Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1367/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "W" Sp. z o.o. Spółka komandytowo – akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Spółka W. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. (wnioskodawca) zwróciła się w dniu 29 stycznia 2015r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur kontrahenta wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o całą kwotę netto wynikającą z faktury.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że powstała 2 września 2013r. na skutek przekształcenia Spółki z o.o. Procentowy udział komplementariusza w zyskach Spółki wynosi 0,01 %. W okresie od 2 września do 31 grudnia 2013r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, jednakże prowadziła księgi rachunkowe w taki sposób aby mieć możliwość przekazywania rzetelnych informacji jej komplementariuszowi o wysokości dochodu uzyskanego z tytułu posiadanego udziału w zysku.

Przed 1 stycznia 2014r. wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych kwoty kosztów wynikające z faktur dokumentujących zakup usług, co do których przysługiwało mu pełne prawo odliczenia VAT. Wydatki te spełniały przesłanki uznania ich za koszty podatkowe na gruncie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Dla części z tych faktur termin płatności został ustalony na okres krótszy niż 30 dni natomiast dla części termin ten został ustalony na okres dłuższy. Do 31 grudnia 2014r. (winno być do 31 grudnia 2013r.) wnioskodawca nie dokonał zapłaty niektórych z tych faktur pomimo, że minęło odpowiednio 30 dni od ustanowionego terminu płatności (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności krótszy niż 30 dni) oraz 90 dni od ujęcia ich w kosztach (w przypadku faktur, dla których ustalono termin płatności dłuższy niż 30 dni). Przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach Spółki komplementariusz wyłączył z kosztów podatkowych odpowiednią kwotę kosztów (odpowiadającą jego udziałowi w zysku). Spółka dokonała zapłaty należności wynikających z tych faktur dopiero w 2014r., w okresie kiedy stała się już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w momencie uregulowania należności wynikających z faktur, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o kwoty netto ujęte na tych fakturach?

Zdaniem wnioskodawcy, w miesiącu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta, wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o kwoty netto ujęte na tych fakturach. Uregulowanie należności nastąpi już bowiem po 1 stycznia 2014r., kiedy to przepis ten ma zastosowanie do wnioskodawcy. Tylko taki sposób wykładni przepisów realizuje cel ustawodawcy, czyli umożliwi komplementariuszowi uwzględnienie przy obliczaniu podatku dochodowego kosztów poniesionych w 2013r., w stosunku do których w tym roku powstał obowiązek korekty na podstawie art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła, że ustawa z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.o.p. rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony (art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p.), a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni -nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Wnioskodawca wskazał, że w wyniku uchwalenia ustawy z 8 listopada 2013r. o zmianie m.in. ustaw o podatkach dochodowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1387, dalej "ustawa zmieniająca"), wprowadzono zasadnicze zmiany w opodatkowaniu zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotne jest przy tym, że, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed 1 stycznia 2014r., kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce, zanim wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatności za faktury wystawione przez kontrahentów, zostały uregulowana przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, wnioskodawca, już jako podatnik, zaliczy wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty. Uwzględniając zasady opodatkowania komplementariusza po 1 stycznia 2014r., miałby on możliwość umniejszenia swojego ciężaru podatkowego na moment wypłaty dywidendy wyłącznie o 0,01% (taki posiada udział w zysku) przypadającego na niego kosztu poniesionego przed 1 stycznia 2014r. Z uwagi na powyższe wnioskodawca uznaje, że możliwe jest uwzględnienie w kosztach podatkowych całości kwoty kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2014r. Analogicznie, uwzględniając wszystkie powyższe wyjaśnienia, w przypadku, gdy komplementariusz Spółki ujął w kosztach faktury, których termin płatności skutkujący obowiązkiem dokonania korekty kosztów upłynął po 1 stycznia 2014r. to również Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie zobowiązana do wyłączenia ich pełnej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014r. nr [...], Minister Finansów stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed 1 stycznia 2014r. , które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego a nie ewentualne konsekwencje podatkowe tych zdarzeń.

Zaskarżoną interpretacją z 29 kwietnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi uregulowaniami, Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tak zdefiniowanych kosztów ustawodawca zalicza zarówno takie wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów w danym momencie, jak i te, których nie można w ten sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Ustawa z 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013r., wprowadziła w art. 15b u.p.d.o.p. rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu. Powołując art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.).

Następnie wskazując na treść art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p. organ zauważył, że jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 15b ust. 9 u.p.d.o.p, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Minister Finansów wyjaśnił, że ustawą z 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013r., poz. 1387), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady od 1 stycznia 2014r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed 1 stycznia 2014r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał na szczególne zasady opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących akcjonariuszami, obowiązujące przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej. W tym zakresie organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r. sygn. akt: II FPS 1/11 dotyczącą zasad opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem z tytułu posiadania przez tego akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. u.p.d.o.p. Podobnej treści uchwałę dotyczącą z kolei akcjonariusza będącego osobą fizyczną Naczelny Sąd Administracyjny podjął 20 maja 2013r. sygn. akt: II FPS 6/12. Następstwem powyższego, wynikającego z podjętych przez NSA uchwał, sposobu ustalania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem przychodu i zarazem dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce, było to, że u takiego akcjonariusza dochodem określanym dla celów podatkowych, nie była nadwyżka uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjna przychodów nad określonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami ich uzyskania, uwzględniającymi treść art. 15b i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Takim "dochodem" była kwota uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjna i wypłaconego akcjonariuszom zysku bilansowego tej spółki, czyli zysku pomniejszonego o korektę i o wyłączenia, o których mowa w art. 15b i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe oznacza, że wynikający z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej, w praktyce prowadził do takiego skutku, że na podstawie tego przepisu, pomniejszeniu podlegały jedynie koszty uzyskania przychodów u komplementariusza takiej spółki, czyli koszty w sensie ekonomicznym i cywilnoprawnym poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjna, w części, w jakiej podlegały one przypisaniu do komplementariusza tej spółki, uwzględniającej jego prawa do udziału w zyskach tej spółki (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., miała miejsce przed 1 stycznia 2014r., zanim wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a płatności za faktury wystawione przez kontrahenta, zostały uregulowane po 1 stycznia 2014r. przez spółkę komandytowo-akcyjna, będącą już wtedy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, wnioskodawca (już jako podatnik) ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jego zapłaty na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., ale wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, tj. w proporcji do posiadanego udziału w zysku. Takie stanowisko wynika również wprost z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatnik "zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia". Skoro zatem, w związku z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenia tych kosztów), w przypadku niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej obejmował tylko część poniesionych przez tę spółkę kosztów (0,01% zobowiązań wskazanych w powyższych przepisach, nieuregulowanych w terminach tam określonych), to - uwzględniając art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej - w związku z uregulowaniem przez spółkę komandytowo-akcyjną tych zobowiązań już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego, spółka ta może powiększyć swoje koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy, że w momencie uregulowania należności wynikających z faktur kontrahenta wnioskodawca powinien zwiększyć koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o całą kwotę kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2014 r. jest nieprawidłowe.

II.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15b u.p.d.o.p. w związku z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, skutkującą uznaniem, że strona skarżąca nie może ująć w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty netto wynikającej z zapłaconej faktury, czego konsekwencją będzie trwałe ograniczenie prawa komplementariusza do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w 2013r. a także;

2.naruszenie przepisów prawa procesowego:

a. art. 121§1 O.p. w związku z przepisem art. 14h O.p., poprzez zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji metody korygowania kosztów uzyskania przychodów, która powoduje, że komplementariusz faktycznie nie może w żaden sposób dokonać rozliczenia kosztu, do którego jest uprawniony na podstawie u.p.d.o.p., co podważa zaufanie do organów podatkowych, które w razie wątpliwości powinny kierować się rozstrzygnięciem korzystnym dla podatników;

b. art. 120 O.p. w związku z przepisem art. 14h O.p. poprzez bezpodstawne wskazanie przez organ, że w przedstawionej we wniosku sytuacji skarżąca spółka ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty faktury wyłącznie w tej części kosztów podatkowych, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów przez komplementariusza, bez wyraźnego oparcia takiego działania w literalnym brzmieniu przepisów ustawy podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki powinna ona zwiększyć koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p. o kwoty netto ujęte na tych fakturach w miesiącu uregulowania należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta. Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2014r., na podstawie przepisów Ustawy Zmieniającej, do katalogu podatników podatku dochodowego od osób prawnych dodano spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem Spółki brak przepisów przejściowych dotyczących dokonywania przez spółkę komandytowo-akcyjną jak i jej komplementariusza(y) korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. nie jest jednak przypadkowy. Niewątpliwie autorzy nowelizacji szczegółowo analizowali w jakim zakresie wprowadzenie przepisów przejściowych jest niezbędne, a w jakim nie. Świadczyć może o tym m.in. wprowadzenie stosownych rozwiązań dotyczących zasad rozliczania przez komplementariusza straty z lat ubiegłych oraz zasad kontynuowania odliczeń uregulowanej w art. 18b u.p.d.o.p. ulgi z tytułu nabycia nowych technologii (przepisy art. 5 oraz art. 9 ust. 2 Ustawy Zmieniającej). Powołane wyżej regulacje mają na celu umożliwienie komplementariuszowi pełne rozliczenie kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2014r. na zasadach nie gorszych, niż te, które obowiązywałyby, gdyby nowelizacja nie weszła w życie. Niewątpliwie taka idea przyświecała ustawodawcy. Nie mogło być celem ustawodawcy doprowadzenie do sytuacji, w której brak uregulowania przez spółkę komandytowo-akcyjną należności wynikającej z faktury w odpowiednim terminie w 2013r. i związana z tym korekta kosztów uzyskania przychodów, spowodowałaby trwale wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów po stronie komplementariusza.

Spółka zauważyła, że komplementariusz, ze względu na brak terminowego uregulowania faktur przez spółkę komandytowo - akcyjną w 2013r, nie może uwzględnić wynikającego z nich kosztu w zeznaniu podatkowym za 2013r. Powinno mu zatem przysługiwać uprawnienie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym faktury zostaną uregulowane. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jednak, że taki skutek może zostać osiągnięty wyłącznie wtedy, gdy zwiększenia kosztów (co istotne - o całą wartość netto wynikającą z faktur) dokona spółka komandytowo-akcyjna. W takiej sytuacji, zmniejszy to dochód spółki komandytowo-akcyjnej, co wpłynie na wysokość osiąganego przez komplementariusza zysku oraz płaconego podatku dochodowego (proporcjonalnie do udziału komplementariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej). Spółka podniosła, że gdyby przyjąć stanowisko organu podatkowego za prawidłowe należałoby uznać, że komplementariusz faktycznie nie może w żaden sposób dokonać rozliczenia kosztu, do którego jest zasadniczo uprawniony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku czego, jego zysk zostaje obciążony kwotą nienależnego podatku dochodowego. Stanowisko organu podatkowego budzi więc poważne wątpliwości, w związku z czym należałoby je uznać za podważające zasadę zaufania do organów podatkowych.

W opinii Spółka przedstawiony przez nią we wniosku sposób rozliczenia kosztów spowoduje, że komplementariusz zapłaci podatek od rzeczywiście osiągniętego dochodu z uwzględnieniem wszystkich poniesionych, proporcjonalnych do jego udziału w zyskach Spółki kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy nie realizuje takiego celu gdyż powoduje trwałe wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki jest także zgodne z treścią obowiązujących przepisów. Potwierdza to m.in. literalne brzmienie przepisu art. 9 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, zgodnie z którym spółka komandytowo-akcyjna powstała przed 1 stycznia 2014r. uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podniosła, że regulacja ta odnosi się wprost do pojęcia "zdarzeń", które zaistniały w spółce komandytowo-akcyjnej, a nie do ewentualnych konsekwencji podatkowych tych zdarzeń, które miałyby wystąpić u poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących podatnikami podatku dochodowego (gdy spółka komandytowo-akcyjna jeszcze takim podatnikiem nie była). Niewątpliwie zdarzenie, w którym wydatki wynikające z uregulowanych w 2014r. faktur, a nieopłaconych w 2013r., związane jest z działalnością skarżącej Spółki zanim stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie ma przeszkód do tego, by spółka ujęła je teraz w całości w kosztach uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym §2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146§1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

-bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

-inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2 ww. ustawy). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do terminowego regulowania płatności kontrahentom. Powyższe obowiązki nałożone są na dłużnika, który dany wydatek zaliczył do kosztów, ale nie poniósł go faktycznie we wskazanych wyżej terminach. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Stosownie do art. 15b ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Przepis art. 15b ust. 4 ww. ustawy wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Dodatkowo, należy wskazać, że w ustawie z 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U.2013 poz. 1387), ustawodawca w art. 9 ust. 1 tej ustawy wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia 2014r., kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia językowa ww. uregulowania nie budzi żadnych wątpliwości. To spółka komandytowo-akcyjna uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem 1 stycznia 2014r., które mają wpływ na jej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś ewentualne konsekwencje podatkowe owych zdarzeń jakie wystąpiły dla wspólników tej spółki w podatku dochodowym. Godzi się przypomnieć, że w orzecznictwie i w piśmiennictwie powszechnie jest akceptowana zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, choć nie ustala absolutnego porządku preferencji, to jednak dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, tj. ustalić pozbawione cech absurdalności znaczenie interpretowanej normy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998r. sygn. akt: I CKN 664/97, OSNC 1999/1/7). Innymi słowy, odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać tylko szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. sygn. akt: III CZP 37/04, OSNC 2005/3/42, wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2004r. sygn. akt: V CK 21/04, OSNC 2005/7-8/137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 20 lipca 2005r. sygn. akt: I KZP 18/05, OSNKW 2005/9/74).

W sytuacji zatem gdy obowiązkowa korekta kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. miała miejsce zanim Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zaś płatność za faktury wystawione przez kontrahentów zostały uregulowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą takim podatnikiem to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej , Wnioskodawca już jako podatnik, zaliczy wydatki do kosztów uzyskania przychodu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240,00 zł i 17,00 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.