Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 10/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 1 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 263/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Op 263/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2016 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień odnośnie źródeł przychodów, z których zostały sfinansowane wydatki na zakup lokalu mieszkalnego i samochodu. Skarżąca wskazała, że pozostaje na utrzymaniu rodziców, którym pomaga w gospodarstwie rolnym. Lokal mieszkalny zakupiony został za środki pochodzące z darowizny od rodziców. Wyjaśniła również, że od ok. 4-5 lat, za pomoc w gospodarstwie rolnym otrzymuje od taty co miesiąc środki w wysokości 1.500 zł (przelewem na konto). W związku z udzielonymi wyjaśnieniami organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych 28 czerwca 2013 r. W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z 24 listopada 2015 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.145,00 zł z tytułu otrzymanej 28 czerwca 2013 r. darowizny środków pieniężnych od J. S. Uwzględniając wyjaśnienia Skarżącej o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa wraz z ojcem, organ przyjął, że opodatkowaniu z tytułu darowizny podlegała połowa przelanej kwoty (75.000 zł), natomiast pozostała część tej kwoty (½) stanowiła, mimo braku umowy co do zasad podziału wspólnego dochodu, majątek własny Skarżącej, jako udział w zyskach gospodarstwa. Po odjęciu kwoty wolnej od podatku dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł oraz zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w kwocie 9.637 zł, organ I instancji wyliczył, że podstawa opodatkowania wynosi 55.726 zł, zaś należny podatek 11.145 zł.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 13 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

I.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), przez uznanie czynności prawnej za darowiznę, mimo braku umowy określającej treść tej czynności, przy ustaleniu, iż przelanie z konta gospodarstwa ogrodniczego, prowadzonego przez J. S. wraz z córką, środków pieniężnych w kwocie 150.000 zł posiada wszystkie cechy charakterystyczne umowy, o której mowa w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) bez wskazania, która z cech tam wymienionych została spełniona i w jakim stopniu, nie ustalając czy zamiar stron był zgodny czy też nie, przy jednoczesnym braku takiej umowy w aktach;

- art. 199 a § 3 o.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego mimo istniejących wątpliwości co do istnienia stosunku prawego, wynikającego z art. 888 § 1, art. 889 pkt 1 i 2 oraz art. 890 § 1 k.c., bowiem środki pieniężne w kwocie 150.000 zł przelane zostały na rachunek Skarżącej z rachunku bankowego gospodarstwa prowadzanego przez J. S. wraz ze Skarżącą. Niewyjaśnione również zostało, czy środki zgromadzone na rachunku bankowym były wcześniej środkami należącymi również do Skarżącej, należnymi za pracę w gospodarstwie w charakterze osoby współpracującej;

- art. 120 o.p., bowiem organy dowolnie i swobodnie wykorzystują te przepisy prawa, które pasują do wykreowanej przez nie teorii, pomijając przy tym art. 199a § 3 o.p.;

- art. 121 o.p., bowiem organ nie tylko nie zastosował art. 199a § 3 o.p., ale również powołał się na art. 199a § 1 o.p., nie ustalając zgodnego zamiaru stron, nie znając oświadczeń woli stron dokonujących tych czynności, z uwagi na brak takiej umowy;

- art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie działań przewidzianych art. 199a § 3 o.p. w celu wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP - z których wynika, że podatnik ma obowiązek ponosić ciężary z tytułu podatków, ale w granicach wskazanych przez prawo;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 2 Konstytucji RP, wskutek błędnej ich wykładni, nieuwzględniającej ocen i wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r. sygn. akt P 7/98, odnoszących się do zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, oraz wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, zakazującego nadmiernego fiskalizmu, a więc uznaniu, że każde powołanie się skutkuje zastosowaniem art. 15 ust. 4 u.p.s.d.;

- art. 9 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., polegające na niewłaściwym zastosowaniu, bowiem wyjaśnienia Skarżącej, że lokal mieszkalny zakupiła za środki pochodzące z darowizny od rodziców, organ przyznał jej tylko jedną kwotę wolną oraz uwzględnił tylko jedną kwotę zwolnienia, zamiast dwóch, tj. od ojca i od matki.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru prawnego czynności przelewu środków pieniężnych, dokonanej przez ojca Skarżącej na jej rzecz. Rozważenia zatem wymaga, czy prawidłowo organy ustaliły, że przekazanie Skarżącej środków pieniężnych w wysokości 75.000 zł (stanowiącej połowę przelanej stronie kwoty), miało charakter darowizny w rozumieniu art. 888 k.c., czego konsekwencją było opodatkowanie tej czynności podatkiem od spadków i darowizn.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe dysponowały wystarczającymi podstawami do przyjęcia, że dokonane na rzecz Skarżącej przysporzenie z majątku ojca nastąpiło pod tytułem darmym i spełniało warunki uznania za darowiznę. Treść zeznań złożonych przez obie strony tej czynności wskazuje, że przyczyną dokonanej czynności był zamiar ojca Skarżącej przekazania jej środków na zakup mieszkania, co zostało przez nią zrealizowane poprzez nabycie we własnym imieniu i na swoją rzecz lokalu mieszkalnego. Niemniej jednak organy podatkowe, uwzględniając zaistniały stan faktyczny, w którym tak Skarżąca jak i jej ojciec zgodnie twierdzili, że zysk w tym gospodarstwie został wypracowany wspólnie, w sposób nader korzystny dla strony przyjęły, że nieodpłatne przysporzenie majątkowe na jej rzecz dotyczyło połowy przelanej kwoty (75.000 zł), w pozostałej części stanowiąc jej zysk z udziału w dochodzie gospodarstwa. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącej, by cała wartość przelanej kwoty mogła stanowić jej zysk z udziału w gospodarstwie. W świetle stanu faktycznego prawo do 100% udziału w zyskach gospodarstwa w ujęciu formalnoprawnym posiadał J. S. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącej, że otrzymane od ojca środki nie były darowiznami lecz w całości zostały przez nią wypracowane, wymagały inicjatywy dowodowej Skarżącej i przedstawienia dowodów potwierdzających jej tezę. Skarżąca jednak, poza gołosłownymi twierdzeniami, takich dowodów nie przedstawiła.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zasadnie organy zakwalifikowały zaistniały stan faktyczny, jako właściwy dla umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. Niewątpliwie u Skarżącej nastąpiło wzbogacenie kosztem majątku ojca, który nie otrzymał za to żadnego ekwiwalentu i w ten sposób ziściły się istotne elementy umowy darowizny, o których mowa w powyższym przepisie. Prawidłowej oceny organów nie może też podważyć akcentowana w skardze okoliczność, że na potwierdzenie tej czynności nie została spisana żadna umowa. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że bez znaczenia pozostaje okoliczność braku sporządzenia umowy w formie prawem przewidzianej, skoro sam fakt spełnienia świadczenia pozostaje bezsporny.

Ustalenia organów o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 6 ust. 4 i art. 15 ust 4 u.p.s.d. nie budziły zastrzeżeń Sądu. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie zgłosiła w przewidzianym ustawowo terminie nabycia środków pieniężnych otrzymanych od ojca i nie dokonała zapłaty podatku od tej czynności. Poza sporem pozostaje też to, że na okoliczność otrzymania tych środków Skarżąca powołała się podczas podjętych wobec niej czynności sprawdzających, w piśmie złożonym 15 czerwca 2015 r., w którym, wyjaśniając źródło pokrycia wydatków na zakup mieszkania, wskazała na darowiznę od rodziców. Nie mogła wywrzeć też oczekiwanego skutku próba podważania przez Skarżącą tego oświadczenia poprzez tłumaczenie, że użycie przez nią słowa darowizna wynikało z sugestii pracownika urzędu skarbowego, który zaproponował jej pomoc w sporządzeniu pisma, podczas jej pobytu w urzędzie. Twierdzenia te są gołosłowne. Zatem faktem mającym znaczenie prawne pozostaje, że Skarżąca złożyła przed organem podatkowym pismo zawierające informację o nabyciu przez nią środków pieniężnych w drodze darowizny, potwierdzając to oświadczenie załączonym do pisma dokumentem potwierdzenia przelewu na kwotę 150.000 zł. Tym samym zostały spełnione warunki do uznania, iż obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał na zasadach określonych w art. 6 ust 4 u.p.s.d. W konsekwencji zastosowanie w sprawie miał art. 15 ust. 4 u.p.s.d., co oznacza, że zasadnie ustalono Skarżącej podatek według stawki podwyższonej.

II. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 2, art. 64 i art. Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż z przepisów tych wynika, iż podatnik ma obowiązek ponosić ciężary z tytułu podatków, ale w granicach wskazanych przez prawo. Zarzut ten kierowany jest do WSA, który dopuścił aby w obrocie prawnym ostała się decyzja, która określa obowiązek ponoszenia ciężarów w sytuacji, kiedy w świetle art. 888 k.c. nie doszło do darowizny, o której mowa w tym przepisie;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wskutek błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania polegającego na niesłusznym obciążeniu podatnika podatkiem z tytułu darowizny;

- art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na odliczeniu kwoty wolnej od podatku tylko od jednego z rodziców zamiast od obojga rodziców. Zarzut ten ma szczególne znaczenie albowiem organy nie badały czy Skarżąca ma jedno czy dwoje rodziców, czy środki na rachunku bankowym były środkami dwojga czy jednego z rodziców, podczas gdy Skarżąca ma faktycznie dwoje rodziców i jeżeli organ uznał za stosowne, że należy odliczyć jedną kwotę wolną od podatku, powinien co najmniej ustalić odliczenie ulgi zarówno od jednego jak i drugiego rodzica, czego nie uczynił. WSA oddalając skargę Skarżącej zaakceptował niewłaściwe przyjęcie powyższego przepisu;

- art. 888 § 1, art. 889 pkt 1 i 2 oraz art. 890 § 1 k.c., wskutek błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania polegające na niesłusznym uznaniu przez organy podatkowe zawarcia umowy darowizny mimo braku zbieżności między czynnościami faktycznymi, które miały miejsce w danej sprawie a przepisami ustawy oraz definicją darowizny a także wymogom prawnym stawianym zawarciu takiej umowy;

- art. 199a § o.p., ponieważ organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej ustalił ją jako darowizna, przy braku umowy określającej treść tej czynności (umowa darowizny) i jednoznacznym zeznaniem "rzekomego darczyńcy", iż w żadnym wypadku o darowiźnie w tym konkretnym zdarzeniu nie może być mowy, a WSA przychylił się do tego poglądu uznając go za słuszny przy nieuwzględnieniu całego materiału zebranego w sprawie oraz twierdzeń w nim zawartych;

- art. 199a § o.p., przez jego niezastosowanie, ponieważ zebrane w toku postępowania dowody nie rozwiewają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z art. 888 § 1, art. 889 pkt 1 i 2 oraz art. 890 § 1 k.c.;

- art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, ponieważ nie jest działaniem na podstawie prawa postępowanie organów podatkowych w sytuacji kiedy organy te dowolnie i swobodnie kształtują przepisy prawa;

- art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez poinstruowanie podatnika jak należy czynność dokonanej zapłaty za zakup mieszkania nazwać, bez udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z tak nazwaną czynnością;

- art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, przyjęcie za stan faktyczny jedynie sytuację profilskalną z pominięciem znaczenia art. 888 § 1, art. 889 pkt 1 i 2 oraz art. 890 § 1 k.c..

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe, w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni, rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji czynności przeniesienia własności pieniędzy przez ojca Skarżącej na jej rzecz. Według organów, czynność ta stanowiła darowiznę, podczas gdy kwalifikacji takiej zaprzeczała Skarżąca. Uznanie przez organ, że dokonane na rzecz Skarżącej przysporzenie stanowiło darowiznę, spowodowało dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn.

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej, należy wskazać, że na - podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i powstaje w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.). Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I. grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do grupy I. zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.).

Z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku powołania się przez stronę przed organem podatkowym w toku, m.in. czynności sprawdzających na okoliczność nabycia w drodze darowizny kwoty pieniężnej, od której należny podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony na zasadach ogólnych, obowiązek obdarowanego w tym podatku powstaje z chwilą tego powołania się, zaś podstawą określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku jest nabyta przez obdarowanego od wstępnego (ojca) kwota pieniężna pomniejszona o 9.637 zł, od czego należy obliczyć podatek według stawki 20%.

Wskazane opodatkowanie ma zastosowanie także do nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Chodzi tu o darowiznę w rozumieniu prawa cywilnego. Według art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Stosownie zaś do art. 890 § 1 k.c., oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zwarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. Świadczenie na rzecz obdarowanego polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, a w tym może polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (przeniesieniu własności środków pieniężnych). Darowizna jest umową konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i kauzalną. Kauzalność umowy darowizny oznacza, że osoba czyniąca darowiznę przejawia wyraźnie zamiar przysporzenia drugiej osobie określonej wartości majątkowej. Odrębną kwestią jest natomiast osobisty motyw działania darczyńcy.

W rozpoznawanej sprawie autorka skargi kasacyjnej postawiła między innymi zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez odliczenie kwoty wolnej od podatku tylko od jednego z rodziców zamiast obojga. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zupełnie pozbawione podstaw jest domaganie się przez Skarżącą dwukrotnego uwzględnienia kwot przewidzianych powyższymi regulacjami. Treść zebranych dowodów przeczy oświadczeniu Skarżącej, by jej matka miała udział w przekazaniu środków pieniężnych w kwocie 150.000 zł, nie pozostawiając wątpliwości, że jedynym darczyńcą pozostawał ojciec Skarżącej. Organy prawidłowo uwzględniły kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł i zastosowały zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.

Chybionym okazał się również zarzut naruszenia art. 888 § 1, art. 889 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 890 § 1 k.c. Trafnie Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki dające podstawę do przyjęcia, że dokonane na rzecz Skarżącej przysporzenie z majątku ojca nastąpiło pod tytułem darmym i spełniało warunki uznania za darowiznę. Treść zeznań złożonych przez obie strony tej czynności jednoznacznie wskazuje, że przyczyną dokonanej czynności był zamiar ojca Skarżącej przekazania jej środków na zakup mieszkania, co zostało przez nią zrealizowane poprzez nabycie we własnym imieniu i na swoją rzecz lokalu mieszkalnego. Okoliczności faktyczne sprawy nie dawały podstaw do przyjęcia by spełnienie świadczenia było w jakikolwiek sposób uzależnione od uzyskania świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności by przysporzenie to miało charakter wynagrodzenia za pracę Skarżącej w gospodarstwie rolnym. Należy zauważyć, że Skarżąca współpracowała w gospodarstwie ojca zarówno przed jak i po dokonaniu przelewu w dniu 28 czerwca 2015 r., wobec czego trudno uznać by przekazanie jej tych środków pieniężnych miało związek z wynagrodzeniem za pracę. Zwłaszcza, że jak wynikało z jej wyjaśnień i przedłożonego dowodu potwierdzenia przelewu z dnia 10 czerwca 2015 r., za świadczoną w gospodarstwie pracę otrzymywała i nadal otrzymuje od ojca co miesiąc środki pieniężne w kwocie 1.500 zł. Zgodzić się zatem należy z WSA, że przelana przez ojca Skarżącej kwota wykraczał poza zakres świadczenia za pracę, jak również nie miała charakteru alimentacyjnego. Sama Skarżąca nie twierdziła by otrzymała środki finansowe w zamian za wynagrodzenie za pracę lecz wskazywała, że dochód gospodarstwa został wypracowany wspólnie, sugerując, że przelana kwota stanowi jej udział w zyskach z tego gospodarstwa. Okoliczność ta nie zdołała jednak skutecznie podważyć prawidłowości oceny co do charakteru przedmiotowego świadczenia. Z formalnego punktu widzenia właścicielem gospodarstwa rolnego był ojciec Skarżącej, który pod względem prawnym posiadał wyłączne prawo do udziału w zyskach swojej działalności i na jego nazwisko był zarejestrowany rachunek firmowy, z którego dokonano przelewu kwoty 150.000 zł. Fakt, że Skarżąca była osobą współpracującą w tym gospodarstwie i z tego była ubezpieczona w KRUS nie oznacza by miedzy Skarżącą a jej ojcem istniał co do tego gospodarstwa stosunek współwłasności, czy inny stosunek uprawniający Skarżącą do udziału w zyskach. Podczas przesłuchania ojciec Skarżącej przyznał, że nie ustalał z córką udziałów w gospodarstwie i podziału zysku z tej działalności. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe, uwzględniając zaistniały stan faktyczny, w którym Skarżąca wraz z ojcem zgodnie twierdzili, że zysk w tym gospodarstwie został wypracowany wspólnie, w sposób nader korzystny dla Skarżącej przyjęły, że nieopłatne przysporzenie majątkowe na jej rzecz dotyczyło połowy przelanej kwoty (75.000 zł), w pozostałej części stanowiąc jej zysk z udziału w dochodzie gospodarstwa.

Na aprobatę nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom, organy prawidłowo oceniły zgody zamiar stron, słusznie przyjmując, że zamiarem ojca Skarżącej było aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić córkę, finansując jej zakup mieszkania. Nie sposób też zaprzeczyć, że Skarżąca przyjęła od ojca środki pieniężne, stając się stroną czynności cywilnoprawnej. Okoliczności te bezspornie wskazują, że zamiarem stron było dokonanie nieodpłatnego przysporzenia w majątku Skarżącej, co odpowiada rozumieniu pojęcia darowizny. Wobec zgodnego potwierdzenia przez strony, że czynność przelewu miała miejsce, brak było wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Natomiast co do spornej kwestii charakteru tego stosunku, zebrany materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do oceny kwalifikacji prawnej tej czynności, stąd nie zaistniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy przypomnieć, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru prawnego czynności przelewu środków pieniężnych, dokonanej przez ojca Skarżącej na jej rzecz. Organy prawidłowo ustaliły, że przekazanie Skarżącej środków pieniężnych w wysokości 75.000 zł (stanowiącej połowę przelanej Skarżącej kwoty), miało charakter darowizny w rozumieniu art. 888 k.c., czego konsekwencją było opodatkowanie tej czynności podatkiem od spadków i darowizn. Niewątpliwie u Skarżącej nastąpiło wzbogacenie kosztem majątku ojca, który nie otrzymał za to żadnego ekwiwalentu i w ten sposób ziściły się istotne elementy umowy darowizny, o których mowa w art. 888 § 1 k.c. Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez Skarżącą powyższych ustaleń oparte na twierdzeniu, że w sprawie nie doszło do zawarcia umowy darowizny. Okoliczność, iż Skarżąca zaprzecza istnienia stosunku darowizny, nie zmienia faktu, iż miała ona miejsce i posiada wszystkie elementy do uznania jej za darowiznę, mającą swoje potwierdzenie w dokumencie przelewu na rachunek bankowy. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność braku sporządzenia umowy w formie prawem przewidzianej, skoro sam fakt spełnienia świadczenia pozostaje bezsporny.

W świetle powyższego za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 o.p., poprzez poinstruowanie podatnika jak należy czynność dokonanej zapłaty na zakup mieszkania nazwać, bez udzielenia informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z tak nazwaną czynnością. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji, wzywając Skarżąca do złożenia wyjaśnień, nie sugerował jej żadnych odpowiedzi.

IV.2. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.