Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 840/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 840/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008r., sprawy ze skargi A. W, M. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia[...].10.2006 r. M.W. i A.W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 52.924,77 zł .

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że A.W. na mocy rozkazu Szefa Sztabu [...]Wojska Polskiego został wyznaczony na stanowisko poza granicami kraju w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym . Z tytułu wykonywanych czynności otrzymał uposażenie krajowe i należność zagraniczną, a płatnikiem wynagrodzeń była Centrala Wojskowe Misje Pokojowe w W.

Zdaniem podatników otrzymana w 2004 r. należność zagraniczna jest zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 63.775,20 zł.

Za bezsporne uznano, że na podstawie zarządzenia wyjazdowego Nr [...]z dnia [...]skarżący został oddelegowany w dniu [...]do B. w celu objęcia obowiązków służbowych na stanowisku [...]w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO[...].

W związku z tym w 2004 r. otrzymał oprócz uposażenia krajowego także należność zagraniczną, która stanowi świadczenie przysługujące żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę poza granicami państwa.

Od kwoty tej, płatnik słusznie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem Centrala Wojskowe Misje Pokojowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także przepis art. 21 ust. l pkt 110. Wypłacone Skarżącemu należności nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie, gdyż z zakresu zwolnienia wyłączone zostały, oprócz wynagrodzeń za pracę oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, również zasiłki chorobowe i macierzyńskie, a także dodatek zagraniczny ( należność zagraniczna).

Podkreślono, że opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa potwierdzone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów Nr PBS/MC-033-91-13761/04 z dnia 10.11.2004 r. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż z uwagi na objęcie z dniem l stycznia 2004 r. przysługującej żołnierzom należności zagranicznej podatkiem dochodowym, należność ta została z dniem l stycznia 2004 r. podwyższona ( ubruttowiona) o ponad 60%.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 2l ust l pkt ll0 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że należność zagraniczna otrzymana przez żołnierza podlega opodatkowaniu, oraz art. l2l § l ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zwrócił uwagę, że zapis art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmieniał się na przestrzeni lat 2003-2005 r. W brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wolne od podatku dochodowego były dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Z kolei stosownie do postanowień art. 21 ust. l pkt 110 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących wymienionych w tym przepisie osobom, przy czym katalog świadczeń , których nie obejmuje zwolnienie od podatku został poszerzony o dodatki zagraniczne .

Natomiast od l stycznia 2005 r. obok dodatku zagranicznego wprowadzono w nawiasie należność zagraniczną.

W związku z tym z literalnego brzmienia tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach wynika, że w 2003 r. dodatek zagraniczny wolny był od podatku dochodowego, co wynika wprost z treści przepisu art. 21 ust. l pkt 110 ustawy, natomiast w 2004 i 2005 r. dodatek zagraniczny został opodatkowany poprzez wyłączenie go z zakresu zwolnień od podatku dochodowego.

Nowelizacja przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. ( Dz.U. Nr 263, póz. 2619) zmodyfikowała z dniem l stycznia 2005 r. brzmienie art. 21 ust. l pkt 110 updof, lecz nie zmieniła spornej kwestii dotyczącej dodatku zagranicznego. Ustawodawca mając na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użycia w przepisach pragmatycznych, dotyczących żołnierzy, pojęcia "należność zagraniczna" natomiast w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny" doprecyzował w 2005 r. brzmienie art. 21 ust. l pkt 110 updof poprzez dodanie po wyrazie "dodatek zagraniczny", w nawiasie wyrazu "należność zagraniczna".

W myśl postanowień art. 102 ust.2 i 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych ( Dz.U. z 2003 r. Nr 179, póz. 1750), która weszła w życie z dniem l lipca 2004 r., żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem oraz należność zagraniczna a także mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Na mocy upoważnienia zawartego w art. 102 ust. 4 tej ustawy Minister Obrony Narodowej określił w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa ( Dz.U. Nr 162, poz. 1698) wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności pieniężnej.

Jednak stosownie do dyspozycji § 23 ust. 2 tego rozporządzenia do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych, do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz.U. Nr 115, póz. 1198 ze zm.). Według postanowień § 3 pkt l ostatniego z wymienionych rozporządzeń żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz placówkach zagranicznych otrzymują należność zagraniczną. Zasady ustalania wypłacanych należności uregulowane zostały w § 4 powołanego rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. Przepis ten stanowi, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe:

a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,

b) w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,

c) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi" przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników określonych w tym przepisie, stawki dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej ( Dz.U. Nr 128, poz. 1403) zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową".

Skoro zatem kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyta w przepisach w/w rozporządzenia Rady Ministrów, to pojęcie "należność zagraniczna" należy na równi traktować z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. l pkt 110 ustawy podatkowej.

O powyższym przesądza także fakt, że w związku z wyłączeniem ze zwolnienia dodatku zagranicznego od dnia 01.01.2004r., należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny została ubruttowiona.

Z tego względu "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" to pojęcia, które należy traktować na równi. Potwierdza to pismo Ministra Obrony Narodowej Nr 4005/4 z dnia 02.11.2004 r., z którego wynika, że należność zagraniczną należy traktować tak samo jak dodatek zagraniczny, o czym przesądza analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 r. należność zagraniczna, identycznie jak dodatek zagraniczny, została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Podobnie jak w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 § l ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały za tożsame występujące w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna". Podczas gdy brzmienie art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wersji obowiązującej od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r. nie zawierało zapisu doprecyzowującego pojęcie dodatku zagranicznego.

Fakt wprowadzenia zmiany w omawianym zakresie ma dla niniejszej sprawy tylko takie znaczenie, że uwidacznia on zauważoną przez ustawodawcę rozbieżność w nazewnictwie dotyczącym świadczeń otrzymywanych przez różne kategorie podatników. W 2004 r. żołnierze zawodowi otrzymywali bowiem należność zagraniczną, a np. członkowie służby zagranicznej dodatek zagraniczny.

A zatem przez cały 2004 r. należność zagraniczna jaką otrzymywał skarżący nie była w świetle art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowana, skoro expressis verbis się tam nie znajdowała jako podlegająca wyłączeniu.

Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać za tożsame dwóch różnych pojęć tylko dlatego, iż zasady ich obliczania są podobne bądź takie same. Język prawny winien być precyzyjny i jednoznaczny. W przypadku gdy dana instytucja wywołuje odmienne skutki prawne - czyli ma w istocie znaczenie odmienne od innych podobnych jej instytucji - winna być nazwana także w odmienny sposób.

Podkreślono przy tym, że pojęcie "dodatku zagranicznego" zostało zdefiniowane w sposób legalny w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa, wydanego na podstawie art. 9 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117).

Zgodnie z § 2 i 3 ust. l pkt 3 tego rozporządzenia żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" przysługuje m.in. dodatek zagraniczny.

Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "dodatku zagranicznego (...) przysługującego żołnierzom", to pojęcie to uznać należy za tożsame z pojęciem z ww. rozporządzenia z 1999 roku, użytym tam literalnie (i w tym sensie zdefiniowane legalnie), a określającym świadczenia przysługuje żołnierzom biorącym udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcjom zapobieżenia aktom terroru.

Natomiast "należność zagraniczna" otrzymywana przez skarżącego będącego żołnierzem wyznaczonym na stanowisko[...] w regionalnej kwaterze NATO w B. [...] nie biorącego udziału w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru, przysługująca mu w myśl Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. 2000 r., Nr 115, póz. 1198 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. u. 2004 r.. Mr 162, póz. 1698, ze zm.), nie jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym, albowiem wyłączony jest z tego zwolnienia tylko "dodatek zagraniczny" należny żołnierzom zgodnie z rozporządzeniem z 1999 roku.

Podkreślono przy tym, że z uwagi na jasną treść powyższych przepisów , oraz na fakt iż stanowią one wyjątek od zasady powszechności podatkowania, nie ma potrzeby sięgania do wykładni celowościowej i systemowej, które prowadzą do rozszerzającej interpretacji wyżej wymienionego przepis co pozostaje w sprzeczności z zasadą exceptiones non sunt extendae, wedle której jakikolwiek przepis zawierający wyjątek od reguły nie może być interpretowany rozszerzająco. Należy zatem ograniczyć się tylko do treści tego przepisu wynikającej z wykładni językowej.

Powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych wskazano także że strona nie powinna ponosić skutków ewentualnych błędów i uchybień popełnionych przez ustawodawcę, takich jak uchwalanie niejasnych przepisów lub ogłoszenie aktu prawnego z błędami.

Zgodnie bowiem z treścią art. 121 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakakolwiek interpretacja pojęć uważanych za wątpliwe nie może doprowadzić do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika.

Na poparcie skargi powołano szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zwrócono uwagę na pismo Nr [...] z dnia[...].11.2006 r. Centrali Wojskowe Misje Pokojowe będące odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że CWMP jako instytucja zabezpieczająca pod względem finansowo-logistycznym pełnienie przez żołnierzy służby poza granicami państwa, realizowała przysługujące im uprawnienia oraz wypłacała należne świadczenia pieniężne przysługujące na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. ( Dz.U. Nr 115, póz. 1197). Z kolei zgodnie z wyciągiem z rozkazu personalnego Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]06.2003 r. Skarżący otrzymywał należność zagraniczną jako [...]w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO [...]- B. [...]na podstawie § 2 ust. l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05.12.2000 r. ( Dz.U. Nr 115, póz. 1197 ze zm.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że Instytucją zabezpieczającą i wypłacającą należność zagraniczną, jak wynika z powołanego pisma, była Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., która nie jest jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dlatego też zwolnienie z art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zaskarżonej sprawie nie może mieć zastosowania.

Ponadto podkreślono, że powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, gdyż wiążą one tylko w konkretnej sprawie zgodnie z zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o NSA ( Dz.U. Nr 74, póz. 368 z późniejszymi zm.), a obecnie z art.153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.).

Wskazano równocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1324/05 z 28.02.2006 r. ( Iex 196814) oddalił skargę w podobnej zaskarżonej sprawie uznając, iż Centrala Wojskowe Misje Pokojowe nie jest jednostką budżetową i wypłacona przez nią w 2004 r. należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 2l ust l pkt ll0 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

W związku tym dla ustalenia czy otrzymywane przez skarżącego świadczenie podlegało temu zwolnienie należy zbadać, jak rozumieć pojęcie "dodatku zagranicznego", a szczególności czy w 2004 r. było ono tożsame z pojęciem "należności zagraniczne".

Ten ostatni zwrot został dodany do art. 2l ust l pkt ll0 dopiero od 1stycznia 2005 r., jednakże jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 stycznia 2008 r. wydanym w sprawie II FSK l327/06 mimo zmiany redakcji przepisu, wyznaczał on w 2005 nadal taki sam stan prawny, jak istniejący wcześniej .

W uzasadnieniu tego orzeczenia zgodzono się, że wykładnię prawa, która traktuje nowelizację ustaw jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością, gdyż prowadzi ona z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Za niezbędne uznano jednak w omawianym przypadku ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności.

Wychodząc z tych przesłanek zauważono, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam, jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem także "należności zagraniczne", co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w omawianej sprawie w pełni podziela ten pogląd, z tego też względu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. l5l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr l53 poz. l270 z późniejszymi zmianami ) .