Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1116/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez O. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: " NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. w kwocie 450 000 zł do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 lipca 2020 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2020 r. złożona przez Skarżącą, z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 450 000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 22 września 2020 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających. Dodatkowo w toku przeprowadzonych czynności weryfikujących, zebrano informacje i materiały zawarte w dostępnych zasobach informatycznych Ministerstwa Finansów.

W wyniku wstępnej analizy zebranych danych stwierdzono, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania w zakresie transakcji zawartych z kontrahentami Spółki.

W analizowanym okresie Spółka dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. m.in. O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. Sp.k.

NUS postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. złożonej w dniu 24 lipca 2020 r. w kwocie 450 000 zł do dnia 31 grudnia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 21 września 2020 r. zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia.

Organ kontroli podatkowej uznał, że zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez O. Sp. z o.o. w analizowanym okresie, w tym m.in. zbadania czy Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w' złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Z uwagi na to, że podjęte czynności nie rozwiały wątpliwości co do poprawności żądanej kwoty zwrotu podatku przez Stronę, NUS wszczął w trybie 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "O.p.") w dniu 12 listopada 2020 r. kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy czerwiec - lipiec 2020 r.

W związku z koniecznością weryfikacji rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2020 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do Spółki o dostarczenie wytypowanych dokumentów za ww. okres.

NUS z dnia 27 listopada 2020 r. wezwał pełnomocnika Spółki do przedłożenia dokumentów z przedmiotu i zakresu kontroli podatkowej w tym przedstawienia deklaracji podatkowych, rejestrów dostaw i nabyć w zakresie podatku od towarów i usług, faktur VAT dostaw i nabyć oraz innych dokumentów źródłowych dotyczących kontrolowanego okresu. Powyższe pismo doręczone zostało pełnomocnikowi za pośrednictwem ePUAP w dniu 14 grudnia 2020 r.

W odpowiedzi na powyższe w okresie od 3 grudnia 2020 r. do 8 grudnia 2020 r. pełnomocnik Spółki za pośrednictwem poczty elektronicznej cyklicznie przekazywał dokumenty za okres objęty kontrolą. W dniu 3 grudnia 2020 r. przesłano wyjaśnienia dotyczące profilu działalności gospodarczej wraz z umową rachunku bankowego i aktem notarialnym Rep. A nr [...], umową podnajmu, deklaracje VAT-7 wraz z potwierdzeniem nadania, rozrachunki za czerwiec i lipiec 2020 r. W dniu 4 grudnia 2020 r. przesłano faktury sprzedaży za czerwiec i lipiec 2020 r. oraz ewidencje sprzedaży JPK. Natomiast w dniu 8 grudnia 2020 r. przesłano faktury zakupów za czerwiec i lipiec 2020 r.

NUS z dnia 14 grudnia 2020 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 28 grudnia 2020 r. zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia.

Jako przesłankę wskazano na cykliczne przedkładanie przez Spółkę dokumentów związanych z zakresem i przedmiotem kontroli podatkowej. Przedmiotem czynności będzie ustalanie i przeanalizowanie stanu faktycznego w zakresie przedmiotu zakupionych towarów, ich pochodzenia oraz dostawy towarów deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

Dodatkowo NUS prowadząc kontrolę podatkową wobec Skarżącej za maj 2020 r. pismem z dnia 16 października 2020 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki Y. Sp. z o.o.

Na podstawie zasobów informatycznych Ministerstwa Finansów ustalono, że wobec kontrahenta Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. wszczął kontrolę celno- skarbową w zakresie przestrzegania ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 do września 2020 r.

Skarżąca pismem z dnia 3 stycznia 2021 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 122 § 2 oraz art. 124 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2020 r.

DIAS wskazał, że NUS, mając na uwadze kwotę nadwyżki podatku VAT, wynikające z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotów przed ich dokonaniem.

Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego nad należnym, w wyniku analizy danych zawartych w plikach JPK VAT za czerwiec 2020 r. i dostępnych zasobach informatycznych, stwierdzono, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalono, że w analizowanym okresie spółka dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. m.in. O. Sp. z o.o. (powiązania osobowe), M. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. Sp. K.

NUS wszczął 12 listopada 2020 r. kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy czerwiec – lipiec 2020 r.

Wskazano na jest konieczność zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w zakresie objętym kontrolą. Spółka bowiem cyklicznie przesyła do organu podatkowego dokumenty związane z kontrolą, której przedmiotem będzie ustalenie i przeanalizowanie stanu faktycznego w zakresie zakupionych towarów, ich pochodzenia oraz dostawy towarów deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Weryfikacja transakcji w zakresie dostaw i nabyć towarów mogą mieć kluczowe znaczenie do ustalenia stanu faktycznego, ocena ich prawidłowości może zostać ustalona jedynie przez dokonanie dodatkowych czynności i zebranie pełnego materiału dowodowego.

W ocenie organu podatkowego realizacja zwrotu przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. mogłaby narazić Skarb Państwa na uszczuplenie.

Ponadto NUS prowadząc kontrolę podatkową wobec Spółki wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki Y. Sp. z o.o. Na podstawie zasobów informatycznych Ministerstwa Finansów ustalono, że wobec kontrahenta Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do września 2020 r.

Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, iż z uwagi na profil działalności gospodarczej Spółki. Celem weryfikacji zasadności zwrotu jest ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Powiązanie sprzedaży z zakupem i ustalenie łańcucha dostaw jest kluczowe w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w podmiotach zajmujących się handlem, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie rzeczywistego obrotu.

W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

DIAS nie podzielił zatem zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszono:

1) art 127 O.p. przez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji,

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania takiego postanowienia;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie,

4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

5) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

6) art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 217 § 1 pkt 2 oraz 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji na skutek wadliwego ustalenia, że sposób przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku nie prowadził do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 272 pkt 3, art. 274c § 1 i art. 274b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni,

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

11) art. 217 § 2 O.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona i blankietowym, prewencyjnym uzasadnienie Postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki;

12) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., przez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku,

13) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p., skutkujące przekroczeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym i polegające na:

- dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz niewskazanie w uzasadnieniu Postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za okres czerwiec 2020 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące w sumie kwotę ponad 4 milionów zł wynikającą ze złożonych deklaracji za grudzień 2018, oraz, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r., luty, maj, czerwiec 2020 r.;

- niezasadnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT do czasu planowanego zakończenia kontroli podatkowej tj. do dnia 30 kwietnia 2021 r., czyli pozbawienie podatnika na kolejne miesiące jego podstawowego prawa do zachowania neutralności podatku VAT;

- dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2021 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT; podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości;

- braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu;

- naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

- niezasadnym automatycznym ponownym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za kolejny okres rozliczeniowy bez względu na brak nieprawidłowości i brak argumentów Organu do przedłużenia terminu zwrotu, a wydanie postanowienia jedynie asekuracyjnie i z pominięciem interesu publicznego i interesu podatnika;

- schematycznym następnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2021 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT a jedynie wskazanie nieprawdziwych danych niepopartych żadnymi dowodami a jedynie supozycjami organu;

- braku prawdziwego merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać, postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu kontroli prowadzonej przez inny organ;

- naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia Organu w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT;

14) art. 217 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz blankietowym, prewencyjnym uzasadnienie postanowienia zmierzające do opóźniania realizacji praw podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż kolejne przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota problemu w rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu sprowadza się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r.

Zdaniem Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 24 lipca 2020 r. deklarację VAT-7 za czerwiec 2020 r. wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2020 r. w wysokości 450 000 zł w terminie 60 dni, tj. do dnia 22 września 2020 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest działalność portali internetowych, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych oraz rekreacyjna.

Organ kontroli podatkowej uznał, że zaistniała konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych przez Skarżącą w analizowanym okresie, w tym m.in. zbadania czy Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r.

W czerwcu 2020 r. Spółka dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. O. Sp. z o.o. (powiązania osobowe), które w efekcie generują zwrot podatku. M. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. Sp.k.

Organu uznały, że zaistniała konieczność dodatkowego sprawdzenia prawidłowości wykazanych transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na konieczność ustalenie czy dane przedstawione w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

Ze względu na konieczność szerszego sprawdzenia złożonego rozliczenia za ww. okres wszczęto w dniu 12 listopada 2020 r. kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2020 r. Ponadto wystąpiono u o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta Spółki Y. Sp. z o.o., która to została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. za okres od stycznia 2019 r. do września 2020 r.

Wskazać należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

W rozstrzyganej sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie dwóch pierwszych przesłanek. Zauważyć bowiem należy, że skoro w dniu 24 lipca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów' i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, to termin zwrotu przypadał na dzień 22 września 2020 r. Organ podatkowy w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wydał postanowienie z dnia [...] września 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 grudnia 2020 r.

Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 21 września 2020 r.

Następnie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. Postanowienie doręczono Spółce reprezentowanej przez pełnomocnika poprzez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP w dniu 28 grudnia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organy zachowały "ciągłość" przedłużeń terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

Podkreślić należy, że w ramach rozstrzyganej sprawy, mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a., Sąd jest zobligowany do zbadania, czy termin zwrotu podatku VAT nie wyekspirował w dniu wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ I instancji. Skoro termin zwrotu podatku VAT nie wyekspirował w dniu 22 września 2020 r., gdyż w obrocie prawnym było postanowienie z dnia [...] września 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia [...] grudnia 2020 r. i to postanowienie do dnia orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, zatem w konsekwencji należy stwierdzić, że termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. nie upłynął.

Również druga przesłanka wynikająca z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. umożliwiająca organowi przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2020 r. została spełniona. Organ podatkowy w dniu 12 listopada 2020 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres za czerwiec 2020 r.

W istocie zatem przedmiotem sporu pozostaje wykazanie przez organy zaistnienia w sprawie trzeciej przesłanki umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT. A więc, czy organy wykazały, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".

Przy czym, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Zwrócić należy jednak uwagę, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r. (I FSK 1323/21).

Przenosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy należy wskazać, że powodem dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, wskazanym przez organy były wyniki analizy danych zawarte w plikach JPK VAT za czerwiec 2020 r. i dostępnych zasobach informatycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji za ww. okres wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ustalono, że w analizowanym okresie spółka dokonała nabyć przekraczających 90% wszystkich zakupów od kontrahentów z wysokim poziomem ryzyka, tj. m.in. O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. Sp. K. Ponadto w dniu 12 listopada 2020 r. ww. organ podatkowy wszczął wobec Spółki O. Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres czerwiec 2020 r.

Biorąc zatem pod uwagę ww. okoliczności zdaniem Sądu organy wykazały również zaistnienie w sprawie trzeciej przesłanki umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT tj. "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania".

Niezasadne zatem okazały się zarzuty podniesione w skardze. Odnosząc się do pierwszego zarzutu dotyczącego dowolnego przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 kwietnia 2021 r. polegającego na niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej Spółki za czerwiec 2020 r. niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności należy zauważyć, że w postanowieniu organy wskazały na wątpliwości związane w rezultatem analizy ryzyka oraz wszczęto kontrolę podatkową. Organy podjęły również czynności tj. organ podatkowy I instancji wystąpiły o weryfikację jednego z kontrahentów Skarżącej – Y. Sp. z o.o.

Wskazać również należy, że NUS zwrócił się do Skarżącej pismem z dnia 27 listopada 2020 r. o przedłożenie dokumentów z przedmiotu i zakresu kontroli podatkowej w tym przedstawienia deklaracji podatkowych, rejestrów dostaw i nabyć w zakresie podatku od towarów i usług, faktur VAT dostaw i nabyć oraz innych dokumentów źródłowych dotyczących kontrolowanego okresu. Skarżąca w okresie od 3 grudnia 2020 r. do 8 grudnia 2020 r. (vide: wyjaśnienia organu z dnia 12 lutego 2021 r., k. 40-41 akt admin.) cyklicznie przekazywały dokumenty za okres objęty kontrolą. W tym między innymi w dniu 3 grudnia 2020 r. przesłała wyjaśnienia dotyczące profilu działalności gospodarczej wraz z umową rachunku bankowego i aktem notarialnym Rep. A nr [...], umową podnajmu, deklaracje VAT-7 wraz z potwierdzeniem nadania, rozrachunki za czerwiec i lipiec 2020 r. Z kolei w dniu 4 grudnia 2020 r. przesłano faktury sprzedaży za czerwiec i lipiec 2020 r. oraz ewidencje sprzedaży JPK. Natomiast w dniu 8 grudnia 2020 r. przesłano faktury zakupów za czerwiec i lipiec 2020 r.

Doświadczenie życiowe podpowiada, że organy winy mieć czas na dokonanie analizy nadesłanych przez Stronę dokumentów w kontekście zasadności dokonania zwrotu za kontrolowany okres. Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 450 000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Niezasadny jest także zarzut schematycznego przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 30 października 2020 r, bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za ten okres. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku Skarżącej, uwzględniając czas trwania kontroli podatkowej (niewiele ponad miesiąc), organ wskazał powód przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz związane z tym wątpliwości. Należy również mieć na uwadze, że organ musi mieć czas na weryfikację transakcji w tym transakcji wymagających uzyskania informacji od innych organów. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że w sytuacji w której organ analizuje pliki JPK VAT w rezultacie tej analizy wszczyna kontrolę podatkową, która do chwili wydania postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2020 r. trwa ponad miesiąc narusza zasadę zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności. Jednocześnie będąc na wstępnym etapie kontroli działalności gospodarczej Skarżącego organ nie może przedstawić szczegółowych ustaleń. Uzasadnienie postanowienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ma charakter postępujący w zakresie ustaleń organu. Kolejne postanowienia wymagają przedstawienia przez organ dalej idących ustaleń. Jak była już o tym mowa, organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej oraz ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień i październik 2019 r. nie naruszyły przepisów prawa, w tym art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, art. 124, art. 120 i art. 121 O.p.

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 124 O.p.

Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia DIAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się nadto do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez NUS, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dodać należy, że ustawa o VAT wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Ponadto należy mieć na względzie, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika. Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od innych organów mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez inne organy w ramach prowadzonych kontroli i postępowań, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, a następnie w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Z kolei podnoszone w skardze okoliczności związane z celowością podejmowanych czynności procesowych, w tym kierunku prowadzonego postępowania dowodowego, nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT na dzień jego wydania. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Również DIAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie NUS z [...] grudnia 2020 r. nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2020 r.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.