Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 730/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi K. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Za rok 1998 K. i A. C. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-33, deklarując wspólne opodatkowanie małżonków zeznając:

A. C.:

- dochód z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie[...],

K. C.:

- stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie[...],

- dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie[...],

- dochód z tytułu najmu w kwocie[...],

- dochód z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w kwocie[...].

K. C. w 1998r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułów przemysłowych, usług elektronicznych, skupu i sprzedaży samochodów dostawczych, ciężarowych i osobowych w ramach przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w B.

Kontrola podatkowa, przeprowadzona w "A" przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., udokumentowana protokołem z kontroli wykazała, iż w przedsiębiorstwie zawyżono koszty uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] Nr [...]nową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...]na imię obojga małżonków.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji uznał, iż zawarte przez "A" umowy leasingu Nr [...]z dnia [...]z "B" sp. z o.o. z siedzibą w M. ([...]) oraz Nr [...]z dnia [...] z "C" z siedzibą w S. ([...]) miały na celu obejście przepisów podatkowych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całych wartości środków trwałych objętych umowami. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktycznym celem zawartych umów leasingowych była sprzedaż przedmiotów leasingu na rzecz K. C., nie zaś jedynie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą, a leasingodawcą.

Od powyższej decyzji pełnomocnik A. i K. C. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji oraz o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. dotyczące kwalifikacji przedmiotowych umów leasingu operacyjnego.

Wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, nie zastosował przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. z 1993r. Nr 28, poz. 129).

Zarzucono organowi I instancji, iż nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a to rzeczywistej wartości składników majątku (uwzględnienie stopnia zużycia obu samochodów ciężarowych), jaki nastąpił po upływie okresu leasingu. Zdaniem pełnomocnika ma to zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistej wartości w momencie ich wykupu przez leasingodawców. Podniesiono przy tym, że samochody po zakończeniu umowy leasingu były w całości wyeksploatowane a przyjęte przez organ I instancji ceny nie uwzględniły tego faktu.

Pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując dwie umowy leasingu operacyjnego, z góry zakłada, że istniała zmowa między leasingodawcą, a leasingobiorcą, co do zakupu przedmiotowych samochodów po zakończeniu umów mimo, iż umowy nie zawierają opcji wykupu.

Ponadto zarzucono organowi pierwszej instancji bezzasadne przyjęcie, iż podjęte przez K. C. działania (fakt zakupienia przedmiotowych samochodów po zakończeniu umów leasingu) zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]nr[...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że umowa leasingu w [...], jako umowa nienazwana, była dopuszczalna w systemie prawa polskiego, zgodnie z zasadą swobody kształtowania przez strony stosunków umownych. Zaznaczono jednak, ze niezależnie od konieczności respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności oceny pod kątem, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych.

Podkreślono, ze w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności konieczne było ustalenie, czy poniesione przez stronę wydatki dotyczyły nabycia środka trwałego, czy spłaty jego wartości. Jeżeli bowiem – zdaniem organu - wydatki poniesione zostały na nabycie środka trwałego, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia. Wydatków tych z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, to dopiero wówczas w drugiej kolejności, możliwe i konieczne byłoby badanie do czyjego majątku były zaliczone, czyli badanie zgodności umowy z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz.U. Nr 26, poz. 129).

Cywilistyczna zasada swobody umów, jak zaakcentował organ odwoławczy, nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch jednostkach systemowych art. 23 ust. 1 użył dwóch odrębnych określeń – wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy i wydatki poniesione na nabycie środka trwałego, to jest oczywiste, że należy im przypisać różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o ile w drugim przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w pierwszym, przy wnioskowaniu a contrario, wydatek ten nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Natomiast w przedmiotowej sprawie organ uznał, że zamiarem stron i ich celem była umowa kupna-sprzedaży, a nie leasingu. W konsekwencji należało stosować przepis dotyczący sprzedaży tj. art. 23 ust. 1 pkt 1, a nie leasingu – art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka ocena umowy – jak zaznaczono - nie unieważnia jej, tylko ustala rzeczywisty stan faktyczny. Ponadto takie ustalenie ma znaczenie tylko na płaszczyźnie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy dokonał oceny wydatków poniesionych z tytułu przedmiotowych umów leasingowych i w wyniku tej oceny uznał, iż zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego.

Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie zawarto dwie umowy nazwane leasingiem operacyjnym:

1) umowa zawarta przez "A" Nr [...] w dniu [...]z "B" sp. z o.o. z siedzibą w M. (dot. Samochodu[...]) została podpisana na okres 36 miesięcy. Po okresie użytkowania samochód zwrócono do leasingodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] W tym samym dniu samochód został zakupiony przez "A" za kwotę [...]netto na podstawie faktury VAT nr[...]. Nastąpiło więc przeniesienie własności rzeczy. Zaakcentowano, ze cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem, (które wynosi 60 miesięcy) i zyskiem leasingodawcy, a ponadto znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, co ustalono na podstawie zestawienia cen rynkowych zamieszczonych w wydawnictwie "Notowania Ogólnopolskie" wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Zgodnie z tym zestawieniem w sierpniu 1999r. średnia cena rynkowa samochodu [...] prod. 1996 wynosiła [...] zł.

2) umowa zawarta przez "A" Nr [...] w dniu [...] z "C" z siedzibą w S. (dot. samochodu VW Transporter) została podpisana na okres 37 miesięcy. Po okresie użytkowania samochód zwrócono do leasingodawcy, a następnie został wykupiony w dniu [...] przez "A " za kwotę [...] netto na podstawie faktury VAT nr [...]. Nastąpiło więc przeniesienie własności rzeczy. I w tym wypadku podkreślono, że cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem, (które wynosi 60 miesięcy) i zyskiem leasingodawcy, a ponadto znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, co ustalono na podstawie zestawienia cen rynkowych zamieszczonych w wydawnictwie "Notowania Ogólnopolskie" wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Zgodnie z tym zestawieniem w listopadzie 1999r. średnia cena rynkowa samochodu[...]. prod. 1996 wynosiła [...]zł.

Kolejną przesłanką świadczącą o tym, że przedmiotowe umowy dotyczyły sprzedaży na raty środków trwałych jest zdaniem organu to, że w okresie 36 miesięcy, czyli w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia przedmiotowych samochodów podatnik zapłacił:

- za samochód [...] kwotę [...]zł, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...]zł).

- za samochód [...] kwotę [...]zł, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...]zł.).

Stwierdzono zatem, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, a ukształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku tych stron (Dz.U. Nr 26, poz. 129) ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego.

Zwrócono uwagę, że organy podatkowe na zasadzie art. 24b Ordynacji podatkowej nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 355 tego Kodeksu.

W związku z przedstawionymi wyżej argumentami organy podatkowe ustaliły, iż w 1998 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "A" zaksięgowano wydatki z tytułu rat wynikających z umów leasingowych w wysokości: [...] zł za samochód [...] oraz [...] zł za samochód [...]([...]zł łącznie).

Z tej wartości wyodrębniono część kapitałową w kwocie [...]zł, o którą skorygowano koszty, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się na zakończenie do zarzutu pełnomocnika, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (rzeczywista wartość składników majątku, uwzględniająca stopień zużycia obu samochodów ciężarowych), po upływie okresu leasingu, organ wyjaśnił, że przeprowadzenie tego typu badania technicznego byłoby zasadne w momencie wykupywania pojazdów od leasingodawcy, nie zaś po upływie trzech lat od tego momentu. Organ podatkowy pierwszej instancji odniósł wartość wykupu samochodów do notowań ogólnopolskich tego rodzaju samochodów i stwierdził znaczne różnice w cenach, co przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało uznane za wystarczające.

Ponadto zauważono, iż porównywane samochody są samochodami ciężarowymi, które zawsze pracują w ciężkich warunkach eksploatacyjnych niezależnie od regionu. Z tego względu nie ma potrzeby stosowania specjalnej obniżki wartości samochodu.

Niemniej podkreślono, iż przy podejmowaniu decyzji o kwalifikacji umów leasingowych, nie kierowano się wyłącznie wartością wykupu przedmiotowych samochodów ciężarowych, tylko ich całokształtem, co ugruntowało stanowisko o działaniu podatnika, którego celem było obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów. Strona skarżąca nie zgodziła się z poglądem organów podatkowych, nie uznających zawartych przez umów do kategorii leasingu operacyjnego, podnosząc również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe obu instancji nie zastosowały przepisów 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. nr 28, poz. 129). Zarzucono, iż organy nie wyjaśniły stanu technicznego obu samochodów ciężarowych, jaki istniał po upływie okresu leasingu. Zdaniem pełnomocnika miało to znaczenie dla ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu umów w momencie ich wykupu przez leasingodawców. Zarzucono również organom bezzasadne przyjęcie, iż dwie umowy leasingu operacyjnego, zawarte na okres krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego będącego przedmiotem umów i nabycie tych środków po wygaśnięciu umów leasingu, mają charakter umów zbliżonych do sprzedaży na raty lub są umowami sprzedaży na raty, mimo braku jakichkolwiek dowodów. Zakwestionowano pogląd organów, iż podjęte przez stronę działania zmierzały do obejścia przepisów prawa poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całej wartości środka trwałego objętego umową leasingu, a nadto uznano za bezzasadne przyjęcie, że faktycznym celem była sprzedaż przedmiotu umów podatniczce, mimo braku jakichkolwiek dowodów na powyższą okoliczność. Podkreślono nadto że organy podatkowe z góry założyły o istnieniu zmowy między leasingodawcą, a leasingobiorcą, co do zakupu, mimo iż umowy nie zawierały opcji zakupu. Ponadto, zdaniem strony, przedmioty umów zostały zakupione po cenie ofertowej, a jej wysokość była adekwatna do rzeczywistej wartości, przy uwzględnieniu stopnia technicznego zużycia. Strona uznała nadto, że organy podatkowe nie były konsekwentne, ponieważ przy zakwestionowaniu umów leasingowych należało zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych samochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i motywy rozstrzygnięcia.

Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, między innymi dlatego, ze organ nie powołał art. 24b tej ustawy. Nastąpiło to dopiero w uzasadnieniu decyzji, bez podziału na jednostki redakcyjne tego artykułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie, jest spór odnoszący się do rozstrzygnięcia zagadnienia związanego z zaliczeniem przez podatniczkę w 1998 r. do kosztów uzyskania przychodów, wydatków określanych, jako raty leasingu operacyjnego, które związane były z dwoma umowami zawartymi w 1996 r. W kwestii tej, okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu, jakie zawarła strona skarżąca. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez podatniczkę w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, wobec twierdzenia strony, iż zawarte przez nią umowy nie przewidywały opcji zakupu przedmiotu leasingu, a na ich podstawie korzystała ona z określonego składnika majątku leasingodawcy w sposób czasowy i odpłatny oraz przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że celem umów była w istocie rzeczy sprzedaż przedmiotów leasingu na rzecz K. C.

Godzi się zaznaczyć, iż decyzje organów podatkowych odnoszące się do tej samej strony oraz tożsamego stanu prawnego i faktycznego, z tym że w odniesieniu do obowiązku podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., były już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 25 października 2004 r. (sygn. akt I SA/Ka 2151/03) oddalił skargę K. i A. C. Zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd, dotyczący oceny charakteru prawnego tych samych umów leasingu, jest aprobowany przez Sąd również w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu nie jest każdy koszt działalności gospodarczej, ale tylko taki koszt, który jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a jednocześnie nie jest wymieniony w art. 23 ustawy podatkowej.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma treść § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, którą przytoczono wcześniej, nie ma zatem potrzeby czynić to ponownie.

Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93).

Treść umów leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organ winien był ustalić rzeczywisty zamiar stron i faktyczny cel tych umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć może ocena ekonomicznej racjonalności umów, ich gospodarczego sensu. Podstawą z kolei badania i oceny, winny być następujące przesłanki: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres umów, a nadto cena sprzedaży przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że 1996 r. podatniczka zawarła dwie umowy leasingu (jedną na okres 36 miesięcy, drugą na 37 miesięcy), na podstawie których objęła w posiadanie samochody ciężarowe, których okres ekonomicznego zużycia wynosi 60 miesięcy. W okresie trwania umów za poszczególne samochody podatniczka zapłaciła łącznie w ratach leasingowych:

- za samochód [...] kwotę [...] [...] za samochód [...] kwotę [...]zł, która przewyższała cenę przedmiotu leasingu ([...]zł.).

Po zakończeniu umów samochody zostały zwrócone leasingodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, a następnie odkupione przez podatniczkę za cenę:

- samochód [...]za [...]zł.,

- samochód [...]za [...]zł.

Z ustaleń dokonanych przez organy, w oparciu zestawienia cen rynkowych zamieszczonych w wydawnictwie "Notowania Ogólnopolskie" wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, wynika, iż w sierpniu 1999 r. średnia cena rynkowa samochodu [...]r. prod. 1996 wynosiła[...]zł., a samochodu [...](ten sam rok produkcji) w listopadzie 1999 r. wynosiła [...]zł.

Powyższe elementy, tzn.:

- krótki, z punktu widzenia ekonomicznego okresu zużycia przedmiotów, czasookres poszczególnych umów,

- suma rat leasingowych znacząco przewyższająca wartość dobra inwestycyjnego,

- symboliczna, w stosunku do wartości rynkowej, cena zakupu przedmiotu leasingu,

to okoliczności wskazujące na to, iż brak w umowach klauzuli w sprawie tzw. opcji odkupu, nie mieści się w logice obrotu gospodarczego. Pozwala to na wniosek, iż umowy leasingu zostały ukształtowane w taki sposób, by można było mówić o ich formalnej zgodności z wyżej powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów. W każdym razie argumentację organów podatkowych przesądza cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Organ przeprowadził w tym wypadku analizę porównawczą rynkowej wartości pojazdów tych samych marek oraz wieku i jednoznacznie wykazał, istotne zaniżenie przez strony cen. Okres eksploatacji pojazdów (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości.

Nie przekonują też twierdzenia strony, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, uwzględniała stopień zużycia obu pojazdów (w tym kontekście pojawił się zarzut nie wyjaśnienia przez organy rzeczywistej wartości środków trwałych z uwagi na wyeskploatowanie samochodów w trakcie umów leasingu). Sąd uznał za bezprzedmiotowe, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności, przeprowadzanie dowodów z badań technicznych pojazdów i to po upływie trzech lat od daty ich wykupienia od leasingobiorcy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrażona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada swobodnej oceny dowodów, uprawnia organ podatkowy do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ przy tym, kierując się wymienioną dyrektywą, dokonuje konstatacji uwzględniając także reguły wiedzy, zasady doświadczenia życiowego oraz logiki. W tych warunkach, zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest w ocenie Sądu wystarczający do przyjęcia ustaleń, na których oparte zostały decyzje pierwszoinstancyjna i odwoławcza. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę.

Linia "obrony" skarżącego sprowadza się do wykazywania, iż o charakterze zawartej umowy przesądza wyłącznie jej formalna zgodność z przepisami, w tym wypadku rozpatrywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 1993 r. Z tych też względów jeszcze raz warto podkreślić, iż organ podatkowy ma prawo i obowiązek dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron. Swoboda kształtowania przez strony stosunków umownych nie oznacza, iż dla celów podatkowych muszą zostać uwzględnione te postanowienia umowy, które – co znalazło potwierdzenie w ujawnionym materiale dowodowym – stanowią efekt swoistej manipulacji tekstem kontraktu, a jedynym celem ich zamieszczenia w umowie jest zamiar osiągnięcia z góry założonego rezultatu podatkowego, a nie gospodarczego. Możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy (pominięcie jego mocy dowodowej) istniała również przed nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (data nowelizacji – Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387), przepis uprawniający w określonych sytuacjach organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej przez strony czynności prawnej (art. 24a § 2) . Par. 1 art. 24b został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K4/03, OTK-A 2004/5/41 (norma wyrażona w tym przepisie upoważniała organy do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnej, jeżeli udowodnią, że podatnik dokonuje czynności prawnej, w efekcie której nie można dopatrzyć się istotnych efektów gospodarczych, innych niż związane z korzyścią podatkową).

Jednak już wcześniejsze orzecznictwo (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., Sygn. akt FPS 14/00) potwierdzało uprawnienia organów podatkowych do oceniania umów z uwzględnieniem wszelkich kryteriów, a w szczególności zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 kodeksu cywilnego). Linia ta jest nadal aprobowania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1236/04) NSA wyraźnie zaznaczył, iż popiera pogląd wyrażony w w/w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 4 czerwca 2001 r., iż w wypadku zaliczenia umowy do kategorii umów sprzedaży, a nie leasingu, kryteria rozporządzenia z 1993 r. nie mają w ogóle zastosowania.

Trzeba też zaakcentować, iż Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował treści art. 24b par. 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art. 24b, jeżeli dokonanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna - skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności. Norma ta adresowana jest nie tylko do organów podatkowych, ale i do samych podatników (jeżeli dokonują samoobliczenia podatku), na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu w/w wyroku. Istotne jest to, że norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego.

Oczywiście dokonanie przez organ podatkowy zmiany kwalifikacji umowy należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Dotyczy to na przykład sytuacji, w których treść umowy lub sposób jej wykonania zaprzeczają charakterowi, funkcjom lub istocie transakcji będącej przedmiotem umowy. Umowy zawierane w stosunkach gospodarczych winny być racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Jeżeli podatnik świadomie doprowadza do takiego ukształtowania sytuacji faktycznej, że nie płaci podatku mimo osiągnięcia skutku gospodarczego dużo gorszego od tego, jaki by osiągnął w sytuacji opodatkowanej, to jest to okoliczność wskazująca na zamiar obejścia prawa. W omawianej sytuacji nie sposób ocenić, jako uzasadnione ekonomicznie to, że leasingobiorca będzie tylko używał pojazdy objęte umowami leasingu, który to zamiar zdaniem strony ma potwierdzać brak wprowadzenia do umowy klauzuli odkupu, skoro z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczała wartość przedmiotu leasingu. Takie ukształtowanie stosunku prawnego wskazuje na to, iż stronom umowy chodziło wyłącznie o osiągnięcie rezultatu podatkowego, tym bardziej, że w końcu przedmiot leasingu został odkupiony.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zamiarem stron umowy było nabycie przez leasingobiorcę środków trwałych, a nie tylko ich używanie przez okres wskazany w umowach.

Za słuszną zatem należy uznać konstatację organów podatkowych, iż poniesione z tytułu wykonania umów leasingu wydatki na pokrycie rat leasingowych, w istocie rzeczy są częścią składową cen nabycia środków trwałych i w związku z tym – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nadto stwierdził, że nie można przyjąć, iż skoro zawarte umowy były umowami sprzedaży, to w momencie ich zawarcia rzeczy będące ich przedmiotem stały się środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, co wpłynęłoby niewątpliwie na wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć trzeba bowiem, że stosownie do par. 5 ust. 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. nr 7, poz. 34 ze zm.) odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych dotychczas ewidencją lub wykazem oraz korekt odpisów dokonanych w nieprawidłowej wysokości, mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym przypadki te ujawniono. Z uwagi na to, że samochody nie były po zawarciu umów objęte przez podatnika ewidencją środków trwałych, zatem żadne odpisy amortyzacyjne nie mogły zostać uwzględnione przez organy podatkowe w 1998 r.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 458). W tym świetle nie podanie przez organ odwoławczy jednostki redakcyjnej art. 24b, na który powoływał się w uzasadnieniu decyzji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).