Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 123/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 627/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia ... maja 2011 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 180 (słownie sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] określił A. K. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2007 r. oraz od maja do września 2007 r. Organ powołał się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (art. 4 ust. 3) i wyjaśnił, że zgodnie z powyższą ustawą opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem organu sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Protokołem z dnia 16 czerwca 2009 r. zakończono przeprowadzoną w przedsiębiorstwie K. A. Prywatna Linia Autobusowa "A." kontrolę podatkową w zakresie zakupu, zużycia i sprzedaży paliw silnikowych i oleju opałowego, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2007 r. W toku kontroli ustalono, że strona w powyżej wskazanym okresie dokonała zakupu oleju napędowego od firmy "C." sp. z o.o., z siedzibą w P. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia, że w stosunku do firmy "C." sp. z o.o., brak jest możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz możliwości potwierdzenia pochodzenia towaru, a także faktu zapłacenia podatku akcyzowego od tego wyrobu (w aktach KRS spółki "C." znajdujących się w Sądzie Rejonowym w G. wykreślono zapis dotyczący adresu siedziby przy ul. [...], P. [...], a w fakturach sprzedaży oleju napędowego brak jest adnotacji o kwocie uiszczonej od tego wyrobu akcyzy) organ uznał, iż to na stronie, zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu prawa, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego.

A. K. nie wniósł od tej decyzji odwołania.

Pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. A. K., złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 sierpnia 2010 r., której to decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego [tj. art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29. poz. 257 – dalej jako: u.p.a.) oraz z art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP] i procesowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) .

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] sierpnia 2010 r. ponieważ w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, a tym samym nie została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu odwołania A. K. decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2011 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek strony w istocie sprowadza się do żądania ponownego załatwienia sprawy podatkowej. Jest to tymczasem niemożliwe, gdyż stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Organ zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma na celu ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty i nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się sprawę na nowo. W trybie nadzwyczajnym bada się jedynie istnienie lub nie, jednej z wad wymienionych w przepisie art. 247 § 1 ordynacji podatkowej a istnienia których w okolicznościach rozpoznawanej sprawy podatnik nie wykazał. W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stroną, iż organ pierwszej instancji dopuścił się dyskryminacji podatnika poprzez pozbawienie go możliwości dochodzenia swoich praw w drodze nadzwyczajnego trybu zaskarżenia decyzji. Powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., (sygn. akt III SA 2395/01, niepubl.), organ pierwszej instancji stwierdził, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ podatkowy doszedł do wniosku, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż w sprawie podatkowej prawidłowo zastosowano i zinterpretowano przepisy prawa, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji uznał zatem, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów podniesionych we wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r., tym samym do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r.

W opinii organu rozpatrującego odwołanie, jako że zakres kompetencji organu odwoławczego jest szerszy aniżeli organu przeprowadzającego weryfikację rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, iż przesłanki stwierdzenia nieważności podniesione przez wnioskodawcę w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r., stanowić mogłyby jedynie zarzuty odnośnie wykładni prawa podlegające rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym w sprawie podatkowej, a nie w trybie nadzwyczajnym.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ rozpoznając wniosek strony dokonał także weryfikacji przedmiotowej decyzji w oparciu o pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wyszczególnione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewidentnie więc organ pierwszej instancji podjął działania na korzyść strony, kierując się właśnie nakazem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od tej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia 14 lutego 2011 r., jako naruszających przepisy prawa materialnego oraz procesowego, ewentualnie stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 26 sierpnia 2010 r. Decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 125, art. 191 oraz 274 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.a.

Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił powyższą skargę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku. Tymczasem z treści skargi wynika, iż strona powołuje się na okoliczności, które mogłyby być podstawą odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., a więc merytorycznej kontroli decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Natomiast postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, dotyczy włącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Przesłanką taką jest okoliczność rażącego naruszenia prawa, a zarówno organ II instancji, jak i organ I instancji prawidłowo ustaliły, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego nie była obarczona taką wadą. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo bowiem zinterpretował przepisy art. 4 ust. 3 u.p.a.

W skardze kasacyjnej A. K. zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., zarzucając mu:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 2 poprzez błędną wykładnię treści normatywnej art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.a. oraz przepisu art. 116 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowe jego zastosowanie prowadzące do uznania braku rażącego naruszenia przepisów prawa jako przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz przepisu art. 32 w zw. z 217 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego możliwości weryfikacji wadliwej decyzji administracyjnej,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia oraz poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej z pominięciem akt sprawy, a także poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. i przekazanie sprawy temu Sądowi do rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że niezłożenie przez podatnika odwołania nie może oznaczać braku dopuszczalności późniejszej kontroli decyzji administracyjnej. Sąd nieprawidłowo ocenił wady wskazane w zaskarżonej decyzji, bowiem naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. przepisu art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. oraz art. 116 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wskazują, że spełnione zostają przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie obowiązku zapłaty podatku na A. K. wyinterpretowane zostało wyłącznie z powodu niemożności przeprowadzenia kontroli w spółce "C.", nie zaś z braku dowodów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy, czego nie wziął pod uwagę WSA w G.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek zaskarżenia, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do jej zarzutów w kolejności zaprezentowanej w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna buduje jeden zbiorczy zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, którym objęła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 (bez podania jakiego aktu prawnego dotyczy) poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.a. oraz art. 116 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i nieprawidłowe jego zastosowanie oraz naruszenie art. 32 w zw. z 217 Konstytucji RP poprzez pozbawienie skarżącego możliwości weryfikacji wadliwej decyzji administracyjnej. Według wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę treści przepisu art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w pewnych warunkach odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. WSA podzielił pogląd organów podatkowych i tym samym błędnie uznał, że prezes zarządu "C." sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Ponadto treść art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. To jednoznacznie wskazuje, że obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego obciążony był na dzień dokonywania czynności podmiot zbywający olej napędowy, a więc "C." sp. z o.o.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przedmiotem weryfikacji w postępowaniu sądowym była decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011 r. wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją umożliwiającą wycofanie z obrotu prawnego decyzji administracyjnych i postanowień dotkniętych najcięższymi wadami materialnoprawnymi. Postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ani Sąd pierwszej instancji, ani organy administracji nie naruszyły przepisu art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Treść tego pierwszego przepisu jest oczywista – wskazuje on, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami są również (a więc niezależnie od uregulowania art. 11 ust. 1 u.p.a.) podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na podstawie tych jednoznacznie brzmiących przepisów skarżącemu została określona wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] sierpnia 2010 r. Nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu art. 11 ust. 2 u.p.a. argumentacja skarżącego, że zakres stosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się do sytuacji, w której dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. WSA powołując się na argumentację i orzecznictwo zawarte w decyzji organu administracji rozpoznającego sprawę nieważności w pierwszej instancji, słusznie zauważył, że to podatnika posiadającego wyroby akcyzowe obciąża dowód, że od wyrobów tych została uiszczona akcyza w należnej wysokości, a organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczył ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Podzielić zatem należy stanowisko Sądu I instancji co do braku podstaw do uznania, że omawianie przepisy u.p.a. zostały w decyzji wydanej w trybie zwykłym naruszone w sposób rażący. Uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego od posiadanego paliwa, od którego, co jest bezsporne, na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona, nie tylko nie stanowiło rażącego, ale nawet zwykłego naruszenia prawa.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 116 ust. 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany wadliwie. Skarżący uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów postępowania (art. 191 Ordynacji podatkowej), które nie były stosowane przez Sąd pierwszej instancji. Istotą tego zarzutu jest w rzeczywistości to, że organ prowadzący postępowanie zwykłe nie doprowadził do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "C." na prezesa jej zarządu.

W literaturze przedmiotu podobnie jak w orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.), to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej. Tym samym decyzja dotknięta jest wadą istotną jedynie wówczas, gdy tkwi ona w samej decyzji, a więc, gdy można ją wywieść wprost z samej treści decyzji. Z tego też względu skuteczne powołanie się na wady decyzji, w istocie oznacza możliwość dostrzeżenia ich poprzez proste zastawienie ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisami prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków (wyrok z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1107/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji – w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania – tkwią w samej decyzji. Wobec tego, organ prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ nadzoru nie gromadzi nowych dowodów, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tak więc badany jest stan faktyczny i prawny z daty wydania decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie administracyjne o stwierdzenie jej nieważności."

Nie mógł zatem być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej zmierzający do wykazania, że w postępowaniu zwykłym nie przeprowadzono określonych czynności w celu poszukiwania innych jeszcze dłużników podatku akcyzowego, od których można by ten podatek skutecznie wyegzekwować. Pomijając już kwestię, że w postępowaniu zwykłym prowadzonym przeciwko skarżącemu organ nie mógł jednocześnie przeprowadzić postępowania w trybie art. 116 ust. 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do prezesa zarządu spółki, która sprzedawała A. K. olej napędowy, to jak wyżej wskazano, ocena decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności odbywa się w oparciu o ustalony w niej stan faktyczny. Wreszcie podkreślić trzeba, że w świetle jednoznacznego brzmienia art. 4 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.a. poszukiwanie innych jeszcze dłużników podatku akcyzowego nie miało żadnego oparcia w treści tych przepisów.

Podkreślając zatem jeszcze raz, że rażące naruszenie prawa to naruszenie prawa kwalifikowane, a więc takie, które jest naruszeniem jasnym i jednoznacznym a dla bytu tej przesłanki nie wystarcza, iż naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie, do rażącego naruszenia prawa, a nawet do zwykłego naruszenia nie doszło.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, poprzez pozbawienie skarżącego możliwości weryfikacji wadliwiej decyzji administracyjnej. Zarzut ten nie został uzasadniony, wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się do powołania dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (w sprawach o sygn. akt K 24/97 i K 15/97), w których Trybunał wskazał na elementy zasady równości (równość wobec prawa oraz równość w prawie) oraz, że TK nie wyklucza preferowania określonych grup, jeżeli jest to konieczne dla doprowadzenia do faktycznej równości. Kasator nie wskazał w jakim zakresie powołane orzeczenia TK mają zastosowanie w niniejszej sprawie, w której dokonano weryfikacji żądania skarżącego w dwóch instancjach administracyjnych, a następnie skontrolowano orzeczenia organów administracji pod względem ich zgodności z prawem w postępowaniu sądowym.

Uniemożliwia merytoryczne odniesienie się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 – bez podania jakiego aktu prawnego dotyczy – sformułowany w skardze kasacyjnej jako zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego.

Przypomnieć trzeba, że przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które wyraźnie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył również innych jeszcze przepisów (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt. I FSK 2048/08 ). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Sformułowanie zarzutu z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 2 bez określenia aktu prawnego w którym został zawarty skutecznie uniemożliwia jego rozpoznanie.

Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, wymienionych w pkt. 2 petitum skargi. Skoro, jak wskazano wyżej nie doszło do naruszenia w postępowaniu zwykłym przepisów prawa materialnego przeto nie zostały także naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia).

Chybiony jest także zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z treści przepisu wynika wyraźnie, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji uwzględnienia skargi - podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt. I OSK 440/05; wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt. II OSK 822/05; wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt. OSK 678/04). W tej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę – nie mógł zatem stosować art. 135 p.p.s.a., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu przez jego niezastosowanie pozostaje w sprzeczności z treścią tego przepisu i treścią wyroku Sądu I instancji.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z przywołanym przepisem wypada zauważyć, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć "istotny wpływ" na wynik sprawy.

Uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w sposób zwięzły stanu sprawy, w sposób wybiórczy i lakoniczny odniósł się do zarzutów podniesionych przez podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kasator nie wskazuje jednak na czym konkretnie polegały braki w uzasadnieniu Sądu – do jakich istotnych zarzutów się nie odniósł, a jakie potraktował lakonicznie i jaki miało to wpływ na wynika sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy; przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odmienna ocena autora skargi kasacyjnej co do prawidłowości skarżonej decyzji w żaden sposób nie uzasadnia również zarzutu dokonania przez Sąd błędnej oceny prawnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.