Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 337/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 23 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym K. G. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") i innych o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach zawartej umowy faktoringu - jest prawidłowe,

- kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach zawartej umowy faktoringu - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników A Spółka jawna w M. (dalej: "Spółka" lub "dostawca"). Drugim wspólnikiem Spółki jawnej jest również osoba fizyczna – J. R. (zainteresowany niebędący stroną postępowania). Umowa Spółki jawnej została zawarta w dniu [...] r.

Wspólnicy Spółki jawnej, tj. Wnioskodawca, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania, posiadają prawo do udziału w zysku Spółki jawnej po 50% i w tej samej wysokości uczestniczą w stratach Spółki. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży artykułów przetwórstwa rolno-spożywczego (działalność handlowa). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego wspólnicy Spółki opłacają podatek liniowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej. Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351).

Na dzień złożenia wniosku ORD-WS wspólnicy Spółki jawnej rozpatrywali możliwość objęcia należności powstających w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. będących rezultatem sprzedaży towarów przez Spółkę, umową faktoringu pełnego (bez regresu).

W dniu sporządzania wniosku, tj. 6 września 2019 r., dotyczył on zdarzenia przyszłego, natomiast w dniu 23 października 2019 r., dotyczy już stanu faktycznego, ponieważ umowa faktoringu z bankiem została zawarta w dniu [...] r.

Strony umowy faktoringu pełnego to Spółka (jako dostawca), będąca de facto faktorantem i bank, pełniący rolę faktora. Ponadto, w umowie zidentyfikowano (podano dane) odbiorcę, czyli dłużnika należności wykupywanych przez bank. Bank przedstawił Spółce projekt umowy o e-finansowanie, przy czym dopiero z treści umowy wynika, co stanowi jej przedmiot, a więc na czym polega usługa finansowania świadczona przez bank.

Celem zawarcia umowy faktoringu było znalezienie źródła finansowania, które nie jest kredytem bankowym. Zaciągnięcie kolejnego kredytu pogorszyłoby wskaźniki finansowe Spółki. Zawarcie umowy faktoringu podyktowane było w szczególności umożliwieniem Spółce jawnej (dostawcy) finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa, przez uzyskanie od banku (faktora) zapłaty za wierzytelności przed upływem terminu ich wymagalności, co pozwoli też skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawi bieżącą płynność Spółki jawnej.

Z umowy handlowej z odbiorcą (wskazanym w umowie faktoringu z bankiem) wynika 70-dniowy termin płatności, ale kiedy odbiorca zacznie kierować faktury do faktoringu termin ten zostanie wydłużony o 5 dni. Natomiast Spółka jawna, w związku z przedstawieniem przez odbiorcę faktur do faktoringu (za pomocą wniosku elektronicznego) będzie otrzymywać środki pieniężne, stanowiące spłatę tych wierzytelności wcześniej, tj. przed upływem 75-dniowego terminu płatności. Z umowy nie wynika jaki konkretnie będzie to termin. Kwestię tę reguluje porozumienie zawarte między odbiorcą a bankiem, a - jak wynika z umowy - dostawca akceptuje fakt przedstawienia wierzytelności w terminach i kwotach ustalonych przez odbiorcę i zrzeka się jakichkolwiek zarzutów do banku w stosunku do terminów i kwot ustalonych przez odbiorcę.

Zatem, Spółka jawna ma uzyskiwać środki pieniężne z przysługujących jej wierzytelności od odbiorcy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności określonego w umowie z odbiorcą dzięki temu, że:

a. odbiorca przesyła do banku wniosek elektroniczny, co - zgodnie z umową - oznacza, że bank jest uprawniony do dyskonta wierzytelności i zapłaty na rzecz dostawcy,

b. faktury przesłane do banku przez odbiorcę (w formie wniosku elektronicznego) do godz. 13:00 zostaną zdyskontowane i wypłacone dostawcy tego samego dnia roboczego, a przesłane po godzinie 13:00 - w kolejnym dniu roboczym.

Niemniej istotnym argumentem przemawiającym za zawarciem umowy faktoringu z bankiem jest fakt, że będzie to faktoring bez regresu banku wobec dostawcy (faktoring pełny). Faktoring ten zabezpiecza ryzyko braku zapłaty przez odbiorcę, ponieważ ryzyko niewypłacalności odbiorcy przejmuje bank. Faktoring pełny zapewnia zatem finansowanie należności oraz przejęcie ryzyka niewypłacalności przez faktora (bank).

Zgodnie z umową zawartą z bankiem przedmiotem umowy są:

a. usługa finansowania polegająca na wykupie przez bank wierzytelności dostawcy bez prawa regresu banku w stosunku do dostawcy, co do wykupionych wierzytelności. Na mocy umowy wierzytelności będą przelewane przez dostawcę na rzecz banku w rozumieniu art. 509-518 Kodeksu cywilnego i na zasadach określonych w umowie i regulaminie. Przedmiotem przelewu są wierzytelności zaakceptowane i zlecone przez odbiorcę do wykupu/finansowania;

b. czynności dodatkowe określone w umowie (ocena transakcji i przyznanie limitu finansowania, rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji finansowania faktur/wniosków elektronicznych, administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty (rachunek banku), administrowanie limitem finansowania, prowadzenie rachunku do spłat, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych).

W ramach finansowania, zgodnie z opisaną powyżej usługą finansowania, za każdą przelaną wierzytelność bank zobowiązany będzie do zapłaty ceny stanowiącej kwotę do wypłaty. Bank realizuje zlecenia dyskonta wierzytelności do wysokości limitu finansowania. Za czynności dodatkowe bank pobierze prowizję operacyjną oraz prowizję za przyznanie limitu. Prowizje i opłaty naliczane przez bank z tytułu czynności dodatkowych będą powiększone o 23% podatek od towarów i usług.

Zgodnie z zapisami umowy zawartej z bankiem, w sprawach nieuregulowanych odmiennie w umowie obowiązują postanowienia regulaminu oraz obowiązujące przepisy prawa. Usługi [...] świadczone są przez bank w oparciu o "Regulamin usług [...] dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz klientów korporacyjnych Banku" (dalej: "Regulamin").

Regulamin ten w zakresie "Okresu trwania umowy" zawiera następujące postanowienia:

a. bank dokonuje sfinansowania wierzytelności wyłącznie w okresie obowiązywania limitu finansowania oraz w trakcie ważności zabezpieczenia ustanowionego w umowie, w szczególności (dotyczy transakcji zabezpieczonych cesją praw z umowy ubezpieczenia) w okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia oraz ważności limitów w niej zawartych,

b. okres obowiązywania limitu finansowania wskazuje umowa,

c. pozytywna ocena funkcjonowania umowy oraz sytuacji finansowej klienta lub jego kontrahentów może być podstawą do przedłużenia okresu trwania umowy,

d. umowa wygasa wraz z wygaśnięciem wszelkich należności z niej wynikających.

Z kolei, z umowy z bankiem wynika, że okres obowiązywania limitu finansowania ustalono do dnia 30 lipca 2020 r. Jest to ostatni dzień na przesłanie wierzytelności do wykupu przez odbiorcę, zaakceptowanie ich przez dostawcę oraz wypłatę przez bank na rzecz dostawcy. Zabezpieczeniem roszczeń banku wynikających z umowy jest pełnomocnictwo do rachunków dostawcy, zgodnie z załącznikiem do umowy. Z pełnomocnictwa udzielonego bankowi wynika, że dostawca zrzeka się prawa do odwołania pełnomocnictwa pod rygorem wypowiedzenia umowy i zobowiązuje się do nieustanawiania innych pełnomocników umocowanych do dysponowania tymi samymi rachunkami, do czasu wygaśnięcia pełnomocnictwa udzielonego bankowi. Pełnomocnictwo jest nieodwołalne i wygaśnie po spłacie bankowi zobowiązań z umowy. Ponadto, z pełnomocnictwa udzielonego przez dostawcę bankowi wynika, że dostawca upoważnia bank do zaspokojenia wierzytelności banku wynikających z umowy (faktoringu) ze środków zgromadzonych na wskazanych w pełnomocnictwie rachunkach dostawcy, z pierwszeństwem przed innymi płatnościami i dyspozycjami dostawcy, poprzez potrącenie wymagalnych należności banku z umowy z należnościami dostawcy wynikającymi z ww. rachunków bankowych oraz do dokonania wypłaty środków pieniężnych z tych rachunków w celu spłaty, niespłaconych w całości lub w części, wymagalnych należności banku z tytułu umowy. Umowa nie przewiduje zabezpieczenia w postaci cesji praw z umowy ubezpieczenia.

Z powyższego wynika, że w umowie nie wskazano wprost okresu, na jaki została zawarta, ale z zapisów Regulaminu wynika, że obowiązuje ona w okresie obowiązywania limitu finansowania (do 30 lipca 2020 r.) oraz w trakcie ważności zabezpieczenia ustanowionego w umowie, a wygasa wraz z wygaśnięciem wszelkich należności z niej wynikających.

Dostawca ponosi względem banku odpowiedzialność, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu rękojmi za wady prawne i wady fizyczne.

Umowa z bankiem zawiera następujące definicje:

- data uruchomienia finansowania - data wykupu wierzytelności przez bank, od której rozpoczyna się finansowanie. Jest to data dokonania zapłaty przez bank za nabywaną wierzytelność;

- dostawy - dostawy towarów z tytułu czego powstają wierzytelności wykupywane przez bank;

- kwota finansowana - 100% wartości wierzytelności zaakceptowanej przez odbiorcę;

- kwota do wypłaty - kwota przekazywana dostawcy na rachunek do wypłaty. Jest to kwota finansowana, pomniejszona o wysokość odsetek dyskontowych i prowizji operacyjnej;

- maksymalny okres dyskonta - do 80 dni;

- limit finansowania - odnawialny limit finansowania w wysokości podanej w umowie kwocie w zł;

- okres obowiązywania limitu finansowania - do dnia 30 lipca 2020 r. Jest to ostatni dzień na przesłanie wierzytelności do wykupu przez odbiorcę, zaakceptowanie ich przez dostawcę i wypłatę przez bank na rzecz dostawcy;

- porozumienie - porozumienie zawarte między odbiorcą a bankiem, określające w szczególności sposób przekazywania wierzytelności do wykupu/sfinansowania oraz zawierające zgodę odbiorcy na cesję wierzytelności na bank;

- prowizja operacyjna - podany w umowie % kwoty finansowanej wierzytelności. Prowizja ta będzie powiększana o 23% podatek od towarów i usług;

- prowizja za przyznanie limitu - podany w umowie % wartości limitu finansowania. Prowizja ta będzie powiększona o 23% podatek od towarów i usług;

- rachunek do wypłaty - rachunek dostawcy w banku;

- rachunek do spłaty - rachunek banku;

- stopa dyskontowa - odpowiednia stopa WIBOR, określona zgodnie z Regulaminem, powiększona o podaną w umowie marżę banku;

- termin płatności - termin płatności wierzytelności dla danej faktury, wskazany przez odbiorcę we wniosku elektronicznym;

- wierzytelność - wierzytelność pieniężna, dla której w momencie wykupu nie nadszedł termin płatności i stwierdzona fakturą, przysługująca dostawcy wobec odbiorcy z tytułu realizacji umowy handlowej, zawartej między dostawcą a odbiorcą, przekazywana do banku do wykupu.

Zgodnie z umową wierzytelności przysługujące dostawcy będą przedstawiane do banku przez odbiorcę w formie wniosków elektronicznych, na co dostawca wyraża zgodę. Przesłanie wniosku elektronicznego oznacza, że bank jest uprawniony do dokonania dyskonta wierzytelności i zapłaty na rzecz dostawcy. Przelew wierzytelności na rzecz banku w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego nastąpi w momencie dokonania zapłaty przez bank za wierzytelność.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na bank wszelkie prawa z nią związane, w tym odsetki z tytułu opóźnienia w uregulowaniu wierzytelności oraz prawne zabezpieczenia spłaty, za wyjątkiem wierzytelności wynikających z ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, jakie przysługują dostawcy. Dostawca akceptuje fakt przedstawienia wierzytelności w terminach i kwotach ustalonych przez odbiorcę i zrzeka się jakichkolwiek zarzutów wobec banku w stosunku do tych terminów i kwot. Faktury przesłane przez odbiorcę do banku do godz. 13:00 będą zdyskontowane i wypłacone dostawcy przez bank tego samego dnia roboczego, co skutkuje zawarciem umowy przelewu wierzytelności. Faktury przesłane przez odbiorcę po tej godzinie będą zdyskontowane i wypłacone dostawcy przez bank w kolejnym dniu roboczym. Bank zastrzegł sobie prawo do zablokowania przyznanego limitu finansowania do końca trwania okresu jego obowiązywania. Z tytułu wykupu wierzytelności bank wypłaci na rachunek dostawcy kwotę finansowaną wierzytelności, pomniejszoną każdorazowo o odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną. Z tytułu pobranej prowizji operacyjnej bank wystawi fakturę.

Wierzytelności, które miałyby zostać wykupione przez bank, muszą spełniać następujące warunki:

1. powstały w ramach obrotów handlowych, krajowych lub zagranicznych pomiędzy dostawcą i odbiorcą, oraz powstały wskutek dostaw towarów wskazanych w umowie (zawartych umów pomiędzy dostawcą i odbiorcą),

2. są zbywalne,

3. zostały udokumentowane fakturą,

4. istnieją w kwocie wskazanej na fakturze,

5. są o charakterze pieniężnym,

6. są bezsporne,

7. są nieprzedawnione, których termin płatności jeszcze nie upłynął, bądź są niewymagalne, w przypadku wierzytelności przyszłych,

8. przysługują wyłącznie dostawcy i nie są w momencie wykupu, ani w przyszłości przedmiotem wykupu przez innego nabywcę,

9. są wolne od wszelkich obciążeń na rzecz osób trzecich, w szczególności nie stanowią zabezpieczeń spłaty kredytów i innego rodzaju zobowiązań,

10. są wolne od tytułów egzekucyjnych i nieobjęte postępowaniem sądowym,

11. są do zapłaty w walucie przyznanego limitu finansowania.

Finansowanie przez bank będzie polegać na wykupie wierzytelności dostawcy przez bank bez prawa regresu banku do dostawcy co do wykupionych wierzytelności. Wierzytelności te będą powstawać w wyniku sprzedaży towarów przez Spółkę jawną (dostawcę) na rzecz odbiorcy. Umowa przewiduje również zawarcie porozumienia pomiędzy bankiem a odbiorcą, które będzie określać sposób przekazywania wierzytelności do wykupu oraz będzie zawierać zgodę odbiorcy na cesję wierzytelności na bank. Bank będzie skupował jedynie wierzytelności, które przysługują dostawcy od odbiorcy.

Ponadto, w przypadku transakcji bez regresu bank wymaga, aby wierzytelności przekazywane do banku były potwierdzone przez odbiorcę, poprzez podpis na fakturze lub innym dokumencie dotyczącym odbioru towaru.

Odbiorca będzie spłacać wierzytelności na rachunek do spłaty banku w trybie określonym odrębnie pomiędzy bankiem i odbiorcą. Bank ma prawo wstrzymać wykup wierzytelności w przypadku braku spłaty wierzytelności w dacie końca finansowania, do czasu uregulowania przez odbiorcę wszystkich wymagalnych należności wobec banku. Data końca finansowania (zdefiniowana w Regulaminie) to data będąca ostatecznym terminem zapłaty wierzytelności wykupionej przez bank.

Z umowy z bankiem wynikają następujące opłaty i prowizje:

- odsetki dyskontowe - umowa określa sposób ustalenia stopy dyskontowej, jako odpowiednią stopę WIBOR, powiększoną o ustaloną w umowie marżę banku,

- prowizja operacyjna - jest to ustalony w umowie% kwoty finansowanej wierzytelności. Prowizja operacyjna będzie powiększana o 23% podatek od towarów i usług.

Z umowy wynika także, że za czynności dodatkowe bank pobierze prowizję operacyjną i prowizję za przyznanie limitu. Prowizja za przyznanie limitu - jest to ustalony w umowie % wartości limitu finansowania. Prowizja będzie powiększona o 23% podatek od towarów i usług. Zgodnie z Regulaminem prowizja ta zostanie pobrana z rachunku dostawcy w ciągu 5 dni od dnia zawarcia umowy, a jej pobranie warunkuje rozpoczęcie wykupu.

Ponadto, w umowie z bankiem zawarto postanowienie, że "bank będzie pobierać od dostawcy opłaty wskazane w umowie, w trybie wskazanym w Regulaminie, zgodnie z pełnomocnictwem stanowiącym załącznik do umowy". Chodzi o pełnomocnictwo udzielone bankowi do zaspokojenia wierzytelności banku wynikających z umowy ze środków na wskazanych rachunkach bankowych dostawcy. Z Regulaminu wynika, że opłaty i prowizje są pobierane w trybie wskazanym poniżej, o ile w umowie wskazano ich wysokość.

I tak:

- koszty podatku od towarów i usług od opłat i prowizji - ponosi klient (dostawca) i powiększają one kwoty opłat i prowizji wskazane w umowie. Są one rozliczane na podstawie faktur wystawianych przez bank;

- bank pobierze prowizję za przyznanie limitu - opisano powyżej;

- odsetki dyskontowe - w związku z każdorazowym wykupem wierzytelności bank pobierze z rachunku dostawcy lub potrąci z kwoty finansowanej odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną;

- prowizja operacyjna - z tytułu finansowania każdej wierzytelności bank pobiera prowizję operacyjną w wysokości określonej w umowie. Będzie ona pobierana z rachunku dostawcy lub będzie pomniejszać kwotę finansowaną.

Z Regulaminu wynika ponadto, że bank pobierze prowizję rekompensacyjną w wysokości 50% marży od kwoty limitu finansowania lub kwoty zmniejszenia w przypadku wypowiedzenia umowy przez klienta, skrócenia przez bank na wniosek klienta okresu obowiązywania limitu finansowania lub obniżenia przez bank na wniosek klienta limitu finansowania. Co ważne - jak wynika z Regulaminu - prowizja ta może być pobrana, pomimo tego, że jej wysokość nie jest wskazana w umowie.

Podsumowując, prowizje obejmują: prowizję operacyjną, prowizję za przyznanie limitu i ww. prowizję rekompensacyjną (gdy zaistnieją wskazane w Regulaminie okoliczności). Natomiast opłaty obejmują: odsetki dyskontowe i podatek od towarów i usług.

Wierzytelności objęte rozpatrywaną umową faktoringu byłyby wcześniej ujęte jako przychody należne (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług) i opodatkowane.

Przychody wynikające z wartości netto dokonanej sprzedaży byłyby opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.

W umowie z odbiorcą określono moment, w którym przechodzą na odbiorcę ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy. Moment ten jest równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w przepisie art. 14 ust. 1 pkt 1c u.p.d.o.f. Zgodnie z umową z odbiorcą przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (przeniesienie ryzyka i korzyści związanych z przedmiotem umowy) nastąpi w momencie odbioru towaru przez nabywcę. Moment ten wyznacza datę wydania towaru. Faktura jest wystawiona z datą sprzedaży równą dacie odbioru towaru przez kontrahenta i wtedy też powstaje przychód. W tej samej dacie przychód ten uwzględnia się dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wierzytelności objęte umową z bankiem nie byłyby objęte odpisem aktualizującym, są ubezpieczone. Wierzytelności przysługujące dostawcy nie są również przedmiotem cesji na żaden inny podmiot, są wolne od obciążeń na rzecz osób trzecich, w szczególności nie stanowią zabezpieczeń spłaty kredytów i innych zobowiązań.

W księgach rachunkowych operacja faktoringu pełnego zostanie potraktowana, jak sprzedaż wierzytelności własnych, ponieważ zdarzenia te rodzą podobne skutki. Operacja faktoringu pełnego zostanie ujęta w księgach rachunkowych w następujący sposób:

a. wyksięgowanie sprzedanej należności w wartości nominalnej (kwocie brutto) w koszty finansowe w korespondencji z kontem rozrachunków z odbiorcą,

b. należność od faktora (banku) z tytułu sprzedaży wierzytelności zostanie ujęta na przychody finansowe w korespondencji z kontem pozostałych rozrachunków. Zakładając, że cena sprzedaży wierzytelności jest równa wartości nominalnej należności, wówczas będzie to kwota wartości brutto należności,

c. pobrane przez bank opłaty (odsetki dyskontowe i prowizje) zostaną zaliczone do kosztów finansowych w korespondencji z kontem pozostałych rozrachunków.

Podsumowując, umowa z bankiem polega na wykupie wierzytelności dostawcy bez regresu banku w stosunku do dostawcy. Wykup dotyczy wierzytelności przysługujących dostawcy od jednego wskazanego w umowie odbiorcy. Za każdą przelaną wierzytelność bank zobowiązany jest do zapłaty ceny stanowiącej kwotę do wypłaty. Kwota do wypłaty dla dostawcy jest to kwota finansowana pomniejszona o odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną. Kwota finansowana jest równa 100% wartości wierzytelności zaakceptowanej przez odbiorcę. Poza usługą finansowania przedmiotem umowy są również czynności dodatkowe banku. Wierzytelności przysługujące dostawcy przedstawia do banku do wykupu odbiorca w formie wniosków elektronicznych, zawierających dane o fakturach, co oznacza, że bank jest uprawniony do dokonania dyskonta wierzytelności i zapłaty na rzecz dostawcy. Przelew wierzytelności na rzecz banku nastąpi w momencie zapłaty przez bank za wierzytelność. Zabezpieczeniem roszczeń banku z umowy jest pełnomocnictwo udzielone przez dostawcę do jego rachunków bankowych. Z pełnomocnictwa wynika m.in. upoważnienie banku do zaspokajania wierzytelności banku wynikających z umowy poprzez potrącanie wymagalnych należności banku z umowy z należnościami dostawcy, wynikającymi ze wskazanych w pełnomocnictwie rachunków bankowych. Z tytułu realizacji umowy bank pobierze odsetki dyskontowe, prowizje operacyjne, prowizję za przyznanie limitu finansowania i ewentualnie prowizję rekompensacyjną. Prowizje będą powiększone o 23% podatek od towarów i usług. Wskazane koszty ponosi dostawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych (będących wspólnikami Spółki jawnej, uczestniczących w zyskach/stratach tej Spółki w wysokości 50%), że przychód podatkowy z tytułu zbycia przez Spółkę jawną wierzytelności bankowi w ramach opisanej umowy faktoringu powinien być rozpoznany w wysokości 100% wartości wierzytelności (wartości brutto należności)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych (będących wspólnikami Spółki jawnej, uczestniczących w zyskach/stratach tej Spółki w wysokości 50%), że kosztem podatkowym z tytułu zbycia przez Spółkę jawną wierzytelności bankowi w ramach opisanej umowy faktoringu, jest 100% wartości zbywanych wierzytelności (wartość brutto należności) oraz odsetki dyskontowe, prowizje operacyjne i prowizja za przyznanie limitu finansowania?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku) zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem - jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku sprzedaży tej wierzytelności bankowi (faktorowi) stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność.

Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności stanowi przychód z działalności gospodarczej, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. Zatem w przypadku analizowanej umowy faktoringu z bankiem, odpłatne zbycie wierzytelności powstających w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną, której Zainteresowani są wspólnikami, generuje przychód podatkowy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. Przychód ten należy ustalić w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności.

Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy Spółki jawnej, będący osobami fizycznymi, co wynika z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że u każdego ze wspólników Spółki jawnej będącego osobą fizyczną należy ustalić przychód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej. Każdy ze wspólników Spółki jawnej ma prawo do udziału w zysku tej Spółki w wysokości 50%. Zatem, ustalenie przychodu ze sprzedaży wierzytelności przez Spółkę jawną w wysokości X oznacza, że 1/2X (czyli połowa tego przychodu) stanowi przychód podatkowy jednego wspólnika i w takiej samej wysokości (1/2X) wykaże przychód podatkowy drugi wspólnik.

Z umowy z bankiem wynika, że wierzytelności będą przelewane przez dostawcę na rzecz banku w rozumieniu art. 509-518 Kodeksu cywilnego. Przepisy te normują kwestie związane z przelewem wierzytelności. Stosownie do tych przepisów, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W wyniku przelewu (cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe, w rozumieniu cywilnoprawnym, pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeśli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Tym samym umowa faktoringu właściwego (pełnego), który polega na wykupie przez bank wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością odbiorcy oznacza, że cesja wierzytelności na bank jest bezwarunkowa i definitywna.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym umową faktoringu będą objęte wierzytelności, zarachowane uprzednio na przychody należne przez Spółkę jawną (dostawcę), w kwocie netto wynikającej z poszczególnych faktur wystawionych przez dostawcę. Wierzytelności te będą wykupywane przez bank po cenie zdefiniowanej w umowie. Zgodnie z umową, za każdą przelaną wierzytelność bank zobowiązuje się do zapłaty ceny stanowiącej kwotę do wypłaty. Kwota do wypłaty jest to kwota przekazywana na rachunek dostawcy. Kwota do wypłaty - zgodnie z umową - jest to kwota finansowana, pomniejszona o wysokość odsetek dyskontowych i prowizji operacyjnej. Z kolei kwota finansowana to 100% wartości wierzytelności zaakceptowanej przez odbiorcę, czyli wartość brutto należności.

Zatem, aby ostatecznie ustalić cenę sprzedaży wierzytelności, Zainteresowani poddali analizie skutek powiązania dwóch elementów zawartych w definicji kwoty do wypłaty, czyli wpływ użycia w umowie zwrotu "pomniejszona", na ustalenie ceny sprzedaży wierzytelności.

Zdaniem Zainteresowanych, cena sprzedaży wierzytelności jest równa 100% wartości wierzytelności, czyli jest równa kwocie finansowanej. Nieprawidłowe jest - zdaniem Zainteresowanych - ustalenie ceny w wysokości kwoty jaką na rachunek otrzyma od banku dostawca. W ocenie wnioskodawcy, argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska Zainteresowanych są postanowienia zawarte w pełnomocnictwie udzielonym przez dostawcę bankowi. Zgodnie z jego brzmieniem, dostawca upoważnia bank do zaspokojenia wierzytelności banku wynikających z umowy (faktoringu) ze środków zgromadzonych na wskazanych w pełnomocnictwie rachunkach dostawcy, z pierwszeństwem przed innymi płatnościami i dyspozycjami dostawcy, poprzez potrącenie wymagalnych należności banku z umowy z należnościami dostawcy wynikającymi z ww. rachunków bankowych oraz do dokonania wypłaty środków pieniężnych z tych rachunków w celu spłaty, niespłaconych w całości lub w części, wymagalnych należności banku z tytułu umowy. Z zapisów tych wyraźnie wynika, że wymagalne należności banku z tytułu odsetek dyskontowych i prowizji zostaną przez bank potrącone z kwoty należności dostawcy. Bank zastosował więc jedną z dwóch wskazanych w Regulaminie, alternatywnych metod poboru należnych mu opłat. Opłaty te nie będą pobierane z rachunku dostawcy, tylko potrącane z kwoty finansowanej.

Wnioskodawca wskazał także, że potrącenie jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 498 k.c. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W ocenie wnioskodawcy, za słusznością stanowiska Zainteresowanych przemawia również zapis w umowie, z którego wynika, że z tytułu wykupu wierzytelności bank wypłaci dostawcy kwotę finansowaną wierzytelności, pomniejszoną każdorazowo o odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną. Użyto tu wprawdzie sformułowania "pomniejszoną", ale faktycznie chodzi o potrącenie. Sposób poboru opłat przez bank wynika bowiem z Regulaminu, zgodnie z którym możliwe są tylko dwa sposoby poboru opłat/prowizji należnych bankowi, a mianowicie pobranie z rachunku klienta lub potrącenie. W Regulaminie bank nie posługuje się pojęciem "pomniejszenia", tylko potrącenia. Przykładowo, w części Regulaminu zatytułowanej "opłaty i prowizje i opłaty" zawarto następującą regulację: "W związku z każdorazowym wykupem/sfinansowaniem wierzytelności bank pobiera z odpowiedniego rachunku klienta lub potrąca z kwoty finansowanej odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną".

Zatem, dokonując ustaleń w zakresie ceny sprzedaży wierzytelności bankowi, Zainteresowani uważają, że cenę tę - zgodnie z umową i Regulaminem - stanowi kwota finansowana, czyli 100% wartości wierzytelności. Fakt, że na rachunek bankowy dostawca otrzyma od banku faktycznie kwotę niższą od 100% wartości wierzytelności (bo pomniejszoną o odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną, potrącone przez bank), nie oznacza automatycznie, że kwota otrzymana przez dostawcę na rachunek stanowi cenę sprzedaży wierzytelności. Pomniejszenie kwoty należnej dostawcy (kwoty finansowanej) o odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną, czyli o koszty usługi faktoringowej ponoszone przez dostawcę, ma wyłącznie charakter techniczny. Bank mając do wyboru - zgodnie z Regulaminem - pobranie należnych mu kwot z rachunku dostawcy lub potrącenia z kwoty finansowania - wybrał tę drugą opcję.

Zatem w przypadku pytania 1, przychód podatkowy odpowiadający cenie sprzedaży wierzytelności w realizacji opisanej umowy faktoringu jest równy 100% wartości wierzytelności, tzn. wartości brutto należności. Z umowy z bankiem wynika bowiem, że cena za przelaną/zbytą wierzytelność jest równa kwocie do wypłaty dla dostawcy (Spółki jawnej), a kwota do wypłaty to kwota finansowana stanowiąca 100% wartości wierzytelności, pomniejszona o odsetki dyskontowe i prowizję operacyjną. Z umowy faktoringu z bankiem wynika także, że takie koszty (odsetki dyskontowe, prowizje) ponosi dostawca, a w takim razie uwzględnienie tych kosztów w kwocie do wypłaty dla dostawcy (poprzez jej pomniejszenie o te właśnie koszty) ma wyłącznie charakter techniczny i ma służyć usprawnieniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy bankiem a dostawcą. Zgodnie z Regulaminem bank ma bowiem dwie możliwości poboru należnych mu odsetek dyskontowych i prowizji. Są one pobieranie albo z rachunku dostawcy albo poprzez potrącenie z kwoty finansowanej.

Skoro cena sprzedaży wierzytelności jest równa 100% wartości wierzytelności (wartości brutto wierzytelności), to przychód podatkowy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. należy ustalić w tej samej kwocie. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności własnych bankowi po cenie równej wartości nominalnej tych wierzytelności jest równy wartości nominalnej tych wierzytelności, czyli wartości obejmującej wartość netto i podatek od towarów i usług.

Dla ustalenia ceny sprzedaży wierzytelności bez znaczenia pozostaje fakt, że uregulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy dostawcą, a bankiem następuje poprzez potrącenie, w wyniku czego dostawca na rachunek bankowy otrzyma należność pomniejszoną o kwotę, którą musiałby uiścić na rzecz banku z tytułu świadczonych usług faktoringowych.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, przychód podatkowy z tytułu zbytej wierzytelności w realizacji opisanej umowy faktoringu z bankiem jest równy 100% wartości brutto zbywanej wierzytelności. Każdy ze wspólników Spółki jawnej rozpozna przychód w wysokości połowy tej kwoty.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z uzasadnieniem dotyczącym pytania nr 1, na sprzedaży wierzytelności dostawca nie poniesie straty, ponieważ cena po jakiej zostanie sprzedana wierzytelność równa jest 100% wartości tej wierzytelności, czyli wartości nominalnej obejmującej kwotę netto i podatek od towarów i usług.

Ustalenie, czy na sprzedaży wierzytelności wystąpi strata ma kluczowe znaczenie, ponieważ determinuje podstawę prawną, w oparciu o którą powinna być określona wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

Jeżeli odpłatne zbycie wierzytelności następuje bez straty, wówczas należy zastosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ogólne przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Jeśli natomiast wierzytelność zbywana jest ze stratą, zastosowanie znajdują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., w których określono do jakiej wysokości można uznać podatkowy koszt uzyskania w związku ze zbyciem danej wierzytelności ze stratą.

Ustalając, czy na sprzedaży wierzytelności w warunkach opisanej umowy z bankiem, poniesiono, czy też nie poniesiono straty, należy brać pod uwagę różnicę pomiędzy wartością wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług, a ceną uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności. Błędne w tym przypadku byłoby wyliczanie różnicy pomiędzy zarachowanym przychodem należnym bez podatku od towarów i usług, a uzyskaną ceną. Na taki sposób obliczania straty ze sprzedaży wierzytelności wskazuje również uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk 1878, rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu, strata kalkulowana powinna być w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności, zgodnie z uchwałą NSA (uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11).

Odnosząc powyższe do analizowanego zagadnienia wnioskodawca stwierdził, że porównanie wartości brutto zbywanej wierzytelności do uzyskanej ceny sprzedaży (ustalonej w stanowisku Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1) prowadzi do wniosku, że różnica ta wynosi zero. Bowiem dostawca zbywa wierzytelności po cenie równej ich wartości brutto. To z kolei prowadzi do wniosku, że na sprzedaży wierzytelności straty nie poniesiono, a skoro tak, to wyłączone jest zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., odnoszącego się wyłącznie do sprzedaży wierzytelności ze stratą. Z przepisu tego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zatem, skoro nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., dotyczący ustalania kosztów uzyskania w przypadku zbycia wierzytelności ze stratą, należy zastosować art. 22 ust. 1 ww. ustawy, określający ogólne zasady uznawania kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania nie może zostać wyłączony z tych kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Definicja kosztów sformułowana przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy poniesiony wydatek powinien być analizowany w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko takie wydatki, które spełniają następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- są funkcjonalnie powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia,

- mają charakter definitywny,

- nie figurują w negatywnym katalogu kosztów i wydatków (zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.), które niezależnie od celu ich poniesienia, w żadnych okolicznościach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych.

Interpretacja pojęcia kosztów uzyskania przychodów zakłada, że kosztami tymi są nie tylko racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, ale również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia i zachowanie źródła przychodów. Za koszt uznaje się więc wydatki poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest m.in. działalność gospodarcza. Raczej trudno stwierdzić, by wydatki w związku ze sprzedażą własnych wierzytelności poniesione były w celu osiągnięcia przychodu. Pozostaje zatem rozpatrzenie, czy ich celem jest zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Aby wydatki na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, podobnie jak wydatki na osiągnięcie przychodów, mogły być kosztem podatkowym muszą być poniesione "w celu", co oznacza, że nie musi istnieć bezpośrednia zależność między poniesionym wydatkiem, a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Istotne zatem znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek poniesionego kosztu. Należy jednocześnie podnieść, że ustawodawca chociaż posługuje się pojęciami "zachowanie" i "zabezpieczenie", nie zdefiniował ich. Wskazując na definicje słownikowe tych pojęć wnioskodawca stwierdził, że analiza tych definicji prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to wydatki poniesione w celu zagwarantowania nieprzerwanego funkcjonowania, tak aby dane źródło mogło przynosić przychody w przyszłości.

W świetle powyższego, wydatki związane z realizacją umowy faktoringu z bankiem, takie jak wartość zbywanej wierzytelności, odsetki dyskontowe i prowizje, w ocenie wnioskodawcy, spełniają warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania. Umowa z bankiem ma bowiem na celu skrócenie cyklu rotacji należności, poprawę płynności finansowej, eliminację ryzyka braku zapłaty przez odbiorcę. Wszystkie te aspekty pozytywnie wpłyną na ciągłość prowadzonej przez dostawcę działalności gospodarczej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że poniesione wydatki mają na celu zachowanie/zabezpieczenie źródła przychodów i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów powinien on być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien być racjonalnie oraz obiektywnie uzasadniony z ekonomicznego punktu widzenia. Odnosząc powyższe do wydatków związanych ze sprzedażą własnej wierzytelności, należy stwierdzić, że są one niewątpliwe powiązane z działalnością gospodarczą dostawcy, ponieważ dotyczą wierzytelności, które powstały w toku prowadzonej działalności, w wyniku sprzedaży towarów odbiorcy. Sprzedaż własnej wierzytelności jest również uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ wykup wierzytelności przez bank za 100% ich wartości przed terminem płatności wynikającym z umowy z odbiorcą, skutkować będzie uzyskaniem przez dostawcę środków pieniężnych na rachunek bankowy poprawiając jego płynność finansową. W opisie stanu faktycznego wskazano także, że celem zawarcia umowy faktoringu było m.in. pozyskanie źródła finansowania, innego niż kredyt bankowy. Poza tym zawierając umowę faktoringu bez regresu dostawca eliminuje jedno z ryzyk działalności gospodarczej, polegające na braku spłaty/niewypłacalność odbiorcy.

Kolejnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania jest jego definitywność. Wydatek ten musi być rzeczywisty. Warunek definitywności kosztów podniósł NSA w wyroku z 20 marca 1996 r. (sygn. akt I SA/Ka 332/95, LEX 26665), w którym stwierdził, że: "Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi".

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Zainteresowani uważają, że wszystkie poniesione wydatki wynikające ze sprzedaży wierzytelności bankowi mają charakter definitywny ponieważ:

a. zbywane wierzytelności będą przeniesione na bank, bank nie ma prawa regresu w stosunku do dostawcy, co do wykupionych wierzytelności,

b. pobrane przez bank odsetki, prowizje i opłaty nie podlegają zwrotowi, co wynika z Regulaminu stanowiącego integralną część umowy z bankiem.

Kolejnym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest to, że nie może on figurować w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Zainteresowanych, również i ten warunek jest spełniony, bowiem jak wykazano powyżej, art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy sprzedaży wierzytelności ze stratą, natomiast w warunkach opisanej umowy bankiem strata na zbyciu wierzytelności nie wystąpiła.

Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych zależy również od ich prawidłowego udokumentowania. U.p.d.o.f. nie wskazuje szczególnych zasad dokumentowania wydatków, natomiast odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości w art. 24a ust. 1.

Odnosząc powyższe do zbycia wierzytelności Zainteresowani wskazują, że sprzedawane wierzytelności wynikają z faktur wystawionych na odbiorcę za sprzedane towary, zbycie wierzytelności wynika z umowy z bankiem i będzie rejestrowane w systemie elektronicznym banku. Należne prowizje bank udokumentuje fakturami, a odsetki dyskontowe obliczone zostaną zgodnie z algorytmem ustalonym w umowie z bankiem i Regulaminie. Wysokość odsetek nie będzie budzić wątpliwości, ponieważ zostaną potrącone z przysługującej dostawcy kwoty finansowania, co uwidocznione będzie na przelewie z banku do dostawcy udokumentowanym wyciągiem bankowym. Ponadto, koszty odsetek dyskontowych i prowizji bankowych - jak wynika z umowy bankiem - ponosi dostawca.

Odnosząc przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do rozpatrywanego odpłatnego zbycia wierzytelności bankowi, Zainteresowani są zdania, że koszt uzyskania w związku z tą transakcją stanowi po pierwsze 100% wartości brutto zbywanej wierzytelności oraz pobrane przez bank odsetki dyskontowe, prowizje operacyjne oraz prowizja za przyznanie limitu. Zainteresowani uważają, że 100% wartości brutto zbywanej wierzytelności jest kosztem podatkowym, ponieważ ograniczenie polegające na możliwości uznania kosztów tylko do wysokości uznanej wcześniej jako przychód należny (czyli do wysokości netto należności) dotyczy sytuacji, gdy wierzytelność sprzedawana jest ze stratą, a jak wywiedziono wcześniej, sprzedaż wierzytelności nie będzie odbywała się ze stratą.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanych, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej bankowi w realizacji opisanej umowy faktoringu, będzie 100% wartości brutto wierzytelności oraz pobrane przez bank odsetki dyskontowe, prowizje operacyjne i prowizja za przyznanie limitu finansowania.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

- przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach zawartej umowy faktoringu - jest prawidłowe,

- kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach zawartej umowy faktoringu - jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podkreślenia wymaga fakt, że skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu, jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale I Zmiana wierzyciela. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności, pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na faktoring właściwy i niewłaściwy. Faktoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie faktoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor (tzw. ryzyko dei credere). Mamy tu do czynienia z definitywnym przejściem wierzytelności przedsiębiorcy na faktora, zostaje między stronami zawarta specyficzna "umowa sprzedaży" wierzytelności, gdyż ten właśnie rodzaj faktoringu nie łączy ze sobą prawa "regresu". Faktoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione dwa odmienne typy umowy faktoringu pozwalają stwierdzić, że umowa faktoringu właściwego (a ten właśnie - co do zasady - będzie mieć miejsce w analizowanej sprawie, jak wskazali Zainteresowani), w wyniku którego dochodzi do definitywnego przeniesienia danej wierzytelności z przedsiębiorcy na faktora, ma cechy umowy sprzedaży wierzytelności. Należy ją zatem traktować jako zbliżoną do cesji wierzytelności (tak NSA w wyroku z dnia 31 lipca 1995 r., sygn. akt I SA/Ka 1487/94). Nie można jej skutków w zakresie podatku dochodowego utożsamiać ze skutkami, jakie pociąga za sobą umowa pożyczki, gdyż w przypadku faktoringu właściwego faktor nie ma prawa regresu wobec faktoranta (nie występuje tu obowiązek zwrotu wypłaconej kwoty).

Organ interpretacyjny wskazał także, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Wyjaśnił, że cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy - Kodeks cywilny. W świetle art. 509-510 kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem), a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Odwołał się także do art. 498 § 1 kodeksu cywilnego. Zdaniem organu interpretacyjnego treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że ze względu na brak szczególnych przepisów w u.p.d.o.f. odnoszących się do opodatkowania usług faktoringu, zastosowanie znajdą zasady ogólne. Odwołał się zatem do treści art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1c i ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f. Wyjaśnił także, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 u.p.d.o.f., została zarachowana jako przychód należny, stanowi odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy.

W efekcie takiego sposobu rozliczenia, kwota wierzytelności, w części odpowiadającej cenie jej sprzedaży, zostanie ujęta w przychodach podatkowych dwukrotnie (raz jako przychód należny ze sprzedaży towaru/usługi, a drugi raz jako przychód ze sprzedaży wierzytelności). Zakładając, że podatnik sprzeda wierzytelność za 100% jej wartości nominalnej, wykazanej w całości w przychodach należnych, wykaże dwa razy ten sam przychód.

Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy:

- wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

- wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego.

Wskazując na przedstawiony opisu stanu faktycznego oraz wyżej wskazane przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), została zarachowana jako przychód należny, stanowi odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie dotyczącej sprzedaży wierzytelności.

Tak więc, gdy kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności (faktora) została już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jawnej, w której Zainteresowani są wspólnikami, jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności może być ponownie uznana za przychód.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych (będących wspólnikami Spółki jawnej, uczestniczących w zyskach/stratach tej Spółki w wysokości 50%), że przychód podatkowy z tytułu zbycia przez Spółkę jawną wierzytelności bankowi w ramach opisanej umowy faktoringu powinien być rozpoznany w wysokości 100% wartości wierzytelności (wartości brutto należności), proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., Zainteresowani, będący wspólnikami Spółki jawnej, mogą uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy - jedynie stratę powstałą na transakcji sprzedaży wierzytelności. W przypadku, gdy strata nie występuje (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) - prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie występuje wówczas w ogóle.

Zatem, organ interpretacyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych (będących wspólnikami Spółki jawnej, uczestniczących w zyskach/stratach tej Spółki w wysokości 50%), że kosztem podatkowym z tytułu zbycia przez Spółkę jawną wierzytelności bankowi w ramach opisanej umowy faktoringu jest 100% wartości zbywanych wierzytelności (wartość brutto należności) oraz odsetki dyskontowe, prowizje operacyjne i prowizje za przyznanie limitu finansowania, związane z umową faktoringu.

W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której nie uznano wartości wierzytelności za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach zawartej umowy faktoringu. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, Pełnomocnik wskazuje, że organ interpretacyjny, mimo przedstawionej przez skarżącego argumentacji prawnej, uznał za nieprawidłowe stanowisko, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach umowy faktoringu jest 100% wartości brutto zbywanej wierzytelności, w istocie nie przedstawiając własnego uzasadnienia, a powołując się wyłącznie na przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stosując jego błędną wykładnię, odmienną od przedstawionej w stanowisku, jakoby miała z niego wynikać norma prawna pozwalającą uznać za koszty uzyskania przychodów wyłącznie stratę powstałą na sprzedaży przedmiotowej wierzytelności.

Pełnomocnik wskazuje, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i argumentacji prawnej, w związku z zawartą umową faktoringu Spółka w pierwszej kolejności zgłasza wierzytelności do faktora. Następnie, faktor dokonuje na rzecz Spółki zapłaty za nabyte wierzytelności. Jednocześnie, wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem, w ocenie Pełnomocnika, zdarzeniem, które nastąpiło najwcześniej, jest zgłoszenie wierzytelności (prawa majątkowego) do faktora, rozumiane dla celów prawa podatkowego, jako zbycie wierzytelności. Zatem, skoro w analizowanym przypadku zdarzeniem, które nastąpiło najwcześniej jest zbycie prawa majątkowego, to w tym momencie Spółka i jej wspólnicy powinni rozpoznać przychód podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz faktora. Pełnomocnik podkreśla, że ze stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne wynika, że zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09.

Ponadto, Pełnomocnik wskazuje, że przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem, przychód ze zbycia wierzytelności na rzecz faktora powinien zostać rozpoznany przez Skarżącego, jako przychód z odrębnej transakcji gospodarczej w wysokości ceny netto sprzedaży wierzytelności, zasadniczo odpowiadającej wartości brutto wierzytelności. Natomiast zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Jednocześnie, jak stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższego wynika zatem, że koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być ujmowane w kosztach podatkowych, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został bezpośrednio powiązany i nimi przychód.

W ocenie Pełnomocnika, z art. 23 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio zostały przez podatnika zarachowane jako przychód należny, podatnik będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych ewentualnej straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności, w zakresie w jakim strata ta nie będzie przekraczała wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego. Oznacza to, że ewentualna strata na sprzedaży wierzytelności, jaka będzie mogła zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki, nie będzie mogła przekroczyć wartości netto wierzytelności, tj. ich wartości brutto, pomniejszonej o wartość wykazanego podatku od towarów i usług. Zdaniem Pełnomocnika, podkreślenia wymaga również, że ww. przepis odnosi się wyłącznie do pojęcia straty i ograniczenia jej wysokości, jaka może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym podatnika do wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu należnego. Z powyższego przepisu nie wynika natomiast, aby odnosił się on do zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. W konsekwencji należy uznać, że przepis ten limituje jedynie wysokość ekonomicznej straty, jaka może zostać ujęta w wyniku podatkowym, a nie wartość zbywanej wierzytelności, jaka może stanowić koszt podatkowy.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której Spółka zbywa wierzytelność po cenie netto sprzedaży wierzytelności, odpowiadającej zasadniczo wartości sprzedawanych na rzecz faktora wierzytelności handlowych w kwocie brutto, limit ten nie będzie miał w praktyce zastosowania, bowiem po stronie Spółki nie powinno dojść do powstania straty z tytułu zbycia wierzytelności.

Zdaniem pełnomocnika za przedstawionym sposobem ustalania wyniku podatkowego ze sprzedaży wierzytelności własnych przemawia, oprócz zaprezentowanej powyżej wykładni literalnej ww. regulacji prawnej, również uzasadnienie do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zmieniła brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. od 2018 r. W uzasadnieniu tym wprost wskazano, że strata ze sprzedaży wierzytelności kalkulowana jednak w dalszym ciągu będzie w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności (zgodnie z ww. uchwałą NSA).

W konsekwencji, już na etapie projektu zmian w przepisach ustawodawca przewidział, że kalkulacja wyniku podatkowego z transakcji zbycia wierzytelności własnych powinna odbywać się przy uwzględnieniu wartości brutto tej wierzytelności (z podatkiem od towarów i usług). Pełnomocnik odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11.

W ocenie Pełnomocnika, ww. nowelizacja miała na celu doprecyzowanie brzmienia regulacji prawnej w zakresie limitowania wysokości straty, jaka może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym podatnika. Nie miała ona natomiast na celu zmiany ogólnych zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności. Tym samym, wyżej przywołana uchwała NSA może nadal stanowić wytyczne w zakresie zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności własnych.

W konsekwencji, zdaniem Pełnomocnika, wynik podatkowy na transakcji zbycia wierzytelności powinien być kalkulowany w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności, co znajduje potwierdzenie w przytoczonym powyżej uzasadnieniu do ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. i ww. uchwale NSA.

Jednocześnie, skoro zbycie wierzytelności (jako prawa majątkowego, składnika aktywów Spółki) stanowi odrębną transakcję od transakcji, w związku z którą ta wierzytelność powstała (np. zbycie towaru), to ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności powinno się odnosić do realnej wartości aktywa, jakiego wyzbywa się Spółka.

Pełnomocnik wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia realnym kosztem, jaki ponosi Spółka w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz Faktora, jest wartość wierzytelności w kwocie brutto - jest to bowiem wartość, którą Faktor może dochodzić od dłużnika Spółki. Zbycie wierzytelności do Faktora sprawi, że to Faktor, a nie Spółka, otrzyma tę kwotę od pierwotnego kontrahenta. Wskazywane zatem w ww. uchwale okoliczności mają również zastosowanie w sytuacji będącej przedmiotem skargi.

Pełnomocnik skarżącego wskazuje, że w związku z przekazaniem wierzytelności w kwocie brutto na rzecz Faktora nie otrzyma on należności przysługującej mu od kontrahenta, w tym kwoty odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług, który będzie musiał zostać wpłacony na rzecz właściwego organu podatkowego - Spółka otrzyma zupełnie odrębne wynagrodzenie, z tytułu transakcji zbycia wierzytelności.

Ponadto, zdaniem Pełnomocnika, należy rozróżnić pojęcie "przychodu należnego" od pojęcia "wierzytelności", które to jest pojęciem znacznie szerszym i obejmuje w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przychód należny (tj. przychód nieuwzględniający należnego podatku od towarów i usług), jak i należny podatek.

Zatem, skoro art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. odnosi się do wierzytelności (tj. wartości uwzględniającej kwotę należnego podatku od towarów i usług), to w ocenie pełnomocnika, z uwzględnieniem tej kwoty należy kalkulować wartość ewentualnej straty ze zbycia wierzytelności. Wartość przychodu należnego będzie tu jedynie służyła do określenia limitu, do którego strata ze zbycia wierzytelności będzie mogła zostać rozpoznana w kosztach podatkowych. W konsekwencji, w sytuacji, w której Spółka powinna rozpoznać przychód w momencie dokonania zgłoszenia wierzytelności do Faktora w kwocie odpowiadającej cenie netto sprzedaży wierzytelności, również w tym momencie powinna ona rozpoznać koszt w wysokości równej wartości brutto wierzytelności zbywanych na rzecz Faktora.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie pełnomocnika, w związku ze zgłoszeniem wierzytelności do faktora, Spółka powinna rozpoznać odpowiednio:

1) przychód podatkowy w momencie dokonania zgłoszenia tych wierzytelności do faktora w wysokości ceny netto sprzedaży wierzytelności oraz

2) koszt podatkowy w wysokości wartości brutto wierzytelności handlowych zgłaszanych faktorowi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Podkreślił, że wskazano w niej zarówno na istotę factoringu, jak i to, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano również, że ze względu na brak szczególnych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do opodatkowania usług faktoringu, zastosowanie znajdą zasady ogólne. Podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawarcia z bankiem umowy faktoringu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja z [...] r.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Należy wyraźnie podkreślić, że zgodnie z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie skarżący oparł swoją skargę jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której nie uznano wartości wierzytelności za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności bankowi w ramach zawartej umowy faktoringu. Oznacza to, że Sąd był nim związany i nie mógł ocenić zaskarżonej interpretacji ponad wskazaną powyżej kwestię.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Należy zauważyć, że treść art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. wskazana powyżej, obowiązuje od dnia 1 sierpnia 2018 r. na skutek nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Pierwotnie przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Na tle pierwotnego brzmienia ww. przepisu powstała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyniku czego podjęta została w składzie siedmiu sędziów uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11. Naczelny Sąd Administracyjny bazując na brzmieniu funkcjonujących obecnie przepisów ustaw podatkowych: u.p.d.o.f. i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnął, iż kalkulując stratę na sprzedaży wierzytelności, podatnik ma prawo wziąć pod uwagę kwotę brutto wierzytelności, a nie wyłącznie wartość zarachowanego wcześniej przychodu (kwotę netto wierzytelności). W uchwale tej zwrócono także uwagę, że posłużenie się w przepisie odrębnie pojęciem "wierzytelności" (przychód należny plus podatek od towarów i usług należny) oraz "przychód należny" (przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), wskazuje, że każde ze wskazanych pojęć spełnia odrębną funkcję. Zdaniem Sądu fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie, umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć.

Podkreślenia wymaga fakt, że w powyższej uchwale rozstrzygnięto sposób interpretacji przepisów podatkowych w zakresie w jakim w przepisach ww. ustaw podatkowych nie dokonano "determinacji wysokości straty".

Wprowadzając powyższą zmianę w u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że "Niezależnie do treści ww. uchwały nie powinno budzić wątpliwości, iż głównym celem przepisu zezwalającego na podatkowe ujęcie straty ze zbycia wierzytelności jest rozliczenie jej z uprzednio wykazanym przez podatnika przychodem należnym, z którego wynika zbywana wierzytelność. Tezie tej nie przeczy rozstrzygnięcie NSA zezwalające przy kalkulacji tej straty na wzięcie pod uwagę całej wartości zbywanej wierzytelności. W innym przypadku (kosztu w kwocie netto) mogłoby dojść do potraktowania jako przysporzenia (przychodu) części ceny zbycia wierzytelności przypadającej na należny podatek VAT. Zaliczenie do kosztów całej wartości wierzytelności wraz z podatkiem VAT - do czego prowadzi odczytywane literalnie stanowisko zajęte w ww. uchwale NSA - również jednak prowadzi do systemowo niedopuszczanego skutku, polegającego na faktycznym ujęciu jako kosztu uzyskania przychodu nieotrzymanej kwoty podatku VAT stanowiącego część składową wartości zbywanej wierzytelności. Narusza to neutralność tego podatku przyjętą na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, wyrażającą się w tym, iż co do zasady podatek VAT nie stanowi kosztu, ani przychodu podatkowego. W przypadku faktycznego nieotrzymania podatku VAT - z uwagi na wskazaną neutralność tego podatku - strata na nim poniesiona jest wyłącznie stratą ekonomiczną, która nie powinna być rozliczana w podatku dochodowym. Z tego względu w projekcie proponuje się, aby maksymalna wysokość straty, o której mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT nie mogła przekroczyć wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego. Strata ta kalkulowana jednak w dalszym ciągu będzie w oparciu o wartość brutto zbywanej wierzytelności (zgodnie z ww. uchwałą NSA)" (druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji).

Należy zatem zauważyć, że w stanie faktycznym podanym we wniosku wskazano, że Spółka jawna ma uzyskiwać środki pieniężne z przysługujących jej wierzytelności od odbiorcy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności określonego w umowie z odbiorcą. Ponadto wskazano, że umową faktoringu będą objęte wierzytelności, zarachowane uprzednio na przychody należne przez Spółkę jawną (dostawcę), w kwocie netto wynikającej z poszczególnych faktur wystawionych przez dostawcę. Zgodnie z umową z odbiorcą przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (przeniesienie ryzyka i korzyści związanych z przedmiotem umowy) nastąpi w momencie odbioru towaru przez nabywcę. Moment ten wyznacza datę wydania towaru. Faktura jest wystawiona z datą sprzedaży równą dacie odbioru towaru przez kontrahenta i wtedy też powstaje przychód. W tej samej dacie przychód ten uwzględnia się dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu stanowiska wskazano także, że porównanie wartości brutto zbywanej wierzytelności do uzyskanej ceny sprzedaży prowadzi do wniosku, że różnica ta wynosi zero. Bowiem dostawca zbywa wierzytelności po cenie równej ich wartości brutto. Ponadto wskazano, że Zainteresowani uważają, że 100% wartości brutto zbywanej wierzytelności jest kosztem podatkowym, ponieważ ograniczenie polegające na możliwości uznania kosztów tylko do wysokości uznanej wcześniej jako przychód należny (czyli do wysokości netto należności) dotyczy sytuacji, gdy wierzytelność sprzedawana jest ze stratą, a jak wywiedziono wcześniej, sprzedaż wierzytelności nie będzie odbywała się ze stratą.

Oceniając zatem podniesiony zarzut, przy jednoczesnym braku zarzutów względem wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny (zgodny z resztą ze stanowiskiem skarżącego) w zakresie pytania 1, Sąd musiał uwzględnić fakt, że organ interpretacyjny uznał, że opodatkowany będzie przychód z tytułu zawarcia umowy factoringu jako odrębne zdarzenie gospodarcze. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że "sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie), została zarachowana jako przychód należny, stanowi odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia tej wierzytelności, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie dotyczącej sprzedaży wierzytelności. Tak więc, gdy kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności (faktora) została już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jawnej, w której Zainteresowani są wspólnikami, jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności może być ponownie uznana za przychód. Zatem, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych (będących wspólnikami Spółki jawnej, uczestniczących w zyskach/stratach tej Spółki w wysokości 50%), że przychód podatkowy z tytułu zbycia przez Spółkę jawną wierzytelności bankowi w ramach opisanej umowy faktoringu powinien być rozpoznany w wysokości 100% wartości wierzytelności (wartości brutto należności), proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.".

Tak przyjęta konstrukcja (i nie zaskarżona) rodzi zatem konsekwencje w postaci uznania, że w przypadku, gdy strata nie występuje (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) – prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie występuje wówczas w ogóle. Bowiem jedynie strata mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodu, który wcześniej został zaksięgowany. Nie ma racji przy tym strona skarżąca, że treść art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do sprzedaży wierzytelności, w wyniku której powstaje strata. Nie wynika to bowiem z jego treści.

Sąd dostrzega przy tym, że wskazywanym we wniosku powodem ujęcia w kosztach uzyskania przychodu uprzednio zaksięgowanego przychodu było wyeliminowanie sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, jednakże kwestia ta w istocie sprowadza się do tej części interpretacji, która nie tylko nie została zaskarżona, ale także, co istotne, była wskazywana przez skarżącego zarówno we wniosku, jak i w skardze jako prawidłowa. Tymczasem uprzednio zaksięgowany przychód nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przychód nie może być kosztem w przypadku "ponownego" takim jak wynika z pytanie 1, tj. w wyniku zbycia wierzytelności która stanowiła ten przychód. Nie jest bowiem kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.