Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 727/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a § 3, art. 122, art. 187 § 1 art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Sąd uznając, iż organ podatkowy naruszył prawo w ten sposób, że nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powinien nie tylko stanowisko swoje uzasadnić, zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. in fine, a także i wskazać na treść żądania z jakim, w jego ocenie, powinien zwrócić się organ podatkowy do sądu powszechnego. Wskazanie to powinno więc zawierać określenie ustalanego stosunku prawnego tak pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym, a więc strony postępowania jakie powinien objąć pozew w sprawie o istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego.

TEZY

Sąd uznając, iż organ podatkowy naruszył prawo w ten sposób, że nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powinien nie tylko stanowisko swoje uzasadnić, zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. in fine, a także i wskazać na treść żądania z jakim, w jego ocenie, powinien zwrócić się organ podatkowy do sądu powszechnego. Wskazanie to powinno więc zawierać określenie ustalanego stosunku prawnego tak pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym, a więc strony postępowania jakie powinien objąć pozew w sprawie o istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 983/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 727/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 983/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2007 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Z przyjętej przez Sąd podstawy faktycznej orzeczenia wynikało, że decyzją z dnia 23 czerwca 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił M.K. i K.W.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w wysokości 18 825,48 zł. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Na skutek skargi, decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 83/04). W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego naruszono art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60) dalej O.p. podatkowej poprzez niezachowanie siedmiodniowego terminu na zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. W konsekwencji wydanego przez Sąd orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia i wyeliminowania wskazanych przez Sąd uchybień proceduralnych. W następstwie tego, decyzją z dnia 10 marca 2006 roku, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił M.K. i K.W.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 18 825 zł. W wyniku podjętych czynności dowodowych, organ stwierdził zaniżenie przez podatników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "H-R", przychodu poprzez niezaewidencjonowanie kwoty wynikającej z nieodpłatnego podnajmu powierzchni użytkowej spółce cywilnej "P", zawyżenie kosztów uzyskania przychodu firmy polegające na zaewidencjonowaniu wydatków na usługi hotelowe, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z transakcjami dokonywanymi z firmą PPHU "G" G.G., które to transakcje miały charakter pozorny. W toku postępowania organ przesłuchał świadka G.G. O przeprowadzeniu dowodu z zeznań strona była informowana z wyprzedzeniem co najmniej siedmiodniowym z tym, iż za każdym razem wnosiła o zmianę terminu przesłuchania tłumacząc się niemożnością brania udziału w czynności. G.G. zeznał także, że nie dysponował specjalistycznym sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie potrafił wskazać, czy wykonanie robót podzlecał innym podmiotom. Według relacji strony i świadka, kwestionowane umowy były zawierane ustnie. W związku z tym organ wyraził wątpliwość, czy rzeczywiście takie transakcje miały miejsce. Organ podatkowy uznał bowiem, że umowy zlecające wykonanie prac budowlanych zawierane przez podatników z G.G. nosiły znamiona pozorności. W konkluzji Naczelnik stwierdził, iż faktury wystawione przez G.G. na kwotę 154 444 zł dokumentowały czynności pozorne, co w konsekwencji uniemożliwiało zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników. Po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 31 maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyjaśnił, iż podatnicy byli informowani z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań G. G. Natomiast jak wskazał organ drugiej instancji, powodem nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie innego terminu przesłuchania był fakt, iż termin ten był wyznaczany kilkakrotnie i za każdym razem, w dniu przesłuchania lub dzień wcześniej, strona wnosiła o jego przesunięcie. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, otrzymała kserokopie stanu sprawy i protokołu przesłuchania świadka, nie złożyła jednak dodatkowych wniosków ani wyjaśnień. Organ odwoławczy zaakceptował dokonaną przez Naczelnika oceną okoliczności faktycznych przyjmując, że faktury wystawione przez G.G. dokumentowały czynności pozorne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadniając to stanowisko Sąd wskazał, że kwestią sporną pomiędzy stroną a organami podatkowymi są ustalenia w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy podatnikami a G.G. ocenionych przez organy jako czynności pozorne. Zanim jednak Sąd dokonał rozstrzygnięcia w tym zakresie, wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody uzyskane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez przesłuchanie świadka pod nieobecność skarżącego. Zdaniem Sądu zgodnie z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Sąd powołując się na akta rozpoznawanej sprawy argumentował w tym zakresie, że w trakcie postępowania organ pierwszej instancji kilkakrotnie wyznaczał terminy przesłuchania świadka, o których za każdym razem strona była poinformowana z odpowiednim wyprzedzeniem. W każdym przypadku strona wnosiła o zmianę terminu przeprowadzenia czynności, powołując się na zwolnienie lekarskie z uwagi na opiekę na dzieckiem, chorobę własną, wyjazd za granicę, obowiązek stawiennictwa w Sądzie powszechnym. Sąd zauważył, że choć przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają od strony informowania o okolicznościach stanowiących przeszkodę w przeprowadzeniu czynności procesowej z jej udziałem z kilkudniowym wyprzedzeniem, nie mniej względy ekonomiki procesowej oraz zaangażowanie strony w jak najszybsze zakończenie postępowania nakazywałyby aby taka informacja była udzielana organom niezwłocznie po jej uzyskaniu, tak by organ odpowiednio szybko mógł wyznaczyć kolejny jej termin. W ocenie Sądu powyższe argumenty przemawiały za odrzuceniem tezy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu takie uchybienie nie wystąpiło, gdyż każdorazowo organ informował stronę o miejscu i terminie przesłuchania G.G. Nietrafne były też wedle oceny Sądu zarzuty nieprawidłowości w zakresie sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jej motywach ustosunkowano się do zarzutów odwołania, wskazano okoliczności i dowody przemawiające w ocenie organu za przyjętym w decyzji stanowiskiem, organ powołał też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącego, stosownie do którego zgromadzony przez ograny materiał dowodowy nie jest wystarczający do formułowania wniosku o pozorności spornych umów. Jak argumentował Sąd, w sprawie wystąpiły okoliczności, które mogły rodzić zastrzeżenia organów co do tego, czy faktury wystawione przez firmę "G" dokumentowały rzeczywiście wykonane prace. Na uwagę mógł również zasługiwać fakt, iż świadek nie potrafił szczegółowo określić, jakie konkretnie prace zleciła mu do wykonania firma skarżącego. W ocenie Sądu, występujące w sprawie niejasności, to za mało by obronić przedstawiony w zaskarżonej decyzji pogląd o pozorności kwestionowanych przez organ umów, zważywszy na fakt, iż roboty wymienione w spornych fakturach zostały wykonane i odebrane bez zastrzeżeń przez inwestora. Sąd podkreślił, że organ winien dokonywać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, nie natomiast domniemania, czy przypuszczenia. Z dowodów, które zebrał organ nie wynika natomiast w sposób jednoznaczny, by faktury wystawione przez G.G. stwierdzały czynności dokonane bez zamiaru wywołania skutków prawnych. Na tej podstawie Sąd wyraził pogląd, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie dawał podstawy do formułowania kategorycznych wniosków o zawieraniu przez podatników pozornych umów o wykonanie prac budowlano - porządkowych, a w konsekwencji odmowy zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez G.G. do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej strony. Z tej przyczyny Sąd zalecił organom, by w ponownym postępowaniu podjęły czynności w celu ustalenia kto wykonał faktycznie prace rozliczone fakturami wystawionymi przez G.G. oraz rozważyły zasadność wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art.199 § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nie stosunku prawnego między stroną skarżącą a G.G. Ustalenie przez sąd powszechny, że nie istniał stosunek prawny między stroną skarżącą a G.G. pozwoliłoby, jak podniósł Sąd, uznać za uzasadnione twierdzenie organów podatkowych, że umowa ta nie wywołuje skutków podatkowych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie dawał podstawy do formułowania wniosków o zawieraniu przez podatników pozornych umów o wykonanie prac budowlano-porządkowych, a w konsekwencji odmowy zaliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez G. G. do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej strony. Następnie wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do tego uchybienia dojść miało w wyniku przyjęcia ciężaru dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na organie podatkowym i że dla zakwestionowania wydatków wynikających z faktur wystawionych przez G.G. potrzebne jest zebranie przez organy podatkowe dowodów potwierdzających, że prace te wykonał inny podmiot. W dalszej kolejności podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Do tego uchybienia dojść z kolei miało w wyniku wskazania w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowy powinien rozważyć, czy nie zaistniały przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stroną skarżącą a G.G. Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż to na organie podatkowym, a nie na podatniku, ciąży ciężar dowodu dotyczący zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ewentualnie wniesiono także o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Przedstawiono jednocześnie wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 §1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. z związku błędną wykładnię art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do naruszenia treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy, w tym akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że jest on uzasadniony. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów. Brak jest w nim pełnego i gruntownego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która związana była by z istotą sporu. Istota sporu sprowadzała się natomiast do odpowiedzi na pytanie czy zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający do zakwestionowania przez organy podatkowe legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok kwoty 154 444 zł, na którą opiewały faktury wystawione przez PPHU "G" na rzecz spółki jawnej "H" Budownictwo Specjalistyczne M.K.

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono zajął stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do sformułowania wniosku o pozorności umów łączących spółkę jawną "H", w ramach której M.K. prowadził działalność gospodarczą oraz PPHU "G", którego właścicielem był G.G. Sąd nie wyjaśnił jednak na czym pozorność takich czynności miałaby w istocie polegać zwłaszcza świetle treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2007 roku i dlaczego, w dalszej kolejności, należy te czynności w ten sposób zakwalifikować.

Tymczasem takiej kwalifikacji prawnej czynności dokonywanych przez wskazanych wyżej uczestników obrotu prawnego nie dokonuje w ogóle podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i objętą jego kontrolą, decyzji z dnia 31 maja 2007 roku. Sąd wskazuje natomiast na wątpliwości jakie powstają przy ocenie materiału dowodowego przemawiające, w jego ocenie za tym, że treść umów nie pozwalała ustalić jakie konkretnie prace zostały zlecone PPHU "G" przez M.K., za które wystawione zostały faktury stanowiące podstawę obciążenia kwotami tam wyszczególnionymi kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej w 2001 roku. Sąd nie wymienia jednak jakie konkretnie dowody powinny być zgromadzone w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w badanej sprawie. Wskazuje on w sposób niezwykle ogólny, co kontrastuje z dość obficie zgromadzonym i szczegółowo zaprezentowanym w aktach administracyjnych materiałem faktycznym sprawy, na konieczność podjęcia czynności przez organy podatkowe w sprawie ustalenia kto faktycznie wykonał prace rozliczone fakturami wystawionymi przez PPHU "G".

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie miały obowiązku w ramach postępowania zmierzającego do określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem wskazanych z zakwestionowanych fakturach kosztów uzyskania przychodów, poszukiwać kontrahentów podatnika, którzy mieliby w rzeczywistości świadczyć na jego rzecz usługi budowlane. Organy podatkowe w sposób przekonywujący i przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych udowodniły, iż wystawione przez PPHU "G" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogły one stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2001 roku kwot tam ujętych.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z ogólnymi założeniami podatków typu dochodowego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Taką wykładnię, na co słusznie zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną przytaczając szeroką i przekonywującą w tym zakresie argumentacją, daje analiza przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie dodać należy, iż zgodnie z taką wykładnią art. 22 ust 1 analizowanej ustawy podatkowej poniesienie kosztu uzyskania przychodu może być udowodnione praktycznie za pomocą każdego nośnika informacji, a więc także faktury, który zawiera określoną moc dowodową oraz umożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów. Jednakże wskazane środkami dowodowymi, w tym również fakturami, okoliczności faktyczne muszą mieć pokrycie w całym materiale dowodowym, a więc nie mogą być od niego oderwane i gołosłowne. Tymczasem taki przypadek zaistniał w badanej sprawie. Natomiast Sąd, którego orzeczenie zaskarżono wadliwie odczytał znaczenie treści przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie zarzucając jego naruszenie podatkowemu organowi odwoławczemu w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego.

Natomiast aby wykazać, iż wydatki na roboty ziemne, budowę kolektora ściekowego, niwelacji terenu i innych prac budowlanych pozostawały w określonym związku z prowadzoną przez M. K. działalnością gospodarczą, wobec czego należało je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie wystarczyło przedstawić dowodów w postaci faktur, w sytuacji gdy nie potwierdzały one zaistnienia w rzeczywistości opisanych tam zdarzeń gospodarczych. Tymczasem fakt ten, jak wynika z akt sprawy, wykazało w całej rozciągłości postępowanie dowodowe. Ustalenia organów podatkowych wykazały między innymi, że PPHU "G", które wystawiło zakwestionowane faktury nie dysponowało specjalistycznym sprzętem, nie zatrudniało odpowiednich pracowników, natomiast właściciel przedsiębiorstwa nie potrafił określić czy wykonanie robót zlecał innym podmiotom, a jeżeli tak to jakim podmiotom. Natomiast dokumentacja tego przedsiębiorstwa, zgodnie z zeznaniami G. G., zaginęła. Trafności tych ustaleń w żaden sposób nie podważył Sąd w zaskarżonym wyroku. Należy zatem uznać, że organy podatkowe przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej nie uchybiając im.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania przez organ podatkowy pozbawiona jest dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wnosi on jedynie aby organ podatkowy ewentualnie rozważyły zasadność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznając, iż organ podatkowy naruszył prawo w ten sposób, że nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powinien nie tylko stanowisko swoje uzasadnić, lecz co więcej, zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. in fine, wskazać na treści żądania z jakim, w jego ocenie, powinien zwrócić się organ podatkowy do sądu powszechnego. Wskazanie to powinno więc zawierać określenie ustalanego stosunku prawnego tak pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym, a więc strony postępowania jakie powinien objąć pozew w sprawie o istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego. W świetle tego co powiedziano wyżej na temat wykładni art. 22 ust 1 cytowanej ustawy podatkowej oraz stanu faktycznego wynikającego z ustaleń zawartych w aktach sprawy wskazanie takie jest jednak bezzasadne.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).