Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 53/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  122, 187  par.  1 i  par.  2, 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.  65  ust.  5,6
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. Ł. – E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Ł. "E." w W. (zwanej dalej skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej także Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] października 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenie kwoty należności celnych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] października 2011 r. Agencja Celna "D." Sp. z. o.o., działająca z upoważnienia firmy M. Ł. "E." jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała zgłoszenia celnego, wg dokumentu SAD nr OGL [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci m.in. "kamer umieszczonych w USB, długopisie, zegarze "(poz. 1 dok. SAD) klasyfikując go do kodu Taric 8525 80 19 90, ze stawką celną - 4,9% i stawką podatku VAT w wysokości 23%

Zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC zostało przyjęte, a towar po zabezpieczeniu należności celnych i podatkowych objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodu zadeklarowanego przez zgłaszającego.

W dniu [...] kwietnia 2013 r. przeprowadzono w firmie "E." przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Ł. kontrolę towarów oraz dokumentacji celno- handlowej w zakresie ustalenia rodzaju i klasyfikacji taryfowej towarów objętych pozycjami HS 8519, 8517 i 8525, importowanych w okresie od 18.10.2010 r. do 21.03.2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w omawianym zakresie odnośnie m.in. kamer szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku (podstawa prawna: art. 78 ust. 2 WKC). Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r, do którego kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń ani wyjaśnień.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii ustalenia taryfikacji towaru zgłoszonego w dok. SAD nr OGL [...] z dnia [...] października 2011 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie celne w celu stwierdzenia, czy nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 220 ust. 1 WKC uzasadniające retrospektywne zaksięgowanie kwoty należności w ww. zgłoszeniu celnym (vide postanowienie z dnia 2 grudnia 2013 r., doręczone Stronie dnia 2 stycznia 2014 r.).

Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r., stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ celny I instancji wyznaczył Stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień.

Naczelnik Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" w W. decyzją nr [...] z dnia 27 marca 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych "kamer umieszczonych w USB, długopisie, zegarze" (poz. 1 dok. SAD); przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu TARIC 8525 80 99 00, ze stawką celną 14% wartości celnej towaru. Decyzję tę doręczono Stronie w dniu [...] marca 2014 r.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. E. złożył odwołanie.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wskazał, że Wspólna Taryfa Celna (zwana dalej WTC) oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikacja towarów podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa.

Zdaniem organu z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ także wskazał, iż decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok ETS z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok ETS z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma). Uwagi wyjaśniające do CN oraz Noty wyjaśniające do HS przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają jednakże wiążącej mocy prawnej. Uwagi te powinny być w związku, z tym zgodne z postanowieniami CN i nie mogą modyfikować ich zakresu. Jeśli okaże się, że są one sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, uwagi wyjaśniające do CN powinny być pominięte (wyrok ETS z dnia 5 czerwca 2008 r. w sprawie C-312/07).

Zgodnie z regułą ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3(a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Organ stwierdził, że urządzenie nie odróżnienia się od zwyczajnego pendriva. Nagrywa filmy z dźwiękiem w rozdzielczości 720x480 3Okl/s. Wykonuje zdjęcia w rozdzielczości 1280x1024. Umożliwia rejestrowanie samego dźwięku - funkcja dyktafonu. Wyposażone w dyskretną diodę sygnalizującą stan urządzenia. Ma wbudowany czytnik kart micro SD max. 16GB oraz wbudowany czujnik ruchu - urządzenie zaczyna nagrywać film w momencie wykrycia ruchu przed obiektywem. Może służyć jako kamera internetowa do prowadzenia rozmów np. Skype. Umożliwia dołączanie czasu i daty zrobienia zdjęcia do nagrań. Posiada wbudowany sygnalizator wibracjami.

Zdaniem organu przedmiotem importu były kamerki ukryte w długopisie ("Pen mini DVR"), zegarze ("Clock Mini DVR") i USB ("USB Drive") posiadające funkcję rejestracji obrazu i dźwięku w formacie zapisu wideo AVI z możliwością rejestracji plików wideo z zewnętrznego źródła, właściwą do ich zaklasyfikowania jest pozycja 8525 WTC, kod 8525809900 zastosowany w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego III "Port Lotniczy" z dnia 27 marca 2014 r.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż importowany towar, w postacI kamer ukrytych w długopisach, zegarach i USB ze względu na podstawową funkcję jaką pełni (kamery wideo) winien być klasyfikowany do pozycji 8525 WTC, obejmującej kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo. Klasyfikacja jest wyznaczona postanowieniami reguł 1 i 3b) ORINS oraz uwagi 3 do Sekcji XVI, stanowiącej, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Kwestią sporną jest natomiast zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu Taric. W ocenie Pełnomocnika Strony prawidłowym jest kod 8525 80 19 90, natomiast w ocenie organu celnego I instancji - kod 8525 80 99 00.

Organ zaznaczył, że warunkiem zastosowania kodu TARIC 8525 80 99 00 (wskazanego w zaskarżonej decyzji Naczelnika UC III "Port Lotniczy" w W.) jest wykazanie obecności w spornych towarach odpowiedniego nośnika zdolnego do rejestracji plików wideo.

Zdaniem organu, w celu identyfikacji takiego nośnika należy posiłkować się Notami wyjaśniającymi do pozycji 8523 WTC obejmującej z brzmienia różne typy nośników takich, jak "dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, karty inteligentne i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem 37". Są to nośniki służące do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk (np. dane liczbowe; tekst; obrazy, wideo lub inne dane graficzne; oprogramowanie). Takie nośniki są zazwyczaj umieszczane w urządzeniu do zapisu lub odtwarzania, lub z niego wyjmowane i mogą być przenoszone z jednego do drugiego urządzenia, do zapisu lub odtwarzania.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego charakteryzującego przedmiotowy towar wynika, iż "Pen mini DVR" zapisuje pliki AV do pendriva o pojemności 4 GB, natomiast "Clock Mini DVR" i "USB Drive" nie posiadają pamięci wewnętrznej a zapis danych odbywa się na kartach microSD, co oznacza, iż przedmiotowe urządzenia zapisują dane na półprzewodnikach urządzeniach pamięci trwałej do zapisywania danych z zewnętrznego źródła, zdefiniowanych w uwadze 4 (a) do działu 85 WTC.

Dokonując analizy specyfikacji Organ II instancji doszedł do wniosku, że zawarte tam informacje wskazują, że przedmiotowe urządzenia mają możliwość zapisywania danych z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna i mogą być używane jako pendrive. Oznacza to, iż pliki wideo mogą być przesyłane przez złącze USB do przedmiotowych urządzeń na miarę microSD lub do pamięci USB z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych. Takie urządzenia zaś należy klasyfikować do kodu 8525 80 99 00, jako pozostałe rejestrujące kamery wideo. Powyższa taryfikacja jest zgodna z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS oraz stanem towaru z daty zgłoszenia celnego. Tym samym wskazana przez przedstawiciela strony taryfikacja do kodu 8525 80 19 90, obejmującego pozostałe kamery telewizyjne nie posiadające zdolności do rejestracji sekwencji wideo, jest nieprawidłowa, sprzeczna z postanowieniami reguł interpretacyjnych, Notami wyjaśniającymi do pozycji 8525 i 8523, brzmieniem kodów CN 8525 80 19 i 8525 80 99 oraz stanem towaru z daty zgłoszenia celnego. Już sama możliwość rejestracji sekwencji wideo w pamięci USB lub na karcie microSD wyklucza klasyfikację przedmiotowego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym tj. 8525 80 19 90, ponieważ urządzenia klasyfikowane do tego kodu takiej zdolności nie posiadają.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż klasyfikację taryfową do kodu CN 8525 80 99 potwierdzać może pośrednio rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Opisany w nim towar został zaklasyfikowany do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. Towarem tym jest przenośne urządzenie do przechowywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu, monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącze AV, jak również pliki wideo mogą być przesyłane do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych przez złącze USB. W uzasadnieniu taryfikacji towaru wyjaśniono, iż klasyfikacja analogicznych urządzeń jest uzależniona od możliwości zapisywania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Jeżeli istnieje taka możliwość – właściwym jest kod CN 8525 80 99, natomiast jeżeli nie, tzn. gdy rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną – prawidłowym jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej. Dokonując przeglądu WIT-ów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że klasyfikacja kamer wbudowanych w przedmioty codziennego użytku, jest uzależniona od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku, ich odtwarzaniem i zapisywaniem – rejestracja plików wideo pochodzących tylko z wbudowanej kamery telewizyjnej lub także z innych źródeł (funkcja dysku wymiennego – pendrive’a).

Następnie – in fine – Organ II – giej instancji ocenił zarzuty podniesione w odwołaniu.

Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje organu II instancji, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając:

- zaniechanie ustalenia cech i właściwości konkretnego towaru w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze będących przedmiotem zgłoszenia, a które powodują, iż ten konkretny towar powinien być przyporządkowany do kodu taryfy 8525 80 99 00 a które to cechy i właściwości wykluczają przyporządkowanie tego towaru do kodu taryfy 8525 80 91 00 zgodnie z taryfikacją dokonaną przez zgłaszającego agenta celnego a działającego w imieniu i na rzecz skarżącego, w szczególności wobec twierdzenia organu drugiej instancji, iż warunkiem ustalenia, że kod taryfy wskazany przez organ pierwszej instancji jest właściwy dla w/w przedmiotów wyłącznie gdy w spornych towarach istniał odpowiedni nośnik zdolny do rejestracji plików wideo;

- wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji a polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia jakie cechy i właściwości miał konkretny towar importowany przez skarżącego, a które przesądziły o jego zaklasyfikowaniu do podpozycji taryfy 8525 80 99 00; w szczególności jaki nośnik zdolny do rejestracji plików wideo posiadały sporne towary i gdzie ten nośnik pozostawał ulokowany wobec twierdzenia organów, iż identyczne towary opisywane w treści WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie publikowanych w systemie ISZTAR w latach 2009 - 2013 posiadające karty pamięci w postaci układów scalonych z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive) nie miały możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw;

- wadliwe uzasadnienie prawne decyzji a polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia subsumcji treści zacytowanych norm prawnych (treść pozycji i podpozycji taryfy, treść niektórych reguł ORNIS) do ustalonych rzeczywistych cech importowanego towaru, a co uniemożliwia ustalenie przyczyn zastosowania przez organ do importowanego towaru kodu taryfy 8525 80 99 00, co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną, w szczególności wobec twierdzenia organu drugiej instancji, iż identyczne towary opisywane w treści WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie publikowanych w systemie ISZTAR w latach 2009 - 2013 posiadające karty pamięci w postaci układów scalonych z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive) nie miały możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw;

- wadliwe ustalenie, iż bez wpływu na klasyfikację dokonaną w imieniu i na rzecz skarżącego przez agenta celnego pozostawały publikowane w systemie ISZTAR - Informacja Taryfowa w latach 2009 - 2013 - decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., a dotyczące klasyfikacji towarów w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze wyposażonych w nośniki półprzewodnikowe pozwalające na zapisywanie obrazu i dźwięku również z innego źródła niż własny obiektyw, w szczególności wadliwe ustalenie, iż organy celne nie popełniły błędu twierdząc, iż mini kamerki szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku wyposażone w karty pamięci w postaci układów scalonych z interfejsem USB (tzw. pamięć USB) nie miały możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku podczas gdy z załączonych do akt spraw WIT- ów ( z dat ich wydania) wynika wprost, iż polskie organy celne zmieniły zdanie co do klasyfikacji takich towarów dopiero po upływie wielu miesięcy od dnia opublikowania rozporządzenia, a co wskazuje, iż do tego czasu wadliwie klasyfikowały towary w postaci mini kamerek szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku;

- wadliwe ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie organy nie doprowadziły do błędu skarżącego i agenta celnego działającego w imieniu i na rzecz skarżącego, gdyż rola WIT- ów sprowadza się wyłącznie do ochrony konkretnego przedsiębiorcy podczas gdy rola WIT - ów publikowanych w systemie ISZTAR jest znacznie szersza. WIT - y to informacje pochodzące od organów celnych o klasyfikacji towarów posiadających określone cechy i właściwości i jeśli klasyfikacja taka jest wadliwa to organy działając czynnie wprowadzają w błąd każdego przedsiębiorcę importującego takie same towary, a który w demokratycznym państwie prawa ma prawo działać w zaufaniu do organów władzy publicznej, w szczególności w zaufaniu do wiedzy urzędników państwowych posługujących się wyspecjalizowanymi służbami także w zakresie klasyfikacji towarów;

- wadliwe ustalenie, iż skarżący dostarczył agentowi celnemu nieprawdziwe dane o importowanym towarze co powinno skutkować obciążeniem go odpowiedzialnością za odsetki od długu celnego, podczas gdy dane przedłożone przez skarżącego agentowi celnemu na żądanie Agencji Celnej były prawdziwe co potwierdziły czynności postępowania celnego, w którym ustalono, że przedmiotem importu były towary w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze, a wyłącznie takich danych (informacji) o importowanym towarze żądała Agencja Celna działająca w imieniu i na rzecz skarżącego;

- wadliwe ustalenie, iż skarżący dostarczył agentowi celnemu nieprawdziwe dane o importowanym towarze co powinno skutkować obciążeniem go odpowiedzialnością za odsetki od długu celnego, podczas gdy organ nie wskazuje w uzasadnieniu decyzji jakie konkretne inne dane oprócz podanych przez skarżącego były nieprawdziwe oraz nie wskazuje jakie konkretne inne dane oprócz podanych przez skarżącego umożliwiłyby agentowi celnemu zaklasyfikowanie towaru do kodu taryfy 8525 80 99 00, który według organów jest właściwym dla zgłoszonego towaru;

- wadliwą ocenę zachowania skarżącego w toku procedury zgłaszania importowanego towaru przez Agencję Celną działającą w imieniu i na rzecz skarżącego jako zachowania nieracjonalnego, gdyż to skarżący a nie profesjonalny agent celny dokonujący zgłoszenia powinien był wiedzieć, że kod taryfy celnej towaru podany przez agenta celnego do zgłoszenia celnego jest nieprawdziwy podczas gdy skarżący nie jest profesjonalistą w dziedzinie prawa w tym prawa celnego i dlatego musiał powierzyć dokonywanie zgłoszeń importowanych towarów profesjonaliście - Agencji Celnej, a co świadczy o jego racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi import towarów;

- wadliwe ustalenie że skarżący nie udowodnił, iż nie ponosi winy za powstanie długu celnego podczas gdy z zeznań agenta celnego dokonującego zgłoszenia wynika, że dokonaną klasyfikację opierał na publikowanych w systemie ISZTAR przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie WIT- ach dotyczących tożsamych towarów co importowane przez skarżącego, a wobec czego będąc przekonanym o prawidłowości klasyfikacji zaniechał uzyskania od skarżącego jakichkolwiek dodatkowych lub uzupełniających informacji o zgłaszanym towarze, a skarżący wykonał żądanie skierowane do niego o przetłumaczenie opisu towaru widniejącego na fakturze dokumentującej sprzedaż, co wyklucza przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za sam dług celny jak i odsetki naliczone od tego długu celnego;

Wobec zarzutów naruszenia prawa procesowego zaskarżonej decyzji zarzucił w dalszej kolejności naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 220 ust. 2 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało bezpodstawnym określeniem wartości długu celnego wraz z odsetkami wobec skarżącego, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do publikowanych w systemie ISZTAR przez polskie organy celne informacji a dotyczących klasyfikowania towarów w postaci tzw. szpiegowskich kamerek umieszczonych w USB, długopisie, zegarze wyposażonych w półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej w postaci układów scalonych (tzw. pamięć USB lub pendrive) oraz działał starannie jako przedsiębiorca importer powierzając dokonywanie klasyfikacji towarów wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy Agencji Celnej, a która w ślad za informacjami publikowanymi przez polskie organy celne w ISZTAR dokonywała klasyfikacji, która okazała się sprzeczna z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku.

W uzasadnieniu skarżący zauważył, że Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji zacytował treść przepisów zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załączniku do tego Rozporządzenia, a nadto ustalił że przedmiotem importu był towar w postaci kamer stosowanych w monitoringu i skonstatował, że importowany towar powinien być zaklasyfikowany do kodu taryfy 8525 80 99 00. Uzasadnienie prawne decyzji – w ocenie skarżącego - nie może polegać jedynie na wskazaniu i zacytowaniu poszczególnych przepisów danej regulacji lecz powinno wyjaśniać sposób ustalenia treści normy prawnej i jej subsumcji do rzeczywistego stanu faktycznego konkretnej sprawy. Okoliczność, iż treść przepisów zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załączniku do tego Rozporządzenia jest lakoniczna co powoduje że proces odkodowania normy prawnej indywidualnej konkretnej jest skomplikowany i nie zwalnia organu od obowiązku jasnego i zrozumiałego dla strony wyjaśnienia sposobu rozumowania organu.

Opisanie przez organ typów nośników zdolnych do rejestracji obrazów video bez wskazania jaki nośnik posiadały konkretne towary poddane ocenie, oraz gdzie ten nośnik był ulokowany, a który zdecydował o przyjęciu, że istniała możliwość nagrywania obrazów ze źródła innego niż obiektyw kamery, czyni ustalenia organu dowolnymi. Zwłaszcza, że zdaniem organu nie wszystkie kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku wyposażone w półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej w postaci układów scalonych (tzw. pamięć USB lub pendrive) posiadają możliwość nagrywania obrazu i dźwięku z innego źródła niż własny obiektyw. Takie stanowisko organu wynika z tego, że tożsame towary opisane w załączonych do akt sprawy WIT- ach Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, a posiadające pamięć USB zostały uznane przez organ celny uprawniony do wydawania w Polsce WIT - ów za towary nie posiadające możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw. Wobec tego – zdaniem skarżącego - nie sposób ustalić jaki nośnik i gdzie umiejscowiony w towarze przesądza o tym, że mini kamerka szpiegowska ma lub nie ma możliwości rejestrowania obrazu z innego źródła niż własny obiektyw. Skoro mini kamerki szpiegowskie opisywane w WIT- ach publikowanych w ISZTAR do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku posiadały tak samo jak towary importowane przez skarżącego - interfejs USB (pamięć USB) i te oceniane przez w WIT - ach nie miały możliwości rejestrowania obrazu z innego źródła niż własny obiektyw a towary skarżącego miały taką możliwość, to albo decydujący o odmiennej klasyfikacji jest inny rodzaj nośnika niż urządzenie półprzewodnikowe pamięci trwałej z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive) a którego organ nic wskazał albo organ drugiej instancji chcąc uwolnić się od zarzutu wprowadzenia w błąd skarżącego i innych polskich przedsiębiorców importerów towarów w postaci mini kamerek szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku bezpodstawnie twierdzi, iż WIT-y polskich organów celnych dotyczące takich towarów wydawane przed rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku były prawidłowe. Niezależnie od intencji organów zaskarżona decyzja – zdaniem skarżącego - ani nie wyjaśnia jaki nośnik i gdzie umiejscowiony w towarach skarżącego zdecydował o odmiennej klasyfikacji niż wskazana przez agenta celnego ani też nie wyjaśnia jaki nośnik, gdzie umiejscowiony i opisany w WIT- ach załączonych do akt przedmiotowej sprawy zdecydował, iż akurat te mini kamerki szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku objęte WIT - ami nie miały możliwości rejestrowania obrazu z innego źródła niż własny obiektyw.

Tylko jasne i zrozumiale wypowiedzi – zdaniem skarżącego - umożliwiają weryfikację stanowiska organu. W przedmiotowej sprawie brak jest uzasadnienia prawnego, które pozwoliłoby zrozumieć z jakich powodów klasyfikacja konkretnych towarów a będących przedmiotem sprawy powinna odpowiadać kodowi taryfy 8525 80 99 00. Organy w przedmiotowej sprawie nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość jakie cechy i właściwości miały konkretne towary będące przedmiotem analizy a które zdecydowały o konieczności ich zaklasyfikowania do kodu taryfy 8525 80 99 00. Pomimo szczegółowego opisania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji importowanych przez skarżącego towarów organy nie wskazały która cecha w szczególności jaki nośnik zdolny do rejestracji obrazów video miały w rzeczywistości badane towary, a który to nośnik przesądził o wadliwości klasyfikacji dokonanej przez agenta celnego w zgłoszeniu celnym do kodu taryfy 852580 19 90. Organ nie wskazał również czym różnił się nośnik w towarach skarżącego od nośnika w takich samych towarach objętych WIT - ami załączonymi do akt przedmiotowej sprawy i dlaczego jeden z tych nośników półprzewodnikowych ma możliwość rejestracji obrazów z innego źródła niż własny obiektyw a drugi z nośników w towarach objętych WIT - ani nie ma możliwości rejestrowania obrazów z innego źródła niż własny obiektyw. Wobec arbitralności rozstrzygnięcia zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu.

Dalej skarżący wskazał, że według organów skarżący dostarczył agentowi celnemu dokonującemu zgłoszenia celnego w imieniu i na rzecz skarżącego nieprawdziwe dane o importowanym towarze. Ustalenie to pozostaje w rażącej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Agencja Celna pozostająca ze skarżącym w stosunku przedstawicielstwa bezpośredniego żądała od skarżącego przetłumaczenia opisu towaru widniejącego na fakturze sprzedawcy eksportera przesyłając w tym celu fakturę do skarżącego. Skarżący, wypełniał ten obowiązek bez opóźnień, a tłumaczenie na język polski opisu towaru było prawidłowe. Agencja Celna ani agent zgłaszający towar nie żądali od skarżącego żadnych innych informacji o towarze ani jakichkolwiek dodatkowych danych. Agenci celni obsługujący skarżącego w tym agent dokonujący przedmiotowego zgłoszenia również działali w zaufaniu do publikowanych w systemie ISZTAR WIT - ów obejmujących towary w postaci mini kamerek szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku, wyposażonych w urządzenia półprzewodnikowe pamięci trwałej z interfejsem USB (tzw. pamięć USB lub pendrive), o których Dyrektor Izby Celnej w Warszawie twierdził do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 roku, iż nie mają one możliwości rejestrowania obrazu i dźwięku z innego źródła niż własny obiektyw. Nie sposób w tych okolicznościach zasadnie twierdzić, że skarżący podał zgłaszającemu nieprawdziwe dane o towarze co skutkowało nieprawidłową taryfikacją towaru z winy skarżącego. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał o jakich konkretne cechach importowanych towarów skarżący nie poinformował agenta celnego dokonującego zgłoszenia, a które były decydujące o zaklasyfikowaniu kamer stosowanych w monitoringu do kodu taryfy 8525 80 99 00.

Wadliwa pozostaje również - zdaniem skarżącego - ocena organu w zakresie racjonalności działania skarżącego jako przedsiębiorcy importującego towary. Konkluzja tej oceny sprowadza się do twierdzenia, iż to skarżący powinien mieć większą wiedzę w zakresie prawa w szczególności stosowania prawa celnego niż profesjonalna Agencja Celna posługująca się w swej działalności wykwalifikowanymi pracownikami i posiadającymi kilku a nawet kilkudziesięcioletnie doświadczenie zawodowe. Według organu skarżący powinien posiadać większą wiedzę w zakresie prawa w szczególności stosowania prawa celnego niż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, a który to organ wydawał i publikował w systemie ISZTAR decyzje dotyczące kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku posiadających interfejs USB (tzw. pamięć USB lub pendrive) a zatem wyposażonych w nośnik zdolny do rejestracji obrazów video - wskazując, że nie posiadają one możliwości nagrywania z innego źródła niż własny obiektyw. Taka ocena racjonalności skarżącego pozostaje rażąco sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym. Po to nieprofesjonalista powierza swoje sprawy profesjonaliście aby zabezpieczyć się przed popełnieniem błędów w dziedzinie na której się nie zna. Z zeznań agenta celnego przesłuchanego sprawie w charakterze świadka wynika, iż żądane przez jego pracodawcę Agencję Celną od skarżącego dane niezbędne do zaklasyfikowania towaru poprzez przyporządkowanie go do kodu taryfy celnej w celu ustalenia wartości długu celnego zostały przez skarżącego przekazane. Były to dane prawdziwe. Dalszych informacji agencja Celna nie żądała, gdyż te podane przez skarżącego w postaci przetłumaczenia opisu towaru z faktury sprzedażowej pozostawały wystarczające dla dokonania klasyfikacji taryfowej. Z zeznań świadka wynika także, iż dla klasyfikacji towaru skarżącego znaczenie miały przede wszystkim WIT - y publikowane w systemie ISZTAR przez polskie organy celne. To skarżący wnioskował o dopuszczenie dowodu z przesłuchania agentów celnych w tym agenta dokonującego zgłoszenia w przedmiotowej sprawie aby ustalić staranność, racjonalność i sumienność w wykonywaniu obowiązków przez profesjonalistę ale także przez niego samego w ramach współdziałania we wskazaniu danych dotyczących importowanego towaru. Dowód ten pozwolił ustalić, że skarżący wykonał wszystkie obowiązki wobec Agencji Celnej a także, iż agent celny zgłaszający towar nie miał wątpliwości co do jego klasyfikacji kamer stosowanych w monitoringu do kodu taryfy 8525 80 19 90. Nadto agent celny przesłuchany w charakterze świadka nie był w stanie podać o jakie cechy i właściwości towaru powinien był zapytać w roku 2011 aby zaklasyfikować towar tak jak obecnie wskazuje organ prowadzący przedmiotową sprawę. Powyższe wskazuje, iż profesjonalista nawet po kilku latach od dokonania czynności zgłoszenia i po kilku latach od wydania przez Komisję Wykonawczą (UE) rozporządzenie nr 1249/2011 z dnia 29. 11 2011 roku nie wie jakie cechy zgłoszonego przez niego towaru są istotne dla dokonania prawidłowej klasyfikacji. Wobec powyższego brak jest podstaw do przypisania skarżącemu - nieprofesjonaliście winy za powstanie długu celnego a tym samym bezpodstawnie organ przypisał skarżącemu odpowiedzialność za należność uboczną w postaci odsetek.

Nadto - w ocenie skarżącego - wobec twierdzeń organu drugiej instancji, iż polskie organy celne uprawnione do wydawania WIT w Polsce nie popełniły błędu w klasyfikowaniu towarów w postaci mini kamerek szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku a wyposażonych w interfejs USB (tzw. pamięć USB lub pendrive) gdyż towary posiadające takie nośniki a objęte WIT- ami nie miały możliwości rejestrowania obrazu i dźwięku z innego źródła niż własny obiektyw i tym samym nie wprowadziły błąd skarżącego i działających w jego imieniu agentów celnych dokonujących zgłoszeń celnych takich samych towarów - konieczne jest zwrócenie się z zapylaniem prejudycjalnym do ETS czym różnił się nośnik półprzewodnikowy w towarach skarżącego od nośnika w towarach opisanych w WIT- ach załączonych do akt sprawy, że jeden z nich powodował brak możliwości rejestrowania obrazów i dźwięków ze źródła innego niż obiektyw mini kamerki szpiegowskiej ukrytej w przedmiotach codziennego użytku a drugi dawał taką możliwość. A także czy w przypadku braku różnicy w nośniku polskie organy celne publikując w systemie ISZTAR WIT- y wadliwie klasyfikujące towary w postaci mini kamerek szpiegowskich ukrytych w przedmiotach codziennego użytku doprowadziły do błędu w rozumieniu art. 220 WKC skarżącego oraz agentów celnych zgłaszających towary w imieniu i na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż importowany towar, ze względu na podstawową funkcję jaką pełni (kamery wideo), zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 3b) ORINS oraz uwagi 3 do Sekcji XVI jest taryfikowany do pozycji 8525 WTC, obejmującej kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo. Kwestią sporną jest natomiast zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu TARIC. Przedstawiciel Strony zadeklarował kod 8525 80 19 90, natomiast organy celne orzekły o klasyfikacji mini kamer do kodu 8525 80 99 00. Zastosowanie właściwego kodu nomenklatury scalonej jest uzależnione od prawidłowo ustalonego stanu towaru, który został w przedmiotowej sprawie ustalony właściwie, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

Informacje zawarte w Instrukcjach obsługi przedmiotowych towarów (specyfikacja nr 9, 10 i 15 - karta nr 49, 51 i 52) oraz w opisach urządzeń umieszczonych na stronach internetowych firmy ELSMET i innych dystrybutorów towaru (karta nr 107-115), takie jak zasada działania, właściwości użytkowe, parametry techniczne, pełnione funkcje, przeznaczenie i zastosowanie, szczegółowo omówione na str. 9-13 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (karta nr 133-135) jednoznacznie wskazują, iż przedmiotem importu były mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku, mogące rejestrować materiał wideo pochodzący z własnego obiektywu, jak również z innego źródła niż wbudowana kamera telewizyjna. Urządzenia mogą pracować w kilku trybach: kamery rejestrującej obraz i dźwięk w formacie zapisu wideo AVI w różnej rozdzielczości, rejestratora dźwięku, aparatu fotograficznego (zdjęcia w formacie JPG), kamery internetowej, czytnika kart mikro SD lub mikro SD HC (kamery w długopisach posiadają pamięć wewnętrzną). Urządzenie w postaci kamery ukrytej w długopisie jest używane jak zwykły długopis, kamery ukrytej w zegarze - jak cyfrowy zegar z alarmem, sterowany pilotem, natomiast kamery w pamięci USB - jak tradycyjny pendrive. Wszystkie typy urządzeń są wyposażone w gniazdo USB, które służy do bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań i odtwarzania na komputerze klasy PC. Po podłączeniu do komputera urządzenia są wykrywane jako "dysk wymienny", "widziane przez system jako pendrive" - co wynika wprost ze specyfikacji towarów (karta nr 49, 51. 52).

W oparciu o pełną charakterystykę urządzeń i treść Not Wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 wspólnej taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo ustalił, iż sporne mini kamery umieszczone w przedmiotach codziennego użytku zostały wyposażone w urządzenia półprzewodnikowe pamięci trwałej, zdefiniowane w uwadze 4 (a) do działu 85 WTC. Mini kamera w długopisie zapisuje pliki AV bezpośrednio do pendrive’a, gdzie nośnikiem danych jest wewnętrzna pamięć flash o pojemności 4GB, natomiast urządzenia w zegarach i USB rejestrują dane na kartach pamięci mikroSD (lub mikro SD HC) stosujących także jako nośnik danych pamięć flash (co zostało wyjaśnione na str. 21-23 zaskarżonej decyzji - karta nr 128-129). Takie urządzenia są zdolne do rejestracji (zapisywania) danych (w tym plików wideo) z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna. Po podłączeniu do komputera urządzenia są wykrywane jako pendrive - tj. urządzenie półprzewodnikowe pamięci trwałej, tzw. pamięć flash z interfejsem USB (ew. pamięć USB luli pendrive) - o których mowa w Notach Wyjaśniających do poz. 8523 WTC w punkcie (C) (1) opisującym "Nośniki półprzewodnikowe"- "Półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej do zapisywania danych z zewnętrznego źródła" - zacytowane na str. 15-21 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z definicją i opisem pendrive'a pochodzącymi z Wikipedii - "pamięć USB (znana także pod nazwami: pendrive, USB Flash Drive, Flash Disk, Flashdrive, Finger Disk, Massive Storage Device, Flash Memory Stick Pen Drive, USB-Stick) jest to urządzenie przenośne zawierające pamięć nieulotną typu Flash EEPROM, zaprojektowane do współpracy z komputerem poprzez port USB i używane do przenoszenia danych między komputerami oraz urządzeniami obsługującymi pamięci USB". "Spopularyzowana również w Polsce nazwa marki urządzenia pendrive (ang. pen "pióro" + drive, "napęd") odnosi się do wszystkich typów pamięci USB". Pendrive'y oprócz funkcji pamięci zewnętrznej posiadają często funkcje odtwarzacza mp3, dyktafonu, radia UKF (FM), aparatu cyfrowego, itp. Natomiast podstawowe funkcje i zastosowanie pamięci USB jest następujące:

1) Przenoszenie danych osobistych - przenoszenie i przechowywanie plików osobistych, takich jak dokumenty, aplikacje, zdjęcia, muzyka i filmy;

2) Odzyskiwanie danych z komputerów przenośnych dzięki aplikacjom przenośnym do odzyskiwania danych;

3) Odtwarzanie plików audio - pamięci flash są wyposażone w wyjście na słuchawki oraz już prawie we wszystkich modelach stosuje się mini wyświetlacze LCD lub OLED. Obsługują one formaty MP3, WMA, WAV, MIDI, MP4, AIFF, itp;

4) Bootowanie systemów operacyjnych;

5) Połączenie karty SD z wejściem USB jako PSd;

Przedstawiona powyżej charakterystyka pendrive'a potwierdza, iż jest to urządzenie przystosowane do przechowywania i przenoszenia dowolnych danych, takich jak pliki tekstowe (dokumenty), aplikacje, zdjęcia, muzyka (pliki audio) i filmy (pliki wideo), z i do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych. Dane po podłączeniu do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych (np. komputera lub telewizora) mogą być na nim odtwarzane (odczytywane) lub z niego pobierane, przez złącze USB.

Powyższe oznacza, iż jeżeli po podłączeniu danego urządzenia do komputera jest ono wykrywane przez system jako pendrive, tak jak to miało miejsce w przypadku przedmiotowych urządzeń (tj. mini kamer w USB, długopisach i zegarach), może być ono wykorzystane jak tradycyjny pendrive, co oznacza, iż pliki wideo zarejestrowane przez wbudowaną kamerę telewizyjną mogą być odtworzone na komputerze PC, jak również pliki wideo mogą być z tego komputera pobrane przez złącze USB. Tym samym należało przyjąć, że sporne mini kamery ukryte w przedmiotach codziennego użytku mają możliwość rejestracji materiału (plików) wideo z innego źródła, niż własny obiektyw (vide specyfikacja nr 9, 10 i 15). Cechę tę posiadają wszystkie urządzenia pracujące w trybie pendrive. Daje to możliwość (za pomocą gniazda USB - interfejs 1.1/2.0) zarówno bezpośredniego przegrywania zarejestrowanych nagrań na komputer klasy PC i ich odtwarzania, jak i przenoszenia plików, w tym plików video (materiałów wideo) do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych.

Oceniając stan towaru w kontekście przepisów taryfy celnej, w szczególności zakresu kodu HS 8525 80 oraz kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo ustalił, iż przedmiotowe urządzenia, mogące zapisywać dane na półprzewodnikowych urządzeniach pamięci trwałej, tj. wewnętrznej pamięci flash lub wymiennej karcie pamięci micro SD/micro SD HC, pochodzące z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna - dzięki posiadaniu funkcji pendrive'a, są taryfikowane do kodu CN 8525 80 99, jako pozostałe rejestrujące kamery wideo, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS, brzmieniem uwagi 3 do Sekcji XVI oraz kodów CN 8525 80 19, 8525 80 91 i 8525 80 99, jak również treścią Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 WTC.

W świetle przepisów taryfy celnej kod HS 8525 80 obejmuje, zgodnie z jego brzmieniem "kamery telewizyjne, kamery i aparaty cyfrowe oraz rejestrujące kamery wideo", kod CN 8525 80 19 – "pozostałe" kamery telewizyjne wyszczególnione w kodach 8525 80 19 20, 8525 80 19 25, 8525 80 19 31, 8525 80 19 35, 8525 80 19 40, 8525 80 19 90; kod CN 8525 80 30 - "kamery i aparaty cyfrowe" inne niż wymienione powyżej (tzn. z wyłączeniem kamer telewizyjnych), kod CN 8525 80 91 - "rejestrujące kamery wideo nadające się jedynie do zapisu dźwięku I obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną", a kod CN 8525 80 99 - "pozostałe' rejestrujące kamery wideo, tzn. te, które nadają się nie tylko do zapisywania plików wideo pochodzących z wbudowanej wewnątrz kamery telewizyjnej, ale także plików pochodzących z innych źródeł.

W tym stanie rzeczy, dla urządzeń rejestrujących sekwencje wideo pochodzące z własnego i zewnętrznego źródła, czyli takich jak przedmiotowe mini kamery ukryte w zegarach, długopisach i pamięci przenośnej USB, właściwym do zaklasyfikowania jest kod TARIC 8525 80 99 00. Natomiast wskazany przez przedstawiciela Strony kod TARIC 8525 80 19 90, obejmujący "pozostałe" kamery telewizyjne, które nie posiadają zdolności do rejestracji sekwencji wideo pochodzących ani z własnego, ani z zewnętrznego źródła, czyli takie, które nie mogą pracować w trybie pendrive - nie dotyczy towaru będącego przedmiotem importu w niniejszej sprawie, co oznacza, iż nie może mieć zastosowania. Już sama możliwość rejestracji sekwencji wideo do pendrive'a (kamera w długopisie) lub na wymiennej karcie pamięci mikro SD (lub mikro SD HC) wyklucza klasyfikację przedmiotowego towaru do deklarowanego kodu TARIC, ponieważ urządzenia objęte kodem 8525 80 19 90 takich zdolności (tj. rejestracji plików wideo) nic posiadają.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Celnej w W., wbrew zarzutom skarżącego, ustalił i wyraźnie wskazał, które cechy i właściwości towarów wykluczają zastosowanie deklarowanej taryfikacji i jednocześnie przesądzają o zastosowaniu kodu TARIC 8525 80 99 00. Cechą tą jest rejestrowanie plików wideo na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej, z zewnętrznego źródła, tj. innego niż wbudowana kamera telewizyjna, dzięki posiadaniu przez przedmiotowe urządzenia funkcji pendrive' a. W przypadku kamery ukrytej w długopisie rejestracja danych odbywa się do pendrive'a na wewnętrznej (wbudowanej) pamięci flash (co wynika wprost ze specyfikacji nr 9), natomiast w przypadku kamer ukrytych w pamięci przenośnej USB i zegarze, nagrywanie plików odbywa się na kartach pamięci mikro SD lub mikro SD HC stosujących także jako nośnik danych pamięć flash (vide: specyfikacja nr 10 i 15). Tym samym, możliwość pracy w trybie pendrive (co jest niesporne i zostało wyeksponowane na str. 22 zaskarżonej decyzji) stanowi cechę przesądzającą o taryfikacji przedmiotowych urządzeń do kodu 8525 80 99 00 obejmującego "pozostałe" rejestrujące kamery wideo, tzn. te, które nadają się nie tylko do zapisywania plików wideo pochodzących z wbudowanej wewnątrz kamery telewizyjnej, ale także plików pochodzących z innych źródeł. Natomiast sam rodzaj nośnika danych - tj. wewnętrzna pamięć flash lub pamięć flash na wymiennych kartach pamięci mikro SD/mikro SD HC nie przesądza o taryfikacji towarów do jednego z kodów CN - 8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99.

Powyższa taryfikacja wynika wprost z zastosowania reguł 1, 3b) i 6 ORINS oraz uwagi 3 do Sekcji XVI, stanowiącej, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się łub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową". Jest zatem zgodna z brzmieniem pozycji 8525 WTC i szeroko omówionym w zaskarżonej decyzji zakresem przedmiotowym kodu 8525 80 99 00. Zastosowanie reguły 3b) ORINS jest podyktowane tym, iż przedmiotowe urządzenia wykonują kilka funkcji, w tym pamięci przenośnej USB, cyfrowego zegara z alarmem i długopisu, co oznacza, iż ich taryfikację należało ustalić w oparciu o kryterium decydujące o ich zasadniczym charakterze, tj. kryterium przeznaczenia. Zważywszy, że podstawową funkcją urządzeń jest funkcja kamery wideo, ona też przesądziła o taryfikacji spornych towarów do pozycji obejmującej kamery, a nie np. pamięć USB (8523), zegary lub długopisy. W świetle wyjaśnień, zaklasyfikowanie mini kamer, o parametrach określonych w specyfikacjach importowanych towarów (nr 9, 10 i 15 - karta nr 49, 51 i 52), do deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 8525 80 19 90 byłoby sprzeczne ze stanem towaru z daty zgłoszenia celnego oraz postanowieniami reguł interpretacyjnych nomenklatury scalonej, tj. 1, 3b) i 6 ORINS, brzmieniem uwagi 3 do Sekcji XVI, zakresem towarowym kodów CN 8525 80 19, 8525 80 91 00 i 8525 80 99 oraz treścią Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 WTC.

W tych okolicznościach równie niezasadny, co zarzut "wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji", jest zarzut skargi dotyczący "wadliwego uzasadnienia prawnego, polegającego na nie wskazaniu w treści uzasadnienia subsumcji treści zacytowanych norm prawnych (treść pozycji i podpozycji taryfy, treść niektórych reguł ORINS) do ustalonych rzeczywistych cech importowanego towaru".

Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja (karta nr 117-139) zawiera prawidłowo sformułowane uzasadnienie faktyczne i prawne prezentowanego stanowiska oparte na właściwie ustalonym stanie importowanego towaru, który jest niesporny. To, że przedmiotem importu są urządzenia w postaci kamer wideo ukrytych w przedmiotach codziennego użytku, rejestrujące pliki na nośnikach trwałej pamięci półprzewodnikowej - wewnętrznej pamięci flash (kamery w długopisach) lub pamięci flash na wymiennych kartach pamięci micro SD/micro SD HC (kamery w zegarach i w pamięci USB), których główną funkcją jest nagrywanie wideo z dźwiękiem, i które mogą być używane jak tradycyjny pendrive, wynika wprost ze specyfikacji towarów i ich charakterystyki umieszczonej na stronach internetowych dystrybutorów (vide: karta nr 49-52, 109-115). Opis urządzeń obejmuje zasadę działania, tryby pracy, parametry techniczne i pełnione funkcje, co pozwala na jednoznaczne ustalenie ich klasyfikacji taryfowej.

Decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia jest czytelna i przejrzysta, wnikliwie i wyczerpująco rozpatruje zebrany materiał dowodowy dotyczący stanu towaru pod kątem przepisów taryfy celnej. W tych okolicznościach zarzut skargi dotyczący braku wskazania przyczyn takiego a nie innego rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania organu, co czyni decyzję arbitralną i uniemożliwia skarżącemu weryfikację stanowiska organu w kwestii prawidłowości zastosowanej taryfikacji - jest bezpodstawny. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie jest lakoniczna i nieczytelna. Zawiera klarowne stanowisko w kwestii ustalonego stanu towaru i jego taryfikacji. Umożliwia zatem weryfikację tego stanowiska przez Stronę skarżącą. Pomiędzy elementami decyzji takimi jak: podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz jej uzasadnienie istnieje wewnętrzna spójność. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie dokonanego rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Uzasadnienie faktyczne i prawne tworzy logiczną i wyczerpującą całość.

Klasyfikację taryfową towaru o cechach opisanych w specyfikacjach nr 9, 10 i 15 do kodu CN 8525 80 99 potwierdza pośrednio rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE ) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Opisany w nim towar został zaklasyfikowany do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS. Towarem tym jest przenośne urządzenie do przechowywania i zapisywania plików wideo, w którym zarejestrowane przez urządzenie sekwencje wideo mogą być przesyłane albo przez złącza USB do urządzenia do automatycznego przetwarzania danych bez zmiany formatu plików wideo, albo do cyfrowego urządzenia wideo do zapisu, monitora lub odbiornika telewizyjnego przez złącze AV, gdzie pliki wideo mogą być przesyłane do urządzenia z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych przez złącze USB. Zaznaczono przy tym, że klasyfikacja analogicznych towarów jest uzależniona od możliwości zapisywania plików wideo ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Jeżeli istnieje taka możliwość - właściwym jest kod CN 8525 80 99, natomiast jeżeli nie, tzn. gdy rejestrujące kamery wideo nadają się tylko do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez wbudowaną kamerę telewizyjną - prawidłowym jest kod CN 8525 80 91, zgodnie z jego brzmieniem w taryfie celnej.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska stanowią także zapisy Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) NR 876/2014 z dnia 8 sierpnia 2014 r., które podobnie jak ww. rozporządzanie Nr 1249/2011 nie dotyczy identycznego towaru, jednakże w przywoływanym uzasadnieniu potwierdza zasady dot. klasyfikacji towarów z pozycji 8525 WTC. Wynika z nich jednoznacznie, co zostało szeroko omówione na str. 23-28 zaskarżonej decyzji, iż warunkiem klasyfikacji urządzenia do przedmiotowego kodu CN 8525 80 99 jest możliwość przesyłania i zapisywania plików wideo do urządzenia ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna. Mając na uwadze, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie (w tym specyfikacji nr 9, 10 i 15) wynika wprost, iż będące przedmiotem importu urządzenia posiadają funkcję pendrive'a, to uwzględniając zasadę jego działania należy stwierdzić, iż istnieje możliwość przesyłania do tych urządzeń (mini kamer w USB, zegarach i długopisach) plików wideo z urządzenia do automatycznego przetwarzania danych (komputera) przez złącze USB, co uzasadnia zastosowanie ww. kodu CN.

Klasyfikację taryfową przedmiotowych kamer potwierdzają także wiążące informacje taryfowe, m.in. wydane dla:

a) mini kamery cyfrowej, przeznaczonej do zamontowania w przedmiotach codziennego użytku, np. w długopisie, zegarku, okularach, breloczku czy pilocie samochodowym, nazywana kamerą szpiegowską; umożliwia nagrywanie z ukrycia obrazów nieruchomych (w formacie JPG), sekwencji wideo (w formacie AVI) oraz głosu w formacie WAV. Posiada wszystkie funkcje i parametry tradycyjnej kamery cyfrowej. Nagrane pliki zapisywane są na standardowych kartach pamięci micro SD do 16 GM, a gniazdo USB umożliwia przesyłanie nagranych plików do komputera klasy PC. Urządzenie może być również wykorzystane jako tradycyjny pendrive do przenoszenia plików oraz po podłączeniu do komputera, jako kamera internetowa. Kamera zasilana jest baterią litowo-jonową. W zestawie znajduje się kabel USB, płyta CD i instrukcja. Towar zataryfikowano do kodu CN 8525 80 99, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS, na podstawie uwagi 3 do Sekcji XVI i zgodnie z brzmieniem podpozycji 8525 80 99 właściwej dla pozostałych rejestrujących kamer wideo (vide WIT [...] z dnia [...].08.2013 r.).

b) minikamery cyfrowej wbudowanej w długopis. Z uwagi na wymiary i obudowę umożliwia nagrywanie filmów w dyskretny sposób; nazywana jest urządzeniem szpiegowskim. Posiada wszystkie funkcje i parametry tradycyjnej kamery cyfrowej. Obraz i dźwięk zapisywane są na dysku wewnętrznym. Pliki w postaci gotowego filmu ściągane są z kamery za pomocą kabla USB i odtwarzane na komputerze klasy PC. Kamera nie ma możliwości rejestracji materiału wideo z innego źródła niż własny obiektyw. Format Video- AVI; wbudowana pamięć flash 4 GB. Funkcja wykonywania zdjęć w formacie JPG. W zestawie znajduje się ładowarka sieciowa i kabel USB. Towar zataryfikowano do kodu CN 8525 80 91, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3b) i (6 ORINS, na podstawie uwagi 3 do Sekcji XVI i zgodnie z brzmieniem podpozycji 8525 80 91 właściwej dla rejestrujących kamer wideo nadających się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (vide WIT nr [...] z dnia [...].04.2011 r.).

c) minikamery cyfrowej wbudowanej w zegarek ręczny. Z uwagi na wymiary i obudowę umożliwia nagrywanie filmów w dyskretny sposób; nazywana jest urządzeniem szpiegowskim. Posiada wszystkie funkcje i parametry tradycyjnej kamery cyfrowej. Obraz i dźwięk zapisywane są na dysku wewnętrznym. Pliki w postaci gotowego filmu ściągane są z kamery za pomocą kabla USB i odtwarzane na komputerze klasy PC. Kamera nie ma możliwości rejestracji materiału wideo z innego źródła niż własny obiektyw. Format Video- AVI; wbudowana pamięć od 2 do 16 GB. Funkcja wykonywania zdjęć w formacie JPG. Towar zataryfikowano do kodu CN 8525 80 91, zgodnie z postanowieniami reguł 1, 3b) i 6 ORINS, na podstawie uwagi 3 do Sekcji XVI i zgodnie z brzmieniem podpozycji 8525 80 91 właściwej dla rejestrujących kamer wideo nadających się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (vide WIT nr PL-WIT-2009-00661 z dnia 19.06.2009 r.).

d) kamery cyfrowej, przeznaczonej do rejestracji obrazów nieruchomych oraz ujęć wideo z nagrywaniem dźwięku. Obrazy zdejmowane są za pomocą obiektywu, przekształcane na sygnały cyfrowe, a następnie zapisywane w pamięci wewnętrznej 8 GB. Urządzenie nie posiada możliwości nagrywania obrazów lub sekwencji wideo ze źródeł innych niż własny obiektyw. Nagrane pliki można odtwarzać przy pomocy wbudowanego wyświetlacza LCD oraz głośnika, albo poprzez złącza w komputerze lub telewizorze. Podstawowe parametry techniczne: format nagrania H.264, MP4; rozdzielczość nagrania wideo 1280 x 720 ( przy 30 klatkach/s); czas nagrywania do 120 min; wyświetlacz LCD TFT 960 x 240; wewnętrzny akumulator litowo - jonowy. W skład zestawu wchodzą: przewód USB, instrukcja skrócona oraz tekstylny pasek do zawieszenia kamery na szyję. Klasyfikacja ustalona została w myśl postanowień reguł 1, 3b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 8525 i podpozycji 8525 8091, obejmującej rejestrujące kamery wideo, nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (vide WIT nr [...] z [...].09.2013r.).

e) kamery cyfrowej rejestrującej obrazy nieruchome oraz ujęcia wideo z nagrywaniem dźwięku. Nagrania zapisywane są na nośniku wymiennym (jedna lub dwie karty pamięci SD/SDHC do 32 GB). Kamera nie ma możliwości rejestracji zdjęć lub materiału wideo z innego źródła niż własny obiektyw i własny mikrofon. Urządzenie posiada funkcje zoomu optycznego (5 x) oraz zoomu cyfrowego (4 x). Kamera ma możliwość podłączenia do komputera lub telewizora (także HD), w celu przeglądania ujęć wideo lub zdjęć zapisanych na karcie (kartach) pamięci. Podstawowe parametry techniczne/specyfikacja: przetwornik obrazu 5 Mpx, 1/3,2 cala CMOS, rozdzielczość wideo - FHD 1920x1080 przy 30 fps, D 1280x720 przy 30 fps, W VGA 848x480 przy 60 fps, Web 320x240 przy 30 fps, rozdzielczość przy trybie zdjęć - 16M 4608x356, 8M 3200x2400, 5M 2592x1944, 3M 2048x1536, wyświetlacz dotykowy LCD 3, zasilanie z akumulatora Li-Ion 1050 mAh. Poza kamerą w skład zestawu wchodzą: futerał szybki przewodnik (instrukcja użytkowania), CD z oprogramowaniem, przewody HDMI, A/V i USB, adapter i akumulator. Klasyfikacja ustalona została w myśl postanowień reguł 1, 3b) i 6, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 3 do sekcji XVI i zgodna jest z brzmieniem pozycji 8525 i podpozycji 8525 80 91 obejmującej rejestrujące kamery wideo, nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (vide VIT nr PL-WIT-2012-00671 z dniu 18.06.2012r.).

Natomiast do wskazanego przez Stronę skarżącą kodu Taric 8525 80 19 90 obejmującej pozostałe kamery telewizyjne, klasyfikuje się na podstawie uwagi 4 do Sekcji XVI, w myśl postawień reguł 1, 3b i 6 ORINS, takie towary jak:

a) bezprzewodowa kamera wbudowana w zegar. Kamera nie ma możliwości zapisu danych na własnym nośniku. Obraz przekazywany jest bezprzewodowo do odbiornika, który po podłączeniu do telewizora/monitora umożliwia wyświetlenie obrazu w czasie rzeczywistym na ekranie odbiornika TV lub monitora wideo. Urządzenie sprzedawane jest w zestawie: nadajnik - kamera wbudowana w radio, odbiornik z anteną, zasilacz, kabel AV (vide: WIT nr [...] z dnia [...].06.2009 r.).

b) bezprzewodowa kamera wbudowana w głośnik. Kamera nie ma możliwości zapisu danych na własnym nośniku. Obraz przekazywany jest bezprzewodowo do odbiornika, który po podłączeniu do telewizora/monitora umożliwia wyświetlenie obrazu w czasie rzeczywistym na ekranie odbiornika TV lub monitora wideo. Urządzenie sprzedawane jest w zestawie: nadajnik - kamera wbudowana w radio, odbiornik z anteną, zasilacz, kabel AV (vide: WIT nr [...] z dnia [...].06.2009 r.).

c) bezprzewodowa kamera wbudowana w radioodbiornik. Kamera nie ma możliwości zapisu danych na własnym nośniku. Obraz przekazywany jest bezprzewodowo do odbiornika, który po podłączeniu do telewizora/monitora umożliwia wyświetlenie obrazu w czasie rzeczywistym na ekranie odbiornika TV lub monitora wideo. Urządzenie sprzedawane jest w zestawie: nadajnik - kamera wbudowana w radio, odbiornik z anteną, zasilacz, kabel AV (vide: WIT nr [...] z dnia [...].06.2009 r.).

Powyższe oznacza, iż taryfikacja omawianych towarów, tj. kamer wbudowanych w przedmioty codziennego użytku - tu: w pamięć USB, długopisy i zegary, jest uzależniona od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku, ich odtwarzaniem (np. w czasie rzeczywistym) lub zapisywaniem - rejestracją plików wideo pochodzących tylko z wbudowanej kamery telewizyjnej lub także z innych źródeł (funkcja pendrive'a). Z tego tytułu należy wyraźnie wskazać, co też uczynił Dyrektor Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji, że:

1) brak możliwości zapisu danych na własnym nośniku i wyświetlenie obrazu w czasie rzeczywistym na ekranie odbiornika TV lub monitora wideo oznacza taryfikację urządzenia do kodu CN 8525 80 19 90;

2) zapisywane danych w pamięci wewnętrznej flash lub na nośniku wymiennym, np. standardowych kartach pamięci flash (kartach SD/micro SD), ale bez możliwości nagrywania obrazów lub sekwencji wideo ze źródeł innych niż własny obiektyw, czyli brak możliwości wykorzystania urządzenia jako tradycyjnego pendrive'a, oznacza taryfikację do kodu CN 8525 80 91, natomiast

3) zapisywanie plików w pamięci wewnętrznej flash lub na standardowych kartach pamięci flash (kartach SD/micro SD), z możliwością wykorzystania urządzenia jako tradycyjnego pendrive do przenoszenia plików, oznacza taryfikację do kodu CN 8525 80 99.

Taryfikacja mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku w oparciu o brzmienie pozycji 8525 oraz zakres przedmiotowy kodów 8525 80 19, 8525 80 91 i 8525 80 99 musi zatem zostać poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym w zakresie ustalenia stanu towaru. W ocenie Sądu, takie postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone, a towar prawidłowo zidentyfikowany, oceniony pod kątem przepisów taryfy celnej i zataryfikowany do właściwego kodu nomenklatury scalonej (8525 80 99), zgodnie z zasadami klasyfikacji wynikającymi z unijnych rozporządzeń i klasyfikacją wskazana w decyzjach WIT publikowanych w systemie ISZTAR.

W tych okolicznościach zarzut zaniechania ustalenia cech przesądzających o zastosowaniu konkretnego kodu TARIC dla przedmiotowego towaru, a co się z tym wiąże zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, są niezasadne.

Niezasadny jest także zarzut błędnej klasyfikacji "identycznych" rodzajowo towarów do czasu wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., co miało wpływ na zadeklarowaną taryfikację w zgłoszeniu celnym. Brzmienie pozycji 8525, kodów CN 8525 80 19, CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99 oraz ich zakres towarowy, stanowią odzwierciedlenie zapisów Wspólnej Taryfy Celnej oraz obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego Not wyjaśniających do HS i do CN. Zapisy te w sposób jednoznaczny umożliwiały i umożliwiają dokonanie prawidłowej taryfikacji importowanego towaru przez Agencję celną działającą w imieniu i na rzecz firmy "E.". Z Not wyjaśniających do pozycji 8525 WTC oraz z brzmienia ww. kodów CN wynika wprost, że takie same "rodzajowo" towary, tzn. mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku, mogą być taryfikowane do różnych kodów CN (8525 80 19, 8525 80 91 lub 8525 80 99). Wybór właściwego kodu jest uzależniony od stanu towaru, w tym od tego, czy urządzenia mogą być wykorzystywane jako pendrive, tzn. czy mogą zapisywać sygnały pochodzące z zewnętrznych źródeł, takich jak np. odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych luli odbiorników telewizyjnych, jak również, czy zarejestrowane w ten sposób obrazy mogą być odtwarzane za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego lub monitora. Rozważając powyższą kwestię Dyrektor Izby Celnej w W. miał na uwadze, że rejestrujące kamery wideo objęte kodami CN 8525 80 91 i CN 8525 80 99, w przeciwieństwie do kamer telewizyjnych (CN 8525 80 19), są zawsze zdolne do rejestrowania sekwencji wideo albo na nośniku pamięci wewnętrznej, albo na nośniku wymiennym. Uwzględniając powyższe uznać należy, iż przedmiotowe urządzenia w postaci mini kamer ukrytych w zegarach, długopisach i USB, rejestrują sekwencje wideo na nośniku wewnętrznym (pamięć flash) lub nośniku wymiennym (pamięć flash na kartach micro SD) i są wykorzystywane jako pendrive, co obliguje do zastosowania kodu CN 8525 80 99.

W tym stanic rzeczy należy stwierdzić, iż z pozoru "rodzajowo" ten sam towar może być taryfikowany do różnych kodów nomenklatury scalonej, co odzwierciedlają publikowane w systemie ISZTAR decyzje WIT. Natomiast "faktycznie" ten sam towar (pod względem budowy, parametrów technicznych, funkcji i przeznaczenia) jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego kodu, zaś zastosowanie różnych kodów nomenklatury wskazuje na towary rodzajowo podobne, ale nie tożsame. Zatem, zarzut dotyczący publikacji wadliwych decyzji WIT, w których "rodzajowo" analogiczne, ale nie tożsame towary zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8525 80 19 lub CN 8525 80 91 jest nietrafny i prowadzi do błędnych wniosków, że organy celne dokonywały "wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej", nieprawidłowo klasyfikowały sporny towar i swoją praktyką wprowadzały przedsiębiorców importujących tożsamy towar w błąd.

Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, zasady klasyfikacji omawianych towarów uzależnione od ich możliwości związanych z rejestracją obrazu i dźwięku oraz ich odtwarzaniem lub zapisywaniem, nie uległy zmianie na przestrzeni ostatnich kilku lat. Nie zmieniły się także na skutek wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r., które w ocenie pełnomocnika skarżącego stanowiło punkt zwrotny w klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Takie stanowisko, nie poparte żadnymi dowodami chociażby w postaci decyzji WIT wydanych dla faktycznie tożsamych towarów, wskazujących na ich taryfikację do kodu CN 8525 80 19 (lub CN 8525 80 91), jest gołosłowne. Punktem wyjścia jest tutaj bowiem stan towaru i różnice w szczegółach dotyczących budowy, parametrów technicznych, funkcji i przeznaczenia. Różnice te determinują wybór właściwego kodu TARIC i to one właśnie przesądziły o taryfikacji przedmiotowych urządzeń do kodu CN 8525 80 99. Nietrafne są zatem zarzuty skarżącego dotyczące "wieloletniej wadliwej interpretacji przepisów taryfy celnej" i "publikowaniu wadliwej klasyfikacji tożsamych towarów w systemie ISZTAR", ponieważ nie doszło do wydania błędnych decyzji WIT w przedmiecie taryfikacji przedmiotowego towaru, ani jemu podobnych. Publikowane decyzje WIT nie mogły zatem stanowić o błędzie polskich organów celnych skutkującym zastosowaniem błędnej taryfikacji towaru przez skarżącego lub reprezentującą go Agencję Celną. Powyższe oznacza, iż opublikowanie rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29 listopada 2011 r. i umieszczenie go w systemie ISZTAR nie było punktem zwrotnym i nie spowodowało zmiany stanowiska lub praktyki organów celnych w zakresie taryfikacji przedmiotowych mini kamer. Stanowiło jedynie wskazówkę taryfikacyjną dla podmiotów importujących analogiczny towar. Ponadto, przedmiotowe rozporządzenie nie wprowadzało nowych zasad dot. klasyfikacji towarów z pozycji 8525 WTC, tylko je potwierdzało. Nie ma zatem podstaw, wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącego, do uznania ww. rozporządzenia za podstawę do zmiany stanowiska w sprawie taryfikacji towarów tożsamych z przedmiotowymi, tym bardziej, że zmiany takiego stanowiska nie było. Przedmiotowe rozporządzenie nie stanowiło także podstawy do wydaniu decyzji w niniejszej sprawie, stąd rozgraniczenie taryfikacji tożsamych towarów do dały wydania ww. rozporządzania i po tej dacie, jest niezasadne. W tych okolicznościach, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122, art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie ustaleniu okoliczności faktycznych taryfikacji urządzeń do dnia wydania rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1249/2011 z dnia 29.11.2011 r. oraz wpływu publikowanej w systemie ISZTAR klasyfikacji ww. kamer na taryfikację stosowaną przez skarżącego, w kontekście błędów organów celnych, są nietrafne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących wadliwego ustalenia, iż skarżący dostarczył agentowi celnemu nieprawdziwe dane o importowanym towarze, dokonał wadliwej oceny zachowania skarżącego, który działał racjonalnie korzystając z usług profesjonalisty jakim jest agencja celna, jak również dokonał wadliwego ustalenia, że skarżący nie udowodnił, iż nie ponosi winy za powstanie długu celnego, co skutkowało błędnym przypisaniem skarżącemu odpowiedzialności za odsetki od tego długu, wskazać należy co następuje:

W ocenie pełnomocnika skarżącego Strona w toku procedury zgłaszania importowanego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu wywiązała się w pełni ze swoich obowiązków, ponieważ dostarczyła agentowi celnemu wszystkie żądane przez niego dokumenty, co wynika wprost z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] września 2014 r. (karta nr 97-102). Agent celny w oparciu o te dokumenty dokonał taryfikacji towaru, co oznacza, iż były one wystarczające do określenia prawidłowego kodu TARIC i ustalenia właściwej stawki celnej dla importowanego towaru. W przeciwnym razie, winę za zaistniałą sytuację zdaniem Skarżącego ponosi wyłącznie działająca w imieniu i na rzecz Strony, agencja celna, co zwalnia Stronę z obowiązku uiszczenia długu celnego i odsetek.

Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, iż organ odwoławczy, wbrew stanowisku Skarżącego, nie podważył prawdziwości danych o importowanym towarze przekazanych przez Stronę agentowi celnemu zgłaszającemu towar, konstatuje jedynie, iż dane te ograniczają się wyłącznie do tłumaczenia faktury, tj. podania nazwy towaru i jego zastosowania. Dokument zatytułowany "Tłumaczenie faktury No: INV20110927" (karta nr 70) zawiera jedynie informacje, że przedmiotem importu były "kamery ukryte w USB, długopisie, zegarze oraz moduły GSM przeznaczone do monitoringu". Są to dane cząstkowe, które w świetle brzmienia pozycji 8525 WTC i Not wyjaśniających do pozycji 8525 i 8523 są niewystarczające do ustalenia stanu towaru i określenia jednoznacznej taryfikacji. Sam opis towaru jest lakoniczny i nie zawiera żadnych danych identyfikujących urządzenia, takich jak zasada działania, tryby pracy, parametry techniczne, funkcje związane z nagrywaniem i odtwarzaniem obrazu i dźwięku, funkcje dodatkowe, itp. umożliwiające ustalenie rodzaju zastosowanego nośnika, sposobu przepływu danych, czy możliwości rejestracji plików z wewnętrznego lub zewnętrznego źródła, niezbędne do określenia kodu TARIC. Samo wskazanie agentowi celnemu, że przedmiotem importu były kamery ukryte w pamięci USB, zegarach i długopisach, bez podania bliższych danych o towarach, które mogły przyczynić się do ich identyfikacji i powinny zostać udostępnione agentowi celnemu niezależnie od tego, czy ich zażądał, czy też nie, świadczy o zaniedbaniu ze strony skarżącego i potwierdza brak właściwej współpracy między Skarżącym a reprezentującą go agencją celną.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie trafnie dowiódł, iż firma "E.", jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towaru oraz wiedzę odnośnie budowy, funkcji i parametrów technicznych spornych urządzeń, miała możliwość wykrycia błędu w taryfikacji towaru, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie zmienia tego fakt, iż Strona nie działała sama tylko przez upoważnioną agencję celną. To firma bowiem znała importowany towar, dysponowała ulotkami informacyjnymi i specyfikacjami technicznymi określającymi jego obiektywne cechy i właściwości oraz funkcje i przeznaczenie. Powinna zatem, co było w jej interesie, udostępnić swojemu przedstawicielowi wszystkie posiadane dokumenty dotyczące towaru, aby możliwe było, przy zastosowaniu przepisów klasyfikacyjnych, określenie przez niego prawidłowego kodu CN. Mogły to być specyfikacje techniczne, instrukcje obsługi i użytkowania, karty katalogowe ze zdjęciami i opisem towaru uwzględniającym parametry techniczne, sposób działania i dodatkowe funkcje. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż jedynym dokumentem przedłożonym agentowi celnemu do odprawy, w oparciu o który dokonał klasyfikacji taryfowej spornego towaru, było tłumaczenie faktury. W świetle powyższych wyjaśnień, zarzut skargi dotyczący nie wskazania w uzasadnieniu decyzji, jakie dane podane przez Stronę były nieprawdziwe jest nietrafny, natomiast zarzut niewskazania dokumentów umożliwiających agentowi celnemu zaklasyfikowanie towaru do właściwego kodu 8525 80 99 00 jest niezasadny, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe i zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał właściwej oceny zachowania Strony w toku procedury zgłaszania towaru do odprawy celnej.

Agencja Celna dokonywała zgłoszeń celnych dla firmy "E." wyłącznie na podstawie udzielonego upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. Przygotowywanie zgłoszeń celnych odbywało się w porozumieniu i za wiedzą importera, w oparciu o otrzymane od niego dokumenty i informacje dotyczące stanu zgłaszanego towaru. Sama agencja potwierdziła, iż "z dokumentów tych nic wynikało, aby importowane kamery posiadały funkcje zapisu pliku video ze źródeł innych niż wbudowana kamera telewizyjna". Działała zatem w dobrej wierze, w oparciu o dane uzyskane od importera, który posiadał wiedzę odnośnie funkcji i parametrów importowanego towaru, i który w czasie całej współpracy nie zanegował prawidłowości dokonywanych zgłoszeń (vide: pismo agencji z dnia [...] września 2014r. - karta nr 82-83). Powyższe stanowisko potwierdził agent celny przesłuchany w przedmiotowej sprawie w charakterze świadka, na wniosek i w obecności Pełnomocnika Strony, na okoliczność dokonywania klasyfikacji taryfowej spornych towarów w imieniu skarżącego (vide: protokół z dnia [...] września 2014 r. - karta nr 97-102). Świadek ten nie wskazał także żadnego, poza fakturą i jej tłumaczeniem, dokumentu charakteryzującego przedmiotowy towar, który umożliwiałby jego prawidłową identyfikację i dokonanie właściwej taryfikacji.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w kontekście naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC, co w ocenie Pełnomocnika Strony skutkowało bezpodstawnym określeniem wartości długu celnego wraz z odsetkami, Dyrektor Izby Celnej w W. nie popełnił błędu i nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego, co zostało obszernie wyjaśnione na str. 30-41 zaskarżonej decyzji.

Błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji, gdy organ istotnie go popełnia. W praktyce błąd nie wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały jedynie przyjęte za podstawę dla określenia należności celnych bez ich zakwestionowania (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości: wyroki z 27 czerwca 1991, Rs C-348, orzecznictwo ETS 1991, s. 3277, 3299 oraz z dnia 1 kwietnia 1993r. Rs C-250/91, orzecznictwo ETS 1993, s. 1819, 1846). Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia, uznać należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego pełnej weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (vide wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. sygn. akt I GSK 335/10, z dnia 08.04.2011r.- sygn. akt I GSK 392/10, z dnia 22.03. 2011 r. - sygn. akt I GSK 145/10, z dnia 14.04.2010r., z dnia 14.10.2009r., sygn. akt I GSK 875/08; z dnia 27.05. 2009r., sygn. akt I GSK 449/08; WSA w Gliwicach z dnia 11.05.2010r., sygn. akt III S.A./GI 1667/09). Zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający oblicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Natomiast obowiązkiem zgłaszającego jest prawidłowe wypełnienie formularza SAD, poprzez m.in. wpisanie właściwego kodu i stawki celnej dla importowanego towaru. Z uprawnienia weryfikacji zgłoszenia celnego organy celne mogą skorzystać zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). W celu weryfikacji zgłoszeń celnych przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić kontrolę zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów oraz rewizję celną. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem organu celnego jest weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości zadeklarowanego kodu i stawki celnej (art. 68 WKC). Organ celny może bowiem na mocy art. 78 WKC, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego, dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podejmować niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponuje. Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego a posteriori organ celny stwierdzi niedobór należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji okoliczność, że zadeklarowany przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt I GSK 1608/06).

Wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawianiu towaru organowi celnemu i umożliwienie jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego.

Wspólnotowy Kodeks Celny nie nakłada na organy celne obowiązku systematycznego dokonywania weryfikacji zgłoszeń celnych. W związku z tym, zgodnie z art. 71 ust. 2 WKC, w przypadku niedokonania takiej weryfikacji przepisy regulujące procedurę celną, którą objęte są towary stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Artykuł 199 ust. 1 tiret pierwsze Rozporządzenia Wykonawczego przewiduje, że złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu. Gdy organy celne przyjmują zgłoszenie celne podpisane przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela, art. 63 Kodeksu zobowiązuje je do zawężenia kontroli do poszanowania warunków przewidzianych w art. 62 Kodeksu. W konsekwencji, przy akceptacji zgłoszenia celnego organy te nie orzekają w przedmiocie prawidłowości informacji przedstawionych przez zgłaszającego, natomiast on sam ponosi za nie odpowiedzialność. Z brzmienia art. 68 Kodeksu wynika, że przyjęcie zgłoszenia nie pozbawia wskazanych organów możliwości dokonania następczej weryfikacji prawidłowości tych informacji, nawet po zwolnieniu towarów. Tym samym przyjęcie zgłoszenia celnego nie wiąże się z jakimkolwiek wykonywaniem uprawnień dyskrecjonalnych z wyjątkiem uprawnienia do sprawdzenia, czy została przedłożona niezbędna dokumentacja. Odnośnie do klasyfikacji taryfowej przyjęcie zgłoszenia nie tylko nie stanowi decyzji obejmującej samą czynność klasyfikacji, lecz również nadaje organom celnym, natychmiast lub w późniejszym terminie możliwość żądania prawidłowego stosowania norm, weryfikacji owego stosowania, a także sposobu, w którym to stosowanie jest wykonywane. Innymi słowy, przyjęcie zgłoszenia celnego nie ma charakteru decyzji w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, lecz stanowi jedynie czynność, która umożliwia wszczęcie postępowania. Taki sposób działania przyjęty przez organ celny pierwszej instancji w toku weryfikacji zgłoszenia celnego jest prawidłowy, a wskazana podstawa prawna podjętych działań kontrolnych jest zasadna. Priorytet w działaniu służb celnych stanowi bowiem możliwość sprawnego i szybkiego zwolnienia towarów, tak by czynności tych służb nie zaburzały przepływu towarów, co nie może jednocześnie implikować braku kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i możliwości ich korygowania w trybie wydania decyzji określających klasyfikację taryfową, stawkę celną i kwotę należności celnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie oznacza automatycznie, iż organ zaakceptował deklarowaną przez zgłaszającego klasyfikację taryfową i stawkę celną. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego (por. wyrok WSA z dnia 30.07.2012r. - sygn. akt III SA/Gl 333/12, z dnia 28.03.2013r. - sygn. akt III SA/Gd 34/13). Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 i art. 78 WKC.

W ramach kontroli postimportowej zgłoszenia celnego oraz załączonych do niego dokumentów przeprowadzanej na podstawie art. 78 WKC organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez Stronę nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Stąd też wiarygodność dokumentów służących do określenia klasyfikacji taryfowej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność danych służących do określenia stanu faktycznego towaru. W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 WKC stwierdzono, że zadeklarowana klasyfikacja taryfowa (kod TARIC 8525 80 19 90) w odniesieniu do "kamer umieszczonych w USB, długopisie i zegarze" z poz. 1 (karta nr 40) nie była prawidłowa. Do zakwestionowania deklarowanej taryfikacji ww. towarów organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Ł. (vide: Protokół kontroli z dnia [...] kwietnia 2013 r. - karta nr 28-30, do którego Strona nie wniosła zastrzeżeń). W oparciu o te dane, zawierające informacje o spornym towarze, powzięto wątpliwość odnośnie jego klasyfikacji, co skutkowało wszczęciem postępowania celnego i wydaniem rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W świetle powyższych wyjaśnień oraz całokształtu zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie trafnie stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym nie był następstwem błędu organu celnego, który nie miał podstaw prawnych do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez Stronę, gdyż zgłoszenie odpowiadało wymogom formalnym, a do zgłoszenia załączono wymagane dokumenty. W związku z tym, przedmiotowe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte i towar został dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie danych (w tym kodu TARIC i stawki celnej) zadeklarowanych przez zgłaszającego. Dopiero w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli postimportowej dały więc podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym taryfikacji i stawki celnej towaru oraz obliczenia i zaksięgowania należności celnych wynikających ze zgłoszenia, w kwocie prawnie należnej.

Zgłaszający opisywał importowane towary jako "kamery umieszczone w USB, zegarze i długopisie" i nie zamieścił w dokumencie SAD, ani na fakturze, dokładnej ich charakterystyki, która wystarczałaby do prostego porównania towaru z zadeklarowanym kodem CN. W polu 31 dokumentu SAD w poz. 1 widniał zapis wskazujący na import kamer z podpozycji 8525 80 i nie był on sprzeczny - przy prostym porównaniu - z zadeklarowanym kodem Taric 8525 80 19 90, obejmującym "pozostałe" kamery telewizyjne. Weryfikacji celnej zgłoszenia ani rewizji celnej towaru nie przeprowadzono, a dane zawarte w zgłoszeniu i przyległych dokumentach przyjęto jako wiarygodne. Nie wskazywały one jednak na rodzaj i zasadę działania importowanych "kamer". "Taki opis towaru w zestawieniu z zadeklarowanym kodem CN nie pozwalał organom celnym na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej przy prostym zestawieniu tych zapisów, bez dokonywania głębszej ich analizy. Tym samym argumentacja Strony nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż organ celny nie popełnił błędu" (vide wyrok WSA o sygn. akt III S.A./Kr 217/11 z dnia 21 marca 2012 r.).

W art. 220 ust. 2 lit. b WKC ustawodawca nałożył na płatnika większe obowiązki w zakresie przestrzegania przepisów; nie wystarczy brak zaniedbania, czy świadome celowe działanie polegające na podaniu nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, ale dobra wiara związana z odpowiednią starannością w działaniu.

Z akt niniejszej sprawy nie wynika, żeby Strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji importowanych "kamer" lub nie rozumiała obowiązujących w tym zakresie przepisów taryfikacyjnych, tak, jak to imputuje pełnomocnik w skardze. Nie podejmowała bowiem żadnych działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. Na tę okoliczność pełnomocnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zasadność podnoszonych zarzutów. W związku z tym nie można przyjąć, że Strona działała w dobrej wierze.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej ewentualną winę za nieprawidłowe zgłoszenie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu ponosi reprezentująca Stronę Agencja Celna "D." Sp. z o.o. oraz zgłaszający przedmiotowy towar M. L., co uzasadnia odstąpienie od obciążenia skarżącego odsetkami od kwot należności nie uiszczonych w terminie. Na tę okoliczność pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci umów łączących skarżącego z ww. agencją celną oraz z przesłuchania agenta celnego M. L., czego efektem jest protokół z przesłuchania świadka z dnia [...] września 2014 r. (karta nr 97-102) oraz wyjaśnienia agencji celnej z dnia [...] września 2014 r. (karta nr 82-83).

Zdaniem Sądu oceniając zgromadzony materiał dowodowy w kontekście braku podstaw do obciążenia skarżącego rzeczonymi odsetkami, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie słusznie nie podzielił stanowiska Strony w tej materii, czemu dał wyraz na str. 41-45 zaskarżonej decyzji, a także trafnie przyjął, że zgodnie z art. 4 ust. 18 WKC, "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Do dokonania zgłoszenia celnego Strona upoważniła Agencję Celną "D." Sp. z o.o., która reprezentowała firmę w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Wobec tego, w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego zgłaszającym była firma "E". Czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia, zgodnie z art. 76 Prawa celnego, pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Skutki dotyczą też konsekwencji, które wynikają z nienależytego wykonywania zawartej umowy przez agencję. Nienależyte wykonywanie czynności przez agencję celną może wynikać z zaniedbań, braku rzetelności, braku należytej staranności, nieznajomości przepisów, itp., ale w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego nie stanowi to przesłanki wyłączającej, czy uwalniającej Stronę od negatywnych skutków tych czynności. Udzielając agencji celnej upoważnienia do działania jako przedstawiciel bezpośredni, Strona powinna wziąć pod uwagę konsekwencje prawne jakie wiążą się z taką formą przedstawicielstwa.

Zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobiera się według zasad i wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych (art. 65 ust. 6 ustawy Prawo celne).

W świetle powołanych przepisów należy wskazać, że pobór lub odstąpienie od poboru odsetek wymaga od organów celnych ustalenia w trakcie postępowania, czy podanie nieprawdziwych danych odnośnie do klasyfikacji importowanych towarów było spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem dłużnika. Kwestia istnienia, czy też braku winy po stronie zgłaszającego w tym zakresie ma charakter ocenny, a więc jej rozstrzygnięcie wymaga od organu celnego szczególnej wnikliwości i obiektywizmu. Wprawdzie z postanowień powyższego przepisu wynika, iż ciężar udowodnienia braku świadomego działania lub zaniedbania spoczywa na dłużniku, jednak nie zwalnia to organu celnego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, z uwzględnieniem całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień Strony - co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Nieprawidłowe dane - kod CN towaru oraz stawka celna zadeklarowane w zgłoszeniu celnym (poz. 1) przez zgłaszającego - doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości niższej od prawnie należnej. W toku postępowania wyjaśniającego dłużnik nie udowodnił, że w sprawie zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jego zaniedbania lub świadomego działania" w wyniku których doszło do podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych.

Obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną ciąży na podmiocie dokonującym zgłoszenia celnego (art. 62 ust. 2 WKC). Zgłaszający odpowiada także za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu oraz prawidłowość dołączonych do niego dokumentów. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały podane nieprawidłowe dane odnośnie kodu CN towaru i stawki celnej. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo stwierdził, iż okoliczności podania nieprawidłowych danych były wynikiem zaniedbania ze strony Skarżącej, pomimo iż była reprezentowana przez agencję celną. Firma "E.", jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadająca doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towaru oraz wiedzę odnośnie budowy, funkcji i parametrów technicznych spornych urządzeń, miała możliwość dochowania należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie zmienia tego fakt, iż Strona działała przez upoważnioną agencję celną. To firma bowiem znała importowany towar, dysponowała ulotkami informacyjnymi i specyfikacjami określającymi jego obiektywne cechy i właściwości oraz funkcje i przeznaczenie. Powinna zatem udostępnić swojemu przedstawicielowi wszystkie posiadane dokumenty dotyczące towaru, aby możliwe było, przy zastosowaniu przepisów klasyfikacyjnych, określenie przez niego prawidłowego kodu CN. Tymczasem jedyny dostarczony przez nią dokument w postaci "tłumaczenia faktury" sugerował możliwość taryfikacji towarów do pozycji 8525 WTC. Nie umożliwiał natomiast ustalenia właściwego kodu TARIC uzależnionego od zasady działania, posiadanych funkcji, sposobu transferu danych i możliwości rejestracji plików z różnych źródeł, których to informacji ww. dokument nie zawierał. Natomiast instrukcje obsługi towarów (tzw. specyfikacje) nie były załączone do zgłoszenia celnego, ale ujawnione dopiero w toku postępowania kontrolnego (vide załączniki do protokołu kontroli). W tej sytuacji, opierając się wyłącznie na danych zawartych w zgłoszeniu celnym, nie można było ani prawidłowo zataryfikować towar, ani łatwo wykryć błędu polegającego na wskazaniu nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Wyjaśnienie złożone przez agenta celnego w trakcie przesłuchania do protokołu (karta nr 97-102), wskazujące na to, iż nie uznał on za konieczne wystąpienie do Strony o dodatkowe dokumenty opisujące importowany towar świadczy o nieprawidłowościach w postępowaniu agenta celnego i braku właściwej współpracy Agencji Celnej z firmą "ELSMET". Nie zmienia to jednak faktu, iż obowiązek dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru nie został wypełniony, a odpowiedzialność za prawidłowość danych ponosi zgłaszający, czyli w przedmiotowej sprawie firma "E". Czynności dokonane przez agenta celnego z Agencji celnej D. w granicach upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Powyższe oznacza, iż skutkami nieprawidłowości w funkcjonowaniu agencji celnej obarczona jest Strona udzielająca upoważnienia.

W opisanych okolicznościach Sąd, stwierdził, iż nie zaistniała żadna z sytuacji wyłączających powstanie obowiązku uiszczenia odsetek od należności nie uiszczonych w terminie, ponieważ Strona nie wykazała, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych spowodowane było okolicznościami nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Strona nie dochowała należytej staranności w dokonywanych operacjach handlowych odnośnie klasyfikacji towarów, co stanowiło podstawę do jej obciążenia odsetkami wynikającymi z art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Konkludując, ustalenie prawidłowej taryfikacji mini kamer ukrytych w przedmiotach codziennego użytku w oparciu o brzmienie pozycji 8525, zakres przedmiotowy kodów 8525 80 19, 8525 80 91 i 8525 80 99 oraz Noty wyjaśniające do poz. 8525 i 8523 nie jest skomplikowane, pod warunkiem prawidłowo ustalonego stanu towaru, tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie same "rodzajowo" towary, tzn. mini kamery szpiegowskie ukryte w przedmiotach codziennego użytku mogą być taryfikowane do kodu CN 8525 80 19 (gdy są to kamery telewizyjne nie posiadające zdolności do rejestracji sekwencji wideo), CN 8525 80 91 (gdy sekwencje wideo są rejestrowane wyłącznie przez wewnętrzną kamerę telewizyjną) i CN 8525 80 99 (gdy istnieje dodatkowa możliwość zapisywania danych z zewnętrznego źródła - praca w trybie pendriva), co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach WIT i powołanych przez organ rozporządzeniach unijnych.

W przedmiotowych towarach nie rodzaj nośnika danych (wbudowana pamięć flash lub pamięć flash na wymiennej karcie pamięci - microSD/mikro SD HC/SD), ale funkcja pendrive'a wynikająca wprost ze specyfikacji towarów, przesądza o zastosowaniu kodu CN 8525 80 99. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu wniosek Skarżącego dotyczący zwrócenia się z zapytaniem prejudycjalnym do ETS w sprawie prawidłowości stanowiska prezentowanego w przedmiotowej sprawie przez polskie organy celne, jest niezasadny.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uprawniającą do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie, organ umożliwił Stronie zapoznanie się z aktami sprawy i uzupełnienie materiału dowodowego, z czego Strona nie skorzystała. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa Strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza, że organ ustala stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. Tym samym, organ przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje ich oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny nie uprawnia jednak organu podatkowego (celnego) do oceny dowodów w sposób dowolny. Organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym materiale dowodowym, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona. Powinien wziąć pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały w ich wzajemnej łączności, bez pomijania żadnego z nich (por. wyroki NSA z dnia 20.06.1995r. - sygn. akt SA Wr/6/95 i z dnia 20.07.1999r. - sygn. akt I SA/Ka 2210/97).

W ocenie Sądu przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie przekroczono przy tym granic dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając wyczerpująco przesłanki rozstrzygnięcia oraz prawidłowo oceniając zebrany materiał dowodowy w kontekście uregulowań Wspólnej Taryfy Celnej.

Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez Skarżącą rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)