Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1429/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Centrum Rozliczeń i Informacji A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] Spółka z o.o. B złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na obsłudze (monitoringu, rejestracji, itp.) dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy na rzecz A Bank S.A. usługi polegające na wykonywaniu określonych czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością bankową. Podstawą prawną do powierzenia B wykonywania ww. czynności jest art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.).

Świadczenie usług przez B odbywa się na podstawie zawartej z Bankiem umów o świadczenie usług oraz wystawianych przez Bank Zleceń Usługi. Zlecenia Usługi wystawiane są w ramach przedmiotu umowy i uszczegóławiają zakres realizowanych przez B usług. Usługi świadczone przez B na rzecz Banku w ramach umowy (oraz na podstawie wystawianych przez Bank Zleceń Usługi) obejmują, między innymi obsługę (monitoring, rejestrację itp.) dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek.

Świadczone przez B usługi dotyczą następującej dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami/pożyczkami:

• zobowiązań kredytobiorców do ustanowienia hipoteki,

• zawiadomień z sądu o wpisie hipoteki do księgi wieczystej,

• odpisów ksiąg wieczystych,

• odnowień i cesji polis ubezpieczeniowych,

• pozostałych dokumentów dotyczących udzielonych kredytów/pożyczek.

Czynności wykonywane przez pracowników B w ramach obsługi dokumentacji dotyczącej zobowiązania kredytobiorcy do ustanowienia hipoteki oraz zawiadomień z sądu o wpisie hipoteki do księgi wieczystej obejmują w szczególności:

• przyjęcie zawiadomienia z Sądu i identyfikacja Klienta w systemie bankowym,

• weryfikację poprawności formalno-prawnej zawiadomienia o wpisie hipoteki do Księgi Wieczystej dostarczonego przez Sąd,

• rejestrację wpływu zawiadomienia z Sądu oraz informacji o ustanowionym zabezpieczeniu do elektronicznych baz danych Banku,

• przekazanie Bankowi informacji o ewentualnych nieprawidłowościach w zawiadomieniu z Sądu oraz ich rejestracja w elektronicznych bazach danych Banku,

• wpis w systemie bankowym zmiany oprocentowania oraz zmiany kodu stopy referencyjnej po uprawomocnieniu się wpisu hipoteki do Księgi Wieczystej,

• przygotowanie i przekazanie zawiadomienia o wpisie hipoteki do Księgi Wieczystej do archiwizacji elektronicznej.

Czynności wykonywane przez pracowników B w ramach obsługi dostarczanych odpisów ksiąg wieczystych obejmują w szczególności:

• przyjęcie odpisu z Księgi Wieczystej i identyfikacja klienta w systemie bankowym,

• weryfikację poprawności formalno-prawnej odpisu z Księgi Wieczystej dostarczonego przez klienta,

• rejestrację wpływu odpisu z Księgi Wieczystej do elektronicznych baz danych Banku,

• listowne poinformowanie Klienta o ewentualnych nieprawidłowościach oraz rejestracja nieprawidłowości w elektronicznych bazach danych Banku,

• przekazanie Bankowi informacji o nieprawidłowościach w odpisie z Księgi Wieczystej oraz ich rejestracja w elektronicznych bazach danych Banku,

• wpis w systemie bankowym zmiany oprocentowania oraz zamiany kodu stopy referencyjnej,

• przygotowanie i przekazanie odpisu z Księgi Wieczystej do archiwizacji elektronicznej.

W związku z listownym informowaniem klienta o nieprawidłowościach, B jest zobowiązane również do obsługi zwrotów nieodebranej przez klientów korespondencji oraz ich rejestracji w stosownej aplikacji Banku.

Czynności wykonywane przez B w ramach świadczonej usługi obsługi dokumentacji dotyczącej ubezpieczenia udzielonych przez Bank kredytów/pożyczek (odnowień cesji i polis ubezpieczeniowych), obejmują w szczególności:

• przyjęcie i weryfikację polisy ubezpieczeniowej dostarczonej przez klienta (kredytobiorcę/pożyczkobiorcę), w tym między innymi:

• przyjęcie oryginału polisy ubezpieczeniowej lub jej kopii potwierdzonej notarialnie "za zgodność z oryginałem" tub potwierdzonej przez pracownika Towarzystwa Ubezpieczeń, które wystawiło polisę,

• zweryfikowanie poprawności formalnej dokumentu oraz wpisanie wszystkich niezbędnych danych do elektronicznych baz danych Banku (tj. m.in.: danych właściciela/właścicieli nieruchomości, szczegółowych danych dotyczących adresu nieruchomości, wartości nieruchomości stanowiącej podstawę ubezpieczenia, rodzaju ubezpieczenia, Towarzystwa Ubezpieczeń oraz typu ubezpieczenia, potwierdzenia informacji o cesji praw z polisy ubezpieczeniowej na rzecz Banku),

• w przypadku pozytywnej weryfikacji polisy - przygotowanie kopii dokumentu i potwierdzenie jej "za zgodność z oryginałem", zwrócenie oryginału dokumentu klientowi, wysłanie kopii dokumentu wewnętrzną pocztą bankową,

• przygotowanie umowy cesji praw z polisy ubezpieczeniowej dla Klienta,

• przygotowanie umowy cesji z polisy do przesyłki, jej rejestrację i wysyłkę do Banku w celu podpisania,

• w przypadku negatywnej weryfikacji polisy - przygotowanie pisma (według odpowiedniego wzoru) informującego Klienta o ujawnionych błędach oraz konieczności ich pilnej poprawy lub uzupełnienia, w celu przedłożenia w Banku dokumentu z poprawnymi danymi) lub przekazanie Bankowi informacji o nieprawidłowościach oraz rejestracja nieprawidłowości w bazie elektronicznej,

• przygotowanie przesyłki, jej rejestrację i wysyłkę,

• przygotowanie i przekazanie dostarczonych dokumentów do archiwizacji elektronicznej.

Czynności wykonywane przez B w ramach monitoringu pozostałej dokumentacji obejmują:

• odbiór dokumentacji od pracowników Banku,

• weryfikację i rejestrację dokumentu w aplikacji,

• przygotowanie pisma do klienta z opisem nieprawidłowości w dokumentacji,

• przygotowanie dokumentów do archiwizacji.

Wynagrodzenie B z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług związanych z obsługą dokumentacji dotyczącej udzielanych przez Bank kredytów/pożyczek ustalone jest jako stała kwota pomnożona przez liczbę pism, których obsługą zajmowało się B w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy świadczone przez B usługi polegających na obsłudze (monitoringu, rejestracji, itp.) dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na obsłudze (monitoringu, rejestracji, itp.) dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie obsługi dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek, spełniają warunki uznania ich za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), stanowiący odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia ww. usług finansowych przez Bank.

Nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez B usługi w zakresie obsługi dokumentacji dotyczącej udzielanych przez Bank kredytów/pożyczek związane są ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zawarte przez Bank z klientami umowy pożyczek oraz kredytów, - w szczególności kredytów hipotecznych, nakładają na pożyczkobiorców oraz kredytobiorców szereg obowiązków w zakresie ustanawiania oraz utrzymywania zabezpieczeń, które są warunkiem uzyskania lub utrzymania obniżonego oprocentowania kredytu. Niedopełnienie przez pożyczkobiorcę lub kredytobiorcę wynikających z umowy obowiązków w zakresie ustanowienia hipoteki czy też opłacenia składek ubezpieczeniowych może skutkować nie tylko podwyższonym oprocentowaniem pożyczki bądź kredytu, ale także wypowiedzeniem umowy kredytowej, co bez wątpienia wywiera istotny wpływ na sytuację strony umowy. W związku z powyższym, po stronie Banku istnieje konieczność ciągłego monitorowania spływającej dokumentacji, dotyczącej udzielonych kredytów i pożyczek, w szczególności ustanawiania oraz utrzymywania ich zabezpieczeń (do której dostarczenia zobowiązany jest klient na mocy pożyczki i kredytu). Weryfikacja czy do Banku wpłynęły odpowiednie dokumenty związane z udzielonym/ą kredytem/pożyczką jest niezbędna do:

a) stwierdzenia, czy klient prawidłowo wywiązuje się ze zobowiązań umownych wobec Banku (i czy ewentualnie istnieją podstawy do wypowiedzenia umowy kredytowej z takim klientem), a także

b) ustalenia prawidłowej stopy oprocentowania kredytu/pożyczki i w efekcie naliczenia przez Bank w stosunku do takiego klienta rat kredytowych w prawidłowej (tj. zgodnej z postanowieniami umowy) wysokości.

W celu obniżenia kosztów działalności oraz uproszczenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, Bank zlecił B świadczenie usług w zakresie monitoringu spływającej dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami i pożyczkami.

Niezależnie od faktu, iż czynności w zakresie monitoringu dokumentacji nie są wykonywane samodzielnie przez Bank, lecz są zlecane do wykonania podmiotowi zewnętrznemu, usługi te niewątpliwie stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek.

Jednocześnie, z punktu widzenia klienta Banku, wykonywane przez B czynności związane z monitoringiem dokumentacji są postrzegane tak, jakby były świadczone przez Bank (klient często nie ma świadomości, iż osoba, która zajmuje się obsługą dokumentacji związanej z otrzymanym kredytem/pożyczką jest pracownikiem B, a nie Banku). Okoliczność, który podmiot faktycznie zajmuje się realizacją przedmiotowych czynności nie ma zresztą z punktu widzenia klienta większego znaczenia, albowiem liczy się dla niego wyłącznie uzyskanie od Banku usługi świadczonej zgodnie z zawartą umowa oraz obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności klient oczekuje od Banku, że w razie spełnienia przez niego określonych w umowie warunków dotyczących ustanowienia i utrzymania zabezpieczenia otrzymanego kredytu/pożyczki, oprocentowanie kredyt/pożyczki zostanie obniżone i tym samym zmniejszą się należności Banku z tytułu poszczególnych rat kredytowych.

W tym kontekście, świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami/pożyczkami, stanowią zatem element/część składową świadczonych przez Bank usług w zakresie udzielania kredytów/pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto, wykonywane przez Spółkę czynności stanowią "odrębną całość", o czym świadczy chociażby fakt, iż mogą zostać wyodrębnione z "podstawowej" usługi finansowej, której dotyczą i zlecone podmiotowi zewnętrznemu, co nie wpływa negatywnie na jakość i poziom wykonywanych czynności.

Jednocześnie w ocenie B świadczone przez nią usługi polegające na monitoringu dokumentacji związanej z udzielonymi kredytami/pożyczkami, są właściwe i niezbędne do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek.

Jak wspomniano powyżej, monitorowanie, czy do Banku wpłynęły odpowiednie dokumenty związane z udzielonym kredytem/pożyczką jest niezbędne do:

a) stwierdzenia, czy klient prawidłowo wywiązuje się ze zobowiązań umownych wobec Banku (i czy ewentualnie istnieją podstawy do wypowiedzenia umowy kredytowej z takim klientem), a także

b) ustalenia prawidłowej stopy oprocentowania kredytu/pożyczki i w efekcie naliczenia przez Bank w stosunku do takiego klienta rat kredytowych w prawidłowej (tj. zgodnej z postanowieniami umowy) wysokości. W efekcie zapewnienie sprawnego monitoringu dokumentacji wpływającej umożliwia zapewnienie zgodności świadczonych usług finansowych w zakresie udzielonych kredytów i pożyczek z zawartymi umowami pomiędzy Bankiem a klientem.

Gdyby zatem Bank nie zlecał wykonania ww. czynności Spółce, to chcąc należycie wypełniać własne zobowiązania umowne wobec klientów i jednocześnie zapewnić sobie możliwość weryfikacji prawidłowości wykonywania zobowiązań umownych klientów wobec Banku, tak czy inaczej byłby zobowiązany do samodzielnego monitoringu spływającej dokumentacji dotyczącej udzielonych pożyczek i kredytów. W tym kontekście świadczona przez B usługa jest niezbędna do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto, czynności wykonywane przez B w ramach świadczonych usług obejmują czynności, które standardowo składają się na monitoring (obsługę) dokumentacji. Żadna z tych czynności nie może być uznana za "nieodpowiednią" lub przekraczającą to, co jest niezbędne w ramach standardowej procedury monitoringu dokumentacji. W związku z tym należy uznać, iż świadczone przez B usługi są "właściwe" do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy uznać, iż świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi monitoringu (obsługi) dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami/pożyczkami, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, gdyż spełniają wszystkie warunki zwolnienia sprecyzowane w przedmiotowym przepisie.

Udzielane przez Bank kredyty i pożyczki, z którymi związane są monitorowane przez Spółkę dokumenty niewątpliwie mieszczą się w zakresie działalności bankowej zdefiniowanej w art. 5 Prawa bankowego. Jednocześnie usługi świadczone przez Bank w zakresie udzielania pożyczek i kredytów są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługi zwolnione z VAT. Ponadto, jak wykazano powyżej, usługi w zakresie monitoringu dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami i pożyczkami stanowią element/część składową zwolnionych z VAT czynności bankowych, określonych wart. 5 Prawa bankowego (są z nimi bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane). Usługi w zakresie monitoringu dokumentacji są również niezbędne do należytego wykonania zawartych pomiędzy Bankiem i klientami umów kredytów i pożyczek. Monitorowanie czy do Banku wpłynęły odpowiednie dokumenty związane z udzielonym/ą kredytem/pożyczką jest niezbędne do stwierdzenia, czy klient prawidłowo wywiązuje się ze zobowiązań umownych wobec Banku (i czy ewentualnie istnieją podstawy do wypowiedzenia umowy kredytowej z takim klientem), a także ustalenia prawidłowej stopy oprocentowania kredytu/pożyczki i w efekcie naliczenia przez Bank w stosunku do takiego klienta rat kredytowych, w prawidłowej (tj. zgodnej z postanowieniami umowy) wysokości. W efekcie zapewnienie sprawnego monitoringu dokumentacji wpływającej umożliwia zapewnienie zgodności świadczonych usług finansowych w zakresie udzielonych kredytów i pożyczek z zawartymi umowami pomiędzy Bankiem a klientem

W świetle powyższego, czynności wykonywane przez B w ramach świadczonej na rzecz Banku usługi w zakresie monitoringu dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami i pożyczkami, należy sklasyfikować jako ,,czynności faktyczne związane z działalnością bankową", o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Świadczone przez Spółkę usługi są bowiem związane z wykonywanymi przez Bank czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 Prawa bankowego, zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Z tego względu, w ocenie Spółki, usługi w zakresie monitoringu dokumentacji należy również objąć zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

W ocenie B, ustalając zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy również uwzględnić cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji. Cel ten można odczytać analizując stenogramy z prac legislacyjnych nad projektem ustawy zmieniającej zakres zwolnień z VAT dotyczących, miedzy innymi usług finansowych. Jest nim zwolnienie z opodatkowania VAT "usług pomocniczych do usług finansowych".

Zdaniem B wprowadzając regulację zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, polski ustawodawca, uwzględniając założenia i cele Projektu Dyrektywy, uznał konieczność rozszerzenia zakresu zwolnienia z VAT wynikającego z art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 o usługi wskazane w projektowanym art. 135 ust. 1a Dyrektywy (tj. o usługi pomocnicze/wspomagające usługi finansowe/ubezpieczeniowe). Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy wykładać z uwzględnieniem założeń, które przyświecały Komisji Europejskiej przy tworzeniu Projektu Dyrektywy (wskazanych w uzasadnieniu oraz preambule do Projektu Dyrektywy). W szczególności należy wziąć pod uwagę konieczności zapobieżenia negatywnym skutkom finansowym dla banków tzw. outsourcingu części działalności. W sytuacji, gdyby zlecane podmiotom zewnętrznym usługi, ściśle związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na zasadach analogicznych do ,,podstawowych" usług finansowych, zapłacony przez bank VAT w związku z nabyciem tego rodzaju usług nie podlegałby odliczeniu przez bank (który sam świadczy usługi finansowe zwolnione z tego podatku). Tego rodzaju VAT niepodlegający odliczeniu stanowiłby dla banku dodatkowy koszt działalności. Z uwagi na fakt, iż celem Projektu Dyrektywy było zredukowanie takich negatywnych skutków, poprzez objecie zwolnieniem z VAT również usług związanych z usługami finansowymi zlecanych ("outsourcowanych") przez instytucje finansowe podmiotom zewnętrznym, należy uznać, iż tożsama intencja przyświecała polskiemu ustawodawcy przy wprowadzaniu uregulowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są objęte wszelkie usługi, które są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi, i które bank zlecił do wykonania podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust 1 Prawa bankowego. Zakres przedmiotowego zwolnienia niewątpliwie powinien zatem obejmować świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami i pożyczkami.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] roku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ udzielający interpretacji wskazał, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że z treści tych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38.

Problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej w skrócie " TSUE"). TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (w skrócie "SDC" ) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek). Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane uregulowania prawne, a także biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, organ udzielający interpretacji stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku. WAw twierdzeniom Wnioskodawcy nie zachodzą bowiem wszystkie przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę oraz usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, o ile usługom świadczonym przez Wnioskodawcę można przyznać, iż stanowią one odrębną całość i są niezbędne, o tyle nie można uznać ich w kontekście przedstawionych okoliczności za właściwe i specyficzne dla świadczenia usług udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych oraz usług w zakresie udzielania pożyczek i kredytów. Usługi te nie stanowią bowiem usług specyficznych wyłącznie dla usług udzielania pożyczek i kredytów tj. nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej. Polegają one bowiem na monitoringu (obsłudze) dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami/pożyczkami:

• zobowiązań kredytobiorców do ustanowienia hipoteki,

• zawiadomień z sądu o wpisie hipoteki do księgi wieczystej,

• odpisów ksiąg wieczystych

• odnowień i cesji polis ubezpieczeniowych,

• pozostałych dokumentów dotyczących udzielonych kredytów/pożyczek.

Natomiast rzeczywistego udzielenia kredytu/pożyczki dokonuje Bank.

Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku nie można uznać za usługi właściwe, gdyż stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie m.in. udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.

W ocenie organu, w zakresie regulacji art. 43 ust. 13 ustawy, nie mieszczą się usługi o charakterze technicznym wykonywane przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli pośrednio są związane z finansowymi usługami świadczonymi przez Bank. Wnioskodawca nie bierze żadnego udziału w realizacji procesu udzielania pożyczki/kredytu, a jedynie zajmuje się obsługą (monitoringiem, rejestracją) dokumentacji niezwiązanej z samą decyzją o udzieleniu kredytu/pożyczki klientowi.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegają na monitoringu i rejestracji dokumentów, natomiast kluczowe decyzje związane z udzielaniem pożyczek/kredytów podejmowane są przez Bank. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią więc jedynie czynności faktyczne, o których mowa w cytowanym przepisie art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Bank usługi finansowej

Reasumując, organ wskazał, ze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi związane z monitoringiem i rejestracją dokumentacji dotyczącej świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka z o.o. B wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zakwestionowanej interpretacji zarzuciła:

I . Naruszenie prawa materialnego, tj.;

1. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: "ustawą o VAT") poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej udzielanych przez bank kredytów i pożyczek, nie są właściwe (specyficzne, charakterystyczne) dla świadczenia przez Bank usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów lub zarządzania kredytami i pożyczkami wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, pomimo iż monitorowanie stopnia wywiązywania się przez klientów z przewidzianych w umowach obowiązków w zakresie ustanawiania i utrzymywania zabezpieczeń kredytów/pożyczek stanowi istotny element procesu świadczenia usług finansowych w zakresie udzielania kredytów/pożyczek, a świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej tych zabezpieczeń wpływają na sytuację prawno - finansową stron umowy kredytowej, w szczególności poprzez:

a. zweryfikowanie, czy klient wywiązuje się ze swych obowiązków umownych wobec Banku - niedopełnienie przez pożyczkobiorcę lub kredytobiorcę wynikających z umowy obowiązków w zakresie ustanowienia hipoteki czy też opłacenia składek ubezpieczeniowych może skutkować nie tylko podwyższonym oprocentowaniem pożyczki bądź kredytu, ale także wypowiedzeniem umowy kredytowej,

b. ustalenie prawidłowej stopy oprocentowania kredytu/pożyczki i w efekcie naliczenie przez Bank w stosunku do klienta odsetek od rat kredytowych w prawidłowej (tj. zgodnej z postanowieniami umowy) wysokości,

c. umożliwienie podjęcia przez Bank decyzji o konieczności rozpoczęcia działań mających na celu wyegzekwowanie spłat należności z ustanowionego zabezpieczenia Tym samym usługi świadczone przez B obejmują specyficzne, podstawowe funkcje (procesy) usług finansowych Banku w zakresie udzielania pożyczek i kredytów oraz zarządzania kredytami przez kredytodawcę, przez co nie mogą być uznane za czynności wyłącznie o charakterze technicznym lub fizycznym wobec podstawowych usług finansowych Banku,

2. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 38 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu i rejestracji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, nie stanowią elementu usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek lub zarządzania kredytami i pożyczkami wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który stanowiłby odrębną całość i byłby właściwy oraz niezbędny do świadczenia tych usług, pomimo iż w ramach umowy zawartej z Bankiem B ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie specyficznych i istotnych elementów usług finansowych Banku - w szczególności w procesie monitorowania dokumentacji dotyczącej udzielonych kredytów i pożyczek, B odpowiada wobec Banku za należytą weryfikacje i monitorowanie dokumentów związanych z zabezpieczeniem udzielanych kredytów/pożyczek. Świadczone przez B usługi dotyczą następującej dokumentacji związanej z udzielonymi przez Bank kredytami/pożyczkami:

• zobowiązań kredytobiorców do ustanowienia hipoteki,

• zawiadomień z sądu o wpisie hipoteki do księgi wieczystej,

• odpisów ksiąg wieczystych,

• odnowień i cesji polis ubezpieczeniowych,

• pozostałych dokumentów dotyczących udzielonych kredytów/pożyczek.

- tym samym, biorąc pod uwagę, iż postanowienia umów kredytów i pożyczek dotyczące obowiązku klienta w zakresie ustanawiania i utrzymywania zabezpieczeń stanowią nierozłączne elementy tych umów, (bez ustanowienia przez klienta umówionego zabezpieczenia w ogóle nie doszłoby do zawarcia umowy kredytowej lub doszłoby do jej rozwiązania przez Bank), usługi świadczone przez B obejmują specyficzne, podstawowe funkcje usług finansowych Banku, przez co nie mogą być uznane za czynności wyłącznie o charakterze technicznym lub fizycznym wobec podstawowych usług finansowych Banku,

3. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek obejmują jedynie czynności o charakterze technicznym i tym samym nie są właściwe i charakterystyczne dla usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów lub zarządzania kredytami i pożyczkami wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, pomimo że ustalone w umowie kredytu/pożyczki wymogi w zakresie ustanawiania oraz dokumentowania ustanowionych zabezpieczeń kredytu są istotne nie tylko w momencie "uruchamiania" kredytu przez Bank (przekazywania klientowi środków pieniężnych), ale również przez cały okres obowiązywania umowy kredytowej, natomiast nieprawidłowe wywiązywanie się klienta z umowy może skutkować wypowiedzeniem umowy kredytowej (lub zmianą oprocentowania kredytu/pożyczki) - i tym samym usługi świadczone przez B na rzecz Banku stanowią kluczowy element procesów zarówno udzielania kredytu/pożyczki, jak i zarządzania kredytami/pożyczkami przez kredytodawcę/pożyczkodawcę, przez co są właściwe oraz niezbędne dla głównej usługi finansowej świadczonej przez Bank.

4. art. 43 ust. 13 w zw. 2 art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że świadczone przez B usługi w zakresie monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek nie stanowią elementu usługi udzielania kredytów i pożyczek lub zarządzania kredytami i pożyczkami wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo iż przyjęcie takiego stanowiska skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podatkowej (dyskryminacją) banków powierzających wykonanie niektórych czynności faktycznych związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotom trzecim (dokonujących tzw. outsourcingu takich czynności), w stosunku do banków wykonujących takie czynności we własnym zakresie, prowadząc jednocześnie do zanegowania celu regulacji zawartej w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, jakim jest obniżenie kosztów działalności banku.

Wskutek wykazanych powyżej naruszeń prawa materialnego (art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT) Dyrektor IS stwierdził, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów i są opodatkowane według stawki podstawowej, pomimo iż usługi świadczone przez B spełniają wszelkie przesłanki zwolnienia z VAT uregulowanego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

II. Naruszenie przepisów o postępowaniu tj.:

1. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora IS zawartego w indywidualnej interpretacji, w szczególności przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego , polegające na:

a) pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności dotyczących zakresu podejmowanych przez B czynności w ramach usługi monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, które nie tylko są jednym z procesów usługi w zakresie udzielania kredytu/pożyczki lub zarządzania kredytami/pożyczkami, ale stanowią również element konieczny tych usług, wpływający na sytuację prawno - finansową stron umowy kredytu/pożyczki, w szczególności poprzez:

• zweryfikowanie, czy klient wywiązuje się ze swych obowiązków umownych wobec Banku - niedopełnienie przez pożyczkobiorcę lub kredytobiorcę wynikających z umowy obowiązków w zakresie ustanowienia hipoteki czy też opłacenia składek ubezpieczeniowych może skutkować nie tylko podwyższonym oprocentowaniem pożyczki bądź kredytu, ale także wypowiedzeniem umowy kredytowej,

• ustalenie prawidłowej stopy oprocentowania kredytu/pożyczki i w efekcie naliczenie przez Bank w stosunku do klienta odsetek od rat kredytowych w prawidłowej (tj. zgodnej z postanowieniami umowy) wysokości,

• umożliwienie podjęcia przez Bank decyzji o konieczności rozpoczęcia działań mających na celu wyegzekwowanie spłat należności z ustanowionego zabezpieczenia.

b) braku odniesienia się do zawartych we wniosku o wydanie interpretacji argumentów Spółki dotyczących konieczności interpretowania regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle celu uregulowania zawartego w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej jako: "Prawo Bankowe"), wynikającego z powołanych przez B pism Narodowego Banku Polskiego z dnia [...] r. [...] ("Stosowanie niektórych przepisów dotyczących outsourcingu") oraz z dnia [...] r. nr –[...] ("Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawo banków dotyczące outsourcingu"),

c) braku odniesienia się do argumentów Spółki dotyczących konieczności interpretowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z uwzględnieniem celu uregulowania zawartego w tym przepisie, odzwierciedlonego w przytoczonym przez B fragmencie stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r. jakim było objęcie zakresem zwolnienia z VAT począwszy od 1 stycznia 2011 r. usług klasyfikowanych do końca 2010 r. dla celów VAT (na gruncie PKWiU z 1997r.) jako "usługi pomocnicze do usług finansowych", w tym świadczonych przez B usług w zakresie monitoringu i rejestracji dokumentacji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych w zakresie udzielania kredytów i pożyczek (które są klasyfikowane jako usługi wspomagające usługi finansowe11 na gruncie PKWiU z 2008 r.),

d) braku odniesienia się do argumentów Spółki dotyczących zakresu zwolnienia przewidzianego wart. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle projektu Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych,

e) braku odniesienia się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, powołanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

f) niewyjaśnieniu Spółce, co zdaniem Dyrektora IS należy rozumieć pod użytym w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pojęciem "usługi właściwie" dla świadczenia usług finansowej i ograniczenie się do lakonicznego uzasadnienia, iż objęcie usług zwolnieniem jest uzależnione od "posiadania przez nie funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej (przy braku wyjaśnienia zakresu i znaczenia tego pojęcia) oraz braku wskazania przez Dyrektora IS jakie jego zdaniem usługi pomocnicze wobec usług udzielania kredytów/pożyczek (przykładowo) podlegałyby zwolnieniu z VAT na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 13 w związku z art.43 ust.1 pkt.38 ustawy o VAT. Nie dopuścił się także takiego naruszenia przepisów postępowania, które winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Przed dalszymi rozważaniami należy stwierdzić po pierwsze: że z dniem 1 stycznia 2011 roku weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów ( Dz.U 209 poz.1320 ), które w istotny sposób zmieniły zakres zwolnienia usług pomocniczych do właściwych usług finansowych. Do końca grudnia 2010 roku ów zakres był określony poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych, po drugie: wprowadzony tą nowelą przepis art.43 ust.13 u.p.t.u nie ma swojego odpowiednika ani w Dyrektywie VI, ani w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprawdzie w tym zakresie istnieje projekt zmiany dyrektywy 112 oraz projekt rozporządzenia wykonawczego do owej zmiany, które nabrały ostatecznego kształtu w dniu 28 listopada 2007 roku, niemniej do chwili obecnej nie stały się one prawem obowiązującym, zatem dokonywania wykładni przepisów krajowych w świetle ich postanowień wydaje się nieporozumieniem, po trzecie wreszcie: mimo obszerności zarówno wniosku interpretacyjnego jak i interpretacji Ministra Finansów osią sporu pomiędzy stronami jest wykładnia pojęcia "właściwy" użytego w art.43 ust.13 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem warunkami zwolnienia usług pomocniczych ( outsourcing ) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka była:

- elementem usługi właściwej

- stanowiącym odrębną całość,

- właściwym,

- niezbędnym do świadczenia usługi zwolnionej.

Oczywiście wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Definicja usługi właściwej zawarta jest w art. 43 ust.1 pkt.38 u.p.t.u. - zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Definicja ta ma charakter bardzo ogólny niemniej można wskazać, że opisane we wniosku o interpretację czynności, które wykonuje B Sp. z o.o. są elementem usługi finansowej udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Prawo Bankowe skarżąca zaklasyfikowała jako wskazane w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy – czynności faktyczne związane z działalnością bankową.

Z treści zaskarżonej interpretacji wynika ( potwierdzonej w odpowiedzi na skargę ), że organ uznał argumenty wnioskującej, iż usługi świadczone na rzecz banku są elementem usługi finansowej, o której mowa w art.43 ust.1 pkt.38 u.p.t.u, co więcej stanowią odrębną całość i są niezbędne dla świadczenia usługi właściwej.

Jak już wyżej wspomniano spór stron na tle wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT sprowadza się do oceny, czy usługi, które świadczy wnioskodawca są "właściwe" dla usług finansowych, czy też nie. W poddanej sądowej kontroli interpretacji sprowadzają się one do m.in. do obsługi ( monitoringu , rejestracji itp.) dokumentacji dotyczącej świadczonych przez bank usług finansowych , koncentrując się m. in. na elementach zabezpieczenia udzielanych kredytów poprzez ustanowienia hipoteki oraz odnowień i cesji polis ubezpieczeniowych.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań powinno być oczywiście ustalenie semantycznego znaczenia przymiotnika "właściwe", a to z tego powodu, że wykładnia językowa jest podstawowym sposobem wykładni przepisów prawa, które przecież ma stanowić zespół norm zrozumiałych dla ich adresatów, którymi bynajmniej nie są tylko i wyłączeni prawnicy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» (http://sjp.pwn.pl/szukaj/w%C5%82a%C5%9Bciwe). Skoro art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.38 to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre jego znaczenia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności faktyczne ( w rozumieniu art.6a ust.1 pkt.2 Prawa Bankowego ) w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Nie sposób zatem nie zauważyć ,że tak określony zakres zwolnienia dla usług pomocniczych jest wąski . Nadto ,nie należy zapominać ,że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania ( takim jest zwolnienie ) statuowanej postanowieniami Konstytucji RP należy interpretować ściśle. Potwierdza to także orzecznictwo TSUE m.in. wyrok Trybunału z 19 listopada 2009 r. C-461/08 , w którym wyrażono pogląd , iż pojęcia używane do opisywania zwolnień , jako stanowiące odstępstwo od zasady ,wedle której podatkiem VAT objęta jest każda dostawa lub usługa świadczona odpłatnie , powinny być interpretowane w sposób ścisły . Orzeczenie to zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę.

W istocie usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy , jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową ( vide : stanowisko TSUE zawarte w wyroku z 5.06.1997 r. w sprawie C- 2/95, do którego odwołują się strony we wniosku o interpretację oraz w wydanej interpretacji , także - Piotr Litwin , Usługi pomocnicze do usług finansowych , Przegląd Podatkowy 2010 nr 12) . Usługa pomocnicza zatem , musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi udzielania kredytów. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego , administracyjnego czyli jak w rozpoznawanej sprawie - monitoringu czy wręcz rejestracji przebiegu określonych czynności w ramach świadczonej przez bank usługi, odbierania korespondencji i jej ekspedycji, przygotowywania dokumentacji dla podejmowanych przez bank działań decyzyjnych. . Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi udzielania kredytów lub pożyczek. Przykładem zaistnienia takiej sytuacji jest zasygnalizowana na rozprawie sądowej , udzielona stronie interpretacja indywidualna a następnie złożona w kserokopii, oznaczona symbolem [...] z [...] r. , w której uznano stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do zdarzeń niewłaściwego księgowania w systemie automatycznym wykonanych przelewów na prowadzonych przez bank rachunkach , które to nieprawidłowości w wyniku czynności zleconych przez bank Spółce prowadzą do zaksięgowania przez tą Spółkę na danym rachunku sum przelewów przychodzących , które pierwotnie na nim się nie pojawiły ( nie zostały ujęte). Jest to typowy przykład usługi pomocniczej do usługi finansowej banku skutkującej rzeczywistą zamianą sytuacji klienta banku poprzez zmianę stanu jego rachunku bankowego w wyniku zapisania na nim odpowiednich kwoty - czynności spełnionej w całości przez Spółkę. W ten sposób dochodzi do wyręczenia banku w świadczonej usłudze w zakresie prowadzenia rachunków bankowych , czynności będącej elementem usługi wymienionej w art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT, korzystającej ze zwolnienia z VAT .

W ocenie sądu czynności Spółki opisane we wniosku o interpretacje stanowiące usługę w zakresie obsługi dokumentacji ( monitoringu ) w więc z samej istoty dotyczące elementów poza decyzyjnych wiążących się z rdzeniem instytucji pożyczki czy kredytu – jej udzieleniem - świadczonych przez Bank usług finansowych, nie są właściwe dla tej usługi podstawowej spełnianej przez Bank, albowiem nie wypełnią specyficznych , istotnych funkcji usługi finansowej . Są to usługi o charakterze technicznym . Samodzielność działania usługobiorcy jest wyłączona w zakresie bezpośredniego oddziaływania na usługi finansowe banku. Wyrazem tego jest to , jak wskazuje sam wnioskodawca , iż np. w przypadku weryfikacji otrzymywanych polis ubezpieczeniowych i uznania jej za prawidłową dochodzi do przygotowania umowy cesji praw z tej polisy , która jest następnie przygotowywana do wysyłki, poprzedzona rejestracją w celu podpisania przez bank. Tak więc zespół czynności podejmowanych w ramach czynności pomocniczych spółki finalizowanych przez bank jest poprzedzany szeregiem czynności stricte administracyjnych, przygotowawczych wspierających – udzielanie pożyczek i kredytów.

Zauważyć należy ,że często w czasie trwania umów różnego rodzaju w tym także dotyczących świadczenia usług finansowych przez banki mogą wystąpić wielorakie okoliczności wymagające zmiany istotnych jej elementów , których spełnienie determinuje prawidłowe wywiązywanie się przez obie strony z zawartej umowy i jest niezbędne . Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy skonstatować można ,że usługi, jakie wykonuje B Sp. z o.o. nie stają się przez to usługami właściwymi dla usług finansowych tylko z tego powodu, że są świadczone bankowi, bo dokładnie takie same usługi mogą być świadczone podmiotom, które z działalnością bankową nie mają nic wspólnego, np. cesja z polisy ubezpieczeniowej w działalności gospodarczej polegającej na budowie obiektów przemysłowych , mieszkalnych , etc. jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy. Nie są zatem czynności te o charakterze niewątpliwie faktycznym "właściwe" tylko dla usług finansowych w rozumieniu art.43 ust.13 u.p.t.u W związku z tym należy przyznać rację organowi interpretującemu, że czynności wykonywane przez B, to jedynie usługi o charakterze techniczno-informatycznym. Jest to jedynie techniczna czynność polegająca na nadzorowaniu przebiegu usług finansowych spełnianych przez banki, informowaniu o dostrzeżonych uchybieniach, gromadzeniu niezbędnych materiałów , przygotowywaniu ich dla banku w celu podjęcia decyzji. Spółka B tak naprawdę nie bierze żadnego udziału w usłudze finansowej banku udzielania pożyczek lub kredytów odnoszącej się do sfery podejmowania decyzji o ich przyznaniu a także późniejszego jej wykonywania poprzez ustalanie właściwej stopy procentowej , wielkości rat . Jak wcześniej już zasygnalizowano B Sp. z o.o wystąpiła z wieloma wnioskami interpretacyjnymi dotyczącymi stosowania zwolnienia opisanego w art.43 ust.13 u.p.t.u do świadczonych przez siebie na rzecz banku usług. W sprawach[...] , [...] oraz [...] organ interpretujący uznał stanowisko spółki za prawidłowe, tyle, że niewątpliwe opisane przez wnioskującą usługi w owych wnioskach były właściwe dla usług finansowych. Odpowiednio były to: "usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku( tzw. kont drogi ) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi", "usługi związane z obsługą rozliczeń pieniężnych na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych" ( szczegółowo opisane wyżej ) oraz "usług związanych z wydawaniem kart kredytowych klientom Banku oraz ich zamianą".

O czym także już wcześniej ani Dyrektywa VI, ani Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisu odpowiadającego treści art.43 ust.13 u.p.t.u nie oznacza to jednak, że problematyka stosowania zwolnień opisanych w art.13 lit.B pkt.d Dyrektywy VI ( odpowiednio art.135 Dyrektywy 2006/112/WE ) nie była obecna w orzecznictwie ETS. Co najmniej trzy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą kwestii będącej przedmiotem sporu w tej sprawie – wyrok z dnia 5 czerwca 1997 roku w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter ( SDC ) v.Skatteministeriet, wyrok z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v.CSC Financial Services Ltd. oraz wyrok z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie Abbey National plc i Inscape Investment v Commissioners of Customs & Excise.

Orzeczenia te stworzyły jednolitą linię orzeczniczą ETS w zakresie usług pomocniczych do usług finansowych, która sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczym warunkiem ich zwolnienia od podatku od towarów i usług jest to, aby tworzyły one określoną całość spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowej ( Op.cit. - Piotr Litwin , Usługi pomocnicze do usług finansowych , PP 2010/12/20-23 ) .

Należy w związku z tym uznać, że zastosowanie wykładni językowej art.43 ust.13 u.p.t.u w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego prowadzi do takich samych efektów jak zastosowanie prowspólnotowej wykładni.

W świetle tych rozważań należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego za niezasadne oraz stwierdzić, że Sąd w pełni akceptuje ocenę prawną oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w zaskarżonej interpretacji, powtórzoną w odpowiedzi na skargę, odnoszącą się dodatkowo i trafnie do zarzutów w niej sformułowanych. .

Nie jest słuszny zarzut stawiany interpretacji , iż akceptuje ona de facto różnicowanie sytuacji banków ( tych , które zlecają usługi na zewnątrz i tych , które podejmują je we własnym zakresie ) . Podnieść w tym miejscu należy ,że sposób działania banków jest determinowany ich wyborem a poprzez fakt zlecania świadczenia niektórych czynności podmiotom zewnętrznym nie może dojść do przyjęcia za usprawiedliwioną tezy , iż każda czynność pomocnicza stawałaby się czynnością zwolnioną bez względu na jej charakter i właściwości , do czego nawiązuje brzmienie art. 43 ust 13 ustawy o VAT , jedynie z tego powodu. Istotą podatku od towarów i usług jest neutralność, która w uproszczeniu polega na tym, że podatnik VAT-u nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru tego podatku. Tyle, że status banku jest szczególny na tle przytłaczającej większości innych podatników, gdyż świadczone przezeń usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w tej sprawie oznacza, że Bank nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego przez B, niemniej z samego tego faktu nie można wyciągać korzystnego dla Spółki wniosku o zwolnieniu przedmiotowych usług z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż bank już korzysta z preferencji w opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę we wniosku interpretacyjnym, w następstwie czego uznał, że opisane we wniosku czynności nie są "właściwe" dla usług finansowych i taką ich ocenę akceptuje Sąd. W ocenie sądu jest to konstatacja niewłaściwa albowiem organ szczegółowo odniósł się do przedstawionego stanu faktycznego odrzucając wskazane elementy stanu faktycznego jako specyficzne i istotne dla świadczonej usługi finansowej , objętej pytaniem wnioskodawcy . Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ interpretujący nie odniósł się do wszystkich argumentów Spółki: opartych na wykładni przepisów Prawa Bankowego jakiej dokonał Narodowy Bank Polski w piśmie z dnia [...] roku ([...] ) oraz w piśmie z dnia 21 grudnia 2004 roku – Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawa Bankowe, na wystąpieniu posłanki B. S. na posiedzeniu sejmowej Komisji Finansów Publicznych i na treści projektu Dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE. Co do pierwszego z zagadnień – wykładnia dokonana przez NBP dotyczy przepisów prawa bankowego, a spór w tej sprawie nie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy zgodnie z Prawem Bankowym usługi wykonywane przez Spółkę można zaliczyć do wymienionych w art.6a ust.1 pkt.2 tej ustawy, czy też nie, bo co do tego sporu nie ma, tylko do wykładni pojęcia "właściwe" użytego w treści art.43 ust.13 u.p.t.u, który zresztą wszedł w życie po upływie prawie siedmiu lat od chwili, gdy obie rekomendacje się ukazały. Co do stanowiska posłanki S. "Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji usługi finansowej lub ubezpieczeniowej" to przecież nie ma wątpliwości, co do tego, że organ interpretujący, podobnie zresztą jak wnioskujący zgodnie stwierdzili, że usługi świadczone przez B Sp. z o.o. są niezbędne do wykonania usługi finansowej. Ponadto, słusznie zauważono ,że interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego , katalog których zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Opierając się na jego brzemieniu nietrafnym jawi się zarzut pominięcia argumentów wynikających z pism NBP, projektów aktów prawnych czy też stenogramów z posiedzenia komisji sejmowych. Jak już wyżej wskazano Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie pomocniczych usług finansowych i ubezpieczeniowych nie została jeszcze znowelizowana, dlatego dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w świetle jej postanowień nie stanowi naruszenia prawa.

Sąd podobnie do Dyrektora Izby Skarbowej ocenia wpływ pominięcia w rozważaniach wyroku TSUE z dnia 4 maja 2006 roku w sprawie C-169/04 dla wyniku sprawy ( odpowiedź na skargę k.21. ). Nietrafny jest również zarzut opisany w pkt II lit f skargi ( brak wskazania czynności pomocniczych podlegających zwolnieniu z VAT ), albowiem nie jest rzeczą organu wskazywanie nawet przykładowo na tego rodzaj czynności – usługi, stanowiącej element usług udzielania kredytów lub pożyczek . Interpretacja stanowi formę wyrażania stanowiska , w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie , w sytuacji faktycznej , w której się znajduje lub może się znaleźć osoba zainteresowana ( por. Jacek Brolik , Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis , Warszawa 2010 ) . Uzyskanie odpowiedzi na zawarte de facto pytanie o wskazanym przedmiocie w cytowanym zarzucie stanowiłoby udzielanie porady prawnej a nie dokonywanie wykładni obowiązującego prawa , do czego zobligowany jest wyłącznie organ interpretujący.

Jeśli przez chwilę podzielić pogląd skargi o uchybieniu przepisom procedury jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej ( w szczególności naruszenie art.14c § 1 OP ) to w ocenie Sądu nie miały one wpływu na wynik sprawy . Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Strona nie wykazała ,iż miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę

P.Z-C.