustawie o VAT, zgodnie z którą przez odpłatne świadczenie usług należy co do zasady rozumieć wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów, ma charakter otwarty, tj. co do zasady każda transakcja realizowana w ramach działalności gospodarczej podatnika, która nie stanowi dostawy towarów powinna być uznana za świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest każda czynność, której efektem jest przysporzenie jednego podmiotu na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Należy bowiem pamiętać również o przesłankach warunkujących uznanie danego świadczenia za opodatkowane na gruncie ustawy o VAT.

Powyższe zostało wypracowane w drodze utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012, sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad

C-154/80), zgodnie z którą, aby można było mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

A) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

B) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

C) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

D) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje

w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

E) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z powyższym, do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności, przy czym aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy dana czynność skutkuje uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez każdą z jej stron.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, musi dojść do świadczenia usługi za odpłatnością. Za odpłatne świadczenie usług, uważane mogą być zaś wyłącznie takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną czynnością a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem. Istotne jest również, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącej wynagrodzenie za świadczenie usług.

W ocenie wnioskodawcy, wskazanych wyżej elementów, warunkujących uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można wyszczególnić w przypadku działalności F. w odniesieniu do realizacji Programu. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, wnioskodawca przedstawił szczegółową analizę poszczególnych przesłanek warunkujących świadczenie usług za wynagrodzeniem na gruncie ustawy o VAT. Z tych też względów, w ocenie F. brak jest na gruncie opisanego stanu faktycznego, możliwości zakwalifikowania działalności F.

w odniesieniu do realizacji Programu jako odpłatnego świadczenia usług.

Dyrektor KIS powyższe stanowisko F. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego twierdzenia przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, iż w powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzać, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami,

w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów

i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Ponadto, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Organ interpretacyjny przywołał w tym miejscu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o VAT. Wskazał także, że działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Dyrektor KIS wskazał zatem, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

- przedmiotowy - opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów

i świadczenie usług oraz

- podmiotowy - dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia

6 kwietnia 1984 r. o F.ch (Dz.U. z 2016 r., poz. 40 z późn. zm.), F. może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności, takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o F.ch, F. może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów.

Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność F. można więc podzielić na działalność statutową (związaną z realizacją celów, dla których F. została powołana) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Odnosząc przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT do przepisów ustawy o F.ch stwierdzić należy, że F. prowadząca działalność gospodarczą, staje się podatnikiem VAT na takich samych zasadach, jak każdy inny przedsiębiorca.

Dyrektor KIS przywołał następnie przedstawiony przez F. we wniosku stan faktyczny, po czym wskazał, iż z cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicje dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Dyrektor KIS zauważył jednak, że usługą będzie tylko takie świadczenie,

w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością

a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane

"po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ interpretacyjny wskazał także, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku

z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C- 89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r.

w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT

z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich

w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną cześć przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Dyrektor KIS podniósł również, iż na uwagę zasługuje także orzeczenie

w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności

z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje

w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Organ interpretacyjny wskazał, iż wątpliwości wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia czy działalność statutowa F. polegająca na realizacji Programu nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o VAT, a tym samym czy wpłacane przez Uczestników biznesowych środki nie stanowią zapłaty za świadczenie przez F. na ich rzecz usług, jak również czy wypłata dofinansowania z funduszu realizowana przez F. nie stanowi dla niej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS, mając na względzie przepisy ustawy o VAT, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE (np. C-102/86, C-16/93, C-89/81,

C-154/80, C-276/97, C-358/97 i C-408/97), uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług następuje w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni (czytelny i dostrzegalny) związek pomiędzy daną skonkretyzowaną czynnością, a otrzymanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem, występuje bezpośredni beneficjent usługi, który jako odbiorca świadczenia odnosi

z tego tytułu korzyści, jak również istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W niniejszym Programie podmiotem podejmującym określone działania w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych

w Polsce i popularyzacji płatności bezgotówkowych jest F., natomiast Uczestnicy biznesowi nie podejmują żadnych działań związanych z ww. przedsięwzięciami (wyłączając oczywiście świadczenie usług na rzecz Akceptantów). F. została utworzona w celu realizowania określonych świadczeń na rzecz Uczestników Programu. Dzięki udziałowi w Programie Uczestnicy poprzez m.in. popularyzację płatności bezgotówkowych przez F. odnoszą/będą odnosić korzyści w postaci zwiększonego popytu na oferowane produkty finansowe i zwiększenie liczby klientów. Zatem osiągnięcie korzyści (nawet potencjalnej) przez Uczestników jest bezpośrednio związane z działaniami F.. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż F., realizując Program, w odniesieniu do wniesionych przez Uczestników wpłat dokonuje efektywnie w określonej ich części wyłącznie redystrybucji. Dokonywane wpłaty są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F.. W sytuacji, gdy wpłacane środki znajdują się na wyodrębnionym rachunku F. jedynie przejściowo, w celu wyłącznie ich dalszej redystrybucji na rzecz Akceptantów i F. nie może nimi dobrowolnie rozporządzać, to należy przyjąć, że nie powinny one stanowić realnego wynagrodzenia po stronie F..

Skoro zatem, środki te nie mają charakteru definitywnego, a F.

- otrzymując je - efektywnie działa w aspekcie prawnym i finansowym jedynie w roli pośrednika koordynującego techniczne przekazanie pozyskanego finansowania dalszym podmiotom (Akceptantom), należy przyjąć, że nie występuje po stronie F. czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, zaś dokonane wpłaty w tej części nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej VAT.

Zdaniem organu interpretacyjnego, inaczej będzie w przypadku tej kwoty wpłat, która jest przeznaczana na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania F.. Pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a F. istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia,

w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Założeniem Porozumienia jest bowiem realizacja przez F. określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy

i bezpieczeństwo tego obrotu. Zatem otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie F. w zamian za podejmowane określone działania. Należy bowiem zauważyć związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od Uczestników biznesowych na rzecz F. w tej części, tj. w części przeznaczonej faktycznie na rzecz F., pozostające w swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez F., co powoduje, że czynności te powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast czynność przekazania przez F. środków (dofinansowania)

w ramach Programu z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego nie stanowi po stronie F. czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem zdaniem Dyrektora KIS, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. F. P. B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Występując o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawiła zarzuty naruszenia:

a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wpłaty dokonywane na Fundusz przez Uczestników biznesowych, w części przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F., stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

b) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego

w zakresie oceny prawnej przedstawionego przez F. stanu faktycznego, co w konsekwencji nie pozwala skarżącej poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska F. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca podniosła, iż organ interpretacyjny błędnie uznał, że pomiędzy F. a Uczestnikami biznesowymi istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne.

Porozumienie zostało zawarte pomiędzy Ministrem Rozwoju i Finansów, ZBP oraz organizacjami płatniczymi wiodącymi pod względem operacji na polskim rynku,

w związku z tym stanowi szeroko rozumiany stosunek prawny, który ma na celu określenie i ustalenie ram współpracy pomiędzy wszystkimi uczestnikami Programu. F. nie jest stroną Porozumienia. Tym samym, nie jest to porozumienie pomiędzy F. a poszczególnymi uczestnikami Programu, z którego wynikają wzajemne zobowiązania. Z treści Porozumienia nie wynika obowiązek skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Uczestników biznesowych jak również nie zostało tam zdefiniowane wynagrodzenie należne F. za świadczenie konkretnych usług na rzecz Uczestników biznesowych. Na mocy Porozumienia, strony zobowiązują się do określonych aktywności na rzecz wszystkich uczestników Programu. Dany uczestnik Programu zobowiązuje się do wnoszenia wpłat na rzecz Programu, nie zaś na rzecz F.. Jednocześnie, w zamian za wnoszone wpłaty, F. ani inni uczestnicy Programu nie są zobowiązani do świadczenia wzajemnego na rzecz poszczególnych uczestników Programu. Co więcej, poszczególni Uczestnicy Programu nie są uprawnieni do żądania od F. określonych działań w stosunku do nich, w zamian za wnoszone wpłaty. Skarżąca wskazała, że F. realizuje cele Programu jako całości, które są jednocześnie jej celami statutowymi, i jest nadzorowana przez Radę F., w której reprezentowani są Minister Rozwoju i Finansów (aktualnie Minister Przedsiębiorczości i Technologii), ZBP (zrzeszający wydawców kart w Radzie Wydawców Kart Bankowych i agentów rozliczeniowych w Komitecie Agentów Rozliczeniowych) oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku. Pomiędzy F. a poszczególnymi Uczestnikami biznesowymi brak jest jakiejkolwiek umowy, która przewiduje wynagrodzenie należne za świadczenie konkretnych usług przez F.. F. nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej i nie wykonuje czynności na zlecenie sygnatariuszy Porozumienia. F., jako jeden z aktywnych uczestników Programu, wykonuje zadania powierzone jej w statucie oraz zasadach Programu. Podejmowane działania w swoim przeznaczeniu nie mają służyć Uczestnikom - ich fundamentalną podstawą jest realizacja Strategii Ministra Rozwoju i Finansów (aktualnie Ministra Przedsiębiorczości

i Technologii), a wypadkową tych działań mogą być ewentualne korzystne dla Uczestników efekty w postaci wzrostu rynku płatności bezgotówkowych.

Za nieprawidłowe skarżąca uznała także przyjęcie, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez F. określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy

i bezpieczeństwo tego obrotu. Zdaniem skarżącej, nie można uznać, że F.

w zamian za wnoszone wpłaty - dokonuje określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych. F. została bowiem powołana w celu realizacji Programu. Celem statutowym F. jest podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu. F. realizuje swoje cele, m.in. poprzez administrowanie gromadzonymi środkami finansowymi

w ramach Programu oraz działalność promocyjną, marketingową, informacyjną związaną z realizacją celów statutowych. W konsekwencji nie można uznać, że F. została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym realizacji określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych.

Brak jest także podstaw do uznania, że istnieje związek pomiędzy wpłatami od Uczestników biznesowych na rzecz F., a czynnościami podejmowanymi przez F.. Pomiędzy F. a Uczestnikami biznesowymi dochodzi do pośredniego przepływu pieniężnego w postaci wpłat na Fundusz, które są gromadzone przez organizacje płatnicze, a następnie przekazywane na wydzielony rachunek bankowy Funduszu. Wpłacane środki nie odzwierciedlają jednak wartości określonych świadczeń F. na rzecz wpłacających. Sposób kalkulacji wpłat jest bowiem niezależny od działań podejmowanych przez F.. Skarżąca nie zgodziła się także z organem interpretacyjnym, że wpłaty w części przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F., są "przeznaczane faktycznie na rzecz F.". Uczestnicy biznesowi dokonują wpłat na rzecz wszystkich uczestników Programu, a nie konkretnie na rzecz F.. Ponoszenie kosztów finansowania realizacji Programu, stanowi wkład uczestników Programu w realizację wspólnego przedsięwzięcia, mającego na celu zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce.

Z kolei, obowiązkiem F. jest realizacja Programu, w tym administrowanie

i prowadzenie działalności promocyjnej na rzecz Programu. W związku z tym, F. ponosi szereg kosztów, w tym m.in. koszty marketingowe czy osobowe. Bez działań tych Program mógłby nie zaistnieć w świadomości podmiotów, do których jest skierowany, a w konsekwencji jego efekty byłyby dużo mniejsze. Nie ma jednak swobody w dysponowaniu środkami wnoszonymi do Funduszu w części przeznaczanej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F.. Zgodnie

z zasadami Programu, jest zobowiązana przeznaczać je na cele statutowe, w tym na administrowanie Programem oraz prowadzenie działalności promocyjnej na rzecz Programu i obrotu bezgotówkowego. Realizowane przedsięwzięcie nosi znamiona akcji będącej wspólnym przedsięwzięciem, które na gruncie ustawy podatkowej powinno być kwalifikowane jako zdarzenie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów

i usług.

Skarżąca wskazała ponadto, iż organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko ograniczył się do krótkiego wywodu, w którym odwołał się jednie do przesłanek wzajemności świadczeń w ramach stosunku prawnego oraz związku pomiędzy odpłatnością za otrzymane świadczenie z czynnością opodatkowaną. Nie odniósł się do pozostałych argumentów przedstawionych przez F. we wniosku, tj. braku odpłatności za usługę, braku bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści, jak również kwestii wyceny wartości świadczenia.

Tym samym nie ustosunkował się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku przez co ograniczone zostało prawo F. do polemiki z organem

i skutecznego zaskarżenia otrzymanej Interpretacji. W szczególności organ nie odniósł się do wykładni zaproponowanej przez F. i nie wskazał wad tej wykładni.

W konsekwencji skarżąca nie jest w stanie poznać ani w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ jej stanowiska za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł

o oddalenie skargi, wskazując, iż podniesione w niej zarzuty są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, F. została powołana przez Z. w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Program został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku, określanych jako Uczestnicy biznesowi, przy udziale ZBP oraz Ministra Rozwoju i Finansów na mocy Porozumienia z 12 czerwca 2017 r.

Główne cele F. to podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu.

Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez Uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie

w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony Fundusz Programu prowadzony przez F.. Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie

z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F.. Jednym z głównych kryteriów Zasad operacyjnych, umożliwiającym otrzymanie dofinansowania jest zawarcie przez Akceptanta z agentem rozliczeniowym (na warunkach rynkowych), umowy na akceptację instrumentów płatniczych opartych o kartę (Usługę płatniczą), zgodnie z którą agentowi rozliczeniowemu przysługują opłaty z tytułu świadczonych przez niego usług.

Po spełnieniu warunków udziału w Programie oraz przyznaniu dofinansowania, Akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. w konsekwencji upoważnia F. do przekazywania kwot przysługujących mu z tytułu dofinansowania, bezpośrednio na rachunek bankowy agenta rozliczeniowego. Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie usługę płatniczą. Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o Usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym, nie przewiduje także zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów ze środków Programu. Może się także zdarzyć tak, że podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu nie będzie otrzymywał środków z tytułu przyznania Akceptantowi dofinansowania, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów.

Na gruncie szczegółowo przedstawionego przez F. we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, Skarżąca uznała, iż jej działalność statutowa polegająca na realizacji Programu, inna niż działalność gospodarcza, nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny zaś uznał, iż w odniesieniu do wniesionych przez Uczestników wpłat, F. dokonuje efektywnie w określonej ich części wyłącznie redystrybucji. Dokonywane wpłaty są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla Akceptantów w ramach udziału w Programie.

W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F.. W sytuacji, gdy wpłacane środki znajdują się na wyodrębnionym rachunku F. jedynie przejściowo, w celu wyłącznie ich dalszej redystrybucji na rzecz Akceptantów i F. nie może nimi dobrowolnie rozporządzać, to należy przyjąć, że nie powinny one stanowić realnego wynagrodzenia po stronie F.. Dyrektor KIS wskazał, iż skoro środki te nie mają charakteru definitywnego, a F. - otrzymując je - efektywnie działa w aspekcie prawnym i finansowym jedynie w roli pośrednika koordynującego techniczne przekazanie pozyskanego finansowania dalszym podmiotom (Akceptantom), należy przyjąć, że nie występuje po stronie F. czynność podlegająca opodatkowaniu

w rozumieniu ustawy o VAT, zaś dokonane wpłaty w tej części nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, inaczej będzie w przypadku tej kwoty wpłat, która jest przeznaczana na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania F.. Wskazał, iż pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a F. istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Założeniem Porozumienia jest bowiem realizacja przez F. określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu. Z tego względu otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie F. w zamian za podejmowane określone działania. W ocenie organu interpretacyjnego istnieje związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od Uczestników biznesowych na rzecz F. w tej części, tj.

w części przeznaczonej faktycznie na rzecz F., pozostającej w swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez F., co powoduje, że czynności te powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor KIS wskazał także, iż czynność przekazania przez F. środków (dofinansowania) w ramach Programu z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego nie stanowi po stronie F. czynności opodatkowanych,

o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny wskazał,

iż odnosząc się do stanowiska Skarżącej całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jak z powyższego zatem wynika, spór w sprawie sprowadza się do tego czy wpłaty dokonywane na Fundusz przez Uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F., stanowią wynagrodzenie za podejmowane działania i powinny wobec tego być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11: "Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Z powyższych uregulowań wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

W szeregu orzeczeń (por.: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje,

w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje

w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Z powyższego wynika, iż ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT mamy do czynienia wówczas gdy pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Usługa winna być świadczona za wynagrodzeniem, które (odpłatność) powinno pozostawać z bezpośrednim związku z czynnością mającą podlegać opodatkowaniu. Po stronie usługodawcy winna istnieć bezpośrednia

i zindywidualizowana korzyść, a wartość świadczenia może być wyrażona w pieniądzu.

Organ interpretacyjny wskazując na odpłatne świadczenie usług przez F., podniósł w odniesieniu do kwoty wpłat na cele działalności promocyjnej na rzecz programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania F., iż pomiędzy Uczestnikami biznesowymi a F. istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Dyrektor KIS uznał bowiem, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez F. określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy

i bezpieczeństwo tego obrotu. Uznał zatem, iż otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie F. w zamian za podejmowane określone działania. Zauważył jednocześnie związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od Uczestników biznesowych na rzecz F. w części przeznaczonej faktycznie na rzecz F., pozostającym w swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez F., co powoduje, że czynności te powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym organ interpretacyjny w swojej argumentacji odniósł się jedynie do przesłanek istnienia związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne oraz wynagrodzenia otrzymanego przez usługodawcę w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Istnienia związku prawnego, o którym mowa dopatrzył się w zawartym Porozumieniu, zaś wynagrodzenie odniósł do "określonych działań" podejmowanych przez F.. Jednocześnie nie odniósł się do pozostałych przesłanek, charakteryzujących świadczenie usług za wynagrodzeniem, to jest czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z treści przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że mocą Porozumienia został stworzony Program Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego, jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących

w roli wydawców kart i/lub agentów rozliczeniowych, a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku, przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów. Z powyższego nie wynika zatem, aby F. była stroną powyższego Porozumienia. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że stanowi o istnieniu związku prawnego pomiędzy F. a Uczestnikami biznesowymi, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, szczególnie, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby z treści Porozumienia wynikał obowiązek skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Uczestników biznesowych. Na powyższe wskazuje także skarżąca, podnosząc, iż nie zostało w Porozumieniu także zdefiniowane wynagrodzenie należne F. za świadczenie konkretnych usług na rzecz Uczestników biznesowych. W ocenie Sądu analiza okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku prowadzi do twierdzeń przeciwnych niż zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Jak bowiem wskazano organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie środki te przekazują na wydzielony rachunek bankowy Funduszu. Wpłaty na Fundusz są przeznaczane w części nie mniejszej niż 85 % na dofinansowanie dla Akceptantów

w ramach udziału w Programie. Pozostała część jest przeznaczana na działalność promocyjną oraz koszty własne F.. Akceptant ma prawo wyboru agenta rozliczeniowego, od którego nabędzie Usługę płatniczą, a Program nie przewiduje obowiązku zawarcia umowy o usługi płatnicze z określonym agentem rozliczeniowym, ani nie przewiduje zasad ustalania proporcji w jakiej powinna pozostawać ilość umów

z Akceptantami otrzymującymi dofinansowanie w ramach Programu do wartości wpłat na Fundusz ponoszonych przez agentów rozliczeniowych. Jak wskazano także, dokonanie wpłat na Fundusz nie gwarantuje agentom rozliczeniowym zawarcia umowy z Akceptantem, w szczególności wartość wpłat dokonana przez agentów nie gwarantuje proporcjonalnej ilości wpływów od Akceptantów. Może zatem zdarzyć się tak, że podmiot dokonujący płatności na rzecz Funduszu nie będzie otrzymywał środków

z przyznania dofinansowania Akceptantowi, ponieważ środki te będą przysługiwały innemu podmiotowi należącemu do tej grupy podmiotów. Brak jest zatem podstaw do uznania dokonywanych przez Uczestników biznesowych wpłat na Fundusz za wynagrodzenie za podejmowane przez F. czynności. Trafnie w takich okolicznościach wskazuje Skarżąca, iż wpłacane środki nie odzwierciedlają wartości określonych świadczeń F. na rzecz wpłacających. Twierdzeń przeciwnych organ interpretacyjny nie przedstawił, oparł się bowiem na ogólnym stwierdzeniu,

iż otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie F. za podejmowanie określonych działań. Usługobiorcy, usługi, jak i jej wartości jednak nie skonkretyzował. W ocenie Sądu trafnie także podnosi skarżąca, iż organ interpretacyjny wadliwe przyjął, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez F. określonych świadczeń na rzecz Uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy

i bezpieczeństwo obrotu, w zamian za wnoszone wpłaty. Z treści wniosku wynika bowiem, iż F. została powołana przez Z. w celu realizacji Programu Wsparcia Obrotu Bezgotówkowego. Program jest wspólną inicjatywą Ministra Rozwoju i Finansów oraz podmiotów rynku finansowego, który realizuje Plan i Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Program "Od papierowej do cyfrowej Polski", którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki, a jednym z działań podjętych w ramach tej strategii jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce. Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez Uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (Akceptantów), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi. F. poprzez wskazaną we wniosku działalność realizuje swoje cele statutowe. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny pominął cel powołania F.. Tymczasem

w przypadku powołania F. w celu realizacji Programu badanie istnienia przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia celu, jaki wynika z zawartego porozumienia, a nie dokonywania wyodrębnienia poszczególnych czynności służących jego realizacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r. w sprawie sygn. akt

I FSK 291/08).

Z tych względów w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny uznał, iż wpłaty dokonywane na Fundusz przez uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania F., stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dokonując niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w oparciu o przedstawioną przez organ interpretacyjny argumnetację.

Zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 art. 14c Op). Zgodnie

z art. 14 h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, iż o ile organ interpretacyjny trafnie wskazał przesłanki wskazujące na zasadność uznania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (str. 19 interpretacji indywidualnej), to odniósł się jedynie do części z nich. W ocenie Sądu stanowi to

o naruszeniu wskazywanych przez F. przepisów postępowania, albowiem stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe i mimo, tego nie odniesiono się do całości argumentacji Wnioskodawcy, która została przywołana w odniesieniu do okoliczności, które także organ interpretacyjny uznał za istotne. Tymczasem prawidłowe odniesienie się do argumentacji Skarżącej w sposób kompletny mogło mieć wpływ na dostrzeżenie istotnych dla prawidłowej oceny elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, rozpoznając sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi

z przepisów art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając wszystkie wskazane we wniosku okoliczności oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd dokona prawidłowej oceny ich zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz.153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem

w sprawie niniejszej przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa (razem 457 zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku.