Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3076/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 , art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1,  art. 75 § 2 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 75/16 w sprawie ze skargi N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. R. kwotę 1564 (słownie: tysiąc pięćset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 75/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r., w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że w dniu 28 października 2009 r. N. R. (dalej - "Skarżąca") dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku mieszkalnego za łączną kwotę 800 000 zł. Prawo do ww. nieruchomości Skarżąca nabyła do majątku osobistego w dniu 26 lutego 2007 r. na podstawie umowy darowizny.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie PIT-36 za 2009 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 24 510 zł. Kwota do zapłaty w wysokości 19 683 zł, wynikająca z powyższego zeznania podatkowego została uiszczona w dniu 30 kwietnia 2010 r.

Wnioskiem z 30 kwietnia 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o:

– stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., polegającej na zapłacie tego podatku w wysokości wyższej niż prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu, wynikającej z nieuwzględnienia faktu korzystania przez podatnika z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), oraz

– po stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym w powyższym zakresie, o zaliczenie jej na poczet ewentualnych bieżących zobowiązań podatkowych, względnie o zwrot tej nadpłaty w razie braku wymagalnych zobowiązań podatkowych w trybie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 lipca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego, w wysokości 152 000 zł.

Następnie decyzją z 31 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności posadowionego na tej działce gruntu budynku mieszkalnego w kwocie 24 510 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych było konsekwencją wcześniejszego określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z powyższego tytułu. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności skorzystania przez Skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając rozstrzygnięcie zapadłe w toku postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. nieruchomości, orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 181, 187, 191 i 199, art. 126, 172, 173 i 177, art. 122 w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 75 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest zasadność wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w kontekście spełnienia przez nią warunków do zwolnienia z opodatkowania dokonanego zbycia praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnił, iż sprawa w przedmiocie nadpłaty, a ściśle – odmowy stwierdzenia nadpłaty, ma charakter wtórny, jest konsekwencją wcześniejszego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania.

Odwołując się do wyroku tego Sądu z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 74/16, w którym stwierdzono, że ze względu na niezłożenie stosownego oświadczenia Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wiąże z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe faktu korzystania przez nią z tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., to zasadnie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, powołując się na decyzje wydane w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Odwołując się do art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wykazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009 r. wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2009 r. nieruchomości, w kwocie 152 000 zł.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji w decyzji rozstrzygającej o zasadności wniosku skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych praw majątkowych i zaliczenia jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu. Tak więc korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że skoro Skarżąca nie dysponuje żadnym potwierdzeniem złożenia oświadczenia i nie dysponuje nim również organ podatkowy, należało przyjąć, iż oświadczenie to nie zostało złożone, co w konsekwencji uniemożliwiało skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

– art. 141§ 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji polegającego na przyjęciu, że żadne z zachowań podatnika w nin. sprawie nie może być traktowane jako złożenie oświadczenia woli o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który miał ten wpływ na treść wyroku, że spowodował przekonania Sądu o braku podstaw do skutecznego skorzystania przez skarżącą z ulgi meldunkowej, a w konsekwencji pozwolił na wydanie decyzji o określeniu wysokości obowiązku podatkowego skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r.;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do faktu nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka i podatnika wnioskowanych przez podatnika w piśmie (odwołaniu) z 21 sierpnia 2015 r. i wpływie tej okoliczności na wszechstronne wyjaśnienie sprawy przez organ, co uniemożliwia kontrolę instancyjną prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, a co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż bez winy podatnika pozbawiło go prawa wykazania zgłoszonymi dowodami okoliczności z których wywodzi skutki prawne tj., faktu złożenia przed organem oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w toku czynności przed Urzędem Skarbowym w dniu 16 marca 2010 r.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 §1 i § 2, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe obarczone było wadliwościami wynikającymi z niezastosowania lub naruszenia przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwość ta przeniknęła do postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczyły pominięcia stawiennictwa podatnika przed organem w dniu 16 marca 2010 r. i złożonych wtedy oświadczeń dotyczących woli skorzystania z ulgi meldunkowej, pominięcia faktu złożenia przez podatnika deklaracji PIT-36 za 2009 r., w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 24 510 zł, w wysokości ograniczonej do wartości zbytego w dniu 28 października 2009 r. gruntu, na którym posadowiony jest sprzedany budynek mieszkalny, co implicite świadczy o woli skorzystania z ulgi meldunkowej (w kontekście ówczesnej praktyki administracyjnej dot. zakresu ulgi meldunkowej jako nieobejmującej gruntu, na którym znajdował się lokal/budynek mieszkalny, która uległa zmianie w wyniku wydania uchwały NSA z 2 kwietnia 2012 r,, sygn. akt II FPS 3/2011), oraz pominięcia dowodów wskazujących na te okoliczności lub wprost ich nieprzeprowadzenia (przesłuchanie podatnika i świadka na powyższe okoliczności),

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 126, 172, 173 i 177 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe obarczone było wadliwościami wynikającymi z niezastosowania przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwość ta przeniknęła do postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczyły oceny prawnej ustnych oświadczeń podatnika złożonych podczas czynności przed pracownikiem organu w dniu 16 marca 2010 r. w toku, których podatnik zadeklarował wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, wskutek czego w aktach sprawy, bez winy podatnika nie znalazły się żadne dokumenty potwierdzające fakt i przebieg tejże czynności, zaś sam fakt tego braku ujawnił się dopiero podczas przeglądania akt w postępowaniu administracyjnym przez pełnomocnika,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe obarczone było wadliwościami wynikającymi z niezastosowania przywołanych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej i wadliwość ta przeniknęła do postępowania sądowoadministracyjnego, a które dotyczyły zaniechania przez organ wyjaśnienia rzeczywistych intencji podatnika co do składanych wyjaśnień i celu podejmowanych czynności w toku czynności dokonanej przed organem przez podatnika w dniu 16 marca 2010 r.,

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji motywów jakimi kierował się w uzasadnieniu wyroku, prezentując pogląd o braku możliwości złożenia przez podatnika w sposób dorozumiany oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną prawidłowości tego sposobu rozumowania i jego wyników,

– art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przez jego błędne niezastosowanie w sprawie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że podatnik winien zapłacić zaległy podatek dochodowy od zbycia nieruchomości, albowiem nie skorzystał w sposób skuteczny z ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożył w przepisanym prawem terminie żadnego oświadczenia co do spełnienia przez niego warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji takiej zasadą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W sprawie jednak zarzuty te w istocie koncentrują się wokół stwierdzenia nadpłaty w przypadku skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle opisanego przebiegu postępowania, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty nabiera wtórnego charakteru. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wpływając na ocenę wystąpienia nadpłaty.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej).

Wskazać należy, iż wyrokiem z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 74/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

W wyroku tym Naczelny Sad Administracyjny zauważył, iż organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej.

Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że skarżąca spełniła warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W efekcie powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły więc przesłanki stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja będąca przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej została wydana w następstwie wydania decyzji określającej, zaś treść rozstrzygnięcia decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty stanowi konsekwencję orzeczenia zawartego w decyzji wymiarowej. Innymi słowy, skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17, uchylił wyrok WSA w Warszawie z 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 74/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazane postępowanie ma bezpośredni wpływ na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Nie sposób także doszukać się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącą czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym do podniesionych w skardze zarzutów. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, należy przyjąć, że wszelkie okoliczności faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Fakt, iż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Uznając w związku z tym, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.