Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 365/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28.03.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie ustalił M. M. (dalej określanemu jako podatnik, strona lub skarżący) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 289.145,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawą do takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący w dniu 20.12.2010 r. zakupił nieruchomość obejmującą budynek mieszkalny i zabudowania gospodarcze wraz z gospodarstwem rolnym, ponosząc z tego tytułu wydatek (płatność gotówką) w łącznej kwocie 520.580,76 zł, który, zdaniem organu, nie miał pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jako źródło środków, którymi sfinansowano zakup nieruchomości, skarżący wskazał gotówkowe oszczędności przechowywane w domu, zgromadzone we wcześniejszych latach i będące w jego dyspozycji na dzień 1.01.2010 r. w kwocie 530.000,00 zł, uzyskane z:

- wynagrodzenia wypłaconego ze stosunku pracy w okresie od 13.06.1988 r. do 30.06.1995 r., od 05.11.1996 r. do 15.05.1997 r. oraz od 01.03.1999 r. - 28.03.2000 r. – łącznie 39.000,00 zł,

- hodowli świń w latach 1982-1985, po 20 sztuk rocznie - 24.000,00 zł,

- hodowli krów mlecznych w latach 1989-1999- sprzedaż mięsa i mleka - 100.000,00 zł (przychód za te lata stanowił kwotę 150.000,00 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu ogółem 50.000,00 zł), a zatem łączny dochód z hodowli świń i krów mlecznych wyniósł 124.000 zł,

- sprzedaży w 1993 r. dolarów zakupionych w 1989 r. - 5.000,00 zł (po denominacji),

- uprawy czosnku w latach 2001-2003 na obszarze 0,5 ha - 170.000,00 zł,

- uprawy wczesnych ziemniaków w 2004 r. na obszarze 0,5 ha - 55.000,00 zł,

- uprawy ogórków gruntowych w 2004 r. na obszarze 0,5 ha - 38.000,00 zł,

- uprawy zbóż (pszenica, jęczmień, rzepak) na pozostałym obszarze - 48.000,00 zł,

- uprawy zbóż w latach 2005-2010 - 80.000,00 zł.

Nadto – jak wynikało z zeznań podatnika z dnia 1.03.2013 r. odmiennych od wyjaśnień zawartych w jego piśmie z dnia 23.10.2012 r. - źródłem przychodów miały być uzyskane w 2010 r. i posiadane w momencie poniesienia wydatku przychody z gospodarstwa rolnego w łącznej kwocie 60.800,00 zł ze sprzedaży:

- w lipcu ok. 10 ton rzepaku uprawianego na 3,5 ha za kwotę ok. 2.100 - 2.200 zł za tonę, tj. 21.000,00 zł,

- w sierpniu 38 ton pszenicy ozimej uprawianej na 6,5 ha za kwotę ok. 980,00 zł za tonę, tj. 38.000,00 zł,

- we wrześniu 2,5 tony jęczmienia uprawianego na ok. 0,5 ha za kwotę 1.800,00 zł,

oraz uzyskane w tym roku dopłaty unijne w wysokości 3.735,36 zł.

Nie potwierdził przy tym (zeznania z dnia 1.03.2013 r.) faktu otrzymania darowizny od swego ojca W. M., na którą ten wskazywał przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 28.12.2012 r., jak też wyjaśnił, że wskazywany przez niego wcześniej dochód z hodowli krów w latach 1989-1999 w kwocie 100.000 zł był wspólny (wspólnie z rodzicami prowadził gospodarstwo), otrzymał z niego część, ale nie pamiętał jej wysokości.

Organ I instancji weryfikując możliwość zgromadzenia środków z w/w źródeł przychodów i ich posiadanie przez podatnika na dzień dokonania ww. wydatku w kwocie 520.580,76 zł uznał, że podatnik z w/w legalnych źródeł mógł zgromadzić i dysponować na dzień 01.01.2010 r. w gotówce jedynie kwotą 140.187,27 zł, w tym na rachunku bankowym - 147,47 zł, nie zaś wskazywaną przez niego kwotą 530.000,00 zł.

Natomiast w zakresie dochodów (przychodów) uzyskanych w 2010 r. i poniesionych w tym roku wydatków, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) – dalej "u.p.d.o.f.", wyodrębnił w badanym roku dwa okresy związane z poniesieniem przez podatnika znaczących wydatków, tj. od 1.01.2010 r. do dnia 20.12.2010 r. (data nabycia nieruchomości za kwotę 520.580,76 zł) i stwierdził, że na dzień poniesienia tego wydatku istniał niedobór środków w wysokości 385.526,35 zł. Za drugi okres, od 21.12.2010 r. do 31.12.2010 r., taki niedobór nie wystąpił.

Skutkiem powyższego decyzją z dnia 28.03.2013 r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 75% od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za okres od dnia 1.01.2010 r. do dnia 20.12.2010 r., w którym poniesione wydatki przekroczyły wartość uzyskanych dochodów o łączną kwotę 385.526,35 zł. Podatek ten wyniósł zatem 289.145,00 zł (385.526,35 zł x 75%)

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rażące naruszenie prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez niezależny i bezstronny organ; art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i 165 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zwanej dalej "O.p." poprzez bezzasadne wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. Zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony oraz o przesłuchanie świadków: S. M., W. M. i M. B.

Zakwestionował przede wszystkim ustalenie organu I instancji o możliwości zgromadzenia oszczędności gotówkowych jedynie w kwocie 140.187,27 zł, podczas gdy w rzeczywistości była to wskazywana przez niego kwota 530.000 zł. Wskazał, iż źródłem zgromadzonych oszczędności były:

- oszczędności z pracy na gospodarstwie w latach 1982-1999 i sprzedaży płodów rolnych, bydła, mleka - 160.000,00 zł (poprzednio: 124.000 zł)

- sprzedaż w 1993 r. waluty zakupionej w 1989 r.— 5.000,00 zł,

- prowadzone w latach 2000-2004 uprawy warzyw - 313.000,00 zł,

- uprawa zbóż w latach 2000-2004 - 48.000,00 zł,

- uprawa zbóż i rzepaku od 2005 r. oraz otrzymane dopłaty (przychód rocznie 30.000,00 zł, co za lata 2005-2010 dało przychód w wys. 150.000,00 zł), przy czym po odjęciu poniesionych kosztów za te lata zaoszczędził - 80.000,00 zł.

Z kolei w 2010 r. uzyskał ze sprzedaży zbóż dochód 56.300,00 zł przy czym sprzedaży tej dokonywał na wolnym rynku, gdzie ceny były wyższe niż oferowane w punktach skupu, a ponadto z uwagi na wysoką wydajność uprawianych przez niego gruntów oraz ceny sprzedaży znacznie wyższe na wolnym rynku organ nieprawidłowo ustalił za lata 2002-2009 dochody na podstawie danych GUS o wysokości przeciętnych dochodów z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym z 1 ha przeliczeniowego. Te dane są zaniżone. Podtrzymał twierdzenie, ze na roli pracował od 1982 r. (czyli od 16-go roku życia) i już od daty uzyskiwał z tego tytułu dochody.

Wobec niespójnych informacji składanych przed organem I instancji i w odwołaniu organ odwoławczy wezwał podatnika do przedstawienia wyjaśnień (obliczeń) dotyczących uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego we wskazywanych przez niego okresach. W odpowiedzi na to wezwanie w piśmie z dnia 09.10.2013 r. podatnik przedstawił wyjaśnienia i wyliczenia dotyczące dochodów uzyskanych w latach 2000-2009, w tym m.in. z upraw warzyw w okresie od 2000 r. do 2004 r., dokonane na podstawie przedłożonych kalkulacji i danych statystycznych oraz zarzucił brak uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji ustalających wysokość podatku od dochodów nieujawnionych z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Podniósł, że aktualne brzmienie tego przepisu jest obarczone tymi samymi wadami, co stwierdzone wyrokiem SK 18/09.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uwzględniając zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o zeznania świadków: W. M., S. M. i M. B., zeznania i wyjaśnienia oraz informacje złożone przez stronę, decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 145.555,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia w/w zobowiązania w kwocie 143.590,00 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności uznał za nietrafny zarzut o braku kompetencji organów do wydania decyzji ze względu na powołany w odwołaniu wyrok TK z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 jako odnoszący się do poprzedniego stanu prawnego. Wskazał jednak na kolejny wyrok Trybunału, dotyczący właściwego dla tej sprawy stanu prawnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a mianowicie na wyrok z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, że wskazany przepis jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, odraczając równocześnie w czasie na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia go w Dzienniku Ustaw (czyli do dnia 6 lutego 2016 r.) utratę jego mocy obowiązującej. Organ podkreślił, że przedstawiając motywy zastosowania art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał wskazał, że istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, których to celów nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przy tym z jednoznacznych wskazań Trybunału wynika, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy, które powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, mając na względzie rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zastosowany w sprawie przepis jest w dacie wydania decyzji elementem system prawa i nie ma przeszkód prawnych do jego zastosowania przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Równocześnie przy rozpatrywaniu sprawy należało uwzględnić, zgodnie ze wskazaniami Trybunału zawartymi w wyroku P 49/13, że w tego typu postępowaniach organy podatkowe są zobowiązane stosować wytyczne zawarte nie tylko w tymże wyroku, ale także w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu obciążającego co do zasady organy podatkowe i nakładającego, w sprawach takich jak przedmiotowa, obowiązek jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika jego twierdzeń.

Stosując się zatem do przedstawionych wskazań i ocen zawartych w obydwu ww. wyrokach Trybunału oraz biorąc pod uwagę właściwe dla tej sprawy brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach dotyczących dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, dla prawidłowego określenia wysokości przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania konieczne jest ustalenie w toku postępowania, jakie dochody i zasoby finansowe - znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach - posiadał podatnik przed poniesieniem określonego wydatku oraz jakie konkretnie wydatki poniósł. Przy czym dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich wydatków oraz mienia zgromadzonego odpowiednio w tych okresach należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które podatnik wskazuje na pokrycie różnic.

Uwzględniając więc treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ stwierdził, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków i 2) wartość zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

O ile zatem w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, to na nim spoczywa powinność co najmniej uprawdopodobnienia, że dochody te i wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach. W sprawie należało więc ustalić, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., faktyczną wielkość przychodów uzyskanych przez podatnika na dzień poniesienia opisanych wyżej wydatków tj. zakupu nieruchomości. Istotne jest bowiem to, aby podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przed poniesieniem danego wydatku.

Dyrektor wskazał zatem, że w niniejszej sprawie kwestiami spornymi wynikającymi z odwołania stały się: 1) nieuwzględnienie w całości posiadanych na dzień 1.01.2010 r. zasobów gotówkowych przechowywanych w domu w kwocie 530.000 zł, które według podatnika pochodziły z legalnych źródeł przychodów i zostały zgromadzone w tej wysokości, oraz 2) nieuwzględnienie w całości dochodów z rolnictwa uzyskanych w 2010 r. we wskazanej przez podatnika kwocie 60.800 zł.

Odnośnie kwestii pierwszej, to Dyrektor Izby uznał za wiarygodne twierdzenia o zgromadzeniu kwot pochodzących z otrzymanych w latach 1988 - 2006 wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia, zasiłków dla bezrobotnych, zwróconych nadpłat podatku oraz uzyskanego dochodu w 1993 r. ze sprzedaży waluty (którą to okoliczność mimo braku dowodów organ również uznał za uprawdopodobnioną), co łącznie dało kwotę 56.974,50 zł. Przyjął przy tym, że powyższe kwoty podatnik mógł w całości zaoszczędzić z uwagi na dostarczenie mu utrzymania w zamian za pomoc świadczoną rodzicom w pracy w gospodarstwie rolnym. Ustalenie powyższe zostało oparte na przedłożonych przez stronę umowach o pracę, świadectwach pracy, a także na podstawie zeznań podatkowych.

Jako prawdopodobne uznano też podniesione w odwołaniu twierdzenia, iż w latach 2000-2004 skarżący - wbrew ustaleniom organu I instancji - poza uprawą zbóż prowadził także uprawę warzyw. Uwzględniono tu wyjaśnienia skarżącego co do powierzchni i rodzaju prowadzonych upraw oraz zaoferowane przezeń opracowania statystyczne dotyczące dochodowości tych upraw. Wykorzystano je do wyliczenia dochodu z poszczególnych upraw poddając weryfikacji w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast twierdzeń podatnika o uzyskiwaniu przez niego dochodów z gospodarstwa w latach 1982-1999, gdyż nie potwierdzały ich żadne dowody, w tym zeznania świadków - członków rodziny skarżącego, którzy na jego wniosek zostali dodatkowo przesłuchani w postępowaniu odwoławczym.

Dotyczyło to dochodów mających pochodzić z pracy na gospodarstwie rolnym wykonywanej w tym okresie od 16 roku życia w latach 1982-1999 r. W tych latach stanowiło ono własność rodziców. Skarżący wskazał, że dochody te wyniosły: z hodowli świń w latach 1982-1985, po 20 sztuk rocznie - 24.000,00 zł (6.000 zł rocznie); z hodowli krów mlecznych w latach 1989-1999, sprzedaży mięsa i mleka - 100.000,00 zł (150.000,00 zł – 50.000 zł), po czym w późniejszych zeznaniach stwierdził, że hodowla była prowadzona wspólnie z rodzicami i oni ponosili wszystkie koszty. W trzech latach sprzedawano po ok. 20 świń rocznie i uzyskiwano przychód około 6.000,00 zł, z czego skarżący otrzymał 50% za pomoc w hodowli i w gospodarstwie, przy czym w ostatnim roku dochód był 2x większy, gdyż hodowano 40 świń. W zakresie hodowli krów mlecznych, którą miał prowadzić w latach 1989-1999, podatnik w pisemnych wyjaśnieniach wskazywał na oszczędności w kwocie 100.000,00 zł (sprzedaż mięsa i mleka za kwotę 150.000,00 zł, przy kosztach w wysokości 50.000,00 zł). Jednak – jak zauważył organ – dalsze jego zeznania nie potwierdzały prawdziwości tego twierdzenia, albowiem słuchany w dniu 1.03.2013 r. zeznał, że wskazana kwota dotyczyła całości dochodów z tej hodowli prowadzonej przez rodziców, a on za pracę w gospodarstwie otrzymał jedynie ich część, ale nie pamiętał jaką.

Z kolei w odwołaniu wskazał, iż mieszkając z rodzicami pomagał im w uprawach, jednak oprócz tego od 1982 r. pracował w gospodarstwie na własny rachunek uzyskując oszczędności pochodzące z pracy na gospodarstwie w latach 1982-1999 ze sprzedaży świń, krów mlecznych, mleka i mięsa oraz upraw w kwocie 160.000,00 zł. Ponieważ wyjaśnienia te nie zostały poparte żadnym dokumentem, ich wiarygodność organ ocenił z uwzględnieniem zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Po skonfrontowaniu zatem treści tych wyjaśnień i zeznań (rodziców oraz siostry M. B. oraz świadka K. P., sołtysa wsi [...]), a zwłaszcza matki S. M., której zeznania uznano za najbardziej wiarygodne z uwagi na fakt bezpośredniego prowadzenia przez nią gospodarstwa, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Wskazane zeznania potwierdzały co prawda bezsporny i niekwestionowany przez organy fakt pomocy skarżącego w pracach w gospodarstwie, jednakże nie dawały podstaw do oceny, że skarżący uzyskał z tego tytułu w owych latach dochody we wskazanej przez siebie wysokości, tj. 160.000 zł. Przede wszystkim to matka głównie zajmowała się pracą w gospodarstwie rolnym, hodując na własne potrzeby świnie, krowy i kury i uprawiając zboża, buraki, ziemniaki i tytoń, ale nie potrafiła określić dochodu z gospodarstwa w latach 1982-1999. Z jej zeznań nie wynikało, aby w tym czasie syn M. miał odrębną hodowlę i uprawy, gdyż wszystko wykonywano wspólnie; on pomagał w gospodarstwie od samego początku, po powrocie ze szkoły. Jeśli chodzi o pieniądze z upraw i hodowli, otrzymywała i przechowywała je matka, natomiast jak syn miał jakąś potrzebę, to brał od niej pieniądze, jednak nie pamiętała przekazania na jego rzecz większej kwoty. Zdaniem organu, wyjaśnienia te potwierdził ojciec skarżącego W. M. w zeznaniach z dnia 28.12.2012 r., wskazując, że hodowlę krów i świń zakończono prawdopodobnie w 1989 r. (co wiązało się z faktem dostawy zwierząt do ubojni w [...], za którą nie otrzymano zapłaty), że syn M. pomagał w gospodarstwie, ale rodzice mu za tę pomoc nie płacili. Natomiast miał pieniądze z uprawy czosnku, którą sam prowadził. Podobnie świadek K. P. jako sołtys potwierdziła, że skarżący pomagał i pracował w gospodarstwie rodziców. Hodowlę i uprawy prowadzili wspólnie, nigdy oddzielnie, natomiast w ostatnich latach prowadzenia gospodarstwa przez S. M. były uprawiane tylko zboża i rzepak, podobnie po przejęciu gospodarstwa przez syna M., przy czym ziemniaki i warzywa uprawiano na własne potrzeby. Świadek nie potwierdziła hodowli krów i świń przez podatnika. Również z zeznań M. B. (siostry podatnika) z dnia 08.01.2013 r. wynikało, że brat M. wspólnie z rodzicami pracował w ich gospodarstwie rolnym, pomagał w hodowli zwierząt, ona nie miała natomiast wiedzy, aby prowadził odrębną hodowlę czy uprawy, wszystko mieli wspólne.

Biorąc pod uwagę treść ww. zeznań organ nie znalazł dostatecznych podstaw do uznania za uprawdopodobnione twierdzenia podatnika o prowadzeniu przez niego w latach 1982-1999 r. w gospodarstwie rodziców odrębnej hodowli świń i krów oraz upraw oraz o uzyskiwaniu przez niego z tego tytułu dochodów w kwocie wyżej podanej. Sam fakt pomocy w ww. pracach nie został zakwestionowany, podobnie jak uzyskiwanie z tego tytułu pewnych kwot, jednak biorąc pod uwagę zeznania matki podatnika przyjęto, że były to środki przeznaczone na zaspokojenie osobistych potrzeb ("gdy syn miał jakąś potrzebę, to brał pieniądze") - tym bardziej, że nie uwzględniono żadnych kosztów utrzymania w tym czasie. Organ podkreślił także, iż zeznania samego podatnika w tej kwestii są rozbieżne, skoro początkowo wskazywał na uzyskanie samodzielnie dochodu z hodowli krów w kwocie 100.000 zł, później zaś, że był to dochód wspólny z rodzicami, on otrzymał jedynie część (nie potrafił jej wskazać). Ponadto określona przez ojca podatnika data zakończenia hodowli krów (1989 r.) także podważała wiarygodność twierdzeń samego podatnika o uzyskiwaniu z tej hodowli dochodu w latach 1989-1999.

Podsumowując tę część ustaleń organ stwierdził, że w zamian za pomoc w gospodarstwie podatnik otrzymywał od rodziców - co zgodnie zeznali - środki na wydatki osobiste i nie ponosił wydatków na utrzymanie, co z kolei było podstawą do uznania za uprawdopodobniony fakt zaoszczędzenia otrzymywanych w tym okresie wynagrodzenia za pracę i zasiłku dla bezrobotnych oraz innych gotówkowych należności (kwota 56.974,50 zł). Wobec tego nie było podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony (nie zostały one uprawdopodobnione) o zgromadzeniu przez nią (i posiadaniu aż do czasu poniesienia wydatku) oszczędności pochodzących z pracy na gospodarstwie w latach 1982–1999 we wskazanej w odwołaniu kwocie 160.000,00 zł (ani także w kwocie 124.000,00 zł podawanej w początkowej fazie postępowania).

Jeśli chodzi o możliwość zgromadzenia przez podatnika oszczędności z dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 2000-2009, to organ podatkowy wskazał, iż w tym okresie czasu rodzice nie byli już właścicielami gospodarstwa rolnego; do jego przekazania na rzecz dzieci doszło w grudniu 1999 r., przy czym podatnik otrzymał rolę o pow. 0.69 ha a rodzeństwo grunty o powierzchni odpowiednio: 3,62 ha i 4,81 ha. Niemniej jednak, w oparciu o zeznania świadków- członków rodziny skarżącego organ uznał za prawdopodobne, że całość tych gruntów uprawiał podatnik, podobnie jak to, że – mimo braku formalnej umowy poddzierżawy i braku zgody Agencji Nieruchomości Rolnych - uprawiał on także grunt rolny dzierżawiony przez siostrę od tej Agencji (2,05 ha). Szczegółowe zestawienie ilości uprawianych przez stronę gruntów (w hektarach fizycznych i przeliczeniowych) w okresie od 2000 r. do 2009 r. przedstawiono na str. 28-29 zaskarżonej decyzji i stało się ono podstawą dalszych obliczeń w zakresie możliwych do uzyskania dochodów z gospodarstwa. Wielkość powierzchni uprawianych gruntów była zbieżna ze wskazywaną przez podatnika.

Uwzględniając tak ustaloną powierzchnię gruntów Dyrektor Izby poddał następnie analizie twierdzenia strony, podnoszone także w odwołaniu, o uzyskiwaniu przez nią dochodu z kolejnego wskazanego przez nią źródła gotówkowych oszczędności, tj. z upraw warzyw (czosnku, cebuli, pora, marchwi, ziemniaków) w latach 2000-2004 na wskazanych przez nią powierzchniach (w odniesieniu do poszczególnej uprawy) jak też z upraw zbóż (pszenica, jęczmień, rzepak) na pozostałym obszarze. Podatnik w piśmie z dnia 23.10.2012 r. wyjaśnił, iż źródłem zgromadzonych oszczędności były m.in. środki finansowe zgromadzone w latach 2000-2004 pochodzące z upraw: czosnku w latach 2001-2003 na obszarze 0,5 ha - 170.000,00 zł; ziemniaków wczesnych w 2004 r. na obszarze 0,5 ha - 55.000,00 zł; ogórków gruntowych w 2004 r. na obszarze 0,5 ha - 38.000,00 zł; zbóż (pszenica, jęczmień, rzepak) na pozostałym obszarze - 48.000,00 zł. W odwołaniu natomiast określił, że źródłem oszczędności była, prowadzona w latach 2000-2004, uprawa warzyw: ziemniaki, ogórki, buraki cukrowe, tytoń, czosnek - 313.000,00 zł, w tym w 2001 r.- 50.000,00zł; w latach 2002-2003 - 170.000,00zł; w 2004 r. - 93.000,00zł i uprawa zbóż - 48.000,00 zł.

Ponieważ przedstawione dane w zakresie ww. upraw, z prowadzenia których miał uzyskać wymienione oszczędności, nie zostały poparte żadnymi dowodami, organ zobowiązał podatnika do przedstawienia, w odniesieniu do poszczególnych lat, informacji w zakresie: powierzchni poszczególnych upraw i uzyskanych nich przychodów, ze wskazaniem wielkości plonów, cen sprzedaży oraz miejsca ich zbytu, poniesionych kosztów, w tym kosztów zakupu materiału siewnego, a także miejsc, w których podatnik zaopatrywał się w ten towar, jak również kosztów związanych z prowadzeniem upraw i ich zbiorem (wydatki na nawożenie gruntów, ochronę roślin, zbiór, a także pracę maszyn własnych i innych poniesionych kosztów). W przypadku braku udokumentowania wysokości kosztów upraw oraz cen sprzedaży płodów rolnych skarżący miał przedstawić informacje potwierdzające te koszty i ceny.

W piśmie z dnia 09.10.2013 r. podatnik wskazał, że z tytułu prowadzonych upraw w latach 2000-2004 uzyskał dochód w łącznej wysokości około 240.000,00 zł zaznaczając, że jest to dochód przybliżony, gdyż z uwagi na upływ czasu oraz brak dokumentacji nie jest w stanie wyliczyć go szczegółowo. Do tych szacunkowych wyliczeń przyjął dane wynikające z załączonych do tego pisma opublikowanych kalkulacji kosztów i opłacalności upraw poszczególnych warzyw oraz dane GUS pochodzące z 2010 r. i 2011 r.

Równocześnie przedstawił szczegółowo rodzaj upraw, ich powierzchnię, uzyskane plony i cenę ze sprzedaży w latach 2000-2004 wskazując, że z tytułu prowadzonych upraw w latach 2000- 2004 uzyskał dochód w łącznej wysokości około 240.000,00 zł, w kwotach odpowiednio za poszczególne lata: 2000 r. - dochód 9.300,00 zł; 2001 r. - 48.800,00 zł; 2002 r. - 48.000,00 zł: 2003 r. - 70.300,00 zł: 2004 r. - 45.000,00 zł.

Uzasadniając przedstawione wyliczenia wyjaśnił, iż jako koszty przyjął wyszczególnione w załączonych opracowaniach statystyczne koszty upraw, tj. koszty pomniejszone o 40%, jako że - jak wyjaśnił - nie ponosił kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, gdyż korzystał z pomocy rodziny, jak również nie uiszczał opłaty targowej, gdyż sprzedaży dokonywał hurtownikom i osobom fizycznym.

Dokonując ponownych ustaleń w tym zakresie, po uzupełnieniu postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. o zeznania wnioskowanych przez podatnika świadków (rodziców i rodzeństwa) organ odwoławczy uwzględnił jego twierdzenia o udzielaniu mu pomocy przy uprawach i zbiorach przez rodzinę, co stało się podstawą do pominięcia kosztów robocizny i przygotowania do sprzedaży przy wyliczaniu kosztów produkcji upraw. Oznaczało to pominięcie proponowanej przez skarżącego metody obniżenia tych kosztów w oparciu o określony wskaźnik procentowy (ok. 40%), gdyż zdaniem organu przy obliczaniu określonych wielkości na podstawie danych statystycznych należy wyłączyć te konkretne wielkości, które nie są ponoszone, nie zaś pomniejszać je o bliżej nieuzasadniony wskaźnik procentowy.

Przy ustalaniu przychodów i kosztów dotyczących upraw warzyw przyjęto zatem jako punkt wyjścia dane zawarte w przedłożonych przez podatnika kalkulacjach. W związku z pozycjami kosztów tam uwzględnionymi oraz mając na uwadze ustalenia zawarte w aktach sprawy przyjęto, iż podatnik:

- nie ponosił kosztów deszczowni - z akt nie wynikało, aby deszczownię posiadał,

- prace przy uprawach warzyw wykonywane były sprzętem własnym, w tym ciągnikiem,

- ponosił koszty materiału siewnego - w sytuacji, gdy z jego wyjaśnień wynikało, iż zaopatrywał się u innych rolników, na giełdzie i w centralach nasiennych,

- ponosił koszty nawożenia i ochrony roślin,

- ponosił koszty opakowań,

- ponosił koszty opłat targowiskowych - z wyjaśnień wynikało, że nie posiada on żadnych dowodów opłat za wjazd na giełdę ani opłat targowych, jednakże opłaty takie ponosił, nie pamięta przy tym, ile kosztował jednorazowy wjazd na giełdę.

Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do poszczególnych lat organ ustalił następujące dochody z upraw prowadzonych w latach 2000-2004, opierając się na załączonych do pisma podatnika z dnia 9.10.2013 r. opublikowanych kalkulacjach kosztów i opłacalności upraw poszczególnych warzyw oraz danych GUS i aprobując podane przez niego informacje o powierzchni danej uprawy:

- 2000 r. – dochód z uprawy warzyw obliczono w kwocie 11.120,89 zł (12,5802 ha przeliczeniowego x 884,00 zł), uwzględniając propozycję skarżącego, aby oprzeć się na danych statystycznych, tj. przeciętnych dochodach z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z ha przeliczeniowego, który w 2000 r. wyniósł 884 zł (według skarżącego dochód ten oscylował wokół kwoty 9.300 z).

- 2001 r. – organ przyjął za podatnikiem powierzchnię pod uprawę warzyw 2 ha, w tym 0,5 ha - uprawa czosnku, 1,5 ha - marchwi i cebuli, a pozostały areał obsiano zbożem. Z braku dokumentów potwierdzających uzyskane dochody i poniesione koszty skarżący przedłożył opracowanie dotyczące kalkulacji kosztów i opłacalności uprawy czosnku z 2011 r. wskazując, że z uzyskanego plonu 4 t czosnku dochód wyniósł około 20.000,00 zł. Weryfikując to twierdzenie organ odwoławczy przyjął (za opracowaniem), że wartość plonu czosnku z 1 ha wyniosła 35.000,00 zł, czyli z 0,5 ha - 17.500,00 zł a po odliczeniu kosztów ustalonych na kwotę 5.733,00 zł (mat. siewny -1.850 zł, nawożenie 591 zł, środki ochrony 266 zł, opakowania 400 zł, opłata targowa 675 zł, ciągnik własny 1.951 zł) dochód z uprawy czosnku wyniósł kwotę 11.767,00 zł (17.500,00 - 5.733,00), a zatem niższą od deklarowanej przez podatnika (20.000 zł).

Według podatnika z uprawy marchwi na powierzchni 0,75 ha uzyskał plon w wysokości około 40 t, co dało przychód w wysokości około 25.000,00 zł, zaś koszty uprawy przyjął na podstawie opracowania dotyczącego kalkulacji kosztów uprawy marchwi za 2010 r. (z tym, że obniżył go o około 40% (z 52,00 zł/ 1 t marchwi do 32,00 zł/t z uwagi na nieponoszenie kosztów robocizny), przez co łączny koszt uprawy marchwi wyniósł około 13.000,00 zł, a zysk - 12.000,00 zł.

Weryfikując te wyliczenia organ odwoławczy uwzględnił wskazany obszar upraw 0,75 ha, i przyjmując najkorzystniejszy wariant zawarty w w/w kalkulacji, tj. że wartość produkcji marchwi z 1 ha wyniosła 24.100,00 zł, ustalił dochód z tej uprawy z 0,75 ha w kwocie 18.075,00 zł. Koszt ustalono w kwocie 9.652,00 zł (mat. siewny 1.800 zł, nawożenie 851zł, środki ochrony 1.026 zł, opakowania 1.181 zł, opłata targowa 1.518 zł, ciągnik własny 3.276 zł). Dochód z uprawy marchwi wyniósł zatem 8.423,00 zł zamiast podanego przez stronę 12.000 zł

Plon z uprawy 0,75 ha cebuli według skarżącego wyniósł około 13 ton a dochód z tej uprawy - 8.000 zł, przy uwzględnieniu cen sprzedaży, kosztów uprawy zawartych w kalkulacji kosztów i opłacalności uprawy z 1 ha cebuli za 2010 r. wynoszących 62,00 zł/t i także pomniejszonych o nieponiesione koszty pracy najemnej (około 40%), co dało koszty w kwocie 38,00zł/t a łącznie - 5.000,00 zł.

Według organu, po uwzględnieniu danych o powierzchni uprawy cebuli (0,75 ha) oraz kalkulacji, wartość plonu cebuli z 1 ha wyniosła 33.000,00 zł, co z 0,75 ha dało kwotę 24.750,00 zł. Koszt zaś ustalono w kwocie 6.566,00 zł (mat. siewny - 761zł, nawożenie 886 zł, środki ochrony 625 zł, opakowania 262 zł, ciągnik własny 4.032 zł). Dochód z uprawy cebuli wyniósł zatem 18.184,00 zł zamiast 8.000 zł wg podatnika. Dochód z uprawy zbóż na pozostałej powierzchni wyniósł 10.897,60 zł, przy uwzględnieniu przeciętnych dochodów z 1 ha przeliczeniowego z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym ustalonych na podstawie obwieszczenia Prezesa GUS, co dało łączny dochód z gospodarstwa wynoszący 49.271,60 zł. Taki sam mechanizm wyliczeń odnośnie dochodu z upraw zbóż przyjęto w następnych latach, co nie było przez stronę kwestionowane.

- 2002 r. – według skarżącego uprawiał on czosnek na areale 1 ha, materiał siewny posiadał z upraw z zeszłego roku. Przychód z uprawy czosnku wyniósł około 50.000,00 zł, a po odliczeniu kosztów dotyczących uprawy zaoszczędził około 43.000 zł. Dodatkowo posiadał uprawę 1 ha pora. Zebrany plon stanowił około 13 t. Również w tym przypadku posłużył się kalkulacją kosztów i opłacalności uprawy 1 ha pora z 2010 r. i według jego obliczeń łączny przychód ze sprzedaży pora wyniósł około 21.000,00 zł, a dochód - 17.000,00 zł, po odjęciu kosztów w wysokości około 4.000,00 zł.

Weryfikując te wyliczenia organ odwoławczy organ wziął pod uwagę dane wynikające z przedłożonego opracowania i kierując się wyżej ww. założeniami dotyczącymi ponoszonych przez skarżącego kosztów przyjął, że wartość produkcji z 1 ha wynosi 35.000,00 zł, a koszty - 7.766,00 zł (nawożenie 1.182 zł, środki ochrony 532 zł, opakowania 800 zł, opłata targowa 1.350 zł, ciągnik własny 3.902 zł). Dochód z uprawy czosnku wyniósł 27.234,00 zł - przy wyliczonym przez podatnika dochodzie 43.000 zł.

W przypadku uprawy pora organ, na podstawie przedłożonego opracowania uwzględnił najkorzystniejszą wersję kosztów i opłacalności uprawy z 1 ha, o najwyższej – z przedstawionych alternatywnie - dochodowości. Przyjęto, że wartość produkcji z 1 ha wynosiła 25.600,00 zł, a koszty 11.932,00 zł (mat. siewny -1.260 zł, nawożenie 1.124 zł, środki ochrony 988 zł, opakowania 3.400 zł, oplata targowa 1.800 zł, ciągnik własny 3.360 zł). Dochód z uprawy pora wyniósł 13.668,00 zł (zamiast wskazanej przez podatnika kwoty 17.000 zł). Dochód z uprawy zbóż na pozostałym obszarze obliczono na kwotę 8.527,00 zł, co dało łączny dochód za 2002 r. 49.429,00 zł.

- 2003 r. - według podatnika uprawa czosnku oraz cebuli była prowadzona na powierzchni 2 ha, a dochód z tych upraw miał wynieść odpowiednio: 43.000 zł i 18.000 zł (na zasadach analogicznych jak w poprzednim roku). Weryfikując te dane organ, podobnie jak w obliczeniach za rok poprzedni, obliczył dochód z uprawy czosnku na kwotę 27.234,00 zł. Jeśli zaś chodzi o uprawę cebuli, to przyjmując za podatnikiem przedstawione przezeń kalkulacje wyliczył ten dochód na kwotę 24.234,00 zł: wartość produkcji z 1 ha według kalkulacji wyniosła 33.000,00 zł, a koszty 8.757,00 zł (mat. siewny - 1.015 zł, nawożenie 1.182 zł, środki ochrony 834 zł, opakowania 350 zł, ciągnik własny 5.376 zł). Dochód z uprawy zbóż wyniósł 11.49000 zł a więc łączny dochód ze wszystkich upraw w 2003 r. wyraził się kwotą 62.958,00 zł.

- 2004 r. - w tym roku podatnik uprawiał ziemniaki wczesne, ogórki gruntowe oraz zboża. Według jego wyliczeń przychód ze sprzedaży ziemniaków wyniósł 20.000,00 zł i po pomniejszeniu go o koszty 3.000,00 zł/1 ha dochód wyniósł 15.000,00 zł, natomiast z uprawy ogórków uzyskał dochód w wysokości 16.000,00 zł.

Weryfikując przedstawione wyliczenia co do upraw ziemniaka organ odwoławczy, z powodu nieprzedstawienia przez stronę stosownych kalkulacji i opracowań, posłużył się informacjami zawartymi w publikacjach dostępnych na stronach internetowych, zamieszczonych przez Pracownię Badań Rynkowych w Boninie k. Koszalina, autorstwa dr inż. J. C. www.ihar.edu.pl/koszty i opłacalność uprawy ziemniaków php. Ustalił na tej podstawie, że dochód z uprawy ziemniaka wyniósł 11.940,00 zł.

Odnośnie dochodu z uprawy ogórków Dyrektor Izby, posługując się kalkulacjami przedstawionymi przez podatnika obliczył go na kwotę 5.793,00 zł, przy przyjęciu wartości produkcji z 1 ha według kalkulacji, która wyniosła 19.900,00 zł, czyli z 0,5 ha ogórków - 9.950,00 zł. Koszty ustalono w kwocie 4.157,00 zł (mat. siewny 360 zł, nawożenie 716 zł, środki ochrony 662 zł, ciągnik własny 2.419 zł).

Uwzględniając dochód z uprawy zbóż (17.203.40 zł) organ ustalił łączną wysokość dochodu uzyskanego w 2004 r. na kwotę 34.936,40 zł.

W rezultacie wskazanych ustaleń i mając na uwadze wyliczone dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego za lata 2000 – 2004, łączny dochód za te lata Dyrektor Izby Skarbowej określił na kwotę 207.715,89 zł. Powyższa kwota została następnie pomniejszona o wydatki m.in. z tytułu składek KRUS oraz podatku od nieruchomości oraz wydatki na utrzymanie, które z braku dokumentów potwierdzających ich wysokość przyjęto wg. danych GUS w wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwach domowych rolników, opublikowanych w rocznikach statystycznych za poszczególne lata. Łączna wysokość wydatków poniesionych z wymienionych tytułów wyniosła w latach 2000-2004 kwotę 31.661,10 zł. Pomniejszając o tę wielkość obliczony powyżej dochód z gospodarstwa za wskazane lata przyjęto, że podatnik w okresie tym mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 176.054,79 zł.

Jeśli chodzi o dochody i oszczędności uzyskane z działalności rolniczej w latach 2005-2009, to przy obliczeniach uwzględniono twierdzenia podatnika, że w tym okresie zrezygnował z uprawy warzyw uprawiając jedynie zboża i rzepak. Poddano analizie jego dalsze twierdzenia o uzyskiwaniu z tego (wraz z dopłatami) około 30.000 zł rocznie, co łącznie dawało kwotę 150.000 zł, przez co po pomniejszeniu jej o koszty upraw zaoszczędził z tego tytułu kwotę 80.000 zł.

Weryfikując informacje dotyczące wskazanych upraw organ odwoławczy dokonał zatem wyliczenia dochodów z gospodarstwa rolnego za lata 2005-2009 na podstawie liczby uprawianych przez podatnika w tych latach hektarów przeliczeniowych oraz danych dotyczących przeciętnych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego według obwieszczeń Prezesa GUS za każdy rok. Na podstawie tych obliczeń dochody wyniosły łączną kwotę 100.273,14 zł, a łącznie z dopłatami do gruntów rolnych (łącznie 12.930,89 zł) dochody z gospodarstwa za te lata wyniosły 113.204,03 zł. Organ zestawił następnie tak obliczone dochody, oparte na danych statystycznych, z wpływami na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży płodów rolnych stwierdzając, że wysokość dochodów opartych na danych statystycznych jest znacznie większa niż ujawnione na rachunku bankowym wpływy ze sprzedaży płodów rolnych (39.599,90 zł). Zatem organ uwzględnił obliczenia korzystniejsze dla podatnika uznając, iż sprzedaż mogła być dokonywana w szerszym zakresie.

Przy obliczeniu wysokości dochodu za te lata przyjęto zatem wielkość powierzchni uprawianych gruntów ustaloną w toku postępowania odwoławczego (większą niż przyjął to organ I instancji – tabela na str. 28-29 zaskarżonej decyzji) oraz dane statystyczne o przeciętnych dochodach z 1 ha przeliczeniowego według obwieszczeń prezesa GUS. Tak obliczone dochody z gospodarstwa rolnego za lata 2005-2009 wyniosły 122.073,29 zł (zamiast kwoty 100.273,14 zł według wyliczeń organu I instancji), co wraz z otrzymanymi dopłatami obszarowymi dało kwotę 135.004,18 zł, a łącznie z odsetkami bankowymi – 135.013,56 zł.

Dokonując z kolei obliczenia wysokości wydatków poniesionych w tym okresie czasu Dyrektor Izby, biorąc pod uwagę brak dokumentów co do wydatków na utrzymanie, obliczył je na podstawie statystycznych kosztów utrzymania w gospodarstwach domowych rolników według danych GUS (48.339,02 zł). Uwzględnił też pominięty przez organ I instancji podatek rolny za lata 2006-2009, który - zgodnie z informacją Burmistrza [...] z dnia 23.05.2012r. - wyniósł łącznie kwotę 2.054,00 zł i obliczył w prawidłowej wysokości poniesione przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne rolników w roku 2005 i w roku 2009, tj. odpowiednio: 939,20 zł i 1.148,00 zł, zamiast wskazanych przez organ I instancji wysokości odpowiednio: 735,60 zł i 1.149,00 zł. Po pomniejszeniu przychodu z gospodarstwa o poniesione wydatki, dochód za lata 2005-2009 wyniósł 86.674,54 zł, co równało się zgromadzonym oszczędnościom.

Szczegółowe tabelaryczne zestawienie oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2010 r. przedstawiono w tabeli na str. 40-41 zaskarżonej decyzji, z której wynika, że na ten dzień podatnik mógł uzyskać przychody w kwocie 407.707 zł, poniósł wydatki w kwocie 88.003,13 zł i uzyskał nadwyżkę przychodów nad wydatkami wynoszącą 319.703,87 zł (z czego 147,47 zł na rachunku bankowym) a więc na ten dzień zgromadził gotówkę w kwocie 319.556,40 zł.

W rezultacie opisanych analiz i wyliczeń organ odwoławczy uznał, że podatnik nie mógł na dzień 01.01.2010 r. zgromadzić większych oszczędności niż wartość środków finansowych w kwocie 319.703,87 zł, z czego na rachunku bankowym na ten dzień zdeponowana była kwota 147,47 zł. Zatem w finansowaniu zakupu nieruchomości mogły brać udział oszczędności gotówkowe w kwocie 319.556,40 zł (319.703,87 zł - 147,47 zł). Szczegółowe zestawienie uzyskanych do 1.01.2010 r. (poczynając od 1988 r.) przychodów, poniesionych wydatków oraz nadwyżek (lub niedoborów) przedstawiono w tabeli na str. 40-41 zaskarżonej decyzji.

Następnie, mając na względzie datę poniesienia wydatku w 2010 r. i w następstwie tego konieczność wyszczególnienia dwóch okresów (zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w 2010 r.): od 1.01.2010 r. do 20.12.2010 r. i od 21.12.2010 r. do 31.12.2010 r., Dyrektor Izby stwierdził, że należało odrębnie dla każdego z nich ustalić faktyczną wielkość przychodów, zgromadzonego mienia i wysokość wydatków.

Jeśli chodzi o przychody uzyskane z gospodarstwa w 2010 r., organ, po szczegółowej analizie materiału dowodowego podwyższył wartość tych przychodów z kwoty 37.123,31 zł do kwoty 49.123,31 zł, akceptując twierdzenia podatnika o powierzchni prowadzonych upraw z 1 ha oraz wskazane przez niego dane co do rodzaju upraw (rzepak, pszenica ozima i jęczmień) i wielkości uzyskiwanych plonów z 1 ha (były one zbliżone do danych opracowanych przez GUS i Departament Rolnictwa w publikacji: "Wyniki produkcji roślinnej w 2011 r.", z której wynikało, że wysokość plonów wymienionych zbóż w 2011 r. była najwyższa w woj. opolskim, a przy tym były one porównywalne do 2010 r.). W tym więc zakresie zaakceptowali twierdzenia podatnika o możliwych do uzyskania plonach ze zbiorów: pszenicy, jęczmienia i rzepaku w wielkościach odpowiednio: 6t/ ha, 5t/ha i 3t/ha.

Co do przychodu ze sprzedaży pszenicy, zwiększył, w ślad za twierdzeniami skarżącego, powierzchnię tej uprawy do 6,5 ha, uwzględnił podany przez stronę zbiór z 1 ha - 6 t, wielkość sprzedaży 38 ton, cenę sprzedaży - 1.000,00 zł/t. Przy czym podatnik udokumentował przychód w łącznej kwocie 7.233,31 zł ze sprzedaży pszenicy o wartości 11,02 t. Wartość nieudokumentowanego przychodu z uprawy pszenicy obliczono na kwotę 26.980,00 zł [26,98 t (38 t-11,02 t) x 1.000,00 zł], a zatem łączna wartość przychodu ze sprzedaży pszenicy wyniosła 34.213,31 zł (7.233,31 zł + 26.980,00 zł).

Co do przychodu z uprawy jęczmienia na powierzchni 0,50 ha, plonu o wielkości 2,5 t i jego sprzedaży we wrześniu 2010 r. obliczono przychód w kwocie 1.800,00 zł (tj. 720 zł/ha). Przedstawione w decyzji organu I instancji dane w zakresie uzyskanego plonu, jak i jego sprzedaży odpowiadały danym szacunkowym i były porównywalne z cenami, jakie kształtowały się w tym okresie.

Organ zaakceptował też ustalenia organu I instancji w zakresie uprawy rzepaku, tj. uzyskania z powierzchni 3,5 ha plonu o wielkości 10 t i uzyskaniu z tytułu jego sprzedaży - przy przyjęciu, że został on sprzedany po maksymalnej cenie wynikającej z notowań Ministerstwa Rolnictwa, tj. po cenie 1.311 zł/t - przychodu w kwocie 13.110,00 zł. Natomiast za mało wiarygodną uznał wskazaną przez podatnika cenę sprzedaży rzepaku w wysokości 2100 zł/t, albowiem znacząco odbiegała ona od notowań rynkowych podawanych przez Ministerstwo Rolnictwa w ramach Zintegrowanego Systemu Rolniczej Informacji Rynkowe (przekraczała ją o ok. 60%, gdyż maksymalna cena za 1 t pszenicy wynosiła w lipcu 1.311,00 zł). Podatnik na żadnym etapie postępowania nie wyjaśnił szczegółowo okoliczności uzasadniających tak wysoką cenę sprzedaży. Łącznie z tytułu upraw w 2010 r. podatnik, zdaniem organu, uzyskał przychód w kwocie 49.123,31 zł.

Za niekwestionowany uznano dochód z tytułu otrzymanych w dniu 01.12.2010 r. z dopłat bezpośrednich (3.735,36zł) oraz z tytułu odsetek na okres 31.03 - 30.09.2010 r. (1,64zł).

W rezultacie wysokość przychodów z prowadzonej w 2010 r. działalności rolniczej została podwyższona z ustalonej przez organ I instancji kwoty 37.123,31 zł do kwoty 49.123,31 zł.

Wyjaśniając ustalenia co do kosztów produkcji upraw prowadzonych w 2010 r., to w zakresie kosztów uprawy pszenicy organ uwzględnił przedstawioną kalkulację kosztu produkcji z 1 ha (bez podatków, ubezpieczeń, zakupu materiału siewnego), ale odniósł ją do większej, niż przyjął organ I instancji, a wskazanej przez stronę powierzchni 6,5 ha (przyjętą też za podstawę ustalenia wysokości przychodu), przy czym uwzględniono tu koszt produkcji z 1 ha przyjęty zgodnie z kalkulacją kosztów sporządzoną przez jeden z 4 ośrodków doradztwa rolniczego, tj. Ośrodek Doradztwa w [...] jako korzystną dla podatnika, bo przedstawiającą najniższe wartości a przy tym najbliższego terytorialnie. Wskutek tego łączny koszt uprawy pszenicy wyniósł 14.826,50 zł (6,5 ha x 2.281 zł/ha). Za prawidłowe uznano ustalone przez organ I instancji koszty produkcji jęczmienia oraz rzepaku wynoszące: koszt uprawy jęczmienia - 1.003,25 zł (0,5 ha x 2.006,50 zł/ha) oraz rzepaku - 11.277,00 zł (3,5 ha x 3.222,00 zł/ha). Zdaniem organu, wskazywane przez stronę znacznie niższe koszty produkcji płodów rolnych nie zostały, po pierwsze, w ogóle udokumentowane, a po wtóre, nie wskazano źródła danych do takich wyliczeń.

W konsekwencji całkowite koszty upraw wyniosły 27.106,75 zł, zamiast kwoty wyliczonej przez organ I instancji 22.430,70 zł.

Skutkiem poczynionych ustaleń stwierdzono, że w okresie od 1.01.2010 r. do 20.12.2010 r. skarżący uzyskał przychód w wysokości 52.860.31 zł (łącznie z dopłatami bezpośrednimi).

Analiza pozostałych wydatków uwzględnionych w decyzji organu I instancji nie wykazała nieprawidłowości, stąd zostały przyjęte za tym organem, albowiem ustalenia w tym zakresie opierały się na dokumentach potwierdzających te wydatki, a w zakresie kosztów utrzymania i innych drobnych wydatków ustalono je na podstawie danych statystycznych GUS oraz informacjach podatnika.

W rezultacie dokonanego rozliczenia poniesionych przez stronę wydatków, uzyskanych przychodów i mienia posiadanego na początek i na koniec okresu, ustalono:

1. okres od 01.01.2010 r. do 20.12.2010 r.

a) przychody w kwocie 372.564,18 zł, w tym:

- oszczędności z lat poprzednich zgromadzone na 01.01.2010 r., w tym na rachunku bankowym - 319.703,87 zł,

- przychód ze sprzedaży pszenicy: udokumentowany - 7.233,31 zł i oszacowany - 26.980,00 zł,

- przychód ze sprzedaży jęczmienia (oszacowany) - 1.800,00 zł,

- przychód ze sprzedaży rzepaku (oszacowany) - 13.110,00 zł,

- odsetki na koncie bankowym - 1,64 zł,

- dopłata bezpośrednia do gruntów rolnych - 3.735,36 zł,

b) wydatki w kwocie 564.016,73 zł, w tym:

- zapłacona składka za ubezpieczenie budynków w A S.A. - 423,00 zł,

- zapłacone do dnia 02.11.2010 r. składki na ubezpieczenie rolnicze w KRUS za I - IV kwartał 2010 r. - 1.239,00 zł

- ubezpieczenie upraw - polisa A seria nr [...] - 513,00 zł,

- zapłata za fakturę VAT nr [...] z tytułu odbioru technicznego przyłącza kanalizacji sanitarnej oraz inwentaryzację powykonawczą - 223,26 zł,

- opłata za wodę w okresie od 21.03 do 21.11.2010 r. - 202,49 zł,

- prowizja od obrotów na rachunku za okres 30.07 do 29.10.2010 r. - 5,00 zł,

- opłata za prowadzenie rachunku bankowego za okres 06.01. do 02.12.2010 r. - 60,00 zł,

- oplata za zaświadczenie o posiadaniu rachunku bankowego - 20,00 zł,

- spłata odsetek w okresie 14.06.do 30.09.2010 r. - 220,57 zł,

- wydatki poniesione na pokrycie kosztów produkcji rolnej - 27.106,75 zł, -

- zapłacony podatek rolny w okresie od 16.03 do 16.11.2010 r. - 462,00 zł,

- oświadczone wydatki (na zakup gazu, węgla i drewna, na rekreację - wędkarstwo) - 1.600,00 zł,

- wydatki na utrzymanie (wg GUS za miesiące I-XI + za okres od 01.12 do 20.12.2010 r.) - 6.453,69 zł,

- zakup nieruchomości w dniu 20.12.2010 r. Rep. [...]- 36.200,00 zł,

- zakup nieruchomości w dniu 20.12.2010 r. Rep. [...]- 480.000,00 zł,

- koszty związane z zakupem nieruchomości Rep. [...]- 1.440,76 zł,

- koszty związane z zakupem nieruchomości Rep. [...]- 3.250,00 zł,

- środki posiadane na rachunku bankowym na dzień 20.12.2010 r. -4.597,21 zł.

W tym okresie organ II instancji ustalił nadwyżkę wydatków i mienia posiadanego na dzień 20.12.2010 r. nad dochodami uzyskanymi w tym okresie w wysokości 191.452,55 zł. Zatem kwota ta stanowiła - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę opodatkowania, od której należny podatek dochodowy obliczony według stawki 75 % wyniósł 143.590,00 zł.

Natomiast w drugim wyodrębnionym okresie, tj. 21.12.2010 r. do 31.12.2010 r. zestawienie przychodów (4.599,43 zł) i poniesionych wydatków (1.795,08 zł) wskazało, że wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami.

Organ uznał za nieuzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i wskazał, że stan faktyczny został ustalony na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym z udziałem samego podatnika, a ich ocena odpowiada zawartej w art. 191 O.p. dyrektywie swobodnej oceny dowodów, nie naruszając jej granic.

W skardze wniesionej na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niesłuszne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 75% dochodu wbrew treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29.07.2014 r. sygn. akt P 49/13, a także naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niesłuszne zastosowanie;

II. przepisów postępowania:

art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie, co do którego obalone zostało domniemanie konstytucyjności przy jednoczesnym niezastosowaniu wskazówek dotyczących jego prokonstytucyjnej wykładni zawartych w wyroku Trybunału o sygn. akt SK 18/09 co do wszystkich wątpliwych kwestii zaistniałych w sprawie,

art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz in dubio pro tributario, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a nadto art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił przedstawionym przez skarżącego dowodom wiarygodności, oraz dokonanie oceny dowodów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się kierowaniem się przez organ zasadą fiskalizmu,

art. 7, art. 77 § 1, art. 80 kpa, poprzez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego i niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Błędne ustalenia faktyczne wynikały, zdaniem skarżącego, z nieuwzględnienia jego twierdzeń o: posiadanych oszczędnościach gotówkowych z lat poprzedzających 2010 r. w kwocie 530.000,00 zł i ustaleniu ich jedynie w wysokości 319.556,40 zł, do czego doszło pomimo wykazania przez stronę sposobu zgromadzenia oszczędności - przy równoczesnym braku obowiązku przechowywania dokumentacji potwierdzającej uzyskane przychody w poszczególnych latach; nieuzyskaniu w latach 1982-1999 dochodów z hodowli świń, krów oraz uprawy roli, pomimo potwierdzenia przez rodziców skarżącego faktu prowadzenia w tym okresie wspólnie z matką gospodarstwa rolnego i otrzymywania z tego tytułu pewnych środków, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że cały dochód z gospodarstwa w tych latach przypadał rodzicom, podczas gdy potwierdzili oni pomoc skarżącego w pracy w gospodarstwie rolnym w zamian za otrzymywanie stosownych środków, które organ bezzasadnie uznał za przeznaczone na potrzeby osobiste, podczas gdy skarżący mógł z tego tytułu odłożyć pewne kwoty; że hodowla krów i świń została zakończona w 1989 r. co rzekomo miał jednoznacznie potwierdzić ojciec skarżącego, podczas gdy nie był on pewien terminu jej zakończenia, wskazując jedynie na prawdopodobną datę, niepotwierdzoną przez pozostałych świadków.

Zarzucił dalej bezzasadne przyjęcie, że ustalone koszty upraw warzyw są analogiczne do kosztów wynikających z przedłożonych przez stronę danych statystycznych, podczas gdy dane te pochodzą z 2011 r. i przez to nieadekwatne do rzeczywistości panującej w latach 2000 - 2004, a skarżący posłużył się nimi wyłącznie celem wykazania, że uprawa warzyw jest dochodowym przedsięwzięciem. Przyjęcie takiego sposobu wyliczeń spowodowało więc zaniżenie jego dochodów z uprawy warzyw i wadliwe uznanie, że: z uprawy czosnku osiągnął łączny dochód w wysokości 66.235,00 zł, podczas gdy w rzeczywistości dochód ten wyniósł 106.000,00 zł, z uprawy marchwi w 2000 r. osiągnął dochód w wysokości 8.423,00 zł, podczas gdy faktycznie uzyskał 12.000,00 zł, z uprawy ziemniaków w 2004 r. osiągnął dochód w wysokości 11.490,00 zł, podczas gdy faktycznie dochód ten wyniósł 15.000,00 zł, zaś z uprawy z ogórków gruntowych w 2004 r. osiągnął dochód w wysokości 5.793,00 zł, w sytuacji gdy w rzeczywistości uzyskał 16.000,00 zł.

Skarżący, nawiązując do stanowiska TK zawartego w wyroku z dnia 29.07.2014 r. P 49/14 o dalszym stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do czasu jego derogacji, jednak z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku sygn. akt SK 18/09, podkreślił, że orzeczenie TK winno wykluczać możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w procesie stosowania prawa. Przepis jest niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie, a odroczenie mocy ma na celu jedynie umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Zatem niecelowym byłoby stosowanie przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona, tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Odroczenie wejścia w życie orzeczenia TK stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucją nie stanowi przeszkody do uznania, że przepis był sprzeczny z Konstytucją od jego uchwalenia, co w konsekwencji winno prowadzić do jego niestosowania. Do takiej wykładni nie zastosował się Dyrektor Izby i pominął uwagi Trybunału wynikające z ww. orzeczeń poprzez rozstrzyganie szeregu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Pozostawało to w sprzeczności z wskazaniem przez skarżącego źródeł przychodów pozwalających na zaoszczędzenie kwoty umożliwiającej poniesienie wydatków związanych z zakupem domu.

Podtrzymał też zarzut z odwołania o błędnym ustaleniu przez organy możliwości uzyskiwania przez niego dochodów z gospodarstwa rolnego dopiero od 2000 r., skoro mieszkając z rodzicami już od 1982 r. pomagał w jego prowadzeniu, przez co część dochodu z lat 1982-1999 ("pewne środki") przypadała na jego rzecz. Nadto hodowla krów w gospodarstwie nie zakończyła się w 1989 r. i była prowadzona znacznie dłużej. Za bezpodstawne uznał wykorzystanie przez organ danych statystycznych dla celów wyliczeń dochodowości z poszczególnych upraw, albowiem przedłożone przez niego kalkulacje pochodziły z 2011 r. i są nieadekwatne do rzeczywistości panującej w latach 2000-2004. Oparcie wyliczeń dochodów osiąganych w latach 2000-2004 na danych statystycznych z 2011 r. stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 1877/99).

Skarżący podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu rzetelnie wskazywał na uzyskiwane dochody, mimo braku wynikającego z przepisów prawa obowiązku prowadzenia dokumentacji tak w zakresie przychodów jak i kosztów, przedstawił źródło pochodzenia środków na pokrycie wydatków 2010 r., szacował uzyskiwane dochody w poszczególnych latach mimo, iż to na organie spoczywa obowiązek zbierania dowodów. W konsekwencji uprawdopodobnił fakt posiadania oszczędności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do zawartych w niej zarzutów, zwłaszcza co do zastosowania danych kalkulacyjnych z lat 2010-2011 przy ustalaniu kosztów z lat 2000-2004.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt.7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Przy takim brzmieniu przepisu istotna więc była, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, chronologia ponoszonych wydatków i gromadzonego na ich pokrycie mienia. Zatem zasadnie wyodrębniono dwa okresy: od 1.01.2010 r. do 20.12.2010 r. jako dnia poniesienia znaczącego wydatku na zakup nieruchomości, oraz od dnia 21.12.2010 r. do 31.12.2010 r.

Odnosząc się do poniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., który został uznany za niekonstytucyjny, Sąd nie podziela zarzutu, że ze względu na skutki tego wyroku kwestionowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie nieistniejącej normy prawnej. Choć bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to równocześnie w pkt II wskazanego wyroku na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.).

Dlatego z punktu widzenia możliwości zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotna jest kwestia możliwości dalszego stosowania tego przepisu przez organy i sądy z uwagi na odroczenie w czasie utraty jego mocy obowiązującej w ww. wyroku Trybunału z dnia 29.07.2014 r. Była ona wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje jednolite stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia: 14.01.2016 r., II FSK 3117/15; 3.12. 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 25.06.2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23.02.2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35 (dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba podkreślić, że w odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu wyroku sygn. P 49/13 jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, przy czym celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r. II FSK 2668/14).

Uwzględniając zaprezentowane poglądy Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swym orzecznictwie, że rozważając odmowę zastosowania zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, że taka odmowa prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. NSA zwraca uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Skoro ze stanowiska Trybunału wynika powinność uwzględniania - przy stosowaniu omawianego unormowania do chwili jego derogacji – wskazówek dotyczących tego przepisu zamieszczonych w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13, to w konkretnym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej w drodze odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw (por. wyroki NSA z dnia: 3.12.2015 r., II FSK 2806/15; 26.11.2015 r., II FSK 2657/15; 18.11.2015 r., II FSK 2480/15).

Kierując się powyższymi względami Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Z punktu widzenia wyroku Trybunału sygn. P 49/13 istniały podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w dacie, w której okres derogacji ww. przepisu nie upłynął, z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy jak też przyczyny, dla których nie nastąpiła niezwłoczna derogacja omawianego przepisu. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło bowiem wystąpienia u skarżącego nieujawnionych źródeł przychodów i w tym aspekcie zaniechanie ustalenia podatku naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP, na których doniosłe znaczenie wskazał Trybunał w powołanym wyroku. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych. Oznaczałaby to nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Jak bowiem wywiódł Trybunał, fakt, że omawiany przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie działań przez organy podatkowe i sądy działań, które minimalizują negatywne konsekwencje dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od realizacji obowiązku podatkowego.

Rozważając zaś kwestię ewentualnego wznowienia postępowania, co skarżący podnosi w skardze, to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, odwołując się do stanowiska zajmowanego w orzecznictwie stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt II FSK 2174/15 wywiódł - wskazując na wyraźne stanowisko Trybunału zawarte w ww. wyroku z 29.07.2014 r. P 49/13 - że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych. W tym kontekście wskazać należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a zatem przed utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego wyrokiem P 49/13 przepisu art. 20 ust. 3 w jego brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło też do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku.

I tak termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. (art. 68 § 4 O.p.). Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu I instancji, została doręczona podatnikowi w dniu 28 marca 2013 r., a zatem przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p. (w ówczesnym brzmieniu), który zgodnie z tym przepisem upłynął z końcem 2016 r. i który wskazuje na konieczność doręczenia podatnikowi przed upływem tego terminu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (czyli decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy prowadzi postępowanie i wydaje decyzję w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji, co w tej sprawie nie miało miejsca (organ odwoławczy obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego). Ponadto, pomimo utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. z dniem 28.02.2015 r. (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 18.07.2013 r., SK 18/09), w dacie doręczenia decyzji z dnia 28.03.2013 r. organu podatkowego I instancji stanowił on element systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Brak jest bowiem podstaw do uznania, aby art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 24.02.2015 r., poz. 251) z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., sygn. II FSK 2388/15 i z dnia 2.10.2015 r., sygn. II FSK 2129/15).

Wbrew podniesionym w skardze nie zostały też naruszone przepisy dotyczące postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny zebranych w sprawie dowodów. Podatkowy organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy, uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego i przesłuchał wskazanych przezeń świadków na zgłoszone okoliczności oraz samego podatnika jako stronę, posłużył się licznymi dokumentami m.in. w zakresie ponoszonych wydatków, których wiarygodność nie została podważona. Miał przy tym na uwadze, co wprost wynika ze stwierdzeń Trybunału zawartych w przywołanych wyżej wyrokach, zasadę współpracy podatnika w gromadzeniu dowodów na okoliczność źródeł finansowania dokonywanych wydatków i gromadzonego mienia, jako że to podatnik ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy z nim, może okazać się niemożliwe. Dlatego zasadnym było wezwanie strony do podania istotnych dla sprawy okoliczności, a udzielona przez podatnika odpowiedź (pismo z dnia 9.10.2013 r.) wraz z załączonymi opracowaniami i danymi statystycznymi prawidłowo posłużyła organowi odwoławczemu do dalszych ustaleń. Te informacje i wyliczenia podatnika, zawarte w jego wielokrotnie składanych wyjaśnieniach oraz pismach, organ wziął pod uwagę jako punkt wyjścia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie przychodów z uprawy warzyw (2000-2004) czy też uprawy zbóż w latach 2005-2009 i w 2010 r. oraz kosztów z tym związanych, następnie je weryfikując, z podaniem szczegółowych przyczyn i zasad takiego działania. Kierował się też organ przyjętą w ślad za stanowiskiem Trybunału (wyrok z dnia 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09) zasadą, że w przypadku nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ta zasada została w kontrolowanej sprawie zrealizowana, co przykładowo odnosi się do uwzględnienia przychodu podatnika ze sprzedaży dolarów amerykańskich, uprawy przez niego większego areału gruntów (w tym dzierżawionych przez siostrę od ANR, mimo niezachowania odpowiednich przepisów), braku wydatkowania środków na utrzymanie w zamian za pomoc w gospodarstwie rolnym w latach 1982-1999 i wynikającą stąd możliwość zaoszczędzenia kwoty 56.974,50 zł z tytułu wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń pieniężnych, dokonywania w latach 2000-2004, oprócz upraw zbóż, także uprawy warzyw, ich rodzaju, przyjęcia jako uprawdopodobnionej wielkości areału poszczególnych upraw i uzyskiwania w związku z tym dochodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, jakie okoliczności i dlaczego uznał za uprawdopodobnione, a więc w tym zakresie nietrafny jest zarzut skargi o przerzuceniu na stronę ciężaru dowodu. Podatnik celem uprawdopodobnienia dysponowania legalnymi źródłami dochodu, wystarczającymi na pokrycie poniesionego wydatki, obowiązany był je wskazać, gdyż w stanie faktycznym tej sprawy organy podatkowe wiedzy takiej z urzędu posiadać nie mogły. Z kolei o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. świadczy lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym Dyrektor Izby w sposób wręcz drobiazgowy odniósł się do poszczególnych dowodów zwłaszcza tych, w których stanowiska stron były rozbieżne, wyjaśniając przyczyny, dla których niektórym twierdzeniom podatnika czy też przedstawionym przez niego obliczeniom nie dał wiary. Zarzut ten skarżący uzasadnia przy tym wyłącznie faktem niepodzielenia w całości jego twierdzeń, które – w jego przekonaniu – powinny być bez zastrzeżeń uznane za wiarygodne, co jednak zdaniem Sądu w żadnym razie nie może być w uznane za naruszenie wskazanego przepisu (w tym także art. 191 O.p.).

Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do uznania przez organy podatkowe za nieuprawdopodobniony fakt zgromadzenia przez podatnika oszczędności gotówkowych w kwocie 530.000 zł na dzień 1.10.2010 r. W tym zakresie wyróżnić należy dwie grupy zarzutów. Odnoszą się one, po pierwsze, do możliwości zgromadzenia gotówkowych oszczędności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego w latach 1982-1999 (hodowla krów i świń oraz prowadzenie upraw) w deklarowanej przez podatnika kwocie 160.000 zł, oraz, po drugie, do uzyskania większych niż przyjął to organ odwoławczy, dochodów z uprawy warzyw w latach 2000-2004 oraz także dochodu uzyskanego z uprawy rzepaku w 2010 r., który, zdaniem skarżącego, został zaniżony.

Jeśli chodzi o kwestię pierwszą, to w ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza przekonujących podstaw do oceny, że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia. Z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów oraz znaczny upływ czasu od zdarzeń, na zaistnieniu których skarżący opierał swe twierdzenia (lata osiemdziesiąte i dziewięćdziesiąte XX wieku), organy zasadnie oparły się na zeznaniach świadków – w większości członków rodziny skarżącego, o przesłuchanie których wnioskował sam skarżący, a nadto uwzględniły także jego wyjaśnienia i zeznania. Tak zgromadzony materiał dowodowy, przy aktywnym udziale strony, Sąd ocenia jako pełny i wystarczający do ustalenia okoliczności mających znaczenie prawne. Również ocena zebranych w tym zakresie dowodów odpowiada wymogom oceny swobodnej, uwzględniającej reguły logiki i doświadczenia życiowego jako istotnych, zwłaszcza w tej sprawie, kryteriów swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie sposób zatem podzielić zarzutu, że ustalenia faktyczne w tym zakresie są dowolne a zebrane w sprawie dowody potwierdziły fakt zgromadzenia takich oszczędności. Przeciwnie, analiza zeznań świadków i samego skarżącego nie dawała podstaw do wysnucia wniosku o możliwości zgromadzenia w owym czasie przez niego wskazywanej kwoty oszczędności, tj. 160.000 zł. W tym zakresie organ odwoławczy bardzo szczegółowo przeanalizował wszystkie okoliczności sprawy, uwzględniając treść zeznań świadków: matki S. M., ojca W. M., siostry M. B. a także sołtys wsi – K. P., i skonfrontował je z twierdzeniami skarżącego. Nie kwestionując bowiem faktu pracy skarżącego w tym gospodarstwie trafnie uznał, że nie mógł on uzyskać z tego tytułu wskazywanych dochodów. Zasadnie uwzględniono tu w szczególności zeznania matki skarżącego S. M., potwierdzone w najistotniejszych kwestiach zeznaniami jej męża W.; były to bowiem osoby zamieszkujące na tym samym gospodarstwie, przy czym najbardziej w pracę na gospodarstwie była zaangażowana matka. Wbrew zarzutom skarżącego jej zeznania nie potwierdziły ani faktu samodzielnego prowadzenia przez niego hodowli świń i krów, z możliwością uzyskania odrębnego dochodu, ani także takiego partycypowania w dochodach gospodarstwa (przy założeniu wspólnego jego prowadzenia), które pozwoliłoby na poczynienie wskazywanych oszczędności. I tak, jeśli chodzi o hodowlę świń, którą podatnik miał jakoby prowadzić w latach 1982-1985 od ukończenia 16 roku życia (20 sztuk rocznie, uzyskując 6.000 zł rocznego dochodu, łącznie 24.000 zł), przy czym koszty paszy ponosili rodzice, to zdaniem Sądu twierdzenia te zostały prawidłowo ocenione jako nie uprawdopodobnione. Z zeznań świadka K. P. - sołtysa - wynikało bezsprzecznie, że skarżący nie prowadził samodzielnej hodowli, wszystko było wspólne i całym gospodarstwem zarządzała matka, on zaś pomagał w gospodarstwie. Z zeznań siostry M. B. także wynikało, że skarżący nie prowadził samodzielnie odrębnej hodowli zwierząt ani upraw, niewątpliwie była to jedynie pomoc w gospodarstwie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zeznania świadków nie potwierdzają zarzutu skarżącego, że główny ciężar prowadzenia gospodarstwa spoczywał na nim, który też mógł wykonać więcej prac niż starzejąca się matka. Zauważyć bowiem należy, że hodowlę świń miał on prowadzić na początku lat osiemdziesiątych, czyli kilkadziesiąt lat temu, i teza o utracie sił przez matkę zdaje się być zupełnie dowolna, a trudno też dać wiarę twierdzeniom, aby kilkunastoletnie dziecko uzyskiwało cały dochód z tej hodowli, nie ponosząc zresztą związanych z nią kosztów i pozbawiając w ten sposób gospodarstwo środków do inwestowania czy nawet na bieżące wydatki. Jest to mało prawdopodobne także z tego powodu, że - jak wynikało z zeznań matki - początkowo skarżący wiązał swoją przyszłość z pracą zawodowa poza rolnictwem. O fakcie gromadzenia dość znacznych oszczędności nie wiedziało też rodzeństwo podatnika, gdyż okoliczność ta nie została przez nie wprost potwierdzona, a trudno przyjąć, aby o takim zdarzeniu nie miało ono wiedzy. Podkreślić trzeba, że samo potwierdzenie przez rodziców (i innych świadków) faktu pracy skarżącego w gospodarstwie w tych latach nie mogło być tożsame z potwierdzeniem wysokości zgromadzonych przez niego oszczędności. Tego ani rodzice, ani rodzeństwo skarżącego nie potrafili określić, podobnie zresztą jak sam skarżący, który wskazywał na zmienne kwoty tych oszczędności (124.000 zł w postępowaniu przed organem I instancji i 160.000 zł w odwołaniu).

Co się zaś tyczy hodowli krów (1989-1999), to również w tym zakresie dokonana przez organy ocena zebranych w sprawie dowodów musi być uznana za prawidłową. Próba kwestionowania przyjętej przez organy, na podstawie m.in. zeznań jego ojca W. M., rzeczywistej daty zakończenia hodowli krów nie wytrzymuje krytyki, gdyż świadek ten, podając rok zakończenia tej hodowli (około 1989 r.) odniósł go do skonkretyzowanego zdarzenia (dostawa krów do rzeźni w [...], za co nie uzyskano zapłaty). Nie było więc podstaw do podważenia wiarygodności jego zeznań tylko na skutek przeciwnych twierdzeń skarżącego. Co więcej, również świadek K. P. wskazała, że w ostatnich latach prowadzenia gospodarstwa przez S. M. (gospodarstwo przekazano dzieciom w grudniu 1999 r.) były uprawiane tylko zboża i rzepak, zaś to małżonkowie M. prowadzili hodowlę zwierząt, a dzieci im pomagały w pracach polowych, zwłaszcza syn M. Również i w tym przypadku zwrócić trzeba uwagę na zmienność wyjaśnień samego skarżącego co do sposobu podziału kwot uzyskanych z hodowli krów, co do której skarżący wskazywał końcowo, że dochody z tej hodowli były dzielone między niego a rodziców, on otrzymywał pewną część ale nie pamiętał jaką.

Prawidłowa jest w związku z tym ocena, że niekwestionowany przez organy fakt pomocy w gospodarstwie w latach 1982-1999 nie może być równoznaczny z ustaleniem uzyskiwania z tego tytułu dochodów w kwocie podanej przez podatnika, tj. 160.000 zł. Świadek S. M. – matka skarżącego stwierdziła wprost, że nie przekazywała synowi większych kwot pieniędzy, natomiast korzystał on z nich w miarę potrzeb (co potwierdził także ojciec skarżącego). Jednakże samo tylko partycypowanie przez skarżącego w pewnym zakresie w dochodach tego gospodarstwa, nawet przy wspólnym prowadzeniu prac – co w skardze akcentował skarżący - nie może przemawiać za ustaleniem, że skarżący takie dochody uzyskał i przetrzymywał jako oszczędności w gotówce poczynając od 1982 r., co miało doprowadzić do zgromadzenia oszczędności w kwocie 160.000 zł. Skoro, jak wynikało z zeznań rodziców podatnika, pieniądze z upraw i hodowli otrzymywała i przechowywała matka, natomiast jak syn miał jakąś potrzebę, to brał od niej pieniądze, a za pracę w gospodarstwie otrzymywał "pewne" środki, to zasadnie przyjęto, że były to środki wystarczające na zaspokojenie potrzeb własnych, a więc na pokrycie wydatków o charakterze typowo osobistym. Przy czym nie sposób pominąć faktu, że w zamian za pracę w gospodarstwie skarżący nie ponosił wydatków na utrzymanie, co pozwoliło na zaoszczędzenie kwot uzyskanych z wynagrodzenia za pracę zarobkową, z zasiłków i sprzedaży waluty i taką też kwotę (56.974,50 zł) organ odwoławczy uwzględnił jako oszczędności tego okresu (a więc niższą niż wskazał sam skarżący – 44.000 zł). Znamienne jest przy tym, że sam skarżący (a także i świadkowie) operują nader nieprecyzjnymi informacjami o uzyskanych dochodach, wskazując, że podatnik uzyskiwał z pracy w gospodarstwie w latach 1982-1999 "pewne" kwoty czy "stosowne" środki. Nie może to być wystarczające w przypadku – jak w tej sprawie - konieczności ustalenia konkretnych kwot oszczędności.

Sąd nie znalazł więc podstaw do podważenia wiarygodności ustaleń organów w tym wątku sprawy, gdyż wymóg uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia) twierdzeń podatnika nie może oznaczać obowiązku pełnej i bezkrytycznej ich aprobaty przez organy podatkowe. Ocena zgromadzonych dowodów dotyczących omawianej tu kwestii nie może być uznana za dowolną, a wnioski z niej wysnute Sąd uznaje za właściwe.

Jeśli chodzi o drugą kwestię sporną, to skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie kosztów prowadzonej przez niego uprawy warzyw w latach 2000-2004 wskutek oparcia się, przy obliczaniu kosztów upraw, na danych wynikających z przedłożonych przez niego danych statystycznych, które jednak dotyczą 2011 r. i przez to są nieadekwatne do rzeczywistości panującej w latach 2000 – 2004. Stwierdził bowiem, że przedkładając te dane organowi odwoławczemu posłużył się nimi wyłącznie celem wykazania, że uprawa warzyw była dochodowym przedsięwzięciem, a przy tym brał pod uwagę wyliczenia i szczątkowe zapiski. Zatem oparcie się przez organ na wskazanych danych doprowadziło, jego zdaniem, do zaniżenia dochodów z upraw warzyw w latach 2000-2004 tj.: z upraw czosnku winien być przyjęty łączny dochód w wysokości 106.000,00 zł zamiast ustalonego 66.235,00 zł; z uprawy marchwi w 2000 r. winno być 12.000,00 zł zamiast przyjętego 8.423,00 zł; z uprawy ziemniaków w 2004 r. winno być 15.000 zł zamiast ustalonego przez organ 11.490,00 zł; z uprawy z ogórków gruntowych w 2004 r. należało przyjąć dochód 16.000 zł zamiast 5.793,00 zł.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogą być uznane za uzasadnione. Przeczy temu przebieg postępowania w sprawie i podejmowane przez organ odwoławczy oraz przez skarżącego czynności. Zdaje się on pomijać, że wskazane kalkulacje i dane statystyczne przedłożył sam w załączeniu do swego pisma z dnia 9.10.2013 r. określającego wysokość dochodów uzyskanych z gospodarstwa w latach 2000-2009 na wyraźne żądanie organu odwoławczego (pismo z dnia 30.08.2013 r. wystosowane w związku brakiem jakichkolwiek dokumentów oraz z uwagi na niespójne informacje strony o wielkości tych upraw i dochodów z nich uzyskanych, podawane przed organem I instancji i w odwołaniu), wzywającego stronę do przedstawienia sposobu wyliczeń dochodu, a zatem powierzchni poszczególnych upraw, plonów, cen sprzedaży, miejsca zbytu, ponoszonych kosztów upraw (zakupu materiału siewnego, pielęgnacji - nawożenia, środków ochrony roślin, zbioru, pracy maszyn własnych i innych poniesionych kosztów oraz sprzedaży płodów rolnych). Organ zobowiązał też podatnika, aby w przypadku niemożności udokumentowania kosztów upraw oraz cen sprzedaży płodów rolnych przedstawił informacje potwierdzające te koszty i ceny. To w reakcji na to wezwanie skarżący w piśmie z dnia 9.10.2013 r. przedstawił wyliczenia dochodu, oparte właśnie na załączonych danych statystycznych i kalkulacjach. Wskazał też, że jest to dochód przybliżony, gdyż z uwagi na brak dokumentacji nie jest w stanie wyliczyć go szczegółowo. Zatem to sam podatnik oparł swe obliczenia na danych zawartych w opublikowanych kalkulacjach kosztów i opłacalności upraw z poszczególnych warzyw oraz danych GUS pochodzących z 2010 i 2011 r., które też do swego pisma dołączył. Wbrew zarzutom skargi, w piśmie tym nie zawarto zastrzeżenia, iż wskazane dane mają służyć jedynie jako ogólna wskazówka, że prowadzenie wszystkich wymienionych tych upraw było dochodowe; sam sposób dokonania przez skarżącego obliczeń jednoznacznie temu przeczy. Przy czym formułując w skardze omawiany zarzut skarżący nie podał, czego dotyczyły wspomniane w niej "własne wyliczenia i szczątkowe zapiski" i w jaki konkretnie sposób miałyby one modyfikować przyjęte przez organy rozliczenie. W tym kontekście istotne jest to, że przedłożone przez skarżącego na żądanie organu własne obliczenia dochodu z tego tytułu, niewątpliwie oparte na danych dotyczących m.in. kosztów upraw za lata 2010-2011, miały posłużyć uprawdopodobnieniu faktu posiadania oszczędności we wskazywanej kwocie. Obowiązek takiego uprawdopodobnienia jednoznacznie wynika z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013 r. sygn. SK 18/09. Skarżący nie może więc obecnie twierdzić, że przedstawione obliczenia miały służyć zgoła innemu celowi. Nie domagał się też od organu zastosowania danych innych, niż sam przedstawił.

Przedstawiona chronologia czynności stron, ich cel oraz treść pisma strony z dnia 9.10.2013 r. dawała, zdaniem Sądu, organowi odwoławczemu wystarczającą podstawę do oparcia obliczeń na danych i informacjach, jakie do tego pisma podatnik załączył, skoro on sam na nie się powoływał i nie wnosił o odstąpienie od ich stosowania. Nie oznacza to bynajmniej, by organ miał obowiązek przyjąć te obliczenia bez jakiejkolwiek weryfikacji.

Podkreślić bowiem trzeba, że wskazywana przez Trybunał możliwość poprzestania jedynie na uprawdopodobnieniu określonych faktów nie może oznaczać – jak chce tego strona - zupełnej dowolności w ustaleniach faktycznych i nie nakłada na organ obowiązku niejako "automatycznego" uwzględnienia samych tylko twierdzeń strony. Uprawdopodobnienie jest wprawdzie środkiem zastępczym dowodu, jednakże nie może prowadzić do ustaleń sprzecznych z innymi dowodami. Przedstawione przez stronę informacje muszą opierać się na sprawdzalnych danych, poddających się weryfikacji. Uprawdopodobnienie zezwala na przyjęcie za wiarygodne istnienia faktów, z którymi określony przepis wiąże skutki prawne, na podstawie bardziej lub mniej udokumentowanych twierdzeń strony.

Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami skarżącego o błędnych ustaleniach faktycznych w omawianej to kwestii spornej. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że Dyrektor Izby poddał wnikliwej i wszechstronnej ocenie dowody dotyczące obliczenia dochodu z upraw warzyw w latach 2000-2004 oraz uprawy rzepaku w 2010 r. i z poczynionych ustaleń wyprowadził prawidłowe i korzystne dla skarżącego – choć nie w całości pokrywające się z jego stanowiskiem - wnioski. Niewątpliwie szereg ustaleń w sprawie oparto jedynie na ich uprawdopodobnieniu (a nie wykazaniu), co odnosi się przede wszystkim do samego faktu prowadzenia upraw warzyw w latach 2000-2004 (podobnie jak uprawy zbóż), ich rodzaju, wielkości powierzchni poszczególnych upraw, niekiedy także wielkości uzyskiwanych plonów, twierdzeń o nieponoszeniu niektórych wydatków. W niektórych przypadkach skarżący sam wskazywał na konieczność posłużenia się danymi statystycznymi z uwagi na niemożność odtworzenia stanu rzeczywistego (np. w przypadku uprawy czosnku w 2001 r.), natomiast na podstawie zeznań świadków przyjęto za wykazany fakt nieponoszenia kosztów robocizny w związku z udzielaniem mu pomocy przez członków rodziny.

Trzeba też wskazać, że w niektórych przypadkach (np. co wyliczenia dochodu z uprawy czosnku w 2001 r.) wyjaśnienia podatnika były ogólnikowe, nie potrafił np. wskazać cen sprzedaży podając jedynie wysokość dochodu. W tej sytuacji organ zmuszony był posłużyć się kalkulacjami i danymi statystycznymi, skoro twierdzenia strony nie poddawały się weryfikacji i wymagały skonfrontowania z obiektywnymi danymi. Dotyczyło to również uprawy cebuli w 2001 r., gdzie przy wyliczeniu dochodu organ odwoławczy zastosował ten sam mechanizm obliczeń, uzyskując w tym przypadku korzystny dla skarżącego wynik (kwota 18.184 zł przy wskazanej przez podatnika kwocie 8.000 zł). W tym przypadku zastosowany sposób obliczeń, mimo że analogiczny do dochodu z innych upraw, nie został w skardze kwestionowany.

W ocenie Sądu, skoro skarżący dla uprawdopodobnienia swych twierdzeń o wysokości dochodów z upraw warzyw w latach 2000-2004 również powoływał się dane wynikające z załączonych do swego pisma z dnia 9.10.2013 r. opublikowanych kalkulacji kosztów i opłacalności upraw poszczególnych warzyw oraz dane GUS pochodzące z 2010 r. i 2011 r., to organ miał pełne podstawy, aby je również zastosować. Nie mogą być one podważone tylko na tej podstawie, że zostały zweryfikowane in minus i tylko w takim zakresie. Znamienne jest bowiem, że skarżący nie kwestionuje zastosowania do obliczania dochodu danych statystycznych w zakresie kosztów z lat 2010-2011 w sytuacji, gdy obliczony według tej metodologii dochód jest wyższy niż wyliczony przez stronę, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy (np. z uprawy cebuli w 2001 r.). Co się zaś tyczy odrzucenia przez organ zastosowanego przez stronę mechanizmu pomniejszenia tych kosztów według wskaźnika procentowego (o 40% z uwagi na nieponoszenie kosztów robocizny), to w ocenie Sądu było to działanie w pełni zasadne, albowiem skarżący nie przedstawił przybliżonych nawet założeń, na podstawie których przyjął wielkość 40%. Stąd prawidłowym było pominięcie jedynie tych konkretnych kosztów, co do których wykazano ich nieponoszenie (np. deszczowni) czy też innych wskazywanych przy konkretnych uprawach. Natomiast negowanie obliczenia wysokości dochodu z produkcji ziemniaka w 2004 r. w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył żadnych kalkulacji, ani też - jak w odniesieniu do innych upraw - opracowań pozwalających wyliczyć plony z takiej produkcji jest gołosłowne, tym bardziej, że cena za 1 tonę tej uprawy była zbieżna z podaną przez skarżącego (900 zł). Organ odwoławczy wskazał przy tym na źródło, jakim posłużył się obliczając dochód z tej uprawy i skarżący tego nie kwestionuje.

W przedstawionych okolicznościach sprawy zdaniem Sądu, z faktu posłużenia się przez organ odwoławczy danymi statystycznymi z lat 2010-2011 przy ustalaniu kosztów upraw w latach 2000-2004 nie można wyprowadzać wniosku o wadliwym oszacowaniu dochodów skarżącego z upraw warzyw. Istotne jest bowiem to, że danymi z tych lat posłużono się tak w zakresie kosztów upraw jak i wysokości przychodów (opłacalności upraw). Co prawda skarżący taki zabieg kwestionuje podnosząc, że doprowadziło to do zaniżenia dochodów z upraw warzyw, jednak w ocenie Sądu to właśnie aprobata stanowiska skarżącego – aby jedynie koszty upraw uwzględnić według danych statystycznych obowiązujących w 2000-2004 - zniekształcałaby prawidłowość wyliczeń. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że skarżący w odniesieniu do niektórych upraw z jednej strony wskazywał na fakt uzyskiwania z 1 hektara uprawy plonów wyższych niż średnie krajowe plony, a z drugiej - jak wynikało z analizy wskazanych kosztów wytworzenia upraw – że ponosił minimalne wydatki na ten cel. Zatem, skoro wyliczenia skarżącego wykazywały rozbieżności w stosunku do danych statystycznych (Ośrodków Doradztwa Rolniczego, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi) np. dotyczących wysokości cen sprzedaży plonów, kosztów ich wytworzenia, a skarżący przyczyn takich rozbieżności nie podawał, to zgodzić się trzeba z organem, że ich korekta była niezbędna.

Za uzasadnioną przyczyną zastosowania danych statystycznych z lat 2010-2011 uznać też trzeba fakt, że sam skarżący nie potrafił podać dokładnie cen sprzedaży i kosztów uprawy, a wszystkie dane niezbędne do takich wyliczeń odnoszące się do lat 2000-2004 nie były dostępne. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, nawet ich zastosowanie nie musiało doprowadzić do wyników korzystnych dla podatnika. Na przykładzie pozyskanych (niektórych) danych Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wykazał, że przyjęte w zaskarżonej decyzji kalkulacje i dane statystyczne były korzystniejsze dla skarżącego od tych, które dotyczyły produkcji w roku prowadzenia upraw.

I tak w przypadku uprawy marchwi w 2001 r. skarżący mógłby uzyskać, według danych statystycznych dotyczących zbliżonego, bo 2002 roku, kwotę ok. 8.007,75 zł, natomiast według obliczeń organu opartych na kwestionowanych obecnie przez skarżącego danych z 2011 r. dochód ten obliczono na kwotę 8.423,00 zł – przy czym sam skarżący określił go w kwocie ok. 12.000 zł. Zatem obliczony przez organ odwoławczy dochód, pomimo że operowano danymi z lat 2010-2011, był prawie identyczny z tym, jaki obliczono według danych z 2002 r. i zarazem odbiegał od wskazanego przez podatnika. Podobnie dochód z uprawy pora w 2002 r. wyliczony według kalkulacji z lat 2010-2011 wynosił 13.668 zł, a obliczony według danych z 2002 r. – 14.098 zł, podczas gdy skarżący określił go na kwotę 17.000 zł. Zatem ustalenie poczynione przez organ podatkowy na podstawie danych z 2010-2011 tylko w niewielkim stopniu odbiegało od tego, jaki wynika z zastosowania danych z 2002 r. Podobne wnioski wynikały z porównania ustaleń dotyczących uprawy ziemniaka w 2004 r., gdzie według danych dotyczących lat 2010-2011 organ określił go w kwocie 11.490,00 zł, według danych za 2004 r. – 10.460 zł, zaś według twierdzeń podatnika – 15.000 zł. Porównanie tych przykładowych wielkości wskazuje, że wyliczenie przedstawione przez organ odwoławczy jest zbliżone do tego, jakie na podstawie danych obowiązujących w latach prowadzenia upraw można byłoby ustalić i w żadnym razie nie potwierdza zasadności zarzutów skarżącego, iż zastosowanie danych statystycznych w zakresie kosztów upraw z lat 2010-2011 wpłynęło w istotny sposób na zaniżenie dochodu z upraw wyszczególnionych w skardze warzyw. Sam skarżący uznawał zresztą podawane wyliczenia za szacunkowe.

Zauważyć natomiast należy, że posłużenie się przez organy danymi statystycznymi przy wyliczeniu dochodów z upraw z lata 2005-2009 nie zostało zakwestionowane, jako że wysokość tak obliczonego dochodu była wyższa niż podał to skarżący (86.674,54 zł według organu i 80.000 zł według skarżącego).

Bezzasadne jest także, zdaniem Sądu, kwestionowanie przyjętej przez organy wysokości dochodu z uprawy rzepaku w 2010 r. W tym przypadku ustaleniom poczynionym przez organy, opartym na danych pozyskanych od właściwych instytucji (dane statystyczne GUS i Ministerstwa Rolnictwa) co do cen skupu rzepaku, skarżący przeciwstawił jedynie własne gołosłowne twierdzenia. Jak przy tym dowodzi analiza ustaleń co do wysokości dochodu z uprawy pozostałych zbóż w 2010 r., (jęczmień i pszenica), zostały one oparte na analogicznych danych co do wysokości plonów i cen sprzedaży (dane GUS i Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi) i w przypadku tych upraw tak obliczony dochód z tych upraw nie został przez podatnika zakwestionowany. Zatem, przy tym samym sposobie obliczenia dochodu z uprawy pszenicy i jęczmienia, czego skarżący nie podważa, nie sposób zakwestionować tego samego mechanizmu obliczeń w przypadku rzepaku, jeśli żadnych okoliczności uprawdopodobniających odmienne twierdzenie skarżącego nie przedstawiono.

Przy ocenie zasadności zarzutów skargi nie może też ujść uwadze, że organ odwoławczy przyjmował najkorzystniejsze dla skarżącego warianty zawarte w kalkulacjach będących podstawa obliczeń dochodu z upraw (tam, gdzie przedstawiano je alternatywnie), jak choćby przy obliczaniu dochodu z uprawy marchwi w 2001 r., podobnie też z uprawy pora w 2002 r.

Podsumowując stwierdzić należy, że co do zasady nie ma przeszkód do uwzględnienia danych statystycznych, gdy brak jest możliwości pozyskania innych, bardziej miarodajnych danych, gdy ustalenie wartości rzeczywistych nie jest możliwe z powodu np. upływu czasu, braku dokumentów. Zgodzić się też trzeba z organem, że jeżeli istnieje podstawa do przyjęcia, że niektóre elementy takich kosztów w ogóle nie wystąpiły - dane statystyczne powinny zostać odpowiednio skorygowane poprzez pominięcie tych konkretnych elementów, nie zaś poprzez zastosowanie procentowego pomniejszenia kosztów kalkulacyjnych. Jak wynika z materiału sprawy, organ weryfikując wyliczenia podatnika zasadnie przyjął te powierzchnie upraw, które skarżący wcześniej sam wskazał (nie zaś powierzchnie jedynie przybliżone) oraz zwrócił uwagę, że podatnik jako koszty uwzględnił tylko wybiórcze koszty, odbiegające od tych wskazanych w kalkulacji, co było działaniem dowolnym.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przebieg czynności oraz udział skarżącego w kształtowaniu ustaleń faktycznych nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, że winien podejmować jakieś dalsze czynności dowodowe celem dokładnych i precyzyjnych ustaleń co do wysokości możliwego do uzyskania dochodu. Strona podnosząc w skardze zarzut niezebrania wszystkich dowodów i niepełność ustaleń faktycznych, czym organ miał naruszyć przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie sprecyzowała, jakie konkretnie dowody winny być przeprowadzone ponad te, które w sprawie zostały już zgromadzone, akcentując jedynie, że to organy podatkowe zostały obciążone obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie negując tej zasady postępowania dowodowego wskazać jednak trzeba, że opisany powyżej przebieg postępowania i podejmowane przez organy czynności dowodowe wskazują, że w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który został też wszechstronnie rozpatrzony i oceniony, a dowodzi tego treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie sposób zarzucić organowi, że naruszył art. 210 § 4 O.p., albowiem odniósł się on do wszystkich zebranych dowodów i wykazał, dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym tej wiarygodności odmówił. Każdy z dowodów był oceniany we wzajemnym powiązaniu i z uwzględnieniem wpływu wykazania jednej okoliczności na inną. Wnioski wysnute z poczynionych ustaleń odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. To, że ocena całego zebranego materiału odbiega od oczekiwań strony skarżącej, nie dowodzi naruszenia wskazanego przepisu, podobnie jak naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, będący podstawą podjętego rozstrzygnięcia, potwierdza w sposób niewątpliwy zastosowanie konstrukcji uprawdopodobnienia przez podatnika faktu dysponowania, poza systemem bankowym, tak znacznymi oszczędnościami na 1.01.2010 r., mimo braku bezspornych dowodów. Dodać należy, że została ona zastosowana w pełnym zakresie przy ustalaniu nie tylko faktu zgromadzenia we wcześniejszych latach określonego dochodu z legalnych źródeł, ale także dysponowania nim w dacie ponoszenia wydatku, co w niniejszej sprawie jest okolicznością prawnie znaczącą. Przy ocenie dysponowania legalnymi dochodami na pokrycie określonego wydatku koniecznym jest bowiem stwierdzenie nie tylko zgromadzenia oszczędności, ale – nade wszystko – dysponowania nimi w dacie poniesienia wydatku. Akceptacja przez organy twierdzeń skarżącego o przechowywaniu oszczędności w gotówce już od przełomu lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku (kwota 56.964,50 zł) wymóg ten niewątpliwie spełnia.

Stwierdzić więc należy, że poczynione w kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, do czego zwłaszcza doprowadziło uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, który to materiał dowodowy został następnie wszechstronnie rozpatrzony (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie (art. 191 O.p.). Ta ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 p.p.s.a.) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. Dodać też trzeba, że aby naruszenie przepisów prawa procesowego doprowadziło do uwzględnienia skargi, naruszenie to musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a do takich naruszeń w kontrolowanej sprawie nie doszło.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie objęte zaskarżoną decyzją, to jej kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa – materialnego bądź procesowego - w sposób nakazujący wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie może budzić zastrzeżeń prawidłowość ustaleń co do kategorii i wysokości wydatków poniesionych przez stronę w 2010 r., przy czym gotówkowa zapłata należności za nabytą nieruchomość została potwierdzona wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków. Natomiast przyjęte dla ustalenia kosztów utrzymania skarżącego dane statystyczne o przeciętnych miesięcznych wydatkach konsumpcyjnych w gospodarstwach domowych rolników zostały prawidłowo skorygowane poprzez wyłączenie z nich tych wydatków, co do których na podstawie wyjaśnień skarżącego przyjęto, że ponosili je rodzice. Inne natomiast wydatki zostały oparte na dokumentach i informacjach właściwych instytucji, których wiarygodność nie została podważona (opłaty za pobór wody, odbiór techniczny przyłącza kanalizacji sanitarnej, ubezpieczenie społeczne rolników, ubezpieczenie upraw rzepaku, NNW i prowizji oraz opłat bankowych). Dotyczy to także części wydatków poniesionych w latach poprzednich (tabela na str. 40-41 zaskarżonej decyzji).

Skoro zatem w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.