Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 415/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par 1 i art. 73 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi B Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B Sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2012 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 120.987 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 7 listopada 2006 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2001r. do grudnia 2001r. złożone przez skarżącą. Pismem z [...] listopada 2006r. skarżąca zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie przeksięgowania należnego skarżącej zwrotu podatku VAT za 2001 r. na podstawie złożonych deklaracji korekt VAT-7 na podatek dochodowy od osób prawnych. Postanowieniami z [...] grudnia 2006 r., nr od [...] do Nr [...], organ pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz,535 ze zm.), uznał złożone korekty za bezskuteczne.

W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2007 r., skarżąca pismem z dnia [...] marca 2007 r. wyjaśniła, że w razie wątpliwości co do istnienia nadpłaty w podatku VAT Urząd Skarbowy ma obowiązek potraktować wniosek z [...] listopada 2006 r. także jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wydać w tym przedmiocie decyzję.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r., organ pierwszej instancji w postępowaniu wszczętym na podstawie pisma z dnia [...] marca 2007 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że w złożonych deklaracjach wykazała wykazała kwoty do zwrotu, które właściwy organ podatkowy prawidłowo rozliczył, natomiast składane przez skarżącą korekty deklaracji zostały uznane za bezskuteczne. Od decyzji tej skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie z [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę winien wyjaśnić przyczyny złożenia przez skarżącą korekt deklaracji, gdyż ustalenia w tym zakresie mają istotne znaczenie dla dalszego toku postępowania w sprawie, w tym ewentualnego zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji winien również ustalić zakres dokonanych przez skarżącą korekt deklaracji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] marca 2008 r., ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącej decyzją z [...] października 2008 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji orzekając w przedmiocie braku nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001 r. ponownie nie dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego we wskazanym zakresie. Organ wyjaśnił przyczyny złożenia przez skarżącą korekt deklaracji, jak również szczegółowo ustalił zakres dokonanych przez korekt, to jednak ustalenia w tym zakresie mające istotne znaczenie dla dalszego toku postępowania w sprawie, w tym również ewentualnego zastosowania art.86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie potwierdzają stanu faktycznego. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2001 r. oraz od kwietnia 2001 r. do lipca 2001 r., Urząd Skarbowy wydał decyzje wymiarowe, w których określił skarżącej kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Decyzje te zostały wydane przed dniem złożenia przez skarżącą deklaracji korygujących, które wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 7 listopada 2006 r. Wobec tego złożone przez skarżącą w podatku od towarów i usług korekty deklaracji za styczeń, luty, od kwietnia do lipca 2001 r. są bezskuteczne z mocy prawa w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit.b i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w momencie rozpatrywania przez organ pierwszej instancji wniosku skarżącej z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty istniały w obiegu prawnym ostateczne decyzje Urzędu Skarbowego, w których to po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określono skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Bez wzruszenia tych decyzji Urzędu Skarbowego, nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynika wprost ze wskazanych decyzji określających wymiar tego podatku. Wobec powyższego decyzja organu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty, od kwietnia do lipca 2001 r, nie jest prawidłowa, a postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za ww. miesiące winno zostać umorzone. Organ odwoławczy stwierdził również, że nieprawidłowe są postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2006 r., Nr [...] oraz od Nr [...] do Nr [...] stwierdzające, że złożone w dniu 7 listopada 2006 r. korekty deklaracji za marzec oraz od sierpnia do grudnia 2001 r. są w całości nieskuteczne z uwagi na treść art.86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ korekty te nie były złożone jedynie w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego o podatek naliczony za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, w wyniku nie dokonania przez podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji, nie podzielając stanowiska skarżącej, co do złożonych korekt deklaracji, winien wszcząć postępowanie podatkowe celem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. oraz od sierpnia do grudnia 2001 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzjami z dnia [...] lutego 2009 r., od Nr [...] do Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2001 r. do lutego 2001 r., od kwietnia 2001 r. do lipca 2001 r. Ponadto decyzjami z dnia [...] lipca 2010 r., od Nr [...] do Nr [...] określił skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2001 r. do listopada 2001 r. prawidłowe kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ww. miesiące. Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji.

Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Decyzją z [...] lipca 2010 r., nr [...] określił skarżącej za grudzień 2001 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.695 zł, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 118.288 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do korekty deklaracji za grudzień 2001 r. złożonej 7 listopada 2006 r. Z rozliczenia organu zawartego w uzasadnieniu decyzji wynikało, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. wynosi 118.983 zł. Mając na uwadze art.10 ust.2, art.21 ust.1 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), organ pierwszej instancji wyliczył, że maksymalna kwota do zwrotu w grudniu 2001 r. wynosi 2.695 zł, natomiast kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 116.288 zł. Ponadto powołując się na art. 72 § 1 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał, że za grudzień 2001 r. nadpłata nie występuje.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Decyzją z [...] stycznia 2011 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu, że przystąpienie do wyjaśnienia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, powinno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ sprawa dotycząca nadpłaty została wszczęta z wniosku skarżącej, to w tym postępowaniu - dotyczącym wniosku powinna zostać wydana decyzja w sprawie nadpłaty. Natomiast organ pierwszej instancji kończąc postępowanie w sprawie nadpłaty wszczęte wnioskiem z [...] marca 2007 r. oraz postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] stycznia 2010 r., wydał w dniu [...] lipca 2010 r. decyzję Nr [...], Nr [...] określającą skarżącej za grudzień 2001 r. prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.695 zł, prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 118.288 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Ponadto organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz orzecznictwo sądów dot. przedawnienia kwoty zwrotu podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w związku z postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r., należy wyjaśnić także kwestię przedawnienia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2011 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, iż wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. nastąpiło w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001r. Organ wskazał również, że ponieważ sprawa dotycząca stwierdzenia nadpłaty została wszczęta z wniosku skarżącej, to w tym postępowaniu zostanie wydana decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zostanie określone zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie wniosła odwołania od powyższej decyzji.

Również [...] maja 2011 r. organ pierwszej instancji decyzją nr [...] określił skarżącej:

- prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2001 r. w wys. 2.695 zł,

- prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc 2001 r. w wys. 118.288 zł

oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 120.987 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., z którego wynika, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. wynosi 118.983 zł. Mając na uwadze art.21 ust 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji wyliczył, że maksymalna kwota do zwrotu w grudniu 2001 r. wynosi 2.695 zł, natomiast kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi 116.288 zł. Ponadto powołując się na art. 72 § 1, art. 73 § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że za grudzień 2001 r. nadpłata nie występuje. Organ wskazał, że w złożonych deklaracjach za grudzień 2001 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie zobowiązanie podatkowe. Spółka otrzymała wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. zwrot w kwocie 2.695 zł.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie.

Decyzją z [...] listopada 2011r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia wskazując, że z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo organ pierwszej instancji w sentencji decyzji z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] określił skarżącej prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2001 r. w wysokości 2.695 zł, prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. w wysokości 118.288 zł, tym bardziej, iż w dniu 27 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Ponadto organ odwoławczy powołując art. 72 § 1, art.75 § 1, 2, 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że w piśmie z dnia [...] listopada 2006 r. i uzupełniającym je piśmie z dnia [...] marca 2007 r., w którym sprecyzowano, że w razie wątpliwości, co do istnienia nadpłaty w podatku VAT Urząd Skarbowy ma obowiązek potraktować ten wniosek także jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca nie wskazała podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek rozpoznać sprawę, co do jej istoty w świetle intencji skarżacej, dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Kwalifikacja pisma powinna być adekwatna do obowiązującego stanu prawnego. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, organ powinien przed wydaniem rozstrzygnięcia przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. Organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżąca wskazała, że "Obowiązkiem organu podatkowego było merytoryczne rozpatrzenie wniosku z dnia [...].11.2006 r., który to wniosek miał oparcie w przepisach art. 76b, 16, 76a, 62 § 1, 80 § 2 Ordynacji podatkowej." Natomiast z końcowej części odwołania wynika, że "Prawidłowa kwota zwrotu różnicy do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2001 r. wynosi kwotę 120.983 zł. Stosownie do art.21 ust.6 ustawy o VAT organ był zobowiązany do zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy w ciągu 25 dni od złożenia rozliczenia w dniu [...].11.2006 r. (zgodnie z art.21 ust.8b ustawy - zaliczyć ją na zobowiązanie podatnika wynikające z deklaracji korekty C1T-8 za 2001 r. które to zobowiązanie organ wyegzekwował w drodze egzekucji). Zgodnie z art.21 ust.7 ustawy o VAT, od dnia 3.12.2006r. kwotą 118.288 zł (2.695 zł zostało zwrócone) traktuje się jako nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych." Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może już orzekać co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.. Nadto wskazał, że w dniu [...] listopada 2006 r., tj. przed terminem przedawnienia skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., tym samym zasadne jest ponowne przeanalizowanie pisma skarżącej z dnia [...] listopada 2006 r. i uzupełniającego go pisma z dnia [...] marca 2007 r. i dokonanie oceny, czy istnieje przedmiot postępowania, a jeśli tak, to jakie przepisy będą miały zastosowanie w sprawie.

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 120.987 zł

Jako postawę prawną decyzji organ wskazał m.in. art.72 § 1, art.73 § 1, art.75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, art.76b Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.1, art.6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 120.987 zł. Natomiast w uzasadnieniu ww. decyzji organ dokonał rozliczenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2001 r. i stwierdził m.in., przytaczając art. 21 ust. 1- 4 ustawy, że maksymalna kwota do zwrotu w grudniu 2001 r. wynosi 2.695,66 zł, wskazując jednocześnie, że skarżąca otrzymała kwotę zwrotu. Według organu pierwszej instancji, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wynosi 2.695 zł, a do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy 116.288 zł, natomiast w korekcie deklaracji z dnia [...] listopada 2006 r. skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 123.682 zł.

Powołując art. 72 § 1, art.73 § 1, art.76b Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ podatkowy uznał, że w B Spółka z o.o. za miesiąc grudzień 2001 r. nadpłata nie występuje. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie zobowiązanie podatkowe. Spółka otrzymała wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. zwrot w kwocie 2.695 zł. W świetle przedstawionego stanu faktycznego opisanego na wstępie niniejszej decyzji oraz cytowanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej tut. organ podatkowy uznał; że nie może być mowy o powstaniu nadpłaty. Podatnik w złożonych deklaracjach wykazał kwoty do zwrotu, a nie zobowiązanie podatkowe. Zwroty te zostały rozliczone przez właściwy organ podatkowy. A zatem żaden z warunków do powstania nadpłaty nie został spełniony."

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji w wyniku rozpatrzenia, którego organ odwoławczy decyzją z [...] sierpnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że z art.75 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że przepisów § 2 pkt 1 lit. b) nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ponadto organ stwierdził, że mając na uwadze, iż: w deklaracji korygującej za grudzień 2001 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, z nieprecyzyjnych wyjaśnień profesjonalnego pełnomocnika skarżącej z dnia [...].01.2012r. i [...].03.2012r. wynika, iż intencją skarżącej jest otrzymanie wykazanej do zwrotu kwoty - "W związku ze zmianą stanu faktycznego (wyegzekwowaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) strona domaga się zwrotu różnicy w podatku VAT ("nadpłaty") w kwocie 118.288,00 zł z odsetkami od [...].01.2007 r.", z pozostawieniem organowi podatkowemu kwalifikacji prawnej wniosku, oraz biorąc pod uwagę, że zwrot różnicy podatku VAT nie jest nadpłatą, organ pierwszej instancji powinien ponownie analizując sprawę wyjaśnić i ustalić w sposób nie budzący wątpliwości intencję autora pisma oraz dokonać jej kwalifikacji adekwatnie do obowiązującego stanu prawnego. Następnie organ winien dokonać oceny sprawy stosownie do treści wskazanych wyżej przepisów prawa. Ponadto rozpoznając ponownie sprawę należy mieć również na uwadze art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu i który to przepis, zgodnie z art.76b ustawy, ma również zastosowanie do zwrotu podatku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika m.in., że organ rozpatrzył wniosek skarżącej zgłoszony przed upływem terminu przedawnienia, tj. stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2001 r., a w celu rozpatrzenia wniosku poddał weryfikacji korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2001 r.

Wskazując na art.72 § 1, art.73 § 1, art.76b Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że za miesiąc grudzień 2001 r. nadpłata nie występuje. Podkreślił, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie zobowiązanie podatkowe. Skarżąca otrzymała wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r. zwrot w kwocie 2.695 zł. Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazał kwoty do zwrotu, a nie zobowiązanie podatkowe. Zwroty te zostały rozliczone przez właściwy organ podatkowy. A zatem żaden z warunków do powstania nadpłaty nie został spełniony.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zaskarżone zostało do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

art. 10 ust.2, art.21 ust.2, 4, 6,7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art.2 Konstytucji RP, art.70 § 1, art.72 § 1, art.73 § 1, art.76, art. 76a, art,76b, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdził, że pomimo niemożności wydania decyzji określającej dotyczącej grudnia 2001 r., organy bezpodstawnie kwestionują złożoną przez nią deklarację korygującą za grudzień 2001 r. W związku z tym w niniejszej sprawie toczącej się na skutek wniosku podatnika o stwierdzenie "nadpłaty" w podatku VAT (jako zagadnienia prejudycjalnego) w związku z wnioskiem o przeksięgowanie tej "nadpłaty" na zaległość podatkową w podatku CIT 8 za 2001 r. nie ma podstaw do kwestionowania rozliczenia podatnika dokonanego korektą deklaracji z [...].11.2006 r.

Wskazała, że pomimo toczącego się postępowania, organ w dniu [...].01.2007 r. wystawił tytuł wykonawczy [...] i wyegzekwował wraz z odsetkami za zwłokę zobowiązanie z tytułu podatku od osób prawnych za 2001 r., którego dotyczył wniosek o przeksięgowanie z dnia [...].11.2006 r. W tej sytuacji organ powinien zwrócić podatnikowi kwotę równą kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji korekcie z [...].11.2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Podkreśliła również, że pomimo wielokrotnego stanowiska organu odwoławczego o skuteczności deklaracji korygującej podatnika z [...].11.2006 r. wyrażonego w toku postępowania w decyzjach uchylających decyzję organu pierwszej instancji, organ ten w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezzasadnie zmienił stanowisko uznając wyliczenia organu pierwszej instancji "za pomocne" i tym samym kwestionując deklarację korygującą z [...].11.2006 r. Stanowisko organów kwestionujące tę korektę pomimo przedawnienia jest również bezzasadne merytorycznie, co podatnik wielokrotnie podnosił w powołaniach i co jak się wydawało zaakceptował organ odwoławczy nakazując umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Skarżąca wskazał, że z uwagi na ponowne merytoryczne kwestionowanie deklaracji korekty z [...].11.2006 r. przez organ pierwszej instancji, uznane przez organ odwoławczy "za pomocne ze względu na uchwycenie istoty sprawy", ponownie stwierdza, że również merytoryczne stanowisko organów w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jest wadliwe, bowiem podatnikowi przysługiwał zwrot bezpośredni tej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika.

Podkreśliła, że ograniczając kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy do kwoty 2.695 zł, organ pominął, że w łącznej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc mieści się kwota nadwyżki z przeniesienia z poprzednich deklaracji, do której prawo do zwrotu bezpośredniego podatnik uzyskał już za wrzesień 2001 r. Organ nie mógł zatem, niezgodnie z deklaracją podatnika ograniczyć kwoty zwrotu bezpośredniego za grudzień w stosunku do obrotu za ten miesiąc, gdyż w kwocie tej mieściła się nadwyżka, do zwrotu której prawo podatnik uzyskał w poprzednich miesiącach, lecz z korzyścią dla budżetu nie wykazał jej do zwrotu bezpośredniego tylko do przeniesienia na następny okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny - sprawując zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 135 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem - doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzedu Skarbowego z [...] listopada 2012 r. nie naruszają prawa w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. Do tego, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego, zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Przypomnieć należy, ze skarżąca w dniu 7 listopada 2006 r. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r., a następnie pismem z dnia [...] listopada 2006r. wniosła o dokonanie przeksięgowania należnego jej zwrotu podatku VAT za 2001 r. na podstawie złożonych deklaracji korekt VAT-7 na podatek dochodowy od osób prawnych. W piśmie z dnia [...] marca 2007 r. wyjaśniła, że w razie wątpliwości co do istnienia nadpłaty w podatku VAT Urząd Skarbowy ma obowiązek potraktować wniosek z dnia [...] listopada 2006 r., także jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wydać w tym przedmiocie decyzję.

Wskazać również należy, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2011 r., umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Uznać zatem należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za grudzień 2001 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, że "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Za wyrokiem WSA w Gliwicach z 16 listopada 2012 r., III SA/Gl 848/12 (www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdzić należy, że "... stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany miesiąc, organ nie miał podstawy prawnej do określenia kwoty zobowiązania podatkowego, a gdyby wszczął takie postępowanie, winien je umorzyć jako bezprzedmiotowe z dniem przedawnienia zobowiązania, albowiem z tym dniem wygasło zobowiązanie podatkowe, a zatem przedmiot orzekania. Prawidłowe jest zatem postępowanie organów obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany miesiąc, lecz ograniczyły postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i to działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią."

Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni przywołany pogląd, wskazując dodatkowo, że na stanowisko wyrażone w wyroku NSA w wyroku z dnia 21 października 2010r., II FSK 1094/09 (www.cbois.nsa.gov.pl), że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości".

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organu, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio.

Wskazać również należy, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...].11.2012 r. powołał w podstawie prawnej m.in. art.72 § 1, art.73 § 1, art.75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, art.76b Ordynacji podatkowej oraz art.2 ust.1, art.6 ust.1 i ust4, art. 10 ust.2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust.2 i ust. 3 pkt 1 oraz art.21 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 120.987 zł. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ najpierw dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. i stwierdził m.in. przytaczając art.21 ust. 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że maksymalna kwota do zwrotu w grudniu 2001r. wynosi 2.695,66 zł oraz, że skarżąca otrzymała kwotę zwrotu w wys. 2.695 zł. Ostatecznie wg organu pierwszej instancji, kwota do zwrotu na rachunek bankowy wynosi 2.695 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 116.288 zł, natomiast w korekcie deklaracji z dnia [...].11. 2006 r. skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 123.682 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0.

Prawidłowe jest również stanowisko organu drugiej instancji, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia określony w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji nie powinien w uzasadnieniu decyzji dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednak mając na względzie dotychczasowy, długotrwały przebieg sprawy, takie rozliczenie jest pomocne ze względu na uchwycenie istoty sprawy i lepsze jej zrozumienie. Zatem zawarcie tego rozliczenia w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 120.987 zł, ponieważ skarżąca nie nadpłaciła lub nienależnie zapłaciła podatek. Przypomnieć raz jeszcze należy, ze nadpłatę, stosownie do art,72 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią kwoty nadpłaconego lub nienależnego podatku, natomiast za grudzień 2001 r. skarżąca nie wpłaciła żadnego nienależnego podatku.

Podkreślić również należy, że złożona przez skarżącą korekta nie dotyczył obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. Nadpłata podatku nie powstaje bowiem na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej.

Tym samym nie doszło do naruszenia art.72 § 1 i art.73 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu należy uznać , że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Zarówno w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym zostały zachowane reguły ogólne, wynikające z art. 120 i następnych cyt. ustawy oraz zasady dotyczące przeprowadzania dowodów i uprawnień strony w postępowaniu, zgodnie z art. 180 i następnymi Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został poddany wszechstronnej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są logiczne i spójne. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera obszerne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza art. 2 Konstytucji i wynikającej zeń zasady zaufania obywateli do państwa.

Z tych tez przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.