Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 471/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11 i 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył odwołanie

i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. Nr [...], określającej J. W. zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za kwiecień 2009r., zwrot na rachunek bankowy za maj 2009r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i maj 2009r.

Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowiły ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej wskazującej, że strona dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009r. naruszyła obowiązujące w zakresie VAT przepisy prawa podatkowego dotyczące zarówno podatku naliczonego jak i podatku należnego.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w/w decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009r. mając na uwadze, że w zakresie podatku naliczonego, podatnik w miesiącu:

- styczniu 2009r. w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracji VAT-7 wykazał podatek naliczony do odliczenia od zakupu teczek, wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 5 stycznia 2009r. wystawionej przez "A" E. P. i M. P. Sp. j., w kwocie 354,94 zł.

- kwietniu 2009r. w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracji VAT-7 wykazał podatek naliczony do odliczenia w kwocie 22,59 zł od zakupu akcesoriów krawieckich wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2009r. wystawionej przez "B" ,L., ul. G., NIP [...].

Na w/w fakturach umieszczone zostały adnotacje "nie związane z działalnością gospodarczą ..." oraz "zakup nie związany ze sprzedażą opodatkowaną", które w powiązaniu z informacjami uzyskanymi przez stronę wskazywały, iż teczki i akcesoria krawieckie zakupione zostały dla handlowców z firmy "C", a co oznaczało, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W zakresie podatku należnego ustalono, iż podatnik – z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz art. 19 ust. 12 ustawy o VAT - nie wykazał w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za miesiące : luty, marzec, kwiecień i maj 2009r. obrotu opodatkowanego stawką 0% w łącznej kwocie 484.285,60 zł wynikającego z zaliczek, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika, dotyczących eksportu linii służącej do produkcji elementów do karniszy z pełnym oprzyrządowaniem stanowiącym całość do produkcji wyrobów karniszowych-metalowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlega eksport towarów. W myśl art. 5 ust. 2, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 19 ust. 12, otrzymanie zaliczki z tytułu eksportu towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego działając na podstawie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji strona (reprezentowana przez pełnomocnika) złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego, a w szczególności :

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, nie zebranie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuprawnione uznanie J. W. za czynnego podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do dokonanej jednorazowo czynności sprzedaży linii do produkcji karniszy,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nie wykazanie w jakikolwiek sposób, iż sprzedaż linii do produkcji karniszy "wytworzonej" osobiście przez podatnika została dokonana w sposób "ciągły" i w celach zarobkowych oraz nie wykazanie, że po stronie podatnika istniał zamiar wykonywania tego typu sprzedaży w sposób częstotliwy, co było niezbędne dla ustalenia czy podatnik w podanym zakresie (sprzedaż linii produkcyjnej) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i z tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków odwołania strona podniosła, iż organ I instancji nie przeprowadził analizy przedmiotu prowadzonej działalności podatnika oraz analizy podmiotowej, z których to niezbicie wynika, iż podatnik nie prowadził działalności wytwórczej, czy też handlowej w zakresie linii produkcyjnych oraz, że przedmiotowa linia jeśli w ogóle miała być wykorzystana w działalności gospodarczej, to nigdy nie w działalności J. W. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie natomiast określonych czynności incydentalnie, tak jak w rozpoznawanej – sprzedaż spornej linii do produkcji elementów do produkcji karniszy - poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności, niezależnie od jego formalnego statusu jako zarejestrowanego podatnika VAT, bowiem z pojęciem działalności gospodarczej wiąże się wymóg wykonywania czynności w sposób częstotliwy, z zamiarem jej kontynuowania, czyli prowadzenia częstotliwie.

Po przeprowadzeniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego - nie kwestionowane przez stronę - rozliczenie podatku VAT za okres od stycznia do maja 2009r. znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz

w obowiązujących przepisach podatkowych.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie stawką 0% zaliczek otrzymanych przez stronę na poczet eksportu towaru dokonanego w dniu 21 czerwca 2009r. na rzecz kontrahenta ukraińskiego, nie ujętych przez podatnika w rozliczeniach podatku VAT za miesiące od lutego do maja 2009r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wyżej wymienione czynności - zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W myśl natomiast art. 19 ust. 12, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Jak wynika z akt sprawy J. W. zawarł z V. V. (zamieszkałym na Ukrainie) w dniu 23 stycznia 2009r. umowę kupna-sprzedaży linii do produkcji elementów do karniszy z pełnym oprzyrządowaniem stanowiącym całość do produkcji wyrobów karniszowych - metalowych za kwotę 700.000 zł.

Ustalono, że dnia 29 maja 2009r. towar w postaci linii do produkcji elementów do karniszy zgłoszono do procedury wywozu, zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w Oddziale Celnym w L. w systemie ECS pod pozycją [...] z tego samego dnia. Towar objęty tym zgłoszeniem w dniu 21 czerwca 2009r. opuścił obszar celny Wspólnoty.

W świetle wyjaśnień złożonych przez stronę, kwoty, które wpłynęły na jej konta firmowe – w lutym, marcu, kwietniu i maju 2009r. stanowiły częściową zapłatę za sprzedaż linii do produkcji karniszy (w tym walcarki) zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 23 stycznia 2009r.

Maszyna do produkcji karniszy została wytworzona przez J. W. we własnym zakresie, systemem gospodarczym w 2003r. miała być przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej - spółki zawiązanej przez stronę z T. S. i P. W. Na podstawie zeznań strony i świadków ustalono, iż przyszli wspólnicy – T. S. i P. W., przyjęli propozycję J. W. zawiązania spółki, udzielili stronie pożyczki w łącznej kwocie 450.000 zł na wytworzenie maszyny do produkcji karniszy, a samą stronę zobowiązali do wyprodukowania i uruchomienia tejże maszyny.

Z uwagi jednak na zmianę koniunktury na rynku nie doszło do rozpoczęcia działalności (zawiązania w/w spółki), a maszyna po próbach technicznych została zakonserwowana, zabezpieczona i odstawiona do magazynu J. W. Przedmiotowa maszyna nie była użytkowana w żadnej produkcji, nie stanowiła składników majątku którejkolwiek z firm prowadzonych przez J. W.

Jak zeznał J. W., po znalezieniu na Ukrainie zainteresowanego kupnem w/w maszyny dokonał jej sprzedaży, jako swojego majątku prywatnego, na podstawie umowy cywilno-prawnej z racji, iż nie była ona środkiem trwałym żadnej

z prowadzonych przez niego firm. Strona oświadczyła również, iż po otrzymaniu od nabywcy zapłaty za przedmiotową maszynę rozliczyła się z pożyczkobiorcami. Fakt zwrotu pożyczonych przez stronę kwot potwierdzili w protokołach przesłuchania zarówno T. S. jak i P. W.

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy trudno jest zgodzić się z przedstawionymi zarzutami, iż decyzja narusza art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy I instancji przed wydaniem skarżonej decyzji, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadził dowody z przesłuchania strony oraz świadków, o które na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wnosił pełnomocnik strony. Uwzględnienie przez organ I instancji w swoim postępowaniu żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej). Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się bowiem także w tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych - wyrok NSA z dnia 28 marca 2001 r. sygn. akt. III SA 1672/00.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony na etapie kontroli i postępowania podatkowego, w tym zarówno protokół z kontroli podatkowej, umowę kupna-sprzedaży spornej linii, wyciągi bankowe i dokument SAD przedłożone przez stronę oraz co zasługuje na podkreślenie protokoły z przesłuchań strony i trzech wskazanych przez stronę świadków.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia, iż wpłaty dokonane na rachunek bankowy podatnika stanowiły częściową zapłatę (zaliczkę) za sprzedaż spornej linii, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (0%) i rozliczeniu przez podatnika w składanych przez niego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do maja 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zmiana rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do maja 2009r. była prawidłowa i uzasadniona szczegółowo zebranym materiałem dowodowym (niekwestionowane dokumenty i dowody) przy jednoczesnym zapewnieniu stronie wszelkich praw wynikających z obowiązujących przepisów.

Nie można zgodzić się również z zarzutami naruszenia przez organ I instancji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie strony za podatnika VAT w odniesieniu do dokonanej jednorazowo (nie z zamiarem częstotliwym, nie w sposób ciągły) czynności sprzedaży linii do produkcji karniszy "wytworzonej" osobiście przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy wykładni tych przepisów ustawy o VAT należy brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Jak wynika z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006r.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W oparciu o powyższe definicje, za podatnika należy uznać każdy podmiot, który prowadzi określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z analizy w/w przepisów Dyrektywy i ustawy o VAT wynika ponadto, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością (samodzielnością) jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Kryterium niezależności nie spełniają osoby zatrudnione oraz inne osoby, w zakresie w jakim są one związane z pracodawcą umową o pracę lub wszelkimi innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Ponadto działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

W tym konkretnym przypadku zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy nie kwestionują oczywistego faktu, jakim niewątpliwie jest prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej w zakresie produkcji karniszy (działalność zgłoszona - produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych) oraz jednorazowe wytworzenie linii do produkcji karniszy bez zamiaru wykonywania przez stronę takich właśnie czynności produkcyjnych w sposób częstotliwy.

Do podjęcia decyzji w temacie opodatkowania podatkiem VAT zaliczek otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonanej sprzedaży eksportowej w/w linii do produkcji karniszy ocenie podlegał nie tylko sam zamiar podatnika do kontynuowania takiej właśnie działalności produkcyjnej, ale całokształt okoliczności towarzyszących sprzedaży przedmiotowej linii produkcyjnej.

Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług".

Ze zgromadzonego materiału dowodowego (pisma strony, protokoły przesłuchania strony i świadków) wynika niezbicie, iż strona "wytworzyła" systemem gospodarczym linię do produkcji elementów do karniszy z pełnym oprzyrządowaniem stanowiącym całość do produkcji wyrobów karniszowych- metalowych na potrzeby działalności gospodarczej.

J. W. zachował się w tym przypadku jak profesjonalny producent skomplikowanych urządzeń, cechujący się znajomością specjalistycznej wiedzy technicznej oraz wiedzy z dziedziny wyrobów z tworzyw sztucznych, a więc wiedzy ściśle związanej również z prowadzoną przez stronę jako osoba fizyczna działalności gospodarczej.

Z definicji działalności gospodarczej wynika, iż jest to aktywność o charakterze zawodowym i profesjonalnym. Takie cechy wykazuje np. działalność producenta, handlowca itp. Producent, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to ten, który produkuje jakieś dobra materialne. Fakt działania przez stronę jako producenta znajduje potwierdzenie w protokole przesłuchania J. W. z dnia 9 listopada 2009r., w którym to oświadczył, iż "... zaproponowałem rozpoczęcie tejże działalności Panu W. i Pani S. ... . Ci Państwo, czyli jak gdyby przyszli wspólnicy przyjęli powyższą propozycję i udzielili pożyczki, a na mnie ciążył obowiązek wyprodukowania

i uruchomienia tejże maszyny. ... nie doszło do zawiązania się spółki, maszyna po próbach technicznych została zakonserwowana, zabezpieczona i odstawiona do magazynu."

Powyższe fakty potwierdzili również przesłuchiwani w charakterze świadków, pożyczkodawcy i jak ich określiła strona "przyszli wspólnicy", czyli T. S. i P. W., stwierdzając, iż pożyczone J. W. jeszcze w 2003r. sumy pieniędzy (250 i 200 tysięcy złotych) przeznaczone były na wytworzenie przez niego maszyny do produkcji karniszy, która następnie miała służyć przyszłej wspólnej działalności gospodarczej. Potwierdziła to również przesłuchiwana w dniu 9 listopada 2009r. w charakterze świadka B. Ż., prowadząca rozliczenia podatkowe J. W. od 1996r., stwierdzając; "Wiem od Pana J. W., że miał założyć Spółkę, dla której wyprodukował maszynę, która miała być wniesiona do Spółki Cywilnej celem prowadzenia na tej maszynie działalności gospodarczej tj. produkcji karniszy".

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o faktycznie wykonywanej przez dany podmiot działalności gospodarczej. Takie właśnie stanowisko zajął WSA w wyroku sygn. akt I SA/Rz 812/08 z dnia 29 kwietnia 2009r. Tak więc nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, iż w związku ze zgłoszeniem i prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej jedynie w zakresie produkcji i sprzedaży karniszy, jednorazowa produkcja i sprzedaż linii produkcyjnej do produkcji karniszy nie stanowi w tym przypadku działalności gospodarczej.

Bezsporny jest więc fakt, iż przedmiotowa linia do produkcji karniszy wyprodukowana została przez stronę na potrzeby działalności gospodarczej - przyszłej, nie zawiązanej spółki z innymi osobami. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony, pisząc "Jedynym celem było pozbycie się nieprzydatnego, jak się okazało, sprzętu, "wyprodukowanego" systemem gospodarczym, na potrzeby przyszłej działalności gospodarczej w spółce, która nigdy nie została utworzona" potwierdza tę okoliczność.

Zasadnie przyjęto, iż charakter wyprodukowanej skomplikowanej maszyny (o wartości wycenionej przez stronę na 700.000 zł) za jaką niewątpliwie uznać można linię do produkcji karniszy oraz ścisły jej związek z prowadzoną przez J. W. działalnością gospodarczą potwierdza fakt, iż nie stanowiła ona majątku osobistego strony. Wiedza i doświadczenie życiowe nie dają żadnych podstaw do uznania za słuszne twierdzenia, iż linia do produkcji karniszy mogłaby zostać wyprodukowana przez kogokolwiek na osobiste potrzeby danej osoby lub jej najbliższych.

Fakt, iż przedmiotowa linia produkcyjna od jej wyprodukowania czyli od 2003r., aż do dnia sprzedaży a więc 23 stycznia 2009r. (umowa kupna sprzedaży) nie była wykorzystywana przez stronę i jego rodzinę do celów prywatnych znalazł potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona w dniu 9 listopada 2009r. zeznała bowiem cyt.: " ... maszyna po próbach technicznych została zakonserwowana, zabezpieczona i odstawiona do magazynu".

Świadek T. S. zeznała w dniu 9 listopada 2009 r. cyt.: "Maszyna stała zafoliowana w jego firmie. Nie była użytkowana w żadnej produkcji".

P. W. przesłuchany w dniu 9 listopada 2009r. w charakterze świadka w odpowiedzi na pytanie strony dotyczące przedmiotowej maszyny oświadczył cyt.: "Jak widziałem była zakonserwowana, nieużywana, foliowana i czekała na ewentualne podjęcie formalnych kroków rozpoczęcia wspólnej działalności bądź sprzedaży".

Charakter towaru ma kluczowe znaczenie dla całej sprawy. Liczne orzecznictwo sądowe dotyczące działania przez podatników podatku VAT poza zakresem działalności gospodarczej, na które powołuje się również pełnomocnik odnosi się do sytuacji, w których to przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, tj. nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Sądy stwierdzają bowiem, iż sprzedaż majątku prywatnego nabytego na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT w tej części (wyrok III SA/Wa 1096/08, III SA/Wa 462/08, III SA/Wa 1316/08, I SA/Wr 1254/05, I SA/Sz 276/08).

Zaprezentowane stanowisko, iż podmiot dokonujący sprzedaży majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik VAT, znajduje swoje potwierdzenie również w brzmieniu art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powyższe sformułowanie oznacza, że podmiot posiadający status podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje odpłatnego opodatkowania podatkiem VAT. Charakter podmiotu wykonującego świadczenie powoduje, że podatek VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tak więc system opodatkowania podatkiem VAT dotyczy obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. (III SA/Wa 1096/08)

Zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 11 lipca 1991r. Sprawa C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Miinchen (Niemcy) osoba, która nabywa towary do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy czyni to jako podatnik, nawet jeżeli towary te nie są niezwłocznie wykorzystane do tego rodzaju działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w danym przypadku podatnik nabył towary do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy jest kwestią faktyczną, którą należy ustalić w świetle wszystkich okoliczności sprawy, włącznie z charakterem przedmiotowych towarów oraz okresem, jaki upłynął pomiędzy nabyciem towarów a ich wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, jak twierdzi pełnomocnik strony, iż jednorazowa (bez zamiaru powtarzania tej czynności w przyszłości) sprzedaż wyprodukowanej przez stronę profesjonalnej linii produkcyjnej, która miała służyć działalności gospodarczej, a nie potrzebom osobistym (nie stanowiła majątku osobistego), nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu w/cyt przepisów ustawy o VAT i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zachowanie J. W. w przypadku sprzedaży w/w linii produkcyjnej charakteryzowało się cechami gospodarczymi, a nie konsumenckimi. Potwierdzeniem słuszności takiego właśnie stanowiska jest wyrok Trybunału z dnia 4 października 1995r., Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht (Niemcy) Sprawa C-291/92, w którym to znajduje się stwierdzenie, iż w sytuacji, gdy podatnik VAT sprzedaje składnik majątku, którego część zachował na prywatne potrzeby, to w stosunku do sprzedaży tej właśnie części nie występuje on jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy.

ETS również w wyroku z dnia 26 września 1996r., Renate Enkler przeciwko Finanzamt Homburg (Niemcy) Sprawa C-230/94 zwrócił szczególną uwagę na fakt, iż przy uznaniu konkretnej czynności wykonywanej przez podatnika jako działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie ma charakter majątku wykorzystywanego przez tego podatnika do świadczenia danej usługi. Zdaniem Trybunału, wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystywanie tego majątku, które powinno być kwalifikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeśli jego celem jest stałe uzyskiwanie dochodu. Gdy, tak jak w przypadku przyczepy kempingowej, majątek ten z racji swojego charakteru, daje możliwość jego wykorzystania zarówno do celów gospodarczych, jak i do celów prywatnych, należy przeanalizować całość warunków jego wykorzystywania aby określić czyjego celem jest stałe uzyskiwanie dochodów.

Zamiar wykorzystania wyprodukowanej profesjonalnej linii do produkcji karniszy w działalności gospodarczej został zrealizowany przez stronę w dniu 23 stycznia 2009r. tj. w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży przedmiotowej maszyny. Nie można w tym miejscu zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym przez pełnomocnika w złożonym odwołaniu, że "linia jeśli w ogóle miała być wykorzystana w działalności gospodarczej, to nigdy nie w działalności Pana J. W".

Niewątpliwie jak wynika z protokołów przesłuchania strony i świadków, strona przedmiotową linię do produkcji karniszy wyprodukowała w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej (planowanej wspólnej działalności z T. S. i P. W.). Jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego do zawiązania wspólnej działalności gospodarczej (spółki) pomiędzy stroną a w/w osobami nigdy nie doszło. Powyższe potwierdziła w protokole przesłuchania sama strona zeznając: "Ze względów na załamanie się rynku wschodniego i czynników wymienionych przez Pana W. nie doszło do zawiązania się spółki ...". T. S. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 9 listopada 2009r. zeznała, iż nie zawierała jakichkolwiek pisemnych umów dotyczących ewentualnej przyszłej działalności. Natomiast na pytanie, czy prowadzono rozmowy odnośnie zwrotu udzielonej pożyczki w sytuacji, gdy nie doszłoby do wspólnego prowadzenia działalności?, zeznała, iż " Nie rozmawialiśmy na ten temat. Zakładaliśmy, że mimo wszystko dojdzie do zawiązania spółki".

P. W. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 9 listopada 2009 r. zeznał, iż miał nadzieję na uruchomienie wspólnej działalności, polegającej na produkcji karniszy oraz, że nie zawierał jakichkolwiek pisemnych umów dotyczących ewentualnej przyszłej działalności. Na pytanie, czy prowadzono rozmowy odnośnie zwrotu udzielonej pożyczki w sytuacji, gdy nie doszłoby do wspólnego prowadzenia działalności?, zeznał cyt.: " Nie rozmawialiśmy na ten temat. Pożyczka była zabezpieczona urządzeniami, i dawała nadzieję, że możliwość rozpoczęcia działalności może być rozwojowa, dając perspektywy na przyszłość".

Sam fakt zakładania przez przyszłych wspólników, iż dojdzie do zawiązania spółki oraz ich nadzieje na zawiązanie wspólnej działalności nie dają podstaw do uznania, iż działalność gospodarcza w formie spółki w/w osób uzyskała byt prawny. W związku z tym, że planowana spółka nigdy nie została zawiązana przez w/w osoby, nie podpisano bowiem umowy spółki, spółka jako odrębny podmiot gospodarczy nie została zarejestrowana, zasadne jest stwierdzenie, iż przedmiotowa linia do produkcji karniszy nie była częścią majątku "planowanej działalności gospodarczej" i nie była również wykorzystywana przez planowaną a nie utworzoną spółkę.

J. W. był właścicielem wyprodukowanej przez siebie systemem gospodarczym linii do produkcji karniszy. To on, a nie spółka, do której zawiązania nie doszło, wykorzystał ją w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa kupna - sprzedaży przedmiotowej linii z dnia 23 stycznia 2009r., przedłożony przez stronę dokument SAD, potwierdzający wywóz w/w linii poza granice UE, w którym jako nadawca zgłoszony został J. W. oraz wpłaty dokonane przez ukraińskiego nabywcę przedmiotowej maszyny na rachunki bankowe należące do firmy J. W. (działalność jednoosobowa) oraz całość zgromadzonego materiału stanowią niezbite dowody potwierdzające fakt, iż wyprodukowana przez stronę tego postępowania linia do produkcji elementów do karniszy stanowiła jego majątek, który ze względu na swój charakter związany był z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (nie stanowił majątku osobistego) i został właśnie przez stronę wykorzystany do sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT (sprzedaż eksportowa).

Bez znaczenia pozostaje dla sprawy również fakt, na który wskazał w odwołaniu pełnomocnik strony, iż "przedmiotowa linia nigdy nie była składnikiem majątku przedsiębiorstwa Podatnika ani innego podmiotu". Sam fakt bowiem nie ujęcia jej w ewidencji środków trwałych, nie uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych nakładów poniesionych przy produkcji tak kosztownej i specjalistycznej linii produkcyjnej (służącej niewątpliwie działalności gospodarczej a nie celom prywatnym), nie ujęcie w ewidencji towarów handlowych przedsiębiorstwa podatnika, przy bezspornym ustaleniu, iż została ona właśnie przez stronę wyprodukowana systemem gospodarczym (z wykorzystaniem udzielonych pożyczek) na potrzeby działalności gospodarczej, nie daje podstaw do stwierdzenia, iż przedmiotowa linia nigdy nie była składnikiem majątku przedsiębiorstwa podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt zwrotu przez J. W. udzielonej mu w 2003r. pożyczki na budowę maszyny do produkcji karniszy przez T. S. oraz P. W. Przesłuchiwana strona w dniu 9 listopada 2009r. zeznała, iż "Po otrzymaniu zapłaty za przedmiotową maszynę rozliczyłem się z pożyczkodawcami". Fakt zwrotu udzielonej pożyczki potwierdzili również T. S. stwierdzając "Tak dostałam zwrot pożyczki w kwocie 250 tyś. zł" oraz P. W. zeznając " Tak dostałem zwrot pożyczki w kwocie 200 tyś. zł".

Przyjmując jako dowód w/w zeznania świadków uznać należy, iż sam fakt udzielonych przez T. S. jak i P. W. pożyczek oraz ich zwrot w dokładnie tożsamych wysokościach nie daje podstaw do uznania, iż osoby te działały jako podatnicy podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowej linii do produkcji karniszy. Były one jedynie pożyczkodawcami i żaden z dowodów nie daje podstawy do uznania ich jako wspólników spółki (do związania, której przecież nie doszło).

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonej decyzji, że J. W. posiadał przymiot podatnika podatku od towarów i usług.

Sprzedaż eksportowa linii produkcyjnej dokonana została bowiem przez stronę, a więc przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Linia do produkcji karniszy pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz dotyczyła majątku służącego działalności gospodarczej, a nie majątku prywatnego strony. W związku z powyższym bez znaczenia pozostaje jednorazowość i niepowtarzalność dokonanej przez stronę czynności. Bez znaczenia dla sprawy jest również fakt braku zamiaru odsprzedaży przedmiotowej linii produkcyjnej w momencie jej wytworzenia, gdyż sam fakt wytworzenia jej dla celów działalności gospodarczej powoduje, iż jej zbycie wykonywane zostało również w ramach tej działalności.

Takie właśnie stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku sygn. akt III SA/Wa 268/08 z dnia 3 lipca 2008r.

Konsekwencją zaś powyższego było zasadne opodatkowanie podatkiem VAT (0%) zaliczek otrzymanych przez stronę na poczet eksportu, wyprodukowanej przez nią samą na potrzeby działalności gospodarczej linii do produkcji karniszy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ustosunkowanie się przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wyłącznie do zeznań jednego z przesłuchiwanych w postępowaniu podatkowym świadków. Fakt wykorzystania w zaskarżonej decyzji fragmentu treści jednego z protokołów przesłuchań (zacytowanie), nie daje podstaw do stwierdzenia, iż organ I instancji nie ocenił i nie ustosunkował się do wszystkich zgromadzonych dowodów, a ponadto, iż przedmiotowa decyzja oparta została na niekompletnym materiale dowodowym. Sam fakt nie zacytowania fragmentów z pozostałych protokołów przesłuchań, świadków lub samej strony, które nie wnosiły nic nowego (odmiennego) do całej sprawy, a jedynie potwierdzały zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I w żaden sposób nie dają podstaw do uznania słuszności twierdzeń pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pozostałe ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. Nr [...] są poczynione zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym.

W skardze sądowej strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego, to jest:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, nie zebranie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieuprawnione uznanie J. W. za czynnego podatnika podatku od towarów

i usług w odniesieniu do dokonanej jednorazowo czynności sprzedaży linii do produkcji karniszy;

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez oparcie ustaleń na twierdzeniu, iż sprzedaż linii do produkcji karniszy "wytworzonej" osobiście przez podatnika została dokonana w sposób "ciągły" i w celach zarobkowych oraz, że po stronie podatnika istniał zamiar wykonywania tego typu sprzedaży w sposób częstotliwy, co było niezbędne dla ustalenia czy podatnik w podanym zakresie (sprzedaż linii produkcyjnej) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i z tytułu tej sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Jak wynika z akt sprawy spór koncentruje się wokół problemu, czy jednorazowa czynność polegająca na sprzedaży linii służącej produkcji elementów do karniszy pozwala w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto przyjąć, iż czynność taka stanowi przejaw działalności gospodarczej, rodzącej określone skutki podatkowe.

Zgodnie przepisami ustawy o VAT z 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2), zaś wyżej wymienione czynności - zgodnie z art. 5 ust. 2 - podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z uwagi na charakter sporu należy dodatkowo wyjaśnić, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle – zamieszczonej w art. 15 ust. 2 - definicji działalności gospodarczej, jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie jest sporne, że skarżący zawarł z kontrahentem (zamieszkałym na Ukrainie) w dniu 23 stycznia 2009r. umowę kupna-sprzedaży linii do produkcji elementów do karniszy z pełnym oprzyrządowaniem stanowiącym całość do produkcji wyrobów karniszowych - metalowych za kwotę 700.000 zł. W świetle poczynionych ustaleń w dniu 29 maja 2009r. w/w linię zgłoszono do procedury wywozu, zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w Oddziale Celnym w L. i przedmiotowy towar objęty tym zgłoszeniem w dniu 21 czerwca 2009r. opuścił obszar celny Wspólnoty. Środki finansowe, które w lutym, marcu, kwietniu i maju 2009r. wpłynęły na konta firmowe skarżącego stanowiły częściową zapłatę za sprzedaż linii do produkcji karniszy, zgodnie z w/w umową kupna -sprzedaży.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do art. 19 ust. 12, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie wskazuje, że przedmiotowa linia do produkcji karniszy (maszyna) została wytworzona w 2003r. przez skarżącego J. W. we własnym zakresie, systemem gospodarczym i w przyszłości miała być przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej - spółki zawiązanej przez skarżącego oraz z udziałem innych osób (T. S. i P. W.). W ramach wspólnych uzgodnień przyszłych wspólników, skarżący podjął się wytworzenia (wyprodukowania) maszyny do produkcji karniszy oraz jej uruchomienia. Zmiana sytuacji rynkowej (załamanie się koniunktury) spowodowała, iż nie doszło do rozpoczęcia działalności (zawiązania w/w spółki), a maszynę po próbach technicznych zakonserwowano, zabezpieczono i odstawiono do magazynu skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowej maszyny nie użytkowano

i wykorzystywano zgodnie z jej przeznaczeniem.

Jak wynika z akt sprawy, w tym z protokołu kontroli podatkowej (k. 80 i 81 akt adm.) faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była produkcja karniszy. W tym celu skarżący kupował niezbędne materiały (między innymi polipropylen, sprężynki, malen, tarnoform). Fakt ten, podobnie jak sprzedaż elementów do karniszy (dostawa tych elementów) nie był kwestionowany przez stronę skarżącą, ani w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W tych okolicznościach organy podatkowe słusznie przyjmują, że sprzedaż eksportowa linii produkcyjnej pozostawała w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Sprzedaży tej dokonano tylko dlatego, że z przyczyn ekonomicznych (zmiany sytuacji rynkowej) nie doszedł do skutku zamiar wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Skoro linia produkcyjna miała być wykorzystywana do działalności gospodarczej, prawidłowe jest stanowisko orzekających organów, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący posiada status podatnika z tytułu jednorazowej czynności prawnej polegającej na odpłatnym zbyciu tejże linii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającej definicji zawartej w art. 15 ust. 2.

Jednorazowość oraz niepowtarzalność dokonanej przez skarżącego czynności, nie ma znaczenia z punku widzenia dyspozycji tego ostatniego przepisu, jeśli się zważy, iż profesjonalna linia produkcyjna miała służyć nie osobistym, prywatnym, czy konsumenckim potrzebom skarżącego, ale realizacji jego planów o charakterze inwestycyjnym w ramach daleko idącej zaplanowanej działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić fakt, iż sporna linia nie stanowiła składników mienia przedsiębiorstwa należącego do skarżącego i wchodziła do jego majątku prywatnego.

W tych warunkach zachowanie się skarżącego, po pierwsze, jako profesjonalnego producenta (wytwórcy) skomplikowanej linii produkcyjnej, która wraz z towarzyszącymi jej urządzeniami miała być wykorzystywana do produkcji elementów do karniszy, po drugie, jako sprzedawcy tejże linii, w sytuacji, kiedy skarżący zajmował się produkcją karniszy, dostawą elementów do tego rodzaju towarów, jednorazowa czynność polegająca na sprzedaży przedmiotowej linii pozwala w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto przyjąć, iż czynność taka stanowi przejaw działalności gospodarczej, rodzącej określone skutki podatkowe.

W tym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowana

w motywach, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zawierającej pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, daje jednoznaczną odpowiedź, dlaczego ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że rozważania organu w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poparte zostały dodatkowo orzecznictwem ETS oraz sądów krajowych, co odpowiada dyrektywom płynącym z treści art. 124 oraz art. 210 paragraf 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.