Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 3540/95
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1997-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. W sprawie tego rodzaju jak realizacja budowy domu mieszkalnego nie można dokonywać oceny warunków wykonania świadczenia na podstawie fragmentarycznego rozliczenia kontrahentów. Niezbędne jest wyjaśnienie, kiedy umowa o wykonanie budowy domu została wykonana i rozliczona.

2. Dla ustalenia, że podatnik wykazał z tytułu wykonania tej umowy dochód niższy niż należałoby oczekiwać, niezbędne jest - w świetle art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - nie tylko powołanie się na powiązania personalne, ale również wykazanie, że związek ten miał wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

TEZY

1. W sprawie tego rodzaju jak realizacja budowy domu mieszkalnego nie można dokonywać oceny warunków wykonania świadczenia na podstawie fragmentarycznego rozliczenia kontrahentów. Niezbędne jest wyjaśnienie, kiedy umowa o wykonanie budowy domu została wykonana i rozliczona.

2. Dla ustalenia, że podatnik wykazał z tytułu wykonania tej umowy dochód niższy niż należałoby oczekiwać, niezbędne jest - w świetle art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - nie tylko powołanie się na powiązania personalne, ale również wykazanie, że związek ten miał wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 107 par. 1 i 3 Kpa decyzja powinna zawierać poza innymi elementami wskazanymi w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne.

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności obejmować wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie prawne natomiast powinno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tych podstawowych wymogów decyzji nie spełnia niestety decyzja Izby Skarbowej w niniejszej sprawie.

Z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie sposób wywnioskować w jaki sposób Izba Skarbowa ustaliła przychody podlegające opodatkowaniu w 1993 r., na jakich oparła się w tym zakresie dowodach, jakie koszty uzyskania przychodów deklarował podatnik, dlaczego Izba Skarbowa ustaliła inne i na jakich oparła się w tym zakresie dowodach i przepisach prawa.

W decyzji nie wyjaśniono w szczególności jakie przychody uzyskała w 1993 r. strona skarżąca jako wykonawca inwestycji realizowanej na zamówienie Centrali Produktów Naftowych i jakie poniosła w związku z wykonaniem umowy z dnia 13 listopada 1993 r. koszty uzyskania przychodu, które dotyczą przychodu 1993 r., jakie koszty uwzględniła w zeznaniu rocznym, które z wydatków zaliczyła niezasadnie i dlaczego do kosztów tego roku podatkowego.

Izba Skarbowa powielając błędy inspektora UKS i Urzędu Skarbowego przystąpiła do rozliczenia strony z tytułu wykonania tej umowy porównując rozliczenia w kosztorysie sporządzonym przez kierownika budowy na koniec 1993 r. oraz fakturze wystawionej 12 stycznia 1994 r. w oparciu o protokół odbioru robót wykonanych na budowie.

Izba Skarbowa nie odniosła się w ogóle do wynikających z umowy reguł rozliczeń między stronami umowy oraz nie wyjaśniła co było przychodem 1993 r. a co kosztem uzyskania tego przychodu, jakie z kolei koszty nie mogą być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu roku podatkowego i dlaczego.

Niezrozumiałe jest ustalenie organów podatkowych, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wykonywania tych robót mogą być tylko faktycznie poniesione w 1993 r. nakłady w kwocie 279.969.000 st. zł w sytuacji, gdy kwota ta zdaje się ilustrować wartość kosztorysową robót /łącznie z zyskiem/ wykonanych w listopadzie i grudniu 1993 r. do zapłaty przez inwestora.

Podobnie błędne podejście - w odniesieniu do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych występuje przy ocenie "utraconego dochodu" w związku z wykonaniem na rzecz Prezesa Zarządu Spółki budowy domu jednorodzinnego. Ta część rozstrzygnięcia nie została oparta, wbrew art. 77 par. 1 Kpa na wszechstronnym wyjaśnieniu okoliczności sprawy i wnikliwej analizie materiału dowodowego.

Okoliczności faktyczne sprawy - stwierdzone w protokole inspektora UKS - zaewidencjonowane koszty budowy domu /963.999.689 st. zł/ - potwierdzają, według organów podatkowych, że Spółka zrezygnowała z należnej jej, zgodnie z umową podpisaną z Dariuszem R. zapłaty za wykonane /jak wynika z protokołu odbioru wykonanych robót/ - dobrze roboty budowlane.

Strona nie przedstawiła kosztorysu powykonawczego opiewającego na kwotę 560.000.000 st. zł, powołując się na jego zbędność po dokonaniu rozliczenia umowy. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wynikającą z art. 39 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 468/ obowiązek przechowywania przez podatników ksiąg oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów przez okres 5 lat.

Wydaje się, że dokument, który stanowił zgodnie z umową podstawę wystawienia faktury za wykonane roboty należy zaliczyć do dokumentów, które podatnik /osoba prawna/ ma obowiązek przechowywać. Z akt sprawy nie wynika, czy wykonawca zgodnie z umową /par. 6/ wystawiał comiesięcznie faktury obrazujące zaangażowanie robót oraz kiedy została wystawiona faktura końcowa.

W protokole z badania dokumentów sporządzonym przez inspektora UKS /str. 14/ stwierdzono, że wystawiono fakturę nr 240/39/B/93. Nie podano daty wystawienia faktury ani wynikającej z niej należności. W następnym zdaniu tego protokołu stwierdzono, że "za wyżej wymienione faktury" Prezes Zarządu pan Dariusz R. dokonał zapłaty:

w dniu 22.12.1993 r. - 100.000.000 st. zł,

w dniu 02.04 - 150.000.000 st. zł,

w dniu 03.04 - 850.000.00 st. zł,

razem - 1.100.000.000 st. zł,

pozostało do zapłaty - 100.000.000 st. zł."

Ustalenia te - co wynika z ich przytoczenia są nieprecyzyjne /nie wskazano daty zapłaty/, raz mowa jest o jednej fakturze, potem używa się liczby mnogiej bez wskazania na inne faktury.

Nie wiadomo jaka była należność do zapłaty wynikająca z faktur i jaki termin zapłaty należności. Dlatego przyjęto w ustaleniach, że cena za wykonane roboty według warunków umowy i wyliczeń inspektora UKS powinna wynosić 875.254.836 zł, a strony zaniżyły tę wartość do 560.000.000 zł, skoro z protokołu wynika, że D.R. zapłacił 1.100.000.000 st. zł.

Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy rzeczywiście roboty przy budowie domu jednorodzinnego zostały zakończone i rozliczone na koniec 1993 r., czy zatem strona uzyskała przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, ewentualnie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w 1993 roku czy też może tylko część przychodu.

W sprawie tego rodzaju jak realizacja budowy domu mieszkalnego nie można dokonywać oceny warunków wykonania świadczenia w oparciu o fragmentaryczne rozliczenie kontrahentów. Niezbędne jest wyjaśnienie kiedy umowa o wykonanie budowy domu została wykonana i rozliczona. Wskazane wyżej rozbieżności z protokołu kontroli UKS świadczą o tym, że rozliczenie stron było rozpoczęte w 1993 roku, a kontynuowane w 1994 roku.

Dla ustalenia, że podatnik wykazał z tytułu wykonania tej umowy dochód niższy niż należałoby oczekiwać niezbędne jest - w świetle art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie tylko powołanie się na powiązania personalne, ale również wykazanie, że związek ten miał wpływ na ustalenie za wykonane świadczenia cen niższych niż ceny rynkowe stosowane w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

W toku dotychczasowego postępowania nie powołano się w ogóle na ceny stosowane przy wykonywaniu robót tego rodzaju na terenie B. w czasie realizacji umowy.

Pozostałe zarzuty skargi sąd uznał za nieuzasadnione. Prawidłowo rozliczono bowiem modernizację centrali telefonicznej stanowiącej środek trwały innego podatnika jako inwestycję w obcy środek trwały i uwzględniono w kosztach wartość odpisu amortyzacyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zgodne jest z art. 16 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, w sposób wyżej opisany, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.