Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2631/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. G. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] września 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.określił małoletniej J.G.(dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w W. przy ul. [...] w wysokości 124.450 zł. Lokal mieszkalny Strona nabyła w drodze dziedziczenia [...] października 2008 r. po zmarłym T. C.. Organ podatkowy uznał, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to należało określić zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

2. Strona w dniu 10 stycznia 2018 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...]września 2017 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że decyzja został wydana z rażącym naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

3. DIAS decyzją z [...]czerwca 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

4. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazała, że Skarżąca nie mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości, ponieważ w chwili zawarcia umowy sprzedaży miała jedynie 11 lat. Wydanie decyzji ostatecznej wobec osoby małoletniej skutkowało rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 ze zm., dalej: "k.r.o."), co wypełniało przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto skierowanie do Skarżącej decyzji ostatecznej było nieprawidłowe i wypełniało przesłankę nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

5. Decyzją z [...] września 2018 r. nr [...]DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zaistniał określony w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątek od reguły doliczania dochodów małoletnich dzieci do dochodów rodziców. Wprawdzie przedstawiciel ustawowy w osobie matki małoletniej Skarżącej uzyskał zezwolenie na dokonanie czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem małoletniej (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...]z [...] stycznia 2011 r. sygn. akt [...] ), tj. sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], jednakże uzyskana z tej sprzedaży kwota nie została przekazana matce małoletniej, lecz miała zostać wydatkowana na cele określone w postanowieniu Sądu (spłata długów wchodzących w skład spadku po T.C., remont nieruchomości stanowiącej własność małoletniej, zakup na rzecz małoletniej dwóch lokali mieszkalnych w W., opłaty związane z czynnościami notarialnymi i komorniczymi). W postanowieniu Sąd zobowiązał przedstawiciela ustawowego małoletniej m.in. do przesyłania co dwa miesiące sprawozdań z podejmowanych w imieniu małoletniej czynności majątkowych i rozliczania czynionych w jej imieniu wydatków na remont nieruchomości będącej jej własnością. W ocenie DIAS, skoro matka małoletniej uzyskała zgodę sądu opiekuńczego na sprzedaż przedmiotowego lokalu, a dochód z tej sprzedaży miał zostać przeznaczony na cele ściśle określone przez sąd, to matka małoletniej nie była dysponentem jej majątku (dochód nie został przeznaczony na potrzeby przedstawiciela ustawowego). W konsekwencji zdaniem DIAS, w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że brak było podstaw do doliczenia dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego własność małoletniej, do dochodu matki.

6. Odnosząc się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIAS uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...]września 2017 r. nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu treść ostatecznej decyzji nie stoi w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów na podstawie których ją wydano. DIAS potwierdził, że możliwości doliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będącej własnością małoletniego dziecka do dochodów rodziców jest różnie interpretowana przez sądy administracyjne. Jednak w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji normy prawnej i podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. DIAS zaznaczył przy tym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się okoliczności sprawy. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Reasumując, DIAS uznał, że przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można utożsamiać z odmiennym sposobem wykładni przepisów prawa. Zdaniem DIAS nie została również spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ pomimo dokonania czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]w imieniu małoletniej Skarżącej przez jej matkę jako jej przedstawiciela ustawowego, to obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ciążył na Skarżącej. W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ostateczna została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym stwierdzenia jej nieważności.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła mającą istotny wpływ treść decyzji, obrazę przepisów postępowania tj.:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w stosunku do decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności, nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja ostateczna, na Skarżącej - jej adresacie - ciążył obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym była ona stroną postępowania, podczas gdy z uwagi na treść art. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 w zw. z art. 103 k.r.o. w zakresie stanowiącym przedmiot decyzji Skarżąca nie była obciążona obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji nie była stroną w sprawie.

8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżąca podniosła w skardze na ww. decyzję, że organy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naruszyły art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w stosunku do decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności, nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.; oraz naruszyły art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja ostateczna, na Skarżącej - jej adresacie - ciążył obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym była ona stroną postępowania, podczas gdy z uwagi na treść art. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 w zw. z art. 103 k.r.o. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi Sąd uznał, że wbrew stanowisku organu zasługiwały one na uwzględnienie.

10. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W zacytowanym przepisie określono zatem zamknięty katalog przesłanek, które stanowią w postępowaniu nadzwyczajnym podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

11. Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do trybu, w ramach którego zostało wydane objęte skargą orzeczenie, ocena istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności musi być więc odnoszona wyłącznie do samej decyzji. Z tych względów, przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą w znacznej mierze naruszenia przepisów prawa materialnego, co nie eliminuje jednak możliwości stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże może tu chodzić wyłącznie o takie naruszenie prawa, które będzie źródłem wad samej decyzji i to w sposób kwalifikowany, określony enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony i nie może się ono przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż - o czym już wspomniano - postępowanie nadzwyczajne nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego). W niniejszej sprawie, Skarżąca po nieskutecznej próbie zainicjowania postępowania odwoławczego złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wskazując w nim jak wyżej wskazano, rażące naruszenie przepisów u.p.d.o.f. i k.r.o. w zakresie ustalenia statusu podatnika w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego oraz nieuprawnione skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd administracyjny uznał, że wbrew stanowisku organu wniosek o uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym powinien być uznany za skuteczny. W ocenie Sądu błędne ustalenie podmiotu zobowiązanego do zapłaty zobowiązania podatkowego oraz w konsekwencji błędne skierowanie i doręczenie decyzji osobie nie będącej stroną powoduje przyjęcie, że decyzja wymiarowa została dotknięta kwalifikowanymi wadami powodującymi powstanie obowiązku jej uchylenia przez organy podatkowe.

12. Podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Z ww. przepisu wynika, że niektóre dochody dzieci małoletnich nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców, lecz są odrębnie opodatkowane u dzieci. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., zasada doliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców nie ma zastosowania w odniesieniu do dochodów z pracy dzieci, ze stypendiów, do dochodów z przedmiotów oddanych dzieciom do swobodnego użytku. Natomiast wówczas gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, żadne dochody ich dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Potencjalnie wszystkie inne dochody - poza wyraźnie wymienionymi w ustawie - dzieci małoletnich mogą być doliczane do dochodów rodziców, niezależnie od tego, z jakich źródeł przychodów pochodzą (zob. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2481/11, LEX nr 1364150). Z powyższego przepisu wynika także, że małoletnie dzieci (poza przypadkami ściśle określonymi w powołanym wyżej przepisie) "nie rozliczają się samodzielnie z osiąganych dochodów i nie są podatnikami podatku dochodowego z tego tytułu" (patrz: J. Małecki, A. Gomułowicz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz., komentarz do art. 7, Wyd. ABC 2003). Rozwiązania przyjęte w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego korelują z unormowaniami prawa rodzinnego, które powierza rodzicom pieczę nad majątkiem małoletniego i przyjmuje, że co do zasady dochody uzyskiwane z tego majątku powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci, rodzeństwa i inne uzasadnione potrzeby rodziny (patrz. art. 101 i art. 103 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zatem mimo że prawo podatkowe nie wyklucza z kręgu podatników osób małoletnich wyłącznie ze względu na wiek - wniosku takiego nie sposób wywieść z legalnej definicji podatnika zawartej w art. 7 § 1 O.p., to jednak dostrzec należy, że dla kwalifikowania określonego podmiotu jako podatnika konieczne jest – w świetle przywołanego przepisu – podleganie obowiązkowi podatkowemu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013r., II FSK 2480/11, że "konstrukcja opodatkowania dochodów małoletnich dzieci (z wyłączeniem dochodów z pracy, stypendiów oraz z przedmiotów oddanych do swobodnego użytku), zakładająca w istocie traktowanie tych dochodów tak jakby były one dochodami rodziców, którzy odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie i ujawnienie w zeznaniu rocznym, wyklucza przypisanie małoletniemu w tym zakresie obowiązku podatkowego. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego spoczywa bowiem na rodzicach rozliczających wspólnie dochody własne i dochody dziecka, uznawane w świetle przywołanych wcześniej regulacji za dochody wspólne rodziny" (podkreślenie własne). Pogląd ten został następnie powtórzony expressis verbis przez NSA w wyroku o sygnaturze II FSK 724/15 wydanym w dniu 7 kwietnia 2017 r.

13. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w ww. wyroku w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2480/11, należy przyjąć, że z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost, że w ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na potrzebę wydania decyzji z dnia [...] września 2017 r., stanie faktycznym obowiązek podatkowy związany z sprzedażą lokalu mieszkalnego nr [..]położonego przy ul [...], wraz z udziałem 104/10000 w nieruchomości wspólnej, nie obciąża J. G..a to z uwagi na fakt, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży, tj. [...] kwietnia 2011 r., miała ona skończone 11 lat, a tym samym była małoletnim dzieckiem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Niemożność przypisania Stronie Skarżącej obowiązku podatkowego oznacza, że Organ podatkowy błędnie określił w decyzji z [...]września 2017 r. podmiot zobowiązania podatkowego wiążącego się z sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

14. W ocenie Sądu dochód z umowy sprzedaży mieszkania nie stanowił dochodu z pracy małoletniej, dochodu ze stypendium, ani tym bardziej dochodu z przedmiotu oddanego jej do swobodnego użytku, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f (oddanie rzeczy do swobodnego użytku jest bowiem zgodnie z art. 22 k.c. w zw. z art. 15 k.c. możliwe dopiero po osiągnięciu przez małoletniego wieku 13 lat). Aby zatem Organ podatkowy mógł uznać, że obowiązek podatkowy związany z sprzedażą ww. mieszkania obciążał Skarżącą, powinien był najpierw ustalić w toku przeprowadzonego postępowania, że A. G., będącej w chwili zawarcia umowy sprzedaży jedynym żyjącym rodzicem Skarżącej, nie przysługiwało prawo do pobierania pożytków ze źródła przychodu J.G., jakim w omawianym przypadku była sprzedaż mieszkania. W decyzji z dnia [...]września 2017 r. nie wskazano żadnych podstaw, które przemawiałyby za brakiem ww. uprawnienia. Wręcz przeciwnie - ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.świadczą, że A.G. matka Skarżącej miała prawo pobierania ww. pożytków. Organ podatkowy ustalił bowiem, że 1) J.G.była w chwili zwarcia umowy sprzedaży małoletnia, 2) umowę sprzedaży w imieniu J.G.zawarła A.G. działająca w roli jej przedstawiciela ustawowego, a więc czynność ta została zawarta w ramach sprawowanego przez nią zarządu majątkiem córki oraz 3) do zawarcia ww. umowy doszła za uprzednią zgodą Sądu Rejonowego dla W.[...], wyrażoną w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2011r., sygn. akt [...] . Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z dyspozycją art. 101 § 1 k.r.o. na A. G. ciążył w chwili zawarcia umowy sprzedaży lokalu mieszczącego się przy ul. [...]obowiązek sprawowania z należytą starannością zarządu majątkiem jej córki – J. G., do którego to majątku wchodziła m. in. przedmiotowa nieruchomość. Zgodnie z art. 103 k.r.o. czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka oraz jego rodzeństwa, które wychowuje się razem z nim, nadwyżka zaś na inne uzasadnione potrzeby rodziny. Wobec powyższego przyznać należy rację Skarżącej, że przepisy te wprost korelują z prawem pobierania pożytków ze źródeł dochodów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.

15. W tym miejscu wymaga wskazania, że termin "pożytków" z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest bynajmniej tożsamy z pojęciem pożytków z art. 53 § 1 i 2 k.c. W pierwszym przypadku mowa jest bowiem o pożytkach w ujęciu podatkowym, a drugi nich w ujęciu cywilistycznym. Potwierdzenie tej tezy znalazło poparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym. Na powyższą różnicę wskazał m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. I SA/Ke 376/15 stwierdzając, że "W przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., mowa jest o pobieraniu pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a zatem w ujęciu podatkowym. Analizując treść ww. przepisów, uznać należy za trafny wniosek skarżącego, że różnica w brzmieniu przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w porównaniu do art. 53 § 1 i 2 k.c., nie pozwala na zastosowanie przepisów kodeksu cywilnego o pożytkach. Pojęcie źródeł przychodów zostało wyjaśnione przez ustawodawcę podatkowego w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a jako źródło przychodów: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, uzasadnia wniosek, że przez pożytki ze źródeł przychodów dziecka należy rozumieć przychody pochodzące ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, zbieżnego z zaprezentowanym w skardze, że rodzicom małoletniego k.c. przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu ich syna, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy, zbycie udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Pożytkiem tym będzie cena sprzedaży, jaką małoletni uzyskał ze zbycia udziału w nieruchomości". Analogiczne stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 451/16. Za celowe należy uznać powołanie się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Po 738/10, w którym Sąd Administracyjny w rozważaniach poświęconych art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. niejako na marginesie wyjaśnił, że "co do zasady rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dziecka. Skutek taki jest wyłączony w przypadku, gdy rodzice zostają pozbawieni władzy rodzicielskiej". W przedmiotowym stanie faktycznym władza rodzicielska rodzica Skarżącej – A. G.miała charakter pełny.

16. W ocenie Sądu stanowisko organów, że z uwagi na potrzebę uzyskania zgody sądu opiekuńczego .A.G. nie dysponowała przedmiotową nieruchomością, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 101 § 1 k.r.o. w zw. z 101 § 3 k.r.o. Ten ostatni przepis stanowi, że rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko. Wymaga podkreślenia, że statuowany przez art. 101 § 3 k.r.o. wymóg uzyskania zgody sądu opiekuńczego na dokonywanie czynności przekraczających zwykły zarząd, nie oznacza, że dokonujący tego rodzaju czynności rodzice małoletniego przestają być dysponentami majątku będącego przedmiotem wspomnianych czynności. Wymóg uzyskania zgody sądu opiekuńczego nie pozbawia bowiem rodziców prawa do ostatecznego podjęcia decyzji w przedmiocie wykonania zamierzonej czynności. Ostatecznie to rodzic, a nie sąd opiekuńczy, podejmuje decyzję o dokonaniu danej czynności cywilnoprawnej w tym zakresie. Wymóg uzyskania uprzedniej zgody sądu opiekuńczego jest warunkiem koniecznym dla skutecznego dokonania czynności przekraczającej zwykły zarząd, ale nie zastępuje samej czynności. Z powyższych względów podzielić należało stanowisko Skarżącej, że zaskarżone decyzje w zakresie w jakim przyjęły one, że "(...)matka małoletniej nie była dysponentem jej majątku" (tak. str. 5 skarżonej decyzji; por. również str. 9 decyzji Organu I instancji) były sprzeczne z art 101 § 1 i 3 k.r.o. Ostatecznie bowiem decyzja w przedmiocie sprzedaży ww. nieruchomości oraz wydatkowania pochodzących z niej pieniędzy należała do A.G.

17. W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestię dysponowania dochodem z majątku dziecka reguluje art. 103 k.r.o., zgodnie z którym czysty dochód z majątku dziecka powinien być przede wszystkim obracany na utrzymanie i wychowanie dziecka oraz jego rodzeństwa, które wychowuje się razem z nim, nadwyżka zaś na inne uzasadnione potrzeby rodziny. O ile zatem prawo rodziców do rozporządzania składnikami majątku dziecka wynika z art. 101 § 1 k.r.o. i doznaje pewnego ograniczenia na gruncie art. 101 § 3 k.r.o. (wymóg zgody sądu opiekuńczego), to prawo do dysponowania samym dochodem z tego majątku przez rodziców reguluje art. 103 k.r.o, który został całkowicie pominięty przez Organy I i II instancji. W ocenie Sądu strona Skarżąca ma rację, że kwota uzyskana w wyniku sprzedaży nieruchomości położonej przy ul [...]stanowiła dochód w rozumieniu art. 103 k.r.o.

18. Zważywszy powyższe wbrew stanowisku organów przyjąć należało, że wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 101 § 1 i 3 k.r.o. oraz art. 103 k.r.o. zaprezentowana przez organy podatkowe rażąco naruszała przepisy prawa. Wbrew stanowisku organów przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości powinny być połączone i rozliczone przez rodzica małoletniej. Zdaniem Sądu stanowisko w zakresie obowiązku łączenia dochodów małoletniego i rodzica i uznania za podatnika osoby dorosłej z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej własnością dziecka w orzecznictwie sądowym jest przyjmowane jednolicie, chociaż przyznać należy, że w powoływanym przez organy podatkowe wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r. III SA/Wa 2659/14, sąd wypowiedział się odmiennie. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w tym wyroku nie zasługiwało na aprobatę. Wyrok ten został utrzymany przez orzeczenie NSA z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2483/15, jednakże Sąd kasacyjny stwierdził w uzasadnieniu, że wobec wadliwie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej nie zajął stanowiska co do poprawności wykładni art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 101 § 1 i 3 k.r.o. oraz art. 103 k.r.o. Na uwagę zasługuje natomiast to, że NSA m.in. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3492/16 oddalił skargę organu interpretacyjnego na wyrok I SA/Wr 451/16, zawierający analogiczne w zaprezentowanym przez skład orzekający poglądem prawnym. W ocenie Sądu wykładnia powyższych przepisów wbrew stanowisku organów podatkowych aktualnie nie budzi wątpliwości co powoduje, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że w stosunku do decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności, nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. był zasadny. W ocenie Sądu naruszenie przez organy podatkowe ww. przepisów miało charakter oczywisty.

19. W ocenie Sądu naruszenie przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., doprowadziło do wydania skarżonej decyzji w stosunku do osoby, na której nigdy nie ciążył obowiązek podatkowy. Okoliczność ta nabiera znaczenia w perspektywie przyjęcia przez Organ podatkowy, że ew. naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miało rażącego charakteru w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nawet bowiem gdyby hipotetycznie przyjąć, że zarzucane przez Skarżącą naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. nie miało rażącego charakteru - z czym skład orzekający w sprawie się nie zgadza - to skutkiem tego naruszenia o niekwalifikowanym charakterze w dalszym ciągu było skierowanie decyzji z dnia [...]września 2017 r. w stosunku do J. G., tj. osoby, w stosunku do której nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, a wiec osoby niebędącej stroną w sprawie. Oznacza to, że również w takim przypadku należałoby uznać decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...]września 2017 r. za nieważną w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Podnieść należy, że każdy przypadek nieprawidłowego ustalenia zdolności prawnej osoby potraktowanej przez organ podatkowy jako strona, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., niezależnie od przyczyny owego ustalenia. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1754/16). W rozpoznawanej sprawie stroną i podatnikiem była matka Skarżącej osoby małoletniej i to wobec niej organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie. Wobec zaniechania organów w tym względzie Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie, w której wydana została decyzja ostateczna, na Skarżącej - jej adresacie - ciążył obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a tym samym była ona stroną postępowania, podczas gdy z uwagi na treść art. art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 w zw. z art. 103 k.r.o. w zakresie stanowiącym przedmiot decyzji Skarżąca nie była obciążona obowiązkiem podatkowym, a w konsekwencji nie była stroną w sprawie.

20. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności organy podatkowe przyjmą stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

21. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji (punkt 1 wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł), koszty wynagrodzenia pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).