Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 127/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: § 136 ust. 1, § 136 ust. 2, § 137 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 243 poz 2063
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw  płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie2)
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi PER[...]N S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz M., decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...], określił X. S.A. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skrzącą lub spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł.

Przed wszczęciem postępowania podatkowego organ I instancji wezwał spółkę do uzupełnienia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013 poprzez uwzględnienie nieruchomości posiadanych na podstawie umowy z dnia 06 listopada 2002 r. zawartej z Dyrekcją Generalną Lasów Państwowych. Ewentualnie zaś wezwano spółkę do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji. Skarżąca wyjaśniła, że korzysta wyłącznie z pasa gruntu na potrzeby istniejących rurociągów naftowych, a nie całych działek, na których są lub będą posadowione rurociągi naftowe/linie światłowodowe. Z kolei Nadleśnictwo M. wyjaśniło, że zgodnie z umową z dnia 06 listopada 2002 r., skarżąca została zobowiązana do wytyczenia pasa technologicznego, niezbędnego do eksploatacji ropociągu, przekazania zbędnych gruntów na cele gospodarki leśnej, dokonania pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków oraz dostarczenia nadleśnictwom zaktualizowanych map i wypisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Obowiązki te nie zostały jednak wykonane.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego do akt sprawy włączono m.in. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyniki kontroli. Z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli o wartości wskazanej w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. oraz od gruntów o łącznej powierzchni 54.378 m2, a nie, jak wykazano 5.543 m2. Przedmiotem zawartej przez skarżącą z działającym w imieniu szeregu nadleśnictw Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych umowy było oddanie skarżącej do korzystania pasa gruntu. Pas ten oddano celem zajęcia go na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, a także pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych budowanych. Zgodnie z zapisami umowy spółka zobowiązała się w porozumieniu i terminie uzgodnionym z właściwym nadleśniczym do dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji gruntów oraz dostarczenia zaktualizowanych map i aktualnych wypisów z rejestru gruntów do właściwego nadleśniczego. W ocenie Burmistrza M. brak jest w omawianej umowie jakiegokolwiek ograniczenia poczynań skarżącej w zakresie obejmującym utrzymywanie gruntów we właściwym stanie. W umowie brak jest również zapisów dotyczących ograniczeń posiadania. Z wyników kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej wynika zaś, że skarżąca celem aktualizacji pomiarów geodezyjnych zwarła z F(1) sp. z o.o. umowy o wykonanie aktualizacji tych pomiarów celem dokonania zmian w ewidencji gruntów. Warunki i zakres rzeczowy pomiarów został uzgodniony i zaakceptowany przez skarżącą oraz Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Przy ustalaniu zasięgu pasa technicznego przyjęto, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego/teletechnicznego 2 m. Zaznaczono również, że zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. nr 243, poz. 2063 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MG"), ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. W § 136 ust. 2 powołanego aktu określono z kolei minimalną szerokość strefy bezpieczeństwa uzależnioną od średnicy rurociągu. Zgodnie zaś z § 137 ust. 2 rozporządzenia MG wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzeń stałych składów i magazynów oraz zalesianie. W wyniku kontroli stwierdzono, że utrzymaniem tak zwanych pasów bezpieczeństwa zajmuje się skarżąca.

Organ I instancji dokonał również omówienia danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dotyczących działek objętych zawartą przez spółkę umową. Zastrzeżono że sporządzony przez F(1) sp. z o.o. wykaz zmian danych ewidencyjnych nie znalazł dotąd swego potwierdzenia w ewidencji gruntów i budynków. Burmistrz M. w oparciu o dane otrzymane od organu kontroli skarbowej wynikające z pomiarów dokonanych przez wskazaną ostatnio spółkę ustalił obszar gruntów objętych umową z dnia 06 listopada 2002 r., stwierdzając, że obszar ten wynosi 5,2778 ha. Nadleśnictwo M. wyjaśniło również, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "Tr" są okresowo oczyszczane z drzew i krzewów przez skarżącą.

W kontekście powyższych ustaleń wskazano m.in., że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W ocenie organu I instancji analiza postanowień umowy z dnia 06 listopada 2002 r., pozwala na uznanie skarżącej za podatnika, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego, organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania grunty o powierzchni 54.378 m2, obejmującej działki stanowiące przedmiot użytkowania wieczystego zadeklarowane przez spółkę oraz grunty objęte umową z dnia 06 listopada 2002 r. Opodatkowując budowlę za podstawę ich opodatkowania, przyjęto wartość zadeklarowaną przez skarżącą.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła odwołanie do SKO w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w części, w jakiej dokonano przypisu podatku z tytułu opodatkowania gruntów należących do Lasów Państwowych oraz orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki. Ponadto wniesiono o uznanie przez organ I instancji odwołania za uzasadnione i wydanie nowej decyzji uchylającej wymienioną na wstępie decyzję.

Decyzji Burmistrza M. zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenie:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c.") – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu nadleśnictwa i na których nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną;

2) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się:

– brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu oraz

– nieprzeprowadzeniem pełnego postępowania dowodowego za rok objęty postępowaniem mającego na celu ustalenie, jaka faktycznie powierzchnia gruntów Lasów Państwowych zajęta jest przez spółkę w tym roku na działalność gospodarczą;

– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 i 124 O.p. – poprzez brak sporządzenia właściwego i poprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, SKO w P., decyzją z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienione na wstępie rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zawarta przez skarżącą z Dyrektorem Lasów Państwowych umowa nosi w sobie znamiona umowy najmu. Służebność przesyłu, na którą powołuje się skarżąca to prawo do korzystania przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości (nieruchomości obciążonej), w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych, co będzie oznaczać w praktyce możliwość wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. W niniejszej sprawie Dyrektor Generalny Lasów Państwowych zastrzegł sobie prawo wejścia na oddaną do korzystania nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Kolegium zauważyło również, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę k.c., z uwagi na co umowa skarżącej z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., z przyczyn obiektywnych nie może być umową tego rodzaju. W ślad za organem I instancji stwierdzono, że w zawartej przez skarżącą umowie określono długość pasa gruntu oddanego jej do korzystania. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zawarta przez nią umowa stanowi o maksymalnym "jakimś bliżej nie określonym" obszarze gruntów, który spółka może lecz nie musi dzierżawić. Z zapisów umowy jednoznacznie wynika, że nadleśnictwa oddały skarżącej do korzystania jedynie grunty zajęte pod rurociągi naftowe, a nie jak sugeruje skarżąca grunty mogące hipotetycznie stanowić przedmiot dzierżawy. Z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej, jak też z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Z pomiarów F(1) sp. z o.o. wynika, że skarżąca użytkowała grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych na terenie Gminy M. o powierzchni 52.778 m2. Powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez skarżącą, przy czym powierzchnia ta kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Kolegium zaznaczyło, że dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się zgodnie z § 137 rozporządzenia MG strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego aktu, w strefie bezpieczeństwa istnieje m.in. zakaz zalesiania. Pasy bezpieczeństwa, na których nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej są nierozłącznym i niezbędnym elementem w prawidłowej i bezpiecznej eksploatacji rurociągów. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca zajmuje w celu prawidłowej eksploatacji rurociągów i linii światłowodowych grunty Skarbu Państwa będące w zarządzie Lasów Państwowych, co najmniej w granicach wydzielonego słupkami betonowymi pasa technicznego wyznaczonego podczas dokonanych pomiarów geodezyjnych. Skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów. Skarżąca w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie. Zaznaczono także, że po stronie spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów. W ocenie Kolegium za słusznością stanowiska organu I instancji przemawia również to, że udostępnione grunty oznaczono w ewidencji gruntów symbolem "Tr", w związku z wydzieleniem ich na potrzeby rurociągów, gdzie na tego rodzaju terenach brak jest możliwości prowadzenia działalności leśnej.

Ostateczna decyzja SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego sądu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części "doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych" wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w tej samej części. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 k.c. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

– art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe sprawują faktyczne władztwo nad nimi, a także mogą prowadzić na wskazanych gruntach działalność leśną, oraz gospodarczą i ochronną, i dlatego powinny być podatnikiem w podatku od nieruchomości;

– art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. poz. 1287 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.k.") – poprzez uznanie spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż zarządcą spornych gruntów jest nadleśnictwo.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

– art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

– art. 124 w zw. z art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od postanowień umowy z Lasami Państwowymi (bagatelizowanie, że tzw. pas bezpieczeństwa stanowi grunt sąsiedni a nie pas gruntu będący przedmiotem umowy) i w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżąca spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości także w odniesieniu do pasa gruntu (tzw. pasa technicznego), który bezpośrednio sąsiaduje z pasem gruntu zajętym przez urządzenia przesyłowe spółki (rurociąg naftowy). Organy podatkowe uznały, że w składanych dotychczas deklaracjach na podatek od nieruchomości dotyczących roku 2014 doszło do zaniżenia powierzchni gruntów (należących do Lasów Państwowych) podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według skarżącej opodatkowaniu winna podlegać powierzchnia 3.943 m2, natomiast zdaniem organów podstawa opodatkowania obejmuje powierzchnię 52. 778m2.

Skarżąca wskazując na niezasadność zwiększenia podstawy opodatkowania, zakwestionowała swój status posiadacza co do spornej części gruntów, zarzucając organom podatkowym dokonanie rozszerzającej wykładni postanowień Umowy. W ocenie spółki treść Umowy i jej prawidłowa wykładnia uzasadniają zakwalifikowanie spornego gruntu jako tzw. terenu sąsiedniego, o którym mowa w § 9 Umowy, a który nie stanowi przedmiotu tej Umowy. Zdaniem spółki nie wykazuje ona cech posiadacza zależnego co do spornej części gruntów, a co najwyżej w stosunku do tej części jest posiadaczem służebności przesyłu. W ocenie skarżącej uznanie jej za podatnika w stosunku do spornej części gruntów nie znajduje uzasadnienia w świetle istniejących zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Na tle tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd miał na uwadze, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do właściwej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. We wspomnianym zakresie w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, w badanej sprawie nie doszło do zarzucanych uchybień przepisom prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 124 O.p. przez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Owa zasada swobodnej oceny dowodów, polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy obu instancji zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie dopuszczając się przy tym dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe I i II instancji wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Co istotne dowody z dokumentów nie były kwestionowane. Fakt, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

W badanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca powiązała ten zarzut z naruszeniem art. 2a O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wskazane w tym przepisie wątpliwości dotyczą treści przepisów prawa podatkowego, a nie norm umownych. W ocenie Sądu zastosowane przez organy podatkowe przepisy prawa podatkowego i ich wykładnia nie budziły wątpliwości uzasadniających zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario.

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone, w zbliżonych okolicznościach faktycznych i w sprawach ze skarg skarżącej, w wyrokach z dnia 3 listopada 2016 r., I SA/Po 574/16 i z dnia 22 listopada 2016 r., I SA/Po 756/16. Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie nie dają podstaw do dokonania odmiennej oceny prawnej ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

W kontekście zarysowanego na wstępie rozważań sporu, ustalenia wymaga przedmiotowy zakres Umowy. Jej przedmiotem było oddanie do korzystania skarżącej pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych; pasa gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pasa gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasów gruntów oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy miał wskazywać załącznik nr 5 (zastąpiony następnie na skutek aneksu do Umowy załącznikiem nr 6), określający szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1 Umowy. Na podstawie § 2 ust. 1 Umowy skarżąca w porozumieniu i w terminie uzgodnionym z właściwym Nadleśniczym miała dokonać aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzić zmiany w ewidencji gruntów i dostarczyć zaktualizowane mapy i aktualne wypisy z rejestru gruntów do właściwego Nadleśniczego, oraz w razie konieczności, doprowadzić do zgodności z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Załącznik nr 5 (następnie załącznik nr 6) do Umowy wskazywał jedynie numery działek oraz długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na rurociągi naftowe i linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych. W § 9 Umowy postanowiono, że X. zobowiązuje się do naprawy ewentualnych szkód wyrządzonych na terenie będącym przedmiotem umowy oraz na terenie sąsiednim, pozostającym w związku przyczynowym z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących. Na podstawie § 11 Dyrektor Generalny zastrzegł sobie prawo wejścia na nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1 w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach.

Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego (wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2015 r., nr [...]), na które powołały się organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku nałożonego w § 2 Umowy, tj. nie spisała przebiegu pasa technicznego (bezpieczeństwa), nie określiła jego dokładnej powierzchni oraz nie sporządziła właściwej dokumentacji do wprowadzenia zmian w powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Dla ustalenia powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółka przyjęła 1, 4 m, jako szerokość pasa gruntu zajętego przez rurociąg.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie nie dokonano w oderwaniu od postanowień Umowy. Na jej podstawie oddano skarżącej do korzystania pas gruntu zajęty na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pas gruntu pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, oraz pas gruntu pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Oceniając charakter omawianej Umowy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie skarżącej gruntów leśnych wyszczególnionych w załączniku nr 5 (a następnie załączniku nr 6) do Umowy, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowie nie zostało zawarte jakichkolwiek z określeń "o posiadaniu, czy użytkowaniu". Co istotne z Umowy tej nie wynika, iż udostępnienie tych gruntów, nastąpiło jedynie w celu wejścia na dany grunt. Wpływu na trafność zaskarżonej decyzji nie może również wywrzeć sposób, w jaki określono wysokość czynszu należnego z tytułu najmu. Zgodnie z zasadą swobody umów strony umowy mogą w dowolny sposób określić wysokość wynagrodzenia przysługującego jej z danego tytułu, w tym również poprzez odwołanie do parametrów takich jak np. długość określonej budowli.

W ocenie Sądu, dla ustalenia zakresu posiadania przez skarżącą pasa gruntu, o którym mowa w § pkt 1 ust. 1 Umowy, nie ma znaczenia powołane przez skarżącą postanowienie umowne z § 9. Zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, w kontekście analizy pozostałych postanowień Umowy, że intencją stron, było wyłączenie z zakresu posiadania tzw. gruntów sąsiednich. Sąd nie podziela również twierdzeń skarżącej kwestionujących możliwość uznania jej za posiadacza gruntów leżących w obszarze pasa bezpieczeństwa rurociągu. Zgodnie z § 136 ust. 1 rozporządzenia MG, dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustala się strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Zgodnie z kolei z § 136 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm (pkt 1); 16 m - dla rurociągu o średnicy od 400 mm do 600 mm (pkt 2); 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm (pkt 3). Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy, zgodnie z § 137 ust. 2 powołanego ostatnio rozporządzenia co do zasady, wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Skarżąca jako podmiot eksploatujący rurociąg zobowiązana jest również do wyznaczenia w przewidzianych prawem granicach odpowiednich stref bezpieczeństwa, co niewątpliwie wymaga od niej sprawowania faktycznego władztwa nad tą strefą.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, jak też w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano profiskalnej interpretacji postanowień Umowy. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że F(1) dokonała pomiarów pasa technicznego, przyjmując, że minimalna odległość linii rozgraniczającej od skrajnego rurociągu powinna wynosić 3 m, a od kabla światłowodowego i/teletechnicznego - 2 m. Zestawienie tych wielkości, na których oparto się dokonując pomiarów szerokości pasa technicznego, z wielkościami przewidzianymi dla pasa bezpieczeństwa, wynikającymi z regulacji przytoczonego powyżej rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowany obszar zajęty pod pas techniczny rurociągu znajdował się niewątpliwe w posiadaniu skarżącej. Jak już wskazano – skarżąca, decydując się na eksploatację rurociągu, zobowiązana była do zapewnienia wokół niego spełniającej wymogi prawne strefy bezpieczeństwa, co niewątpliwe wymagało od niej sprawowania określonego władztwa nad okalającym rurociąg terenem. Potwierdzają to również zapisy § 11 Umowy, którym przyznano Dyrektorowi Generalnemu Lasów Państwowych prawo wejścia na nieruchomości będące przedmiotem umowy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach. Zastrzeżenie tego rodzaju uprawnienia byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu, gdyby zgodnie z twierdzeniami skarżącej przedmiotem Umowy były jedynie grunty leżące bezpośrednio pod rurociągiem.

W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, że na spornym gruncie nie dokonywała i nie będzie dokonywać prac remontowych i inwestycyjnych, a jedyną jej ingerencją na tym terenie były konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi. W kontekście powyższego twierdzenia skargi raz jeszcze należy podkreślić, że wykonanie przez spółkę czynności związanych z utrzymaniem pasa bezpieczeństwa wymaga sprawowania władztwa faktycznego na terenie, w obrębie którego pas ten się znajduje. Powyższe pozwala w sposób jednoznaczny na uznanie skarżącej za posiadacza gruntów leżących w pasie bezpieczeństwa. Powołany wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazuje wprost, że utrzymaniem pasów bezpieczeństwa związanym, np. z oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się skarżąca.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez działalność leśną, w świetle postanowień art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle zaś art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi pogląd organu w tym zakresie nie narusza regulacji art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Mając na uwadze treść zawartej przez skarżącą Umowy oraz wymogi związane z zapewnieniem wokół eksploatowanego rurociągu strefy bezpieczeństwa, zasadnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom skargi grunty te nie pozostawały we władaniu nadleśnictwa, bowiem to spółkę obciążał obowiązek zapewnienia strefy bezpieczeństwa wokół rurociągu. Co więcej, w tego rodzaju strefie niemożliwe jest prowadzenie działań związanych z zalesianiem, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez nadleśnictwo. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 K.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1194/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 305ą K.c.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że sposób udostępnienia gruntów powodował, że nie miała ona "woli" ich posiadania. Nawet jeśli przyjąć, że występowałby jedynie element posiadania służebności w postaci wejścia na grunt, wykonania czynności związanych z właściwą eksploatacją linii (oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej), to nie wyklucza to faktycznego władztwa spółki ("woli" posiadania w rozumieniu art. 336 K.c.) gruntów leśnych, pod którymi przede wszystkim zlokalizowano budowle należące do skarżącej, w tym rurociągi naftowe. Udostępnienie skarżącej gruntów uznać więc należy w realiach niniejszej sprawy, za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko do posiadania służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 305ą K.c., lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 K.c.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zebranego materiału w sprawie prawidłowo przyjęły, że spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy rurociągów, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego zasadne było stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W myśl tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że zawarcie przez skarżącą z Lasami Państwowymi umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczanie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa, w rozumieniu art. 336 K.c. gruntów leśnych, na których znajdują się m.in. rurociągi naftowe, zaś to na posiadaczu spornych gruntów ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

W ocenie Sądu, uznanie skarżącej za podatnika w odniesieniu do spornych gruntów nie sprzeciwiają się zapisy ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyniku kontroli, spółka F(1) na podstawie dokonanych pomiarów przygotowała wykazy zmian ewidencyjnych dotyczących działek, na których wystąpiła zmiana rodzaju użytku. Analiza przygotowanych wniosków w konfrontacji z dokonanymi pomiarami wykazała, że wnioski zawierają zmiany w dotychczasowym stanie polegające na zwiększeniu powierzchni użytków "Tr" poprzez zmniejszenie powierzchni użytków "Ls". Nadleśnictwo M. nie złożyło stosownego wniosku, uzasadniając to koniecznością przeprowadzenia procedury wyłączenia gruntów leśnych z produkcji w części dotyczącej zmiany użytków "Ls" na "Tr" na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

W myśl art. 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.), ustalenie planów urządzenia lasu i uproszczonych planów urządzenia lasu dotyczące granic i powierzchni lasu uwzględnia się zarówno w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, jak i w ewidencji gruntów i budynków. Plan urządzenia lasu stanowi podstawowy dokument gospodarki leśnej opracowywany dla określonego obiektu, zawierający opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej (art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Zapisy ewidencji gruntów i budynków w zakresie użytków oznaczonych jako "Tr" - tereny różne, dotyczą więc gruntów przeznaczonych pod rurociągi naftowe i towarzyszące im światłowody i taki stan jest nie zmieniony. Tereny te jak już wyżej wskazano w Planie ujęte są jako tereny nieleśne.

Jak wskazano wyżej, wyniki pomiarów wprawdzie zostały przekazane Lasom Państwowym, lecz nie została przeprowadzona procedura zmian danych ewidencji gruntów i budynków.

Co do zasady należy zgodzić się ze skarżącą, że ujawnienie danego rodzaju użytku w ewidencji, nie wskazuje bezpośrednio podmiotu podatku od nieruchomości, albowiem decydują o tym wyłącznie przepisy u.p.o.l. Zbyt daleko idący jest jednak pogląd skarżącej, że organ odwoławczy przypisuje spółce podmiotowość podatkową na podstawie ujawnienia w ewidencji użytku "Tr". Bezsporny fakt ujawnienia tego rodzaju użytku organ wskazał jako dodatkowy argument. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ II instancji nie twierdził, że fakt przeniesienia posiadania gruntów na inny podmiot wynika z ewidencji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 21 ust. 1 P.g.k. Należy zwrócić uwagę, że odstępstwo od wynikającej z tego przepisu zasady związania zapisami ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK [...], LEX nr 1580045 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK [...]; uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS [...],; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych też względów brak ujawnienia użytku "Tr" w ewidencji (wbrew zapisom Umowy) nie jest przeszkodą do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości tej części gruntu, która faktycznie jest w posiadaniu skarżącej w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że poddane sądowej kontroli decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią wynik trafnego zastosowania przepisów u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi, organy wydające zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszyły także przepisów postępowania podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.