Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 42/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 35
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K. s.c. M. D., P. J., E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. s.c. M. D., P. J., E. P., (dalej: spółka) przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny służących do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych jest nieprawidłowe.

1.1 We wniosku przedstawiono, że wnioskodawca jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych. Produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty, tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności produkuje i sprzedaje m.in. glikol propylenowy i glicerynę. Klientami wnioskodawcy są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy. Część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego. Inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny lub aromatu. Nabywają oni glikol propylenowy oraz glicerynę, a następnie mieszają te produkty w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanego czystego glikolu propylenowego oraz czystej gliceryny, które nabywają konsumenci, a służą do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Powołując się na znaczenie/kwalifikacje gliceryny oraz glikolu propylenowego wskazał, że są one substancjami nie zaś roztworami. Są sprzedawane przede wszystkim w opakowaniach o pojemności od 100 do 1000 ml.

Sama gliceryna oraz sam glikol nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych.

Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwości czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a.").

1.2 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy produkcja lub sprzedaż przez Wnioskodawcę glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.?

1.3 Zdaniem wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż gliceryny lub glikolu propylenowego nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Wnioskodawca wskazał na przepisy u.p.a.: art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35. Wywiódł, że sformułowana przez ustawodawcę definicja płynu do papierosów nie ma oczywistej struktury. Dokonana przez wnioskodawcę analiza tego pojęcia będzie się sprowadzała do analizy każdego członu definicji. Zdaniem wnioskodawcy, definicja płynu do papierosów elektronicznych może zostać rozdzielona na trzy części:

1. "roztwór (...) zarówno z nikotyną jak i bez"

2. "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych"

3. "w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę".

Definicja ta ma charakter kaskadowy, tj. aby określony wyrób można było uznać za "płyn do papierosów elektronicznych" trzeba po kolei:

1. przesądzić, czy jest to "roztwór", przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez;

2. przesądzić, czy ten roztwór jest "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych"

3. Ostatni człon definicji "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" ma już charakter doprecyzowujący. Jednoznacznie wynika to z frazy "w tym", która została użyta przed frazą "baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę".

Pierwsza część definicji wskazuje, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór. W ustawie o podatku akcyzowym pojęcie "roztwór" nie zostało zdefiniowane. W naukach chemicznych, substancja definiowana jest jako jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym oraz strukturalnym spełniającym kryterium stałości składu. Z kolei roztwór to jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych lub pierwiastków chemicznych. Skład roztworów określa się przez podanie stężenia składników. W roztworach zwykle jeden ze związków chemicznych jest nazywany rozpuszczalnikiem, a drugi substancją rozpuszczaną. Pojęcia substancji oraz roztworu są rozłączne i nie pokrywają się. Zarówno sam glikol jak również sama gliceryna są na gruncie chemii kwalifikowane jako substancje, a nie roztwory, co potwierdza opinia profesora nauk chemicznych, którą dysponuje wnioskodawca. Glikol i gliceryna mogłyby zostać uznane za roztwór, gdyby zostały ze sobą zmieszane. Ani gliceryna, ani glikol nie są roztworami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zakłada, że "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" ma być "roztwór". Jeżeli sama gliceryna oraz sam glikol nie są roztworami nie ma potrzeby analizy, czy są one "przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Jeśli bowiem nie są to roztwory, to w świetle definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nawet przeznaczenie ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie spowoduje, że substancje te wypełnią tę definicję.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. po frazie "w tym" nie wprowadza dodatkowego katalogu produktów, innych niż "roztwory", które dodatkowo powinny być dla celów akcyzowych traktowane jako płyn do papierosów elektronicznych (oprócz tych roztworów). Sformułowanie "w tym" oznacza element, składnik, który mieści się we wskazanym wcześniej wyliczeniu, zbiorze. Posłużenie się w definicji sformułowaniem "w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę", oznacza, że opis po frazie "w tym" ma mieścić się w znaczeniu pojęciowym "roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Użycie przez ustawodawcę frazy "w tym" sprawia, że aby "baza zawierająca glikol oraz glicerynę" mogła być uznana za płyn do papierosów elektronicznych musi jednocześnie wypełniać cechy semantyczne "roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Jeżeli więc określona substancja nie jest "roztworem" to nie może na podstawie opisu po frazie "w tym" zostać uznana za płyn do papierosów elektronicznych.

Gdyby ustawodawca chciał objąć definicją płynu do papierosów elektronicznych także inne substancje niż roztwory to definicja powinna brzmieć np.: "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, jak również bazę do tego roztworu, glikol, glicerynę". Z definicji musiałoby więc zostać usunięte słowo zawierająca.

Zaprezentowane przez wnioskodawcę rozumienie sformułowania "w tym" w definicji płynu do papierosów elektronicznych zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyroku WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2014r. sygn. akt: III SA/Wr 162/14, w wyroku WSA w Gliwicach z 28 października 2020r. o sygn. akt: I SA/GI 652/20, w wyroku z 21 lipca 2020r. o sygn. akt: I OSK. 3216/19, w wyroku WSA w Gliwicach w wyroku z 7 września 2020r. o sygn. akt: III SA/GI 417/20.

Tym samym, glikol propylenowy oraz gliceryna produkowana lub sprzedawana przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, bo nie są to "roztwory". Po przesądzeniu, że nie są to roztwory, dalsze elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.e.a. ("przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" jak również "w tym bazę zawierająca glikol oraz glicerynę") nie mają już znaczenia przy ocenie, czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają tą definicję. Wystarczające do uznania na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. że dany wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, jest to, że nie jest to roztwór na gruncie nauk chemicznych.

1.4 W interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

1.5 Organ interpretacyjny wskazał na przepisy u.p.a.: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 34 i 35 oraz wskazał, że pod poz. 46 załącznika nr 1 do u.p.a. bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych. Następnie powołał treść przepisów: art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 99b u.p.a.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie.

W definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu - w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Decydującym kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest przeznaczenie wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na jego kod CN.

Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznać każdorazowo wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlewanie wyrobów, które docelowo są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu - przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

1.6 Organ wskazał, że podstawową wytyczną dla dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego jest interpretacja przepisów podatkowych w sposób ścisły. Co istotne, w procesie odczytywania treści normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to, co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach oraz to, co dokonując ich wykładni można wprost wyprowadzić z regulacji prawnej. Pod normę prawną, której treść ustalona jest w oparciu o taką wykładnię (czyli pod "podatkowy" stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017r., sygn. akt: III SA/Gl 779/17). Przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową polegającą na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Znaczenie pojęcia "roztwór" wywiedzione na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta nie zawiera również odniesienia do przepisów specjalistycznych z innych dziedzin nauki i prawa, jak czyni to np. w przypadku "procesów mineralogicznych", których definicja w art. 2 ust. 1 pkt 33 odsyła wprost do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zamiarem ustawodawcy było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do "spożywania" w papierosie elektronicznym, w tym baz służących do komponowania tych płynów, których głównymi składnikami są właśnie glikol propylenowy i gliceryna farmaceutyczna. Wyłączenie tych produktów (glikolu i gliceryny), stanowiących najważniejszy półprodukt do wytwarzania roztworów służących do papierosów elektronicznych, z opodatkowania akcyzą godziłoby w ideę racjonalnego prawodawcy i stałoby w sprzeczności z celem opodatkowania - tj. traktowania wszystkich substytutów klasycznych wyrobów tytoniowych jako wyrobów akcyzowych.

Analizując definicję legalną płynu do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje ona roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tych roztworów, zawierające glikol lub glicerynę.

Płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory przeznaczone do spożywania w e-papierosach, jak również bazy (półprodukty, surowce) do tych roztworów, w tym półprodukty, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę. Ustawodawca objął zatem powyższą definicją roztwory w finalnej postaci, gotowe do wlewania i używania w papierosach elektronicznych przez użytkowników oraz wszelkie bazy, tj. składniki do takich roztworów. W szczególności, posługując się sformułowaniem "w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" - ustawodawca włączył do katalogu wyrobów akcyzowych glikol oraz glicerynę oraz ich mieszaniny, które stanowią podstawowy komponent płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji zostały jednoznacznie wskazane jako wyroby akcyzowe - lecz tylko pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z 9 stycznia 2019r., sygn. akt: II SA/Wa 942/18, na gruncie językowym użycie spójnika "lub" w zdaniu oznacza, że mamy do czynienia z alternatywą łączną (nierozłączną), a zatem gdy jedno zdanie jest fałszywe, a jednocześnie prawdziwe.

Zatem adresat tego zdania może się zachować w sposób "X", w sposób "Y", a także w sposób "X i Y". Powyższe tezy znajdują także poparcie w stanowisku judykatury: i tak, w uchwale Sądu Najwyższego z 9 września 2008 r. sygn. akt: III CZP 31/08 stwierdzono, że spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną (nierozłączną) i stanowi przeciwieństwo wyrazu "albo", właściwego dla alternatywy rozłącznej. Takie samo stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2006r. sygn. akt: I CSK 8 I/OS, a w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 29 września 2006 r. sygn. akt: II UZP 10/06 stwierdzono, że "lub" wyraża "alternatywę łączną, czyli dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem". Zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także ze wszystkich zdań oddzielonych spójnikiem "lub". Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z zasadami rządzącymi logiką, alternatywą łączną (nierozłączną) jest zdanie złożone, które powstaje zbudowane przy pomocy funktora alternatywy nierozłącznej, do oznaczenia którego używa się słowa "lub". Warunkiem prawdziwości alternatywy łącznej (nierozłącznej) jest prawdziwość choćby jednego argumentu zdaniowego. Natomiast warunkiem koniecznym dla fałszywości alternatywy zwykłej jest fałszywość obu zdań składowych. Zatem warunkiem wystarczającym przy alternatywie łącznej (nierozłącznej) jest prawdziwość, tj. istnienie chociażby jednego zdania, przy czym nie jest konieczne spełnienie wszystkich warunków z innych zdań rozdzielonych wyrazem "lub". Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie w przypadku połączenia znakiem alternatywy nierozłącznej kilku zdań, dla prawdziwości całego zdania, wystarcza prawdziwość przynajmniej jednego zdania składowego (Logika praktyczna, Zygmunt Ziembiński, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 79)".

1.7 W ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., wskazane są roztwory oraz bazy do roztworu zawierające "glikol lub glicerynę". Tym samym, do pojęcia płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca włączył (sam w sobie) "glikol", "glicerynę", a także łącznie (zmieszane) "glikol i glicerynę", które są półproduktami (bazami do roztworu) do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Tym samym wszystkie surowce przeznaczone do wytwarzania płynu do e-papierosów zawierające mieszaninę glikolu i gliceryny (niezależnie od ilości tych składników), jak również samodzielnie glikol i sama gliceryna, stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a - lecz tylko pod warunkiem, że spełnione jest kryterium przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach.

1.8 Opisane we wniosku glikol i gliceryna docelowo służyć będą bowiem użytkownikom do wykorzystania ich w e-papierosach - i z takim właśnie przeznaczeniem spółka produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom, co wynika jednoznacznie z opisu sprawy. Wymaga podkreślenia, że w obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ma mowy wyłącznie o wyrobach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wyłączeniu wyrobów wymagających np. zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie płyny, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018r. poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich - definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek.

Kryterium do uznania aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny, ich mieszanin za płyn do e-papierosów jest to, do czego dany wyrób faktycznie jest/będzie przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy wyroby mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. służące do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz służące do wykorzystania w e-papierosach; niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami.

Uwidoczniona jest w tym racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie roztwory, również beznikotynowe, bazy zawierające glikol lub glicerynę, a także sam glikol lub glicerynę przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych - w taki sam sposób jak w przypadku tytoniu do palenia i jego substytutów. Opodatkowane są przy tym zarówno gotowe płyny do e-papierosów, jak i półprodukty służące do dalszej produkcji płynów do papierosów elektronicznych, które ostatecznie będą używane w e-papierosach. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych było właśnie objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych.

Zarówno z punktu widzenia organów kontrolnych jak i konsumentów niepożądana byłaby sytuacja, w której glikol lub gliceryna przeznaczone docelowo do wykorzystania w papierosach elektronicznych byłyby oferowane na sprzedaż w salonach sprzedaży jako wyroby nieakcyzowe. Wyroby przeznaczone do e-papierosów (które będą finalnie używane w e-papierosach) winny bowiem spełniać wymagania wynikające z ustawy, m.in. w zakresie oznaczania znakami akcyzy. Daje to wówczas gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta już na półce sklepowej. Dzięki temu nabywca tych wyrobów, który będzie wykorzystywał je zgodnie z przeznaczeniem tj. w e-papierosie uzyskuje pewność, że kupuje wyroby znanego pochodzenia, spełniające normy jakościowe itp.

Produkcja i sprzedaż przez spółkę glikolu i gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

2. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:

- błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- błędu wykładni art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie w interpretacji, że glikol propylenowy oraz gliceryna podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co narusza zasadę równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów spółki i przedstawienie nielogicznej argumentacji.

2.1 W uzasadnieniu skargi wyraziła stanowisko, że sam glikol i sama gliceryna stanowią substancję zatem nie mogą być uznane za roztwór o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Ze względów funkcjonalnych nie mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych bowiem są to substancje, których spalanie w e-papierosach (mimo, że technicznie możliwe) nie wiąże się z żadnymi doznaniami po stronie konsumentów.

Glikol i gliceryna nie są roztworami i niedopuszczalne w świetle zasad demokratycznego państwa prawa jest takie nadanie znaczenia pojęciom, które odbiega od ich naukowego rozumienia.

Organ odszedł od przyjętej definicji roztworu celem rozszerzenia zakresu zastosowania definicji z ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana przez organ subsumcja przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym opiera się na subiektywnym rozumieniu pojęć zawartych w definicji. Rozszerzającą wykładnią organ objął opodatkowaniem te wyroby, które decyzją ustawodawcy z takiego opodatkowania zostały wykluczone.

Tym samym interpretacja narusza art. 217 Konstytucji bowiem nie można zaakceptować sytuacji w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych.

Organ naruszył przepisy proceduralne gdyż nie przedstawił swojej argumentacji w sposób przekonujący i wyczerpujący. Argumentacja organu ograniczyła się do zacytowania przepisów i przywołania wyroków, które zdaniem organu miały potwierdzić jego stanowisko.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

3.2 Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze, stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

3.3 Zarzuty te dotyczyły błędnej wykładni zawartej w u.p.a. definicji legalnej "płynu do papierosów elektronicznych". Zgodnie z jej brzmieniem zawartym w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za "płyn do papierosów elektronicznych" uważa się "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę". Według skarżącej glikol czy też gliceryna, skoro z punktu widzenia chemicznego nie stanowią roztworu (przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych), to nie mieszczą się w zakresie tej definicji. Sąd nie podziela prawidłowości takiego wnioskowania. Wynik samej wykładni językowej nie może budzić wątpliwości, że płynem do papierosów jest również baza tego roztworu, który przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a która to baza zawiera glikol lub glicerynę.

Baza oznacza podstawę do stworzenia czegoś, element bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach. Zarówno glikol jak

i gliceryna stanowią nośnik nikotyny i aromatu tj. substancji nadającym papierosom elektronicznym pożądane właściwości. Tym samym zarówno glikol, jak i gliceryna mogą samodzielnie stanowić bazę dla tego roztworu. Wbrew natomiast sugestiom skarżącej "baza" wg powyższej definicji legalnej nie musi być roztworem; ustawodawca w definiensie identyfikuje "bazę" jako "bazę do roztworu". Oznacza to, że taki produkt sam nie musi stanowić roztworu, lecz - pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje ("lub") - służy do jego wytworzenia.

3.4 Prawidłowość powyższej wykładni językowej, co eksponuje się w analogicznych sprawach w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z 29 września 2021 r. - sygn. akt: III SA/Wa 667/21 i III SA/Wa 1256/21, czy też WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 marca 2022 r. – sygn. akt: I SA/Go 39/22 i I SA/Go 43/22 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), potwierdza również wynik wykładni systemowej wewnętrznej oraz celowościowej. Ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Z kolei cel takiego zdefiniowania płynu do papierosów elektronicznych został wprost określony w projekcie tej regulacji (druk sejmowy nr VIII.1963, źródło: https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/4422ADB7004DA71DC12581C5005C416D/%24File/1963.pdf), gdzie projektodawca założył, że skuteczna kontrola płynów do papierosów elektronicznych wymusza objęcie podatkiem wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość nikotyny, a wprowadzenie opodatkowania płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Wyroby, na które wprowadza się akcyzę, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą do kategorii używek. Tym samym celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich płynnych składników służących do produkcji (indywidualnego komponowania) finalnej mieszaniny płynów bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych jako używek, czyli ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Cele te sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje jako odpowiednie i adekwatne narzędzie legislacyjne, które poprzez zwiększenie obciążeń fiskalnych używek stworzy przeszkodę ekonomiczną obniżającą zainteresowanie tymi używkami.

Tym samym, eksponowana przez skarżącą definicja chemiczna roztworu, którą odrzucił w procesie interpretacyjnym organ, w żadnej mierze nie podważa prawidłowości wnioskowania, że wśród desygnatów ujętych w definiensie analizowanej definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych obok finalnego płynu (roztworu) wlewanego do papierosów elektronicznych znajdują się inne wyroby – półprodukty, m.in. stanowiące bazę tego roztworu glikol lub gliceryna, czy też ich mieszanina, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

3.5 Podsumowując, wynik wykładni dokonanej przez organ interpretacyjny z tym wyprowadzonym w sprawie przez sąd (w granicach zarzutów skargi) jest tożsamy i każe przyjąć, że produkcja lub sprzedaż opisanego we wniosku, w tym również co jego do przeznaczenia, glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.

3.6 W konsekwencji sąd dokonując kontroli zaskarżonego wyniku procesu interpretacyjnego nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi. Po pierwsze, na co wyżej wskazano, w procesie interpretacyjnym nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., w stopniu mającym wpływ na wynik tego procesu (art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Po drugie, nie doszło do naruszenia art. 32 i 217 Konstytucji RP, ponieważ opodatkowanie spornych substancji przeznaczonych do użycia w papierosach elektronicznych znajduje podstawę ustawową i w żadnej mierze nie narusza zasady równości wobec prawa. Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób. Tymczasem to przyjęcie za prawidłową wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. przedstawionej przez skarżącą, doprowadziłoby do nieuprawnionego uprzywilejowania producentów i sprzedawców glikolu propylenowego i gliceryny sprzedających te produkty jako oddzielne substancje, w stosunku do producentów i sprzedawców glikolu propylenowego

i gliceryny sprzedających te produkty w postaci roztworu glikolu z gliceryną. Po trzecie w końcu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ organ przeciwstawił stanowisku podatnika nienaruszającą prawa wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Dla uznania zasadności tego zarzuty nie jest natomiast wystarczające eksponowane w skardze oczekiwanie potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącej wynikające z samego przeprowadzenia przez spółkę "pogłębionej analizy przepisów ustawy o podatku akcyzowym", czy też subiektywne odczucie, że organ nie przedstawił swojej argumentacji w sposób wyczerpujący i przekonujący.

3.7 Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.