Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 688/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17 ust 1 pkt 34.
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w B. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w B Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ("Spółka"), która prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE")

oraz poza terenem tejże strefy. Działalność ta prowadzona jest w zakładach produkcyjnych w:

▪ B. (siedziba główna oraz zakład produkcyjny), oraz

▪ S. (SSE) i

▪ E. (SSE).

Spółka planuje ponadto uruchomienie centrum logistycznego wyrobów gotowych

w N. (na terenie (...) SSE).

Działalność na terenie SSE prowadzona jest na podstawie zezwoleń:

▪ nr [...] z 24 września 2010 roku (obowiązujące do końca działania Strefy),

▪ nr [...] z 18 czerwca 2014 roku (obowiązujące do końca działania Strefy,

tj. dnia 31 grudnia 2026 r.).

Spółka posiadała także zezwolenie nr [...] z 20 września 2017 r. wygaszone decyzją Nr [...] Ministra Rozwoju i Finansów z 6 lipca 2017 r. Na działalność

w N. uzyskano zezwolenie nr [...] z 22 sierpnia 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie (...) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jednak działalność ta nie jest jeszcze wykonywana. Zezwolenia wydano na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie.

W ramach otrzymanych zezwoleń oraz działalności pozastrefowej, Spółka wytwarza artykuły budowlane - stolarkę drzwiową wewnętrzną i zewnętrzną. Produktami Spółki są głównie skrzydła drzwiowe i ościeżnice - zewnętrzne

i wewnętrzne, z drewna, tworzyw sztucznych oraz metalowe i z wkładem metalowym, które wyposażane są w akcesoria producentów zewnętrznych (klamki, zamki, szyldy itp.).

Zakłady Spółki nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe. Proces produkcyjny Spółki zorganizowany jest w ten sposób, że zdarzają się sytuacje, w których półwyroby wytwarzane w jednym z zakładów Spółki są przemieszczane i wykorzystywane

w charakterze materiału dla celów dalszego przetworzenia do innego zakładu,

które po dalszym przetworzeniu, sprzedawane są klientowi końcowemu jako wyroby gotowe, w skład których wchodzą m.in. będące przedmiotem wniosku półwyroby.

W praktyce Spółki występują sytuacje, gdy półwyroby wytworzone w zakładzie na terenie SSE są przemieszczane celem wytworzenia wyrobu gotowego do zakładu poza terenem SSE. Wyrób gotowy w takim przypadku wysyłany jest do klienta ostatecznego z zakładu położonego poza terenem SSE, a przychód z tytułu sprzedaży wyrobu gotowego rozpoznawany jest jako przychód na działalności opodatkowanej. Występują także sytuacje odwrotne, w których półwyroby wytworzone poza terenem SSE przemieszczane są celem wyprodukowania wyrobu gotowego do zakładu na terenie SSE. Wyrób gotowy wysyłany jest w takim wypadku do klienta ostatecznego z zakładu położonego na terenie SSE, a przychód z tytułu sprzedaży wyrobu gotowego rozpoznawany jest jako przychód na działalności zwolnionej (strefowej).

Z uwagi na fakt, że przesunięcia półwyrobów pomiędzy zakładami Spółki

nie są transakcjami pomiędzy dwoma różnymi podatnikami, Spółka nie dokumentuje ich fakturami VAT. W wykonaniu § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej

na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej

jako-"Rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r."), do tychże przesunięć stosowane są odpowiednio przepisy dotyczące cen transferowych (tj. art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t. jedn. Dz. U. z 2017 r.,

poz. 2343 ze zm.).

Dla celów ich prawidłowego zastosowania ustalany jest bezpośredni koszt wytworzenia przesuwanych półwyrobów i powiększany o marżę ustaloną zgodnie

z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stosowana jest metoda rozsądnej marży [koszt plus], w ramach której do kosztów wytworzenia przemieszczanych towarów doliczana jest rynkowa marża.

Tak ustalony koszt wytworzenia przesuwanych półwyrobów, powiększony

o marżę rozpoznawany jest odpowiednio:

1. W przypadku przesunięcia półwyrobów z zakładu na terenie SSE do zakładu poza SSE:

▪ jako przychód z działalności zwolnionej i

▪ odpowiednio tę samą wartość jako koszt uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu (koszt wytworzenia wyrobów gotowych).

2. W przypadku przesunięcia półwyrobów z zakładu poza SSE do zakładu

na terenie SSE:

▪ jako przychód z działalności opodatkowanej i

▪ odpowiednio tę samą wartość jako koszt uzyskania przychodów zwolnionych (koszt wytworzenia wyrobów gotowych).

Tak ustalone przychody zwolnione (z tytułu przesunięć półwyrobów z zakładu w SSE do części nie strefowej) oraz opodatkowane (z tytułu przesunięć półwyrobów do zakładu w SSE spoza niej) są w całości (tzn. koszt wytworzenia powiększony

o stosowną marżę) uwzględniane w przychodach przy kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (przychody na działalności opodatkowanej) oraz dochodu zwolnionego, a także są uwzględniane w kalkulacji stosunku przychodów z działalności zwolnionej w przychodach ogółem (proporcja przychodów). Tak ustalona proporcja jest następnie stosowana do alokacji pomiędzy działalność opodatkowaną a zwolnioną kosztów pośrednich, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do tych działalności, zgodnie z art. 15 ust. 2

(lub odpowiednio 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazana metodologia ustalania kosztów i przychodów związanych

z przesunięciami przedmiotowych półwyrobów, znajduje zastosowanie do alokacji kosztów i przychodów Spółki na Wspólnika, w proporcji do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu Spółki

w SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej?

2. Czy prawidłowe jest takie zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., że całość wartości półwyrobów przesuwanych z zakładu poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów,

jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej, a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego

po stronie działalności strefowej?

3. Czy obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów,

dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, zgodnie z § 15

ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (proporcja kosztów),

do ustalania tej proporcji należy uwzględnić:

▪ w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?

▪ przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosownej marży, ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania 1 i 2 wnioskodawca, przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także § 5 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., wskazał, że w przypadku przesunięć towarów pomiędzy zakładem strefowym Spółki a pozastrefowym, należy ustalić hipotetyczne obroty w wysokości takiej, jaką na podstawie art. 11 ustawy ustaliłyby pomiędzy sobą odrębne podmioty prawne zobowiązane do jego stosowania. Następnie tak ustalone hipotetyczne obroty zakładu strefowego z zakładem pozastrefowym należy doliczyć do przychodu zwolnionego realizowanego bezpośrednio w relacjach z klientami zewnętrznymi

z tytułu sprzedaży towarów i usług objętych zwolnieniem strefowym, zaś obroty zakładu/zakładów pozastrefowych realizowane z wewnętrznym zakładem strefowym, doliczyć do przychodów opodatkowanych, realizowanych z podmiotami zewnętrznymi z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem wnioskodawcy pogląd w tym zakresie znajduje potwierdzenie

w doktrynie. Odrębne podmioty powiązane, na gruncie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zobowiązane zastosować ceny takie,

jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, przy zastosowaniu wskazanych tam metod (co do zasady wymienionych w ust. 2 tego przepisu lub metod zysku transakcyjnego).

W przypadku Spółki, stosowana jest metoda rozsądnej marży (koszt plus),

w ramach której do kosztów wytworzenia przemieszczanych towarów doliczana jest rynkowa marża (przy czym potwierdzenie rynkowego charakteru wysokości marży, czy też prawidłowości przyjętej metody jej ustalania, nie jest objęte pytaniami niniejszego wniosku). Tak obliczone hipotetyczne obroty wewnętrzne doliczane

są odpowiednio: w przypadku przesunięć z zakładu strefowego do niestrefowego

- do przychodu strefowego oraz zaliczane w ciężar kosztów działalności opodatkowanej. W przypadku przesunięć w drugą stronę, hipotetyczne obroty wewnętrzne doliczane są do przychodu opodatkowanego oraz rozpoznawane w tej samej wysokości w ciężar kosztów działalności zwolnionej.

Takie ujęcie wartości przesunięć półwyrobów pomiędzy zakładami Spółki umiejscowionymi w SSE i poza nią stanowi prawidłowe "odpowiednie" stosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku odrębnych prawnie podmiotów powiązanych ze sobą kapitałowo, należałoby ustalić cenę rynkową zbywanych pomiędzy nimi półwyrobów z uwzględnieniem art. 11 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta cena rynkowa obejmowałaby w takim wypadku zarówno koszt ich wytworzenia, jak i rynkowy narzut na kosztach wytworzenia. Innymi słowy - wartość transakcji pomiędzy dwoma odrębnymi,

ale powiązanymi kapitałowo podmiotami, ustalana z uwzględnieniem art. 11 ustawy powinna zawierać rynkową wartość marży zysku sprzedającego na takiej transakcji, ustaloną w wysokości, jaką ustaliły by między sobą podmioty niezależne. Analogicznie, w przypadku odrębnych prawnie podmiotów, wartość nabytych półproduktów (uwzględniająca marżę zysku), stanowiąca przychód sprzedającego, stanowiłaby u nabywcy koszt uzyskania przychodów. Stąd też, odpowiednie stosowanie w/w przepisu wymaga rozpoznania tak ustalonej wartości hipotetycznego obrotu u jednostki przekazującej półwyroby, jako kosztu uzyskania przychodu

u jednostki je przyjmującej.

Wnioskodawca zauważył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w szeregu wiążących interpretacji podatkowych (np. z 5 września 2005 r. znak [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., z 20 września 2007 r. znak [...] Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego

czy z 3 lutego 2014 r. znak [...] Dyrektora Izby Skarbowej

w B.). W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy stanowisko przedstawione w zakresie pytania 1 i 2, należy uznać za zasadne.

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 wnioskodawca, przytaczając art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że stosowanie proporcji w odniesieniu do alokacji kosztów działalności strefowej i pozastrefowej jest szeroko potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych. Wskazany przepis nie wprowadza jednak dalszego różnicowania przychodów, wskazując, że proporcję należy ustalać w oparciu

o przychody ze źródła zwolnionego w stosunku do przychodów ogółem. W jego ocenie proporcję z art. 15 ust. 2 ustawy, należy ustalać w oparciu o całość kosztów uzyskania przychodu zwolnionego oraz całość kosztów uzyskania przychodu ogółem. Skoro ustawodawca nakazuje ustalać dochód zwolniony z odpowiednim stosowaniem przepisów dotyczących cen transferowych, to dotyczy to w równym stopniu przychodów, jak i kosztów zwolnionych.

Wnioskodawca przyjmując, że stanowisko w odniesieniu do pytania 1 i 2 jest prawidłowe, uznał że całość przychodów uwzględnianych w kalkulacji proporcji przychodu obejmuje odpowiednio:

▪ w przypadku przychodów zwolnionych: wartość półwyrobów przemieszczanych z zakładu w SSE do zakładu poza SSE, rozumianą jako ich koszt wytworzenia, powiększony o stosowną marżę zysku, ustaloną zgodnie

z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

▪ w przypadku przychodów ogółem: wartość półwyrobów przemieszczanych

w obu kierunkach (a więc także z zakładu poza SSE do zakładu w SSE), rozumianą jako ich koszt wytworzenia, powiększony o stosowną marże zysku, ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwnym wypadku, gdyby pominąć całość przychodów, obejmującą także obroty hipotetyczne wynikające z odpowiedniego zastosowania art. 11 ustawy, alokacja kosztów pośrednich do działalności strefowej, pomijałaby wpływ odpowiedniego stosowania metodologii cen transferowych, co sprzeciwiałoby się przepisowi § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. Stanowisko takiego znajduje także potwierdzenie w doktrynie.

Zdaniem wnioskodawcy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje możliwości wybiórczego pomijania określonych kategorii przychodów w kalkulacji proporcji. Formuła alokacji kluczem przychodowym z art. 15 ust. 2 ustawy, jest interpretowana w orzecznictwie bardzo ściśle. Nie są dozwolone jakiekolwiek modyfikacje klucza przychodowego w stosunku do definicji określonej

w art. 15 ust. 2. Przyjmując, że prawidłowe zastosowanie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. oznacza w niniejszym przypadku konieczność rozpoznania przychodów z tytułu przesunięć półwyrobów (odpowiednio zwolnionych

i opodatkowanych, w zależności od kierunku przesunięcia), nie sposób pominąć tych przychodów w kalkulacji proporcji alokacji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Odmienne podejście stanowiłoby niedozwoloną ingerencję w ściśle określoną ustawą formułę jej kalkulacji, poprzez wybiórcze pominięcie przychodów z tytułu przesunięć wewnętrznych pomiędzy działalnością strefową i pozastrefową.

W konkretnym przypadku Spółki, w której co do zasady wartość przesunięć półwyrobów z zakładów w SSE do zakładu poza SSE jest wyższa niż wartość przesunięć półwyrobów w odwrotnym kierunku, pominięcie w kalkulacji proporcji przychodów zwolnionych wynikających z takich przesunięć, prowadziłoby

do zaniżenia współczynnika alokacji kosztów pośrednich do działalności zwolnionej, a zatem do zawyżenia kosztów pośrednich alokowanych do działalności opodatkowanej.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko, zgodnie z którym całkowita wartość przesuwanych półwyrobów (koszt wytworzenia i marża) powinna być brana pod uwagę jako przychód zwolniony (przesunięcia z SSE) oraz jako przychód ogółem (przesunięcia w obie strony) przy ustalaniu proporcji przychodów służącej do alokacji kosztów pośrednich, należy uznać za zasadne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia

2 maja 2018 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

(t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn.zm., dalej: "ustawa o SSE") a także art. 17

ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5

ust. 5-6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor stwierdził, że w sytuacji występującej w Spółce, gdzie działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie SSE i poza terenem SSE do wzajemnych rozliczeń pomiędzy wyodrębnioną organizacyjnie jednostką a częścią Spółki poza strefą odpowiednie zastosowanie

ma przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką prowadzącą działalność na terenie strefy, a działami zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ustawy.

Powyższe oznacza, że przedsiębiorca strefowy powinien, ustalając dochód

do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo

i był całkowicie niezależny w stosunkach ze Spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa. Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych

z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną.

W tym przypadku odpowiednie stosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosić się będzie jedynie do możliwości zastosowania przez podatnika – przy ustaleniu wielkości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – metodologii cen transferowych uregulowanej

w tym przepisie. Zastosowanie tej zasady sprowadza się – w realiach opisanej sprawy – do porównania warunków transakcji zawieranych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą z warunkami transakcji zawartymi pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim w porównywalnych okolicznościach, gdzie wyodrębniona jednostka organizacyjna i część Spółki

poza strefą traktowani są jako odrębnie działające podmioty. Efektem tego porównania jest ustalenie ceny rynkowej i przyjęcie tej ceny za właściwą dla rozliczeń wewnętrznych.

Dla ustalenia prawidłowej wielkości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego niezbędne jest zidentyfikowanie przez podatnika wszystkich transakcji wewnętrznych pomiędzy wyodrębnioną jednostką organizacyjną a częścią Spółki poza strefą, a następnie ustalenie cen rynkowych odrębnie dla każdego rodzaju transakcji.

Wskazując na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395) Dyrektor wskazał, że konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów

i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu

oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Organ pokreślił, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują - w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów - prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych

ze sprzedaży towarów. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony

z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Zdaniem Dyrektora wnioskodawca jest zobowiązany wyodrębnić dochód przypadający na fazę produkcji poza strefą. Przy czym, dochód ten powstanie

w momencie sprzedaży produktu strefowego, a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie. Wobec powyższego, po pierwsze, w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno

to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji (tj. koszty tej fazy produkcji + marża). Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia

poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Stosownie bowiem do pierwszej z tych regulacji, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione

z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte

w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów

nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów - zgodnie

z powyższymi zasadami - należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, z którego wynika, że obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich, przypadającą na działalność zwolnioną, do ustalenia tej proporcji należy uwzględnić w przychodach zwolnionych całość wartości przesuwanych z zakładu w SSE półwyrobów, a w przychodach ogółem, całość wartości półwyrobów przesuwanych

w obu kierunkach.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej

w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

W sytuacji natomiast, gdy półprodukty wytwarzane na terenie SSE będą dostarczone do Zakładu pozastrefowego, w którym będą podlegały dalszej obróbce

i jako element produktu finalnego będą podlegały sprzedaży odbiorcy końcowemu, stwierdzić należy, że o ile w istocie wytwarzanie półproduktu mieści się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w zezwoleniu (co stanowi element stanu faktycznego niepodlegający ocenie), dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt będzie korzystał ze zwolnienia, przy czym dochód ten powstanie w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki,

że prawidłowe jest zastosowanie powołanego przepisu w taki sposób, że cała wartość półwyrobów przesuwanych z zakładu B Spółka

z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa znajdującego się na terenie SSE do zakładu poza SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawana jest jako przychód zwolniony z tytułu działalności w SSE a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego po stronie działalności pozastrefowej. Zarzuciła ponadto naruszenie § 5 ust. 6 Rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. poprzez dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie

za nieprawidłowe stanowiska Spółki, iż prawidłowe jest zastosowanie powołanego przepisu w taki sposób, że cała wartość półwyrobów przesuwanych z zakładu B znajdującego się poza SSE do zakładu w SSE, obejmująca zarówno koszt wytworzenia tych półwyrobów, jak i marżę ustaloną zgodnie z art. 11 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznawana jest jako przychód opodatkowany z działalności pozastrefowej a jednocześnie jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego po stronie działalności strefowej. Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, iż obliczając stosunek przychodów zwolnionych do całości przychodów, dla celów ustalenia części kosztów pośrednich (dla których niemożliwa jest bezpośrednia alokacja) przypadającej na działalność zwolnioną, do ustalenia proporcji kosztów wynikającej z powołanego przepisu należy uwzględnić:

w przychodach zwolnionych - całość wartości przesuwanych półwyrobów z zakładu

w SSE, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosowanej marży natomiast w przychodach ogółem - całość wartości półwyrobów przesuwanych w obu kierunkach, obejmującą zarówno koszt wytworzenia, jak i wartość stosowanej marży. Końcowo zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800

ze zm.) poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej,

co skutkuje niezrozumieniem przez skarżącą stanowiska organu, a także brakiem możliwości prawidłowego zastosowania interpretacji przez Spółkę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżanych interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest stwierdzenie,

że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie przysporzenia wynikające

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

o ile ich otrzymanie zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej

w zezwoleniu (tak wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 245/16).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dochodów z działalności gospodarczej, w tym także z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Ustawa definiuje natomiast dochód stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem,

z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów

nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Co do rozumienia przychodu wskazać należy i zaaprobować pogląd, według którego przyjmuje się,

że analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich - co do zasady - zaliczyć można

m. in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). (wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1780/13).

Ustawa podatkowa nie definiuje także pojęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że rozpatrywane zwolnienie wprawdzie posiada samoistne źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych niemniej jednak zostało powiązane z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zasadnym jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie

o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za dochód

z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej

oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dotyczą kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Opis stanu faktycznego oraz precyzyjne sformułowanie pytania ilustrują sytuację przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie SSE oraz poza terenem strefy, przy czym przesunięcia półwyrobów pomiędzy zakładami Spółki nie są transakcjami pomiędzy dwoma różnymi podatnikami.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym sytuacja nabywania komponentów wykorzystywanych do wyrobów strefowych również od podmiotów zewnętrznych

nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1300/16).

Podkreślić jednak należy wymóg pomocniczości produkcji i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej, które powinny wynikać z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2750/12, wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn.. akt II FSK 1276/16).

W każdej rozpoznawanej sprawie ma znaczenie ustalenie, jakie czynności mogą być uznane za usługi pomocnicze.

Fakt, że miejscem prowadzenia działalności Spółki jest częściowo teren SSE

a częściowo obszar poza nią, ma istotny wpływ na rozmiar zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy ustawy o SSE, jak i przepisy rozporządzenia z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia

na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Z przepisu § 5 ust. 5 zdanie pierwsze rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. wprost przy tym wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy (por. wyrok WSA

w Szczecinie z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 814/17).

Sąd podziela pogląd, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie

ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne

lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej

dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1

pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie

z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia

przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie,

a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Na gruncie tych przepisów przesłankami zastosowania zwolnienia przychodu od podatku dochodowego są: 1) prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia, 2) prowadzenie działalności w zakresie objętym tym zezwoleniem, 3) prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, 4) nieprzekroczenie wielkości pomocy publicznej udzielanej zgodnie z odrębnymi przepisami, 5) organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej w strefie i poza nią, 6) określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Jak wskazano powyżej, jednym z warunków zwolnienia przychodu

z opodatkowania podatkiem dochodowym jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwu pojęć składających się na to wyrażenie, tj. prowadzenie działalności gospodarczej

oraz teren prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować (vide: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN P-Ś

pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008,

s. 597), "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem

i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica (vide: Słownik Języka Polskiego PWN R-Z pod red. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 460). Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów

na określonym wydzielonym obszarze. Gdyby bowiem ustawodawca wiązał

ww. zwolnienie od opodatkowania z przychodem podatnika ze zbycia towaru

w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania,

to posłużyłby się choćby pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych

i rozporządzających towarem. W konsekwencji przyjąć należy, że częściowe prowadzenie działalności przez dany podmiot poza terenem SSE (zlokalizowanie części zakładu poza tą strefą) ogranicza wysokość przedmiotowego zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią. Zauważyć przy tym należy, że podnoszona przez Spółkę

jako argument znaczna wielkość infrastruktury zakładu, wymagająca zajęcia obszaru poza SSE, wobec braku stosownych uregulowań stanowi tylko okoliczność faktyczną, nie zaś prawny argument, tj. przesłankę spornego zwolnienia od podatku dochodowym.

Ponadto nie sposób nie dostrzec i tego, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażenie "specjalna strefa ekonomiczna", zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i art. 3 ustawy SSE, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;

2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych

z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustawienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls

do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe.

Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala

na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie

do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu, wskazywane przez Spółkę rozwiązania prowadziłyby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej.

Co istotne, analizowane przepisy, jako dotyczące ulg i zwolnień, należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym bowiem warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie SSE, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju.

Przepis § 5 ust. 6 rozporządzenia nie precyzuje, w jakim zakresie mogą być odpowiednio stosowane przepisy dotyczące odrębnych podatników do podmiotu, który dokonuje w praktyce rozliczeń weryfikacyjnych nie podlegających dokumentowaniu fakturami VAT. Proponowany przez skarżącą sposób uwzględnienia ustalonych hipotetycznie obrotów na poziomie zgodnym z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został prawidłowo oceniony

przez organ w ramach odpowiedzi na pytanie 1 i 2 wniosku.

Sąd przychyla się do poglądu, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zarówno na obszarze SSE, jak i poza obszarem strefy, rzeczą przedsiębiorcy jest wyodrębnienie organizacyjne oraz ustalenie granic zwolnienia.

Prowadzenie działalności na obszarze poza SSE nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek wyodrębnienia przez przedsiębiorcę dochodu uzyskanego

w związku z produkcją poza strefą wymaga czynienia ustaleń na moment sprzedaży produktu strefowego. Dochód powstaje w momencie sprzedaży produktu,

a nie w momencie przekazania półproduktu do zakładu w strefie. Ustalenie dochodu w tej części winno uwzględniać, co prawidłowo wskazał organ, proporcje właściwej części przychodów oraz odpowiadających im poniesionych kosztów na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą, a jedynie wyjątkowo w zakresie kosztów wspólnych działalności w SSE i poza strefą – na zasadzie proporcjonalnego rozliczania (art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Sąd podziela pogląd, że zwolnieniu podlegają dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE pod warunkiem wyodrębnienia organizacyjnego rozumianego jako umożliwiającego przyporządkowanie określonych przychodów

i kosztów do działalności strefowej w sposób dający podstawę przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej(por. M. Zając,

M. Szmulewska – Wich "Wymóg prowadzenia działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej a przekraczanie granic strefy" Państwo i Prawo 2009, Nr 6,

str. 10).

Ocena w zakresie powyższym przystaje do wniosków organu, że obliczenie stosunku przychodów zwolnionych do całości przychodów w celu ustalenia części kosztów przychodów pośrednich odnoszących się do działalności zwolnionej wymaga uwzględnienia w przychodach zwolnionych całej wartości półwyrobów przesuniętych z zakładu usytuowanego w SSE, a w przychodach ogółem – całej wartości półwyrobów będących przedmiotem przesunięć zarówno ze strefy

do zakładu poza strefą, jak i z zakładu poza strefą do zakładu na terenie SSE.

Wskazanie, że dochód przypadający proporcjonalnie na półprodukt wytworzony na terenie SSE dostarczany do zakładu poza strefą korzysta

ze zwolnienia w momencie sprzedaży produktu finalnego wytworzonego poza strefą.

Zaskarżona interpretacja indywidualna wbrew zarzutom skargi zawiera wystarczające, odpowiadające wymogom art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne. Organ przedstawił stanowisko odpowiadające wymogom dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym

tej oceny. Wywód dotyczący przepisów wskazanych przez stronę wnioskującą zawiera wyjaśnienie nie tylko argumentów prawnych, ale odniesienie do stanowiska prawnego wnioskodawcy. Organ uzasadnił stawiane tezy przy użyciu argumentacji prawnej w sposób pozwalający wnioskodawcy poznanie przyczyn, dla których argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn.. akt II FSK 90/13).

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut nieuwzględnienia określonej

w przepisach prawa formuły alokacji klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona organizująca działalność gospodarczą w sposób opisany we wniosku nie jest zwolniona od prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu precyzyjnego rozdzielenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów zarówno związanych

z działalnością prowadzoną w SSE, jak i poza strefą.

Wydane w indywidualnych sprawach interpretacje indywidualne nie kształtują sytuacji prawnej strony w rozpatrywanej sprawie.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.