Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1125/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 1801-IOA-618.2.2022.10 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.C. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego J.C. zwrot kwoty 520 (pięćset dwadzieścia) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania J. C. (Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2022 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem do Dyrektora o "wyeliminowanie" decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: ULTIMATE 10 nr [...] oraz SUPER BANK nr [...]. Pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. Skarżący skonkretyzował własne żądanie wnosząc o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 13 listopada 2020 r. znak: 408G00-COP.4246.365.2020.9, w związku z wydaniem jej po okresie przedawnienia czyli z rażącym naruszeniem prawa.

Działając jako organ I instancji, Dyrektor decyzją z dnia 22 lutego 2022 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 25 marca 2022 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 13 listopada 2020 r. w sprawie wymierzenia J. C. kary pieniężnej w wysokości łącznej [...] zł ([...] zł) z tytułu urządzania gier na automatach: ULTIMATE 10 nr [...] oraz SUPER BANK nr [...], poza kasynem gry, z powodu braku przesłanki z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz.900 ze zm. – dalej: O.p.).

Od tej decyzji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] marca 2022 r. złożyła odwołanie do Dyrektora - jako organu II instancji wnosząc na podstawie art. 221 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. o:

- uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 22 lutego 2022 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] UCS w [...] z dnia 13 listopada 2020 r. znak: 408000-COP.4246.365.2020.9,

- stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] UCS w [...] z dnia 13 listopada 2020 r. znak: 408000-COP.4246.365.2020.9, wymierzającej karę pieniężną w wysokości łącznej [...] zł.

Powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor - utrzymało w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie jako organu pierwszej instancji.

Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu jest decyzja Naczelnika [...] UCS wydana 13 listopada 2020 r. w sprawie wymiaru kary pieniężnej w odmiennym stanie interpretacyjnym kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie kar pieniężnych niż obowiązujący później i do dziś aktualnym. Niewątpliwie obowiązujące przepisy prawa dają możliwość stosowania w zakresie kar pieniężnych, skodyfikowanych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 471 z późn. zm., dalej u.g.h.), wyłącznie unormowań Ordynacji podatkowej, pomimo różnic jakie wynikają z istoty zobowiązań podatkowych oraz kar wymierzanych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie bowiem z przepisem art. 91 u.g.h. w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie należy stosować odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe powodowało, że w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zastosowanie miały przepisy art. 68 § 1 i 2 O.p.

Z przepisów tych wynikało zatem, że bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na gruncie u.g.h. przez datę rozpoczęcia biegu terminu do wydania decyzji należało rozumieć wówczas koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa.

Dyrektor wskazał, że w sprawie kar pieniężnych z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem deklaracji, gdyż sankcja jest wynikiem działania niezgodnego z prawem. Z tego też powodu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną w czasie orzekania organu I instancji oceniano w myśl przepisu art. 91 u.g.h. z punktu widzenia odpowiedniego stosowania przepisu art. 68 § 2 O.p., a więc z zastosowaniem pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenie kary przez organ administracji publicznej.

Następnie Dyrektor podkreślił, że od połowy 2021 r. stan wykładni sądowoadministracyjnej przepisów w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej karę pieniężną na gruncie ustawy o grach hazardowych, uległ znaczącej i wyraźnej ewolucji. Otóż dominującym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stał się pogląd reprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ustawa o grach hazardowych nie reguluje kwestii przedawnienia kar pieniężnych, i - zdaniem Sądu - nie reguluje tej kwestii także Ordynacja podatkowa. Stąd wniosek NSA, że aczkolwiek w ustawie o grach hazardowych brak delegacji do przepisów k.p.a., to w tym zakresie uzasadnione jest stosowanie przepisu art. 189g k.p.a., zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa (vide: wyroki NSA: z dnia 04.03.2020r. sygn. akt II GSK 53/20, z dnia 08.12.2020r. sygn. akt II GSK 1017/20 oraz II GSK 1018/20). W następstwie wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeń, od dotychczasowej linii orzeczniczej odstąpił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rewidując wyrażany dotąd pogląd, że w kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry zastosowanie winny znaleźć odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim jej art. 68, i uznając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w sprawie tej należy jednak zastosować art. 189g § 1 k.p.a., stanowiący, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa (vide: wyroki WSA w Rzeszowie m.in. z dnia 26.01.2021r. sygn. akt II SA/Rz 1211/20, z dnia 18.02.2021r. sygn. akt II SA/Rz 1389/20, z dnia 23.03.2021r. sygn. akt II SA/Rz 999/20 oraz z dnia 14.04.2021r. sygn. akt II SA/Rz 1287/20 - wszystkie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a co istotne także wyrok WSA w Rzeszowie dotyczący samej strony postępowania, tj. J. C. z dnia 21.01.2021r. sygn. akt II SA/Rz 944/20.

Zdaniem Dyrektora ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. [...] czerwca 2015 r. dlatego też organ I instancji do tej daty winien był odnosić naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującym ówcześnie trendem orzeczniczym. W konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, w ówczesnym stanie interpretacyjnym upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Stąd też decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], nakładająca na stronę karę pieniężną wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym ujawniono czyn zabroniony, a który mijał 31 grudnia 2020r. - była skutecznie wydana i doręczona. Ponieważ zaś od decyzji tej nie złożono odwołania stała się ona ostateczna i została wykonana.

Według Dyrektora warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przepisie art. 274 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, czyli taki, który był możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie przepisów prawa, bez istniejących rozbieżności interpretacyjnych. Ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji jest formą kwalifikowaną wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznej, wyposażonej w przymiot trwałości, dlatego też o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Zatem, aby mówić o nieważności decyzji spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Czyli dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym konieczne jest, aby treść zastosowanej normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Zasadny jest zatem wniosek, że naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynność organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści oczywistym zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Jak już wyżej przedstawiono sytuacja taka nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Literalne brzmienie obowiązującego nadal przepisu art. 91 u.g.h. stanowi bowiem, że w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie należy stosować odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też organ wydający decyzję z 13 listopada 2020 r. był w prawie stosować ten przepis w jego jednoznacznej wymowie i dla celów oceny kwestii przedawnienia recypować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że stanowisko to było ówcześnie popularnie prezentowane także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak wykazano wyżej, i miało charakter przeważający nad jednostkowymi orzeczeniami odsyłającymi do stosowania w tym zakresie przepisów k.p.a., wbrew delegacji ustawowej z art. 91 u.g.h. - odsyłającej jedynie do przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora fakt, że z biegiem czasu to drugie stanowisko interpretacyjne w przedmiocie przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, stało się nie tylko przeważające, ale i obligujące do stosowania w tym przedmiocie przepisów k.p.a., nie może stanowić podstawy do uznania, że decyzja Naczelnika [...] UCS w [...] z 13 listopada 2020 r., wydana w rzeczywistości ówcześnie obowiązującej wykładni, obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. W orzecznictwie stwierdza się, że odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa, choćby następnie okazała się błędną, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Już sam fakt istnienia kilku różnych wykładni przepisu prawa może sugerować, że nie mamy do czynienia z zaistnieniem przesłanki rażącego jego naruszenia, a wręcz przeciwnie, sytuacja taka dowodzi bowiem, że obowiązujące regulacje są nieoczywiste i rodzą uzasadnione wątpliwości, co przekłada się na różnorodność interpretacyjną. Już sam fakt istnienia różnych wykładni przepisu prawa wskazuje, że nie występuje przesłanka rażącego naruszenia normy prawnej. W sposób rażący może zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Sankcji w postaci stwierdzenia nieważności decyzji nie można więc stosować, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, których stosowanie wymaga złożonego procesu wykładni i której wynik jest sporny w judykaturze. Odmienna wykładnia konkretnego przepisu prawa, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, co zresztą zauważa w odwołaniu sam pełnomocnik. Tym samym oczywiście niezasadny jest zarzut odwołania naruszenia przepisu art.208 §1 O.p. stanowiącego, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, gdyż sytuacja uzasadniająca konieczność umorzenia postępowania nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się również do pozostałych okoliczności warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji wymienionych w przepisie art. 274 § 1 O.p. Dyrektor uznał, że w rozpoznawanej sprawie one nie zaistniały.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji własnej z 22 lutego 2022 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] UCS w [...] z dnia 13 listopada 2020 r. i w następstwie stwierdzenia nieważności tejże decyzji Naczelnika [...] UCS w [...].

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Określenie "rażące naruszenie prawa" jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zawarte w art. 247 § 1 O.p., zarówno w orzecznictwie jak i w judykaturze, uważane jest za pojęcie nieostre. W wyroku z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08;16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13 i 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10).

Przywołane poglądy judykatury jak i doktryny wskazują, że nie każde naruszenie prawa może być naruszeniem rażącym, skutkującym nieważnością decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z 16 listopada 2021 r., III FSK 323/21, naruszenie prawa nawet nieoczywiste (powodujące rozbieżność orzecznictwa), może być uznane za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zwłaszcza jeżeli jeden z dwóch sprzecznych poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy powoduje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Taka sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zgodzić należy się z Dyrektorem, że w dacie kontroli przeprowadzonej w lokalu Bar "[...] " [...] ul. [...] to jest [...] czerwca 2015 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że uwzględniając regulację zawarta w art. 91 u.g.h. w zakresie przedawnienia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zastosowanie miały przepisy art. 68 § 1 i 2 O.p. Jednakże podkreślić należy, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z 13 listopada 2020 r. znak: 408G00-COP.4246.365.2020.9 wszczęte zostało postanowieniem z 16 września 2020 r. W związku z tym zauważyć trzeba, że co najmniej od połowy 2016 r., a nie od połowy 2021 r. jak twierdzi Dyrektor, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował stanowisko o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16 i II GSK 1609/16, z 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16, z 28 listopada 2017 r. sygn. II GSK 2433/17 - wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zauważyć należy, że w wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20, a więc wydanym przed wszczęcie postępowania o nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej, NSA stwierdził, że "...Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 ustawy o grach hazardowych, ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami Ordynacji podatkowej.". Kolejne zaś orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że jest to utrwalona i aktualna linia orzecznicza (por. choćby wyroki NSA z 7 grudnia 2021 r. sygn. II GSK 542/20, z 17 marca 2022 r. sygn. II GSK 153/22, z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. II GSK 319/22).

Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie w sprawie nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wszczęta została w czasie obowiązywania już przepisów Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego. W przepisach działu IVA k.p.a., a konkretnie w art. 189a § 1 k.p.a. wyjaśniono, że w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Natomiast w art. 189a § 2 k.p.a. podano, że w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych:

1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej,

2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia,

3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej,

4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej,

5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej,

6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

Zarówno ustawa o grach hazardowych, jak i ustawa Ordynacja podatkowa nie uregulowała terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie nieuregulowanym przepisami u.g.h. i O.p. stosować materialne przepisy k.p.a. odnoszące się do przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. O zasadności powyższej tezy świadczą również cztery dodatkowe argumenty. Po pierwsze nie stosując przepisów k.p.a. w odniesieniu do administracyjnej kary pieniężnej jaką jest kara za urządzenie gier hazardowych poza kasynem gry narusza się zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, gdyż w stosunku do innych podmiotów dopuszczających się deliktów administracyjnych ustawodawca w k.p.a. zakłada wprost możliwość przedawnienia nałożenia kary. A więc równość wobec prawa nakazuje stosować przepisy k.p.a. odnoszące się do przedawnienia także do kar nakładanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Po drugie kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budziła szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda została kompleksowa uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. i w ocenie sądu przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad odnoszących się do administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. Po trzecie należy także zwrócić uwagę na funkcję kary administracyjnej za delikt administracyjny. Funkcją takiej kary jest przede wszystkim restytucja, rozumiana jako rekompensata strat Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej (szerzej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12). Tym samym funkcja kary pieniężnej zbliża się do funkcji podatków lub innych opłat o podobnym charakterze. Tego typu należności ulegają natomiast przedawnieniu. Po czwarte i ostatnie za przyjęciem, że do przedawnienia kary pieniężnej, o jakiej mowa w sprawie stosuje się przepisy k.p.a. świadczy także sam art. 189g § 2 k.p.a., który stanowi, że przepisu dotyczącego przedawnienia nałożenia kary pieniężnej nie stosuje się do spraw, w przypadku których przepisy odrębne przewidują termin, po upływie którego nie można wszcząć postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub stwierdzenia naruszenia prawa, w następstwie którego może być nałożona administracyjna kara pieniężna. W sprawie natomiast nie ma żadnych przepisów regulujących to zagadnienie.

W związku z powyższym sąd stanął na stanowisku, że w sprawie winien zostać zastosowany art. 189g § 1 k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W tym miejscu należy wskazać, że również Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za możliwością stosowania przepisów działu IVA k.p.a., co do przedawnienia możliwości wydania decyzji nakładającej karę z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry (patrz wyroki NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. II GSK 2433/17 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. II GSK 4299/16, z 4 marca 2020 r., sygn. II GSK 53/20, wyrok z 8 grudnia 2020 r., sygn. II GSK 1017/20).

W sprawie bezsporne jest, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 16 czerwca 2015 r. Zatem decyzja nakładająca karę siłą rzeczy została wydana po upływie terminu określonego w art. 189g § 1 k.p.a. (16 czerwca 2020 r.), skoro postępowanie o jej nałożenie wszczęte zostało 16 września 2020 r., zaś decyzję organu II instancji doręczono Skarżącemu 17 listopada 2020 r. Tym samym w sprawie wystąpiło przedawnienie nałożenia kary. Wobec powyższego organy obydwu instancji nakładając na Skarżącego karę pieniężną za urządzenie gier hazardowych poza kasynem gry nie miały uprawnień do jej nałożenia, gdyż możliwość nałożenia kary wygasła w skutek przedawnienia karalności. Organy nie uwzględniając przepisów dotyczących przedawnienia naruszyły zarówno sam przepis art. 189g § 1 k.p.a., jak również przepisy postępowania nakazujące rzetelne (wyczerpujące) rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W świetle wyżej przywołanego wyroku NSA z 16 listopada 2021 r., III FSK 323/21, skoro decyzja nakładająca na Skarżącego karę pieniężną za urządzenie gier hazardowych poza kasynem gry została doręczona po upływie terminu przedawnienia wyżej wskazane naruszenie przepisu art. 189g § 1 k.p.a. kwalifikować należy jako rażące naruszenie prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz nakazano zwrot Skarżącemu nadpłaconego wpisu od skargi.