Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1097/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 282b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: 42 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art.2 pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1 art. 10 ust. 1 , art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 40 ust.6, art 41 ust.1 pkt 2, ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art.86 ust. 1 pkt 2, art.88 ust. 1, art.89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz.626 z późn.zm) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 kwietnia 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego K. nr [...] z dnia [...] r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 3 kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową w "A" Sp. z o.o. sp.k. prowadzącej skład podatkowy, na podstawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nr [...] z dnia [...] r. w zakresie produkcji, magazynowania oraz wprowadzania i wyprowadzania wyrobów akcyzowych tj. olejów silnikowych, smarowych olejów sprężarkowych, smarowych olejów turbinowych o kodzie CN 2710 19 81, płynów hydraulicznych o kodzie CN 2710 19 87, mieszanek do obróbki metali, olejów do smarowania form, olejów antykorozyjnych o kodzie CN 2710 19 91 oraz pozostałych olejów o kodzie CN 2710 19 99.

Przedmiot i zakres kontroli obejmował sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2009r. Nr 3 poz. 11 z poźn.zm.) wraz z aktami wykonawczymi w zakresie obrotu produktami rafinacji od 1 listopada 2010r. do dnia wszczęcia kontroli.

Kontrolę przeprowadzono w od 3 kwietnia 2012r. do 13 czerwca 2012r. w siedzibie Spółki, a ustalenia zawarto w Protokole z Kontroli nr [...].

Na podstawie okazanej dokumentacji ustalono, że kontrolowany podmiot wytwarzał w ramach prowadzonego składu podatkowego wyrób o nazwie handlowej olej [...], dla którego Podatnik deklarował kod CN 2710 19 91 tj. oleje smarowe: mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne. Sukcesywnie po dokonanej produkcji wyrób ten był sprzedawany i przemieszczany do państw członkowskich UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie czynności zidentyfikowano i skatalogowano 1.895 takich transakcji.

Kontrolowana Spółka w celu potwierdzenia dostarczenia wyrobów do miejsca dostawy stosowała Dokumenty handlowe towarzyszące wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT). Na powyższych dokumentach potwierdzana była realizacja dostaw do miejsc ustalonych z kontrahentem, a Spółka uznawała, iż doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Kontrolujący ustalili również, zgodnie z dokumentami: Warunki Techniczne WT- 04/09 Wyd.2 z dnia 12.02.2010r., Karta technologiczna 04/09 wyd.2 - produkowany przez Podatnika wyrób o nazwie handlowej olej [...] objęty kodem CN 2710 19 91 jest produktem przeznaczonym do:

- konserwacji i zabezpieczenia antykorozyjnego powierzchni metalowych,

- przemywania rurociągów, wymywania osadów z rurociągów naftowych i płukania zbiorników po produktach naftopochodnych i ropopochodnych,

- smarowania form stalowych i drewnopochodnych przy produkcji wszystkich typów elementów z betonu kruszywowego, do smarowania form do produkcji wyrobów z betonu komórkowego,

- stosowania w procesach obróbki metali skrawaniem, w procesach szlifowania i docierania detali metalowych, jako ciecz chłodząco-smarująca.

W skład produktu wchodził olej napędowy lub oleje średnie59,5-89,0 M/M, olej smarowy 11.0-40,5 M/M oraz w ilościach poniżej 3,0 M/M inhibitor korozji, oleina olej silikonowy, te ostatnie w razie potrzeby i w uzgodnieniu z odbiorcą.

W pkt 3.1.7. Protokołu Kontroli stwierdzono, że kontrolowany wypełnił warunki formalne pozwalające na zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego zgodnie z dyspozycja art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie w Protokole zawarto zapis, iż mając na uwadze regulacje prawne (art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym) oraz stwierdzoną skalę obrotów wyrobem [...] i jego deklarowane przeznaczenie jako oleju formowego/konserwacyjnego o parametrach chemicznych wskazujących na możliwość wykorzystania tego wyrobu do celów napędowych, zespół kontrolujący podjął czynności mające na celu weryfikacje wiarygodności potwierdzeń dostaw tego wyrobu na terytorium państw członkowskich w celu pozyskania informacji na temat rzeczywistego profilu i charakteru działalności Spółki, a także faktycznego przeznaczenia wyrobu. Na tej podstawie wytypowano świadków w osobach kierowców oraz właścicieli firm transportowych dokonujących przewozu towaru, w tym w ramach tzw. czynności sprawdzających.

Przesłuchiwani w trakcie kontroli podatkowej w charakterze świadków kierowcy przewożący wyroby do krajów członkowskich UE zeznawali m.in. iż do miejsc rozładunku zazwyczaj byli pilotowani przez nieznane im osoby, które kontaktowały się z nimi telefonicznie, a jeden z kierowców zeznał, że miejsce rozładunku zazwyczaj było inne niż wynikające z dokumentów.

W trakcie czynności sprawdzających wystąpiono również do administracji krajów członkowskich UE (m.in. do Słowacji, Czech, Niemiec, Węgier) o udzielenie pomocy administracyjnej w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych ELO się - na podstawie art. 8 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 207312004 (Dz.Urz. UE L z 2012r nr 121 str. 1) pod kątem weryfikacji przemieszczania wyrobów akcyzowych. W wyniku tych weryfikacji organ uzyskiwał informacje, iż odbiorcami oleju [...] były tzw. znikające firmy, które nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek, nie można skontaktować się z ich organami, firmy te często zakładane są "na chwilę", często przez obywateli polskich Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2011r.- kwiecień 2012r.

W stosunku do okresu rozliczeniowego grudzień 2011r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wszczęte zostało postanowieniem nr [...] z dnia [...] r.

Przedmiotem prowadzonego postępowania była prawidłowość dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju [...] realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w których zgodnie z dokumentami kontrahentem był czeski podmiotowi; "B"A.S. [...], a odbiorcą węgierska firma "C" z siedzibą w B. Miejsce odbioru wyrobów zostało określone: Węgry, [...] lub [...].

Pismem z dnia 11 lutego 2013r. do akt sprawy załączono kopie faktur dotyczących sprzedaży oleju [...] czeskiemu podmiotowi; "B"A.S. [...] O. wraz z dokumentami handlowymi towarzyszącymi, wz, specyfikacjami, wynikami badań oraz listami przewozowymi CMR.

W piśmie z dnia 10 czerwca 2013r. Strona poinformowała, iż całość korespondencji z czeskim kontrahentem "B" A.S. odbywała się elektronicznie, zatem Spółka dysponuje jedynie wydrukami dokumentów zamówień, które były jedynym przedmiotem korespondencji z kontrahentem. Do pisma załączono oryginał umowy z dnia 16 czerwca 2011r. zawartej z "B", zamówienia, wyciągi bankowe potwierdzających płatności za dostarczone towary, a nadto poinformowała, iż transporty towarów będących przedmiotem transakcji m.in. z "B"A.S zawsze były zlecane i organizowane przez nabywcę towaru.

G.S. właścicielka Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Produkcyjnego "E" poinformowała, że umowy na wykonanie transportu z firmy "A" Sp.z o.o. Sp.K dla czeskiej firmy "B"AS, gdzie odbiorcą była firma "C" lub "G" były ustne lub mailowe, a zamawianie transportów odbywało się telefonicznie, a faktury za usługi wysyłane były pocztą na adres firmy. Załączono bankowe wydruki potwierdzające płatności z tytułu wystawionych faktur. Płatności zostały dokonane z konta w (...) Bank O/C. należącego do C.W.(udziałowiec i jedyna osoba uprawniona do reprezentacji węgierskiej firmy "C") zamieszkałego w Z., ul. [...].

Z rozliczenia z firmą "C" wynikało, iż firma ta uregulowała należność w kwocie 12.400 Euro, natomiast pozostała należność w wysokości 12.800 Euro nie została zapłacona pomimo wezwań wysyłanych na adres firmy, a nieodbieranych.

Przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Urząd Skarbowy w C. dokumenty w postaci:

- protokołu przesłuchania świadka C.W. z dnia 24 stycznia 2013r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w obecności pełnomocnika "A",

- protokołów przesłuchania świadka M.K.(kierowca w firmie transportowej "E" w K.) z dnia 8 lipca 2013r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w obecności pełnomocnika "A",

- formularza SCAC 383 (Wymiana Informacji na mocy rozporządzenia WE nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej - Dz.U. UE L z dnia 12 października 2010r. Nr 268 poz.1) nr referencyjny [...] zawierający informacje czeskiej administracji skarbowej o "B" i "C" KFT,

zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 17 września 2013r.

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014r. do akt sprawy włączone zostały faktury VAT dotyczące dokonanych w sierpniu 2011r. transakcji handlowych pomiędzy ""A" Sp. z o.o. Sp.k a czeską firmą "B"S.A. tj. faktury [...] z dnia 11 sierpnia 2011r., [...] z 16 sierpnia 2011, [...] z 19 sierpnia 2011r., [...] z 22 sierpnia 2011 i [...] z 24 sierpnia 2011r. wraz z złącznikami (CMR-y Dokumenty Handlowe Towarzyszące Wyrobom Akcyzowym, Auto- WZ Specyfikacje, Raport Badań oleju [...]).

Dokumenty dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sierpniu 2011r. zostały załączone do postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za okres grudzień 2011r. ze względu na dyspozycję wynikającą z art.42 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym ( Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.)

Dostawy wewnątrzwspólnotowe dla czeskiej firmy "B" S.A dokonane w grudniu 2011 r. zostały objęte postępowaniem podatkowym dotyczącym kwietnia 2012r.

Postanowieniem z dnia 4 marca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. włączył do akt sprawy następne dowody w postaci:

- protokołu przesłuchania świadka M.K.(kierowca w firmie transportowej "E" w K.) z 9 lipca 2012r. dokonanego w Urzędzie Celnym w P.,

- protokołu przesłuchania świadka C.W.(udziałowiec węgierskiej firmy "C") z 22 czerwca 2012r. dokonanego w Urzędzie Celnym w C.,

- wydruku z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami w Czechach i na Słowacji.

Pismem z dnia 4 marca 2014r. - zgodnie z treścią art. 200 O.p. zawiadomiono Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego skorzystał pełnomocnik Strony.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że handlowe dokumenty towarzyszące na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia dostarczenia towaru, w związku z czym nie doszło do zamknięcia powyższej procedury w rozumieniu art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Dla dostaw objętych niniejszym postępowaniem realizowanych w sierpniu 2011r obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011r. - powyższe wynika wprost z brzmienia art.42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym Określając kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. organ podatkowy uwzględnił i zweryfikował zadeklarowaną przez Podatnika kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł uwzględnił kwotę podatku akcyzowego wynikającą z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla [...] litrów oleju [...] kod CN 2710 19 91 stosując stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł/1.000 l określoną w art.89 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Strona nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 kwietnia 2014r. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucono w oparciu o art. 222 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisów postepowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych,

- art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa,

- art.187 § 1 Or.p., poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postepowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 201lr.,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania,

- art. 284b 3 O.p., poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

Ponadto w oparciu o art. 222 O.p. zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę dokumenty nie dają prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 2 w zw. z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieś "A".

W dniu 19 maja 2014r. bezpośrednio do Dyrektora Izby Celnej w K. wpłynęło pismo Strony zarzucił naruszył art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jego zastosowania tj. gdy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w dowolne miejsce) oraz z dniem otrzymania np. "innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego". Przeprowadzone postepowanie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowe wyroby zostały przemieszczone poza terytorium RP, a procedura zawieszenia akcyzy została z formalnego punktu widzenia zakończona. Tak więc wątpliwości organu co do prawdziwości dokumentów w kwestii miejsca rozładunku towaru w sytuacji gdy materiał dowodowy (np. przesłuchania przewoźnika) potwierdza fakt przemieszenia towaru poza granice RP nie ma znaczenia z punktu widzenia zakończenia procedury.

Dyrektor Izby Celnej w K. zawiadomieniem z 8 lipca 2014r. powiadomił Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co Strona uczyniła w dniu 14 lipca 2014r.

W dniu l7.07.20l4r. Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art.229 Ordynacja podatkowa zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez:

1. uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o umowę zawartą pomiędzy "A" Sp. z o.o. Sp.k., a firmą "B" A.S. w celu ustalenia warunków płatności oraz warunków dostawy towarów

2. uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające płatność za towar sprzedany firmie ""B"" A.S.

3. przesłuchanie kierowców dokonujących poszczególnych transportów w sierpniu 2011r. wskazanych w polu 11 Dokumentów Handlowych Towarzyszących Wyrobom Akcyzowym pod kątem formy załadunku towaru, rzeczywistych miejsc rozładunku i ich zgodności z dokumentami (CMR, DHTWA), formy rozładunku (czy towar był rozlewany do zbiorników podziemnych, naziemnych czy też do autocystern lub mauzerów). Załączone do akt sprawy przesłuchania dotyczą transportów dokonywanych w innym okresie i przez innego kierowcę i nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie, na co zwraca uwagę Strona we wniesionym odwołaniu.

4. przesłuchanie właścicielki firmy P.H.U.P. "E" oraz Kierownika transportu drogowego firmy T.B. na okoliczność wykonywanych usług transportowych i ich zgodności z dokumentami i ewentualnymi kontaktami ze "A" Sp. z o.o. Sp.k.

5. uzupełnienie akt sprawy o wymienione w przekazanym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. formularzu SCAC 383 (nr referencyjny [...]) faktury oraz listę faktur, którymi firma "B" fakturowała towary na rzecz "C" KFT. Na liście tej zostały wymienione numery rejestracyjne pojazdów, których przejazd przez bramki został zarejestrowany w systemie poboru opłat zarówno w Czechach i na Słowacji.

6. uzupełnienie akt sprawy o wydruki z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami w Czechach i na Słowacji

7. powiązanie konkretnych transportów, wg numerów rejestracyjnych pojazdów, z danymi z systemu poboru opłat za przejazd drogami w Czechach i na Słowacji,

8. pozyskanie informacji o ewentualnych postępowaniach prowadzonych przez Prokuraturę, a związanych z przedmiotową sprawą.

Jednocześnie wskazano, że zlecone czynności są niezbędne do zweryfikowania wykazywanej przez Spółkę staranności w transakcjach handlowych oraz do ustalenia rzeczywistego miejsca wyładunku oleju smarowego [...], który zgodnie z dokumentacją został sprzedany czeskiej firmie "B"A.S., a dostarczony węgierskiej firmie "C" do miejsca "D"lub "G".

Po otrzymaniu uzupełnionych akt sprawy i ich przeanalizowaniu organ odwoławczy uznając, iż zebrany materiał dowodowy daję podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie pismem z dnia 16 lutego 2015r. powiadomił Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Strona w piśmie z dnia 11 marca 2015r podtrzymała wcześniejsze zarzuty.

Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ I instancji zgodnie z przepisami prawa określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. uznając, iż w przypadku dokonanych w sierpniu 2011r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju [...] przyporządkowanego do kodu CN 2710 19 91 (oleje smarowe) nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku akcyzowym, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego.

Dokonując weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji wyjaśnić należy, iż zgodnie z treścią art. 8 ust 1 pkt. 1 z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 poz.752 z późno zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Art. 10 ust. 1 niniejszej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 13 ust 1 ustawy wynika natomiast, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Definicja procedury zawieszenia poboru akcyzy została zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, a jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie, której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Dalsze przepisy dotyczące powyższej procedury zostały umieszczone w Dziale III ("Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi") Rozdział I "Procedura zawieszenia poboru akcyzy" ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Art.40 ust 1 pkt 1 lit a ustawy stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym, stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Podnieść należy, że jeżeli wyroby akcyzowe zostaną usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następuje dopuszczenie ich do konsumpcji i obowiązek zapłaty akcyzy. Zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 5 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W załączniku nr 2 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG" Zauważyć należy, iż w wykazie tym nie mieszczą się oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 91.

Z art. 41 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy wynika, iż, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD,

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5 - oleje smarowych klasyfikowane do kodu CN 2710 19 91.

Z art. 41 ust. 4. powyższej ustawy wynika natomiast, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD, a na takich właśnie zasadach doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego wyrobu przyporządkowanego przez podatnika do kodu CN 2710 19 91. W art. 41 ust. 10b -10-13 zostały na Podatników nałożone obowiązki o charakterze ewidencyjnym pozwalające ustalić odbiorcę wyrobów w kraju Unii Europejskiej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy.

Z tego powodu niezwykle istotne okazuje się ustalenie momentu, w którym zakończono stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art.42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym- zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem;

Art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi natomiast, iż przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są jedynie w Polsce, w art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu takich wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu w momencie otrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego, lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Należy bowiem pamiętać, iż w przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych jedynie w Polsce, nie mają zastosowania dokumenty e-AD (nie będzie też miał zastosowania system elektroniczny).

W rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu, ni jest wystarczająca sama wiedza o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego, ale otrzymanie w terminie 4 miesięcy wszelkich dokumentów handlowych, które potwierdzają dostawę i odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99 nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG, zastąpionej z dniem 1 kwietnia 2009 roku przez Dyrektywę Rady 20081118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92112/EWG (Dz. U. UE. L. 09. 9.12).

Wobec powyższego organ odwoławczy przywołał wyniki kontroli, w których stwierdzono, że kontrolowany wypełnił warunki formalne pozwalające na zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego zgodnie z dyspozycja art.42 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Weryfikując te ustalenia wystąpiono do administracji poszczególnych krajów członkowskich UE (m.in. do Słowacji, Czech, Niemiec, Węgier) o udzielenie pomocy administracyjnej na podstawie art.8 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz.Urz. UE L z 2012r nr 121 str. 1). W wyniku tych czynności uzyskano informacje, że odbiorcami oleju [...] były tzw. znikające firmy, które nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek, nie można skontaktować się z ich organami, firmy te często zakładane są "na chwilę" często przez obywateli polskich

Z dokumentów przedstawionych przez Stronę w postępowaniu kontrolnym i podatkowym (DHT, faktury, CMR) wynika, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2011r. "A" Sp. z o.o. s.k. realizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego [...] do "B" AS. O. (Republika Czeska) z miejscem dostawy: na Węgrzech; "C" KFT, "H", "I", lub "G". Podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym stanowiły dokumenty handlowe towarzyszące (DHT) z pieczątką "C" Kft., datą oraz nazwiskiem potwierdzającego odbiór: W. i podpisem.

Zwrócić należy uwagę, iż dokumenty CMR nie zawierają potwierdzenia odbioru wyrobów przez odbiorcę (pole 24), natomiast na większości faktur dokumentujących zawarte transakcje w rubryce "Odebrał(a)" widnieje pieczęć "C" Kft., oraz nieczytelny podpis - w przypadku trzech faktur rubryka ta jest nie wypełniona.

Strona przedstawiła Umowę Handlową zawartą dnia 16 czerwca 2011r. z "B"A.S. reprezentowanym przez M.N., której przedmiotem była sprzedaż olejów smarowych i innych produktów petrochemicznych tj. olejów maszynowych, hydraulicznych, olejów konserwacyjnych (CN 2710 19 91) z przeznaczeniem zgodnym z kartami charakterystyki produktów. Kupujący zobowiązał się m.in. do zakupów kwartalnych o wartości nie mniejszej niż 50.000 EUR oraz do przejęcia odpowiedzialności za produkty, po załadunku na jego środek transportu. Zobowiązał się również do przesłania na adres Sprzedającego lub wydania kierowcy obsługującego transport oryginału karty 3 Dokumentu Handlowego Towarzyszącego (DHT). Umowa zawiera również zapis, iż na podstawie zamówienia i upoważnienia wystawionego przez przewoźnika Sprzedający wydaje zamówione produkty, a Kupujący potwierdza fakt wywozu na dokumencie przewozowym CMR oraz na Dokumencie Handlowym Towarzyszącym. Płatność została ustalona w formie przedpłaty na rachunek Sprzedającego, a wydanie produktów następuje po dokonaniu zapłaty.

Strona przedstawiła również składane drogą elektroniczną zamówienia/awizacje oraz wyciągi bankowe potwierdzające płatności za towary, w których jako kontrahent widnieje osoba fizyczna tj. C. W. (właściciel firmy "C"Kft) , a szczegóły operacji zostały określone: przedpłata od firmy "B"- "C". Zgodnie z zapisami umowy transport towarów był zlecany przez "B"AS. Przewoźnikiem była firma P.H.U.P. "E" G.S.z siedzibą w K., a umowy na wykonanie usług były ustne lub mailowe, zamawianie transportów odbywało się telefonicznie, faktury wysyłane były pocztą na adres "C" B.

Do akt sprawy przedstawiono bankowe wydruki potwierdzające płatność dokonaną z konta C.W. zam. w Z., ul. [...], zaś z firmą "C" została uregulowana kwota 12.400 Euro, natomiast zaległa kwota w wysokości 12.800 Euro nie została zapłacona pomimo wezwań, w tym wezwania przed sądowego. G.S.słuchana jako świadek zeznała, że nie pamięta kto był zleceniodawcą usług, prawdopodobnie była to firma, która płaciła czyli "C". Fakt realizowania zapłaty za usługi na rzecz kontrahenta węgierskiego z prywatnego konta bankowego w Polsce nie budził jej zastrzeżeń.

Czeska administracja podatkowa poinformowała, że "B" A.S. zmieniła siedzibę z O. na L., firma nie przebywała w siedzibie, nie były przechowywane żadne dokumenty ani rejestry. Komunikowała się z organem podatkowym wyłącznie elektronicznie z terytorium Polski. W swoich deklaracjach podatkowych firma zadeklarowała nabycie oraz dostawę towarów w warunkach transakcji trójstronnej w ramach UE. Po rozpoczęciu kontroli "B" zaprzestała kontaktowania się z urzędem pod koniec 2012r.

Towary zakupione od "A" sp. z o.o. s.k. zostały zafakturowane przez "B" na rzecz węgierskiej firmy "C" Kft. Firma "C" zafakturowała na rzecz "B"towary nazwane jako [...], firma "B" zafakturowała te towary dalej na rzecz firmy "F"Sp. z o.o. [...]. Na podstawie odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej, firma "C"nie została znaleziona pod adresem swojej siedziby i nigdy nie przedłożyła żadnej deklaracji. Dyrektor W.R.jest obywatelem polskim. Lista faktur zawierająca numery rejestracyjne pojazdów przewożących towar została porównana z rejestrem systemu opłat, z którego wynikało, że pojazdy z Czech przejechały na Słowację, gdzie kończyły się trasy transportu.

Organ odwoławczy w oparciu o te ustalenia stwierdził brak wiarygodności kontrahenta wskazywanego w dokumentach handlowych, a postępowanie podatkowe wykazało również niewiarygodność odbiorcy towaru. Twierdzenie to oparte jest na informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej na formularza SCAC 383 nr referencyjny [...], z której wynika, że administracja ta nie jest w stanie udzielić odpowiedzi co do podmiotu "C" KFT, gdyż numer VAT podatnika wygasł z dniem 12 kwietnia 2013r. Okoliczności założenia, a następnie działania spółki "C" zostały przedstawione przez jej właściciela C.W. podczas przesłuchań w charakterze świadka w dniu 22 czerwca 2012r w siedzibie Urzędu Celnego w C. przez funkcjonariuszy celnych, w dniu 24 stycznia 2013r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przez inspektora kontroli skarbowej (załączony do akt sprawy stosownym postanowieniem), w dniu 1 października 2014r. w siedzibie Urzędu Celnego w K. przez funkcjonariusza celnego. Z zeznań tych wynika, że do zakupu przedsiębiorstwa świadka namówił znajomy Słowak, którego poznał kilka lat wcześniej w Anglii, na imię miał S., nazwiska nie pamięta. Firma miała zajmować się zakupem oleju smarowego, do dalszej odsprzedaży, a było to wiosną 2011r. Spółkę nabył notarialnie na Węgrzech, w B., w obecności Słowaka, nie płacił żadnych pieniędzy z tego tytułu. Nie był nigdy w siedzibie przedsiębiorstwa, ani w miejscowości gdzie miało ono siedzibę. Znajomy Słowak załatwiał wszystkie formalności, a świadek podpisywał jakieś dokumenty w języku węgierskim zarówno dla Słowaka jak i u księgowego. Miał zajmować się firmą z miejsca zamieszkania, bo w Polsce znajdował się sprzedawca oleju smarowego. Na potrzeby firmy "C" założył w Polsce rachunek bankowy w Euro. Słowak codziennie lub co kilka dni, osobiście lub za pośrednictwem innej osoby Euro, które wpłacał do banku na swój rachunek i natychmiast dokonywał przelewu na rzecz "A" i na rzecz firmy transportowej "E" w K. oraz na inną firmę transportową, której nie pamięta, tytuły przelewów podawał mu Słowak, któremu wręczał potwierdzenie wykonania przelewu bezpośrednio po wyjściu z banku lub później. Na dokonywaniu przelewów polegała cała jego działalność w firmie "C", nie podpisywał żadnych umów, nie wystawiał zleceń, nie prowadził korespondencji. Nie otrzymywał wynagrodzenia, a jako właściciel nie wiedział o działalności firmy, nie posiadał dokumentów nabycia i sprzedaży przedsiębiorstwa. Nie posiadał żadnych dokumentów firmy "C" ani tez jej pieczątek. Nigdy nie widział okazanych mmu dokumentów dostaw w okresie od sierpnia do grudnia 2011r., a podpisy widniejące na dokumentach nie są jego.

Jak wynikało z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 383 rejestry systemu poboru opłat w Republice Czeskiej i na Słowacji trasy transportu kończyły się na Słowacji. Z przesłuchań kierowców dostarczających towar wynika, że świadek M.K. realizujący dużą część dostaw z przeznaczeniem do miejsca Węgry "I", lub "D""G" zeznał, że potwierdza wykonanie usług transportu do miejscowości: F., B., D. nad B., B., P. oraz T. Pamietam także dostawy dla firmy "B"A. S; natomiast nigdy nie był w "G" oraz M. na Węgrzech, o czym świadczy brak jego podpisu na Handlowym Dokumencie Towarzyszącym. Zlecenie otrzymywał ustnie lub przez telefon od kierownika transportu. Z reguły miejsce rozładunku wskazywała firma "A" Sp. z o. o. Sp. k. podając adres na dokumencie CMR. Zdarzały się przypadki, że miejsca rozładunku nie pokrywały się z adresem dostawy wymienionym w dokumencie CMR. Miało to miejsce w przypadku dostawy do firmy "B"A. S. oraz do miejscowości B.oraz P. na Słowacji. W tych przypadkach miejsce rozładunku wskazywano mu przez telefon z zastrzeżonego numeru, podając się za odbiorcę towaru lub kontaktując się telefonicznie w celu spotkania w ustalonym miejscu i dalszego pilotowania do miejsca rozładunku. Rozładunek następował do zbiorników naziemnych, mauzerów 1000 litrowych lub do autocystern. Przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego kierowcy: T.K., C.O., S.K., B.B., Z.J., którzy dokonali transportów wyrobu w miesiącu sierpniu 2011r. zeznali, iż wykonując zlecenia kierowali się na C., B. w stronę B., w kierunku miejscowości "G", w trakcie jazdy otrzymywali sms-a albo telefon z informacją o zatrzymaniu się na stacji paliw przy autostradzie. Od tego miejsca kierowcy byli pilotowaniu do miejsca rozładunku przez mężczyznę poruszającego się samochodem osobowym, mówiącego po polsku z naleciałościami. Zauważyć należy, iż do tego miejsca zeznania kierowców są jednolite, a wskazywane trasy przejazdu przez Czechy i Słowację pokrywają się z wydrukiem z rejestrów systemu poboru opłat w Republice Czeskiej i na terytorium Słowacji.

Co do miejsca dostawy towaru świadkowie T.K., W.O., S.K., B.B. zeznali, że tereny gdzie następował rozładunek były ogrodzone, leżały w okolicy "G", a przeładunek odbywał się z cysterny przywożącego do cysterny odbiorcy z węgierskimi numerami rejestracyjnymi. Dokumenty dostawy były w kopercie przekazywanej odbiorcy, osobie pilotującej, a po rozładunku otrzymywali dokumenty z powrotem już potwierdzone. Nie weryfikowali tożsamości ani uprawnień osób, którym wydawano oleje.

Analizując powyższe dowody organ odwoławczy stwierdził, iż należy poddać pod wątpliwość wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych (przynajmniej niektórych) do miejsca wskazanego w dokumentach DHT. W przypadkach dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego [...] dokonanych w miesiącu sierpniu 2011r. każdorazowo w DHT i CMR miejsce dostawy określano Węgry, "D""G", natomiast z zeznań kierowców wynika, iż stacja paliw w "G" była punktem kontaktowym z odbiorcą towaru, a miejscem dostawy był teren określany jako: otoczony płotem parking, ogrodzony teren, na którym znajdowały się hangar lub hale, bądź też "różne miejsca". Handlowe dokumenty towarzyszące przedstawione w Urzędzie Celnym w K. i stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, odbiorcy, jak i w części dotyczącej miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Dane zawarte w tych dokumentach mają organom podatkowym umożliwić przeprowadzenie kontroli m.in. pod kątem wykorzystania wyrobu, stąd też przed wysyłką towaru ze składu podatkowego Podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu celnego o przemieszczeniu wyrobów akcyzowych ze wskazaniem odbiorcy. (art.41h ustawy o podatku akcyzowym).

Weryfikacja transakcji "A" Sp. z o.o. s.k. zarówno w odniesieniu do kontrahenta ("B"A.S. ) jak do odbiorcy ("C" KFT) wykazała, iż są to tzw "znikające firmy", których organy administracji podatkowej Czech i Węgier nie są w stanie skontrolować. Firma "B"A.S. kontaktowała się z właściwymi w sprawie VAT organami podatkowymi elektronicznie z terytorium Polski. Właściciel firmy "C" R.W.przedstawił schemat jej działania, w której był jedynie figurantem, rolę decyzyjną sprawował Słowak o imieniu S., a szczegóły dotyczące transakcji związanych z olejem smarowym nie są mu znane. Zwrócić należy również uwagę możliwość tzw. karuzelowych transakcji, gdyż towary zakupione od "A" sp. z o.o. zostały zafakturowane przez "B" na rzecz węgierskiej firmy "C" Kft. Firma "C" zafakturowała na rzecz "B" towary nazwane jako [...], firma "B" zafakturowała te towary dalej na rzecz firmy "F" Sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie były w stanie ustalić kto był rzeczywistym kontrahentem i odbiorcą produktów wysyłanych przez Spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ odwoławczy stwierdził, że dokumentowy przebieg transakcji pomiędzy Stroną a kontrahentem "B"naruszał warunki zawartej w dniu 16 czerwca 2011r. Umowy Handlowej, w której kupujący zobowiązał się m.in. do zapłaty za odebrane produkty cen przedstawionych przez sprzedającego, które kupujący akceptuje poprzez złożone zamówienia (§2 pkt 2.2.1 Umowy), potwierdzania faktu wywozu towaru na dokumencie przewozowym CMR oraz na Dokumencie Handlowym Towarzyszącym. (§ 4 pkt 4.3. Umowy). Wbrew zapisom Umowy płatność za towar dokonywana była nie przez "B"A.S., ale z prywatnego walutowego konta R.W., właściciela firmy "C" założonego w Polsce. Natomiast potwierdzanie odbioru wyrobu na dokumencie DHT nie było dokonywane przez "B"A.S., ale poprzez przybicie pieczęci: "C" KFT, na której widniał podpis "[...]" bądź nieczytelna parafa.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż przesłuchiwany w charakterze świadka Pan R.W. kilkakrotnie zeznał, iż nigdy nie uczestniczył w odbiorze wyrobów, nie podpisywał żadnych umów, nie wystawiał zleceń, nie prowadził korespondencji., nigdy nie widział przedstawionych mu dokumentów ADT, nie miał ich w ręku, a podpisy widniejące na dokumentach nie są złożone przez niego.

Tak więc należało uznać, że dokumenty administracyjne towarzyszące wyrobom akcyzowym nie pochodzą od osoby, w której imieniu zostały wystawione, poprzez co należy je uznać za dokumenty podrobione, co automatyczne dyskwalifikuje je jako dowody w rozumieniu. art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie mogą być w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie wyrobów CMR (brak potwierdzenia odbioru wyrobu w polu 24), faktury (brak potwierdzenia odbioru wyrobów przez osobę upoważnioną), zeznania kierowców potwierdzające jedynie fakt dostarczenia towaru dla niezidentyfikowanego odbiorcy.

Tak więc bez wątpienia Podatnik w ustawowym terminie nie był w posiadaniu dokumentu mogącego stanowić podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym następnego dnia po upływie tego terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe ustalenia skutkują koniecznością opodatkowania za okres grudzień 2011r. dokonanych w miesiącu sierpniu 2011r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju [...] w ilości [...] l stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 -1.180,00 zł/1000 l.

W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zauważa, iż organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Celnego w K. i Dyrektor Izby Celnej w K.) prowadzą obecnie kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez "A" Sp. z o.o. sp.k. w okresie 2010- 2013 i w wyniku tych postepowań stwierdzono, iż Spółka prowadziła transakcje z tzw. wątpliwymi/znikającymi kontrahentami.

Spółka, mając świadomość jakim wyrobem handluje, i że podlega on szczególnej kontroli, bezkrytycznie uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym dokonywane przez nieznane osoby w nieznanym miejscu wyładunku towaru. Powyższe okoliczności Spółka akceptowała pomimo faktu zawarcia w umowie warunku potwierdzania odbioru towaru przez Kupującego na DHT jaki i CMR. Szczególnie istotne jest to w przypadku realizowania dostaw do innego podmiotu lub miejsca niż siedziba kontrahenta wynikająca z umowy.

Należy ponadto stwierdzić, że zachowanie należytej ostrożności w przypadku transakcji wyrobami akcyzowymi (w tym olejami smarowymi) jest o tyle istotne, że w obrocie działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc przy wynikającym z materiału dowodowego sprawy sposobie prowadzenia kontaktów handlowych nie można uznać że Strona dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje są transparentne. Styl współpracy skarżącej z firmami w poszczególnych krajach UE dowodzi, że co najmniej godziła się ona na ryzyko udziału w wątpliwych transakcjach.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż konsekwencje ewentualnych przestępstw na terytorium państwa członkowskiego UE , na które Spółka nie miała wpływu popełnionych przez osoby trzecie.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że prawidłowo określono wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011r. tj.: kwota podatku zadeklarowana i zapłacona przez Podatnika to [...] zł, a kwota podatku akcyzowego należna zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego [...] dokonanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sierpniu 2011r.

Zgodnie z art. 21 ust.2 ustawy z o podatku akcyzowym (w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Spółka złożyła w ustawowym terminie deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wykazując podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości [...] zł, dokonując następnie zapłaty tego podatku. W związku z powyższym zaległość podatkowa za grudzień 2011r. wyniosła [...] zł.

We wniesionym odwołaniu Pełnomocnik Strony postawił Naczelnikowi Izby Celnej w K. zarzut naruszenia art.284b §3 Ordynacji podatkowej, który stanowi iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

W związku z powyższym w ocenie Pełnomocnika przesłuchanie świadków z dnia 22.06.2012. i z dnia 09.07.2012r., które zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli podatkowej (13.06.2012r.) nie mogą stanowić dowodu w postepowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż dowody w postaci protokołów zeznań świadków C.W. i M.K. zostały włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 4 marca 2014r., w wykonane zostały w trybie art. 272 O.p. już po zakończeniu kontroli podatkowej. Czynności sprawdzające nie stanowią czynności kontroli podatkowej, a fakt ich zainicjowania w trakcie kontroli podatkowej nie oznacza, iż są elementem tej kontroli. Okres oczekiwania na wynik czynności sprawdzających nie jest też wliczany do czasu trwania kontroli podatkowej i nie wymaga jej przedłużenia.

Podnieść należy, iż ustalenia udokumentowane w toku czynności sprawdzających stanowią materiał dowodowy (art. 181 O.p. ), który w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego zostaje zweryfikowany w ramach swobodnej oceny dowodów, przeprowadzanej przy czynnym udziale strony (art. 191-192 O.p.). Ponadto w materiale dowodowy sprawy znajdują się inne protokoły przesłuchań świadków włączone do akt stosowymi postanowieniami organu I instancji dokonane w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L., oraz protokoły przesłuchań świadków w Urzędzie Celnym w K. dokonanych w trakcie postępowania uzupełniającego. Wszystkie te dowody zostały ocenione w prowadzonym postępowaniu odwoławczym i potwierdzają zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art. 121 i art. 122, a także przepisem art. 187 § 1 O.p., dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1).

Zauważyć należy, iż po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonał oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. W wyniku tej oceny - uwzględniając zarzuty Strony, co do pewnych braków w materiale dowodowym - uznał, iż do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzić należy dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału,. stwierdzając jednocześnie, iż przekazanie tego postępowania organowi I instancji w trybie art. 229 O.p. nie narusza zasady dwuinstancyjności. Dowody uzyskane w wyniku postępowania dodatkowego potwierdziły zasadność rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w związku z czym wykazane w odwołaniu braki w materiale dowodowym nie miały wpływu na prawidłowość samej decyzji, a na pewno nie powodowały konieczności jej uchylenia i umorzenia postepowania w sprawie.

Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 29.06.2000r. - sygn. akt I SA/Po 1342/99).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podniósł zarzuty naruszenia przepisów:

1. postępowania podatkowego, które miało wpływ wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych,

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011r.,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania,

- art. 284b § 3 O.p. poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej,

2. prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż posiadane przez Spółkę dokumenty nie dają prawa do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy,

- art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że ujęte w tym przepisie dokumenty mają funkcję dowodową, gdy tymczasem ( nie tracąc funkcji dowodowej w ogólności) w świetle tego przepisu dokumenty te mają znaczenie wyłącznie dla faktu otrzymania ich przez podatnika, który to fakt decyduje wyłącznie o terminie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie o fakcie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. O fakcie dostawy wewnątrzwspólnotowej decyduje fakt przemieszczenia towaru poza terytorium kraju i (co najwyżej) jego rozładunku poza terytorium kraju,

- art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie okoliczności, że w świetle tego przepisu "innym dokumentem potwierdzającym dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego" ( a więc poza terytorium kraju) jest również protokół kontroli, w którym ponad wszelką wątpliwość organ podatkowy stwierdził, że rozładunku dokonano poza terytorium kraju, a więc bez znaczenia jest prawidłowość dokumentu handlowego, skoro sam organ podatkowy ustalił, że przemieszczenie towaru i jego rozładunek nastąpił poza terytorium kraju,

- art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść Spółka.

Uzasadniając zarzuty skarżąca spółka podkreśliła, że ustawodawca nie opracował wzoru dokumentu dla celów stosowani procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji podatnik dysponuje swobodą w zakresie formy i treści dokumentu handlowego. Żaden z przepisów nie stanowi by potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy powinien dokonać kontrahent podatnika. Odnośnie zarzutów w zakresie prawidłowości postępowania i gromadzenia materiałów dowodowych przez organy podatkowe wskazano na niską wiarygodność zeznań R.W. oraz oparcie ustaleń na protokołach z zeznań świadków przeprowadzonych już po zakończeniu kontroli u strony skarżącej. W zakresie naruszeń przepisów Konstytucji RP skarżący odwoła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie P14/12, co do zasad odpowiedzialności podatnika za działania osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z ustaleń sprawy, w sierpniu 2011 r. skarżąca spółka dokonała czterech transakcji z czeską firmą "B"S.A. do miejsca dostawy firma "C" "I" lub "G". Transakcje udokumentowano fakturami sprzedaży oraz załączonymi do nich CMR Dokumenty Handlowe Towarzyszące Wyrobom Akcyzowym, Auto-WZ, Specyfikacje, raport z badań oleju [...]. Dostawy dokonano w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na zasadach określonych w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym tj. z zastosowaniem dokumentu handlowego towarzyszącego. Jednakże istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ zgodnie z przepisami prawa określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. uznając, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych w sierpniu 2011r. oleju [...] nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, co wygenerowało powstanie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 powołanej ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie, której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (art. 40 ust 1 pkt 1 lit. a) ustawy). Jeżeli natomiast wyroby akcyzowe zostaną usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następuje dopuszczenie ich do konsumpcji i obowiązek zapłaty akcyzy.

Stosownie do art. 40 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym procedurę zawieszenia, poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy (z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1), w tym do olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych innych niż surowe (m.in. kody CN 2710 19 31 - 2710 19 49).

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD,

2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego ( art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ).

Jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwe władze podatkowe państwa członkowskiego Unii Europejskiej do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 - zastosowanie świadectwa zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE L 8 z 11.01.1996, str. 11; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.2).

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, przy czym może być rozpoczęte po:

1) przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo

2) sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art.41a ust.1).

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem jej zakończenia (art. 45 ust. 1), bowiem do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć deklarację podatkową i zapłacić podatek (art. 21 ust. 2). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 - z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem (art. 42. ust. 1 pkt 7).

W przedmiotowej sprawie wyprowadzenie wyrobu ze składu podatkowego nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na zasadach ustalonych w art. 40 ust. 6 i 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dla wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wykazało, iż olej [...] jest wyrobem, który mieści się w pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy, a zatem wyrób ten ze względu na ustaloną klasyfikację taryfową objęty był obowiązkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz produkcji w składzie podatkowym. W tym przypadku dostawa nastąpiła w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jednak do jej zakończenia nie doszło w rozumieniu przywołanego już wyżej art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. Spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w grudniu 2011 r.

Stosownie bowiem do art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

Dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w omawianym przypadku i w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów wszelkie dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę i w konkretnym miejscu.

Jak ustalił organ, spółka wykonywała obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju [...], tj. warunki formalne pozwalające na zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego zgodnie z art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Jednakże Organ podatkowy wystąpił do administracji podatkowej m.in. Słowacji i Węgier i uzyskał informację, że odbiorcami oleju [...] były tzw. znikające firmy, które nie wykonują działalności w miejscach zgłoszonych w rejestrach spółek, nie można skontaktować się z ich organami, firmy te często zakładano na krótki okres. W tej sytuacji organ poddał analizie przedłożone dokumenty dotyczące zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy pod kątem wiarygodności dostaw wewnątrzwspólnotowych, w tym kontrahenta i miejsca dostawy.

Według informacji władz podatkowych Czech, firma "B" A.S zmieniła swą siedzibę, nie przebywa w niej, nie są dostępne żadne dokumenty ani rejestry, a firma z organami podatkowymi kontaktowała się drogą elektroniczną z terenu Polski. Towary zakupione od skarżącej spółki zostały zafakturowane przez "B" na rzecz węgierskiej firmy "C" KFT, która z kolei zafakturowała na rzecz "B" towary o nazawie [...], a "B"zafakturowała te towary na rzecz "F" sp. z o.o. [...]. Informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że firma "C"nie została zlokalizowana pod adresem swej siedziby, nigdy nie przedłożyła żadnej deklaracji, a jej dyrektorem jest obywatel polski C.W.. Z kolei z zeznań tego ostatniego wynika, że nie prowadził on firmy "C" KFT, nic nie wie o jej działalności, pod okazanymi mu dokumentami nie widnieją jego podpisy, a firmę kupił na prośbę znajomego Słowaka, którego nazwiska nie pamięta, on też pouczył go jak ma korzystać z konta bankowego i jakie ma wykonywać operacje. Numer VAT tego ostatniego podatnika wygasł na Węgrzech z dniem 12 kwietnia 2013r.

Podstawą do zakwestionowania prawidłowości transakcji w sierpniu 2011r. były również informację uzyskane z systemu poboru opłat, z których wynikało, że transport kończył się na terenie Słowacji, zaś z zeznań kierowców wykonujących transport wynika, że ostateczne miejsce odbioru zostało im podawane telefonicznie lub na stacji benzynowej, a pojazd był pilotowany przez nieznaną osobę do miejsca gdzie dokonywano przeładunku np. do innej autocysterny.

W oparciu o te dane organ uznał, że dokumenty administracyjne towarzyszące wyrobom akcyzowym nie pochodzą od osoby, w której imieniu zostały wystawione, co dyskwalifikuje je jako dowody w rozumieniu art. 40 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ podatkowy poddał analizie umowę handlową zawartą pomiędzy skarżącą spółką a "B"A.S. Zapisy tej umowy nie były realizowane zarówno w kwestii płatności jak i potwierdzenia odbioru towaru, a skarżąca bezkrytycznie uznawała za w pełni wiarygodne zapisy w dokumencie handlowym dokonane przez nieznane osoby w nieznanym miejscu wyładunku towaru. Powyższe okoliczności były tolerowane przez spółkę mimo umownego obowiązku potwierdzania przez nabywcę towaru na DHT i CMR przy uwzględnieniu okoliczności, że dostawa była realizowana do innego podmiotu i miejsca niż siedziba kontrahenta. Zachowanie należytej staranności w przypadku produktów akcyzowych ma szczególne znaczenie, gdyż w obrocie tymi towarami funkcjonują firmy jedynie firmujące ten obrót, a fakt odpowiedniej weryfikacji odbiorców ma szczególne znaczenie dla dopełnienia warunków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wobec powyższego za zasadne należało uznać stanowisko organu podatkowego, że w ustawowym terminie podatnik nie był w posiadaniu dokumentu mogącego stanowić podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy doszło zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy tj. po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują, że dowody zaoferowane przez spółkę dotyczące potwierdzenia otrzymania przesyłki przez kontrahenta nie są wiarygodne. Odbiór oleju [...] nie nastąpił w miejscu wskazanym w dokumentach handlowych. W tym stanie rzeczy należy przyznać rację organom, że podatnik, jako podmiot wysyłający, nie otrzymał rzetelnego dokumentu potwierdzającego dostawę. Dokumenty towarzyszące przedstawione organom i stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych zarówno w części dotyczącej kontrahenta, jak i w części dotyczącej miejsca dostawy wyrobu i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie, w tym dotyczące naruszenia art. 187 O.p. należało uznać za niezasadne.

W tym stanie rzeczy następnego dnia po upływie tego terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - zgodnie z art. 42 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, co zrodziło konieczność opodatkowania dostaw z sierpnia 2011r. za okres grudnia 2011 r., według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Za zasadne i oparte w zgromadzonym materiale dowodowym należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że spółce nie można przypisać dobrej wiary i należytej staranności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przede wszystkim pomimo treści umowy handlowej nakazującej wydanie towaru osobie upoważnionej, spółka wydawała towar kierowcom, których nie znała decyzje w tym zakresie w istocie podejmował właściciel firmy transportowej, a nie skarżąca; podatnik wręczał dokumenty handlowe kierowcom i nie wymagał od nich weryfikowania osób odbierających towar, nie wymagano również weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru, miejsce wyładunku towaru było faktycznie nie znane. Wszystko to świadczy o nie zachowaniu należytej ostrożności w obrocie tym olejami smarowymi mimo, że to spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów art. 42 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela, uznając zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji za chybione.

W świetle przedstawionego i obszernie uzasadnionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanych w skardze przepisów proceduralnych. W szczególności należy podkreślić, że organ podatkowy nie naruszył art. 284b § 3 O.p. gdyż zaliczył w poczet materiału dowodowego zeznania świadków z dnia 22 czerwca 2012r. i 9 lipca 2012 r. już po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 13 czerwca 2012 r. postanowieniem z dnia 4 marca 2014r. Czynność przesłuchania świadków została dokonana przez inne organy celne w ramach uprawnienia wynikającego z art. 272 O.p. Czynności takie nie stanowią czynności kontroli podatkowej, a okres oczekiwania na wynik tych czynności nie jest zaliczany do czasu trwania kontroli podatkowej i ni wymaga jej przedłużenia.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.