Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 594/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. i miesiące: kwiecień - grudzień 2007 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 594/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) decyzją z dnia [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że w wydanym rozstrzygnięciu DUKS w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego za w/w okresy 2007 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawca widniały firmy: A Sp. Jawna (dalej –A) oraz B Spółka Jawna (dalej – B). Powodem wydania decyzji było ustalenie przez organ, że firmy A oraz B wystawiały faktury na sprzedaż oleju napędowego na rzecz firmy M. S.C, które nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie wskazywały faktycznie sprzedanego towaru. Strona w w/w okresie dokonała zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, którego nabycie miały dokumentować faktury wystawione przez spółki A oraz B.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u; art. 120 w związku z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario oraz okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącej; art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wyrażający się w gromadzeniu dowodów potwierdzających wyłącznie tezę dogodną dla organów podatkowych oraz art. 191 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem pełnomocnika, z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. S. była jedynie jednym z odbiorców paliwa rozprowadzanego przez grupę przestępczą. Pełnomocnik nie zgadzając się z dokonaną oceną zebranego materiału stwierdził, że ocena faktur wystawianych przez B tj. uznanie za tzw. puste faktury jest wewnętrznie sprzeczna. Wskazał, że uznanie transakcji za niedokonane stoi w sprzeczności z ustaleniami Dyrektora UKS w Ł, uznającego ewidencję dostaw firmy B za 2007 r. za rzetelną. Jednocześnie, opierając się na protokole UKS z dnia 1 marca 2010 r. pełnomocnik strony podniósł, iż dostawy dla C dotyczyły tylko w części odbarwionego oleju opałowego, pozostała zaś część dotyczyła dostaw oleju napędowego, który nie był odbarwiany.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS podał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] DUKS przeprowadził postępowanie kontrolne w firmie C M. S. w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. na wniosek Prokuratury Apelacyjnej, która prowadziła śledztwo [...] w związku z uczestnictwem M. S. w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej. W związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, praniem brudnych pieniędzy, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego, wystawianiem fikcyjnych faktur, podrabianiem dokumentów, Prokuratura Apelacyjna w L. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji zabezpieczyła ewidencję księgową C. Materiał dowodowy zebrany w trakcie śledztwa [...] został udostępniony przez Prokuraturę, a następnie postanowieniem z dnia [...] włączony do akt postępowania.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma skarżącej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, najmu i pośrednictwa. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku śledztwa, ustalono sprzeczny z prawem mechanizm działania szeregu osób polegający na odbarwianiu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego i wprowadzeniu go do obrotu jako oleju napędowego. Olej opałowy kupowany był przez formalnie funkcjonujące podmioty gospodarcze, które dokumentowały fikcyjnie jego rozchód. Faktycznie olej opałowy transportowany był bezpośrednio na bazy paliw wynajęte przez grupy przestępcze, gdzie poddawany był procesowi odbarwiania. Odbarwiony olej opałowy rozprowadzany był jako olej napędowy. Nielegalnemu procesowi produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło również tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej. Odbiorcą oleju napędowego będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym na podstawie nierzetelnych faktur wystawianych przez firmę A oraz B była m.in. firma skarżącej, która zajmowała się dalszą dystrybucją tego oleju.

W wyniku przeprowadzonego w C postępowania kontrolnego w oparciu o dokumenty źródłowe, ewidencję prowadzoną dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., deklaracje podatkowe VAT- 7K oraz VAT-7 oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w związku z ujęciem nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego: za I kwartał 2007 r. o kwotę 32.547,54 zł z faktur wystawionych przez A, za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. o kwotę 1.007.999,47 zł z faktur wystawionych przez B.

DIS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że współwłaściciel A – M. P., należał do grupy przestępczej, której członkowie zajmowali się odbarwianiem oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych a następnie jego dystrybucją jako oleju napędowego. M. P. przyznał się do uczestnictwa w tej grupie, wystawiania nierzetelnych faktur, nieodprowadzania należnego podatku VAT i zmiany przeznaczenia oleju opałowego w ten sposób, że dokonywał z niego usunięcia barwnika i fikcyjnie zbywał go jako olej napędowy w ramach firmy A. Niezależnie od faktu, iż M. P. przyznał się do powyższych czynów, DIS wyjaśnił w jaki sposób dokładnie dochodziło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i wprowadzenia go do obrotu jako oleju napędowego. Wskazał, że w 2007 r. członkowie grupy przestępczej, do której należał współwłaściciel A, dokonywali zakupu oleju opałowego od D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. z siedzibą w S. Zakupy te dokonywane były na firmy: F s.c. A G., M. M. R., W i G Spółka z o.o., Ł. Podmioty te jedynie "dokumentacyjnie" sprzedawały olej opałowy m.in. do A . Zakupiony olej opałowy odbierany był bowiem z baz przeładunkowych i od razu przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Od listopada 2006 r. do lutego 2007 r. odbarwiano olej opałowy w przetwórni olejów przepracowanych w Opolu. Odbarwianiem oleju opałowego zajmowali się: J. B., P. W. i A. M., którzy również potwierdzili swój udział we wskazanym procederze. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy. Do odbiorców dostarczany był przez kierowców: A. D., R. S., J. J. i S. W., zatrudnionych przez M. P. i A. G., którzy także potwierdzili, że dostarczali odbarwiany olej opałowy. W celu zbycia oleju opałowego A wystawiał fikcyjne faktury na jego sprzedaż na firmy: E z R. i Gospodarstwo Ogrodnicze [...] z K. W/w firmy tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. W celu natomiast wykazania pochodzenia oleju napędowego (czyli odbarwionego już oleju opałowego) w księgach podatkowych A ujmował fikcyjne faktury na zakup tego oleju z G sp. z o.o. Wspólnikami tej spółki byli m.in. współwłaściciele firmy A tj. M. P. i B. F. a spółka ta była również jednym ze "słupów" tworzących siatkę podmiotów, które miały służyć uprawdopodobnieniu nielegalnego obrotu paliwami. Potwierdzeniem powyższego są zeznania A. G. i M. P. Z materiałów śledztwa wynika, ze organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do M. S., zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez A. G., w której uczestniczyli m.in. M. P., P. U., S. W., P.W., J. B. i A. M.. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego P. U. przyznał się do uczestnictwa w tym procederze, jak również do współpracy z A. G. wskazując jaka rolę w nim pełnił oraz jaką rolę odgrywała firma A. Ponadto potwierdził fakt dostaw odbarwionego oleju opałowego na stację, gdzie działalność prowadziła firma strony wynajmująca stację paliw od 1 maja 2006 r. Osoby i miejsca związane z odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dostawy do firmy M. S. wskazał również przesłuchiwany w charakterze podejrzanego S. W.

Niezależnie od powyższego, w trakcie postępowania ustalono, że ceny oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez A dla skarżącej były niższe od cen oleju napędowego stosowanych w 2007 r. przez F S.A. Ponadto ceny sprzedaży, które wpisywane były na fakturach VAT wystawionych przez firmę A nie odzwierciedlały rzeczywistych cen, po których dokonywano transakcji. Rozliczenia dokonywane były po cenach niższych niż te, które widniały na fakturach. Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że 4 z 6 próbek oleju, którego dostawy dokumentowano fakturami A, dostarczonych do laboratorium F , nie spełniało wymagań normy PN-EN 590:2006.

Niskie ceny towaru oraz fakt pobierania i badania próbek paliwa wskazuje, że M. S. i Z. M. mieli świadomość nielegalnego pochodzenia paliwa.

Następnie DIS wskazał, że podobnie jak w przypadku faktur wystawionych przez A, także faktury wystawione przez B nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazywały na sprzedaż oleju napędowego a nie, tak jak to w istocie było – odbarwionego oleju opałowego.

DIS stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że odbarwiony olej opałowy nabywany przez skarżącą wprowadzany był do obrotu przez zorganizowaną grupę przestępczą kierowaną przez R. S., prokurenta B Spółka Jawna. Działalność grupy przestępczej związana była z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, nieodprowadzaniem podatku akcyzowego i wystawianiem fikcyjnych faktur. Z zebranych dowodów wynika, że członkowie tej grupy również nabywali olej opałowy do celów grzewczych od: D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o w S. na zarejestrowane firmy tj.: PPHiU G Sp. z o.o. w S, H Sp. z o.o. w Ł. oraz I Sp. z o.o. w K. Olej ten pozostawał jednak w dyspozycji osób zajmujących się jego odbarwianiem. R. S. płacił gotówką za zakupiony towar K. W., P. J. i K. M. (osobom kierującym działalnością Spółek G, H i I) a następnie wynajętym transportem, awizowanym na w/w firmy odbierał olej opałowy z bazy magazynowej i przewoził go do bazy paliw m.in. w C. k/Koła i D k/B, gdzie olej poddawany był procesowi odbarwiania. Towar przewozili: D. R., A. P. oraz J. C. D. R. opisał szczegółowo miejsca, w których odbarwiano olej opałowy oraz osoby uczestniczące w procederze. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej w miejscowości C. wskazał w jaki sposób przepompowywano dostarczony przez niego olej opałowy (protokół z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r.). Zeznał również, że przywoził odbarwiony olej opałowy do L. A. P. również potwierdził mechanizm działania grupy. Odbarwianiem oleju opałowego w miejscowości C. k/K. zajmowali się R. O. i A. Z., który szczegółowo opisał proces odbarwiania oleju i osoby biorące w nim udział. E. K. odbarwiał olej opałowy w miejscowości D. k/B. a ponadto, jak zeznał, rozwoził go do odbiorców na terenie całego kraju w celu jego dalszej sprzedaży już jako oleju napędowego. Znalezieniem odbiorców na olej napędowy zajmował się przedstawiciel handlowy firmy B- W. S., który w swoich zeznaniach opisał swoje zadania związane ze sprzedażą odbarwionego już oleju opałowego.

Dalej DIS wskazał, że również w tym przypadku nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mającej na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie do obrotu oleju napędowego. DIS podał, że postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. włączono do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez UKS w Ł. w firmie B Sp. jawna w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w ewidencji zakupu B za poszczególne miesiące 2007 r. zostały wykazane fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego wystawione m.in. przez: PPHiU G Sp. z o.o. w S. oraz J Sp. z o.o. w K. Wobec tego za nierzetelne uznano ewidencje zakupu za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego wynikającego z 66 faktur wystawionych przez PPFIiU G oraz za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. w części dotyczącej nabyć i podatku naliczonego ze 135 faktur wystawionych przez J. Wystawienie tych faktur miało na celu zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Z materiałów śledztwa wynika, że Spółka G była wykorzystywana do zakupu oleju opałowego, a następnie do dokumentacyjnego wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Z zeznań P. G., członka Zarządu Spółki G wynika, że propozycję pracy w Spółce otrzymał od J. K., do jego obowiązków należało dokonywanie wpłat w bankach. Pieniądze, które wpłacał na konto firmy D tytułem "zapłata za paliwo" otrzymywał od M. M. lub od człowieka z S. W D nie prowadzono księgowości, nie było też biura księgowego obsługującego Spółkę. Działalnością G faktycznie kierowali K. W., K. M. oraz P. J. i M. M. Przesłuchiwany K. W. opisał współpracę z R. S., i stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że R. S. odbarwiał olej opałowy. Zeznał także, że wystawiał faktury sprzedaży dla B w uzgodnieniu, co do ilości i wartości towaru z R. S. Ponadto wymienił J. S., jako osobę z nim współpracującą. Z zeznań K. M. również wynika, że działalność K. W. – osoby odpowiedzialnej za działania firmy G polegała na sprzedaży oleju opałowego klientom. Firmy G, H, K, I jako uczestniczące w kręgu podmiotów, których celem był zakup oleju opałowego, a następnie po odbarwieniu sprzedaż jako napędowego wskazał także P. M. - pracownik E oraz D.

DIS uznał, że z powyższych dowodów wynika, że spółka B otrzymywała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, mające udokumentować nabycie tego paliwa. Na ich podstawie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż takiej samej ilości oleju napędowego, co w konsekwencji pozwoliło firmie na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, rzekomo nabytego wcześniej od wystawców fikcyjnych faktur. Z analizy zapisów wykazanych w zestawieniu faktur "zakupu" oleju napędowego w B oraz treści faktur wystawionych w 2007 r. przez tę spółkę na rzecz firmy skarżącej wynika, że faktury te stanowią przefakturowany "zakup" oleju napędowego wynikający z faktur wystawionych przez Spółki: G i J. Powyższy mechanizm wystawiania faktur potwierdzają również zeznania złożone przez J. M. S., Prezesa Zarządu i wspólnika w B.

M. S., właściciel C, której Prokuratura Apelacyjna przedstawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, wyjaśniła, że co prawda spotkała się z R. S. oraz J. S. ze Spółki B ale nigdy nie była przy rozmowach z dostawcami paliwa z B. Wszystkie negocjacje prowadził Z. M. i on zajmował się zamawianiem towaru. Natomiast Z. M., po przedstawieniu mu zarzutów kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, zakwestionował ten zarzut i wyjaśnił, że podejmował decyzje w uzgodnieniu z M. S.. Wyjaśnił, że nawiązał kontakty handlowe z R. S. na początku 2007 r. Na spotkaniu, które odbyło się w Ł., uzgodniono warunki współpracy, m.in. cenę dostawy paliwa. Po uzgodnieniach z M. S. zaczęli zamawiać towar. M. S. lub Z. M. sprawdzali jakość dostarczanego paliwa, pobierając próbki z każdej partii dostarczanego paliwa i zlecając wykonanie badań w F LABORATORIUM Sp. z o.o., Regionalne Laboratorium w L. Paliwo dostarczane przez R. S. nie spełniało określonych wymagań. W toku postępowania, Z. M. wprost przyznał że szereg dostaw odbarwionego oleju opałowego, nie spełniało wymagań określonych normami, co wynikało z przeprowadzonych badań laboratoryjnych próbek paliwa.

Zeznania Z. M., fakt pobierania próbek do badań z każdej partii dostarczanego paliwa przez R. S., przyjmowanie dostaw paliwa nie spełniającego wymagań jakościowych, "poprawianie jakości" odbarwionego oleju opałowego poprzez dodawanie oleju napędowego, negocjowanie ceny dostawy, znacznie poniżej ceny oferowanej przez F S.A. wskazują na świadomość Z. M. i M. S., że dostarczane paliwo pochodziło z nielegalnego źródła. Z. M. zeznał także, że cena faktycznie płacona za paliwo odbiegała od cen wskazanych w fakturach.

Za paliwo dostarczone przez R. S. firma skarżącej płaciła gotówką i przelewami bankowymi na konto B. W ocenie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, działania podejmowane przez: B i M. S., polegające na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce, mają na celu stworzenie pozorów przeprowadzania legalnych transakcji handlowych. O fikcyjnym charakterze omawianych transakcji świadczy fakt, że zdecydowana większość środków otrzymanych przez B od kontrahentów, wypłacana była w formie gotówkowej, po ich uprzednim przetransferowaniu na rachunki właścicieli firm – M. S. i J. S.

J. S. - Prezes Zarządu Spółki B, potwierdził, że w dniu wpływu środków na rachunek B były one wypłacane w formie gotówkowej. Wypłaconą gotówkę przekazywał R. S.

Na to, że dane wykazane na fakturach są niezgodne z rzeczywistością jednoznacznie wskazują ponadto materiały dowodowe z kontroli operacyjnej PTK (podsłuch telefonu komórkowego). Świadczą o tym komunikaty sporządzone na podstawie rozmów Z. M. z R. S. Analiza komunikatów prowadzi też do wniosku, że Z. M. kupował odbarwiony olej opałowy w cenie niższej o 23-25 groszy na litrze, liczonym w stosunku do publikowanej ceny hurtowej F S.A.

Z rozmów Z. M. z M. P. oraz zeznań S. K.- zatrudnionej w firmie C, która zajmowała się programem handlowym, wystawianiem i przyjmowaniem faktur zakupu wynika natomiast, że ewidencja księgowa była dopasowywana do wystawianych przez faktur.

Biorąc pod uwagę powyższe, DIS stwierdził za DUKS, że na podstawie art. 193 § 4 O.p. rejestry zakupu za I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. należało uznać za nierzetelne gdyż zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

DIS uznał także, że mając na względzie podany stan faktyczny oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., należało zakwestionować prawo strony do obniżenia podatku należnego za I kwartał 2007 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, na których jako wystawca widniały firmy A i B w łącznej kwocie 1.040.547,01 zł. Przedmiotowe faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji i nie potwierdzały rzeczywistego nabycia przez stronę oleju napędowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS stwierdził, iż wbrew stanowisku pełnomocnika strony organy wykazały, że faktury wystawiane przez A i B wykazywały czynności niedokonane, bowiem transakcje rzeczywiście zawarte dotyczyły oleju opałowego a nie napędowego, jak wynikało z ich treści.

Nie zgodził się również ze stroną co do kwestii związanej z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w B przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., który uznał ewidencję dostaw za miesiące styczeń — grudzień 2007 r. za rzetelną. Podkreślił, że UKS w Ł. w dacie doręczenia protokołu kontroli nr [...], nie dysponował materiałem z kontroli operacyjnej PTK, udostępnionym przez Prokuraturę Apelacyjną a włączonym do akt niniejszego postępowania. Pełnomocnik opierając się na przyjętym w w/w protokole podziale paliw dla celów podatku akcyzowego, wysuwa wnioski, iż dostawy dla strony dotyczyły jedynie w części odbarwionego oleju opałowego. Jak wynika z treści protokołu kontrolujący wprowadzili podział paliw dla celów naliczenia podatku akcyzowego i zastosowania właściwych stawek podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z oceny materiału dowodowego zamieszczonego w protokole z kontroli UKS w Ł. wynika natomiast, że obrót towarowy (olejem napędowym) pomiędzy B a G i J był fikcyjny, a faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały czynności niedokonane. Wszystkie faktury wystawione przez w/w firmy dotyczące "zakupu" 3.648.523 litrów oleju napędowego, co stanowi 99,92% ogółem zakupionego dokumentacyjnie paliwa, ujęte w 2007 r. w ewidencji B zostały uznane za nierzetelne. Z materiału dowodowego wynika, że B nie zakupiła w 2007 r. u wystawców faktur G i J oleju napędowego. Wniosek pełnomocnika, że dostawy oleju napędowego z B do skarżącej jedynie w części dotyczyły odbarwionego oleju opałowego nie znajduje zatem uzasadnienia.

Dalej DIS wskazał, że pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. P. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości w dokumentowaniu wpłat, dowodu z przesłuchania S. W. na okoliczność potwierdzenia nieświadomego nabywania przez Z. M. odbarwionego oleju opałowego od A, powołania biegłego w zakresie: ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od A i B - można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego. Pełnomocnik wniósł również o uzupełnienie materiału dowodowego o wskazanie, z jakich źródeł Spółka A nabywała olej napędowy na okoliczność wyjaśnienia, czy olej napędowy pochodził wyłącznie od G Sp. z o.o. czy też od innych dostawców. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dodatkowych czynności polegających na pozyskaniu informacji od F Baza Paliw w Koluszkach w zakresie czy i kiedy (w okresie 2007 r. i 2008 r.) bezpośredni lub pośredni dostawcy oleju napędowego dla C awizowali odbiór oleju napędowego, który był dostarczany stronie. Z kolei pismem z dnia 11 maja 2011 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków - S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz H; włączenia do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim [...], tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W.; pominięcia części dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. zgromadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...], w tym zeznań podejrzanych: A. Z., K. W., A. S. S., S. G., K. M., D. M., P. B., Z. M., W. S., W. W., G. W., S. K., M. S., R. S., J. S., D. R., J. C., A. Z., E. K., G. B., W. S., P. J., P. G.; pominięcia dowodów w postaci podsłuchów z rozmów telefonicznych R. S. (i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z B, tj. po dniu 1 sierpnia 2008 r. oraz pominięcia dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z. M. oraz R. S.

Odnosząc się do powyższych wniosków, DIS przypomniał, że postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. odmówił przeprowadzenia części w/w wniosków dowodowych tj.: dowodu z przesłuchania M. P. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości w dokumentowaniu wpłat, dowodu z przesłuchania S. W. na okoliczność potwierdzenia nieświadomego nabywania przez Z. M. odbarwionego oleju opałowego od A oraz powołania biegłego w zakresie: ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od Spółki A i B można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego, a także ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego oraz przesłuchania w charakterze świadków – S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz Spółki H.

DIS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy twierdzeniom pełnomocnika odnośnie nieuzasadnionym wnioskom formułowanym przez organ podatkowy w zakresie przyjmowanego przez skarżącą paliwa niespełniającego wymogów jakościowych. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 15 czerwca 2011 r. F Laboratorium Sp. z o.o. w P., otrzymany olej napędowy w procesie odbarwiania przy technice kwasowej i mało wyrafinowanych metodach rozdziału oleju od osadów po odbarwieniu charakteryzuje się większą zawartością siarki i zanieczyszczeń oraz zwiększonym działaniem korodującym. Podczas oznaczania zawartości zanieczyszczeń w oleju napędowym sączek nie zabarwia się, natomiast przy oznaczaniu zanieczyszczeń w oleju opałowym sączek barwi się na kolor różowy. Powyższe potwierdza stanowisko organu podatkowego o świadomym działaniu strony. Odbieranie z laboratorium zabarwionych na kolor różowy sączków potwierdza bowiem zamiar ukrycia dowodów świadczących o tym, że badany olej jest odbarwionym olejem grzewczym. Nie można zatem uznać za niepotwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym fakt świadomości strony co do jakości paliwa i jego nielegalnego pochodzenia a działania strony podejmowane w tym względzie należy uznać za celowe i świadome.

Odnosząc się do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, DIS wskazał, iż Sąd Okręgowy w W. zarządził zastosowanie kontroli operacyjnej na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zatwierdzony przez Prokuratora Generalnego. Wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE". Decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w wyniku czynności operacyjno-rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Zatem w zakresie przedmiotowego wniosku DIS uznał, iż zostały spełnione wszelkie przesłanki określone przepisami o kontroli skarbowej co do legalności zastosowania środka techniki operacyjnej, jednakże ze względu na nadaną im klauzulę, są niedostępne dla strony.

Analizując wniosek o pominięcie części dowodów zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. - zeznań podejrzanych szczegółowo wymienionych we wniosku, DIS podkreślił, iż zeznania świadków, którzy w toku postępowania karnego uzyskali status podejrzanych (oskarżonych), podlegają ocenie organu podatkowego na takich samych zasadach, jak każdy inny dowód.

Natomiast w sprawie pominięcia dowodów w postaci podsłuchów z rozmów telefonicznych R. S. (i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z B, tj. po dniu 1 sierpnia 2008r. DIS stwierdził, że powyższy wniosek nie może zostać uwzględniony. Zakończenie współpracy pomiędzy C a B nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem niniejsze postępowanie toczyło się wobec M. S., podmiotu odrębnego od C. Jednakże w ocenie organu odwoławczego zakończenie współpracy pomiędzy podmiotami C a B (co jak wynika z akt postępowania dotyczącego roku 2008 miało miejsce z końcem kwietnia 2008r.) nie wyklucza faktu, że rozmowy telefoniczne pomiędzy osobami dokonującymi odbarwiania oleju opałowego i dalszego wprowadzania go do obrotu jako oleju napędowego dostarczają wiedzy co do oceny zdarzeń przeszłych.

Odnosząc się do wniosku o pominięcie dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z. M. oraz R. S. z uwagi na odmowę zapoznania się z tymi stenogramami, organ podatkowy uznał powyższy wniosek za nieuzasadniony. Ograniczenie dostępu strony postępowania podatkowego do określonych dokumentów nie oznacza, że organ podatkowy nie może orzekać na podstawie tego dowodu. Organy prowadzące postępowanie w sprawie mają dostęp do całości akt i na tej podstawie oceniają stan faktyczny i prawny sprawy. Na wszystkich etapach postępowania, każdy z organów orzekających ma dostęp do całokształtu materiału dowodowego, w tym również do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, co stanowi istotną gwarancję procesową strony i nie może stanowić podstawy pominięcia tegoż dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Za bezzasadny DIS uznał też wniosek o uzupełnienie materiału o wskazanie z jakich źródeł A nabywał olej napędowy na okoliczność czy pochodził wyłącznie z G. W jego ocenie z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że A uczestniczyła procederze polegającym na zakupie oleju opałowego a następnie jego dokumentacyjnym zbyciu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż A ujmowała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego z G, spółki powstałej w celu uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami.

Jednocześnie DIS wskazał, iż w sprawie kolejnego zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku, F S.A. w P. pismem z dnia 31 maja 2011 r. poinformował, że firma B Spółka Jawna nie była w latach 2007- 2008 kontrahentem F S.A. I nie dokonywała zakupów oleju napędowego, który byłby odbierany z Bazy Paliw w K. lub też z którejś z pozostałych baz.

Odnosząc się do argumentu strony, że skoro nie została ona wymieniona w akcie oskarżenia z dnia 30 czerwca 2010 r. [...] przedstawiającego zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej wymienionym w nim osobom, to nie brała ona w niej udziału, DIS stwierdził, że powyższe nie jest zaprzeczeniem ani wykluczeniem udziału strony w grupie przestępczej, która wprowadzała odbarwiony olej opałowy do obrotu. Z pisma Prokuratury Apelacyjnej w L. Wydziału V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z dnia 23 maja 2011 r. wynika ponadto, iż wobec M. S. prowadzone jest obecnie postępowanie przygotowawcze pod sygnaturą akt [...].

Reasumując, DIS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona miała pełną świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego.

Wobec zarzutu pełnomocnika o pominięciu przez organ faktu uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za rzetelne faktur dokumentujących dostawy Spółki B w zakresie zarówno ilości jak i wartości sprzedawanych paliw, DIS podkreślił, że DUKS za nierzetelne uznał faktury dokumentujące zakup towaru od B, w zakresie przedmiotu transakcji udokumentowanego tymi fakturami. Nie jest bowiem prawdziwe twierdzenie pełnomocnika, iż przedmiotem dostaw był pełnowartościowy olej napędowy, przy jednoczesnym marginalizowaniu faktu, iż został on poddany procesowi odbarwiania, bowiem z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy, który nie może być utożsamiany z olejem napędowym. Ponadto Dyrektor UKS w Ł. w decyzji określającej zobowiązanie B za poszczególne miesiące 2008 roku podkreślił, że firma ta faktycznie dokonywała obrotu paliwem, ale nie było to paliwo silnikowe, lecz olej opałowy.

Co do twierdzenia pełnomocnika, iż organ podatkowy pomija istotny fakt o dysponowaniu przez B zbiornikami stacji paliw, co pozwalało na magazynowanie paliw, a tym samym zakup pełnowartościowego oleju napędowego i jego dalszej odsprzedaży między innymi do C DIS zauważył, że możliwość magazynowania paliw oraz dokonywanie zakupów pełnowartościowego oleju napędowego przez B nie jest istotny w przedmiotowej sprawie, z uwagi na jednoznaczne powiązanie transakcji pomiędzy C a B oraz pomiędzy B a G i J w 2007 r. Poza tym wbrew twierdzeniom strony B w latach 2007-2008 nie była kontrahentem F S.A. w P. i nie dokonywała zakupów oleju napędowego, który byłby odbierany z Bazy Paliw w K.

Co do uwag pełnomocnika, że nawet pełnowartościowy olej napędowy może charakteryzować się różnym kolorem i odcieniem w zależności od procentowej zawartości biokomponentu oraz z uwagi na pochodzenie od danego producenta, DIS podkreślił, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr. 96 poz. 815) do barwienia wyrobów wykorzystywanych do celów opałowych stosuje się substancję typu Solvent Red 164 lub typu Solvent Red 19, tj. czerwony barwnik, który z uwagi na fakt, iż olej napędowy i olej opałowy pochodzą z tej samej frakcji destylacji ropy naftowej, jest jednym z podstawowych czynników pozwalających rozróżnić powyższe rodzaje paliwa. Niezasadne jest zatem twierdzenie pełnomocnika, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował fakt poprawy jakości i koloru paliwa przez stronę, bowiem jak stwierdził sam pełnomocnik, pełnowartościowy olej napędowy może przybierać barwę: jasnożółtą, żółtą, bursztynową, a nawet brązową, natomiast nic nie wspomniał o różowawym zabarwieniu dostarczanego paliwa, który to kolor nie może być uznany za jeden z typowych parametrów pełnowartościowego oleju napędowego.

DIS nie zgodził się także się argumentami strony, z których wynika, że fakt dokonywania wszelkich operacji dotyczących transakcji przeprowadzanych przez C z indywidualnego rachunku bankowego należącego do M. S., z którego jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pisma samego pełnomocnika, dokonywano również płatności dotyczących C, miały na celu jedynie uniknięcie wysokich prowizji. Zgodnie z pismem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia 7 maja 2009r. działania podejmowane m.in. przez C oraz M. S., a polegające na transferach środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczna wypłata w gotówce, miały na celu stworzenie pozorów przeprowadzania legalnych transakcji handlowych. Ponadto wobec zgromadzonego materiału dowodowego nielogiczny jest argument o chęci "unikania wysokiej prowizji pobieranej przy wpłatach na konta firmowe". Bowiem jak wynika z informacji uzyskanych od GIIF w w/w piśmie, konta należące do C zasilane były w większości przypadków z osobistego rachunku bankowego należącego do M. S., jednak z reguły w dniu wpływu środków były one przelewane na rachunki bankowe kontrahentów spółki, w tym m.in. na rzecz C oraz rachunek osobisty należący do M. S. Powyższe stoi w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika o chęci uniknięcia prowizji, bowiem jeśli transakcje zawierane przez C, w celu uniknięcia prowizji miały być obsługiwane z indywidualnego rachunku bankowego M. S., to sam fakt zwrotnego transferu na inne konto osobiste M. S. oraz na konto firmowe C , podważa wcześniejsze twierdzenia strony.

DIS nie zgodził się również z zarzutem pełnomocnika o błędnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie upustów otrzymywanych przez stronę. Jako, że z zebranych dowodów wynika, że w większości przypadków cena upustu wynosiła 25 groszy na litrze, organ przyjął właśnie tę wartość dla zobrazowania pełnego mechanizmu dokonywanych transakcji.

Na powyższą decyzję DIS, M. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS z dnia [...]. a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...],

2. naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony a w konsekwencji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

3. naruszenie art. 126 w związku z art. 180 O.p. poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim [...], tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe włączyły jako dowody w sprawie protokoły z przesłuchania osób podejrzanych o udział w grupie przestępczej. Takie przesłuchania dokonywane są na odmiennych zasadach niż przesłuchania świadków. Kodeks postępowania karnego przewiduje szereg gwarancji i uprawnień procesowych dla osób będących podejrzanymi w sprawie. W szczególności, w przeciwieństwie do świadków, przed przesłuchaniem, osoby takie nie są uprzedzane o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Ponadto, inny jest cel przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej, niż przesłuchania świadka w sprawie podatkowej. Prokuratura dąży do udowodnienia podejrzanym popełnienia przez nich zarzucanego im czynu zabronionego, podczas gdy postępowanie podatkowi postępowaniu i powinno zmierzać do ustalenia faktów mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych podatnika. Cele te nie są ze sobą zbieżne. W związku z tym zeznania podejrzanych złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L., posiadają wątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zwłaszcza, że zeznania te nie zostały do dnia dzisiejszego zweryfikowane przez sąd karny.

Zdaniem skarżącej, opisane powyżej działanie organów podatkowych narusza prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Co prawda art. 181 O.p. dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, ale zastosowanie tego przepisu nie może w żadnym wypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że, co do zasady, organ podatkowi powinien ustalić fakty opierając się na materiale dowodowym przez siebie zgromadzonym. A dodatkowo w przypadku zeznań świadka, ustawa daje pierwszeństwo czynności przesłuchania, przewidując w związku z tą czynnością gwarancje procesowe dla strony (art. 190 §1 i 2 O.p.). Oznacza to, że jeżeli istnieje osoba, która złożyła już zeznania w innym postępowaniu i zostały one zaprotokołowane w innym postępowaniu, to organ podatkowy powinien odwołać się do dowodu pierwotnego a nie poprzestać na włączeniu do materiału dowodowego jedynie protokołu z przesłuchania tej osoby. Nie można bowiem dowodów pierwotnych (np. zeznań świadków) zastępować pochodnymi (protokół przesłuchania), gdy pierwotne dowody są dostępne, nawet jeśli z ich przeprowadzeniem łączą się trudności. Protokoły z zeznań świadków powinny stanowić dla organów podatkowych jedynie informację o tym, że określona osoba posiada określona wiedzę potrzebną dla ustalenia faktów.

W ocenie strony, organ powinien był uwzględnić jej wnioski dowodowe dotyczące między innymi przesłuchania wskazanych w nich osób w charakterze świadków i powołania biegłego w zakresie ustalenia na podstawie wyników badań paliwa nabywanego - czy można było stwierdzić że olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowej ustalenia czym się różni olej napędowy oznaczany jako ON od oleju opałowego. Wnioski te zostały przez organy pominięte, pomimo, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż weryfikacja tezy organów podatkowych stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia jedynie na materiale zebranym w trakcie kontroli operacyjnej oraz zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w L.. W konsekwencji ograniczyły się do "wyjaśnienia" jedynie części okoliczności sprawy – tych, które w ich ocenie pozwoliły na wydanie decyzji. Natomiast strona pozbawiona została możliwości przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony. Organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko dlatego, że dysponuje już dowodem wskazującym na okoliczności odmienne od twierdzeń strony, tak jak to miało miejsce w sprawie niniejszej.

Dalej skarżąca stwierdziła, że organy kontroli skarbowej w sprawie niniejszej przeprowadziły kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchiwaniu rozmów telefonicznych wybranych podmiotów. Nagrania tych rozmów telefonicznych miały znaczny wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, strona wniosła o przedstawienie dokumentów legitymizujących działania organów kontroli skarbowej, tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz Sądu Okręgowego w W. Zgody tych organów wymaga art. 36c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże ten wniosek strony został pominięty przez organy. W ocenie strony, brak w aktach sprawy dowodów na okoliczności decydujące o legalności zaskarżonego orzeczenia stanowi wadliwość postępowania.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 marca 2012 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi o zarzuty naruszenia: art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Uzasadniając podane naruszenia, pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie zbadał sprawy pod kątem zastosowania w niej art. 113 O.p. W jego opinii, z akt sprawy wynika, że skarżąca firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na dowody, z których jego zdaniem można wywieść taki wniosek oraz załączył kserokopie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P, który uchylił decyzję DUKS w przedmiocie podatku akcyzowego – wydaną w tych samych realiach sprawy, ze wskazaniem na konieczność zbadania przez organ pierwszej instancji kwestii ewentualnego firmanctwa.

Pismem z dnia 29 marca 2012 r. DIS odpowiedział na powyższe zarzuty, wskazując na dowody, z których wynika, że skarżąca nie była osobą firmującą działalność Z. M., bowiem dokonywała w swojej firmie szeregu czynności związanych z jej prowadzeniem i miała pełną świadomość co do działalności, którą prowadzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego.

Wbrew zarzutom skargi i wskazanym w piśmie z dnia 12 marca 2012 r., organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p., art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1. w związku z art. 187 i art. 188 O.p., art. 126 w związku z art. 180 O.p., 191 ani 113 O.p. Nie naruszyły również innych przepisów O.p. dotyczących zasad prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie podatkowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1128/07). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06).

Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo go wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, iż strona mając tego pełną świadomość, nabywała od spółek A i B odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i tym samym zasadnie zakwestionowały faktury dokumentujące takie transakcje oraz prawo strony do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez A nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona nabywała od spółki odbarwiony olej opałowy.

Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, z którego wynika, że nabywany w 2007 r. od D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. z siedzibą w S. na firmy: F s.c. A. G., M. M. R., W i G Spółka z o.o., Ł. – olej opałowy, "dokumentacyjnie" sprzedawany był do A a fizycznie odbierany z baz przeładunkowych i przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy. W celu zbycia oleju opałowego A wystawiał fikcyjne faktury na jego sprzedaż na firmy: E z R. i Gospodarstwo Ogrodnicze [...] z K. W/w firmy tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. W celu natomiast wykazania pochodzenia oleju napędowego (odbarwionego oleju opałowego), A w księgach podatkowych ujmował fikcyjne faktury na zakup tego oleju z G Sp. z o.o. Wspólnikami tej spółki byli m.in. współwłaściciele firmy A tj. M. P. i B. F. a spółka ta była również jednym ze "słupów" tworzących siatkę podmiotów, które miały służyć uprawdopodobnieniu nielegalnego obrotu paliwami. Organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez A. G., w której uczestniczyli m.in. M. P., P. U., S. W., P. W., J. B. i A. M. Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień: M. P., J. B., P. W., A. M., A. D., R. S., J. J., S. W., N. W., A. G. i P. U.. Niezależnie od powyższego, organy ustaliły, że strona płaciła za nabywany odbarwiony olej napędowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2007 r. przez F S.A. i niższą od wykazanej w spornych fakturach.

W ocenie Sądu, organy słusznie także skonstatowały, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego gdyż niezależnie od płaconych niższych niż na rynku paliwowym cen za paliwo, miała ona wiedzę o tym, iż nie spełniało ono wymagań normy PN-EN 590:2006, gdyż takie wyniki otrzymywała z F LABORATORIUM Sp. z o.o., Regionalne Laboratorium w L., które badało przedstawiane przez nią próbki paliwa.

Podobnie, z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez spółkę B nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona od spółki nabywała odbarwiony olej opałowy.

Z zebranych dowodów bezsprzecznie wynika, że prokurent B- R. S. kierował procederem, który polegał na zakupie oleju opałowego w D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o w S. na firmy: G Sp. z o.o. w S., H Sp. z o.o. w Ł. oraz I Sp. z o.o. w K. a następnie jego odbarwianiem. R. S. płacił gotówką za olej opałowy K. W., P. J. i K. M. (które faktycznie kierowały działalnością Spółek G, H i I) a następnie wynajętym transportem, awizowanym na w/w firmy odbierał go bezpośrednio z bazy magazynowej i przewoził do baz paliw m.in. w C. k/K. i D. k/B., gdzie olej poddawany był procesowi odbarwiania. Znalezieniem odbiorców na olej napędowy, wskazaniem kierowcy adresu odbiorcy, wykonaniem pomiaru zlanego paliwa, ustaleniem terminu płatności oraz przekazaniem tych informacji R. S. lub J. S. zajmował się W. S. – przedstawiciel handlowy firmy B. W tym przypadku również nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mającej na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie do obrotu oleju napędowego. Powyższe wynika z zeznań D. R., A. P., E. K., A. Z., W. S., A. B., Z. W., K. W., K. M., P. M., protokołu z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz z materiału dowodowego z kontroli operacyjnej PTK.

Powyższe ustalenia potwierdza także materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez UKS w Łodzi w firmie B Sp. jawna w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2007 r., włączony do akt tej sprawy, z którego wynika, że w ewidencji zakupu B za poszczególne miesiące 2007 r. zostały wykazane faktury zakupu oleju napędowego (od firm: G i J) w rzeczywistości dokumentujące czynności niedokonane. Spółka B otrzymywała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, mające udokumentować nabycie tego paliwa. Na ich podstawie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż takiej samej ilości oleju napędowego, co w konsekwencji pozwoliło firmie B na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Odbiorcą takich faktur była m.in. firma skarżącej. Z analizy zapisów wykazanych w zestawieniu faktur "zakupu" oleju napędowego w B oraz treści faktur wystawionych w 2007 r. przez tę spółkę na rzecz strony wynika, że faktury te stanowią przefakturowany "zakup" oleju napędowego wynikające z faktur wystawionych przez Spółki: G i J.

Podobnie jak w przypadku paliwa nabytego od A, tak i w przypadku paliwa nabytego od B, F Laboratorium Spółka z o.o. Regionalne Laboratorium w L. wielokrotnie negatywnie oceniło próbki paliwa dostarczone jej przez skarżącą. W takich przypadkach paliwo nie było odsyłane lecz po negocjacjach obniżana była jego cena (zeznania Z. M.).

O tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego paliwa, świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co zarzuca im w skardze skarżąca.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, że: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: z przesłuchania M. P. na okoliczność wyjaśnienia nieścisłości w dokumentowaniu wpłat; z przesłuchania S. W. na okoliczność potwierdzenia nieświadomego nabywania przez Z. M. odbarwionego oleju opałowego od A; powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od A i B - można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego; wskazanie, z jakich źródeł Spółka A nabywała olej napędowy na okoliczność wyjaśnienia, czy olej napędowy pochodził wyłącznie od G Sp. z o.o. czy też od innych dostawców i z przesłuchania świadków - S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz H.

Przeprowadzenie tych dowodów przedłużyłoby jedynie postępowanie w sprawie, a zebrany materiał pozwalał na wyciągnięcie w pełni uzasadnionych wniosków o rozliczaniu przez stronę podatku VAT wskazanego na fikcyjnych fakturach. Niezależnie od tego, zauważyć wypada, że strona oprócz złożenia wymienionych wniosków i nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02 M. Pod. 2004, nr 4, s. 5).

Natomiast sugestia, że skoro olej grzewczy jest w rzeczywistości barwionym olejem napędowym i w związku z tym po jego odbarwieniu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje - jest co najmniej chybione, gdyż taka "logika" doprowadziłaby do stwierdzenia, że w rzeczywistości można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie należności Skarbu Państwa.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, należy zauważyć, że skoro wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE", to organy nie miały prawa udostępnić ich stronie. Nie oznacza to jednak, że dowody zebrane w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności i, że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z pisma Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2011 r. wynika, że spełnione zostały wszystkie przesłanki co do legalności zastosowania techniki operacyjnej, natomiast decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w toku czynności operacyjno – rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się ich do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zauważyć też należy, że zaskarżona decyzja oparta jest w zasadzie na dowodach uzyskanych w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią jedynie umocnienie argumentacji organów podatkowych.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ).. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, wskazując, które uznały za wiarygodne a którym i dlaczego wiarygodności odmówiły, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

Zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych przepisów jasno wynika, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek. Innymi słowy, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Odnosząc się do kwestii świadomości strony odnośnie korzystania z nieprzysługującego jej prawa do obniżenia podatku, jak celnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10: "Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyroki NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09, z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1758/09 (wszystkie opubl. CBOS). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07)".

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, po pierwsze, że: kwestionowane faktury wystawione przez A i B wskazywały czynności niedokonane (sprzedaż oleju napędowego a nie odbarwionego oleju opałowego) i po drugie, że skarżąca miała świadomość a co najmniej mogła podejrzewać, że nabywa towar inny niż wskazany w fakturze. To oznacza, że organy podatkowe zasadnie i zgodnie z powołanymi przepisami wydały decyzje w tej sprawie.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2012 r. a dotyczącego kwestii jedynie firmowania przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. M. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że co prawda skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po rozmowie ze Z. M., który zaproponował założenie firmy, którą mieliby razem prowadzić, jednak jej działalność nie ograniczyła się jedynie do jej założenia. W swojej firmie skarżąca wykonywała czynności związane z jej prowadzeniem i reprezentowaniem, m.in. zatrudniała pracowników, podpisywała faktury, dokonywała zapłaty, przekazywała próbki paliwa do badań i odbierała ich wyniki oraz wydawała polecenia pracownikom. Z. M., mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w niej funkcję handlowca i doradcy, był jakby "kierownikiem" w firmie strony. Nie podejmował jednak sam decyzji dotyczących prowadzonej działalności. To oznacza, że zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 113 O.p. jest niezasadny. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestia związana z firmowaniem działalności Z. M. przez skarżącą pojawiła się nie w toku postępowania podatkowego a dopiero w postępowaniu sądowym, po powzięciu przez stronę wiadomości o decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., który zwrócił uwagę na zasadność rozważenia tej okoliczności przez organ pierwszej instancji.

Z powyższych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.