Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 746/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.637 (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia D. T. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania. W roku 2001 podatnik uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z 3 podmiotów gospodarczych:

• przedsiębiorstwa "E." stanowiącego własność podatnika,

• spółki cywilnej "C." jako jeden z dwóch wspólników, z 1/2 udziałów w zyskach i stratach przedsiębiorstwa,

• spółki cywilnej "A." jako jeden z trzech wspólników, z 2/5 udziałów w zyskach i stratach przedsiębiorstwa.

W toku przeprowadzonej w dniach 25 maja - 16 września 2005 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli wyżej wymienionych przedsiębiorstw, ustalono, że w roku podatkowym doszło do zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 1.574.244,88 zł. Naruszenie prawa materialnego nastąpiło wskutek:

1. niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej "C." przychodu w kwocie 51.381,00 zł ze sprzedaży w dniu 9 lipca 2001 r. lokalu mieszkalnego na podstawie aktu notarialnego nr [...],

2. niezaksięgowania w księdze rachunkowej spółki cywilnej "A." przychodu w kwocie 1.522.863,88 zł, stanowiącego pasywa, z tytułu sprzedaży w dniu 11 grudnia 2001 r. przedsiębiorstwa na rzecz Spółki z o.o. "W.". Organ kontroli skarbowej uznał, że sytuacja, w której nabywca spółki cywilnej spełnił świadczenia za byłego dłużnika jest równoznaczna na gruncie prawa podatkowego z umorzeniem zobowiązań.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [..], którą określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...]zł.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2006r. nr [...], stwierdzając naruszenie przez organ kontroli skarbowej normy wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po zapoznaniu strony z całością zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] ponownie określił D. T. należny podatek dochodowy za rok 2001 w wysokości [...] zł.

Od decyzji tej pełnomocnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w tej części, która została zakreślona przychodem z tytułu umorzenia zobowiązań spółki cywilnej "A.". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym art. 2, 7, 83 oraz art. 217. Wśród naruszeń prawa procesowego wskazano następujące przepisy Ordynacji podatkowej art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 173, 177, 180, 181, 187, 188, 191, 192, 210, 286 oraz art. 291. Wśród naruszonych przepisów kodeksu cywilnego wymieniono: art. 551, 508 i art. 526. Zarzucono również naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W ocenie pełnomocnika naruszenie wskazanych norm doprowadziło organ do błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu w zakresie zarzutów prawno procesowych podniesiono, iż sposób prowadzenia postępowania kontrolnego i uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowią całkowite zaprzeczenie zasad prawnych zawartych w Konstytucji oraz Ordynacji podatkowej. W sprawie nie przedstawiono żadnego dowodu, z którego wynika, że doszło do umorzenia zobowiązań w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa "A.", jak również, że zobowiązania te wygasły zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego.

Uzasadniając złożone odwołanie podkreślono, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej, na podstawie której organ ustalił, że z momentem przeniesienia własności przedsiębiorstwa nastąpiło umorzenie zobowiązań. W sprawie nie istnieją dokumenty umów, z których miało by wynikać, że banki oraz dostawcy zwalniają z długów (czyli umarzają długi) spółki cywilnej "A.", zaś podatnik i wspólnicy zwolnienia takie przyjmują. W ocenie pełnomocnika istnienie takich umów stanowi podstawę do przyjęcia, powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań. Pełnomocnik powołał się także na dwa orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące umorzenia pożyczek. Konkludując postawiono tezę, że czym innym jest umorzenie zobowiązań na podstawie art. 508 kodeksu cywilnego przez pisemną umowę, do którego stosować można dyspozycję art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zupełnie czym innym jest sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, do której wymieniona ustawa podatkowa zastosowania mieć nie będzie. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem zaskarżonej decyzji, w myśl którego momentem uzyskania przychodu jest data sprzedaży przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika przejęcie długu nie powoduje umorzenia zobowiązań; zobowiązanie istnieje nadal.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2006 r. pełnomocnik podniósł, że po uchyleniu decyzji organ kontroli skarbowej nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie obejmującym przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż niezasadny jest zarzut powołania się w postępowaniu kontrolnym na nie istniejący akt notarialny. W decyzji organu pierwszej instancji powołano się na właściwy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy akt notarialny z dnia 11 grudnia 2001 r. nr [...]. Za bezpodstawny uznano także zarzut nieudzielenia odpowiedzi w ustawowym terminie na zastrzeżenia z dnia 18 października 2005 r. Organ kontroli zajął bowiem stanowisko w przedmiocie zarzutów w piśmie z dnia 31 października 2005 r., zachowując termin ustawowy. W ocenie organu odwoławczego nie jest również uzasadniony zarzut nieudzielania w ww. piśmie organu odpowiedzi na postawione przez pełnomocnika pytania. System prawa nie przewiduje bowiem udzielania odpowiedzi przez organy prowadzące postępowania w ramach kontroli skarbowej. Ewentualne zadawanie pytań nie wywiera więc skutków prawnych, co oznacza, że organy te nie są związane pytaniami kontrolowanych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie był obowiązany do odpowiedzi na postawione w piśmie z dnia 18 października 2005 r. pytania, a swoje stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem przedstawił w zaskarżonej odwołaniem decyzji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, iż nie udzielono odpowiedzi na "wnioski" zawarte w piśmie pełnomocnika z dnia 15 listopada 2005 r. Przede wszystkim wskazano, że organ kontroli zajął stanowisko w przedmiotowym zakresie w piśmie z dnia 17 listopada 2005 r. Natomiast wskazane w odwołaniu wnioski stanowią w istocie pytania do kontrolującego, na które organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku odpowiadać.

Za niezasadny uznano też zarzut niezastosowania się organu pierwszej instancji do wytycznych organu odwoławczego. Nie wyznaczenie, bezpośrednio przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] 2006r., terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było jedyną podstawą faktyczną uchylenia tej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawę prawnoprocesową rozstrzygnięcia stanowić mógł wyłącznie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż bez uchylenia decyzji nie doszło by do usunięcia poważnej wady postępowania pierwszoinstancyjnego. Załatwiając ponownie niniejszą sprawę organ I instancji wywiązał się więc z dyspozycji zawartej w decyzji odwoławczej, gdzie jedynym obowiązkiem nałożonym na ten organ było ponowne wyznaczenie terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jako nieuzasadniony oceniono również zarzut nie zajęcia przez organ stanowiska w przedmiocie dowodów, z których ma wynikać, że poszczególni wierzyciele zwolnili podatnika z długów i na podstawie których można precyzyjnie ustalić moment umorzenia zobowiązań spółki cywilnej "A.". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokumentem stwierdzającym przejęcie zobowiązań tej spółki jest znane stronie pismo Spółki z o.o. "W" z dnia 01 września 2005 r. Ponadto moment uzyskania przychodu określony jest przepisami ustawy podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje oparcia w przepisach prawa zarzut zawarty w piśmie z dnia 24 sierpnia 2006 r., gdzie stwierdza się, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji należało wydać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie obejmującym przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Okoliczność, że uchylono decyzję I instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy nie znaczy, że prawo procesowe wymaga powtórnego wszczęcia postępowania podatkowego, w tym przypadku kontroli skarbowej. Kontrola ta bowiem w niniejszej sprawie została już wszczęta, a nastąpiło to na podstawie doręczonego stronie postanowienia z dnia [...]2005r. nr [...] o wszczęciu postępowania. Nie uprawnionym zatem było by wszczynanie postępowania, które pozostawało otwarte wskutek uchylenia decyzji.

Za niezrozumiały uznano zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym art. 2, 7, 83 oraz art. 217. Prowadząc postępowanie kontrolne i podatkowe oraz wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję organ podatkowy postępował zgodnie z przepisami prawa zarówno materialnego jak i procesowego.

Jako nie mający związku ze sprawą oceniono zarzut naruszenia w postępowaniu kontrolnym art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie został wyznaczony postanowieniem z dnia [...] 2006 r. nr [...], zaś wypowiedź strony co do dowodów zawiera pismo pełnomocnika z dnia 03 czerwca 2006r.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 120 - 124 oraz art. 126 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono także naruszenia art. 173 oraz 177 Ordynacji podatkowej - organ kontroli dokumentował zgodnie z prawem czynności procesowe dokonywane z udziałem pełnomocnika. Nie naruszono także przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym art. 180, 181, 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zebrano wszelkie dowody, w tym uwzględniono żądania pełnomocnika odnośnie przeprowadzenia dowodów. Odmowa przedstawienia przez organ I instancji wnioskowanych przez pełnomocnika dokumentów (umów) była natomiast spowodowana tym, że dokumenty te nigdy nie były w posiadaniu organu. Nie naruszono również art. 191 - 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 5 - 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest potwierdzenia zarzutów odnośnie naruszenia niektórych przepisów o postępowaniu kontrolnym zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 286 i 291 § 4 - ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli upływała z dniem 30 grudnia 2005 r., zaś protokół z kontroli podpisano w dniu 5 października 2005 .

Ustosunkowując się do meritum sprawy organ drugiej instancji wskazał, iż dnia 11 grudnia 2001 r., wraz z dwoma wspólnikami aktem notarialnym podatnik dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa pod nazwą spółka cywilna "A." za cenę 9.000.000,00 zł na rzecz spółki z o.o. "W.". W art. 4 ust. 1 lit. a aktu notarialnego ustalono, że nabywca solidarnie odpowiada za zobowiązania sprzedawców i że znane są mu zobowiązania sprzedawców związane z prowadzeniem przez nich przedsiębiorstwa s.c. "A.". W art. 1 ust. 2 pkt 9 umowy notarialnej ustalono, że w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania spółki cywilnej istniejące wg stanu na dzień 10 grudnia 2001 r. Zadłużenie wspólników s.c. "A." wobec Banku [...] zostało przejęte przez nabywcę tej spółki, tj. "W." sp. z o.o., co potwierdza umowa z dnia 23 stycznia 2002 r. Zgodnie z ww. umową przejmujący dług przejął także zobowiązania wspólników sprzedanej spółki z tytułu zaciągniętych kredytów. Organ podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na podstawie zawartej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 11 grudnia 2001r. nabywca, "W." sp. z o.o., przejęła i wykonała ciążące na spółce cywilnej "A." zobowiązania wobec dostawców i wobec banków w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organu nieprawdziwe jest twierdzenie pełnomocnika, że przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek zwolnienia z długów wspólników spółki za ich zgodą. Świadczy o tym pismo firmy "W." z dnia 01 września 2005 r., w którym stwierdzono, że przejęcie kredytów na podstawie aktu notarialnego nastąpiło w banku w obecności zainteresowanych stron a zobowiązania wobec dostawców zostały zapłacone przez spółkę "W.".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż istnienie w niniejszej sprawie powyższych okoliczności faktycznych oznacza, że skutek prawny, o którym mowa w art. 508 kc., został osiągnięty. Inaczej mówiąc, wprawdzie nie zawarto umowy nazwanej zwolnieniem z długu, to jednak dyspozycje umowy notarialnej z dnia 11 grudnia 2001r. spełniają kryteria prawne zawarte w ww. przepisie kodeksu cywilnego, skoro omawiana umowa doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązań wspólników spółki cywilnej "A.". To z kolei nie może prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 551 oraz 508 i 526 kodeksu cywilnego. Konkludując, organ wskazał, iż najpóźniej z dniem 12 grudnia 2001 r. nastąpiło umorzenie zobowiązań w kwocie 1.522.863,88 zł ciążących na podatniku i pozostałych wspólnikach z tytułu prowadzenia przedsiębiorstwa "A.". Stan ten - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spowodował powstanie u wspólników tej spółki przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wartości umorzonych zobowiązań.

Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, iż w nie zaskarżonym odwołaniem zakresie przedmiotowym sprawy, tj. w części objętej niezaewidencjonowaniem przez spółkę cywilną "C." przychodu w kwocie 51.381,00 zł, stwierdza, że te ustalenia odpowiadają prawu podatkowemu.

Na powyższą decyzję pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, żądając uchylenia jej oraz decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania za przychód kwoty 1.574.244,88 zł wynikającej , zdaniem organu, z umorzenia zobowiązań. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym art. 2, 7, 83 oraz art. 217. Wśród naruszeń prawa procesowego wymieniono następujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): art. 120, 121, 122, 124, 126, 180, 181, 187, 188, 191, 192 oraz art. 210. Wśród naruszonych w sprawie przepisów kodeksu cywilnego wymieniono: art. 551, 508 i art. 526. W ocenie pełnomocnika naruszenie ww. norm doprowadziło organy orzekające do błędnej interpretacji art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organy podatkowe popełniły wiele naruszeń prawa procesowego m.in. : nie ma podpisu i oznaczenia stanowiska służbowego w piśmie skierowanym do strony, nie zapoznano strony z materiałem dowodowym, pozbawiono strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie, nie rozpatrywano wniosków dowodowych strony, wprowadzono stronę w błąd przez wskazanie przez organ odwoławczy, że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy chodziło jedynie o wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do dowodów w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do szeregu wniosków strony, mających za cel uzupełnienie materiału dowodowego. Organ ten nie wydał rozstrzygnięć w tym zakresie, pomijając wnioski lub traktując je jako pytania strony tymczasem każdorazowa odmowa przeprowadzenia dowodu wymaga formy postanowienia. Skarżący wywodzi, iż nieuzasadnionym było przemilczenie zasadniczych dla sprawy wniosków odnośnie: istnienia umów o zwolnieniu z długu oraz ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązania cywilnego.

Ponadto wskazano, iż organ kontroli skarbowej nie udzielił stronie w ustawowym terminie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, wystosowane w dniu 18 października 2005r. Ten sam organ nie odpowiedział w ogóle na cztery pytania zawarte w ww. zastrzeżeniach. Podobnie organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do kwestii podniesionych w tych zapytaniach.

Uzasadniając naruszenia norm prawa materialnego skarżący podkreślił, iż ustawy podatkowe nie definiują pojęcia umorzenia zobowiązania, dlatego koniecznym jest oparcie się o regulację kodeksu cywilnego zawartą w art. 508, zgodnie z którym ażeby mówić o zwolnieniu z długu musi być zawarta umowa, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie wskazane przesłanki nie występują. Nie zawierano w ogóle takiej umowy - nie składano żadnych oświadczeń woli wymaganych prawem cywilnym. Dlatego nie można mówić o umorzeniu zobowiązań. Na poparcie postawionej tezy powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 1997r. w sprawie SA/Gd 3500/95 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 13 lutego 1996r. w sprawie sygn. akt SA/Sz 1398/95.

W konkluzji skargi podniesiono, że uzasadnienie decyzji ostatecznej całkowitym milczeniem pomija problematykę wynikającą z dyspozycji art. 508 k.c. Wskazano ponadto, iż na sprawę należałoby spojrzeć również z punktu widzenia przepisów dotyczących kosztów . Art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje m.in. o przychodach powstałych tylko i wyłącznie wskutek umorzenia zobowiązania , takiego które wygasło a więc którego nie można egzekwować; w tej sytuacji u dłużnika powstaje przychód (oczywiście przy spełnieniu wszelkich przesłanek formalnych wynikających z k.c.). Z kolei u wierzyciela , który umorzył dłużnikowi za jego zgodą zobowiązanie , zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy o podatku dochodowym (albo art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wystąpi koszt uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości umorzonego zobowiązania. Zdaniem skarżącego powyższe świadczy, iż ustawodawca celowo wprowadził wskazane rozwiązania , które powodują skutki zarówno u dłużnika jaki i u wierzyciela a więc symetrycznie dla obu stron rezerwując je dla umorzonych zobowiązań w sensie kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej wskutek niezaewidencjonowania w księdze rachunkowej spółki cywilnej "A." przychodu w kwocie 1.522.863,88 zł wydana została z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.).

Okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organ w zakresie niekwestionowanym przez skarżącego sprowadzają się do uznania, iż aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2001r. wspólnicy spółki cywilnej "A." dokonali sprzedaży przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą handlową "A." spółka cywilna na rzecz spółki z o.o. "W." za cenę 9.000.000 zł. W treści umowy zapisano, iż w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania spółki cywilnej istniejące wg stanu na dzień 10 grudnia 2001r. (art. 1 ust. 2 pkt 9 umowy). Ponadto z umowy wynikało, iż nabywca solidarnie odpowiada za zobowiązania sprzedawców i że znane są mu zobowiązania sprzedawców związane z prowadzeniem przez nich przedsiębiorstwa s.c. "A." (art. 4 ust. 1 lit. a umowy). Nie jest również sporne, iż nabywca uiścił zobowiązania wobec kontrahentów.

Spór między stronami sprowadza się do przesądzenia czy w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym do 24 września 2003r.) a więc wraz z zobowiązaniami i obciążeniami związanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa, po stronie zbywcy powstanie przychód z tytułu ( i w wielkości) wartości zobowiązań przejętych przez nabywcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zbycie przedsiębiorstwa i przejęcie zobowiązań (długów) przez nabywcę skutkowało wygaśnięciem zobowiązań wspólników spółki cywilnej "A.". Organ przyznaje, iż nie zawarto umów prawnych zwanych "zwolnieniem z długu" nie mniej dyspozycje umowy notarialnej spełniają kryteria zawarte w art. 508 kodeksu cywilnego. W konsekwencji najpóźniej z dniem 12 grudnia 2001r. nastąpiło umorzenie zobowiązań w kwocie 1.522.863,88 zł ciążących na wspólnikach spółki cywilnej. Stan ten stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 spowodował powstanie przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wartości umorzonych zobowiązań.

Skarżący stoi zaś na stanowisku zgodnie z którym skoro w niniejszej sprawie nie zawarto umowy o której mowa w art. 508 kodeksu cywilnego to brak jest podstaw do twierdzenia , iż nastąpiło zwolnienie z długu a w konsekwencji umorzenie zobowiązań.

W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , które sprowadza się do twierdzenia, iż przejęcie zobowiązań przez nabywcę przedsiębiorstwa jest równoznaczne z ich umorzeniem, co z kolei prowadzi do uznania , iż wartość tych zobowiązań stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 jest przychodem zbywcy wpływającym na wysokość dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Argumentacji tej nie da się obronić zarówno w świetle przepisów kodeksu cywilnego jak i na gruncie prawa podatkowego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia sprzedaż przedsiębiorstwa pociąga za sobą odmienne skutki od umorzenia zobowiązania. Stosownie do art. 498-508 k.c. umorzenie długu może nastąpić przez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu przez wierzyciela. Natomiast przejęcie długu oznacza wstąpienie osoby trzeciej na miejsce dłużnika , który zostaje z długu zwolniony. Jak wynika z powyższego pomiędzy instytucją wygaśnięcia zobowiązania a instytucją przejęcia długu istnieje zasadnicza różnica polegająca na tym , że w pierwszym przypadku zobowiązanie przestaje istnieć podczas gdy w drugim przypadku dochodzi wyłącznie do zmiany osoby dłużnika. Co więcej w świetle przeważającej interpretacji art. 526 kodeksu cywilnego sprzedaż przedsiębiorstwa skutkuje wyłącznie przejęciem zobowiązań w stosunkach wewnętrznych (por. P.Drapała, Zwalniające przejecie długów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, MoP. 10/2002). Oznacza to w praktyce , że mimo sprzedaży przedsiębiorstwa wierzyciel może nadal skutecznie dochodzić zaspokojenia od zbywcy a skoro jest to odpowiedzialność solidarna z nabywcą, wyłącznie od woli wierzyciela zależy, do której ze stron transakcji uda się on w celu wyegzekwowania należności.

Przechodząc natomiast do przepisów podatkowych to wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań , z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6 , w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem nie mającym znaczenia dla niniejszej sprawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "umorzone lub przedawnione zobowiązania". Instytucje te zdefiniowane są w przepisach prawa cywilnego, skoro więc powołany przepis dotyczy niewątpliwie zobowiązań wynikających ze stosunków cywilnoprawnych zasadne wydaje się zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej. Zasadniczo po upływie 10 lat (a dla świadczeń okresowych lub związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą po upływie 3 lat) na podstawie art. 118 k.c. roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Stosownie zaś do art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zarówno przedawnienie jak i umorzenie zobowiązań (zwolnienie z długu) prowadzi do wygaszenia samego zobowiązania. A zatem powołany art. 14 ust. 2 pkt 6 cyt. ustawy odnosi się od sytuacji w której wierzytelność w ogóle wygasa a nie jedynie następuje zmiana osoby zobowiązanej. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa zobowiązania nie przestają istnieć czyli wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż wskutek sprzedaży przedsiębiorstwa "A." s.c. doszło do umorzenia zobowiązań zbywcy. Podkreślić należy, iż umowa notarialna z dnia 11 grudnia 2001r. skutkowała jedynie przejęciem zobowiązań przez nabywcę, przy czym mając na uwadze treść art. 519 k.c. (zwalniające przejecie długów) należałoby przyjąć, iż było ono skuteczne wyłącznie w stosunkach wewnętrznych między stronami transakcji (brak zgody wierzycieli na przejęcie długów). Natomiast brak jest umów przejęcia długu (art. 508 k.c.), które skutkowałyby umorzeniem zobowiązań spółki cywilnej. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pismo z dnia 01 września 2005r. (k-33 akt administracyjnych) stanowi jedynie potwierdzenie przejęcia kredytów spółki cywilnej "A." przez nabywcę co w ocenie Sądu, jak wskazano powyżej, nie stanowi umorzenia zobowiązań. Fakt uregulowania przez spółkę ‘W." zobowiązań wobec dostawców nie oznacza wbrew twierdzeniom organu , iż skutek prawny o którym mowa w art. 508 k.c. został osiągnięty.

Reasumując powyższe rozważania uzasadniony jest wniosek, iż art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odnosi się do sytuacji w której wierzytelność w ogóle wygasa,a nie do kwestii zmiany osoby zobowiązanej, w konsekwencji brak jest podstaw do rozpoznania przychodu z tytułu przejęcia zobowiązań jako elementu transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosi, iż nie został zapoznany z materiałem dowodowym i pozbawiony prawa do wypowiedzenia się w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2006r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2006r. właśnie z uwagi na naruszenie dyspozycji art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa co wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji. Z akt sprawy nie wynika aby miało miejsce inne naruszenie zasady wyrażonej w art. 200 § 1 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona została zapoznana przez organ pierwszej i drugiej instancji z materiałem dowodowym, miała możliwość (z której korzystała) składania wyjaśnień i wniosków dowodowych. W tym miejscu należałoby się odnieść do zarzutu wprowadzenia skarżącego w błąd poprzez wskazanie w sentencji decyzji organu odwoławczego ( z dnia [...] 2006r.) art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym uchyla się decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy podstawą faktyczną był brak zapoznania strony z materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznać trzeba, iż podstawa prawna wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie podczas gdy z uzasadnienia jasno wynika, że jedynym uchybieniem jest brak wyznaczenia stronie terminu o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji. Nie mniej nie można uznać , iż organy wprowadziły skarżącego w błąd bowiem uzasadnienie decyzji wyczerpująco i czytelnie wyjaśnia podstawy uchylenia.

Za bezpodstawny należy również uznać zarzut nie rozpatrywania wniosków dowodowych. Skarżący w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z dnia 05 października 2005r. (k-53 akt administracyjnych) wniósł "na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji o ujawnienie dokumentów (o ile takie istnieją) w formie umów sporządzonych w formie pisemnej na podstawie art. 508 k.c. (....)". Inspektor kontroli skarbowej w piśmie z dnia 31 października 2005r. (k-56 akt sprawy) ustosunkował się do żądania strony wyjaśniając, iż w sprawie takie umowy nie zostały zgromadzone i nie były przedmiotem badania albowiem organ oparł się na art. 519 k.c., a nie 508 k.c. Odpowiedź ta, jak wynika z akt sprawy została pierwotnie wysłana do skarżącego bez podpisu, pieczątki oraz bez podania stanowiska służbowego osoby go sporządzającej. Nie mniej w dniu 17 listopada 2005r. uzupełnione pismo wysłano ponownie (k-66 akt administracyjnych). Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Uznając, że zaskarżona decyzja z dnia [...] 2006r. wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 orzekł o kosztach.