Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 960/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: par. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 195
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz –Nowak, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Wodociągów Miejskich Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Wodociągów Miejskich Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2015 r. (data wpływu do organu [...] maja 2015r.) Wodociągi Miejskie w R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "skarżąca", "Spółka") wystąpiły do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS", "organ"), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę i zużywanej na własne potrzeby, określonego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195 ze zm., dalej także: "rozporządzenie z dnia 8 lutego 2013 r.").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. W oczyszczalni ścieków jednym z produktów ubocznych

w wyniku procesu fermentacji metanowej osadów ściekowych powstaje biogaz (kod CN 2711 29 00). Wytworzony biogaz zagospodarowany jest w sposób tradycyjny tzn. jest spalany w układzie kogeneracyjnym, w celu skojarzonej produkcji energii elektrycznej

i cieplnej. Głównymi elementami składowymi instalacji kogeneracji są: silnik spalinowy na paliwo gazowe, generator prądu, system wymienników ciepła oraz układ automatyki

i sterowania. Energia elektryczna wytwarzana jest przez prądnicę agregatową, która jest napędzana silnikiem spalinowym. Moc elektryczna generatora wynosi Qe=497kW. Wytworzona energia jest wprowadzana do sieci energetycznej oczyszczalni

i wykorzystywana na potrzeby własne urządzeń Działu Gospodarki Osadowej, pozostała energia wykorzystywana jest do napędu urządzeń pracujących na oczyszczalni ścieków (głównie w części oczyszczania biologicznego, stacje dmuchaw). Wytwarzanie i wykorzystanie energii elektrycznej z biogazu powoduje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną z sieci zewnętrznej. Ciepło natomiast pochodzi od procesów spalania w silniku. Ciepło to jest odzyskiwane poprzez wymienniki ciepła, włączone w układ chłodzenia oraz w układ wydechowy silnika.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie: "Czy Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm.) przy założeniu, że do jej produkcji zużyje wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie?".

W ocenie Spółki zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym")

w przypadku energii elektrycznej co do zasady, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię. Na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy

o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może,

w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej, wynika to z umów międzynarodowych, określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Spółka podniosła także, iż zgodnie z powyższą delegacją ustawową zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm.). Zgodnie

z jego § 5, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej

z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazano zatem, iż, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., należy spełnić łącznie trzy warunki:

1) energia wyprodukowana jest z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej

1 MW;

2) wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana i niedostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej,

3) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Spółka podniosła, iż wszystkie trzy warunki zostały spełnione, albowiem:

1) moc generatora jest mniejsza niż 1 MW,

2) wyprodukowana energia elektryczna będzie zużywana na własne cele i nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej,

3) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, gdyż roszczenie to zostało spełnione wobec Skarbu Państwa poprzez realizację zapisu art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazała jednocześnie, iż do produkcji energii elektrycznej został zużyty biogaz (kod CN 2711 29 00), który jest wyrobem energetycznym. Biogaz zużyty do produkcji energii elektrycznej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl art. 89 ust.

1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, w którym określono, że stawka akcyzy wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/l gigadżul (GJ) oraz w myśl art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a, ustawy, o której mowa, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: skroplonych

- 695,00 zł/1000 kilogramów, zaś w stanie gazowym - 11,04 zł/l gigadżul (GJ). Spółka podniosła, iż z powyższego wynika, że generalną zasadą jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, w tym wyrobu gazowego o nazwie biogaz kod CN 2711 29 00, przy czym zgodnie z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwolniono od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Stosownie zaś do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwolniono od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Wskazując na powyższe Spółka podniosła, iż biogaz spalany

w kogeneratorze wytwarzającym energię elektryczną i cieplną będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zwolnienie z podatku akcyzowego wyrobów energetycznych ze względu na przeznaczenie stoi bowiem na równi z tym, iż została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Skarżąca wskazała jednocześnie, iż biogaz (kod 2711 29 00) korzystał do dnia 31 października 2013 r. z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 164 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym, a organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach podatkowych stały na stanowisku, iż w przypadku zerowej stawki akcyzy na ww. wyroby energetyczne zostaje spełniony warunek nr 3, zgodnie z którym, do produkcji energii elektrycznej należy wykorzystać wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W ocenie skarżącej, zapis § 5 rozporządzenia z dnia

8 lutego 2013 r. w części odnoszącej się do warunku "że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza

w należnej wysokości", miał na celu wyeliminowanie przypadków, w których do wytworzenia energii zużyto wyroby energetyczne, od których mimo ciążącego obowiązku nie dokonano zapłaty należnej akcyzy, a nie wyeliminowanie wyrobów energetycznych, dla których ustawodawca przewidział zwolnienie z zapłaty należnej akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także: "DIS", "organ"), działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2015 r. uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art.

2 ust. 1 pkt 1b, art. 9 ust. 1, art. 9c ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, iż z powyższych przepisów wynika, że zasadą jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, w tym również wyrobu gazowego o nazwie biogaz kod CN 2711 29 00. Podniósł jednocześnie, iż ustawodawca przewidział przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia w przypadku obrotu wyrobami gazowymi oraz w przypadku ich użycia. Zgodnie bowiem z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub

2) na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Wskazując na okoliczności sprawy organ podniósł, iż wnioskodawca prowadzi działalność związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków. W oczyszczalni ścieków jednym z produktów ubocznych

w wyniku procesu fermentacji metanowej osadów ściekowych powstaje biogaz (kod CN 2711 29 00). Wytworzony biogaz zagospodarowany jest w sposób tradycyjny tzn. biogaz jest spalany w układzie kogeneracyjnym, w celu skojarzonej produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Głównymi elementami składowymi instalacji kogeneracji są: silnik spalinowy na paliwo gazowe, generator prądu, system wymienników ciepła oraz układ automatyki i sterowania. Energia elektryczna wytwarzana jest przez prądnicę agregatową, która jest napędzana silnikiem spalinowym. Moc elektryczna generatora wynosi Qe=497kW. Wytworzona energia jest wprowadzana do sieci energetycznej oczyszczalni i wykorzystywana na potrzeby własne urządzeń Działu Gospodarki Osadowej, pozostała energia wykorzystywana jest do napędu urządzeń pracujących na oczyszczalni ścieków (głównie w części oczyszczania biologicznego, stacje dmuchaw). Wytwarzanie i wykorzystanie energii elektrycznej z biogazu powoduje zmniejszenie zapotrzebowania na energię elektryczną z sieci zewnętrznej. Ciepło natomiast pochodzi od procesów spalania w silniku. Ciepło to jest odzyskiwane poprzez wymienniki ciepła, włączone w układ chłodzenia oraz w układ wydechowy silnika. Wskazując na wątpliwości skarżącej, zawarte w postawionym we wniosku pytaniu DIS przywołał

§ 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podniósł, iż z powyższego przepisu wynika, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) energia wyprodukowana jest z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej

1 MW;

2) wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana i niedostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej,

3) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wskazał jednocześnie, iż w sytuacji, gdy nie zostanie spełniony choćby jeden

z przedstawionych wymogów warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, zużycie wytworzonej energii elektrycznej będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą. Dodał przy tym, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie biogaz spalany przez Spółkę w kogeneratorze wytwarzającym energię elektryczną i cieplną będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W ocenie DIS, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013r.,

tj. wymóg, aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowym przypadku zaistnieje sytuacja, w której do produkcji energii elektrycznej zostaną wykorzystane wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że objęcie zwolnieniem od akcyzy biogazu wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej, oznacza, że warunek uiszczenia

w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej będzie spełniony. Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym,

w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie, gdy

w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

Tym samym, w ocenie organu, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z dnia

8 lutego 2013 r. z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w tym przepisie, tj. wymogu wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tych okolicznościach DIS uznał badanie pozostałych przesłanek umożliwiających skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia za bezprzedmiotowe. Wskazał jednocześnie, iż Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie.

Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. skarżąca wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazującą na zasadność zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.

Odpowiadając na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie znajduje podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej na wniosek skarżącej w niniejszej sprawie.

Wodociągi Miejskie w R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pismem z dnia [...] września 2015 r. wniosły zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm.), zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła przywołując okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powtórzyła, iż w jej ocenie należy uznać, że zwolnienie z podatku akcyzowego wyrobów energetycznych ze względu na przeznaczenie stoi na równi z tym, iż została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Powołała się przy tym na definicję zawartą w poradniku "Polski bez błędów. Poradnik językowy dla każdego" Magdalena Tytuła, Marta Łosiak, zgodnie z którą należność to słowo ze stylu urzędowego, in. kwota, suma, którą trzeba wpłacić oraz zawartą

w słowniku języka polskiego PWN, z której wynika, iż należność to kwota, którą należy komuś wypłacić. Wskazała także, iż zarówno w przypadku zerowej stawki akcyzy, jak

i w przypadku zastosowania zwolnienia mamy do czynienia z tym samym efektem końcowym. Przy zastosowaniu zerowej stawki akcyzy mamy do zapłacenia zero złotych, jak również w przypadku zastosowania zwolnienia, gdy jesteśmy przez ustawodawcę zwolnieni z obowiązku zapłaty akcyzy od wyrobów energetycznych, które co do zasady są opodatkowane. Tym samym, w ocenie Spółki, do spełnienia trzeciego warunku konieczne jest to, aby do produkcji energii zużyte zostały wyroby energetyczne opodatkowane podatkiem akcyzowym oraz to, że od tych wyrobów została zapłacona należna akcyza, czy to poprzez fizyczną zapłatę określonej kwoty pieniędzy, czy też poprzez zastosowanie różnego rodzaju ulg w postaci obniżenia stawki (zerowa stawka akcyzy), zastosowania zwolnienia poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy lub zwolnienie z zapłaty ze względu na przeznaczenie. Zapis § 5 rozporządzenia z dnia

8 lutego 2013 r. w części odnoszącej się do warunku "że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza

w należnej wysokości.", miał na celu wyeliminowanie przypadków, w których do wytworzenia energii zużyto wyroby energetyczne od których, mimo ciążącego obowiązku nie dokonano zapłaty należnej akcyzy, a nie wyeliminowanie wyrobów energetycznych, dla których ustawodawca przewidział zwolnienie z zapłaty należnej akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ocenie Spółki w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

o (Dz. U. z 2015 r. poz. 195 z późn. zm.), podniósł, iż "Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co za tym idzie gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku nie można mówić o zapłaceniu tego podatku." Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej mierze podniosła, iż ten sam biogaz (kod 2711 29 00) korzystał do dnia 31 października 2013 r. z zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 164 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach podatkowych stały na stanowisku, iż w przypadku zerowej stawki akcyzy na ww. wyroby energetyczne zostaje spełniony warunek nr 3, zgodnie z którym, od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Biorąc pod uwagę argumenty podnoszone w interpretacji skarżąca podniosła, iż w przypadku zastosowania zerowej stawki następują te same czynniki co przy zastosowaniu zwolnienia. W tych okolicznościach argumentacja organu jest zupełnie nietrafiona.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na jej zarzuty podtrzymał dotychczasową argumentację. Podniósł, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów, wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników. Ponadto wskazywane przez skarżącą interpretacje indywidualne zostały wydane na gruncie innego stanu prawnego. Błędnie zatem skarżąca upatruje poparcia dla swojego stanowiska w interpretacjach indywidualnych rozstrzygających o możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej, do produkcji której został wykorzystany wyrób energetyczny opodatkowany stawką podatku 0 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§1). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (§ 2 pkt 4a ).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż ocena zgodności z prawem dokonywana jest

z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania kontrolowanego aktu.

Regulacja instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego została zawarta w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl

§ 2 art. 14b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w granicach tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu zostało dotknięte błędem co do wykładni § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r.

Zgodnie z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2008 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W świetle okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę

i treści ww. przepisu, organ uznał, iż z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. wynika, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) energia wyprodukowana jest z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej

1 MW;

2) wyprodukowana energia elektryczna jest zużywana i niedostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej,

3) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stanowisko stron w tym przedmiocie jest zbieżne. Sporem objęte jest to czy Spółka korzystając ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym spełni warunek wskazany w ww. punkcie 3, zgodnie z którym zwolnienie

z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. przysługiwać będzie w sytuacji, gdy od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zostanie "zapłacona akcyza" w należnej wysokości. W ocenie organu bowiem, przeciwnie do stanowiska skarżącej, nie można uznać, że objęcie zwolnieniem od akcyzy biogazu wykorzystywanego do produkcji energii elektrycznej oznacza, że warunek uiszczenia akcyzy w należnej wysokości od wyrobów energetycznych wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej zostanie spełniony. Stanowisko organu w tej mierze zostało wyprowadzone przy zastosowaniu wykładni językowej § 5 rozporządzenia z dnia

8 lutego 2008 r., jak bowiem wynika z uzasadnienia powyższego stanowiska, organ wskazał, iż w przypadku zwolnienia od podatku nie można mówić o jego zapłaceniu. Tym samym, jak wynika z powyższego twierdzenia w ocenie organu, spełnienie warunku, o którym mowa przywiązane jest do okoliczności naliczenia i zapłacenia akcyzy od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej. Wynika z niego jednocześnie, iż nacisk położony został na efektywność opodatkowania akcyzą, wynikającą z użytego w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. określenia "została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Pominięto zaś, iż ww. zwrot oznacza także pozytywnie uregulowany stosunek podmiotu w kwestii podatku akcyzowego. Z powyższego wynika, iż użyty w § 5 rozporządzenia z dnia

8 lutego 2013 r. zwrot "została zapłacona akcyza w należnej wysokości" tylko pozornie jest jasny i nie budzący wątpliwości. W tych okolicznościach dla prawidłowego zinterpretowania omawianej normy konieczne jest dokonanie jej wykładni

z uwzględnieniem także innych sposobów rozumowania. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że nie ma potrzeby sięgania do dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999/1/7). Jak wynika z uzasadnienia Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów

z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (publ. ONSAiWSA 2007/5/112, OSP 2008/1/5, Prok.i Pr.-wkł. 2008/1/52, ZNSA 2007/4/87, G.Prawna 2007/6/124)

"w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993,

nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy,

a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak

w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106)".

Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne

w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz, gdy wynik wykładni językowej koliduje z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12, LEX Nr 1311063).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż przepis § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wszedł w życie w dniu 1 marca 2013 r. (§ 40 ww. rozporządzenia). Art. 31b ustawy o podatku akcyzowym został dodany przez art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 listopada 2013 r. Z powyższego wynika, iż art. 31b ustawy o podatku akcyzowym i przewidziane w nim zwolnienia w dacie wejścia w życie

§ 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2103 r. jeszcze nie obowiązywały. Jednocześnie zgodnie z art. 164 ust. 1 tej ustawy do dnia 31 października 2013 r. zamiast stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a tiret drugie do wyrobów akcyzowych określonych w tym przepisie stosowano zerową stawkę akcyzy. Art. 89 ust. 1 lit. 12 lit. a ustawy o podatku akcyzowym dotyczy gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych, w tym gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901. W świetle powyższego wynikający z wykładni językowej argument

o efektywności opodatkowania w znaczeniu naliczenia i uiszczenia akcyzy, jako decydujący o spełnieniu trzeciego z warunków, wynikających z § 5 rozporządzenia

z dnia 8 lutego 2013 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Użyte w ww. przepisie określenie "została zapłacona akcyza w należnej wysokości" przy użyciu zarówno wykładni językowej jak i funkcjonalnej w ocenie Sądu oznacza uregulowany stosunek podmiotu w kwestii podatku akcyzowego. Zauważyć bowiem należy, iż brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, iż umożliwienie podmiotowi skorzystania ze zwolnienia poprzez dodanie z dniem 1 listopada 2013 r. w ustawie o podatku akcyzowym art. 31b miałoby mieć decydujący wpływ na możliwość zastosowania wobec tego podmiotu § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. Z treści powyższego przepisu nie wynika, aby wyłączono z możliwości skorzystania ze zwolnienia zużycie energii elektrycznej, o której mowa w ww. § 5 w przypadku wykorzystania do jej produkcji wyrobów energetycznych zwolnionych z podatku akcyzowego. Przesłanki z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. winny być analizowane łącznie. W ocenie Sądu wskazanie, iż zwolnienie,

o którym mowa w tym przepisie przysługuje w odniesieniu do energii wyprodukowanej

i zużywanej w określonych okolicznościach wskazanych w pierwszej części przepisu,

o którym mowa, z jednoczesnym obwarowaniem warunkiem opisanym w ostatniej części zdania, nie może być interpretowane z użyciem wyłącznie wykładni gramatycznej, prowadzącej w okolicznościach niniejszej sprawy do wprowadzenia ograniczeń co do możliwości zastosowania do podmiotów zwolnienia

z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., które nie wynikają niewątpliwie z intencji ustawodawcy.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu dokonana przez DIS wykładnia

§ 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r., prowadząca do wniosku, iż Spółka posiadając generator o mocy nieprzekraczającej 1 MW, wytwarzający energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w § 5 ww. rozporządzenia przy założeniu, że do produkcji energii elektrycznej zużyto wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie przy uwzględnieniu jedynie wykładni językowej nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia powyższego przepisu powinna bowiem uwzględniać także reguły wykładni funkcjonalnej, której wykładni organ nie zastosował, a które winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 §1, art. 209 p.p.s.a.

w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804) i w zw.

z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 oraz z 2015 r. poz. 617 i 1078).