Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2924/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. (dalej "skarżąca" albo "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] marca [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W 2012 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W przedmiotowym roku, na podstawie umów zawartych z G. sp. z o. o. spółka wykonywała roboty budowlane polegające na wykonaniu konstrukcji żelbetowej budynku wraz z montażem konstrukcyjnych elementów prefabrykowanych, izolacją przeciwwodną płyty fundamentowej i zabezpieczeniem ogniowym dylatacji konstrukcyjnych w obiektach:

- zespół budynków biurowo-usługowo-handlowych z garażem podziemnym przy ul. [...] w W. (umowa z dnia 29 marca 2012 r.),

- zespół budynków biurowo-usługowych z parkingami podziemnymi [...] w W. (umowa z dnia 27 lipca 2012 r.).

Ponadto 4 stycznia 2013 r. spółka zawarła z G. sp. z o.o. umowę nr [...] dotyczącą budowy kompleksu budynków biurowo-usługowych położonych pomiędzy ulicami: [...] w W. w "W.". Roboty budowlane, na podstawie listu intencyjnego i zgody inwestora na wejście na teren budowy, rozpoczęły się już w 2012 roku.

Postanowieniem z [...] listopada [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie art. 172 § 1 op i art. 193 § 6 op sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w ewidencji księgowej 16 faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.461.411,30 zł tytułem robót ogólnobudowlanych na budowie przy ul. [...] i na budowie [...]. Zdaniem organu przedmiotowe roboty nie zostały wykonane przez ww. spółkę E. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej ustalono również, że zaniżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę 359.392,00 zł poprzez nieujęcie 4 faktur VAT wystawionych przez P. na rzecz E. sp. z o.o. tytułem usług budowlanych na budowie B. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowe prace w rzeczywistości zostały wykonane przez P. bezpośrednio na rzecz skarżącej.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwotę 4.060.568,22 zł wynikającą z 16 faktur VAT wystawionych przez podwykonawców spółki w 2012 r. tytułem robót ogólnobudowlanych na budowie W., które były związane z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2013 r. (pierwsza faktura VAT została wystawiona przez M. sp. z o.o. na rzecz G. sp. z o.o. 14 lutego 2013 r.).

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził, że prowadzone w 2012 r. przez skarżącą księgi rachunkowe są wadliwe i nierzetelne oraz nie uznał ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości.

Następnie, w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej: "uks") 9 października 2017 roku spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8.

W korekcie tej spółka zmniejszyła, w stosunku do wcześniejszego zeznania, koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.060.568,22 zł związaną z fakturami wystawionymi przez jej w 2012 r., które to faktury dotyczyły budowy W. były związane z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2013 roku.

Skarżąca nie dokonała korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie stwierdzonego przez organ pierwszej instancji bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.461.411,30 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., a także nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 359.392,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez P.

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 2.080.238,00 zł w miejsce kwoty 1.300.238,00 zł zadeklarowanej w zeznaniu CIT-8.

W ocenie organu pierwszej instancji, rozliczenie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. winno przedstawiać się następująco:

- przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 58.807.582,69 zł,

- koszty uzyskania przychodów: 47.858.959,65 zł,

- dochód: 10.948.623,04 zł,

- podstawa opodatkowania: 10.948.623,00 zł,

- podatek należny: 2.080.238,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2012 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.461.411,30 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności (wykonania robót budowlanych), co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktycznym wykonawcą usług wynikających z zakwestionowanych faktur było P. , tj. podwykonawca E. sp. z o.o.. Zatem wystawione przez ww. podmiot faktury na łączną kwotę 359.392,00 zł winny zostać uwzględnione przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji uznał, że księgi rachunkowe spółki za 2012 r. prowadzone były wadliwie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków bezpośrednio związanych z przychodami 2013 r. w kwocie 4.060.568,22 zł oraz nierzetelnie w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot widniejący jako wystawca w kwocie 4.461.411,30 zł, tj. E. sp. z o.o. i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktycznie wykonanych usług budowlanych przez P. w kwocie 359.392,00 zł. W konsekwencji stwierdzono, że księgi rachunkowe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowią dowodu w sprawie.

Od powyższej decyzjo organu pierwszej instancji skarżąca wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 124 op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek stojących u podstaw rozstrzygnięcia,

b) art. 122 op w związku z art. 191 op poprzez naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów oraz poczynieniu przez organ pierwszej instancji błędów logicznych w rozumowaniach i nieuwzględnieniu wiedzy wynikającej z doświadczenia życiowego,

c) art. 122 op w związku z art. 187 § 1 op poprzez wybiórcze i stronnicze zestawienie dowodów zebranych w niniejszej sprawie,

d) art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 op w związku z art. 210 § 1 pkt 4 op poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej, z której nie wynika jaką metodologię przyjął organ, czy oszacowanie, czy też brak oszacowania, co miało wpływ na art. 21 § 1 pkt 1 op, czyli określenie powstania obowiązku podatkowego i jego wysokości,

e) art. 210 § 1 pkt 6 op i § 4 op poprzez niewykazanie przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności,

f) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 124 op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, art. 122 op, art. 187 § 1 op i art. 191 op,

g) art. 36 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z art. 124 op, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, art. 122 op, art. 187 § 1 op i art. 191 op,

h) art. 188 op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez uznanie, że nie było konieczności przesłuchania S. M., gdyż inne dowody były wystarczające do rozstrzygnięcia na niekorzyść Spółki,

i) utożsamianie liczby osób zgłoszonych do ZUS z osobami faktycznie pracującymi na budowach, co stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków i dowodami załączonymi przez spółkę,

j) niedokonanie przez organ pierwszej instancji analizy materiałów dostarczonych w ramach postępowania w zakresie dokumentacji technicznej, wskazującej na wykonanie prac przez E. sp. z o.o.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy"),zaskarżoną decyzją z [...] września [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że w księgach rachunkowych skarżącej w 2012 r, zaewidencjonowano 16 faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.461.411,30 zł dotyczących robót ogólnobudowlanych na budowie [...] w W. Podstawą do wystawienia przez E. sp. z o.o. faktur było m.in. podpisanie przez Kierownika Robót M. sp. z o.o. – R. D., protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót, a płatność za faktury następowała przelewem na rachunek bankowy.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wobec skarżącej bezsprzecznie wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. na jej rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktycznym wykonawcą prac budowlanych na rzecz Spółki był P.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m. in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października [...] roku w przedmiocie określenia E. sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wyciągu z protokołu przesłuchania S. M., wynika, że ww. spółka nie prowadziła w 2012 roku działalności gospodarczej, a wystawione przez nią na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy wynika jednoznacznie, że ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży usług.

W ocenie organu odwoławczego, samo wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur opisujących zdarzenia handlowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na skuteczne uznanie tych faktur za dokumenty potwierdzające poniesienie wynikających z nich wydatków.

W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że sporne faktury VAT, wystawione przez E. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Z akt sprawy bowiem jednoznacznie wynika, że ww. firma nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i dokonywała fikcyjnych transakcji sprzedaży usług. Organ odwoławczy stwierdził również, że w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, że usługi budowlane, które zostały opisane w spornych fakturach, świadczył ich wystawca. Natomiast negatywnych skutków wynikających z nawiązania współpracy z firmą wystawiającą faktury kosztowe Skarżąca nie powinna przerzucać na organy podatkowe.

Wobec faktu, że okoliczności wykonania usług budowlanych przez E. sp. z o.o. wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w żaden sposób potwierdzone, a skarżąca na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji i organem odwoławczym nie przedstawiła przeciwdowodów, że było inaczej, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej kwoty 4.461.411,30 zł, na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń również w zakresie zaniżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieujęcia w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez P. (na rzecz E. sp. z o.o.) na łączną kwotę 359.392,00 zł. W toku postępowania ustalono bowiem – wskazał organ odwoławczy - że faktycznym wykonawcą usług na rzecz skarżącej nie była firma E. sp. z o.o., lecz P. Powyższych ustaleń dokonano m.in. na podstawie zeznań złożonych przez D. D.

Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 § 1 okt 2 i § 2 op, organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż księgi podatkowe skarżącej nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w związku posiadaniem przez organ innych dowodów (faktur) odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 188, art. 127, art. 233 op polegające na nie przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tym samym nie zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie uzupełnienie materiału dowodowego ani nie przeprowadzenie badania dowodów w tym dokumentacji księgowej, finansowej E. sp. z o.o., jak również nie przesłuchanie: S. M. po 2 lutym 2015 r., członków zarządu E. sp. z o.o. A. O., G. C. przez organ odwoławczy co miało wpływ na wynik sprawy, naruszyło przepisy prawa i interes prawny skarżącej,

2) art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 op poprzez brak uzasadnienia dlaczego pominięto istotne dowody w sprawie,

3) art. 15 ust. 1 i ust. 4 updop oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niewłaściwą subsumcję oraz wykładnię tych zapisów poprzez uznanie, że Skarżąca nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe i uznanie, że na tej podstawie istnieje obowiązek podatkowy jak określono w decyzji,

4) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197, art. 188, art. 197 § 1, art. 127, art. 233 op., poprzez nie przeanalizowanie materiału dowodowego w zakresie dokumentów z budowy. Do protokołu kontroli dołączona została dokumentacja zdjęciowa oraz rozliczenie inwestycji, które to dowody istotne w sprawie organy jednak pominęły, czym naruszono przepisy prawa, interes prawny. Skoro organy nie posiadały wiadomości specjalistycznych, co według Skarżącej wynika z decyzji, to winny były zgodnie z art. 197 § 1 op powołać biegłego, celem wydania opinii. Natomiast dokonanie oszacowania wysokości zobowiązania na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 O.p., zdaniem skarżącej, było obiektywnie niemożliwe. Organ miał obowiązek w decyzji wskazać dlaczego te dowody pomija, dlaczego są zbędne i na czym owa zbędność bądź niedopuszczalność ma polegać.

W przypadku weryfikacji wykonania robót budowlanych jedną z najistotniejszych dokumentacji w sprawie są w szczególności: umowy, protokoły odbiorów częściowych i odbiorów końcowych, zakres prac poszczególnych podwykonawców (działki). Tymczasem organy ani nie wyjaśniły ani nie wskazały mimo, iż miały taki obowiązek, kto faktycznie wykonał ten zakres prac, to zaś powoduje, że decyzja ich jest nieczytelna,

5) art. 193 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki odpowiedzialności Skarżącej na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p., w związku z naruszeniem prawa materialnego, a to na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 i art. 31 ust. 1 u.k.s.,

6) art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 124 w zw. z 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 4 bowiem organ drugiej instancji nie dokonał właściwej analizy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, obciążając Skarżącą obowiązkiem zgłaszania pracowników E. sp. z o.o. do systemu, jak również uznając, że tylko i wyłącznie osoby zgłoszone do systemu mogą stanowić podstawę do uznania, że E. sp. z o.o. nie wykonywała prac na ul. [...] , tym samym błędna subsumcja i wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym na skutek podjętej decyzji przerzucono na Skarżącą całe ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej przez E. sp. z o.o.,

7) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., poprzez nie wykazanie przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Według Skarżącej, organ drugiej instancji nie powiązał negatywnie dla Skarżącej zeznań świadków i nie zajął się analizą zeznań świadków w odniesieniu do prezentowanych zarzutów w odwołaniu, tym samym wypaczył zasadę prawdy obiektywnej, również zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonania właściwej wykładni przepisów prawa, sporządzenia jasnego, rzetelnego i zgodnego z prawdą uzasadnienia faktycznego decyzji,

8) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 124 w zw. z 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie co spowodowało nierówne traktowanie przedsiębiorców, poprzez nierzetelnie przeprowadzoną kontrolę E. sp. z o.o. miało wpływ na kontrolę Skarżącej (prawo do rzetelnej obrony) oraz stawiane wnioski i zarzuty, a tym samym naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i zasad wskazanych w art. 2, 84, 217 Konstytucji RP lub 2a O.p.,

9) art. 210 O.p. przez organ drugiej instancji w związku z podaniem podstawy prawnej uzasadnienia decyzji poprzez wskazanie tylko i wyłącznie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p.,

10) art. 127, art. 233 O.p., art. 32 Konstytucji poprzez nie zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania, co miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, że Skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła księgi finansowe w tym podatkowe. Decyzja organu nie spełnia przesłanek rozpatrzenia sprawy. Zgodnie z orzecznictwem sądowym organ odwoławczy ma obowiązek działać jak organ pierwszej instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w przedstawionej w odwołaniu sprawie (wyrok WSA z 4 września 2008 r., I SA/Ke 22/08). Należy podkreślić, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenie dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności (patrz: wyrok WSA z 15 listopada 2006 r., I SA/Po 509/06). W decyzji organu odwoławczego brak jest zbadania oraz przede wszystkim prawidłowej subsumcji materiału dowodowego w sprawie. Brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej prezentowanych w odwołaniu w rezultacie ograniczyło możliwości sprecyzowania zarzutów skargi.

11) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, który powoduje, zdaniem Skarżącej, że decyzja nie spełnia podstawowych zasad wynikających z art. 210 § 4 O.p.

12) art. 2, 84, 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że wszelkie "luki" w materiale dowodowym należy interpretować na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne.

W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za skarżącą - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Organ II instancji prawidłowo wskazał, że kosztem uzyskania przychodu może być taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów , ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest definitywny (faktyczny),

- poniesiony został przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany.

Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (który jest odpowiednikiem powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 updop) jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że sporne faktury wystawione przez E. sp. z o.o. a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez skarżącą w 2012 roku. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W szczególności organy podatkowe, zasadnie uznały, że okoliczności sprawy nie pozwalają na ustalenie, że przedmiotowe prace w ogóle mogły być zrealizowane przez E. sp. z o.o. Wbrew stanowisku skarżącej nie można pomijać w niniejszej sprawie okoliczności wynikających z decyzji wydanej przeciwko tej spółce. A wynika z niej w sposób nie budzący wątpliwości, że E. nie prowadziła działalności gospodarczej; nie dysponowała sprzętem, czy odpowiednią ilością pracowników, aby możliwa była realizacja prac na rzecz skarżącej. Zdaniem sądu również materiał dowodowy zaoferowany przez skarżącą nie pozwala na dokonanie przeciwnego ustalenia. Przede wszystkim nie ma (poza jednym wyjątkiem) listy pracowników E. sp. z o.o. A samo załączone do faktur oświadczenie S. M. nie pozwala na ustalenie, że spółka E. sp. z o.o. w ogóle zatrudniała pracowników, ani w też – w jakiej liczbie. Także ewidencja dzienna dotycząca wypożyczania narzędzi nie pozwala na ustalenie, że osoby, których nazwiska w niej figurują były rzeczywiście pracownikami E. sp. z o.o. Jak bowiem wynika z zeznań świadka A. D., to M. T., który przychodził do magazynu, informował, że osoby pobierające narzędzia są pracownikami E. sp. z o.o. Brak jest jednak dowodu jednoznacznie potwierdzającego, ze tak było w rzeczywistości. Również np. sam fakt zakupu i wydania kamizelek ostrzegawczych nie pozwala na ustalenie, że były one wydane osobom zatrudnionym przez E. sp. z o.o.

W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191 O.p., art. 188 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 §1 O.p.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy.

Zdaniem sądu – co słusznie wskazał tutejszy sąd w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie III SA/Wa 1546/18 - gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu nie jest również zasadna postawiona w skardze teza, w myśl której w razie braku możliwości zabrania materiału dowodowego w całości organy winny interpretować wątpliwości na korzyść podatnika (strona 7 skargi). Zdaniem sądu, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać tych organów za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 64/00). Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania przez organy podatkowe bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, która znajduje uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy O.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a zatem to on winien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Raz jeszcze należy zauważyć, że w odniesieniu do szeregu wydatków kwestionowanych przez organy podatkowe, skarżący nie podjął działań mających na celu wyjaśnienie związku tych wydatków z osiągniętymi przez niego przychodami.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 kwietnia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1208/17 wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2729/11, LEX nr 1372031 i przywołane tam orzecznictwo). NSA w omawianym orzeczeniu podniósł, że w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 (LEX nr 173044) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni się zgadza z powyższym poglądem.

W ocenie sądu na przedstawioną wyżej ocenę zaskarżonej decyzji nie ma wpływu również podnoszoną przez skarżącą okoliczność, ze zakres prac spółki E. sp. z o.o. został w całości wykonany. W odniesieniu do części z tych prac organy podatkowe ustaliły, że zostały one wykonane przez firmę P. Z tym ustaleniem sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza, w szczególności z uwagi na akcentowane w decyzji organu odwoławczego powiązania rodzinne D. D. i prezesa zarządu skarżącej.

W odniesieniu do pozostałych prac należy odwołać się do argumentacji podnoszonej w orzecznictwie, w tym m. in w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1853/08. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że w braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.