Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 401/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 g par.1, art. 169 par.1, par.4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Ł. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022r. nr 0115-KDIT3.4011.639.2021.5.PS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.639.2021.2.MJ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") wpłynął wniosek Ł. N. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym, że w ocenie organu, wniosek wymagał doprecyzowania, pismem z 23 września 2021 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p." skarżący został wezwany do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, w tym m.in. poprzez uzupełnienie opisu sprawy w wyniku udzielenia jednoznacznych odpowiedzi między innymi na pytanie:

1. Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje:

a) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

b) badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ww. ustawy? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy są i będą to:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?

W piśmie z dnia z 11 października 2021 r. strona odpowiedziała na wezwanie organu. Po analizie pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku organ stwierdził, że wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego zdarzenia, tym samym wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na powyższe, w dniu 8 listopada 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 8 listopada 2021 r. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wskazał, że wniosek skarżącego bezsprzecznie wymagał uzupełnienia o elementy wskazane w wezwaniu. Celem wezwania było m.in. uzyskanie kompletności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, która pozwoliłaby na wydanie interpretacji.

W zakresie wskazania/wyjaśnienia istotnych elementów/kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca nie odpowiedział w sposób jednoznaczny, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez w okresie, którego dotyczy wniosek, w zakresie opisanym we wniosku, na rzecz Spółki wypełnia definicję prac rozwojowych lub badań naukowych (jeden z elementów definicji działalności badawczo-rozwojowej). Ponadto w wyniku odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, przedmiotem wniosku stała się również kwestia ustalenia, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, co nie mogło być jednak przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika; które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f". Dlatego też, zdaniem organu, niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy, tj. wskazanie miedzy innymi w sposób jednoznaczny, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w okresie, którego dotyczy wniosek. Cechy te, oprócz takich jak działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich kryteriów/cech prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu

W ocenie Dyrektora, wnioskodawca nie odpowiedział, czy podejmowana przez niego działalność, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazał, że w tym zakresie oczekuje odpowiedzi od organu. Zatem organ nie mógł na podstawie złożonego wniosku dokonać interpretacji indywidualnej w zakresie rozstrzygnięcia, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy badania naukowe, na podstawie art. 4 ust. 3 i ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W istocie organ musiałby dokonać analizy wniosku w powyższym zakresie i ustalić za wnioskodawcę (dokonując interpretacji okoliczności faktycznych, czy prowadzona działalność, a opisana we wniosku, nosi znamiona prac rozwojowych w rozumieniu powołanego powyżej przepisu. W konsekwencji, organ musiałby dokonać interpretacji okoliczności faktycznych i przesądzić w jakim dokładnie zakresie tego typu prace wnioskodawca prowadził lub obecnie prowadzi i czy w efekcie podejmowanych prac rozwojowych powstawały/powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie prawnej, których prawa autorskie wnioskodawca zbywał i będzie zbywać na rzecz Spółki.

Dyrektor nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.).

Skierowane do wnioskodawcy wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy w każdym z aspektów prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania.

W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych, w tym w zakresie współpracy z innymi podmiotami lub rozwijania oprogramowania na podstawie wyłącznej licencji. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nawet jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny - w ramach procedury wydawania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej, np. prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - organ interpretacyjny musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

Z powyższych względów nie podzielono zarzutów naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 121 § 1 O.p.

Końcowo podkreślono, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Gdyby organ miał odnieść się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jak skarżący tego de facto oczekiwał - musiałby przeprowadzić skrupulatne postępowanie dowodowe w formie pisemnej (do czego nie jest uprawniony) i przeprowadzić czynności sprawdzające. Organ musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być np. pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Nie ulega wątpliwości, że to wnioskodawca jako podmiot działający w branży informatycznej może mieć wiedzę w tej materii, a organ mógłby co najwyżej dokonać próby jej zrozumienia/usystematyzowania, co wykracza poza ramy omawianego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Ł. N. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzającego postanowienia wydanego w I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., polegające na tym, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo przedstawienia przez skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanego dodatkowo w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

2. art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że strona skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżący w pismach z dnia 15 lipca 2021 r. oraz z dnia 11 października 2021 r. odpowiedział na wszystkie pytania organu podatkowego,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do odmowy rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w złożonym wniosku oraz odpowiedzi udzielonej na wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czego dowodem jest treść pytań zawartych w wezwaniu organu, wielokrotnie wymagająca potwierdzania okoliczności opisanych już w samym wniosku lub dążąca w istocie do przeniesienia na skarżącego dokonania oceny prawnej faktów opisanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co czyniło by wydaną interpretację indywidualną bezużyteczną dla wnioskodawcy oraz pozostawienie u skarżącego wątpliwości co do możliwości stosowania art. 5a pkt 38 i art. 30ca u.p.d.o.f.

4. art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo iż skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu zmienił zakres pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, modyfikując treść pytań nr 1 i 2, a zatem organ podatkowy wydając postanowienie nie orzekał na bazie wniosku tożsamego z tym, który oceniał wysyłając wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, co oznacza, że nie miał prawa do pozostawienia bez rozpatrzenia złożonego wniosku bez skierowania do strony kolejnego wezwania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie. .

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora, że w odpowiedzi na wezwanie organu strona składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce czy też badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ww. ustawy.

W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. Zdaniem organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy poprzez wskazanie, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd stoi na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ domagał się w wezwaniu pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być zobowiązanie podatnika do wskazania, czy w świetle przepisów art. 4 ust. 2 i 3 Prawa o szkolnictwie wyższym wykonuje on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe? Odpowiedź wnioskodawcy na tak postawione przez organ pytanie oznaczałaby w istocie udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które nurtowało skarżącego i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku.

W niniejszej natomiast sprawie Dyrektor usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał. Organ miał jedynie podstawy oczekiwać od strony sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Do zadań organu interpretacyjnego należy, na gruncie obowiązujących przepisów, ocena opisanego przez stronę rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika.

Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15, LEX nr 2189870), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej (co zdaniem Sądu uczynił w samym wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu) oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Z istoty regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że w treści wniosku pytający przedstawia swoje własne przekonanie o prawnopodatkowych skutkach, jakie mogą zaistnieć w związku z wystąpieniem określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a rolą organu jest udzielenie odpowiedzi poprzez ocenę tego "subiektywnego" stanowiska pytającego. Stanowi o tym wprost art. 14c § 1 O.p..

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytania.

Dyrektor w ten sposób odmówił w istocie odpowiedzi na nurtujące podatnika zagadnienie uznając, że nie jest uprawniony do przeanalizowania stanowiska zaprezentowanego we wniosku w kontekście przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Powyższe stanowisko organu zdaje się sugerować, że nie jest on umocowany do dokonywania interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, ale powinien uczynić to sam podatnik.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 2 O.p. - ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu, skoro rozstrzygnięcie tego, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to organ niesłusznie uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania przepisów tej ustawy a tym samym nieprawidłowo stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami tego aktu normatywnego.

Należy mieć na uwadze, że dla odpowiedzi na zadane we wniosku pytania dotyczące skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f., kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. W świetle tego Sąd stwierdza, że organ nie miał dokonać klasyfikacji działalności podatnika na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ale dokonać ich oceny przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową potocznie zwaną IP BOX.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p.. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 346/18, LEX nr 3019779).

Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko - bez wystąpienia o interpretację - rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wyjaśnienia wątpliwości podatnika.

Podsumowując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywiste jest, że organ był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Zdaniem Sądu, powinnością podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest wskazanie, jako elementu opisu stanu faktycznego, czy jego działalność stanowi opisane w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe i badania naukowe. W przekonaniu Sądu, tak sformułowane przez organ żądanie nie ma bowiem na celu uzupełnienia okoliczności opisujących stan faktyczny, ale stanowi przerzucenie na wnioskodawcę obowiązku dokonania kwalifikacji prawnej. Organ formułując wezwanie o doprecyzowanie opisanych we wniosku okoliczności w istocie wymaga od wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na postawione przez stronę zagadnienie prawne, które budzi wątpliwości pytającego. W ten sposób organ uchyla się od odpowiedzi, w nieuprawniony sposób przerzucając ten obowiązek na podmiot składający wniosek o udzielnie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.

Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) - dalej "p.p.s.a.", uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora z dnia 8 listopada 2021 r. Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).