Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 577/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lipca 2021r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. w W. (dalej jako "skarżąca", "podatniczka" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...], nr [...] określającej w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za grudzień 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. ł ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za styczeń 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za luty 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za marzec 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł,

- za kwiecień 2013r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł, w miejsce zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił podatniczce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012r. do kwietnia 2013 r. w wysokościach, jak wskazano wcześniej. Ww. decyzję doręczono Stronie w dniu [...].

Jednocześnie postanowieniem z [...] (doręczonym w dniu [...]) organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Spółka w jego ocenie nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (na dzień wydania ww. postanowienia, zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. wynosiły łącznie [...]zł, a odsetki obliczone na ten dzień wynosiły [...]zł - zgodnie z Listą zaległości z wszystkich podatków wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 7 listopada 2018 r.). W postanowieniu wskazano także okoliczności przemawiające za zaistnieniem przesłanki określonej w art. 239b § 2 ww. ustawy.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła przedstawienie nieprawdziwych zdarzeń, które są w jej ocenie krzywdzące dla podatniczki i wynikają z wadliwej jej oceny nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, niejasny tryb wszczęcia kontroli podatkowej poprzez podstępne doręczenie jej w marcu 2014 r. podwójnego zawiadomienia o wszczęciu kontroli i niewłaściwą informację o trybie jej wszczęcia, co pozwoliło jej zdaniem na uwikłanie Spółki w zdarzenia i opisy nieprawdziwe. Jednocześnie w jej ocenie protokół kontroli nie odzwierciedlał prawdziwych zdarzeń handlowych przeprowadzonych przez skarżąca, nie był też on konsultowany ze Spółką, a kontrolujący przed wydaniem protokołu kontroli nie poinformowali podatniczki o możliwości wniesienia zastrzeżeń i uwag. Ponadto organ podatkowy wydał decyzję bez uwzględnienia zastrzeżeń, zarzutów i wniosków dowodowych skarżącej. Spółka podkreśliła, że odwołała się od powyższej decyzji, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Stwierdziła także, że działanie organów podatkowych doprowadziło do złożenia wniosku o upadłość, co spowodowało z kolei zachwianie stabilnością finansowa Spółki, zwolnienie pracowników oraz utratę kontaktów i kontrahentów. Podniosła zatem, że przedstawione uzasadnienie nie przedstawia prawdziwych przesłanek obecnej złej sytuacji finansowej skarżącej, która wynika z odebrania jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym opisano zdarzenia w sposób nieprawdziwy, wynikający z nieprawdy i nie dano jej prawa do obrony, które to prawo wynika z Konstytucji.

Po otrzymaniu stanowiska organu podatkowego skarżąca wniosła pismo, w którym wskazała m. in., że:

- przedstawione przez organ pierwszej instancji kwoty do zapłaty wynikające za miesiące od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r. są nienależne, ponieważ Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- nie przebranżowiła, wbrew twierdzeniu organu, swojej podstawowej działalności, a jedynie poszerzyła jej zakres, do czego ma prawo;

- nie zaprzestała działalności, a brak obrotów w Spółce spowodowany jest cyt.: "przewlekłym, bezpodstawnym i wadliwie prowadzonym postępowaniem kontrolnym w spółce trwającym prawie 5 lat";

- nie zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, na które powołuje się organ, ponieważ cyt. "takich zobowiązań spółka nie posiada", wszystkie zobowiązania podatkowe podatniczka uregulowała, a te na które powołuje się organ, są nienależne i wynikają z wadliwie prowadzonej w Spółce kontroli;

- postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika z wadliwej konstrukcji kontroli skarbowej wszczętej przez organ podatkowy, który przekazał prowadzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M., a wynika z prowadzonej z tego samego okresu i w tym samym zakresie kontroli skarbowej obarczonej wadami prawnymi, a więc postępowanie to jest bezzasadne;

- uważa za "wysoce niemoralne i krzywdzące" uzasadnienie zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności okolicznością, że Spółka złożyła wniosek o upadłość, który został oddalony przez Sąd Rejonowy [...] w K., ponieważ wniosek ten złożony został z powodu wydania bezzasadnej, nieprawomocnej decyzji, wynikającej z wadliwie prowadzonej kontroli (Spółka zażądała w tym względzie wyjaśnień w sprawie i rewizji całego postępowania kontrolnego);

- nie złożyła oświadczenia majątkowego na druku ORD-HZ, ponieważ kontrolujący Spółkę otrzymali całą Jej dokumentację, z której wynikała informacja o majątku Spółki - tak więc w Jej ocenie była zwolniona z dodatkowego składania oświadczeń;

- wszystkie okoliczności przedstawione w uzasadnieniu, a mające uzasadniać konieczność nadania rygoru, nie przedstawiają zdarzeń prawdziwych, wynikają z wadliwej kwalifikacji oceny podatnika nieznajdującej oparcia w przepisach prawa;

- przewlekłość postępowania umożliwiła zastosowanie przez organ przepisu dotyczącego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który musi być krótszy niż 3 miesiące co pozwoliło mu na zastosowanie bezzasadnego prawnie rygoru wobec Spółki , powołując się na art. 239b § 1 i § 2 O.p.;

- poprzez błędną kwalifikację prawną, kontrolujący przekształcili postępowanie skarbowe w postępowanie karnoskarbowe, bezpodstawnie wikłając jej zarząd w zbiorową odpowiedzialność karną za czyn niezawiniony.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 O.p. Wyjaśnił, że z przywołanych przepisów prawa wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Zdaniem Dyrektora, przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Tym samym organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

Przed przystąpieniem do oceny zaistnienia ww. przesłanek organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomieniem z dnia 11 września 2017 r. podatniczka została poinformowana o zawieszeniu w dniu [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do maja 2013 r. w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w ww. przepisie, tj. wszczęciem postępowania karno-skarbowego o czyn z art. 9 § 3 w zw. z art. 76 § 1 oraz w z w. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy. Zawiadomienie to doręczono Spółce w dniu [...]. Ponadto z pisma Prokuratury Krajowej - [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K. z dnia [...] sygn. akt [...] wynika, że śledztwo dot. ww. sygnatury, w którym Panu A. P. (pełniącemu funkcję prezesa zarządu podatniczki) przedstawiono zarzuty z kodeksu karnego skarbowego, pozostaje w toku. Zaznaczono, że powyższe informacje znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym przesłanym do organu podatkowego. Jednocześnie do dnia wydania postanowienia przez organ odwoławczy odwołanie skarżącej od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostało rozpatrzone. Spełniony został wymóg, by przedmiotowy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. braku posiadania przez Stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ odwoławczy ustalił, że Spółka - nie jest właścicielem nieruchomości (co ustalono w oparciu o Centralną Bazę Danych Ksiąg

Wieczystych) i nie posiada środków transportu (co ustalono w oparciu o informację z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPiK). Organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego ustalił także, że w dniu [...] wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r., na podstawie których dokonano w dniu [...] zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w bankach: B S.A. oraz w C. Z odpowiedzi banków wynika, że B nie prowadzi rachunku dla Spółki, natomiast w C występuje zbieg egzekucji sądowej z administracyjną. Organ egzekucyjny nie wyegzekwował żadnych środków pieniężnych. Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, ustalone wyżej okoliczności świadczą o spełnieniu wymienionej w zaskarżonym postanowieniu przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., ponieważ wskazują na brak po stronie Spółki majątku o wartości odpowiadającej przedmiotowym zaległościom wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...]zł, na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem Dyrektora, z zebranego materiału dowodowego można wnioskować, że Spółka trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań podatkowych, w związku z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co potwierdzają wydane przez organ pierwszej instancji decyzje w zakresie podatku od towarów i usług:

1) za styczeń, luty 2014 r. (nr [...] oraz nr [...] - utrzymana mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z dnia [...]),

2) za listopad i grudzień 2013 r. – nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] -utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z dnia [...]),

3) za okres od listopada 2012 r. do kwietnia 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności podlegający rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu).

Ponadto, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do zaległości w podatku od towarów i usług za okres od XI-XII/2013r. oraz za I- II/2014r. na łączną kwotę [...]zł, zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność - postanowieniem znak [...] z dnia [...]. Wskazano w nim, że Spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję. Podatniczka w deklaracji CIT-8 za 2016 wykazała stratę. W deklaracjach VAT-7 za okresy 9-11/2017 nie wykazywała sprzedaży towarów i usług. Na rachunkach zajętych w banku B S.A. oraz C S.A. brak środków pieniężnych. Wobec Spółki egzekucję prowadzi komornik sądowy, a organ egzekucyjny nie posiada informacji o majątku skarżącej.

Dodatkowo ostatni obrót Spółka wykazała w złożonej deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Natomiast w złożonych przez Spółkę od sierpnia 2017 r. do lipca 2018 r. deklaracjach VAT-7 brak obrotu. W złożonym przez Spółkę zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8: za 2016 r. wykazano stratę w wysokości [...]zł, a za 2017 r. wykazano stratę w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy uznał zatem, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej o uiszczaniu przez nią wymagalnych zobowiązań.

Odnosząc się do przesłanki uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektor, poza wskazanymi wcześniej okolicznościami, wskazał na dalsze ustalenia dotyczące sytuacji finansowej podatniczki, a wynikające ze złożonego przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości. Wynika z niego, że Spółka "nie posiada składników majątku trwałego, z wyjątkami opisanymi w złożonym wniosku", a mianowicie w jej posiadaniu są: - aktywa na łączną kwotę [...]zł (dane z bilansu wynikające na koniec sierpnia 2016r.), na które składają się:

- ruchomości oraz wyposażenie biurowe siedziby spółki o wartości ok. [...]zł,

- środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych (na dzień 31 sierpnia 2016 r.) w wysokości [...]zł,

- zapasy o wartości [...]zł,

- należności w wysokości [...]zł,

Ponadto wskazano we wniosku, że podatniczka nie posiada nieruchomości. Jednocześnie na dzień 31 sierpnia 2016 r. posiada wymagalne zobowiązania względem kontrahentów oraz organów podatkowych w wysokości [...]zł. We wniosku Spółka wskazała, że wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości: (-) [...]zł za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., (-) [...]zł za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. (powyższe dane wynikają z rachunku zysków i strat sporządzonego przez Spółkę według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz na dzień 31 sierpnia 2016 r.). Na dzień 31 sierpnia 2016 r. posiada zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości [...]zł, które przekraczają wartość majątku Spółki szacowaną na kwotę [...]zł (dane z bilansu Spółki). Ponadto w złożonym wniosku stwierdzono, że zdaniem zarządu "z uwagi na charakter i specyfikę prowadzone] przez Dłużnika działalności, obecna sytuacja rynkowa oraz narastający spadek koniunktury, a także całkowity brak dalszych perspektyw finansowych bieżącej działalności Spółki, nie rokują jakichkolwiek szans na pokrycie poniesionych przez Spółkę strat zyskami w przyszłych okresach obrachunkowych, a nawet na utrzymanie przez Dłużnika płynności finansowej i zdolności do uregulowania swoich zobowiązań. Podjęte przez Zarząd negocjacje i przeprowadzone analizy potwierdziły brak możliwości restrukturyzacji zobowiązań Spółki oraz jakichkolwiek zewnętrznych źródeł dalszego finansowania jej działalności, a także brak możliwości finansowania Spółki z bieżącej działalności operacyjnej. Mając na uwadze powyższe Dłużnik stał się niewypłacalny, gdyż biorąc pod uwagę jego sytuację finansową oraz wartość majątku i wysokość zadłużenia, nie jest on w stanie wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań. (...) Należy również podkreślić, iż stan niewypłacalności Dłużnika będzie się stale powiększać z uwagi na całkowity brak możliwości dalszego finansowania bieżącej działalności, brak jest jakichkolwiek przesłanek co do pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania Spółki. Brak jest zatem środków na pokrycie kosztów działalności operacyjnej Dłużnika, co powoduje, że Dłużnik nie jest w stanie kontynuować jakichkolwiek zawartych umów, a tym samym nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań".

Z kolei z postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...], sygn. akt [...], oddalającego wniosek podatniczki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika wynika, że podatniczka utraciła zdolność do wykonywania własnych zobowiązań pieniężnych, jednakże brak jest majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Jak wskazują akta sprawy (załącznik nr 3 do wniosku o ogłoszenie upadłości), wykaz majątku z szacunkową wyceną jego składników przedstawia: wartość rynkową [...]zł oraz wartość netto księgową [...]zł. Z kolei z analizy wyników finansowych Spółki wynika, iż:

- kapitał własny spółki przedstawia wg stanu na dzień: a) 31 grudnia 2015 r. wartość [...]zł; b) 31 sierpnia 2016 r. wartość ujemną tj. (-) [...]zł,

- aktywa trwałe przedstawiają wg stanu na dzień: a) 31 grudnia 2015 r. wartość [...]zł b) 31 sierpnia 2016 r. wartość [...]zł (jak wskazano także we wniosku o ogłoszenie upadłości),

- zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki zwiększyły się z kwoty (wg stanu na 31 grudnia 2015 r.) [...] zł do kwoty (wg stanu na dzień 31 sierpnia 2016 r.) [...] zł,

- Spółka wykazała stratę finansowa, która wyniosła na: 1) 31 grudnia 2015 r. -[...]zł, 2) 31 sierpnia 2016 r. - [...]zł, 3) 31 grudnia 2016 r. (wg CIT-8 za 2016 r.) - [...]zł - wartość zapasów stanowiących aktywa obrotowe wg stanu na dzień 31 sierpnia 2016 r. wynosi [...]zł.

Dyrektor wskazał także, że z odpisu pełnego Rejestru Zastawów Nr poz. Rej. [...], wynika, że zapasy wyrobów hutniczych i złomu podatniczki o wartości [...]zł stanowią przedmiot zastawu ustanowionego przez D SA Oddział K.

W kontekście uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomości, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, nie posiada również środków finansowych, którymi można byłoby zaspokoić ww. należności, a poprzez brak osiąganych obrotów z działalności nie generuje dochodów z tego tytułu. Zatem nie jest znane ewentualne źródło dochodów, które umożliwiłoby zapłatę zobowiązań. Powyższego wniosku nie zmienia okoliczność, że Spółka, jak podnosi w zażaleniu, nie zaprzestała (formalnie) prowadzenia działalności, ponieważ brak osiągania przez podatniczkę obrotów, co zresztą ona sama potwierdziła w treści zażalenia, uzasadnia ww. obawę ze względu na brak tym samym osiągania dochodów, które mogłyby stanowić źródło zaspokojenia przedmiotowych należności. Dodatkowo przesłankę uzasadnionej obawy uzasadnia, w ocenie organu odwoławczego, wyczerpująca informacja Sądu zawarta w postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] sygn. akt [...], oddalającym wniosek Spółki o upadłość. Obawa nieuregulowania kwoty wynikającej z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest zatem wynikiem dokonanej analizy nie tylko dyscypliny podatkowej Spółki, ale także jej sytuacji majątkowej, tj. wielkości uzyskanego dochodu/straty, ale także braku majątku, o wartości która umożliwiałaby uregulowanie zaległości wynikających z przedmiotowej decyzji, której nadano rygor wraz z odsetkami za zwłokę tj. w łącznej wysokości (na dzień wydania spornego postanowienia) [...]zł Powyższy wniosek wzmacnia również okoliczność, że w trakcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego m.in. przedmiotowej sprawy, nie udało się zabezpieczyć na rachunku bankowym skarżącej żadnych środków, co uniemożliwia pokrycie przedmiotowych należności również i z tego źródła. Również wysokość odsetek od nieuregulowanych zaległości wskazuje, że w stosunku do ich wysokości z daty wydania spornego postanowienia, wzrosły o ponad [...]zł.

Ponadto, zdaniem Dyrektora, obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej dodatkowo potwierdzają ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji. Ujawnione nieprawidłowości w rozliczeniu podatku w opinii tutejszego organu dają asumpt do przypuszczenia, że podatniczka może uchylać się od dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowić może charakter naruszeń prawa podatkowego. Ustalenia co do udziału podatnika w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji wzbudzić więc może w organie podatkowym uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnienia ww. decyzji wymiarowej wynika natomiast, że w kontrolowanym okresie Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w postaci skrzydeł drzwiowych dębowych nieokutych, którego końcowym efektem było doprowadzenie do nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mając na uwadze brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, dotyczy więc również sytuacji dokumentowania czynności nierzeczywistych - jak ustalone w dotychczasowym postępowaniu wymiarowym w sprawie zakończonej decyzją nieostateczną organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor zauważył, że kwestia merytoryczna dotycząca samej decyzji, jak i prowadzonego postępowania egzekucyjnego znajduje się poza przedmiotem niniejszej sprawy. Postępowanie wymiarowe oraz postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. A zatem zawarte w zażaleniu twierdzenia, jakoby okoliczności przedstawione w uzasadnieniu postanowienia nie przedstawiały zdarzeń prawdziwych i wynikały z wadliwej kwalifikacji oceny podatniczki, nie znajdującej potwierdzenia w przepisach, jak również zarzuty i uwagi Strony dotyczące: trybu i sposobu prowadzenia kontroli podatkowej, początkowego braku zakwestionowania przeprowadzanych transakcji, oceny zawartej w protokole kontroli, decyzji pierwszoinstancyjnej, której nadano rygor, wskazywanych w zażaleniu przyczyn i następstw powyższego (tu np. zachwiania stabilności finansowej Spółki, braku obrotów, czy złożenia wniosku o upadłość, jako konsekwencji wydanej decyzji) czy wadliwości prowadzonego postępowania egzekucyjnego - nie mogą być przedmiotem rozpoznania w toku postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Również, wbrew zarzutowi skarżącej, powoływanie się na oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie może być w niniejszym postępowaniu oceniane pod kątem zasadności przeświadczenia skarżącej o tym, że jest ono "wysoce niemoralne i krzywdzące"., lecz jedynie pod kątem zaistnienia lub niezaistnienia ustawowych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W badanym przypadku, okoliczność ta jest natomiast istotna dla uzasadnienia zarówno przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., jak i dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania, gdyż przedstawia dokonaną przez właściwy Sąd ocenę stanu majątkowego Spółki. W nawiązaniu do powyższego zarzuty podatniczki, że uzasadnienie nie przedstawia prawdziwych przesłanek jej obecnej złej sytuacji uznał Dyrektor za niezasadne.

Zauważono także, że skarżąca miała możliwość przedstawienia posiadanych składników majątku oraz ich wartości w oświadczeniu majątkowym ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych. Wyznaczony termin do złożenia oświadczenia upłynął 15 maja 2017 r. Z powyższego prawa jednak nie skorzystała, pozbawiając się tym samym możliwości wykazania majątku, który mógłby być np. przedmiotem zastawu bądź hipoteki. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy podatniczka nie będzie utrudniała egzekucji, skoro nie ujawniła dobrowolnie swojego majątku. Korzystając z ww. instytucji prawnej jaką jest ujawnienie majątku poprzez złożenie dobrowolnego oświadczenia, wierzyciel może uzyskać bezpośrednio od dłużnika informacje o jego stanie majątkowym, a w konsekwencji wszcząć egzekucję w celu zaspokojenia należności (tu: objętej rygorem natychmiastowej wykonalności). Natomiast odmowa/brak złożenia takiego oświadczenia stanowiące prawo Podatnika, oznacza jednak, że Podatnik godzi się na ustalenie przez organ podatkowy Jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie posiadane przez niego informacje (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 882/15). Ostatecznie wskazano, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzone jest w trakcie toczącego się postępowania podatkowego i ma charakter wpadkowy w ramach toczącego się postępowania podatkowego, zatem zarzut dotyczący prawa do obrony również uznano za pozbawiony racji.

Ostatecznie uznano, mając na uwadze przedstawione ustalenia oraz zaprezentowaną argumentację, że: a) w rozpoznawanej sprawie nie podlegają ocenie kwestie przewlekłości postępowań innych niż dotyczącego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - a w tym postępowaniu do przewlekłości nie doszło i w stosunku do tego postępowania taki zarzut nie jest podnoszony; b) w sprawie nie miał zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Organ podatkowy, w ocenie organu odwoławczego, trafnie oparł i uzasadnił swoje rozstrzygnięcie na przesłankach z art. 239 b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. tj. przesłance wskazującej na brak majątku w kontekście możliwości uregulowania zobowiązania oraz uprawdopodobnieniu obawy niewykonania zobowiązania - co zarazem przeczy argumentacji Spółki.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że niezrozumiały dla niej jest fakt utrzymania w mocy rygoru zastosowania natychmiastowej wykonalności przez organ odwoławczy, który obecnie proceduje ponowną analizę wynikającą z przesłanek wadliwego prowadzenia całokształtu kontroli podatkowej, a które wynikają z uzasadnienia opisanego i wynikających z niego podstaw prawnych, których nie stosowali kontrolujący spółkę Urzędnicy Skarbowi i czym spowodowali uwikłanie jej w mechanizm nie mający podstaw prawnych, a który spowodował wykazanie zobowiązań, których Spółka w rzeczywistości nie posiada. Wskazała, że wszystkie transakcje handlowe przeprowadzone przez nią objęte zakresem obecnej kontroli podatkowej, były transakcjami rzeczywistymi, odbyły się w sposób zgodny z zawartymi umowami handlowymi i uzgodnieniami biznesowymi z bezpośrednimi jej kontrahentami. Były przeprowadzone starannie i zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa, co potwierdzają kontrole przeprowadzane w czasie rzeczywistym przez Urząd Skarbowy w M.. Z wszystkich transakcji przeprowadzonych zgodnie z zawartymi umowami handlowymi zostały prawidłowo obliczone i odprowadzone podatki. Spółka nie miała przesłanek do nieodliczenia podatku od towarów i usług od przeprowadzonych prawidłowo transakcji handlowych, bo takie ma prawo wynikające z zapisów O.p. Podniosła, że Spółka na tą okoliczność posiada pełną dokumentację, która wielokrotnie była przekazywana organom skarbowym. Obecnie zaś organ odwoławczy prowadzi szczegółową analizę trwającej bezpodstawnie prawnie i przewlekle ponad pięć lat kontroli podatkowej w spółce o statusie mikro firmy, do których zalicza się skarżąca. Zakończenie przewidziane jest na dzień 27 sierpnia 2019 r.

Tym samym wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie zobowiązań, których podatniczka nie posiada i nigdy nie zalegała z płatnościami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, jest chybione prawnie, niezrozumiałe i wymagające niezwłocznego unieważnienia, czego spółka oczekuje w trybie pilnym. W jej ocenie nie istnieją bowiem żadne przesłanki, ani fakty i materiały dowodowe, które pozwoliłyby na inną ocenę rzeczywistości i faktów wynikających z prawidłowo przeprowadzonych transakcji handlowych. Powtórzyła przy tym argumentację dotyczącą wadliwości postępowania kontrolnego, jej wyników, wadliwości decyzji uprzednio zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego określającej skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012r. do kwietnia 2013 r. Skarżąca wadliwości tej upatruje w wadach postępowania kontrolnego oraz podatkowego poprzedzającego wydanie ww. decyzji, jak i w niej samej. Twierdzi bowiem, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, a organ podatkowy niezasadnie odmówił jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Z kolei organ odwoławczy wskazuje, że zaistniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w uwagi na brak majątku podatniczki o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a nadto zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednocześnie organ odwoławczy stoi na stanowisku, że kwestie ewentualnej wadliwości decyzji, czy też postępowań je poprzedzających oraz postępowania egzekucyjnego nie mogą podlegać weryfikacji w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Są to bowiem postępowania odrębne.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei w myśl art. 239b § 1 ww. ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednocześnie z art. 239b § 2 O.p. wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej okoliczności wskazane w tym przepisie daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W znaczeniu leksykalnym "uprawdopodobnić" to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że w sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10).

Tym samym, wystarczające jest wykazanie przez organów faktów istniejących, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p.

Pierwszy z powyższych przepisów nakłada na organy obowiązek ustalenia, czy podatnik posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W przypadku ustalenia, że podatnik takiego majątku nie posiada ziszcza się pierwsza z przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyć przy tym należy, że powyższe ustalenie dotyczy jedynie sfery faktów (braku majątku), a nie okoliczności jakie doprowadziły do zaistnienia takiej sytuacji podatnika. Innymi słowy organ podatkowy nie prowadzi postępowania w celu ustalenia na skutek jakich okoliczności podatnik nie ma majątku pozwalającego na ustanowienie na nim zastawu skarbowego czy hipoteki przymusowej, a jedynie czy taki majątek istnieje.

W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że skarżąca nie posiada majątku o wartości wskazanej w decyzji z dnia [...]. Powyższa okoliczność została przy tym udowodniona m.in. postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej z dnia [...], wniosku skarżącej o ogłoszenie upadłości, postanowienia właściwego sądu upadłościowego o oddaleniu jej wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też deklaracjami CIT-8 oraz VAT-7 złożonymi przez skarżącą. Z dokumentów tych wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości, ani też rzeczy ruchomych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wynika to zarówno z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, jak i z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPiK. Nadto z Rejestru Zastawów (Numer Pozycji Rejestru [...]) wynika wprost, że zapasy wyrobów hutniczych i złomu należące do podatniczki o wartości [...]zł stanowią przedmiot zastawu ustanowionego przez D S.A. Oddział K..

Ponadto, co również nie jest kwestionowane, że skarżąca stała się niewypłacalna, co potwierdził właściwy Sąd upadłościowy. Wskazał on, że "Z przedłożonego bilansu sporządzonego na dzień 31 marca 2017 roku wynika, że aktywa dłużnika wynosiły [...]zł, w tym aktywa trwałe [...]zł. Natomiast jego zobowiązania wynosiły [...]zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe - [...]zł. W roku 2016 dłużnik odnotował stratę w wysokości [...]zł, a na koniec marca 2017 roku strata wyniosła [...]zł. Według wykazu sporządzonego na 31 marca 2017 roku zobowiązania dłużnika wynoszą [...] zł, w tym zobowiązania przeterminowane - [...] zł (...) Wykaz dotyczy zobowiązań wobec kontrahentów. Dłużnika obciążają również zobowiązania z tytułu pożyczek na łączną kwotę ponad [...] tys. zł (...) Dłużnik nie posiada nieruchomości (...) We wniosku dłużnik wskazał, iż na jego majątek składają się ruchomości i należności. W toku postępowania przedstawił umowy przewłaszczenia dotyczące ruchomości - z grudnia 2014 roku oraz z dnia 02 stycznia 2015 roku. Na dzień 31 marca 2017 roku dłużnik wykazał należności publicznoprawne z tytułu nadpłaty w podatku VAT i CIT w łącznej kwocie [...],- zł (...) Należności pozostałe na dzień 31 marca 2017 roku wynosiły ogółem kwotę [...]zł. (...). Stan środków pieniężnych na 16 maja 2017 roku wynosił [...]zł. (...) Dłużnik - A Sp. z o.o. z siedzibą w W. utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, na co wskazuje fakt, że opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań przekracza trzy miesiące. Ponadto zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku. Wobec tego zostały spełnione dwie samodzielne przesłanki ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą je st dłużnik, przewidziane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe z dnia 28 lutego 2003r. (...). Upadłość A Sp. z o.o. nie może jednak zostać ogłoszona ponieważ majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (...). Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że dłużnik nie posiada żadnych źródeł finansowania, ani też żadnego majątku o realnej wartości. (...). Dłużnik nie posiada środków pieniężnych. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że dłużnik nie dysponuje środkami pieniężnymi, ani majątkiem w postaci ruchomości. Wykazuje jedynie należności, co do których możliwość ich odzyskania - jak wynika z analizy tymczasowego nadzorcy sadowego i oświadczeń dłużnika - jest wątpliwa. (...). Dłużnik nie posiada też w ocenie Sądu możliwości uzyskania środków pieniężnych ". Zauważyć także należy, że sama zresztą skarżąca w zażaleniu wskazała, że działanie organów podatkowych "było powodem złożenia wniosku o upadłość. To z kolei spowodowało zachwianie stabilności finansowej jaką spółka posiadała, zwolnienie pracowników, utratę kontraktów i kontrahentów". Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest okoliczność, że podatniczka nie złożyła, pomimo skierowania do niej wezwania z dnia 19 kwietnia 2017 r., oświadczenia majątkowego ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych.

Całokształt wskazuje zatem, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzi także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1250/14 i z 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1794/15; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2071/16). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 596/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Z kolei w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, który ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy uprawdopodobniły, że istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Już tylko sama okoliczność posiadania przez skarżącego nieuregulowanych należności - nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji z dnia [...] (na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy była to kwota [...]zł), ale także z decyzji organu podatkowego za inne okresy podatkowe (decyzje dotycząca zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2014 r. oraz za listopad i grudzień 2013 r.) ale także zobowiązań względem kontrahentów (wskazanych w zestawieniu zobowiązań dołączonym do wniosku o ogłoszenie upadłości) - w ich zestawieniu z ustalonym brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, z którego możliwe byłoby pokrycie należności, uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, ustalonego w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślenia także wymaga, że dotychczas prowadzona wobec skarżącej egzekucja nie doprowadziła do uregulowania zaległości. Co więcej organ odwoławczy nie tylko odwołał się do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wskazującego, że nie tylko jej kapitał własny ma wartość ujemną. Ustalono także, że z bilansu skarżącej wynika, że już tylko zobowiązania wobec kontrahentów i rezerwy na te zobowiązania (w wysokości [...]zł), przekraczają wartość jej majątku szacowaną na kwotę [...]zł (w tym majątek na którym ustanowiono zastaw). Jednocześnie Spółka wykazała stratę finansowa, która wyniosła -[...]zł (na koniec grudnia 2015 r.), -[...]zł (na koniec sierpnia 2016 r.) oraz - [...]zł (na koniec grudnia 2016 r. wg CIT-8 za 2016 r.).

Z powyższego wynika, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo wykazały istnienie ww. obawy. Oceniły bowiem sytuację majątkową skarżącego, zestawiając ją z kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Wymaga przy tym zaznaczenia, że porównanie wysokości zaległości podatkowych skarżącego z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań, jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, iż zobowiązania nie zostaną wykonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17).

Ostatecznie wskazać należy, że wszelkie zarzuty i argumenty dotyczące wadliwości postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego oraz tkwiące w samej decyzji nie mogą być przedmiotem rozpoznania w postepowaniu wywołanym skargą na postanowienie wydane w oparciu o treść art. 239b § 1 i § 2 O.p. Zakres rozpoznania zdeterminowany jest bowiem treścią ww. przepisów.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) skargę oddalił.