Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1018/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 176, art. 174 pkt 2, art. 141 § 4, art. 184, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 103 ust. 1 i 4, art. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1164/06 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1018/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 sierpnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddalił skargę.

W wyroku wskazano, że pismem z dnia 10 maja 2006 r. K. K. - właściciel Z. zwrócił się w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług od zakupionego w N. w dniu 12 maja 2005 r. helikoptera, przy braku wpłaty tegoż podatku.

Postanowieniem z dnia 17 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko podatnika wyrażone w jego wniosku za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (jeżeli środek ten ma być zarejestrowany na terytorium Polski) — na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego. Zasada ta wynika z brzmienia art. 103 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik musi zapłacić podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia lub zwrotu, czy też kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W skardze z dnia 7 września 2006 r. K. K. zarzucił postanowieniu Dyrektora naruszenie: art. 20, art. 103 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. i z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarga okazała się bezzasadna.

Sąd zauważył, że wniosek podatnika z dnia 10 maja 2006 r. zawierał opis rozliczenia podatku od towaru i usług od zakupionego helikoptera przy braku wpłaty podatku, o której mowa w art. 103 ust. 4 uVAT. Wskazał na treść art. 103 ust. 3 i 4 uVAT.

Podzielił pogląd organów podatkowych, że rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz rozliczenie dokonanego w wyniku tego nabycia zakupu środka transportu — pozostają odrębnymi kwestiami. Nie uznał zapłaty podatku z powyższego tytułu jedynie w wyniku uiszczenia "zwiększonego" zobowiązania za maj 2005 r. Stanął na stanowisku, że dopóki podatnik nie uwzględni w składanej deklaracji VAT-7 (bądź w jej korekcie) należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, dopóty nie jest możliwe uznanie, iż nastąpiła nadpłata podatku oraz przerachowanie tej nadpłaty na zaległość powstałą w wyniku braku wpłaty, wynikającego ze złożenia deklaracji VAT-23.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, iż w analizowanej sprawie: możliwe jest uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu poprzez jego rozliczenie w momencie złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. (tj. zgodnie z art. 103 ust. 1 uVAT), dokonując uiszczenia "zwiększonego" zobowiązania z tego tytułu za maj 2005 r.), rozwiązanie przedstawione przez organ drugiej instancji narusza art. 20 uVAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia środka transportu, nie jest możliwe skorygowanie deklaracji VAT- 7 za maj 2005 r., na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.), oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług z dnia 19 września 2005 r. (Dz. U. 2005 r. nr 185 poz. 1545 ze zm.); a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu wskazano na brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zarzutu strony skarżącej dotyczącej naruszenia art. 103 ust. 1 uVAT, który to przepis stanowił podstawę zaskarżenia decyzji organu drugiej instancji.

Podkreślono, że WSA w odniesieniu do tej kwestii nie zajął w ogóle stanowiska, tzn. nie zakwestionował tego stanowiska organu drugiej instancji ani nie uznał go za prawidłowe. W ocenie skarżącego, w tym zakresie wyrok nie zawierał oceny WSA, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. I WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do poglądu strony skarżącej wyrażonego w skardze, iż w sytuacji, gdy strona skarżąca nie rozliczyła podatku VAT zgodnie z art. 103 ust. 3 i 4 uVAT, możliwym jest jego rozliczenie w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadniając zarzut braku odniesienia się przez WSA do poglądu przedstawionego przez stronę skarżącą w skardze do WSA, że rozwiązanie przedstawione przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji narusza art. 20 uVAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, stwierdzono, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się w ogóle do tej części argumentacji zawartej w skardze, tym samym nie jest znane jego stanowisko w tym zakresie.

W odniesieniu do braku ustosunkowania się przez WSA do poglądu przedstawionego przez stronę skarżącą w skardze do WSA, że nie jest możliwe skorygowanie deklaracji VAT- 7 za maj 2005 r., na podstawie przepisów rozporządzeń, argumentowano, iż w rozważanej sytuacji nie jest możliwe — zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń - skorygowanie deklaracji VAT-7, w każdej bowiem sytuacji Strona musiałaby uwzględnić w ewentualnej korekcie deklaracji VAT-7 (poczynając od miesiąca września 2005 r.) w polach 32 i 33 podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia (który już został prawidłowo wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r.) oraz podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka transportu w polu 39" deklaracji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji. — Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji, zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, iż to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.

Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Wadliwe uzasadnienie może wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, zgłoszone i uzasadnione zgodnie z wymogami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 tej ustawy, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do stanu sprawy, należy stwierdzić, iż pełnomocnik nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom, o jakich mowa powyżej.

Rozpoczynając rozważania, mając na względzie zarzut braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia, należy podkreślić, iż wyjaśnienie podstawy prawnej, to ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie, a w dalszej kolejności logiczny wywód prawny, jaki przeprowadził Sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy.

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji przyjmuje, iż podatnik dąży do uzyskania interpretacji art. 103 ust. 4 uVAT w opisanych przez niego okolicznościach. Takie stanowisko wyraźnie jest wyartykułowane na początku jego rozważań. Sąd pierwszej instancji wyjaśnia dlaczego uznaje, że w sprawie ma zastosowanie wskazany przepis i czyni wywód jak należy go odczytać w realiach rozstrzyganej sprawy. Staje na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obejmują różne terminy obliczenia i zapłaty podatku, a rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz rozliczenia dokonanego w wyniku tego nabycia zakupu środka transportu – pozostają odrębnymi kwestiami. Natomiast przywołany przez skarżącego art. 103 ust. 1 uVAT reguluje jeden z różnych terminów obliczenia i zapłaty podatku. Zatem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czyni się wyraźne rozróżnienie w zastosowaniu tych dwu spornych ustępów (1 i 4) i daje wyraz, że w sprawie ma zastosowanie ust. 4. Sąd ten przywołując art. 151 p.p.s.a., uznaje stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu za poprawne w świetle prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 tej ustawy. Czyli Sąd wyraźnie potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że nie wystarczy zastosowanie się do art. 103 ust. 1 uVAT, w sposób wskazany we wniosku. Uzasadnienie tego zarzutu czynione w skardze kasacyjnej, w przeważającej części opiera się raczej na błędach co do oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, jednakże taki zarzut nie jest stawiany. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do prowadzenia polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji.

Kolejnym zarzutem jest to, iż w analizowanej sprawie nie wskazuje się podstawy, ani nie uzasadnia, rozstrzygnięcia, w kwestii tego, że rozwiązanie przedstawione przez organ drugiej instancji narusza art. 20 uVAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraża pogląd, że nie można uznać zapłaty podatku z postulowanego tytułu jedynie w wyniku uiszczenia "zwiększonego" zobowiązania za maj 2005 r., a dopóki podatnik nie uwzględnia w składanej deklaracji VAT-7 (bądź w jej korekcie) należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, dopóty nie jest możliwe uznanie, iż nastąpi nadpłata podatku oraz przerachowanie tej nadpłaty na zaległość powstałą w wyniku braku wpłaty, wynikającego ze złożenia deklaracji VAT-23.

W takim wypadku zostaje uznana za możliwą korekta dopuszczona przez organ i sprzeczność takiego poglądu ze stanowiskiem skarżącego może być z natury rzeczy błędem w wykładni prawa poczynionej przez Sąd a nie uzasadnienia wyroku.

Również w tej kwestii uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej świadczy o tym, że skarżąca zwalcza uzasadnienie poprzez wskazywanie naruszenie prawa materialnego. Jednakże skoro określony w przepisie moment powstania obowiązku podatkowego przeczy interpretacji wydanej przez organ podatkowy, a następnie potwierdzonej przez Sąd, to tylko takie sformułowanie zarzutu mogło otworzyć drogę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygania o nim w sposób postulowany przez wnioskodawcę. Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji uznaje działanie organu za poprawne. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji uznaje, że art. 20 uVAT nie jest naruszony. W takim wypadku uznaje się, że sposób sformułowania powyższego zarzutu odnosi się w rezultacie do dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, co nie może jednak stanowić postawy zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a, bowiem brak akceptacji przez skarżącą dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny zaskarżonej decyzji, nie może stanowić o naruszeniu wskazanego przepisu.

Identyczną co do zasady ocenę, należy wyrazić w stosunku do zarzutu, iż w analizowanej sprawie nie wskazuje się podstawy, ani nie uzasadnia, tego, że nie jest możliwe skorygowanie deklaracji VAT- 7 za maj 2005 r., na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.), oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług z dnia 19 września 2005 r. (Dz. U. 2005 r. nr 185 poz. 1545 ze zm.).

Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeka jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) p.p.s.a.