Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 105/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w brzm. na 2001 r. - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 105/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. S./ podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w kwocie 79.832 zł, doręczoną w grudniu 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik poniósł w 2001 roku wydatki w kwocie 106.442,33 zł bez pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - u.p.d.o.f. /. Ta kwota stanowi podstawę opodatkowania stawką 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Aby prawidłowo określić wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych konieczne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego jakie wydatki podatnik poniósł w tym roku podatkowym oraz jakie dochody oraz zasoby finansowe i majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów, posiadał w danym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości, bo wyznaczają podstawę opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe.

Odrębną kwestią jest obowiązek wykazania, że poniesione wydatki lub zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Za stanowiskiem prawnym wyrażanym w orzecznictwie sądowym / III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97, SA/Sz 2421/00, I SA/Po 1561/97, SA/Sz 1250/97, I SA/Lu 578/04, I SA/Ka 960/98, II FSK 870/06, I SA/Lu 640/07 / jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Ciężar udowodnienia faktu spoczywa przede wszystkim na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. To podatnik powinien wskazać i co najmniej logicznie, spójnie wyjaśnić, uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki na pokrycie poniesionych wydatków. Z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatki sfinansował środkami ze źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bo podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskanych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu oraz w postępowaniu obejmującym 2000 r. / umorzonym z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe /. Na podstawie rozliczeń rocznych PIT-40A ustalono dochody netto podatnika osiągnięte w latach 1995-2000 / w 1995 r. – 1.920,77 zł, w 1997 r. – 2.964,20 zł, w 1998 r. – 3.312,34 zł, w 1999 r. - 3.655,24 zł, w 2000 r. – 3.892,21 zł /, które nie pozwoliły na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Pozwoliły jedynie pokryć koszty utrzymania podatnika w tych latach. Na początek 2001 r. podatnik nie mógł posiadać jakichkolwiek oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, że na koniec 1999 r. dysponował kwotą 350.000 zł, która miała pochodzić:

1/ z oszczędności pozostawionych przez męża J. S. zmarłego 20 kwietnia 1989 r., bo brak jest postanowienia o nabyciu spadku; bo nie ma żadnego dowodu na okoliczność, że J. S. posiadał jakiekolwiek oszczędności; bo spadkobiercy nie zrealizowali obowiązku podatkowego z tytułu opodatkowania podatkiem od spadków; bo nie został przeprowadzony dział spadku, który pozwoliłby ustalić skład majątku spadkowego, jego wartość;

2/ z oszczędności pozostawionych przez drugiego męża matki podatnika, w gotówce, w starych monetach, sprzedanych przez syna podatnika P. S., bo podatnik nie zna dokładnych danych personalnych / strona podała tylko nazwisko /, aktualnego adresu zamieszkania osoby, która miała pozostawić jej oszczędności w gotówce oraz kolekcjonowane monety;

3/ z oszczędności pozostawionych przez obywatela Kanady, z którym podatnik utrzymywał bliskie kontakty od 1994 do 1998 r., bo podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt, nie podał nawet imienia i nazwiska tej osoby;

4/ z czynu, o którym mowa w art. 201 oraz 205 § 1 k.k., za który, mocą wyroku Sądu Okręgowego z dnia 28 lutego 2005 r. w sprawie o sygnaturze [...], strona została prawomocnie skazana, bo towary objęte tym czynem / wyłudzenie / w 1992 r. mogły być sprzedane przez pozostałe osoby skazane, znacznie poniżej wartości czy przekazane nieodpłatnie innym podmiotom; bo podatnik nie wskazał nabywców tych towarów.

Twierdzeń podatnika nie dowodzą twierdzenia świadków: B. F. z dnia 26 września 2006 r., W. K. z dnia 2 marca 2006 r.. Żaden z nich nie udzielił konkretnych informacji o wysokości oszczędności podatnika w gotówce, o starych monetach, o okolicznościach i warunkach ich sprzedaży, Wyjaśnienie, iż monety były przechowywane w "dwóch dosyć ciężkich woreczkach, dolary stanowiły dosyć gruby plik, a waluta polska - kilka plików" / B. F./ czy że wartość jednej monety wynosiła kilka tysięcy dolarów lub kilka tysięcy złotych / W. K. /, nie mogą być uznane za precyzyjne i wiarygodne. W. K.nie był stroną wywodzonych transakcji, a jedynie miał być pośrednikiem, miał skontaktować syna podatnika z nabywcą. B. F.nie był stroną domniemanych transakcji, nie potrafił wskazać osób, z którymi miały być zawierane, przyznał że "nie zna tego środowiska". Wielokrotna próba ponownego przesłuchania B. F. na okoliczność twierdzeń podatnika o posiadaniu znacznych oszczędności, starych monet nie doprowadziła do ponowienia dowodu, bo wezwania były awizowane bez podjęcia a podatnik kategorycznie wyrażał wolę udziału w przesłuchaniu, następnie nie stawiał się na nie ani sam, ani nie ustanowił pełnomocnika. Także zeznania J. K. nie dowiodły twierdzeń podatnika o posiadaniu oszczędności w gotówce czy starych monet. Świadek zeznał, że nie posiada żadnych informacji o posiadaniu przez podatnika i jej syna w 2001 r. i latach wcześniejszych oszczędności w gotówce, w złocie i starych monetach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ta ocena dowodów odpowiada art. 121 § 1 o.p. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. S. / córki podatnika / nie naruszyło przepisów postępowania przed organami podatkowymi. Były wyznaczane kolejne terminy przesłuchania tego świadka. Do przesłuchań nie doszło z uwagi na pisemne wnioski strony, kategorycznie domagającej się udziału w przesłuchaniu oraz samodzielnego złożenia zeznań i jednocześnie żądającej wyznaczania nowych terminów przeprowadzenia tych czynności dowodowych. W konsekwencji świadek, w odpowiedzi na ostatnie wezwanie organu z dnia 3 września 2009 r., poinformował o braku możliwości stawienia się z uwagi na zaplanowany wyjazd z kraju.

Mając na względzie stan zdrowia podatnika / którym usprawiedliwiał potrzebę kolejnych terminów przesłuchania / został uwzględniony wniosek z dnia 24 czerwca 2008 r. o przeprowadzenie tych czynności dowodowych w miejscu zamieszkania podatnika. Jednakże strona warunków z 155 § 2 o.p. nie wypełniła. Strona nie ustanowiła również, na żadnym etapie postępowania, pełnomocnika .

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji, że w 2000 r. podatnik poniósł wydatki z synem P. S. na poczet zakupu nieruchomości w L. przy ul. [...]w wysokości 190.000 zł, 50.881,89 zł. Na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności ze źródeł ujawnionych, już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W 2001 r. dochód netto podatnika wyniósł 4.368,30 zł, / PIT-40A/, a wydatki wyniosły 102.306,16 zł / 50 % kwoty spłaconego w 2001 r. kredytu z odsetkami /. W sytuacji, w której podatnik nie złożył oświadczenia o ponoszonych wydatkach w 2001 r., należało przyjąć statystyczne miesięczne koszty utrzymania w wysokości 528,74 zł / przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym w województwie [....] w 2001 r. /, a w rezultacie koszty utrzymania w 2001 r. w wysokości 6.344,88 zł. Tak wyliczone koszty utrzymania za rozpatrywany rok podatkowy są niższe od kosztów określonych przez podatnika w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2000 r., w którym podatnik podał koszt wyżywienie 8.400 zł, utrzymania mieszkania 2.160 zł. Podatnik ponosił także koszty związane z utrzymaniem nieruchomości w L. przy ul. [...]: opłaty za gaz 881,42 zł / pismo [...] Spółki Gazownictwa /, opłaty za energię elektryczną 1.278,17 zł / pismo [...] Zakładów Energetycznych /. W 2001 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 110.810,63 zł.

Nie są wiarygodne, złożone na etapie postępowania odwoławczego, umowa pożyczki z dnia 2 lutego 2001 r. dla podatnika od M. K.oraz oświadczenie o zwrocie pożyczki z dnia 15 czerwca 2009 r. z notarialnie poświadczonymi podpisami pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. W sytuacji, w której uzyskanie przez podatnika na początku badanego roku 2001 pożyczki w łącznej kwocie 175.000 zł miałoby w rzeczywistości miejsce, okoliczność ta zostałaby przez stronę niewątpliwie podniesiona bezpośrednio po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Za sprzeczną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego uznać należy okoliczność, w której strona pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego nie wskazuje pożyczki przez tak długi okres czasu, pomija pożyczkę jako źródło pokrycia wydatków kontrolowanego roku podatkowego. Nie są wiarygodne wskazywane powody, dla których umowa pożyczki mała być nieskładna / pismo podatnika z dnia 16 czerwca 2009 r., przy którym podatnik złożył ten dowód /. Sporządzenie umowy pożyczki w jednym egzemplarzu i uzależnienie przez pożyczkodawcę wydania tego egzemplarza stronie od spłaty całości zobowiązania, nawet gdyby w rzeczywistości miało miejsce, nie uzasadnia faktu zatajania przez podatnika informacji o dysponowaniu środkami z tego źródła. Strona musiała mieć świadomość i mogła oczekiwać, iż nawet pomimo nieokazania bezpośredniego dowodu w postaci umowy pożyczki czy oświadczenia o jej spłacie, organy podatkowe podjęłyby stosowne działania w celu weryfikacji informacji o posiadaniu w badanym roku środków z wywodzonej pożyczki. Dalej, analiza treści umowy pożyczki oraz oświadczenia o jej spłacie wskazuje dodatkowe okoliczności, uzasadniające odmowę wiarygodności tym dokumentom. M. K./ protokół przesłuchania został włączony do akt niniejszego postępowania podatkowego / nie potrafiła udzielić żadnych bliższych informacji związanych z dokonaną transakcją, poza wynikającymi wprost z treści umowy pożyczki, okazanej świadkowi w trakcie przesłuchania. M. K.nie wymieniła łącznej kwoty pożyczki wynikającej z umowy. Stwierdziła, iż nie pamięta powodów, dla których została ona podzielona na dwie części. Spłata pożyczki nie była w jakikolwiek sposób zabezpieczona, z uwagi na stosunek koleżeństwa łączący strony pożyczki. Z tego także powodu pożyczka miała zostać udzielona na tak dogodnych warunkach. Świadek nie pamiętał od kiedy podatnik spłacał pożyczkę w ratach. W tych okolicznościach należało ocenić, że nie mieści się w kategoriach doświadczenia życiowego udzielenie pożyczki w kwocie 175.000 zł na warunkach określonych w sporządzonej umowie, zgodnie z którymi spłata będzie realizowana "...w dowolnych ratach, w miarę napływu gotówki, lub w całości, gdyby zaistniała taka konieczność pożyczkodawcy", to jest na warunkach określonych nieprecyzyjnie. Nie jest wiarygodne odstąpienie w umowie od uzgodnienia jakiejkolwiek formy zabezpieczenia spłaty pożyczonej kwoty, nawet uwzględniając koleżeńskie relacje między stronami umowy pożyczki. Zgodnie z twierdzeniami M. K. od 24 lat przebywała ona w Niemczech, kwota pożyczki pochodziła z dochodów męża zmarłego w 1991 r. i darowizn otrzymanych od teścia. Oszczędności te / w różnych walutach / przechowywane były w Polsce i w Niemczech. Te twierdzenia nie stanowią uprawdopodobnienia, że kwota pożyczki pochodzi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a tylko pod takim warunkiem mogłaby stanowić źródło finansowania wydatków podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Brak też dowodów na okoliczność wwiezienia takich środków pieniężnych na terytorium RP, ich przechowywania do 2001 r. Tylko tej treści twierdzenia nie stanowią uprawdopodobnienia pożyczki. Umowa pożyczki, oświadczenie o jej spłacie należy w warunkach art. 191 o.p. ocenić jako dokumenty sporządzone i okazane organowi podatkowanemu wyłącznie w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, zmniejszenia jej rozmiaru.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie podatkowej przy błędnym ustaleniu, że podatnik w 2001 r. nie uzyskał przychodów zwolnionych od opodatkowania w postaci pożyczki, w konsekwencji bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001;

- art. 180 w związku z art. 122 o.p. w wyniku bezpodstawnego pozbawienia mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień podatnika dotyczących umowy pożyczki, gdy pożyczona kwota stanowiła zasadnicze źródło finansowania wydatków na spłatę kredytu hipotecznego w roku 2001;

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. w wyniku bezpodstawnego pominięcia w rozstrzygnięciu oświadczeń i zeznań M. K., pożyczkodawcy na okoliczność udzielenia podatnikowi w roku 2001 pożyczki w kwocie 175.000 zł;

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. przez błędną ocenę dowodów związanych z udzieloną podatnikowi pożyczką, przez to przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów "w stosunku do faktów, okoliczności i zeznań złożonych w formie oświadczenia z klauzulą notarialnego poświadczenia podpisu oraz zeznań złożonych w trybie procesowym ... w dniu 07.08.2009 r. co do okoliczności i faktu udzielenia pożyczki ...".

W uzasadnieniu argumentował, że kwota spłaty kredytu w 2001 r. została ustalona na podstawie domniemania formalnego w kwocie 102 306,16 zł, gdy w rzeczywistości była to kwota 204.612,32 zł. Skarżącego podatnika, na etapie sądowej kontroli legalności, chroni zakaz orzekania na jego niekorzyść. Organ podatkowy przy ocenie dokumentów, wyjaśnień, oświadczeń, zeznań nawet w wątpliwych kwestiach miał obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Akcentował znaczenie notarialnego poświadczenia podpisów. Przychód z tytułu pożyczki jest zwolniony od opodatkowania.

Organ podatkowy nie wykazał, że M. K. nie mogła posiadać ze źródeł ujawnionych kwoty odpowiadającej kwocie udzielonej pożyczki.

Powołane orzecznictwo dotyczy konkretnych okoliczności faktycznych w konkretnych sprawach i nie może być odnoszone do okoliczności rozpatrywanej sprawy podatkowej, do nieporównywalnego stanu faktycznego.

Podatnik jest uprawniony wszelkimi dowodami, złożonymi w każdym czasie wykazać finansowanie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego dochodami ze źródeł ujawnionych / opodatkowanych lub zwolnionych /. Czas przedstawienia dowodu nie ma znaczenia. Organ odwoławczy jest związany przedstawionym dowodem w takim samym zakresie jak dowodem przedstawionym organowi pierwszej instancji. Wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne dotyczące umowy pożyczki wymagały zastosowania art. 199a § 3 o.p. Niewyczerpanie tego trybu wykluczało odrzucenie umowy pożyczki przez organ podatkowy.

Podatnik mógł przypuszczać, że wyjaśnienia i dokumenty, dotyczące mienia zgromadzonego przed 2000 r. / dewizy, złoto, darowizny, majątek odziedziczony, dochody z pracy w kraju i poza nim, kredyt hipoteczny, świadczenie emerytalne / to dostateczne dowody na okoliczność sfinansowania przez podatnika wszystkich wydatków rozpatrywanego roku podatkowego środkami ze źródeł ujawnionych / opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania /.

Subiektywne przyczyny mogły decydować o przemilczeniu umowy pożyczki do postępowania odwoławczego, "...co nie ma znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia w stosunku do faktu wykazania tej pożyczki w postępowaniu podatkowym przed wydaniem decyzji ostatecznej.".

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił zasadności zarzutów skargi, ich argumentacji. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga, jej zarzuty i ich argumentacja, nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił:

- w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach;

- w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym.

Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które:

- pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy;

- pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / por. stanowisko prawne w sprawie II FSK 71/06 /.

Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania.

Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04.

Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego.

W sytuacji, w której organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / por. wyroki w sprawach: II FSK 71/06, I SA /Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /.

W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku.

6. W tej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Należy stwierdzić, że: zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; zgodnie z art. 188 odstąpił od prowadzenia dowodów zbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego należało przyjąć za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego.

Prawidłowo organ podatkowy przy ustaleniach faktycznych oparł się również na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania za 2000 r.

7. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z konkretnych / co do rodzaju i rozmiaru / ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami.

8. Skarżący podatnik w argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność ujawnionych / opodatkowanych bądź zwolnionych / źródeł finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego.

Skarżący podatnik pomija w argumentacji, że swoje twierdzenia koncentruje na okoliczności posiadania zasobów majątkowych, nie na źródłach ich pochodzenia. Okoliczność posiadania określonych środków finansowych, dysponowania nimi nie budziła wątpliwości organu podatkowego skoro podatnik sfinansował nimi wydatki rozpatrywanego roku podatkowego. Okolicznością istotną i zakwestionowaną przez organ podatkowy było wykazanie przez podatnika skąd pochodziły środki finansowe na pokrycie wydatków ustalonych przez organ podatkowy, jakie było ich konkretne źródło.

Skarżący podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych dowodów na okoliczność składu masy spadkowej, którą miał odziedziczyć czy na okoliczność innych konkretnych ujawnionych źródeł, skąd miałyby pochodzić środki pokrywające wydatki rozpatrywanego roku podatkowego.

Skarżący podatnik pomija, że wskazywał organowi podatkowemu dowody z osobowych źródeł na okoliczność posiadania określonych wartości majątkowych. Nie jest to okoliczność sama wyłączająca zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżący podatnik pomija, że B. F., W K., J. K. dysponowali wiedzą ograniczającą się do okoliczności posiadania przez podatnika zasobów majątkowych / złota, monet, obcych walut, gotówki /. Nie potrafili sprecyzować ilości, wartości tych środków majątkowych i nie dysponowali konkretną wiedzą dotyczącą źródeł ich pochodzenia / od kogo, kiedy i w jakim rozmiarze /.

Skarżący podatnik pomija, że prowadzenie dowodu z zeznań A. S. na okoliczność przekazywania podatnikowi kwot pieniężnych / teza wniosku dowodowego / było zbędne, bo dotyczyło okoliczności nieistotnej. Podatnik we wniosku dowodowym o przesłuchanie A. S. nie podał, by córka miała mieć wiedzę o konkretnych źródłach / i jakich / pochodzenia przekazywanych środków na pokrycie wydatków. Od września 2007 r. do września 2009 r. skarżący podatnik żądał przełożenia kolejnych terminów przesłuchania tego świadka z uwagi na stan zdrowia, przy zaniechaniu ustanowienia pełnomocnika, przy braku udokumentowania stanu zdrowia wykluczającego udział w czynnościach przez cały ten czas.

Skarżący podatnik pomija, że umowa pożyczki z dnia 2 lutego 2001 r. oraz oświadczenie o jej zwrocie z dnia 15 czerwca 2009 r., to dokumenty prywatne, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym i same nie dowodzą, że ich treść odpowiada rzeczywistym czynnościom. Notariusz poświadczył jedynie, że podpisy na oświadczeniu z dnia 15 czerwca 2009 r. strony uznały za własne, co nie czyni tego dokumentu urzędowym, nie obejmuje domniemaniem zgodności ze stanem rzeczywistym.

Ma rację organ podatkowy, kiedy przypisuje znaczenie okoliczności, że umowa pożyczki i oświadczenie o jej zwrocie zostały przedstawione w sprawie po ponad dwóch latach trwania postępowania podatkowego oraz że sama okoliczność finansowania wydatków pożyczonymi środkami została podana organowi kiedy rezultat wcześniej prowadzonych dowodów wskazywał na niewiarygodność wcześniejszych twierdzeń podatnika o źródłach środków na finansowanie wydatków.

Ma rację organ podatkowy, kiedy wskazuje na lakoniczność twierdzeń M. K., na warunki umowy pożyczki, na brak jakichkolwiek dowodów wwiezienia tej kwoty / czy jej części / do kraju czy gromadzenia, przechowywania jej w całości czy w części w kraju i także na tej podstawie podważa wiarygodność okoliczności udzielenia pożyczki w 2001 r. w wysokości 175 000 zł.

Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika umowa pożyczki nie pozostawała zupełnie poza sferą prawa podatkowego. To czynność co do zasady opodatkowana / por. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b/, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1-2, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm. dla stanu prawnego w dacie wywodzonej pożyczki /.

Wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika odmowa przyznania wiarygodności twierdzeniom skarżącego podatnika o otrzymanej pożyczce nie wymagała stosowania art. 199a § 3 o.p., bo prawidłowo zgromadzony i oceniony całokształt kompletnego materiału dowodowego nie pozostawiał organowi wątpliwości co do niewiarygodności twierdzeń o zawarciu umowy pożyczki, przez to nie pozostawiał wątpliwości co do jej nieistnienia. Brak takich, uzasadnionych wątpliwości, to brak przesłanki zastosowania art. 199a § 3 o.p.

Skarżący podatnik pomija w argumentacji, że sama możliwość posiadania środków finansowych, pozwalających M. K.udzielić pożyczki, nie jest równoznaczna z dowiedzeniem czy to faktu posiadania takich środków w 2001 r., czy to faktu udzielenia pożyczki podatnikowi w tymże roku.

Ma rację organ podatkowy, kiedy argumentuje, że żadne okoliczności sprawy, dowody nie wskazują na finansowanie wydatków 2001 r. środkami mającymi pochodzić z czynu / z 1992 r. / objętego wyrokiem karnym.

Ma rację organ podatkowy, kiedy w ocenie wiarygodności twierdzeń skarżącego podatnika uwzględnia postępowanie podatnika, w tym moment powołania nowych źródeł finansowania wydatków i przedstawienia nowych dowodów / wskazanie pożyczki jako nowego źródła finansowania wydatków kiedy przeprowadzone dowody podważały wiarygodność wcześniejszych twierdzeń podatnika / oraz brak woli podatnika współdziałania z organem podatkowym w celu sprawnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, w tym w celu przesłuchania strony.

Ma rację organ podatkowy, kiedy przyjął statystyczne koszty utrzymania podatnika. Posiłkowe odwołanie się przez organ podatkowy do danych statystycznych przy określeniu koniecznych wydatków skarżącego podatnika jest postępowaniem aprobowanym w orzecznictwie w sytuacji, kiedy sam podatnik ich nie wskazuje lub wskazuje kwoty koniecznych wydatków w sposób budzący istotne wątpliwości, nie przedstawia jednoznacznych, wiarygodnych dowodów / por. wyrok w sprawie II FSK 89/05 /.

W sposób istotnie korzystny dla skarżącego podatnika zostały przyjęte wydatki rozpatrywanego roku podatkowego w zakresie spłaconego zadłużenia kredytowego, na co wskazuje sam skarżący podatnik w skardze. Sąd nie był uprawniony do orzeczenia na niekorzyść skarżącego podatnika z uwagi na art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a./.

9. Podsumowując, ocena organu podatkowego całokształtu wyczerpująco zgromadzonych dowodów / na okoliczności istotne dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / została oparta wprost na treści dowodów. Jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Uwzględnia całokształt okoliczności sprawy. Dlatego pozostaje w granicach ustawowej swobody i w żadnym razie nie może być odczytywana jako dowolna. Ocena materiału dowodowego nie może być poczytana za dowolną tylko dlatego, że nie odpowiada oczekiwaniom czy przekonaniu skarżącego podatnika.

Z konstrukcji opodatkowania w szczególnym reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że w postępowaniu podatkowym, w którym organ ustali w rozpatrywanym roku podatkowym nadwyżkę wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych a podatnik nie zrealizuje obowiązku wiarygodnego wykazania ujawnionych źródeł finansowania wszystkich wydatków rozpatrywanego roku podatkowego/ opodatkowanych czy zwolnionych /, to organ podatkowy ma obowiązek zastosować art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot opodatkowanie w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak wiarygodnego, stanowczego wykazania przez podatnika sfinansowania wszystkich wydatków rozpatrywanego roku środkami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych prowadzi do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bez naruszenia zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. To w zakresie ustalania przez organ podatkowy rozmiaru wydatków podatnika ponoszonych w rozpatrywanym roku podatnik korzysta z ochrony wynikającej z powinności organu podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Odmienna argumentacja skarżącego podatnika przedstawiona w skardze pomija szczególną konstrukcję opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wynikające z niej obowiązki każdej ze stron postępowania podatkowego w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W postępowaniu podatkowym, w którym organ ustalił istnienie przesłanek do opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f brak wiarygodnego, jednoznacznego wykazania przez podatnika ujawnionych / opodatkowanych lub zwolnionych / źródeł finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego daje podstawę do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. staje się w takich okolicznościach obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 120 o.p.

10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.