Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 216/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 17 stycznia 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 30 września 2021r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 138.194,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, iż skarżący w 2017r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod nazwą [...] M. S. w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i sprzedaży wysyłkowej drewnianych skrzynek. W zeznaniu podatkowym za 2017r. (PIT – 36) wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 232.248,97 zł, przy kosztach jego uzyskania w kwocie 393.891,08 zł oraz stratę w wysokości 161.642,11 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec strony ustalono, że w roku 2017 skarżący uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży odzieży w sklepie mieszczącym się

w G. oraz sprzedaży drewnianych skrzynek prowadzonej wysyłkowo za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Wartość całej sprzedaży za 2017 r. na podstawie wydruku z kasy fiskalnej wyniosła 87.160,11 zł, z czego sprzedaż skrzynek 28.770,17 zł, zaś sprzedaż odzieży 58.389,94 zł. Głównym źródłem przychodu

w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej były przychody osiągnięte

z tytułu sprzedaży wysyłkowej drewnianych skrzynek. Sprzedaż prowadzona była za pośrednictwem portalu Allegro oraz poza portalem. Zamówienia składano na Allegro oraz telefonicznie poza portalem. Płatności za skrzynki dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Wpływy na rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły 1.272.025,91 zł brutto, 237.858,50 zł VAT, 1.034.167,41 zł netto. Naczelnik wskazał, iż podczas kontroli podatkowej skarżący wyjaśnił, że nie prowadził sprzedaży wysyłkowej odzieży, a prowadził sprzedaż na Allegro skrzynek, zamówienia były składane przez Allegro, ewentualnie telefonicznie. Głównym powodem dużej różnicy w ilości wysyłanych paczek wynikających z faktur za usługi kurierskie, a ilością wystawionych faktur jest to, że udostępnił konto sprzedażowe na Allegro oraz konto bankowe swojemu ojcu, który sprzedawał swoje skrzynki pozostałe po produkcji sadowniczej. Zdaniem kontrolujących, skarżący w 2017r. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 1.092.557,35 zł wg wyliczenia: wpływy na rachunki bankowe 1.034.167,41 zł + sprzedaż gotówkowa odzieży 58.389,94 zł. W toku kontroli, organ I instancji ustalił również koszty uzyskania przychodów w wysokości 592.711,18 zł wg wyliczenia: koszty wykazane w książce przychodów i rozchodów 421.815,58 zł + koszty opłat i prowizji na Allegro 124.508,13 zł + spłaty odsetek od kredytu inwestycyjnego 46.387,47 zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, na podstawie art. 81b Op skarżący złożył korektę zeznania rocznego PIT-36 za okres objęty kontrolą wykazując przychód

w wysokości 1.092.557,35 zł (tj. zgodnie z ustaleniami kontroli) i koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.087.747,18 zł, tj. o 495.036,00 zł wyższe niż ustalone przez kontrolujących.

Z tej przyczyny, Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe,

w toku którego skarżący na wezwanie organu wyjaśnił, że nabycie drewnianych skrzynek nastąpiło na podstawie umów cywilno-prawnych w postaci ustnej oraz wskazał na złożenie w urzędzie skarbowym 36 deklaracji na podatek od czynności cywilno-prawnych (PCC-3) za 2017r. Do pisma z dnia 12 lutego 2021 r. skarżący dołączył

36 sztuk "specyfikacji zakupów do deklaracji PCC", będącej podstawą naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, których kwota wynosi łącznie 485.031,50 zł.

W kwestii przedstawienia dowodów odnośnie składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne oświadczył natomiast, że były one pobierane z konta firmowego bezpośrednio przez ZUS. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w P. udzielił informacji, że za 2017r. skarżący opłacił składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 14.908,50 zł oraz składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie 5.011,84 zł.

Skarżący odpowiadając na wezwanie organu z dnia 18 lutego 2021 r. wskazał, że drewniane skrzynki nabył od A. S.. Podczas przesłuchania w charakterze świadka A. S. zeznał, iż jest ojcem strony, sprzedawał stronie drewniane skrzynki w 2017 i 2018 r., nie był w stanie określić ilości sprzedanych skrzynek, w cenach mieszczących się w przedziale od 1 zł do 12 zł. W dniu 21 kwietnia 2021 r. A. S. złożył 10 oświadczeń dotyczących dokonanej sprzedaży przez wskazane w tych oświadczeniach osoby.

Decyzją z 30 września 2021 r. na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1

i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., także jako: "updof"), Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r.

w wysokości 138.194,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 rok, w związku z czym, w myśl art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód w sprawie tego co wynika z zawartych w niej zapisów w części nie zaewidencjonowania w niej przychodów w wysokości 860.308,38 zł i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 170.895,60 zł. Z uwagi jednak na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz na to, że organ podatkowy dysponował materiałami zebranymi w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego i uznanymi za wiarygodne dowodami podważającymi treść zapisów księgi, organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane zawarte w tych dowodach wraz z niekwestionowanymi danymi z księgi pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie poniósł przy tym kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupu drewnianych skrzynek w wysokości 485.031,50 zł. Organ I instancji nie dał bowiem wiary oświadczeniu skarżącego, że drewniane skrzynki nabył on od ojca A. S., jak również nie uznał za wiarygodne dowodów przedłożonych przez niego, tj. deklaracji

w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych - PCC-3 w ilości 36 szt. na kwotę podstawy opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży ogółem 485.332,00 zł. i "specyfikacji zakupów do deklaracji PCC" w ilości

36 szt. mających potwierdzić koszty zakupu na kwotę 485.031,50 zł. Stwierdził, że dokumenty te zostały wytworzone w celu wygenerowania sztucznych kosztów uzyskania przychodów, dla osiągnięcia korzyści podatkowej, a czynności zakupu na nich wymienione nie miały w rzeczywistości miejsca i nie zostały przez podatnika poniesione. Zostały bowiem złożone po upływie 3 lat od daty ich poniesienia, co świadczy o sztucznym ich wygenerowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1

i art. 122 Op oraz przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 updof poprzez nieuwzględnienie prawidłowo udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie skarżący potwierdził fakt zaniżenia przychodów podatkowych o kwoty otrzymane w wyniku wysyłkowej sprzedaży skrzynek drewnianych, co stwierdziła kontrola podatkowa oraz potwierdził, składając korektę zeznania podatkowego PIT-36

w trybie art. 81b Op. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Naczelnika US

w zakresie odmowy uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów związanych

z zakupem skrzyń drewnianych, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Skarżący uznał bowiem, że przedstawił wystarczające dowody poniesienia wydatków z tego tytułu, a organ bezpodstawnie dowody te odrzucił.

W zakresie zaniżenia przychodów dodał, że nie miał wiedzy o obowiązku deklarowania tych wpływów jako przychodów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, wobec tego nie ujął ich również w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uznał natomiast, że w celu wygenerowania przychodu podatkowego poniósł odpowiednie koszty uzyskania przychodów. Przedmiotowe skrzynie drewniane kupował od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej i nie miał wiedzy, że ciąży na nim obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Złożył zatem stosowne zaległe deklaracje

i przedstawił specyfikacje ilości i cen dla każdej złożonej deklaracji. Jednocześnie nie ujął tych kwot w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie ujął również przychodów podatkowych związanych z tymi kosztami. O obowiązku zadeklarowania przychodów dowiedział się dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Dyrektor IAS, decyzją z 17 stycznia 2022r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, że spór w sprawie dotyczy nieuznania przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z nabyciem drewnianych skrzyń. Podniósł przy tym, że

w odwołaniu skarżący potwierdził fakt zaniżenia przychodów o kwoty uzyskane ze sprzedaży wysyłkowej skrzyń drewnianych, wskazując, że w celu uzyskania tego przychodu poniósł odpowiednie koszty.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji o braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wskazywanych przez skarżącego wydatków na zakup skrzyń drewnianych. W wyniku analizy dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Naczelnik US na potwierdzenie zajętego stanowiska przeprowadził w sposób wystarczający działania

w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w tym dokonał kompleksowego sprawdzenia oraz analizy dokumentów związanych z tymi kosztami (w tym dotyczących zakupu materiałów do produkcji skrzynek i zakupu skrzynek drewnianych). Szczegółowe ustalenia w tym względzie organ odwoławczy przedstawił na str. 6-8 swojej decyzji. Z ustaleń tych wynika m.in., że w toku postępowania zwrócono się do serwisu Allegro Sp. z o.o.

o przekazanie informacji dot. przeprowadzanych przez skarżącego transakcji. Ww. Spółka przekazała informacje, że firma strony w roku 2017 ponosiła koszty opłat prowizyjnych. Spółka przekazała również zestawienie kwot uiszczonych przez stronę za pośrednictwo sprzedaży. Z analizy wyciągów bankowych, danych przesłanych przez Allegro oraz dowodów przekazanych przez stronę w trakcie kontroli wynika, że opłaty związane były z osiąganymi przez skarżącego przychodami. Koszty opłat i prowizji poniesione przez skarżącego na rzecz Allegro za poszczególne miesiące 2017r. wyniosły łączną kwotę 124.508,13 zł. i zdaniem organów podatkowych spełniają wymogi art. 22 ust. 1 updof. Wymogi ww. przepisu spełniają również zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego w wys. 46.387,47 zł.

Nadto, w celu zweryfikowania nabycia drewnianych skrzynek (kwestia sporna) Naczelnik US zwrócił się do strony o nadesłanie stosownych dokumentów potwierdzających ww. okoliczność. Zdaniem skarżącego, skrzynki zostały nabyte na podstawie umów cywilno-prawnych w postaci ustnej, a potwierdzeniem tych nabyć jest fakt złożenia w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracji na podatek od czynności cywilno-prawnych. Skarżący dołączył przy tym 36 szt. "Specyfikacji zakupów do deklaracji PCC" będących podstawą naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, na łączną kwotę 485.031,50 zł. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w aktach sprawy znajduje się 36 deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 za 2017 rok z wykazaną w nich podstawą opodatkowania w wysokości 485.332,00 zł. Deklaracje zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu

21 września 2020 r. W toku postępowania strona wyjaśniła również, że drewniane skrzynki nabyła od ojca A. S.. W celu zweryfikowania powyższej informacji Naczelnik US przeprowadził dowód z przesłuchania ww., który potwierdził, że sprzedawał stronie drewniane skrzynki w 2017 r., ale nie był w stanie określić ich ilości stwierdzając, że były to "znaczne" ilości. A. S. zeznał, że nie prowadził ewidencji zakupu skrzynek i ich sprzedaży, płacił za skrzynki gotówką, ale nie posiada potwierdzeń zapłaty. Zeznał, że dużo skrzynek miał swoich – ok. 10.000 szt., które pozostały z gospodarstwa sadowniczego o pow. ok. 11 ha, którego był właścicielem do 2011r. lub 2012r. A. S. złożył nadto 10 oświadczeń dotyczących dokonanej jemu sprzedaży drewnianych skrzynek przez wskazane osoby oraz 12 decyzji i 5 nakazów płatniczych. W celu zweryfikowania nabycia skrzynek przez A. S. od wskazanych przez niego osób przeprowadzono dowody z zeznań świadków: M. B., Ł. B., J. R., S. M., J. P., K.T. i K. T.. Z kolei w Urzędzie Skarbowym w R. M. przesłuchano w charakterze świadków – M.L. i R. S.. Ww. świadkowie potwierdzili sprzedaż drewnianych skrzynek A.S.. Wszyscy sprzedali skrzynki "jedynki" służące do przechowywania owoców w prowadzonych przez nich gospodarstwach, były one przez nich używane przez okres od 5 do 45 lat, sprzedawali je za cenę od 1 do 4 zł za szt., po skrzynki przyjeżdżał do nich A. S. busem IVECO, płacił za nie gotówką, potwierdzeń zapłaty i dokumentów sprzedaży nie sporządzali i nie posiadają.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US zwracał się również do skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających nabycie w 2017 roku towarów handlowych w postaci drewnianych skrzynek.

Zdaniem DIAS, skarżący nie przedstawił w sprawie dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych skrzynek w świetle treści art. 22 ust. 1 updof. Okazane dowody

w postaci złożenia deklaracji PCC-3 mających potwierdzić zawarcie ustnych umów cywilno-prawnych nabycia drewnianych skrzynek oraz 36 szt. "specyfikacji do deklaracji PCC" będących podstawą naliczenia podatku od czynności cywilno-prawnych, w ocenie organu odwoławczego mogą jedynie co najwyżej uprawdopodobnić zawarcie ustnych umów cywilnoprawnych, nie dowodzą jednakże faktycznego poniesienia przez stronę spornych kosztów. Analogicznie, sporządzone przez stronę "specyfikacje do deklaracji PCC" stanowią jedynie wyliczenia będące podstawą naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. DIAS uznał więc, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za zakupienie skrzynki. Odnośnie argumentacji

o braku jego wiedzy o obowiązku zachowywania potwierdzeń dokonanych zapłat za skrzynki organ odwoławczy wskazał, że niewiedza podatnika w zakresie prawidłowego dokumentowania kosztów mających stanowić koszty uzyskania przychodów nie zwalnia podatnika od konsekwencji w postaci nie spełnienia przez takie koszty warunków z art. 22 ust. 1 updof.

DIAS zauważył, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że ojciec strony potwierdził, że sprzedawał skarżącemu skrzynki, jednakże nie był w stanie określić ich ilości, nie prowadził ewidencji ich zakupu i sprzedaży oraz nie posiadał potwierdzeń zapłaty gotówkowej za sprzedane skrzynki. Wskazane przez A. S. osoby w zeznaniach również potwierdziły fakt sprzedaży skarżącemu skrzynek, brak jest jednak dowodów na to, że skrzynki te następnie ojciec odsprzedawał synowi (skarżącemu). Takich dowodów nie przedstawił bowiem zarówno skarżący jako nabywca skrzynek, jak i jego ojciec jako sprzedawca. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18 uznając w świetle poglądów zaprezentowanych w tym wyroku, że same zeznania ojca skarżącego, że sprzedawał jemu skrzynki nie stanowią dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków na nabycie skrzynek w spornej kwocie.

Za niezasadny uznał przy tym zarzut skarżącego, że Naczelnik US zakwestionował formę ustną umowy sprzedaży skrzynek zawartą z A. S.. Zdaniem DIAS, z decyzji tego organu nie wynika, aby odrzucił on przedstawione przez stronę dowody z uwagi na brak pisemnych umów kupna-sprzedaży skrzyń. Organ

I instancji nie zakwestionował formy ustnej umowy sprzedaży skrzynek, lecz czynności z tej umowy wynikające tj., że A. S. faktycznie sprzedał skarżącemu skrzynki.

Tym samym zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Ocenił bowiem, że okazane przez stronę dowody (deklaracje PCC-3) na kwotę podstawy opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży ogółem 485.332,00 zł mające potwierdzić koszty zakupu towarów handlowych

w wysokości 485.031,50 zł zostały wytworzone w celu wygenerowania sztucznych kosztów uzyskania przychodów, dla osiągnięcia korzyści podatkowej, a czynności zakupu na nich wymienione nie miały w rzeczywistości miejsca i nie zostały przez skarżącego poniesione. Zauważył przy tym, że deklaracje w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych złożone zostały po upływie 3 lat od daty dokonania tych czynności, ponadto złożono je po zakończeniu kontroli podatkowej, gdy już wiadomo było, że kontrolujący ustalili faktycznie osiągnięty przychód z prowadzonej w 2017 roku działalności gospodarczej w wysokości 1.092.557,35 zł. Przed kontrolą skarżący wykazał bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2017r. całkowity przychód z prowadzonej działalności w wys. 232.248,97 zł, a koszty uzyskania przychodów w wys. 393.891,08 zł. Natomiast kontrolujący ustalili przychód czterokrotnie wyższy od wykazanego, a koszty uzyskania przychodów w wys. 421.815,58 zł. DIAS zaznaczył, że w toku kontroli organ I instancji skorygował na korzyść strony koszty uzyskania przychodu znajdując błąd w przeniesieniu danych z podatkowej księgi przychodów rozchodów do zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2017, co należy ocenić jako przestrzeganie przez Naczelnika US zasady wyrażonej w art. 121 Op.

Końcowo, DIAS za prawidłowe uznał dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie nie kwestionowanym w rozpoznawanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 210 § 1, art. 23 w związku z art. 193, art. 181 i art. 191 Op poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;

art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Op poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie działały prawidłowo, podczas gdy nie przeprowadzono określenia kosztów uzyskania przychodów, co miało istotny wpływ na przyjętą podstawę opodatkowania;

prawa materialnego z art. 22 ust. 1 updof poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżący nie ma prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2022 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 11 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., także jako: "ppsa"), połączył niniejszą sprawę ze sprawą sygn. akt. VIII SA/Wa 215/22 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie ze wskazanym powyżej zakresem kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w realiach niniejszej sprawy jest decyzja DIAS, który podzielając stanowisko Naczelnika US uznał w świetle treści art. 22 ust. 1 updof brak podstaw do zaliczenia skarżącemu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu nabycia towarów handlowych (drewnianych skrzynek), co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej łącznie o kwotę 485.031,50 zł. Organy podatkowe zgodnie przyjęły bowiem, że skarżący nie przedstawił w sprawie dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu tych skrzynek, zaś te które zaoferował zostały wytworzone

w celu wygenerowania sztucznych kosztów uzyskania przychodów. Czynności zakupu wymienione w okazanych umowach nie miały bowiem w rzeczywistości miejsca i koszty nie zostały przez skarżącego poniesione.

Skarżący podnosi natomiast, że w sposób wystarczający wykazał,

iż przedmiotowe wydatki poniósł. Przedstawił bowiem dowody na ich poniesienie

w postaci zeznań świadków na okoliczność nabywania i sprzedaży skrzynek,

36 deklaracji PCC-3 wraz ze specyfikacją. Organy podatkowe nie kwestionują faktu sprzedaży skrzynek przez podatnika, a odmawiają uwzględnienia podanych kosztów. Tymczasem skoro nie zakwestionowano podanej wysokości przychodu ze sprzedaży, wysokość kosztów uzyskania przychodów organ mógł ustalić w drodze oszacowania

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 updof (w brzmieniu obowiązującym w spornym roku) dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta

w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 updof źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Art. 23 cytowanej ustawy zawiera katalog wydatków, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U.

z 2017r. , poz. 728 ze zm.) księgę uznaje się za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego

w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej (od dnia

1 marca 2017 r. – organ podatkowy) stwierdził te błędy. W myśl § 11 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Zauważyć jednocześnie należy, iż w toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów

i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego w stopniu czyniącym za zasadne jej uchylenie. W sprawie został ustalony kompletny stan faktyczny,

a uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób zrozumiały wyjaśnia zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają również argumenty skargi.

W ocenie skarżącego wadliwe jest odmówienie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 485.031,50 zł wskazywanej przez stronę jako koszt zakupu od ojca A. S. drewnianych skrzynek, będących przedmiotem późniejszej sprzedaży. Zdaniem skarżącego dowodem na poniesienie tych kosztów są złożone

w dniu 21 września 2020 r. deklaracje na podatek od czynności cywilno-prawnych oraz specyfikacje zakupów skrzynek sporządzone do tych deklaracji. Zasadność skargi skarżący opiera także na twierdzeniu, iż skoro został przez organy podatkowe zaakceptowany przychód ze sprzedaży skrzynek, to należy przyjąć także koszty uzyskania tego przychodu, chociażby określone w wyniku oszacowania.

Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego nie dają podstaw do stwierdzenia braków, szczególnie takich, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dowody zgromadzone w sprawie pozwalają na wyprowadzenie wniosków co do zasadności odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów skarżącego spornej kwoty. Nie są zasadne argumenty skargi zmierzające do wykazania przekroczenia przez organy podatkowe prawa do swobodnej oceny dowodów. Wiarygodność poszczególnych dowodów, jak już była wcześniej mowa powinna być bowiem oceniana we wzajemnym ich powiązaniu.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, co szczególnie akcentuje organ I instancji na wyjaśnienie podatnika złożone w toku kontroli podatkowej (str. 5 decyzji organu

I instancji). Wskazano w tym miejscu na pismo podatnika złożone w dniu 4 marca 2020 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, zatytułowane "Odpowiedź na wezwanie nr 2" (karta 23 akt podatkowych). W odpowiedzi na pytanie nr 7 zawarte

w wezwaniu z dnia 20 lutego 2020 r. (karta 22 akt podatkowych): "Proszę o wyjaśnienie z czego wynika duża różnica w ilości wysyłanych paczek (faktury za usługi kurierskie),

a ilością wystawionych faktur i paragonów fiskalnych w 2017 r.?", skarżący odpowiedział: "Różnica może wynikać że były to paczki duże oraz skrzynki były mokre

i zamówienia były rozbijane na kilka mniejszych paczek aby uniknąc opłaty za przekroczenie objętości oraz wagi Głownym powodem jest to że udestępniałem swoje konto sprzedażowe na allegro oraz bankowe mojemu ojcu który sprzedawał swoje skrzynki które zostały po produkcji sadowniczej". Dopiero na późniejszym etapie postępowania, to jest w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący wskazał na nabycie skrzynek od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, podając jako dowód nabycia złożenie w dniu 21 września 2020 r. deklaracji na podatek od czynności cywilno-prawnych. Informacji o nabyciu skrzynek od A. S. (ojca) skarżący udzielił pismem z dnia 25 lutego 2021 r. (karta 96 akt podatkowych) - na wezwanie organu podatkowego o wskazanie od kogo skarżący nabył drewniane skrzynki będące następnie przedmiotem odsprzedaży w 2017 r. i w 2018 r. (pismo z dnia 18 lutego 2021 r. – karta 90 akt podatkowych). A. S. (ojciec strony) w zeznaniach z dnia

8 kwietnia 2021 r. (karta 317 – 318 akt podatkowych) potwierdził dokonanie sprzedaży skrzynek skarżącemu. Dodał, że zapłata odbywała się gotówką, świadek nie posiada potwierdzenia zapłaty gotówki. Świadek nie był jednocześnie w stanie określić ilości sprzedanych w 2017 r. i w 2018 r. skrzynek.

Z powyższego w sposób niewątpliwy wynika, iż stanowisko skarżącego co do wyjaśnienia przyczyn wpływów na rachunki bankowe wykorzystywane do działalności gospodarczej, które nie zostały uwzględnione w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów oraz wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem tych przychodów, ulegało ewolucji. Początkowo skarżący utrzymywał, iż udostępniał swoje konto sprzedażowe na allegro oraz bankowe ojcu, który sprzedawał swoje skrzynki pozostałe po produkcji sadowniczej, co świadczyłoby o stanowisku, iż nie wszystkie wpływy na rachunek należący do skarżącego należą do niego, aby następnie uznać, iż wszystkie wpływy na rachunek bankowy skarżącego, zgodnie z ustaleniami kontroli stanowią jego przychody, z jednoczesnym wskazaniem, iż sprzedawane skrzynki zostały uprzednio zakupione od ojca – A. S.. Powyższa zmiana stanowiska skarżącego, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji PCC-3 w dniu 21 września 2020 r. (protokół kontroli podatkowej doręczono skarżącemu w dniu 23 września 2020 r.), podczas gdy dotyczą one czynności, które miały mieć miejsce w 2017 r. nie daje podstaw do przyjęcia, iż skarżący wykazał poniesienie wydatków na zakup sprzedawanych następnie skrzynek. Zgodzić się należy, że skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie tych kosztów. Takiego dowodu nie stanowią złożone przez skarżącego deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowią one jedynie przejaw stanowiska skarżącego zajętego na potrzeby niniejszego postępowania. Akcentując złożenie powyższych deklaracji skarżący pomija swoje wcześniejsze oświadczenie, które ma wpływ na ocenę i wiarygodność jego późniejszych działań, jak i wiarygodność zeznań A. S.. Pisemne wyjaśnienie złożone dnia 4 marca 2020 r. wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący wydatków na zakup skrzynek od ojca nie ponosił. Dokonywanie zakupu skrzynek przez A. S. od wskazanych przez niego osób, nie stanowi o tym, iż skarżący wydatki takie ponosił. Możliwość dysponowania przedmiotem sprzedaży, jak trafnie zauważa autor skargi (str. 8 skargi) nie musi mieć miejsca

w drodze sprzedaży. Wątpliwości budzą także sporządzone na potrzeby deklaracji PCC-3 specyfikacje zakupów, wskazując w sposób szczegółowy zakupione

w określonych datach przedmioty, ich ilości i ceny, podczas gdy A. S. nie był

w stanie określić ilości sprzedanych skrzynek.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów

w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku

z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony

i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17).

W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie skarżącego bezpodstawnie odmówiły wiary okazanym dowodom potwierdzającym zdaniem strony fakt poniesienia wydatków. W ocenie Sądu nie ma sporu co to tych ustaleń, sporna natomiast jest ich ocena. Stan faktyczny w sprawie został ustalony zatem w sposób kompletny, zaś jego ocena wbrew twierdzeniom strony jest zgodna z treścią art. 191 Op, co sprawia, że zarzuty skargi są niezasadne.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że mimo inicjatywy dowodowej skarżący nie zdołał w sposób skuteczny podważyć dokonanej w sprawie oceny, jak również nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie spornych wydatków. Okazana natomiast dokumentacja - deklaracje PCC – 3 na kwotę podstawy opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży ogółem 485.332 zł, jak i specyfikacje zakupów, mające potwierdzić koszty zakupu towarów handlowych w wysokości 485.031,50 zł takimi dowodami w sprawie, w ocenie Sądu nie są. Jak słusznie oceniły organy i Sąd ocenę tą podziela, że co najwyżej może ona stanowić uprawdopodobnienie zawarcia ustnych umów cywilnoprawnych. W sprawie brak jest zatem dowodów zapłaty za zakupione skrzynki, co jest jednym z warunków zaliczenia wydatku w ciężar kosztów, o czym była mowa na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów)

w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt

II FSK 929/19).

Z tych względów zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Nadto, skarżący nie ma racji twierdząc, że w toku postępowania organy podatkowe bezpodstawnie zaniechały określenia podstawy opodatkowania (w tym przypadku - kosztów) w drodze oszacowania. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazano bowiem, iż jakiekolwiek kwoty podlegające wliczeniu w kwotę kosztów, których uwzględnienia organy podatkowe odmówiły, zostały poniesione. Tym samym trzeba wyraźnie podkreślić, że szacowanie w rozpoznawanej sprawie prowadziłoby do zastąpienia wynikającego z przepisów prawa obowiązku rzetelnego udokumentowania poniesienia wydatków ich szacowaniem. Zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu skarżącego czyniłoby przepisy stanowiące o rzetelnym dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych zbędnymi

i wręcz mogłoby zachęcać podatników do nieprowadzenia ewidencji księgowych oraz dokumentowania przychodów i kosztów, skoro organ w każdej z tych sytuacji miałby obowiązek dokonywania szacowania podstawy opodatkowania.

Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 193 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op, co czyni zarzuty skargi w tym zakresie niezasadnymi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Op.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 22 ust. 1 updof i zasadnie uznały, że brak jest podstaw do uwzględnienia wskazywanych przez skarżącego wydatków z tytułu nabycia drewnianych skrzynek w kosztach uzyskania przychodu, jako niespełniających kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w wyroku.