Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2916/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154 par. 4-6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1053/12 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie postępowania zabezpieczającego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1053/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r. w przedmiocie postępowania zabezpieczającego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 kwietnia 2012 r., oddalające zarzuty wniesione pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 22 grudnia 2011 r., dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 i 2006.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o uchylenie skarżonego orzeczenia, jak i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

I) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i zarazem nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach popełnionych przez ten organ niżej wymienionych naruszeń prawa:

1) art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "ustawą egzekucyjną", "u.p.e.a."), poprzez nie umorzenie postępowania zabezpieczającego i nieuwzględnienie zarzutów skarżącej wobec wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-K. dwóch zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 grudnia 2011 r., które zawierają naruszenia prawa, a to:

a) art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, wobec braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych,

b) art. 154 § 1 i art. 155 § 1 ustawy egzekucyjnej, wskutek bezpodstawnego przyjęcia przez wierzyciela, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję,

c) art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej, wobec braku uzasadnienia istnienia przesłanki do wydania zarządzenia zabezpieczenia, a to w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;

2) art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej skutkujące przyjęciem, że zgłoszone przez Skarżącego w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia zarzuty, są zarzutami wymienionymi w jej art. 33 pkt 1- 5, a w konsekwencji uznaniem, że organ egzekucyjny winien zastosować się - bez jakiegokolwiek rozpoznania ze swej strony ich prawidłowości - do zajętego względem słuszności tych zarzutów stanowiska wierzyciela;

II) art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej wskutek, jak stwierdził "nie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wynikającego z błędu w ustaleniach stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a popełnionego skutkiem przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w ramach własnych ustaleń w postępowaniu odwoławczym, że wydane w sprawie dwa zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi zawarte w art. 156 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej i wskazują sposoby zabezpieczenia należności pieniężnej".

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Sąd wskazał, że art. 156 § 1 u.p.e.a. określa elementy jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczające. Natomiast jego § 2 wskazuje, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczające, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez minister właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetworzenie danych. Natomiast art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wprowadza wymóg podania w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku użyte w art. 156 § 1 pkt 3 rozumiane jest jako podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też przytoczenie samej decyzji, postanowienia, orzeczenia, ugody, itp. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów.

Sąd podniósł, że w zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 22 grudnia 2012 r., w poz. 41 wpisany został rodzaj należności, wysokości tej należności określono w poz. 42, a w poz. 43 podano akt normatywny, na podstawie którego wydano decyzję. Natomiast w poz. 44 jako podstawę prawną należności zaznaczono kwadrat nr 1. orzeczenie z dnia 7 grudnia 2011 r. Skoro orzeczenie to stanowi samodzielną podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia to wskazanie go w poz. 44 (do podstawy prawnej) należności należy uznać za prawidłowe i realizujące obowiązek wynikający z treści przepisów a podniesione w skardze zarzuty za bezpodstawne. W rubryce 45 "okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" zaznaczono pole nr 3, tj. "nieujawianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Sąd podkreslił, że w rubryce tej oznaczone są do wyboru cztery sytuacje, z których 3 pierwsze są zamknięte, sprowadzające się li tylko do zakreślenia odpowiedniego kwadratu, a ostatnia, czwarta, wymaga wpisania innych okoliczności, a nie ujętych powyżej, co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać sposób i zakres zabezpieczenia.

Kwestionowane przez Skarżącego zarządzenie zabezpieczenia sporządzono według wzoru stanowiącego załącznik nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541 ze zm.). W części F zarządzenia zabezpieczenia zawiera min. wskazanie, że zabezpieczenie należności może być dokonane przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości; 2) obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej; 3) obciążenie statku morskiego zastawem wpisowym do rejestru okrętów; 4) ustanowieniem zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu; 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Taki sposób zabezpieczenia został określony w art. 164 § 1 u.p.e.a.

Sąd stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym stosownie do regulacji art. 166b ustawy egzekucyjnej, stosuje się odpowiednio wiele przepisów normujących postępowanie egzekucyjne (art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d ustawy egzekucyjnej).

Sąd pierwszej instancji napisał, że brak jest podstaw prawnych dla uznania, iż zarządzenie zabezpieczenia powinno spełniać ustawowe wymogi z art. 27 ustawy egzekucyjnej, gdyż jakie wymogi spełniać musi zarządzenie zabezpieczenia ustawodawca wskazał w art. 156 ustawy egzekucyjnej. Uwzględniając modyfikację art. 33 ustawy egzekucyjnej, wynikającą z odpowiedniego stosowania tego przepisu uznał, że jeśli podatnik w postępowaniu zabezpieczającym podniesie zarzut braków formalnych w dokumencie zarządzenia zabezpieczenia, to zarzut ten wynika z art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Skoro zatem podatnik w swoim wystąpieniu z dnia 11 stycznia 2012 r. wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 grudnia 2011 r. nie zawierają sposobu zabezpieczenia należności pieniężnych uznać należy, że podatnik podnosił okoliczności o których mowa w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Z takich względów prawidłowo ocenił organ II instancji, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie nie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Powołanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. na fakt związania stanowiskiem wierzyciela, nie rzutuje na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, gdyż w zakresie zarzutu niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia ustawowych wymogów dokonał on właściwej oceny stanu faktycznego i prawnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o jego o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w tym postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - popełnione skutkiem oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 33 pkt 10 i art. 34 ust. 4 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a., popełnionego skutkiem niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobów tegoż zabezpieczenia jakie zostały w nim zastosowane, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – popełnione skutkiem oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, pomimo naruszenia przez to orzeczenie art. 33 pkt 10 i art. 34 ust. 4 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., popełnionego skutkiem niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. - popełnione skutkiem pominięcia rozstrzygnięcia wyrażonego w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 852/12 i I SA/Kr 853/12), a mającego powagę rzeczy osądzonej co do stwierdzenia nieprawidłowego stanowiska wierzyciela w zakresie objętym przedmiotem tego rozstrzygnięcia w związku ze złożoną skargą, jak i co do stwierdzenia braku przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

Z zestawienia treści skargi kasacyjnej i zakwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu między stronami jest zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji oddalające zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006.

Na wstępie należało przypomnieć, że w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. uregulowana została instytucja przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Instytucja ta ma zastosowanie z mocy prawa w przypadku dokonania w toku postępowania zabezpieczającego zajęcia zabezpieczającego ruchomości, wierzytelności pieniężnej bądź innego prawa majątkowego. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oznacza, że zajęcie zabezpieczające staje się z mocy prawa zajęciem egzekucyjnym i w konsekwencji oznacza również zakończenie postępowania zabezpieczającego i niemożność stosowania przez organ egzekucyjny kolejnych środków zabezpieczenia. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ma charakter warunkowy. Niezbędne jest wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego w sposób zgodny z przepisami prawa.

Z tych względów podzielić należy tezę, że jeżeli zajęcie zabezpieczające dokonane zostanie w postępowaniu zabezpieczającym, którego wszczęcie wobec zobowiązanego uznane zostanie za niezgodne z prawem, jest ono nieskuteczne z prawnego punktu widzenia i nie może wywołać skutków prawnych. Skoro więc zajęcie zabezpieczające było prawnie nieskuteczne, to nie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne w przypadkach określonych w art. 154 § 4-6 u.p.e.a. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., I SA/Kr 1066/13, LEX nr 1369933).

W tym stanie rzeczy należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 851/12, oceniając stanowisko wierzyciela w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 6 kwietnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. W motywach uzasadnienia WSA napisał m.in., że "zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 u.p.e.a. natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia, co oznacza, że kwestia formy zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne jest natomiast, aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez ministra finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy".

Reasumując WSA, stwierdził, że organ egzekucyjny nie ma podstaw prawnych do odmowy przystąpienia do zabezpieczenia w przypadku otrzymania zarządzenia zabezpieczenia sporządzonego według wzoru określonego przez Ministra Finansów, z tą modyfikacją, że zamiast informować w jaki sposób może być dokonane zabezpieczenie należności, taki konkretny sposób wskazać, a w przypadku potrzeby wskazać kilka sposobów (por. wyrok WSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt I SA/Wr 58/12, wyrok WSA z dnia 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Go 1122/11).

Zdaniem WSA, "Takie prowadzenie postępowania zabezpieczającego w oparciu o wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia (bez wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia) czyni niemożliwym zgłoszenie np. zarzutu co do zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia (art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a.). Jest to o tyle istotne w okolicznościach sprawy, albowiem skarżący otrzymali zarządzenia zabezpieczenia, z których nie wynika jaki sposób zabezpieczenia został przez wierzyciela wskazany, a organ egzekucyjny zastosował uciążliwy środek w postaci zajęcie zabezpieczającego świadczenia rentowego, pomimo, że wierzyciel dysponował wykazem szeregu nieruchomości, których właścicielami są skarżący. Nie można dokonywać takiej interpretacji przepisów, która doprowadza do pozbawienia skarżącego przysługującego mu z mocy przepisów, prawa do wniesienia zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia.".

Ponadto w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 853/12 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006 WSA uchylił zaskarżone decyzje z dnia 10 kwietnia 2012 r. oraz decyzje organu I instancji. W ocenie Sądu, "wskazane przez organy okoliczności w kontekście istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej doprowadziły organy do przedwczesnego, a przez to nieuprawnionego wniosku, co do wykazania, że powstała obawa, że prognozowane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami nie zostaną wykonane. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że na skarżących spoczywać będzie potencjalnie obowiązek poniesienia określonych ciężarów finansowych, koniecznym jest bowiem ustalenie, że te zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, która uniemożliwi w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tymczasem organy podatkowe w niniejszych sprawach poprzestając na tym stwierdzeniu (podpierając się faktem ukrywania uzyskanych w latach 2005-2006 dochodów) i nie badając zupełnie sytuacji majątkowej skarżących naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.".

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, Lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, Lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10, Lex nr 740747).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd warzony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 229/11 (Lex nr 1132008), w którym stwierdzono, że "Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku.".

W konsekwencji kwestia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu sprawia, iż od tej chwili zawarte w zarządzeniu zabezpieczenia odwołanie się do tej decyzji w zakresie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej tego obowiązku, mające kluczowe znaczenie w przedmiocie postanowienia oddalającego zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o nr [...] i [...], nie może być rozstrzygnięta odmiennie od stanowiska przyjętego w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 853/12, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Stronie przysługuje bowiem odwołanie od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w którym może kwestionować przesłanki ustanowienia zabezpieczenia. Brak natomiast podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego jest też jedną z przesłanek uprawniających do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, w myśl art. 166b i art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a.

Podobnie należy ocenić kwestię związaną z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym w oparciu o wadliwie sporządzone zarządzenie zabezpieczenia, co zostało przesadzone wyrokiem WSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 851/12.

Wobec powyższego, że zarzuty autora skargi kasacyjnej związane z omówionymi wyżej regulacjami były zasadne, trafne tym samym były zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania wynikające z niniejszego wyroku.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a.[pic]