Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3178/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 207/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 207/19 oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 listopada 2018 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy grunty leśne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być objęte podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku nadleśnictwo na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 716, ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.o.l.") przejawiającą się w przyjęciu, że na nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntów oznaczonych jako lasy, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne;

b) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. skutkującą przyjęciem, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów z symbolem Ls, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1588, dalej powoływanej jako ustawa zmieniająca) przejawiającą się w uznaniu, że celem ustawodawcy było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne wyłącznie po jej wejściu w życie, mimo że w uzasadnieniu tej ustawy wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący dotychczas obowiązujące przepisy a tym samym nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. przez jego bezpodstawne niezastosowanie przejawiające się w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów przez uznanie, wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz w granicach pasów technologicznych, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało oddaleniem skargi pomimo braku ku temu powodów;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez jego bezpodstawne niezastosowanie przejawiające się w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Organ nie wniósł odpowiedzi skargę kasacyjną i nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Wskazać należy, że tożsamy problem prawny jak w sprawie rozpoznanej był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19 czy z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski sformułowane w powołanych wyżej orzeczeniach. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (pkt 4) a za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (pkt 7). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tj. Dz. U. z 2017 poz. 1821 ze zm.) stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami elektroenergetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółka T.[...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy będących w zarządzie skarżącego, posadowione są linie elektroenergetyczne, wykorzystywane przez tę spółkę do prowadzenia tej działalności.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii elektroenergetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Dosłowne brzmienie przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do sformułowania wniosku, że prowadzenie na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej dodatkowej działalności np. leśnej, która nie wyłącza możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej, wyłącza je z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisie tym brak jest sformułowań pozwalających na uznanie, że gruntem leśnym zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej jest grunt, na którym oprócz działalności gospodarczej nie może być prowadzona żadna inna działalność w tym leśna w najmniejszym nawet zakresie. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle tych konstatacji bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji powołanych w tej skardze przepisów u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy może być na nich prowadzona działalność leśna. Konsekwencją powyższych wniosków jest stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że grunty, których dotyczy sprawa na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Prawidłowa była też ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku, według której w sprawie organy podatkowe prawidłowo do opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności w zakresie przesyłu energii, zastosowały stawkę wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przepis ten określa maksymalną stawkę podatku od nieruchomości należnego od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie u.p.o.l. pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie, gdyż grunty, których dotyczy sprawa nie są wymienione w tym przepisie). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 4 użyte w u.p.o.l. pojęcie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wyodrębnianie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Stosownie do przepisów art. 4 ust. 1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.) Lasy Państwowe są państwową jednostką organizacyjną, która nie posiada osobowości prawnej i zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Na podstawie art. 32 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy w skład Lasów Państwowych wchodzą nadleśnictwa, które są jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną oraz gospodarkę gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną (art. 4 ust. 3 ustawy o lasach). W myśl zaś art. 6 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, gospodarką leśną jest działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna i innych produktów leśnych a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Lasy Państwowe mogą też nabywać lasy i inne grunty stanowiące własność osób fizycznych i prawnych, jeżeli jest to uzasadnione potrzebami gospodarki leśnej i nie narusza interesów Skarbu Państwa (art. 37 ust. 1) oraz sprzedawać lasy, grunty i inne nieruchomości Skarbu Państwa pozostające w ich zarządzie (art. 38 ust. 1), a także sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi, nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a ust. 1). Zgodnie z art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Samodzielną gospodarkę leśną, o której mowa wyżej oraz bezpośredni zarząd lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych prowadzą nadleśniczy kierujący nadleśnictwami, które są podstawową jednostka organizacyjną Lasów Państwowych (art. 35 ust. 1 ustawy o lasach). Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o lasach prowadzona jest działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową (lit. a) i uboczną (lit. b). Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 3 powołanego rozporządzenia Lasy Państwowe prowadzą działalność dodatkową, którą stanowi działalność produkcyjna i usługowa na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.

W świetle tych regulacji Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwach, w tym nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, aczkolwiek bezsprzecznie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów (zob. wyrok SN z 6 lipca 2011 r., sygn. I CSK 582/10 i postanowienie SN z 10 lutego 2011 r., sygn. akt IV CSK 272/10).

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że grunty, których dotyczy sprawa znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy i prowadzona była na nich działalność gospodarcza, co oznacza że stan faktyczny sprawy odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznaczało, że w odniesieniu do tych gruntów spełniona została przesłanka zastosowania stawki podatku, wskazanej w art. 5 ust 1 lit a) u.p.o.l.

W rozpoznanej sprawie zasadnie skarżące nadleśnictwo zostało uznane za podatnika podatku od nieruchomości należnego od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Zagadnienie to budziło wątpliwości orzecznicze, które zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19 podjętą w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy NSA, powołując się na art. 352 k.c. wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią.

Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Wyjaśnić też należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15).

Zatem skoro w rozpoznanej sprawie przedsiębiorca przesyłowy nie był posiadaczem przedmiotowych gruntów, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, związany z tymi gruntami, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciążył na jednostce organizacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwie K.

Powyższej oceny nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące dotychczasowy stan prawny. Bez wątpienia treść uzasadnienia do ww. ustawy zmieniającej nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017. Uzasadnienie do projektu ustawy modyfikującej przepis prawa może być wykorzystane przy wykładni celowościowej tego przepisu i mieć charakter pomocniczy, jedynie w wypadku, gdy wynik wykładni językowej i systemowej tego przepisu budzi wątpliwości dotyczących zakresu i znaczenia tego przepisu. Sąd pierwszej instancji przez odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/0 trafnie wskazywał właśnie taki charakter uzasadnienia projektu zmiany ustawy. W rozpoznanej sprawie wynik wykładni językowej art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadził do jednoznacznych wniosków, które przyjął Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Wnioski te sprowadzały się do stwierdzenia, że grunty leśne udostępnione przedsiębiorstwu przesyłowemu do prowadzenia działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej są gruntami zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nawet, jeżeli na tych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Zatem brak było podstaw do uznania za zasadne twierdzenia, że ww. ustawą zmieniającą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. nie zmieniono dotychczasowego zakresu i znaczenia art. 2 ust. 2. u.p.o.l., lecz jedynie doprecyzowano ich dotychczasowy kształt. W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości należnym od przedmiotowych gruntów zidentyfikowano w oparciu o wykładnię językową art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co oznacza, że bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 217 Konstytucji RP przez wywiedzenie istnienia tego obowiązku w zaskarżonej decyzji wymiarowej poprzez nieuprawnioną wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wbrew dosłownemu brzmieniu tego przepisu.

Oceny tej nie może zmienić też argumentacja zawarta w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W wyroku tym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2017/85). W skardze kasacyjnej podniesiono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym stwierdził, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie jest przesłanką opodatkowania go najwyższą stawką podatku od nieruchomości, gdyż dla opodatkowania z zastosowaniem tej stawki konieczne jest wykazanie, że grunt w rzeczywistości jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jak już znaczono powyżej grunty będące w rozpoznanej sprawie przedmiotem opodatkowania znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i jest na nich prowadzona działalność gospodarcza w rumieniu art., 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Należy zaznaczyć, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. W rozpoznanej sprawie grunty, których dotyczy zaskarżona do Sądu decyzja są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż przez te grunty przebiegają linie elektroenergetyczne, wykorzystywane przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności zarobkowej w zakresie przesyłu energii. Grunty te są w posiadaniu Lasów Państwowych, które jak już wskazano powyżej są przedsiębiorcą. Zatem w sprawie nie występuje sytuacja wskazywana przez autora skargi kasacyjnej, w której przedsiębiorca jedynie posiada grunty leśne, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej według, którego Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę pomimo tego, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p. przy formułowaniu oceny, czy w sprawie wystąpił stan faktyczny wskazany w art. 2 ust.2 u.p.o.l. tj. czy grunty leśne pod liniami energetycznymi zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że ocena tej okoliczności wynikała z wykładni art. 2 ust.2 u.p.o.l. i użytego w nim sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Skoro w sprawie organy i Sąd pierwszej instancji trafnie przyjęły, że wskazane w powołanym przepisie zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej występuje, gdy przez te grunty sklasyfikowane jako las przebiega napowietrzna linia elektroenergetyczna nawet, gdy na gruntach tych możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej w ograniczonym zakresie, to dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła napowietrzna linia elektroenergetyczna przebiegająca przez grunty sklasyfikowane jako las. W rozpoznanej sprawie okoliczność taka wystąpiła i nie było to kwestionowane przez skarżące nadleśnictwo. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca zarzut naruszenia art. 191 O.p. opiera na nieuwzględnieniu przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności, że na gruntach położonych pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie oraz, że przedsiębiorstwo przesyłowe na gruntach tych wykonuje bardzo ograniczone czynności sprowadzające się do sporadycznych czynności technicznych wykonywanych głównie w miejscach, w których posadowione są słupy podtrzymujące linie. Okoliczności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak już wskazano powyżej zajęcie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. występuje także wtedy, gdy zajęty na tę działalność grunt może służyć także innej działalności prowadzonej w zakresie, który da się pogodzić z działalnością gospodarczą.

Za niezasadne należało uznać argumenty skarżącego sformułowane w oparciu o art. 2a O.p. Strona skarżąca wskazuje, że przepis ten ustanawia obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjać budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem strony skarżącej, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie organ wydał decyzję wymiarową z naruszeniem art. 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.