Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 606/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...](sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) stwierdził, że stanowisko G. K. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni wg własnej metody jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. K. (zwana dalej: "Gminą" lub "Wnioskodawcą") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT - dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Począwszy od dnia [...] r. realizację tych zadań w imieniu Gminy wykonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. (zwany dalej: "MOSiR") jako jednostka budżetowa, powstała z przekształcenia zakładu budżetowego o tej samej nazwie na podstawie uchwały NR [...] Rady Miasta K. z dnia [...] r. Zgodnie z ww. uchwałą MOSiR przejął wszystkie należności i zobowiązania oraz majątek po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. MOSiR jest wydzieloną jednostką organizacyjną Miasta K.. Zakres działania oraz zasady funkcjonowania określa statut MOSiR stanowiący załącznik do ww. uchwały. Do podstawowych zadań MOSiR należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, m.in.:

- upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród dzieci i młodzieży poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo- rekreacyjnych własnych i zleconych,

- utrzymanie oraz prowadzenie prac inwestycyjnych, modernizacyjnych i remontowych obiektów,

- eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej i turystycznej.

Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD określony został symbolem 93112 - Działalność Obiektów Sportowych.

MOSiR w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni administruje pięcioma krytymi pływalniami stanowiącymi majątek G. K.. Pływalnie te są wykorzystywane zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Opłaty za korzystanie z obiektów określa cennik wprowadzony Zarządzeniem Nr [...] Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej administrowanych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K., tj. m.in. wejścia na pływalnię, korzystanie z sauny, z nauki pływania, itp. Ponadto kryte pływalnie wystawiają faktury VAT z tytułu najmu powierzchni pod automaty sprzedażowe lub dzierżawę lokalu. Wpływy z ww. usług stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Reasumując, kryte pływalnie służą do realizacji:

- działalności nieopodatkowanej, związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378) polegającej na korzystaniu przez szkoły z basenów w celu prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów klas III szkół podstawowych, a także na korzystaniu przez dzieci szkolne z darmowej nauki pływania lub darmowych wejść na basen w okresie wakacyjnym i w czasie ferii zimowych. Szkoły korzystają z basenów na podstawie zawartych z MOSIR-em porozumień - odpłatnie (obciążane są mnożąc osobogodzinę przez cenę określoną w cenniku, na podstawie not księgowych). Na jednym z basenów szkoła podstawowa opłaca na rzecz MOSIR-u media za najem szatni sportowych,

- do działalności komercyjnej - która polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu przez siedem dni w tygodniu (dni powszednie, weekendy i święta) w godzinach 7.00 - 22.00, odpłatnego prowadzenia zajęć nauki pływania, zajęć z aquaaerobiku, gimnastyki korekcyjnej w wodzie, wstępu do sauny a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. W czasie komercyjnego udostępniania krytych pływalni dzieci do lat 6 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnie, przy czym muszą być pod opieką opiekuna, który ma obowiązek opłacenia biletu wstępu. W ramach działalności komercyjnej na basenach wynajmowane są również powierzchnie pod automaty sprzedażowe, pod reklamę oraz najmowane są lokale na punkty gastronomiczne. Ponadto przy dwóch krytych pływalniach wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się przed basenami. W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

W stosunku do większości wydatków ponoszonych, w ramach sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Dlatego też odliczenie podatku naliczonego z faktur dotyczących basenów następuje przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 2193).

Zdaniem Gminy, wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego sektora, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni.

Należy wskazać, że wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytych pływalni. Działalność komercyjna prowadzona jest zarówno w godzinach dopołudniowych, jak i popołudniowych. Na działalność niekomercyjną przeznaczone są głównie godziny dopołudniowe. W ramach działalności każdej z krytych pływalni, można określić dokładną liczbę osób korzystających w poszczególnych przedziałach czasowych w ramach działalności statutowej oraz działalności komercyjnej, a tym samym roczną liczbę osobogodzin wykorzystania na działalność niepodlegającą VAT i działalność komercyjną.

Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki sektora działalności Gminy, w zakresie funkcjonowania krytych pływalni będzie więc wskaźnik osobogodzinowy.

Prewspółczynnik osobogodzinowy (dalej zwany "prewspółczynnikiem osobogodzinowym") właściwy dla wydatków ponoszonych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni obliczany byłby za pomocą następującego wzoru:

X = (ilość osobogodzin komercyjnych) / (całkowita liczba osobogodzin) * 100%, Gdzie:

X - wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni

— 1 osobogodzina = 1 godzina korzystania z basenu przez jedną osobę,

— Ilość osobogodzin komercyjnych to: liczba sprzedanych klientom godzin we wszystkich pływalniach w ramach czynności podlegających opodatkowaniu przemnożona przez osoby (np. jeśli dwie osoby nabywające bilety przebywają na pływalni dwie godziny to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 4, jeśli natomiast na pływalni na podstawie wykupionego biletu przebywa 30 osób przez 1,5 godziny, to liczba osobogodzin komercyjnych wynosi 45),

— całkowita liczba osobogodzin to całkowita liczba godzin udostępnianych we wszystkich pływalniach wszystkim klientom - komercyjnym i niekomercyjnym (np. jeśli na pływalni przebywa 5 osób na podstawie biletu wstępu przez 1 godzinę i jednocześnie 10 osób w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu przez 1 godzinę, wówczas całkowita liczba osobogodzin wynosi 15). Jest to więc suma osobogodzin użytkowania wszystkich krytych pływalni (godzin komercyjnych i niekomercyjnych).

Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W konsekwencji zapewni to odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą Gminy w zakresie działania krytych pływalni, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu [...] r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie sposobu prowadzonej działalności w rozbiciu na poszczególne pływalnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w stanie faktycznym.

Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie basenów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie infrastruktury basenów na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że baseny są wykorzystywane do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych—zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę

podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru więżącego i należy go traktować jako wskazówki. Tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w którym wskazano sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika. Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym: "W przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci, uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, podobnie jak pozostali, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji wart. 86 ust. 2c ustawy o VAT lub inne sposoby określenia proporcji, najbardziej odpowiadające według podatnika specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 216/20), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie, że - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków na funkcjonowanie krytych pływalni).

W takim przypadku, w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy działalności gospodarczej (sektory) oraz niepodlegające opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony prewspółczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania krytych pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytych pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania jednostki (np. zakup środków czystości czy ogrzewanie dla budynku administracyjnego), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytych pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z krytymi pływalniami istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinowego (tj. ilości osób korzystających z pływalni odpłatnie do całkowitej ilość osób korzystających z pływalni). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik osobogodzinowy, czyli ilości osób korzystających ze wszystkich pływalni odpłatnie do całkowitej ilości osób korzystających ze wszystkich krytych pływalni. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w sektorze działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym sektorze.

Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe

Organ stwierdził, że w przedstawionym opisie sprawy wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina może stosować prewspółczynnik osobogodzinowy obliczony według metodologii zaprezentowanej w opisie sprawy.

Organ wskazał, że zdaniem Gminy zastosowanie prewspółczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania krytych pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytych pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie jedynie do wydatków ogólnych dotyczących działania jednostki (np. zakup środków czystości, materiałów biurowych, usług ochrony, czy kosztów ogrzewania budynków administracyjnych). Natomiast nie ma uzasadnienia dla specyficznego rodzaju działalności jakim jest działalność krytych pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z krytymi pływalniami istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinowego (tj. ilości osób korzystających z pływalni odpłatnie do całkowitej ilość osób korzystających z pływalni). W uwagi na powyższe zastosowanie prewspółczynnika obliczanego zgodnie z rozporządzeniem nie może mieć miejsca, gdyż nie uwzględnia specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem infrastruktury krytych pływalni, a także dokonywanych przez Gminę nabyć w celu wykonywania tej konkretnej działalności.

Podkreślono, że w przypadku jednostki budżetowej przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

Wskazano, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W związku z powyższym, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał, że najbardziej sprawiedliwa, adekwatna do specyfiki działalności krytej pływalni będzie więc proporcja obliczona jako wskaźnik osobogodzinowy. Organ stwierdził, że z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR. Organ uznał, że nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Jednocześnie przyjęta przez wnioskodawcę metoda oparta na osobogodzinach, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania pływalni do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

Podkreślono, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazano, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Tym samym organ uznał, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Podkreślono, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Organ stwierdził jednocześnie, że nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością krytych pływalni również z tego powodu, że zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji w formie klucza "osobogodzinowego" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia "osobogodzin" nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas oraz liczbę osób korzystających z pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem organu, jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania każdej pływalni są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania krytych pływalni do działalności gospodarczej. Wskazano, że w analizowanej sprawie Gmina wskazuje, że poza sprzedażą biletów, gdzie wystawiane są (sprzedawcą jest Gmina) faktury sprzedaży VAT bądź paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż ww. usług, i możliwe jest ustalenie tzw. 1 osobogodziny = 1 godzinie korzystania z basenu przez jedną osobę, dokonuje także m.in. odpłatnego udostępnianie torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć. Natomiast Wnioskodawca nie wskazuje w jaki sposób będzie ujmowała wynajęcie tych torów w zaproponowanej proporcji obliczonej jako wskaźnik osobogodzinowy. . Równocześnie w opisie sprawy wskazano, że w ramach działalności komercyjnej na basenie wynajmowane są również lokale, powierzchnie pod automaty sprzedażowe pod reklamę, a także wynajmowane są odpłatnie miejsca parkingowe znajdujące się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowane lokale pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowane są powierzchnie pod paczkomat na terenie przynależnym do obiektów. Natomiast zaproponowana proporcja obliczona jako wskaźnik osobogodzinowy, która - zdaniem Gminy - precyzyjnie wskazuje stopnień wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, nie uwzględnia w ogóle działalności komercyjnej polegającej na wynajmie odpłatnie miejsca parkingowe znajdującego się na terenie przynależnym do niektórych obiektów, wynajmowaniu lokali pod punkty gastronomiczne, czy też wynajmowaniu powierzchni pod paczkomaty na terenie przynależnym do obiektów.

Wobec powyższego organ uznał, że w przypadku ww. świadczonych usług związanych z krytymi pływalniami nie ma możliwości precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury krytych pływalni do czynności opodatkowanych VAT poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinnego. Zatem stwierdzić zastosowanie wybranej przez Wnioskodawcę metody "osobogodzinowej" mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia "osobogodzinowego" jest nieprawidłowy.

Jednocześnie podkreślono, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadki jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Ponadto organ wskazał, że w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a - 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem".

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, w związku z art. 86 ust. 2a-2b ustawy, Gminie działającej poprzez MOSiR nie będzie przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego wyłącznie od wydatków ponoszonych na kryte pływalnie z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu ilość osobogodzin komercyjnych do całkowitej liczby osobogodzin. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując organ uznał, że do wydatków poniesionych w ramach sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie będzie mogła stosować prewspółczynnika osobogodzinowego obliczonego według metodologii zaprezentowanej w opisie sprawy.

G. K. na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

W skardze zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. IJrz. UF.. L Nr 8 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz art. 22 ustawy o VATS, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

2. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2,h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane

3. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz. § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo że w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem krytych pływalni na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji:

4. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

5. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez odmówienie zastosowania wskazanej

proporcji, która w zaistniałej sytuacji odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności doprowadzenie do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia kwoty VAT, .

6. art. S6 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez siebie za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co prowadziło do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne, opartego na prewspółczynniku liczonego wedle kryterium liczby osobogodzin udostępnianych przez daną pływalnie odpłatnie w całości liczby udostępnianych przez daną pływalnie osobogodzin.

7. § 3 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności

II. przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i § 2 w zw'. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny co do możliwości zastosowania wskazanych przepisów' prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącej i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem,

2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. ! 4b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § I w zw. z art. 14h O.P. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie wr nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu (w zakresie nieuznania przedstawionej przez nią metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć;

3. art. 14c § i i § 2 oraz art. 120 i 12.1 § I w zw. z art. I4h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a. 2b. 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

4. art. 121 § I w zw. z art. I4h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację wskazującą na materialno-prawną wadliwość interpretacji. Podkreślono, że skarżąca stoi na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów/ ustawy o VAT oraz rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które musza uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku od towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów' i usług, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia lego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. 05.33/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FSK 219/18, oraz wskazać, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, 1 FSK 715/18. I FSK 794/18, 1 FSK 795/18.1 FSK. 1448/18. I FSK 1532/18; z 10 stycznia 20 i 9 r.. I FSK 1662/18,1 FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., i FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r. I FSK 411/18 z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r" I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19: z 19 lutego 2020 r., i FSK 1609/17: z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/1 7; z 11 grudnia 2020 r._ i FSK 1343/19: W oparciu o stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach sądowych wraz ze wspierającą je argumentacją, nie można zgodzić się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Gmina w każdej z pływalni, na potrzeby rozliczeń z klientami precyzyjnie ewidencjonuje osobogodziny komercyjne i niekomercyjne.Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności. Opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki, które w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Tymczasem w przypadku działalności opisanej we wniosku, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ujęcie dotacji po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności opisanej we wniosku prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT, zakłócając tym samym neutralność VAT. Nie sposób pominąć różnic w wielkości prewspółczynników wyliczonych w roku 2019 według sposobu przedstawionego we wniosku - 78% oraz zgodnie z treścią rozporządzenia -20% w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika opisanej we wniosku działalności stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 347/18).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla ustalania sposobu określenia proporcji istotne znaczenie mają: po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, że specyfika podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.

Należy również wskazać, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby Gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Analogiczny pogląd wyraził NSA w powołanym już wyżej wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FSK 219/18. a także w wyrokach z 10 stycznia 2019 r.. sygn akt I FSK 1662/18 i z 4 kwietnia 2019 r.. sygn. akt I FSK 2094/18.

Dodatkowo należy podzielić tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn.. akt: 1 FSK 216/20), że bo do zasady nie ma przeszkód w' obowiązujących przepisach, jak i sarnej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taka wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT. która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków' mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia ME wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. V/ efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prcwspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią, sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie, że - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - "kwmtę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej’1, co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów' i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tie określonej sfery działalności podatnika. w której przypisanie tych towarów' i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawne, dla wydatków na funkcjonowanie krytych pływalni).

V/ takim przypadku, w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawne art. 86 ust. 2h ustawy o VAT., prowadzi różne formy aktywności działalności gospodarczej (sektory) oraz niepodiegające opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony prewspółczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do działalności Gminy w sektorze funkcjonowania krytych pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytych pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania jednostki (np. zakup środków czystości czy ogrzewanie dla budynku administracyjnego), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytych pływalni. W przypadku świadczenia usług związanych z krytymi pływalniami istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VA1' oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według kryterium osobogodzinowego (ti. ilości osób korzystających z pływalni odpłatnie do całkowitej ilość osób korzystających z pływalni). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze wzgiędu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik esobogodzinowy, czyii ilości osób korzystających ze wszystkich pływalni odpłatnie do całkowitej ilości osób korzystających ze wszystkich krytych pływalni. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w sektorze działalności Gminy w zakresie funkcjonowania krytych pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym sektorze.

Przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT,

które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Z uwagi na powyższe, uznać należy za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, że organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez Skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia jako bardziej reprezentatywny niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Jednocześnie podkreślono, że w kontekście powyższego za zasadne uznać należy również naruszenia przepisów postępowania wymienione we wstępie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019, poz. 2325), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznacza przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie organ rozszerzył przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia faktycznego. we wniosku. Dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem i powołaniem się na okoliczności nie wynikające ze stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Organ zasadniczą cześć swojej argumentacji oparł na tym, że przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Podkreślono, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektów pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług.

Powyższe okoliczności nie zostały wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca nie wskazywał i nie opisywał sposób finansowania swojej działalności poprzez otrzymywanie dotacji, dofinansowania czy jakiegokolwiek innego finansowego wsparcia. Nawet zakładając, że takie rozwiązania są prawnie dopuszczalne, to jednak okoliczności te nie zostały opisane we wniosku. Tym samym organ dokonał samodzielnego, niedopuszczalnego rozszerzenia wniosku Gminy i w oparciu o powyższe okoliczności uzasadnił swoje stanowisko.

Takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie art. 14c § 1 O.p., albowiem argumentacja prawna organu nie przystaje do okoliczności przedstawionych we wniosku przez co stała się zaprzeczeniem sensu tej instytucji prawa podatkowego.

Jednocześnie podkreślania wymaga, że przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na udzieleniu jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy jak należy go stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja powinna zatem stanowić dla podatnika rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Tak więc przy negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska ( zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r. I SA/Kr 1147/20).

W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał, że zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci, uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, podobnie jak pozostali, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji wart. 86 ust. 2c ustawy o VAT lub inne sposoby określenia proporcji, najbardziej odpowiadające według podatnika specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19) oraz wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 216/20), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki". Powyższe okoliczności pozostały w zasadzie poza analizą organy z wyjątkiem zakwestionowania stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie, bowiem za taką analizę uznać bowiem nie można przewołanie wyłącznie tezy z wyroku WSA w Poznaniu (art. 26-27 interpretacji)

Podsumowując zatem , wskazać raz jeszcze należy, że w świetle brzmienia przywołanego wyżej art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest oceną prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, które zostało przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zabrakło konkretnego odniesienia się Dyrektora do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu - zarówno pod kątem sposobu zaprezentowanej we wniosku argumentacji jak i jej zawartości merytorycznej. Zauważyć przy tym należy, że aby Gmina mogła zastosować w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT inną metodę odliczenia podatku naliczonego niż zawarta w rozporządzeniu wydanym w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy, musi wykazać że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności, a uzasadnienie to musi być oparte na realiach konkretnego przypadku. Natomiast organ w interpretacji musi również konkretnie/merytorycznie odnieść się do argumentacji podmiotu składającego wniosek o interpretację.

Mając na względzie charakter interpretacji indywidualnej oraz zakres ochrony dla podatnika, w ocenie sądu, stwierdzone uchybienia skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy rozstrzyganie czy doszło do naruszeń również innych, wskazanych przez stronę przepisów, jest przedwczesne.

W tym stanie rzeczy, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 p.p.s.a.