Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 210/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.1
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.134 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit. a i c, art.152, art.200, art.205 par.2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.8, art.89 ust.1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.16a, art.127, art.128, art.212, art.239a;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska (spr.) Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier bez wymaganego zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 9.354 zł (dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami: z dnia "[...]" (nr "[...]") oraz z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Skarbowej w O. udzielił Spółce z o.o. "F." z siedzibą w W. zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" na okres 6 lat, w określonych punktach gier.

Wskazane wyżej zezwolenia zostały cofnięte w całości decyzjami Dyrektora Izby Celnej w O. – odpowiednio: z dnia "[...]" (nr "[...]"), doręczonej Spółce w dniu 27 grudnia 2010r. (k. 17 akt organu I instancji) oraz z dnia "[...]" (nr "[...]"), doręczonej Spółce w dniu 10 lutego 2011r. (k. 32 akt organu I instancji)

Po rozpatrzeniu odwołań Spółki decyzją z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" o cofnięciu Spółce zezwolenia nr "[...]", natomiast decyzją z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" o cofnięciu zezwolenia nr "[...]".

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w O., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej jako: u.g.h.), wymierzył Spółce z o.o. "F." z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 213.646 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia we wrześniu 2011r. na 34 wyszczególnionych automatach, zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem zakaz wykonania nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z wyjątkiem sytuacji, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Wskazano, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji zdefiniowanych w art. 239a O.p. W konsekwencji także decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wskazano także, że zdanie pierwsze art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi. Zatem od momentu doręczenia decyzji cofających przedmiotowe zezwolenia Spółka nie posiadała zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych we wrześniu 2011r. oraz deklaracji podatku od gier (POG-4) za wrzesień 2011r., wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej wskazanych zezwoleń, urządzała gry na 34 automatach, zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zawarł także swoje stanowisko odnośnie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. Zdaniem organu I instancji regulacje zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazano, że ustawa o grach hazardowych jest aktem prawnym wiążącym i dopóki w ramach procedury legislacyjnej nie zostanie uchylona, to nie ma powodów do tego, by podważać jej moc obowiązującą w całości lub w części.

Od decyzji tej odwołała się Spółka z o.o. "F.", wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" (nr "[...]" oraz "[...]"), obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że od decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu Spółce zezwoleń zostały skutecznie wniesione odwołania, a we wrześniu 2011r. w sprawach tych trwały postępowania odwoławcze. Podniesiono, że posiadane przez Spółkę zezwolenia mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych, a we wrześniu 2011r. termin ważności zezwolenia jeszcze nie upłynął. Spółka za błędne uznała stanowisko organu I instancji, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca zezwolenie może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą. Stanowisko to, w ocenie Spółki, pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 16 § 1 k.p.a. i art. 128 O.p.). Zdaniem odwołującej się, prawną skuteczność decyzji determinuje jej ostateczność a nie wykonalność, o której mowa w art. 239a O.p. Nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu, gdyż na gruncie art. 239a o.p. winna być zakwalifikowana do decyzji nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skoro aktualny staje się zakaz prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem. Odwołująca podała, że za brakiem wykonalności nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia przemawia również to, że do postępowań uregulowanych w u.g.h. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost, o czym stanowi art. 8 u.g.h. Zatem do czasu doręczenia Spółce ostatecznych decyzji cofających zezwolenia, udzielone zezwolenia pozostają w mocy, a prowadzona na ich podstawie przez Spółkę działalność w zakresie automatów do gier jest legalna, i taka była też ta działalność na przestrzeni września 2011r., co niedopuszczalnym czyni nałożenie na Spółkę kary pieniężnej.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwoleń urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom ustawy o grach hazardowych. Skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a O.p. Zdaniem organu II instancji także nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, rozumianym jako związanie, na podstawie art. 212 O.p., rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie. Wobec tego, skoro Spółka po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych, co skutkuje wymierzeniem jej kary pieniężnej. Wskazano przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary. Organ odwoławczy bardzo obszernie odniósł się także do kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej regulacji prawnych zawartych w przepisach ustawy o grach hazardowych, podzielając pogląd organu I instancji, że regulacje zawarte w przepisach ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej ich notyfikacji Komisji Europejskiej, a organy władzy publicznej nie mogą w dowolny sposób odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania.

Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez adwokata, K. B., podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]" (nr "[...]" oraz "[...]"), obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 16 § 1 kpa w zw. z art. 127 O.p., art. 128 O.p., art. 239a O.p., art. 239e O.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. udzielającego skarżącej Spółce zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Spółki powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, ze zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Spółkę;

- art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania).

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W niniejszej sprawie organ uznał, że w miesiącu wrześniu 2011r. skarżąca Spółka nie legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, gdyż posiadane przez nią zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzjami organu I instancji, które mimo braku cechy ostateczności podlegały wykonaniu od momentu ich doręczenia Spółce, co - jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy - nastąpiło z dniem 27 grudnia 2010 r. (zezwolenie nr "[...]") oraz z dniem 10 lutego 2011r. (zezwolenie nr "[...]"). Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p., w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Takiego stanowiska Sąd nie podziela.

Jak wynika z akt sprawy ostatecznymi decyzjami z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]" Spółce udzielono zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa "[...]", na okres 6 lat. Decyzje cofające Spółce te zezwolenia zostały wydane przez organ I instancji - odpowiednio: w dniu "[...]" oraz w dniu "[...]". Jednakże na skutek wniesienia odwołań decyzją z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" o cofnięciu Spółce zezwolenia nr "[...]", natomiast decyzją z dnia "[...]" (nr "[...]") Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" o cofnięciu zezwolenia nr "[...]". Nie ulega zatem wątpliwości, że we wrześniu 2011r., tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier na 34 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzje cofające zezwolenia na urządzanie gier na automatach nie były jeszcze decyzjami ostatecznymi.

Podnieść należy, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowania wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Zatem przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku w wyroku NSA z dnia 5 marca 2013r., II FSK 777/12, dostępny w Internecie, a także w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 2675/10, dostępny w Internecie) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013r. (Sygn. akt II FSK 1411/11, dostępny w Internecie) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., III SA/Gl 1777/13). Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13, dostępny w Internecie) uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13, dostępny w Internecie).

W niniejszej sprawie decyzjom cofającym zezwolenia rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Zatem cofnięcie zezwoleń decyzjami nieostatecznymi nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, którymi Spółce udzielono zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcia zezwoleń stały się ostateczne. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015r. (sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne w Internecie). Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Zatem we wrześniu 2011r. funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Fakt, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Do kwestii tej odnosił się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015r. (sygn. akt II GSK 2094/13, dostępne w Internecie), w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny niż w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia.

Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu wrześniu 2011r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, Spółka legitymowała się ważnymi zezwoleniami na urządzanie gier hazardowych.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

11