Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 56/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2, 243 par. 3, 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 15 czerwca 2021 r. znak SKO 4011/300/21 w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 15 czerwca 2021 r. znak SKO 4011/300/21 uchylająca w całości decyzję Burmistrza Ś. (dalej: organ I instancji, gminny organ podatkowy) z 7 kwietnia 2021 r. znak FiB.3120.1.67.2021, którą organ I instancji odmówił stronie wznowienia postępowania podatkowego za 2020 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia 9 kwietnia 2020 roku znak FiB.3120.2997.2020

Postępowanie przed organami.

21 grudnia 2020 r. strona złożyła do organu I instancji korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2020 r. Strona podała, że część gruntu będącego w jej posiadaniu, jest oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne "R", z czym wiąże się zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu, nie powinna być opodatkowana stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, w wyniku pomiarów dokonanych przez geodetę, zmianie uległa powierzchnia gruntów wykorzystywanych "gospodarczo" oraz gruntów rolnych.

Postanowieniem z 11 marca 2021 r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 r., zaś decyzją z 9 kwietnia 2020 r. odmówił stronie wznowienia postępowania podatkowego za 2020 r. zakończonego decyzją ostateczną.

Zdaniem organu I instancji nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.), ponieważ w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, zaś stanowisko prezentowane przez stronę nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wymiar podatku za 2020 r. był zatem dokonany prawidłowo. Organ wymienił działki, których skarżący stał się właścicielem 31 stycznia 2020 r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...]. Organ wyjaśnił, że ww. działki od momentu ich nabycia do były opodatkowane stawkami najwyższymi, tj. związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, skarżący jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, zaś wszystkie nieruchomości położone na terenie Ś. są ujęte od momentu ich zakupu w ewidencji środków trwałych strony w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ I instancji podkreślił, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma podstawowe znaczenie w kontekście wymiaru podatku, gdyż organ podatkowy jest związany danymi zawartymi w ww. rejestrze. Jedynie zatem zmiany w zapisach w danych ewidencji gruntów i budynków będą mogły zmienić opodatkowanie gruntów. W tym zakresie nie mają zatem znaczenia zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż nie stanowi on podstawy dla wymiaru podatków. Dalej organ I instancji argumentował, że nawet grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas gdy zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o grunty należące do strony, to wszystkie te grunty są ujęte w środkach trwałych jej firmy przez cały okres, od momentu ich nabycia. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Z dokumentów firmy strony, wypisów z rejestru gruntów i map wynika, że prawidłowo opodatkowano grunty będące własnością strony jako grunty związane i zajęte na prowadzenie działalności.

W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji strona podniosła, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, na gruntach oznaczonych jako rolnicze, nie może być prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto wskazała, że organ nie uwzględnił zmian wynikających z pomiarów dokonanych przez geodetę oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Po rozpoznaniu odwołania SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Jak podniósł organ odwoławczy, wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie i składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego W zależności od wyniku tego etapu organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p wydaje się tylko i wyłącznie, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. SKO podniosło, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał merytorycznej oceny wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania mimo, że orzekał na podstawie art. 243 § 3 o.p., który znajduje zastosowanie tylko w przypadku gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p. a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. Zdaniem SKO rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, gdyż organ I instancji odmówił wznowienia postępowania mimo, że postanowieniem z 11 marca 2021 r. wznowił już z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. Następnie, odnosząc się do odwołania strony SKO wskazało, że przeznaczenie danego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania gruntu podatkiem o nieruchomości (bądź podatkiem rolnym), bowiem podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu określonego gruntu jako przedmiotu opodatkowania konkretnym podatkiem (od nieruchomości, rolnym lub leśnym) jest jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Również pomiary dokonane przez geodetę nie mają prawnego znaczenia. SKO odniosło się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 i wskazało, że Trybunał orzekł, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę. SKO odniosło się następnie do okoliczności sprawy (tj. danych ewidencyjnych, ewidencji środków trwałych, zapisów aktu notarialnego) i podniosło, że wpisy dokonane w rejestrze gruntów świadczą o przeważająco gospodarczym charakterze nieruchomości. W zakresie gruntów oznaczonych w ewidencji jako grunty rolne SKO wskazało, że organ I instancji oceniając okoliczność zajęcia gruntów rolnych będących własnością strony na prowadzenie działalności gospodarczej poprzestał na ustaleniu ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie rozumienie przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jest tożsame z pojęciem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej i przez to wadliwe. To zaś skutkowało zaniechaniem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia faktycznego zajęcia gruntów rolnych będących w posiadaniu strony na prowadzoną działalność gospodarczą. Według dotychczasowych ustaleń nie można zatem stwierdzić w sposób jednoznaczny, czy będące w posiadaniu strony grunty rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tych powodów SKO uznało, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p., obligujące organ odwoławczy do uchylenia wydanej w sprawie decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, gdyż – jak podał organ odwoławczy - rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej decyzji SKO skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez niedoniesienie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu;

2) art. 121 o.p. w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, brak odniesienia do wszystkich zarzutów odwołania, a w konsekwencji naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego (w tym postępowania podatkowego), to jest zasady przekonywania;

3) art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2020 r., poz. 293, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 276, ze zm.; dalej: p.g.k.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że dla wysokości obciążającego skarżącego podatku od nieruchomości (bądź podatku rolnego) ma znaczenie wyłącznie sklasyfikowanie danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uniemożliwia skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej na terenie nieruchomości (z uwagi na oznaczenie gruntów symbolem "R"), a tym samym, to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – z uwagi na istniejącą rozbieżność z ewidencją gruntów i budynków - powinien mieć w takiej sytuacji pierwszeństwo przed tą ewidencją (skoro bowiem skarżący i tak nie może realnie prowadzić działalności gospodarczej na terenie nieruchomości, to nie powinien być obciążany najwyższym możliwym wymiarem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy i tak nie będzie z takiej nieruchomości osiągać przychodów, które mógłby uzyskiwać, gdyby na terenie nieruchomości możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) - zwłaszcza, że to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie danego terenu oraz skutki takiego przeznaczenia; konsekwencją stanowiska organu II instancji jest rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych i ewidentnych rozbieżności w aktach prawnych (w niniejszym przypadku - w zakresie skutków podatkowych) na niekorzyść skarżącego jako podatnika (sprzeczność między miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a postanowieniami ewidencji gruntów i budynków jest interpretowana na niekorzyść podatnika).

Skarżąc wniósł o uchylenie decyzji SKO w części dotyczącej jej uzasadnienia (we wskazanym w skardze zakresie) oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że o ile zgadza się z samą sentencją zaskarżoną w niniejszej sprawie, tak nie podziela argumentów podniesionych w jej uzasadnieniu. Zdaniem skarżącego SKO nieprawidłowo przyjęło, iż przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości. W sprawie zaistniała bowiem rozbieżność między postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a postanowieniami ewidencji gruntów i budynków. Skarżący na terenie nieruchomości nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej, a mimo tego jest zobowiązani uiszczać najwyższy wymiar podatku od nieruchomości - tak, jakby był w stanie wykorzystać te tereny w celach przemysłowych i osiągać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. To postanowienia MPZP, nie ewidencja gruntów i budynków, są rozstrzygające w przedmiocie charakteru przeznaczenia konkretnego terenu. W zaskarżonej decyzji SKO dokonało niekorzystnej dla skarżącego interpretacji, co może doprowadzić do niezgodnego z prawem obciążenia skarżącego znacznie wyższym podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wskazując ramy prawne sprawy zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, tylko do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl. art. 241 § 1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym ustawa wprost wymienia przypadki, w których wznowienie postępowania jest możliwe wyłącznie z inicjatywy strony. W sytuacji, w której dopuszczalność wznowienia postępowania rozważa z urzędu organ, to gdy ustali, że wznowienie nie jest dopuszczalne, pierwszy etap postępowania nie kończy się wydaniem żadnego aktu administracyjnego. W przeciwnym przypadku, tj. stwierdzenia przez organ dopuszczalności wznowienia procesu, ten etap wieńczy postanowienie o wznowieniu postępowania. W sytuacji, gdy wznowienie postępowania inicjuje strona, po złożeniu przez nią stosownego wniosku organ bada dopuszczalność wznowienia. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 o.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania - tak wszczętego z urzędu jak i zainicjowanego przez stronę - organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, wynikiem którego jest wydanie jednej z decyzji wymienionych w art. 245 § 1 o.p.

W myśl art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Stosownie do art. 233 § 2 o.p. zdanie 1 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wynika ze zdania 2 ww. paragrafu przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Strona w skardze nie kwestionuje tego, że SKO zasadnie dopatrzyło się powodów dla uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący kwestionuje jednak przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji rozważania organu dotyczące wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego i w tej części żądaja wyrugowania fragmentu decyzji z obrotu prawnego.

Sąd zauważa, że oczekiwanie strony skarżącej wskazane w skardze dotyczy wydania przez Sąd rozstrzygnięcia, którego nie przewidują przepisy p.p.s.a. Wśród rodzajów wyroków, które mogą zapaść w sprawie nie ma takiego, w którym sąd uchylałby część uzasadnienia skarżonej decyzji.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do powołanego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle charakteru skarżonego aktu kluczowym zagadnieniem prawnym jest ocena przez Sąd, czy SKO zasadnie uznało, po rozpoznaniu odwołania, że decyzję organu I instancji należy w całości uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W ocenie Sądu uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia SKO nie naruszyło prawa.

SKO słusznie wyjaśniło, że organ nie dopatrując się przeszkód do wznowienia postępowania wznowił je z urzędu stosownym postanowieniem. Wznowione przez organ I instancji postępowanie powinno zakończyć się jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 o.p. Tymczasem w wyrokowanej sprawie gminny organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie, a następnie – znajdując się już na etapie wznowionego postępowania – decyzją rozstrzygnął o odmowie jego wznowienia. Nie mógł gminny organ podatkowy odmówić wznowienia postępowania, które z własnej inicjatywy już był wznowił i prowadził.

Mając na uwadze powyższe, słusznie organ odwoławczy wytknął istotny procesowy mankament aktowi administracyjnemu organu I instancji, który decyzją odmówił rozpoczęcia tego etapu postępowania, w którym to etapie mocą wydanego z własnej inicjatywy (z urzędu) postanowienia już się znajdował. Właściwie również SKO skonstatowało, że w zaskarżonej decyzji gminny organ podatkowy wypowiedział się co do istoty sprawy wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. mimo, że orzekał na podstawie art. 243 § 3 o.p., który znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy wznowienie postępowania (i to z wniosku strony, a nie z urzędu) jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych.

Konsekwencją przyjęcia przez organ I instancji niewłaściwej podstawy dla załatwienia sprawy było dostrzeżone przez SKO wadliwie skonstruowane rozstrzygnięcie decyzji gminnego organu podatkowego. Decyzja organu I instancji zawierała taką wadę, która w okolicznościach sprawy wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego i powrotu do rozpoczętego już procesu, tj. wznowionego postępowania, które powinno zostać zakończone w przewidziany w ustawie sposób, tj. jednym z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 o.p.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu wyeksponowanego w skardze, to w ocenie Sądu właściwie organ przyjął, że sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków ma kluczowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja konkretnego użytku gruntowego zawarta w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów i budynków jest przesądzająca dla organów podatkowych co do określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest zatem nią związany i nie może w trybie postępowania podatkowego modyfikować wynikających z niej danych, ponieważ ich zmiana jest dopuszczalna w trybie właściwego postępowania, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09).

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości, leśnego, rolnego mają obowiązek korzystać z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, dokonując ustaleń w sprawie podatku, jest związany zarówno zakresem przedmiotowym, jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a organy podatkowe nie mogą samodzielnie decydować o klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinny odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym decyduje, co do zasady, jego charakterystyka geodezyjna odnośnie do jego funkcji (przeznaczenia) wskazanego w ewidencji gruntów i budynków. Pogląd ten znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2019 r., I SA/Wr 1020/19, I SA/Wr 1021/19, I SA/Wr 987/19, I SA/Wr 986/19; z 11 marca 2020 r., I SA/Wr 068/19, I SA/Wr 969/19; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle tego co zostało wywiedzione powyżej, powoływane przez stronę przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania gruntu podatkiem o nieruchomości (bądź podatkiem rolnym), bowiem podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu określonego gruntu jako przedmiotu opodatkowania konkretnym podatkiem (od nieruchomości, rolnym lub leśnym) jest jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków.

Również podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność dokonania pomiarów przez geodetę i związana z tym kwalifikacja części gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Bp" do kategorii "pozostałych", w związku z niewykorzystywaniem ich gospodarczo, nie mogła wpłynąć na dokonanie przez organ innej niż wynikająca z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oceny spornych gruntów.

Z uwagi na to co zostało wyjaśnione, SKO słusznie oceniło – w świetle ustaleń dokonanych na podstawie dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, tj. wpisów dokonanych w ewidencji gruntów, prowadzonej ewidencji środków trwałych, zapisów aktu notarialnego - że grunty będące własnością strony skarżącej sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Bp" i "Ba" należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tym samym za grunty podlegające opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy dostrzegł jednak i słusznie wyartykułował to w skarżonej decyzji, że część gruntów została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty rolne.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 2 u.o.p.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjątek ustanowiony w tym przepisie należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO nie ustrzegło się w tej części decyzji błędu, bowiem powołało przepis art. 2 ust 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (który stanowił nie tylko o użytkach rolnych i lasach ale również o gruntach zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych). Ten mankament decyzji, nie miał jednak wpływu na wynik sprawy.

Należy przy tym odróżnić pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" - określone w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. od użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż określenie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Przy czym Sąd zauważa, że nie miało racji SKO przyjmując, że obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, a sposób wykorzystania gruntu nie ma znaczenia. Wskazać bowiem należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sama tylko okoliczność posiadania gruntu przez przedsiębiorcę nie przesądza o wypełnienia warunku do zastosowania ww. stawki podatku. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy odczytywać w ten sposób, że ww. obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się z faktem posiadania nieruchomości przedsiębiorcę i związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością, który to związek nie musi jednak polegać na faktycznym jej wykorzystaniu w prowadzonej działalności, wystarczającą jest potencjalna możliwość takiego wykorzystania. Ten niewłaściwy wniosek SKO nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem dalej organ prawidłowo wywiódł, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne lub rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest wystąpienie dodatkowej przesłanki, tj. przesłanki ich zajęcia (wykorzystania) na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawach o podatku rolnym i o podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Kwestia "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15, z 11 stycznia 2019 r., II FSK 31/17, z 23 lipca 2019 r., II FSK 2383/17, z 16 stycznia 2020 r., II FSK 484/18). W przywołanych orzeczeniach wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, tj. na gruntach tych przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (zob.: L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012, art. 2; P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz, LexisNexis 2011, art. 2).

W świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, znajdującej wsparcie w judykaturze sądów administracyjnych, słusznie wywiodło SKO, że gminny organ podatkowy oceniając okoliczność zajęcia gruntów rolnych będących własnością podatnika na prowadzenie działalności gospodarczej poprzestał na ustaleniu ich związania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej organ ocenił jako zasadniczo tożsame z pojęciem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej i przez to wadliwe. Skutkowało to w ocenie SKO zaniechaniem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie ustalenia faktycznego zajęcia gruntów rolnych będących w posiadaniu podatnika na prowadzoną działalność gospodarczą.

W świetle tego co zostało wywiedzione, w ocenie Sądu, SKO - mimo wskazanych wyżej mankamentów - w zasadniczej części prawidłowo zinterpretowało przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji zasadnie scharakteryzowało nieprawidłowości wykładni poczynionej przez organ I instancji i będące ich wynikiem wady postępowania dowodowego.

Wobec wyeksponowanych wad decyzji organu I instancji, które zostały stwierdzone przez SKO, w ocenie Sądu SKO słusznie uznało, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p., obligujące organ odwoławczy do uchylenia wydanej w sprawie decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.