Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 618/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2014 r. sprawy ze skargi P.H.U. L. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P.H.U. L. Sp. z o.o. w G. kwotę 5.133,00 zł (pięć tysięcy sto trzydzieści trzy) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu określił spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane przez stronę. Organ stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę [...] zł w wyniku niezasadnego odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez "M." sp. z o. o. w K., które nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2008 r. spółka prowadziła działalność m. in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego paliwami ciekłymi oraz gazowymi. Dla celów prowadzonej działalności, spółka dysponowała stacjami paliw w G. oraz w D. B. Z dokumentów źródłowych przedłożonych przez stronę wynika, że w okresie objętym badaniem miały miejsce 3 dostawy oleju napędowego od spółki M. na łączną wartość netto [...]zł oraz podatek VAT [...] zł.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego materiału dowodowego wynika, że jedynym dostawcą paliwa dla spółki "M." była spółka "O.". Całą ilość oleju napędowego wykazaną na 429 fakturach sprzedaży wystawionych przez "O." podmiot ten zakupił w 2008 r. od firmy "D." D. D. z siedzibą w P. Dowody wskazują, że wszystkie faktury zakupu VAT otrzymane od "D." D. D. oraz faktury VAT wystawione przez "O." dla spółki "M." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dokumentowały transakcje fikcyjne, albowiem w spółce "O." nie występował faktyczny zakup towaru lub jego wytworzenie jak również faktyczna jego sprzedaż. Spółka "O." nie mogła sprzedać towaru, którego nie posiadała. Fikcyjność transakcji potwierdzona została w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych dla "O." sp. z o. o. oraz ostatecznych decyzjach [...] Urzędu Skarbowego w K. wydanych dla "M." sp. z o. o. Organy na podstawie wskazanych decyzji dowiodły, że spółki "O." i "M." nie prowadziły działalności w zakresie handlu olejem napędowym, a ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że spółka "M." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym. Spółka nie przedłożyła rejestrów zakupów VAT za poszczególne miesiące 2008 r. W wyniku analizy dowodów źródłowych za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. stwierdzono odliczenie VAT naliczonego od zakupu oleju napędowego udokumentowanego 132 szt. faktur zakupu wystawionymi przez spółkę "O.". Z dowodów wynika, że paliwo spółka "M." kupowała od jedynego dostawcy "O.". Olej napędowy był jedynym towarem handlowym kupowanym i sprzedawanym w 2008 r. przez "M.". W dokumentach nie stwierdzono dowodów potwierdzających, że transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami zakupu faktycznie zostały dokonane. W fakturach sprzedaży wystawianych przez spółkę "M." dla odbiorców wpisywano dokładnie taką samą ilość paliwa dokonywaną w tym samym czasie, co występująca na fakturach zakupu od "O.". Okoliczności potwierdzające fikcyjność faktur polegającą na braku rzeczywistego obrotu towarem wskazanym na fakturach polegają na braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających transport oleju napędowego, braku zaplecza technicznego, tj. magazynów, środków transportu, braku pracowników, braku wiarygodnego źródła towaru.

Zdaniem organu, zgromadzone dowody jednoznacznie dowodzą, iż zakup oleju napędowego przez spółkę "M.", udokumentowany spornymi fakturami był zakupem fikcyjnym, polegającym na wystawieniu faktur bez faktycznej dostawy towaru. Spółka "O." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym, a spółka "M." nie nabywała tego towaru. Jednocześnie, spółka "O.", ani spółka "M." nie wskazały innego źródła pochodzenia towaru.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości organ stwierdził, że

w okolicznościach faktycznych sprawy nie można uznać, iż strona dochowała należytej staranności w kontaktach ze spółką "M.". Ustalone w tym zakresie fakty przekonują, że nie można stronie przypisać działania w dobrej wierze. Strona wyjaśniła wprawdzie, że sprawdzono odpis z KRS oraz zaświadczenia o nadaniu NIP oraz REGON, ale nie wiedziała kto zajmował się sprzedażą paliwa, nie ujawniła również numeru telefonu, na jaki kontaktowano się w sprawie zamówień.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez spółkę "M." dokumentują transakcje niezgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a ustalony stan faktyczny wyklucza je jako wiarygodne źródło pochodzenia towaru. Przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że spółka nie nabyła paliwa od wskazanego przez siebie dostawcy. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż zakwestionowane

w sprawie 3 faktury VAT nie dokumentowały rzetelnych transakcji. Tym samym nie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Odmowa prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach nastąpiła na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86

ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. poprzez ich błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 149 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, błędną ocenę materiału dowodowego oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, że stanowisko organów podatkowych sprowadza się do wyprowadzenia nieuprawnionych wniosków na podstawie rozstrzygnięć zapadłych

w innych sprawach, że transakcje oleju napędowego pomiędzy firmą "M." a skarżącą nie miały miejsca, dokonane zostały przez podmiot nieistniejący, bądź też że spółka nie dopełniła należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. W tym zakresie skarżąca podniosła, że oceny prawne dokonane przez organ podatkowy wzajemnie się wykluczają. Nie można bowiem jednocześnie uczestniczyć w transakcji fikcyjnej i nie dochować w odniesieniu do jej znamion przedmiotowych i podmiotowych należytej staranności. W ocenie spółki, albo mamy do czynienia z fikcją, czyli brakiem dostawy, albo też transakcja miała miejsce, ale stroną czynności był podmiot nieistniejący w takim rozumieniu, w jakim mogłoby to pozbawić nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru lub podmiot inny niż wynika to z treści dokumentów potwierdzających dostawę.

W ocenie skarżącej, nietrafna jest dokonana przez organy ocena stopnia jej staranności przy zawieraniu umów sprzedaży. Spółka podniosła, że organy błędnie uznały, iż rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie nie wymaga badania okoliczności faktycznych, a ostateczna ocena może być wyłącznie konsekwencją ustaleń poczynionych w innych postępowaniach dotyczących poprzedników w obrocie paliwem zakupionym przez firmę "M.".

Spółka zarzuciła również brak zainteresowania organów dokumentami rejestracyjnymi spółki "M." i założenie a priori, że jeśli skarżąca nie dostarczyła jakiegoś dokumentu z własnej inicjatywy, to znaczy, że dokumentu takiego nie posiada lub nie posiadała w okresie współpracy z dostawcą oleju napędowego. W ocenie strony, rozważania organu dotyczące braku koncesji na handel paliwami byłyby zbędne, gdyby organ zwrócił się do strony o przekazanie tego dokumentu lub choćby wiedzy skarżącej w tym zakresie.

Zdaniem skarżącej, ustalenia organów podatkowych odnośnie tego, że spółka nie dokonała zakupu paliwa od firmy "M." pozostają w sprzeczności z dowodami

z przesłuchania świadków oraz z przedłożonym przez stronę zestawieniem nabyć

i dostaw paliwa w badanym okresie z uwzględnieniem stanów na początek i koniec badanego okresu. Skarżąca wskazała, że z dowodów tych wynika, iż spółka nabyła paliwo w celu dalszej odsprzedaży. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, transakcje pomiędzy spółkami "L." i "M." nie były fikcyjne.

W ocenie spółki, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu transakcje dostawy paliwa zostały uznane za fikcyjne. Skarżąca podniosła, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka "M." była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7. Posługiwała się znanym skarżącej dokumentem koncesji na handel paliwami. Skarżąca dokonała zatem sprawdzenia kontrahenta w zakresie jego statusu prawnopodatkowego. Jeszcze przed zawarciem pierwszej transakcji była w posiadaniu dokumentów NIP, VAT-R, VAT-7, odpisu z KRS oraz koncesji wydanej przez właściwy organ dla "M." sp. z o.o. Było to w ocenie skarżącej działanie bez wątpienia wykraczające poza standardy stosowane w działalności gospodarczej i wystarczające do wykluczenia, że nabywca jest podmiotem fikcyjnym.

Skarżąca wskazała, że dokonała trzykrotnie nabyć paliwa od spółki "M.",

co potwierdzają wystawione faktury, zeznania świadków - pracowników firmy oraz co oświadcza sama strona. Podała, że za paliwo dokonywała płatności na rachunek bankowy zbywcy, co stanowi kolejny dowód na to, że transakcje zakupu miały miejsce. Potwierdzeniem faktycznego zakupu paliwa jest także zestawienie ilościowe zakupu

i sprzedaży paliwa przedłożone przez spółkę. Wskazała, że przy dostawach dostarczano także dokumenty z badań laboratoryjnych próbek paliwa. Mając na uwadze powyższe, w ocenie strony nie sposób przyjąć, jak to uczyniły organy podatkowe, aby dla fundamentalnego prawa podatnika dla odliczenia podatku naliczonego, miał znaczenie sposób, w jaki w posiadanie towaru wszedł jego dostawca spółki "M."

i "O.". Skarżąca podkreśliła, że dokonała czynności sprawdzających kontrahenta, faktycznie dokonała zakupu paliwa i wreszcie nie istniały okoliczności, które w warunkach wolnej konkurencji pozwalałyby podejrzewać, że firma "M." uczestniczy w nielegalnym procederze obrotu paliwem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2014 r. skarżąca podtrzymała swoją argumentację. Wskazała na naruszenie przez organ art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz

art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuciła, że organ nie podjął adekwatnych dla przedmiotowej sprawy czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Wniosła, aby przed tut. Sądem przeprowadzić dowód ze wszystkich postanowień Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów osobom, które działały w procederze obrotu paliwami, wykorzystując do tego firmę "M.". Skarżąca podkreśliła, że żaden dowód zebrany w sprawie nie daje podstawy do uznania, że podatnik wiedział, czy chociażby mógł podejrzewać, iż na wcześniejszym etapie obrotu towarem dopuszczono się przestępstwa. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie sporne transakcje miały miejsce, doszło do wydania towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270

ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. P.H.U. "L." za styczeń, marzec i kwiecień 2008 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w trzech fakturach VAT dokumentujących dostawę paliwa, wystawionych przez spółkę z o.o. "M.".

Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z tym przepisem

w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża

art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego.

Spółka podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ocenie skarżącej, na podstawie powyższych faktur doszło do nabycia towaru od wystawcy zakwestionowanych fakturach, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wskazała, że fakt zakupu paliwa potwierdzają przelewy bankowe za dostarczony towar na rachunek zbywcy oraz zeznania pracowników.

W tym względzie R. S. zeznał, że na podstawie powyższych faktur towar był zakupiony (z załączonymi świadectwami jakościowymi produktu). Paliwo było składowane na stacji w G. Stwierdził, że widział autocysterny przeznaczone

z zakupionym paliwem od spółki "M.". Był obecny przy każdej z trzech transakcji. Także M. F. zeznał, że paliwo z firmy "M." było przywożone do spółki. Było składowane w G. Paliwo ze spółki "M." dostarczano autocysterną. Zeznania podobnej treści złożyli także inni pracownicy spółki: J. P. i P. D.

Ponadto spółka w dniu 25 lutego 2013 r. złożyła oświadczenie (k. 115),

z którego wynika, że przed dokonaniem zakupu od spółki “M." sprawdziła sprzedawcę, a w szczególności odpis KRS, zaświadczenie o nadaniu NIP oraz REGON. Stwierdziła, że otrzymany towar nie budził jej zastrzeżeń, jak i odbiorców skarżącej. Równiez R. S. zeznał, że zanim dokonano zamównienia od spółki “M." sprawdzono KRS, czy podmiot ten płaci podatki oraz czy prowadzi działalność gospodarczą.

Zdaniem natomiast organu podatkowego, faktury wystawione przez spółkę “M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokumentuja one zdarzenia gospodarcze, które w obrocie prawnym nie zaistniały. Zakup od powyższego kontrahenta był zakupem fikcyjnym, bez faktycznej dostawy towaru. W konsekwencji organ uznał, że spółka weszła w posiadanie “pustych" faktur, tj. dokumentujących zdarzenia gospodarcze sprzecznie ze swoją treścią. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że choć z przedłożonych dowodów wynika, że od stycznia do kwietnia

2008 r. spółka nabyła 1.074.990 litrów paliwa i sprzedała 1.089.230 litrów, to nie można zgodzić sie z twierdzeniem, że musiała zakupić paliwo od firmy “M.".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w obrocie paliwowym funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tym towarem. Zdaniem organu, spółka “M." jedynie pozorowała działalność gospodarczą. W tym kontekście organ stwierdził, że spółka nie dochowała należytej staranności. W ocenie organu weryfikacja dokumentów rejestracyjnych dostawy nie była wystarczająca. Skarżąca nie sprawdziła bowiem, czy spółka “M." posiadała koncesje na handel paliwem.

W świetle wywodów organu odwoławczego trudno ustalić:

1) czy organ uznaje, że dostawy złomu do spółki były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż wystawcę faktur, tj. spółkę “M."

2) czy też organ uznaje, że spółka “M." dostarczała złom w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że jedynie firmowała jego dostawy.

W pierwszym przypadku trudno przypuszczać, aby spółka nie miała świadomości tego, że inny podmiot dostarcza jej towar, a inny wystawia fakturę mającą uwiarygodnić tę dostawę, a zatem badanie dochowania przez podatnika należytej staraności jest po prostu zbędne. Wówczas jednak organ powinien wykazać

w przekonujący sposób, że będąca w posiadaniu skarżącej dokumentacja dotycząca zakupu paliwa, a także zeznania świadków potwierdzających dostawy paliwa do spółki, nie wykluczają tego, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze.

Dyrektor Izby Skarbowej podważa wiarygodność zeznań złożonych przez pracowników spółki na tej podstawie, że nie potrafią podać danych osoby, która dostarczała olej napędowy, jak również danych osoby, z którą kontaktowano się telefonicznie w sprawie zamówień. Należy jednak podkreślić, że pracownicy

ci jednoznacznie potwierdzili dostawy paliwa do spółki i składowania go w G. Fakt dostawy potwierdzają też dowody PZ, które nie są kwestionowane przez organ odwoławczy. Organ nie kwestionuje również dokonywania przez spółkę płatności za dostawczony towar na rachunek spółki “M.". Wiarygodność zeznań świadka powinna być ocenia w kontekście całokształtu relacjonowanych przez niego okoliczności, jak i na tle innych dowodów. Dokonując oceny zeznań pracowników spółki organ oparł się jedynie na pewnych ich fragmentach, nie odniósł się natomiast do tych wypowiedzi pracowników oraz innych dowodów, które przeczą tezie stawianej przez organ. Przekonanie co do niewiarygodności dowodu powinno stanowić wynik rozważenia wszystkich okolicznosci faktycznych, a więc przeważajacych zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 271). Dokonując oceny zeznań pracowników organ uwypuklił jedynie te okolicznosci, które świadczą na niekorzyść strony.

Dla uzasadnienia swoich racji organ odwołuje się także ustaleń dokonanych

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki z o.o. “O." (dostawcy do spółki “M.") oraz firmy “D." D. D. (dostawcy do spółki “O."). Podkreślając fikcyjność faktur wystawianych przez te podmioty, organ powołuje się na treść art. 194 § 1 O.p. i wskazuje, że dokumenty sporządzone w powyższych postępowaniach mają charakter dokumentów urzędowych, a zatem stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Jednak moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I FSK 542/11 NSA stwierdził, że przyjęcie, iż działalność kontrahenta podatnika była fikcyjna, z uwagi na to, że zostało to ustalone w odrębnym postępowaniu dotyczącym kontrahenta, oznaczałoby z jednej strony pozbawienie podatnika jego istotnych uprawnień procesowych, z drugiej zaś czyniłoby kontrolę sądów administracyjnych w pewnym zakresie iluzoryczną.

W sprawie bowiem zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją, której adresatem jest kontrahent podatnika, podatnik ten nie mógł uczestniczyć w charakterze strony,

a w sprawie go dotyczącej, nie mógłby skutecznie kwestionować ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu, mimo że są one przyjmowane jako stan faktyczny dla niej właściwy i wywołujący daleko idące skutki prawne.

Należy zauważyć, że w skardze strona nie kwestionuje, iż działalność firmy “D." D. D. oraz spółki “O." miała charakter przestępczy, jednak uważa, że ostatnim podmiotem w tym łańcuchu była spółka "M.", która faktycznie sprzedawała towar odbiorcom.

Natomiast w drugim ze wskazanych przypadków, fakt firmowania przez spółkę “M." dostaw paliwa nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11). Odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności

z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartosci dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13).

Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą

z wymienionych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności podatnika.

Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12).

Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle ofbiektywnych danych

i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa.

Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów

o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Wówczas należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług

w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 360).

Podkreślenia wymaga, że według oświadczenia spółki weryfikowała ona dokumenty rejestracyjne swoich dostawców. Nie jest to kwestionowane przez organ podatkowy. Organ ten nie wskazał na podstawie jakich okoliczności, mimo wszystko, powinna ona powziąć wątpliwość co do wiarygodności swojego dostawcy i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę. Wprawdzie organ zarzuca, że strona nie weryfikowała, czy kontrahent spółki dysponuje koncesją na handel paliwem, jednakże wskazać należy, że w skardze strona podnosi, iż posiada koncesję udzieloną spółce "M.". Podkreślenia wymaga, ze D. L. – prezes spółki "M.", podczas przesłuchania w dniu 2 marca 2010 r., zeznał, że "kupił spółkę wraz z koncesją", a zatem organ powinien wiedzieć, że spółka ta miała koncesję na obrót paliwami. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest tej koncesji, lecz z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania podatkowego organ występował do skarżącej o przedstawienie tej koncesji (jak i dokumentów rejestracyjnych spółki "M.").

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy w sposób jednoznaczny zajmie stanowisko czy uznaje, że dostawy złomu do spółki były realizowane, tyle że dostawy te dokonywane były przez inne podmioty niż przez wystawcę faktur, tj. spółkę “M.", czy też uznaje, że podmiot ten dostarczał paliwo w terminach i ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tyle że spółka jedynie firmowała jego dostawy. W tym pierwszym przypadku organ powinien wykazać w przekonujący sposób, że działania spółki miały charakter oszukańczy, w drugim przypadku organ wskaże obiektywne okoliczności, na podstawie których skarżąca powinna podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u swojego dostawcy i podejmować dalsze czynności sprawdzające, precyzując na czym miałyby one polegać.

Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przedwczesne.

Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodów wskazanych

w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2014 r. i przedstawionych na rozprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych,

z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r., II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter,

B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). O przeprowadzenie powyższych dowodów strona może wnosić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie

art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.