Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 49/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3. art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5, art. 14a par. 4, art. 14e par. 1, art. 14b, art. 14b par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 11, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego R.M. kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Wolna-Kubicka /-/W.Zygmont /-/J.Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 49/11

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29.06.2007 r. R.M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym wniosku wnioskodawca podał, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca wystąpił z zapytaniem:

Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) bądź pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy w momencie obejmowania certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym nie wystąpi po stronie podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz pkt 9 u.p.d.o.f. W złożonym wniosku strona wskazuje, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych dopuszcza dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (akcjami), w wyniku czego dochodzi do przejścia własności tych papierów na fundusz inwestycyjny. Wnioskodawca uważa, iż jest to specyficzna transakcja, która zawiera w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Transakcja ta jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o funduszach inwestycyjnych). Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, iż podatnikowi - w związku z zawartą transakcją- nie przysługuje prawo do żądania od funduszu zapłaty za akcje, a zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy przedstawiona transakcja nie jest również rodzajem aportu, którego wniesienie skutkowałoby powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na korzystne dla podatnika stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22.09.2005 r. nr 1471/DPD1/423/57/05/MK.

W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając urzędu uchylił powyższe postanowienie w części uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej niewystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. stwierdzające niewystąpienie przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie rażąco naruszało prawo (tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnych zbyciem, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

* art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa)- poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

* art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych. Zdaniem strony przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję tego organu z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanego przepisu art. 17 ust.1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepisy art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) u.p.d.o.f. nie dopuszczają możliwości rozbieżnej interpretacji tych norm prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również wcześniej zajęte stanowisko, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt6. lit.a) ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią ( art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia:

-art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej — poprzez wydanie decyzji decyzji z dnia [...] odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] zmieniającej z urzędu postanowienie z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona;

- art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem strony przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P., którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzieleniu R. M. pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji.

Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a§4 Ordynacji podatkowej).

Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji :

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych ( art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wydanego w dniu [...] zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b§5 w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07).

W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości prawne, a nawet rozbieżności w orzecznictwie.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego powinien przedstawić własną interpretację i wykazać, że wykładnia interpretowanej normy jest bezsporna i nie budzi żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji.

W prawdzie w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów tj. art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) u.p.d.o.f., a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) u.p.d.o.f. nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej.

W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości.

Przede wszystkim jednak poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o "jasno uchwytnym błędzie" nie sposób podzielić.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt6. lit.a) u.p.d.o.f. Powyższe wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią ( art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwraca uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2.

Zatem znaczenie przepisu art. 17 ust.1 pkt6 lita) u.p.d.o.f. zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz.U. Nr 146, poz. 1546 z późn.zm.). Już samo zastosowanie wykładni zewnętrznej świadczy o tym, że zabieg interpretacyjny nie był tak prosty jak stara się to przedstawić Dyrektor Izby Skarbowej.

W szczególności za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Za żadną z tych form nie można natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu tego wynika, że przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową i musi wystąpić w jednej z powyższych form tj. pieniądzu i wartościach pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjątki od kasowej zasady rozpoznawania przychodu przewidziano m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ma rację strona skarżąca twierdząc, że w art. 17 ust.1 pkt 6 nie rozszerzono katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust.1 u.p.d.o.f., a wprowadzono jedynie odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodów na rzecz zasady memoriałowej. W przepisie tym brak bowiem takiego wskazania na inną ( w stosunku do art. 11 ust.1) formę przychodu, jak to wyraźnie uczyniono w art. 17 ust.1 pkt9.

Za trafne uznać należy zatem zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f.

Przede wszystkim jednak nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w P., że treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna.

Ponadto brak rażącego naruszeniu prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również inne organy podatkowe.

W tym miejscu powołać się godzi, choćby interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola, który w postanowieniu z dnia 25 września 2007r. nr 1440/DF1/415-117380/III/20079 ( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje.."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, ale dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów.

Podobne do ostatniego stanowiska zawiera również interpretacja, której dokonał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w załączonym, do wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie, postanowieniu z dnia 22.09.2005r. sygnatura 1471/DPD1/423/57/05/MK.

Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b§5 pkt2 o.p. przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis.

Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Na marginesie należy, wskazać iż stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w prawomocnym wyroku tut. Sądu wydanym w dniu 19. 12. 2008 w sprawie ISA/Po 1341/08, od którego to wyroku skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16.07.2010 w sprawie II FSK 447/09.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

K. Wolna-Kubicka W. Zygmont J. Małecki