Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 426/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
article: art. 70 § 1 pkt 6, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] określającą zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 28 052,70 zł.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2013 r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił zobowiązanie J. J. (dalej jako "skarżący") w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r.

Organ ustalił, że skarżący wykorzystał olej opałowy "Ekoterm" niezgodnie z przeznaczeniem. Olej został zużyty do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz samochodów osobowych oraz wydany za pomocą odmierzacza paliw innym osobom do celów innych niż grzewcze. W wyżej wymienionej decyzji ostatecznej ustalono, że w roku 2008 r. ilość oleju opałowego wykorzystanego sprzecznie z przeznaczeniem wyniosła 308 539 litrów.

Decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r.

W związku ze stwierdzeniem, że skarżący wszedł w posiadanie 308 539 litrów paliwa nieznanego pochodzenia i nie złożył informacji w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. od pozostałych paliw silnikowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, oferowanych na sprzedaż jako olej napędowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") po wszczęciu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. w wysokości 28 052,70 zł.

Podstawą wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej były ustalenia poczynione w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r., określającą zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r.

Materialnoprawną podstawę decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz krajowym funduszu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2014), dalej jako "ustawa o autostradach płatnych".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną przyjętą przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), organ odwoławczy podniósł, że konstrukcja regulacji prawnych w zakresie opłaty paliwowej, zawartych w ustawie o autostradach płatnych (art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1) wskazuje na zakres postępowania dotyczący opłaty paliwowej. W postępowaniu tym, istotne są dwie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu. Opłata paliwowa jest ściśle powiązana z podatkiem akcyzowym. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot i chwila powstania obowiązku, są determinowane przez identyczne elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego, określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, istotne były ustalenia poczynione w postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. W postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej nie było podstaw do powielania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w pierwszym z wymienionych postępowań, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, stanowi dokument urzędowy w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. W rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło jednak przedawnienie zobowiązania podatkowego (obowiązku zapłaty opłaty paliwowej), ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony (art. 70 § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji podniósł, że w dniu [...] listopada 2013 r., postanowieniem nr [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 k.k.s., polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J. – właściciela przedsiębiorstwa [...], podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za poszczególne miesiące 2008 r. Urzędowi Celnemu w P. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem zakupionego oleju opałowego, niezgodnie z przeznaczeniem. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym stronie [...] listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutecznie zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. nie mogło stanowić podstawy do zawieszenia postępowania. Organ II instancji wskazał, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie występuje jednak w takim przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Co do zasady, decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy dotyczącej podatku akcyzowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wniósł J. J.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

2. art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu;

3. art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania materiału dowodowego w sprawie;

4. art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, w związku ze złożeniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. i oparcie się w całości na nieprawomocnych ustaleniach tego organu;

5. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w kwestii przerwania biegu przedawnienia.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca zobowiązanie skarżącego w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2008 roku.

Kwestie związane z opłatą paliwową uregulowane są w przepisach ustawy o autostradach płatnych.

W myśl art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie zwanej opłatą paliwową. Przepis art. 37j ust. 1 wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, natomiast w myśl art. 37l ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik jest zobowiązany sam go obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie uczyni, określi go organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie ustalenie okoliczności faktycznych nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją organu II instancji z dnia [...] września 2017 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. We wskazanym postępowaniu ustalono między innymi ilość oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, jako paliwo do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz pojazdów samochodowych w poszczególnych miesiącach 2008 r.:

- styczeń 20 270 l;

- luty 40 372 l;

- marzec 18 812 l;

- kwiecień 22 043 l;

- maj 21 224 l;

- czerwiec 20 938 l;

- lipiec 25 253 l;

- sierpień 36 164 l;

- wrzesień 21 981 l;

- październik 24 762 l;

- listopad 24 912 l;

- grudzień 31 808 l.

Wprawdzie ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od wcześniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak identyczność faktów mających istotne znaczenie w obydwu postępowaniach, uprawniała organ prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej do wykorzystania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W przypadku podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest uprzednie ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione jest zatem oparcie rozstrzygnięć w obu postępowaniach na tych samych dowodach i ustaleniach faktycznych.

Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w określonej wysokości, po wcześniejszym ustaleniu, że zrealizowana została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W niniejszej sprawie - w odrębnie prowadzonym postępowaniu w zakresie opłaty paliwowej, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było wykorzystanie przez skarżącego oleju opałowego "Ekoterm" niezgodnie z przeznaczeniem, jako paliwa do napędu m.in. do ciągników siodłowych, ciągników i maszyn rolniczych oraz ilość tego produktu, od którego podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 843/15, w którym analizując zależność między podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową NSA podniósł, że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięcia w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustalenia faktycznych".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że nie ma potrzeby powielania dokonanych w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego czynności, dotyczą one bowiem tożsamych istotnych prawnie faktów. NSA podkreślił, że jest to tym bardziej uzasadnione w przypadku wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza bowiem istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości. Decyzja przesądza, że dokonane zostały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku podkreślił również, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w przyjęciu dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W rezultacie organy podatkowe nie mogą odrzucić bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Dowód urzędowy znacznie skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Dzięki przyjętemu domniemaniu nie istnieje konieczność udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, bez uprzedniego wzruszenia domniemania płynącego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać zarzuty wymienione w pkt 1 i 3 skargi, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu dotyczącym określenia podatku akcyzowego dokonane zostały szczegółowe ustalenia faktyczne co do ilości oleju zużytego niezgodnie z przeznaczeniem. Materiał dowodowy jest bardzo obszerny i potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że w 2008 r. skarżący wykorzystał olej opałowy jako paliwo do napędu ciągników siodłowych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz pojazdów samochodowych łącznie w ilości 308 539 litrów, z tym że zużycie w poszczególnych miesiącach było zróżnicowane. Szczegółowe wyliczenie ilości zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego w każdym miesiącu 2008 r. przedstawione zostało w decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, które to ustalenia przyjęły następnie organy w sprawie niniejszej, zbędne jest więc jest ich powtarzanie. Skarżący nie kwestionuje zresztą obliczeń organu.

W postępowaniu w przedmiocie określenia opłaty paliwowej istotne dane to ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W rozpoznawanej sprawie, przed wydaniem decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, wydano decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości przesądza, iż skarżący jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu (pkt 2 skargi). Skarżący nie wskazał, która konkretnie jednostka redakcyjna wymienionego przepisu została naruszona. Należy jednak wyjaśnić, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać również należy na art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić.

W niniejszej sprawie nie nastąpiło jednak wygaśnięcie zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezsporne jest, że skarżący został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r., doręczonym skarżącemu w dniu [...] listopada 2013 r. skarżący został poinformowany, że w dniu [...] listopada 2013 r. postanowieniem nr [...] wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s. polegającego na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J., właściciela przedsiębiorstwa [...], podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Urzędowi Celnemu w P. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem w 2008 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W tych okolicznościach Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2013 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym poprzednio był badany przez Trybunał Konstytucyjny co do zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji.

Trybunał stwierdził, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W następstwie tego wyroku, z dniem 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji zmieniony został w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależnione zostało od "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Ponadto dodany został art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nowe uregulowania zapewniły podatnikowi pełną informację o jego sytuacji prawnej, w szczególności zaś informację, że jego zobowiązanie nie wygaśnie.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Odnotować trzeba jednak, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego w dniu 22 października 2014 r. z wnioskiem o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji, między innymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. K 31/14.

Trybunał Konstytucyjny w dniu 10 stycznia 2017 r. rozpoznał wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, po czym postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczenia terminu. Do dnia dzisiejszego nie wyznaczono nowego terminu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie toczące się przed Trybunałem konstytucyjnym postępowanie w sprawie K 31/14 nie uzasadnia zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania uznając, że nie występuje przesłanka zawieszenia postępowania wymieniona w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a." Zgodnie z tym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W rozpoznawanej sprawie taka zależność nie występuje. Ponadto w ocenie sądu brak podstaw do kwestionowania zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji. Jak wskazano wyżej, przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji gwarantują podatnikowi pełną informację o jego sytuacji prawnej. Nie można też nie zauważyć, że postępowanie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydawane jest tylko wówczas, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że popełnione zostało przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a zatem istnieć muszą dowody świadczące, że czyn popełniono. Wszczęcie postępowania nie zależy zatem od uznania organu i nie może być dowolne. Nie zachodzi więc obawa wszczynania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z dokonanych przez organ ustaleń, postępowanie karne skarbowe, które stanowo podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej, wszczęte zostało w sprawie nieprawidłowości popełnionych w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, dotyczyło konkretnego okresu i konkretnego zobowiązania podatkowego. Podstawę do wszczęcia tego postępowania stanowiły ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego. Wszczęcie postępowania nastąpiło zatem w sprawie ściśle określonych nieprawidłowości podatkowych, polegających na uchyleniu się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieujawnienie podstawy opodatkowania w związku z wykorzystaniem w kolejnych miesiącach 2008 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Bez znaczenia jest okoliczność, że toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję z 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, sygn. akt I SA/Lu 925/17, zostało zawieszone postanowieniem z dnia 25 stycznia 2018 r. do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie K 31/14 i do chwili obecnej nie zostało podjęte.

Przede wszystkim podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia sprawy I SA/Lu 925/17. Decyzja zaskarżona do sądu w tej sprawie jest ostateczna i nie została wzruszona w żadnym z trybów nadzwyczajnych. Ponadto, jak wyjaśniono wyżej, sąd nie uznał za uzasadnione i celowe zawieszania postępowania w sprawie niniejszej z powodu toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie K 31/14.

Na marginesie zauważyć należy, że na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. stronie przysługuje żądanie wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Tak więc interes prawny skarżącego będzie w przyszłości zabezpieczony, jeżeli Trybunał Konstytucyjny przychyli się do wspomnianego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że zawieszenie postępowania przez sąd ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem wbrew stanowisku skarżącego nie istniały w sprawie "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" w zakresie przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd. Nie ma mowy o zagadnieniu wstępnym w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w tym przepisie inny organ lub sąd. A zatem uznać trzeba, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. nie obligowało organu do zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej w przedmiocie opłaty paliwowej. Decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego była ostateczna zarówno w chwili wydania decyzji przez organ I instancji, jak i w chwili rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy. Organ nie miał obowiązku oczekiwać na rozstrzygnięcie skargi na tę decyzję. Jak już wyżej wskazano, ustalenia zawarte w tej decyzji uprawniały organ do określenia opłaty paliwowej od takiej samej ilości zużytego niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego.

Ponownie podkreślić należy, że nie było także przeszkód do rozpoznania sprawy niniejszej przez sąd, nie istniały bowiem przesłanki do zawieszenia postępowania sądowego ani z uwagi na postępowanie toczące się przez Trybunałem Konstytucyjnym, ani z uwagi na niezakończone postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.