Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 530/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2014 r. udzielona Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w C. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W dniu 3 marca 2014 r. do organu wpłynął wniosek Spółki "A" (dalej wskazywanej również jako strona, Spółka, wnioskodawczyni) o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: zgromadzenie wspólników Spółki "A" zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki, tj. osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do spółki w charakterze jej wspólnika), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem wspólników Spółki nie jest jej likwidacja, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, zysk wypracowany przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" był przekazywany, zgodnie z uchwałami wspólników na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Środki przekazane na kapitał zapasowy albo na fundusz rezerwowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Niemczech (Pani S. C. oraz Pan J. C.). Osoba prawna, która ma dopiero przystąpić do Spółki w charakterze jej udziałowca będzie posiadać, podobnie jak wnioskodawca, siedzibę w C.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) -/dalej przywoływanej jako u.p.d.o.p./ oraz art. 41 ust. 4c w zw. z art. 42 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - /dalej przywoływanej jako u.p.d.o.f./, organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych jest Opolski Urząd Skarbowy w Opolu (adres: ul. Tadeusza Rejtana 3A, 45-331 Opole).

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1) Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?

2) Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty?

3) Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.?

Przedmiotem interpretacji wydanej w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, do "niepodzielnych zysków" nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "niepodzielone zyski", dlatego interpretacji tego pojęcia należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa wart. 191 §1 ww. ustawy. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku, w spółce i jego przeznaczeniem, np.: na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy albo pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Spółki, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo pokrycie straty Spółki.

Spółka odwołała się przy tym do stanowiska prezentowanego w piśmiennictwie (J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r" sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Dalej podkreśliła, że gdyby przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Jako przykład wskazała podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, wówczas po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jest jednocześnie zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. W konsekwencji powiązanie "podzielonego zysku" tylko z wypłatą dywidendy wspólnikom prowadziłoby do uznania, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., "zysk niepodzielony". Takie twierdzenie, jest zdaniem Spółki, oczywiście niezasadne, bowiem w opisanej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz - w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto przyznanie, że "zyskiem podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 K.s.h. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów, a w razie powzięcia przez organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", winien on, zdaniem Spółki termin ten interpretować zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Podsumowując, zdaniem Spółki, zwrot "niepodzielony zysk", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę, a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób, zatem będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, których nie przeznaczono na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

Dlatego też w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty Spółki.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 12 maja 2014 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ przytoczył treść przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zasady przekształcenia spółek prawa handlowego oraz podział zysku spółek, odpowiednie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi oraz wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniósł przy tym, że przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, a przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest tożsame z jej likwidacją lecz jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zatem majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta, w związku z czym w dniu przekształcenia wiadomo jaki dokładnie jest majątek spółki przekształcanej. Dalej organ zauważył, że przewidziana w O.p. zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Przy tym, sukcesja ta nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Opierając się na regulacjach zawartych w przepisach - zarówno prawa handlowego jak i podatkowego organ skonstatował, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Analizując treść tego przepisu, organ zwrócił uwagę, że nie należy tracić z oczu celu nowelizacji wprowadzającej powyższą regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników.

Ustawodawca wprowadzając treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął kwestię dotychczas sporną między podatnikami a organami podatkowymi, co do sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem zarówno z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ podkreślił przy tym autonomiczność przepisów prawa podatkowego i zauważył, że K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i regulacje tam zawarte nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach.

Podsumowując organ wskazał, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy, rezerwowy czy na pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielne zyski" użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem ich wartość w momencie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym organ wskazał także, że podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych) i do jego pobrania oraz przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana będzie jako płatnik, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że wprawdzie orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości, stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową pod pojęciem "zysku niepodzielonego" należy rozumieć zysk wypracowany przez tą spółkę w latach poprzedzających moment przekształcenia, który zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty z lat ubiegłych, a tym samym uznanie, że na skarżącej ciąży obowiązek płatnika wyrażony w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Nadto wskazano na naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego przywołanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 lutego 2014 r.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podtrzymał swoją argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji, a nadto wskazał, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej w ogóle nie odniósł się do wyroków NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10), z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1671/10), z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10) i argumentów tam przedstawionych, podczas gdy w przypadku interpretacji indywidualnych do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ powinien argumentację sądu zawartą w wyroku powołanym we wniosku uznać za stanowisko skarżącego i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez skarżącą Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór w kontrolowanej sprawie dotyczy wykładni art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie użytego w nim pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w tym przepisie, a zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników Spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przeciwne stanowisko w tej sprawie zaprezentowała skarżąca Spółka.

Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać na wstępie należy, że Sąd nie podziela dokonanej przez organ wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., natomiast podziela stanowisko skarżącej Spółki.

W tożsamej kwestii wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 5 września 2014 r., I SA/Op 437/14 (dostępny, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tej sprawie na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości popiera zaprezentowaną tam argumentację przyjmując ją jako swoją.

Wskazać wobec tego należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) dokonano zmiany art. 10 ust. 1 poprzez dodanie w nim punktu 8. Wskutek powyższego, poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem, ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Z brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio wynika jednoznacznie, że odwołuje się on do "dochodu faktycznie uzyskanego", przez co należy rozumieć dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji podatnika. To niewątpliwie oznacza, według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym wskazanego przepisu, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. punktu 8 w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca uczynił wyłom w tej zasadzie, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot "w tym także", oznaczający, zdaniem Sądu, nakaz uznania za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychodu, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk ten będzie traktowany jako ich dochód, chyba, że zysk ten został podzielony (por. wyrok z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; także wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/11).

Źródłem wątpliwości interpretacyjnych co do właściwego rozumienia pojęcia "zysk niepodzielony" stał się brak jego legalnej definicji w ustawie podatkowej. Niewątpliwie trafnie wskazuje Minister Finansów, że wprost definicji takiej nie zawiera również Kodeks spółek handlowych. Nie można jednak zgodzić się z jego stanowiskiem o braku podstaw do sięgania w tym zakresie do przepisów tego Kodeksu ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy poszukiwać w przepisach K.s.h., a zatem przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na potrzebę stosowania reguł tej wykładni w sytuacji braku zdefiniowania danego pojęcia w ustawie podatkowej. Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 stwierdzając, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (...) zupełności i spójności systemu prawa (por. także wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 oraz z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12). Pomimo, że większość z nich dotyczy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poglądy tam wyrażone mają pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na tożsamość regulacji. Również w piśmiennictwie stwierdza się, że "punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego" (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Podkreślić dalej należy, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Uprawniony jest zatem wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest już zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych "innych sposobów podziału zysku". Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jak już wyżej wskazano, w kwestii rozumienia ustawowego wyrażenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12), prezentując stanowisko tożsame z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Do części z tych wyroków strona zresztą wprost się odwoływała. Zgodzić się zatem należy z jej poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie rozumienia tego przepisu, jak przyjmuje to organ w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez organ argumentów nawiązujących do wykładni historycznej wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12). W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.). Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nie może być, sama w sobie, traktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12). Gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem zyski niepodzielone przez wspólników, dałby temu wyraz w odpowiednim brzmieniu przepisu. Skoro jednak nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h.

Reasumując, zasadne jest stanowisko skarżącej, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, przez co również nie będzie ona pełniła funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Podzielić także należy zarzut skarżącej o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska. Wprawdzie wyroki sądowe wiążą organ podatkowy wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu staje się argumentacją podatnika, tak jak to stało się w kontrolowanej sprawie. Organ wydający interpretacje jest zaś zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem poprzestanie przez organ na lakonicznym stwierdzeniu, że wskazane przez stronę wyroki nie wiążą w tej sprawie ze względu na odmienność stanów faktycznych, uchybia wskazanej w art. 121 O.p. zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Strona nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie organu musi być inaczej interpretowany.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).