Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 841/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3,art. 5 ust 1 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a , lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skarg E. K., K. A., R. B., J. B., T. P., O. G., I. G., A. M., B. .PL. sp. z o.o. w K. przy uczestnictwie J. W., M. W., M. C. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2017 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 2 472 zł (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po o rozpatrzeniu odwołań K. A., J. B., R. B., I. G. oraz O. G. od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 20 stycznia 2017r., Nr [...], [...], [...] określających solidarnie zobowiązanym: R. B., E. K., K. A., I. G., O. G., M. W., J. W., T. P., A. M., M. C., J. B. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości kolejno za 2014r. w wysokości 4.104,00 zł; za okres od stycznia do lutego 2015r. w wysokości 684,00 zł; za okres od marca do grudnia 2015r. w wysokości 3.420,00 zł - działając na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12

stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. 2010r. Nr

95 poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") uchwały Rady Miasta Krakowa nr XCII/1357/13 z dnia 4 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z dnia 12 grudnia 2013r., poz. 7429), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. 2010r. Nr 193 poz. 1287 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej:m "o.p.") – decyzjami z dnia 30 maja 2017r. o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...],[...], [...], [...] oraz [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymało w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Zaskarżonymi decyzjami organ I instancji orzekł w sposób wyżej opisany. W uzasadnieniach powyższych decyzji podano, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi ustalone zostało, że nie wszyscy solidarnie zobowiązani współwłaściciele lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych), usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K. (działka nr [...] obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]), złożyli wymagane prawem deklaracje na podatek od nieruchomości za rok 2014 i 2015, a w złożonych deklaracjach zaniżono kwotę należnego podatku od nieruchomości, poprzez niezadeklarowanie przedmiotu opodatkowania w zakresie budynku, co ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta sprawia, że w sprawach znajduje zastosowanie art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Na podstawie przytoczonego przepisu prawa, Prezydent Miasta K., jako organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli, położonych na terenie Gminy K., postanowieniami nr [...], [...], [...] z dnia 17.11.2016r. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015. W omawianych decyzjach wymieniono szczegółowo materiał dowodowy, zebrany w sprawach.

W decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2014r. wskazano na podstawie oględzin, że lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych), usytuowany jest na drugiej kondygnacji budynku, położonego przy ul. [...] K. (działka nr [...] obr. [...], jednostka ewidencyjna [...]). Do lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) dochodzi się bezpośrednio z klatki schodowej. Jest on lokalem użytkowym. Lokal posiada drzwi metalowe, lecz są one niezamykane, nie posiada on przegród w postaci ścian, jego granice wyznaczają mury zewnętrzne i słupy podtrzymujące strop dachowy. W lokalu znajdują się kominy (przegrody budowlane), omurowane. Lokal nie posiada instalacji oświetleniowej. Światło słoneczne dociera do lokalu, poprzez małe okienka (lufty). Podłogę stanowi wylewka (polepa), na niej wspiera się więźba dachowa. Dach jest odeskowany. Pomieszczenie nie jest remontowane, znajdują się w nim, m.in.: wózek sklepowy, stare drzwi, graty, resztki materiałów budowlanych, stare meble (szafki). W czasie prowadzonych oględzin, ww. podatnicy wnieśli następujące uwagi: rzeczy będące w pomieszczeniu zostały podrzucone przez nieznane osoby, zostaną one w najbliższym czasie wywiezione. Prezydent Miasta K. dał wiarę temu dowodowi.

Następnie w omawianych decyzjach wskazano, że stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Wskazano, że w przypadku budynku, nie można zastosować stawki podatkowej innej niż stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki i grunty nie można uznać za związane z działalnością gospodarczą, o ile nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej, prowadzonej przez dany podmiot. Zły stan techniczny nieruchomości ma mieć natomiast charakter trwały, aby wyłączyć ją z opodatkowania tą podwyższoną stawką. "Nie może być wykorzystywana" należy rozumieć w ten sposób, że nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych. Z oględzin wykonanych przez pracowników organu podatkowego wynika, iż lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) położony w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K. jest w złym stanie technicznym, jednakże nie ma on charakteru trwałego. Po realizacji prac remontowych i adaptacyjnych obiekt ten będzie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, iż nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego zakazująca użytkowania lokalu.

Organ wskazał, iż w tak ustalonym stanie faktycznym ww. sprawy znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konstrukcja podatku w tym również podatku od nieruchomości, wymaga objęcia swym strukturalnym zakresem takich elementów prawnopodatkowych jak: podmiot podatku, podstawę i przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatkową. Podatnikami podatku od nieruchomości z uwagi na wspólny przedmiot własności są: B. Sp. z o.o. i wyżej wymienione osoby. Opisany stan współwłasności wywołuje skutek prawny w postaci solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowego: "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l). Organ podkreślił, że wskazana tu instytucja solidarności biernej, zaczerpnięta z przepisów prawa cywilnego sprawia, że wierzyciel podatkowy (w tym przypadku Prezydent Miasta K.) może żądać spełnienia świadczenia od każdego ze współwłaścicieli lub jednego z nich, a spełnienie świadczenia przez któregokolwiek powoduje jego wygaśnięcie wobec wszystkich zobowiązanych. Dodatkowo podano, że wśród współwłaścicieli znajduje się przedsiębiorca. Obecność przedsiębiorcy

rodzi dodatkowy skutek prawny w postaci związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, którą definiuje art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z ww. przepisem, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Od powyższych decyzji odwołania wnieśli: K. A., J. B., R. B., I. G. oraz O. G..

J. B. i R. B. w złożonych odwołaniach zarzucili naruszenie:

1. art. 21 § 1 i 3 o.p., poprzez ustalenie, iż podatnicy niewłaściwe zadeklarowali wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; art. 121 § 1, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielenie podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 123 § 1 o.p., poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania; art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkim stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy organ, co doprowadziło do zaniechania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

2. ustawy o podatkach i opłatach w związku z uchwałą Rady Miasta Krakowa nr XXX/487/15 z dnia 18 listopada 2015r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, w zakresie: art. 1 a ust 1 pkt. 1, 2, 3, 4, 5, art. 1e, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust.9 w szczególności, poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nieużytkowanego nawet przez mieszkańców strychu, który nie jest i nie może być przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez któregokolwiek ze współwłaścicieli.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniach odwołań ww. podatnicy wskazali, że istotą sporu jest status w podatku od nieruchomości lokalu - strychu usytuowanego w budynku położonym przy ul. [...] w K.. Strych ten jest zlokalizowany w budynku mieszkalnym, a jego przeznaczenie wiąże się wyłącznie z realizacją potrzeb mieszkaniowych, tak więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przewidzianym dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd ustanowił współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych właścicieli lokali mieszkalnych. B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest przedsiębiorcą, jednakże zaznaczono, iż siedziba spółki, to ul. [...] a nie [...]. Strych nie był i nie jest w wyłącznym posiadaniu Spółki. W protokole z oględzin przedmiotu opodatkowania ustalono, że w budynku wspólnoty mieszkaniowej istnieje nr S (strych), który usytuowany jest na drugiej kondygnacji budynku, położonego przy ul. [...] w K.. Z opisu dokonanego przez sam organ wynika, iż lokal jest nieużytkowany nawet przez właścicieli lokali mieszkalnych i nie nadaje się do wspólnego użytkowania mieszkańców na cele mieszkaniowe (co jest zwykłym przeznaczeniem strychów, np. suszenie prania, wietrzenie pościeli, czasowe przechowywanie zbędnych rzeczy, itp.). Lokal nawet nie jest zamykany, a zatem nie jest w szczególności w posiadaniu B. Sp. z o.o. Lokal nie posiada żadnych przegród w postaci ścian, a zatem nie ma nawet wydzielonych do użytkowania, np. dla poszczególnych lokatorów części, a jego granice wyznaczają mury zewnętrzne i słupy podtrzymujące strop dachowy. Tak więc całkowicie bezpodstawnie organ podatkowy, naruszając ewidentnie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznał, iż w tym przypadku można zastosować stawki podatkowe, przewidziane dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie odwołujących, przedmiotowego strychu nie można uznać za związany z działalnością gospodarczą B. Sp. z o.o. Nie jest on bowiem i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Nieruchomość nie nadaje się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych. Podniesiono, że organ bez zasięgnięcia opinii osób posiadających wiedzę specjalną bezpodstawnie i wbrew logice oraz sprzecznie z własnymi ustaleniami dokonanych oględzin uznał, iż lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) położony w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w K., co prawda jest w złym stanie technicznym, jednakże ten stan nie ma charakteru trwałego. Nie wiadomo wszakże, na jakiej podstawie organ wyciągnął wniosek, że po realizacji prac remontowych i adaptacyjnych, obiekt ten będzie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, iż wśród współwłaścicieli znajduje się przedsiębiorca, nie pozwala sama przez się, wbrew stanowisku organu, rodzić dodatkowego skutku prawnego w postaci związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą. Sam organ podkreśla, iż zgodnie z art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Strych nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, znajduje się w budynku mieszkalnym i jest przeznaczony na cele związane z mieszkalnymi, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez kogokolwiek. Podsumowując zarzuty, podatnicy stwierdził, iż organ podatkowy w zupełnie dowolny sposób, bez przeprowadzenia odpowiednich dowodów, np. dowodu z opinii biegłego, w sposób nieuprawniony, opodatkował część budynku, stanowiącą strych przynależny do lokali mieszkalnych, nienadający się nawet teoretycznie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, stawką przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei K. A., O. G. oraz I. G. w złożonych odwołaniach zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że już samo współposiadanie lokalu przez przedsiębiorcę powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawką podatku, przewidzianą w art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l. w sytuacji, gdy

prawidłowa wykładnia przepisu, prowadzi do wniosku, że podwyższoną stawkę

podatku można zastosować tylko wówczas, gdy istnieje faktyczna więź, pomiędzy daną działalnością gospodarczą, prowadzoną przez podatnika, a

nieruchomością podlegającą opodatkowaniu;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy, przejawiające się w przyjęciu na potrzeby obliczenia podatku powierzchni

strychu w wysokości 176 m2, w sytuacji, gdy w rzeczywistości strych jedynie

na powierzchni 119,82 m2 posiada wysokość większą niż 2.20m2, a na

powierzchni 56,18m2 posiada wysokość mieszczącą się w zakresie 1.40m-

2.20m, w konsekwencji podlegająca ewentualnie opodatkowaniu powierzchnia

strychu powinna wynosić 147,91m2 [119,82 m2 + (56,18 m2 X 50%)].

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.

W uzasadnieniach odwołań, ww. podatnicy podnieśli, że stanowisko organu I instancji odnośnie kwalifikacji strychu, jako części budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest błędne. Zacytowano treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podano, że kwestia wykładni ww. przepisu była przedmiotem wielu orzeczeń NSA oraz WSA. I tak, w wyroku z dnia 17 lipca 2014r., II FSK 1840/12 NSA stwierdził, iż w procesie wykładni prawa, sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji "legalnej zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto NSA wskazał, że korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w wyroku z dnia 26 marca 2015r., II FSK 883/13, wyjaśniając dodatkowo, że opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą, prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2012r. WSA w Krakowie wyjaśnił, że okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny [lub jego część] jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą [I SA/Kr 1533/12]. Tożsama wykładnia jest także prezentowana w doktrynie. W "Komentarzu do ustawy o podatkach lokalnych i opłatach" L. Etel wyraził pogląd, iż zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, wymaga stwierdzenia jej związków z prowadzeniem tejże działalności, a nie tylko współposiadania przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić tych związków nieruchomości, taka powinna być traktowana, jako tzw. nieruchomość pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Autor ten, powołując się na względy celowościowe, wskazuje w powołanej publikacji na absurdalność wykładni, zgodnie z którą w przypadku współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, dysponującego choćby symbolicznym udziałem i osoby niemające statusu przedsiębiorcy, cała nieruchomość miałaby podlegać opodatkowaniu, jak nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę dysponującego udziałem w niej. Zdaniem autora, celem wprowadzenia przez ustawodawcę podwyższonej stawki podatkowej dla nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej było, aby według najwyższych stawek podatek, płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości. W sytuacji, gdy przedsiębiorca jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej, cel tej regulacji uległby wypaczeniu, gdyby podwyższony podatek mieli obowiązek płacić także współwłaściciele niebędący przedsiębiorcami. Leonard Etel konstatuje ostatecznie, że organ podatkowy rozstrzygając, jaką stawkę podatku zastosować w przypadku, gdy nieruchomość, stanowi współwłasność przedsiębiorcy i podmiotu niebędącego przedsiębiorcą nie może się ograniczyć jedynie do ustalenia tego, czy chociażby jeden z tysiąca współposiadaczy jest przedsiębiorcą. Powinien rozważyć inne okoliczności, a zwłaszcza to, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą. Dosłowne odczytywanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może bowiem doprowadzić do opodatkowania najwyższymi stawkami budynków, budowli i gruntów, które nie mają nic wspólnego z tą działalnością, a z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r., uznając, że jeżeli jeden ze współposiadaczy [będący przedsiębiorcą] wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, także wówczas, gdy drugi ze współposiadaczy działalności gospodarczej nie prowadzi [III RN 21/02]. Wynika z tego, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku, w przypadku współwłasności, decyduje dopiero sposób korzystania z nieruchomości, a nie posiadanie przez jednego ze współwłaścicieli, statusu przedsiębiorcy. Dalej podatnicy wskazali, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1b ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy przez jednego ze współwłaścicieli lokalu strychu, uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dopiero wykorzystywanie przez spółkę B. Sp. z o.o. strychu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadniałoby zastosowanie tej stawki. Tymczasem, jak wynika z protokołu oględzin strychu, dokonanych przez organ I instancji, strych znajduje się w złym stanie technicznym i nie jest wykorzystywany przez któregokolwiek ze współwłaścicieli, w tym w szczególności przez spółkę B. Sp. z o.o. Nadmieniono, że ww. spółka dysponuje zaledwie udziałem w wysokości 376/10000, tj. 3,76% w prawie własności strychu. Pozostałe udziały [96,24%], stanowią własność osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami. Już więc na przykładzie niniejszej sprawy, w sposób jaskrawy widoczne jest, do jak niesprawiedliwych konsekwencji prowadzi przyjęta przez organ I instancji wykładnia przepisów u.p.o.l. Pomimo bowiem, że lokal nie ma żadnego związku z prowadzoną przez współwłaściciela dysponującego udziałem 3,76% działalnością gospodarczą, pozostali współwłaściciele obciążeni zostali solidarnie podwyższonym podatkiem w wysokości właściwej dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w ww. sprawach, organ II instancji przytoczył w opisanych na wstępie decyzjach treść art. 3 ust. 1, ust. 4, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a następnie wskazał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszych sprawach jest lokal niemieszkalny - strych, o pow. użytkowej 176 m2, usytuowany w budynku położonym przy ul. [...] w K., z którym związany jest udział w gruncie oznaczonym, jako działka nr [...] obr. [...], jednostka ewidencyjna [...], o pow. 385 m2, wynoszący 176/620 części, co stanowi 109,29 m2. Podano, że podatnikami w okresach, których dotyczą zaskarżone decyzje, tj. od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r., od 1 stycznia 2015r. do 28 lutego 2015r., od 1 marca 2015r. do 31 grudnia 2015r. – byli R. B., E. K., K. A., I. G., O. G., M. W., J. W., T. P., A. M., M. C., J. B. oraz Spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Podatnik - B. Sp. z o.o. - jest przedsiębiorcą, jego status, jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest udokumentowany wpisem do KRS pod numerem [...] i nie jest kwestionowany. Natomiast kwestią sporną jest ustalenie, czy organ I instancji, zasadnie opodatkował stanowiący przedmiot opodatkowania, lokal niemieszkalny – strych, jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu organ odwoławczy powołał się na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywiódł, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili profil działalności przedsiębiorcy, czy też jego sytuacja finansowa nie pozwalają na jej efektywne wykorzystanie. Organ II instancji powołał się również na wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1361/14, który stwierdził, że w art. 2 u.p.o.l. wskazano, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Ustawa definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie - element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony. Biorąc następnie pod uwagę dyspozycję art. 3 ust. 4 w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stwierdzono, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony w tym budynku lokal. Ustawodawca uznaje nieruchomość lokalową za odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie u.p.o.l., a w konsekwencji z uwagi na prawne wyodrębnienie lokalu, jako przedmiotu odrębnej własności - mimo, iż fizycznie znajduje się on w budynku mieszkalnym - nie może dzielić losu budynku mieszkalnego, gdyż na skutek wyodrębnienia, stanowi odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, jako wydzielona nieruchomość lokalowa. Mieszkalny charakter budynku w sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, czyli powstania odrębnych przedmiotów opodatkowania, traci jakiekolwiek znaczenie. Powoływanie się na mieszkalny charakter budynku, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania nie jest budynek, tylko wyodrębniony prawnie lokal, jest bezzasadne. Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 521/11). Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ II instancji zwrócił uwagę, że u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", przy czym przesłanka względów technicznych wielokrotnie była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W orzecznictwie akcentuje się, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej nieeksploatowania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1354/07). W innym orzeczeniu NSA stwierdził, że analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym i stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (wyrok z dnia 22 czerwca 2007r., sygn. akt II FSK 773/06). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 23 października 2012r., sygn. akt II FSK 1572/11, stwierdzając, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst, determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury, nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, wskazywane przez odwołujących okoliczności nie mogą - w świetle przepisów i utrwalonego stanowiska w tym przedmiocie w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostać uznane za względy techniczne w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzasadniające zastosowanie do stanowiących w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania gruntów i budynków stawki, jak dla gruntów i budynków pozostałych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołujących, iż tylko jeden z podatników, który nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości, jest przedsiębiorcą, na co pozostali współwłaściciele gruntu nie mieli żadnego wpływu, wyjaśniono, że powyższa okoliczność pozostaje bez znaczenia dla możliwości zastosowania w omawianych sprawach, stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników. Skoro zaś zobowiązanie podatkowe, obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, to nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1319/13 i z dnia 9 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1608/14 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2012r., sygn. akt II FSK 190/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2010r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 399/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012r., sygn. akt I SA/G1 501/12). Zdaniem organu II instancji, nie ma więc znaczenia w sprawie, podnoszona w odwołaniach okoliczność, że Spółka nie wykorzystuje nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy, że mając status przedsiębiorcy, Spółka jest współwłaścicielem spornej nieruchomości. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest bowiem konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona (WSA w Krakowie w wyroku z 9 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1608/14).

Za nieuzasadniony uznano również zarzut, iż w zaskarżonych decyzjach, przyjęto do opodatkowania nieprawidłową powierzchnię przedmiotowego strychu, gdyż w rzeczywistości strych jedynie na powierzchni 119,82 m2 posiada wysokość większą niż 2.20 m, a na powierzchni 56,18 m2 posiada wysokość, mieszczącą się w zakresie 1.40m-2.20 m, w konsekwencji podlegająca ewentualnie opodatkowaniu powierzchnia strychu powinna wynosić 147,91m2 [119,82 m2 + (56,18 m2 X 50%)]. Z akt sprawy, w tym postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział VI Cywilny z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt VI Ns157/07/S dotyczącego zniesienia współwłasności, treści księgi wieczystej [...], jak też z załączonej przez K. A., kopii opinii technicznej uzupełniającej, w której Biegły Sądowy Sądu Okręgowego w Krakowie P. Ł., zaliczył do powierzchni użytkowej, powierzchnię 56,18 m2, czyli 50 % powierzchni przedmiotowego strychu o wysokości od 1,40 m2 do 2.20 m2, zgodnie z polską normą - PN-70/B-02365, wynika, że opodatkowaniu w niniejszej sprawie, podlega powierzchnia strychu wynosząca 176m2. Tak ustalona powierzchnia użytkowa uwzględnia bowiem zaliczenie do powierzchni użytkowej 50 % powierzchni przedmiotowego strychu o wysokości od 1,40 m2 do 2.20m2.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta K. zastosował prawidłową stawkę podatkową, opodatkowując przedmiotowy lokal niemieszkalny wraz z przynależnym udziałem w gruncie - strych, wynikającą z uchwały Rady Miasta nr XCII/1357/13 z dnia 4 grudnia 2013r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. z dnia 12 grudnia 2013, poz. 7429) tj. od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 23,03 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (§ 1 ust. 1 pkt 2 lit b ww. uchwały) oraz od gruntów pozostałych 0,46 zł od 1 m 2 (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ww. uchwały). Powyższe oznacza, iż należny podatek od nieruchomości:

- za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. (a więc w okresie trwania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w zaskarżonej decyzji osób solidarnie zobowiązanych - art. 6 ust. 1 i 5 ustawy) - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 o.p.- wynosi 4.104,00 zł;

- za okres od 1 stycznia 2015r. do 28 lutego 2015r. (a więc w okresie trwania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w zaskarżonej decyzji osób solidarnie zobowiązanych - art. 6 ust. 1 i 5 ustawy) - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 o.p.- wynosi 648,00 zł;

- za okres od 1 marca 2015r. do 31 grudnia 2015r. (a więc w okresie trwania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w zaskarżonej decyzji osób solidarnie zobowiązanych - art. 6 ust. 1 i 5 ustawy) - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 o.p.- wynosi 3.420,00 zł.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący: K. A., R. B., J. B., T. P., O. G., I. G., E. K., A. M., B. Sp. z o.o. zarzucili ww. decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016r., poprzez przyjęcie przez organ I instancji, że już samo współposiadanie lokalu przez przedsiębiorcę powoduje, że nieruchomość ta podlega opodatkowaniu, stawką podatku, przewidzianą w art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisu, prowadzi do wniosku, że podwyższoną stawkę podatku można zastosować tylko wówczas, gdy istnieje faktyczna więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą, prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością, podlegającą opodatkowaniu;

- art. 6 ust. 11 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 4u.p.o.l. w zw. z art. 32 ust. 2 i 3 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie wykładni pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", prowadzącej do nieuzasadnionego, z uwagi na cechę relewantną, zróżnicowania sytuacji podatników - osób fizycznych będących współwłaścicielami nieruchomości wraz z przedsiębiorcą oraz podatników - osób fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości, której współwłaścicielem nie jest przedsiębiorca, która to wykładnia pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości oraz ochrony własności;

- art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, relewantnego z punktu widzenia zastosowanych przez organ, przepisów prawa materialnego, w szczególności, poprzez brak ustaleń, czy spółka B. Sp. z o.o. była w ogóle w okresie objętym decyzją, współposiadaczem lokalu strychu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Prezydenta Miasta K. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarg, skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania, szeroki, merytoryczny opis podniesionych zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa oraz poglądów doktryny w tym zakresie. Powołano się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wywiedziono, że zwrot normatywny "tej działalności", zawarty w ww. przepisie, oznacza tą konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź, pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością, będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej, zawartej w ww. przepisie. Zwrócono uwagę, że NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1840/12 wskazał, że korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. Tożsame stanowisko NSA zaprezentował w wyroku o sygn. akt II FSK 883/13, wyjaśniając dodatkowo, że opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje wieź pomiędzy daną działalnością gospodarczą, prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1533/12 wyjaśnił, że okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny [lub jego cześć] jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Tożsama wykładnia jest także prezentowana w doktrynie. W "Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" L. Etel wyraził pogląd, iż zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, wymaga stwierdzenia jej związków z prowadzeniem tejże działalności, a nie tylko współposiadania przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić tych związków nieruchomości, taka powinna być traktowana, jako tzw. nieruchomość pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem autora, celem wprowadzenia przez ustawodawcę podwyższonej stawki podatkowej dla nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej było, aby według najwyższych stawek, podatek płacili przedsiębiorcy, posiadający nieruchomości. W sytuacji, gdy przedsiębiorca jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości i nie prowadzi na niej działalności gospodarczej, cel tej regulacji uległby wypaczeniu, gdyby podwyższony podatek mieli obowiązek płacić także współwłaściciele niebędący przedsiębiorcami. Leonard Etel konstatuje ostatecznie, że organ podatkowy rozstrzygając, jaką stawkę podatku zastosować w przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność przedsiębiorcy i podmiotu niebędącego przedsiębiorcą nie może się ograniczyć jedynie do ustalenia tego, czy chociażby jeden z tysiąca współposiadaczy jest przedsiębiorcą. Powinien rozważyć inne okoliczności, a zwłaszcza to, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą. Dosłowne odczytywanie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może bowiem doprowadzić do opodatkowania najwyższymi stawkami budynków, budowli i gruntów, które nie maja nic wspólnego z tą działalnością, a z pewnością nie taki był zamysł ustawodawcy. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r., uznając, że jeżeli jeden ze współposiadaczy [będący przedsiębiorcą], wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, także wówczas, gdy drugi ze współposiadaczy działalności gospodarczej nie prowadzi [III RN 21/02]. Wynika z tego, że o zastosowaniu wyższej stawki podatku, w przypadku współwłasności, decyduje dopiero sposób korzystania z nieruchomości, a nie posiadanie przez jednego ze współwłaścicieli statusu przedsiębiorcy. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, skarżący uznali, że organy obu instancji, dokonały błędnej wykładni art. 1b ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznając, że sam fakt posiadania statusu przedsiębiorcy przez jednego ze współwłaścicieli lokalu strychu, uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dopiero wykorzystywanie przez spółkę B. Sp. z o.o. strychu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadniałoby zastosowanie tej stawki. Tymczasem jak wynika z protokołu oględzin strychu dokonanych przez Organ I instancji, strych znajduje się w złym stanie technicznym i nie jest wykorzystywany przez któregokolwiek ze współwłaścicieli, w tym w szczególności przez spółkę B. Sp. z o.o. Nadmieniono także, że ww. spółka, dysponuje zaledwie udziałem w wysokości 376/10000, tj. 3,76% w prawie własności strychu. Pozostałe udziały [96,24%], stanowią własność osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami. Już więc na przykładzie niniejszej sprawy, w sposób jaskrawy widoczne jest, do jak niesprawiedliwych konsekwencji, prowadzi przyjęta przez organy, wykładnia przepisów u.p.o.l. Pomimo bowiem, że lokal nie ma żadnego związku z prowadzoną przez współwłaściciela, dysponującego udziałem 3,76% działalnością gospodarczą, pozostali współwłaściciele obciążeni zostali solidarnie podwyższonym podatkiem w wysokości właściwej dla lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodano, że skarżącym znana jest odmienna linia orzecznicza sądów administracyjnych, pozostaje one wszakże w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości wobec prawa oraz ochrony prawa własności. Zdaniem skarżących, przyjęta przez SKO wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, godzi w konstytucyjną zasadę równości oraz zasadę ochrony prawa własności, prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy są współwłaścicielami nieruchomości łącznie z przedsiębiorcą, w stosunku do podatników - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będących współwłaścicielami nieruchomości z innymi nie-przedsiębiorcami. Podczas gdy pierwszych, zgodnie z wykładnią SKO obowiązuje podwyższona stawka podatku, drudzy płacą podatek według niższej stawki, a jedyną cechą na podstawie której następuje zróżnicowanie obu tych kategorii podatników jest prowadzenie bądź nie prowadzenie działalności gospodarczej przez innego współwłaściciela. Wyładnia przyjęta przez SKO zakłada przy tym, że nieruchomość nie musi być w żaden sposób wykorzystywana przez współwłaściciela do prowadzenia tej działalności gospodarczej. W ocenie skarżących, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez innego współwłaściciela nie jest na tyle doniosłą przyczyną, aby na tej wyłącznie podstawie, różnicować sytuację prawną [stawkę podatkową] podatników - osób fizycznych. Jest to przyczyna niezależna w żaden sposób od podatnika, który nie ma wpływu na to, kto poza nim jest współwłaścicielem nieruchomości, gdyż obrót udziałami w prawie własności nieruchomości jest niezależny od woli pozostałych współwłaścicieli [art. 198 k.c.]. Ponadto, o ile obciążenie podatników - przedsiębiorców wyższą stawką podatkową można uznać za uzasadnione uzyskiwaniem przez nich dochodu z działalności prowadzonej z wykorzystaniem nieruchomości, o tyle argumentu tego nie sposób odnieść do współwłaścicieli nieruchomości niebędących przedsiębiorcami. Przyjęcie interpretacji postulowanej w niniejszej sprawie przez SKO, prowadziłoby zatem do dyskryminacji podatników nie-przedsiębiorców, którzy pozostają w stosunku współwłasności z przedsiębiorcą, względem podatników nie-przedsiębiorców, którzy pozostają w stosunku współwłasności nieruchomości z innymi nie-przedsiębiorcami. Uwidacznia się zatem niesprawiedliwość, gdzie współwłaściciele, osoby fizyczne dysponujące ponad 96% udziałów w nieużytkowanym i wymagającym kapitalnego remontu strychu, zmuszeni są płacić ponad trzykrotnie wyższy podatek, tylko z tego powodu, że jednym ze współwłaścicieli strychu jest spółka z o.o., dysponująca udziałem w wysokości 3,76 %. Taka wykładnia przepisów o podatkach i opłatach lokalnych poza tym, że godzi w zasadę równości wobec prawa, narusza także konstytucyjną zasadę ochrony prawa własności [art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP], gdyż w sposób nieuzasadniony, obciąża nadmiernie daniną publiczną, przysługujące podatnikom udziały w prawie własności nieruchomości. Na wątpliwości dotyczące konstytucyjności przepisów u.p.o.l. w zakresie opodatkowania najwyższą stawką podatku współwłaścicieli nieruchomości niebędących przedsiębiorcami, wskazuje także W. Morawski w komentarzu do art. 1 (a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [wydawnictwo ODDK, Gdańsk 2012]. Jako możliwe remedium autor wskazuje prokonstytucyjną wykładnię przepisów ustawy, w ramach której opodatkowaniu podwyższoną stawką podatku, objęte byłyby wyłącznie nieruchomości, których współwłaściciel będący przedsiębiorcą, faktycznie wykorzystywałby do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe względy oraz fakt, że stanowiący przedmiot opodatkowania strych nie jest i nigdy nie był wykorzystywany przez spółkę B. Sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinien on zostać opodatkowany według stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e u.p.o.l. Niezależnie od powyższego wskazano, że organy obu instancji nie ustaliły w niezbędnym zakresie stanu faktycznego sprawy tak, aby można było uznać, że zrealizowana została hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., uzasadniająca zastosowanie względem współwłaścicieli strychu najwyższej stawki podatku. Podano, że WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2008r. uznał, że o uznaniu budynku za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jedynie prawo współwłasności. Dalej Sąd wyjaśnił, że błędem jest wywodzenie, iż z samego faktu bycia współwłaścicielem nieruchomości, wynika jej posiadanie, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, który może nawet nie mieć oparcia w uprawnieniach, wynikających z określonego prawa. Konsekwencją powyższego jest, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, organy obu instancji powinny były ustalić, czy spółka B. Sp. z o.o. była w okresie objętym decyzją, współposiadaczem lokalu strychu. Tymczasem, wydając przedmiotowe decyzje, organy poprzestały wyłącznie na ustaleniu, że lokal stychu, stanowi przedmiot współwłasności, m.in. spółki B. Sp. z o.o. i okoliczność tę uznały za wystarczającą do opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lokalu najwyższą stawką podatkową. Nie ustalając wszystkich okoliczności objętych hipotezą art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organy obu instancji naruszyły art. 122 i 187 § 1 o.p., co stanowi o wadliwości wydanych w sprawie decyzji.

W odpowiedziach na skargi, organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w omawianych wyżej sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji, cytując ich fragmenty. W konsekwencji wniósł o oddalenie wywiedzionych skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił na rozprawie sądowej w dniu 29 listopada 2017r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 841/17 do I SA/Kr 843/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 841/17. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmioty skarżące oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Podstawowym problemem spornym w sprawie, mającym zasadnicze znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, jest kwestia, czy strych będący przedmiotem odrębnej własności w budynku mieszkalnym podlega wyższej stawce podatku od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko dlatego, że jeden z wielu współwłaścicieli jest przedsiębiorcą. Dla podkreślenia istoty problemu przypomnieć należy, że przedsiębiorca w latach 2014 i 2015 był współwłaścicielem budynku mieszkalnego o oznaczeniu użytku "B", w którym zniesiono współwłasność nieruchomości ustanawiając odrębną własność samodzielnych lokali w budynku mieszkalnym, przy czym dla lokalu o innym przeznaczeniu niż mieszkalne nr S (strych) ustanowiono współwłasność osób fizycznych i osoby prawnej (przedsiębiorcy) dysponującej jedynie udziałem 3,76% w tej nieruchomości. Z ustaleń organów wynika, że strych nie był wykorzystywany w jakikolwiek sposób przez współwłaścicieli.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Związek gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się z opodatkowaniem ich najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Niewykorzystywanie ich w tej działalności ze względów technicznych pozwalało na obniżenie podatku do stawek właściwych dla budynków pozostałych lub mieszkalnych oraz dla gruntów pozostałych. Pomijając przesłankę "względów technicznych", stwierdzić należy, że zastosowanie wprost wykładni językowej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do wniosków zaprezentowanych w tej sprawie przez organy, że każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na sposób jej wykorzystywania, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek.

Jednakże, jak wskazał NSA w wyrokach: z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 883/13; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12; z dnia 28 stycznia 2015 r., w sprawie II FSK 256/13; czy też z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 558/13 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a skład orzekający w niniejszej sprawie to stanowisko podziela i przyjmuje za własne, w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontować z innymi przepisami lub uwzględnić cel regulacji prawnej. Natomiast jednym z najmocniejszych argumentów wskazujących na poprawność interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W związku z tym należy po pierwsze zauważyć, że zwrot normatywny "tej działalności" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu, w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, zwrócić trzeba uwagę, że w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa. W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje określona więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu całościowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie pozwala organom podatkowym oraz sądom administracyjnym na ograniczenie się do ustalenia tego, czy chociażby jeden z współposiadaczy jest przedsiębiorcą, ale wymaga rozważenia, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą. Nie taki był bowiem cel ustawodawcy opodatkowania nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą .

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest jedynie o budynkach, gruntach i budowlach będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Natomiast w przypadku, gdy nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i osoby fizycznej, występuje współposiadanie. Nie jest ono - na co wskazują zwolennicy tego poglądu - tożsame z pojęciem posiadania, którego użył ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. A zatem jedynie wówczas, gdy nieruchomość jest w całości w posiadaniu przedsiębiorcy - zgodnie z tym poglądem - można ją traktować jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Współposiadanie przedsiębiorcy i innej osoby nie skutkuje tym, że dana nieruchomość może być opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu powołanego artykułu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zaliczenie nieruchomości do kategorii związanych z działalnością gospodarczą wymaga stwierdzenia jej związków z prowadzeniem tejże działalności, a nie tylko współposiadania przez przedsiębiorcę. Jeżeli nie da się ustalić tych związków, nieruchomość taka powinna być traktowana jako tzw. nieruchomość pozostała - niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten da się łatwo obalić na gruncie wykładni literalnej, z pominięciem innych jej rodzajów. Z przytoczonego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za nieruchomość związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Jeżeli zatem stwierdzono, że jednym ze współposiadaczy jest przedsiębiorca, to ściśle trzymając się definicji ustawowej - należy ją traktować jako związaną z prowadzeniem tejże działalności ze wszystkimi stąd płynącymi skutkami. Nie jest to jednakże tak oczywiste, jeżeli odniesiemy się do celów wprowadzenia tej regulacji. Chodzi w niej przede wszystkim o to, aby według najwyższych stawek podatek płacili przedsiębiorcy posiadający nieruchomości (Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. L. Etel wyd. LEX 2012).

W świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy koniecznym jest zatem odniesienie się w tym miejscu do wykładni systemowej wewnętrznej ww. przepisu.

Z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. wynika , że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można bowiem utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie zawsze będzie związane z prowadzeniem działalności, natomiast związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia budynek mieszkalny i jego części.

Według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne (por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01, uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02, wyrok NSA z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 180/14). Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 1422) za budynek mieszkalny uznaje się generalnie budynek przeznaczony na mieszkania. Budynek mieszkalny w znaczeniu potocznym to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m.in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). W tym znaczeniu budynek mieszkalny jest traktowany jako całość posiadająca wszystkie atrybuty budynku tj. trwałość związania z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz fundamenty i dach – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Elementami składowymi budynku, w tym budynku mieszkalnego, jest również strych (poddasze), który z reguły ma charakter niemieszkalny. Strych to przestrzeń pod więźbą dachową budynku, zazwyczaj o przeznaczeniu gospodarczym (schowek, suszarnia, pralnia itp.). Jest on zatem funkcjonalnie i konstrukcyjnie powiązany z budynkiem. Sam fakt wydzielenia strychu jako odrębnego lokalu nie zmienia charakteru strychu oraz tego, że dalej jest on częścią budynku spełniając określoną rolę niezbędną dla istnienia budynku. W budynku mieszkalnym strych jest częścią tego budynku pomimo tego, że takiego charakteru (mieszkalnego) sam nie posiada. Podkreślić bowiem jeszcze raz należy, że przedmiotem kwalifikacji co należy rozumieć jako budynek jest obiekt budowlany jako całość. Ustawodawca ustalając w przepisie art. 5 ust. 2 pkt b u.p.o.l. stawki podatkowe, przewidział wyższe stawki m.in. w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca uzależnił zatem wyższe stawki od faktycznego użytkowania przez przedsiębiorcę oraz od charakteru budynku, bądź jego części, a nie od charakteru wydzielonego lokalu. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że strych budynku mieszkalnego, nawet wydzielony jako odrębny lokal, nie jest częścią tegoż budynku mieszkalnego. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 stwierdzając, że nie jest prawidłowy pogląd, że w prawie podatkowym pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku, lecz tylko jego część przeznaczoną do zamieszkania.

W związku z powyższym jak najbardziej uprawnione jest w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej, odkodowującej normę prawną art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pryzmat art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania. Nie ma również podstaw normatywnych twierdzenie, że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). Jest to o tyle istotne, że w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że przedmiotowy strych był usytuowany w budynku mieszkalnym, co organy uznały jako element stanu faktycznego.

Sąd podkreśla, że pogląd, iż opodatkowanie nieruchomości ww. stawką z tego tylko powodu, że nieruchomość taka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wyrażany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07 i z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07). Pogląd ten spotkał się jednak z uzasadnioną krytyką w piśmiennictwie (por. np.: L.Etel "Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu", Prawo i podatki 7/2008, s. 21; R. Lewandowski "Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości", PPLiFS 9/2010 s.19), a następnie ulegał zmianom w późniejszym orzecznictwie w odniesieniu do statusu prawnopodatkowego nieruchomości znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (por. wyroki NSA: z 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1796/14; z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 748-750/14; z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1123-1124/13, sygn. akt II FSK 1183-1185/13 i sygn. akt II FSK 3297/12; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 256/13; z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1660-1662/12, sygn. akt II FSK 1840/13, sygn. akt II FSK 1846-1848/13; z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 281/12; z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i sygn. akt II FSK 2289/10, z 17 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 1840/12).

NSA w wymienionych wyrokach wyraził stanowisko, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Związanie nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, a związanie to występuje gdy w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub – mając na uwadze cechy faktyczne tych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – mogą być wykorzystane wprost do tego celu. Prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może natomiast ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot – osobę fizyczną - posiadający status przedsiębiorcy. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika będącego osobą fizyczną.

W cytowanych wyżej wyrokach NSA analizował przywołane przepisy u.p.o.l. w stanie faktycznym odnoszącym się do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem osoby te mogą występować w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w tym składzie, nie ma podstaw aby różnicować wykładnię ww. przepisów u.p.o.l. w zależności od tego, czy podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też osoba prawna – spółka prawa handlowego będąca przedsiębiorcą (por. wyrok z NSA 26 marca 2015r., sygn. akt II FSK 883/13).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w sytuacji gdy współwłaścicielami (współposiadaczami) nieruchomości jest przedsiębiorca i podmioty niemające statusu przedsiębiorcy, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia wprost, że nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt współposiadania jej przez przedsiębiorcę. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą.

Na marginesie należy wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska Sądu potwierdził Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (komunikat TK opublikowany: http://trybunal.gov.pl/postepowanie-i-orzeczenia/komunikaty-prasowe/komunikaty-po/art/9977-oplaty-i-podatki-lokalne-zasady-ustalania-podatku-od-nieruchomosci/; w dacie sporządzania niniejszego uzasadnienia jeszcze nie opublikowany w Dz.U.), zapadłym już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie. W wyroku tym TK stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z powyższego komunikatu wynika, że w wyroku tym TK ocenił art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. TK stwierdził, że zaskarżona regulacja ma zbyt szeroki zakres zastosowania, nawet z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ostatnim zdaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca zadeklarował, że obowiązek podatkowy i wysokość podatku zależy od posiadania gruntu przez przedsiębiorcę i związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Równocześnie przyjął, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą.

Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem TK, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem TK, zróżnicowanie to nie ma konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem TK, przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, a prawem jednostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) i zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach dokonały błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkuje wyeliminowaniem z obrotu zarówno zaskarżonych decyzji jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Nie jest to jedyne naruszenie przepisów których dopuściły się organy w niniejszej sprawie. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do obciążenia stron postępowania określonym w decyzjach zobowiązaniem podatkowym. Przede wszystkim w aktach brak jest dowodów wskazujących, że na poszczególnych współwłaścicielach w roku 2012 i 2013 ciążył obowiązek podatkowy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta ma charakter urzędowy, zatem wypisy z niej są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 O.p. i w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są związane zapisami z ewidencji.

Wobec powyższego materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe powinien uwzględniać wypisy z tej ewidencji aktualne w dacie powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy. Przywołane w decyzjach dowody nie są wystarczające, gdyż np. jedyne zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji gruntów i budynków datowane jest na dzień 21 lutego 2007 r. Sąd wskazuje również, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy istotnym było zatem przeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy sporny lokal był wykorzystywany (zajęty) na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ustalono bowiem w niezbędnym zakresie, stanu faktycznego sprawy, tak aby można było uznać, że zrealizowana została hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzasadniająca zastosowanie względem współwłaścicieli strychu najwyższej stawki podatku nawet przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organy.

Jak już wskazywano powyżej, stosownie do treści przepisu, najwyższą stawką podatkową opodatkowane są budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z przytoczonej definicji wynika, na co zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 250/07, że o uznaniu budynku za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje fakt jego posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jedynie prawo współwłasności. Błędem jest wywodzenie, że z samego faktu bycia współwłaścicielem nieruchomości wynika jej posiadanie, gdyż posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym, który może nawet nie mieć oparcia w uprawnieniach wynikających z określonego prawa. Okoliczność ta została całkowicie zignorowana przez organy pomimo tego, że z akt sprawy wynika, iż przedsiębiorca ma siedzibę w innym budynku, posiadał praktycznie znikomy udział we współwłasności lokalu, a sam lokal wyglądał na opuszczony i nieużytkowany przez jego mieszkańców, o czym świadczy protokół z oględzin jak i stanowiska zawarte w odwołaniach od decyzji.

Reasumując organy naruszyły przepisy art. 180, art. 122 i art. 187 O.p. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy. Z kolei z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinny być dokonane na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Dla każdego zatem postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania administracyjnego.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że krytycznej ocenie należy poddać sposób skompletowania akt sprawy. Przekazane Sądowi przez organ II instancji akta sprawy obejmują jedynie nieczytelne kserokopie (nota bene niepotwierdzone za zgodność) kluczowych dowodów pozwalających ocenić Sądowi prawidłowość ustalenia stanu faktycznego.

W kontekście powyższego, godzi się przypomnieć, że Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takim akcie znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ jest zobowiązany, do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. W szczególności organ ustali po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, czy strych usytuowany w budynku mieszkalnym położonym przy ul. [...] w K., jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w oparciu przepis art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art.135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające jej decyzje organu I instancji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.