Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 530/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-)c)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 400/11 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 400/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 maja 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym w kwocie 6.720 zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 6 stycznia 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. nr [...] w B.

Skarżący sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. W. [...] w B. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym to prawo nabył. Z tego tytułu uzyskał przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) wy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Niemniej jednak skarżący, chcąc uzyskać zwolnienie od podatku, w dniu 14 stycznia 2004 r. złożył do Urzędu Skarbowego oświadczenie, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia prawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zamierza w ciągu dwóch lat wydatkować na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że dnia 9 grudnia 2004 r. skarżący nabył lokal mieszkalny nr 21 przy ul. J. [...] w I. O., za kwotę 153.437,48 zł, jednak wydatki na ten cel poniósł jeszcze przed sprzedażą lokalu przy ul. W. [...] w B. Wpłaty na zakup nowego lokalu miały miejsce 5 czerwca 2002 r. – w kwocie 35.000 zł, 14 czerwca 2002 r. – w kwocie 14.430 zł, 28 października 2002 r. – w kwocie 20.000 zł, a także 30 grudnia 2002 r. – w kwocie 90.000 zł. Ustalono także, że ostatnia wpłata pochodziła z kredytu zaciągniętego w banku PKO BP Oddział w B.

Na tle powyższych ustaleń organy uznały, że skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, bowiem dokonane przez niego wpłaty na poczet lokalu mieszkalnego zostały poniesione przed dniem dokonania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. w B., tj. przed 6 stycznia 2004 r. Ponadto, część zapłaconej kwoty została uzyskana z wcześniej zaciągniętego kredytu bankowego, podatnik zaś skorzystał z ulgi odsetkowej, która pozwoliła mu na odliczenie odsetek od tego kredytu od podstawy obliczenia podatku, na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wyklucza zaś możliwość skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w przypadku, gdy podatnik skorzystał już z prawa odliczenia spłaconych odsetek od kredytu od podstawy obliczenia podatku w ramach tzw. "ulgi odsetkowej".

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005 r., poprzez błędne ustalenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez błędne stwierdzenie, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego;

2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że nie budzi wątpliwości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny tej sprawy, a więc całkowicie bezzasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

W tej sprawie sporne stało się natomiast to, czy w świetle ustalonych okoliczności faktycznych skarżący miał prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w chwili zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd zwrócił uwagę, że reguluje on zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, a mianowicie do źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym - co do zasady - jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie chodzi tu więc o konkretne pieniądze, za które nieruchomość (prawo do lokalu) została sprzedana, lecz o wartość, którą cena sprzedaży jedynie wyraża. Jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości (prawa do lokalu) otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu, czy też w innych walorach. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, to poszukując odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie pojęcie przychodu, nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest więc wydatkowanie określonej wartości na cele mieszkaniowe, a nie tych samych pieniędzy, które zostały uzyskane ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości. Przemawia za tym także wykładnia celowościowa art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. Przychodu ze sprzedaży nieruchomości (prawa do lokalu) podatnik nie wydziela w formie "domowego" funduszu celowego. Pieniądze uzyskane z tej sprzedaży są włączane do budżetu domowego i wchodzą do jednej "kasy". W kasie tej znajdują się także inne środki pieniężne, pochodzące choćby ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, czy też ze źródeł w ogóle nieobjętych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. z darowizn, pożyczek, a także kredytów bankowych. W momencie wprowadzania do domowej kasy pieniędzy otrzymanych z różnych źródeł, kończy się podział na jakiekolwiek źródła. Jest już wówczas jedna wspólna kasa – "jedność materialna budżetu domowego". Wydatkując zatem środki pieniężne na zakup nowej nieruchomości (prawa do lokalu) nie ma już żadnej gwarancji, że zapłata ta dokonywana jest środkami uzyskanymi ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości (prawa do lokalu). Stąd też użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stwierdzenia "wydatkować przychód" siłą rzeczy nie można odnosić do konkretnych pieniędzy.

Zdaniem WSA, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Co jednak istotne dla tej sprawy, wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). W sprawie nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że skarżący poniósł wydatki na zakup nowego mieszkania zanim uzyskał przychód ze sprzedaży poprzedniego. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że nie może on skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Ustawodawca, konstruując zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnił też taki stan faktyczny, w którym podatnik przeznaczy (wydatkuje) przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.). W tym przypadku warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia jest to, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Brak jest podstaw prawnych, by zwolnieniem tym objąć również sytuacje zaciągnięcia pożyczki od innych podmiotów, np. osób fizycznych. Nie ma więc znaczenia dla prawnej oceny sprawy fakt, że część wydatków związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. J. [...] w I.-O., skarżący pokrył z pożyczki udzielonej mu przez matkę, która spłacił po sprzedaży mieszkania przy ul. W. w B.

W ocenie Sądu, prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży i, że przed dniem sprzedaży otrzymał zaliczkę lub zadatek na poczet umówionej ceny sprzedaży. Do wniosku takiego nie może prowadzić analiza zapisu § 3 umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 6 stycznia 2004 r. Wynika z niego, że umówiona cena została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. Sposób sformułowania zapisu oraz brak wskazania daty wpłaty wskazują na to, że wpłata nie nastąpiła w wykonaniu umowy przedwstępnej, lecz krótko przed podpisaniem aktu notarialnego. Skarżący w postępowaniu mógł wykazać, że jest inaczej, przedstawiając taką umowę, ewentualnie inny dowód wcześniejszego uzyskania przychodu. Dowodu takiego nie przedstawił jednak organowi podatkowemu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."):

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przeznaczony na

cele mieszkaniowe;

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ord. pod., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże

powstanie zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a):

- art. 121 § 1 ord. pod., poprzez niezastosowanie – prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, w ten sposób, że organ podatkowy nie potraktował w sposób zrównoważony skarżącego i Skarbu Państwa, przedkładając interes państwowy nad dobro skarżącego oraz rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 187 § 1 ord. pod. - brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów przez:

* brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy,

* wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy,

- art. 191 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

- błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, prowadzące do niezgodnego z rzeczywistością przyjęcia, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 6.720 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności, co do zasady, należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 Nr 6, poz. 120).

Tym niemniej z uwagi na sposób przedstawienia zarzutów jak i ich uzasadnienie, przedmiotowa sprawa wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności ich rozpoznawania .

Przede wszystkim należy podkreślić, że autorka w petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r. "poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przeznaczony na cele mieszkaniowe". Jednocześnie godne podkreślenia jest, że w motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej, po przytoczeniu m.in. treści art. 21 ust.1 pkt 32 a) u.p.d.o.f., znalazło się stwierdzenie, że "wydatki od których poniesienia ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w podatku dochodowym powinny być dokonane na cele mieszkaniowe" i z wykładni tego przepisu "nie wynikają inne kryteria w oparciu o które organ podatkowy miałby dokonywać ustaleń faktycznych" (s. 5). Przyjęcie takiego właśnie modelu rozstrzygania wynika z faktu przedstawienia przez stronę skarżącą błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., co do którego nie skierowano żadnego zarzutu naruszenia prawa.

W konsekwencji, rozstrzygnięcie sprawy wymagało przede wszystkim oceny możliwości zastosowania oraz związanej z tym immanentnie wykładni operatywnej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z godnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej na nabycie (...), nabycie (...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację - przedmiotów (odpowiednio) w powoływanym przepisie wskazywanych.

Przytoczona regulacja prawna - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - dosłownie i jednoznacznie stanowi o przeznaczeniu i następnie wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest więc wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła. Podkreślić należy, że w rozważaniach Sądu – wbrew temu co twierdzi strona skarżąca - nie jest mowa o braku przeznaczenia środków na cele mieszkaniowe, lecz "...o wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu..." oraz, że "...wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu) " (s. 5).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Stąd w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie przy ocenie zwolnienia w oparciu o art. 21 ust.1 pkt 32 a) ustawy, ma ustalenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży w dniu 6 stycznia 2004 r. lokalu mieszkalnego przy ul. W. [...] na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z tych względów należy zwrócić uwagę, a co nie jest zakwestionowane przez stronę skarżącą, że podatnik w dniu 9 grudnia 2004 r. nabył lokal mieszkalny nr 21 przy ul. J. [...] za kwotę 153.437,48 zł. Natomiast wydatki na ten cel poniósł jeszcze przed sprzedażą lokalu przy ul. W., bowiem wpłaty na jego zakup miały miejsce 5 czerwca 2002 r. – w kwocie 35.000 zł, 14 czerwca 2002 r. – w kwocie 14.430 zł, 28 października 2002 r. – w kwocie 20.000 zł, 30 grudnia 2002 r. – w kwocie 90.000 zł. Ustalono także, że ostatnia wpłata pochodziła z kredytu zaciągniętego w banku PKO BP Oddział w B.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania.

A zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych nie były środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w dniu 6 stycznia 2004 r., to tym samym strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w B. zostały wydatkowane na zakup nieruchomości położonej przy ul. J. [...].

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba podkreślić, że skoro autor skargi kasacyjnej oprócz wskazania podstawy prawnej zaskarżenia oraz przytoczenia przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone, ich nie uzasadnił, to nie mogły one zostać uwzględnione. Można jedynie dodać, że zarzuty te wynikają z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Co do kwestii dotyczącej mylnego zinterpretowania umowy w formie aktu notarialnego z dnia 6 stycznia 2004 r. należy jedynie podkreślić, że kwestia ta została przez WSA omówiona, poprzez odwołanie się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 e) u.p.d.o.f. (s. 6). Z kolei brak zarzutów w skardze kasacyjnej w tek kwestii uniemożliwia NSA zajęcie stanowiska (art. 183 §1 p.p.s.a.).

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.