Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1361/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w D. – zwana dalej spółką córką, należy do grupy kapitałowej B z siedzibą w N. – zwanej dalej spółką matką i jest od tej spółki n. spółką zależną. Rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami grupy dokonywane są według wspólnego systemu płatniczego w walucie EURO, a ich obsługę wykonuje spółka – matka.

W dniu [...] 05.2005r. (pismo z dnia [...] 05.2005r.) spółka – córka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz wątpliwość prawną i własne stanowisko;

Spółka matka udziela spółce córce pożyczki do określonego w umowie limitu, funkcjonującej jak kredyt w rachunku bankowym, która spłacana jest należnościami w terminach ich wymagalności, przypadającymi spółce – córce od członków (innych podmiotów) grupy kapitałowej. Spółka – córka posiada subkonto bankowe przy rachunku bankowym spółki – matki, na którym dokonywane są obroty dewizowe z podmiotami zagranicznymi, nie należącymi do grupy kapitałowej. Na koniec każdego dnia saldo subkonta jest zerowane, tzn. nadwyżką środków pieniężnych spłacana jest pożyczka od spółki – matki, a w przypadku braku środków następuje udzielenie pożyczki od spółki – matki. Ostatniego dnia każdego miesiąca jest ustalane saldo pożyczki spółki – córki od spółki – matki, od którego naliczane są odsetki umowne i kapitalizowane na koncie rozliczeń spółki córki z tytułu pożyczki.

Sposób ujmowania powyższych transakcji przez podatnika przedstawia się następująco:

Ujęcie przychodów:

- przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski,

- w terminie wymagalności należności (data zapłaty), jednocześnie jest to dzień spłaty pożyczki, należność (spłatę pożyczki) przelicza się wg kursu kupna walut banku, z którego podatnik korzysta.

Ujęcie kosztów:

- koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu,

- w terminie wymagalności zobowiązania (data zapłaty), jednocześnie jest to dzień zaciągnięcia pożyczki, zobowiązanie (pożyczkę) przelicza się wg kursu sprzedaży walut banku, z którego podatnik korzysta.

Pytanie brzmi następująco: czy zgodnie z art.12 ust.2a i 3 oraz art.15 ust.1 i 1a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej określanej UPDP – różnice kursowe powstałe na koncie rozliczeń ze spółką – matką z tytułu pożyczki mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie podatniczki powyższe sytuacje faktyczne powodują powstanie różnic kursowych, które generują przychody oraz koszty podatkowe i objęte są hipotezą art.509 Kodeksu cywilnego (przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią, która wchodzi w prawa wierzyciela) oraz art.518 Kodeksu cywilnego (osoba trzecia spłaca wierzyciela i nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty), co w konsekwencji prowadzi do nowacji (art.506 Kodeksu cywilnego). W wyniku zapłaty zobowiązań (poprzez zaciągnięcie pożyczki) i otrzymania należności (jednocześnie spłacając pożyczkę) powstają różnice kursowe stanowiące odpowiednio przychody i koszty podatkowe spółki – córki określone w UPDP.

Pismem z dnia [...] 05.2005r. (k.[...] akt adm.) organ podatkowy I instancji wezwał podatniczkę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego przez wyjaśnienie:

– czy należności od członków grupy kapitałowej spółka – córka faktycznie otrzymuje i czy spłata pożyczki jest faktycznie realizowana z otrzymanych pieniędzy, czy też są to tylko zapisy na koncie dokonywane bez transferu waluty,

– czy regulowanie zobowiązań przez podmioty zagraniczne spoza grupy kapitałowej i przez spółkę – córkę na ich rzecz rozliczanych na subkoncie oznacza wysłanie z konta bankowego podmiotu pieniędzy, a wpływ należności oznacza otrzymanie przez spółkę – córkę pieniędzy w walucie obcej,

– czy spłata pożyczki pochodzącej od spółki – matki lub jej zaciągnięcie w tej spółce jest równoznaczne z transferem waluty,

– na jaki dzień naliczane są odsetki i na jaki dzień są kapitalizowane z pożyczką, skoro spłata pożyczki następuje po każdym dniu rozliczenia subkonta, a saldo pożyczki ustala się ostatniego dnia każdego miesiąca,

a nadto przedstawienie stanowiska spółki w odniesieniu do każdego z pytań.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca spółka wyjaśniła, że w rozliczeniach w ramach grupy "faktycznie otrzymuje należności oraz faktycznie spłaca pożyczkę tymi należnościami, jednak odbywa się to bez przepływu fizycznego pieniędzy". Otrzymanie należności następuje w formie umniejszenia zadłużenia wobec spółki – matki, gdyż spółka – córka cały czas posiada mniejsze lub większe zadłużenie wobec spółki – matki. Regulowanie zobowiązań wobec podmiotów spoza grupy oznacza obciążenie subkonta spółki – córki, natomiast wpływ należności oznacza uznanie tego subkonta. Spłata pożyczki lub jej zaciągnięcie oznacza transfer waluty na subkoncie bankowym prowadzonym dla rozliczeń spółki – córki, które służy do przeprowadzania operacji bankowych, zaś rozliczenie pożyczki następuje na osobnym koncie księgowym. Na tym koncie powstają różnice kursowe między spłatą jednej pożyczki, a zaciągnięciem kolejnej.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 14a §1, §3 i §4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku co do kwalifikowania do podatkowych różnic kursowych spółki – córki różnic odnoszących się do spłaty pożyczki i zaciągnięcia kolejnej pożyczki przedstawionych we wniosku.

W uzasadnieniu postanowienia przytoczono treść przepisów art.12 ust.1 pkt 1, ust.2, ust.2a i ust.3 in fine, a nadto art.15 ust.1 i ust.1a UPDP i na tej podstawie wywiedziono, że samo zaciągnięcie pożyczki jest neutralne podatkowo i nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego. Koszt podatkowy stanowią natomiast odsetki, zapłacone od tej pożyczki (art.16 ust.1 pkt 10 i 11 ustawy podatkowej), której zaciągnięcie ma jednocześnie związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanego przepisu UPDP, stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na koszty podatkowe powstają tylko w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych mają więc charakter kasowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż rozliczanie udzielanych spółce i spłacanych przez nią pożyczek, odbywa się w ramach grupy do której ona należy, głównie bez fizycznego przepływu waluty obcej, czyli nie ma charakteru kasowego. Jedynie w przypadku, gdy na koniec dnia na subkoncie bankowym spółki przy rachunku bankowym spółki matki, służącym do wpływu należności i regulowania zobowiązań dewizowych z podmiotami spoza grupy, wystąpi nadwyżka środków pieniężnych, to wówczas nadwyżką tą jest spłacana pożyczka zaciągnięta w spółce matce i mamy do czynienia z transferem (wpływem) waluty obcej z subkonta. Różnice powstałe na koncie rozliczeń spółki córki ze spółką matką, które wnioskująca uznaje za różnice kursowe, wynikają z porównania kursów waluty "banku z którego usług ona korzysta", między spłacaną pożyczką a zaciąganą kolejną (inną) pożyczką. Zdaniem organu podatkowego, powstała w powyżej opisany sposób różnica, nie stanowi podatkowej różnicy kursowej.

Podsumowując wskazano, że różnice kursowe mające wpływ na przychody czy koszty podatkowe powstają w dacie spłaty pożyczki, w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej, różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem zaciągniętej pożyczki, a faktyczną spłatą tej samej pożyczki.

Jednocześnie stwierdzić należy, iż podatkowa różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) od spłacanej przez podatnika pożyczki (mającej związek funkcjonalny z osiąganymi przez niego przychodami), wynika z porównania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania – zaciągnięcia tej pożyczki, z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał spłacający pożyczkę.

W przedstawionym stanie faktycznym we wniosku nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi, o których mowa w UPDP.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie prawa materialnego, mianowicie art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a, art.16 ust.1 pkt 11 UPDP, wnosząc o jego zmianę. W ocenie skarżącej udzielona odpowiedź organu podatkowego odnosząca się do pytania co do spłaty pożyczki i zaciągania kolejnej pożyczki na koncie rozliczeń ze spółką – matką jest błędna, ponieważ regulacja wzajemnych wierzytelności nie zawsze musi wiązać się z faktycznym przepływem pieniądza. Z brzmienia art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP nie wynika, iż zapłata winna nastąpić wyłącznie w drodze faktycznego przepływu środków pieniężnych. Także konwersja jest formą regulowania zobowiązań i należności, zrównaną z zapłatą. W zaskarżonym postanowieniu brak podstaw prawnych do twierdzenia, "iż różnice kursowe mają wpływ na koszty podatkowe powstają tylko w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych". Natomiast wskazany w postanowieniu przepis art.16 ust.1 pkt 11 UPDP nie ma w sprawie zastosowania.

Decyzją z dnia [...] , Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując na zakres rozstrzygnięcia, jako odpowiedzi negatywnej w sprawie zakwalifikowania do podatkowych różnic kursowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, różnic kursowych powstałych na koncie rozliczeń ze spółką – matką z tytułu pożyczek.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe opierają się na przepisach prawa podatkowego, analizując w oparciu o nie zdarzenia wynikające z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art.15 ust.1 UPDP koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że podatkowe różnice kursowe powstają przy wydatkach (kosztach) jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem zarachowania wydatków (kosztów) i dniem ich faktycznej zapłaty. Interpretacja powyższego przepisu nie daje podstaw do zrównania zapłaty w walucie obcej z odnowieniem stosunku prawnego, o którym mowa w art. 506 § 1 K.c., na które powołuje się skarżąca.

Wygaśnięcia zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek odnowienia nie można traktować jako zapłaty w świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia świadczenia, do którego podatnik był zobowiązany, a jedynie do jego umorzenia. Każdorazowo dla wyliczenia różnic kursowych niezbędny jest m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzysta podatnik z dnia faktycznej zapłaty.

Forma wykonywania świadczeń przyjęta przez Spółkę jest natomiast czym innym niż spełnianiem świadczeń poprzez zapłatę - nie dochodzi tu bowiem do zapłaty w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych, a jedynie dokonuje się odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Z powyższych względów, w przedmiotowej sprawie nie powstają różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dlatego przedstawiona treść przepisów podatkowych wskazuje, że ich interpretacja dokonana przez organ I instancji co do niepowstawania podatkowych różnic kursowych w przedstawionym stanie faktycznym, mających wpływ na podstawę opodatkowania, jest prawidłowa.

W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, 121 oraz art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezgodne z prawem sporządzenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych oraz "o odpis skargi".

W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy przedstawionych okoliczności sprawy, ponieważ przedstawione przez organy podatkowe stanowisko dopuszcza możliwość powstania różnic kursowych tylko wówczas, gdy zapłata dokonana jest w formie faktycznego transferu środków pieniężnych. Oznacza to, że organy przypisują skutki podatkowe tylko jednej kategorii czynności (tj. zapłacie), a odmawiają takiego przymiotu innym zdarzeniom (potrącenie, odnowienie), mimo, iż ich efekt jest taki sam. W tym kontekście skarżąca powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995 r., Nr PO 4/BA-722-341/95, w którym stwierdzono, iż w wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 i 499 Kodeku cywilnego dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty – w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia. Spółka podniosła także, że organy podatkowe naruszyły art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno postanowienie, jak i zaskarżona decyzja zawierają jedynie lakoniczne uzasadnienie prawne stanowiska organów podatkowych, bez oceny prawnej stanowiska pytającego.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zajęte w decyzji dodając, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych, a jedynie dokonuje się odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Ustosunkowując się natomiast do drugiego z podniesionych przez skarżącą zarzutów organ podatkowy uznał, iż dokonał oceny prawnej przedstawionego przez spółkę stanowiska. Dokonano także wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, natomiast brak aprobaty ze strony skarżącej zajętego przez organy podatkowe stanowiska nie może prowadzić do wniosku, że zostały poprzez to naruszone zasady zawarte w art. 120, 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W sprawach skarg na decyzje i postanowienia organów podatkowych wydane na podstawie art.14a i art.14b Ordynacji podatkowej sąd administracyjny na podstawie art.184 Konstytucji R.P., art.1 §2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem zarówno w zakresie procedowania przez organy podatkowe w tych sprawach, z uwzględnieniem reguł kompetencji, jak i merytorycznego rozstrzygania o zgłoszonych wątpliwościach w przedmiocie zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Wskazany we wniosku podatnika stan faktyczny oraz treść przedstawionej wątpliwości prawnej w związku z tym stanem faktycznym wytyczają kompetencje interpretacyjne organów podatków w powyższych sprawach, w ramach których dokonywana jest ocena prawidłowości stanowiska wyrażonego przez podatnika w przedstawionej kwestii.

Z treści wniosku i zawartego w nim pytania w punkcie 2 oraz treści stanowiących na nie odpowiedź orzeczeń organów podatkowych obu instancji wydanych w rozpoznawanej sprawie wynika, że wykładnia art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP nie daje podstaw do twierdzenia, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, jakoby przy korzystaniu w celu zapłaty jej zobowiązań wyrażonych w walucie obcej na rzecz kontrahentów zagranicznych z pożyczki otrzymanej od spółki – matki oraz przy spłacie pożyczki od spółki matki należnościami od kontrahentów zagranicznych wyrażonymi w walucie obcej w każdej z tych sytuacji bez fizycznego przepływu waluty obcej, a w drodze obciążenia lub uznania subkonta bankowego prowadzonego w banku spółki – matki i konta rozliczeń pożyczki, gdy otrzymanie należności jest w istocie umniejszeniem zadłużenia spółki – córki wobec spółki – matki powstały podatkowe różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie zauważenia wymaga, że istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Decydującym momentem dla powstania przychodu, także w odniesieniu do różnic kursowych jest faktyczne wejście przez podatnika w posiadanie walut obcych z prawem dysponowania nimi, co wynika wprost z art.12 ust.1 pkt 1 ust.2a i ust.3 zd. drugie UPDP, przy czym przychody z tytułu różnic kursowych mogą powstać w rozumieniu podatkowym także od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. W powołanych wyżej przepisach (ust.3 zd. drugie i ust.2) ustawodawca posłużył się sformułowaniem "dzień ich uzyskania" albo "dzień ich otrzymania" oraz w obu tych przepisach "dzień faktycznego otrzymania" przychodu, wobec czego według reguł wykładni gramatycznej, jeżeli operacje finansowe w walutach obcych dokonywane są bez ich wpływu na dewizowy rachunek podatnika, nie można mówić o powstaniu różnic kursowych w zakresie przychodu.

Niezależnie od tego z art.12 ust.4 pkt 1 UPDP wynika, na co zwrócono uwagę w udzielonych interpretacjach, że nie zalicza się do przychodów podatnika otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem spłaconych skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Z kolei w myśl art.16 ust.1 pkt 10 UPDP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Jeżeli więc otrzymana pożyczka nie jest przychodem, a wydatek na spłatę pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodów, nie powstają przy tych zdarzeniach różnice kursowe podwyższające przychody lub koszty ich uzyskania. Braku rozważań ze strony organów podatkowych uwzględniających treść przepisu art.12 ust.1 pkt 3 UPDP, odnoszącego się do zaliczenia do przychodów wartości umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy nie można uznać za uzasadniające naruszenie art.14 § 1-4 Ordynacji podatkowej, skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazano konkretnych okoliczności, na podstawie których możliwe było przyjęcie wystąpienia działań po stronie wierzyciela lub dłużnika prowadzących do umorzenia zobowiązań z tytułu pożyczki. Zresztą zarówno we wniosku, jak i w zażaleniu o potrąceniu w formie oświadczenia którejkolwiek ze stron skarżąca nie wspomina, dopiero w skardze.

O tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują bowiem przepisy ustawy podatkowej prawidłowo powołane przez organy podatkowe w wydanych orzeczeniach – mianowicie odpowiednio art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP. Zatem wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na wysokość dochodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i to pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego, z którego usług podatnik korzysta (vide wyrok NSA z dnia 6.10.2004r. FSK 283/04). Z wniosku skarżącej nie wynika czy rozliczenia dewizowe z podmiotami zagranicznymi spółki – córki odbywają się poprzez konto bankowe prowadzone przy rachunku bankowym spółki – matki w N., czy też w P.. Jeżeli subkonto prowadzone jest w N., na które wpływają należności i z którego regulowane są zobowiązania w tym także z tytułu rozliczenia na koniec każdego dnia stanu pożyczki (pożyczek) udzielonej na spłatę zobowiązań skarżącej, wówczas wskazany wyżej warunek wyłącza powstanie podatkowych różnic kursowych z tytułu rozliczeń na nim dokonanych. Natomiast, gdy w banku polskim dokonywane są rozliczenia dewizowe spółki – córki i faktu dokonywania rozliczeń miedzy skarżącą, a prowadzącą rozliczenia spółką – matką bez fizycznego (faktycznego) przepływu pieniędzy (waluty) a jedynie poprzez odpowiednie zapisy na koncie rozliczeń pożyczki i subkoncie, tj. jego obciążenie lub uznanie (k.[...] akt adm.) skarżąca w skardze nie kwestionuje, pozostaje do oceny podniesiony zarzut w skardze nieuwzględnienia w interpretacji, że dla powstania różnic kursowych, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu przepływ pieniędzy nie jest konieczny. Tak sformułowany zarzut i jego uzasadnienie oznacza, że w ocenie skarżącej, także kompensata należności w drodze potrącenia czy odnowienia powoduje ten sam skutek podatkowy, co "zapłata" w rozumieniu art.15 ust.1 UPDP.

Na wstępie podkreślić należy, że o ile z faktycznie otrzymanym przychodem należy łączyć powstanie różnic kursowych związanych z przychodami, o tyle różnice kursowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu powstają i należy je łączyć z faktycznie poniesionym wydatkiem w walutach obcych przez podatnika. W piśmiennictwie podatkowym dostrzega się różne interpretacje pojęcia "zapłata", a pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w tym przedmiocie w piśmie z dnia 7.06.1995r., na który powołała się skarżąca w skardze, Ministerstwo to zmieniło. W piśmie z dnia 19.12.2002 nr PB4/KGK-8214-2292-335/02 zawarto stwierdzenie: "Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności to nie można uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w kasowym ujęciu – utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenie pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych". Także w piśmie z dnia 16.04.2004r. Ministerstwo Finansów udzielając odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361 wyraziło pogląd, powołując się na takie samo stanowisko wyrażone wcześniej w pismach z dnia 10.04.2000r. nr PB4/MS-802/485/55/00 i powołanym wyżej piśmie z dnia 19.12.2002r., że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów o różnice wynikające z różnych kursów walut między dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu. Ze sposobu liczenia różnic powstających w wartości przychodu lub kosztu wynika, że podstawę ich stanowią kursy walut w banku, z którego usług podatnik korzystał, a przy potrąceniu nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie nie prowadzi do realizacji zobowiązania pieniężnego, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przez co następuje ich wzajemne umorzenie. Z art.12 ust.3 i art.15 ust.1 UPDP wynika, że "różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów różnic kursowych naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Tożsame stanowisko, co wyżej przedstawione, odnotowuje się także w interpretacjach organów podatkowych, dotyczących tego zagadnienia (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]01.2006r. nr [...], decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 12.2005r. nr [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]11.2005r. nr [...]).

Przedstawioną powyżej argumentację i stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Potrącenie, odnowienie (nowacja), zwolnienie z długu w następstwie konkretnych działań dłużnika czy wierzyciela, różniących się co do treści w każdej z tych instytucji cywilnoprawnych, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, jednak w inny sposób, niż przez zapłatę w pieniądzu. Tymczasem różnice kursowe w myśl UPDP mają wynikać w zakresie kosztów z zapłaty w walutach obcych, a więc nie z innej formy (sposobu) wykonania zobowiązania pieniężnego niż zapłata, tylko z faktycznych płatności w walutach obcych.

Za taką argumentacją, iż kompensata (potrącenie) z wzajemną wierzytelnością nie prowadzi do zrealizowania różnic kursowych, a odnosi się jedynie do bilansowego rozliczenia podatnika i nie stanowi faktycznej zapłaty w rozumieniu art.15 ust.1 UPDP opowiadają się także inni autorzy (B.Dauter – Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 – UNIMEX Wrocław str.308 Dariusz Niestrzębski Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2007 str. 18-22 – Dwumiesięcznik w służbie prawa podatkowego). Również w orzecznictwie sądowym, pomijając wyrok z dnia 21.09.1999r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku – sygn. SA/Bk 742/98 – LEX nr 42711, w którym zawarto tezę o zrównaniu faktycznej zapłaty z potrąceniem uznając je (potrącenie) za formę spełnienia zobowiązania do zapłaty, w żaden sposób jednak tej tezy nie uzasadniając – wyrażono stanowisko, posługując się znaczeniem słownikowym pojęcia "zapłata" (M.Szymczak – Słownik języka polskiego, PWN W-wa 1981, t.III, s.944), że jedynie faktycznie poniesione wydatki mogące mieć wpływ na wielkość przychodu, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art.16 ust.1 UPDP są kosztami uzyskania przychodu i różnice kursowe mogą być w tych kosztach uwzględnione dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata (wyrok WSA W-wa z dnia 15.06.2004r. III SA 692/03 – LEX 189881).

Na powiązanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o różnicach kursowych z przychodami faktycznie uzyskanymi i faktycznie poniesionymi kosztami "w drodze faktycznych płatności w walutach obcych" zwraca także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.1995r. sygn. akt III SA 71/95 (Serwis Podatkowy 1999/4 str.55). Również w art.15 ust.1a UPDP ustawodawca dla kosztów z różnic kursowych od własnych środków podatnika wprowadza zwrot dla kursu sprzedaży walut: "z dnia faktycznej zapłaty (...) ogłoszonego przez bank, z którego usług korzysta podatnik".

Z wyżej przedstawionych powodów, skoro skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja w sposób adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego zawiera wykładnię prawa podatkowego, która nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński

L.Sz.