Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 413/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na ten podatek za październik i listopad 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Z. I.(dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w innej wysokości niż zadeklarowane oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad 2013 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe T. s.c. w B., w którym Skarżący posiadał udziały w prawie do uczestnictwa w zyskach i stratach spółki w wysokości 33%, zawyżyło koszty uzyskania przychodów łącznie w kwocie 445.490,00 zł.

W ocenie organu, kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez: M. B. z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] oraz z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], Nr [...] oraz przez M. U. O. z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] i z dnia [...] listopada 2013 r. [...] - nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2013 r., bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód organ określił stosownie do posiadanego przez Skarżącego udziału.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bk 1843/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej powyższego wyroku, orzeczeniem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1511/18 uchylił wyrok WSA w B. z 28 lutego 2018 r. oraz uchylił decyzję DIAS w B. z [...] października 2017 r. NSA stwierdził, że organy podatkowe nie umożliwiły skarżącemu zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Część materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, włączonego do akt niniejszej sprawy, została jednocześnie wyłączona z akt postępowania w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie stworzyły skarżącemu możliwości zapoznania się z dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym dowodami ze źródeł osobowych (protokoły z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy M. U. O.), na które powołują się w uzasadnieniach decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie. Co więcej, ocena dowodów z zeznań pracowników M. doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. O., którego wskazywała U. O. jako osobę nadzorującą prace wykonywane przez jej przedsiębiorstwo na rzecz Spółki T.. Zdaniem NSA, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w części dotyczącej faktur wystawionych przez U. O. na podstawie utajnionych dla skarżącego zeznań świadków (pracowników M. U. O.) w sposób bezpośredni lub pośredni (ustalenia wynikające z protokołów kontroli dotyczących kontrahentów skarżącego jako wspólnika spółki T. zostały sporządzone na podstawie zeznań pracowników M. ). Organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że na podstawie oceny innych dowodów zebranych w sprawie, z którymi mógł zapoznać się skarżący, uzasadnione jest twierdzenie, że sporne faktury wystawione przez M. dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie wykazały, że wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, nie mogą zostać zaliczone w całości lub w części do kosztów uzyskania przychodów skarżącego jako wspólnika Spółki. NSA dodał, że konsekwencją zastosowania do części materiału dowodowego art. 179 Ordynacji podatkowej jest fakt, że ten niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić rozważania zawarte w wyroku i przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy. NSA podkreślił, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, należy umożliwić skarżącemu zapoznanie się z utajnionymi dowodami w wersji zanonimizowanej lub pominąć te dowody przy rozstrzyganiu sprawy i uzupełnić materiał dowodowy z uwzględnieniem uzasadnionych żądań skarżącego. Szczególną uwagę należy poświęcić badaniu rzetelności faktur wystawionych dla Spółki przez M. , oraz ocenie dowodów zapłaty za usługi ujawnione w treści tych faktur, na które to dowody powołuje się skarżący, a także ocenić zeznania M. B. i inne dowody mogące świadczyć na korzyść skarżącego.

Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS decyzją z [...] czerwca 2021 r., [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

W okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego T. s.c. (dalej jako: "Spółka") z siedzibą w B., z udziałem praw do uczestnictwa w zyskach i stratach Spółki w wysokości 33%. W 2013 r. przedmiotem działalności Spółki były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Z ustaleń zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji wynika, że Konsorcjum Firm, w skład którego wchodziły podmioty T. i Firma Remontowo - Budowlana C. zawarły w 2013 r. umowy: z Gminą B. (na ocieplenie budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi przy ul. [...] w B.), z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (na budowę budynku garażowo-magazynowego i wiaty oraz budowę linii kablowych: niskiego napięcia i oświetlenia zewnętrznego oraz obróbkę odcinków linii kablowych: oświetlenia zewnętrznego i linii elektroenergetycznej, na działce położonej w B. przy ul. [...]) oraz z Prezydentem Miasta B. (wykonanie termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego [...] przy ul. [...]w B. wraz z robotami w sanitariatach, wykonaniem pochylni dla osób niepełnosprawnych i usunięciem kolizji ze złączem kablowym).

W toku postępowania Spółka przedłożyła umowy, według których miała podzlecić wykonanie części ww. robót firmom M. B. oraz U. O.. W świetle umów z dnia: [...] września 2013 r. Spółka ta miała zlecić firmie M. B. wykonanie robót remontowych: (-) polegających na wykonaniu docieplenia budynku Przychodni przy ul. [...] w B., z materiałów powierzonych przez Spółkę za wynagrodzeniem 50.000 zł netto, do realizacji w okresie od [...] września do [...] października 2013 r.; (-) w budynku Przedszkola Samorządowego [...], z materiałów powierzonych przez Spółkę za wynagrodzeniem 60.000 zł netto, do realizacji w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.; (-) w budynku garażowo-magazynowym położonym przy ul. [...]

w B., z materiałów powierzonych przez Spółkę za wynagrodzeniem (wynagrodzenie zgodnie z umową i aneksem na kwotę 32.650 zł netto) do realizacji w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r. Spółka przedłożyła także umowy z firmą M. : (-) z dnia [...] września 2013 r. na wykonanie robót remontowych z materiałów powierzonych przez zamawiającego w budynku Przedszkola [...] (w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.), za wynagrodzeniem w wysokości 108.640,00 zł netto, oraz (-) z dnia [...] września 2013 r. na wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. (w okresie od [...] września do [...] listopada 2013 r.), za wynagrodzeniem w wysokości 194.200,00 zł netto. Wykonanie tych robót pani U. O. miała zlecić następnie firmie M. B., według umów zawartych odpowiednio w dniach [...] września 2013 r.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: 1) M. B.: Nr 55/2013 na kwotę netto 31.500,00 zł, tytułem cyt. "Roboty remontowe budynku Przedszkola Samorządowego [...]"; Nr 56/2013 na kwotę netto 27.000,00 zł, tytułem cyt. "Docieplenie budynku przychodni w B. ul. [...]"; Nr [...] na kwotę netto 28.500,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót murowanych budynku Przedszkola Samorządowego [...] w B. ul. [...]"; Nr [...] na kwotę netto 23.000,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie docieplenia budynku Przychodni w B. ul. [...]"; Nr [...] na kwotę netto 32.650,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego na budynku garażowo-magazynowym w B. ul. [...]" oraz 2) M. : Nr [...] na kwotę netto 102.300,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót remontowych Przedszkole [...] przy ul. [...] w B. w okresie [...].09-[...].11.2013" i Nr [...] na kwotę netto 189.000,00 zł, tytułem cyt. "Wykonanie robót budowlanych na budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. w okresie [...].09-30[...]..2013 r.".

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi,

że faktury wystawione przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane.

W zakresie prac wykonywanych na podstawie umowy zawartej z Gminą B., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z pisma Zarządu Mienia Komunalnego w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika, iż w trakcie realizacji robót dotyczących ocieplenia budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi przy ul. [...] w B., Spółka nie zgłosiła zawarcia umowy z podwykonawcą Firmą M. B.. Firma ta nie była też wykonawcą na innych budowach prowadzonych przez ZMK. Następnie pismem z dnia [...] października 2015 r. ZMK wskazał, że z oświadczenia z dnia [...] października 2013 r. przedłożonego przez Konsorcjum Firm wynika, że prace związane z ociepleniem ww. budynku przychodni wraz z robotami towarzyszącymi, konsorcjum wykonało własnymi siłami. Podwykonawstwo dotyczyło jedynie branży elektrycznej. Organ przywołał również zeznania J. T. - pełniącego funkcję inspektora robót dotyczących ocieplenia budynku przychodni, który wskazał, że ocieplenie wykonywała tylko jedna firma, tj. spółka T. i nigdy nie słyszał o firmie M. B..

W ocenie organu odwoławczego również roboty polegające na budowie budynku garażowo-magazynowego i wiaty przy ul. [...] w B. Spółka wykonała bez udziału podwykonawców M. B. i U. O. Z pisma GDDKiA z dnia [...] grudnia 2014 r. wynika bowiem, że zgodnie ze złożoną ofertą, całość tych robót budowlanych ww. konsorcjum firm wykonało własnymi siłami. Przy udziale podwykonawcy wykonywane były jedynie roboty elektryczne. Ponadto konsorcjum firm, w ofercie złożonej na wykonanie przedmiotu zamówienia, zadeklarowało, iż zamówienie dotyczące wykonania robót budowlanych na tej inwestycji zrealizowane zostanie przy udziale podwykonawców jedynie w zakresie robót elektrycznych. GDDKiA wskazała też, że nic nie jest jej wiadomo na temat Firmy B. M. B.. Również z zeznań T. P.- pełniącego obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego ww. robót wynika, że nie zetknął się on ani z Firmą B., ani też z firmą M. . Organ zwrócił ponadto uwagę, że według informacji GDDKiA wartość inwestorska udziału materiałów budowlanych w ogólnym koszcie robót wyniosła 324.998.58 zł, natomiast ogólny koszt robót bez robót instalacyjnych wyniósł 546.048,39 zł. Z dokumentów wynika przy tym, że wartość usług z faktur wystawionych przez firmę U. O. oraz M. B. wyniosła 226.850,00 zł (194.200,00 zł + 32.650,00 zł). Zatem uwzględniając jedynie wartość usług z faktur wystawionych przez U. O. i M. B. oraz wartość materiałów, koszt wykonania robót wyniósłby łącznie 551.848,58 zł (226.850,00 zł + 324.998,58 zł). Podany przez inwestora ogólny koszt robót (bez robót instalacyjnych) wyniósł natomiast 546.048,39 zł. Powyższe wskazuje zdaniem organu, że przy uwzględnieniu wyłącznie spornych faktur oraz materiałów, spóła T. poniosłaby stratę na tej inwestycji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że również prace budowlane polegające na wykonaniu termomodernizacji budynku Przedszkola Samorządowego [...] w B. wraz z robotami w sanitariatach i wykonaniem pochylni dla osób niepełnosprawnych, nie zostały wykonane przez firmy M. B. oraz U. O.. Przesłuchana w dniu [...] stycznia 2017 r. w charakterze świadka K. Ł. inspektor nadzoru inwestorskiego w ramach ww. robót budowlanych, nie posiadała wiedzy na temat podwykonawców mających wykonywać prace na tej budowie, nie słyszała o firmie M. B., nie znała pracujących na budowie ludzi. Ponadto inwestor wskazał, że termomodernizację Przedszkola wykonywało konsorcjum firm T. s.c. i Firma Remontowo - Budowlana C. Wykonawca nie zgłaszał zawarcia umowy z podwykonawcami.

Organ zwrócił uwagę na zeznania pracowników firmy M. , z których wynika, że nie pracowali oni przy wykonywaniu robót remontowych w budynku Przedszkola Samorządowego [...] w B. oraz przy robotach dotyczących budowy budynku garażowo-magazynowego wraz z wiatą przy ul. [...] w B.. Świadkowie zeznali, że na żadnej z budów nie spotkali się z pracownikami M. B., nie słyszeli o firmie T., nie pracowali na ul. Różanej i [...]. Pracownicy firmy M. zeznali także, że nie znają osoby M. B. Także inżynierowie z firmy M. pan A. S. oraz pan Ł. G. zeznali, że nie uczestniczyli w pracach przy tych inwestycjach i ich nie kojarzą.

Organ wskazał ponadto na zeznania M. B., który nie miał wiedzy odnośnie wykonywanych prac oraz nie wskazał żadnych pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać.

Zdaniem organu odwoławczego M. B. nie posiadał wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. B. ustalono, że nie dysponował takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych w wystawionych fakturach. Jak ustalono, w 2013 r. M. B. działał jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego.

M. B. nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników).

Zdaniem organu odwoławczego nie bez znaczenia dla sprawy jest to, że płatności miały odbywać się w formie gotówkowej. Takie działania uniemożliwiają weryfikację rzeczywistego przepływu pieniędzy. Spółka nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. B. Nie stanowią takiego dowodu faktury, na których wskazano sposób płatności w formie gotówkowej. Jeden ze wspólników Spółki zeznał, iż płatności podwykonawcom dokonywane były przeważnie przelewem, natomiast płatności M. B. dokonywano gotówką partiami. Pieniądze wypłacane były z bankomatu albo banku. Z wyciągu rachunku bankowego Spółki wynika natomiast, iż we wrześniu i październiku 2013 r. wspólnicy wypłacili z tego rachunku środki pieniężne, w kwocie nie wystarczającej na opłacenie faktur wystawionych przez M. B..

Jako warte podkreślenia organ uznał ponadto wydanie wobec M. B. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w której stwierdzono m.in. że faktury wystawione przez niego na rzecz Spółki oraz M. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej także kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O., wykazała pozorność usług ujętych na fakturach wystawionych na rzecz spółki T..

Podsumowując, organ uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, czyli M. B. oraz U. O.. Akta sprawy dowodzą, że Spółka posłużyła się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby obniżyć podatek należny i zwiększyć koszty uzyskania przychodu. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty uzyskania przychodu podlegają zaś uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów.

Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udokumentowane zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zapewnił skarżącemu zapoznanie się z uzupełnionym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i w zw. z art. 210 § 4 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez dokonanie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji ustaleń i ocen w zakresie nieuznania części poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów, bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, takich jak przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, m.in. w zakresie dokumentów dotyczących kontroli rozliczeń kontrahentów, przesłuchania szeregu świadków, w tym kluczowego w sprawie świadka, tj. M. O. oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, pomimo ich faktycznego poniesienia w celu uzyskania przychodów;

2. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w tym:

a) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym, a oparcie się na dowodach z odrębnych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy, m.in. protokołach z przesłuchań świadków, w których skarżący nie mógł uczestniczyć, co spowodowało dokonanie rozstrzygnięć na dowodach, które nie dotyczą przedmiotowego postępowania;

b) pominięcie w protokole z kontroli podatkowej ustalenia w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych w listopadzie 2013 r. od firmy "M. " U. O., które znalazły się w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, odbierając tym samym skarżącemu prawo do złożenia w tym zakresie korekty deklaracji w trybie art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p.;

3. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego, oparcie rozstrzygnięć na niezweryfikowanych wnioskowanymi dowodami informacjach, a także na wybranych faktach o kontrahentach nie odnoszących się do poszczególnych faktur VAT, i w rezultacie wydanie rozstrzygnięć na niekorzyść skarżącego;

4. art. 187 § 1 o.p. wzw. z art. 122 o.p. oraz w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez niewykonanie wskazań NSA co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1511/18, w szczególności w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy powyższe wskazania wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia;

5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 181 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów organu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części rzeczywiście poniesionych wydatków;

6. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") oraz art. 24a u.p.d.o.f. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.";

7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji, który nie zastosował instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg Spółki oraz nieposiadania wszystkich danych do określenia dochodu skarżącego za 2013 r.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe instancji, że obowiązek właściwego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego, tj. podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg podatkowych ma charakter normatywny a udokumentowanie wydatków wadliwymi fakturami stanowi wystarczającą przesłankę do wyłączenia tych wydatków w całości z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy okoliczność poniesienia udokumentowanych tymi fakturami wydatków i rzeczywista ich wysokość została udowodniona w innym sposób, w tym m.in. przelewami środków pieniężnych, a ponadto wydatki te miały bezpośredni związek z uzyskanymi przez skarżącego w 2013 r. przychodami;

2. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wobec skarżącego zawyżonego dochodu ze względu na nieoszacowanie części kosztów uzyskania przychodów w związku zakwestionowaniem rzetelności części dokumentów związanych z zakupem usług budowlanych;

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części wydatków na zakup usług budowlanych, podczas gdy wszystkie poniesione wydatki, ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na zakup usług budowlanych przez Spółkę, której skarżący jest wspólnikiem, mają bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami skarżącego, na co dowodem są uzyskane przez niego przychody;

4. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wobec skarżącego podstawy opodatkowania za 2013 r. na podstawie przychodu, a nie dochodu, a tym samym nieprawidłowe ustalenie dochodu.

W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół ustalenia, czy faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego, tj. M. B. i U. O. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tym w myśl art. 22 u.p.d.o.f., poniesione wydatki na zakup usług budowlanych mają bezpośredni związek z przychodami skarżącego. Co istotne, zaskarżoną decyzją organ rozpoznawał sprawę ponownie, a to przez uchylenie wcześniejszego rozstrzygnięcia wyrokiem NSA z 6 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1511/18, ze względu na uchybienia natury procesowej.

W związku z tym, że przeważająca większość zarzutów podniesionych w skardze dotyczy naruszeń prawnoprocesowych, w tym głównie związanych z gromadzeniem przez organ materiału dowodowego i podejmowania, zdaniem autora skargi, błędnych ustaleń na jego podstawie, sąd uznaje za konieczne odniesienie się w pierwszej kolejności do głównych zasad postępowania podatkowego, powoływanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia.

Przede wszystkim trzeba zaakcentować, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie nie uchybiono powołanym zasadom postępowania podatkowego.

Zebrany materiał dowodowy należy uznać za kompletny i pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organy dokonały swobodnej oceny materiału dowodowego, opierając się na własnym przekonaniu wynikającym z wiedzy, doświadczenia życiowego, logiki, zaś samej analizy dowodów dokonały, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o niego przekonująco wykazały, że sporne faktury wystawione na rzecz spółki T. przez M. B. oraz U. O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W poczet materiału dowodowego organy włączyły m.in. zeznania wspólników T., zeznania świadków (w tym zgromadzone w toku niniejszego postępowania dowody z przesłuchań K. Ł., T. P., J. T., M. B.), materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wobec U. O. oraz wobec M. B. (w tym zeznania pracowników tych firm), informacje od inwestorów (tj. Urzędu Miejskiego w B., Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz Zarządu Mienia Komunalnego) na temat podwykonawców pracujących na poszczególnych budowach czy dokumenty przedłożone przez stronę. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi, organy nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na dowodach zebranych w innych postępowaniach. Skonfrontowały natomiast dowody zebrane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec U. O. i wobec M. B. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania, traktując je uzupełniająco. Taką praktykę należy uznać za zgodną z przepisami prawa, tym bardziej, że z samej treści decyzji wynika jakie dowody zostały wzięte pod uwagę, w jakim zakresie i na jaką okoliczność.

Organy przeanalizowały treść poszczególnych umów o roboty budowlane zawartych między Konsorcjum Firm a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. oraz umowy o podwykonawstwo części robót na przedmiotowych inwestycjach zawarte między spółką T. oraz firmami U. O. i M. B..

Z przedłożonych umów podwykonawczych wynika, że całość robót remontowych miała ostatecznie zostać wykonana przez firmę M. B., bowiem realizację robót w budynku Przedszkola [...] w B. oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B., zleconych przez spółkę T. firmie M. , ta ostatnia miała zlecić następnie firmie M. B.. Z ustaleń organów wynika także, że umowy między ww. Konsorcjum Firm a Gminą B., Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, Prezydentem Miasta B. zawierały klauzule umożliwiające wykonanie przedmiotu umowy przy udziale podwykonawców, z zastrzeżeniem, że każdorazowo wymagana była co do tego zgoda zamawiającego. Z informacji przekazanych od inwestorów wynika zaś, że w trakcie robót wykonywanych na wszystkich wymienionych w decyzji inwestycjach spółka T. nie zgłosiła zawarcia umów z podwykonawcami, którymi miały być firmy U. O. i M. B.. Konsorcjum Firm miało wykonywać prace własnymi siłami, a podwykonawstwo dotyczyło jedynie prac elektrycznych, wykonywanych przez inne podmioty (umowy z Gminą B. i GDDKiA). Przesłuchane w charakterze świadków osoby pełniące z ramienia inwestorów nadzór w ramach przedmiotowych robót nie miały wiedzy na temat ww. podwykonawców i wskazywały m.in., że nie zetknęły się i nie słyszały o firmach M. B., czy też U. O. (vide zeznania J. T., T. P. i K. Ł.).

Jak już wyżej zauważono, ustalenia powyższe organ słusznie zestawił z zeznaniami wymienionych w decyzji pracowników U. O., jak też z zeznaniami M. B., zeznaniami wspólników spółki T., czy też ustaleniami w zakresie formy płatności za roboty rzekomo wykonane przez M. B.. Z zeznań pracowników M. wynika, że nie pracowali oni przy wykonywaniu robót remontowych w budynku Przedszkola oraz przy robotach dotyczących budowy budynku garażowo-magazynowego wraz z wiatą przy ul. [...] w B.. Ponadto, świadkowie na żadnej z budów nie zetknęli się z pracownikami M. B., nie słyszeli też o firmie T.. Z zeznań samego M. B. wynika natomiast, że nie pamiętał zakresu prac poszczególnych inwestycji, czy prace wykonywali pracownicy podwykonawców czy też jego firmy, kto wystawiał faktury, ile osób pracowało przy wykonywaniu prac na poszczególnych budynkach, kto był majstrem, nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy mieli wykonywać prace, nie pamiętał również kto z ramienia jego firmy kierował pracami budowlanymi na poszczególnych obiektach. Zeznając na okoliczność współpracy ze spółką T., M. B. zakres i miejsce wykonywania prac odczytał z kartki, co do innych okoliczności, tj. ilości osób pracujących na budowach, ich nazwisk, danych osób nadzorujących, sporządzania protokołów odbioru robót, zasłaniał się niepamięcią. M. B. nie potrafił wskazać również dokładnych terminów wykonywania prac.

Zaakcentować trzeba, że organy ustaliły brak u M. B. wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego. Wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego wskazują, że nie dysponował takim potencjałem ludzkim i materialnym, który pozwoliłby na wykonanie usług ujętych w wystawionych fakturach (w 2013 r. działał jednoosobowo, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał odpowiedniego sprzętu budowlanego). Potwierdzeniem tego jest to, że nie złożył deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11, jak również w ciągu roku nie wpłacał zaliczek na podatek od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto w 2013 r. nie złożył do ZUS deklaracji DRA (potwierdzającej zatrudnianie pracowników). Wobec tego podmiotu została wydana także decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., w której stwierdzono m.in. że faktury wystawione przez niego na rzecz spółki T. oraz M. dokumentują usługi, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Zdaniem sądu organ trafnie zwrócił również uwagę na płatności za faktury wystawione przez M. B., które miały odbywać się w formie gotówkowej. W sprawie skonfrontowano zeznania wspólnika spółki T., twierdzącego, że płatności dokonywano gotówką partiami, a pieniądze wypłacane były z bankomatu albo banku, z zapisami na rachunku bankowym spółki, wykluczając wypłaty środków pieniężnych z tego rachunku w kwotach wystarczających na opłacenie faktur wystawionych przez M. B..

Powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury VAT, w których jako wystawcy figurują M. B. oraz U. O., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Podkreślić przy tym trzeba, że organy nie kwestionowały, że prace budowlane nie miały miejsce. Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują jednak, że roboty te nie zostały wykonane przez firmy M. B. oraz U. O., w szczególności w takim zakresie, jak było to przedstawiane.

Skład orzekający aprobuje stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowana, a to ze względu na zakwestionowanie faktur VAT, z których kwoty ujęte zostały w kosztach uzyskania przychodów.

Nieuzasadniony okazał się więc zarzut naruszenia zasady zupełności postępowania, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w związku m.in. z nieprzeprowadzeniem przez organ wnioskowanych dowodów.

Sąd w całości popiera argumentację organu usprawiedliwiającą odmowę przeprowadzenia tychże dowodów. Pracownicy firmy M. , o których przesłuchanie strona wnioskowała, zostali przesłuchani przez Naczelnika Drugiego US w B. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. . Materiały te stanowią akta sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy co prawda odstąpił od przesłuchania świadków, jednocześnie postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. przywrócił stronie jawność dokumentów, w częściowym zakresie, stanowiących protokoły przesłuchania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika, jak też innych pracowników zatrudnionych w 2013 r. u U. O.. Zanonimizowane protokoły przesłuchania świadków zostały włączone do akt niniejszej sprawy i udostępnione skarżącemu do zapoznania się z ich treścią. Zeznania te świadczą, że żaden z przesłuchanych pracowników M. nie uczestniczył w pracach budowlanych wykonywanych w budynku Przedszkola [...] oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...], nie kojarzył firmy T., nie spotkał się z firmą oraz pracownikami M. B..

Wezwany do przesłuchania A. P. poinformował pismem organ o niestawieniu się na wezwanie i zwrócił się z prośbą o zadanie pytań na piśmie, w związku z pandemią koronowirusa COVID-19, toteż organ wezwał go ponownie do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Świadek stawił się na wezwanie [...] kwietnia 2021 r., jednak na większość zadanych pytań odpowiadał, że nie wie lub nie pamięta. W związku z tym, że nie był przygotowany do odpowiedzi na pytania związane z pracami realizowanymi w 2013 r., zobowiązał się do odpowiedzi na zadawane pytania na piśmie do [...] kwietnia 2021 r., czego jednak nie dokonał.

Z kolei wniosek o przesłuchanie M. B. nie mógł odnieść skutku ze względu na fakt, że świadek ten był już wielokrotnie przesłuchiwany, nie potrafił jednak podać danych swoich pracowników, nie potrafił wskazać zakresu spornych robót – do momentu, aż udzielił odpowiedzi, czytając wcześniej przygotowany tekst.

Szczególnie istotne na gruncie prowadzonego przez organ postępowania i w kontekście wyroku NSA z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, było przesłuchanie M. O. w charakterze świadka na okoliczność współpracy M. i T.. Pomimo prawidłowego odbioru wezwania do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka, M. O. nie stawił się na przesłuchanie [...] lutego 2021 r., zaś pismem z [...] marca 2021 r. złożył oświadczenie, w którym odmówił składania zeznań, powołując się na art. 196 § 1 o.p. Rację trzeba w tym wypadku przyznać zarówno pełnomocnikowi skarżącego, jak też organowi, M. O. nie przysługiwało takie prawo, bowiem żona świadka nie jest stroną niniejszego postępowania. W związku z tym organ odwoławczy ponownie wezwał M. O. do osobistego zgłoszenia się w charakterze świadka na przesłuchanie [...] kwietnia 2021 r., jednak wezwanie nie zostało odebrane. Skład orzekający zauważa, że organ podjął próbę przesłuchania, jednak nie może on odpowiadać za brak woli świadka co do współpracy i kilkukrotnie takie próby ponawiać. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie. Organ wykazał się inicjatywą, jednak wobec bezskuteczności swoich działań i jednoznacznego stanowiska świadka, nie powinien nadal angażować się w dążenie do uzyskania tego dowodu, co doprowadzić by mogło do przedłużenia postępowania, a w szczególności, gdy w sprawie dostępny jest szeroki materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego co do okoliczności wskazywanych we wniosku dowodowym.

Z kolei dowód z deklaracji VAT-7 złożonych przez firmę M. za poszczególne miesiące 2013 r. oraz prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji sprzedaży na okoliczność rozliczenia transakcji ze spółką T. został już wcześniej przeprowadzony przez Naczelnika Drugiego US w B. i znajduje odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. O., a następnie poprzez włączenie wyciągu z tegoż protokołu, znajduje się on w aktach sprawy prowadzonej wobec T..

W opinii sądu słusznie został przez organ uznany za nieuzasadniony wniosek o włączenie całości akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. O. oraz akt postępowania prowadzonego wobec M. B., gdyż organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy wyciągi z protokołu kontroli oraz protokoły przesłuchań świadków. Zgromadzony materiał dowodowy, także w zakresie ww. podmiotów, w zupełności wystarczył do podjęcia rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udokumentowane zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Ze względu na powyższe, w sprawie nie sposób dopatrzeć się naruszenia art. 187 § 1 o.p. bądź art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.

Także pośrednio w powiązaniu z powyższym nie może ostać się zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i w zw. z art. 153 p.p.s.a., a to poprzez niewykonanie przez organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18.

W ww. orzeczeniu NSA zalecił organowi przesłuchanie M. O., zwrócił także uwagę, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w części dotyczącej faktur wystawionych przez U. O. na podstawie utajnionych dla skarżącego zeznań świadków (pracowników M. ) w sposób bezpośredni lub pośredni (ustalenia wynikające z protokołów kontroli dotyczących kontrahentów skarżącego jako wspólnika T. zostały sporządzone na podstawie zeznań pracowników M. ).

W kontekście powyższego pełnomocnik skarżącego szczególną uwagę zwrócił na fakt nieprzesłuchania M. O.. W opinii składu orzekającego jednak, na co wskazano już wcześniej, NSA zaakcentował konieczność przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na wcześniejsze uznanie przez organy, że brak jest potrzeby przeprowadzenia tego przesłuchania ze względu na ocenę dowodów z zeznań pracowników M. . Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. organ przywrócił w częściowym zakresie jawność dokumentów będących protokołami przesłuchania m.in. pracowników zatrudnionych w 2013 r. w M. i udostępnił je skarżącemu. Podjął również próbę przesłuchania M. O., która okazała się bezskuteczna. Tym samym, mając na uwadze cel, jaki miał być osiągnięty w wypełnieniu zaleceń NSA, należy uznać, że organ się z nich wywiązał, dążąc do przesłuchania M. O., jak też umożliwiając stronie faktyczne zapoznanie się z treścią przesłuchań, ze względu na którą wcześniej odmówił przeprowadzenia tego przesłuchania.

Jak również zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, co popiera także skład orzekający, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 1756/17). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie nie pojawiły się zarzuty, jakoby organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W opinii składu orzekającego, organ, wypełniając wskazania NSA, uczynił jednocześnie zadość regułom płynącym z orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Skład orzekający nie dopatrzył się wobec tego naruszenia w sprawie przepisów art. 187 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i w zw. z art. 210 § 4 o.p., jak też art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. Organ wypełnił wskazania NSA, uzupełniając, jak też podejmując próby, uzupełnienia materiału dowodowego oraz udostępniając jego część stronie, wobec czego jasnym stało się, jakie dowody legły u podstaw ustaleń organów.

Również, mając na uwadze stanowisko NSA, w powoływanym wyroku, skład orzekający uznaje za nieuzasadniony zarzut dotyczący pominięcia w protokole z kontroli podatkowej ustalenia w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych w listopadzie 2013 r. od firmy M. , które znalazły się w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym, co uniemożliwiło skarżącemu złożenie w tym zakresie korekty deklaracji w trybie art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Po pierwsze zauważyć trzeba, że przepis ten nie został sformułowany w sposób precyzyjny, ponieważ art. 81 o.p. zawiera kilka jednostek redakcyjnych, z których żadna nie została wymieniony w sposób konkretny. Po drugie, pełnomocnik strony nie wskazał wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 81 o.p. oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. Pomijając brak podstaw do utożsamiania protokołu kontroli z protokołem nadania ksiąg, którego nie dotyczy przepis art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p., dodać trzeba, że skarżący nie złożył korekty zeznania podatkowego, uwzględniając ustalenia organu pierwszej instancji dokonane w protokole kontroli odnośnie do braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych dla przez M. B.. Nie sposób zatem przyjąć, że istotny wpływ na wynik sprawy mógł wywierać wskazywany przez autora skargi brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia korekty jego zeznania podatkowego (PIT) odnośnie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z uwagi na bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar kwot wynikających z faktur wystawionych dla Spółki przez M. , skoro skarżący konsekwentnie twierdzi, że odzwierciedlają rzeczywistość wszystkie sporne faktury, czyli wystawione zarówno przez M. B., jak i przez U. O.. Idąc dalej, w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie znajduje podstaw twierdzenie, że sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych należy utożsamiać z przeprowadzeniem kontroli w rozumieniu przepisów rozdziału 5 tejże ustawy. Przydać także należy słuszności stanowisku organu, że ponowne sporządzenie protokołu badania ksiąg na skutek dokonania dodatkowych ustaleń nie narusza prawa. Protokoły sporządzone w trakcie postępowania podatkowego są bowiem formą utrwalenia czynności procesowych i zawierają ustalenia poczynione przez organ, ale nie są rozstrzygnięciami w sprawie, mogą być zatem zmieniane na skutek zmiany ustaleń, spowodowanych powzięciem przez organ dodatkowych informacji lub uwzględnieniem zastrzeżeń wniesionych przez strony itp. W związku z powyższym nie ma przeszkód aby na skutek nowych ustaleń dokonanych na dalszych etapach postępowania podatkowego sporządzić kolejny czy też dodatkowy protokół badania ksiąg (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1322/11).

Podsumowując tę część rozważań dotyczących postępowania dowodowego, skład orzekający wskazuje, że nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 181 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w celu usunięcia oczywistych błędów organu pierwszej instancji w ustaleniu stanu faktycznego, które spowodowały nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części rzeczywiście poniesionych wydatków. Jednocześnie, ze względu na prawidłowe przeprowadzenie postępowania, wyrażające się także we współpracy ze stroną skarżącą, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania.

Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych, sąd nie znalazł podstaw stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z 23 maja 2017 r., sygn. I SA/Bk 273/17).

Skład orzekający zgadza się ze stanowiskiem organów w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figurują firmy M. B. i U. O.. To na skarżącym spoczywał bowiem obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.), które uregulowane zostały m.in. rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego aktu, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z kolei myśl art. 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia, za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, z koli księga rzetelna, to co do zasady księga, w której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zdaniem składu orzekającego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury wystawione przez firmy M. B. i U. O., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w którym nie zastosowano instytucji oszacowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki T. oraz nieposiadania wszystkich danych do określenia dochodu skarżącego za 2013 r. Odstępstwo od zasady ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji określonej w art. 23 § 1 pkt 2 o.p., zawarte zostało w przepisie art. 23 § 2 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, a uzupełniającymi dowodami są dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg zapisów kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Uzasadnione było w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi. Dodać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia tej podstawy i powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość. W konsekwencji należało uznać, że organy nie naruszyły także art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., jak też wyrażonej art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.