Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 973/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 7, art. 14 ust 2e, art. 17 ust 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 57a , art. 134 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Maja Chodacka Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym. W 2010r. wraz z czterema innymi osobami fizycznymi oraz inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Inwestorem Strategicznym) zawiązał spółkę pod firmą F. sp. z o.o. (dalej: Spółka). Także w 2010r. została zawarta umowa inwestycyjna regulująca prawa i obowiązki Wspólników (Umowa Inwestycyjna). W 2012r. struktura udziałów ustaliła się w ten sposób, że Skarżącemu oraz pozostałym osobom fizycznym przysługiwało po 3.204 udziały (łącznie 16.020), natomiast Inwestorowi Strategicznemu 16.000 udziałów. Osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki nie są i nie były wspólnikami Inwestora Strategicznego, nie wchodziły także w skład jego organów. W 2017r. zgłosili się inwestorzy zainteresowani przejęciem przynajmniej części pakietu udziałów od Inwestora Strategicznego. W tym celu zwrócili się do Skarżącego i pozostałych wspólników – osób fizycznych o pomoc w zakupie udziałów od Inwestora Strategicznego. Nie wystąpili bezpośrednio do dotychczasowego Inwestora Strategicznego z ofertą nabycia, gdyż Skarżący, jak i pozostali wspólnicy – osoby fizyczne z racji wieloletniego uczestnictwa w Spółce mieli możliwość wynegocjowania atrakcyjniejszej ceny zakupu udziałów aniżeli zewnętrzny inwestor. Niemniej Skarżący, jak i pozostali wspólnicy – osoby fizyczne nie mieli środków pozwalających na sfinansowanie (skredytowanie) nabycia wszystkich udziałów od dotychczasowego Inwestora Strategicznego. Ponadto jeden ze wspólników Spółki (osoba fizyczna), w razie wejścia nowego inwestora, zainteresowany był sprzedażą wszystkich swoich udziałów, a więc rezygnacją z uczestnictwa w Spółce. Jego udziały mieli w końcowym rozliczeniu kupić pozostali wspólnicy – osoby fizyczne pozostający w Spółce.

Ustalono więc następujące główne założenia transakcji:

. dla uproszczenia procesu ustalono, że tylko Skarżący nabędzie udziały od Inwestora Strategicznego i występującego wspólnika, a nabyte udziały wyda nowym inwestorom oraz wspólnikom pozostającym w Spółce; dzięki temu ograniczy się liczbę zawieranych umów;

. nowi inwestorzy pożyczą Skarżącemu środki pieniężne konieczne do sfinansowania nabycia udziałów, a Skarżący kupi udziały od Inwestora Strategicznego ([...] udziałów) i wspólnika – osoby fizycznej zainteresowanego ich sprzedażą ([...] udziały);

. część nabytych udziałów Skarżący sprzeda pozostałym wspólnikom, część nabytych udziałów Skarżący zatrzyma, a pozostałą część nabytych udziałów Skarżący przekaże nowym inwestorom w miejsce spłaty pożyczki.

. pożyczka jest oprocentowana.

Powyższe założenia zostały zrealizowane w sposób następujący:

1. w listopadzie 2017r. Skarżący zawarł ze wspólnikiem zamierzającym wystąpić ze spółki warunkową umowę nabycia wszystkich jego 3.204 udziałów; nabycie następowało pod warunkiem zapłaty ceny, a w razie braku zapłaty nie dochodziło do przeniesienia własności udziałów; brak zapłaty nie łączył się dla Skarżącego z negatywnymi konsekwencjami, gdyż na tamtym etapie nie było wiadome, czy zostanie zawarta umowa z nowymi inwestorami;

2. mając na względzie fakt, że może dojść do sprzedaży udziałów przez Inwestora Strategicznego, w grudniu 2017r. prezes zarządu Inwestora Strategicznego skorzystał z przysługującego mu prawa opcji i odkupił od Inwestora Strategicznego 800 udziałów Spółki;

3. w grudniu 2017r. zostaje zawarta umowa inwestycyjna pomiędzy nowymi inwestorami z jednej strony a Skarżącym i pozostałymi wspólnikami Spółki – osobami fizycznymi (bez wspólnika sprzedającego udziały, o którym mowa w pkt 1 powyżej); umowa ustalała między innymi zasady wejścia nowych inwestorów do Spółki, sfinansowania nabycia nowych udziałów oraz regulowała współpracę wspólników w toku działalności Spółki;

4. w grudniu 2017r. Skarżący zawarł z nowymi inwestorami umowę pożyczki, w której to nowi inwestorzy zobowiązali się udzielić Skarżącemu pożyczki na odkupienie udziałów od Inwestora Strategicznego, jego prezesa zarządu oraz wspólnika zainteresowanego wystąpieniem ze Spółki; pożyczka była oprocentowana;

5. w grudniu 2017r. Skarżący zawarł umowę z prezesem zarządu Inwestora Strategicznego oraz z Inwestorem Strategicznym zakupu od nich odpowiednio 800 oraz 15.200 udziałów Spółce; umowa zawarta została pod warunkiem zapłaty przez Skarżącego ceny sprzedaży, nieskorzystania z prawa pierwokupu przez pozostałych wspólników oraz wejścia przez Skarżącego we wszystkie prawa i obowiązkowi wynikające z Umowy Inwestycyjnej z 2010r.; Skarżący zamierzał sfinansować zakup udziałów z pożyczki udzielonej przez nowych inwestorów;

6. w grudniu 2017r. Skarżący uruchomił pożyczkę udzieloną przez nowych inwestorów, zapłacił ceny sprzedaży wynikające z warunkowych umów sprzedaży, jak także spełniły się wszystkie warunki zawieszające z umów zawartych z Prezesem Zarządu Inwestora Strategicznego, Inwestorem Strategicznym oraz wspólnikiem występującym ze Spółki, tym samym Skarżący nabył od nich odpowiednio 800 udziałów, 15.200 udziałów oraz 3.204 udziały w kapitale zakładowym Spółki;

7. w styczniu 2018r. przystąpiono do kolejnego etapu transakcji, to jest zbycia przez Skarżącego nabytych udziałów w kapitale zakładowym Spółki;

8. w styczniu 2018r. Skarżący sprzedał na rzecz każdego z pozostałych wspólników Spółki będącego osobą fizyczną (czyli trzech wspólników) po 1.281 udziałów (w tym po 801 nabytych od występującego wspólnika oraz 480 nabytych od Inwestora Strategicznego i jego prezesa zarządu), tym samym udziały występującego wspólnika zostały podzielone po równo pomiędzy Skarżącego oraz pozostałych wspólników – osoby fizyczne;

9. w styczniu 2018r. Skarżący zawarł z nowymi inwestorami umowę, zgodnie z którą w miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego (spłaty pożyczki) przeniósł na nowych inwestorów łącznie [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Skarżący od 2010r. nie uczestniczył w innych transakcjach nabycia lub zbycia udziałów (akcji) w spółkach, aniżeli wyżej opisanych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżący zadał pytania:

1. Czy przeniesienie przez Skarżącego na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki spowodowało powstanie u Skarżącego dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Jak należy ustalić dochód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia przez Skarżącego na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki, jeżeli takie wydanie stanowiło jednak dochód?

Zdaniem Skarżącego przeniesienie przez niego na nowych inwestorów prawa własności udziałów w kapitale zakładowym Spółki w miejsce obowiązku spłaty zaciągniętej od nich pożyczki nie spowoduje powstania u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że w miejsce zobowiązania do spłaty zaciągniętej pożyczki Skarżący przeniósł na pożyczkodawcę prawo własności kupionych wcześniej udziałów. Innymi słowy przez wykonanie świadczenia niepieniężnego uregulował w całości zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki. Skoro przedmiotem zbycia były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to przychód z tego tytułu winien zostać zakwalifikowany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2018r. poz. 1509 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), a konkretnie do punku 6 lit. a) (przychody z odpłatnego zbycia udziałów). Tyle tylko, że najpierw należy uznać tego typu przysporzenie za przychód, aby w ogóle rozważać to źródło przychodu. Tymczasem ogólna definicja przychodu uniemożliwia uznanie za przychód wykonanie świadczenia niepieniężnego. Tylko w przypadku źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to możliwe na podstawie przepisu szczególnego, to jest art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Innymi słowy przeniesienie własności udziałów w miejsce zobowiązania do spłaty zaciągniętej pożyczki nie spowoduje powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Sam przepis art. 17 u.p.d.o.f. nie może zostać uznany za samodzielną podstawę powstania przychodu ("odpłatne zbycie"). Nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia w sytuacji, w której podatnik uregulował swoje zobowiązanie w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018r. poz. 1025 ze zm. – dalej: k.c.), czyli przepis ten nie może być traktowany w kategoriach odpłatnego zbycia.

W zakresie drugiego pytania Skarżący wskazał, że zakładając, iż wydanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach datio in solutum stanowi przychód podatkowy, to wysokość przychodu należy ustalić na podstawie odpowiednio stosowanego art. 19 u.p.d.o.f. Jest więc nim wysokość umorzonego zobowiązania do spłaty pożyczki. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast wydatki poniesione na zakup tych udziałów, czyli w szczególności zapłacona cena.

W wydanej w dniu 6 czerwca 2019r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący przeniósł własność udziałów w spółce kapitałowej na nowych inwestorów (pożyczkodawców) w ramach zwrotu pożyczki. Spowodowało to zmianę właściciela przedmiotowych udziałów. Bez znaczenia jest, czy podatnik dokonuje zbycia udziałów w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, dokonał zbycia w ten sposób, że przeniósł własność udziałów na nowych inwestorów w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nim jako dłużnikiem a pożyczkodawcami w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania, czyli spłaty pożyczki. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, ale także powoduje przejście własności udziałów w spółce kapitałowej na pożyczkodawców. W wyniku zawartej umowy datio in solutum doszło do zmiany właściciela udziałów a więc przeniesienia prawa ich własności oraz czynność ta ma konkretny wymiar finansowy. Umowa datio in solutum nie może służyć unikaniu opodatkowania, gdyż prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Jeżeli zatem Skarżący w wyniku spełnienia świadczenia przeniósł w celu zwolnienia się ze zobowiązania na rzecz wierzycieli (nowych inwestorów) własność udziałów, to zdaniem Dyrektora KIS z pewnością mamy do czynienia z opłatnym zbyciem tych udziałów.

Zatem po stronie Skarżącego powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w wysokości wartości udziałów Spółki, których prawo własności Skarżący przeniósł na pożyczkodawców w ramach zwrotu pożyczki. Przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący ma prawo pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, czyli o wydatki poniesione na zakup tych udziałów stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż udziały zostały nabyte przez niego za środki pieniężne.

Skarżący wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że hipotezą wskazanych przepisów objęte jest przeniesienie na wierzyciela własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnienia świadczenia pieniężnego, to jest zwrotu pożyczki;

2/ art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do ustalenia wysokości przychodu z tytułu przeniesienia na wierzyciela własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnienia świadczenia pieniężnego, to jest zwrotu pożyczki;

3/ art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.d.of. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do ustalenia wysokości przychodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w miejsce spełnienia świadczenia pieniężnego, to jest zwrotu pożyczki.

W związku z tak postawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący wskazał, że Dyrektor KIS nie dostrzegł, że doszło do zmian w u.p.d.o.f. w kwestii uznawania datio in solutum za przychód podatkowy, o czym świadczy powoływanie się na nieaktualny (po zmianie stanu prawnego) pogląd wyrażony w wyroku NSA.

Zdaniem Skarżącego, rozpatrywanie datio in solutum jako odpłatnego zbycia udziałów stanowi w istocie sztuczny intelektualny podział jednego zdarzenia na dwie odrębne transakcje - odpłatne zbycie udziałów oraz spłatę długu "otrzymanym" wynagrodzeniem. Organ rozpatruje przy tym tylko jedną "transakcję", to jest "odpłatne zbycie" pomijając zupełnie, że pozostała mu jeszcze jedna "transakcja" do rozliczenia. Samo bowiem odpłatne zbycie nie wyczerpuje istoty zdarzenia. Datio in solutum stanowi jedno zdarzenie i tak też powinno być rozpatrywane.

Skarżący zwrócił uwagę na nowelizację u.p.d.o.f., którą wprowadzono przepis art. 14 ust. 2e umożliwiający opodatkowanie datio in solutum, lecz jedynie w zakresie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdyby przychód ten miał mieć charakter uniwersalny lub miał dotyczyć innych źródeł, to ustawodawca wprowadziłby odpowiednik powyższego przepisu do ogólnej definicji przychodu z art. 11 u.p.d.o.f. lub do innych źródeł, co jednak nie miało miejsca. Tym samym Dyrektor KIS, wobec braku wyraźnej podstawy prawnej, próbuje wyciągnąć konsekwencje podatkowe wprowadzone art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. z innych przepisów. Taki sposób wykładni jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza opodatkowanie nie przewidziane wyraźnym przepisem ustawy.

W konsekwencji datio in solutum nie może być traktowane w kategoriach odpłatnego zbycia, gdyż nie mamy do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym. Dochodzi jedynie do spłacenia własnego długu, zaś spłata długu nie zwiększa aktywów ani nie zmniejsza pasywów, jak to ma miejsce np. w przypadku umorzenia zobowiązania lub zwolnienia z długu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zakres jej rozpoznania wyznacza zatem art. 134 § 1 w zw. z art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z których wynika, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto przedmiot i zakres postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku, czyli wskazanie zagadnień i elementów prawnych, których interpretacji domaga się składający wniosek. Z tych też powodów Sąd nie rozważał, czy w realiach rozpatrywanej sprawy, przeniesienie przez Skarżącego własności udziałów można zakwalifikować, jako powiernicze nabycie ich własności na rzecz inwestorów.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem KIS sprowadza się do tego, czy przekazanie własności udziałów w zamian za zwrot udzielonej pożyczki, przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, przewidzianej w art. 453 k.c., może zostać uznane, jako odpłatne zbycie i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS. Zgodnie z art. 453 zdanie pierwsze k.c. jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Oceniając charakter umorzenia zobowiązania w trybie powyższego przepisu, Sąd posłuży się w szczególności argumentacją zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019r., sygn. akt II FSK 3330/18 (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powoływane w uzasadnieniu, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazuje się w doktrynie, omawiany typ umowy prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania jest odpłatną umową rozporządzającą, z uwagi na okoliczność, że sytuacja stron umowy, przez pryzmat korzyści, jakie osiągają z tytułu wdania się w umowę, z uwagi na datio in solutum, nie zmienia się (tak K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2013, s. 859 za: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.). Sytuacja wierzyciela, który otrzymał przedmiot świadczenia w ramach świadczenia w miejsce wykonania jest analogiczna do sytuacji kupującego. W zamian za swoją wierzytelność otrzymuje świadczenie tak jak kupujący (tak Z. Gawlik w: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 463 k.c.).

Przeniesienie własności udziałów w ramach datio in solutum (świadczenia zastępczego w celu zwolnienia się ze zobowiązania) jest więc w istocie odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Odpłatność/płatność nie musi mieć wszak charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw). Płatnością może być więc zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Unormowanie zawarte w art. 453 k.c. - spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. Tym samym przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje pod tytułem darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumieć należy więc taką czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot w zamian za korzyść majątkową. W niniejszej sprawie Skarżący uzyskał korzyść w postaci zwolnienia z długu wobec wierzycieli.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku stwierdził również wyraźnie, że brak wyraźnej regulacji (w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej przez niego sprawie) pozwalającej na opodatkowanie dokonanej czynności z uwagi na inny niż sprzedaż sposób zbycia, byłoby niezgodne z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennie oceniano by bowiem skutki podatkowe typowego zbycia od zbycia celem spłaty zobowiązania. To zaś mogłoby prowadzić do nadużyć z zamiarem ominięcia opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu powoływanego wyroku NSA "Nie ma uzasadnionych podstaw do różnicowania skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (uzyskania kwoty ceny) celem spłaty zobowiązania uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi od – skrótowo rzecz ujmując - spłaty zobowiązania nieruchomością". Pogląd ten może zostać odniesiony do zbycia udziałów, dokonanego przez Skarżącego.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS słusznie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 641/12, w którym rozpatrywana była analogiczna do niniejszej sprawa. Wskazano w nim, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować przeniesienie własności udziałów w zamian za zwolnienie z długu, skoro również wtedy następuje zmiana właściciela udziałów. Wystarcza to do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek innych, poza odpłatnością, warunków. Odpłatne zbycie obejmuje również umowę datio in solutum - uregulowaną w art. 453 k.c. Skarżący przenosząc własność udziałów w Spółce na rzecz wierzycieli został zwolniony z obowiązku pierwotnego zobowiązania, zaś wierzyciele niewątpliwie stali się właścicielami przedmiotowych udziałów. Oznacza to, że Skarżący zbył w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. udziały. Zbycie to nastąpiło pod tytułem odpłatnym, gdyż Skarżący otrzymał ekwiwalent w zamian za przeniesienie udziałów, gdyż został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz wierzycieli. Z punktu widzenia przesłanki odpłatności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest bowiem tylko to, czy zbywca udziałów otrzymuje za nie ekwiwalent. Bez znaczenia jest natomiast, czy zbycie następuje w celu spełnienia świadczenia z innej umowy cywilnoprawnej, czy też nie. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w takim przypadku. Trzeba bowiem uwzględnić, że zbycie papierów wartościowych następuje nie tylko w drodze umowy sprzedaży. Skoro w pojęciu zbycia papierów wartościowych mieszczą się wszystkie formy przeniesienia własności, to pojęcie ceny musi je uwzględniać. Przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne określone w inny sposób, np. przez zwolnienie z długu.

Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 669/14, na który powołał się Skarżący. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że poprzez spełnienie innego świadczenie w miejsce pierwotnie określonego w umowie, nie dochodzi do osiągnięcia korzyści po stronie dłużnika. Korzyścią, którą uzyskuje dłużnik przez spełnienie świadczenia, jest bowiem nie tylko powiększenie jego aktywów majątkowych, lecz również zmniejszenie pasywów. Wykonanie zobowiązania przez dłużnika bezpośrednio prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, czyli wierzyciel nie może domagać się przymusowego spełnienia umówionego świadczenia. Dłużnik odnosi zatem wymierną korzyść majątkową (co zostało szczegółowo przedstawione przy zaprezentowaniu tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 641/12 oraz z dnia 16 maja 2019r., sygn. akt II FSK 3330/18).

Z tych samych względów na treść rozstrzygnięcia nie ma wpływu stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019r., sygn. akt II FSK 669/17. Tezy tego wyroku wyrażone zostały w odmiennym stanie faktycznym (przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie od zapłaty zachowku) oraz oparte zostały na poglądach wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do odmiennego stanu fatycznego i prawnego, a mianowicie świadczeń niepieniężnych na rzecz wspólników ponoszonych przez spółki prawa handlowego w zamian świadczeń pieniężnych (np. wypłaty dywidendy). Wskazywano w nich między innymi, że przeniesienie prawa własności nieruchomości jest jednostronną czynnością. Zobowiązania te powstają na gruncie prawa spółek i z tego powodu zobowiązaniu spółki nie odpowiadają zobowiązania wspólników. Tymczasem umowa pożyczki stanowi umowę konsensualną i dwustronnie zobowiązującą i nie mają do niej zastosowania – w realiach rozpatrywanej sprawy - regulacje ustaw szczególnych, jak ma to miejsce w przypadku prawa spółek.

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, prawidłowości stanowiska Dyrektora KIS nie może zmienić eksponowana zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w skardze zmiana stanu prawnego, poprzez wprowadzenie do u.p.d.o.f. art. 14 ust. 2e. Przepis art. 14 faktycznie dotyczy źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza, że Ustawodawca poprzez wprowadzenie tej regulacji, zrezygnował z opodatkowania zdarzeń gospodarczych, które mają miejsce przy wykorzystaniu instytucji przewidzianej w art. 453 k.c. w odniesieniu do innych źródeł przychodu. Z uzasadnienia projektu do ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1478) wynika (Druk nr 2330), że "przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy (...)". Projektodawca zauważył, że "akceptacja (...) linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkuje brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicuje skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych". W uzasadnieniu do projektu wskazano także, że wprowadzona zmiana "Pozwoli (...) na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje)". Jak z powyższego wynika, celem wprowadzanej zmiany, było opodatkowanie wypłat w formie rzeczowej, zamiast pieniężnej - związane z orzecznictwem sądów administracyjnych - na gruncie prawa spółek, co znalazło swój wyraz w nowelizacji przepisu art. 14 u.p.d.o.f., odnoszącego się do dochodów z działalności gospodarczej. Wobec powyższego wniosek Skarżącego, że tylko w takim przypadku możliwe jest opodatkowanie przychodu związanego ze spełnieniem świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, nie odpowiada celowi dokonanej zmiany. Nie wynika z niej przede wszystkim, że tylko w takim przypadku (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) omawiana czynność podlega opodatkowaniu, przy jednoczesnym braku opodatkowania w przypadku innych źródeł przychodu.

Jak wynika z dotychczasowych rozważań, Dyrektor KIS dokonał prawidłowej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., słusznie uznając, że stanowią one podstawę do opodatkowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu.

W uzasadnieniu skargi nie wskazano w czym Skarżący upatruje naruszenia przez Dyrektora KIS art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepis ten wprawdzie został zacytowany, lecz argumentacja zmierzająca do wykazania, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, związana była z określeniem przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiując przychody, wyraźnie stanowi, że definicja ta została sformułowana "z zastrzeżeniem" regulacji przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 6. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu, Sąd nie może się do niego odnieść. Jak już bowiem wskazano na wstępie uzasadnienia, stosownie do treści art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. w sprawach skarg na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że badając zgodność z prawem wydanej interpretacji orzeka w granicach zakreślonych w złożonej skardze. W konsekwencji zakres kontroli określa wnoszący skargę, który powinien precyzyjnie określić, jaki przepis został naruszony i w czym tego naruszenia upatruje. Istotnym elementem takiej skargi jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę uznaje za naruszone. Wnoszący skargę powinien dokładnie wskazać, na czym jego zdaniem polegało naruszenie konkretnego przepisu prawa, gdyż wojewódzki sąd administracyjny nie rozstrzyga w "granicach sprawy", lecz w "granicach skargi".

Powyższe uwagi aktualne są także do sformułowanych zarzutów naruszenia art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Za uzasadnienie tych zarzutów nie może być uznane stwierdzenie, że "Konsekwencją powyższego uchybienia, czyli uznania wydania udziałów za przychód, jest zastosowanie pozostałych przepisów wskazanych w zarzutach. Przepisy te nie mogły zostać zastosowane, gdyż transakcja opisana w stanie faktycznym nie powodowała powstania przychodu". Wobec powyższego Sąd nie może odnieść się do tych zarzutów. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że sam Skarżący sformułował pytanie nr 2 - z zastrzeżeniem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe – przy przyjęciu, że na skutek dokonanej transakcji rozpoznany zostanie u niego przychód.

Na marginesie można jedynie wskazać, że w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, uzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż w sprawie nie miało miejsce datio in solutum (pomijając wskazaną na wstępie możliwość zakwalifikowania nabycia udziałów a następnie ich zbycia wierzycielom, jako stosunku powiernictwa). Nie sposób bowiem nie zauważyć, że strony zawierając umowę pożyczki od razu określiły sposób jej wykonania, czyli określone zostało świadczenie, które dłużnik powinien wykonać w celu zwolnienia się ze zobowiązania. Tymczasem z art. 453 k.c. wprost wynika, że dłużnik spełnia inne świadczenie, przez co należy rozumieć świadczenie odmienne od pierwotnie ustalonego. Ponadto z przepisu tego wynika, że spełnienie tego świadczenia musi nastąpić za zgodą wierzyciela, z czego z kolei wynika, że jest to zgoda "następcza". Jeżeli zatem strony w zawartej umowie wprost określiły w jaki sposób świadczenie ma zostać spełnione (przeniesienie własności udziałów, nie zaś zwrot odpowiedniej kwoty pieniężnej), to dla jego realizacji nie była wymagana zgoda wierzyciela, która z kolei jest warunkiem koniecznym dla rozpoznania określonej czynności jako datio in solutum. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że Skarżący mógł zwolnić się ze zobowiązania poprzez zwrot kwoty pożyczki – co byłoby jednak sprzeczne z jej postanowieniami – to i tak należałoby przyjąć, że mamy do czynienia ze zobowiązaniem przemiennym, uregulowanym w art. 365 k.c. Jego istota sprowadza się do tego, że dłużnik ma do wyboru co najmniej dwa różne świadczenia i spełnienie jednego z nich prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Skoro zostało to uregulowane bezpośrednio w umowie, instytucja datio in solutum uregulowana w art. 453 k.c. nie ma zastosowania. Wprawdzie przeniesienie własności udziałów na rzecz nowych inwestorów wymagało zawarcia odrębnej umowy (przeniesienia własności udziałów), lecz stanowiło ono efekt wcześniejszych ustaleń pomiędzy stronami i jedynie poprzez jej zawarcie, Skarżący mógł spełnić swoje świadczenie. Sąd ma świadomość, że poglądu takiego nie wyraził Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, zaś wojewódzki sąd administracyjny nie może go w tym zastępować, niemniej jednak pokazuje on, iż istnieją jeszcze inne możliwości kwalifikacji dokonanej czynności. Sąd pragnie jednoznacznie podkreślić, że powyższy pogląd pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż spór pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem KIS koncentrował się przy założeniu, że dokonana czynność odpowiadała instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 k.c. .

Uznając, że zaskarżona interpretacja Dyrektora KIS odpowiada prawu, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.