Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1114/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2018r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z 26 marca 2018r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

K. R., zgodnie z treścią aktu notarialnego z 3 czerwca 2014r. (Rep. A nr [...]), zawiązał wraz z M. R. spółkę z ograniczona odpowiedzialnością pod firmą E. z/s w J. , w której objął 650 udziałów po [...] zł każdy, to jest udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Udziały te zostały pokryte aportem w postaci wierzytelności, przysługującej mu od C. sp. z o.o. E. sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 12 czerwca 2014r. pod numerem [...]

Decyzją nr [...] z 26 marca 2018r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił K. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ stwierdził, że K. R. nie zadeklarował dochodu związanego z objęciem udziałów w E. sp. z o.o., co z kolei wpłynęło na wysokość jego zobowiązania podatkowego za 2014 rok z tego tytułu.

Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. dalej-u.p.d.o.f), organ wskazał, że przychodami z kapitałów pieniężnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez K. R. w podmiocie E. sp. z o.o., tj. kwota [...]zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu spółki do K. Rejestru Sądowego, to jest 12 czerwca 2014r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym za ten rok.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ podatkowy przywołał jako właściwe regulacje art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw z art. 22 ust. 1i u.o.p.d.o.f wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego z objęcia udziałów za wkład w postaci wnoszonej wierzytelności. W związku z powyższym uregulowaniem, organ uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu łączne koszty związane z objęciem udziałów w wysokości [...] zł, na które składały się koszty spisania aktu notarialnego zawiązania spółki, poniesione przez K. R..

Organ podatkowy odwołał się do treści art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f wskazując, na obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu do opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia 2015r.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, przyjmując wysokość przychodu w kwocie [...]zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...]zł, wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł i - w rozstrzygnięciu nr [...] z 26 marca 2018r. - określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości [...] zł.

W odwołaniu K. R. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

* art. 22 ust. 1e pkt.3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że przepis ten wyklucza i wykluczał przed nowelizacją z 1 stycznia 2015r. możliwość uwzględnienia wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku pokrycia nią udziałów, objętych w spółce kapitałowej,

* art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) poprzez niezastosowanie tego przepisu w warunkach, gdy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jego zastosowanie z uwagi na występowanie istotnych wątpliwości interpretacyjnych przepisów praw podatkowego, od wykładni których zależy istnienie obowiązku o charakterze podatkowym.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wskutek braku podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie lub - alternatywnie - wskutek zastosowania zasady in dubio pro tributario.

Organ II instancji wskazał, iż problem prawny w niniejszej sprawie koncentruje się wyłącznie wokół kwestii braku uznania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych wartości własnej wierzytelności, stanowiącej aport do spółki kapitałowej, tj. E. sp. z o.o. Sama okoliczność objęcia przez stronę udziałów, w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład w postaci wierzytelności (aport) nie budzi wątpliwości. Naczelnik po analizie materiału dowodowego stwierdził, że objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport (tutaj: K. R.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. statuuje definicję przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się m. in. nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wysokość tego przychodu, przypadająca na K. R., została ustalona w akcie założycielskim spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą E. z 3 czerwca 2014r. w wysokości równowartości objętych udziałów. Organ, rozpoznając sprawę w I instancji prawidłowo zatem zastosował do stanu faktycznego przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, ustalając wysokość przychodu na kwotę [...]zł, tj. jako równowartość nominalnej wartości objętych przez K. R. udziałów.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w E. sp. z o.o. organ powołał się art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f, który określa procedurę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Mając na uwadze przedmiot wkładu niepieniężnego, który stanowiła wierzytelność przysługująca od podmiotu trzeciego, wynikająca z udzielenia przez stronę pożyczki, organ podatkowy uznał, że wartość tej wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, bowiem jest składnikiem majątku, na który nie poniesiono żadnego wydatku, związanego z jego nabyciem. Strona nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt: II FSK 2839/13. Organ zauważył, że powołane orzeczenie jest wyrokiem w jednostkowej sprawie, dotyczącej innego stanu faktycznego, a mianowicie prawa autorskiego wytworzonego przez wnoszącego aport. Organ zauważył, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f jest na tyle jasny, że prawidłowe wnioski można wysnuć posługując się wykładnią gramatyczną bez potrzeby sięgania do innych rodzajów wykładni. Wierzytelność, wniesiona do E. sp. z o.o. przez K. R. wynika z faktu udzielenia przez niego pożyczki, a nie nabycia od innego podmiotu. W konsekwencji oznacza to, że strona nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowej wierzytelności, bowiem udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią odrębne czynności prawne. Tym samym, w przypadku wniesienia wierzytelności aportem do spółki kapitałowej, jej wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ze względu brak wydatku faktycznie poniesionego na nabycie udziałów. Na marginesie powyższych rozważań wskazano, że nie zasługują również na aprobatę argumenty strony w przedmiocie znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - w stanie prawnym obowiązującym w 2014r. - zmiany regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązującej od 1 stycznia 2015r.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut K. R., dotyczący naruszenia przez organ zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. Na poparcie tego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 458/17. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie natrafił na wątpliwości, co do zastosowania przepisu w stwierdzonym stanie faktycznym, stąd podzielił stanowisko zawarte w wyżej powołanym orzeczeniu, że znaczenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczne i zastosowanie art. 2a O.p. nie może mieć miejsca. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie prowadzone w I instancji doprowadziło do prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w formie objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, klasyfikując za takie koszty wyłącznie wydatki poniesione przez stronę przy zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą E.. W konsekwencji, za prawidłowy uznano ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] zł.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. R. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym uznaniem, że przepis ten wyklucza przed nowelizacją z 1 stycznia 2015r. możliwość uwzględnienia wartości wierzytelności własnej jako kosztu uzyskania przychodu w przypadku pokrycia nią udziałów, objętych w spółce kapitałowej;

- naruszenie prawa procesowego, a to art. 121§1 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie faktu istnienia korzystnej dla skarżącego linii orzeczniczej, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, gdyż posłużyło organowi do sformułowania władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia;

- naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w warunkach, gdy w sprawie występują przesłanki uzasadniające jego zastosowanie z uwagi na występowanie istotnych wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, od wykładni których zależy istnienie obowiązku o charakterze podatkowym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Podstawowymi przepisami istotnymi dla jej rozstrzygnięcia są art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015r. (dzień wejścia w życie przepisu zmieniającego art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 17 ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. 2014, poz. 1328).

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy.

W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.).

Sąd w pełni podziela ocenę prawną i stanowisko organów podatkowych, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, nie oznacza natomiast opłacenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym.

Kwestia, jaki charakter - pieniężny czy też niepieniężny - ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne, jak również przez Sąd Najwyższy. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały.

Warto w tym miejscu odwołać się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 maja 2018r. o sygn. akt: I SA/Gd 293/18, który wydany został w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w którym Sąd sformułował tezę, że: "Wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. "Wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa)". WSA stanął na stanowisku, że wniesienie wierzytelności, jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodów z nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Wskazał także, iż art. 14§4 k.s.h. nie przesądza o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały dla celów opodatkowania tej czynności podatkiem dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że również i to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wypowiadał się w kwestii zakwalifikowania wierzytelności wniesionej przez wspólnika do spółki na objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, jako wkładu niepieniężnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005r. sygn. akt: FSK 1434/04, z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1898/10, z 25 czerwca 2015r. sygn. akt: II FSK 1799/12, z 25 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 349/13, z 3 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 2645/13, z 13 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 2301/15). Na uwagę zasługuje w szczególności wyrok NSA z 13 września 2017r., sygn. akt: II FSK 2235/15, gdzie Sąd wskazał, iż zgodnie z prezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenie, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zmiany tej wierzytelności w inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki w przypadku użycia pieniądza bankowego. Sąd kasacyjny odwołał się przy tym do cyt. już wyżej uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993r. sygn. akt: III CZP 123/92 oraz uchwały z 26 marca 1993r. sygn. akt: III CZP 20/93, gdzie stwierdzono, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta Spółki. W ocenie NSA, w rozważanej kwestii przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić w dwojaki sposób tj. przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub "pieniądzem bankowym", poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany. Tak ukształtowaną linię orzeczniczą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W świetle ustalonego stanu sprawy doszło do zrzeczenia się przez skarżącego wierzytelności pieniężnej w zamian za przekazane mu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zatem, nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte przez stronę wkładem niepieniężnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na podstawie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, ustalenie znaczenia określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności wymaga analizy językowego znaczenia tych pojęć z zastosowaniem reguł wykładni literalnej. Skoro więc przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy", a niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sip.pwn.pl), można stwierdzić, że:

- wkład pieniężny to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego;

- "wkład niepieniężny" natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Takie rozumienie ww. pojęć dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozostaje w zgodności z akceptowanym przez organy i sądownictwo administracyjne ratio legis zróżnicowania skutków podatkowych wnoszenia wkładów pieniężnych i niepieniężnych na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powoduje powstanie przychodu z tytułu nabycia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega przychód z kapitałów pieniężnych, a więc wartość udziałów objętych w zamian za wniesiony aport.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma także interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.-w brzmieniu obowiązującym w 2014r. Przypomnieć trzeba, że komentowany przepis (jak również analogiczny przepis art. 15 ust.1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) został zmieniony z dniem 1 stycznia 2015r. Od tej daty przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzone zostało, że zmiana ta nie miała jednakże charakteru doprecyzowującego, ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną (por. wyrok NSA z 18 maja 2017r., sygn. akt: II FSK 1095/15). Na taki charakter tej nowelizacji wskazują wprost sformowania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 2014r.) a mianowicie, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez "nabycie". Tym samym teza o doprecyzowującym charakterze ww. zmiany nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. (tak samo jak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu; podczas gdy pojęcia "objęcia" i "wytworzenia" wskazują na nabycie o charakterze pierwotnym (kiedy to do majątku podatnika wchodzi składnik nie znajdujący się wcześniej w majątku żadnego innego podmiotu). W konsekwencji nie można przyjąć, że ustawodawca w jednym tylko przepisie - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - użył pojęcia "nabycia" dla określenia przysporzeń zarówno o charakterze pierwotnym, jak i pochodnym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 16 maja 2018r., sygn. akt: I SA/Kr 276/18, WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2018r., sygn. akt: I SA/Gl 975/17 wyrok WSA w Opolu z 12 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Wykładnia ta znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także zapadłym na gruncie tożsamego przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Tytułem przykładu, w wyroku z 14 września 2017r. o sygn. akt: II FSK 2006/15 NSA podniósł, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). W ocenie NSA wierzytelność własna nie jest w rozumieniu tego przepisu wierzytelnością nabytą. Wyrok ten stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej. NSA podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane w wyrokach tego Sądu np. z 3 grudnia 2010r., sygn. akt: II FSK 1292/09, z 15 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1659/10 oraz z 11 września 2012r., sygn. akt: II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje możliwości uznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej (analogicznie NSA w wyroku z 10 listopada 2016r., sygn. akt: II FSK 1196/16). Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nieuwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Wbrew twierdzeniom skargi, niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stanowisko sądów ma również wsparcie w literaturze przedmiotu (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, s. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska - Nowacka [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, s. 551). W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41).

W ocenie Sądu - a wbrew zarzutom skargi - organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu tego uregulowania nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą (WSA w Gdańsku z wyroku z 16 maja 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 304/18)

Analizowany przepis w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść tej regulacji nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z jej literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Akceptując w pełni przedstawione wyżej zapatrywania stwierdzić zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych twierdzeń zaprezentowanych przez pełnomocnika w skardze o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy kwota wynikająca z umów pożyczki i najmu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. uregulowania.

Zdaniem Sądu brak było również podstaw do uwzględnienie prezentowanego w toku postępowania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w nim zasada rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należy rozstrzygać na korzyść podatnika (wyrok NSA z 22 lutego 2017r., sygn. akt: II FSK 256/15). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu opisane wyżej konsekwentne rozróżnianie przez ustawodawcę pojęć "nabycia" od innych pojęć oznaczających uzyskanie składników majątku w sposób pierwotny jednoznacznie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015r. mógł obejmować też tego rodzaju sposoby ich uzyskania, a w więc również ich "wytworzenie". Jak zostało wykazane, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych nie pozostawia i nie pozostawiała wątpliwości co do prawidłowego rozumienia wskazanego przepisu.

Godzi się zauważyć, że ustawa z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 ze zm.), która znowelizowała z dniem 1 stycznia 2015r. treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera przepisu intertemporalnego, który zezwalałaby na stosowanie jego nowej treści do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2015r. Tym samym w sprawie zastosowanie znajduje wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstało zdarzenia kształtujące stosunki prawne, a więc w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r. Wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2015r. w przepisie zawarto stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątku. Dotychczas bowiem komentowany przepis odnosił się tylko i wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątku, pomijając ich wytworzenie.

Sąd oddalił wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z druku sejmowego nr 2330 z 14 kwietnia 2014r.

Druk sejmowy nr 2330 jest dokumentem powszechnie znanym i nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z tegoż dokumentu.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09-CBOSA). Oznacza to, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś sądem faktu.

W postępowaniu w przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przepis artykułu 106§3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z 25 lutego 2016r. sygn. akt: II OSK 1592/14; wyrok NSA z 25 października 2015r. sygn. akt: I OSK 300/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. sygn. akt: II FSK 1306/08-CBOSA), a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu.

W konsekwencji, wobec uznania skargi za niezasadną, została ona oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.