Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 101/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.191.2020.10.S.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy

1. W dniu [...] kwietnia 2020 r. I.(dalej: "Skarżący" lub "Instytut") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie indywidualnej dotyczącej w przedmiocie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") otrzymania dofinansowania z N. (dalej: "N.").

Skarżący jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu kolejowego. W dniu 10 stycznia 2018 r. zawarł umowę konsorcjum z P., będącą liderem konsorcjum, Instytutem O.- [...] Instytutem B., spółką prawa polskiego - B. S.A., spółką prawa polskiego - T. S.A. (dalej łącznie: "konsorcjanci"). Intencją konsorcjum jest wspólna realizacja projektu "Innowacyjne rozwiązania w zakresie ochrony ludzi i budynków przed drganiami od ruchu kolejowego" (dalej: "przedsięwzięcie" lub "projekt"), ustanowionego przez (i) N. – polską agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.) powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa oraz (ii) spółkę prawa polskiego - P. S.A. (dalej: "spółka P").

Przedmiotem przedsięwzięcia jest opracowanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie ochrony ludzi i budynków przed drganiami od ruchu kolejowego. W ramach prac przewiduje się opracowanie czterech wyrobów, przeznaczonych do podsypkowych konstrukcji nawierzchni kolejowej (maty wibroizolacyjne podtłuczniowe i podkładki podpodkładowe) oraz bezpodsypkowych (maty wibroizolacyjne podpłytowe i system blokowych podpór szynowych w otulinie). Dodatkowym celem będzie opracowanie wytycznych stosowania urządzeń ograniczających drgania od ruchu kolejowego, określających ich skuteczność oraz zakres stosowania.

Członkowie konsorcjum podpisali również – obok umowy konsorcjum – umowy z twórcami przedsięwzięcia, tj. (i) umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego [...] z N. (dalej: "umowa o dofinansowanie") i (ii) umowę o realizację projektu ze spółką P. (dalej: "umowa o realizację projektu"). Na podstawie wskazanych umów projekt finansowany jest z dwóch źródeł: (i) przez N. w formie dofinansowania oraz (ii) przez spółkę P. w formie wynagrodzenia.

Dofinansowanie z N. będzie przekazywane liderowi konsorcjum w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych. Lider konsorcjum jest odpowiedzialny za przekazanie środków pieniężnych w postaci dofinansowania konsorcjantom, w tym Instytutowi. Rozdysponowanie środków pieniężnych nastąpi według reguły, zgodnie z którą kwota finansowania jest obliczana na podstawie faktycznie poniesionych przez konsorcjantów kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem.

Środki uzyskane w ramach projektu – w formie dofinansowania od N. i wynagrodzenia od spółki P. – będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu.

Dofinansowanie przekazywane jest wyłącznie na poczet realizacji zadań określonych we wniosku o dofinansowanie projektu. Dofinansowanie nie będzie wpływać na jakąkolwiek cenę, ponieważ będzie dotyczyć wyłącznie strony kosztowej przedsięwzięcia.

Konsorcjum udzieli Spółce P. praw do wyników projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych.

Z wyników projektu będzie mogła korzystać nie tylko spółka P., ale również inne zainteresowane podmioty z rynku.

Konsorcjanci będą mogli wdrożyć wyniki prac badawczo-rozwojowych uzyskane w ramach projektu przez:

- wprowadzenie wyników prac badawczo-rozwojowych do własnej działalności gospodarczej przez rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu; lub

- udzielenie licencji na korzystanie z przysługujących konsorcjantom wyników prac badawczo-rozwojowych w działalności gospodarczej prowadzonej przez innego przedsiębiorcę (spoza konsorcjum); lub

- sprzedaż praw do wyników prac badawczo-rozwojowych w celu wprowadzenia ich do działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy (spoza konsorcjum), z zastrzeżeniem warunków umownych w zakresie udzielenia licencji na rzecz spółki P.

2. Instytut zapytał DKIS:

1) czy opisana w stanie faktycznym kwota dofinansowania transferowana przez lidera konsorcjum od N. na rzecz Instytutu – w części jemu przynależnej – będzie stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u") z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

2) czy zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Instytutowi przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele projektu, których koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków dofinansowania transferowanych przez lidera konsorcjum od N. na rzecz Instytutu?

1.3. Zdaniem Instytutu:

1) kwota dofinansowania nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT;

2) Instytutowi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych w ramach projektu i dla jego celów towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy o dofinansowanie – zakupione towary i usługi są i będą, niezależnie od realizowanego projektu, wykorzystywane na cele związane z przyszłą działalnością gospodarczą Instytutu.

1.4. DKIS wydał w dniu [...] czerwca 2020 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Instytutu w zakresie podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że środki finansowe otrzymane przez Instytut z N. stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz spółki P.; licencja udzielona Spółce P. nie jest bezpłatna, ponieważ zostanie udzielona w związku z finansowanymi przez N. pracami badawczymi.

1.5. Instytut zaskarżył tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także: "WSA w Warszawie") w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe.

1.6. Wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/20, WSA w Warszawie" uchylił interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Instytutu za nieprawidłowe.

WSA w Warszawie uznał, że opisany we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej dofinansowaniem.

Z efektów projektu komercyjnie będzie korzystać (w razie powodzenia projektu) spółka P. Konsorcjum na podstawie zawartej umowy licencji udzieli spółce P. praw do wyników projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych w zakresie usług świadczonych dla spółki P. Występuje (bliżej niesprecyzowana we wniosku o interpretację) czynność opodatkowana między Skarżącym a spółką P. Na tym tle powstaje zasadniczy problem: czy dofinansowanie z N. stanowi dofinansowanie do wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę P. na rzecz Skarżącej w wyniku realizowanej czynności opodatkowanej, opłacanej też przez spółkę P (w części) wynagrodzeniem.

Zdaniem Sądu z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną usługi nabycia licencji (a ściślej możliwości nieodpłatnego nabycia licencji) przez spółkę P. Założenie, jakie zdaje się przyjmować organ, że kalkulacja ceny usługi nabycia licencji związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymanym dofinansowaniem, nie wystarcza, aby uznać, że dofinansowanie takie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli organ interpretacyjny zamierza podtrzymywać swoją tezę, powinien wykazać, że środki finansowe otrzymane przez Instytut od N. są dofinansowaniem, które w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związane z konkretną dostawą usługi (prawa z licencji) na rzecz spółki P.

Nie wiadomo, jakie świadczenie opodatkowane opisują faktury wystawiane na spółkę P. przez Instytutowi i za co faktycznie spółka P. płaci Instytutowi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS powinien rozważyć wystąpienie do Instytut o uzupełnienie stanu faktycznego w zakresie przedmiotu świadczenia opłacanego wynagrodzeniem otrzymanym od spółki P., sposobu kalkulacji wynagrodzenia i ewentualnych jego związków z wysokością dofinansowania. W innym razie organ wyda indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez Instytut we wniosku, z uwzględnieniem uwag WSA w Warszawie sformułowanych w co do wykładni przepisów prawa.

1.7. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Instytut uzupełnił informacje zawarte we wniosku. W szczególności Instytut wskazał, że zgodnie z umową zawartą ze spółką P. konsorcjum zobowiązuje się do realizacji projektu (zgodnie z odpowiednimi przepisami i wytycznymi) oraz że wynagrodzenie otrzymane od spółki P. ma pokryć tę część kosztów kwalifikowanych projektu, które nie są pokryte przez kwotę dofinansowania z N..

1.8. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2021 r. DKIS ponownie uznał stanowisko Instytutu w zakresie podstawy opodatkowania za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że wykonanie przez Instytut zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na wykonaniu przypisanych prac w ramach realizacji projektu w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Środki finansowe z N. otrzymane przez Instytut za pośrednictwem lidera na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Instytut usługi. Należy je uznać za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Otrzymane od N. środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, lecz mogą zostać wykorzystane wyłącznie na ściśle określone czynności wynikające z umowy o dofinansowanie projektu.

Dofinasowanie z N. i wynagrodzenie otrzymane od spółki P. mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Dofinansowanie z N. i wynagrodzenie otrzymane od spółki P. są wzajemnie zależne, gdyż jak wskazano w opisie sprawy jeśli zmniejszeniu ulegnie kwota dofinansowania, zmniejszeniu ulegnie również kwota wynagrodzenia.

Licencja udzielana Spółce P. nie jest de facto bezpłatna, bowiem zostanie otrzymana w związku z finansowanymi przez N. pracami badawczymi.

2. Zarzuty skargi i stanowisko organu interpretacyjnego

2.1. Instytut zaskarżył tę interpretację indywidualną w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. w kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT wartości dofinansowania (pytanie nr 1).

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. tj. uznanie, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego od N. stanowią element podstawy opodatkowania VAT jako mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Instytut;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, a także brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania 1, co w istotny sposób przekłada się na wynik sprawy, a w konsekwencji utrudnia Instytutowi polemikę z organem interpretacyjnym i właściwą obronę swoich praw.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i orzeczenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpatrzył sprawę Skarżącego zgodnie z tymi przepisami.

3. Strony spierają się o to, czy dofinansowanie otrzymane przez Instytut (jako członka konsorcjum) od N. na realizację projektu "[...]" stanowi dotację do ceny usługi realizowanej przez Instytut na rzecz spółki P.

4. Z treści wniosku i jego uzupełnienia na wezwanie organu interpretacyjnego wynika, że N. realizuje na rzecz spółki P. usługę. Jakkolwiek Instytut unika jasnej wypowiedzi na temat treści świadczenia realizowanego przezeń na rzecz spółki P., to z dostarczonych przez wnioskodawcę elementów można wywieść, że jest nią wykonanie projektu – tego samego, na którego wykonanie Instytut (wraz z pozostałymi członkami konsorcjum) umówił się z N. – oraz udzielenie nieodpłatnej licencji na korzystanie z wyników projektu.

5. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi to, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej).

6. Jest jasne – wynika to wprost z opisu stanu faktycznego – że dofinansowanie otrzymane od N. ma wpływ na wynagrodzenie ("cenę") usługi wykonywanej na rzecz spółki P. Jak bowiem wskazał Instytut, "[w]ynagrodzenie [otrzymane od spółki P.] ma pokryć tę część kosztów kwalifikowanych projektu, które nie są pokryte przez kwotę dofinansowania [z N.]" – s. 5 odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] sierpnia 2021 r.).

7. Skarżący odnosi się w swojej argumentacji głównie do zagadnienia, czy N. jest odbiorcą jakiegokolwiek świadczenia wykonanego przez konsorcjum (w tym Instytut). Uwagi na ten temat sformułowane w skardze chybiają jednak celu – stanowią polemikę z tezą, której organ interpretacyjny nie stawia. Problem w tej sprawie jest inny: dotyczy związku dofinansowania z usługą wykonaną dla spółki P.

Tak problem ten określił WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2021 r.

8. Zasadnicze pytanie w sprawie w obecnym jej stanie to, czy do uznania, że dofinansowanie jest "związane bezpośrednio z ceną" świadczenia realizowanego przez Instytut dla spółki P. – w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE – wystarczy, że (i) dofinansowanie jest udzielone w celu wsparcia wykonania projektu odpowiadającego rzeczowo usłudze wykonanej przez beneficjenta dofinansowania; oraz (ii) dofinansowanie wpływa na cenę usługi wykonanej przez jego beneficjenta.

Sensem tego pytania jest to, czy do uznania dofinansowania za dotację do ceny (do wynagrodzenia) wystarczy, by zachodziła odpowiedniość rzeczowa między tym, co podmiot trzeci dofinansowuje u usługodawcy, a tym, co usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy – która to odpowiedniość rzutuje na wysokość wynagrodzenia uzgodnionego między usługodawcą a usługobiorcą (umożliwia jego uzgodnienie na niższym poziomie).

9. Zdaniem Sądu poprawna jest odpowiedź przecząca na to pytanie.

Podstawowym kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania (należącą lub współkształtującą podstawę opodatkowania) jest jej szczególny związek z czynnością opodatkowaną: dotacja musi być wypłacona konkretnie w celu sfinansowania tej czynności.

Taki wniosek wynika z analizy orzecznictwa TSUE.

10. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, ECLI:EU:C:2001:629, Trybunał orzekł, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie jest decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług) – pkt 12-14.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 KNW, ECLI:EU:C:2002:369, Trybunał orzekł, że kwota wypłacona przez organ władzy publicznej (Energy Action Grants Agency) podmiotowi gospodarczemu (tj. spółce Keeping Newcastle Warm Limited) w związku z wykonywaniem przez ten podmiot usług doradztwa energetycznego na rzecz konsumentów może stanowić dotację do ceny (wliczaną do podstawy opodatkowania usługi na rzecz konsumentów) – jest bowiem jasne, że kwota ta "zostaje otrzymana przez ten podmiot w zamian za usługę świadczoną przezeń pewnym kategoriom odbiorców" (pkt 24-26). W realiach sprawy przed sądem krajowym określona kwota (10 GBP) była wypłacana za każdą usługę doradczą realizowaną przez KNW.

W wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444, Trybunał rozpatrywał m.in. subwencję wypłacaną przedsiębiorstwu przetwórczemu, które z kolei dokonywało sprzedaży suszu paszowego. TSUE wyjaśnił, co znaczy, że subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji: "[a]by miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13)" – pkt 28.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że rozpatrywana subwencja nie jest związana bezpośrednio z ceną transakcji – ponieważ "nie jest (...) przyznawana w tym konkretnie celu, aby przedsiębiorstwo przetwórcze dostarczało susz paszowy nabywcy" (pkt 36).

11. Podobne wyjaśnienie kluczowego warunku "bezpośredniego związku" między subwencją (dotacją) a ceną towaru lub świadczenia Trybunał zawarł w wyroku z dnia 9 października 2019 r. w sprawach połączonych C-573/18 i C-574/18 C GmbH & Co. KG i C-eG, ECLI:EU:C:2019:847 (pkt 31).

W sprawach tych skarżący, będący hurtownikami owoców i warzyw, działając jako tzw. "organizacje producentów" sprzedawały produkty wytworzone przez producentów będących członkami tych organizacji. Skarżący utworzyli fundusz operacyjny finansowany po połowie z wkładów producentów będących członkami oraz z pomocy finansowej Unii Europejskiej; środki tego funduszu pozwalały na finansowanie inwestycji w gospodarstwach indywidualnych członków "organizacji producentów". Zamówień dóbr inwestycyjnych skarżący dokonywali bezpośrednio u poddostawców, następnie wystawiając faktury na producentów. Sporne przed sądem krajowym było to, czy w podstawie opodatkowania dostaw dóbr inwestycyjnych na rzecz producentów należy ująć także subwencję (dotację) pochodzącą z funduszu operacyjnego.

Trybunał uznał te subwencję (dotację) za podlegającą włączeniu do podstawy opodatkowania. U podstaw tej oceny legło to, że subwencja (dotacja) została wypłacona w celu sfinansowania inwestycji: "z postanowienia odsyłającego wynika, że płatności pochodzące z funduszy operacyjnych zostały uiszczone na rzecz organizacji producentów rozpatrywanych w postępowaniach głównych z tytułu dostawy dóbr inwestycyjnych i przyniosły korzyść odnośnym producentom (pkt 36).

12. Z powołanych orzeczeń wynika, że podstawowym warunkiem uznania subwencji (dotacji) za podlegająca opodatkowaniu jest to, by była ona wypłacana podmiotowi subwencjonowanemu po to, by ten dostarczał określony towar lub wykonywał określoną usługę.

W sprawie KNW tak właśnie było, w sprawie Komisja przeciwko RFN natomiast nie; dlatego w pierwszej z nich Trybunał uznał subwencję (dotację) za opodatkowaną, w drugiej natomiast – za nieopodatkowaną.

13. Tego rodzaju relacja nie występuje między dofinansowaniem otrzymanym przez Instytut od N. a usługą realizowaną przez Instytut na rzecz spółki P.

Najprościej rzecz ujmując: N. udziela Instytutowi wsparcia w celu realizacji projektu – a nie w celu wykonania przez N. usługi dla spółki P. (lub jakiejkolwiek innej konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usługi).

Nic w opisie stanu faktycznego (wraz z uzupełnieniem pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r.) nie wskazuje, by celem przyznania przez N. dofinansowania konsorcjum (w tym Instytutowi) było świadczenie konkretnych usług przez konsorcjum (podmioty zorganizowane w konsorcjum). Samoistnym celem dofinansowania jest umożliwienie (wsparcie) wykonania projektu badawczo-rozwojowego.

Taki cel jest zgodny z misją N. wynikającą z ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o N. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1861 ze zm.).

14. Nasuwa się w tym miejscu wątpliwość: z opisu stanu faktycznego wynika przecież, że zgodnie z założeniami projektu i treścią umowy członkowie konsorcjum (w tym Instytut) są zobowiązani do wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych wykonywanych z ramach projektu (w okresie trzech lat od dnia zakończenia realizacji projektu).

Także z ustawy o N. wynika aplikacyjny charakter wsparcia (dofinansowania): zgodnie z art. 29 pkt 1 i art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy do zadań N. należy m.in. współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce i wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki.

Czy więc dofinansowanie nie jest udzielane do usługi – o ile ta jest związana z wdrożeniem wyników prac badawczo-rozwojowych?

15. Zdaniem Sądu po pierwsze, obowiązek wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych nie implikuje wykonania żadnej konkretnej usługi. Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że subwencję (dotację) należy uznać za bezpośrednio związaną z ceną, jeżeli zostaje udzielona w celu dokonania k o n k r e t n e j czynności opodatkowanej.

Po drugie – jak wynika z opisu stanu faktycznego – potencjalnie konsorcjum (konsorcjanci) mogą wykorzystywać wyniki prac badawczo-rozwojowych na rozmaite sposoby i wielokrotnie: przez sprzedaż praw do nich lub udzielenie licencji. Z opisu tego wynika również, że licencja udzielona spółce P. jest niewyłączna.

Jeżeli konsorcjant wykona przy wykorzystaniu wyników prac badawczo-rozwojowych dofinansowanych przez N. usługę na rzecz więcej niż jednego podmiotu, na gruncie poglądu, że dofinansowanie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania, nie wiadomo, jak postąpić: czy dofinansowanie powinno być włączone do podstawy opodatkowania jednej tylko czynności opodatkowanej (jeżeli tak, to której z nich), czy też do podstawy opodatkowania wszystkich takich czynności (co powodowałoby wielokrotne "opodatkowanie" dofinansowania). Żadne z tych dwóch rozwiązań nie jest zasadne.

16. W przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym brak podstaw do uznania, że dofinansowanie stanowi dotację zwiększającą podstawę opodatkowania usługi wykonanej na rzecz spółki P., o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

17. W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Notabene w skardze sformułowano zarzut naruszenia powołanych przepisów nie przez "niewłaściwą ocenę co do zastosowania", lecz "niewłaściwe zastosowanie" – mimo że organ interpretacyjny nie stosuje przepisów prawa materialnego – jest to jednak usterka, którą Sąd ignoruje na zasadzie falsa demonstratio non nocet.

18. Zaskarżona interpretacja nie narusza natomiast wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2 O.p. przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego i nieprzedstawienie wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego.

Chociaż Sąd ocenił stanowisko DKIS jako błędne, stanowisko to jest oparte na okolicznościach przedstawionych we wniosku oraz jasno wyrażone i jasno uargumentowane.

19. Ponieważ zaskarżona interpretacja narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

20. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS wyda interpretację indywidualną zgodną z oceną prawną przedstawioną w tym wyroku: uzna, że dofinansowanie z N. nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz spółki P.

21. Sąd zgodnie z wnioskiem Skarżącego zasądził na jego wniosek zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na którą składały się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).

22. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.