Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 72/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi [...[ S. A. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 marca 2005 r. nr PDI-42180/20/SMA/04 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 lipca 2004r. o numerze nr [...] wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił spółce "A" S.A. z siedzibą w C. ( poprzednio: [...]) w wysokości odmiennej niż wykazane w zeznaniu podatkowym:

1) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 41.680.186,00 zł, w tym:

• po uwzględnieniu ulgi podatkowej udzielonej Spółce decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia 11 kwietnia 1994r., zobowiązanie w kwocie 40.826.121,88 zł podlegające wpłacie

• zobowiązanie w kwocie 854.064,12 zł nie podlegające wpłacie z uwagi na ulgę podatkową udzieloną Spółce w/w decyzją Ministra Finansów

2) odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000r. w kwocie 12.552.446,00 zł.

Powyższe wielkości różniły się od wykazanych w ostatecznym zeznaniu CIT-8 za 2000r., w którym podatek dochodowy od osób prawnych należny za 2000r. określono na kwotę na kwotę 38.805.470 zł, którą z kolei pomniejszono o sumę ulg wynikających z dwóch decyzji Ministra Finansów, a mianowicie decyzji z dnia 11 kwietnia 1994r. nr [...] wydanej na rzecz [...] S.A w C. (z późniejszymi jej zmianami) oraz z decyzji nr [...] z dnia 2 września 1994r. wydanej na rzecz "X" S.A. (z późniejszymi zmianami). Zadeklarowany do zapłaty podatek wyniósł 852.694 zł, zaś podatek objęty ulgą podatkową (nie podlegający wpłacie) wyraził się kwotą 37.952.776 zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zweryfikowano wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, odliczenia od dochodu do opodatkowania oraz wysokość należnego podatku objętego ulgą, poprzez:

• zmniejszenie przychodów o kwotę 442.908,73 zł, stanowiącą błędnie zaliczoną przez Spółkę do przychodów wartość świadczeń wytworzonych na własne potrzeby,

• zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę w łącznej wysokości 11.400.953,25 zł, z których sporne na tym etapie postępowania stały się następujące wydatki : 1) w kwocie 5.332.440,00 zł – z tytułu dzierżawy obiektów "Y" Spółka z o.o. 2) w kwocie 3.849.360,00 zł z tytułu dzierżawy obiektów "Z" S.A. w O., 3) w kwocie 52.650,00 zł poniesione na rzecz pracowników Spółki z tytułu opłat za szkolenie dla kandydatów na członków rad nadzorczych; 4) w kwocie 35.570,77 zł poniesione na reprezentację i reklamę niepubliczną, w tym : 24.320,00 zł na kompleksową obsługę sympozjum [...] i w kwocie 6.393,44 zł na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, 5) w kwocie 101.333,76 zł poniesione na organizację obchodów święta branżowego "Barbórka";

• zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 144.948,22 zł stanowiącą sumę wydatków podlegającą zaliczeniu do kosztów 2000r.;

• odliczenie od dochodu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków w części spełniającej kryteria, pozwalające na ich odliczenie od dochodu jako darowizny - w wysokości 1.230.707,25 zł.

• ograniczenie prawa do zastosowania przez Spółkę ulg podatkowych wyłącznie do tej ulgi, którą uzyskała ona we własnym imieniu na mocy decyzji Ministra Finansów [...] z dnia 11 kwietnia 1994r. ( ze zmieniającymi decyzjami ) - do kwoty 854.064,12 zł - z pominięciem tej ulgi podatkowej, która została udzielona "X" S.A.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); art. 120 - 124, art. 187 - 192, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z art. 2 ust.1 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.).

Spółka zakwestionowała przede wszystkim ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków :

• opłat ponoszonych przez Spółkę na rzecz "Y" Spółka z o.o. oraz "Z" S.A. z tytułu zawartych umów dzierżawy,

• opłat za szkolenie kandydatów na członków rad nadzorczych,

• na kompleksową obsługę sympozjum [...] oraz zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki,

• na organizację święta branżowego "Dzień Górnika - Barbórka".

Nadto Spółka podważyła zasadność pozbawienia jej prawa do wykorzystania ulgi podatkowej udzielonej "X" S.A.

Zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego i opłat dodatkowych płaconych na rzecz "Y" spółka z o.o. i "Z" S.A. powiązano z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 120, 122, 187 i 192 O.p. poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę, co w jej ocenie doprowadziło do dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń faktycznych, następnie wadliwie ocenionych w aspekcie mylnie wyprowadzonych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( zwanej dalej jako u.p.d.o.p. ). Wadliwość tej oceny wynikała z błędnej wykładni wskazanego przepisu polegającej na uznaniu, że niezbędne jest uzyskanie przychodu, z którym wydatek jest związany, aby mógł on być zaliczony do kosztów podatkowych, podczas gdy przepis wymaga jedynie działania "w celu" osiągnięcia przychodu. Z tego powodu kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy powinno być ustalenie, czy podjęta przez Spółkę w miesiącach lipiec i sierpień 1999r. decyzja o zawarciu przedmiotowych umów dzierżawy na czas określony, t.j. do końca 2000r., była racjonalnie uzasadniona w świetle okoliczności istniejących i znanych Spółce w 1999r. i czy w związku z realizacją tych umów mogła ona racjonalnie oczekiwać uzyskania przychodów. Za takim ustaleniem w ocenie Spółki przemawiały następujące okoliczności:

1. prognozowany znaczny wzrost produkcji i sprzedaży cementu, powodujący konieczność zwiększenia produkcji i zabezpieczenia dodatkowych możliwości składowania klinkieru z uwagi na własne ograniczone możliwości magazynowe,

2. konieczność gromadzenia i składowania odpowiednich zapasów cementu wynikająca ze specyfiki technologii stosowanej przy produkcji cementu, sezonowości jego sprzedaży, ograniczonych zdolności przerobowych pieców do wypalania klinkieru oraz właściwości cementu. W efekcie, wobec ograniczonych własnych możliwości składowania, Spółka była zmuszona do pozyskania infrastruktury niezbędnej do składowania w drodze dzierżawy od podmiotów trzecich,

3. długotrwały proces uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru ( konieczność uzyskania decyzji administracyjnych z uwzględnieniem przepisów w zakresie ochrony środowiska ), w związku z czym nie było możliwe doraźne zwiększenie własnych zdolności składowania klinkieru, a obie współpracujące ze Spółką e dysponowały odpowiednią infrastrukturą oraz posiadały niezbędne zezwolenia (decyzje administracyjne) na składowanie klinkieru,

4. w celu uzyskania odpowiednich informacji do podjęcia decyzji określających kierunki działania Spółka wykonała kompleksową analizę polskiego rynku cementu ( Polish Clinker Study ), w której uwzględniono także uwarunkowania wewnętrzne, tj. zdolności produkcyjne, koszty produkcji, możliwości składowania etc.,

5. oczekując wzrostu zapotrzebowania na surowiec do produkcji cementu (klinkier), Spółka zmuszona była podjąć decyzję o zabezpieczeniu infrastruktury niezbędnej do jego składowania, bowiem w analizowanym okresie nie dysponowała ona odpowiednimi zezwoleniami na składowanie klinkieru na wolnym powietrzu,

6. fakt, iż nie składowano w dzierżawionych obiektach klinkieru i cementu zgodnie z celami zawartych umów, wynikał wyłącznie z nieoczekiwanego spadku zapotrzebowania na cement w 2000r. (załamanie rynku cementu) i był niezależny od Spółki. Spadek ten utrzymał się również w latach następnych, co spowodowało konieczność ograniczenia produkcji i zmniejszenie ilości składowanego klinkieru.

Z tych względów, zdaniem Spółki, organ I instancji dokonując oceny racjonalności wydatków powinien uwzględnić stan wiedzy dostępny podatnikowi w momencie zawierania umów dzierżawy, a nie stan faktyczny, który w rzeczywistości zaistniał, bowiem nie był on Spółce znany w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków.

Spółka zakwestionowała także stanowisko organu I instancji kwalifikujące wydatki na kompleksową obsługę sympozjum [...] oraz na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki jako mające charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej. W przypadku koncertu symfonicznego, jej intencją było stworzenie pozytywnego wizerunku firmy w kręgu zarówno obecnych, jak i potencjalnych dystrybutorów, a ponieważ koncert miał charakter otwarty, to i krąg osób, dla których impreza ta była przeznaczona, nie był możliwy do zdefiniowania. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na kompleksową obsługę sympozjum [...] Spółka wskazała, że przedmiotowe wydatki spełniały warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie były związane z reklamą. Celem tego sympozjum było przekazanie zainteresowanym podmiotom informacji o produkowanych wyrobach i ich praktycznym zastosowaniu oraz potencjalne poszerzenie grona podmiotów zainteresowanych produktami Spółki, a tym samym zwiększenie przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży. Zatem, zdaniem Spółki, powyższe wydatki powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym spornym zagadnieniem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację obchodów święta branżowego "Dzień Górnika - Barbórka" oraz wydatków na szkolenia dla członków rad nadzorczych, a ponadto pozbawienie skarżącej nabytych zgodnie z prawem uprawnień do zastosowania ulgi otrzymanej przez "X", co stanowiło naruszenie art.93, 120, 122, 210 §1 i §4 Ordynacji podatkowej, gdyż inkorporacja tej ostatniej Spółki przez "A" S.A. miała miejsce w dniu 1 lipca 2000r.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie wyjaśniające i w dniu 4 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał decyzję nr PD-I-42180/20/SMA/04, w której po uwzględnieniu niektórych zarzutów strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 49.278,00 zł i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. na kwotę 41.630.908,00 zł, z czego :

• kwota 40.778.214,00 zł jako objęta ulgą nie podlegała wpłacie, stosownie do decyzji Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 1994r. [...] (wraz ze zmianami),

• kwota 852.694,00 zł podlegała wpłacie jako nie objęta ulgą na podstawie w/w decyzji Ministra Finansów.

Jednocześnie Dyrektor uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 11.862.328,80 zł stanowiącej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych i określił ich wysokość wyliczoną na dzień 31.03.2001r. na kwotę 690.117,20 zł.

Dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji Dyrektor Izby zmniejszył wyłączony z kosztów podatek VAT w wysokości 45.163,41 zł do kwoty 34.885,00 zł i zastosował odliczenie od dochodu tych darowizn (dotychczas wyłączonych z kosztów), które spełniały wymagane ustawą kryteria pozwalające na odliczenie ich od dochodu - w łącznej kwocie 1.230.707,25 zł.

Uwzględnił także podniesiony w odwołaniu zarzut bezpodstawnego pozbawienia Spółki prawa do ulgi w spłacie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000, przyznanej decyzją Ministra Finansów dla "X" stwierdzając, że Spółka "A" S.A. jako spółka przejmująca (przez inkorporację) "X", wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Dotyczyło to także praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych, co oznacza, że skoro spełniła skumulowane warunki do ulg określonych we wskazanych dla obu podmiotów decyzjach, to tym samym zachowała prawo do ulgi w spłacie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy uwzględnił też zarzut bezpodstawnego wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na obchody święta branżowego "Barbórka" w łącznej kwocie 101.333,76 zł oraz wydatków związanych z przeprowadzonym szkoleniem dla kandydatów na członków rad nadzorczych w łącznej kwocie 52.650,00 zł, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących braku podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków związanych z kompleksową obsługą sympozjum [...] w kwocie 24.320,00 zł oraz wydatku w kwocie 6.393,44 zł poniesionego na zorganizowanie koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki, a także części świadczenia poniesionego przez Spółkę w 2000 r. z tytułu umów dzierżawy zawartych przez nią w 1999 r. z "Y" (5.332.440,00 zł ) i z "Z" (3.849.360,00 zł ).

Odnosząc się do wydatków poniesionych na organizację sympozjum [...] ustalono, że uczestniczył w nim nieodpłatnie ściśle określony krąg osób - wymienionych z nazwiska w ofertach zgłoszeniowych lub potwierdzających swoje uczestnictwo na liście obecności. Przedmiotem szkolenia, zgodnie z programem, była promocja różnych rodzajów betonów produkowanych przez Spółkę lub inne podmioty z jej grupy kapitałowej, a także promowanie możliwości ich praktycznego zastosowania. Na bazie takich ustaleń przyjęto, że sympozjum to miało charakter reklamowy o cechach reklamy niepublicznej, jako że skierowane było do ściśle określonego kręgu odbiorców - potencjalnych kontrahentów Spółki. Również koncert symfoniczny, zorganizowany w Poznaniu przez s.c. [...], na który zaproszeni zostali dystrybutorzy cementu współpracujący ze Spółką oraz inni potencjalni kontrahenci, był wydarzeniem kulturalnym zorganizowanym z zamiarem budowania pozytywnego wizerunku firmy. Celem koncertu nie była reklama konkretnych wyrobów Spółki, lecz stworzenie odpowiedniego wizerunku firmy, co oznaczało, że organizacja koncertu miała cechy reprezentacji rozumianej słownikowo jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przyjęto wobec tego, że zarówno wydatek na organizację sympozjum, jak i na organizację koncertu mieści się w kategorii wydatków na reprezentację (koncert) i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny (sympozjum), limitowanych na zasadach określonych w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez co nie mogą one zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielono tym samym zarzutów Spółki, że sporne wydatki nie noszą cech reprezentacji i reklamy niepublicznej. Zatem, jako podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał różnicę między wydatkami zaliczonymi przez Spółkę do kosztów, a wydatkami ograniczonymi limitem - w kwocie 35.570,77 zł, która to kwota stanowiła sumę wydatków poniesionych przez Spółkę na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej - w tej części, w której zostały przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ponad limit określony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Limit ten wynosił - po uwzględnieniu przychodów skorygowanych przez organ II instancji do wysokości 558.549.189,84 zł i przemnożeniu tej kwoty przez wskaźnik 0,25% - 1.396.372,97 zł.

Kolejnym wydatkiem, którego nie uznał organ odwoławczy za koszt podatkowy, były należności ponoszone na rzecz "Y" i "Z" w związku z zawartymi umowami dzierżawy.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na czynsze dzierżawne uiszczone w 2000r. na rzecz "Y" Spółka z o.o. i "Z" Spółka Akcyjna, Dyrektor Izby po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego, w tym również dodatkowo zebranego w postępowaniu odwoławczym oraz przekazanego przez Spółkę m.in. w postaci kolejnych obszernych wyjaśnień zawartych w pismach: z dnia 3 września 2004r., z dnia 21 października 2004r., z dnia 18 listopada 2004r., z dnia 3 grudnia 2004r., z dnia 23 grudnia 2004r. stwierdził, że w odniesieniu do wydatków związanych ze wskazanymi dzierżawami, rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Organ dokonał oceny nie tylko działań Spółki związanych bezpośrednio z zawarciem przedmiotowych umów, ale zgodnie z żądaniem Spółki, dokonał oceny związku przyczynowo-skutkowego pod kątem istnienia realnych i obiektywnych przesłanek wskazujących na potencjalne przyczynienie się tych wydatków do uzyskania przychodów, już w momencie podpisania umów dzierżawy.

Organ odwoławczy zgodził się wprawdzie z poglądem skarżącej, że w świetle art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., wystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów może być wykazanie, że wydatek został obiektywnie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu i nie mieścił się w katalogu wyłączeń z art.16 u.p.d.o.p., jednakże nie podzielił argumentacji Spółki wskazującej na celowość wydzierżawienia całego majątku obu .

Twierdzenia o zasadności i powodach zawarcia obu spornych umów dzierżawy majątku "Y" i "Z" miały według skarżącej obrazować między innymi wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia: 6 lutego 2003 r., 3 września, 21 października, 8 listopada, 3 grudnia i 23 grudnia 2004 r. oraz liczne przedłożone dokumenty, a mianowicie: sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999-2000, sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej oraz Zarządu [...], a później "A" SA, protokół kontroli za 1999r. wraz z decyzją organu dotyczącą wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok, plan operacyjny na lata 2000-2002 wraz załącznikami (obejmującymi; założenia planowe na lata 1999-2000, wielkość produkcji i sprzedaży cementu w latach 1998-2000 oraz produkcji i zapasu klinkieru w tych latach). Spółka wskazywała też jako podstawę dla podjęcia decyzji o zawarciu spornych umów: opracowanie sporządzone w języku angielskim pod nazwą Polish Clinker Study (przetłumaczone przez Spółkę na język polski tylko w części, którą uznała ona za istotną), założenia do projektu ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002 i poziomu inflacji na te lata, a także dokonane przez skarżącą zestawienia. Na bazie tak zgromadzonych dowodów organ odwoławczy zweryfikował wskazywaną jako główną przyczynę zawarcia umów, konieczność zabezpieczenia dodatkowej powierzchni do składowania klinkieru - surowca do produkcji cementu.

W pierwszym rzędzie Dyrektor zwrócił uwagę na istnienie powiązań pomiędzy stronami umów dzierżawy o charakterze kapitałowym, ekonomicznym i personalnym, które wynikają z faktu przynależności do międzynarodowej grupy działającej na zasadach Holdingu "S", w skrócie "S". Do grupy tej należy kilkanaście spółek mających siedzibę na terenie Polski, które łącznie tworzą grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz.U. nr 121 , poz. 591 z późn.zm.), w której jednostką dominującą jest Spółka Akcyjna "A".

"Y" Sp. z o.o. oraz "Z" S.A., były w tym układzie jednostkami zależnymi, o czym świadczy ich struktura kapitałowa. Skarżąca Spółka posiadała w 2000 roku w "Z" 89,9% akcji (dane ze sprawozdania finansowego za 2000r.), a z kolei ta posiadała 100% udziałów "Y", które nabyła w 1999r. od spółki "A" S.A. To, zdaniem Dyrektora oznacza, że Spółka "A" S.A. jako większościowy akcjonariusz "Z" sprawowała nad nią i pośrednio nad "Y" kontrolę, mając wpływ zarówno na politykę finansową, jak i gospodarczą. Istotne też były powiązania personalne - niektórzy członkowie zarządu lub kierownictwa "A" S.A. byli członkami zarządu lub kierownictwa w pozostałych Spółkach, co szczegółowo opisał organ I instancji. Nadto Dyrektor podkreślił, iż obie e były w trudnej sytuacji finansowej, a fakt ten potwierdził pełnomocnik Spółki w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 3.06.2004r. wskazując na treść opracowanej analizy sektora cementowego w Polsce, w której określono, że majątek "Y" jest bardzo stary i w złym stanie, technologia przestarzała, co wpływa na wysokie koszty operacyjne. Również kondycja "Z" została określona jako słaba. W związku z tym przewidywano, że wraz z rozwojem konkurencyjności na rynku cementowym obie skazane będą na likwidację i jako preferowany sposób ich zamknięcia, wskazano prywatyzację właśnie poprzez likwidację.

Argumenty te znalazły także potwierdzenie w kolejnym piśmie dostarczonym przez Spółkę -Memorandum Informacyjnym Ministerstwa Skarbu Państwa z 5.08.1999r. (zał. nr 8 do pisma Spółki z 3.06.2004r.). Z Memorandum wynikało, że sytuacja finansowa "Y" była zła, w 1997r. poniosła ona straty w wysokości 7,6 min zł. a na koniec 1998r. - 4,5 min. zł. Z kolei "Z" posiadała w momencie zakupu jej akcji ujemne kapitały własne, utraciła płynność finansową, a w kwietniu 1998r. został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego. W bilansie za rok 1998r. "Z" na dzień 1.01.1998r. wykazywała stratę wynoszącą 20,3 min zł, a zakończyła ten rok stratą w wysokości 36,8 min zł wykazując nieuregulowane zobowiązania m.in. z tytułu dostaw i usług na kwotę 28,4 min zł i z tytułu podatków, ceł , ubezpieczeń społecznych w wysokości 12,3 min zł (zał. 11 i 12 do pisma z dnia 03.06.2004r.). Fakty te dowodzą, iż obie "Y" i "Z" samodzielnie, bez dopływu kapitału z zewnątrz, nie były w stanie przeprowadzić nie tylko restrukturyzacji, ale nawet fizycznej likwidacji majątku. W pismach z dnia 3.06.2004r. oraz z dnia 18.11.2004r. pełnomocnik Spółki potwierdził poniesienie przez skarżącą Spółkę wysokich nakładów na restrukturyzację obu , a w piśmie z dnia 9.03.2004r. potwierdził, że dzięki umowom dzierżawy "Y" i "Z" miały zagwarantowane źródło przychodów, co pozwalało im zawrzeć kontrakty z podwykonawcami na wyburzenie i likwidację majątku.

Odnosząc się do poszczególnych umów dzierżawy, Dyrektor wskazał, że umowa z "Y" została zawarta w dniu 1.08.1999r. na okres od 1.08.1999r. do 31.12.2000r. (bez umownego zastrzeżenia jej wcześniejszego wypowiedzenia) z ustaloną umownie należnością z tytułu jej realizacji w kwocie 455.445,00 zł (netto) miesięcznie, na którą zgodnie z załączoną do umowy "Kalkulacją kosztów miesięcznych" oraz szczegółową identyfikacją dzierżawionych obiektów zawartą w "Wykazie obiektów" składały się opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy : składowiska ( hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb ), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Równocześnie odrębnie obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia ( § 3 i § 4 umowy oraz załączone "Kalkulacje").

Łącznie czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych "Y" w roku 2000 wyniósł 5.465.340 zł. Należy przy tym zauważyć, że na kwotę czynszu - poza opłatą za wydzierżawienie poszczególnych składników majątkowych (magazynów, budynków, placów) - składały się opłaty za obsługę składowania oraz media.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca Spółka nie wykorzystywała wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że jedyny przychód, który został uzyskany w związku z zawartą umową dzierżawy - to przychód z tytułu umowy udostępniającej podmiotowi trzeciemu część dzierżawionych obiektów. Na podstawie umowy zawartej dniu 15.10.1999r. - Spółka "A" S.A. (wówczas [...]) zawarła "Umowę na świadczenie usług" nr 10/99, na mocy której część majątku "Y" (za zgodą zarządu tejże Spółki) udostępniła do użytkowania "B" S.A. w O. Przedmiot umowy został określony jako ustalenie współużytkownikowi warunków częściowego korzystania z bocznicy kolejowej, jednakże obszarem wyznaczonym do współużytkowania objęto wyłącznie oznaczone tory o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł, podczas gdy łączna długość torów – bocznicy kolejowej dzierżawiona od "Y" wynosiła 6.907 mb. Ustalono także, że dzierżawionej od "Y" bocznicy Spółka nigdy nie użytkowała, a więc jedynym faktycznym użytkownikiem były "B". Koszt dzierżawy części bocznicy wyliczony jako 2.215 mb x 5 zł/mb wyniósł 11.075 zł miesięcznie i stanowi on wydatek w celu uzyskania przychodu w wysokości 2.364 zł, a odpowiednio w skali roku kwoty te wynoszą: koszty uzyskania przychodów - 132.900 zł oraz przychód - 28.368 zł. Jest to, zdaniem Dyrektora jedyny stwierdzony przychód osiągnięty przez Skarżącą Spółkę w związku z dzierżawą składników majątkowych "Y". Jednocześnie Dyrektor odwołując się do treści art.12 ust.3 u.p.d.o.p. – wskazał, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ma zatem w tej sytuacji znaczenia to, że Spółka nie wystawiała faktur i nie otrzymała zapłaty. Podkreślił także, iż bez wpływu na kwalifikację wydatku pozostaje okoliczność, że operacja ta przyniosła Spółce stratę, bowiem decydujący jest fakt uzyskania przez Spółkę przychodu - co wyczerpuje dyspozycję art. 15 ust.1 ustawy w odniesieniu do tego zakresu dzierżawy. Aprobując rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ I instancji Dyrektor zauważył, że udostępniając określoną część dzierżawionych składników majątkowych innemu podmiotowi, Spółka wyłączyła tę część składników ze swojego użytkowania i wyznaczając konkretną cenę za usługę osiągnęła przychód, który częściowo pokrył koszty, jakie sama ponosiła z tytułu dzierżawy tychże składników. Podstawą prawną dla tych ustaleń jest art. 15 ust. 1 ustawy i wynikająca z niego klauzula generalna, że danemu przychodowi odpowiadają związane z tym przychodem koszty.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie użytkowała w prowadzonej działalności pozostałych dzierżawionych obiektów, gdyż nie były jej do tej działalności potrzebne, a zawarcie umowy dzierżawy podyktowane było innymi, niż gospodarcze celami tj. sfinansowaniem kosztów fizycznej likwidacji "Y". Zdaniem Dyrektora, Spółka nie wykazała potrzeby składowania klinkieru i cementu na terenie "Y". Argumenty, iż po zakończeniu produkcji w czerwcu 1999r, na terenie tej pozostały zapasy klinkieru i cementu, należące do Skarżącej oraz twierdzenia, że w owym czasie nie dysponowała powierzchnią składową i nie mogła odebrać zapasów, nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor szczegółowo przeanalizował dane dotyczące produkcji cementu oraz zapasów cementu i klinkieru, jakie pozostały w "Y" na koniec 1999r. Pozostało 1.357,61 ton klinkieru oraz 2.739,75 ton cementu, należącego do Spółki, a w sporządzonym przez "Y" zestawieniu wykazano, że wywóz klinkieru z jej terenu zakończył się w dniu 21.06.2000r., zaś wywóz cementu zakończył się w dniu 26.06.2000r. Posługując się danymi wynikającymi ze wskazanego zestawienia oraz danymi dotyczącymi produkcji cementu przez skarżącą, Dyrektor doszedł do przekonania, iż te ilości w porównaniu z dziennym zużyciem klinkieru do produkcji cementu przez "A" -przykładowo w dniu 30 grudnia 1999r. - były mniejsze. Podobnie wypadło porównanie zapasu cementu do dziennej produkcji, która przewyższała ilość cementu pozostawioną na dzierżawionym terenie. Oznacza to, że składowanie takiej ilości materiałów nie tylko nie wymagało dodatkowego składowiska, ale też, że reszta dzierżawionych obiektów była zbędna z punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania wskazanego przez Spółkę klinkieru i cementu. Dla zapewnienia samej tylko dziennej ciągłości produkcji, Spółka musiała dysponować większym zapleczem w bezpośrednim sąsiedztwie pieców do wypału klinkieru i młynów do jego przemiału.

Dyrektor nie podzielił również kolejnego argumentu przemawiającego, zdaniem Spółki, za zasadnością zawarcia umowy dzierżawy, a mianowicie konieczności zapewnienia organizacji dostaw klinkieru do "O" w O. w związku z realizacją planowanego kontraktu. Dyrektor wskazał, że skoro negocjacje warunków kontraktu z "O" przedłużały się w związku m.in. z rozważaniem przez kontrahenta wycofania się z zakupu klinkieru, to zawarcie umowy dzierżawy, która w dodatku nie zawierała prawa do jej rozwiązania, było przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia wskazanego celu. Tym bardziej, że na dzierżawę powierzchni od "Y", z którą skarżącą łączyły powiązania kapitałowe i personalne, nie było chętnych. Zatem, według organu, skoro inne podmioty nie konkurowały w tym czasie o dzierżawę, to zawarcie jej przed pozytywnym zakończeniem negocjacji z ą "O" nie było uzasadnione.

Umowę dzierżawy z "Z" ( z "Kalkulacją kosztów miesięcznych" i "Załącznikiem do miesięcznej kalkulacji kosztów") zawarto w dniu 1.07.1999r. Umowa zawarta była również na czas określony do dnia 31.12.2000r. i bez zastrzeżonego umownie prawa wcześniejszego jej rozwiązania, z ustaloną należnością za jej realizację w kwocie 470.000,00 zł miesięcznie, przy czym na kwotę tę, zgodnie z § 3 i § 4 umowy, składały się opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda ). Umową objęto następujące składniki majątkowe: centralne składowisko materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi, bocznicę kolejową, 5 silosów i 3 zbiorniki cementu wraz z obiektami towarzyszącymi zapewniającymi ciągłość dostaw energii elektrycznej i wody, na terenie o powierzchni 80.000 m². Aneksem nr 2 z dnia 15.10.2000r. obowiązującym od 1.11.2000r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z dzierżawy składowiska centralnego materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi i z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2000r. nie doszło, również w tym przypadku, do faktycznego wykorzystywania przez skarżącą jako dzierżawcę wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Łącznie z tytułu dzierżawy składników majątkowych "Z", Spółka została obciążona w 2000r. kwotą w wysokości 5.115.750 zł.

Uzasadniając potrzebę zawarcia wskazanej wyżej umowy Spółka w piśmie z dnia 6.02.2003r. wyjaśniła, że dzierżawę obiektów "Z" w roku 1999 i w okresie od stycznia do marca 2000r. uzasadniała konieczność składowania nieodebranego zapasu cementu wyprodukowanego przez "Z" dla skarżącej Spółki w ramach realizacji "Umowy przerobu uszlachetniającego" z 1998r. oraz konieczność przechowywania zapasu klinkieru należącego do Skarżącej, a przekazanego "Z" do przemiału w ramach wskazanej umowy przerobu.

Odnosząc się do tych argumentów Dyrektor zauważył, że "Umowa przerobu uszlachetniającego została zawarta na okres od 10.12.1998r. do dnia 31.12.2000r., i na jej podstawie "Z" zobowiązała się do przerabiania na cement klinkieru powierzonego jej przez Spółkę "A" S.A. Stosownie do §1 umowy, "Z" zobowiązana była także do przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji, a to oznacza, że opłata za te czynności mieściła się w wynagrodzeniu umownym. Zatem brak było podstaw do zawierania odrębnej umowy oraz ustalania odrębnej zapłaty w ramach usługi dzierżawy za przechowywanie materiałów (klinkieru i cementu) stanowiących własność Spółki "A" SA, bowiem oznaczałoby to powtórną zapłatę za te same czynności. Z tych względów Dyrektor uznał, iż brak jest związku między poniesieniem wskazanych wydatków a przychodami spółki.

Analizując z kolei argumenty uzasadniające konieczność zawarcia tej umowy w odniesieniu do okresu od kwietnia do czerwca 2000r., Dyrektor wskazał, że na podstawie umowy poddzierżawy zawartej ze Spółką z o.o. "T" w dniu 23 marca 2000r. Skarżąca przekazała w dzierżawę część bocznicy kolejowej oraz 3 zbiorniki cementu wraz ze sprężarkownią i wagę samochodową za wynagrodzeniem 110.000 zł (netto) miesięcznie. Zgodnie z ustaleniami §4 umowy [...] S.A. zobowiązały się do ochrony mienia, zaś przeładunek oraz bieżącą obsługę urządzeń i obiektów w imieniu Spółki z o.o. "T" prowadzić miało "C" Spółka z o.o. w C. Umowę zawarto na okres od 1.04.2000r. do 30.10.2000r., przy czym na mocy zgodnego oświadczenia stron, przestała obowiązywać z dniem 30.06.2000r. Na podstawie tej umowy Spółka uzyskała miesięczne przychody w wysokości 110.000 zł, ponosząc przy tym na uzyskanie tych przychodów miesięczne koszty w wysokości 140.710,00 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia Dyrektor uznał, iż w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p., ponoszony przez Spółkę miesięczny wydatek z tytułu dzierżawy wymienionych składników w tym okresie stanowi koszt uzyskania przychodu. Inne koszty poniesione przez Spółkę w miesiącach od kwietnia do czerwca 2000r. w związku z dzierżawą od "Z" centralnego składowiska materiałów sypkich i silosów cementu, koszty obsługi składowiska, ważenia, przyjmowania i wydawania materiałów, nie wpłynęły na uzyskanie przychodu z poddzierżawy składników majątkowych "Z.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skarżącej dotyczących przyczyn zawarcia umowy dzierżawy z "Z", a mianowicie konieczności obsługi kontraktu przejętego od Spółki z o.o. "T" na import cementu w ilości 46.586,82 tony o wartości 5.888.436,24 zł., Dyrektor Izby wskazał, że dla realizacji kontraktu użyteczne były Spółce, co najwyżej te obiekty i te usługi, z których uprzednio korzystała Spółka "T". Z przedłożonych przez Spółkę materiałów i wyjaśnień spółki wynika, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2000r. ilość cementu importowanego przez Spółkę z o.o. "T" z Czech wyniosła około 51.000 ton, co oznacza średnią miesięczną ilość przesypywanego cementu na poziomie około 17.000 ton. Wynika z nich także, że w okresie od lipca do grudnia ilość cementu importowanego przez Skarżącą na podstawie tego samego kontraktu, wyniosła 46.586,82 ton, co oznacza średnią miesięczną ilość przesypywanego cementu na poziomie około 7.764 tony - czyli znacznie mniejszą, niż w czasie gdy kontrakt realizowała Spółka "T". W tej sytuacji Dyrektor przyjął, iż koszt dzierżawy tych obiektów i usług od "Z" przez Skarżącą jest uzasadniony tylko do kwoty 140.710,00 zł miesięcznie, gdyż takie właśnie koszty ponosiła Spółka "T". Pozostałe koszty w wysokości 329.290,00 zł miesięcznie (470.000 zł - 140.710 zł), poniesione przez Spółkę w miesiącach od lipca do października 2000r. oraz w wysokości 67.165,00 zł miesięcznie (207.875 zł- 140.710 zł) poniesione przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2000r. w związku z dzierżawą centralnego składowiska materiałów sypkich i silosów cementu, koszty obsługi składowiska, ważenia, przyjmowania i wydawania materiałów - nie wpłynęły na uzyskanie przychodów Spółki z realizacji kontraktu na import cementu.

Nadto organ odwoławczy podkreślił, że poza obiektami i usługami wykorzystywanymi do obsługi importu cementu z Czech, inne dzierżawione budynki i budowle od "Z" nie były Spółce przydatne w prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej, co z kolei oznacza, że nie uzyskała żadnych przychodów w związku z wydatkami poniesionymi na ich dzierżawę.

Jednocześnie Dyrektor nie podzielił argumentacji Spółki wskazującej na konieczność dzierżawy majątku "Z" oraz "Y" w celu składowania własnej przyszłej produkcji klinkieru z uwagi na brak wystarczającej powierzchni składowej. Podkreślił przy tym, że dla oceny zasadności podjętych przez Spółkę decyzji o zawarciu umów dzierżawy znaczenie mają zewnętrzne uwarunkowania gospodarcze podmiotu, istniejące w okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie umów, jak również czynniki wewnętrzne pozwalające na sprostanie owym uwarunkowaniom gospodarczym. Zdaniem Dyrektora, podjęcie decyzji o dzierżawie kompleksów majątku produkcyjnego obu nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą potrzeb Spółki w tym zakresie, jak i jej własnych możliwości zaspokojenia tych potrzeb, w tym poprzez przeznaczenie własnych obiektów mogących tymczasowo służyć jako składowiska klinkieru. Dlatego też organ odwoławczy zwrócił się pisemnie do Spółki w dniach 25.11.2004r. i 15.12.2004r. o przedstawienie materiału dowodowego potwierdzającego argumenty Spółki dotyczące konieczności zabezpieczenia dodatkowych powierzchni składowania klinkieru.

Skarżąca w piśmie z dnia 20 stycznia 2004r. wskazała, że rynek cementu charakteryzuje się sezonowością i dlatego zależność pomiędzy produkcją i składowaniem klinkieru a produkcją i sprzedażą cementu należy rozpatrywać w układzie miesięcznym na przestrzeni całego roku, przy czym najbardziej wrażliwe są miesiące letnie, z uwagi na znaczną sprzedaż cementu, przy jednoczesnym braku możliwości szybkiego zwiększenia produkcji klinkieru. Z uwagi na to, że cement może być przechowywany tylko przez krótki czas (ok. 3 m-cy), istnieje konieczność gromadzenia odpowiednich zapasów klinkieru w miesiącach zimowych, celem zapewnienia dostaw do produkcji cementu w miesiącach letnich. Natomiast w pismach z dnia 3.12.2004r. i 23.12.2004r. wskazała, że odrębna analiza potrzeb w zakresie dodatkowych powierzchni do składowania klinkieru nie wymagała podejmowania uchwał ani innych formalnych decyzji, natomiast była przedmiotem dyskusji w trakcie posiedzeń Zarządu i jako dowód Spółka przedłożyła dwa protokoły z posiedzeń Zarządu.

Zdaniem Dyrektora, przytoczona argumentacja nie została poparta przez Spółkę żadnymi dowodami, w szczególności brak jest jakichkolwiek wniosków, wskazań, zaleceń, zadań, które należałoby w tym zakresie zrealizować. O tym, że problemy ze składowaniem klinkieru były omawiane przez Zarząd świadczy jedno zdanie (w każdym protokole), z którego wynika, iż problem został dostrzeżony. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że na posiedzeniach Zarządu omawiano inne, nie tak istotne tematy, w zakresie, których podjęto zalecenia lub uchwały. Odwołując się do protokołu Zarządu z dnia 25 stycznia 1999r., organ zwrócił uwagę na podstawowe zagadnienie, które wówczas omawiano, a dotyczyło ono opłacalności budowy nowego silosu i z tego punktu widzenia rozważane były dotychczasowe możliwości składowania. Dokumenty te, zdaniem Dyrektora nie dowodzą tego, że problemy ze składowaniem były kluczowym zagadnieniem roztrząsanym przez Spółkę w tamtym czasie, a wręcz przeciwnie, wskazują na brak odpowiednich działań przed podjęciem decyzji o obciążeniu Spółki z tytułu dzierżawy kwotą ponad 10 milionów złotych.

Dyrektor odwołał się także do danych ujętych przez Spółkę we wniosku do Wojewody Opolskiego z dnia 17 października 2000r. o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru. We wniosku tym Spółka stwierdziła, że jej własne potencjalne możliwości składowania wynosiły około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach, które stosunkowo szybko (ok.1 miesiąc) mogły być przekształcone w składowiska tymczasowe. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż Spółka dopiero pod koniec 2000r. wystąpiła o tymczasowe zezwolenie na składowanie klinkieru na własnych placach, uzyskując w okresie jednego miesiąca decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat. Termin załatwienia tego wniosku przeczy twierdzeniom Spółki o długotrwałym procesie uzyskiwania zezwoleń, a tym samym nie potwierdza kolejnej przyczyny, którą Skarżąca uzasadniała konieczność zawarcia umów dzierżawy.

Dodatkowo podsumowując te ustalenia Dyrektor stwierdził, że Spółka powinna najpierw rozpoznać własne możliwości składowania zwiększonych zapasów klinkieru, a następnie rozważyć konieczność podjęcia decyzji o dzierżawie, ale tylko w odniesieniu do wyliczonych realnych potrzeb. Takich wyliczeń nie przedstawiono. W argumentach przytaczanych przez Spółkę kluczowym zagadnieniem była kwestia składowania klinkieru, który może być magazynowany na zapas, a nie kwestia magazynowania cementu, który może być przechowywany tylko przez krótki okres. Tymczasem umowy dzierżawy dotyczyły również wynajęcia silosów cementu, a tej kwestii Skarżąca nie wyjaśniła, podobnie jak nie wykazała związku dzierżawy pozostałego majątku obu "Y" i "Z" z obsługą składowania. Dotyczy to w szczególności rozdzielni, budynków towarzyszących, warsztatów, biurowców, magazynów, parowozowni - w sytuacji, gdy za obsługę i energię ustalono odrębną opłatę. Nie uzasadniają zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przyczyny leżące po stronie wydzierżawiających Spółce powierzchnie wraz z infrastrukturą, bowiem jak podkreślił Dyrektor, były one zainteresowane wydzierżawieniem całego majątku. Nie negując korzyści gospodarczych, jakie przynosiły im zawarte umowy, które zabezpieczały środki na pokrycie kosztów likwidacji i prac rozbiórkowych - co ustalono na podstawie sprawozdań Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999r. - organ odwoławczy podkreślił, że nawet uzasadniony interes kontrahenta nie może stanowić wystarczającej przyczyny uznania wydatków Spółki w tym zakresie jako kosztu podatkowego.

Organ odwoławczy przeprowadził również weryfikację wskazywanych przez Spółkę założeń o ekonomicznej racjonalności zawartych umów w oparciu o przedłożone dokumenty, w tym przetłumaczoną część opracowania "Polish Clinker Study", analizę założeń budżetowych, plan operacyjny działalności Spółki na lata 1999-2002. Odnosząc się do przedłożonych dowodów Dyrektor zwrócił uwagę na ich ogólnikowość, która jego zdaniem nie uzasadniała konieczności zawarcia umów dzierżawy, a w żadnym z załączników przedłożonych przez skarżącą nie było jakiejkolwiek wzmianki o konieczności zabezpieczenia dodatkowych powierzchni do gromadzenia zapasów klinkieru. Na podstawie planu operacyjnego działalności Spółki stwierdzono, że w 1999r. planowano wzrost produkcji klinkieru o 12,8% w stosunku do roku 1998, a na 2000r. - o 2,6% w stosunku do planu na 1999r., natomiast planowany wzrost cementu to odpowiednio 16,7% i 7,0%. Nadto organ wskazał, że według przedłożonego planu założenia powyższe zamierzano zrealizować - co do klinkieru - poprzez optymalizację procesu technologicznego i ulepszenia instalacji piecowej - nie dostrzeżono jednak potrzeby działań zwiększających możliwości składowania. Odniesiono również dane dotyczące wykonania produkcji klinkieru i cementu za pierwsze półrocze 1999r. (47,4% i 44,8% planu) do realnych możliwości składowania, które przed zawarciem umów dzierżawy wynosiły 125.000 t, co wprost wynikało z wskazanego wcześniej wniosku Spółki skierowanego do Wojewody Opolskiego i stwierdzono (w tym również na podstawie przedstawionego przez Spółkę zestawienia dotyczącego faktycznej realizacji w zakresie produkcji i zapasu klinkieru w 1999r.), że pomimo najwyższego poziomu zapasu klinkieru w marcu 1999r., w miesiącu tym nie podjęto żadnych działań dla rozszerzenia możliwości jego składowania, a w późniejszych miesiącach stan zapasów wykazywał tendencję malejącą. W załączniku nr 3 do pisma z dnia 23 grudnia 2004r. Spółka przedstawiła planowane kształtowanie się wielkości zapasów klinkieru w poszczególnych miesiącach 1999 i 2000 roku i według przedstawionego planu zapas ten w żadnym miesiącu nie przekroczył 125 tys. ton, tj. faktycznych możliwości składowania Spółki wskazanych w powołanym już wyżej piśmie do Wojewody Opolskiego. Na tej podstawie Dyrektor doszedł do przekonania, że plan nie mógł być podstawą do podjęcia decyzji o wydzierżawieniu nowych składowisk klinkieru, gdyż pomimo przekroczenia potencjalnych możliwości składowania, zapas w marcu został zmagazynowany w ramach własnych możliwości Spółki bez konieczności zawierania umów dzierżaw, a wzrost sprzedaży cementu wpłynął na zmniejszenie poziomu zapasów klinkieru.

Dyrektor zwrócił też uwagę na sprzeczność w twierdzeniach Spółki odnośnie przyczyn niewykorzystania dzierżawionych składowisk, z jednej strony Skarżąca wskazuje na nieoczekiwany wzrost sprzedaży cementu, który spowodował zwiększone zużycie klinkieru i co w efekcie było przyczyną niewykorzystania dzierżawionych składowisk, a jednocześnie stwierdza, że to nagłe załamanie się rynku cementu (spadek popytu) w 2000 roku spowodowało niewykorzystywanie dzierżawionych terenów. Nadto podkreślił, iż przekształcenie posiadanych placów w tymczasowe magazyny klinkieru wraz z posiadaną własną bazą służącą do składowania wystarczyło, aby zapewnić zgromadzenie na koniec roku 2000 rekordowo wysokiego zapasu klinkieru w ilości 219 tys. ton. Jednocześnie zwrócił uwagę, że analiza produkcji cementu i produkcji klinkieru oraz jego zapasów w poszczególnych miesiącach 1999 roku wskazuje na rosnącą tendencję sprzedaży cementu i zmniejszenie poziomu zapasów klinkieru, a zatem powyższe dane nie mogły stanowić podstawy do zawarcia w tym czasie umów na wydzierżawienie dodatkowych składowisk.

Analizując każdą z podanych przyczyn organ wywiódł, że wydatki poniesione z tytułu dzierżawy majątku obu zostały poniesione w celu dofinansowania podmiotów zależnych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Całość zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zdaniem Dyrektora nie potwierdziła, że decyzja o zawarciu umów dzierżawy generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną uwzględniającą wskazane powyżej założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania Spółki, z uwzględnieniem wiarygodnych przesłanek i sprawdzalnych założeń odnoszących się do wielkości potrzeb w zakresie zwiększenia zapasów klinkieru, rozpoznania własnych możliwości magazynowych i rozważenia możliwości pozyskania dodatkowych składowisk oraz ich wielkości, odpowiadających wcześniej określonym potrzebom. Taka analiza, według Dyrektora, powinna uwzględniać te elementy, które według twierdzeń Spółki były istotne w procesie planowania produkcji, a więc sezonowość rynku cementu powodującą największą sprzedaż cementu w miesiącach letnich i konieczność zapewnienia największych zapasów klinkieru w miesiącach zimowych ze względu na ograniczone miesiące przerobowe pieców oraz ograniczoną w czasie trwałość cementu - 3 miesiące. W ocenie organu zgromadzone dowody nie potwierdziły w sposób przekonujący faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów. Z tych względów brak było podstaw do uznania, że poniesione przez Spółkę koszty w związku w wydzierżawieniem majątku obu , miały związek z koniecznością zabezpieczenia powierzchni do składowania klinkieru i cementu. Ponieważ jednak majątek ten znalazł się w dyspozycji skarżącej i został wydzierżawiony innemu podmiotowi, co łączyło się z uzyskaniem przychodu, choć niewątpliwie umów dzierżawy nie zawarto po to, aby dalej poddzierżawić część obiektów, organ uznał za zasadne odrębnie ocenić związek wydatków poniesionych na dzierżawę konkretnych obiektów. Obiekty te w wyniku wykorzystania do innych celów niż wskazywała Spółka, przyniosły dochód. W takim właśnie zakresie, na podstawie konkretnych danych, co szczegółowo opisano wyżej, organ odwoławczy dokonał ponownej oceny tych zdarzeń gospodarczych i przyjął koszty uzyskania przychodów z tytułu poddzierżawy poszczególnych obiektów.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor nie podzielił zarzutów dotyczących manipulowania dowodami poprzez pomijanie szeregu z nich, w tym dowodu ze świadków. Wyjaśnił w związku z tymi zarzutami, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodu ze świadków nie został sformułowany w sposób wyraźny i stanowczy, gdyż jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu organu. Nadto wskazał, że odmienna ocena zgromadzonych dowodów sama w sobie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, a stwierdzenie, że opisywane w obszernych i licznych pismach Spółki motywy działania mają wymiar teoretyczny, nie może stanowić o manipulacji dowodami, skoro odwoływano się w nich do danych zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikających z wieloletnich prognoz oraz planowanych wskaźników makroekonomicznych.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż włączył do zgromadzonego materiału dowodowego sprawozdania finansowe Spółki za lata 1999 - 2000 przedkładane wraz z rozliczeniem ostatecznym podatku dochodowego urzędowi skarbowemu i protokół z kontroli Spółki za rok 1999 wraz z decyzją kończącą postępowanie. Nadto z postępowania wyłączone zostały dokumenty wymienione we wniosku Spółki z dnia 6 lipca 2003r. oraz w odwołaniu (str. 27 i 28) tj. opracowanie sporządzone przez nieznany podmiot doradczy i bliżej nieokreślone opracowanie zatytułowane [...], oraz list, którego w rzeczywistości nie dołączono do akt. Przyczyną wyłączenia tych materiałów były braki formalne – brak cech jakim powinien odpowiadać dowód. W ramach prowadzonego w trybie art.229 O.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy wezwał Spółkę do przedłożenia w języku polskim pełnej wersji opracowania [...], z którego pochodził załącznik nr 6. Spółka przedłożyła to opracowanie w języku angielskim, twierdząc , że nie było ono sporządzone na jej zlecenie i nie posiada wersji polskojęzycznej. Dyrektor z uwagi na brak tłumaczenia tego dokumentu, a także z uwagi na to, że nie miał on w prowadzonym postępowaniu istotnego znaczenia, gdyż został powołany tylko celem przybliżenia działań grupy "S", które miały miejsce w innym roku podatkowym, wyłączył go z materiału dowodowego. Odnośnie drugiego przedłożonego przez Spółkę dowodu Dyrektor wskazał, że jest to kserokopia i nie wiadomo, kto jest jej adresatem, a zatem nie może stanowić dowodu w sprawie. Odnosząc się natomiast do pisma spółki "S" z dnia 26.08.1997r. i notatki ze spotkania Zespołu d/s strategii dla ... z dnia 27.10.1997r. Dyrektor zauważył, iż pierwsze z nich dotyczy skarżącej Spółki i podejmowanych przez nią działań zmierzających do nabycia udziałów (pakietu kontrolnego) "Y" , a kierowane było do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wraz z odwołaniem skarżącej od decyzji wydanej w tamtym postępowaniu i organowi podatkowemu było przekazane jako zał. 17 do pisma z dnia 03.12.2004r. Natomiast drugi z w/w dokumentów jest notatką ze spotkania Zespołu d/s strategii "Y", które odbyło się w dniu 27.10.1997r. i przewodniczył mu Prezes Zarządu skarżącej Spółki, a w nadto w składzie zasiadało dwóch innych członków jej zarządu. W wykonaniu podjętych wówczas ustaleń m.in. z zakresu zatrzymania pieców do produkcji klinkieru, Zarząd "Y" podjął Uchwałę Nr 1/XI/97 z dnia 7.11.1997r., który to dokument stanowi załącznik do włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli w tejże . Dokument ten obrazuje udział skarżącej jako podmiotu dominującego w podejmowaniu decyzji dotyczących bytu "Y".

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Spółki dotyczących pozbawienia jej prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego i odwołał się w tym zakresie do korespondencji między nim a stroną, której treść przeczy twierdzeniom skarżącej. Nieskuteczny jest, zdaniem Dyrektora, również zarzut dotyczący nie zakwestionowania wydatków na czynsze dzierżawne w trakcie kontroli dotyczącej roku 1999, jak również w decyzji wymiarowej dotyczącej tego roku podatkowego.

Równocześnie organ odwoławczy dokonał korekty wyliczonych przez organ I instancji zaliczek na podatek dochodowy należnych w trakcie roku podatkowego 2000 i wskazując szczegółowo na pomyłki tego organu ustalił ich nową wysokość w poszczególnych miesiącach. W konsekwencji organ zmienił wysokość wyliczonych na dzień 31 marca 2001r. odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek do wysokości określonej w decyzji.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stawiając te zarzuty wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa materialnego w zakresie kosztów wskazują, iż Dyrektor bezpodstawnie:

• uzależnił możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu, przez co naruszył przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

• błędnie ocenił racjonalność decyzji o zawarciu umów dzierżawy z "Y" i "Z", naruszając przepisy dotyczące postępowania, w szczególności przepisy art. 122, art. 187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy,

• poprzez nieuprawnioną ingerencję w sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie naruszył przepisy dotyczące postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisy art. 121, art. 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej,

• wyłączył przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. w sytuacji, gdy w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 1999r.zasadność zaliczenia analogicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki została potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu, przez co naruszył wyrażoną przepisem art.121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

• nie przeprowadził analizy zasadności dzierżawienia przez Spółkę konkretnych składników majątkowych objętych umowami dzierżawy, ograniczając się do uzasadnienia rozstrzygnięcia stwierdzeniami ogólnymi oraz rozstrzygając nie wyjaśnione przez siebie wątpliwości na niekorzyść Spółki, przez co naruszył przepisy dotyczące postępowania, w szczególności przepisy art. 120, art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W kwestii spornego zagadnienia nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszów dzierżawnych, w ocenie skarżącej organy podatkowe rażąco naruszyły przepis art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą, zawężającą wykładnię, uzależniającą możliwość zaliczenia wydatków z tytułu dzierżaw do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu w oparciu o dzierżawiony majątek. Organ odwoławczy błędnie uznał, że kosztowy charakter ma tylko ta część wydatku, która związana była faktycznie z uzyskanym przychodem z tytułu poddzierżawy części majątku i oddania go do współużytkowania innym podmiotom oraz ta, która służyła kontynuacji kontraktu na import cementu z Czech. Nie uwzględniono natomiast pozostałych wskazywanych przez Spółkę okoliczności, a mianowicie faktu, że po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a wydatki z tytułu umów dzierżawy przełożyły się na także na osiągane przychody w roku następnym. Ponadto organ II instancji w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przez to z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ocenił racjonalność decyzji Spółki o zawarciu umów z "Y" i "Z". Zdaniem skarżącej w toku postępowania podatkowego wykazała ona stosownym dowodami, że decyzja o dzierżawach została podjęta w oparciu o wiarygodne prognozy zakładające znaczny wzrost sprzedaży cementu w 2000 r., zaś posiadane własne powierzchnie magazynowe nie były wystarczające dla zabezpieczenia możliwości składowania posiadanych i prognozowanych ilości klinkieru i cementu. W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonując badania racjonalności decyzji gospodarczych podejmowanych przez Spółkę, przy równoczesnej niewłaściwej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w sposób całkowicie nieuprawniony ingerowały w zakres prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Nadto pełnomocnik zwrócił też uwagę na bezpodstawność wyłączenia w 2000r. spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym 1999 roku tożsame wydatki nie były zakwestionowane. W konsekwencji takie odmienne postępowanie organów podatkowych naruszyło też zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując zasadność zastosowania art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. wskutek błędnej kwalifikacji wydatków na organizację koncertu symfonicznego dla kontrahentów Spółki oraz sympozjum [...] jako mających charakter reprezentacji i reklamy niepublicznej z zastosowaniem limitu 0,25% przychodu warunkującego ich zaliczenie do kosztów podatkowych, pełnomocnik Spółki wskazał, iż w ocenie skarżącej przedsięwzięcia te nie nosiły cech reklamy i reprezentacji, natomiast jako związane z działalnością Spółki i nakierowane na uzyskanie przychodu powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W kolejnych pismach procesowych z dnia: 20 czerwca 2005r., 11.08.2005r., 23.08.2005r.i 4.10.2005r., skarżąca przedstawiła dalszą uzupełniającą argumentację swojego stanowiska, co do racjonalności zawarcia umów dzierżawy, pominięcia przez organy podatkowe znaczenia umów przerobu uszlachetniającego, zarzutu finansowania "Y" i "Z" poprzez sporne umowy dzierżawy, nieprawidłowego zaliczenia do kosztów podatkowych wyłącznie tej części spornych wydatków, które przyniosły efekt w postaci dochodu. Szczegółowo omówiono również sytuację na rynku cementu w latach 1999-2000, nieoczekiwany wzrost jego sprzedaży na przełomie 1999/2000 oraz jej spadek w 2000 roku.

Nadto w piśmie procesowym z dnia 23 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej sformułował nowy zarzut, w zakresie błędnego określenia Spółce należnych odsetek za zwłokę obliczonych do dnia 31 marca 2001 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji również w tej części rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w 2000 roku Spółka nie dokonała jakichkolwiek czynności, które spowodowałyby wypełnienie hipotezy przepisu art.37 ust. 4 u.p.d.o.p., a kwoty podatku jedynie omyłkowo zostały ujęte w poz. 84 deklaracji CIT-2 za wrzesień, październik i listopad 2000 r. złożonych przez A S.A.

W odpowiedzi na skargę oraz pismach procesowych z dnia: 27.07.2005r., 1.09.2005r. i z dnia 4.11.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał też, że przy zbieżnym między stronami rozumieniu związku przyczynowego między ponoszonymi wydatkami a zamierzonym przychodem, istotą sporu stała się ocena, czy wiarygodność założeń o uzyskaniu przychodów i racjonalność działań Spółki została przez nią w pełni wykazana. Zatem kontrowersje stron budzi ocena zebranych w sprawie dowodów pod kątem powyższych przesłanek, determinujących możliwość uznania spornych wydatków na czynsze dzierżawne za koszt podatkowy. Ponownie podkreślono, iż dla wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego wynikającego z treści przepisu art.15 u.p.d.o.p., wydatek nie musi wprawdzie kreować przychodu faktycznego ale zawsze musi kreować przychód hipotetyczny, a ponadto związek wydatku z przychodem w momencie jego ponoszenia musi być wyraźnie widoczny, a nie domniemany. Z tego powodu dla prawidłowej oceny spornej kwestii nie można było poprzestać na rozważaniach wyłącznie teoretycznych, lecz należało je odnieść do konkretnego ustalonego stanu faktycznego, co szczegółowo uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut pominięcia kompleksowej analizy polskiego rynku cementu - Polish Clinker Study, która wraz z założeniami do ustawy budżetowej na 2000r. i prognozami wzrostu produktu krajowego brutto na lata 1999-2002 oraz prognozami poziomu inflacji na lata 1998-2002r. stanowiła podstawę do podjęcia decyzji o zabezpieczeniu infrastruktury do składowania klinkieru, poprzez zawarcie umów dzierżawy z "Y" i "Z", Dyrektor wskazał, że odniósł się do tych problemów w podjętej decyzji, a zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne. Podkreślił przy tym, iż skarżąca przedłożyła tłumaczenie istotnych jej zdaniem dla celów dowodowych fragmentów opracowania Polish Clinker Study i wynikało z nich m.in., że prognoza zapotrzebowania na klinkier do 2020r. stworzona została na podstawie prognoz transportu cementu, a wymaganą produkcję klinkieru obliczono na podstawie wskaźnika średniej zawartości klinkieru w cemencie ( zał. nr 1, k.l 101). Natomiast obliczenia sezonowego zapotrzebowania na klinkier w poszczególnych miesiącach (zał. nr 2), dokonano na podstawie analizy sezonowej transportu, co służyło prognozom zwiększenia wydajności suchej metody z 7.400 ton dziennie do ok. 12.000 ton i potrzebom inwestycyjnym. Wskazano też, że obliczeń dokonano biorąc pod uwagę szczytowe miesięczne zapotrzebowanie na klinkier oraz fakt, że rezerwa produkcji na przyszłość przewyższa założone zapotrzebowanie.

W żadnym z tych załączników, czy to opisowych czy tabelarycznych nie było jednakże jakiejkolwiek wzmianki, że w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru należy przewidzieć (zabezpieczyć) dodatkowe powierzchnie do gromadzenia jego zapasów. A przecież to na ten fakt skarżąca wskazywała w całym postępowaniu. Dyrektor podkreślił, że tego typu prognozy powinny znaleźć konkretyzację i odzwierciedlenie w sporządzanych planach operacyjnych na poszczególne lata. Dlatego też wezwał skarżącą do ich przedłożenia i założenia planowe dotyczące produkcji cementu, klinkieru oraz stanu ich zapasów zostały w zaskarżonej decyzji uwzględnione oraz omówione.

Natomiast w odpowiedzi na pismo procesowe strony z dnia 23.08.2005r. Dyrektor Izby zgadzając się z przytoczoną tam argumentacją wniósł o uznanie przez Sąd odsetek za zwłokę w kwocie 71.192,70 zł jako odsetek nienależnych i podał, przedstawiając stosowne obliczenia, że prawidłowa wysokość odsetek za zwłokę winna wynieść 618.924,50 zł.

W ramach przeprowadzonego w dniu 2 września 2005 r. postępowania mediacyjnego nie doszło między stronami do ustaleń w zakresie sposobu załatwienia sprawy.

W wyniku rozpoznania skargi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Op 119/05 uchylono zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę wyliczoną na dzień 31.03.2001 r. na kwotę 690.117,20 zł. (pkt 2 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) i w tej części wyrok stał się prawomocny z dniem 28 lutego 2007r. Natomiast w pozostałym zakresie skarga została oddalona.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w części oddalającej skargę, podnosząc między innymi zarzut wydania go z naruszeniem art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnym uzasadnieniu faktycznym poprzez brak wskazania przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 334/06 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zarzut skargi kasacyjnej Spółki w zakresie wskazywanego w niej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2007r. pełnomocnik spółki oświadczył, że kwestią sporną pozostaje wyłącznie ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie, w jakim odmówiono Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu czynszów dzierżawnych ponoszonych na rzecz "Y" Sp. z o.o. i "Z" S.A.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2007r. sygn. akt I SA/Op 157/07 uchylił zaskarżoną decyzję w pkt 1, określającym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził w swoich rozważaniach, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny został ustalony jako odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. Nadto wskazał, że organ odwoławczy przyjmując w przypadku kosztów specyficzną zasadę proporcjonalnego ich wyliczenia, z uwzględnieniem ścisłego związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy wydzieloną częścią majątku a uzyskanym z niego przychodem, lub też stosując w tym zakresie ograniczenia czasowe, akceptował tym samym stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż jedynie do tych części wydzierżawionego majątku, z której wynikały późniejsze przychody należne w myśl art. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, spełnione zostały ustawowe kryteria wynikające z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu stosując zasadę proporcjonalnego wyliczenia z całości ustalonego czynszu dzierżawnego jedynie tej części, która odpowiadała uzyskaniu przychodu, bezzasadnie ograniczono prawa podatnika do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, całości poniesionego wydatku bez względu na to, w jakiej części dany składnik majątkowy doprowadził do przysporzenia przychodu. Takie stanowisko organu podatkowego nie znajduje akceptacji w dyspozycji art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., gdyż uzależnia charakter kosztowy wydatku bezpośrednio od zaistnienia przychodu. Z tych względów Sąd zalecił, iż w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonać oceny obu umów dotyczących wydzierżawienia majątku Spółek "Z" i "Y", jednakże w sposób zindywidualizowany w odniesieniu do każdego z objętych nimi obiektów, a nie całej umowy jak uczyniono to w ramach zaskarżonej umowy. Dopiero poczynienie we wskazanym zakresie rzetelnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych, pozwoli na prawidłową ocenę ewentualnych skutków podatkowych wynikających z zawartych przez skarżącą umów cywilnoprawnych. Umożliwi także wyeliminowanie wewnętrznej sprzeczności obecnego stanowiska organów podatkowych, które z jednej strony zanegowały skutki podatkowe wynikające z obu umów, z uwagi na wskazywane w ich ramach obejście prawa podatkowego, a z drugiej zaś strony nastąpiło uznanie ich skuteczności w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych części wynikających z nich wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego. Dodatkowo Sąd wskazał na potrzebę odniesienia się przez organy nie tylko do przyczyn zawarcia w 1999r. spornych umów, ale także na konieczność dokonania oceny faktycznie realizowanych przy wykorzystaniu dzierżawionych obiektów działań gospodarczych, a także ich związku z ponoszonymi kosztami dzierżawy. Jednocześnie Sąd zanegował przyjętą metodę miarkowania tej części kosztów podatkowych, gdyż nie znajdowała ona oparcia w obowiązującej regulacji art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił m.in. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 144 p.p.s.a. i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1323/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii związania przez WSA wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002r. i stwierdził, że poza ogólnymi wskazaniami dotyczącymi wymogów uzasadnienia wyroku i negatywnej na tym tle oceny poprzedniego orzeczenia WSA, w wyroku tym nie zawarto żadnych konkretnych odniesień do realiów niniejszej sprawy. Zatem, Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę, nie był skrępowany przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji ani poprzednim swoim stanowiskiem, ani też zaleceniami lub wykładnią prawa dokonaną przez Sąd odwoławczy. Powinien natomiast uwzględnić zalecenia Sądu odwoławczego odnośnie wymogów formalnych i merytorycznych uzasadnienia wyroku.

Oceniając argumentację Sądu zawartą w obecnie zaskarżonym wyroku, NSA zauważył, że odbiega ona zasadniczo od opisanych wyżej wskazań NSA zawartych w wyroku uchylającym pierwszy wyrok wydany w tej sprawie.

Za bezpodstawne uznał NSA stwierdzenie Sądu I instancji, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, jaki stan faktyczny został ustalony jako odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jakie fakty i na podstawie jakich dowodów uznał za udowodnione oraz dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez stronę w toku postępowania w licznych (przywołanych w decyzji) pismach procesowych. Organ odniósł się do poszczególnych dowodów załączonych przez stronę (na wezwanie organu lub z jej inicjatywy) i ocenił ich znaczenie dla załatwienia sprawy w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 O.p.

W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, iż organ odwoławczy poświęcił istotną część decyzji na zaprezentowanie stanowiska strony przedstawionego zarówno w odwołaniu, jak i kolejnych pismach strony oraz przedłożonych dowodach i dokonał oceny celowości wydatków ponoszonych z tytułu zawartych umów dzierżawy, a także szczegółowo uzasadnił, dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki odnośnie racjonalności zawarcia tych umów. Wykazał również, odnosząc się do poszczególnych argumentów Spółki, jakie jego zdaniem przyczyny rzeczywiście legły u podstaw zawarcia przedmiotowych umów dzierżawy, akcentując powiązania kapitałowe i personalne Holdingu w ramach, którego funkcjonowała skarżąca i pozostałe [...]. Nadto organ odwoławczy uwzględniając faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, uznał koszty przypadające w związku z tym wykorzystaniem za koszty podatkowe. Taka kwalifikacja tej części wydatków, zdaniem NSA, nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu odnośnie tego, iż przedłożony materiał dowodowy nie potwierdza zawarcia umów dzierżawy w celu składowania klinkieru i cementu.

Jak stwierdził bowiem Sąd odwoławczy, fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego Spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), a niewykorzystanie go dla celu deklarowanego przez Spółkę, potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy.

Z tych względów nieuzasadnione były zalecenia Sądu dotyczące konieczności ustalenia kosztów dzierżawy poszczególnych obiektów i uwzględnienia ich możliwego przeznaczenia dla potrzeb działalności Spółki, skoro nie zaistniała potrzeba wykorzystania tych składników w trakcie roku podatkowego, a zawarcie na okres kilkunastu miesięcy z góry umowy zabezpieczającej "na wszelki wypadek" składowanie surowca, było nieracjonalne.

Nadto NSA podkreślił, iż Sąd I instancji nie odniósł się do zawartej w decyzji odwoławczej oceny materiału dowodowego sprawy, a przyznając organom podatkowym prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych, nie ustosunkował się do tej oceny, dokonanej w różnych aspektach, z uwzględnieniem kierunków argumentacji skarżącej Spółki. Nie rozważył także argumentów organu uzasadniających uwzględnienie kosztów (w wyliczonych na podstawie niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń) w związku z faktycznym wykorzystaniem dzierżawionego majątku dla uzyskania przychodu.

Stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p., NSA uznał , że Sąd I instancji powinien najpierw rozważyć, czy dokonana w zaskarżonej decyzji analiza sytuacji rynkowej, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo-osobowych była obiektywna i wyczerpująca, a dopiero po wykazaniu uchybień w tym zakresie mógłby zalecić inny sposób oceny materiału dowodowego.

Skarżąca po uchyleniu wyroku WSA w Opolu wniosła kolejne pisma wraz załącznikami, które wpłynęły do tut. Sądu w dniach 4 marca 2009r., 12 marca 2009r. i 18 marca 2009r. Podtrzymała w nich dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz dodatkowo zwróciła uwagę na definicję bocznicy kolejowej w rozumieniu art.4 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o transporcie kolejowym akcentując, iż pod pojęciem bocznicy należało rozumieć również pas przyległy gruntu, a także budynki i budowle oraz urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu wraz z zajętymi gruntami. Zatem, zdaniem skarżącej ujęcie w kwocie czynszu dzierżawy bocznicy wraz z infrastrukturą było prawnie uzasadnione. Natomiast odnosząc się do kwestii poddzierżawy części torów bocznicy na rzecz "B" , Spółka wskazała, iż ta umowa dotyczyła zewnętrznego toru dojazdowego, którym "B" musiał każdorazowo przejeżdżać, aby dojechać do swojej bocznicy kolejowej. Wysokość czynszu z tytułu poddzierżawy nie miała w tej sytuacji jakiegokolwiek wpływu na kalkulowanie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy. Nadto skarżąca stwierdziła, iż urządzenia służące do składowania klinkieru i jego mielenia oraz składowania cementu były przez cały okres dzierżawy utrzymywane w pełnej sprawności i gotowości do użycia. Jako jeden z załączników do złożonych pism procesowych dołączono opinię opracowaną przez prof.zw.hab.inż. W. K. w myśl, której zawarcie umów dzierżawy wobec korzystnych prognoz wzrostu sprzedaży cementu było zasadne.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i podkreślił, iż podniesione przez skarżącą argumenty dotyczące bocznicy kolejowej nie mają znaczenia dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części czynszu dzierżawnego przypadającego na bocznice kolejowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Nadto zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny po uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania zawarł w swoim wyroku wykładnię odnoszącą się do realiów niniejszej sprawy i Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując ponownie sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W szczególności w świetle tej wykładni Sąd I instancji powinien najpierw rozważyć, czy dokonana w zaskarżonej decyzji analiza sytuacji rynkowej, możliwości realizacji założeń gospodarczych skarżącej na analizowany rok gospodarczy w ramach własnych składowisk klinkieru oraz oceny okoliczności zawarcia umów na tle powiązań kapitałowo-osobowych była obiektywna i wyczerpująca. Nadto NSA wskazał, iż faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu odnośnie tego, iż przedłożony materiał dowodowy nie potwierdza zawarcia umów dzierżawy w celu składowania klinkieru i cementu. Podkreślił przy tym, że fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego Spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), przy jednoczesnym niewykorzystaniu go dla celu deklarowanego przez Spółkę, potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy. Jednocześnie NSA wskazał, iż Sąd I instancji nie odniósł się do zawartej w decyzji odwoławczej oceny materiału dowodowego sprawy, a przyznając organom podatkowym prawo do oceny skutków podatkowych umów cywilnoprawnych, nie ustosunkował się do tej oceny, dokonanej w różnych aspektach, z uwzględnieniem kierunków argumentacji skarżącej Spółki. Nie rozważył także argumentów organu uzasadniających uwzględnienie kosztów w związku z faktycznym wykorzystaniem dzierżawionego majątku dla uzyskania przychodu, choć wykorzystanie to nastąpiło z innych przyczyn, niż wskazywała Spółka.

Na obecnym etapie sprawy, kwestią sporną pozostaje wyłącznie ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w związku z zakwestionowaniem jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu czynszów dzierżawnych uiszczonych na rzecz "Y" Sp. z o.o. i "Z" S.A. Taki też zakres zaskarżenia decyzji organu odwoławczego wynika z oświadczenia pełnomocnika Spółki złożonego na rozprawie w dniu 17.05.2007r. Dlatego też kluczowe znaczenie dla dalszych wywodów będzie miała ocena prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w tym zakresie oraz dokonana przez organy ocena prawna zaistniałych zdarzeń.

W dalszych rozważaniach, w pierwszej kolejności zasadnym będzie odniesienie się do definicji kosztów uzyskania przychodów, bowiem to ona właśnie zdeterminowała przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie.

Stosownie do treści art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej - z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt ISA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). .Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994r. sygn. akt ISA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEXnr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676).

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów.

Nadto wskazać należy, iż orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Przy czym realizacja tego uprawnienia powinna odbywać się w zgodzie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1061/06, wybór LEX nr 249703; wyrok NSA z dnia 11 września 2003r. sygn. I SA/Wr 1398/02, niepublikowany). Nadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), a organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Zatem, podstawę do dalszych rozważań, czynionych na tle ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, stanowić winna w pierwszej kolejności ocena prawidłowości zajętego w sprawie stanowiska, co do zawarcia obu umów dzierżawy w aspekcie ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

Dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego i oceny prawnej zaistniałych zdarzeń organy przede wszystkim wskazały na istnienie powiązań pomiędzy stronami umów dzierżawy. Były to powiązania o charakterze kapitałowym, ekonomicznym i personalnym wynikające z faktu przynależności do międzynarodowej grupy działającej na zasadach grupy kapitałowej "S", w skrócie "S". Do grupy tej należy kilkanaście spółek mających siedzibę na terenie Polski, które łącznie tworzą grupę kapitałową, a jednostką dominującą jest w niej Spółka Akcyjna "A", natomiast "Y" Sp. z o.o. oraz "Z" S.A. były w tym układzie jednostkami zależnymi. Jak ustaliły organy, skarżąca Spółka posiadała w 2000 roku w "Z" 89,9% akcji, a z kolei "Z" posiadała 100% udziałów "Y", które nabyła w 1999r. od spółki "A" S.A. Zależność ta, według organu odwoławczego oznacza, że Spółka "A" S.A. jako większościowy akcjonariusz "Z", sprawowała nad nią i pośrednio nad "Y" kontrolę, mając wpływ zarówno na politykę finansową jak i gospodarczą. Dodatkowo Dyrektor podkreślił także istniejące powiązania personalne.

Wskazał także na słabą kondycję oraz trudną sytuację finansową "Z" i "Y", wynikającą m.in. z posiadania starego i w złym stanie technicznym majątku, oraz z przestarzałych technologii. Łącznie te czynniki spowodowały, że "Z" i "Y" przynosiły straty. W związku z tym przewidywano, że wraz z rozwojem konkurencyjności na rynku cementowym "Z" i "Y" skazane będą na likwidację i jako preferowany sposób ich zamknięcia, wskazano prywatyzację właśnie poprzez likwidację. W tym zakresie Dyrektor Izby odwołał się zarówno do twierdzeń pełnomocnika strony sformułowanych w odwołaniu i w piśmie z dnia 3 czerwca 2004r. jak i do opracowanej na zlecenie Ministerstwa Przekształceń Własnościowych analizy sektora cementowego w Polsce oraz Memorandum Informacyjnego Ministerstwa Skarbu Państwa, a także przedłożonych bilansów. Z poczynionych ustaleń organ odwoławczy wywiódł, iż "Z" i "Y" samodzielnie, bez dopływu kapitału z zewnątrz, nie były w stanie przeprowadzić nie tylko restrukturyzacji, ale nawet fizycznej likwidacji majątku, przy czym dodatkowo zwrócił uwagę na ponoszenie przez skarżącą Spółkę wysokich nakładów finansowych związanych z restrukturyzacją "Z" i "Y" oraz wskazał na stanowisko skarżącej w kwestii rozwiązania umów, wyrażające się w stwierdzeniu, iż byłoby to wyraźnie sprzeczne z interesem "Z" i "Y".

Ustalenia te, zdaniem Sądu są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym w przywołanych dokumentach i pismach strony. Bezspornie wynika z nich, że Spółka jest kontrolowana i zarządzana przez skupiony w zachodniej Europie kapitał, który za jej pośrednictwem wpływa na funkcjonowanie podmiotów, dla których jest ona podmiotem dominującym, a w roku 2000 z uwagi na istniejące powiązania kapitałowe oraz personalne, skarżąca mogła wpływać między innymi bezpośrednio na "Z" S.A., a pośrednio także na Spółkę z o.o. "Y". Szczegółowa struktura istniejących powiązań kapitałowych opisana została zarówno przez Dyrektora Kontroli Skarbowej jak i w zaskarżonej decyzji.

Nie budzą wątpliwości także ustalenia dokonane przez organy w zakresie zawartych umów dzierżawy z "Z" i "Y". Obie umowy zawarto na czas określony, bez możliwości ich wcześniejszego wypowiedzenia, z ustaloną w umowie należnością z tytułu jej realizacji, uszczegółowioną w dołączonej kalkulacji kosztów miesięcznych za poszczególne obiekty, które ujęto z kolei w wykazie obiektów. W przypadku "Y" należność miesięczna z tytułu dzierżawy wynosiła 455.445,00 zł (netto) miesięcznie, a składały się na nią opłaty za poszczególne składniki przedmiotu umowy : składowiska ( hala klinkieru i hala surowca, składowisko gipsu, hala węgla duża i mała wraz z suwnicami, silosy cementu oraz bocznica kolejowa o dł. torów 6.907 mb ), place i drogi oraz budynki towarzyszące i parowozownia. Równocześnie odrębnie obliczono należność za: obsługę silosów, składowisk i rozdzielni elektrycznych, energię elektryczną, przyjmowanie i wydawanie materiałów na zlecenie dzierżawcy oraz ochronę mienia ( § 3 i § 4 umowy oraz załączone "Kalkulacje"). Łącznie czynsz z tytułu dzierżawy składników majątkowych "Y" w roku 2000 wyniósł 5.465.340 zł. Natomiast w przypadku "Z" miesięczna należność z tytułu zawartej umowy dzierżawy wynosiła 470.000,00 zł , a składały się na nią zgodnie z § 3 i § 4 umowy, opłaty za obsługę czynności składowania oraz za media (energia, woda ). Umową objęto następujące składniki majątkowe: centralne składowisko materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi, bocznicę kolejową, 5 silosów i 3 zbiorniki cementu wraz z obiektami towarzyszącymi zapewniającymi ciągłość dostaw energii elektrycznej i wody, na terenie o powierzchni 80.000 m². Aneksem nr 2 z dnia 15.10.2000r. obowiązującym od 1.11.2000r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych, zrezygnowano z dzierżawy centralnego materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami pomostowymi i z obsługi składowiska, obniżając czynsz do kwoty 207.875,00 zł miesięcznie.

W toku postępowania organy ustaliły, że skarżąca nie wykorzystywała dzierżawionych powierzchni celem składowania tam własnego cementu i klinkieru.

Uzasadniając konieczność wydzierżawienia majątku "Z" i "Y" skarżąca w toku postępowania wskazywała na następujące przyczyny:

• prognozowany znaczny wzrost produkcji i sprzedaży cementu, powodujący konieczność zwiększenia produkcji i zabezpieczenia dodatkowych możliwości składowania klinkieru z uwagi na własne ograniczone możliwości magazynowe,

• konieczność gromadzenia i składowania odpowiednich zapasów cementu wynikająca ze specyfiki technologii stosowanej przy produkcji cementu, sezonowości jego sprzedaży, ograniczonych zdolności przerobowych pieców do wypalania klinkieru oraz właściwości cementu. W efekcie, wobec ograniczonych własnych możliwości składowania, Spółka była zmuszona do pozyskania infrastruktury niezbędnej do składowania w drodze dzierżawy od podmiotów trzecich,

• długotrwały proces uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru ( konieczność uzyskania decyzji administracyjnych z uwzględnieniem przepisów w zakresie ochrony środowiska ), w związku z czym nie było możliwe doraźne zwiększenie własnych zdolności składowania klinkieru, a obie współpracujące ze Spółką e dysponowały odpowiednią infrastrukturą oraz posiadały niezbędne zezwolenia (decyzje administracyjne) na składowanie klinkieru.

W celu zweryfikowania argumentów Spółki Dyrektor dokonał analizy przedstawionego na te okoliczności materiału dowodowego. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż organ wzywał skarżącą pismami z dnia 25.11.2004r. oraz z dnia 15.12.2002r. do przedłożenia sporządzonych na czas podejmowania decyzji o wydzierżawieniu obiektów "Z" i "Y": dokumentów, analiz, opracowań, wyliczeń, opinii, protokołów posiedzeń zarządu, które dotyczyłyby problemu niewystarczających powierzchni magazynowych w związku z planowanym wzrostem produkcji. Skarżąca oprócz twierdzeń zawartych w pismach kierowanych do organu, że przy zawarciu umów kierowała się racjonalnymi przesłankami opartymi o prognozy zakładające wzrost sprzedaży cementu wymagające zabezpieczenia dodatkowych powierzchni do składowania klinkieru, nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie. Weryfikując twierdzenia Spółki organy oparły się na informacjach przekazanych przez Spółkę w pismach z dnia 3.12.2004r. i 23.12.2004r i 20.01.2004r. oraz przedłożonych dokumentach, które według skarżącej uzasadniały podjęcie przez nią decyzji o zawarciu umów dzierżawy. Były to prognozy zewnętrzne: założenia do ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji na te lata; prognozy wewnętrzne: dokument Polish Clinker Study.

Dokonując ich analizy Dyrektor zwrócił uwagę na wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w tych dokumentach, co jego zdaniem nie było wystarczające do podjęcia szczegółowych decyzji gospodarczych. Taki wniosek wywiódł Dyrektor z planu operacyjnego Spółki na lata 2000-2002, sporządzonego w 1999r. We wstępnym komentarzu do tego planu podkreślono, że istniejąca słaba korelacja między PKB a produkcją budowlano-montażową jest niewystarczająca dla pełnego prognozowania konsumpcji, a rozwój ekonomiczny w Polsce będzie w 1999 i 2000r. wolniejszy niż dotychczas, przy czym osłabienie wzrostu jest widoczne. Podkreślono też przewidywane osłabienie dynamiki wzrostu konsumpcji cementu w tych latach oraz zakładano spadek produkcji klinkieru. Spostrzeżenia te przeczą twierdzeniu skarżącej, że dokument ten mógł być wiarygodną podstawą do założeń o znacznym wzroście produkcji cementu, wymuszającym zapewnienie odpowiednich powierzchni do składowania. Także przedłożony przez Spółkę dokument w języku angielskim o nazwie Polish Clinker Study i przetłumaczony przez nią tylko w części, którą uznała za istotną dla niniejszego postępowania, nie wskazywał, że Spółka w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru dostrzegała problem zapewnienia dodatkowych powierzchni do gromadzenia jego zapasów. Nie potwierdziły tego również dane wynikające ze sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej za 2000r., w którym to roku miała miejsce rekordowa produkcja klinkieru. Z dokumentu tego wynika, że dopiero w tym okresie czasu organy Spółki dostrzegły konieczność składowania klinkieru poza istniejącą halą tego surowca, a to spowodowało podjęcie działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na jego składowanie na tymczasowych składowiskach. Dotyczyło to zapasu klinkieru w ilości 219 tys. ton, który pozwoliłby na zabezpieczenie produkcji w miesiącach szczytowej sprzedaży w 2001r. Nadto ze sprawozdania wynikało, że w roku 2000 rozpoczęto również prace dokumentacyjne dotyczące budowy silosu klinkieru. Zatem dopiero w roku 2000 dostrzeżono problem dodatkowych składowisk klinkieru i określono kierunki działania dla jego rozwiązania, przy czym nie był on w żaden sposób łączony z istniejącymi umowami dzierżawy .

Jak już wcześniej wskazano, wprawdzie skarżąca nie wykorzystywała dzierżawionych powierzchni celem składowania tam zapasów własnego cementu i klinkieru, to jednak faktycznie dysponując wydzierżawionym majątkiem wykorzystała go częściowo do uzyskania przychodów. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że przychodami, które zostały uzyskane w związku z zawartymi umowami dzierżawy, były przychody z tytułu umów udostępniających podmiotom trzecim część dzierżawionych obiektów. I tak, w przypadku dzierżawionego majątku "Y" Spółka udostępniła do użytkowania jego część "B" S.A. w O. Przedmiot umowy został określony jako ustalenie współużytkownikowi warunków częściowego korzystania z bocznicy kolejowej, a obszarem wyznaczonym do współużytkowania objęto oznaczone tory o długości łącznej 2.215 mb, za miesięczną opłatą w wysokości 2.364 zł. Ustalono także, że dzierżawionej od "Y" bocznicy Spółka nigdy nie użytkowała, a więc jedynym faktycznym użytkownikiem były "B" S.A. w O. Koszt dzierżawy części bocznicy wyliczony jako 2.215 mb x 5 zł/mb wyniósł zatem 11.075 zł miesięcznie i stanowił wydatek w celu uzyskania przychodu w wysokości 2.364 zł, a odpowiednio w skali roku kwoty te wyniosły: koszty uzyskania przychodów - 132.900 zł oraz przychód - 28.368 zł.

Dyrektor Izby przeanalizował także dane dotyczące produkcji cementu oraz zapasów cementu i klinkieru, jakie pozostały w "Y" na koniec 1999r. na podstawie sporządzonego przez "Y" zestawienia i ustalił, że ilości, jakie pozostały na terenie tej nie przekraczały dziennego zużycia klinkieru jak i dziennej produkcji cementu skarżącej pod koniec 1999r. Na tej podstawie Dyrektor doszedł do przekonania, że składowanie takiej ilości materiałów nie tylko nie wymagało dodatkowego składowiska, ale też, że reszta dzierżawionych obiektów była zbędna z punktu widzenia zapewnienia miejsca do składowania wskazanego przez Spółkę klinkieru i cementu. Dla zapewnienia samej tylko dziennej ciągłości produkcji, Spółka musiała dysponować większym zapleczem w bezpośrednim sąsiedztwie pieców do wypału klinkieru i młynów do jego przemiału. Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podobnie jak ustalenia dotyczące konieczności zapewnienia organizacji dostaw klinkieru do "O." w O. w związku z realizacją planowanego kontraktu. W tej kwestii Dyrektor argumentował, iż skoro negocjacje warunków kontraktu przedłużały się w związku m.in. z rozważaniem przez kontrahenta wycofania się z zakupu klinkieru, to zawarcie umowy dzierżawy - która w dodatku nie zawierała prawa do jej rozwiązania - było przedwczesne i nieuzasadnione z punktu widzenia wskazanego celu, w tym z uwagi na powiązania kapitałowe obu spółek i brak chętnych na wydzierżawienie hali klinkieru. Ta argumentacja w kontekście niepewności sfinalizowania negocjowanego kontraktu i braku innych podmiotów starających się o dzierżawę, także zasługuje na aprobatę.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu także ustalenia dotyczące dzierżawy obiektów "Z", w tym "Umowy przerobu uszlachetniającego", którą zawarto na okres od 10.12.1998r. do dnia 31.12.2000r., i na jej podstawie "Z" zobowiązała się do przerabiania na cement klinkieru powierzonego jej przez Spółkę "A" S.A. Stosownie do §1 umowy, a "Z" zobowiązana była także do przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji, zatem zawarcie dodatkowej umowy dotyczącej przechowywania klinkieru i cementu było zbędne. Odnośnie wykorzystania majątku "Z" organy ustaliły także, że skarżąca wydzierżawiła Spółce z o.o. "T" część bocznicy kolejowej oraz 3 zbiorniki cementu wraz ze sprężarkownią i wagą samochodową za wynagrodzeniem 110.000 zł (netto) miesięcznie. Umowę zawarto na okres od 1.04.2000r. do 30.10.2000r., przy czym na mocy zgodnego oświadczenia stron, przestała obowiązywać z dniem 30.06.2000r. Na podstawie tej umowy Spółka uzyskała miesięczne przychody w wysokości 110.000 zł, ponosząc przy tym na uzyskanie tych przychodów miesięczne koszty w wysokości 140.710,00 zł. Ustalono także, że skarżąca obsługiwała kontrakt przejęty od Spółki z o.o. "T" na import cementu. Przy czym w okresie od lipca do grudnia 2000r. ilość cementu importowanego przez skarżącą na podstawie tego kontraktu, wyniosła 46.586,82 ton, podczas gdy wcześniej tj. w okresie od kwietnia do czerwca 2000r. ilość cementu importowanego przez Spółkę z o.o. "T" z Czech wyniosła około 51.000 ton. Także te ustalenia, zdaniem Sądu znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w tym w zawartych umowach i załącznikach do nich. W świetle tych ustaleń na aprobatę zasługują wnioski organów, iż skoro ilość cementu importowanego przez skarżącą, na podstawie przejętego kontraktu, była mniejsza niż ilość cementu importowanego przez Spółkę z o.o. "T", to uprawnione było przyjęcie, że skarżąca użytkowała obiekty "Z" w zakresie nie większym, niż poprzedni importer. Oznacza to, że dla realizacji kontraktu użyteczne Spółce były, co najwyżej te obiekty i te usługi, z których uprzednio korzystała Spółka "T". Jednocześnie poza opisanymi przypadkami majątek dzierżawiony od "Z" nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej.

Reasumując, takie wnioski, są zdaniem Sądu, uprawnione. Jak już wskazano wyżej, organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji treści zawartych umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. Zatem, choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mają prawo i są wręcz obowiązane oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1998r. ISA/Gd 1991/96), a w konsekwencji poddają ocenie racjonalność założeń podatnika o jego osiągnięciu. Ocena ta nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę decyzji gospodarczych podatnika. Akceptacja przeciwnego stanowiska - co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - musiałaby prowadzić do podważenia ustawowych uprawnień organów skarbowych do badania celowości ponoszenia wydatków przy weryfikacji zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.

Z tych względów Dyrektor Izby był po pierwsze uprawniony do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także, na podstawie art. 191 O.p., zobowiązany do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wypełniając ustawowy obowiązek, Dyrektor dokonał analizy dowodów w postaci przedłożonych przez Spółkę dokumentów, które jej zdaniem miały uzasadniać racjonalność podjętej decyzji o dzierżawie (prognozy zewnętrzne: założenia do ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji na te lata; prognozy wewnętrzne: dokument Polish Clinker Study). Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów zostały przekonująco, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłami logiki uzasadnione. W żadnym z tych dokumentów oraz ich załącznikach przedstawionych w formie opisowej czy tabelarycznej nie było jakiejkolwiek wzmianki, że w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru należy zabezpieczyć dodatkowe powierzchnie do gromadzenia jego zapasów. Słusznie organ odwoławczy podkreślił wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w tych dokumentach powodujący, że nie sposób uznać ich za wystarczającą podstawę do podjęcia szczegółowych decyzji gospodarczych, a także w niektórych przypadkach wyprowadził sprzeczne z twierdzeniami Spółki spostrzeżenia. Tak było w przypadku załączonego do akt sprawy planu operacyjnego Spółki na lata 2000-2002, sporządzonego w 1999r. i wstępnego komentarza do niego, w którym podkreślono słabą korelację między PKB a produkcją budowlano-montażową i w związku z tym brak realnych podstaw dla pełnego prognozowania konsumpcji. Zwrócono także uwagę na wolniejszy niż dotychczas rozwój ekonomiczny w Polsce w latach 1999 i 2000r i podkreślono przewidywane osłabienie dynamiki wzrostu konsumpcji cementu w tych latach oraz zakładano spadek produkcji klinkieru. Zawarte w tym planie spostrzeżenia zaprzeczają wyraźnie twierdzeniu skarżącej, że dokument ten mógł być wiarygodną podstawą do założeń o znacznym wzroście produkcji cementu, wymuszającym zapewnienie odpowiednich powierzchni do składowania. Również słusznie uznano, że dokument o nazwie Polish Clinker Study (w części przetłumaczonej na język polski) nie potwierdzał faktu, że Spółka w związku z prognozowanym wzrostem produkcji klinkieru dostrzegała problem zapewnienia dodatkowych powierzchni do gromadzenia jego zapasów. Nie potwierdzają takiej konieczności także protokoły z posiedzeń Zarządu, z których nie wynika, aby zostały podjęte jakiekolwiek wnioski, wskazania i zalecenia w kwestii zwiększenia powierzchni do składowania klinkieru. Z protokołów tych wynika jedynie, że problem został dostrzeżony. Brak zaleceń w tej kwestii, w sytuacji, gdy w innych mniej istotnych sprawach omawianych na posiedzeniu podjęto zalecenia lub uchwały, przeczy twierdzeniom Spółki. Wprawdzie w jednym z tych protokołów omawiano problem opłacalności budowy nowego silosu, to jednak tylko z tego punktu widzenia rozważane były dotychczasowe możliwości składowania. Nie można zatem na tej podstawie przyjąć, że zarząd zajmował się zagadnieniem związanym z dzierżawą składowisk klinkieru. Dlatego też słusznie Dyrektor zanegował wartość dowodową przedłożonych sprawozdań w zakresie potwierdzenia argumentacji spółki, gdyż te dokumenty wskazują na brak odpowiednich działań przed podjęciem decyzji o obciążeniu Spółki z tytułu dzierżawy kwotą ponad 10 milionów złotych. Nadto Dyrektor ustalił także, iż w dniu 17 października 2000r. Spółka zwróciła się o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru, wskazując we wniosku na własne potencjalne możliwości składowania wynoszące około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach. Proces przekształcenia wyniósł około miesiąca. Skoro Spółka w okresie jednego miesiąca uzyskała decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat, to tym samym jej argument wskazujący na długotrwały proces oczekiwania na takie przekształcenia, był bezpodstawny.

Dyrektor rozstrzygając niniejszą sprawę szczegółowo odniósł się do przedstawionego stanowiska strony w kwestii celowości zawarcia umów dzierżawy z "Y" i "Z" oraz uzupełniającej argumentacji przedstawionej w toku postępowania odwoławczego w przywołanych pismach i załączonych dowodach (s. 29, 30, 46, 47, 49 uzasadnienia decyzji). Rozważył argumenty związane z celem, jakim było zapewnienie możliwości składowania klinkieru, niezbędnego do zapewnienia ciągłości produkcji i sprzedaży cementu. Zwrócił uwagę na istniejące sprzeczności we wskazywaniu przez Spółkę przyczyn zawarcia umów dzierżawy, a mianowicie z jednej strony ich zawarcie miało wynikać z konieczności zabezpieczenia powierzchni do składowania klinkieru, a z drugiej strony Spółka przyznawała, że środki finansowe wynikające z tych umów służyły wydzierżawiającym do finansowania wyburzeń i likwidacji ich majątku. To w ich interesie leżało zawarcie umów bez możliwości wcześniejszego wypowiedzenia. Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy dokonując oceny celowości wydatków ponoszonych na podstawie zawartych umów dzierżawy uzasadnił obszernie, dlaczego uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki dotyczące racjonalności zawarcia wskazanych umów z uwzględnieniem wszystkich dzierżawionych obiektów należących do "Z" i "Y". Nadto wykazał, że Spółka nie dokonała wnikliwej oceny własnych możliwości składowania i nie zabiegała przed zawarciem umów o powiększenie własnych możliwości składowania klinkieru, mimo że procedury z tym związane, wbrew jej twierdzeniu, nie były długotrwałe. Zawierając umowy dzierżawy na okres kilkunastu miesięcy z góry (bez możliwości wcześniejszego rozwiązania umowy), mimo ryzyka związanego z sezonowością produkcji cementu, spółka w rzeczywistości zabezpieczyła interesy Holdingu, a nie dodatkowe możliwości składowania klinkieru. Organ podkreślił przy tym, że skarżąca jako jednostka dominująca mogłaby w razie zaistnienia takiej potrzeby wydzierżawić obiekty do składowania klinkieru doraźnie, o czym świadczy także brak innych podmiotów zainteresowanych dzierżawą nieprzydatnego majątku likwidowanych . Zatem wniosek, który wyprowadził na tle tych okoliczności Dyrektor Izby, że zawarcie umów dzierżawy było podyktowane powiązaniami kapitałowymi i personalnymi w Holdingu, a nie interesem skarżącej związanym z zapewnieniem jej ciągłości produkcji cementu, był zasadny. W istocie bowiem, w ten sposób realizowane były potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą. Dlatego też wydatki z tego tytułu nie spełniają określonego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p w związku z oceną racjonalności decyzji o zawarciu umów dzierżawy z "Z" i "Y" i naruszenia przepisów art.121, 187 §1 i 191 O.p z uwagi na nieuprawnioną ingerencję w sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Dyrektor bowiem podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W wydanej decyzji wskazał, stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jakie fakty, na podstawie jakich dowodów, uznał za udowodnione i dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez stronę w toku postępowania w licznych (przywołanych w decyzji) pismach procesowych. Organ odniósł się do poszczególnych dowodów załączonych przez stronę na wezwanie organu lub z jej inicjatywy i ocenił ich znaczenie dla załatwienia sprawy w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów sformułowaną w art. 191 O.p. Jednocześnie Dyrektor wskazał, jakie dowody włączył do zgromadzonego materiału dowodowego, a które dokumenty z uwagi na opisane szczegółowo braki zostały wyłączone z tego materiału. Podkreślić przy tym należy, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bardzo obszerny, a zatem jego analiza i ocena wymaga syntetycznego podejścia, zwłaszcza w tych przypadkach, gdy poszczególne dowody zawierają uogólnienia, prognozy na przyszłość, zbiorcze dane w postaci wykresów czy tabel. Jak wynika z treści decyzji oraz argumentów w niej przedstawionych, Dyrektor badając racjonalność podjętej decyzji o dzierżawie zajmował się zarówno założeniami do ustawy budżetowej, prognozami wzrostu PKB na lata 1999-2002, prognozami poziomu inflacji na te lata oraz dokumentem Polish Clinker Study. Wnioski wyprowadzone z analizy tych dowodów zostały przekonująco, w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłami logiki uzasadnione.

W kwestii nieuprawnionej ingerencji w sposób prowadzenia działalności gospodarczej wykazano już wcześniej, iż organy podatkowe uprawnione są do weryfikacji zawartych umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. W tym miejscu dodatkowo wypada zaznaczyć, iż za bezpodstawny należy uznać także zarzut narzucania przez organy procedur w ramach, których powinien być realizowany proces decyzyjny w przedsiębiorstwie. Wprawdzie prawo podatkowe nie określa, jakie formy ma przyjąć proces decyzyjny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak ze względu na charakter omawianej instytucji prawa podatkowego (koszt podatkowy), podatnik musi zadbać o to, aby w razie zakwestionowania przyjętej przez niego kwalifikacji danego zdarzenia pod względem podatkowym, dysponował on przekonującą, sprawdzalną i tworzoną na bieżąco dokumentacją, która te twierdzenia uwiarygodni. Ryzyko braku takiej dokumentacji i późniejsze trudności w odtworzeniu rzeczywistego celu poniesienia wydatku obciążają w ostatecznym wyniku podatnika. Jak wskazywała skarżąca, dokumentacja taka w formie pisemnych opracowań, uchwał, protokołów posiedzeń organów Spółki, nie była w czasie, kiedy podejmowano decyzję sporządzana. Na fakt ten słusznie zwrócił uwagę organ II instancji podkreślając, że w innych mniej istotnych sprawach zarząd podejmował uchwały. Nie chodzi przy tym o konkretną formę, jaką miałaby przybrać ta dokumentacja, ale o sam fakt jej sporządzenia. Także w tym kontekście nie zasługują na aprobatę zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 121, 187 i 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej według Spółki na zawężającym rozumieniu przez organ odwoławczy związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem, uzależniającym zaliczenie spornych wydatków od rezultatu w postaci faktycznego przychodu, wskazać należy, iż organ odwoławczy przyjął szerokie rozumienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, podzielając w tym zakresie zarzuty Spółki sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji i aprobując tezy, na które powołała się skarżąca, a wypowiedziane w przytoczonych przez nią licznych wyrokach oraz sformułowane przez doktrynę, m.in. w załączonej do akt sprawy ekspertyzie prawnej. Jako wiążące przyjęto takie rozumienie związku przyczynowego, w którym istotnym jest samo działanie w celu uzyskania przychodu, przy czym cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a działanie podatnika powinno racjonalnie zmierzać do uzyskania przychodu. Oczywistym potwierdzeniem takiego stanowiska organu było przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek leżących u podstaw tak właśnie rozumianego związku przyczynowego. Uwzględniając jednak faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, organy podatkowe dokonały obliczenia kosztów przypadających stosownie do warunków umów dzierżawy na rzeczywiście wykorzystywane obiekty. Taka kwalifikacja tej części wydatków nie świadczy o błędnej wykładni art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Częściowe wykorzystanie dzierżawionego majątku (do celów innych niż pierwotnie założono) dla wygenerowania przychodu z poddzierżawy czy też importu cementu z Czech, uprawniało organy podatkowe do dokonania proporcjonalnego obliczenia kosztów przypadających na rzeczywiście wykorzystywane obiekty. Te koszty organy połączyły z faktycznie uzyskanym przychodem, bowiem ten został osiągnięty, ale w następstwie innych zdarzeń (dysponowania dzierżawionym majątkiem), niż te, które wskazywała Spółka jako przyczynę zawarcia umów dzierżawy. Organ odwoławczy stanowisko takie wyartykułował w sposób jednoznaczny, co w oczywisty sposób wynika z uzasadnienia decyzji zawartego na stronach od 47 do 59 i w świetle przytoczonych poglądów judykatury zasługuje ono na aprobatę. Stanowisko to, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem za koszt podatkowy tej części wydatków z tytułu spornych czynszów, które związane były z faktycznym uzyskaniem przychodu i nie czyni uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wewnętrznie sprzecznym. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku, który wiąże Sąd w niniejszej sprawie " taka kwalifikacja tej części wydatków nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu, że wskazywanego przez Spółkę celu zawarcia umów dzierżawy nie potwierdzają materiały dowodowe. Fakt częściowego wykorzystania majątku, z którego Spółka mogła korzystać jako dzierżawca do celów innych niż pierwotnie założono (bez związku z potrzebami składowania surowca do produkcji cementu przez skarżącą), a niewykorzystanie go dla celu deklarowanego przez Spółkę potwierdza wnioski organu o braku racjonalności w ponoszeniu kosztów dzierżawy."

Kwestia ta została także zaakcentowana przez Dyrektora Izby w odpowiedzi na skargę poprzez wskazanie, że uwzględnienie części wydatków jako kosztu podatkowego dotyczyło zupełnie odrębnego zdarzenia gospodarczego, jakim było poddzierżawienie części obiektów i oddanie ich do współużytkowania oraz uzyskanie związanego z tymi operacjami gospodarczymi odrębnego przychodu. Dlatego uwzględnienie części opłat określonych w umowach jako kosztu podatkowego nie może mieć wpływu na ocenę racjonalności założeń Spółki przy zawieraniu umów i potwierdzenie stawianej przez nią tezy o istnieniu celu w postaci uzyskania potencjalnego przychodu. Za bezpodstawne należy przy tym uznać także zarzuty skargi podnoszące konieczność dokonania analizy zasadności dzierżawienia konkretnych składników majątkowych "Z" i "Y" , gdyż jak wykazano, celem wydzierżawienia majątku "Z" i "Y" wskazywanym przez skarżącą było zabezpieczenie powierzchni do składowania klinkieru i cementu, przy czym Spółka wskazując ten cel, nie wyodrębniała poszczególnych składników majątkowych. Wręcz przeciwnie, dowodziła konieczności dzierżawienia całego majątku. Z tych względów dla dokonanej oceny prawnej nie mają także znaczenia pozostałe argumenty podnoszone przez skarżącą w kolejnych pismach procesowych, w tym dotyczące bocznicy kolejowej.

Reasumując, wskazać należy, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organ odwoławczy nie uzależnił możliwości zaliczenia wydatków z tytułu dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodów. Organ wywiódł jedynie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby umowy dzierżawy miały na względzie te cele, którymi Spółka uzasadniała ich zawarcie (zabezpieczenie miejsc składowania surowca do produkcji cementu). Dlatego też ponoszone na ich podstawie wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki, gdyż w istocie w ten sposób realizowane były potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zaliczenia tych wydatków, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., do kosztów podatkowych.

Uwzględniając jednak faktyczne wykorzystanie części wydzierżawionych obiektów, niezależnie od pierwotnego celu umów dzierżawy, organy podatkowe dokonały obliczenia kosztów przypadających stosownie do warunków umów dzierżawy na rzeczywiście wykorzystywane (i przez czas ich wykorzystywania) obiekty. Takie stanowisko jest prawidłowe i jak podkreślono wyżej, zostało zaaprobowane przez NSA.

Końcowo należy także odnieść się do wydatków poniesionych na organizację sympozjum [...] Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy w tej kwestii. Fakt, że uczestniczyły w tym sympozjum nieodpłatnie ściśle określone osoby - wymienione z nazwiska w ofertach zgłoszeniowych lub potwierdzające swoje uczestnictwo na liście obecności, a przedmiotem szkolenia była promocja różnych rodzajów betonów produkowanych przez Spółkę lub inne podmioty z jej grupy kapitałowej i promocja możliwości ich praktycznego zastosowania, jednoznacznie wskazuje na jego charakter reklamowy o cechach reklamy niepublicznej, gdyż skierowane było do ściśle określonego kręgu odbiorców - potencjalnych kontrahentów Spółki. Również prawidłowe są ustalenia dotyczące koncertu symfonicznego, którego celem bezsprzecznie było stworzenie odpowiedniego wizerunku firmy, a zatem organizacja koncertu miała cechy reprezentacji. Wydatki te mieszczą się w kategorii wydatków na reprezentację (koncert) i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny (sympozjum), limitowanych w sposób określony w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., przez co nie mogą one zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi także zastrzeżeń wyliczenie dokonane przez organy odnośnie zaliczenia tych kosztów w ramach limitu, który wynosił 1.396.372,97 zł.

Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 121 O.p i wynikającej z treści tego przepisu zasady legalizmu i praworządności, wskazać należy, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego obecnej ocenie były błędne. Pogląd taki został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006r. sygn. akt II FSK 723/05, wybór LEX nr 274881; wyrok WSA z dnia 3 marca 2008r. sygn. akt I SA/Bd 843/07, wybór LEX nr 464051; wyrok NSA z dnia 25 października 2007r. sygn. akt II FSK 1137/06, wybór LEX nr 304545). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził ponadto, że dla sądu administracyjnego w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji ta okoliczność nie ma znaczenia prawnego, skoro decyzje za lata wcześniejsze nie były przedmiotem kontroli sądu. Sąd w niniejszym składzie w pełni aprobuje te poglądy, a nadto zauważa, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż ani w protokole kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie roku 1999, ani w wydanej decyzji, nie wskazywano na fakt badania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zawartych umów dzierżawy. Wskazanie w protokole, że kontrolą objęto urządzenie księgowe w postaci konta, nie oznacza, że wszystkie dokumenty źródłowe związane z danym księgowaniem były badane i oceniane. Nawet to, że nie zakwestionowano zasadności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza, że prawidłowość postępowania skarżącej w tym zakresie została potwierdzona. Dlatego też zarzut naruszenia art. 121 O.p. należy uznać za chybiony.

Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić