Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 128/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. Spółki z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 333/13 w sprawie ze skargi M.L CO Spółki z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. Spółki z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 333/13, oddalił skargę M. spółka z o.o. z siedziba w A. (dalej: skarżąca lub M.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] stycznia 2013 r. określił M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7, nr nadwozia: [...], rok produkcji 2007, w wysokości 20 264 zł.

Jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych w dniu 11 lutego 2010 r. [...] Spółka z o.o.) obecnie M.) zakupiła w Niemczech samochód marki AUDI Q7 za kwotę 27 394,95 EUR, co zostało udokumentowane rachunkiem nr 337. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wystawionego w dniu 12 lutego 2010 r. i ważnego tylko na wywóz samochodu do 13 marca 2010 r. wynika, że był to samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem skrzyniowym, dwoma miejscami siedzącymi i wbudowaną kratkę dzielącą część bagażową od pasażerskiej, zaś tylne pasy bezpieczeństwa i mocowania siedzeń były nieużyteczne. Natomiast z informacji dealera [...] Polska Spółka z o.o. wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy. Organ przyjął zatem, że samochód został przerobiony na ciężarowy na terytorium Niemiec, a przeróbka polegała na wymontowaniu tylnych siedzeń i zamontowaniu kratki. Następnie, w dniu 30 września 2010 r. samochód został sprzedany M. L., za kwotę 150 000 zł, który zeznał, że zakupił samochód bez zamontowanych tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, ale otrzymał je w komplecie od sprzedającego i na jego zlecenie części te zostały zamontowane. Zeznania te potwierdziły przeprowadzone w dniu 21 grudnia 2012 r. oględziny samochodu.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że sporny samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 i decyzja z [...] stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 20 264 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7.

Dyrektor Izby Celnej w B. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że samochód podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi być przyporządkowany do właściwego kodu CN, o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3, poz.11 ze z., dalej ustawa akcyzowa). Klasyfikację tą przeprowadza się w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. U. UE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.) posługując się Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej. W celu zapewnienia ich właściwej interpretacji Komisja Europejska ogłosiła dodatkowo noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które w języku polskim zostały opublikowane w Monitorze Polskim nr 86 z 2006 r., pod poz. 880 w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Wynika z nich, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Dyrektor Izby Celnej na podstawie ustaleń poczynionych podczas oględzin samochodu w dniu 21 grudnia 2012 r., w trakcie których opisano cechy charakterystyczne i wyposażenie samochodu, które wskazują, że jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (jednobryłowy, pięciodrzwiowy, przeszklone drzwi przednie i tylne, pasy bezpieczeństwa, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, otwierana elektrycznie tylna klapa bagażnika).

Za taką klasyfikacja przemawia również pismo dealera – [...] Poland Spółka z o.o., z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy (oznaczenie M1G). Nie przekreśla powyższego twierdzenia niemiecki dowód rejestracyjny, gdyż potwierdza on, że sporny samochód był pojazdem osobowym, w którym dokonano zmian w postaci zamontowania kratki dzielącej oraz wymontowano tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Usługa przywrócenia do stanu poprzedniego (demontaż kratki i montaż tylnych pasów bezpieczeństwa) kosztowała jedynie 147,60 zł brutto, co dowodzi, że nie spowodowała zmiany zasadniczego charakteru pojazdu przeznaczonego do przewozu osób i klasyfikowanego do kodu CN 8703. Nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów i jako taki na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz 106 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu, a spółka z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. i wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7-9, art. 105 ust. 1 i art. 106 ust. 3 ustawy akcyzowej przez ich błędną wykładnie, zastosowanie oraz uznanie, że w dniu 31 sierpnia 2010 r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki AUDI Q7 podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadto naruszenie przepisów postępowania m.in. przez stwierdzenie, że spółka nie ma możliwości odwołania się od czynności kontrolnych dokonanych po doręczeniu jej protokołu kontroli. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że organy oparły się na informacji producenta i ustaleniach oględzin samochodu, całkowicie bagatelizując dowody w postaci rachunku oraz niemieckiego zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu. Bezpodstawnie posłużono się również Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnieniami opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministerstwa Finansów, które nie są prawnie wiążące zamiast dokumentami urzędowymi, jak dowód rejestracyjny. Błędny jest też pogląd organów podatkowych, że o klasyfikacji podatkowej przesądzają cechy ustalone na dzień oględzin, a nie dzień 12 marca 2010 r. (przemieszczenia).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. podkreślił, że w istocie sporne są okoliczności związane z wykazaniem zasadniczego przeznaczenia samochodu a w konsekwencji czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Przywołał obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne, które obowiązywały w dacie nabycia spornego samochodu i podkreślił, że kwestionowane przez skarżącą wyjaśnienia i wskazówki do nomenklatury HS wydała Światowa Organizacja Ceł, mają na celu zapewnienie jednolitej klasyfikacji HS i chociaż nie są wiążące stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Nadto Komisja Europejska wydaje noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej WE. Które stanowią dodatkowe wyjaśnienie do Zharmonizowanego Systemu a ich ranga i znaczenie jest podkreślane przez orzecznictwo krajowe i unijne.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej samochody osobowe dla celów akcyzy to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób rozumiane jako główna, podstawowa i kluczowa jego funkcja użytkowa. Dodatkowo musza o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd.

Zgodnie ze zmiana Not wyjaśniających do NS z 31 marca 2007 r. (Dz. Urz UE c 74/01), pozycja CN obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada więcej niż dwie osie. Także wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób rozumianego, że przewóz towarów ma znaczenie uzupełniające. Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, że przedmiotowy samochód – Audi Q7 posiada cechy charakterystyczne dla pojazdu klasyfikowanego do kodu CN 8703 i jest samochodem osobowym.

W konsekwencji zasadnie organy obu instancji uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego (zeznania świadka z 21 grudnia 2012 r. i protokół oględzin), przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a niemiecki dowód rejestracyjny oraz dokonane przeróbki nie świadczą o utracie tego charakteru.

Nie podzielił także zasadności podniesionych zarzutów procesowych, podkreślając, że skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami z czynności kontrolnych opisanych w protokole wniosła do niego zastrzeżenia na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie, jak wobec treści art. 180 tej ustawy i zasady prawdy materialnej zarzut bezpodstawnego pozyskania materiału dowodowego.

Spółka M. złożył skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę oparła na obu podstawach kasacyjnych:

- naruszenie prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7-9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nabyła samochód osobowy oraz niewłaściwą wykładnię ORINS, która doprowadziła do nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów,

oraz przepisów postępowania:

- art. 133 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191, art. 194 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że organ prawidłowo ustalił, że sporny samochód został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8703, kiedy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że jest samochodem ciężarowym,

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 144 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie, niepełne i niedostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy i pominięcie racji podniesionych przez skarżącą i nierozpatrzenie wszystkich podniesionych zarzutów co miało wpływ na wynik sprawy.

W ocenie kasatora wskazane naruszenia prawa materialnego, jego błędna wykładnia i zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności to, że ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie badał przeznaczenia samochodu, tylko oparł się na stwierdzeniu braku zmian konstrukcyjnych samochodu a żaden przepis prawa nie stanowi o takiej zależności, a wyłącznie odwołuje się do oceny przeznaczenia, sposobu jego wykorzystania, a zatem całkowicie odmienne byłoby rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż sporny samochód jest samochodem ciężarowym, a uzależnienie klasyfikacji towaru od zmian konstrukcyjnych jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7.

Ponieważ skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzące do uznania, że sporny samochód jest samochodem osobowym przynależnym do kodu CN 8703, który w połączeniu z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie miał wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy czym przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego byłby inny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Stanowisko strony skarżącej kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentacji Sądu pierwszej instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt przerobienia samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowody z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu.

Z punktu widzenia prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Audi Q7 do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na nieuzasadnionym zarzucie uznania przez Sąd, że o przeznaczeniu pojazdu przesądzają cechy konstrukcyjne pojazdu czy występuje uzależnienie klasyfikacji od zmian konstrukcyjnych pojazdu w sytuacji, kiedy samochód został wyprodukowany jako osobowy a następnie pierwotny jego właściciel dokonał zmiany jego przeznaczenia na specjalny, przedkładając na ta okoliczność stosowne dokument wydane przez uprawnione organy.

Tymczasem fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji oraz wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, którą należy uznać za prawidłowa i zgodna z prawem. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy - nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

Zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, to że pominęły racje przedstawione przez skarżącą nie dowodzi wadliwości ich działania, a tym bardziej niepełnej i niedostatecznie wnikliwej oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut nieprawidłowego zaklasyfikowania do kodu CN 8703 zakupionego na terenie Niemiec pojazd marki Audi Q7 jako samochód osobowy, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził w dniu 21 grudnia 2012 r. dowód z oględzin spornego samochodu oraz przesłuchał M. L., jego aktualnego właściciela, który zakupił samochód od skarżącej w dniu 30 września 2010 r. Dowody ten wykazały, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703; nie posiada przegrody we wnętrzu pojazdu, posiada pięcioro przeszklonych drzwi, pięć miejsc siedzących, pięć punktów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, 10 oznaczeń mocowania poduszek airbag, automatyczna dwubiegowa klimatyzację, felgi aluminiowe czy tez nagłośnienie we wszystkich drzwiach. Różnił się od zakupionego przegrodą oddzielającą przestrzeń bagażowa od pasażerskiej oraz brakiem tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, które dostał w komplecie od sprzedającego i zamontował. Wartość dokonanych przeróbek wyniosła 147,60 zł brutto.

Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone czynności nie miały żadnego wpływu na stan pojazdu, a pojazd w dacie oględzin miał wygląd i wyposażenie takie jak w chwili zakupu od skarżącej. Analiza protokołu oględzin samochodu pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Samochód AUDI Q7 z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, posiadał cechy służące przede wszystkim do przewozu osób a nie do transportu towarów.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od dealera AUDI – [...] Polska Spółka z o.o. w wyciąg z homologacji producenta wystawionej dla spornego pojazdu samochodowego rok produkcji 2007, o nr [...] wskazującej, że wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy (oznaczenie M1G).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania bezzasadnie akceptując uchybienia organów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym nie dostrzegając naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej zasad postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy służy ustalaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że dowody, które prowadzą do wyjaśnienia sprawy winny posiadać przymiot istotności. Należy tez zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie rozpatrzenia wszystkich zarzutów podniesionych przez odwołująca się Spółkę uznano za mający wpływ na wynika sprawy ale nie istotny. Dla powyższej konstatacji, nie bez znaczenia pozostaje także połączenie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., które stanowią, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, których kasator bliżej nie określił, co czyni je również nieskutecznymi.

Podkreślić należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Ustalenia w tym zakresie były poczynione przez organy podatkowe i przedmiotem oceny, którą za prawidłowa uznał Sąd pierwszej instancji. Organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, gdyż jego podstawową funkcją jest przewóz osób, co oznacza, ze jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Wobec uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za całkowicie bezzasadne, za prawidłowy należało uznać stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można też zarzucać temu Sądowi naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, w tym art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Oznacza to, że skoro opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego odwołuje się w swej treści do pozycji Nomenklatury Scalonej, a skoro przepis art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej wskazuje, że do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, a o kosztach na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.