Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1680/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk -Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 444/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 444/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej jako: "spółka", "zobowiązana" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: "organ II instancji", "DIAS") z dnia 20 marca 2019 r. przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie 4 tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień oraz listopad 2013 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 14 grudnia 2018 r. doręczono zobowiązanej 14 grudnia 2018 r.

W piśmie z dnia 19 grudnia 2018 r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, kwestionując przy tym naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.e.a.") oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem spółki wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania egzekucyjnego było w sposób rażący sprzeczne z przepisami obowiązującego prawa, ponieważ w sprawie:

– nie zaistniała przesłanka dopuszczająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. spółka w żadnym momencie nie uchylała się od wykonania obowiązku podatkowego, co oznaczało naruszenie przez organ art. 6 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.;

– organ nie tylko bezpodstawnie zainicjował postępowanie egzekucyjne, ale też bezzasadnie podjął próbę zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku, gdy spółka dobrowolnie wykonała w całości zobowiązanie podatkowe, naruszając tym samym art. 7 § 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 7 lutego 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 grudnia 2018 r.

Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 20 marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 7 lutego 2019 r.

Od tego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę. We wniesionej skardze spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez próbę wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania wobec spółki środka egzekucyjnego, pomimo że spółce nie można w sposób obiektywny przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych;

– art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez próbę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie w celu, któremu postępowanie takie nie służy, tzn. jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji publicznej;

– art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuprawnioną próbę zastosowania środka egzekucyjnego, w przypadku gdy spółka dobrowolnie wykonała w całości wymagane zobowiązanie podatkowe;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów administracji, w związku z próbą wywołania przez postępowanie egzekucyjne skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., przez co organ - wbrew obowiązującym przepisom oraz celowi postępowania egzekucyjnego - naruszył słuszny interes spółki.

W związku z powyższymi naruszeniami prawa spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 444/19 oddalił skargę strony.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią sporną było to, czy w ustalonych okolicznościach sprawy egzekucja była dopuszczalna, tj. czy organ był uprawniony do wszczynania postępowania egzekucyjnego i zastosowania wobec spółki środka egzekucyjnego, albowiem według spółki nie można jej było przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych. Spółka nadto zarzuciła, że dobrowolnie wykonała wymagane zobowiązanie przed zastosowaniem środka egzekucyjnego. Podstawą zgłoszonych przez Spółkę zarzutów były art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Sąd wskazał, że podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 grudnia 2018 r. określająca m.in. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień oraz listopad 2013 r. Powyższej decyzji, postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego w przedmiocie nadania rygoru. Z kolei na dzień wydania zaskarżonego do sądu postanowienia w dalszym ciągu przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

W ocenie sądu trafnie organ zwrócił uwagę, iż od chwili doręczenia podatnikowi decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności wierzyciel uzyskuje uprawnienia do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania do organu egzekucyjnego. Z kolei organ egzekucyjny ma obowiązek egzekwować taką decyzję niezwłocznie, dlatego też nie można w tym przypadku mówić o przedwczesności działania organu egzekucyjnego. Zasadnie wskazano, że bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia uzasadniał obawę, że zobowiązanie może zostać nieuregulowane zarówno w sposób dobrowolny, jak i przymusowy. Z tego względu sąd uznał, że organ egzekucyjny w dniu 14 grudnia 2018 r. zasadnie wszczął egzekucję administracyjną poprzez zajęcie wierzytelności na rachunkach bankowych zobowiązanej. Co prawda w tym samym dniu spółka dokonała również zapłaty należności, jednak organy prawidłowo zbadały chronologię zdarzeń. Sąd także ustalił, że spółka dokonała zapłaty po wszczęciu egzekucji. W związku z tym zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania trafnie został przez organ uznany za nieuzasadniony.

Odnosząc się do przesłanki "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku", o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., a o której nie wspomina art. 33 u.p.e.a., sąd wskazał, że spółka mogła dokonać zapłaty zaległości podatkowych, co do których powzięła wiedzę, iż podlegają wykonaniu, już w dniu, tj. 13 grudnia 2018 r. lub 14 grudnia 2018 r., tj. dniu następnym do godz. 10:05 i tym samym uniknąć konsekwencji w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego – czego jednak nie dokonała. Kwestie organizacyjne na które spółka wskazała w skardze, a które doprowadziły do zapłaty zobowiązania dopiero w dniu następnym od doręczenia decyzji i rygoru natychmiastowej wykonalności w ocenie sądu są wewnętrzną sprawą spółki i nie mogą mieć wpływu na decyzje i działania podejmowane przez organ.

Sąd zauważył także, że termin płatności egzekwowanego zobowiązania w podatku VAT za okresy od marca do listopada 2013 r. upływał już w roku 2013. Podkreślił, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2018 r. dotycząca egzekwowanego w spornej egzekucji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień oraz listopad 2013 r. nie miała charakteru decyzji ustalającej. Określała ona jedynie wynikającą z przepisów prawa wysokość zobowiązania. Zobowiązanie to spółka była zobligowana prawidłowo zadeklarować w deklaracjach podatkowych i zapłacić w wynikających z przepisów prawa terminach w roku 2013.

Sąd podkreślił, iż nieprawidłowa jest teza, że w dniu wszczęcia egzekucji spółka nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku. W ocenie sądu należało przyjąć, iż także z tego powodu spółka w istocie uchylała się od jego zapłaty. Sam fakt nadania decyzji określającej zobowiązanie, wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zmienił charakteru tego zobowiązania, określonego co prawda w decyzji, ale które było wymagalne wcześniej, w terminach wynikających z przepisów prawa, a upływających w roku 2013. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozwala egzekwować zaległość wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji włącznie z odsetkami za zwłokę, które liczone są od pierwotnego terminu płatności zobowiązania, nie zaś od dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem sądu nie sposób także z tego względu podzielić argumentacji spółki odnoszącej się do braku uchylania się od wykonania obowiązku.

Niezależnie od powyższego sąd wskazał, że możliwość nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. w sytuacji gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące wprowadzono właśnie celem uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z kolei kwestia zarówno określenia kosztów i obciążenia nimi zobowiązanej, a także ich umorzenia, jak trafnie zdaniem sądu wskazał organ wykracza poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów i okoliczności te nie mogły być w ramach tego postępowania oceniane. Zasadnie podkreślił organ, że przedmiotem zarzutów mogą być tylko przesłanki wymienione w art. 33 § 1 u.p.e.a. Pozostałe okoliczności nie mogły być przedmiotem rozpoznania w trybie zarzutów.

Sąd nie znalazł również zatem podstaw do uznania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 6, 7, 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. albowiem egzekwowanie obowiązków podatkowych przez uprawnione organy nie naruszało zasad wyrażonych w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej z dnia 28 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dopuszczalne jest w świetle przywołanych przepisów wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie wobec spółki środka egzekucyjnego, pomimo że spółce nie można w sposób obiektywny przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych;

– art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wyłącznie w celu, któremu postępowanie takie nie służy, tzn. jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów administracji, jest zgodnie z przedmiotowymi przepisami;

– art. 7 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zastosowanie środka egzekucyjnego, w przypadku gdy spółka dobrowolnie wykonała w całości wymagane zobowiązanie podatkowe jest dopuszczalne;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 3 § 1 w związku z art. 144 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które w sposób niewyczerpujący wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia sądu i bezrefleksyjnie powiela stanowisko organu, co nie realizuje celu sądowej kontroli administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie wskazując, iż zarzuty w niej podniesione są bezzasadne.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do analizy zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuca Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny sprawy, zaś spór w sprawie dotyczy zasadności wszczęcia egzekucji wobec Spółki, a zatem prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego. W związku z tym uzasadnionym jest odniesienie się w pierwszej kolejności od zarzutów naruszenia przepisów materialnych.

Niniejsza sprawa została zainicjowana wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Strona wniosła zarzuty określony w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2018 r.) tj. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6). Niedopuszczalność egzekucji, spółka w dużej mierze wiązała z brakiem podstaw do podjęcia wobec niej czynności egzekucyjnych, bowiem w jej ocenie przyczyną nadania decyzji z dnia 11 grudnia 2018 r. rygoru natychmiastowej wykonalności oraz próby wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było uchylanie się spółki od zapłaty zobowiązania, ale przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem łączy go z koniecznością wystąpienia i udowodnienia przez organ przesłanki uchylania się podatnika od ciążącego na nim obowiązku. Natomiast wykonanie obowiązku upatrywała w tym, że tego samego dnia w którym organ zastosował śroek egzekucyjny, strona dobrowolnie wykonała ciążący na niej obowiązek.

Strona w skardze kasacyjnej podniosła zarzutu naruszenia art. art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. – poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dopuszczalne jest w świetle przywołanych przepisów wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanie wobec spółki środka egzekucyjnego, pomimo że spółce nie można w sposób obiektywny przypisać uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do wskazanego zarzutu, kluczowe staje się wskazanie na sposób rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z przywołanym unormowaniem w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził obowiązek podjęcia przez wierzyciela czynności, które zmierzają do zastosowania środków egzekucyjnych. Normatywnie nałożona powinność podjęcia przez wierzyciela czynności aktualizuje się w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Zaistnienie zatem tej normatywnej powinności nałożonej na wierzyciela jest skutkiem spełnienia się dwóch elementów, tj. po pierwsze istnienia obowiązku, a po drugie uchylania się zobowiązanego od jego wykonania. Istotne staje się ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "uchylania się zobowiązaniowego" od wykonania obowiązku. Dla wskazania tego zakresu znaczeniowego trzeba uwzględnić taki sposób zachowania się zobowiązanego, który jest uchylaniem się odnoszącym się do danego obowiązku i jednocześnie jego wykonania. Pomimo, że jak wskazano powyżej u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucję administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a uchylanie się od wykonania obowiązku" to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – niewywiązanie się z niego w terminie płatności. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie decyzja która stanowiła podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego była decyzją określającą zobowiązania powstałe w 2013 r. Wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe są umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie

Zasadnie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. w doktrynie i w orzecznictwie wywodzi się istnienie zasady prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (W. Piątek/A. Skoczylas w: red. R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H. Beck 2012, s. 58, nb 2). Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy prawa nie wskazują terminu, w jakim wierzyciel może zastosować środki egzekucyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż niezbędnym jest umożliwienie zobowiązanemu dobrowolnego wykonania ciążącego na nim obowiązku. Co za tym idzie kwestionowana była praktyka organów polegająca na stosowaniu środków egzekucyjnych w tym samym dniu, w którym miało miejsce doręczenie decyzji organu oraz rygoru natychmiastowej wykonalności. Zobowiązany musi mieć bowiem realną możliwość wykonania tego obowiązku. Z tego powodu nie jest możliwe zaakceptowanie takiego rozumienia art. 6 § 1 u.p.e.a., że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, czy wydanie decyzji ostatecznej umożliwia wierzycielowi i organowi egzekucyjnemu podjęcie takich czynności wobec zobowiązanego, aby w istocie wykluczyć dobrowolną zapłatę podatku wynikającego z tych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 610/18). W orzecznictwie wskazuje się, że co do zasady "chwilą wszczęcia egzekucji" w rozumieniu art. 26 § 5 u.p.e.a. jest "dzień" (konkretna data dniowa),

w którym dochodzi do prawem określonego zdarzenia wywołującego po myśli tej regulacji określony w niej skutek w postaci wszczęcia egzekucji (por.: M. Kłoda, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego dnia 24.06.1999 r., sygn. I CKN 269/99 oraz do uchwały tegoż Sądu z dnia 20.07.1999 r., sygn. III CZP 15/99, Mon. Praw.

z 2000 r., nr 4, str. 248, wyrok NSA z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt IFSK 1298/06).

Nie jest kwestionowanym, że decyzja organu I instancji wraz z rygorem natychmiastowej wykonalności zostały doręczone Skarżącej w dniu 13 grudnia 2018r. Pierwsza czynność egzekucyjna, tj. zajęcie rachunku bankowego miała miejsce w dniu 14 grudnia 2018 r. o godzinie 10:05, zaś spółka wpłaciła należność

o godzinie 13:20. Odnosząc się do przesłanki "uchylania się zobowiązanego

od wykonania obowiązku", o której mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., organ wskazał,

że doręczenie ww. decyzji z dnia 11 grudnia 2018 r. oraz postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności z dnia 12 grudnia 2018 r. nastąpiło w dniu 13 grudnia 2018 r. Z kolei wystawienie tytułów wykonawczych oraz wszczęcie egzekucji miało miejsce w dniu 14 grudnia 2018 r. Spółka mogła zatem dokonać zapłaty zaległości podatkowych, co do których powzięła wiedzę, iż podlegają wykonaniu, w tym samym dniu, tj. 13 grudnia 2018 r. i w następnym do godz. 10:05 i tym samym uniknąć konsekwencji w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Sprawa zarówno określenia kosztów i obciążenia nimi zobowiązanego, jak również ich umorzenia wykraczała poza zakres postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów i okoliczności te nie mogły być w ramach tego postępowania oceniane. Na gruncie u.p.e.a. do kwestionowania kosztów egzekucyjnych służy odrębny tryb. W tej sytuacji strona ma prawo skierować odrębne podanie do organu.

Co za tym idzie na moment dokonywania czynności egzekucyjnej obowiązek nie był wykonany. Organ dla zapewnienia skuteczności egzekucji nie może w postępowaniu egzekucyjnym zwlekać z podjęciem czynności, podejmuje je niezwłocznie. Podjęcie czynności przez organ następnego dnia po doręczeniu Stronie decyzji z rygorem natychmiastowej wykonalności nie można uznać za przedwczesne. Strona również nie wykazała, że nie miała realnej możliwości wykonania zobowiązania przed podjęciem przez organ pierwszej czynności egzekucyjnej, ograniczając się w tym zakresie do ogólnikowego powołania się na kwestie organizacyjne. W związku z powyższym należy uznać, że organ przed przystąpieniem do czynności egzekucyjnych umożliwił Stronie dobrowolne wykonanie obowiązku. Wbrew twierdzeniu Strony prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że kwestie organizacyjne na które wskazuje Spółka w skardze, a które doprowadziły do zapłaty zobowiązania dopiero w dniu następnym od doręczenia decyzji i rygoru natychmiastowej wykonalności i nie mogą mieć wpływu na decyzje i działania podejmowane przez organ.

Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., zachodzi wtedy, gdy w sprawie występuje okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Sąd i instancji podkreślił, że przez niedopuszczalność egzekucji należy rozumieć sytuacje w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej czy też egzekucja została wszczęta przeciwko osobie, która została wyłączona mocą art. 14 u.p.e.a. Z kolei, w przedmiotowej sprawie, egzekwowany obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, a postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez właściwy organ administracji publicznej. Na tej podstawie sąd stwierdził, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie znajdował uzasadnienia.

Tym samym zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. uznać należy za nieuzasadniony.

Nie można się również zgodzić ze Skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Wynikająca z treści art. 8 k.p.a. zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa nie może stanowić podstawy do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Co za tym idzie w razie stwierdzenia, że obowiązek nie został wykonany uzasadnionym staje się podjęcie działań mających na celu jego wyegzekwowanie. Wbrew zarzutom, postępowanie to nie było prowadzone "jedynie dla doprowadzenia do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r." ale w związku z tym, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Organ skorzystał z art. 239b pkt 4 O.p. który umożliwiał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w takiej sytuacji. Wykorzystanie przewidzianych ustawowych regulacji, których celem jest zapobiegnięcie przedawnieniu zobowiązania, co z kolei umożliwi wykonanie określonego w decyzji obowiązku, nie można oceniać jako działania organu w sposób naruszający zaufanie do organów administracji.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 7 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Od chwili doręczenia decyzji z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności wierzyciel uzyskuje uprawnienie do wystawienia tytułu wykonawczego i skierowania go do organu egzekucyjnego. Natomiast organ egzekucyjny ma obowiązek wyegzekwować zobowiązanie wynikające z takiej decyzji niezwłocznie. Z chronologii zdarzeń wynika, że w chwili dokonywania zajęcia rachunku bankowego zobowiązanie nie zostało jeszcze przez Stronę wykonane. Jak to już bowiem wskazano egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym nie został wykonany przed dokonaniem czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ani też nie stał się bezprzedmiotowy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, który Strona upatruje w wadliwie sporządzonym jej zdaniem uzasadnieniu. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Wbrew stanowisku Strony, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie stanowi "bezrefleksyjnego powielania stanowiska organu". To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez Stronę nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Anna Dalkowska |Bogusław Dauter |