Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 40/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 1 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 21 par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 par. 1, art. 198, art. 200 a) par. 1 - par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 a) i c), art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 1, ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2008r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania , III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w Poznaniu pismem z dnia 25 maja 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego w miesiącu lipcu 2004 r.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła następujące argumenty. Zgodnie z art. 68 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) wysokość podatku akcyzowego wyznaczał iloczyn trzech wartości: stawki wyrażonej w złotych, ilość hektolitrów i stopni Plato. Przy czym w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635) wskazano, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ust. 2 § 1 powołanego rozporządzenia stwierdzono z kolei, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Na podstawie deklaracji za lipiec 2004 r. Spółka wpłaciła [...] zł tytułem podatku akcyzowego od sprzedanego piwa aromatyzowanego [...]. Podstawą wyliczenia powyższej kwoty było, w ocenie Spółki, błędne przyjęcie, że wartość stopnia Plato dla przedmiotowego wyrobu wynosiła 14,5 w sytuacji, gdy rzeczywista wartość stopnia Plato wynosiła 8,8. Na tej podstawie Spółka wywiodła, że nadpłata podatku akcyzowego wynosi [...] zł.

Spółka wyjaśniła, iż piwo [...] jest produktem powstałym na bazie piwa tradycyjnego, do którego dodano w odpowiednich proporcjach syrop cukrowy, substancje aromatyczne oraz wodę. Operacja mieszania nastąpiła po zakończeniu fermentacji alkoholowej i nie zainicjowała nowego procesu. Ekstrakt brzeczki podstawowej, z którego otrzymano przedmiotowe piwo wynosił maksymalnie 8,8% wag. (8,8° Plato). Ekstrakt ogólny piwa [...] wzrósł do 14,5% w efekcie zwiększenia gęstości spowodowanego dodaniem syropu cukrowego oraz, w mniejszym stopniu, dodaniem substancji aromatycznych. Wspomniane dodatki nie były obecne w brzeczce podstawowej i nie uczestniczyły w fermentacji alkoholowej. Przy sporządzaniu deklaracji i obliczaniu zobowiązania podatkowego Spółka nie uwzględniła modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa. Parametry ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu oznaczone zostały bez uwzględnienia zmian gęstości wywołanych obecnością syropu cukrowego.

Strona wskazała, iż obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (gęstości cieczy poddanej fermentacji) umożliwia wzór Ballinga, który jest instrumentem badania piwa powołanym w Polskiej Normie "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Wzór Ballinga wprost znajduje zastosowanie jedynie do piwa tradycyjnego, czyli bez takich dodatków jak syrop cukrowy czy substancje aromatyczne.

Posługiwanie się wskazaną metodą (wzorem Ballinga) w odniesieniu do piwa aromatyzowanego wymaga uwzględnienia modyfikacji gęstości dokonanej po zakończeniu procesu fermentacji. Nieuwzględnienie modyfikującego wpływu składników dodanych do piwa, czyli po zakończeniu fermentacji, prowadzi do paradoksów, albowiem wyprodukowane z tej samej brzeczki nastawnej (podstawowej) piwo tradycyjne i piwo dosładzane (wyroby gotowe) po podstawieniu do wzoru Ballinga wskazują różną wartość ekstraktu brzeczki podstawowej, a przecież zawartość ekstraktu w brzeczce podstawowej była taka sama.

W ocenie Spółki taka sytuacja nie może być zaakceptowana, gdyż prowadzi do różnego oznaczenia właściwości fizycznych tej samej jednorodnej substancji; oznaczenie tych właściwości nie może być uzależnione od przyszłego jej przeznaczenia. Parametr "ekstrakt brzeczki podstawowej" nie ulega zmianie w przypadku dosładzania gotowego wyrobu. Zmiany w brzeczce podstawowej są możliwe tylko do momentu, gdy ona istnieje; dotyczy to także zawartego w niej ekstraktu. Zastosowanie wzoru Ballinga do piw domieszkowych wymaga uwzględnienia zmian w gęstości wyrobu spowodowanych dodaniem syropu cukru oraz substancji aromatycznych, albowiem wzór Ballinga służy do odtworzenia zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (roztwór poddawany procesowi fermentacji). W przypadku piwa dosładzanego znaczną cześć ekstraktu (suchej masy) w wyrobie gotowym stanowi cukier dodany po zakończeniu procesu fermentacji. Zatem dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy odjąć ilości i parametry substancji dodanych do piwa bazowego. W ocenie strony jest to jedyny sposób, aby sprostać wymaganiu określonemu w definicji stopnia Plato. Posługując się prostymi działaniami arytmetycznymi można dokonać prawidłowych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej piwa dosładzanego. Ustalenie zawartości cukru w gotowym wyrobie może nastąpić na drodze laboratoryjnej lub z dokumentów dotyczących technologii produkcji.

Zdaniem Spółki do wzoru Ballinga powinny być podstawiane parametry tylko takiej cieczy, której wszystkie składniki uczestniczyły w procesie fermentacji. Punktem wyjścia dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego i zawartości alkoholu nie może być wyrób zawierający składniki niebiorące udziału w procesie fermentacji alkoholowej; punktem wyjścia dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego nie powinien być wyrób gotowy, lecz roztwór brzeczki podstawowej.

Wskazując na prawidłowość zaproponowanej interpretacji definicji "stopnia Plato" Spółka podniosła, że dla oznaczenia rozmiaru opodatkowania bez znaczenia powinno być, co w omawianym przypadku jest wyrobem gotowym, o którym mowa w definicji stopnia Plato (piwo tradycyjne czy piwo aromatyzowane). Spółka wskazała przy tym na często stosowaną w produkcji piwa metodę high gravity, polegającą na produkcji piwa stężonego, które następnie rozcieńcza się wodą przed skierowaniem do sprzedaży. W tym kontekście postawiła pytanie, czy dla określenia stopnia Plato powinny być brane pod uwagę parametry piwa rozcieńczonego, czy raczej stężonego. Zauważa jednocześnie, że bez względu na to, czy do obliczenia przyjmiemy parametry fizykochemiczne piwa stężonego, czy rozcieńczonego, uzyskamy ten sam wynik końcowy. Stąd w przypadku piw tradycyjnych dla obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej można wykorzystać parametry piwa stężonego albo rozcieńczonego, a efekt podatkowy będzie taki sam.

Spółka odwołując się do zmian przepisów prawa wskazała, że do dnia 1 stycznia 2001 roku przez 1° Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego dla piwa, rozumiano 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej. Stawka podatku akcyzowego ustalana była od 1 hektolitra za każdy % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej; moment oznaczenia procentu wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej nie był prawnie określony i mógł być oznaczony zarówno laboratoryjnie w brzeczce nastawnej, jak i rachunkowo na podstawie parametrów wyrobu gotowego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. - Dz. U. Nr 105, poz. 1197 oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 21, poz. 267). Natomiast od dnia 1 stycznia 2001 roku 1° Plato, w którym wyrażona została stawka podatku akcyzowego w poz. 14 i 15, oznacza 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Z kolei od dnia 1 maja 2004 r. dokonano niewielkiej korekty definicji Plato w rozporządzeniu.

W ocenie Spółki wprowadzona zmiana przepisów polegała na tym, że po 1 stycznia 2001 roku utrzymana została zasada ustalania wysokości akcyzy w zależności od zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej, lecz można go oznaczać wyłącznie metodą rachunkową (już nie metodą laboratoryjną) z parametrów wyrobu gotowego. Zdaniem Strony, fakt wskazania w rozporządzeniu momentu oznaczenia wagowego procentu ekstraktu brzeczki podstawowej (dla wyrobu gotowego) nie może mieć wpływu na wielkość tego parametru. Spółka skłania się ku przypuszczeniu, że za ustaleniem rachunkowego sposobu określania ekstraktu brzeczki podstawowej stały względy praktyczne. Organy podatkowe nie zawsze w każdym czasie i miejscu kontrolują brzeczkę podstawową. Z kolei bez problemu mogą pobierać próbki gotowego wyrobu.

Zdaniem Spółki, odrzucenie zaproponowanego przez nią sposobu określania stopnia Plato prowadziłoby do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż niewielka zmiana rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego skutkowałaby zwiększeniem opodatkowania piwa dosładzanego o kilkadziesiąt procent w stosunku do okresu sprzed zmiany i w stosunku do piwa tradycyjnego. Skutek taki jest niezgodny z konstytucyjnym wzorcem ustalania podatków w formie ustawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 15 maja 2008 roku, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 68 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), określił Spółce A z siedzibą w Poznaniu wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2004 r. w części dotyczącej sprzedaży piwa aromatyzowanego w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast stosownie do ust. 4 art. 68 powołanej ustawy stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato. Na podstawie art. 68 ust. 5 powołanej ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa, gdzie w § 1 ust. 1 zawarł definicję stopnia Plato - za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonej na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W ust. 2 § 1 powołanego rozporządzenia stwierdzono z kolei, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Jak wskazał organ pojęcia: ekstrakt brzeczki podstawowej oraz ekstrakt rzeczywisty zostały zdefiniowane w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2 Piwo. Metody Badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną. Zatem obie te metody wskazują sposób oznaczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczą produktu określanego jako piwo aromatyzowane.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 24 września 2002 r., sygn. akt III SA 561/01, organ wskazał, że pojęcie "produktu gotowego" należy odnieść do ilości produktu, którego dotyczą czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Gotowym wyrobem akcyzowym był więc napój alkoholowy będący mieszaniną piwa, syropu cukrowego, substancji aromatycznych oraz wody. W konsekwencji ilość stopni Plato należy obliczyć według ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w tym właśnie gotowym produkcie. Natomiast, zdaniem organu, pominięcie w ekstrakcie rzeczywistym składników dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałoby, iż czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie dotyczyły faktycznie innego produktu gotowego, tj. piwa.

Organ zauważył, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dotyczące stawki podatku od napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% według stopni Plato w gotowym produkcie nie umożliwiają, przy obliczaniu akcyzy, odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji syropu cukrowego. Takie odliczanie skutkowałoby ustaleniem wielkości ekstraktu rzeczywistego na poziomie fikcyjnym. Podkreślił, że strona i występujący w sprawie rzeczoznawcy nie kwestionują, iż składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji stanowią również ekstrakt rzeczywisty tego gotowego napoju alkoholowego.

Mając na względzie powyższe organ dokonał wyliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego w miesiącu lipcu 2004 r.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał ponadto, że zwrot podatku akcyzowego podatnikowi tego podatku jest należny wówczas, gdy poniósł on ciężar ekonomiczny tego świadczenia, tj. nie przerzucił ciężaru podatkowego na konsumenta. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego osobie, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W ocenie organu taka sytuacja nie jest do zaakceptowania, zarówno z prawnego, jak i z moralnego, punktu widzenia (wyrok NSA z dnia 04 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 420/05). Naczelnik Urzędu Celnego, oceniając pismo Strony z dnia 18 lipca 2007 r. stwierdził, że w niniejszym stanie faktycznym okoliczności podnoszone przez nią, iż cena sprzedaży nie jest dokonywana w oparciu o analizę kosztów wytworzenia, ale jest wypadkową popytu i podaży, nie oznacza, że to właśnie Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, gdyż wobec piwa dosładzanego cukrem i nie dosładzanego cukrem była stosowana ta sama cena referencyjna. W ocenie organu to, że akcyza nie była bezpośrednio uwzględniana przy ustalaniu ceny towaru – jak podnosi Spółka – nie powoduje, że ciężar ekonomiczny akcyzy obciążył podatnika.

Spółka A z siedzibą w Poznaniu wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego Odwołująca zarzuciła błędne wyliczenie przez organ podstawy opodatkowania, czyli na podstawie ogólnej zawartości ekstraktu w gotowym piwie aromatyzowanym, zamiast na podstawie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej.

Naruszenie przepisów procesowych w ocenie Spółki polegało, między innymi, na odmowie przeprowadzenia dowodów z oględzin wzorów etykiet piwa [...] używanych w latach 2001-2004, które Spółka przedstawiła w celu potwierdzenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej oraz ekstraktu ogólnego. Zdaniem Odwołującej się organ I instancji nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego, a ponadto przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w kwestii zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie aromatyzowanym.

W odwołaniu wskazano również, iż sprzeczne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 72 Ordynacji podatkowej jest stanowisko, które warunkuje zwrot nadpłaty od ustalenia, czy podatnik został zubożony w wyniku zapłaty nienależnego podatku.

Strona zarzuciła naruszenie art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 14 lipca 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne oraz wyniki wykładni prawa materialnego organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, treść definicji "stopnia Plato" nakazuje przyjąć, że "1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej" determinują parametry fizykochemiczne wyrobu gotowego (zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego). Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga. Wprawdzie ten wzór dotyczy piwa tradycyjnego (niedosładzanego), to jednak prawodawca od 2004 roku nakazuje stosować wspomnianą wyżej Polską Normę, w tym opisany w niej wzór Ballinga, do każdego napoju nazywanego piwem. Przepisy nie wyłączają obowiązywania powyższych zasad w stosunku do piwa dosładzanego. Opodatkowanie takiego piwa stanowi pochodną jego gęstości i zawartości alkoholu po przeliczeniu na ekstrakt brzeczki podstawowej.

Zdaniem organu, jeżeli prawodawca ustanowił jeden algorytm postępowania to oczywistym jest, że stosuje się go do wszystkich napojów sprzedawanych pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia, czy walorów organoleptycznych. Organ zauważył, że komentowane normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od 2000 roku, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia produkcji piwa dosładzanego była już znana.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że sposób wykorzystania powyższych norm badawczych wskazuje pojęcie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego". W jego ocenie parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony. Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "stopnia Plato" Dyrektor Izby Celnej uznał, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry.

W ocenie organu odwoławczego nieprawidłowe jest stanowisko Strony, która uznaje, że do wyrobu gotowego przystaje pojęcie ekstraktu ogólnego, a ekstrakt rzeczywisty uzyskuje się po odjęciu dodanych po fermentacji piwa składników smakowych. Przyjęcie takiego stanowiska budzi wątpliwości, czy zasadnie można twierdzić, że nadal mamy do czynienia z "ekstraktem rzeczywistym wyrobu gotowego". Zdaniem organu raczej należałoby się przychylić do wniosku, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Takie pojęcia w przepisach podatkowych nie występują. Łączenie pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" z innym stanem towaru niż produkt końcowy byłoby pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie terminu "ekstrakt rzeczywisty" wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych jest nieuprawnione. Zdaniem organu powyższych wątpliwości nie usuwają również zgromadzone w sprawie ekspertyzy.

Odnosząc się do treści opinii sporządzonych przez powołanych w sprawie biegłych organ wskazał, że prof. J. N. wyklucza możliwość nazywania końcowego ekstraktu oznaczonego w piwie smakowym, jako ekstraktu ogólnego, uznając go za ekstrakt rzeczywisty, a więc wartość, która może posłużyć do wyliczenia stopnia Plato. Z takim założeniem nie zgodził się prof. A. B. (w ekspertyzie złożonej przez stronę), niemniej i on zauważa, że pojęcie ekstraktu ogólnego nie jest znane w tradycyjnym piwowarstwie, zostało zapożyczone z przemysłu owocowo-warzywnego i jest określeniem zwyczajowym. W związku z tym organ stwierdził, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" jest bezużyteczne dla ustalania stopnia Plato i nie może być ono brane pod uwagę jako wpływające na sposób obliczania podstawy opodatkowania piwa smakowego.

Zdaniem organu stanowisko Spółki budzi wątpliwości, co potwierdza wyliczenie przez niego stopnia Plato przy użyciu wzoru Ballinga z zastosowaniem deklarowanych przez Spółkę, także w formie etykiet, wielkości poszczególnych składników piwa aromatyzowanego. Organ zaznaczył, iż dokonane przez niego wyliczenia są zbieżne z tymi, które przedstawił prof. J. N. w swojej opinii z dnia 21 marca 2007 r. Zwrócił uwagę, że prawidłowość powyższego postępowania biegły potwierdził w opinii z dnia 7 października 2008 r. stwierdzając, iż dla określenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy ilość substancji dodanych po procesie fermentacji od piwa odjąć. Jak wskazał organ, takie stanowisko aprobuje również powołany przez stronę ekspert prof. A. B. W wystąpieniu z dnia 20 października 2008 r. wyraźnie podkreślił, że przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej w piwach dosładzanych dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego należy odjąć cukier lub inny ekstrakt dodany po fermentacji i dopiero tak skorygowaną wartość zastosować można we wzorze Ballinga. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w konsekwencji zastosowania powyższego algorytmu w niniejszej sprawie otrzymany stopień Plato jest analogiczny do deklarowanego pierwotnie przez stronę, a nawet może on być wyższy.

Organ odwoławczy podkreślił także, że odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet używanych w latach 2001-2004 uzasadniały dowody załączone do akt sprawy, z których wynika sposób oznaczania wartości wskazanych na etykietach. Zbędne było przeprowadzanie oględzin etykiet, gdyż wynik takich oględzin byłby taki sam, co wynik dowodów przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skorygowane zeznanie podatkowe zawierało nieprawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, co wymagało przeprowadzenia postępowania mającego na celu określenie właściwej wysokości tego zobowiązania. Organ mógł to uczynić wyłącznie poprzez wydanie decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wszczynanie z urzędu odrębnego postępowania było niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie takie miałoby ten sam przedmiot, co postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził nadto, że organ I instancji zasadnie prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Powyższe ustalenia miały istotne znaczenie dla sprawy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych organ podkreślił, iż zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania zubożenia podatnika, albowiem wartość nienależnie przekazana należy się temu, kto tę wartość utracił, czyli osobie, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku.

Spółka A z siedzibą w Poznaniu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja, a także decyzja organu I instancji, naruszają:

- § 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635) w związku z art. 68 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy błędnie wyliczył podstawę opodatkowania na podstawie zawartości ekstraktu w gotowym piwie aromatyzowanym, zamiast – co wynika z powyżej wskazanych przepisów – w oparciu o zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej i zastosował do tak błędnie obliczonej podstawy opodatkowania stawkę podatku akcyzowego określoną w ustawie o podatku akcyzowym;

- art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 198, art. 200a, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w celu stwierdzenia nadpłaty należało w sposób poprawny obliczyć procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. W ocenie Skarżącej, strony są zgodne co do tego, że zastosowanie winny tu znajdować metody badań laboratoryjnych określone w Polskiej Normie "Piwo. Metody badań" oraz zamieszczony tam tzw. wzór Ballinga. Organy zobowiązane były ustalić "sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej". Jednak, wbrew zebranym dowodom, ustaliły one sposób obliczenia nie ekstraktu brzeczki podstawowej, a jakiejś abstrakcyjnej wartości niebędącej wartością brzeczki podstawowej.

Skarżąca podkreśliła, że za pomocą wzoru Ballinga możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów roztworu, w którym zakończyła się fermentacja. Rozporządzenie, nakazując ustalić liczbę stopni Plato jako "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego", odwołuje się do prawa zachowania masy i jego szczególnej postaci ujętej we wzorze Ballinga. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów jest wyłącznie ekstrakt niebędący odfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki podstawowej, albowiem wzór Ballinga ma immanentne ograniczenia – odnosi się wyłącznie do procesu fermentacji alkoholowej brzeczki podstawowej. Takie rozumienie tej formuły wynika, zdaniem Skarżącej, z praw fizyki, które ona opisuje. Ekstraktem rzeczywistym jest ekstrakt, który pozostał w piwie, czyli nie odfermentował do alkoholu w procesie fermentacji. Cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za ekstrakt brzeczki podstawowej.

Z powyższego, zdaniem Skarżącej, należało wyprowadzić wniosek, że przy określaniu wysokości podatku akcyzowego od piw dosładzanych, nie należy uwzględniać cukru dodanego po fermentacji, a jeśli podstawę opodatkowania ma stanowić analiza produktu gotowego, to zawarty w nim cukier należy osobno oznaczyć i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa zanim parametry produktu zostaną podstawione do wzoru Ballinga. Do wzoru Ballinga może być podstawiona wyłącznie taka wartość ekstraktu w piwach dosładzanych, od której odjęta zostanie wartość ekstraktu dodana po zakończeniu fermentacji, inaczej nie zostanie wyliczony "ekstrakt brzeczki podstawowej".

Zdaniem Skarżącej decyzje organów obu instancji pomijają wiedzę fachową w następstwie czego podstawa opodatkowania, "stopień Plato, będący wagą ekstraktu brzeczki podstawowej", została błędnie podwyższona o ekstrakt cukru dodanego po zakończeniu fermentacji. Organy podatkowe, wbrew opinii obydwu biegłych, uznały, że do obliczenia stopnia Plato należy do wzoru Ballinga wstawić wartość ekstraktu rzeczywistego produktu gotowego (piwa dosładzanego), czyli powiększonego o ekstrakt cukrów dodanych po zakończeniu fermentacji. Takie podejście jest rażąco sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; jest także rażąco nieprawidłowe, ponieważ nie prowadzi do obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Spółka podniosła przy tym, iż w decyzji nie zostało wyjaśnione, dlaczego przedłożonym ekspertyzom odmówiono wiarygodności.

Strona zarzuciła ponadto, że obliczenie stopnia Plato przez Dyrektora Izby Celnej zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji zostało przeprowadzone już na etapie wydawania decyzji na bazie nierzeczywistych danych, których źródło nie zostało wprost wskazane, a do tego sprzecznych z dostarczoną instrukcją technologiczną. Skarżąca podniosła, że taki dowód powinien zostać przeprowadzony w toku postępowania na bazie zebranych danych tak, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu.

Zdaniem Spółki o naruszeniu przepisów postępowania świadczy również odrzucenie wniosku o przeprowadzenie uzupełniającej opinii prof. J. N., odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin etykiet stosowanych przez Skarżącą w latach 2001-2004, a także pominięcie opinii sporządzonej przez prof. J. N. na potrzeby postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach. Organ uniemożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu, który miał polegać na zadawaniu pytań biegłemu.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko, że zwrot nadpłaty podatku akcyzowego należy się wyłącznie podatnikowi, który w efekcie jego zapłaty stał się zubożony. Stwierdziła, iż taki pogląd nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie. Powoływanie się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 06.03.2002 r., sygn. P 7/00, oraz wyrok z dnia 27.04.2004 r., sygn. K 24/03) w ocenie Spółki nie powinno mieć miejsca, albowiem pomiędzy przedmiotową sprawą, a sprawami rozstrzyganymi przez Trybunał Konstytucyjny nie istnieje taka zbieżność stanów faktycznych, która pozwalałaby na posłużenie się analogią. Trybunał podjął rozważania na temat poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku w ściśle określonych okolicznościach faktycznych i prawnych. Przede wszystkim orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczą sytuacji, w których stwierdzono niezgodność przepisów z Konstytucją. Natomiast w niniejszej sprawie nie występuje jakakolwiek niezgodność przepisów prawa. Generalizowanie ustaleń poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny w ten sposób, by miały one zastosowanie we wszelkich przypadkach nadpłaty podatków nie ma uzasadnienia prawnego.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie utożsamia instytucję nadpłaty z instytucją bezpodstawnego wzbogacenia, albowiem są to pojęcia odrębne. Pojęcie "nadpłaty" dotyczy prawa podatkowego, a pojęcie "bezpodstawnego wzbogacenia" jest kategorią prawa cywilnego. Racjonalny ustawodawca nie stosuje synonimów; jeśli wprowadza różne terminy, to nadaje im różne znaczenie. Zatem należy przyjąć brak możliwości odwoływania się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia na gruncie instytucji nadpłaty w prawie podatkowym.

Podsumowując, Skarżąca podniosła, że decyzja jest wadliwa nawet wówczas, gdy przyjmie się za słuszny pogląd, że zubożenie jest warunkiem zwrotu nadpłaty. Tezę o braku zubożenia Spółki A organy przyjęły a priori, wbrew dowodom uzyskanym w toku postępowania. Spółka wykazała, że sprzedawała piwo aromatyzowane za taką samą cenę detaliczną jak konkurencyjny producent, przy tym uiszczała wyższy podatek akcyzowy, gdyż swój produkt dosładzała cukrem, a nie słodzikiem.

Powyższe zarzuty Spółka podtrzymała w pismach procesowych: z dnia 3 grudnia 2009 r., do którego załączyła opinię prawną z dnia 5 czerwca 2009 r. prof. dr hab. B. B. i dr A. O., dotyczącą możliwości zwrotu nadpłaty; z dnia 4 grudnia 2009 r. - przedłożonego wraz z opinią prof. zw. dr hab. R. M. na temat ustalania wysokości podatku akcyzowego pobieranego od sprzedaży piwa aromatyzowanego; z dnia 8 stycznia 2010 r.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 19 października 2011 r. Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1136/09, w którym uchylono wyrok WSA w Poznaniu oraz podzielono stanowisko prezentowane przez Skarżącą. Przedstawiła ponadto argumentację, z uwagi na którą, jej zdaniem, w niniejszym postępowaniu nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z ostrożności procesowej Spółka, na wypadek zajęcia przez Sąd stanowiska odmiennego niż przez nią prezentowanego, wniosła o przedstawienie na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U, z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zagadnienia prawnego będącego przedmiotem uchwały Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., z uwzględnieniem związku tegoż zagadnienia z niniejszą sprawą, w celu rozstrzygnięcia przez pełen skład NSA: " Czy na gruncie art 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do materialnoprawnych przesłanek uznania kwoty podatku akcyzowego uiszczonego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej należy okoliczność, czy podmiot, który kwotę tę uiścił poniósł jej ekonomiczny ciężar?".

Wraz z niniejszym pismem Strona przedłożyła opinię z dnia 15 marca 2010 r. sporządzoną przez prof. dr hab. A. B. zawierającą przykłady obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej dla piw słodzonych produkowanych przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Również w piśmie z dnia 24 października 2011 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację. Stwierdził dodatkowo, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie winna znaleźć zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarządził połączenie spraw o sygnaturach akt III SA/Po 16/11, 17/11, 40/11, 41/11, 42/11, 43/11 w celu ich łącznego rozpoznania, gdyż pozostają ze sobą w związku.

Na rozprawie Strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik organu odwoławczego dodatkowo wyjaśnił, że postępowanie dowodowe prowadzone na okoliczność badania potencjalnego wzbogacenia, o którym mowa w zaskarżonej decyzji polegało na skierowaniu do strony skarżącej zapytania dotyczącego kalkulacji ceny piwa. Podatnik udzielił informacji, iż cena została ustalona zgodnie z przepisami o podatku VAT i akcyzie.

W załączniku do protokołu rozprawy (pismo z dnia 2 listopada 2011 r.) Spółka ponownie powołała argumenty, które jej zdaniem przemawiają za niestosowaniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Podniosła również, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie badał w trakcie postępowania podatkowego, czy nastąpiło, czy też nie tzw. "zubożenie podatnika". W opinii Strony brak jest w materiale dowodowym sprawy jakichkolwiek podstaw dla stwierdzenia, iż Spółka nie była zubożona w wyniku zapłaty podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego.

Zdaniem organów celnych Skarżąca jako producent piwa aromatyzowanego powinna obliczać stopień Plato, a w konsekwencji wartość podatku, przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru. Z kolei w ocenie Spółki właściwym dla obliczenia stopnia Plato, a tym samym obliczenia podatku akcyzowego, jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem tych dodatków.

Podstawę prawną rozpoznania niniejszej sprawy stanowi ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). O tym co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stanowi art. 4 ust. 1 ustawy. W pkt 2 powołanego przepisu wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należą m.in. napoje alkoholowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei art. 68 ust. 1 ustawy stanowi, że do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 i kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5 % objętości. W ust. 3 art. 68 ustawy określono podstawę opodatkowania piwa, przyjmując, że jest nią liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie natomiast z ust. 4 art. 68 powołanej ustawy stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł. od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

W wydanym na podstawie art. 68 ust. 5 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. Nr 70, poz. 635) przyjęto, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (§ 1 ust. 1). Dodatkowo w ust. 2 § 1 powołanego rozporządzenia stwierdzono, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Analiza powyższych zapisów uzasadnia przyjęcie wniosku, iż ustawodawca oparł opodatkowanie akcyzą o parametry brzeczki podstawowej. Wskazać należy, że przez pojęcie stopnia Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego ustawodawca rozumie 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki określił zakres opodatkowania. Z kolei dalsza część zapisu w objaśnieniach odnosi się do wskazania sposobu obliczenia tej brzeczki. Prawodawca nie zdefiniował na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym poszczególnych powyżej wskazanych pojęć - ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, produkt gotowy. Przyjąć zatem należy, iż pojęcia ekstrakt rzeczywisty, brzeczka podstawowa, produkt gotowy, to pojęcia z procesu produkcji piwa, używane w browarnictwie.

Skoro zatem za stopień Plato uważa się 1 m/m wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, a pojęcie to ma swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było nadanie tym zwrotom innego znaczenia to zdefiniowałby użyte pojęcia, a nie poprzestałby na ich przywołaniu. Nawet Polska Norma PN-A-79093-2 definiując na potrzeby obliczenia stopnia Plato pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej odnosi się do pojęć zaczerpniętych z procesu produkcji. W tej sytuacji ze względu na chemiczno – techniczny charakter stopnia Plato organy celne zobowiązane były skorzystać z wiedzy fachowej.

Jakkolwiek opodatkowanie podatkiem akcyzowym oparte jest na ilości sprzedanego piwa to należy mieć na uwadze, iż ustawodawca wielkość tego opodatkowania uzależnił od stopnia Plato tj. od ilości ekstraktu brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie. Brzeczka podstawowa jest to pojęcie odnoszące się do pierwotnej zawartości ekstraktu brzeczki, z której powstało dane piwo, zanim cukry stanowiące większość suchej substancji tej brzeczki zostały przetworzone przez drożdże na alkohol, czyli przed fermentacją (wg opinii prof. A. B. przedłożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Bezsporne jest, iż brzeczka podstawowa zostaje poddana procesom fermentacji, w wyniku których powstaje alkohol, dwutlenek węgla i ekstrakt rzeczywisty. Dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki podstawowej, ale do tego co "zastąpiło" brzeczkę podstawową. Odniesienie zatem powstałego w ten sposób produktu gotowego do ekstraktu brzeczki podstawowej, tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie, jest nieuzasadnione, albowiem produkt gotowy w postaci piwa aromatyzowanego (alkohol + ekstrakt rzeczywisty + dodany cukier i dodatki smakowe), to coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Ustawodawca wyraźnie zaś ustalając zakres opodatkowania odniósł się do zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w 1 hektolitrze i ta wielkość jest jedynie adekwatna do określenia zakresu opodatkowania. Rację ma zatem Skarżąca, że skoro stopień Plato stanowi 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, to niezależnie jak będzie on obliczony "z definicji" nie może obejmować substancji, które nigdy nie znajdowały się w tej brzeczce. Z kolei brzeczka podstawowa kończy swój byt na etapie fermentacji stając się następnie już innym półproduktem. Zatem, jak trafnie, podniosła Strona cokolwiek, co było dodane po tym momencie nigdy nie może być uznane za ekstrakt brzeczki podstawowej (ponieważ w chwili dodawania nie istniała już brzeczka podstawowa). Odmienne rozumienie prowadziłoby do opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru – wyrobu nieakcyzowego – i to według stawki właściwej dla piwa. Ponadto uwzględnienie przy obliczaniu stopnia Plato dodanego do piwa cukru i dodatków smakowych prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania opodatkowania piwa czystego i napojów alkoholowych - będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

Analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji prowadzi do wniosku, iż w swoich ustaleniach nie uwzględniły one wniosków wynikających z opinii zarówno powołanego przez siebie biegłego prof. J. N. (opinia z dnia 20.03.2007., z dnia 31.05.2007 r. oraz uzyskana na etapie postępowania odwoławczego opinia z dnia 07.10.2008 r.), jak i przedłożonych przez stronę opinii prof. A. B. (opinia dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz opinia z dnia 20.10.2008 r.)

Wskazać należy, iż w swojej decyzji organ I instancji zawarł twierdzenie sprzeczne ze stanowiskiem strony oraz z opiniami biegłych, stwierdzając, iż strona i występujący w sprawie rzeczoznawcy nie kwestionują, że składniki dodane po zakończeniu procesu fermentacji stanowią również ekstrakt rzeczywisty tego gotowego napoju alkoholowego. Tymczasem w swoich opiniach prof. B. wyraźnie wyodrębnia pojęcia ekstraktu rzeczywistego (część ekstraktu brzeczki podstawowej, która w czasie fermentacji nie uległa przetworzeniu na alkohol i jest oznaczana po odparowaniu alkoholu z próbki piwa – opinia z dnia 20.10.2008 r.) i ekstraktu ogólnego (zwyczajowo w browarnictwie taki "dwuskładnikowy" ekstrakt określa się nazwą "ekstrakt ogólny" – opinia z dnia 20.10.2008 r.) .

Z kolei organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż parametr ekstraktu rzeczywistego nawiązuje do produktu finalnego – gotowego, za który można uznać wyłącznie piwo już dosłodzone, w takim stanie, w jakim wprowadzane jest do obrotu handlowego. Zdaniem organu takie stanowisko aprobują opinie prof. J. N. i prof. A. B. W ocenie Sądu analiza opinii zarówno J. N., jak i A. B. zaprzecza prawidłowości rozstrzygnięć organów obu instancji. Zauważyć tu należy, że ostatnia opinia biegłego J. N. (z dnia 7.10.2008 r.) zawierała wnioski zbliżone do stanowiska prezentowanego w opinii prywatnej strony, co potwierdził również organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że w opinii prof. J. N. z dnia 7.10.2008 r. stwierdzono, iż dla określenia ekstraktu brzeczki podstawowej należy ilość substancji dodanych po procesie fermentacji piwa odjąć. Pomimo tego organ odwoławczy nie uwzględnił tego spostrzeżenia w swoim rozstrzygnięciu, a wręcz uznał, że ta opinia potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych.

Rację ma zatem strona skarżąca, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zignorowały opinię biegłego J. N. oraz opinię eksperta skarżącej i jedynie przywołały ich treść, i to niezgodnie z wnioskami wynikającymi z tych opinii, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – w dalszej części O.p. W konsekwencji powyższych uchybień organy podatkowe poczyniły błędne – sprzeczne z fachową wiedzą z zakresu browarnictwa - ustalenia faktyczne dotyczące zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej (liczby stopni Plato) w piwie aromatyzowanym.

Wobec powyższego zasadny jest również zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Słusznie strona podniosła, iż organ odwoławczy w swojej decyzji niewystarczająco uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności opiniom ekspertów oraz nie dokonał oceny opinii eksperta strony, będąc zobowiązanym do uznania tej opinii jako stanowiska samej strony. Nawet bowiem wówczas, gdy przedkładane przez stronę opinie mają w takim, czy innym zakresie "charakter opinii prywatnych" nie mogą być one li tylko z tego powodu całkowicie pomijane. Nie zwalnia to organu z obowiązku odniesienia się do zawartych w tych opiniach argumentów, traktowanych wówczas jako stanowisko własne strony (zob. wyrok NSA z dnia 24.09.2010 r., sygn. akt. I GSK 1136/09, CBOSA).

Słusznie ponadto podniosła Strona, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedłożonej przez nią wraz z pismem z dnia 31 października 2008 r. opinii biegłego prof. J. N. wydanej w postępowaniu toczącym się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Kielcach w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od piw dosładzanych produkowanych w Browarze [...] (dawniej Browar [...]). Organ odwoławczy winien był bowiem potraktować te opinie jako dowód z dokumentów, a nie uznać, iż strona wnosi o ponowne powołanie biegłego.

Nie ulega wątpliwości, iż wskazana powyżej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe przy obliczaniu podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego obowiązek rzetelnego ustalenia stopnia Plato jako elementu stanu faktycznego. Stopień Plato jako pojęcie – wartość z zakresu browarnictwa wymaga, aby było obliczone przez osobę dysponującą fachową wiedzą z tej dziedziny. Z kolei zadaniem organów podatkowych jest obliczenie już samego podatku akcyzowego przy uwzględnieniu wyliczonego w opinii biegłego stopnia Plato. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z dnia 10.06.2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09). W związku z tym w rozpatrywanej sprawie stopień Plato powinien być ustalony w opinii biegłego, a nie przez organ podatkowy, niezależnie od posiadanej w jego mniemaniu wiedzy o produkcji piwa. Tym bardziej, że sporne wartości, które są konieczne do obliczenia stopnia Plato bez wątpienia wychodzą poza zakres jego ustawowych zadań. Nie są to również pojęcia powszechnie używane, których znaczenie jest znane wszystkim uczestnikom obrotu prawnego. Wprawdzie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji dokonał jedynie obliczeń podatku akcyzowego, ale nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalił, iż stopień Plato wynosi 14,5. Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stosując wzór Ballinga wyliczył stopień Plato na 14,2. Niezależnie od wskazanej powyżej możliwości dokonania obliczeń stopnia Plato przez organ podatkowy, należy zauważyć, iż organ odwoławczy, jak sam wskazał w uzasadnieniu decyzji, przyjął do wyliczenia stopnia Plato wartości deklarowane przez Spółkę, także w formie etykiet. Z uzasadnienia decyzji nie wynika przy tym, aby organ uwzględnił dane zawarte w przedłożonej przez Stronę instrukcji technologicznej piw dosładzanych, która w sposób szczegółowy wskazuje na składniki zawarte w produkowanym przez Skarżącą piwie aromatyzowanym. Wobec powyższego rację ma Spółka, iż dowód na okoliczność wysokości podstawy opodatkowania przez wyliczenie stopnia Plato winien być przeprowadzony w trakcie postępowania podatkowego, tak aby czynił zadość art. 190 O.p. – zapewniającemu stronie postępowania podatkowego prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień, bowiem zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną tylko wówczas, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Wobec niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, nie jest możliwa na niniejszym etapie postępowania ocena zasadności zakwestionowania przez organy korekty deklaracji złożonych przez Stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji za przedwczesny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo, że wysokość tego zobowiązania została prawidłowo zadeklarowana przez Spółkę w załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatku akcyzowego.

Kontrola legalności postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, potwierdza słuszność zarzutu Skarżącej o naruszeniu przez organy prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej zadawania pytań biegłemu powołanemu przez organ i nie uwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie, aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, świadczy, iż organ odwoławczy błędnie ustalił stopień Plato przyjmując do jego wyliczenia ekstrakt rzeczywisty produktu gotowego, jakim jest piwo aromatyzowane, zamiast – jak trafnie podniosła Spółka i co wynika z definicji stopnia Plato – ekstrakt rzeczywisty w produkcie gotowym. Słusznie zatem Skarżąca uzasadniła swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy wskazując na potrzebę wyjaśnienia przy udziale biegłego prof. J. N. pojęcia "ekstraktu rzeczywistego", jako istotnej okoliczności stanu faktycznego.

Za niezasadny z kolei uznał Sąd zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 198 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet piwa [...] używanych w latach 2001-2003 oraz piwa [...] używanej od 2004 r., które Spółka przedstawiła w celu potwierdzenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej oraz ekstraktu ogólnego w tych piwach. Zdaniem Sądu słuszna jest argumentacja organu odwoławczego, że z uwagi na to, iż strona przedłożyła wnioskowane etykiety wraz z pismem do akt sprawy, to nie jest konieczny dowód z ich oględzin. Z kolei z faktu, co wskazano powyżej, powołania się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na niniejsze etykiety, wynika, iż zostały one potraktowane przez organ jako dowód z dokumentów. W konsekwencji odmowa przez organ przeprowadzenia dowodu z oględzin wzorów etykiet nie stanowiła naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd uwzględnił zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji poprzez uznanie przez organ, wbrew treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty, iż przepisy prawa podatkowego, wymagają od organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zbadania, czy podatnik został zubożony w wyniku zapłaty nienależnego podatku.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której przyjęto, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Należy zauważyć, iż omawiana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy (w tym konkretnego produktu z jego specyfiką), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA, nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach. Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. NSA podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Należy ponadto zauważyć, iż nawet, gdyby uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego i zastosować w niniejszym postępowaniu powołaną uchwałę NSA, to – jak trafnie podniosła Strona – zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy Spółka na skutek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna poniosła uszczerbek majątkowy. Ocena akt administracyjnych sprawy prowadzi jednak do wniosku, iż organy obu instancji nie podjęły dostatecznych działań w celu ustalenia, iż faktycznie całość podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżącą za miesiąc lipiec 2004 r. została przerzucona na konsumenta. W ocenie Sądu nie były wystarczające do dokonania takich ustaleń odpowiedzi Spółki, udzielone na trzykrotne wezwanie organu I instancji, dotyczące kalkulacji ceny i podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych podatkiem od towarów i usług. Nieuprawnione zatem było automatyczne przyjęcie przez organy, że Spółka zawarła akcyzę w cenie towarów, tylko dlatego, że oświadczyła, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy sprzedaży jej wyrobów stanowił obrót ustalony zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Twierdzenia o przerzuceniu ciężaru ekonomicznego akcyzy na konsumenta nie można oprzeć wyłącznie na ogólnej zasadzie wliczania całości podatku akcyzowego do ceny towaru.

Na marginesie należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09 stwierdził, iż w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jego zwrotu; w ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty. Dodatkowo zauważył, iż prawo unijne nie formułuje jakichkolwiek istotnych dla rozstrzyganej kwestii wskazówek. Orzecznictwo ETS wskazuje jedynie, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić zwrot nadpłaty od przesłanki zubożenia, mechanizm taki stosuje np. Austria, Francja, Wielka Brytania. Wyrażając swój pogląd de lege ferenda, Trybunał podkreślił jednak, że w razie wyboru innego modelu niż obecny nie można byłoby z góry zakładać, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest zawsze i w pełni przerzucany przez podatnika na inny podmiot. Zwrócił dodatkowo uwagę, iż w swoich orzeczeniach ETS uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym rozwiązania prawa krajowego przewidujące: 1) przerzucanie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu, co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku; 2) ograniczenie środków dowodowych (do dowodów z dokumentów); 3) domniemanie, że opłata została przerzucona przez podatnika na osoby trzecie (np. wyrok z dnia 09.11.1983 r., sygn. akt 199/82, Amministrazione delle Finanse dello Stato przeciwko SpA San Georgio).

W związku z powyżej omawianym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do przedstawienia pełnemu składowi NSA wnioskowanego przez Stronę skarżącą pytania prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższe wskazania Sądu. W szczególności realizując zasadę prawdy obiektywnej właściwie, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy z zakresu produkcji piwa, ustalą stopień Plato, wyliczą należny podatek akcyzowy od produkowanego przez Skarżącą piwa aromatyzowanego za miesiąc lipiec 2004 r. i ustalą, czy faktycznie Strona za wskazany okres zapłaciła podatek w wysokości większej niż należny, a następnie ponownie ocenią, w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zasadność wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Realizując powyższe organy winny zapewnić Stronie skorzystanie z jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności w postępowaniu dowodowym.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 152 powołanej ustawy.