Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 799/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.544.2017.1.RD w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania oraz wykonania zastępczego.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej na terytorium Polski. Działalność handlowa wnioskodawcy jest prowadzona między innymi:

(i) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność spółki;

ii) w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych stanowiących własność podmiotów innych niż spółka (wynajmujący).

W sytuacji, gdy spółka nie jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, zawiera umowy najmu z wynajmującymi (dalej: spółka jako najemca).

Niezależnie od powyższego spółka jest właścicielem nieruchomości (galerii z lokalami handlowymi), w których działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzą inne niż spółka podmioty (najemcy). W przypadku powyższych lokali handlowych, spółka zawiera umowy najmu z najemcami na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (dalej: spółka jako wynajmujący).

Wnioskodawca może więc, w zależności od okoliczności, występować w zawieranych umowach najmu zarówno jako najemca jak i wynajmujący.

W opisie sprawy przedstawiono następnie modele rozliczeń występujące na gruncie zawieranych umów najmu, pomiędzy:

1. spółką jako najemcą a wynajmującymi;

2. spółką jako wynajmującym a najemcami.

Zaznaczono także, że każdy z przedstawionych modeli odnosi się do rozliczeń z tytułu poniesionych kosztów usług o charakterze budowlanym, budowlano-montażowym lub remontowym, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i są klasyfikowane do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: Usługi budowlane lub Prace budowlane).

W każdym z przedstawionych modeli wnioskodawca występuje jako nabywca usług budowlanych i otrzymuje fakturę od zewnętrznego usługodawcy, który jest czynnym podatnikiem VAT.

I. Wariant - spółka jako najemca.

1. Prace adaptacyjne.

W powyższym zakresie z opisu sprawy wynikało, że przed rozpoczęciem działalności handlowej przez spółkę, lokale handlowe są przystosowywane do potrzeb spółki. Przystosowanie polega, między innymi, na wykonaniu szeregu prac budowlanych, które z kolei odbywa się na zasadach indywidualnie ustalonych przez spółkę z wynajmującymi.

W sytuacji gdy spółka, zgodnie z umową najmu, ma samodzielnie przystosować lokal do własnych potrzeb, nabywa usługi budowlane od zewnętrznych usługodawców. spółka rozlicza się z usługodawcami z tytułu nabycia usług budowlanych na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur, które zawierają kwotę podatku należnego.

Umowy najmu stanowią z reguły, że koszty zakupionych przez spółkę prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb są, przynajmniej częściowo, pokrywane przez Wynajmującego, na podstawie wystawionej przez spółkę faktury.

Poniesione przez spółkę koszty prac budowlanych na przystosowanie lokalu do własnych potrzeb stanowią tzw. nakłady (dalej: nakłady). Nakłady mają charakter trwały i są częścią składową lokalu w rozumieniu art. 47 Kodeksu cywilnego (k.c.). W efekcie, z cywilistycznego punktu widzenia, spółka przenosząc koszty prac budowlanych na Wynajmującego, dokonuje zbycia praw majątkowych, tj. praw do nakładów związanych z nieruchomością stanowiącą własność wynajmującego, co jest dokumentowane stosowną fakturą wystawioną przez spółkę. Umowa najmu, lub odrębne porozumienie w zakresie dotyczącym przeniesienia nakładów może stanowić, że wynajmujący po dokonaniu zapłaty nabywa również majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej, wykonawczej i powykonawczej.

W przedstawionym schemacie działalności cena odsprzedaży nakładów, odpowiadająca wysokości pokrywanych przez wynajmujących kosztów prac budowlanych, jest indywidualnie ustalana w poszczególnych umowach najmu i może być obliczana według jednego z poniżej wskazanych mechanizmów:

a) spółka oraz wynajmujący ustalają z góry pewną ryczałtową kwotę pieniężną, którą Wynajmujący zobowiązuje się zapłacić spółce w zamian za przeniesienie praw do nakładów, odpowiadających wartości całości bądź części kosztów prac budowlanych, ponoszonych przez spółkę celem dostosowania lokalu do jej potrzeb (rozliczenie kwotowe);

b) spółka oraz wynajmujący ustalają z góry pewien procent kwoty pieniężnej, którą wynajmujący zobowiązuje się zapłacić spółce w zamian za przeniesienie praw do nakładów odpowiadających wartości całości bądź części kosztów prac budowlanych, ponoszonych przez spółkę celem dostosowania lokalu do jej potrzeb (rozliczenie procentowe);

c) spółka oraz wynajmujący ustalają, że spółce będzie przysługiwał ryczałtowy zwrot kosztów nakładów poniesionych na wykonanie prac budowlanych, stanowiący iloczyn wskazanej w umowie kwoty wyrażonej w danej walucie i powierzchni lokalu liczonej w metrach kwadratowych (rozliczenie "kwota za metr");

d) spółka oraz wynajmujący ustalają, że spółka dokona odsprzedaży całej wartości nakładów poniesionych na wykonanie prac budowlanych. Wartość poniesionych przez spółkę nakładów na prace budowlane wynika z faktury/faktur otrzymanych od zewnętrznych usługodawców a ich odsprzedaż na rzecz wynajmującego dokonywana jest na podstawie stosownej faktury wystawionej przez spółkę.

Część wartości nakładów na prace budowlane poniesionych przez spółkę, która nie jest przenoszona na wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z powyżej opisanych mechanizmów), rozpoznawana jest przez spółkę jako odrębne środki trwałe. Mianowicie, wnioskodawca wykazuje te kwoty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.p.) oraz jako ulepszenia w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c) ustawy z 29 września 1994 o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2016 r, poz. 1047 z późn. zm.). Powyższe inwestycje w obcych środkach trwałych są następnie przez spółkę amortyzowane według zasad właściwych dla tej kategorii środków trwałych.

2. Wykonanie zastępcze.

W umowach najmu znajdują się zazwyczaj zapisy, w myśl których wynajmujący zobowiązany jest wydać spółce lokal wolny od wad i usterek. Jeżeli przed odbiorem lokalu przez spółkę wystąpią wady lub usterki, które wymagają prac budowlanych a wynajmujący nie usunie ich w określonym w umowie terminie, spółka może, na podstawie powyższych zapisów, w ramach tzw. wykonania zastępczego, usunąć takie wady lub usterki samodzielnie, z wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców, wykonujących prace budowlane, W takim przypadku. spółka otrzymuje od tych usługodawców faktury z kwotą podatku należnego.

Wynajmujący jest następnie zobowiązany zwrócić spółce koszty prac budowlanych, poniesionych na usunięcie wad i usterek, po otrzymaniu od niej stosownej dokumentacji wykazującą poniesione koszty.

Dodatkowo, w przypadku gdy w trakcie trwania umowy najmu wystąpią sytuacje, w których konieczna jest niezwłoczna naprawa przedmiotu najmu, w tym również w zakresie wymagającym wykonania prac budowlanych, spółka ma prawo, w ramach wykonania zastępczego, do zlecenia niezbędnych prac podmiotowi wykonującemu profesjonalnie takie usługi. Spółka jest następnie uprawniona do przeniesienia kosztów wykonanych prac budowlanych na wynajmującego, który jest zobowiązany do zwrotu faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych kosztów.

II. Wariant - spółka jako wynajmujący.

1. Bieżące utrzymanie nieruchomości.

Spółka jako wynajmujący pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, spółka może dokonywać napraw, np. wymiany uszkodzonych płytek podłogowych czy też uszkodzonej szyby, itp., przy czym naprawy te mogą również stanowić prace budowlane. W przypadku, gdy w ramach opłaty ryczałtowej powinny zostać wykonane czynności o charakterze prac budowlanych, spółka korzysta z zewnętrznych usługodawców, którzy za zrealizowane usługi wystawiają faktury z podatkiem należnym.

W tym przypadku kalkulacja wysokości opłaty ryczałtowej jest uzależniona od wielkości kosztów, jakie ponosi spółka w związku z utrzymaniem danego obiektu/nieruchomości oraz powierzchni lokalu zajmowanego przez danego najemcę.

Po zakończeniu roku, spółka dokonuje analizy wszystkich kosztów poniesionych w związku z utrzymaniem nieruchomości. Na tej podstawie określane są rzeczywiste koszty, które zostały poniesione przez spółkę w związku z utrzymaniem danej nieruchomości. W wyniku powyższej analizy, w zależności od tego czy ustalone rzeczywiste koszty utrzymania nieruchomości są wyższe, czy też niższe od kwot wpłaconych przez najemców w ramach opłaty ryczałtowej, spółka wystawia faktury korygujące - odpowiednio zmniejszające, bądź zwiększające wysokość opłaty ryczałtowej.

W umowach z niektórymi najemcami mogą pojawić się ustalenia, że wysokość opłaty ryczałtowej za utrzymanie części wspólnych nie może przekroczyć z góry ustalonego limitu. Jeśli limit ten zostanie przekroczony, to koszty ponad limit nie są przez spółkę fakturowane na najemców.

2. Wykonanie zastępcze.

Umowy najmu mogą również stanowić, że najemcy zobowiązani są do przeprowadzania, w okresie trwania stosunku najmu, we własnym zakresie i na własny koszt, bieżących napraw i konserwacji przedmiotu najmu. Prace te mogą stanowić prace budowlane a ich wykonanie może być zlecane wyłącznie specjalistycznym firmom, zaś termin ich wykonania musi być uzgodniony ze spółką jako wynajmującym.

Jeśli najemca nie wywiąże się z powyższych zobowiązań w terminie wyznaczonym przez spółkę, jest ona uprawniona, w ramach wykonania zastępczego, do dokonania koniecznych napraw na koszt najemcy. W takiej sytuacji spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców niezbędne usługi, w tym również usługi budowlane - za które dostawcy zewnętrzni wystawiają na spółkę faktury zawierające kwotę podatku należnego.

Następnie, zgodnie z umową, spółka obciąża najemcę kosztem prac budowlanych, wykonanych w ramach wykonania zastępczego, na podstawie stosownej dokumentacji.

W związku z powyższym opisem spółka zapytała:

1) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych i bieżącego utrzymania nieruchomości, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT?

2) czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych, realizujących prace budowlane w zakresie wykonania zastępczego, które mieszczą się w załączniku nr 14 do powyższej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na oba powyższe pytania jest twierdząca, z tym że w zakresie pytania drugiego – negatywna gdy spółka otrzymuje rekompensatę od wynajmującego lub najemcy, obejmującą również równowartość VAT zapłaconego przez nią przy nabyciu usług budowlanych. W takim przypadku wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego.

Spółka argumentowała, że brak jest podstaw aby przyjąć, iż ewentualnym inwestorem (zlecającym wykonanie prac budowlanych) jest najemca/wynajmujący, a generalnym wykonawcą – skarżąca, która zleca usługodawcom zewnętrznym Prace budowlane we własnym imieniu i na własną rzecz, i te prace nie będą nikomu odsprzedawane, a co najwyżej staną one się elementem składowym innej (nie budowlanej) usługi o znacznie szerszym charakterze – usługi najmu. W takiej sytuacji nie zostanie spełniony warunek posiadania przez usługodawcę zewnętrznego statusu "podwykonawcy" usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, gdyż inwestorem będzie wyłącznie spółka, a usługodawcy zewnętrzni będą występowali wobec niej jako wykonawcy, a nie jako podwykonawcy.

W interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez spółkę usługi budowlane lub prace budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. i 7 ust. 1h ustawy o VAT, rozliczone przez skarżącą - czynnego podatnika VAT - na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Usługodawcy zewnętrzni świadczący usługi na rzecz skarżącej są również czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na mocy art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców realizujących prace budowlane w zakresie prac adaptacyjnych, organ argumentował, że umowy zawierane pomiędzy spółką a wynajmującym przewidują rozliczenie nakładów jako ryczałtowej kwoty pieniężnej lub procentu kwoty pieniężnej, albo ryczałtowego zwrotu kosztów uzależnionego od powierzchni najmowanego lokalu lub całości poniesionych kosztów. Decyzja o tym, które nakłady zostaną przeniesione na Wynajmującego następuje dopiero po wykonaniu prac budowlanych. Cena odsprzedaży nakładów (indywidualnie ustalana w poszczególnych umowach najmu) odpowiada wysokości pokrywanych przez Wynajmujących kosztów prac budowlanych. W takim stanie rzeczy to wynajmujący jest finalnym odbiorcą (konsumentem) usługi budowlanej, a nie spółka jako najemca. Fakt, że to spółka korzysta bezpośrednio z prac budowlanych wykonywanych przez usługodawcę zewnętrznego, ponieważ dostosowuje lokal do potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie stoi w sprzeczności z tym, aby uznać wynajmującego za beneficjenta prac budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe za nieprawidłowe organ uznał także stanowisko wnioskodawcy, że w tym przypadku przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie będą miały zastosowania, bowiem spółka nabywając usługi budowlane nie dokonuje odsprzedaży tej samej usługi. Wobec powyższego, zdaniem organu, gdy zgodnie z zawartą umową najmu, wnioskodawca zleci zewnętrznemu usługodawcy wykonanie robót budowlanych (o których mowa w załącznika nr 14 do ustawy o VAT) dotyczących adaptacji najmowanego lokalu, których koszty (w całości lub w części) poniesie wynajmujący, to wówczas zewnętrzny usługodawca będzie działał względem wnioskodawcy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h tej ustawy. Zatem skoro nabywane przez wnioskodawcę roboty budowlane stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i są świadczone przez podwykonawców, to w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora KIS, w zakresie prac adaptacyjnych gdy spółka występuje jako najemca spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenia nabywane przez wnioskodawcę od zewnętrznych wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem faktura wystawiona przez zewnętrznych usługodawców, tj. przez wykonawców świadczących usługi na rzecz wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Organ interpretacyjny przyjął, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących prace budowlane w zakresie bieżącego utrzymania nabywane przez wnioskodawcę usługi budowlane, o których mowa w załączniku 14 do ustawy o VAT, także powinny być zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h tej ustawy, rozliczone przez wnioskodawcę na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zarówno wnioskodawca jak i zewnętrzni usługodawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, uwzględniając, że kosztami nabytych usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy (stanowiących świadczenie odrębne od usług najmu) wnioskodawca obciąża następnie najemców, zewnętrzni usługodawcy świadczący przedmiotowe usługi na rzecz wnioskodawcy, wykonują je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w ramach usługi bieżącego utrzymania, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez zewnętrznych usługodawców na rzecz wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W konsekwencji, zdaniem organu, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenia nabywane przez wnioskodawcę od zewnętrznych wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez wnioskodawcę. Niemniej w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, bowiem faktura wystawiona przez zewnętrznych usługodawców, tj. przez wykonawców świadczących usługi na rzecz wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

Niemniej jednak, Dyrektor KIS uznał, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. W przypadku bowiem usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Następnie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zewnętrznych usługodawców realizujących usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w zakresie wykonania zastępczego, organ interpretacyjny wskazał, powołując się na opis sprawy, że obciążenie kosztem prac wynajmującego/najemcę w trybie wykonania zastępczego jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wynajmującego/najemcę). Zatem obciążenie kosztem prac budowlanych wynajmującego/najemcę stanowi formę rekompensaty dla spółki i ma charakter odszkodowawczy. W analizowanej sprawie wnioskodawca podjął dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez najemcę lub wynajmującego (w zależności od sytuacji czy spółka jest najemcą czy wynajmującym). Koszty robót wykonanych przez zewnętrznych usługodawców (koszty wykonania zastępczego) mają charakter odszkodowawczy, a ich ciężar ponosi najemca lub wynajmujący, który nie wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z umowy (we wniosku wskazano, że wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia kosztów wykonanych prac budowlanych na podmiot (wynajmujący/najemca) który jest zobowiązany do zwrotu faktycznie poniesionych i odpowiednio udokumentowanych kosztów). Wnioskodawca przy pomocy zewnętrznych usługodawców w ramach wykonania zastępczego (za najemcę lub wynajmującego) zrealizował swe uprawnienia a sposób ich realizacji był następstwem niewykonania przez najemcę lub wynajmującego określonych prac przewidzianych w umowie do których zobowiązany był właśnie najemca bądź wynajmujący. Zatem, jak przyjął organ, z uwagi na to, że prace budowlane wykonane przez usługodawców zewnętrznych, a których koszty ponoszone są przez najemców/wynajmujących mają charakter odszkodowawczy, a więc tym samym nie stanowią wynagrodzenia za wykonaną przez spółkę usługę budowlaną i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem od zewnętrznych usługodawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy.

Wobec powyższego, zdaniem organu, wykonane przez zewnętrznych usługodawców usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy najmu powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W rezultacie spółka nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach wykonania zastępczego będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez zewnętrznych usługodawców na rzecz wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ze względu na brak związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi (odszkodowawczy charakter obciążenia wynajmującego/najemcy) oraz, wobec tego że opisana transakcja w ramach wykonania zastępczego powinna być rozliczana na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (wystawione faktury przez zewnętrznych usługodawców nie powinny zawierać między innymi stawki podatku), wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługodawcy zewnętrzni wykonujący na rzecz skarżącej usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, działają w charakterze podwykonawcy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania tych przepisów i uznania skarżącej za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego;

2) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę i uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przypadku skarżącej nabywającej w trybie wykonawstwa zastępczego usługi budowlane, mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pomimo, że spółka na kolejnym etapie rozliczeń z wynajmującym/najemcą nie dokonuje sprzedaży/odsprzedaży usług budowlanych, bowiem dokonuje obciążenia wynajmującego/najemcy kwotą odszkodowania;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania do sytuacji spółki przedstawionej we wniosku i w konsekwencji stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez usługodawców zewnętrznych realizujących usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT;

4) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę i w rezultacie wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nabywane przez spółkę od usługodawców zewnętrznych usługi budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT są następnie odsprzedawane przez skarżącą na rzecz najemców/wynajmujących, w związku z czym skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 14a § 1 w zw. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.), poprzez niewłaściwą ocenę i brak zastosowania co doprowadziło organ do wydania różnych rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i uzależnienie zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych, mieszczących się w załączniku nr 14, od momentu, w którym dochodzi do sprzedaży nakładów na nieruchomość, tj. czy następuje to w krótkim czasie po ich nabyciu, czy też po rozwiązaniu umowy najmu, jak również niekonsekwentne traktowanie dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży nakładów na nieruchomość, bowiem w interpretacjach wydanych dla skarżącej, sprzedaż nakładów raz została potraktowana jako odsprzedaż usług budowlanych - takie stanowisko zostało wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512- 106/16-2/MP) stwierdzono, że sprzedaż nakładów stanowi sprzedaż praw majątkowych).

W skardze zawarto dodatkowo wniosek dowodowy dotyczący indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2016 r. (sygn. (PPP1/4512-106/16-2/MP), który spółka zgłosiła na okoliczność wskazania różnych rozstrzygnięć organu w tożsamej sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestionując przede wszystkim przyjętą przez organ wykładnię podjęcia "podwykonawcy" zawartego w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT oraz stanowisko organu, zgodnie z którym do usług świadczonych przez zewnętrznych usługodawców znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, a także że nabywane przez spółkę od usługodawców zewnętrznych usługi budowlane są następnie odsprzedawane na rzecz najemców/wynajmujących w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy skarżąca w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w zakresie prac adaptacyjnych, bieżącego utrzymania oraz wykonania zastępczego występuje jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługodawców zewnętrznych świadczących na rzecz skarżącej usługi budowlano – montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej podzielił w całości argumentację przedstawioną przez skarżącą uznając ją za zgodną z prawem, dlatego w uzasadnieniu wydanego orzeczenia zasadniczo posłużył się tą argumentacją przyjmując ją za własną.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Według art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

a) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a (zakupy krajowe) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

b) w ust. 2 pkt 4 lit. a (świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca), powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o VAT oraz sytuacji wskazanych w art. 88 ust. 3a tej ustawy. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 powyższej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Czynności podlegające opodatkowaniu, dokumentowane w drodze wystawienia faktury niezawierającej kwoty VAT, wskazane zostały, między innymi, w art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14. a więc: stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Strony sporu w sprawie niniejszej zasadnie wywodziły, że w celu ustalenia czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia prac budowlanych od zewnętrznych usługodawców, należy ustalić czy do świadczonych przez tych usługodawców usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- usługodawcą jest podatnik, o który m mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15f zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Tak więc mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy występuje podwykonawca, tj, podmiot wykonujący prace na zlecenie generalnego wykonawcy. generalnym wykonawcą, z kolei jest podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora - beneficjenta prac - i jednocześnie odbiera prace podwykonawcy.

Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni pojęcia "podwykonawca", o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Dyrektor KIS posłużył się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Jednocześnie wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.p1/sjp/podwykonawca: 2503008) podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Podobnie według definicji zawartej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (dostępnym on-line pod adresem www.w-sjp.pl), podwykonawca to osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia.

Niewątpliwie, ustawodawca ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych nie wprowadził legalnej definicji "podwykonawcy". Powyższe rozumienie tego pojęcia potocznego należy skorygować o definicje obowiązujące na gruncie prawa cywilnego (prawa budowanego).

Zgodnie z art. 2 pkt 9b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U.2018.1986 t.j.), ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo - należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. W rezultacie, z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny - na podstawie umowy o roboty budowlane - między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą.

Ponadto, w art. 647¹ § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) zawarto regulację mającą na celu ochronę podwykonawcy, w której także zdefiniowano to pojęcie, mianowicie - inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Z powyższej regulacji wynika definicja podwykonawcy, jako podmiotu, który występuje w ramach umowy o roboty budowlane, obok generalnego wykonawcy i inwestora. Przy czym, istotne jest aby relacja łącząca te strony oparta była o postanowienia umowy o roboty budowlane – co wynika wprost z § 2 art. 647¹.

Rację ma skarżąca argumentując, że w schemacie rozliczeń pomiędzy nią jako najemcą a wynajmującym, przedmiotem sprzedaży nie są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca nie umawia się bowiem z wynajmującym na wykonanie konkretnego obiektu budowlanego lub prac obejmujących przebudowę, montaż lub remont obiektu budowlanego. W konsekwencji nie są spełnione warunki pozwalające uznać rozliczenie pomiędzy spółką a wynajmującym za rozliczenie z tytułu prac budowlanych. Przedmiotem sprzedaży w relacji prawnej z wynajmującym są nakłady na nieruchomość, tj. prawa majątkowe, które na gruncie VAT stanowią usługi, niemniej nie są to usługi budowlane. Usługi budowlane są przedmiotem sprzedaży na etapie wcześniejszym, tj. w relacji pomiędzy usługodawcą zewnętrznym a zamawiającym te usługi skarżącą.

Efekt prac budowlanych wykonanych przez usługodawcę zewnętrznego staje się częścią składową nieruchomości i, jako prawo majątkowe, zostaje przeniesione przez spółkę na rzecz wynajmującego. Z cywilistycznego punktu widzenia, przenoszone przez skarżącą na wynajmującego prawa majątkowe stanowią składniki materialne, tj. część składową nieruchomości.

Zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego (k.c.), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Spółka, przenosząc koszty związane z adaptacją lokalu, dokonuje sprzedaży na rzecz wynajmującego nakładów - praw majątkowych, które stanowią część składową nieruchomości i są, co prawda, dla potrzeb VAT klasyfikowane jako usługi, niemniej, nie są to usługi budowlane.

Sprzedaż nakładów nie stanowi sprzedaży usług budowlanych. W świetle prawa cywilnego nakłady na nieruchomość stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W sytuacji, gdy skarżąca poniosła nakłady dostosowujące wynajmowany lokal do swoich potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniosła nakłady na majątku, który nie stanowił jej własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Przyznać zatem należy rację skarżącej, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynikało także, że przedmiotem sprzedaży na podstawie umów zawieranych z wynajmującymi nie są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Strony umawiają się jedynie w kwestii odsprzedaży nakładów, które stanowią część składową nieruchomości.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma natomiast zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, zarówno między inwestorem i generalnym wykonawcą, jak również pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą, przedmiotem sprzedaży są usługi budowlane. W tej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka przenosi na rzecz wynajmującego prawa majątkowe w postaci nakładów stanowiących część nieruchomości.

W zakresie opisanych we wniosku prac adaptacyjnych, nie występuje stosunek prawny w ramach umowy o roboty budowlane. Stosunek prawny występujący w tych relacjach ma postać umowy najmu. Dopiero w relacji między skarżącą a usługodawcami zewnętrznymi występuje stosunek na podstawie umowy o roboty budowlane, których przedmiotem jest wykonanie usług budowlanych.

Tym samym, należy stwierdzić, że w ramach rozliczeń w zakresie prac adaptacyjnych, relacja pomiędzy spółką jako najemcą a wynajmującymi nie jest oparta na prawie budowlanym, a więc skarżąca nie staje się głównym wykonawcą w związku z rozliczeniami kosztów prac adaptacyjnych.

Skarżąca trafnie też podniosła, że nie udziela wynajmującemu gwarancji związanych z wykonaniem prac budowlanych, które są w tym przypadku udzielane przez usługodawcę zewnętrznego. Gwarancje takie byłyby udzielane, gdyby to skarżąca faktycznie wykonywała prace budowlane. Ponadto, odnosząc się do powołanych powyżej regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym dotyczących odpowiedzialności inwestora, wynajmujący (także najemca) oraz skarżąca nie są solidarnie odpowiedzialni wobec usługodawcy zewnętrznego za zapłatę z tytułu wykonanych prac budowlanych. Zatem w opisanej sytuacji bark jest podstaw do przypisywania wynajmującemu roli inwestora, spółce roli generalnego wykonawcy a usługodawcom zewnętrznym roli podwykonawców.

Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym pojęcie podwykonawcy należy odnosić do prawa budowlanego, znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/17; w wyrokach WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2018 r. sygn akt III SA/Wa 4140/17 i z 28 września 2018 r., sygn akt III są/Wa 4095/17; dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W świetle powyższych rozważań, należało przyjąć za skarżącą, że do sprzedaży usług budowlanych przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz skarżącej nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W konsekwencji spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, bowiem będzie wykorzystywał nabywane usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT także należało uznać za zasadny. W sprawie nie ma bowiem podstaw do zastosowania regulacji odnoszących się do refakturowania usług budowlanych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W przypadku refakturowania dochodzi zatem do przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta - przy czym przeniesienie danej usługi zakłada, że jest ona przenoszona w takiej samej, niezmienionej postaci.

Warunkiem stosowania refaktury jest, między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę (wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 879/14).

Zatem jeśli usługa ma zmienioną postać, nie mamy do czynienia z re fakturowaniem, a odrębnym świadczeniem usług.

W opisie przedstawionym we wniosku, spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców usługi budowlane lub budowlano- montażowe (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), natomiast przedmiotem odsprzedaży na rzecz wynajmującego nie są usługi budowlane. Przedmiotem odsprzedaży, jak wyjaśniono już powyżej, są bowiem nakłady stanowiące prawa majątkowe, które dla celów VAT traktowane są, co prawda, jak usługi ale nie są to usługi budowlane. Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, brak jest podstaw aby uznać, że dochodzi do refakturowania usług budowlanych, tym bardziej, że skarżąca, co do zasady, nie uwzględnia w cenie odsprzedaży nakładów wszystkich kosztów poniesionych na dostosowanie lokalu do swoich potrzeb w pełnej wysokości. Spółka w zawieranych z wynajmującymi umowach, określa limity kwotowe lub procentowe, uzależnione od powierzchni najmowanego lokalu, które przewidują, jaka część nakładów zostanie przeniesiona.

Skarżąca we wniosku przedstawiła różne modele rozliczeń z tytułu prac adaptacyjnych, gdzie wskazała, że wynajmujący nie jest z reguły obciążany całym kosztem prac budowlanych, nabywanych przez nią od usługodawców zewnętrznych. Spółka przenosi na wynajmującego jedynie wybrane koszty wykonanych prac budowlanych.

Zatem sąd doszedł do przekonania, że w przedstawionej sytuacji dochodzi do sprzedaży nakładów na nieruchomość, które są odrębnym prawem majątkowym i mogą być przedmiotem obrotu, nie dochodzi natomiast do odsprzedaży prac budowlanych.

Dodatkowo, jak wynika z opisu sprawy, część wartości nakładów na prace budowlane poniesionych przez spółkę, która nie jest przenoszona na wynajmujących (ze względu na przekroczenie kwot ustalonych według jednego z opisanych we wniosku mechanizmów), rozpoznawana jest przez skarżącą jako odrębne środki trwałe.

W konsekwencji, w relacji pomiędzy usługodawcą zewnętrznym a spółką nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego za Usługi budowlane wykonane w wynajmowanym lokalu.

Sąd podzielił także stanowisko skarżącej, że to ona jest beneficjentem prac budowlanych.

W opisie sprawy skazano, że usługodawca zewnętrzny wykonuje usługi budowlane zlecone przez skarżącą a następnie skarżąca odbiera prace budowlane wykonane przez usługodawcę zewnętrznego. Jednocześnie spółka korzysta bezpośrednio z prac budowlanych wykonywanych przez usługodawcę zewnętrznego, ponieważ dostosowuje lokal do własnych potrzeb, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto spółka na podstawie zawartych umów najmu przenosi na wynajmujących koszty nakładów na lokal, które stanowią część składową nieruchomości. Tak więc pozycja skarżącej różni się istotnie w porównaniu z ustawowym modelem transakcji, do której ma zastosowanie odwrotne obciążenie na podstawie art 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Skarżąca występuje bowiem w tym przypadku nie jako generalny wykonawca, ale jako beneficjent świadczeń wykonywanych przez usługodawcę zewnętrznego. Lokal jest dostosowany do jej aktualnych potrzeb, związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, zazwyczaj tylko część kosztów nakładów, które po przyłączeniu do nieruchomość stanowią część składową nieruchomości, jest przenoszona na skarżącą.

Spółka poprzez nabycie prac budowlanych od usługodawców zewnętrznych, dokonuje na swoje potrzeby adaptacji lokali handlowych w nieruchomościach należących do Wynajmujących, a następnie, przez określony w umowie najmu okres, wykorzystuje nabyte świadczenia do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wynajmujący nie korzysta ze świadczeń nabywanych przez spółkę i zazwyczaj nie ingeruje nawet w ich wybór, gdyż to spółka jako najemca ma decydujące zdanie w kwestii wyposażenia danego lokalu handlowego. Na tej podstawie można stwierdzić, że wynajmujący nie jest konsumentem usług budowlanych nabywanych przez spółkę, bowiem to skarżąca zużywa je na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stąd też, w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art, 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Wskazać też należy, że wynajmujący nie jest zainteresowany korzystaniem z prac budowlanych, gdyż z jego perspektywy fakt, czy skarżąca będzie je przeprowadzać, w jakim zakresie, czasie czy terminie nie ma dla niego zasadniczego znaczenia. Jedynie ze względów biznesowych, wynajmujący partycypuje w kosztach dostosowania lokalu handlowego do potrzeb najemcy (spółki).

Obciążanie wynajmującego nakładami na nieruchomość nie daje podstaw aby stwierdzić, iż skarżąca staje się z tego tytułu wykonawcą prac budowlanych. W standardowym modelu rozliczeń, do którego ma zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, refakturujący usługę jest jedynie pośrednikiem. Przyjmuje się fikcję prawną w ramach której dochodzi do odsprzedaży usługi. Niemniej, w ramach tej fikcji prawnej, pośrednik nie zużywa (nie konsumuje) usługi, bowiem przenosi ją na kolejny podmiot. W opisanym stanie faktycznym skarżąca nie jest pośrednikiem, który nie konsumuje usługi - wręcz przeciwnie, wykorzystuje ona usługi budowlane do własnych potrzeb.

Dlatego też, nie jest możliwe uznanie, iż usługodawca zewnętrzny powinien do wykonanych na rzecz spółki prac zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawić fakturę bez VAT. W konsekwencji, spółce przysługuje, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez usługodawcę zewnętrznego za usługi budowlane.

W zakresie natomiast bieżącego utrzymania, w modelu rozliczeń spółka jako wynajmujący, wskazano, że spółka pobiera od najemców, oprócz czynszu za najem, również opłatę, która stanowi ryczałt na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania nieruchomości. Opłata powyższa jest należna spółce z tytułu utrzymania części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy. W ramach powyższej opłaty ryczałtowej, skarżąca może dokonywać napraw, które mogą stanowić prace budowlane.

Koszty tych usług budowlanych są przez skarżącą wliczone w koszty bieżącego utrzymania nieruchomości i stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych opłaty ryczałtowej, którą spółka pobiera od najemców. Pobierana przez spółkę opłata z tytułu bieżącego utrzymania nieruchomości nie stanowi dla spółki wynagrodzenia za usługi budowlane. Opłata ta jest inkasowana z góry tytułem przyszłych kosztów, które mogą wystąpić w związku z używaniem nieruchomości przez najemców. Pobierane przez spółkę wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie z tytułu bieżącego utrzymania przedmiotu najmu.

W przyszłych kosztach, które mogą wystąpić w związku z utrzymaniem nieruchomości, mogą mieścić się zarówno koszty usług budowlanych, ale również inne koszty np, sprzątania nieruchomości, itp. W konsekwencji Usługi budowlane wykonywane przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz spółki, w ramach bieżącego utrzymania nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W tym zakresie, usługodawca zewnętrzny nie będzie bowiem działał jak podwykonawca.

Podkreślić należy, że w takim przypadku, w powyższych rozliczeniach z tytułu opłaty ryczałtowej nie będą występowały trzy podmioty, tj. podwykonawca, generalny wykonawca oraz inwestor, gdzie dwa pierwsze podmioty świadczą Usługi budowlane na rzecz inwestora. W opisanej sytuacji spółka nabywa Usługi budowlane, natomiast świadczy usługi najmu na rzecz Najemcy. Stąd też usługi wykonywane przez usługodawcę zewnętrznego powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym samym, skarżąca będzie uprawniona do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie Usług budowlanych, które zostały wykonane w ramach bieżącego utrzymania posiadanej przez nią nieruchomości.

O tym czy dane świadczenia dodatkowe w ramach stosunku najmu jest wliczane do wynagrodzenia z tytułu najmu i opodatkowane na tych samych zasadach, decydują takie okoliczności, jak to czy najemca ma swobodę wyboru podmiotu, który dostarcza mu świadczenie dodatkowe. Jeśli takiej swobody nie ma, należy przyjąć, iż świadczenie dodatkowe stanowi element kompleksowej usługi najmu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 944/15).

W przypadku skarżącej, najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy usług budowlanych i są oni w tym zakresie uzależnieni od decyzji spółki. Stąd też, nie jest możliwe potraktowanie usług budowlanych, które są wliczane w bieżące koszty utrzymania nieruchomości, jako usług oderwanych od najmu, do których należy zastosować zasady właściwe dla opodatkowania usługi najmu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 662 § 1 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli spółka zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.

W konsekwencji skarżąca nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Bez znaczenia pozostaje to, czy skarżąca doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Warto dodać, że w przepisach ustawy o VAT ustawodawca posługuje się niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), której nie zdefiniowano w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść tej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

W ocenie sądu, gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje najemcy stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015r. C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014r. C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012r. C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018r. C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015r. C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy u klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011r. C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018r. C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy skarżąca – jako wynajmujący – będzie dokonywała prac budowlanych opisanych we wniosku, a lokal stanowi przedmiot umowy najmu - należy przyjąć, że zakupione w związku z tym usługi budowlane od usługodawców zewnętrznych, skarżąca będzie nabywała we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli skarżąca w związku z tymi pracami otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także jego remontowanie. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, to jeśli dotyczą one przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez skarżącą i jej kontrahentów – Najemców (tak wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2018 r., sygn akt III SA/Wa 4095/17).

W tym miejscu należy także powołać stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-17/18, Mailat, zgodnie z którym artykuł 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że umowa najmu dotycząca nieruchomości służącej do działalności handlowej, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej działalności, stanowi jedno świadczenie, w którym oddanie nieruchomości w najem jest świadczeniem głównym.

Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z tych przyczyn organ interpretacyjny niewłaściwie zastosował art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można bowiem zgodzić się z tym, aby ujęcie w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodowało, że skarżąca zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu skarżącej a także na jej rzecz.

W odpowiedzi na pytanie drugie postanowione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy uwzględnić dwie sytuacje:

1. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Przeprowadzenie prac budowlanych przez skarżącą w trybie wykonawstwa zastępczego (zarówno w sytuacji, gdy spółka jest najemcą, jak również wynajmującym) występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania (wynajmujący bądź najemca) ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji spółka realizuje prace budowlane w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych prac przenoszony jest na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania, tj. (1) Wynajmującego, w sytuacji, gdy Spółka jest najemcą lub (2) Najemcę, w sytuacji gdy spółka jest wynajmującym.

Skarżąca zasadnie podniosła, że realizacja, w trybie wykonania zastępczego prac budowlanych przez usługodawcę zewnętrznego na jej zlecenie jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (wynajmującego lub najemcy). W konsekwencji, obciążenie kontrahenta przez spółkę kosztem wykonanych prac budowlanych stanowi formę rekompensaty dla spółki. Gdyby bowiem kontrahent wykonał swoje zobowiązania wobec skarżącej, nie zostałby obciążony przez nią kosztem poniesionych prac.

W konsekwencji kwota, którą spółka obciąża kontrahenta w ramach wykonania zastępczego stanowi dla spółki świadczenie odszkodowawcze, które zazwyczaj nie obejmuje jednak kwoty VAT.

Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług budowlanych na rzecz wynajmującego lub najemcy. Należność przysługująca skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej spółce od wynajmującego lub najemcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez spółkę na rzecz kontrahenta usługę budowlaną. Powyższy schemat rozliczeń uniemożliwia zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z tym, usługodawcy zewnętrzni nie działają na rzecz spółki w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Ponadto nabycie przez spółkę usług budowlanych od usługodawcy zewnętrznego jest, co do zasady, związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W przypadku bowiem gdy spółka jest najemcą lokalu, w którym wykonane zostały prace budowlane w trybie wykonawstwa zastępczego, ma ona możliwość korzystania z lokalu do prowadzenia działalności handlowej. Natomiast w przypadku, gdy skarżąca jest wynajmującym, wykonanie w zastępstwie najemcy niektórych prac budowlanych zapewnia utrzymanie nieruchomości w należytym stanie i pozwala na świadczenie usług najmu.

W związku z powyższym należało przyjąć, że co do zasady, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace na zlecenie spółki w ramach wykonania zastępczego.

2. Sytuacja, w której spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, obejmuje natomiast przypadki, w których kwota należnej spółce rekompensaty od wynajmującego lub najemcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT.

Skarżąca trafnie powołała w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2173/15. Wskazano w nim, że "Podatek wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę zastępczego na rzecz generalnego wykonawcy, z tytułu usługi wykonanej za niesolidnego podwykonawcę, nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm.), skoro podatek ten powinien zostać objęty kwotą odszkodowania należnego generalnemu wykonawcy od niesolidnego podwykonawcy."

Sąd orzekający w sprawie w pełni pogląd ten podziela. Kierując się powyższą wykładnią należało przyjąć, że pomimo tego, iż nabywane przez spółkę usługi budowlane są, co do zasady, wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez spółkę rekompensaty od wynajmującego lub najemcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez skarżącą przy nabyciu usług budowlanych, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu podlegał oddaleniu. W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego (wyroki NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 i z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Powyższe uwagi są aktualne w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W świetle powyższych rozważań, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, ze dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa materialnego powołanych w punktach 1-4 skargi, na tle stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, była nieprawidłowa.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniósł się do kluczowych zarzutów zawartych w skardze.

Mając na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Rzeczą organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań i wykładni przepisów.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.