Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 336/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par.1, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par.1,art.188, art.191,art.210 par.1 pkt 6 i par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 i 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 336/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r., sprawy ze skarg "B" S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2010r. nr [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2005r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 18 sierpnia 2010r. o numerach od [...] do [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "B" S.A. w K. za miesiące; lipiec, październik, listopad, grudzień 2005r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiące; maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2005r. różnicę podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych miesiącach.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniach decyzji w trakcie przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego ustalono, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe zawyżono kwotę podatku naliczonego o kwoty wykazane w fakturach VAT wystawionych przez:

1) "T" M. Ć. w R. (wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r.),

2) Zakład [...] J. M. w J. (sierpień 2005r.),

3) "N" spółka jawna w B. (wrzesień, listopad, grudzień 2005r.),

4) PPUH inż. A. W. w M. (listopad 2005r.),

5) Zakład Remontowo-Budowlany "C" M. S. w K. (maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r.).

Organ zakwestionował wiarygodność dokonania czynności wskazanych w tych fakturach i uznał, że na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach. Organ podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy.

W ocenie organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że "B" S.A. zleciła podwykonawcom budowę 2 domów w zabudowie bliźniaczej w K. dla J.T., który w tym czasie zajmował stanowisko Dyrektora Zarządu Dróg i Komunikacji. Koszty budowy tych domów podwykonawcy fakturowali na rzecz "B" S.A "ukrywając" ich wartość poprzez zawyżanie kosztów innych inwestycji zleconych im przez "B" S.A. Faktury VAT wystawiane przez podwykonawców na rzecz "B" S.A. z tytułu realizacji innych inwestycji albo w ogóle nie dokumentowały usług opisanych w ich treści albo wartość prac wykonanych przy realizacji danej inwestycji zawyżana była o koszty prac budowlanych i materiałów zużytych przy budowie domów w K. Na opisany wyżej proceder wskazują bezpośredni wykonawcy prac realizowanych w K. (M. Ć., J. M., M. S.), pracownicy bezpośrednich wykonawców (M. C., M. N., K. B., R. D., P. S.) oraz kierownik robót budowlanych "B" S.A. nadzorujący m. in. budowę domów w zabudowie bliźniaczej w K. (Z. D.). Na brak faktur VAT opisujących w sposób bezpośredni koszty prac prowadzonych przy budowie tych domów wskazują pracownicy działu księgowości "B" S.A. , a to H. H., B. W., J. S.

W przypadku faktur VAT wystawionych przez "N" sp. j. na rzecz "B" S.A. ustalono, że okna i drzwi do domów w K. zamawiał u tego podmiotu B. T., któremu R. K. przedstawił wstępną i ostateczną ofertę sprzedaży. Montaż okien firmy "N" sp. j. wykonał PPUH inż. A. W. otrzymując zlecenie od R. K.. Jak wynika z powyższego to nie "B" S.A. nabył wymienione towary i usługi pomimo tego, że umowy, faktury VAT oraz płatności były podpisane, wystawiane i przelewy realizowane przez "B" S.A. Właścicielami domów w K. byli państwo T. i to na ich rzecz zrealizowana została przez "N" sp. j. dostawa towarów oraz to na ich rzecz świadczył usługi PPUH inż. A. W. "B" S.A. wartość faktur VAT wystawionych przez wymienione podmioty "ukrył" zawyżając koszty realizowanych innych inwestycji.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom złożonym przez R. P. oraz J. K., przesłuchanych w charakterze świadków. J. K. dyrektor produkcji w "B" S.A. stwierdził, że faktury VAT sprawdzał jedynie pod względem formalnym, rachunkowym oraz czy są zgodne z protokołem odbioru, a za stronę merytoryczną oraz czy faktura odzwierciedla prace wykonane w rzeczywistości odpowiadać mieli kierownicy budów. J. K. wskazał, że z J. T. została zawarta umowa ustna na realizację budowy domów i sporadycznie bywał na tej budowie. Organ skonstatował, że skoro według dyrektora z ramienia "B" S.A. zawarta była umowa ustna i prowadzone były tam prace, to zastanawiające jest, dlaczego osoba pełniąca tak wysoką funkcję w firmie nie zwróciła uwagi na fakt, że brak jest dokumentów (faktur VAT zakupu, dziennika budowy) związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. R. P. prezes zarządu w "B" S.A. z kolei zeznał, że na prace związane z budową domów zawarta była umowa ustna z J. T. i do realizacji tych prac wyznaczył J. K. i Z. D. W świetle zeznań złożonych przez R. P. organ powziął wątpliwość, dlaczego koszty związane z inwestycją "ukrywane" były w fakturach VAT dotyczących innych inwestycji, jeżeli "B" S.A. zawarł ustną umowę i zamierzał za te prace obciążyć inwestora. Z. D. osoba wyznaczona przez ścisłe kierownictwo "B" S.A. do nadzorowania budowy domów jednoznacznie zeznał, że podwykonawcy ukrywając koszty inwestycji w fakturach wystawianych w związku z innymi inwestycjami realizowanymi przez spółkę albo nie wykonywali na tych inwestycjach takiego zakresu prac albo wykonywali je w mniejszym zakresie. Potwierdzają to osoby reprezentujące bezpośrednich wykonawców na budowie domów bliźniaczych w K.. Organ zwrócił również uwagę, iż na wiarygodność zeznań tych dwóch świadków negatywnie oddziałuje fakt, że odmówili odpowiedzi na szereg pytań związanych z budową domu w K..

Ponadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w "B" S.A. po aresztowaniu J. T. podjęto szereg działań mających uprawdopodobnić, że kontrolowana spółka w 2007r i 2008r. dokonała sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T. Świadczyć o tym miały wystawione faktury VAT, jak i sporządzone pozostałe dokumenty pozwalające na wystawienie faktur takie jak; porozumienie z dnia 12 września 2007r. zawarte pomiędzy D. T. a "B" S.A. wniosek o nadanie numeru konta dla obiektu z dnia 29 lutego 2008r., pismo Z. D. do działu księgowości z dnia 29 lutego 2008r. dotyczące przeksięgowania kosztów, dokumenty PK dotyczące przeksięgowania kosztów i wyceny kontraktu K. na dzień 31 grudnia 2007r., kosztorys inwestorski (bez daty), protokół odbioru robót z dnia 27 maja 2008r., protokół odbioru montażu stolarki z dnia 27 maja 2008r. oraz dowód wpłaty z dnia 5 marca 2008r. kwoty 46.525,51 zł. Jak zeznał Z. D. porozumienie z dnia 12 września 2007r. zostało antydatowane i podpisane z D. T., ponieważ J. T. został aresztowany i "nie było z nim kontaktu". Numer konta obiektu nadany został również po aresztowaniu, o czym świadczy dobitnie fakt, że brak jest faktur VAT związanych z przedmiotową inwestycją, które przed aresztowaniem byłyby dekretowane na to konto. W celu wykazania kosztów związanych z inwestycją dokonano przeksięgowania kosztów z inwestycji na R. . Porozumienie i faktura VAT obejmowały wartościowo jedynie prace tych firm, których dokumenty zostały zabezpieczone przez policję. O chęci upozorowania sprzedaży usług budowlanych przez "B" S.A. na rzecz pani D.T. świadczy spotkanie w 2008r. po aresztowaniu J. T. w restauracji w K.. W spotkaniu tym brali udział R. P., J. K., Z. D. i D. T. Na tym spotkaniu D. T. podpisywała dokumenty sporządzone przez "B" S.A. związane z budową. Dla upozorowania uregulowania należności za prace wykonane przy budowie domów w K. jak zeznają Z. D. i M. S. w Banku Gospodarstwa Krajowego S.A. spotkała się D. T. z U K. otrzymując "reklamówkę z pieniędzmi" i w kasie banku dokonała rzekomej zapłaty za wykonane prace przez "B" S.A. Potwierdzeniem tego, że spółka nie zamierzała odpłatnie świadczyć usług przy budowie domów w K. są też zeznania złożone przez podwykonawców jak i pracowników spółki, którzy zeznają, że w przypadku inwestycji w K. realizowanej na rzecz J.T. sposób postępowania był zupełnie odmienny niż zwyczajowo przyjęty w "B" S.A. przy realizacji inwestycji (brak pisemnej umowy, kosztorys przygotowywany pod fakturę, nienadanie numeru konta dla obiektu przy rozpoczęciu inwestycji).

W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że "B" w 2005r. odliczył także podatek naliczony (sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r.) wynikający z faktur "ukrywających" wydatki dotyczące prac wykonanych w mieszkaniu przy ul. K. w K. będącego własnością A. R. -R., piastującej stanowisko Dyrektora Zarządu Cmentarzy Komunalnych w K., podczas gdy spółka nie zawierała umowy na remont mieszkania i nie wystawiała faktur VAT sprzedaży z tytułu remontu tego mieszkania. Również w tym przypadku nie przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami. Prace przy remoncie mieszkania przy ul. K. w K. wykonywane były przez firmę "T" M. Ć. oraz firmę "C" M. S. Jak zeznał M. Ć. za wykonane prace nie wystawił faktur VAT na rzecz "B" S.A. ani nie otrzymał zapłaty. Natomiast M. S. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 lutego 2010r. zeznał, że remont tego mieszkania został zlecony jego firmie przez "B", faktury VAT za remont wystawiał na tę firmę i od tego podmiotu otrzymał płatność za wykonane prace. Wartość prac wykonanych przez firmę "C" na Placu B. , przy Rondzie K. oraz w dzielnicy [...].została zawyżona o koszty remontu tego mieszkania.

Ponieważ zgodnie ze złożonymi zeznaniami część faktur VAT wystawionych przez M. S. (Zakład Remontowo-Budowlany "C") oraz wszystkie faktury wystawione przez J. M. (Zakład Posadzkarsko-Murarski) zawierały należności częściowo zgodne ze znajdującym się na nich przedmiotem usług, a częściowo ukrywające koszty prac wykonanych w K. oraz w mieszkaniu A. R., organ skarbowy w przypadku faktur wystawionych przez tych podwykonawców dokonał procentowego wyliczenia kosztów związanych z pracami w K. oraz mieszkaniu przy ul. K. w K. i tylko w takiej części zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Szczegółowe wyliczenie zawierają rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach podniesiono, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionych w rozstrzygnięciu podwykonawców. Błędne było w pierwszej kolejności przyjęte przez organ założenie, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Odwołując się natomiast do treści przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej podniesiono, że organ nie udowodnił dostatecznie jakoby przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane opierając się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane przyznając jednak jednocześnie, że wykonywali usługi w K.. Co istotne, zarówno podwykonawcy jaki i ich pracownicy posiadali wiedzę na jakiej inwestycji pracują. Nikt tego faktu nie ukrywał, ponieważ były to prace jak najbardziej jawne. Ponadto, organ ograniczył się jedynie do dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli przede wszystkim podwykonawcy, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Nie przesłuchano natomiast innych pracowników spółki, którzy mają szeroką wiedzę na temat zasad ewidencjonowania i rozliczania prowadzonych przez spółkę inwestycji, a przede wszystkim posiadają informację na temat procesu decyzyjnego.

Opierając się w głównej mierze na wypowiedziach świadków organ korzystał przy tym z dokumentów otrzymanych z innego postępowania, które toczy się w sprawie karnej. Organ w żaden sposób nie przeprowadził własnego postępowania w tej sprawie, co powinno mieć miejsce w sytuacji kiedy postępowanie karne jest w toku, a spółka nie zgadza się z jego ustaleniami. Wyjaśnienia wymagają również rozbieżności w zeznaniach niektórych świadków, w szczególności, co do podziału proporcjonalnego prac wykonywanych w K. oraz na innych inwestycjach. Według odwołującej się spółki zakwestionowane faktury obarczone były jedynie błędem formalnym, który jednak nie dawał podstawy organowi podatkowemu do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Dla spółki niezrozumiałym jest, że organ w swoich ustaleniach nie uwzględnił faktu wystawienia przez nią faktury nr [...] z dnia 27 maja 2008r., która miałaby potwierdzać, że budowa domu w K. była jednym ze zleceń realizowanych przez spółkę w 2005r.

W odwołaniu dotyczącym decyzji za maj 2005r. wskazano również na niekonsekwencje organu, który w protokole z kontroli podatkowej stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a następnie pominął tę podstawę prawną w wydanej decyzji.

Decyzjami z dnia 15 grudnia 2010r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie stanu faktycznego za pełne i wystarczające do podjęcia rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle tych ustaleń faktycznych spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Odpowiadając na zarzuty odwołań wskazano, że stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszy może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (tak art. 181 Ordynacji podatkowej) i w sprawie zaistniała taka sytuacja, gdyż włączone do postępowania protokoły przesłuchań sporządzonych przez uprawnione do tego organy państwowe w formie zgodnej przepisami postępowania, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odm odpowiedzi na pytania.

Wbrew twierdzeniom spółki organ pierwszej instancji zgromadził obszerny własny materiał dowodowy, przesłuchując ponowię wiele z osób wcześniej przesłuchanych w prokuraturze. Byli wśród nich podwykonawcy, ich pracownicy, jak i pracownicy "B" S.A.

W toku prowadzonego postępowania przesłuchano osoby z działu finansowo - księgowego, marketingu i przygotowania produkcji - które miały szczegółową wiedzę na temat obiegu dokumentów w spółce, wystawiania faktur, przygotowywania umów. W ocenie organu nie zaistniała natomiast konieczność przesłuchiwania kolejnych świadków, gdyż ich zeznania były wystarczające do poznania stosowanych w spółce procedur. Organ nie ma bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności skoro argumentów tych nie dostarczył sam podatnik.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne powoływanie się przez spółkę na fakt wystawienia faktury nr [...] i dowodzenie że zakupione usługi związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Z zebranego bowiem materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa faktura wystawiona została w celu uprawdopodobnienia sprzedaży usług budowlanych na rzecz D. T.

Organ drugiej instancji nie podzielił również stanowiska spółki, że wskazanie na spornych fakturach przedmiotu usług niezgodnego ze stanem faktycznym było błędem formalnym.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka w zasadzie powtórzyła zarzuty odwołań, a nadto wytknęła organowi odwoławczemu uchybienie przepisom art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach podkreślono, iż celem postępowania podatkowego jest określenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, a w efekcie - wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Tymczasem organ takiej obiektywnej oceny nie dokonał, nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania wysokości i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Przede wszystkim, budowa domów w K. była wykonywana w ramach prowadzonej przez spółkę działalności opodatkowanej. Zdaniem strony skarżącej niezrozumiałym jest, że organ w swoich ustaleniach nie wziął pod uwagę faktu, iż budowa w K. była jednym ze zleceń realizowanych przez spółkę w 2005r. W rezultacie tego zlecenia spółka wystawiła w dniu 27 maja 2008r. fakturę VAT nr [...] z tytułu: Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." (na działce nr [...]) na kwotę netto 590.636,58 zł.

Dalej zwrócono uwagę, iż kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie ETS, a także polskich sądów administracyjnych, gdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego ujmuje się jako podstawowe prawo podatnika. Stąd też nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia rozszerzająca prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników. Tymczasem w przedmiotowej sprawie spółka bez wątpienia nabywała usługi od podwykonawców w charakterze podatnika VAT. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie spółki faktury wystawione przez podwykonawców były dotknięte wadą formalną, gdyż w opisie usługi błędnie zostały wskazane prace na budowie Plac B. oraz prace dotyczące Obserwatorium Astronomicznego L. w W., a nie zaś na budowie w K.. W ocenie spółki wada ta jednak nie jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania fundamentalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odwołując się do treści art. 122 Ordynacji podatkowej – z którego wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych wiązanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz – stwierdzono, że organ nie udowodnił, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane, bowiem oparł się jedynie na zeznaniach świadków, którzy zeznali, że usługi wymienione na fakturach nie zostały wykonane, jednak wszyscy zgodnie potwierdzają, że wykonywali usługi w K..

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r., działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 336/11 do I SA/Kr 343/11 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 336/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszyły prawa (wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2010r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad, grudzień 2005r. oraz różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych miesiącach za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2005r.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była ocena prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, które dokumentowały sprzedaż innych usług niż te w nich opisanych (dotyczyły w całości bądź w części usług budowlanych dotyczących budowy dwóch domów w zabudowie bliźniaczej w K. oraz remontu mieszkania przy ul. K. w K.). Koszty budowy tych domów i remontu mieszkania na zlecenie skarżącej spółki, podwykonawcy fakturowali na rzecz spółki ("B" S.A.) "ukrywając" ich wartość w fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją innych inwestycji zleconych im przez skarżącą spółkę.

Organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2005r., skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży i jako takie są bezskuteczne prawnie i nie wywołują żadnych skutków podatkowych u odbiorcy.

W sytuacji, gdy skarga zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów, co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i nieudowodnienie dostateczne, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej, jak również dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut skarg, co tego, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zebrania dowodów z przesłuchania świadków, którymi byli przede wszystkim wykonawcy usług, księgowa spółki oraz zwolniony pracownik. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach przedstawił listę przesłuchanych na tę okoliczność pracowników spółki z działu finansowo-księgowego, marketingu i przygotowania produkcji, które miały szczegółową wiedzę na temat obiegu dokumentów w firmie, wystawiania faktur, przygotowywania umów. Podobnie wbrew zarzutom skarg ustalenia w zakresie remontu mieszkania A. R. poparte zostały obszernym materiałem dowodowym w postaci zeznań wielu świadków (M. Ć., M. S., J.S. K. B., R. D., P. S., Z. D.). Przy tym nie można uznać za skuteczną próbę dezawuowania wartości dowodowej zeznań Z.D., który pełnił funkcję Kierownika Robót Budowlanych "K" w "B" S.A. Z niepodważonych przez skarżącą spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego ustaleń, wynika iż w/w był bezpośrednio zaangażowany w proces realizacji inwestycji w K., dysponował wiedzą zarówno co do zakresu robót wykonywanych przez podwykonawców na budowie w K. jak remontu mieszkania przy ul. K. oraz rozliczenia tych robót w koszty innych realizowanych przez spółkę inwestycji. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu, który kwestionowałby wiarygodność tego świadka.

Niewątpliwie należy zgodzić się ze stwierdzenie strony skarżącej, że znaczącą część materiału dowodowego stanowiły dokumenty przekazane przez Sąd Okręgowy w K. z akt sprawy III K 37/09. Niemniej jednak taka sytuacja pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006r. nie warunkuje przyjęcia za dowód w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu od wydania orzeczenia kończącego to inne postępowanie. Oczywiście dowód taki jak każdy inny dowód podlega ocenie na zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, co też uczyniły organy podatkowe przedstawiając wyniki tej oceny w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Przy czym należy odrzucić zarzut, jako pozostający w oczywistej sprzeczności z zawartością akt sprawy, że organy podatkowe oparły się tylko na tych dowodach, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. w ramach którego przeprowadzono liczne dowody z zeznań świadków (podwykonawców, ich pracowników oraz pracowników spółki), ponawiając w postępowaniu kontrolnym dowody z przesłuchania świadków, wcześniej przesłuchiwanych w postępowaniu karnym.

W skargach postawiono również zarzut niewyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków (Z. D. oraz jednego z podwykonawców) co do podziału proporcjonalnego prac wykonanych w K. oraz na innych budowach. W skargach nie wskazano podwykonawcę, którego zeznania rzekomo pozostawałyby w sprzeczności z zeznaniami Z. D., co czyni niemożliwych odniesienie się do powyższego zarzutu, zwłaszcza, że jak słusznie wywodził organ odwoławczy Z. D. nigdy tych proporcji się nie wskazywał.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny. Należy z całą mocą podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca spółka nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów bądź o ponowienie dowodów z przesłuchania określonych świadków. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w niej do opisanej w tej fakturze rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanych sprawach nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane (w nich opisane) i w związku z tym organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącego przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT.

Przywołując realia rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż spółka w poszczególnych miesiącach 2005r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez firmy "T" M. Ć., Zakład Posadzkarsko-Murarski J.z M., "N" sp. j., PPUH inż. A.W., Zakład Remontowo-Budowlany "C" M. S. na rzecz skarżącej spółki. Przedmiotowe faktury opisywały wykonanie usług budowlanych w ramach takich inwestycji jak: "Plac B.", "Rondo K", "wykonanie obwałowań na składowisku szlamu", "naprawa i remont chodników w dzielnicy XIV", "Obserwatorium L" i inne. Tymczasem jak bezspornie ustaliły organy podatkowe w/w podmioty usług opisanych tymi fakturami nie świadczyły albo zakres robót jakie wykonywały w ramach tych inwestycji tylko częściowo pokrywał się z zawartym na tych fakturach opisem wykonanych usług. Zakwestionowane faktury z opisem wykonanych robót budowlanych służyły do ukrycia faktu wykonywania usług budowlanych w innym miejscu (przy budowie domów w zabudowie bliźniaczej w K. oraz remoncie mieszkania przy ul. K. w K.). Firmy będące wystawcami tych faktur w celu ukrycia rzeczywistych usług wystawiały na spółkę, zgodnie z jej żądaniem, faktury VAT na inne usługi, które w rzeczywistości nie były wykonane. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 960/05, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W toku postępowania podatkowego, a później w skardze optując uparcie za uprawnieniem skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, podjęto próbę przekonania organów podatkowych oraz Sądu, że przedmiotowe faktury opisujące inne usługi, niż zostały wykonane w rzeczywistości obarczone były jedynie błędem formalnym. Jednakże przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że w wystawionych fakturach świadomie i celowo, wpisywany był inny zakres przedmiotowy usług, niż był wykonywany w rzeczywistości (dla ukrycia prac budowlanych wykonanych w K. oraz w Kl. przy ul. K. ), zatem nie można mówić o żadnym błędzie formalnych. Skarżąca spółka oczywiście o tym procederze wiedziała, była jego inicjatorem, a mimo to wprowadziła powyższe faktury do ewidencji podatkowej i rozliczyła podatek naliczony z tych faktur z podatkiem należnym.

Gdyby nawet przyjąć za skarżącą spółką, że sporne faktury "nadawały" się do rozliczenia, bo de facto dotyczyły wykonanych usług budowlanych przy budowie w K. oraz remontu mieszkania w K., to stosownie do przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług używanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Konieczne jest zatem istnienie związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, a wykonaniem czynności opodatkowanych. Skarżąca istnienie takiego związku w przypadku inwestycji w K. doszukuje się w istnieniu faktury VAT nr [...] z dnia 27 maja 2008r. wystawionej przez spółkę z tytułu: Prace budowlane na obiekcie "budynek położony w K." (na działce nr [...]) na kwotę netto 590.636,58 zł, która miała potwierdzać, że budowa domu w K. była jednym ze zleceń realizowanych przez spółkę w 2005r. Należy zgodzić się z organem drugiej instancji, że powoływanie się na fakt wystawienia tej faktury jako dowodzącej że wykonywane usługi były związane z czynnościami opodatkowanymi jest bezzasadne. Ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiotowa faktura została wystawiona wyłącznie w celu uprawdopodobnienia (upozorowania) sprzedaży przez skarżącą usług budowlanych na rzecz D. T. córki J. T.. Wszelkie bowiem działanie związane z wystawieniem tej faktury, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wykonywane były już po aresztowaniu J.T. i dwa lata po realizacji usług budowlanych w K.. W przypadku remontu mieszkania przy ul. K. również brak jest związku podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z czynnościami opodatkowanymi. W odwołaniu skarżąca spółka sama wskazała, że nigdy nie podpisywała żadnej umowy z A.R. ani też nie dokonywała żadnych ustnych ustaleń co do remontu jej mieszkania. W aktach sprawy brak jest też jakiegokolwiek dowodu, że "B" obciążył A.R. kosztami zafakturowanych przez podwykonawców usług związanych z remontem mieszkania. Zatem nie może budzić żadnych wątpliwości, że w tym przypadku nie nastąpiła sprzedaż przez spółkę usług (czynności opodatkowanych) generująca podatek należny, który mógłby być obniżony o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych należy zatem odrzucić zarzut naruszenia prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej (opisującej) faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania czynności w niej zafakturowanej (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Nie można również podzielić zarzutu skarg, co do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 19977r. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w celach oszukańczych, jest uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i do sądu krajowego należy stwierdzenie, niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (por. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-439/04). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w niniejszych sprawach doszło do takiego nadużycia, zatem odwoływanie się do zasady neutralności VAT należy uznać za nieuprawnione.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.