Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 969/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym wg podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

TEZY

Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym wg podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/15 w sprawie ze skargi Miasta W. następcy prawnego zmarłego J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Miasta W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6.181 (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt jeden) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z 26 listopada 2012 r. w sprawie ze skargi Miasta W., następcy prawnego zmarłego J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 28 lipca 2010 r. NUS wszczął kontrolę podatkową wobec J.K. (dalej: "Skarżący"), w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2010 r., a następnie postanowieniem z 20 października 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z 24 lutego 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS"). Organ postanowieniem z 23 marca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS, 26 listopada 2012 r., wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Z ustaleń kontroli wynika, że Skarżący za ww. okresy rozliczeniowe złożył korekty deklaracji VAT-7 (data wpływu do organu w dniu 2 lipca 2010 r.), wskazując jako przyczynę korekty anulowanie faktury z 16 lutego 2010 r., wystawionej "za roboty budowlane polegające na wymianie obudów konwektorów, naprawie ścian i wymianie wykładzin, po zalaniu wodą ze skroplin, z wadliwie wykonanych konwektorów", z uwagi na fakt, że ta nie została przez odbiorcę przyjęta i zapłacona. Organ I instancji stwierdził, że nie miał on podstaw do anulowania faktury z 16 lutego 2010 r., gdyż faktura ta dokumentuje czynności, które zostały dokonane.

Pismem z 17 grudnia 2012 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik zawiadomił, że J.K. zmarł 22 marca 2013 r. w związku z czym DIS postanowieniem z 26 kwietnia 2013 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zawiesił postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego lub ustalenia kuratora spadku.

Sąd Rejonowy w W. Wydział Cywilny postanowieniem z 18 maja 2015 r., sygn. akt [...] orzekł o stwierdzeniu nabycia spadku przez Miasto W. (dalej: "Miasto" lub "Strona") z dobrodziejstwem inwentarza po J.K., czego skutkiem było podjęcie przez DIS, postanowieniem z 14 sierpnia 2015 r., zawieszonego postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. wobec Skarżącego. Postanowienie to zostało doręczone Miastu 19 sierpnia 2015 r.

DIS decyzją z 9 października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, a w szczególności te, które dla jej rozstrzygnięcia wydają się najistotniejsze, a mianowicie to, że Skarżący bezzasadnie dokonał anulowania faktury z 16 lutego 2010 r. DIS stwierdził, że wskazana faktura dokumentuje czynności, które zostały dokonane, co w ocenie organu odwoławczego skutkuje brakiem możliwości anulowania tej faktury. Dlatego też w sytuacji wykonywania robót oraz z uwagi na fakt, że T. nie przyjęła ww. faktury brak jest przesłanek do anulowania tak wystawionej faktury i skorygowania z tego powodu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7. Wykonanie usług wykazanych w ww. fakturze potwierdzone zostało przez N. Sp. z o.o. Organ podniósł, że również Skarżący nie kwestionuje faktu wykonania usług ujętych w ww. fakturze. Jednocześnie wskazuje, że usług tych nie wykonał osobiście. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący faktycznie nie wykonał usług, ale korzystał z usług podwykonawcy, tj. N. Sp. z o.o. Organ podniósł, że po ujawnieniu wadliwych konwektorów i stwierdzeniu szkód, jakie poczyniła ich instalacja N. Sp. z o.o. wykonywała wszystkie naprawy w porozumieniu ze Skarżącym, a on sam zgodził się na obciążenie go kosztami związanymi z naprawami.

Organ podkreślił, że zwrócenie faktury przez kontrahenta i odmowa zapłaty nie może być podstawą do jej anulowania. Tym bardziej, że kontrahent odmawiając zapłaty za fakturę, nie odmówił jednocześnie zapłaty za samo wykonanie usługi, którą ta faktura dokumentuje. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wykonanie usługi i należna za to zapłata dla Skarżącego nie była przez niemieckiego kontrahenta kwestionowana na żadnym etapie transakcji. W związku z powyższym wskazana faktura winna być rozliczona w deklaracji podatkowej. Organ stwierdził, że dokonując anulowania przedmiotowej faktury, a następnie korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r., Skarżący dokonał zaniżenia podatku należnego za ten okres.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się organu od działania w celu dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności stanu faktycznego sprawy czego konsekwencją było wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, opartego na poglądzie, że Skarżący działał jako podwykonawca, podczas gdy z analizy sprawy wynika, że naprawienia szkody dokonał on jako podmiot odpowiedzialny na podstawie art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."). Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że przy usuwaniu szkody w postaci napraw budowlanych Spółka N. Sp. z o.o. działała w charakterze podwykonawcy Skarżącego.

DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed WSA pełnomocnik Miasta podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja jest drugą decyzja ostateczną wydaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z 26 listopada 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd oceniając okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności sposób doręczenia pierwotnej decyzji organu I instancji z 24 lutego 2011r., określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2010r. stwierdził, że została ona prawidłowo doręczona działającemu w tej sprawie pełnomocnikowi Skarżącego, a to powoduje, że stwierdzenie przez organ II instancji postanowieniem z 23 marca 2012 r. niedopuszczalności złożonego od tej decyzji odwołania było niezasadne i naruszało art. 136 O.p. W efekcie powyższego decyzja NUS z 26 listopada 2012r. była drugą decyzją, wydaną w niniejszej sprawie, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, była drugą decyzją ostateczną w tej sprawie. Sąd zauważył, że postanowieniem z 23 marca 2012 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona. Jak wynika z treści tego postanowienia "w przekazanym przez organ pierwszej instancji zbiorze akt sprawy dotyczącym postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010 r., znajduje się pełnomocnictwo z 14 października 2010r. (wpływ do Urzędu Skarbowego także w dniu 14 października 2010r.), z treści którego wynika upoważnienie do reprezentowania Skarżącego i podejmowania wszystkich czynności związanych z postępowaniami kontrolnymi i podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010 r., a także do reprezentowania w postępowaniach egzekucyjnych". Dalej DIS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 20 października 2010r., które zostało doręczone stornie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.

Jak wskazano powyżej, skarżący już 14 października 2010 r. złożył pismo stanowiące żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a do tego żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. W związku z tym, zdaniem Sądu, przyjąć należało, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania na skutek wniosku Skarżącego, a nie z urzędu. Zdaniem Sądu I instancji, skoro zatem 14 października 2010 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe na wniosek, to brak było podstaw do kolejnego wszczęcia tego postępowania – z urzędu. W chwili wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek organowi podatkowemu znany był pełnomocnik, do którego należało kierować korespondencję w tej sprawie. Tak też uczynił organ I. instancji kierując do pełnomocnika Skarżącego decyzję z 24 lutego 2011 r., a także wezwanie z 7 grudnia 2010 r. Dodał , że w tym samym postępowaniu organ podatkowy I. instancji dokonywał doręczeń zamiennie: raz na adres pełnomocnika innym razem na adres Skarżącego.

Powyższe okoliczności wskazują zdaniem WSA, że brak było podstaw do wydania przez organ II instancji postanowienia z 23 marca 2012 r. o niedopuszczalności złożonego odwołania. W związku z tym należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji decyzja ta - wobec braku skutecznego zaskarżenia jej odwołaniem - stała się ostateczna. Kolejna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z 26 listopada 2012 r. była drugą decyzją, wydaną w tej sprawie, a decyzja DIS z 9 października 2015 r., była drugą decyzją ostateczną w tej sprawie.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Sąd I instancji podzielił stanowisko strony zawarte w skardze stwierdzając, że doszło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja ostateczna została wydana w sprawie, która została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. W związku z tym zaistniały zdaniem WSA przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2012 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 4, art 21 § 3 i 3a, art.81 § 2, art. 165 § 1 i 2, art. 165b, art. 150 § 1 i 2 O.p., art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na niezasadnym stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 października 2015, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek niezasadnego uznania, że organ podatkowy, prowadził postępowanie i wydał skarżone decyzje w sytuacji, gdy sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 lutego 2011 r., a zatem że w sprawie orzekano po raz drugi.

2) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 4, art. 165 § 1, 2 i 3, art. 187 § l, art. 191, art. 21 § 3 i 3a, art. 81 § 2 O.p. ,oraz art.136, art. 145 § 2, art. 150 O.p. (w brzmieniu z 2012 r.), oraz art. 99 ust. l i 12 i art. 103 ust 1 ustawy o VAT - poprzez niezasadne stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 października 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek błędnego uznania prawidłowości wszczęcia 14 października 2010 r. i przeprowadzenia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 24 lutego 2011 r. - polegającego na uznaniu skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek podatnika, w wyniku uznania, że każdy wniosek podatnika również w podatku VAT wszczyna postępowanie podatkowe, a tym samym uznaniu prawidłowości działania pełnomocnika strony w postępowaniu zakończonym decyzją z 24 lutego 2011 r., a następnie skuteczności doręczenia mu decyzji z 24 lutego 2011 r., a co za tym idzie - na niezasadnym uznaniu nieprawidłowości i nieważności prowadzonego ponowie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego z 9 października 2015 r.

3) art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 21 § 3 i 3a O.p.,oraz art. 220, art. 207 § 2 O.p. - poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 października 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na skutek błędnego uznania ,że decyzja z dnia 24 lutego 2011 r. była ostateczna, co tym samym nie spełnia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opisanego w punkcie II. skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że z uwagi na jego konstrukcję i uzasadnienie skuteczność tego zarzutu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w bezspornym w sprawie stanie faktycznym rację ma organ odwoławczy twierdząc, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług nie może być wszczęte na wniosek podatnika, lecz wyłącznie z urzędu ?

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że art. 165 § 1 O.p., który stanowi, że: "Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu" wskazuje na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego, które nawiązują do zasady skargowości oraz do zasady oficjalności w zakresie inicjatywy procesowej. Zależność ta jest również widoczna na etapie wszczęcia postępowania. Sposób wszczęcia postępowania wynika bowiem bezpośrednio lub pośrednio z przepisów prawa podatkowego materialnego, w tym zarówno przewidzianych na gruncie ordynacji podatkowej, jak i w poszczególnych ustawach regulujących określone podatki.

Wszczęcie postępowania z urzędu charakterystyczne jest dla spraw związanych z weryfikacją samoobliczenia dokonywanego przez podatników. Wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe. Wynika to pośrednio z przepisów, które zawierają poszczególne ustawy podatkowe, np. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zasadą związaną z samoobliczeniem podatku jest prawo do korekty deklaracji podatkowej. Skorygowanie deklaracji wywołuje skutek związany z realizacją zobowiązania podatkowego, podobnie jak w przypadku wydania decyzji podatkowej. Wydaje się, że konsekwencją szerokich uprawnień do korygowania deklaracji podatkowej, także po zakończeniu kontroli podatkowej, będzie wszczynanie postępowań podatkowych w celu weryfikacji i zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika tylko w przypadkach braku konsensusu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem (np. brak zgody z ustaleniami kontroli podatkowej). Wszczęcie postępowania podatkowego w takich przypadkach, w celu wydania decyzji deklaratoryjnej zastępującej deklarację podatkową podatnika, wiąże się z kolejnym – drugim etapem stosowania prawa podatkowego. Pierwszy etap stosowania tego prawa to samoobliczenie podatku przez podatnika (obliczenie podatku przez płatnika), które odbywa się bez bezpośredniego udziału organów podatkowych (Piotr Pietrasz w: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Słusznie organ odwoławczy wskazując na pierwszą grupę przypadków wskazał przykładowo na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 O.p.), zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 O.p.), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 O.p.).

Natomiast do drugiej grupy przypadków należy zaliczyć należy określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. ( ... ) Zgodnie natomiast z art. 103 ust. 1 podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (z zastrzeżeniem, które na potrzeby niniejszych rozważań można pozostawić na uboczu).

Z przytoczonej regulacji wynika jednoznacznie, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (tzw. samoobliczenie), nie zaś na organie podatkowym. Podatnik zatem nie mógł żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego imieniu organ podatkowy. Jeżeli podatnik uważa, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas winien złożyć deklarację korygującą. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym wg podatnika. Tam zatem, gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. Stanowiłoby to bowiem przeniesienie obowiązku na organ co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 1.12.2004 r., FSK 582/04, LEX nr 180517).

Zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy (postanowienia) i doręczenia go stronie. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnych wyjątków (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 382/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie błędny jest pogląd Sądu I instancji, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 14 października 2010 r. na wniosek, kiedy podatnik złożył pismo stanowiące żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a do tego żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego.

Konsekwencją tego poglądu było stanowisko Sądu I instancji, że decyzja organu I. instancji z 24 lutego 2011 r. powinna być (i była) doręczona pełnomocnikowi podatnika, w związku z czym – zdaniem WSA w Warszawie - należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji decyzja ta - wobec braku skutecznego zaskarżenia jej odwołaniem - stała się ostateczna.

Przeciwne stanowisko prezentuje organ odwoławczy stwierdzając, że podatnik dołączył pełnomocnictwo do wniosku złożonego 14 października 2010 r. Zatem – zdaniem organu - pełnomocnictwo wpłynęło do organu przed wszczęciem przez organ postępowania z urzędu (20 października 2010 r.), czyli nie zostało złożone do akt sprawy zakończonej decyzją z 24 lutego 2011 r. ponieważ sprawa ta w dniu składania pełnomocnictwa nie została jeszcze przez organ wszczęta. Zatem pełnomocnik nie mógł w sprawie działać, ale działał. W zaistniałej sytuacji – wg organu – doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi było nieprawidłowe, co obligowało organ odwoławczy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. ponieważ decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym wydanie przez organ I. instancji kolejnej decyzji było uzasadnione.

Odnosząc się zatem do kwestii związanej z prawidłowością doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lutego 2011 r. pełnomocnikowi strony należy stwierdzić, że - co do zasady -, stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09, z 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1802/08, z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1161/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, z 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, opubl. CBOSA).

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

Tym niemniej, mając na uwadze zaistniałą w sprawie sekwencję zdarzeń uprawniony jest pogląd, że nie było błędem organu doręczenie decyzji z 24 lutego 2011 r. pełnomocnikowi. W wyroku z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że nie można, na gruncie Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r.), przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Jeżeli bowiem – jak w niniejszej sprawie – z pełnomocnictw strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres spornych w tej sprawie pełnomocnictw w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r.

Pomimo tej konstatacji za słuszny i uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

W art. 247 § 1 O.p. przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie (zob. art. 128). Odmienne uregulowanie przyjęto w postępowaniu ogólnym w art. 156 § 1 k.p.a. W wyroku NSA z 27.11.2015 r., I GSK 463/14, LEX nr 2094018, obrazowo podkreślono, że postępowanie nieważnościowe "ruszyć" może dopiero wówczas, gdy "uostateczni" się postępowanie zwykłe, wymiarowe (a ściślej, wydana w tym postępowaniu decyzja "wymiarowa"). Nie można natomiast skutecznie żądać stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej (zob. Wyrok NSA z 20.01.2016 r., II GSK 1047/14, LEX nr 2033673). Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest przy tym możliwe jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w tym obrocie występuje. Z tego powodu nie można stwierdzić nieważności decyzji prawnie nieistniejącej, np. niedoręczonej stronie postępowania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 16.01.2013 r., III SA/Gl 1393/12, LEX 1296235). Brak jest także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego np. przez jej uchylenie (zob. Wyrok WSA w Gdańsku z 27.02.2013 r., I SA/Gd 1444/12, LEX nr 1311347).

W piśmiennictwie wskazuje się, że w przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. zamieszczono unormowanie mające chronić znaną wszystkim procedurom zasadę rei iudicatae (powagę rzeczy osądzonej), która ma przeciwdziałać ponownemu podejmowaniu spraw ostatecznie załatwionych. W postępowaniu podatkowym takie działanie godziłoby również w zasadę trwałości decyzji ostatecznych (zob. art. 128 O.p.). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że do naruszenia powagi rzeczy osądzonej dochodzi w przypadku gdy obie sprawy, w których wydano ostateczne rozstrzygnięcia, są tożsame. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z 21.08.2009 r., II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok WSA w Łodzi z 1.12.2010 r., I SA/Łd 795/10, LEX nr 751688). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze o.p. (por. wyrok NSA z 9.09.2008 r., I FSK 1034/07, LEX nr 969628; wyrok WSA w Poznaniu z 17.05.2018 r., I SA/Po 181/18, LEX nr 2492925) – Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Jan Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).

W kontekście takiego rozumienia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przede wszystkim rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd I. instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że: "brak było podstaw do wydania przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia 23 marca 2012 r. o niedopuszczalności złożonego odwołania. W związku z tym należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji stała się ostateczna". Zauważyć bowiem należy, że pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji z 24 lutego 2010 r. W sytuacji uznania, że decyzja organu I. instancji została doręczona prawidłowo organ odwoławczy zobligowany byłby do rozpatrzenia wniesionego przez pełnomocnika od tej decyzji odwołania. Zatem nie można uznać – jak uczynił to WSA w Warszawie, że decyzja organu I. instancji z 24 lutego 2011 r. stała się ostateczna.

Mając na uwadze to, że decyzje z Urzędu Skarbowego w W. z dnia 24 lutego 2011 r. oraz z dnia 26 listopada 2012 r. dotyczyły tego samego okresu rozliczeniowego, tego samego podatnika i zawierały identyczne rozstrzygnięcie oraz zważając na to, że organ II instancji postanowieniem z dnia 26 listopada 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 listopada 2012 r.

Podstawowym celem wprowadzenia unormowania art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest zapewnienie porządku prawnego tj. przeciwdziałanie ponownemu podejmowaniu spraw ostatecznie załatwionych. Za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. (por. wyrok NSA z 9 września 2008 r., I FSK 1034/07).

Podsumowując powyższe spostrzeżenia należało stwierdzić, że również zarzuty opisane w punktach 1 i 3 skargi kasacyjnej były usprawiedliwione.

Skoro zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów okazały się słuszne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji odniesie się merytorycznie do wniesionej skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.