Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2691/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14c par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2011 r. P. P. (dalej jako “Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, która powstała w 2007 r. W chwili obecnej spółkę cywilną prowadzi trzech wspólników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka cywilna jest podmiotem prowadzącym działalność jako kreatywna agencja reklamowa. Swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją - od wytworzenia prostych elementów graficznych, po wykreowanie zaawansowanych technologicznie produktów promocyjno-reklamowych. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych klientów. Istotną wartość stanowi także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie firmie udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów.

W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."). Majątek spółki cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy zamierzają pozyskać inwestora strategicznego, który nabyłby od wspólników akcje w spółce komandytowo- akcyjnej (powstałej po przekształceniu spółki cywilnej).

Spółka cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie procesu przekształcania zgodnie z ustawą o rachunkowości zostanie dokonana wycena spółki cywilnej oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki komandytowo-akcyjnej. Na tej podstawie zostaną określone wartości udziałów poszczególnych wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia. Wycena odbędzie się w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz metodę porównań rynkowych (jako metoda uzupełniająca). Wyceny dokona niezależna spółka audytorsko-doradcza zaangażowana przez spółkę cywilną.

Skarżący wskazał, że chce uzyskać pewność, iż w przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną) części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem.

Skarżący podniósł, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej z pełną sukcesją prawno-podatkową. Zaznaczył, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot, do którego aport mógłby zostać wniesiony. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zaś koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponieważ przekształcenie Spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 K.s.h.), podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 551 § 2 , art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p. i stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W podsumowaniu organ powtórzył, że w przypadku przedstawionym we wniosku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pismem z 19 lipca 2011 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie :

- art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej,

- art. 120 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania.

Powołując się na ww. naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o orzeczenie, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.", zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Utrzymywał, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Jednocześnie zaznaczył, że art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania.

Zdaniem Skarżącego nie można przyjmować, że kosztem uzyskania przychodu dla podatnika z tytułu zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Nie można też utożsamiać, pomimo sukcesji prawnej pomiędzy spółką przekształcaną a spółką powstałą po przekształceniu, wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej z wydatkami ponoszonymi na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia, której akcje byłyby sprzedawane. Wynika to z różnic w charakterze prawnym majątku obu rodzajów spółek oraz przepisów dotyczących przekształcania spółek. Skarżący omówił charakter prawny obu spółek oraz istotę procesu transformacji. Podkreślił, iż sukcesja dotyczy samych spółek (przejmowanie praw i obowiązków jednej spółki przez drugą), a nie wydatków (nakładów) czynionych przez wspólników (akcjonariuszy) na majątek tych spółek, w szczególności, że udział w majątku wspólnym przy spółce cywilnej stanowi zupełnie odmienne prawo od praw wynikających z akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej nie można utożsamiać z wydatkami na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej również z tego względu, że ten wydatek (jego wartość) jest wyceniany w zgodnie z K.s.h. i akcje nie mogą mieć wartości nominalnej wyższej niż realna wartość majątku wnoszonego na ich pokrycie. Nie można zatem sukcesji dotyczącej spółki cywilnej i spółki komandytowo-akcyjnej przenosić bezpośrednio na wydatki ponoszone na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Skarżącego błędne stanowisko organu, brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi rażące naruszenia art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie realizuje zatem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f oraz zarzut dotyczący naruszenia art. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. w części odnoszącej się do odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Wskazać należy, że w niniejszym postępowaniu obie strony sporu twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z tym że na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Skarżący twierdzi, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast Minister Finansów uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa przy tym, iż uzasadnienie stanowiska organu jest bardzo zdawkowe. Organ ujął je w dwóch następujących zdaniach: "Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej." Dodać trzeba, iż te "powyższe regulacje", to przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 93a § 1 pkt 2 O.p., art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, art. 551 § 2, art. 553 § 1 K.s.h.

Stosownie do art. 14 c § § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska, jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz powinna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe.

Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi instytucję interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Celem instytucji, o której wyżej mowa jest bowiem to, aby Wnioskodawca uzyskał jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym i wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.). Skoro tak, to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, pozbawionej przekonywującego i wyczerpującego uzasadnienia, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno natomiast zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Należy poczynić zastrzeżenie, iż nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy. Przedstawiony tam skrótowy tok rozumowania Ministra Finansów nie pozwala na ocenę dlaczego za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo akcyjną mają być uznanie wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku z 6 stycznia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego oraz stanowiska Organu interpretacyjnego, Sąd nie może ocenić ich prawidłowości.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200 p.p.s.a.