Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 942/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22. art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Po [...]

U Z A S A D N I E N I E

G. Ż. (dalej: "Gmina"), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Wykonuje zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W minionych latach wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (sieć) w skład której wchodzą stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne. Obecnie Gmina odpowiada za jej utrzymanie gdyż zadanie to należy do zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Czynności dostarczania wody i odprowadzaniu ścieków, są czynnościami odpłatnymi za które na podstawie wystawionych faktur VAT uzyskuje dochody od mieszkańców gminy jako odbiorców usług. Gmina powyższą infrastrukturę wykorzystuje także do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie gminy nieruchomości, należących do innych podmiotów. Do sieci przyłączone są należące do Gminy świetlice wiejskie, w których realizuje czynności opodatkowane polegające na odpłatnym najmie tych nieruchomości oraz w których realizuje czynności niepodlegające opodatkowaniu np. zebrania mieszkańców.

Do sieci przyłączone są także inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek w którym mieści się Urząd Gminy. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu infrastruktury, ścieków. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków realizowane jest na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do celów innych, niż wyżej przedstawione - w szczególności nie wykorzystuje infrastruktury do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych od podatku VAT. Gmina w tych warunkach jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Gmina wybudowała świetlice wiejskie, które są wykorzystywane przede wszystkim do czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Dodatkowo świetlice wiejskie są sporadycznie wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT za które nie pobiera żadnych opłat np. na zebrania mieszkańców. Gmina jest w stanie określić precyzyjnie zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej, gdyż prowadzi ewidencję czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Gmina wynajmuje też świetlice na określony czas przewidziany w zarządzeniu Wójta.

Budynek będący siedzibą Urzędu Gminy jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż jest to miejsce pracy pracowników, którzy uczestniczą w wykonywaniu czynności opodatkowanych np. organizują finansowanie modernizacji świetlic wiejskich, rozliczają najem świetlic, wykonują czynności, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem Gminy jako podatnika VAT np. prowadzą księgowość, rozliczają płace pracowników, obsługują korespondencję, zawierają umowy. Zatem budynek ten jest także budynkiem, w którym Gmina realizuje działania w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Budynkami wykorzystywanymi na potrzeby działalności oświatowej i opiekuńczej (budynki szkół i przedszkoli) zarządzają samorządowe jednostki budżetowe Gminy. Urząd Gminy zarządza tym budynkiem, budynkiem przy boisku, salami sportowymi oraz budynkami świetlic wiejskich.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

-Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

-Czy należy uznać, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

- Czy Gmina jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury?

- Czy jeżeli Gmina nie jest uprawniona do odliczania całego VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia VAT wg sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, to czy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających VAT?

-Czy Gmina jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

-Czy Gmina może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

-Czy Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek liczby godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT?

Gmina w zakresie odpowiedzi na pytania od 1 do 3 przedstawiła następujące stanowisko. Czynności które przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury wykonuje, polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Gmina jest uprawniona do umniejszenia należnego podatku od towarów i usług o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Ponieważ wytworzyła infrastrukturę w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków i w takim też celu utrzymuje tę infrastrukturę, to przysługuje jej prawo do odliczenia całego VAT, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące przedmiotowej infrastruktury. Gmina w tym zakresie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Gmina w odniesieniu do pytania 4 przedstawiła następujące stanowisko własne. Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy zastosować sposób określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, to zdaniem Gminy może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

Następnie w odniesieniu do pytań 5-6 G przedstawiła stanowisko następujące. Gmina nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W przypadku Gminy inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych ze świetlicami wiejskimi, które są bardzo często wynajmowane i które jedynie sporadycznie wykorzystywane są do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT, a inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej. Jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem lecz ze stanowiskiem pracy osoby która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą jak i czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT np. czynności w zakresie władztwa publicznego. Gmina może więc ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Inna interpretacja przepisów art. 86 ustawy o VAT podważałaby nie tylko cele zawartych w tym przepisie regulacji, ale też jedną z podstawowych zasad podatku VAT tj. zasadę neutralności podatku.

Natomiast w nawiązaniu do pytania 7 Gmina przedstawiła następujące stanowisko. Gmina może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT jest stosunek liczby godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących świetlic wiejskich.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2017 r. nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") oraz art 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.) stwierdza, że stanowisko G. Ż. przedstawione we wniosku jest:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]);

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i świetlic wiejskich oraz sposobu określenia proporcji (pytania oznaczone we wniosku nr [...]).

Uzasadniając interpretację w zakresie pytania nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje. Organ władzy publicznej wykonując czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonując tego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik VAT. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). W rozpatrywanej sytuacji charakter odpłatny będą miały czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców oraz innych podmiotów. Dodatkowo są one realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina w zakresie świadczenia tych usług prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynności odpłatnego dostarczenia wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Uzasadniając interpretację w zakresie pytania nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, co następuje. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie"). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków związane z budynkami, np. świetlic wiejskich, budynków szkół, hali sportowej, budynku Urzędu Gminy służą niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również do realizacji zadań własnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu. Infrastruktura jest wykorzystywana, poprzez dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków gminnych również do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług. Zatem, stanowisko Gminy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych (odprowadzanie ścieków z budynku Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych), traktując jako czynność wewnętrzną, od dnia centralizacji, wydatki na utrzymanie infrastruktury nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Z opisu sprawy nie wynika jednak, aby Gmina była w stanie wyodrębnić tę część wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury, która jest przypisana ściśle do działalności gospodarczej - sprzedaży wody i odbioru ścieków dla podmiotów innych niż Gmina (odbiorców indywidualnych i zbiorowych).

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać Gminie prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych Gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ ponoszone wydatki na realizację zadania polegającego na utrzymaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służyć będą również realizacji zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury, ale z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu. Tym samym stanowisko Gminy zakresie pytania nr [...] uznał za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom rzeczywistym. Na Gminie spoczywa ciężar ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednakże powstają wątpliwości, że taki sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zaproponowany sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również, w pewnym zakresie, z działalnością gospodarczą. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta służy również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Przykładowo w budynku urzędu gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna w zakresie przesłanek, dla których została wybrana jako metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to metoda gwarantująca, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr [...] zostało uznane za nieprawidłowe.

Udostępniając nieodpłatnie świetlice wiejskie na cele związane z realizacją zadań własnych Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą. Natomiast udostępnianie świetlic odpłatnie na rzecz np. mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych dokonywane jest w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W konsekwencji w związku z wykorzystaniem świetlic wiejskich przez Gminę, zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane ze świetlicami. W przypadku świetlic wiejskich Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W zakresie sposobu odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z świetlicami wiejskimi, argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna. Argument za metodą określenia proporcji na podstawie udziału czasowego w postaci ewidencji czasu wykorzystania świetlic dla celów gospodarczych oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza nie jest argument wystarczający. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Proponowana metoda oddaje jedynie czas wykorzystania świetlic wiejskich w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zastosowanie metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym. Zakupy towarów i usług związane z utrzymaniem świetlic wiejskich dotyczą przede wszystkim czynności opodatkowanych, polegających na ich wynajmie na rzecz mieszkańców do celów organizacji przez nich imprez okolicznościowych. Dodatkowo świetlice wiejskie są czasami wykorzystywane do celów pozostających poza zakresem ustawy o VAT, za które Gmina nie pobiera żadnych opłat np. na zebrania mieszkańców. Zatem stanowisko Gminy (w odniesieniu do pytania nr [...]) zgodnie z którym proporcją o której mowa wart. 86 ustawy o VAT, jest stosunek liczby godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy - należy uznać za nieprawidłowe.

Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. Ponadto, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Mnogość sposobów określenia proporcji, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie może ustalić różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr [...] jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno- kanalizacyjnej;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody opartej na udziale czasowym w przypadku wydatków na towary i usługi związane z świetlicami wiejskimi oraz stosowania różnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Gmina stwierdziła, że błędna jest opinia organu podatkowego , że Gmina nie będzie uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony dotyczący wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ponieważ wytworzona infrastruktura, na którą ponoszone są wydatki, nie jest wyłącznie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Zdaniem skarżącej w zakresie gospodarki wodno-ściekowej prowadzonej przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina nie będzie prowadziła działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem VAT i nie będzie ona zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nawet jeżeli Gmina miałaby zastosować proporcję, wskazaną w art. 86 ust. 2a tej ustawy, wówczas, zdaniem Gminy można przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną, proporcją, o której mowa w tym przepisie, może być stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Według skarżącej jest ona w stanie bardzo precyzyjnie ustalić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków zarówno przez podmioty zewnętrzne, dla których Gmina świadczy usługę w ramach umowy cywilnoprawnej, jak również przez budynki wykorzystywane przez samą Gminę, niezbędne do wykonywania zadań własnych. Zdaniem skarżącej stosowanie proponowanej przez nią proporcji jest dużo bardziej przejrzyste, zrozumiałe, a przede wszystkim logiczne, w porównaniu do uzasadnienia stosowania proporcji wynikającej z rozporządzenia.

W odniesieniu do wykorzystania świetlic przez Gminę, wskazała, że zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z ww. świetlicami. Gmina zastosowała proporcję polegającą na ustaleniu stosunku liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej wybrany przez nią sposób jest bardziej reprezentatywny, a także racjonalny. Kierując się zasadami logiki, a także analizując problem zdroworozsądkowo, możliwość dokładnego określenia czasu wynajmu świetlic na rzecz mieszkańców oraz do celów związanych z zadaniami własnymi Gminy, które to zadania pozostają poza zakresem ustawy o VAT, uzasadnia zastosowanie przez Gminę proporcji czasowej. Taka proporcja jest najbliższa specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich.

Na koniec Gmina dodała, że stanowi ona podmiot o zbyt szerokim zakresie wykonywanych czynności, aby móc zastosować jeden sposób określenia proporcji. Gdyż jeden sposób określenia proporcji nie może odpowiadać specyfice dokonywanych przez Gminę nabyć.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik Gminy sprecyzował skargę w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznaje stanowisko skarżacej za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie służącej temu infrastruktury, jak również sposobu określenia proporcji podatkowej.

Sąd podkreśla, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku Gminy, infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych Gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki zasadniczo służące realizacji przez Gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina realizuje w ten sposób swoje zadania własne. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ścieków, służy realizacji zadań statutowych Gminy . Nie wpisują się one w zakres działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności Gminy opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem VAT.

Zdaniem sądu Gmina, nie będzie mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Takiego uprawnienia nie daje wykonywanie czynności poza zakresem VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (szkoły, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, jak i budynek w którym mieści się Urząd Gminy). O kwalifikacji wydatków ( związane z działalnością gospodarczą, czy też z inną niż gospodarcza działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę w ostateczności będą służyć te zakupy. W przypadku Gminy będą służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT (niegenerujących czynności opodatkowanych).

W sytuacji, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowana przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (związanych zarówno z utrzymaniem jak i z jej wytworzeniem w przyszłości) nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Gmina wskazała, że proponowana proporcja będzie się odnosić wyłącznie do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Tymczasem, przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, możliwości odrębnego rozliczania poszczególnych składników majątku znajdujących się w zasobach Gmin.

W ocenie sądu niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że wyjątek od tej zasady wprowadza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który umożliwił ustalenie odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego.

Gmina nie przedstawiła w sposób przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu, uznała za nieodpowiednie. We wniosku przedstawiła jedynie ogólne stanowisko, wskazując, że taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

Ponadto, przyjęte przez Gminę metody, w ocenie sądu, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny i ścisły stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, pomija okoliczność, że budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali, np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką interesanci , na rzecz których Gmina realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu uzasadnione są wątpliwości organu interpretacyjnego co do sposobu określania proporcji w celu odliczenia podatku od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi. Proponowana metoda nie wskazuje bowiem, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym.

W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz świetlic wiejskich należy ocenić jako prawidłowe. Właściwym zaś sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia.

Podsumowując sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji wyroku.