Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 541/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  3  par.  1,  art.  134,  art.  145  par.  1,  art.  106  par.  3,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  100  ust.  1  pkt  2,  art.  101  ust.  2,  art.  102  ust.  1,  art.  100  ust.  4,  art.  3  ust.  1,2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  187  par.  1,  art.  191,  art.  122,  art.  210  par.  4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2  pkt  40 i 42
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik UC") z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K. (dalej: "skarżący", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...] w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IC wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, ust. 13, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2, ust. 3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K. w dniu [...] lutego 2011 r., na podstawie faktury [...] kupił na terytorium [...] od G. S. [...], [...] pojazd marki [...] nr VIN [...] za kwotę [...] koron [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, w którym wskazano 1/2 miejsca siedzące. Z dokumentu tego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w [...] jako samochód ciężarowy (nr homologacji typu [...]). Skarżący po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju nie złożył deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu.

W dniu [...] lutego 2011 r. samochód marki [...] nr VIN [...] przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z Dokumentu Identyfikacyjnego Pojazdu, stanowiącego załącznik do ww. zaświadczenia wynika, iż pojazd poddany badaniu jest pojazdem ciężarowym i posiada dwa miejsca siedzące. Jak wynika z faktury VAT-marża Nr [...] w dniu [...] marca 2011 r. skarżący sprzedał ww. pojazd K. C.. W dniu [...] marca 2011 r. K. C. dokonał zgłoszenia do rejestracji pojazdu, o którym mowa, jako pojazdu ciężarowego i pojazd ten został zarejestrowany z tym dniem po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Nabywca pojazdu pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zawiadomił Urząd [...] Delegaturę Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy [...] o zmianach w pojeździe z samochodu ciężarowego na osobowy, wnosząc jednocześnie o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym i wymianę dowodu rejestracyjnego. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. w pojeździe dokonano zmian polegających na: zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu dodatkowo kanapy, przystosowaniu do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, wyposażeniu kanap w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wskazano jednocześnie na rodzaj pojazdu: samochód osobowy. Dokonanie zmian konstrukcyjnych, dotyczących zmiany rodzaju, ilości miejsc siedzących i przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy przez P.H.U. "[...]" Okręgową Stację Kontroli Pojazdów M.P. w K. potwierdzają także zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2011 r. i oświadczenie z tego samego dnia wydane przez powyższy podmiot.

W dniu [...] kwietnia 2014 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...] nr nadwozia VIN [...] oraz wykonana została dokumentacja fotograficzna. Jak wynika z przeprowadzonych oględzin, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (pięć miejsc siedzących) oraz stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią tylną siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu towarów. W pojeździe znajdowały się dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty przy drzwiach, odtwarzacz CD, z innego wyposażenia tapicerka skórzana i felgi aluminiowe. Ponadto ze sporządzonej dokumentacji zdjęciowej wynika, że pojazd posiadał 5 drzwiowe przeszklone, jednobryłowe nadwozie, wahadłowo otwierane przeszklone drzwi (4 szt.) oraz podnoszoną do góry klapę bagażnika, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu. W pojeździe znajdowały się dwa fotele w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dzielona kanapa w drugim rzędzie siedzeń, wyposażone w pięć zagłówków i pięć pasów bezpieczeństwa, cztery uchwyty górne dla kierowcy i pozostałych pasażerów. W samochodzie nie było stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd wyposażony był także w oświetlenie górne nad drugim rzędem siedzeń, skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, skórzane elementy tapicerki drzwi bocznych pojazdu, rozsuwaną roletę, za drugim rzędem siedzeń zamontowaną na wysokości dolnej krawędzi okien, jednolitą tapicerkę sufitową punkty kotwiące, w których zostały zamontowane siedzenia drugiego rzędu (brak widocznych śladów niefabrycznego montowania punktów kotwiących). Samochód posiadał także oznaczenie wskazujące na zamontowanie w przestrzeni za drugim rzędem siedzeń gniazda 12V i oznaczenia wskazujące na zamontowanie w bocznych słupkach pojazdu poduszek powietrznych. Obecny przy oględzinach skarżący wniósł uwagi do protokołu, iż szyba w tylnych prawych drzwiach nie otwiera się, a na lewej widoczne są ślady po wyrwanym kleju

z uszczelki.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2014 r. aktualny właściciel samochodu K. C. zeznał, że pojazd nabył w dniu [...] marca 2011 r. jako samochód ciężarowy od firmy prowadzonej przez skarżącego. Samochód miał służyć do celów osobowych oraz do przewozu bagaży. Świadek zeznał, iż pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym (w postaci pasów bezpieczeństwa). Wewnątrz pojazdu była stała przegroda oddzielająca przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów, przymocowana trwale do podłogi. Świadek zeznał, że podłoga w pojeździe nie była jednolita. W części przednich foteli była wyposażona w dywaniki natomiast za przegrodą była jednolita blacha podłogowa. Podsufitka w pojeździe była jednolita na całej powierzchni dachu. Pojazd tak jak obecnie posiadał całkowicie przeszklone nadwozie, natomiast tylne okna były przyciemnione folią. Drzwi w pojeździe nie były zablokowane, a szyby nie otwierały się. Pojazd nie posiadał wyposażenia całego wnętrza kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto świadek zeznał, że po zakupie samochodu dokonał w nim zmian konstrukcyjnych za pośrednictwem warsztatu w K.. Zmiany miały służyć przystosowaniu samochodu do przewozu pięciu osób, polepszeniu komfortu jazdy i wyglądu. Świadek zeznał, że zmiany polegały na demontażu przegrody wraz z metalową podłogą w tylnej części pojazdu, zamontowaniu dywaników i wykładzin, zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wymianie przednich foteli w celu ujednolicenia tapicerki. Ponadto stwierdził, że elementy wyposażenia zakupione zostały poprzez firmę [...] P. K. po zakupie samochodu. Zmiany w samochodzie zostały przeprowadzone w firmie [...] M.P. w K..

Skarżący przedłożył także kopię informacji technicznej wydaje przez [...] wraz z tłumaczeniem z języka [...], z którego wynika, iż m. in. samochód marki [...] nr VIN [...] został sprzedany jako auto nowe ciężarowe kategorii N1 i posiadał jedynie dwa miejsca siedzące, przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń, brak było wyposażenia kojarzonego z pojazdami osobowymi, auto konstrukcyjnie nie przystosowane do przewozu osób, zasadniczym przeznaczeniem auta jest przewóz towarów.

Naczelnik UC wskazał także na parametry techniczne pojazdu marki [...] udostępnione przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl, tj.: liczbę drzwi – [...], liczbę miejsc – [...], wymiary zewnętrzne: długość – [...] mm, szerokość – [...] mm, wysokość – [...] mm, rozstaw osi – [...] mm, minimalną pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) – [...] l., maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – [...] l. Przywołał fragment opisu ww. pojazdu.

Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC, działając na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12-13, art. 105, art. 106 ust. 2-3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a.") oraz reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (Dz.U. L. 256 z 07.09.1987 r. str. 1 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powstałe w dniu [...] lutego 2011 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika [...] cm3 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703, obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód spełniał pod względem konstrukcji i przeznaczenia – wszelkie kryteria uzasadniające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Jak wskazał Naczelnik UC pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe – dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów.

Organ wyjaśnił, że w celu określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób opodatkowany akcyzą (w tym przypadku samochód osobowy) niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Organ zaznaczył, że ustalając obiektywne przeznaczenie powyższego samochodu w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w pojeździe po opuszczeniu fabryki, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu odsprzedaży oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu – powołując przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Pismem z dnia [...]lipca 2014 r. Podatnik, odwołując się od powyżej wskazanej decyzji Naczelnika UC, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania.

W odwołaniu podniósł między innymi, iż samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne wskazują na to, że jest ona zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oględziny dokonane po dwóch latach od momentu nabycia, po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych nie pozwalają na ustalenie stanu auta w dacie jego nabycia. Tym samym organ I instancji błędnie przyjął, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób

i podlegał zaliczeniu do kategorii CN 8703.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. orzekł

o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo

i przemieszczony na terytorium kraju dnia [...] lutego 2011 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej,

a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów

w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Dyrektor IC podniósł także, iż w załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG, jak i dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady) zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Zgodnie z pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria

M oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane

i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie: M1, M2, M3, przy czym kategoria M1oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Kategoria N obejmuje zaś pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów, a w jej skład wchodzą kategorie: N1, N2 i N3, przy czym kategoria N1 dotyczy pojazdów zaprojektowanych

i zbudowanych do przewozu towarów, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony. Organ odwoławczy wskazał także, iż w części C załącznika II do wskazanych dyrektyw określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych, determinujących przyporządkowanie do poszczególnych kategorii homologacyjnych oraz sposób podziału pojazdów pomiędzy tymi kategoriami. W pkt 1 części C do załącznika II wynika, iż typ nadwozia AA – sedan, AB – hatchback, AC – kombi, AD- coupe, AE – kabriolet, AF – pojazd wielozadaniowy oznacza przyporządkowanie do kategorii homologacyjnej M1, zaś typ nadwozia BA – samochód ciężarowy, BB – półciężarówka (ciężarówka z kabiną zintegrowaną z nadwoziem lub van), BC – pojazd ciągnący naczepy, BD – pojazd ciągnący przyczepy , oznacza zgodnie z pkt 3 części C załącznika II przyporządkowanie do kategorii homologacyjnej N. Do kategorii homologacyjnej N1 zaliczane będą wszystkie wymienione pojazdy

o maksymalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony. Wskazano jednocześnie, iż

w ustawodawstwie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Samochodem ciężarowym w rozumieniu art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym może być nie tylko pojazd ujęty w kategorii homologacyjnej N1, ale także samochód kategorii M1, jeżeli posiada przegrodę i jest przeznaczony do przewozu w jednym nadwoziu pasażerów i towaru.

Dyrektor IC podniósł także, iż ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] lutego 2011 r. należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin, czy przesłuchania świadków. Przyporządkowując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. istotnym jest badanie substancji poddanego ocenie towaru na przestrzeni okresu jego użytkowania, poczynając od etapu produkcji, poprzez historię zmian dokonanych w państwie członkowskim, przemieszczenie na terytorium kraju i okres użytkowania w kraju.

Dyrektor IC w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl, przywoływanymi wyżej, ponadto w celu ustalenia wyposażenia samochodu posłużył się również elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż

w salonie samochodowym). W oparciu o powyższe ustalono, iż rozkodowany pojazd o numerze identyfikacyjnym (VIN) [...] posiadał nadwozie typu kombi z liczbą miejsc siedzących 5 oraz 5 szt. drzwi, nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: ABS, 4/5 zagłówki, 6 poduszek powietrznych, ASTC - układ stabilizacji toru jazdy i kontroli trakcji, automatyczne włączanie świateł (czujnik zmierzchu), czujnik zapięcia pasów bezpieczeństwa, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, el. - podnoszenie szyb z przodu, felgi stalowe, gniazdo 12V, kieszenie w oparciach foteli przednich, klimatyzacja automatyczna, lampki do czytania z przodu, lampy tylne zespolone (diody LED), lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, mocowanie ISOFIX do fotelika dziecięcego w 2 rzędzie, napinacze pasów bezpieczeństwa, osłona przestrzeni bagażowej, osłony przeciwsłoneczne z lusterkami, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów II rzędu, przedni podłokietnik, radio CD/MP3 (6 głośników), schowek na okulary, schowek w podłodze bagażnika, schowek chłodzony, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, szyby barwione, tapicerka materiałowa, trzecie światło stop, tylny spoiler, uchwyty na kubki przód i tył, wycieraczka szyby tylnej, wycieraczki zintegrowane ze spryskiwaczami, wzmocniona konstrukcja nadwozia (RISE), zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Dyrektor IC wskazał jednocześnie, iż z duńskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...] wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie przywołał opisane wyżej ustalenia faktyczne dotyczące transakcji sprzedaży tego samochodu, przeprowadzonych badań technicznych, jego rejestracji na terenie kraju i dokonanych zmianach konstrukcyjnych ustalonych m. in. na podstawie oględzin pojazdu i zeznań właściciela pojazdu K. C..

Zdaniem Dyrektora IC z zebranego materiału wynika, iż samochód marki [...] jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w [...] (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w [...] r. jako samochód osobowy. Następnie w [...] na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N 1.

Z przedłożonego wyciągu z homologacji wynika, iż pojazdy tego typu jak będący przedmiotem postępowania posiadają 5 drzwiową karoserię typu SUV (ang. Sport Utility Vehicle; co w bezpośrednim tłumaczeniu oznacza samochód sportowo- użytkowy) z dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I [...] dowodu rejestracyjnego, tj. dzień [...] marca 2007 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę [...] sierpnia 2007 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową. W dniu [...] sierpnia 2007 r. samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, co wynika z zapisu w polu I dowodu rejestracyjnego.

Dyrektor IC podniósł, iż organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku

z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Nadto Dyrektor IC wskazał, iż nie neguje faktu funkcjonowania spornego pojazdu w [...] jako samochodu ciężarowego. Z treści przedstawionego przez Podatnika pisma [...] wynika, iż ww. firma zaświadcza, że samochody umieszczone w tabeli zostały sprzedane jako auta nowe ciężarowe kategorii N1. Z powyższego zapisu wynika zatem, że sporny pojazd został sprzedany jako samochód ciężarowy, co znajduje również odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast z zapisu tego nie wynika, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód przeznaczony do przewozu towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakres zmian jakie zostały dokonane

w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku

z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W przypadku przedmiotowego pojazdu nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu.

Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu. Odbyło się to bowiem wyłącznie przez montaż kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, demontaż przegrody. Fakt, iż pasy bezpieczeństwa oraz tylna kanapa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdzają oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna.

W ocenie organu odwoławczego, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu [...] lutego 2011 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne.

Dyrektor IC podniósł, iż zgodzić się należy, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą

i naprawą) samochodów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki [...], w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie posiadał przegrody, czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch, nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej przedstawione.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor IC wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] lutego 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów.

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Zauważył przy tym, iż z decyzji organu I instancji wynika, że przedstawione przez skarżącego dowody były przedmiotem oceny organu podatkowego, zatem nie można uznać, że zostały one pominięte. Natomiast Naczelnik Urzędu odmówił przedłożonym dokumentom mocy dowodowej w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego, w rozumieniu WCT.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany

w [...]dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenie [...] Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie jest wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, bowiem tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich UE. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w [...] interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...] Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2014 r. skarżący wniósł o jej uchylenie

w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101. ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy

w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób użytkowania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu,

w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego

w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane

w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja ww. przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczania go

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd

i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do Pozycji 8703 CN, jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C- 486/06. W konsekwencji

w ocenie skarżącego organ podatkowy dopuścił się również naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa,

w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego;

2) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy podatkowe przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparcie ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

- informacji generalnego [...] producenta [...] wskazującej, iż sporny pojazd konstrukcyjnie nie był przystosowany do przewozu osób, a jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Organ jednak zupełnie przeciwnie odczytuje tę odpowiedź i twierdzi w decyzji, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób;

- przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2014 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny

z opisem standardowych samochodów ciężarowych, posiadał tylko 1 rząd siedzeń

i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten jak twierdzi Skarżący nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji;

- przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r., w którym wymieniony urząd zakwalifikował sporny pojazd do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zgodnie również, z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze scalonej. Dowód ten został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta oraz jak w Unii klasyfikuje się takie pojazdy, a z góry odrzucony, jako nie wiążący, bez dokonania oceny jego treści;

- [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków, czyli w dacie przemieszczania go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

- zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

- [...] dowodu rejestracyjnego, w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów";

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero

w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w [...], polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu, jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane

w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne samochodu potwierdza opis ze SKAT;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT oraz zaświadczenia z pierwszego badania technicznego samochodu w kraju. Organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia

w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było. Brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części samochodu w momencie nabycia wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, a nie osób. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych";

- wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego zostały zaklasyfikowane jako samochody ciężarowe

o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ podatkowy odrzucił ten dowód, jako niewiążący i nie dokonał jego merytorycznej oceny, która miała istotny wpływ na sprawę.

TSUE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. Sony Supply Chain Solutions (Europe) sygn. C- 153/10 , motyw 41 i 43 stwierdził: "Nie mniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 Kodeksu celnego, są co do zasady dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C 406/98 Met -Trans i Sagpol, Rec. s. I -1797, pkt 29)";

3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 2, art. 3, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą nierzetelną i niekonsekwentną oceną oraz w oparciu

o treści pozaprawne, wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa a mianowicie:

- nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym, np. WIT, zaświadczeń ze SKAT, informacji od producenta, homologacji;

- wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na gruncie "prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego, co potwierdził Naczelnik UC w swojej decyzji,

a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do reprezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej";

- nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta na własnej definicji zmian konstrukcyjnych, czy też ustalenie w sprzeczności do informacji producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

- oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych

z powszechnie obowiązującymi, np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu mimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku, których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji, czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

- niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym

i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń;

- niezastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30 maja 2008 r., której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze w względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

4) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez oderwanie się dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa RP w Unii Europejskiej, w szczególności pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi IC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Według Podatnika wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikająca z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego;

5) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu, informacji dotyczących rzekomo spornego samochodu zawartych

w EUROTAXGLASS'S oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo że nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych, polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ podatkowy nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem ustalić na podstawie oględzin samochodu po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych

w sprawie. Organ posiadał m.in. zaświadczenie ze SKAT będące swoistym protokołem oględzin samochodu z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz homologację, są to jedyne wiarygodne źródła opisujące cechy konstrukcyjne samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego;

6) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji RP poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego. Według Trybunału Sprawiedliwości, rejestracja stanowi naturalne następstwo wykonania uprawnień do opodatkowania w obszarze pojazdów silnikowych. Ułatwia ona nadzór zarówno państwu członkowskiemu dokonującemu rejestracji, jak również innym państwom członkowskim, ponieważ rejestracja w jednym państwie członkowskim stanowi potwierdzenie zapłacenia podatków od pojazdów silnikowych w tym państwie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2002r. Cura Anlagen GmbH przeciw AutoService Leasing GmbH (ASL) sprawa C-451/99). Ponadto z art 2 Konstytucji RP wynika zasada zaufania do państwa, którą organ celny naruszył dokonując odmiennej klasyfikacji spornego pojazdu niż organ rejestrujący;

7) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 191 O.p. oraz art. 231 §1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego przez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora IC w wydanej decyzji, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść Podatnika oraz poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego tę okoliczność;

8) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko do części zarzutów i dowodów zawartych w odwołaniu z dnia [...] lipca 2014 r. oraz wypowiedzi z dnia [...] października 2014 r., co wskazuje, że organ nie rozstrzygał w oparciu

o pełne akta sprawy w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego na poparcie podnoszonych twierdzeń;

9) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ust. 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu, który był przeprowadzany w podobnych postępowaniach polegającego na weryfikacji nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z administracją [...] poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej;

- pominięcie treści odpowiedzi uzyskanej od administracji [...] umieszczonej

w wiadomości e-mail z dnia [...] listopada 2012 r. (załącznik 1) przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- pominięcie treści informacji zawartej w odpowiedzi [...] urzędu podatkowego na wniosek nr [...] (załącznik 2) pomimo iż, treść tej odpowiedzi bezpośrednio dotyczy prowadzonego postępowania i ma istotny wpływ na jego prawidłowe rozstrzygnięcie;

- nierzetelną ocenę dowodu w postaci zaświadczenia z [...] urzędu celno-podatkowego SKAT z dnia [...] maja 2011 r., w którym [...] urząd zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8704. Organ w pierwszej kolejności uznał, że pismo zostało wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, podczas gdy [...] urząd podał w nim w oparciu o jakie przepisy dokonał klasyfikacji, czyli Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie skarżącego, wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji RP miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane są do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), pominęły informację uzyskaną od producenta, homologację samochodu, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące).

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy podatkowe błędnie przyjęły, że, w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704);

w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skarżący wniósł także o przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dowodu uzupełniającego z pisma z EurotaxGlass's Polska, z którego wynika, że baza danych wykorzystywana w programie Carwert do wyceny pojazdów używanych nie zawiera informacji o tym, w jakiej specyfikacji wyposażeniowej samochody były sprzedawane po raz pierwszy na rynku [...]. Program ten nie zawierał danych dotyczących pojazdów pochodzących z rynku [...]. Tymczasem sporny pojazd pochodził z rynku [...]. Stąd organ podatkowy nie mógł opisać cech tego pojazdu przy użyciu danych z programu Carwert. Wskazał na załączenie ww. pisma do skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżący rozwinął ponadto zarzuty zawarte w skardze, ponownie wskazując na naruszenia przepisów art. 120 , art. 121 § 1 O.p. oraz art. 32 ust.1 Konstytucji RP poprzez wydawanie przez organ odmiennych decyzji w sprawach podobnych pod względem faktycznym i prawnym. Wskazał również na naruszenie zasady równości wobec prawa poprzez określenie skarżącemu zobowiązania, podczas gdy w podobnych sprawach pod względem faktycznym i prawnym wydawane są decyzje o umorzeniu postępowania. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 122 i art. 187 ust. 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza informacji od polskiego i [...] producenta, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez stwierdzenie, że pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu osób, co doprowadziło do zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN8703. Zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. skarżący wskazał na wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodu w postaci świadectwa homologacji. Wskazał również na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 ust. 1 O.p., podnosząc, iż dokonano niepełnych, nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza okoliczności z jaką homologacją pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany.

W piśmie, o którym mowa został także zawarty wniosek o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., jak również decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., które zostały dołączone do ww. pisma.

Na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte

w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c), stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia

w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub

w innych przepisach (pkt 2), stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia

z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach uznać należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez skarżącego dokumenty, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak

i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną mającą zastosowanie w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j., nazywana także: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany

w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone

w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe

w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych

w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się

w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu marki [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń

w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się

w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia ([...]) zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. Okoliczności tej organy nie podważają. Z treści przedstawionego przez skarżącego pisma [...] wynika, iż ww. firma zaświadcza, że samochody umieszczone w tabeli zostały sprzedane jako auta nowe ciężarowe kategorii N1. Z powyższego zapisu wynika zatem, że sporny pojazd został sprzedany jako samochód ciężarowy, co znajduje również odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast z zapisu tego nie wynika, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód przeznaczony do przewozu towarów.

Należy podkreślić, iż zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe

w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. O zmianach konstrukcyjnych można bowiem mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie

i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii, przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już

o zmianie struktury nośnej pojazdu. Natomiast w przypadku przedmiotowego pojazdu zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu. Odbyło się to bowiem wyłącznie przez montaż kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, demontaż przegrody. Fakt, iż pasy bezpieczeństwa oraz tylna kanapa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdzają oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy samochód marki [...] jest samochodem osobowym, bowiem został wyprodukowany w [...] (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w [...] r. właśnie jako samochód osobowy. Następnie w [...] na podstawie lokalnej [...] homologacji, został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1. Przedłożony przez skarżącego wyciąg z homologacji N1 [...], potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

Zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) w części I [...] dowodu rejestracyjnego, tj. dzień [...] marca 2007 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę [...] sierpnia 2007 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową.

W dniu [...] sierpnia 2007 r. samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, co wynika z zapisu w polu I dowodu rejestracyjnego.

Podkreślenia wymaga fakt, że organy celne nie kwestionują zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważyć należy, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji

i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa,

w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Przede wszystkim podkreślić także należy, że organy podatkowe trafnie wskazują, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego

o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych

i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej.

Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu

w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji.

Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd

w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów.

Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi; jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany pierwotnie jako samochód osobowy, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Potwierdzeniem tego jest także fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób (tj. montaż kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz demontaż przegrody stałej), a więc zgodnie z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w [...], a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych

w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewozu osób.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty administracji [...], na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie [...]. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom technicznym (rozdział 1a Działu III ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca

z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych

w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w [...]. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze i piśmie procesowym uzupełniającym jej argumentację, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu

i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był

i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi, podnieść należy, iż Sąd powyższe wnioski oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi pismo z EurotaxGlassʼPolska nie zostało do skargi dołączone, tym samym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, już tylko z tych względów nie było możliwe. W odniesieniu do decyzji dołączonych do pisma procesowego z dnia [...] czerwca 2015 r. wskazać należy, iż zostały wydane w innych postępowaniach i dotyczą innych samochodów. Wobec tego, iż każda ze spraw jest rozpoznawana zarówno przez organy, jak i przez Sąd indywidualnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dowody te są niezbędne do wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy.

Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.