Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1769/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

20 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka(spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2005r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1459 zł (tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

III SA/WA 1769/05

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267), art. 233 § l pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § l pkt l i § 3, art. 51 § 2, art. 53 § l - 3, art. 53a, art. 54 § l pkt 7, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), oraz art. 8 ust. l, pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), art. 9 ust. l i 2, art. 22 ust. l, art.26 ust. l pkt 2, ,pkt 9 lit. b), art. 27a ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] odmawiającą K. K. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2001 w wysokości 518,60 zł oraz określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych 2001r. w wysokości 37.556,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie ogółem 33.956,40 zł od zaległości wynikających z niezapłacenia w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy - i określił: wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 na kwotę 6.453,60 zł, wysokość nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 na dzień 30 stycznia 2002 r. na kwotę 5.041,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na kwotę 12.487,80 zł od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy nie zapłaconych w terminie płatności od maja do grudnia 2001 r., naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek, do dnia 3 września 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 16 maja 2001 r. K. K. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W złożonym oświadczeniu o rodzaju prowadzonych ksiąg zadeklarowała formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i prowadziła ewidencję przychodów. W zeznaniu PIT-28 za rok 2001 złożonym dnia l lutego 2002 r. wykazała przychód z działalności w kwocie 143.631,48 zł oraz należny ryczałt po odliczeniach 11.544,90 zł. Wraz ze złożeniem w dniu 4 września 2002 r. korekty zeznania za rok 2001, w której wykazano należny ryczałt 11.026,30 zł, podatniczka wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 527,02 zł, przy czym, uwzględniając wpłaty dokonane na poczet ryczałtu wniosek faktycznie odnosił się do tej ich części, która przekroczyła ww. kwotę podatku o 518,60 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że podatniczka niezasadnie korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezsporne, iż w roku 2001 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, określoną - w wydanym podatniczce zaświadczeniu z dnia 8 maja 2001 r. o numerze identyfikacyjnym REGON - symbolem 7450 według Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD).

Stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2001, nie miały zastosowania do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, zgodnie z treścią art. 8 ust. l pkt 3 lit. e) tej ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, w którym w kol. 2, w poz. 15 wymieniono sekcję K - usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazał przy tym, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), do sekcji K zalicza się grupowania usług o symbolach od 70 do 74.84,obejmujące m.in. grupowanie 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Ustalenia , iż "w pozycji 15 wykazu usług, załącznika nr 2 znajduje się działalność wykonywana przez Panią K. K. – usługi w zakresie pozyskiwania personelu - według EKD - nr 7450" są zatem zgodne ze stanem rzeczywistym. Powoływaną przez pełnomocnika strony okoliczność, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji K nie wymieniała (według stanu prawnego obowiązującego w roku 2001) ani usługi 7450.A (Działalność związana z pośrednictwem pracy), ani usługi 7450.B (Działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych wynajmujących się do pracy), które wprowadziło do PKD - rok po wejściu w życie ww. ustawy - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 listopada 1999 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 92, póz. 1047),uznał za pozostające bez znaczenia w sprawie z tego względu, że:

- ww. ustawa z dnia z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) w załączniku nr 2 odwołuje się do oznaczeń usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).Przytoczone zmiany dokonane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) nie spowodowały zmian w opisanych wyżej nazwie i symbolice grupowania 74.50 PKWiU i w wyniku tych zmian nie nastąpiło wyłączenie z sekcji K Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług grupowania 74.50 - usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W związku z tym całkowicie pozbawiona podstaw, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jest konkluzja odwołania, że wobec nie dokonania zmiany brzmienia zarówno art. 8 ust. l pkt 3 lit. e), jak i załącznika nr 2 nowelizacją ww. ustawy w 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) załącznik nr 2 (obowiązujący od roku 1998) nie mógł wyłączać z tej formy opodatkowania ww. usług, które dla PKWiU i PKD nie istniały. Od dnia wejścia w życie powoływanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...), do końca roku 2001 (a także w latach 2002 i 2003) jej zastosowanie, zgodnie z art. 8 ust. l pkt 3 lit. e) oraz w związku z treścią załącznika nr 2 do tej ustawy było wyłączone w stosunku do podatników wykonujących usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu -grupowanie 74.50 PKWiU.

Oceny prawnej nie zmienia także okoliczność , że organ podatkowy rozstrzygając sprawę odwoływał się przy definiowaniu działalności gospodarczej podatniczki, do symboliki Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD), zamiast Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, do której nawiązano w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. Zauważył, że właśnie według Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) określono - w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 8 maja 2001 r. - jeden z rodzajów działalność prowadzonej przez podatniczkę, a Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), jako poprawiona i rozwinięta wersja KWiU jest zbudowana według kryterium pochodzenia, tzn. grupuje efekty działalności sklasyfikowanej w EKD i zachowuje powiązania pojęciowe, zakresowe i kodowe z EKD, co nadaje PKWiU strukturę symetryczną do EKD. Odwoływanie się zatem w zaskarżonej decyzji do symboliki usług EKD zamiast PKWiU, chociaż niepoprawne, nie należy do błędu który mógłby mieć istotne znaczenie w sprawie. Za bezpodstawny uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej sformułowany jako "niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a także wskazanie usługi nie wymienionej w PKWiU, jako w niej wymienionej".

Stwierdził, że w zakresie opodatkowania dochodu osiągniętego przez podatniczkę w roku podatkowym 2001 znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja określająca wysokość zobowiązania strony z tytułu tego podatku za rok 2001 wydana na podstawie przepisów tej ustawy stanowi urzeczywistnienie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, tzn. że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a nie naruszenie tej zasady, jak to utrzymuje pełnomocnik strony.

Powołując się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i prawne, zarzut odwołania dotyczący jawnego naruszenia art. l Konstytucji RP poprzez zanegowanie formy opodatkowania dochodów podatniczki w postaci zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych, uznał za całkowicie chybiony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ,że pełnomocnik strony nie przedstawił w sprawie dowodów, które mogłyby potwierdzić zarzut wprowadzenia podatniczki przez pracowników Urzędu Skarbowego w błąd co do wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i uznania jej za prawidłową, przy czym, oświadczeniom strony i sugestiom odwołania w tym zakresie przeczą wyjaśnienia zawarte w notatkach służbowych z dnia 17 kwietnia 2003 r. sporządzonych przez Kierownika Działu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych - Panią S. G. i st. specjalistę - Panią E. M. Z treści tych notatek, dotyczących kontaktów podatniczki z Urzędem Skarbowym w miesiącu wrześniu 2002 r. wynika, że zryczałtowaną formę opodatkowania podatniczka konsultowała z prawnikiem, a nie z pracownikami Urzędu Skarbowego. Stwierdził, że Urząd Skarbowy w M. nie miał wpływu na wybór przez podatniczkę formy opodatkowania, a zatem nie może być mowy o naruszeniu przez pracowników tego Urzędu zasad określonych w art. 17 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych.

Za nietrafny uznał też zarzut włączenia do akt sprawy - bez wiedzy podatniczki i jej pełnomocnika - oświadczeń i wyjaśnień, o których strony w ogóle nie informowano, a więc do których podatniczka nie mogła się ustosunkować w trakcie postępowania. Sporządzenie i włączenie do akt podatkowych notatek służbowych sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego wynikało z konieczności wyjaśnienia zarzutów stawianych przez stronę, związanych z prowadzonym postępowaniem i czynnościami dokonywanymi w Urzędzie Skarbowym. Sporządzenie tych dokumentów nie wiąże się z obowiązkiem bezpośredniego informowania strony o tym fakcie, natomiast z treścią tych dokumentów pełnomocnik strony zapoznał się - zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej - w toku czynności zapoznania z dowodami w sprawie w dniu 11 grudnia 2003 r. i 18 listopada 2004 r.

Wyjaśnił, że działanie Urzędu Skarbowego, który nie zweryfikował oświadczenia podatniczki dotyczącego wyboru formy opodatkowania bezpośrednio w chwili jego złożenia, nie było naruszeniem zadań sformułowanych jak to określił pełnomocnik strony "w § l pkt 7 ppkt l, zd..4" (można domniemywać, że chodzi tu faktycznie o przepis § 2 pkt l tiret 4) załącznika nr l do ww. zarządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. (Dz. Ur. MF Nr 25, poz. 135 z późn. zm.), ponieważ w chwili składania przez podatników deklaracji podlegają one jedynie sprawdzeniu pod względem spełnienia wymogów formalnych, w ramach czynności sprawdzających, według przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które to czynności zgodnie

z art. 272 tej ustawy mają na celu: sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Nie oznacza to weryfikacji merytorycznej przedkładanych dokumentów, która może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego w danej sprawie, np. w wyniku ustaleń kontroli podatkowej, bądź jak to miało miejsce w przypadku podatniczki, jako następstwo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku. Nie nastąpiło także naruszenie powołanych przez pełnomocnika strony przepisów § 2 pkt l i 3 ww. zarządzenia Ministra Finansów, w pierwotnym brzmieniu opublikowanym w Dz. Urz. MF nr 25, poz. 135, ponieważ działania Urzędu Skarbowego podejmowane były stosownie do określonych w tych przepisach zadań w zakresie określania i poboru podatków oraz przyjmowania formularzy podatkowych i identyfikacyjnych. Z uwagi na okoliczność, że z akt sprawy nie wynika, aby podatniczka zwracała się z określonymi wątpliwościami prawnymi do pracowników Urzędu Skarbowego, nie można też uznać, aby w sprawie nastąpiło, jak twierdzi pełnomocnik strony, naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nie udzielenie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego podatniczce działającej bez fachowego pełnomocnika. W przedstawionych okolicznościach nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia w postępowaniu zasad zawartych w art. 17 ust. l i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 86, poz. 953 z późn. zm.).

Podnoszone przez pełnomocnika strony zarzuty dotyczące nie wyłączenia z urzędu od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Skarbowego w M. - E. M. oraz jej bezpośredniej przełożonej – S. G., nie znajdują również uzasadnienia, nie wystąpiły bowiem przesłanki takiego wyłączenia, przewidziane w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w opisanych okolicznościach nie można uznać, aby uprawdopodobniono istnienie okoliczności wymienionych w § l tego artykułu, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności tych pracowników.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono dochód podatniczki z działalności gospodarczej na kwotę 134.227,63 zł, w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów do celów zryczałtowanego podatku dochodowego i ewidencję sprzedaży i

zakupów do celów podatku VAT oraz wyjaśnienia podatniczki złożone do protokółu przesłuchania z dnia 15 kwietnia 2003 r.

Uznał, że ustalenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości odliczeń od podstawy opodatkowania darowizny przekazanej przez podatniczkę Parafii Rzymsko - Katolickiej N. na S., na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2001 r. należało zweryfikować.

W szczególności uwzględniając uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. oraz wcześniejsze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, na podstawie p art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że podatniczka spełniła określone w tym przepisie warunki odliczenia ww. darowizny od podstawy opodatkowania i nabyła prawo do odliczenia pełnej kwoty darowizny od podstawy opodatkowania za rok podatkowy, tj. od dochodu o którym mowa w art. 26 ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to , że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 ostatecznie określono w wysokości 6.453,60 zł, a wpłaty podatniczki na poczet tego zobowiązania wyniosły 11.495,20 zł, nadpłata tego podatku w świetle przepisów art. 72 § l pkt l, art. 73 § l pkt l i § 2 Ordynacji podatkowej obliczona na dzień złożenia zeznania stanowi kwotę 5.041,60 zł

Również ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ,zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wymagały weryfikacji z uwagi na błędne określenie podstawy i okresu ich naliczenia. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe, w rozumieniu art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej, wynika z mocy wymienionej wyżej ustawy. Z art. 44 ust. l z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika dla podatników m.in. obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego, bez wezwania, zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 . Według art. 44 ust. 6 tej ustawy zaliczki miesięczne, za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczka za miesiąc grudzień jest uiszczana w wysokości zaliczki należnej za listopad do 20 grudnia roku podatkowego.

Zgodnie z art. 51 § l Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, natomiast według § 2, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek . Z kolei na podstawie art. 53 § l ww. ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym przepis § l stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku (art. 52 § 2). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 §4). Stosownie do art. 54 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Podstawą naliczenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek jest art. 53a Ordynacji podatkowej. Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie określił wysokość zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za listopad 2001 r., a mianowicie na kwotę 40.329,20 zł (odpowiadającą różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku i kwotą zaliczki należnej za mc październik tj. 41.490,55 zł - 1,161,40 zł), zamiast 37.811,70 zł wynikającą z różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku (41.490,55 zł) a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (3.678,90 zł); analogiczny błąd dotyczy zaliczki za mc grudzień z uwagi na okoliczność, że jest ona równa zaliczce za listopad. Odsetki za zwłokę od wskazanej wyżej części zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy naliczono za okres do dnia 31 stycznia 2002 r. a więc nie za pełny okres zaległości, jaki powinien być uwzględniony w tejże decyzji, a mianowicie pominięto okres od dnia l lutego 2002 r. do dnia 3 września 2002 r., a jednocześnie przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek za miesiące listopad i grudzień za okres do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie zastosowano wyłączenia okresu naliczania odsetek przewidzianego w art. 54 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej tj. od dnia wszczęcia postępowania (które nastąpiło z dniem 4 września 2002 r. wraz ze złożeniem przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty), do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa lub uchylenie jej w całości. Decyzji tej zarzuca:

- nieprawidłową interpretację art. 130 § 3 OP (Ordynacji podatkowej )co do wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Skarbowego w M., a także całego Urzędu co spowodowało odmowę orzeczenie o rażącym naruszenia prawa w wydaniu decyzji przez US w M. na podstawie art. 247 § l OP, mimo istniejących ku temu przesłanek;

- naruszenie art. 210 § l pkt 6 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie

przepisów prawa, a także wskazanie usługi nie wymienionej w PKWiU,

jako w niej wymienionej;

- art. 8 ust.1 , pkt 3, lit. "e" ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym

podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ;

- art. 17 ust.l ustawy z 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów i izb skarbowych oraz § 2 pkt l i 3 zarządzenia nr 86 Ministra Finansów z 23 grudnia 1996 r. "o organizacji urzędów i izb skarbowych ..." oraz § l pkt 7, ppkt l, zd. 4 załącznika nr l do tego zarządzenia ,

- art. 26 updof, art. 32 updof. Art. 44 updof. ust 3 i 3a (przepisy obowiązujące

01.01.2001)

- naruszenie art. 59 § l OP poprzez niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części poprzez sukcesywne zaliczanie wpłat podatniczki na

poczet zaległości podatkowych, ewentualnie art. 75 § l OP poprzez

i nie zaliczenie z urzędu nadpłaty w wys 5.041,60 zł na dzień 30stycznia 2002r.

na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jak też naruszenie art. 77 § l OP z 2001 r. poprzez nie oprocentowanie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wyjaśnił przy tym ,że wniosek skargi dotyczący alternatywnie naliczenia "odsetek skarbowych "od nadpłaty której wysokość określono w zaskarżonej decyzji, czyli faktycznie oprocentowanie nadpłaty podlegającej zwrotowi, nie jest związany (co do meritum) z przedmiotem niniejszego postępowania, odnosi się bowiem do czynności jakie w tym zakresie podejmuje urząd skarbowy w odrębnym trybie, już po wydaniu decyzji określającej wysokość nadpłaty, uwzględniając jej skutki prawne, stosownie do dyspozycji przepisów Działu III rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również ,iż fakt darowizny na cele działalności charytatywne—opiekuńczej Kościoła w wysokości 100.000 zł zgłoszony po raz pierwszy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 9 maja 2003 r. przez pełnomocnika strony z dnia 6 maja 2003 r., a więc po upływie dwóch lat od terminu rozliczenia rocznego podatku za rok 2001., uzasadniał jej uwzględnienie w rozliczeniu rocznym.

Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał także zarzut naruszenia w postępowaniu art. 226 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (przed przekazaniem odwołania do organu drugiej instancji), decyzji bądź postanowienia o odmowie uchylenia własnej decyzji. Zgodnie z art. 227 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Odpowiednio art. 226 tej ustawy przewiduje wydanie jedynie uchylającej lub zmieniającej zaskarżoną decyzję przez organ do którego wniesiono odwołanie i tylko w przypadku, gdy uzna on ,że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Przepisy te nie dopuszczają zatem możliwości jakiejkolwiek innej formy rozstrzygania przez organ I instancji odwołania strony w sytuacji braku podstawy do zastosowania dyspozycji art. 226 O.p. i obligują ten organ w takim przypadku wyłącznie do przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu z jednoczesnym ustosunkowaniem się do przedstawionych zarzutów ( art. 227 §2 O.p. )

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153,poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270z późn. zm. ,powoływanej dalej jako u.p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.p.s.a.

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Na wstępie należy podkreślić, iż Sąd nie podzielił wywodów zawartych w skardze dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym świadczonych przez skarżącą usług .

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest na nowo rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym świadczonych przez skarżącą usług na zasadach ogólnych. W opinii Sądu w pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych ,iż usługi w zakresie rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ,określone w wydanym skarżącej zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON i faktycznie przez nią świadczone w 2001r., należały do usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. Nr 144,poz. 930 z późn. zm. ). w brzmieniu obowiązującym w 2001r. W załączniku tym zawierającym wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług pod poz. 15 wymienione zostały "usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) przy określaniu której oparto się również na Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) dział 74 USŁUGI ZWIĄZANE Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ POZOSTAŁE obejmuje m.in. usługi pośrednictwa pracy i dostarczania personelu. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie PKWiU określono, że symbol PKWiU 74.50.21-00.10 odnosi się do usług pozyskiwania biurowego personelu pomocniczego. Powołane przepisy obu rozporządzeń, zostały wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, obowiązywały również w 2001 r. ,a ich zgodność z Konstytucją R.P. nie była kwestionowana. Nie ma przy tym wątpliwości ,że regulacje w nich zawarte nie stanowią o obowiązkach i prawach o których mowa w art. 217 Konstytucji .R. P.

Uprawnione jest również zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej o nieuwzględnieniu wniosku skarżącej w sprawie wyłączenia ze sprawy pracowników organu I instancji , argumentację prawną i faktyczną w tej części należy odnieść także do wniosku o wyłączenie całego urzędu. Podstawę prawną do wyłączenia , jak wskazano , mogą stanowić przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 130 i art.131 tej ustawy .Skarżąca natomiast nie uprawdopodobniła istnienia w rozpoznawanej sprawie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w tych przepisach, uzasadniających wyłączenie pracownika lub organu podatkowego. Zarzuty wprowadzenia skarżącej w błąd przez pracowników urzędu nie zostały poparte żadnymi dowodami. Wyjaśnienie organu odwoławczego ,iż w chwili składania wniosku dotyczącego formy opodatkowania dokonuje się jego weryfikacji wyłącznie pod względem formalnym nie budzi zastrzeżeń pod względem zgodności z przepisami postępowania .

Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie rozliczenia kosztów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Zważywszy bowiem, co podniesiono w uzasadnieniu tego stanowiska, że w okresie korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu podatniczka nie wypełniała obowiązków w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym także dokumentowania kosztów i wysokość wydatków nieudokumentowanych określiła w kwotach ogólnych za okres prowadzenia działalności gospodarczej, przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy koszty te uwzględniono w kwotach przypadających proporcjonalnie na poszczególne miesiące tego okresu. Postulat pełnomocnika strony o "dokładne ustalenie daty" poszczególnych kosztów abstrahuje nie tylko ,jak to stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, od rzeczywistych możliwości dowodowych w tym zakresie w sytuacji braku udokumentowania kosztów przez podatniczkę pozbawione podstaw, ale także w ogóle od możliwości ich uznania w świetle obowiązujących przepisów .Prawo do ich odliczenia kosztów uzależnione jest bowiem od udokumentowania przez podatnika ich poniesienia.

Za uprawnione Sąd uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż postulat uwzględnienia darowizny przy ustalaniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy za te miesiące zgłoszony został przez pełnomocnika strony dopiero w skardze nie mógł mieć wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do zaliczek .Stanowisko w tej kwestii nie narusza prawa. Z art. 26 ust. l pkt 9 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym o fizycznych wynika prawo podatnika do odliczenia określonych darowizn od podstawy opodatkowania. Prawo to podatnik może zrealizować w ciągu roku podatkowego (w zaliczkach na podatek dochodowy, bądź w ratach podatku zryczałtowanego), lub przy rozliczeniu ( w zeznaniu rocznym ).Wybór momentu zastosowania tego odliczenia jako realizacji tego prawa, należy do podatnika i nie może być kwestionowany (weryfikowany) decyzją przez organ podatkowy. .Podatniczka w ciągu roku podatkowego nie skorzystała z prawa do odliczenia udzielonej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zarzuty natomiast dotyczące włączenia do akt sprawy niektórych dokumentów (oświadczeń pracowników) bez odrębnego zaznajomienia z ich treścią skarżącej nie mają w dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia ,zważywszy, że umożliwiono skarżącej zapoznanie się z całością materiału zgromadzonego w sprawie.

Nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie naliczenia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek. Powołując się na treść art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek, stanowiący, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W świetle powołanego przepisu nie może bowiem budzić wątpliwości kwestia, iż odsetki od niewpłaconych ( w całości lub części ) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego za 2001 r. Z chwilą złożenia zeznania rocznego zaliczki bowiem tracą byt prawny i powstaje zobowiązanie podatkowe . Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków, co znajduje potwierdzenie w odmiennościach, cechujących zaliczki i sam podatek. Jeżeli zaistnieje różnica pomiędzy podatkiem należnym za dany rok a sumą zaliczek wpłaconych, to równowartość tej różnicy podatnik składając roczne zeznanie obowiązany jest uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 ( art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej weryfikując stanowisko organu I instancji przyjął w wyliczeniach, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż odsetki za zwłokę należy obliczyć do dnia 03.09 2002, a więc z naruszeniem przepisu art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa ,co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 200 u.p.p.s.a .orzekł jak w sentencji .