Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3128/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 408/13 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr ILPB4/423-295/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 408/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "A" Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2012 r. znak ILPB4/423-295/12-2/DS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 3 września 2012 r. został złożony przez spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką kapitałową – polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości spółka może zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej: SKA). W przyszłości może nastąpić likwidacja SKA. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez stronę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SKA, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania?

2. Czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?

3. Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczek otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

4. Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań przedstawił następujący pogląd:

1) W zakresie pytania nr 1 – środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji SKA, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

2) W zakresie pytania nr 2 - wartość innych składników majątku SKA, otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji SKA, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.

3) W zakresie pytania nr 3 - w przypadku otrzymania przez niego w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność pożyczkowa z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie zwrotu pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

4) W zakresie pytania nr 4 - w przypadku otrzymania przez niego w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność ze sprzedaży z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto nie można opodatkować jednego przychodu wielokrotnie, a umowa sprzedaży aktywów (np. nieruchomości) przez SKA będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań.

W zakresie pytania 1 i 2 w interpretacji stwierdzono, iż środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której wnioskodawca jest akcjonariuszem, otrzymane przez niego z tytułu likwidacji tej SKA, będą stanowiły dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r., a ich celem było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Jednakże, jak podkreślił organ, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył sposób interpretowania art. 5 u.p.d.o.p. uznając, że akcjonariusz w przypadku SKA podlega opodatkowaniu z chwilą wypłaty dywidendy. Wobec powyższego, zdaniem organu, wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. W konsekwencji art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do dochodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych w wyniku likwidacji SKA.

W zakresie pytania 3 i 4 wskazano natomiast, że jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności. W ocenie organu do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", ponieważ brzmienie tego przepisu odwołuje się do zwróconych a nie do spłaconych pożyczek i odnosi się do podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu zwracana. Odnośnie do wierzytelności ze sprzedaży organ uznał, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która jako przychód należny została przez spółkę opodatkowana, lecz są to wierzytelności, które spółka nabyła w wyniku likwidacji SKA.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę na ww. indywidualną interpretację, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3 b u.p.d.o.p. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a.").

Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia, Sąd powołał się na art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu rację ma wnioskodawca, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p. jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie do składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Ustosunkowując się do argumentacji organu, Sąd podniósł, że na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy SKA od pozostałych wspólników spółek osobowych tylko dlatego, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce (a nie jej likwidacją).

Podsumowując rozważania, Sąd wyraził pogląd, że środki pieniężne i wartości innych składników majątku spółki osobowej otrzymane przez wnioskodawcę

z tytułu likwidacji SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1; art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek dokonania błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. (ograniczającej się wyłącznie do wykładni językowej) i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza z tytułu likwidacji SKA oraz inne niż środki pieniężne składniki majątku z tytułu likwidacji SKA nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz poprzez błędne przyjęcie, że przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania, podczas gdy prawidłowym jest stanowisko, iż ww. środki nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., a tym samym wnioskodawca powinien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

- art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1; art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnej wykładni art. 12 ust. 4, pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. (ograniczającej się wyłącznie do wykładni językowej) i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartości innych składników majątku SKA otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA – spłaty wierzytelności pożyczek otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA i spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, nie będą stanowić dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz poprzez błędne przyjęcie, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania, podczas gdy prawidłowym jest stanowisko, iż ww. środki nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., co będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe zarzuty na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przychodu z tytułu środków pieniężnych (lub wartości innych składników majątku) otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu likwidacji takiej spółki.

Podkreślenia wymaga, że sygnalizowane zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle podobnej sprawy w wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2201/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym postępowaniu w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając za zasadne odwołanie się do prezentowanej tam argumentacji.

Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że w ocenie autora analizowanej skargi kasacyjnej, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Sąd pierwszej instancji opowiada się za literalnym rozumieniem analizowanych przepisów, uznając, że środki pieniężne i inne wartości uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu (o ile spełnione są pozostałe warunki przewidziane przez ustawę).

Rację w tym sporze przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o czym przesądza wyraźne brzmienie spornych przepisów. Stanowią one wprost, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p.) oraz wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji WSA we Wrocławiu zasadnie uznał, że "w świetle definicji (...), sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Należy w pełni zaaprobować ocenę Sądu, że sporne przepisy u.p.d.o.p. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Za odmiennym traktowaniem akcjonariusza SKA nie może także przemawiać okoliczność, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 doprecyzowany został moment powstania obowiązku podatkowego u tych wspólników z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce.

Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako pierwszy w petitum pisma uznać należało za chybiony.

Bezpodstawny pozostawał także kolejny z zarzutów środka odwoławczego odnoszący się do kwestii opodatkowania spłaty wierzytelności pożyczek i spłaty wierzytelności ze sprzedaży aktywów, otrzymanych w wyniku likwidacji SKA.

Podkreślenia wymaga, że otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona.

Powyższa ocena wynika z jasnego i jednoznacznego odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia. Jeżeli natomiast chodzi o odsetki od rozważanych wierzytelności, ocena prawna w tym zakresie wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy i możliwa będzie wówczas, gdy zainteresowany wystąpi w tym zakresie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

b.a.