Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 95/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 7 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 121 art 14k par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec sędzia WSA Anna Sękowska Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. określającą L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz od października 2012 r. do grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoją decyzję wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest sposób, w jaki Skarżąca dokonała korekty w części dotyczącej stawki 23% VAT w przypadku świadczenia usług gastronomicznych obejmujących dostarczanie żywności i napojów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392, ze zm., dalej "rozporządzenie wykonawcze").

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko uzasadnia swoje rozliczenie (korektę) stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacja indywidualna nie wiąże ani wnioskodawcy, który ją uzyskał, ani też organów podatkowych. Interpretacja indywidualna pełni rolę ochronną, jednakże nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, choć wskazany w interpretacji indywidualnej. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej zwana O.p.) składający wniosek: "podatnik (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie" a "interpretacja (...) zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". Oznacza to, że podany we wniosku stan faktyczny będzie stanowić jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (patrz: A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 97).

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Skarżąca działając na podstawie art. 14b O.p. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zadała m.in. pytanie oznaczone nr 3 "Czy świadczenie Spółki obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?".

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana u.p.t.u.). Organ stwierdził, że w sprawie nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawką podatku VAT i zgodził się ze Skarżącą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego. Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy organ udzielający interpretacji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym świadcząc w ramach prowadzonej działalności usługi cateringowe i gastronomiczne, w ramach których dokonuje sprzedaży kawy, herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wody mineralnej, należy stosować dwie stawki podatku VAT w wysokości: 8% i 23% (tj. preferencyjną stawkę 8% dla usług związanych z wyżywieniem oraz 23% dla sprzedaży usługi, w ramach której następuje dostawa towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego).

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności ustalić, czy organ podatkowy był formalnie związany wydaną interpretacją indywidualną. W ocenie Dyrektora, skoro interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, co wyraźnie wynikało z treści interpretacji, to nie mogła ona wywierać skutków przewidzianych w przepisach art. 14h - art. 14m O.p. do zaistniałego już stanu faktycznego. Jednocześnie Dyrektor podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko nie było sprzeczne z zajętym w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Wskazał też na treść z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że zarówno w przepisach u.p.t.u., jak i w rozporządzeniach wykonawczych, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do poszczególnych tylko czynności (usługi wspomagające). W rozporządzeniu wykonawczym w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zaś w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%; napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%; napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju; napojów bezalkoholowych gazowanych; wód mineralnych; innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustawodawca przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej do usług związanych z wyżywieniem wymieniając je pod poz. 7 w pkt III załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. A analiza treści załącznika prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w pkt III ustawodawca umieścił różne usługi preferowane stawką 8%, w tym pod poz. 7 usługi związane z wyżywieniem. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że stawkę preferencyjną stosuje się do usług związanych z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży napojów określonych w ppkt od 1) do 6) oraz innych towarów nieprzetworzonych - ppkt 7). Ustawodawca stosując taki zapis w sposób jednoznaczny wyznaczył ograniczenie do stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nie następuje sprzedaż towarów określonych w ppkt od 1) do 7). Nie może budzić bowiem żadnej wątpliwości, że ramach świadczenia usług związanych z wyżywieniem zawsze następuje sprzedaż towarów, ale nie zawsze są to towary określone w ppkt od 1) do 7) poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego - jak chociażby towary w stanie przetworzonym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podziela pogląd wyrażony w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, że usługi związane z wyżywieniem - gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, natomiast stawka 8% nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawowa w wysokości 23%.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że organ pierwszej instancji wbrew zarzutom Skarżącej, nie zakwestionował twierdzeń zawartych w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował metodę wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju, polegającą na rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Skarżącego wartość komponentu produktowego. Dyrektor podkreślił, że wydana interpretacja dotyczyła zdarzenia przyszłego, przy czym Skarżąca nie podała przykładu jak zamierza dokonać korekty świadczonych usług, w ramach których były wydawane napoje.

W wyjaśnieniach z dnia 23 grudnia 2013 r. Skarżąca skorygowała dane handlowe i rejestry VAT, tak aby odzwierciedlić, iż usługi gastronomiczne obejmujące wydanie napojów i produktów w stanie nieprzetworzonym do konsumpcji na miejscu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dokumentowane paragonami) podlegają opodatkowaniu dwiema stawkami VAT - stawką obniżoną (w części korespondującej z wartością świadczonej usługi) oraz stawką podstawową w części korespondującej z wartością wydawanego napoju/produktu). Skarżąca wyjaśniła, że sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie alkoholu czy kawy, powinna była być opodatkowana dwiema stawkami VAT. W konsekwencji cena otrzymywana od klienta za taką sprzedaż, powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT. Aby dokonać "podziału" uzyskanej ceny na odpowiednie stawki VAT, Skarżąca dokonała biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość tego komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, zaś reszta ceny uzyskanej od klienta (po pomniejszeniu o należny VAT) była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT. Kalkulacja przedstawiona przez Skarżącą była zatem przedmiotem oceny wyłącznie organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie natomiast Ministra Finansów w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że jak wynika z przedmiotowej interpretacji, stanowiła ona rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 4 wskazano, iż wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. W zakresie pytania oznaczonego nr 4, Skarżąca przedstawiła kalkulację, zgodnie z którą poszczególne kategorie kosztów będą rozdzielane i opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. 8% lub 23%. W powyższym zakresie Minister Finansów postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie potwierdzenia, że podstawą opodatkowania dostawy produktów do spożycia "na miejscu" jest cena płacona przez klienta (pomniejszona o VAT należny według właściwych stawek) alokowana na część odpowiadającą wartości usługi restauracyjnej i część odpowiadającą wartości produktu w oparciu o racjonalny klucz biznesowy.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne jest twierdzenie, że zobowiązanie nie zostało wykonane w wyniku zastosowania się Skarżącej do interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r., bowiem kalkulacja zastosowana przez Skarżącą w celu rozliczenia korekt deklaracji VAT-7 nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Skarżąca.

Ponadto w okresie objętym kontrolą Skarżąca nie dokonywała ustalenia ceny z uwzględnieniem faktu, czy dany produkt wydawany będzie na miejscu lub na wynos. Analiza kosztowa została przeprowadzona następczo. Jak wynika z odwołania, Skarżąca dokonała analizy, jaka jest realna wartość komponentu produktowego i usługowego w świadczonej usłudze i określiła wartość, za którą jest gotowa wydawać wskazane produkty w ramach usługi gastronomicznej. W ten sposób Skarżącą dokonała stosownego rozliczenia, mając na uwadze założenie, że możliwe jest wyodrębnienie kosztów przypadających na część usługową oraz część obejmującą dostawę w ramach świadczonej usługi związanej z wyżywieniem. Przyjęła zatem, jaką część kosztów w ramach świadczonej usługi najkorzystniej jest opodatkować stawką podstawową 23%.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy rzeczywisty stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu, których skutki podatkowe Minister Finansów określił w udzielonej interpretacji, zwolnienie z obowiązku zapłaty w tej części jest obligatoryjne. W przedmiotowej sprawie zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. organ zgodził się ze Skarżącą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, ale w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego wynika jednak, że sposób kalkulacji, którego dokonała Skarżąca nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. Właśnie w związku ze stanem faktycznym odnoszącym się do stosowanej kalkulacji ceny i dokonanej korekty podatku należnego przez Skarżącą, organ pierwszej instancji zakwestionował jej rozliczenie w zakresie podatku VAT za okresy do stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Nieuzasadnione zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest twierdzenie Skarżącej, że organ pierwszej instancji wydaną decyzją działa wbrew wykładni prezentowanej przez organ wyższego szczebla, uprawniony do dokonywania wiążącej wykładni prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował twierdzeń zawartych w ww. interpretacji indywidualnej. Organ nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Skarżąca z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego. Organ zakwestionował metodę tego wyłączenia, tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru, tj. stanowiącą zdaniem Skarżącej wartość komponentu produktowego. Jak stwierdzono w decyzji organu pierwszej instancji jest to zabieg sztuczny, gdyż nie jest możliwa w ramach działalności Skarżącej dostawa samego komponentu produktowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że potwierdzeniem stanowiska organu I instancji jest oświadczenie Skarżącej zawarte w odwołaniu, zgodnie z którym "Elementem konstytuującym usługę gastronomiczną jest oprócz dostarczenia towaru usługa wspomagająca. Elementy te są wpisane w strategię biznesową Spółki, którą jest - jak wskazywała Spółka w toku postępowania - zapewnianie w ramach świadczonych usług gastronomicznych nie tylko wysokiej jakości podawanych posiłków, ale również przyjaznego otoczenia i obsługi, co jest efektem uwzględniania przez Spółkę we własnej strategii biznesowej oczekiwań potencjalnych klientów. Z perspektywy klienta ważne i istotne są wszystkie elementy świadczenia wchodzące w skład obsługi klienta, a ściślej, w skład usług oferowanych klientom. To dzięki tym świadczeniom Spółka może efektywnie konkurować na rynku".

Tym bardziej niezasadne jest zatem twierdzenie Skarżącej, że w praktyce wyodrębnienie z podstawy opodatkowania świadczenia Skarżącej części, która odpowiada usłudze gastronomicznej oraz części, która odpowiada sprzedaży wskazanych wyżej towarów jest więc nie tylko możliwą, ale również ekonomicznie uzasadnioną praktyką biznesową.

Dyrektor Izby Skarbowej dla uzasadnienia stanowiska w sprawie przywołał wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05. Z orzeczenia tego zdaniem organu wynika, że zasadą jest, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest - w wyjątkowych przypadkach - również oddzielnie opodatkowania określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem w przypadku gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, dopuszczalne jest aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Ww. orzeczenie znajdzie zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, w ramach których nie będą zachodzić okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że dostawa obejmuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, lecz tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przedmiotowej sprawie natomiast, dostarczenie żywności i napojów jest koniecznym elementem usługi gastronomicznej. Bez tego elementu usługa świadczona w lokalu zatraca cechy usługi gastronomicznej. Nie jest możliwe jedynie takie połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, która mogłaby podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez stwierdzenie, że jedna usługa nie może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT, a w konsekwencji zakwestionowanie prawidłowości zastosowania stawki 8% do świadczonych przez Skarżącą usług gastronomicznych, z wyłączeniem z nich części opodatkowanej stawką podstawową;

- art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą;

- art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

Skarżąca podkreśliła, że specyfika prowadzenia działalności o charakterze restauracyjnym polega na tym, iż w ramach świadczenia usługi wydawane (sprzedawane) są towary (żywność i napoje). Zasadniczym efektem uznania zespołu czynności wykonywanych przez Skarżącą za świadczenie usługi gastronomicznej jest więc zgoda na objęcie przypisaną do niej stawką również wydania w jej ramach żywności i napojów. Wyłączenie przewidziane w załączniku do rozporządzenia wykonawczego odnosi się natomiast do towarów sprzedawanych w ramach usługi gastronomicznej, przy czym sam fakt sprzedaży tych towarów nie może powodować zmiany klasyfikacji samej usługi. W szczególności, w omawianym przepisie nie wskazano, że należy opodatkować stawką 8%. Jednak w przypadku, gdy w ramach tejże usługi serwowane są towary wymienione, należy zastosować stawkę 23%, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Gdyby ustawodawca przewidział reklasyfikację usługi z uwagi na rodzaj towarów w ramach niej wydawanych, użyłby sformułowania analogicznego do tego, którym w swej konkluzji posłużył się Dyrektor Izby Skarbowej, a tego nie uczynił. Powyższa różnica ma istotne znaczenie w perspektywie dopuszczalności zastosowania preferencyjnej stawki przy świadczeniu takich usług gastronomicznych, w ramach których dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Z literalnej interpretacji wskazanego wyżej przepisu wynika, że stawka 8% znajduje zastosowanie do świadczenia wszystkich usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych), z wyłączeniem sprzedaży towarów tam wskazanych, które powinny zostać opodatkowane stawką podstawową.

Ustawodawca nie dzieli usług gastronomicznych na takie, w ramach których dochodzi do sprzedaży towarów z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (które musiałyby być w całości opodatkowane stawką podstawową) oraz na takie, które nie wiążą się ze sprzedażą tych towarów (które korzystałyby ze stawki preferencyjnej). Już z samej treści przepisu wynika zatem, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego w decyzji.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że nieuprawnione jest twierdzenie, że możliwe jest rozdzielenie usługi restauracyjnej oraz dostawy towaru, w ten sposób aby wyodrębnić komponent ceny towaru jest zaś sprzeczne z definicją zawartą w art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/201, zgodnie z którą usługi gastronomiczne oznaczają "usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz Z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie." Powyższy przepis wskazuje bowiem, że świadczenia dodatkowe występujące w ramach usługi gastronomicznej są na tyle odrębne, że ustawodawca wspólnotowy zdecydował się na ich zakwalifikowanie jako osobnych usług wspomagających - co jednoznacznie przeczy stanowisku Dyrektora, że usługi te nie mogą zostać wyodrębnione. Co więcej, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora, że całość usługi gastronomicznej należy przypisać dostarczaniu żywności i napojów, przepis ten pozostałby pusty - zgodnie z logiką formalną nie istniałby bowiem stan faktyczny, do którego przepis ten mógłby znaleźć zastosowanie.

Przepisy u.p.t.u. (tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w świetle brzmienia poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego) jednoznacznie wskazują zaś, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta 8% stawką VAT. W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, jedna usługa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT. Z powyższych względów nie sposób uznać, aby w przypadku usługi gastronomicznej polegającej na sprzedaży towaru do spożycia "na miejscu" to element dostawy towaru był elementem determinującym stawkę podatku dla całej usługi, kiedy to właśnie usługa towarzysząca decyduje o tym czy konsument wybierze dany lokal. Taka konstatacja wynika w opinii Skarżącej wprost z przytoczonych przepisów u.p.t.u.

Przyjęcie bowiem toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić by musiało do wniosku, że usługa restauracyjna stanowi tak naprawdę jedynie dostawę towarów i w całości jest opodatkowana jedną stawką podstawową.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję naruszył normy wyrażone w art. 122 oraz art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej niedopuszczalne z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest następne kwestionowanie przez Dyrektora stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca zaniżyła podatek należny za poszczególne miesiące 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresu od stycznia do grudnia 2012 r.

Spór w sprawie koncentruje się wokół przyczyn dokonanej przez Skarżącą w dniu 13 stycznia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Zgodnie z jej wyjaśnieniami, dokonując w 2012 r. sprzedaży napojów w ramach usługi gastronomicznej (produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego) stosowała podstawową stawkę VAT, gdyż sprzedając wskazane produkty do konsumpcji na miejscu niezasadnie przyjęła, że sprzedaje wyłącznie produkt (dostarcza towar), a nie świadczy usługę gastronomiczną. Tymczasem, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży była usługa gastronomiczna, to świadczenie tej usługi powinno być objęte obniżoną stawką VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości napoju i produktu w stanie nieprzetworzonym. Korekta dotyczyła również sprzedaży usług gastronomicznych obejmujących wydanie określonych napojów/produktów, które nieprawidłowo opodatkowano stawką VAT 5% (jako dostawa towarów), a powinny być opodatkowane stawką 8% (usługa gastronomiczna – w tej części stanowisko Skarżącej zaaprobowano). Spółka skorygowała dane handlowe i rejestry VAT tak, aby odzwierciedlić jej stanowisko, że usługi gastronomiczne obejmujące wydanie produktów i napojów w stanie nieprzetworzonym do konsumpcji na miejscu na rzecz osób fizycznych podlegają opodatkowaniu dwiema stawkami VAT – obniżoną w części korespondującej z wartością świadczonej usługi oraz podstawową – w części korespondującej z wartością wydawanego napoju/produktu. Zdaniem Spółki, sprzedaż usług gastronomicznych obejmujących wydanie alkoholu, czy kawy, powinna być opodatkowana dwiema stawkami VAT. Cena otrzymywana przez klienta za taką sprzedaż powinna być traktowana jako wartość brutto sprzedaży opodatkowanej dwiema stawkami VAT, przy czym w celu podziału tej ceny na stawki VAT dokonano biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych. Wartość komponentu produktowego była traktowana jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego podstawową stawką VAT, a reszta ceny - jako podstawa opodatkowania świadczenia objętego obniżoną stawką VAT.

Zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej było niezasadne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%.

Jak wynika z § 7 ust. 1 pkt rozporządzenia wykonawczego, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym, zatytułowanym: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" , obejmującym w części I i II towary, a w części III "usługi", wskazano że stawkę 8% stosuje się do "usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56)" z wyjątkami tak wymienionymi. W katalogu wyjątków z preferencyjnego opodatkowania (zwrot: "z wyłączeniem" sprzedaży) wymieniono:

1) napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2) napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3) kawa i herbata (wraz z dodatkami)

4) napoje bezalkoholowe gazowane,

5) wody mineralne,

6) inne towary w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Sądu, przystępując do analizy przepisów dotyczących preferencji podatkowych należy mieć na względzie dyrektywę wykładni, zakładającą konieczność ścisłego ich rozumienia. Jak wskazano w wyroku NSA z dna 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Oznacza to konieczność nadawania poddawanych analizie zwrotom, użytych w przepisach dotyczących preferencji podatkowych, ścisłego rozumienia.

Takie ujęcie koresponduje z ignorowanym przez Skarżącą stanowiskiem TSUE, powtarzanym w wyrokach tego Trybunału dotyczących świadczeń kompleksowych, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (np. powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11).

Zarysowany wyżej problem oceny, czy można w ramach usługi gastronomicznej dla celów zastosowania stawki preferencyjnej wydzielać komponent produktowy i usługowy, był przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. I SA/Kr 81/15 i w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r., I SA/Sz 415/15 – CBOSA). Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęto w nich, że usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%. W powołanych orzeczeniach podkreślano, sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie jest czynnością samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23 % jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru, stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego, jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Aprobując te wypowiedzi Sąd stwierdza, że opodatkowanie stawką preferencyjną wchodzi w grę w odniesieniu do usług związanych z wyżywieniem, przy czym jeśli w ramach takiej usługi serwowane są produkty wymienione w załączniku nr 1 część III rozporządzenia, to zawsze i w całości następuje powrót do opodatkowania stawką podstawową VAT –nie tylko w części produktowej. Skoro przedmiotem opodatkowania określoną stawką VAT usługi związanej wyżywieniem ma być tak klasyfikowana usługa, to bez elementu "wyżywienia" (określonego produktu) nie można – w sensie prawnym – mówić o świadczeniu usługi. Forsowana przez Skarżącą teza o dopuszczalności wyłączenia z zespołu czynności składających się na usługę jej przedmiotu (towaru) prowadzi więc do absurdalnych wniosków. Nie sposób bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca konstruując w części rozporządzenia dotyczącej usług katalog wyłączeń z opodatkowania stawką preferencyjną w celu stworzenia stanu powrotu do zasady (opodatkowania usług stawką podstawową) zawęziłby jego zakres do komponentu produktowego, a nie całości świadczenia.

Za poglądem Skarżącej nie przemawia też, wbrew jej przekonaniu, treść art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W ocenie Sądu, posłużenie się w tym przepisie konstrukcją "usług wspomagających" wcale nie oznacza, że wolno je wydzielać i traktować odrębnie od dostawy żywności i napojów. Przeciwnie, konstrukcja przepisu jest taka, że nakazuje przyjąć, że usługą restauracyjną jest w sumie wszystko to, co obejmuje dostarczanie żywności lub napojów łącznie z tym, co pozwala na natychmiastowe ich spożycie. Słowo "wraz" przy sformułowaniu "odpowiednie usługi wspomagające" oznacza konieczność traktowania ich jako całości, co zresztą znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 6 ust. 1: "Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi". Owa "większa całość" to świadczenie usługi restauracyjnej.

Stanowisko Skarżącej nie znajduje oparcia także w przywołanym przez nią wyroku TSUE w sprawie C-231/94. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem tyle tylko, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda natomiast odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pominięcia przez organy podatkowe stanowiska TSUE, wskazującego na możliwość opodatkowania jednego świadczenia różnymi stawkami VAT, które mogłoby mieć zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Zdaniem Skarżącej, wniosek taki wynika m.in. z wyroków TSUE w sprawach C-251/05, C-94/09, C-392/11 i C-366/12.

Rzecz w tym, że ani organy nie kwestionowały, że jedno świadczenie może być opodatkowane różnymi stawkami VAT. Tego rodzaju ujęcie traktuje się jednak jako wyjątek od zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego. Prymat ochrony tej zasady nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego TSUE dawał wielokrotnie w swoich orzeczeniach, w tym w wyroku w sprawie C-251/05. W wyroku tym TSUE uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Pozostałe przywołane przez Skarżącą TSUE orzeczenia nie zmieniają oceny prezentowanej przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W wyroku C-94/09 Trybunał stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". W tezach 28-30 wskazał on: "Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Jak podkreślono, stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

W sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. TSUE przypomniał, że - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Dalej TSUE stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Z kolei w sprawie c-366/12 Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone z punktu widzenia VAT może być również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę. Wyrok uwzględnia stanowisko przedstawione min. w orzeczeniu w sprawie C-453/05, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na możliwość uznania usługi świadczonej przez jeden podmiot za element usługi świadczonej przez innego podatnika - jeżeli obiektywnie składają się one na jedno świadczenie.

Jak widać, żadne z tych orzeczeń nie przystaje do stanu analizowanej sprawy, z zawarte w nich wskazówki o charakterze generalnym nie świadczą o dopuszczalności wyodrębniania w ramach spornej usługi komponentu produktowego i usługowego w tak sposób, jak tego chce Skarżąca, w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami VAT.

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 i art. 29 u.p.t.u. w związku poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Sąd nie podzielił też argumentu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie okoliczności faktycznych i materiału dowodowego wskazujących na treść i charakter usługi gastronomicznej świadczonej przez Skarżącą. Zdaniem Sądu to, że Skarżąca świadcząc usługi restauracyjne troszczy się o klienta, zapewniając profesjonalną obsługę, odpowiednią zastawę i dbając ogólnie o przyjazną atmosferę w lokalu, nie jest dowodem na to, że usługa restauracyjna – choćby najwyższej jakości – powinna być oddzielona od tego, co w ramach tej usługi jest klientowi finalnie dostarczane. Klient przychodzi wszak do lokalu z myślą o zakupie określonego produktu i spożyciu go na miejscu, bez tego nie byłby w ogóle obsłużony (nie doszłoby do świadczenia usługi) – i w tym kontekście jakość obsługi nie ma żadnego znaczenia. Świadczy to o konieczności traktowania usługi jako całości i potwierdza stanowisko organów podatkowych, że jakiekolwiek dzielenie jej na część usługową i produktową byłoby sztuczne. Sąd podziela pogląd, że takie ujęcie problemu nie ma żadnego sensu.

Podobnie, Sąd nie uwzględnił zarzutu, naruszenie art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wykładni prezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji nieuwzględnienie, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2013 r. faktycznie uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, że "nie jest możliwe polaczenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania takiego świadczenia jako jednolitej transakcji, opodatkowanej preferencyjną 8% stawka podatku VAT", w związku z czym "należy zgodzić się z wnioskodawcą, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego" (s.14 interpretacji). Problem w tym, że w interpretacji użyto pojęć, które nie powinny się tam znaleźć. Cóż znaczy sformułowanie "część, która nie koresponduje" ze sprzedażą? Usługa restauracyjna obejmuje lub nie sprzedaż określonych produktów, co przesądza o zastosowaniu lub nie stawki preferencyjnej. Słowo "koresponduje", czy też "odpowiada" jest niezbyt precyzyjne, czego efektem są wątpliwości zaistniałe w sprawie niniejszej. Wobec tego, odpowiedzi o sposób rozumienia dokonanej Ministra Finansów oceny stanowiska wnioskodawcy należy poszukiwać w całokształcie interpretacji, w tym w szczególności w nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, bo o takie tu chodziło. Wnioskodawca pytał, jak wynika z interpretacji, "czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane stawką obniżoną VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?" (pyt. 3). Stanowisko wnioskodawcy było następujące: "świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane stawką obniżoną VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)". W ramach uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy wskazano; "usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia (m.in. wody mineralne, kawa napoje gazowane). Dlatego też świadcząc usługę restauracyjną w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT)". Wskazywano, że w ramach usługi należy wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Minister Finansów stwierdził, że świadczenie usługi gastronomicznej może być opodatkowane stawką preferencyjną, ale w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku.

Zdaniem Sądu, przy założeniu oderwania interpretacji od konkretnego stanu faktycznego, interpretację tę można rozumieć tak jak, wnioskodawca. Więcej jednak argumentów przemawia za tym, że należy ją rozumieć w sposób przyjęty przez organy podatkowe, czyli że w ramach usług świadczonych przez wnioskodawcę można wydzielić tę ich część, która obejmuje podawanie produktów, dla których właściwa jest stawka podstawowa. Jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, "organ pierwszej instancji nie zakwestionował twierdzeń zawartych w w.w. interpretacji indywidualnej. Organ nie zakwestionował metody dokonania korekt podatku należnego z uwagi na to, że Spółka z usługi gastronomicznej wyłączyła sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Organ zakwestionował metodę tego wyłączenia tj. wyłączenia z usługi gastronomicznej sprzedaży napoju polegającą na sztucznym rozbiciu sprzedaży napoju na usługę podania napoju i dostawę towaru tj. stanowiącą zdaniem Spółki wartość komponentu produktowego". Zdaniem Dyrektora, "jest to zabieg sztuczny, gdyż nie jest możliwa w ramach działalności spółki dostawa samego komponentu produktowego". Nieporozumienie na tym tle wynika, jak można zakładać, po części z użycia nie dość precyzyjnych wyrażeń we wniosku, a po części z niepodęcia próby ich doprecyzowania przez organ interpretacyjny, faktem jednak pozostaje, że przytoczone w odpowiedzi na skargę zdanie wyjaśnia sens stanowiska leżącego u podstaw interpretacji. Trudno zakładać, że jej wydaniu przyświecała odmienna myśl.

W ocenie Sądu, argumentem świadczącym o braku sprzeczności między otrzymaną interpretacją a wynikiem oceny stanu faktycznego w sprawie niniejszej jest przede wszystkim to, że pytania o możliwość przyjętego przez Skarżącą częściowego opodatkowania usługi stawką obniżoną i podstawową, wnioskodawca nie połączył z wyjaśnieniem, że zamierza – co uczynił dla celów korekty – dokonać biznesowej wyceny komponentu produktowego w poszczególnych rodzajach usług gastronomicznych wydzielając – np. przy sprzedaży kawy – komponent produktowy i usługowy. To prawda, że wniosku o udzielenie interpretacji spółka o to pytała, a Minister Finansów w tym zakresie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że nie mieści się to w ramach jego kompetencji (postanowienie z dnia [...] sierpnia 2013 r.), jednak – zdaniem Sądu – bez tego elementu interpretacji nie mogła pełnić ona funkcji ochronnej dla podatnika.

Z wymienionych powodów skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).