Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1583/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a, art. 76b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik–Bury, Wojciech Gapiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor lub organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2020. 1325 z późn. zm. - dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w D. (dalej – strona, Spółka lub podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ lub Naczelnik) z dnia [...] r. znak: [...], którym kwotę zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...] zł z dnia 23 kwietnia 2020 r. zaliczył na:

1) podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2020 r. w kwocie [...] zł,

2) podatek dochodowy od osób prawnych – odsetki od 21 marca 2020 r. do 23 kwietnia 2020 r. w kwocie [...] zł,

3) podatek od towarów i usług za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł,

4) podatek od towarów i usług – odsetki od 9 lutego 2018 r. do 23 kwietnia 2020 r. w kwocie [...] zł,

5) podatek od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie [...] zł,

6) podatek od towarów i usług – odsetki od 19 lipca 2018 r. do 23 kwietnia 2020 r. w kwocie [...] zł,

7) podatek od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie [...] zł,

8) podatek od towarów i usług – odsetki od 20 września 2018 r. do 23 kwietnia 2020 r. w kwocie [...] zł,

9) podatek od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w kwicie [...] zł,

10) podatek od towarów i usług – odsetki od 22 lutego 2019 r. do 23 kwietnia 2020 r. w kwocie [...] zł,

11) podatek od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie [...]zł,

12) podatek od towarów i usług – odsetki od 23 sierpnia 2019 r. do 23 kwietnia 2020 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał okoliczności powstania zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za styczeń 2017 r., kwiecień 2018 r., wrzesień 2018 r. i marzec 2019 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za luty 2020 r. stwierdzając, że w dniu 23 kwietnia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2020 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Dyrektor dodał, że w kolejnych pismach z dnia 13 maja i 9 czerwca 2020 r. Spółka wskazała sposoby potrąceń czy przeksięgowań.

W tej sytuacji Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r. dokonał przedmiotowego zaliczenia.

Na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła zażalenie w części dotyczącej naliczenia kwoty odsetek od kwot podatku VAT, zarzucając naruszenie:

- art. 56a § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2020. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u. lub ustawa VAT) poprzez błędne uznanie, iż w sprawie nie zachodzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem zasady neutralności, a tym samym bezzasadne naliczenie odsetek jak od zaległości podatkowej;

- art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – Dyrektywa 112) poprzez nieuwzględnienie wyżej przywołanych przepisów prawa europejskiego w procesie stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, która implementuje m.in. przywołane wyżej przepisy Dyrektywy.

Następnie Dyrektor przywołał uregulowania dotyczące: zaliczania nadpłaty (art. 76 § 1 i § 3 pkt 1, art. 76a § 2 O.p.), zasad zaliczania nadpłaty w sytuacji, gdy nie pokrywa ona zaległości wraz z odsetkami (art. 55 § 2, art. 62 § 1 O.p.), odsetek (art. 53 § 1, art. 55 § 1 O.p.) oraz wyjaśniające, co należy rozumieć przez zaległość podatkową (art. 51, art. 52 § 2 O.p.), a nadto przepisy art. 76a § 1, art. 76b § 1 i art. 3 pkt 7 O.p., wyjaśniając, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres, wykazała kwotę do zwrotu w wysokości niższej niż wykazana wcześniej. Zwrot podatku w kwocie wyższej od należnej na rzecz Spółki na podstawie uprzednio złożonej korekty (deklaracji) nastąpił przed tą datą, co oznaczało, że powstała zaległość podatkowa. Od tej zaległości zostały naliczone odsetki liczone od dnia zwrotu podatku do dnia złożenie korekty (deklaracji) VAT-7 za kolejny okres rozliczeniowy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 56a § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw do tego, aby zastosować oprocentowanie odsetek w obniżonej wysokości, gdyż nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w powyższym przepisie, zaś w zakresie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT oraz art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 112 wyjaśnił, że z przepisów krajowych wynika, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu w okresie, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeżeli podatek należny został wykazany w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym podatnik może uwzględnić podatek naliczony w związku z tą transakcją w deklaracjach składanej za dany okres, tj. "na bieżąco".

Dyrektor zauważył, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wskazał także, że analizowane regulacje prawne nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, a państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom.

Na koniec Dyrektor zaznaczył, że w wyniku dokonania zaliczenia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (zaległość) wygasła w całości.

W skardze na postanowienie Dyrektora, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Spółki zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne oraz prawne, w tym nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do prezentowanej przez podatnika argumentacji prawnej dotyczącej zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z prawem Unii Europejskiej i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na tym, iż przyjęte przez organy podatkowe stanowisko prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez zobowiązanie podatnika do zapłaty bezzasadnie naliczonych odsetek od zaległości podatkowej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168 lit. c, art. 178 lit. a i c, art. 179 oraz art. 226 pkt 3 Dyrektywy 112 w związku z przywołanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu wyżej przywołanych przepisów prawa europejskiego w procesie stosowania polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zastosowanie polskiej ustawy w sposób sprzeczny z przepisami przywołanej dyrektywy, co polegało na bezpodstawnym naliczeniu i potrąceniu nienależnych odsetek, czym naruszona została zasada neutralności podatku VAT;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż obowiązek stosowania art. 86 ust. 10i ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 tej ustawy ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, nie stoi w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112, jak również uznanie, iż wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej nie ogranicza prawa do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie oraz przez uznanie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie narażają go na dodatkowe sankcje;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 53 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do niezapłacenia podatku w terminie, a w konsekwencji powstała zaległość podatkowa, od której należy naliczyć odsetki.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu, pełnomocnik Spółki dokonał wykładni art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy VAT. Posługując się tożsamą argumentacją wywiódł, że zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko jest błędne. Według pełnomocnika, w celu realizacji zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana w taki sposób, aby podatnik mógł realizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności ponoszenia dodatkowych ciężarów ekonomicznych. W związku z tym bezpodstawne i sprzeczne z wyżej opisanymi zasadami jest naliczanie przez organy podatkowe odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek skorygowania deklaracji VAT-7 po upływie 3-miesięcy od momentu, kiedy powstał obowiązek podatkowy.

Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że nieprawidłowości w stosowaniu powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dotychczasowa praktyka organów podatkowych stało się przyczyną wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 495/19 zwrócono się do TSUE z zapytaniem: Czy art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy? W takiej sytuacji, w opinii pełnomocnika, przy uwzględnieniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, skarga jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi, pełnomocnik Spółki podtrzymał argumenty skargi, a nadto wskazał, że w dniu 18 marca 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie o sygn. C-895/19, w którym orzekł, że uchwały 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/WE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem pełnomocnika Spółki TSUE wyrokiem tym potwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika Spółki w świetle powołanego wyroku, w niniejszej sprawie, nie powstała zaległość podatkowa, od której można by liczyć odsetki jak od zaległości. Skarżąca zachowała się bowiem zgodnie z przepisami, które wadliwie interpretowały przepisy Dyrektywy. Niemniej skoro interpretacja była wadliwa, a potwierdził to Trybunał prawomocnym wyrokiem, to nie mogła powstać zaległość, a w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania przepisów art. 51 i następnych Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem zgodnie z wyrokiem TSUE żadna kwota podatku z tytułu WNT nie była organom podatkowym stosującym 86 ust. 10 i 10b ustawy VAT należna, to zaległość nie powstała. W konsekwencji nie było podstawy prawnej do naliczenia odsetek.

W kolejnym piśmie z dnia 21 czerwca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Wniosek ten nie został uwzględniony, gdyż sprawa kwalifikowała się do przeprowadzenia jej w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono zaliczenia zwrotu podatku wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za dany okres (miesiąc), na poczet podatku od towarów i usług za okres (miesiąc) wcześniejszy oraz odsetek za zwłokę w tym podatku od dnia jego zwrotu do dnia złożenia deklaracji wykazującej kwotę zwrotu za okres późniejszy. Tym samym przedmiotem badania Sądu była wyłącznie kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie dokonanego zaliczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika związanie Sądu granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, zaś granice te wyznacza przedmiot zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie przedmiotem tym było zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej, a więc czynności materialno-technicznej odzwierciedlającej wykonanie tej czynności i nie przesądzającej o istnieniu zwrotu podatku czy zaległości podatkowej skoro istotą takiej sprawy jest zaliczenie zwrotu na poczet zaległości co oznacza, że w momencie wydania postanowienia w tym przedmiocie oba te elementy muszą istnieć. W niniejszej sprawie istnienie obu tych elementów stwierdził organ podatkowy na podstawie deklaracji VAT-7 i ich korekt złożonych przez samą Spółkę oraz zrealizowane na jej rzecz zwroty nadwyżek podatku (czy też nadpłat).

Dodać należy, że tak określona sprawa była już oceniana przez tutejszy Sąd, który w postępowaniach toczących się pod sygn. akt I SA/Gl 220/21 i I SA/Gl 479/21 oddalił skargę Spółki stwierdzając, że nie mogły być skuteczne argumenty i zarzuty skarżącej Spółki zmierzające do podważenia rozstrzygnięcia w kontekście zgodności powołanych przez Spółkę przepisów ustawy VAT z dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (I SA/Gl 220/21) oraz, że wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii zaliczenia zwrotu bezpośredniego stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej

(I SA/Gl 479/21) Sąd orzekający akceptuje i podziela oceny i poglądy prawne przedstawione we wskazanych wyrokach i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Z uwagi na podnoszone przez Spółkę jako istotne w sprawie kwestie związane ze stosowaniem art. 86 ust. 10b pkt 2b i pkt 3 ustawy VAT i ich zgodności z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że zagadnienie dotyczące interpretacji tych przepisów zostało wyjaśnione w wyroku TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Jednak, orzeczenie to dotyczyło innej nie ocenianej w sprawie kwestii bowiem odnosiło się do samej możliwości wykonania prawa do odliczeń w zakresie jego uzależnienia od złożenia deklaracji w określonym tam terminie. Chodziło więc o 3 miesięczny termin zawity na rozliczenie spornego podatku i okoliczności powodujące jego niedochowanie. Przy czym wskazany wyrok nakazuje Sądowi badanie tej kwestii przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Tym samym w wyroku tym w istocie stwierdzono, że "jeżeli nierozliczenie transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego, to zastosowanie przez organ art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i u.p.t.u. nie gwarantuje neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy 112" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 831/20). W niniejszej sprawie okoliczności te nie podlegały badaniu, gdyż rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na składanych przez Spółkę deklaracjach i ich korektach, zaś zaległość podatkowa powstała w skutek zwrotu podatku w kwotach wyższych niż należne z kolejnych deklaracji.

Przechodząc do rozważań natury merytorycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Zgodnie art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

Postanowienie będące przedmiotem oceny Sądu dotyczyło zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym samym podatku za konkretny okres (okresy). Powstała ona z różnicy w wysokościach zwrotu podatku pomiędzy korektami deklaracji VAT-7 za dany miesiąc złożonymi przez Spółkę w dniach wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, gdzie określono niższą kwotę zwrotu. Nadmienić przy tym należy, że zwrot wynikający z deklaracji (korekty) został zrealizowany.

Zaskarżone postanowienie zapadło w postępowaniu, w którym nie dokonuje się weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii. Stanowisko to ugruntowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 847/04, z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2227/19). Aprobatę znajduje również w doktrynie. Przykładem jest wywód J. Rudowskiego: "Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych) odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże – skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to – w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności" (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 76a). W postanowieniu przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określania w nim wysokości nadpłaty (zob. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 76a).

Ponownie należy zauważyć, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną. Przede wszystkim należy stwierdzić, że na podstawie art. 76a § 2 w związku z art. 76b O.p. zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonanie ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje więc nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze technicznym (rachunkowym). Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (tak wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2475/21, z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1463/17, z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1278/16).

Fakt, że organ podatkowy zgodnie z art. 76a w związku z art. 76b O.p. wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania" nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i art. 76b O.p. bowiem wynika, iż nadpłaty, jak i zwrot podatku, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Przepis powyższy wprowadził zasadę, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zaliczenia nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku (jak w niniejszej sprawie), na wskazane zaległości podatkowe i rola podatnika, czy organu nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje - o czym była mowa wyżej - co do zasady, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Co istotne, zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Powyższe wskazuje, iż zaliczenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty, czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza w formie aktu administracyjnego jakim jest postanowienie wydane zgodnie z art. 76a w związku z art. 76b O.p. Przedmiotem badania w postępowaniu o zarachowaniu jest wyłącznie to, czy istnieje podstawa do zaliczenia, a więc czy istnieje nadpłata, czy zwrot podatku oraz czy istnieje zaległość podatkowa (wynikająca z deklaracji lub podlegającej wykonaniu decyzji organu podatkowego). W postanowieniu tym nie ma podstaw do określania wysokości zwrotu podatku, a wielkości te przyjmuje się albo z zeznania albo z decyzji organu podatkowego.

Zatem poza rozważaniami dotyczącymi rozpatrywanej sprawy, której granice zakreśla zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, pozostają podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności mające wykazać, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy VAT. Przedmiotem tego postępowania nie może być bowiem weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku, czy to przez podatnika w złożonej deklaracji, czy to przez organ podatkowy w wydanych decyzjach.

Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne było natomiast, że w dacie powstania zwrotu podatku od towarów i usług za dany okres, istniała zaległość podatkowa z tytułu tego podatku za inny czas (miesiąc), co między stronami nie było sporne. Dodać należy, że informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną dopiero w przypadku ich zakwestionowania w przewidzianej prawem trybie. Otóż w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Następstwem wystąpienia zaległości podatkowej było - stosownie do art. 53 § 1 O.p. – naliczenie odsetek za zwłokę. W tych warunkach wykonując ustawowy obowiązek wynikający z treści art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., organ podatkowy zobligowany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług na istniejącą zaległość.

Spółka chcąc dowieść swoich racji w zakresie nie wystąpienia zaległości podatkowej, czy też niezasadności naliczenia od niej odsetek za zwłokę winna to uczynić we właściwym do tego trybie. Postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, czy też zwrotu podatku temu nie służy.

Konkludując, w świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego wymienione w skardze. Nie trafne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż organy podatkowe z poszanowaniem zasad postępowania ustaliły stan faktyczny, który umożliwił wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.