Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2660/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 13, § 14
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 564/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 564/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że Strona, złożyła w dniu 3 grudnia 2009 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia korekty cen produktów.

W przedmiotowej sprawie, Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Zakresem działalności spółki jest produkcja kontraktowa i sprzedaż stolarki okiennej kontrahentowi zagranicznemu. Spółka produkuje produkty na zamówienie zagranicznego podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy, według specyfikacji i w standardzie jakościowym określonym przez zagranicznego odbiorcę. Następnie, dokonuje sprzedaży oraz dostawy wyprodukowanych produktów zagranicznemu odbiorcy. W zależności od ustaleń pomiędzy Spółką a zagranicznym odbiorcą, dostawa produktów może następować poza terytorium Polski (inne państwa członkowskie Unii Europejskiej) lub do magazynu położonego na terytorium Polski. Dla celów podatku od towarów i usług, przedmiotowa sprzedaż i dostawa wyprodukowanych produktów jest traktowana odpowiednio jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dostawy poza terytorium Polski) lub jako transakcje sprzedaży towarów na terytorium kraju (dostawy do magazynu). Każda z transakcji sprzedaży i dostawy produktów jest dokumentowana fakturą VAT wystawianą przez Spółkę.

Formalną podstawą współpracy prowadzonej w powyższym zakresie przez R. z zagranicznym odbiorcą jest zawarta pomiędzy nimi umowa o wytwarzanie kontraktowe wraz z aneksem. Umowa określa m.in. zasady ustalania cen produktów stosowanych w transakcjach sprzedaży (dostawy). Ceny te są ustalane i fakturowane w walucie PLN, a w niektórych przypadkach mogą występować również w walutach obcych (np. DKK, SEK).

Dodatkowo, wspomniane dokumenty przewidują również możliwość zastosowania mechanizmu korekty cen w przypadku, gdyby poziom rentowności osiągany faktycznie przez Spółkę i/lub zagranicznego odbiorcę w związku z omawianą sprzedażą produktów był inny niż pierwotnie zamierzony poziom rentowności, odpowiadający warunkom rynkowym oraz polityce cen transferowych obowiązującej w grupie kapitałowej.

Mechanizm korekty zakłada, iż ceny produktów w zależności od okoliczności, mogą być obniżane albo podwyższane w stosunku do cen produktów pierwotnie zastosowanych przez Spółkę i udokumentowanych fakturami wystawionymi w danym okresie rozliczeniowym, przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty. Korekta cen powinna mieć charakter powszechny (tzn. powinna dotyczyć cen produktów zastosowanych we wszystkich transakcjach sprzedaży/dostawy dokonanych przez spółkę w danym okresie rozliczeniowym) i proporcjonalny (tzn. powinna polegać na obniżeniu albo podwyższeniu tych cen produktów proporcjonalnie do ich pierwotnej wartości). Okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów dokonania omawianej korekty jest rok kalendarzowy, co oznacza, że omawiana korekta powinna zostać dokonana na zakończenie roku kalendarzowego (w grudniu, lub w styczniu następnego roku –"końcowa całoroczna korekta cen").

W przypadku zastosowania końcowej całorocznej korekty cen, Spółka powinna odpowiednio skorygować (obniżyć albo podwyższyć) poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy produktów na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego, stanowiącego okres rozliczeniowy dla celów takiej korekty, i co za tym idzie, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty wszystkich poszczególnych faktur VAT dokumentujących wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży/dostawy, które zostały dokonane w ciągu całego tego roku kalendarzowego.

Wskazana umowa oraz aneks przewidują również możliwość dokonania tzw. "śródrocznej korekty cen produktów", a jej założenia są analogiczne do przedstawionych powyżej, z tą różnicą, że okresem rozliczeniowym przyjętym dla celów śródrocznej korekty jest uzgodniony każdorazowo odrębnie pomiędzy podmiotami okres, rozpoczynający się 1 stycznia danego roku kalendarzowego, a kończący się ostatniego dnia wybranego miesiąca w ciągu tego roku kalendarzowego.

Spółka wskazała, że w praktyce, może zdarzyć się, że w pierwszej kolejności, zaistnieją przesłanki do dokonania śródrocznej korekty cen, a następnie, zaistnieją również przesłanki do dokonania końcowej całorocznej korekty cen - w rezultacie czego skorygowane powinny zostać ceny zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży lub dostawy dokonanych w ciągu całego danego roku kalendarzowego. W takim przypadku, końcowa całoroczna korekta cen powinna odpowiednio uwzględniać dokonaną wcześniej śródroczną korektę cen.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinna ująć przedmiotową korektę cen produktów, wynikającą z końcowej całorocznej korekty cen (i odpowiednio - ze śródrocznej korekty cen) w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym miała miejsce sprzedaż udokumentowana pierwotnymi fakturami, które są następnie przedmiotem korekty? Dodatkowo Spółka spytała czy powinna ująć korektę cen produktów, wynikającą ze śródrocznej korekty cen, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc, w którym została wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca śródroczną korektę cen?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jej zdaniem zbiorcza faktura korygująca dokumentująca końcową całoroczną korektę cen powinna w każdym przypadku zostać ujęta w całości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni którego były dokonywane transakcje sprzedaży/dostawy produktów, których dotyczy końcowa całoroczna korekta cen. Natomiast śródroczna korekta cen, powinna zostać w całości ujęta jako przychód w miesiącu, w którym jest wystawiona zbiorcza faktura korygująca dokumentująca tę korektę.

W związku z powyższym Spółka wskazała, że przy dokonywaniu końcowej i odpowiednio śródrocznej korekty cen, nie ma obowiązku ujmować takiej korekty w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące, w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka posłużyła się literalną wykładnią art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwanej dalej "u.p.d.o.p.") wskazując, iż przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) należy pomniejszyć o wszelkie udzielone bonifikaty i skonta oraz inne postaci obniżki przychodu, dotyczące tych przychodów - o ile bonifikata, skonto czy też inna forma obniżki przychodu nastąpiła w czasie, w którym możliwe było jeszcze rozpoznanie pierwotnie określonego przychodu w nowej wysokości, uwzględniającej dokonaną obniżkę, gdzie możliwość taka istnieje bezspornie przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego przychodów dotyczy korekta.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 marca 2010 r., Minister Finansów uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe wskazując, iż zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. W analizowanej sytuacji koniecznym stanie się skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach) stosownie do sposobu dokonywania przez spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w dniu 23 kwietnia 2010 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 02 marca 2010 r.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.- dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto uznała, że w celu rozstrzygnięcia kwestii spornej w przedmiotowej sprawie należy poprawnie zdefiniować pojęcie przychodu należnego zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 2 marca 2010 r., i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r., doszedł do przekonania, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

Sąd w ramach swoich rozważań wskazał, iż zasady dotyczące wystawiania faktur VAT korygujących zostały określone w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia). Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się w sposób bezpośredni do stanu zaistniałego w przeszłości. Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży, a faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inna fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, iż w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu, a użyty w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zwrot "należne przychody" nie ma na celu określenia terminu w czasie, lecz służy podkreśleniu, że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Dopiero właśnie w kolejnych jednostkach normatywnych ustawodawca wskazał, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznawać za datę powstania przychodu.

Zdaniem Sądu do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Natomiast datą uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania czynności, tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Wobec powyższego Sąd uznał, że późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Sąd podkreślił, iż celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym zbiorcza faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Każdorazowo korekta przychodu wynikająca ze zbiorczej faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu oraz daty powstania obowiązku podatkowego.

R. sp. z o.o. na podstawie art. 173 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z 2 kwietnia 1997r.,- poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku śródrocznej oraz końcowej całorocznej korekty (podwyższenia lub obniżenia) cen sprzedaży produktów, zbiorcze faktury korygujące dokumentujące taką kontrolę cen powinny być przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych poprzez skorygowanie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały faktury pierwotne z tytułu sprzedaży.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznania skargi;

2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. strona stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż celem wystawienia faktury korygującej jest w każdym wypadku wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, a data pierwotnego przychodu należnego z tytułu dokonania transakcji generującej przychód jest jednocześnie również datą powstania przychodu należnego z tytułu zmiany ceny tej transakcji dokonanej po jej zrealizowaniu, udokumentowanej wystawieniem faktury korygującej. Zdaniem Spółki nie jest prawdziwa teza Sądu pierwszej instancji, że celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. Według strony skarżącej założenie to jest prawdziwe jedynie w stosunku do faktur korygujących wystawianych ze względu na zaniżenie kwoty podatku należnego w fakturze pierwotnej (w wyniku np. błędu). Natomiast w stosunku do faktur korygujących, które są wystawiane ze względu na okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. strony dokonały zmiany ustalonej uprzednio ceny sprzedaży) niezasadne jest twierdzenie, że ich celem jest wykazanie prawidłowej wysokości poprzednio osiągniętego przychodu należnego. W ocenie Spółki taka teza jest nie do przyjęcia przede wszystkim ze względu, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej przychód należny został w tej fakturze wykazany w sposób prawidłowy, zgodnie z należną i wymagalną na ten moment ceną sprzedaży ustaloną pomiędzy stronami. Dopiero następnie zmiana tej ceny, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, spowodowała zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem et nunc, tj. od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny.

Przywołując treść art. 12 ust. 3 oraz 12 ust. 3a u.p.d.o.p. strona skarżąca stwierdziła, że z powyższej regulacji nie można wyciągnąć wniosku, iż przychód należny w związku z wystawieniem faktury korygującej, dokumentującej dokonaną zmianę ceny uprzednio zrealizowanej transakcji opodatkowanej, powstaje wstecznie z momentem dokonania tej transakcji (wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi), a więc przed dokonaniem samej zmiany ceny.

W ocenie Spółki wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, jest sprzeczna z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania jednostki do państwa i prawa, ponieważ prowadzi do obciążenia Spółki negatywnymi konsekwencjami, w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, pomimo działania w zgodzie z regulacjami prawnymi. Zauważono przy tym, że prawo stron transakcji gospodarczej do podwyższenia ceny, po jej dokonaniu, wynika z obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady swobody umów (swobody kontraktowania).

Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie). W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, co powiązał również z wytknięciem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób wadliwy uznał, że w przypadku śródrocznej oraz końcowej całorocznej korekty (podwyższenia lub obniżenia) cen sprzedaży produktów, zbiorcze faktury korygujące dokumentujące taką kontrolę cen powinny być przez podatnika uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych poprzez skorygowanie przychodów w okresach rozliczeniowych, w których wystawione zostały faktury pierwotne z tytułu sprzedaży. Zdaniem Spółki prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.p. prowadzić musi do wniosku, że w stosunku do faktur korygujących, które są wystawiane ze względu na okoliczności, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. strony dokonały zmiany ustalonej uprzednio ceny sprzedaży) niezasadne jest twierdzenie, że ich celem jest wykazanie prawidłowej wysokości poprzednio osiągniętego przychodu należnego. Według Spółki, dopiero zmiana ceny, wykazanej uprzednio w fakturze pierwotnej, udokumentowana wystawieniem faktury korygującej, spowodowała zmianę przychodu należnego z tytułu dokonanej transakcji ze skutkiem et nunc, tj. od chwili dokonania ustalenia w przedmiocie zmiany ceny.

Spór w istocie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna dokonać zmiany wielkości przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży/dostawy wytwarzanych przez siebie produktów kontrahentowi, w przypadku korygowania przychodu (in plus albo in minus ), w związku z sytuacjami opisanymi w stanie faktycznym (tj. na zasadach przewidzianych w umowie zawartej z odbiorcą).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, aprobując jednocześnie w pełni pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, iż zbiorcza faktura korygująca, wystawiona z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towaru. Wobec tego po wystawieniu faktury korygującej konieczne jest skorygowanie przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach, lub kwartałach), stosownie do sposobu dokonywania przez Spółkę rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w trakcie roku podatkowego nie zaś ograniczenie się do ujęcia korekty przychodów w rozliczeniu rocznym. Podobnie w przypadku dokonania śródrocznej korekty cen, winna ona skutkować odpowiednim, skorygowaniem przychodów uzyskanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie zaś w miesiącu wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, precyzuje poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i 3c oraz ust. 4b rodzaje przychodów mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Są nimi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Przy czym za przychody związane działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

Ustawodawca zatem, wprowadzając w u.p.d.o.p. regulacje dotyczące daty powstania przychodu, powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (takim podatnikiem jest skarżąca Spółka), sprzedaż usług i towarów dokumentowana jest fakturą VAT. Z tych też względów zasadne jest uwzględnić zasad, odnoszących się do wystawiania faktur korygujących, które zostały określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej został udzielony rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy te zostały wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usługi i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego). Wskazane unormowania dzielą faktury VAT korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które powodują skutek odwrotny, to jest w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. Tylko dla pierwszego rodzaju faktur określono wprost (w § 16 ust. 4 rozporządzenia) termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego. Wprawdzie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11 skład orzekający uznał, że również zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie nie mogą skutkować podwyższeniem obrotu za okres rozliczeniowy, w którym obowiązywała niższa cena (przeciwny pogląd prowadziłby zdaniem NSA do asymetrii uprawnień, skoro przepisy wprost regulują uwzględnienie korekty w okresie jej wystawienia, gdy następuje obniżenie podstawy opodatkowania), to jednak odpowiedników takiej regulacji trudno doszukiwać się na gruncie podatków dochodowych.

Podkreślenia także wymaga, że faktura VAT korygująca pozostaje w związku z fakturą VAT pierwotną, albowiem faktura korygująca musi zawierać dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (§ 13 ust. 2 pkt 2, § 14 ust. 2 w/w rozporządzenia), tym samym uznać należy, że faktura korygująca pozostaje w związku z fakturą pierwotną. Tym nie mniej przedstawiona wyżej kwestia sporna wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przywołane przepisy u.p.d.o.p. dotyczące powstania przychodu należnego jakkolwiek wiążą wykazanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, pozostawiają jednak bez odpowiedzi kwestię skutków jakie w zakresie przychodu należnego wywierają zmiany (korekty) faktury dokumentującej sprzedaż usług lub towarów, co do daty wykazania przychodu. Brak w u.p.d.o.p. jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w przypadkach opisanych przez Spółkę, a także jakiegokolwiek odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10). W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że faktura korygująca wielkość przychodu należnego powinna być rozliczona w dacie jej wystawienia, bowiem jej wystawienie odnosi się wyłącznie do uprzednio wykazanych przychodów. Z tych względów stanowisko spółki w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3, 3a, poprzez ich błędną wykładnię nie jest do zaakceptowania.

Skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. W tej sytuacji argumenty skargi kasacyjnej, odwołujące się do charakteru i okoliczności dokonywanej sprzedaży/dostawy produktów oraz zwracające uwagę na skutki ekonomiczne, jakie dla Spółki przyniesie zastosowanie się do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji należy uznać za nieistotne w sprawie.

Za bezzasadny należy uznać też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z treścią tego przepisu, "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Z regulacji tej nie można jednak wywnioskować, jak naruszenie zasady zaufania do państwa i jego organów (wskazuje na nią Spółka w kontekście zarzutu naruszenia ww. normy konstytucyjnej) można odczytać z motywów podanych przez Spółkę. Nie istnieje przecież generalny nakaz uwzględniania wniosków podatnika, nawet jeśli podyktowane są względami słusznościowymi, czy też jego interesem ekonomicznym. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Natomiast w myśl § 2, kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższe oznacza, że wszystkie wymienione we wniosku okoliczności i powtórzone w treści skargi kasacyjnej stanowiące przyczyny korygowania faktur, stanowiące skutek rozwiązań umownych przyjętych przez strony transakcji, dla potrzeb rozstrzyganej sprawy nie mogły mieć znaczenia.

Argumentacja Spółki zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a wcześniej także we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, aczkolwiek uzasadniona ekonomicznie, ma raczej charakter postulatu prawotwórczego. W obowiązującym stanie prawnym, żadna z reguł wykładni nie pozwala na wypracowanie rozwiązania, które byłoby zbieżne ze stanowiskiem strony skarżącej. Wymagałoby to bowiem uzupełnienia tekstu ustawy podatkowej o brakujące treści, a do tego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.