Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 393/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 420/10 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 maja 2010 r., sygn. akt: I SA/Kr 420/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 18 stycznia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 9 października 2009 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o odroczenie do dnia 31 marca 2010 r. terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r.

Postanowieniem z 16 października 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania ulgi podatkowej w formie odroczenia terminu zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r. uznając je za bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz wyjaśnił, iż na dzień złożenia podania o udzielenie ulgi podatkowej w formie odroczenia terminu zapłaty, tj. na dzień 12 października 2009 r. nie istniał przedmiot odroczenia, tj. podatek lub zaległość podatkowa, ponieważ z deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2009 r. nie wynikał obowiązek zapłaty jakiejkolwiek kwoty zobowiązania podatkowego.

1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 18 stycznia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu podatkowego podkreślając, iż na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, nie ciążyła na skarżącej zaległość podatkowa, o odroczenie której wniosła.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że konstrukcja art. 165a § 1 O.p. pozwala "w pewnych sytuacjach" kierować się ekonomiką postępowania i że przypuszczenia organu podatkowego co do treści decyzji kończącej postępowanie pozwalają uznać, że prowadzenie takiego postępowania mija się z celem, a to w warunkach gdy skarżąca ubiegała się o ulgę w zapłacie zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot finalizowanego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji określającej z dnia 29 stycznia 2010 r. Niezależnie od powyższego spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów powołanych w uzasadnieniu skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie postępowanie zainicjowane wnioskiem spółki dotyczyło odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r., jednakże w dacie złożenia wniosku taka zaległość nie wynikała ani z deklaracji ani z decyzji podatkowej.

Sąd powołując się na treść art. 21 O.p. wskazał, że organ podatkowy może wydać decyzję podatkową na skutek zweryfikowania samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika. Dopóty jednak taka decyzja nie zostanie doręczona stronie w obrocie funkcjonuje rozliczenie wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy. Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa, wskazując, iż żaden z tych przepisów nie przewiduje możliwości odroczenia terminu płatności ewentualnej zaległości podatkowej.

Sąd zaznaczył, mając na uwadze treść art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b O.p., iż postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło bowiem zostać wszczęte, gdyż w czasie orzekania przez organ pierwszej instancji brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. W dalszej części Sąd wywodził, iż żądanie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej podatnik może zgłosić tylko wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowej zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 O.p.) i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p.

Sąd odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności niniejszej sprawy, jako prawidłowe ocenił stanowisko organów obu instancji, iż nie było możliwe rozpatrzenie wniosku skarżącej pod kątem odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, gdyż na koncie ewidencyjnym spółki w dniu złożenia wniosku nie figurowała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu bez znaczenia pozostaje przywołana okoliczność związana z powstaniem zobowiązania podatkowego, tj. samoobliczeniem podatku, gdyż nie można treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji prawnych, w tym definiujących zaległość podatkową (art. 51 i 52 O.p.) i istniejące formy rozliczeń zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę uznał, iż zgodnie z zasadą legalności działanie organów wyznaczone jest przepisami prawa (art. 120 O.p.). W związku z tym organy mogą odnosić się merytorycznie do takich tylko wniosków strony, które znajdują podstawę w przepisach prawa. Jeżeli zatem spółka domagała się odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej, która nie istnieje, postępowanie w przedmiocie tego wniosku toczyć się nie może. Powołując się na doktrynę Sąd podkreślił, iż w przypadkach, w których w trakcie wstępnego badania żądania okaże się, że jest ono niedopuszczalne, organ podatkowy w formie postanowienia winien orzec o odmowie jego wszczęcia. Zdaniem Sądu nie może mieć przy tym znaczenia okoliczność, że w toku postępowania podatkowego organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącą, ponieważ datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 O.p.). Skutek ten, w ocenie Sądu należy odnieść również do przypadku odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.), albowiem również i w tym wypadku złożenie wniosku inicjuje podjęcie czynności wstępnych przez organ podatkowy. Sąd podkreślił, że ocena dotycząca dopuszczalności lub niedpuszczalności postępowania musi więc odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania.

Sąd nie znalazł także podstaw, aby w niniejszej sprawie badać okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku, bowiem sprawa ta dotyczy innego postępowania niż objętego zakresem skargi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy, t.j:

I. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153 poz. 1269 z późn. zm. - dalej "P.u.s.a.") oraz art. 3 §1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), na skutek przedstawienia stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z pominięciem okoliczności dotyczących postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. oraz z pominięciem okoliczności dotyczących określenia w stosunku do skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i przyjęcie, "iż niedopuszczalne w niniejszej sprawie byłoby badanie przez Sąd okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku" (por. k 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

II. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., a to w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., mimo że rozpatrzony w tym postanowieniu wniosek skarżącej o zastosowanie stosownej ulgi został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy, w wyniku którego została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez co doszło do sytuacji, w której, w obrocie prawnym pozostają rozstrzygnięcia, w których jednocześnie ten sam organ podatkowy w dwóch równolegle prowadzonych postępowaniach podatkowych przyjął wzajemnie wykluczające się ustalenia - z jednej strony w części dyspozytywnej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. stwierdził istnienie zaległości podatkowej w tym podatku – z drugiej strony w motywach rozstrzygnięcia o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej stwierdził, że przedmiotowej zaległości nie ma,

III. art. 1 §1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., a to w zw. z art. 165a § 1 O.p., w brzmieniu ustalonym na podstawie art. 1 pkt. 121 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 nr 169 poz. 1387) poprzez przyjęcie, że nieistnienie zaległości podatkowej na koncie ewidencyjnym skarżącej prowadzonym przez organ podatkowy stanowi wystarczającą podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej z powodu niedopuszczalności takiego wniosku, w sytuacji, gdy wniosek podatnika dotyczy zobowiązania podatkowego, do którego określenia zmierza organ podatkowy w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

W skardze sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.3. Przed rozpatrzeniem zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podnieść, że kontrola Sądu pierwszej instancji dotyczyła postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań w formie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do dnia 31 marca 2009 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy i kiedy organ podatkowy ma kompetencję do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej w formie odroczenia terminu płatności zaległości podatkowej.

5.4. Zasadnicze znaczenie dla dalszych rozważań mają przepisy art. 165a § 1 i art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną. Druga podstawa odmowy wszczęcia postępowania podatkowego została przez ustawodawcę określona szeroko poprzez wskazanie "jakichkolwiek innych przyczyn", na skutek istnienia których postępowanie nie może być wszczęte. W rozpatrywanej sprawie uznano, że zachodzi druga z powyższych przesłanek wyłączających możliwość wszczęcia postępowania, tj. istnienie "jakichkolwiek innych przyczyn" z powodu, których postępowanie nie może zostać wszczęte.

Stosownie natomiast do treści art. 67a§ 1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy potencjalnie może toczyć się postępowanie, którego przedmiotem będzie zweryfikowanie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a§ 1 pkt 2 O.p. Wykluczenie możliwości prowadzenia powyższego postępowania skutkować będzie odmową wszczęcia postępowania.

Z literalnego brzmienia art. 67a§ 1 pkt 2 O.p. wynika, iż postępowanie to może się toczyć jedynie wówczas, gdy istnieje już zaległość podatkowa. Przy czym zgodnie z treścią art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 O.p.).

Zatem obiektywnie zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie.

Z drugiej jednak strony należy zwrócić uwagę, że polski system podatkowy oparty jest na zasadzie deklaratoryjności, co oznacza, że w tych wszystkich podatkach, w których zobowiązanie podatkowe deklaruje sam podatnik szczególną rolę nadaje się deklaracji podatkowej.

Mając na względzie, że domniemana w niniejszej sprawie zaległość podatkowa dotyczyła podatku VAT, w szczególności należy zwrócić uwagę na treść art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn.zm. - dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się z decyzji organu wyłącznie wówczas, gdy zostanie określone w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji.

Powyższe oznacza, że w pierwszej kolejności wiążąca jest wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Deklaracja taka korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Jeżeli organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie podważa wysokości zadeklarowanego podatku, to nie wydaje decyzji, która w konsekwencji dublowałaby tylko wysokość podatku wykazanego w deklaracji. Takie rozwiązanie koresponduje z treścią art. 21§ 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym dla stwierdzenia zaległości podatkowej konieczne jest zatem istnienie różnicy pomiędzy wielkością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika albo określonego w decyzji podatkowej, a wysokością podatku wpłaconego przez podatnika. Dopóki taka różnica nie wynika ani z deklaracji, ani decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie ma podstawy do prowadzenia postępowania w sprawie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej, o której mowa art. 67a§ 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy nie może hipotetycznie zakładać istnienia zaległości podatkowej w rozumieniu art. 67a§ 1 pkt 2 O.p.

Skoro postępowanie o odroczenie zaległości jest niedopuszczalne, a mimo to został złożony wniosek, o którym wystąpiono z takim żądaniem, organ podatkowy zgodnie z art. 165a§ 1 O.p. powinien odmówić jego wszczęcia.

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że bezspornym jest, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem strony skarżącej dotyczyło odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r., a w dacie złożenia wniosku taka zaległość nie wynikała ani z deklaracji ani z decyzji podatkowej.

W dniu złożenia wniosku o odroczenie płatności zaległości podatkowej (tj. 9 października 2009 r., k.1-7 akt administracyjnych) nie została bowiem wydana decyzja określająca inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana w dniu 29 stycznia 2010 r., zatem już po wydaniu 18 stycznia 2010 r. ostatecznego postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Bez znaczenia dla oceny, czy istniała podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania pozostaje natomiast okoliczność, że wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za ten sam okres, którego dotyczył wniosek. Jak wyżej wskazano dopóki nie została wydana i doręczona decyzja określająca inną wysokość zobowiązania niż wynikająca z deklaracji podatkowej postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie mogło się toczyć.

5.6. W konsekwencji nie można uznać za skuteczne zarzutów naruszenia art. 1 §1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 §1 w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit (c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., a to w zw. z art. 165a § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że postępowanie w niniejszej sprawie nie mogło zostać wszczęte, gdyż w czasie orzekania przez organ pierwszej instancji brak było podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny.

5.7. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit (c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2010 r., mimo że rozpatrzony w tym postanowieniu wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług został złożony w czasie trwania postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy w wyniku którego została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sama okoliczność prowadzenia postępowania, podatkowego, którego wynikiem mogło być w przyszłości określenie zobowiązania podatkowego nie była wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu zaległości podatkowej. Nie można zgodzić się natomiast z autorem skargi kasacyjnej, że późniejsze wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkować tym, że w obrocie prawnym znajdować się będą sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia. Istotne jest to, że taka sprzeczność nie zachodziła w momencie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, ale również w momencie wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie tej ulgi. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nie zamyka bowiem podatnikowi możliwości ponownego złożenia wniosku o odroczenie płatności zaległości podatkowej, jeżeli taka zaległość została stwierdzona w wyniku późniejszego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

5.8. Z tych samych powodów nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 §1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że kontrolując postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia płatności zaległości podatkowej sąd powinien wziąć pod uwagę okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Jak trafnie podkreślił to w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie odmawiające postępowania jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym i jego sądowa kontrola nie może odnosić się do kwestii stosowania prawa materialnego.

5.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.