Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 368/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 321a ust. 1 i ust. 2, art. 321c ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 799
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 września 2022 r., nr 1601-IOA.4105.3.2022 w przedmiocie określenia wysokości opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. (dalej również jako: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: "DIAS" "organ odwoławczy") z dnia 12 września 2022 r., znak: 1601-IOA.-4105.3.2021, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 1610-SPA.4105.78.2021 w przedmiocie opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r. w kwocie 121. 333 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: "NDUS", "organ I instancji") przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową celem sprawdzenia prawidłowości rozliczenia opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r. od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych, zgodnie z art. 321a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r., poz. 88 ze zm.; dalej: u.p.o.ś.).

Ustalenia kontroli organ ten zawarł w Protokole nr [...]. Stwierdzono w nim m.in., że w styczniu 2019 r. Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy olej napędowy w ilości 1.516.661 dm3 (w 15°C), klasyfikowany do kodu CN 27101943. W związku z tym wyprowadzeniem Spółka, działając jako podatnik podatku akcyzowego, w deklaracji AKC-4 z 25 lutego 2019 r. wykazała podatek akcyzowy od paliw silnikowych w kwocie 1.776.010,00 zł, który w całości zapłaciła. Natomiast w sporządzonej 10 września 2019 r. Informacji w sprawie opłaty emisyjnej (OEMIS) za styczeń 2019 r. wykazała opłatę emisyjną w kwocie 0,00 zł.

Organ I instancji wskazał, iż przedmiotowy olej napędowy był wcześniej zaimportowany z Białorusi przez czeską firmę R. s.r.o. z siedzibą w P., posiadającą w Polsce oddział w W. W miejscu importu, którym był Oddział Celny Kolejowy w K., zgłoszeń celnych przedmiotowego oleju napędowego dokonywała firma P.1 w oparciu o udzielone jej przez importera pełnomocnictwo pośrednie. W zgłoszeniach wnioskowano o objęcie towaru procedurą składu podatkowego (w polu 37 PROCEDURA deklarowano kod "45") natomiast akcyza nie była uiszczana przez importera z uwagi na zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 40 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 2216 ze zm.; dalej: u.p.a.). W ramach tej procedury olej napędowy był transportowany w cysternach kolejowych do składu podatkowego Spółki na podstawie dokumentu e-AD.

Uwzględniając wyniki kontroli podatkowej, NDUS przeprowadził wobec Spółki postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z 28 kwietnia 2022 r. nr 1610-SPA.4105.78.2021.31, w której określił Stronie wysokość opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r. w kwocie 121.333,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, że w styczniu 2019 r. Spółka z prowadzonego przez siebie składu podatkowego wyprowadziła poza procedurą zawieszenia akcyzy olej napędowy o kodzie CN 27101943 w ilości 1.516.661 litrów. W związku z tym wyprowadzeniem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a Spółka złożyła deklarację AKC-4/D za styczeń 2019 r. oraz w całości zapłaciła zadeklarowany podatek akcyzowy. Dokonane czynności wyprowadzenia paliw silnikowych ze składu podatkowego Spółki podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dlatego wypełniają zawartą w art. 321a ust. 2 u.p.o.ś. definicję "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych". Natomiast, zgodnie z art. 321c ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś., obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Uwzględniając ten przepis NDUS stwierdził, że to Strona podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, a tym samym na Stronie ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty we właściwym terminie opłaty emisyjnej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania z 18 maja 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 12 września 2022 r., nr 1601-IOA.4105.3.2022, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. DIAS w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, iż dokonane przez Stronę w styczniu 2019 r. wyprowadzenia oleju napędowego z jej składu podatkowego (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), którego nie była właścicielem, były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynności te, zgodnie z definicją zawartą w art. 321a ust. 2 u.p.o.ś., były "wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych", które - zgodnie z art. 321a ust. 1 tej ustawy - podlegają opłacie emisyjnej.

Uzasadniając ustalenia dotyczące podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty emisyjnej DIAS poddał analizie art. 321c ust. 1 u.p.o.ś. i stwierdził, że podmioty wymienione w pkt 1 (producent), pkt 2 (importer) i pkt 3 (dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego) w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistnieli lub nie dokonywali "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych" w rozumieniu art. 321a ust. 2 u.p.o.ś., dlatego na tych podmiotach nie ciążył obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej.

DIAS wyjaśnił, że importer, tj. czeska spółka R., nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym dokonane przez niego czynności importu nie wypełniały definicji "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych" w rozumieniu art. 321a ust. 2 u.p.o.ś. Import ten nie był przedmiotem opodatkowania akcyzą, ponieważ występowała tu zawarta w treści art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przesłanka wyłączająca go z opodatkowania (import wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów). Dlatego czynności importu dokonywane w styczniu 2019 r. przez czeską spółkę R. nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

DIAS uznał zatem, że obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej ciążył na Stronie zgodnie z art. 321c ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś., ponieważ dokonane przez nią wyprowadzenia ze składu podatkowego podlegały na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i były "wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych", o którym mowa art. 321a ust. 2 u.p.o.ś.

W treści odwołania z 18 maja 2022 r. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ I instancji, a mianowicie przesłuchanie w charakterze świadków:

• M. B., pracownika Spółki P., na okoliczność przebiegu współpracy z R. s.r.o. oraz z [...] Urzędem Celno-Skarbowym w O. w zakresie stwierdzenia braku zaległości w opłacie emisyjnej, co pozwalało na wyprowadzenie ze składu podatkowego oleju napędowego,

• funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., biorących udział w wydawaniu towarów ze składu podatkowego na okoliczność, że opłata emisyjna nie stanowiła obowiązku Spółki P.

DIAS, postanowieniem z 6 września 2022 r., nr 1601-IOA.4105.3.2022, odmówił uwzględnienia ww. wniosku dowodowego, wskazując w uzasadnieniu, że dowody zgromadzone w sprawie w pełni wyjaśniają przebieg procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia i wyprowadzenie ze składu podatkowego przedmiotowego oleju napędowego, podleganie dokonanych czynności obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, a tym samym i opłacie emisyjnej. Dalsze zatem czynności dowodowe we wnioskowanym zakresie, zdaniem DIAS, nie miały znaczenia dla sprawy i skutkowałyby jedynie przewlekłością prowadzonego postępowania odwoławczego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą decyzję oraz na postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła 24 października 2022 r.

W skardze, powyższej decyzji DIAS nr 1601-IOA.4105.3.2022 Skarżąca zarzuciła:

• naruszenie art. 191, art.192 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na nieustaleniu, że czynność opodatkowana akcyzą przez Spółkę nie była dokonywana we własnym imieniu, lecz na zlecenie importera (co w decyzji pominięto), czym pominięto podmiot dokonujący faktycznego wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, tj. czeską spółkę R. s.r.o.,

• wewnętrzną sprzeczność ustalonego stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji, gdzie organ stwierdza, że wyprowadzającym ze składu olej napędowy był importer R. s.r.o. sp. z o.o. Oddział w Polsce (a więc podmiot, o którym mowa w art. 321c ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś.) - choć robił to za pośrednictwem podmiotów działających w jego imieniu i na jego rzecz - a tymczasem opłatę emisyjną przypisano Stronie, a więc wbrew faktom,

• naruszenie art. 321c ust. 1 pkt 4 w związku z art. 321a ust. 1 u.p.o.ś., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu Stronie czynności wprowadzania paliw na rynek krajowy, podczas gdy dowody zebrane w sprawie wskazują, że podmiotem wprowadzającym paliwa na rynek krajowy była czeska firma R. s.r.o., a tym samym organ nie poczynił ustaleń w zakresie rozróżnienia czynności dokonywanych przez Skarżącą w imieniu własnym od czynności przedstawicielskich wykonywanych na zlecenie,

• nieważność w związku ze skierowaniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co wypełnienia dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 321c ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś. i w związku z art. 321a ust. 1 u.p.o.ś.

W związku z tym wniesiono o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

• przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie z dowodów wnioskowanych przez Stronę, a odrzuconych przez organy I i II instancji,

• rozpoznanie sprawy na rozprawie w formie klasycznej,

• zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na oddalenie.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Ocena ta wynika z konfrontacji prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycjami norm zawartych w przepisach prawnych mających zastosowanie w sprawie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie dotyczącego skierowania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, do osoby niebędącej stroną w sprawie, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca wywodzi ten zarzut z analizy treści przepisów art. 321c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 321a ust. 1 u.p.o.ś., z których wynika, że jednym z podmiotów obowiązanych do zapłaty opłaty emisyjnej może być importer paliw silnikowych. Uzasadniając zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do osoby niebędącej stroną, autor skargi podniósł, że to importer paliw silnikowych był podmiotem, który dokonał czynności wprowadzenia tego paliwa na rynek krajowy.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim bowiem wskazać należy na treść art. 321a ust. 2 u.p.o.ś., zgodnie z którym: Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe.

W skardze błędnie nie powiązano powyższej definicji legalnej z przepisami regulującymi podleganie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zawartymi w u.p.a. Zgodnie z art. 321c ust. 1 u.p.o.ś.: Obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych albo

2) importerze paliw silnikowych, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Ustalenie zatem podmiotu "wprowadzającego na rynek krajowy paliwa silnikowe" wymaga stwierdzenia w oparciu o u.p.a., która z czynności zaistniałych w przedmiotowej sprawie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Katalog takich czynności zawarty został w art. 8 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym: Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Uwzględniając powyższe przepisy należy zauważyć, iż przedmiotowy olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 został importowany z Białorusi przez spółkę R. a następnie wysłany z zastosowaniem elektronicznego administracyjnego dokumentu e-AD w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu (Oddział Celny Kolejowy w K.) przez niebędącego importerem paliwa zarejestrowanego wysyłającego - spółkę P.1. Import ten nie był przedmiotem opodatkowania akcyzą, ponieważ występowała tu zawarta w treści art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przesłanka wyłączająca. Dalej podkreślić należy, iż czynności importu dokonywane w styczniu 2019 r. przez importera, tj. spółkę R., nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Uwzględniając zatem art. 321a ust. 2 u.p.o.ś. import ten nie stanowił "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych", a tym samym nie podlegał opłacie emisyjnej. Importer bowiem podlega opłacie emisyjnej, gdy nie wystąpi przesłanka wyłączająca zawarta w treści art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Brak takiego wyłączenia następuje zaś w sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym importer deklaruje objęcie wyrobów akcyzowych procedurą dopuszczenia do obrotu i to importer deklaruje i opłaca powstałe z tego tytułu cło oraz podatki, w tym podatek akcyzowy. W takiej właśnie sytuacji, która jednakże nie zaistniała w niniejszej sprawie, importer będzie podlegał opłacie emisyjnej.

W tym miejscu podkreślić należy, że w realiach przedmiotowej sprawy zaistniała wskazana w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. okoliczność wykluczająca z opodatkowania import. W zgłoszeniach celnych zadeklarowano bowiem objęcie paliw silnikowych procedurą składu podatkowego i zarejestrowany wysyłający niebędący ich importerem (spółka P.1), działający jako przedstawiciel pośredni, a więc we własnym imieniu i na rzecz importera (wpisano bowiem kod "3" w polu 14 SAD), wysłał ten wyrób z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD z miejsca importu. Dokonanie tych czynności powodowało, że czynność ta nie podlegała akcyzie i nie była zatem "wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych".

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że czeska spółka R., pomimo że była importerem w rozumieniu art. 321a ust. 2 u.p.o.ś., nie dokonała czynności "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych" i nie podlegała w związku z tym opłacie emisyjnej. W konsekwencji podmiot ten nie mógł być stroną postępowania wszczętego w tej sprawie ani adresatem wydanego rozstrzygnięcia. Dlatego, wbrew twierdzeniu autora skargi, przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie wobec Spółki zaskarżonej decyzji, nie stanowi wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Wobec powyższego za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 321c ust. 1 pkt 4 w związku z art. 321a ust. 1 u.p.o.ś., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu Stronie czynności wprowadzania paliw na rynek krajowy. Przedmiotowego "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych" nie dokonał bowiem importer (art. 321c ust. 1, pkt 2 u.p.o.ś.). Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że nie dokonali ich także producent (art. 321c ust. 1 pkt 1 u.p.o.ś.) ani podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 321c ust. 1 pkt 3 u.p.o.ś.). Czynności tych dokonała natomiast Skarżąca, będąca podmiotem wskazanym w art. 321c ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś. (inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych). W skarżonej decyzji (str. 7) DIAS prawidłowo wyjaśnił, że dokonane przez Stronę w styczniu 2019 r. czynności wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy - były przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a., a więc tym samym stanowiły "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych", o którym mowa w art. 321a ust. 2 u.p.o.ś. i w konsekwencji, zgodnie z art. 321a ust. 1 u.p.o.ś., podlegały opłacie emisyjnej.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 191, art. 192 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, w wyniku pominięcia okoliczności, że czynność opodatkowana akcyzą nie była dokonywana przez Spółkę we własnym imieniu, lecz na zlecenie importera. W ocenie Sądu również i ten zarzut jest nieuzasadniony i wynika on z błędnej interpretacji pojęcia "wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, związanego z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak już wskazano powyżej, w niniejszej sprawie czynnością taką było - wskazane w art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a. - wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. To zaś Skarżąca, na podstawie udzielonego zezwolenia, prowadziła skład podatkowy, z którego był wyprowadzany olej napędowy. Zatem czynności wyprowadzenia z prowadzonego przez siebie składu podatkowego tego wyrobu dokonywała we własnym imieniu. To Strona bowiem, we własnym imieniu zarządzała składem podatkowym, wniosła zabezpieczenie akcyzowe gwarantując powstałe zobowiązania podatkowe, wnioskowała o przeprowadzanie czynności kontrolnych związanych z wprowadzaniem

i wyprowadzaniem ze składu podatkowego paliw, prowadziła rejestry i rozliczenia, deklarowała i płaciła podatek akcyzowy. Natomiast okoliczność, że działania te miały związek z umową cywilnoprawną zawartą z czeską firmą, będącą właścicielem paliw składowanych w składzie podatkowym, nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż nie podważa uznania, że to Skarżąca we własnym imieniu prowadziła skład podatkowy i we własnym imieniu dokonywała czynności związanych z jego funkcjonowaniem, w tym we własnym imieniu dokonywała wprowadzeń do składu podatkowego i wyprowadzeń ze składu podatkowego. Spółka, w związku z tymi wyprowadzeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, była jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego i we własnym imieniu, jako podatnik, zadeklarowała akcyzę i ją zapłaciła. Natomiast "Umowa o świadczenie usług przeładunkowych" z 10 maja 2018 r. regulowała jedynie wzajemną współpracą co do przeładunków, magazynowania, rodzaju towaru i jego ilości, wzajemnego awizowania dostaw, przekazywania raportów, ponoszenia kosztów, własności towaru, zleceń wydania towaru, itp. Umowa ta potwierdza, że właścicielem towaru była spółka R. i w związku z jej zleceniami Spółka we wskazanym terminie i ilości przeładowywała paliwa na wskazany środek transportu. Te czynności były jedynie wykonaniem ww. umowy, a więc elementem technicznym niewywierającym skutków w odniesieniu do dokonywanych we własnym imieniu przez Spółkę wyprowadzeń ze składu podatkowego. Skarżąca czynności te prowadziła we własnym imieniu, we własnym imieniu gwarantowała wobec Skarbu Państwa pokrycie powstających w związku z tymi czynnościami zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, poprzez złożenie we własnym imieniu zabezpieczenia akcyzowego, we własnym imieniu deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy.

Prawidłowo zatem organy uznały, iż w konsekwencji to Strona, jako podmiot prowadzący skład podatkowy, była podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy, czego dokonała we własnym imieniu i stąd była również zobowiązana do zapłaty opłaty emisyjnej.

W ocenie Sądu wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla powyższych stwierdzeń, DIAS udowodnił na podstawie zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. uznać należy za chybiony.

Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 192 O.p. Zgodnie z tym przepisem, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Spółce, co wynika z akt sprawy, umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów, wyznaczając stosowny termin postanowieniem z 29 lipca 2022 r. (tom II, k. 220 akt administracyjnych) Skarżąca nie wykazała zaś, by na jakimkolwiek etapie postępowania ograniczano jej dostęp do akt sprawy i możliwość składania wyjaśnień i wypowiedzenia się.

Natomiast zarzucona w skardze sprzeczność ustalonego stanu faktycznego w związku z rzekomym stwierdzeniem organu, że wyprowadzającym olej napędowy ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę był importer (R. s.r.o.) nie ma potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji - brak jest takiego stwierdzenia w jej uzasadnieniu.

Skarżąca kwestionuje również odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które - zdaniem Strony - miałyby wyjaśnić, że w okresie, którego dotyczy decyzja, istniały różne praktyki obciążania opłatą emisyjną oraz to, który z podmiotów wymienionych w art. 321c ust. 1 u.p.o.ś. faktycznie dokonał wprowadzenia paliwa na rynek krajowy.

Odnosząc się do tek kwestii zauważyć należy, że funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., nadzorujący zarówno wprowadzenie przedmiotowych paliw do składu podatkowego, jak i ich wyprowadzenie z tego składu, nie mieli obowiązku ani podstaw prawnych do uzależniania tych czynności od zapłaty przez Spółkę powstałej z mocy prawa opłaty emisyjnej. Również zeznania pracownika uczestniczącego z ramienia Strony w tych czynnościach, M. B., nie mają znaczenia dla sprawy w kontekście powstania z mocy prawa obowiązku zapłaty opłaty emisyjnej oraz określenia podmiotu zobowiązanego do jej zapłaty. Obowiązek ten powstał bowiem z mocy prawa, zgodnie z art. 321a ust. 1 u.p.o.ś. w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych, przez które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe (art. 321a ust. 2 u.p.o.ś.). W styczniu 2019 r. czynnościami takimi były w przedmiotowej sprawie dokonane przez Skarżącą wskazane w art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych (tu paliw silnikowych) niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Spółka zatem, zgodnie z art. 321c ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś., jako inny niż producent, albo importer, albo dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych - była obowiązana do zapłaty opłaty emisyjnej. Obowiązek zapłaty opłaty emisyjnej wynika bezpośrednio z przepisów prawa i z faktów dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dlatego ewentualne zeznania osób, które uczestniczyły w czynnościach przeładunkowo-kontrolnych nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie wskazanym w zarzucie, tj. który z podmiotów wymienionych w art. 321c ust. 1 u.p.o.ś. faktycznie dokonał wprowadzenia paliwa na rynek krajowy. Kwestia ta została wyjaśniona innymi dowodami, a mianowicie:

• rejestrem wyprowadzeń ze składu,

• wystawionymi przez Spółkę dowodami WZ z nalewów do cystern samochodowych,

• deklaracją AKC-4 z 25 lutego 2019 r. wraz z załącznikiem ("Podatek akcyzowy od paliw silnikowych AKC-4/D"), a także

• zapłatą przez Spółkę jako podatnika podatku akcyzowego powstałego w związku z wyprowadzeniem paliw z jej składu podatkowego.

Natomiast właściciel paliw, a jednocześnie ich importer, tj. spółka R., nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co potwierdził fakt złożenia deklaracji AKC-4 za styczeń 2019 r. przez Spółkę. Jak to już wykazano, to Spółka działając we własnym imieniu i na zlecenie właściciela przedmiotowych paliw dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zgodnie z art. 321a ust. 2 u.p.o.ś. dokonała wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych.

Zatem jakiekolwiek nieznajdujące oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych okoliczności, a których istnienie Skarżąca chciałaby wykazywać w wyniku wnioskowanych przesłuchań pracowników i funkcjonariuszy, aby uznać je za podstawę dla ustalenia podmiotu dokonującego wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, nie mogą służyć wyjaśnieniu okoliczności przedmiotowej sprawy. Sprawę w wystarczającym stopniu wyjaśniły, w ocenie Sądu, niebudzące wątpliwości dowody zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu. Wyjaśniły one bowiem, że Spółka we własnym imieniu dokonała będących przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wyprowadzeń z prowadzonego przez siebie składu podatkowego, co było - zgodnie z art. 321a ust. 2 u.p.o.ś. - wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych i skutkowało wobec Spółki z mocy prawa (art. 321a ust. 1 u.p.o.ś. w związku z art. 321c ust. 1 pkt 4 u.p.o.ś.) obowiązkiem uiszczenia opłaty emisyjnej.

Nie sposób zatem uznać, by doszło naruszenia w zaskarżonym postępowaniu przepisów art. 180 i art. 188 O.p., albowiem organy dopuściły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast żądania Strony w zakresie przesłuchań świadków nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia prawa uzasadniającego uwzględnienie skargi.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.