Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1211/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska As.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

M. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Spółka"A" w zakresie działalności gastronomicznej i turystycznej świadcząc między innymi usługi hotelarskie. W 1999r. rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie budynku, w którym według pierwotnych zamierzeń oprócz pomieszczeń użytkowych - na potrzeby firmy, znajdować się miały również mieszkania przeznaczone na wynajem. W odniesieniu do tej części budynku, w której miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne, M. J. korzystał wraz z żoną z ulgi budowlanej przysługującej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabywane zatem z tego tytułu towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawianymi na oboje małżonków i nie ewidencjonowano ich w 2001 i 2002r. na kontach inwestycji dotyczących powyższego budynku. W związku jednak z faktem, iż przewidywania co do opłacalności inwestycji polegającej na budowie mieszkań pod wynajem okazały się - zdaniem podatnika - nietrafne, w [...] 2003r. podjął decyzję, iż całość budynku wykorzystywana będzie przez Spółkę "A" na potrzeby prowadzonej działalności hotelarskiej. Zmiana pierwotnego przeznaczenia budynku stała się przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za m-c [...] 2001 r. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której zwiększono podatek naliczony. W związku ze złożeniem korekty deklaracji pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili postępowanie kontrolne, w trakcie którego ustalono, że korekty dokonano na podstawie wystawionych przez M. J. not korygujących. Decyzją z dnia [...]2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do wystawienia not korygujących, gdyż uprawnienie to przysługuje wyłącznie rzeczywistemu nabywcy towaru lub usługi, tj. jako małżonkom państwu J. Okoliczność, że w [...] 2003r. całość powstającego budynku została ostatecznie wprowadzona w zakres działalności Spółki "A" M. J. skutkuje jedynie wprowadzeniem tej części majątku wspólnego małżonków J. jako tzw. inwestycji w toku. Wobec powyższego nie uwzględniono wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów dotyczących nadpłaty, a także błędne przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu przedstawił natomiast szeroki wywód dotyczący panującego pomiędzy małżonkami ustroju wspólności majątkowej, z racji której istnienia rzeczywistymi nabywcami towarów i usług związanych z inwestycją przeznaczenia części budynku na cele mieszkalne byli wspólnie M. i M. J. jako osoby fizyczne. Decyzją z dnia [...]2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podnosi się, iż twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji są nieprawidłowe. W świetle argumentów przedstawionych w powyższym odwołaniu, a następnie ponownie przytoczonych w skardze - prawidłowym było skorygowanie przez M. J. deklaracji podatkowej VAT-7 za m-c [...] 2001 r. poprzez powiększenie w rozliczeniu za ten okres kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji, po stronie skarżącego występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzjom organów podatkowych zarzuca natomiast skupienie się na kwestii związanej z samym wystawieniem not korygujących, co dowodzi o całkowitym niezrozumieniu zagadnienia prawnego, które było przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Nabywca faktur dokumentujących nabycie usług związanych z częścią budynku, która pierwotnie miała składać się z pomieszczeń mieszkalnych nie był określony omyłkowo. Nie wpisywano na nich jako nabywcy Spółki "A" M. J. po to by zapewnić prawidłowe rozliczenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a z drugiej strony zapewnić prawidłowe określenie kwot wydatków związanych z ulgą w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów strona wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnia, że rozpoczynając w 1999 r. inwestycję - budowę budynku przeznaczonego w części na działalność gospodarczą i w części na lokal mieszkalny, małżonkowie J. dzielili ponoszone w związku z tym wydatki w zależności od przeznaczenia nabywanego towaru lub usługi. Do [...] 2003r., czyli do czasu zmiany charakteru i przeznaczenia budynku, podatek VAT był odliczany tylko w tej części, w której dotyczył budowy inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W stosunku do pozostałej części budynku wszelkie towary i usługi nabywane były z zamiarem wykorzystania ich dla części mieszkalnej. Od samego więc początku realizacji powyższej inwestycji ponoszone w związku z nią wydatki były odpowiednio kwalifikowane na te, które dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej oraz osobiste. Nie ewidencjonowano zatem tych zakupów na kontach inwestycji dotyczących powyższego budynku, a małżonkom J. jako osobom fizycznym przysługiwało z tego tytułu w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych prawo do ulgi budowlanej. Faktury dotyczące wydatków na cele osobiste wystawiane były na oboje małżonków, tj. z podaniem jako nabywców M. i M. J. Decyzja o włączeniu części przedsięwzięcia związanego z wynajmem jako inwestycji wykorzystywanej w związku z prowadzoną przez M. J. działalnością gastronomiczną i turystyczną pod nazwą Spółka"A" spowodowała zmianę jego pierwotnego przeznaczenia i skutkowała automatyczną utratą prawa do ulgi budowlanej. W myśl bowiem art. 27a ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr. 14, poz. 176 ze zm.), osoba która korzysta z tej ulgi, traci ją, jeżeli w całości zmieniła przeznaczenie mieszkania lub domu z mieszkalnego na użytkowy. Wobec tego małżonkowie J. doliczyli do dochodu (podstawy opodatkowania) za rok 2003r. uprzednio odliczone wydatki. Wbrew jednak temu, co twierdzi pełnomocnik strony - nie zrodziło to po stronie podmiotu - Spółki "A" prawa do dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. w sposób pozwalający uwzględnić nieodliczone wcześniej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji przedmiotowej inwestycji (środka trwałego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług. Podatnicy obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej czynności złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne (por. art.9 ust.1 ustawy). Obowiązani są również do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. art. 10 ust.1 ustawy). Na podstawie art.19 ust.1 ustawy o p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (por. art. 19 ust. 2). Jednakże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zgodnie z przepisem § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) przysługuje nabywcy, a podstawą obniżenia stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturą lub fakturą korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkami, może wystawić notą korygującą (por.§ 45 ust.1 cyt. rozporządzenia). Z chwilą otrzymania faktur nabywcy, tj. M. i M. J. nie kwestionowali ich u wystawcy, a zatem faktury w sposób prawidłowy wskazywały odbiorców i nie zachodziły przesłanki do wystawienia noty korygującej. Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż wystawienie not korygujących, w wyniku czego następuje zmiana podmiotu jako nabywcy nie ma w sprawie znaczenia. Zdaniem zatem Dyrektora Izby Skarbowej przedsięwzięcie, którego realizacja uległa zmianie, podjęto w efekcie zakupu przez małżonków (z majątku dorobkowego) działki z wzniesionym w stanie surowym budynkiem usługowym na cele prowadzenia budowy budynku mieszkalnego (por. akt notarialny z [...].1999r.). Według pierwotnych zamierzeń w budynku oprócz pomieszczeń o charakterze usługowym, znajdować się miały mieszkania przeznaczone pod wynajem. Z tego też względu od samego początku zakupy związane z tą inwestycją były wyodrębniane. W fakturach, które dotyczyły przedsięwzięcia prowadzonego w ramach działalności gospodarczej, jako nabywca występował M. J. prowadzący Spółkę "A", natomiast faktury dotyczące zakupów związanych z budową pod wynajem wystawiane były na imię obojga małżonków. Podatnik dokonywał więc podziału wydatków, czego organy podatkowe nie kwestionują.

Przywołane w skardze treści orzeczeń, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005r. wydanym w sprawie C-2503, nie znajdują uzasadnienia, gdyż w ogólnym zarysie nie są odzwierciedleniem sytuacji będącej przedmiotem prowadzonego postępowania. Zagadnienie poruszone w/w wyroku ETS-u dotyczyło możliwości podziału wydatków inwestycyjnych na cele związane z działalnością gospodarczą i mieszkaniową w przypadku, gdy nabywcami są małżonkowie. Przyznano, że małżonek prowadzący działalność gospodarczą ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową w odpowiedniej proporcji. Małżonkowie J. rozdzielali wydatki związane z inwestycją i jak wskazano wyżej takiego podziału nie kwestionowano. Natomiast przedmiotem rozważań organów podatkowych była zasadność wystawienia w 2003r. not korygujących do zdarzeń mających miejsce w 2001 i 2002r. i dokonania korekt deklaracji, w efekcie których wystąpiła nadpłata. Jeszcze raz należy podkreślić, gdyż jest to kluczowe zagadnienie stanowiące punkt wyjścia do oceny zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nadpłaty - notę korygującą nabywca wystawia w przypadku, gdy faktura VAT lub faktura korygująca zawiera pomyłki nie mające wpływu na kwoty wykazane w fakturze VAT, lub fakturze korygującej, tj. gdy występują: pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (np. pomyłka w adresie, pomyłka w nazwie, błąd w numerze NIP), czy też pomyłki dotyczące oznaczenia samego towaru lub usługi. Jednakże notą korygującą nie można zmienić danych nabywcy. Noty korygujące dają więc możliwość poprawy stwierdzonych błędów, ale tylko tych nieistotnych.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Z oceny stanu faktycznego wynika, iż p. J. prowadzący działalność gospodarczą w maju 2001 r. nie był nabywcą towarów i usług wykazanych w fakturach, wobec czego nie miał podstaw do wystawiania not korygujących. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisy art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.; dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji.

Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny.

M. J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Spółka"A" w zakresie działalności gastronomicznej i turystycznej świadcząc między innymi usługi hotelarskie. W 1999r. rozpoczął budowę budynku, w którym według pierwotnych zamierzeń oprócz pomieszczeń użytkowych na potrzeby firmy, znajdować się miały również mieszkania przeznaczone na wynajem. W odniesieniu do tej części budynku, w której miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne, M. J. korzystał wraz z żoną z ulgi budowlanej przysługującej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych. Nabywane z tego tytułu towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawianymi na oboje małżonków lub jedynie na M. J. . Dopiero w [...] 2003r. dokonano zmiany zamiarów, iż całość budynku wykorzystywana będzie przez Spółkę "A" na potrzeby prowadzonej działalności hotelarskiej. Zmiana pierwotnego przeznaczenia budynku po 4 latach stała się przyczyną złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za m-c [...]2001 r. Do wniosku została dołączona korekta deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wysokość wnioskowanej nadpłaty odpowiada kwocie podatku VAT zawartego w fakturach: nr [...] i [...] wystawionych przez firmę "B", wskazujących jako nabywcę małżonków M. i M. J. . Jednocześnie małżonkowie doliczyli do dochodów 2003r. wydatki pierwotnie odliczone w ramach ulgi z tytułu budowy na wynajem.

Na tle powyższego stanu faktycznego między skarżącym a organami podatkowymi powstał spór prawny dotyczący prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, w której nabycia towarów i usług dokonano w związku z budową budynku mieszkalnego w części niezwiązanej z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług a następnie do tej części budynku podjęto decyzję o jej przeznaczeniu na działalność opodatkowaną.

Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na tezie o braku uprawnienia do wystawiania not korygujących. Zdaniem organów podatkowych w przypadku, kiedy na fakturze jako nabywca zostali wskazani małżonkowie M. lub M. J. lub sam M. J. (bez podania firmy) a nocie korygującej jako nabywcę wskazano Spółkę "A" M. J., to w istocie w ten sposób dokonano zmiany nabywcy co jest niedopuszczalne w nocie korygującej. W konsekwencji organ odwoławczy uważa, że M. J. nie był nabywcą towarów i usług wykazanych w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części przeznaczonej na wynajem, wobec czego nie miał podstaw do wystawiania not korygujących. Tym samym nie wystąpiły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłanki do złożenia deklaracji korygującej i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostają przepisy rangi aktu wykonawczego regulujące zasady sporządzania faktur, faktur korygujących i not korygujących a w szczególności § 43 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r.

Kwestia możliwości sporządzenia noty korygującej ma jednak znaczenie następcze w stosunku do podstawowego zagadnienia, które wyłania się w rozpatrywanej sprawie.

Pierwotnym i podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie pozostaje to czy umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony można było dokonać wówczas, gdy towary i usługi nie zostały bezpośrednio nabyte w związku ze sprzedażą opodatkowaną, ale później podjęto decyzję o ich wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1993r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Z art.19 ust.3 pkt.1) tej ustawy wynikało natomiast, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Następne jednostki redakcyjne tego artykułu przewidywały, że "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3b);

Gramatyczna wykładnia art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług mogłaby sugerować, że chodzi tu o bezpośredni związek dokonywanego nabycia ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy mieć jednak na względzie, że wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej.

Wykładni tego przepisu należy dokonać przy uwzględnieniu podstawowej zasady, którą ma spełniać, a mianowicie zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażona została w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku oznacza to, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona została jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Możliwość potrącenia podatku naliczonego ma, więc charakter zasadniczy, stanowiący główny element odróżniający podatek od wartości dodanej od podatku obrotowego. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Tak, więc neutralność podatku VAT sprowadza się do tego, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie stanowi dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego.

Z tych względów wykładnia przepisu art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług powinna zapewniać kardynalne uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tak by nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazuje z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczenia podatku, ponosi jego ciężar podatkowy.

Do sytuacji takiej nie należy doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesu Skarbu Państwa (por. wyrok NSA w sprawie FSK 1633/04, LEX nr 172165).

Trzeba również pamiętać, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, dokonując wykładni przepisu określonego w ustawie, należy mieć na względzie aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie pozbawiła podatnika uprawnień wynikających z samej konstrukcji tego podatku.

W świetle przyjętej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług konstrukcji tego podatku opartej na zasadzie neutralności, nie ma żadnego aksjologicznego uzasadnienia dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy decyzję o przeznaczeniu nabytych towarów i usług na działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, podjął już po otrzymaniu faktur dokumentujących te zdarzenia.

Wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana tak aby w możliwie szerokim stopniu, ograniczonym jedynie przez wyraźne odstępstwa wynikające z przepisów prawa, zapewnić podatnikowi podatku od towarów i usług możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wszelkie ograniczenia tej zasady powinny więc wynikać z przepisów prawa i być stosowane ściśle. Natomiast z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie wynika, że podatnik tego podatku tracił uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, że decyzję o przeznaczeniu nabytych towarów i usług na działalność z której sprzedaż jest opodatkowana, podjął po otrzymaniu faktur.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nawet , gdy te towary i usługi nie były nabywane bezpośrednio dla celów związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ale w konsekwencji zostały przeznaczone na działalność z taką sprzedażą związaną i to również wówczas, jeżeli decyzja o takim przeznaczeniu, została podjęta już po otrzymaniu faktur.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że podatnik w chwili nabycia towarów i usług jak też w chwili ich przeznaczenia na działalność opodatkowaną podatkiem VAT, wypełniał wszystkie atrybuty podatnika tego podatku. Jednak podatnik nie zachował przewidzianego w art. 19 ust. 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, rocznego terminu do dokonania korekty deklaracji podatku VAT. Między innymi w piśmiennictwie podatkowym wyjaśniano, iż wydłużenie okresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi być dokonane w terminie rocznym. Po tym okresie podatnik traci możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów (por. np. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Wrocław 2003 s. 521-522.

Powyższa nowelizacja ustawy VAT przedłużająca aż do roku okres obniżania podatku należnego o podatek naliczony w formie korekt deklaracji VAT dokonana ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., od dnia 26 marca 2002 r. - została dokonana niewątpliwie w interesie podatników i z powodu braku przepisów intertemporalnych w tej kwestii należało tutaj stosować wyrażaną już w orzecznictwie NSA zasadę prawną lex benignior, przyjmować ustawę względniejszą dla skarżącego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 9 marca 1995 r., sygn. akt SA/Po 3015/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 72). Nie było zatem przeszkód prawnych, by przepisy art. 19 ust.3b i ust.3c w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. stosować jako podstawę prawną korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie tej ustawy pod warunkiem wszakże zachowania okresu rocznego przewidzianego w nowym art. 19ust.3b. Ustawodawca polski i państwo polskie nie może ponosić w sposób nieograniczony konsekwencji finansowych ewidentnych błędów i nietrafnych decyzji inwestycyjnych samodzielnych podmiotów gospodarczych podejmowanych przez nich autonomicznie w warunkach gospodarki rynkowej.

Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/S.Zapalska

LF