Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 759/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1,  art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr IPPP1/443-260/12-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z 22 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych. W tym zakresie m. in. pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (zwanych dalej "voucherami") podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorom sieci kin (dalej "Partnerem"). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (dalej "Klientami"). Klienci po zakupie voucherów będą je przekazywali osobom fizycznym. Vouchery emitowane przez Spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności na bilet do kina na film lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina.

Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać je na droższe bilety na filmy 3D, na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych lub na większe i droższe zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany. Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a Spółką. Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś Spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem, a Spółką. Vouchery będą oferowane Klientom przez Spółkę po kwocie obciążenia (tj. kwocie, do zapłaty której zobowiązany będzie Klient w zamian za wydanie mu voucherów). Transakcja wydania voucherów przez Spółkę na rzecz Klientów będzie dokumentowana notą księgową.

Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy. Kwota wynagrodzenia będzie obliczana jako iloczyn voucherów oddanych w kasach kin/barków prowadzonych przez Partnera oraz kwoty ryczałtu (tj. kwotę, do zapłaty której zobowiązana będzie Spółka na rzecz Partnera za wyświadczenie usług/dostawę towarów zrealizowane przez Partnera na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher, a także kwotę, po której Partner rozlicza się ze Spółką z wykorzystanych voucherów).

Rozliczenie pomiędzy Spółką a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera. Kwota ryczałtu, po której Spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą Spółka wyda vouchery Klientowi. Każdy voucher wyemitowany przez Spółkę będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany u Partnera voucher. W momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu (dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze przez Spółkę) i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług/dostawy towarów (Partner posiada w swojej ofercie zarówno usługi i towary opodatkowane stawką podstawową, jak i obniżoną). Takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami.

Zysk Spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez Spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą Spółka otrzyma od Klienta (zwana dalej "kwotą różnicy") w związku z tym voucherem. W ramach planowanej współpracy, Spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera żadnych usług i w związku z tym nie będzie otrzymywała od niego wynagrodzenia.

W związku z tym Spółka zapytała: czy kwoty otrzymywane przez nią od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym jej zysk w postaci różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery, a ryczałtem przekazanym Partnerowi, nie są otrzymywane z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki ww. kwoty otrzymywane od klientów, w tym jej zysk, nie są otrzymywane z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W przypadku planowanej współpracy z wykorzystaniem voucherów, do wykonania świadczenia/usługi będzie dochodziło wyłącznie w momencie wydania przez Partnera biletu lub zestawu spożywczego na rzecz posiadacza vouchera w zamian za ten voucher. Obowiązek podatkowy w VAT należnym, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", będzie rozpoznawany przez Partnera w momencie wydania biletu lub zestawu spożywczego posiadaczowi vouchera, co zostanie potwierdzone rejestracją transakcji na kasie fiskalnej. Czynność wcześniejsza polegająca na obciążeniu Klienta kwotą związaną z wydaniem voucherów nie będzie podlegała VAT. Będzie miała charakter wyłącznie rozliczenia finansowego polegającego na wydaniu voucherów stanowiących rodzaj znaków płatniczych i pełniących w tym zakresie rolę podobną do roli pieniędzy. Nie mieści się więc w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie ma potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. W planowanym modelu współpracy, dostawa towarów i świadczenie usług skutkujących opodatkowaniem VAT będzie odbywać się wyłącznie w relacji Partner - posiadacz vouchera i wówczas czynności te zostaną opodatkowane.

W ocenie Spółki otrzymywane przez nią od klientów kwoty nie stanowią zaliczek na poczet świadczenia usług/dostawy towarów, które to zaliczki mogłyby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego; aby mówić o należności za usługę/towar musi istnieć skonkretyzowane zobowiązanie, a taka sytuacja nie ma miejsca w sprawie. W momencie wydania przez Spółkę voucherów, ani Klient, ani Spółka nie są w stanie określić, czy i na jakie usługi lub towary vouchery te zostaną wymienione. Niemożliwe jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które miałoby wówczas powstać. Voucher może być niewykorzystany przez posiadacza, co oznacza, iż nie dojdzie do wyświadczenia usługi/dostawy towarów. Partner będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy od zrealizowanej transakcji, gdy faktyczne przeznaczenie vouchera zostanie ustalone (dopiero po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru przez Partnera). Stanowisko takie ma potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2010 r. nr ILPP1/443-297/10-4/AK.

Spółka podkreśliła, że jej zysk wynika wyłącznie z jej umiejętności negocjacyjnych, pozwalających na taką strukturyzację transakcji, iż wartość bonów w relacji Spółka – Klient jest ustalana na poziomie wyższym, niż wartość vouchera między Spółką i Partnerem. Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera, nie można więc twierdzić, iż kwota różnicy stanowi wynagrodzenie Spółki.

Ze względu na specyfikę przedmiotu obrotu (voucher nie jest usługą, ani towarem) analizowane transakcje nie będą skutkowały powstaniem zobowiązania w VAT. Fakt emisji voucherów przez Spółkę we własnym zakresie potwierdza, iż jej działania nie mają na celu realizacji świadczeń na rzecz Partnera (nie stanowią pośrednictwa w sprzedaży usług Partnera, czy też emitowanych przez Partnera znaków uprawniających do nabywania usług), a stanowią jedynie środek do osiągnięcia zysku. Rozważana współpraca ma charakter wspólnego przedsięwzięcia ukierunkowanego na osiągnięcie wspólnego celu ekonomicznego, z którego obydwie strony uzyskają należne im wynagrodzenia. W ramach podejmowanych działań, Spółka i Partner będą wykonywali czynności wpływające na działalność drugiego podmiotu, lecz nie będą świadczyli w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. Takie stanowisko ma potwierdzenie w wyrokach NSA: z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07 i z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08.

W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że vouchery przeznaczone do nabywania świadczeń oferowanych przez Partnera Spółki, nie mieszczą się w definicji towaru (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Czynności sprzedaży bonów nie jest więc dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, ani świadczeniem usług za odpłatnością, gdyż ze stanu sprawy nie wynika, aby Spółka stawiała jakiekolwiek ograniczenia lub warunki, jakie Klient musiałby spełnić, aby nabyć voucher. Czynność sprzedaży bonów, jako nie wymieniona w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi podstawy opodatkowania.

Zdaniem Ministra Spółka dokonując sprzedaży uprawnienia do skorzystania ze świadczenia wykonywanego przez inny podmiot gospodarczy (voucher), prowadzi działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży usług pomiędzy Partnerem, a ostatecznymi nabywcami usług. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa) pośrednictwo - działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Również załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji.

W ocenie Ministra w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Partner będzie odbiorcą usług pośrednictwa świadczonych przez Spółkę, bowiem to on uzyskuje korzyść z tytułu sprzedaży voucherów, w postaci przyszłej prawdopodobnej sprzedaży własnych usług/dostawy towarów. Spółka w treści wniosku wskazała na interes ekonomiczny leżący po stronie Partnera, wyrażający się w efekcie skali: Partner godzi się na niższą od nominalnej cenę usługi/towar, licząc że dystrybucja voucherów przez Spółkę spowoduje odwiedzenie kin przez większą liczbę klientów. Istotny jest także sposób rozliczeń opisany we wniosku, w szczególności to, że Partner w momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach, ewidencjonuje nie kwotę jaką obciążany jest podmiot realizujący voucher, lecz kwotę wynikającą z umowy łączącej go ze Spółką, dzięki zakodowaniu jej wcześniej w kodzie kreskowym zamieszczonym na voucherze. W związku z tym ta właśnie kwota, niższa od wartości nominalnej vouchera, zostaje opodatkowana.

Tym samym wynagrodzeniem Spółki z tytułu pośrednictwa będzie różnica pomiędzy kwotą obciążenia klienta, nabywającego vouchery, a kwotą ryczałtu ustaloną umownie, przekazywaną Partnerowi, za uzyskane vouchery przeznaczone do dystrybucji. Podstawą opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług/towarów będzie, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., różnica między ceną zakupu usługi od Partnera, a ceną sprzedaży uprawnienia na skorzystanie z tej usługi w formie vouchera, pomniejszona o VAT.

W opinii Ministra wątpliwości budzi jedynie kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku voucherów, które nie zostaną wykorzystane. Wykorzystanie vouchera nie jest jednak warunkiem wykonania usługi świadczonej na rzecz Partnera. Wolą nabywcy voucherów nie dochodzi do nabycia usług/towarów. Spółka poprzez sprzedaż voucherów wywiązuje się z roli pośrednika i świadczy na rzecz Partnera usługę podlegającą opodatkowaniu, za którą wynagrodzeniem będzie pełna kwota wynikająca z ich sprzedaży, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej. W konsekwencji, zdaniem Ministra, zatrzymane kwoty z tytułu niezrealizowanych voucherów stanowią wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi pośrednictwa, które pomniejszone o kwotę VAT winno być włączone do podstawy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra powołane przez Spółkę orzecznictwo zapadło na gruncie odmiennego stanu faktycznego i nie miało zastosowania w sprawie.

Pismem z 10 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 8 sierpnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie w ww. interpretacji Ministra Finansów z 21 czerwca 2012 r., zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "Op." przez błędne odniesienie się w interpretacji do opisu zdarzenia przyszłego i argumentacji oraz przyjęcie – wbrew informacjom Spółki, że świadczy ona usługi pośrednictwa,

2) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Partnera, a wpływy uzyskiwane przez Spółkę od Klientów z emisji i sprzedaży voucherów podlegać będą opodatkowaniu również, gdy Spółka nie wykona usług pośrednictwa, gdy Klient nie kupi towaru lub usług od Partnera.

W ocenie Spółki, Minister potraktował pytanie Spółki w sposób drugorzędny, skupiając się na kwestii opodatkowania VAT domniemanych usług na rzecz Partnera, co naruszało art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przez nieudzielenie odpowiedzi na zadane pytanie i nieprzedstawienie oceny, wraz z uzasadnieniem prawnym, stanowiska Spółki.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2934/12, oddalił skargę Spółki. Zdaniem tego Sądu, prawidłowe było przyjęcie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że zysk spółki – stanowiący różnicę między kwotą obciążenia Klienta za wydane mu, za wynagrodzeniem, vouchery, a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi oraz kwoty zatrzymane przez spółkę w związku ze sprzedażą i wydaniem voucherów, otrzymane od Klienta, gdy nie dojdzie do realizacji usług przez Partnera, na podstawie vouchera – a tym samym nie dojdzie do rozliczeń między Spółką a Partnerem, jeśli strony w umowach nie postanowiły inaczej, stanowią wynagrodzenie spółki, które, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, będzie podstawą opodatkowania VAT świadczonych przez spółkę usług pośrednictwa, po pomniejszeniu o VAT.

WSA potwierdził za organem, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę we wniosku o interpretację nie wskazano wprost, że prowizją jest zarówno różnica między kwotą ryczałtu, którą spółka zapłaci Partnerowi (operatorowi kina) za zrealizowany voucher, a kwotą, którą spółka otrzyma od Klienta za sprzedany i wydany voucher, jak też kwota otrzymana za sprzedany voucher – jednak nie może mieć to przesądzającego znaczenia przy rozpatrywaniu sprawy.

Sąd stwierdził, że jakkolwiek Minister Finansów nie wskazał na czym polega działalność brokerska, ale prawidłowo przyjął, że spółka – broker usług reklamowych i marketingowych - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną działała na rzecz Partnera (operatora kin).

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że spółka (broker usług reklamowych i marketingowych) dokonuje na rzecz Partnera (operatora kin) usług pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług - oferuje i sprzedaje uprawnienie w formie vouchera do skorzystania z usługi świadczonych przez Partnera – operatora kin (opodatkowanych stawką podstawową i obniżoną). Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu na rzecz Partnera płatności, które otrzymuje ze sprzedaży voucherów. Z płatności tych będzie zachowywała różnicę między ceną zakupu usługi Partnera, a ceną sprzedaży uprawnienia do skorzystania z tej usługi w formie vouchera. Spółka (broker) określiła tę kwotę jako zysk. Pośrednik - broker - nie dokonuje zakupu od Partnera usługi, lecz przekazuje mu z wynagrodzenia otrzymanego od Klienta ustalone, na podstawie umowy, ryczałtowe wynagrodzenie – zakodowane w kuponie - pomnożone przez liczbę voucherów (kuponów).

Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną – prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów, że ww. różnica, określana przez spółkę mianem zysku, to nic innego, jak prowizja - wynagrodzenie za świadczone usługi pośrednictwa, do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1511/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W ocenie NSA, treść zaskarżonej interpretacji nie zawierała wyczerpującej odpowiedzi na pytanie postawione przez spółkę, co winien dostrzec Sąd I instancji.

Sąd odwoławczy stwierdził, że rozważania Sądu I instancji dotyczące planowanej nowej działalności będzie skutkowało zakwalifikowaniem ich jako działań w charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych, nie znajdowały oparcia w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, co uzasadniało zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a."

Analizując wydaną indywidualną interpretację Sąd odwoławczy wskazał, iż Sąd I instancji wbrew wynikającemu z akt stanowi sprawy, dokonał oceny stanowiska organu podatkowego przez pryzmat zakresu czynności wykonywanych przez brokera usług reklamowych i marketingowych. Nie uwzględniono natomiast faktu, że pytanie spółki w istocie dotyczyło zdarzenia przyszłego i rozszerzenia zakresu dotychczas prowadzonej działalności brokerskiej. W ocenie NSA, skutkowało to niewłaściwie wykonaniem funkcji kontrolnej sądu administracyjnego, tj. naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Sąd odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do dokonania kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, w kontekście zadanego przez spółkę pytania oraz jej własnego stanowiska w sprawie, a także stanowiska zajętego przez organ podatkowy. Dodatkowo nakreślił, iż stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji winno być ocenione z uwzględnieniem treści wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton, z którego wynika, że artykuł 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż karty rabatowej takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie stanowi transakcji odnoszącej się do "innych rodzajów papierów wartościowych" ani do "innych papierów handlowych" w rozumieniu, odpowiednio, pkt 5 i 3 tego przepisu, obejmującego określone transakcje, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej. "Ponieważ w wyroku tym Trybunał zajmował się kwestią opodatkowania sprzedaży kart rabatowych, to uwagi tam zawarte mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie kontroli sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 czerwca 2012 r., w której organ ten za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy, że kwoty otrzymywane przez Spółkę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy między kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Oceny zgodności z prawem tej interpretacji należało dokonać z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1511/13. Zgodnie bowiem z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W literaturze wskazuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (B. Dauter, uw. 1 do art. 190 [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz 2013, lex/el.).

W powołanym wyroku NSA podkreślono, że "spółka w opisie zdarzenia przyszłego i związanym z nim pytaniu skupiła się na jej relacjach z Klientami, którzy nabywają vouchery, w związku z czym pytała o ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT kwot otrzymywanych przez nią od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysku w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi. Tymczasem organ udzielający interpretacji stwierdził jedynie, że sprzedaż voucherów (bonów) nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu i nie jest świadczeniem usług za odpłatnością, a następnie dokonał szerokiej oceny relacji istniejących pomiędzy spółką i Partnerem, uznając że spółka świadczy na rzecz Partnera usługi pośrednictwa i przedstawiając argumentację dla tego stanowiska". Zdaniem NSA oznacza to, że treść zaskarżonej interpretacji nie zawiera wyczerpującej odpowiedzi na pytanie postawione przez spółkę.

Biorąc pod uwagę treść powyższych ustaleń oraz zaakcentowaną przez NSA potrzebę dokonania kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego, w kontekście zadanego przez spółkę pytania oraz jej własnego stanowiska w sprawie, a także stanowiska zajętego przez organ podatkowy, przy uwzględnieniu treści wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymaganiom stawianym jej przez przepisy art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.

Zgodnie z treścią tych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (art. 14b § 1). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1).

Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło zdarzenia przyszłego i brzmiało: czy kwoty otrzymywane przez Spółkę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysk Spółki w postaci kwoty różnicy między kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi nie są kwotami otrzymywanymi z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem spółki, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być negatywna. Wynika to, w jej ocenie, z faktu, że czynność polegająca na obciążeniu Klienta kwotą obciążenia w związku z wydaniem voucherów będzie miała charakter rozliczenia finansowego. Wydawane Klientom vouchery, stanowiące rodzaj znaków płatniczych uprawniających ich posiadaczy do nabycia przy ich użyciu towarów lub usług w kinach Partnera, pełnią rolę podobną do roli pieniędzy, jednak będą honorowane w ograniczonym zakresie. Czynność taka, zdaniem Spółki, nie mieści się w ujętym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skoro czynność taka nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, to konsekwentnie obciążenie Klienta kwotą obciążenia w zamian za vouchery nie kreuje obowiązku podatkowego w VAT. Jak podkreślono, faktyczne przeznaczenie vouchera (kwestia czy i na jakie usługi lub towary zostaną one wymienione) będzie mogło być ustalone dopiero po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru przez Partnera. Wówczas Partner będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy od zrealizowanej transakcji. Zaznaczono także, że kwota różnicy nie stanowi wynagrodzenia Spółki za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Partnera, gdyż nie taka jest intencja stron (Spółki i Partnera) przy podejmowaniu współpracy. Partner nie oczekuje świadczeń ze strony Spółki, a ta świadczeń nie dokonuje.

Organ podatkowy, który obowiązany był do oceny przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, stwierdził, że Spółka dokonuje sprzedaży voucherów (bonów), których nie można uznać ani za odpłatną dostawę towarów (bony to nie towary), ani za odpłatne świadczenie usług. Nie oznacza to jednak, jak podkreślono, że wszystkie czynności związane z dystrybucją voucherów nie podlegają opodatkowaniu. Za czynność podlegającą opodatkowaniu należy, zdaniem organu, uznać świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi nabywcami usług. Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem organu, wynagrodzeniem Spółki z tego tytułu będzie różnica między kwotą obciążenia klienta a kwotą ryczałtu. Kwota ta, stanowiąc różnicę między ceną zakupu usługi od Partnera a ceną sprzedaży uprawnienia do skorzystania z niej na podstawie vouchera, będzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt u.p.t.u. Natomiast w razie niewykorzystania voucherów, podstawą opoatkowania będzie pełna kwota obciążenia.

Jak z tego wynika, w odpowiedzi na pytanie Spółki organ skupił się na relacjach między Spółką i Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk spółki (a w razie nie wykorzystania vouchera – kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Problem w tym, że takie ustalenia nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację, co narusza obowiązek wydania interpretacji przy uwzględnieniu opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku (art. 14b § 1 w związku z § 3 O.p.) i oceny – w tak zakreślonych granicach – stanowiska wnioskodawcy (art. 14 § 1 O.p.).

O tym, jakie znaczenie należy przypisać kwotom otrzymywanym przez Spółkę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zyskom Spółki w postaci kwoty różnicy między kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi, może świadczyć pogląd wyrażony w wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 Granton. W wyroku tym stwierdzono, że "kwoty wpłacane przez konsumentów na rzecz Granton z tytułu nabycia karty Granton nie mogą zostać uznane za stanowiące pośrednio świadczenie wzajemne lub jego część w stosunku do świadczeń, które owi konsumencie mają następnie otrzymać ze strony uczestniczących przedsiębiorstw. Nie istnieje bowiem wystarczająco bezpośredni związek między kwotą uiszczoną przez tych konsumentów celem nabycia karty Granton a towarami lub usługami ewentualnie uzyskanymi przez tych samych konsumentów ze strony uczestniczących przedsiębiorstw".

W tym kontekście na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie można bowiem mówić, że wydanie vouchera jest świadczeniem usługi pośrednictwa na rzecz Partnera, a w konsekwencji, że kwoty, o których mowa w pytaniu, stanowią wynagrodzenie z tego tytułu (zysk Spółki – jeżeli voucher zostanie zrealizowany, a kwota obciążenia – gdy nie zostanie zrealizowany). Jak Spółka podkreślała, w ramach współpracy między nią a Partnerem nie ma świadczeń wzajemnych – spółka będzie emitować vouchery i oferować je Klientom, a Partner dokonywać na ich rzecz dostaw towarów i świadczenia usług przyjmując vouchery jako zapłatę. Ma to charakter wspólnego przedsięwzięcia w celu pozyskania wspólnych Klientów. W ocenie Sądu, nie ma tu elementu świadczenia usługi na rzecz drugiego podmiotu (usługa pośrednictwa – wynagrodzenie).

Wydając interpretację ponownie organ powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.