Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 167/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 3  pkt  10
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz P. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] listopada 2013 r. na wniosek P. P. (dalej: strona, skarżący) dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2013 r., uzupełnionego 17 października 2013 r. wynika, że strona jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Przedmiotem działalności SKA będzie m in. inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałach i osobowych, m in. przez bycie wspólnikiem spółki jawnej (PKD Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych PKD 70.10.Z). W związku z tym SKA chce czerpać dochody z podziału zysków wypracowanych przez spółkę jawną.

W przyszłości strona nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę jawną (przekształcenie nie zmieni przedmiotu działalności), a następnie jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W trakcie funkcjonowania SKA, a także na moment jej przekształcenia w spółkę jawna, wypracowany przez SKA zysk (zarówno bieżący jak i z lat poprzednich) może nie być w całości (lub w części) podzielny pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Na moment przekształcenia jak i likwidacji w spółce mogą występować skumulowane niewypłacone zyski SKA.

Uzupełniając wniosek strona wskazała, że jest wyłącznie akcjonariuszem w SKA, nie jest komplementariuszem w objętej wnioskiem SKA.

Za gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego strona zapytała:

1) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla strony przychód podatkowy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?

2) Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, stanowią dla strony przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że środki otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA, nie stanowią dla strony przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie wystąpią też przesłanki do określenia wysokości przychodu. Strona powołała przepisy art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.f.) i stwierdziła, że otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej i podkreśliła, że ustawa nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków. Przytoczyła fragmenty dwóch interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w B. i podsumowując stwierdziła, że na moment likwidacji u strony nie powstanie przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną będą występować zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko strony uznał za:

- prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzony zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych;

- nieprawidłowe w części dotyczącej środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA;

- prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki jawnej, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Organ interpretujący powołał się na przepisy art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 10 u.p.d.f. i stwierdził, że co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.f. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnach otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zasada ta wynika z faktu, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez taką spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników jako przychody i koszty podatkowe z udziału w spółce. Wspólnicy spółki jawnej są zobowiązani do opodatkowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej w ramach tej spółki. Środki pieniężne otrzymane z likwidacji spółki jawnej wypracowane przez tę spółkę, na moment jej likwidacji, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały opodatkowane jako dochodowy z działalności gospodarczej.

Natomiast środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenie SKA, w części dotyczącej środków pochodzących z niepodzielonych zysków SKA podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym przypadku wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Przepis ten, jak wyjaśnił organ, ma na celu zapobieżenie podwójnego opodatkowania środków pieniężnach otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją takiej spółki.

Dalej organ interpretujący wskazał na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r. sygn. II FPS 1/11 i z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, z których wynika, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Zatem kategorię przychodu oraz dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w SKA należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku. Jednocześnie akcjonariusz SKA nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, jaką jest SKA, zatem przepis art. 8 u.p.d.f. nie ma zastosowania do przychodów akcjonariusza SKA. Zmiany jakie są następstwem ww. uchwał, zdaniem organu, doprowadziły do niespójności w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których skutkiem może być nieopodatkowanie dochodów akcjonariusza SKA ani w momencie powstania dochodu, ani w momencie otrzymania środków z likwidacji SKA, jeśli nastąpi zatrzymanie zysku w SKA i jego dystrybucja na rzecz akcjonariuszy dopiero w momencie likwidacji takiej spółki.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej – powstałej w wyniku przekształcenia SKA - otrzymanie przez stronę środków pieniężnych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w spółce likwidowanej (spółce jawnej) będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków SKA, czynność ta nie będzie objęta zwolnieniem z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Oznacza to, że otrzymane przez stronę środki pieniężne do wysokości w jakiej pochodzą z zysków niepodzielonych SKA, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu P. P. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w której uznano jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzucił naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 5a pkt 26 u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez rozszerzenie w drodze wykładni ustawowo określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżący stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.f. wskazują co jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przepis art. 14 ust. 3 ww. ustawy określa te czynności które znajdują się poza zakresem opodatkowania z tytułu dzielności gospodarczej, w tym (pkt 10) otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pochodzących z likwidacji spółki. W rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. spółki które nie posiadają osobowości prawnej nie są objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. SKA jest zatem spółką niebędącą osobą prawną, a zatem ma do wspólników tej spółki zastosowanie m in przepis art. 14 ust.1 pkt 10 u.p.d.f. Przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładania ww. przepisów, zdaniem skarżącego, odstępuje od jednoznacznych rezultatów literalnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych co do zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA oraz cel wprowadzenia ww. przepisu. Skarżący podnosi, że na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od jednoznacznych rezultatów wykładni literalnej jest niedopuszczalne. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia wykładni prawa i jednoznacznie zakreśla jej granice. Dokonujący interpretacji jest związany rezultatem wykładni literalnej szczególnie mocno, gdy odstąpienie od jej rezultatów wiąże się z groźbą pogorszenia sytuacji prawnej jednostki oraz gdy dotyczy przepisu określającego wyjątki od zasady. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, występują oba te przypadki. Zastosowanie się do interpretacji spowoduje, że skarżący znajdzie się w gorszej sytuacji prawnej, będzie bowiem zmuszony opodatkować przychód powstały w wyniku likwidacji spółki jawnej, który w myśl wykładni językowej pozostaje niepodatkowy. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., określa co jest wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym wobec art. 14 ust. 1 tej ustawy. Skarżący zarzuca także, że organ powołując się na zastosowanie wykładni celowościowej nie odniósł się do rezultatów wykładni systemowej. Podczas gdy w nauce prawa prezentowany jest pogląd, że dopiero wątpliwości, których nie można usunąć wskutek zastosowania wykładni językowej i systemowej pozwalają na zastosowanie wykładni celowościowej. W niniejszej sprawie wykładnia systemowa potwierdza rezultat wykładni językowej. Z art. 5a pkt 26 u.p.d.f. wynika, że SKA jest spółką niebędącą osobą prawną, ma zatem ma do niej zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., tak samo jak do spółki jawnej. Tym samym brak podstaw do sięgania do wykładni celowościowej. Skarżący zwrócił też uwagę, że zastosowanie wykładni celowościowej nie może prowadzić, jak w niniejszej sprawie, do wniosków całkowicie sprzecznych z wykładnią językową, gdyż ma ona służyć lepszemu oddaniu językowego znaczenia przepisu.

Strona skarżąca zauważa, że przepis art.14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. nie zwiera żadnego rozróżnienia co do podatników, tym samym nie ma podstaw do innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu SKA status akcjonariusza i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce (tj.SKA) doszło do zatrzymania zysku. Skarżący podnosi, że zaskarżona interpretacja indywidualna przerzuca domniemane błędy ustawodawcy na podatnika, a prawo jest tworzone nie przez ustawodawcę ale przez organy podatkowe. Niespójność przepisów prawa, zdaniem skarżącego, winna być naprawiana w drodze zmian legislacyjnych.

Drugi z zarzutów skargi strona uzasadniła wskazując, że w sytuacji w której przychód w ogóle nie powstał zastanawianie się nad sposobem jego określenia, czyli stosowanie przepisu art. 8 u.p.d.f. jest niecelowe.

Trzeci zarzut skarżący uzasadniła wskazując na naruszenie art. 217 Konstytucji RP przez wykreowanie przez organ wydający interpretację nowego stanu prawnego, niezgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Zakresem opodatkowania objęto bowiem sytuację, która zgodnie z przepisami ustawy jest z tego zakresu wyłączona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważniania Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Spór w niniejszej sprawy dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki jawnej, przekształconej ze SKA, w której wspólnik ten był akcjonariuszem.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej, niebędącej osobą prawną, kształtuje w zakresie otrzymanych w wyniku likwidacji środków pieniężnach przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem do przychodów z działalności gospodarczej wspólnika nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powołany wyżej przepis pozwala uznać, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki: środków pieniężnych ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu.

W ocenie Sądu, wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno.

Odmienne stanowisko organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza SKA (teraz wspólnika spółki jawnej), który po likwidacji spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze SKA, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółki. Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Wypłacone zatem wspólnikowi spółki jawnej (dawnemu akcjonariuszowi w SKA) środki pieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk SKA, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. Dlatego, zdaniem organu interpretującego, otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki jawnej (byłego akcjonariusza SKA) w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

Tymczasem, zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f.) nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu dawnych akcjonariuszy SKA, teraz zaś wspólników spółek jawnych przekształconych ze SKA, z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych.

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. I tak np. w wyroku z 9 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 47/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. (...) Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie i powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej."

W rozpoznawanej sprawie, organ interpretujący wyłączając skarżącego, jako dawnego akcjonariusza SKA, z grona wspólników spółki jawnej uprawnionych do niezaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niemającej osobowości prawnej, powołał się w istocie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. r. II FPS 6/12. W świetle ww. uchwały przychód osoby fizycznej, posiadającej status akcjonariusza SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z działalności gospodarczej i stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Uchwała ta określa zatem do którego ze źródeł przychodów należy kwalifikować przychody osób fizycznych, będących akcjonariuszami SKA, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz moment powstanie przychodu u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce. Uchwała ta nie odnosi się zatem do kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. do kwestii opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej przez wspólnika spółki jawnej, powstałej z przekształcenia SKA.

Organ interpretujący ma rację wskazując, że przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego i zastosowaniu przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. w jego literalnym brzmieniu może wystąpić, braku opodatkowania wspólnika spółki jawnej, (dawniej akcjonariusza w SKA), w sytuacji zatrzymania zysku w SKA, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez SKA. Fakt ten, zdaniem Sądu, nie może jednak uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej, dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu SKA status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce (tj. SKA) doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA oraz wskazanie do którego ze źródeł przychodu należy na grancie ustawy o podatku dachowym od osób fizycznych należy kwalifikować przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA.

Podsumowując należy stwierdzić, ze środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, także w części obejmującej środki pieniężne pochodzące z niepodzielonych zysków SKA.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ interpretujący obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd. Jednocześnie organ związany będzie swoim stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji w tej części, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w tym zakresie Sąd bowiem stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe. Organ winien także wskazać, na zmianę statusu SKA od 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 lit.b ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387).

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.