Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2936/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 3, art. 70 par 1, art. 70 par 2 pkt 1, par 3 i 4, art. 70 par 6 pkt 1,  , art. 116 par 1 i 2, art. 118 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń, maj, czerwiec 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności D. K. (dalej zwany "Skarżącym"), za zaległości podatkowe D.sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej zwana "Spółką") w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe postępowanie zostało wszczęte w wyniku nieuregulowania przez ww. Spółkę należności m.in. z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") z dnia [...] kwietnia 2012 r. za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. w terminie płatności.

NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. w kwocie 617.684 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie 342.518 zł.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 11 lutego 2005 r. Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu podmiotu pod nazwą D. Sp. z o.o. do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2005 r. Repertorium nr [...]. Zgodnie z tym wpisem do reprezentowania Spółki upoważniono prezesa D. K. W dniu 24 czerwca 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał kolejnego wpisu wykreślając Skarżącego, a wpisując J.T. jako prezesa zarządu uprawnionego do reprezentowania podmiotu.

Organ opierając się na treści art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana "O.p.") stwierdził, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu. Ponadto odnosząc się do bezskuteczności przeprowadzonej z majątku Spółki egzekucji wskazał, że w ramach przeprowadzonych czynności ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W wyniku wystosowania zawiadomień do banków o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego jedynie Bank [...] przekazał kwotę 544 zł, a następnie poinformował o zlikwidowaniu rachunku bankowego Spółki. Ponadto organ zaznaczył, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] wystawionego w dniu 18 czerwca 2012 r. okazało się bezskuteczne. Ponadto z relacji poborcy skarbowego z dnia 4 lipca 2012 r. i 18 lipca 2012 r. wynikało, że Spółka wypowiedziała umowę najmu i wyprowadziła się z dotychczasowej siedziby spółki w J. przy [...], a obecnie brak jest kontaktu z obecnym prezesem Spółki.

Skarżący odwołaniem z dnia 8 stycznia 2013 r. wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił jej naruszenie:

1) art. 118 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 116 § 1 i § 2 O.p., art. 107 oraz art. 108 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 120 oraz art. 122 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść strony;

4) art. 191 O.p. poprzez obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami nieudowodnienia przesłanek odpowiedzialności odwołującego się na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślił, że pełnił funkcję członka zarządu w okresie 01-06/2007 r. W jego ocenie organ pierwszej instancji ustalenia stanu faktycznego w ww. zakresie ograniczył jedynie do sprawdzenia historii wpisu podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym, co skutkowało ustaleniem, iż formalnie widniał w tym rejestrze jako jedyny członek zarządu Spółki od dnia 11 lutego 2005 r. do dnia 24 czerwca 2010 r. Jego zdaniem stwierdzenie takie nie przesądza jeszcze o tym, iż w tym czasie faktycznie pełnił funkcję członka zarządu.

Ponadto zaznaczył, że wykładnia celowościowa, jak i funkcjonalna art. 116 § 2 O.p., przemawia za przyjęciem, iż odpowiedzialność osoby trzeciej nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła tej funkcji i nie miała możliwości pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

W przekonaniu Skarżącego przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przesądza, iż Spółka nie posiada majątku (o którym Skarżący jednak nie wie i wiedzieć nie może jako były członek zarządu), który umożliwiłby organom skuteczną egzekucję zobowiązania podatkowego. Tym samym Spółka funkcjonuje nadal jako podmiot zarejestrowany w KRS. Za zasadne uznał ustalenie aktualnej jej siedziby, a także podjęcie prób kontaktu z J.T. i przesłuchanie go, bowiem dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych jej sposobów oraz skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika.

Jednocześnie zauważył, że na organie podatkowym każdorazowo spoczywa obowiązek zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie otwiera kwestię ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Ponadto jego zdaniem Spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, które nie przekroczyły wartości jej majątku. W jego ocenie skoro w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej, które nastąpiło po zmianie w składzie osobowym zarządu Spółki, nie może obciążać osoby trzeciej i powoduje jej uwolnienie od odpowiedzialności.

W dalszej części wskazał, że w okresie, w którym był członkiem zarządu Spółki, jej kondycja finansowa była bardzo dobra. Za 2007 r. wykazała zysk w wysokości 12.416 zł zaś za 2008 r. w wysokości 736.788 zł, co potwierdzają sprawozdania finansowe za te lata.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał, że w jego przekonaniu nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wówczas, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika, upłynęło 5 lat. Jego zdaniem pojęcie wydania decyzji obejmuje również doręczenie decyzji konstytuującej odpowiedzialność osoby trzeciej. Tym samym za niedopuszczalną uznał odmienną interpretację tego przepisu, jako prowadząca do pozbawienia funkcji ochronnych w stosunku do osoby trzeciej odpowiadającej w istocie za cudzy dług. Wskazał jednocześnie, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona w dniu 2 stycznia 2013 r., natomiast zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki dochodzone zaskarżoną decyzją powstały w styczniu, maju i czerwcu 2007 r.

Skarżący w piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania wskazał, iż w dniu 3 czerwca 2013 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów sygn. akt. I FPS 6/12 dotycząca przedawnienia roszczeń podatkowych, potwierdzająca stanowisko zawarte w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o art. 118 § 1 O.p. zaznaczył, że ustalenia poczynione w ww. kwestii przesądzają o zasadności dalszego prowadzenia postępowania w trybie art. 108 i art. 116 O.p. W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie naruszył prawa, wydając zaskarżoną decyzję o odpowiedzialności Skarżącego w dniu [...] grudnia 2012 r. tj. przed upływem terminu z art. 118 § 1 O.p., który przypadał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Przechodząc natomiast do aspektu przedawnienia, wynikającego z art. 118 § 2 O.p., tj. zasadność domagania się w 2013 r. od Skarżącego jako osoby trzeciej, spłaty należności Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r., stwierdził, że w świetle ww. przepisu przedawnienie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości wynikające z decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2012 r. nastąpi nie wcześniej niż z końcem 2016 r. Jednocześnie całkowicie eliminując zarzut przedawnienia, stwierdził że w chwili obecnej pozostają wymagalne zobowiązania Spółki, tym samym nie doszło do wygaśnięcia odpowiedzialności Skarżącego.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. od dnia 10 października 2011 r. kiedy to zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy oraz danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach składanych przez Spółkę w [...] Urzędzie Skarbowym w B. na podatek od towarów i usług VAT-7 m.in. za 01-08/2007 r. Organ zaznaczył, że w dniu 29 listopada 2011 r. zostały przedstawione Skarżącemu zarzuty w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie do Spółki została wystosowana informacja/zawiadomienie NUS z dnia 21 listopada 2012 r. o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za 01-08/2007 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2011 r. - datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Korespondencja została uznana za doręczoną Spółce w trybie zastępczym, w dniu 11 grudnia 2012 r., po spełnieniu wymogów wynikających z art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p., takich jak dwukrotna awizacja przesyłki oraz informacja dla podatnika o fakcie nadejścia przesyłki i miejscu jej przechowywania.

W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że do dnia wydania niniejszej decyzji zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań trwa nadal, gdyż nie nastąpiło prawomocne rozstrzygnięcie sprawy przez sąd (sygn. akt. [...]). Tym samym nadal istnieją i pozostają wymagalne nieuregulowane zobowiązania oraz kwoty nienależnie dokonanych zwrotów Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r.

Dyrektor ustosunkowując się do pisma z dnia 12 czerwca 2013 r., informującego o uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, dotyczącej przerwania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego zauważył, że omawiana uchwała dotyczy zdarzeń wymienionych w art. 70 § 4 O.p., do których organy podatkowe w niniejszej sprawie się nie odwołują, bowiem analiza problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, dokonana została przy zastosowaniu norm wynikających z art. 70 § 6 i § 7 O.p.

Organ jednocześnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., gdyż postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu mu stosownych decyzji wydanych wobec Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

Organ po dokonaniu analizy art. 116 O.p. stwierdził, że ze znajdującego się w aktach odpisu aktualnego z KRS nr [...] prowadzonego dla Spółki według stanu na dzień 10 stycznia 2013 r. wynika, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 11 lutego 2005 r. do 24 czerwca 2010 r. Zarząd był w tym okresie jednoosobowy. Ponadto dokumenty finansowe Spółki za lata 2006-2008 (sprawozdania finansowe i bilanse), podpisane przez Skarżącego jako prezesa zarządu ww. podmiotu gospodarczego potwierdzają okoliczność pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie powstania i wymagalności dochodzonych od niego jako osoby trzeciej zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego argument, iż Skarżący w dniu 30 kwietnia 2010 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, nie ma na gruncie niniejszej sprawy znaczenia dla ustalenia zakresu podmiotowego odpowiedzialności podatkowej, bowiem przywołana wyżej data odnosi się do ewentualnego zdarzenia mającego miejsce po dacie powstania zaległości podatkowych, w związku z którymi zostało wszczęte postępowanie w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego nastąpiło po wygaśnięciu mandatu, gdyż art. 116 § 4 O.p. przewiduje przenoszenie odpowiedzialności także na byłego członka zarządu spółki kapitałowej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor odnosząc się do stwierdzenia, iż odpowiedzialność z art. 116 O.p. nie może być skierowana do osoby, która faktycznie nie pełniła funkcji w zarządzie spółki i nie miała możliwości pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, a pojęcie pełnienia obowiązków nie może być utożsamiane jedynie z wpisem do rejestru podkreślił, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Organ zaznaczył, że w rozumieniu art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność podatkowa członka zarządu nie została uzależniona bądź ograniczona w związku z jakimikolwiek okolicznościami związanymi ze sprawowaniem tej funkcji. Natomiast Skarżący będąc przez okres 5 lat jedynym członkiem zarządu Spółki zarządzał nią niepodzielnie i sprawował pieczę nad wszystkimi aspektami jej działalności.

Dyrektor przechodząc do wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – R. M. (pełniącego w Spółce funkcję prokurenta) na okoliczność ustalenia jedynie formalnego, a nie faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki przez Skarżącego w okresie 01-06/2007 r., zważył, iż okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu spółki przez Skarżącego w powyższym okresie jest wystarczająco udokumentowana w aktach sprawy. Fakt ten wynika z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 10.01.2013 r.), jak również ze sprawozdań finansowych i bilansów za lata 2006-2008, pod którymi widnieją podpisy Skarżącego opatrzone pieczęcią "prezes zarządu".

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem przeprowadzenia egzekucji z majątku Spółki w ograniczonym zakresie wskazując, że w wyniku poszukiwania rachunków bankowych Spółki zajęto rachunek bankowy w Banku [...]. W wyniku czego wpłynęła do organu egzekucyjnego kwota 544 zł, rozksięgowana na koszty egzekucyjne. Pozostałe banki poinformowały, iż nie prowadzą rachunku bankowego ww. podmiotu gospodarczego. Ponadto ustalono, że nie posiada ona pojazdów stanowiących jej własność. Jednocześnie poborca skarbowy wielokrotnie podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem ujawnionej w rejestrze siedziby Spółki, jak również próby ustalenia rzeczywistej siedziby oraz ewentualnego jej majątku i dotarcia do aktualnego jej zarządu. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka bezsprzecznie wiedziała o prowadzonej wobec jej majątku egzekucji administracyjnej, bowiem odebrała m.in. tytuły wykonawcze wystawione przez NUS na zaległości w podatku od towarów i usług, jak również szereg zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego w bankach.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że udowodniona została bezskuteczność egzekucji oraz nie ulega wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Tym samym w jego przekonaniu spełniona została wynikająca z art. 116 § 1 O.p. pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

Dyrektor ponadto stoi na stanowisku, że odnosząc się do zarzutu, iż odpowiedzialność członka zarządu wchodzi w rachubę dopiero wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły okoliczności przemawiające za tym, iż powinien zostać złożony wniosek o upadłość oraz że nie jest możliwe obciążenie odpowiedzialnością za zobowiązania spółki członka zarządu wówczas, gdy nie wystąpiły przesłanki złożenia wniosku o upadłość, jak również, iż na dzień 30.04.2010 r., który jest datą złożenia rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki, nie wystąpiła podstawowa przesłanka ogłoszenia upadłości, a mianowicie niewypłacalność ww. podmiotu gospodarczego, bowiem Spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, które nie przekroczyły wartości jej majątku, wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska co do wypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie.

Zdaniem organu odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. Jednocześnie zwrócił uwagę, że nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. W ocenie organu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana "u.p.u.n.") dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

W związku z powyższym DIS wyjaśnił, że nie byt zgłaszany ani przez zarząd w osobie Skarżącego, ani przez wierzycieli Spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto w jego ocenie dokumentacja finansowa Spółki, tj. sprawozdania finansowe za lata 2006 - 2008, z której wynika zysk netto Spółki w wysokości: za 2006 r. - 323.761,67 zł za 2007 r. - 12.416,17 zł za 2008 r. - 736.788,28 zł, a także fakt, iż stan aktywów obrotowych (szybkozbywalnych) przewyższa stan pasywów krótkoterminowych nie odzwierciedlają rzeczywistej kondycji finansowej Spółki za 2006 r. i 2007 r., gdyż nie uwzględniają zobowiązań wynikających z decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2011 r. Zdaniem organu decyzje te stanowią dowód na okoliczność, iż Spółka nie wykazywała, a zatem i nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług o znacznej wartości, jak również deklarowała do zwrotu kwoty tego podatku, do których nie była w ogóle uprawniona w rozliczeniu za dany miesiąc albo też zwroty te były należne w wysokości niższej niż deklarowana (np. rozliczenie za 02/2006 r.).

Jednocześnie zwrócił uwagę, że obliczone według danych uwzględniających określone Spółce przez organ kontroli skarbowej zobowiązania, wskaźniki bieżącej płynności finansowej jednostki wykazują już za 2006 i 2007 r. niekorzystne dla Spółki wartości, które potwierdzają wystąpienie w Spółce w latach 2006 - 2007 przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., tj. przewagi zobowiązań nad majątkiem.

Uwzględniając powyższe Dyrektor doszedł do wniosku, że w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, również z uwagi na zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Zaznaczył, że wynika to z faktu, iż zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sięgają stycznia 2006 r. Natomiast ogólna kwota zaległości z tytułu tego podatku za 2006 r. wyniosła blisko 1 mln zł, za 2007 r. - ponad 600 tyś. zł. W związku z tym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej z końcem 2006 r., kiedy niepłacenie właściwych zobowiązań i wykazywanie nienależnych zwrotów przeszło w stan permanentny, a kwota tych zaległości stała się znaczna i nie mogła pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki.

Organ odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy i ewentualnie kiedy wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u.n. stwierdził, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Tym samym nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Ponadto jego zdaniem z treści art. 197 O.p. wynika, że biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania.

Dyrektor reasumując stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej w kontekście przepisów u.p.u.n. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną są ustalenia kontrolne zawarte w decyzjach DUKS z dnia [...] lipca 2011 r., z której wynika, iż Spółka dokonała uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawny zwrot na łączną kwotę 1.004.167 zł oraz z dnia [...] sierpnia 2011 r. z której wynika, iż Spółka dokonała uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawny zwrot na łączną kwotę 627.593 zł. Zatem za nieuzasadnione uznał przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki pod kątem obowiązku zgłoszenia w terminie wniosku o upadłość tego podmiotu gospodarczego w okresie sprawowania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki.

Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z dokumentacji finansowej Spółki za lata 2007-2008 jako nieodzownego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy co do istnienia lub nieistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki, wskazał, iż podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości określone zostały w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n., tym samym analiza stanu finansowego Spółki w latach 2007-2009, nie jest jedynym wyznacznikiem i kryterium oceny wystąpienia przesłanek upadłościowych, bowiem istnieje materiał dowodowy na podstawie którego można ustalić powyższe okoliczności.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka pełniącego zgodnie z ww. Krajowym Rejestrem Sądowym funkcję prezesa zarządu Spółki od 24 czerwca 2010 r. – J. T. na okoliczność ustalenia aktualnej kondycji finansowej Spółki stwierdził, że aktualna kondycja finansowa ww. podmiotu gospodarczego nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie stwierdził, że podejmowane były próby ustalenia miejsca działalności Spółki i nawiązania kontaktu z jej prezesem, w czasie, w którym organ pierwszej instancji realizował ustawowy obowiązek poszukiwania majątku Spółki przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie DIS ustalenia organu egzekucyjnego poczynione w okresie sprzed wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. są wiążące w kontekście wydanej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Natomiast efekty poszukiwania siedziby Spółki i jej ewentualnego majątku są wystarczająco odzwierciedlone w zgromadzonych aktach sprawy, zwłaszcza w aktach egzekucyjnych.

Podsumowując Dyrektor przyjął, że złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki było uzasadnione na koniec 2006 r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach funkcjonowania Spółki, bowiem w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, wystąpiły dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. nadmierne zadłużenie oraz niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec niej podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. W przekonaniu organu jako jedyny członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n. winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku do Sądu był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tym niemniej o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał.

Jednocześnie zdaniem DIS nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania zaznaczył, że strona postępowania nie jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Ponadto w jego ocenie organ pierwszej instancji wyczerpująco zgromadził materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 oraz 191 O.p.

Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10 października 2013 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powyższej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki po upływie terminu przedawnienia,

2) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez organy stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało uznaniem, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu oraz że był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość i ponosi winę za jego niezłożenie, w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie,

3) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonego przez Skarżącego wniosku dowodowego z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy i ewentualnie kiedy wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także dowodów z zeznań R. M. i Skarżącego, na ww. okoliczności, w sytuacji, gdy mają one istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały stwierdzone innym dowodem,

4) art. 107 § 1 i 2, art. 108 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, § 2 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki, a także że ponosi winę za niezłożenie takiegoż wniosku oraz poprzez przedwczesne uznanie, że w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna w sytuacji braku postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek bezskuteczności.

Ponadto wniósł o dołączenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do niniejszej sprawy, akt sprawy prowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 724/10, celem wykazania, iż w okresie 2006-2007 nie mógł wiedzieć, że w późniejszym okresie zostaną wydane decyzje określające wymiar podatków za okres 2006-2007, albowiem w okresie składania przez Spółkę deklaracji podatkowych (2006- 2007) nie było wątpliwości co do tego, iż deklarowana przez Spółkę sprzedaż towarów spełniała warunki uznania za eksport w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie można uznać jego winy w niezłożeniu wniosku o zgłoszenie upadłości Spółki.

Zdaniem Skarżącego dla upływu terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. bez znaczenia jest fakt, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007 r. od dnia 10 października 2011 r. Podkreślił, że art. 118 § 1 O.p. określa nieprzekraczalny termin, w którym można orzec decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym wydanie decyzji z art. 118 § 1 O.p. nie zawiera obowiązku jej doręczenia osobie trzeciej przed upływem 5 - letniego terminu.

Skarżący zaznaczył, że organ ustalając osoby pełniące funkcje członków zarządu faktycznie oparł się jedynie na informacji zawartej w KRS. W jego ocenie organ podatkowy jest zobowiązany w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu wykazać okoliczności prawne i faktyczne pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Skarżący wskazał, iż jego żądanie przeprowadzenia dowodów miało istotne znaczenie dla sprawy, gdyż brak jest dowodów, które potwierdzałyby jego tezy.

Skarżący ponadto podniósł, iż nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, albowiem nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego przekonaniu członek zarządu spółki również po zakończeniu pełnienia tej funkcji może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Skarżący zaznaczył, że w sprawie brak jest jednak ustaleń organu w zakresie zaistnienia ewentualnych przesłanek do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy był on członkiem zarządu Spółki. W jego ocenie organ działając in dubio pro fiskus, zwyczajnie założył, że najpóźniej na koniec 2006 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość, nie dopuszczając w tym zakresie dowodu z opinii stosownego biegłego. Wskazał ponadto, że w ramach rozliczeń podatkowych Spółki korzystał z biura rachunkowego, które nigdy nie kwestionowało dokumentów przedstawionych przez Spółkę w zakresie zwrotu podatku VAT. Zaznaczył także, że Spółka była wielokrotnie kontrolowana przez urzędy skarbowe, które nie stwierdziły nieprawidłowości, wobec czego zwracano jej kwotę podatku VAT. Powyższe uprawdopodabnia, że na koniec 2006 r. nie było żadnych podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Skarżący podnosząc, że w 2006 r. Spółka wykazywała zysk, a przy tym nie było żadnej decyzji wskazującej na istnienie wymagalnych zobowiązań i nienależnych zwrotów podatku VAT stwierdził, iż brak było przesłanek do zgłoszenia upadłości. Natomiast organy w przedmiotowej sprawie pominęły zupełnie kwestię tego, czy mógł on zdawać sobie sprawę z obciążeń, stwierdzonych w późniejszym czasie decyzjami DUKS.

Skarżący opierając się na stanowisku sądów administracyjnych w sprawie wywozu towarów w sposób przyjęty zarówno przez spółkę pod którą prowadził działalność gospodarczą jak i Spółkę, podkreślił, że nie można uznać, iż w sposób zawiniony ubiegał się o zwrot podatku i nie regulował zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji nie można przypisać mu winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki.

W ocenie Skarżącego organy dokonały błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach DUKS w B. miały wpływ na sytuację finansową Spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez niego stanowiska i znaną mu wówczas. Jego zdaniem nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy znane mu były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres, w którym pełnił funkcję członka zarządu. Zauważył jednocześnie, że organy nie wykazały również podstawowej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, a więc bezskuteczności egzekucji w stosunku do samej Spółki. W przedmiotowej sprawie organ nie wskazał na zakończenie postępowania egzekucyjnego, z akt sprawy nie wynikało również nawet, by komornik skarbowy podjął kroki zmierzające do poszukiwania majątku dłużnika, czyli Spółki, w sytuacji, gdy widnieje ona nadal jako podmiot aktywny w KRS.

W jego ocenie powyższe rodzi wątpliwość co do tego, iż postępowanie egzekucyjne skierowano do całego majątku Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Badając skargę po kątem wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, iż podlega ona oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego, w tym zwłaszcza niewyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co skutkowało w szczególności uznaniem, iż Skarżący był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość i ponosi winę za jego niezłożenie w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie oraz pominął zgłoszone wnioski dowodowe przedstawione przez stronę w kierunku ustalenia czy i kiedy wystąpiły w realiach rozpatrywanej sprawy okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i prawa materialnego, poprzez uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki oraz ponosi winę za niezłożenie stosownego wniosku. Skarżący w obszarze tych zarzutów wskazuje również, że organy przedwcześnie uznały, że w stosunku do spółki egzekucja okazała się bezskuteczna w sytuacji braku postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek bezskuteczności, zaś z akt sprawy nie wynika, aby komornik skarbowy podjął kroki zmierzające do poszukiwania majątku dłużnika (Spółki) "w sytuacji, gdy widnieje ona nadal jako podmiot aktywny w KRS".

Najdalej idącym zarzutem jest jednak zarzut przedawnienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, gdyż w ocenie Skarżącego, sporna decyzja została wydana po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego w art. 118 § 1 O.p. Zauważyć należy, że tożsamy zarzut został sformułowany na etapie postępowania odwoławczego od decyzji pierwszoinstancyjnej i choć Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do niego w zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2013r., to Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko w tym zakresie, gdyż w jego ocenie termin, o którym mowa w art. 118 1 O.p., nie może być – jak to przyjął wskazany Organ - przerwany ani zawieszony.

W związku z powyższym, przed zbadaniem wskazanych wcześniej zarzutów, tj. odnoszących się do postępowania podatkowego oraz naruszeń prawa materialnego dotyczących – w ocenie Skarżącego - wadliwie przyjętych przez organy przesłanek pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej, w pierwszej kolejności należy zbadać i odnieść się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w oparciu o przepis art. 118 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Formując powyższy zarzut Skarżący podkreślił, że z uwagi na brzmienie art. 118 § 1 O.p., nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego dotyczącym braku przeszkód w kontynuowaniu na etapie odwoławczym postępowania o odpowiedzialności podatkowej z uwagi na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań Spółki, gdyż - w jego ocenie - termin wynikający z cyt. podstawy prawnej nie może być przerwany, ani zawieszony albowiem brakuje w ustawie Ordynacja podatkowa przepisów w tym względzie.

Odnosząc się do tak zakreślonego zarzutu, Sąd na wstępie stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając w toku postępowania odwoławczego zarzut przedawnienia wcale nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pięcioletni termin pozwalający wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią w trybie przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., a wynikający z przepisu art. 118 § 1 tej ustawy, jest terminem przekraczalnym, mogącym ulec przerwaniu bądź zawieszeniu. Z analizy przedmiotowego uzasadnienia wynika jedynie, że organ odwoławczy wyjaśnił na stronach 5-7 zaskarżonego rozstrzygnięcia, że przepis art. 118 § 1O.p. reguluje instytucję przedawnienia prawa organu podatkowego do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią i skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji tylko w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Zostało również wskazane, iż § 2 tego cyt. przepisu odnosi się natomiast do przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy (wydanej już uprzednio) decyzji ojej odpowiedzialności.

W tym miejscu zauważyć należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] została wydana z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § O.p. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007r. (jak również nienależnie otrzymanych zwrotów podatku za ww. okresy), za które została przeniesiona odpowiedzialność podatkowa na Skarżącego, upływał w dniu 31 grudnia 2012r. Tym samym organ podatkowy I instancji, wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2012r. dotrzymał ww. terminu albowiem ograniczenie czasowe dotyczące wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. wynikające z art. 118 § 1 tej ustawy, dotyczy decyzji organu podatkowego I instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia, co potwierdza także linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.05.2012r., sygn. akt I FSK 1025/11).

Możliwość kontynuowania postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej istnieje natomiast do momentu wygaśnięcia zobowiązań podatnika pierwotnego, nie dłużej jednak niż wskazuje art. 118 § 2 O.p., gdyż regulacja ta przewiduje trzyletni termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (do art. 118 § 2 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy art. 70 § 2 pkt 1. § 3 i 4 ww. ustawy, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata).

Odnosząc się dalej do zarzutu przedawnienia w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, maj i czerwiec 2007r. (w tym również kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za wskazane okresy), Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż był on uprawniony do kontynuowania postępowania odwoławczego i wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego, z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, która to instytucja ma oparcie w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd przypomina, że pismem z dnia 21 listopada 2011r. Naczelnik US w P. zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007r. uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2011r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdy oraz danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach składanych przez Spółkę w podatku VAT za wymieniony wyżej okres. Co wymaga podkreślenia, powyższa korespondencja została uznana za doręczoną Spółce w trybie zastępczym – w rozumieniu art. 150§ 1, 1a i § 2 O.p. - w dniu 11 grudnia 2012r. oraz, że zostały dochowane wymogi wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012r. poz.848).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że wskazanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już jednak wskazano wcześniej, w realiach nin. sprawy podatnik (Spółka) został skutecznie powiadomiony przez organ, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W świetle powyższego, trwające do chwili obecnej zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań liczone od dnia [...] października 2011r. więc miało bezpośredni wpływ na możliwość wydania orzeczenia utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, bowiem skutecznemu zawieszeniu uległ termin przedawnienia zaległości D. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007r. (który ustawowo upływał w dniu 31.12.2012r.).

Powyższa okoliczność pozostaje natomiast bez związku i wpływu na termin wynikający z art. 118 § 1 O.p., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako organ I instancji wydał decyzję o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki D. w podatku od towarów i usług za styczeń, maj i czerwiec 2007r.w dniu [...] grudnia 2012r.. tj. przed terminem ustawowego przedawnienia się tych zobowiązań (i kwot nienależnie otrzymanych zwrotów).

Odnosząc się do kolejnej kwestii związanej z interpretacją art. 118 § 1 O.p., a mianowicie wykładni pojęcia wydania decyzji, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2013r. a mianowicie, iż dotrzymanie terminu wynikającego z tejże regulacji prawnej nie obejmuje obowiązku doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pogląd powyższy ma oparcie zarówno w wykładni literalnej przywołanego przepisu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

I tak, z literalnego znaczenia określenia wydanie decyzji wynikającego w szczególności z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. wynika, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 ww. ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie i opatrzenie datą (pkt 2 i 8 art. 210 § 1 ustawy O.p.). Potwierdza to treść art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, zdanie pierwsze. Wynika z niego odmienność instytucji wydania decyzji i jej doręczenia, a także sekwencja tych czynności (najpierw wydanie decyzji, a następnie jej doręczenie stronie). Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, jest mowa o wydaniu decyzji i o doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią odmienne funkcje. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym. Jak już wspomniano, takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza także linia orzecznicza sądów administracyjnych (dla przykładu: por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.01.2013r. sygn. akt II FSK 1122/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18.09.2012r. sygn. akt I SA/Wr 720/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15.02.2012r. sygn. akt I SA/Gd 1128/11., Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18.11.201 Or. sygn. akt I SA/Go 588/10), jak również Sądu Najwyższego z dnia 22.11.2010r. sygn. akt. III UK 27/10.

Reasumując tę część rozważań oraz dokonanych ustaleń, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., który w ocenie Skarżącego polega na wydaniu i doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe D. Sp. Z o.o. po upływie terminu przedawnienia, jest niezasadny.

Przechodząc do oceny wskazywanych przez Skarżącego wad postępowania, jako chybiony Sąd uznał zarzut nieudowodnienia faktycznego pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie od stycznia do maja 2007r., a więc w okresie za który przypisano Skarżącemu odpowiedzialność solidarną ze spółką za zaległości podatkowe Spółki D. Sp. z o.o.

Ze znajdującego się w aktach odpisu z KRS nr [...] prowadzonego dla D. Sp. z o.o. wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżący – D. K. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 11.02.2005r. do 24.06.2010r. (daty wpisów nr 1 i nr 9 w ww. dokumencie). Zauważenia wymaga, że zarząd był w tym okresie jednoosobowy. W związku z powyższym, skoro Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, to nie mógł swoich obowiązków pełnić – jak podnosi w skardze - jedynie "formalnie", zwłaszcza w sytuacji, kiedy podmiot ten czynnie funkcjonował w obrocie gospodarczym (o czym świadczą chociażby decyzje wymiarowe wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.).

Powyższy stan wynika także z innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów, które potwierdzają okoliczność pełnienia funkcji prezesa zarządu D. Sp. z o.o. przez Skarżącego w okresie powstania i wymagalności dochodzonych od niego jako osoby trzeciej zobowiązań, jak choćby z dokumentów finansowych Spółki za lata 2006-2008 (sprawozdania finansowe i bilanse), które podpisane zostały przez Skarżącego jako prezesa zarządu.

Odnosząc się do argumentu skargi, iż odpowiedzialność z art. 116 O.p. nie może być skierowana do osoby, która faktycznie nie pełniła funkcji w zarządzie spółki i nie miała możliwości pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości, a pojęcie pełnienia obowiązków nie może być utożsamiane jedynie z wpisem do rejestru, Sąd zwraca uwagę, iż – wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze – przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu rozumianej właśnie "formalnie", tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Pełnienie obowiązków członków zarządu, w rozumieniu cyt. art. 116 § 2 O.p., oznacza bowiem członkostwo związane z mandatem, z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy "w rzeczywistości" (faktycznie) zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Odpowiedzialność podatkowa członka zarządu nie została bowiem w przywołanym przepisie uzależniona bądź ograniczona w związku z jakimikolwiek okolicznościami związanymi ze sprawowaniem tej funkcji. Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne, które sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03.07.2012r., sygn. akt III SA/G1 332/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.04.2012r. sygn akt. III SA/Wa 1945/11), które akcentują, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagająca zgody osoby powołanej na to stanowisko oraz, że może on w każdej chwili bez podawania przyczyn z tej funkcji zrezygnować. Jeżeli godzi się jednak na faktycznie drugoplanową funkcję w spółce, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to ponosić musi ryzyko takiego zaufania. Jak już wskazano wcześniej, w realiach badanej sprawy Skarżący pozostawał przez okres 5 lat jedynym członkiem zarządu D.Sp. z o.o. - zarządzał zatem Spółką niepodzielnie i sprawował pieczę nad wszystkimi aspektami jej działalności. Dlatego też przywołane wyroki mają w badanej sprawie charakter in abstracto a celem ich jest jedynie podkreślenie, że regulacja zawarta w art. 116 § 2 O.p. dotycząca odpowiedzialności członka zarządu uzależniona jest wyłącznie od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu oraz, że Ordynacja podatkowa nie uzależnia pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ miał uzasadnione podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - R. M. (pełniącego w Spółce, co wynika z KRS nr [...] z dnia 10.01.2013r., funkcję prokurenta) na okoliczność ustalenia jedynie formalnego, a nie faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki D. przez Skarżącego w okresie 01-06/2007r. albowiem okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu spółki D. przez Skarżącego we wskazanym okresie jest bezsporna i wynika, jak już to stwierdzono wcześniej zarówno z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 10.01.2013r.), działu 2, podrubryki 1, jak i ze sprawozdań finansowych i bilansów za lata 2006-2008, pod którymi widnieją podpisy Skarżącego opatrzone pieczęcią prezes zarządu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego innej odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów, a mianowicie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy i ewentualnie kiedy wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki D. Sp. z o.o. Sąd za organem wskazuje, że celem badania sprawozdań finansowych jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdania finansowe są zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawiają sytuację majątkową i finansową i wynik finansowy danego podmiotu gospodarczego.

Sporządzona opinia nie ma zatem na celu wykazania czy istnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje jako własny pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27.05.2008r. (sygn. akt 111 SA/Wa 1055/07), iż zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły nie komunikuje organowi podatkowemu swych spostrzeżeń o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz służy wiadomościami specjalnymi, wypowiadanymi w postaci opinii. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Sąd podkreśla, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa.

W świetle powyższego, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki D. Sp. z o.o. Podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną były ustalenia kontrolne zawarte w dwóch decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: z dnia [...].07.2011r. (nr [...]) za okres rozliczeniowy grudzień 2005 do grudzień 2006r., z której wynika, iż Spółka dokonała uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawny zwrot na łączną kwotę 1.004.167,00 zł oraz z dnia [...].08.2011r. (nr [...]) za okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do sierpnia 2007r., z której wynika, iż Spółka dokonała uszczuplenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz uszczuplenia podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawny zwrot na łączną kwotę 627.593,00 zł.

W związku z tym, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że stan faktyczny pozwalał na rozpatrzenie sprawy w aspekcie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki wraz ze spółką bez udziału biegłego i dlatego przeprowadzenie wnioskowanego przez pełnomocnika Skarżącego dowodu z opinii biegłego należało uznać za niezasadne. Jak słusznie zauważył organ, zgodnie z zasadą ekonomiki postępowania, nie jest konieczne przeprowadzanie dodatkowych, czasochłonnych i kosztownych dowodów- w postępowaniu, jeśli przeprowadzenie ich nie wpłynęłoby na wynik sprawy.

Reasumując powyższe, dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe D. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za przypisane miesiące styczeń, maj i czerwiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę, opinia biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki pod kątem obowiązku zgłoszenia w terminie wniosku o upadłość tego podmiotu gospodarczego w okresie sprawowania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, była zbędna i dlatego zarzut ten Sąd uznał za nieuzasadniony.

Analogicznie, Sąd jako bezpodstawny uznał zarzut nieprzeprowadzenie dowodów ze sprawozdań finansowych składanych przez D. Sp. z o.o. za lata 2007-2008, jak również z przesłuchania Skarżącego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki oraz, w szczególności, stwierdzenia, iż w dacie powstania jej zaległości podatkowych, nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość oraz iż w okresie, gdy Skarżący był prezesem zarządu spółki, ww. okoliczności nie zachodziły.

Z analizy akt podatkowych jednoznacznie wynika , że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dysponował w aktach sprawy wnioskowaną przez pełnomocnika dokumentacją finansową D. Sp. z o.o. za lata 2007-2008 (a także za rok 2006). tj. m. in. sprawozdaniami finansowymi i bilansami. Dowody te zostały uwzględnione i ocenione na tle całokształtu zgromadzonego materiału, z uwzględnieniem wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, Zauważyć nadto należy, że - jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - analiza stanu finansowego D. Sp. z o.o. w latach 2007 - 2008, nie była jedynym wyznacznikiem i kryterium oceny wystąpienia przesłanek upadłościowych w rozpatrywanej sprawie, bowiem istniał również inny, wskazany wcześniej, materiał dowodowy na podstawie którego można było ustalić powyższe okoliczności, zgodnie z art. 188 O.p. Sąd przypomina, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu, przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez Stronę należy uwzględnić ale tylko wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale z zastrzeżeniem, o ile nie są już stwierdzone innym dowodem.

Kierując się tą dyrektywą, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci analizy sprawozdań finansowych D. Sp. z o.o. za lata 2007 - 2008, jak również z przesłuchania Skarżącego, wyjaśniając swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odrębnym postanowieniu z dnia [...] września 2013r. o odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedwczesnego uznania, że w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna w sytuacji braku postanowienia o zakończeniu postępowania egzekucyjnego wskutek bezskuteczności, jak również braku podjęcia kroków przez komornika skarbowego, zmierzających do poszukiwania majątku istniejącej Spółki, Sąd wskazuje, iż bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, bezskuteczność egzekucji może być wykazana za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu oraz dla uznania wystąpienia w danej sprawie bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wystawienie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu tego postępowania z uwagi na jego bezskuteczność.

Istotnym jest aby stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i może być ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego wynika, że zaspokojenie danej wierzytelności nie nastąpi (por. dla przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 09.10.2012r., sygn. akt III SA/G1 451/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.04.2012r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11).

Bezskuteczność egzekucji wystąpi nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego wierzycielowi majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 06.03.2012r. sygn. akt I UK 318/11).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, jako chybiony uznać trzeba pogląd Skarżącego, iż "brak było poszukiwania majątku Spółki, w sytuacji, gdy podmiot ten nadal widnieje jako aktywny w KRS", a ponadto, że "organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich sposobów egzekucji". Powyższe zarzuty stoją w opozycji wobec dowodów z których wynika jednoznacznie, że organ egzekucyjny poszukiwał rachunków bankowych Spółki i jej majątku ruchomego, podjął kilkukrotne próby dokonania czynności pod adresem ujawnionej w rejestrze siedziby Spółki, jak również próby ustalenia rzeczywistej siedziby oraz ewentualnego majątku D. Sp. z o.o. i dotarcia do aktualnego jej zarządu, o czym świadczą czynności opisane na stronach 17-19 zaskarżonej decyzji.

Podkreślić w tym miejscu również należy, że Spółka bezsprzecznie wiedziała o prowadzonej wobec jej majątku egzekucji administracyjnej, bowiem odebrała m.in. tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na zaległości w podatku od towarów i usług, jak również szereg zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego.

Sąd zwraca uwagę, że obowiązek poszukiwania majątku spółki musi mieć zakres możliwy do wykonania. Z wymogu wykazania bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. nie można wyprowadzić, jak chce tego Skarżący, obowiązku organów podatkowych nieograniczonego i bezwzględnego poszukiwania rzeczywistej siedziby spółki, niezależnie od zaniechania zgłoszenia zmian w tym zakresie przez samą spółkę, czy też ustalenia miejsca pobytu prezesa zarządu spółki, który mimo wezwań organów podatkowych nie odbiera korespondencji i nie stawia się na wezwania organów.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów odnoszących się do naruszeń prawa materialnego, w tym zwłaszcza dotyczących braku winy i świadomości Skarżącego w powstawaniu zadłużeń podatkowych Spółki, a tym samym braku podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości tego podmiotu gospodarczego w związku z tym, że nie mógł przewidzieć, iż w latach 2005-2007 podpisując i składając deklaracje podatkowe VAT-7, błędnie intepretuje przepisy podatkowe i przyjmował, że dokonywany przez spółkę eksport nie jest eksportem pośrednim w rozumieniu ustawy VAT, a wyłącznie wywozem towaru w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Odnosząc się do tej kategorii zarzutów, na wstępie wskazać należy – gdyż wokół tego zagadnienia koncentruje się zasadniczy spór między stornami – iż z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której mowa w art. 116 O.p., brak jest podstaw w badanej sprawie do ponownego, merytorycznego rozpoznawania sprawy pod kątem wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. bowiem w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2012r. (nr [...]).

Inaczej mówiąc, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być już badana kwestia wysokości należności podatkowych. Skoro decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, to znaczy, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może ona kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi itp. Oznacza to również, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Pogląd taki znajduje pełną aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. dla przykładu: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.2011r. sygn. akt II FSK 894/10).

Jednocześnie podkreślić jednak należy, że każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116§1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 O.p. - powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116§2 O.p.).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe tj. m.in. zasady wyrażone w art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116§1 O.p. członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności). Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. uzasadnienie uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt: II FPS 3/09). Dodać przy tym należy, że w przypadku prowadzenia postępowania wobec byłych członków zarządu z wykorzystaniem dokumentów powstałych po zakończeniu sprawowania przez nich swoich funkcji, organy powinny ze szczególną starannością ustalać okoliczności faktyczne, ponieważ w takim przypadku byli członkowie zarządu mają znacznie utrudniony dostęp do dokumentów spółki.

Jak już stwierdzono wcześniej, wyjaśniając zasady odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza poza zakres odpowiedzialności charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie. Członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu, a odpowiedzialności tej, zwłaszcza w zakresie podatków kierowanej spółki, nie można z góry wyłączyć lub ograniczyć.

Podkreślić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21§1 pkt 1 O.p.), to kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21§3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić więc z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza badania również czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku-art. 70§1 O.p.) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy Sąd uznał, że organy wypełniły rzetelnie określone wyżej standardy postępowania oraz w sposób prawidłowy ustaliły ocenę sytuacji finansowej spółki, dokonaną na potrzeby ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu w kontekście art. 116 O.p. W szczególności, organy uwzględniły kwoty wynikające z zobowiązania podatkowego określonego z wymienionej wcześniej decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też wyprowadzony wniosek końcowy i konstatacja organu odwoławczego, iż zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT sięgają okresu stycznia 2006r., zaś ogólna kwota zaległości z tytułu tego podatku za 2006r. wynosi blisko 1 mln zł (za rok 2007r. – ponad 6000 tys. Zł) i tym samym wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, również z uwagi na niepłacenie długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, najpóźniej z końcem 2006r., są prawidłowe. Co należy podkreślić, organ wyraźnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. powinien być zgłoszony najpóźniej z końcem 2006r., kiedy niepłacenie właściwych zobowiązań i wykazywanie nienależnych zwrotów przeszło w stan permanentny, a kwota tych zaległości stała się znaczna i nie mogła pozostawać bez wpływu na sytuację ekonomiczną Spółki.

W ocenie Sądu, powyższa data jest konkretna, a okoliczności, na podstawie których organ odwoławczy przyjął tę właśnie datę za moment, w którym powinno nastąpić wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o., za udowodnione, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 19-25, wraz z konkluzją, że na koniec 2006r. wystąpiły obie podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości D. Sp. z o.o. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie Sądu, nie ma wpływu na prawidłowość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego podnoszona w skardze okoliczność, iż księgowość Spółki D. była prowadzona przez profesjonalny podmiot, gdyż okoliczność ta nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na np. zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno - gospodarcze. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organy podatkowe do wydania decyzji o jej odpowiedzialności i nie ma prawnej możliwości odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji.

Wreszcie, Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego co do "niewiedzy" w zakresie "błędnego postępowania w sferze podatkowej działalności oraz braku możliwości i przypuszczenia, iż sposób dotychczasowego rozliczenia Spółki z fiskusem może zostać zakwestionowany". Zdaniem Sądu, przeczą temu wnioski wynikające z analizy materiałów dowodowych, które były podstawą wydania decyzji określających podatek VAT za 2007r., gdyż wynika z nich, że wywóz towarów w procedurze TIR następował z terytorium Litwy w postaci kolejnej dostawy realizowanej na Litwie, gdzie zgłoszone do wywozu towary były następnie przedmiotem dalszego obrotu (nastąpiły kolejne transakcje sprzedaży) w składzie celnym na Litwie (czyli terytorium Wspólnoty), a ich wywóz dokonany został przez zupełnie inny (trzeci) podmiot, nie będący kontrahentem Spółki D. Na okoliczność ww. transakcji sporządzono nowe dokumenty handlowe, które stanowiły podstawę do otwarcia procedury tranzytu z zastosowaniem karnetu TIR i wywozu towarów poza Wspólnotę. Ponadto dokumenty wystawione w litewskim składzie celnym nie znajdowały odzwierciedlenia w dokumentacji sporządzonej przez Spółkę D. Już choćby z powyższego wynika, że Skarżący, pełniąc w tym czasie funkcję Prezesa Zarządu musiał zatem posiadać wiedzę o powyższych okolicznościach, co wynika wprost z podpisanych deklaracji VAT za m.innymi okresy od grudnia 2005 do sierpnia 2007, w których zostały podane dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w wyniku którego doszło do uszczuplenia podatku VAT w kwocie 189.406 zł oraz do uszczuplenia podatku VAT poprzez bezpodstawny zwrot za ww. okres na kwotę 1.422.354 zł.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się także innych wad lub naruszeń w zaskarżonej decyzji, które winien był uwzględnić z urzędu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.