Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 87/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 121
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1c, art. 187 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzen Łozowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2020r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz za I kwartał 2015r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty za okres od sierpnia 2014r. do marca 2015r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 24.817,00 zł (słownie złotych: dwadzieścia cztery tysiące osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 grudnia 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.– dalej powołana jako: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 19 września 2019 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług: za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 3.525 zł i 27.516 zł, za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.574 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz.1054 ze zm.: dalej jako uptu) kwoty podatku do zapłaty za miesiące: sierpień 2014 r. w wysokości 45.111 zł, wrzesień 2014r. w wysokości 376.944 zł, październik 2014r. w wysokości 550.730 zł, listopad 2014 r. w wysokości 888.326 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 455.613 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 890.828 zł, luty 2015 r. w wysokości 1.458.724 zł i marzec 2015 r. w wysokości 2.306.140 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec podatnika - na podstawie postanowienia z 28 maja 2015 r. - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w wyniku którego zakwestionował stronie prawidłowość rozliczenia podatku w badanym okresie.

Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 388.175 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z dziesięciu faktur VAT, dokumentujących obrót metalami nieżelaznymi, wystawionych przez firmę PH A. M. S. z [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że przedmiotowe faktury są nierzetelne ze względów podmiotowych, gdyż A nie była rzeczywistym dostawcą towarów, a wykazane na tych fakturach transakcje miały w istocie na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Organ I instancji zakwestionował również wystawione przez stronę faktury dokumentujące sprzedaż tego samego towaru ([...]) do [...] firmy B w [...] , na łączną wartość 792.098,36 zł, które to transakcje podatnik wykazał jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosował stawkę podatku VAT 0%. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, towar będący przedmiotem tych transakcji został wywieziony z terytorium kraju, jednak nie został dostarczony do nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach, tj. do firmy B., wobec czego nie zostały spełnione warunki pozwalające uznać dostawy udokumentowane tymi fakturami za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu wg stawki VAT 0%.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik UCS) decyzji z 21 kwietnia 2017 r., którą określono stronie:

- za III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 247.864 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty podatku:12.973 zł,

- za IV kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 179.107 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku: 25.823 zł,

- za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.202 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: 100.000,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 4.914 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony z 18 maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 16 marca 2018 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Za niedostatecznie wyjaśnioną organ odwoławczy uznał kwestię faktycznej działalności prowadzonej przez firmę P.H. A, co rzutowało też na przedwczesność ocen w zakresie działania podatnika w dobrej wierze. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę na pozyskane na etapie postępowania odwoławczego dowody (m.in. protokół z 28 listopada 2017 r. z przesłuchania podatnika w charakterze strony, dokumenty dotyczące transakcji zawartych z firmą P.H. A, w szczególności w zakresie źródeł pochodzenia towaru sprzedanego przez tę firmę, decyzję [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 25 sierpnia 2017 r., wydaną dla właściciela firmy P.H. A. – M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r.), które mogły mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego i ocenę działania podatnika w łańcuchu dostaw i winny być poddane analizie w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby zobowiązał organ I instancji, by w toku ponownego postępowania zbadał, czy towary (metale) będące przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz strony przez: C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., na podstawie których firma podatnika dokonała odliczenia podatku naliczonego w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r., faktycznie istniały, czy też był to obrót wyłącznie "papierowy" albo też materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie wskazać, czy wystąpił obrót towarów. Za konieczne uznano też ustalenie, czy w tych transakcjach brały faktycznie udział podmioty wskazane na fakturach i czy transakcje te mogły posłużyć do popełnienia oszustw w podatku VAT. W przypadku wykluczenia, że powyższy obrót miał wyłącznie "papierowy" charakter, za wymagającą ustalenia wskazano kwestię, czy podatnik wiedział i był świadomy, że uczestniczy w transakcjach z naruszeniem VAT. Według Dyrektora Izby, w tym zakresie organ I instancji winien ustalić, czy wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz u ich dostawców, zostały przeprowadzone postępowania kontrolne lub podatkowe, a i następnie pozyskać materiały zgromadzone w toku tych postępowań oraz podjęte w ich wyniku rozstrzygnięcia, lub też rozważyć przeprowadzenie kontroli celno-skarbowych we własnym zakresie.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik UCS w Opolu decyzją z 19 września 2019 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1) za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach: 3.525 zł i 27.516 zł,

2) za I kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 110.574 zł,

3) na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty: za sierpień 2014 r.: 45.111 zł, za wrzesień 2014 r.: 376.944 zł, za październik 2014 r.: 550.730 zł, za listopad 2014 r.: 888.326 zł, za grudzień 2014 r.: 455.613 zł, za styczeń 2015 r.: 890.828 zł, za luty 2015 r. 1.458.724 zł i za marzec 2015 r.: 2.306.140 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym m. in. dowody źródłowe podatnika, dokumenty z postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych wobec bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów strony, ustalono, że strona brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży metali nieżelaznych ( [...] ) przez kolejnych kontrahentów, w taki sposób, że udział poszczególnych podmiotów w transakcjach miał za zadanie jedynie sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw, natomiast sam towar "wracał" z powrotem do kraju wysyłki. Stwierdzono, że w związku ze świadomym udziałem w tym procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego firma G. P. M:

1) zawyżyła podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów tytułem zakupu towarów (metale nieżelazne) oraz usług transportowych i magazynowych, na kwotę łącznie netto 31.083.078,57 zł, VAT 7.149.108,09 zł.

2) zawyżyła podatek należny i podstawę opodatkowania oraz deklarowaną wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (na rzecz spółek zagranicznych H. oraz B.) o wartości wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów tytułem sprzedaży towarów (metali nieżelaznych) łącznie na kwotę netto 31.310.337,47 zł, VAT 6.972.416,25 zł

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu (pismo z 14 października 2019 r.) skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 21 § 1 i § 3, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, op oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 i art. 88 uptu.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia objętych skarżoną decyzją należności, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op. Naczelnik UCS w Opolu postanowieniem z 21 listopada 2019 r. wszczął bowiem śledztwo o przestępstwo skarbowe pod sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r., które jest w toku. W związku z tym Naczelnik US w Brzegu działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, pismem z 26 listopada 2019 r. zawiadomił podatnika (data doręczenia 29 listopada 2019 r.) oraz jego pełnomocnika (data doręczenia 10 grudnia 2019 r.), że z dniem 21 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania firmy G. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Do dnia wydania decyzji II instancji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres - nadal jest zawieszony. Tym samym brak jest przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że firma G. w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r. świadomie uczestniczyła przede wszystkim w roli "bufora" oraz "brokera" (w odniesieniu do kilku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w oszustwie podatkowym dotyczącym transakcji zakupu i sprzedaży metali nieżelaznych ([...]).

Z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że podatnik w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. w ewidencji zakupów uwzględnił faktury VAT dokumentujące zakup metali nieżelaznych, wystawione przez następujące podmioty:

1) E Sp. z o.o., NIP [...] , na wartość netto: 12.803.255,03 zł, VAT: 2.944.748,68 zł

2) D Sp., NIP [...], na wartość netto: 7.854.566,57 zł, VAT: 1.806.550,30 zł;

3) C Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 6.602.063,62 zł, VAT: 1.518.474,65 zł;

4) A, NIP [...], na wartość netto: 1.687.716,31 zł, VAT: 388.174,74 zł;

5) F Sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 785.896,93 zł VAT: 180.756,30 zł;

6) I sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 579.536,04 zł, VAT: 133.293,29 zł;

7) J sp. z o.o., NIP [...], na wartość netto: 188.386,24 zł, VAT: 43.328,84 zł;

8) K Sp. z o.o., NIP [...] , na wartość netto: 186.409,80 zł, VAT: 42.874,25 zł;

9) L, NIP [...] na wartość netto: 185.435,89 zł, VAT: 42,650,25 zł.

Natomiast w ewidencji sprzedaży w analizowanym okresie strona ujęła faktury VAX mające dokumentować sprzedaż metali nieżelaznych zakupionych od ww. podmiotów na rzecz:

1) Ł, NIP [...], na wartość netto: 11.289.574,56 zł, VAT: 2.596.602,17 ł

2) M Sp. z o.o. Sp. K., NIP [...], na wartość netto: 6.051.225,75 zł, VAT: 1.391.781,94 zł

3) M Sp. z o.o. Sp. K., NIP [...], na wartość netto: 3.611.714,74 zł, VAT: 830.694,38 zł

4) M Sp. z o.o. Sp. K, NIP [...], na wartość netto: 3.053.585,66 zł, VAT: 702.324,70 zł

5) [...] Z., NIP [...], na wartość netto:4.742.172,03 zł, VAT: 1.090.699,86 zł

6) N sp. z o.o.; NIP [...] , na wartość netto: 1.038.290,75 zł, VAT: 238.806,87 zł

7) C Sp. z o.o. Sp. K, na wartość netto: 187.935,80 zł, VAT: 43.225,23 zł

8) F Sp. z o.o., na wartość netto: 184.461,46 zł, VAT: 42.426,14 zł

9) K Sp. z o.o., na wartość netto:155.891,13 zł, VAT: 35.854,96 zł

10) B., [...], na wartość netto: 792.098,36 zł, VAT: 0,00 zł

11) H., [...], na wartość netto: 203.387,23 zł ,VAT: 0,00 zł

Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił dowody i okoliczności z nich wynikające, zebrane wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby za wykazane uznał, że faktury zaewidencjonowane przez podatnika w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, którymi udokumentowano zakup i sprzedaż towarów (metali nieżelaznych), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie pozbawione waloru rzetelności były też powiązane z tymi transakcjami faktury dokumentujące nabycie usług transportowych i magazynowych. W ocenie organu, ustalone okoliczności, dotyczące działalności podmiotów wyszczególnionych w schemacie łańcuchów transakcji obrotu metalami biorących udział pośrednio oraz bezpośrednio w dostawach ww. towarów na rzecz strony, wskazują na fikcyjny charakter tych transakcji w określonej grupie firm celem dokonania oszustwa, jako że towar był jedynie tzw. nośnikiem VAT i krążył między państwami Unii bez możliwości określenia producenta i ostatecznego odbiorcy, przy czym niektóre z firm celowo nie deklarowały nabycia, by w ten sposób uzyskać korzyść. Jednocześnie szczegółowe ustalenia dotyczące działalności firmy podatnika wskazują na jego świadomy udział, w okresie od lipca 2014 r. do marca 2015 r., w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej" w roli "bufora" w odniesieniu do transakcji krajowych oraz w roli "brokera" w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Okoliczności towarzyszące transakcjom, w których brał udział podatnik, wpisują się w charakterystykę dostaw karuzelowych, o czym świadczą: występowanie na każdym etapie w danym łańcuchu dostaw co najmniej jednego podmiotu ("znikającego podatnika"), który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym postępowaniem, a którego działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieuzasadniony udział w transakcjach dużej liczby podmiotów, szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych, w jak najkrótszym czasie, rozliczenia finansowe pomiędzy stronami transakcji w bardzo krótkim czasie (na niektórych etapach dochodziło do przekazywania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru, na pozostałych etapach obrotu płatności następowały, co do zasady w tym samym dniu), krążenie tego samego towaru (towar w ramach transakcji WNT oraz WDT pomiędzy unijnymi podmiotami był przewożony tam i z powrotem na trasie Polska – [...] - Polska lub Polska – [...] – Polska), tożsame miejsce składowania towaru przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji (podmioty uczestniczące w procederze, w tym firma podatnika, miały zawarte umowy na usługi magazynowo-przeładunkowe z tymi samymi powiązanymi rodzinnie firmami), dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostaw, sposób prowadzenia transakcji (brak weryfikacji rzeczywistej ilości towaru, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu), brak faktycznych odbiorców (konsumentów) towaru, będącego przedmiotem transakcji (wobec analizowanych w sprawie łańcuchów transakcji nie stwierdzono, aby po przeprowadzeniu którejś z transakcji towar trafił ostatecznie do finalnego odbiorcy - rzeczywistego konsumenta).

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że firma G wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Sporne faktury wystawiane były dla pozoru, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów realizowanej w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym zaszły opisane w art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu przesłanki, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 7.149.108,09 zł (w tym III kw. 2014 r.: 405.556,87 zł, IV kw. 2014 r.: 1.844.855,43 zł, I kw. 2015 r. 4.898.695,79 zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: A , K Sp. z o.o. L, J sp. z o.o., C Sp. z o.o. D, O Sp. z o.o., P, E Sp. z o.o., F Sp. z o.o.,R., S., T., U., W., X Sp. z o.o.Y., Z.

W opinii organu, w powyższy schemat wpisują się również dokonane przez podatnika dostawy krajowe na rzecz K Sp. z o.o., [...] Z., N Sp. z o.o., F Sp. z o.o., FHU Ź, M Sp. z o.o., N Sp. z o.o. , C sp. z o.o. i D Sp. z o.o. podobnie jak wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz firm zagranicznych H. oraz B W związku z powyższym deklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania i podatek należny należało pomniejszyć o dostawy WDT oraz dostawy krajowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz w/w podmiotów.

Akceptując zatem dokonane przez organ I instancji na podstawie art. 99 ust. 12 uptu rozliczenie podatku VAT, Dyrektor Izby za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych i stwierdził, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 122 i 187 op oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 op. Jednocześnie stwierdził, że w realiach sprawy uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu do wystawionych przez stronę faktur na rzecz podmiotów: Ł., N. Sp. z o.o., K., M. Sp. z o.o. S. K., [...] Z., N. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Sp. K., F. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o - i w konsekwencji określenie stronie podatku do zapłaty w kwotach określonych w decyzji organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

• art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - w postaci;

✓ przyjęcia, że transakcje podatnika z kontrahentami były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od kontrahentów i zbył na rzecz dalszego kontrahenta;

✓ błędnego przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów;

• art. 121 op poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

• art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 oraz art. 88 uptu, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji, zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania oraz przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci:

1) dokumentacji zdjęciowej potwierdzającej załadunek i rozładunek towarów oraz transport dokonywany pojazdami o numerach rejestracyjnych [...]., [...], [...],[...] [...] - na okoliczność rzeczywistego charakteru dostaw i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej

2) wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] z 25 września 2017 r. o sygn. akt: [....] oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] Wydział [...] z 11 października 2018 r. o sygn. akt: [...] wraz z uzasadnieniem - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej,

3) dokumentów (karta od pierwszej do ostatniej) z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w [...] Wydział [...] z 25 września 2017 r. pod sygn. akt: [...] - na okoliczność sporu prowadzonego przez podatnika z kontrahentem i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej.

W dodatkowym piśmie procesowym z 15 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując zarzuty i argumentację skargi, dodatkowo wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: zestawienia sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej, zestawienia sprzedaży przez podatnika napojów w 2015 r., dokumentacji potwierdzającej posiadanie przez podatnika zarejestrowanych kas fiskalnych o nr [...] , zaświadczenia CEDiG, faktur VAT o nr [...] i [...] , dokumentujących sprzedaż napojów ([...]), zestawienia przychodów i dochodów osiągniętych w latach 2014 - 2016 i wysokości zapłaconego podatku dochodowego, listy pracowników zatrudnianych przez podatnika, dokumentów potwierdzających zaciągnięcie i spłatę przez podatnika kredytu w rachunku bankowym – na okoliczność rzeczywistego i faktycznego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: za III i IV kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio: 3.525 zł i 27.516 zł, za I kwartał 2015 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 110.574 zł, a także określenia na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za miesiące: sierpień 2014 r. w wysokości 45.111 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 376.944 zł, październik 2014 r. w wysokości 550.730 zł, listopad 2014 r. w wysokości 888.326 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 455.613 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 890.828 zł, luty 2015 r. w wysokości 1.458.724 zł i marzec 2015 r. w wysokości 2.306.140 zł.

Z uwagi na objęcie w/w rozstrzygnięciem organu odwoławczego weryfikacji rozliczenia skarżącego za III kwartał 2014 r., przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd z urzędu do kwestii przedawnienia należności podatkowy za ten okres rozliczeniowy. Zagadnienie to rzutuje bowiem bezpośrednio nie tylko na samo rozliczenie podatku VAT za III kwartał 2014 r., ale również pośrednio na kolejne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Mianowicie, w ramach decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 grudnia 2020 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 19 września 2019 r. nr [...] , którą określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług: za III kwartał 2014 r. w wysokości 3.525,00 zł, (w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 12.973,00 zł), a za IV kwartał 2014r. w wysokości 27.516,00 zł, (w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 25.823,00 zł), oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 110.574,00 zł (w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.914,00 zł.).

Mając zatem na uwadze wpływ dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji samorozliczenia podatnika za III kwartał 2014 r., na rozliczenie kolejnych objętych tą samą skarżoną decyzją okresów: IV kwartału 2014 r. i I kwartału 2015 r., co wynika z konstrukcji samego podatku od towarów i usług, a także z przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania należności podatkowych przez podatników VAT w ramach składnych przez nich deklaracji podatkowych, zasadnym stało się w pierwszym rzędzie dokonanie przez Sąd oceny kwestii biegu terminu przedawnienia za III kwartał 2014 r. Dopiero bowiem ocena prawidłowości stanowiska organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec należności za III kwartał 2014 r. który to termin co do zasady przypadał na 31 grudnia 2019 r., umożliwi dokonanie dalszych ewentualnych ocen w stosunku do dokonanego przez organy rozliczenia kolejnych okresów rozliczeniowych, wobec których termin przedawnienia przypadał na 31 grudnia 2020 r.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 op oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia należności dotyczących III kwartału 2014 r. - Dyrektor Izby stwierdził, że nie doszło do przedawnienia tej należności, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, albowiem Naczelnik UCS w Opolu postanowieniem z 21 listopada 2019 r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe pod sygn. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do marca 2015 r, które jest w toku. W następstwie wszczęcia tego postępowania, Naczelnik US w [...], działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, pismem z 26 listopada 2019 r. zawiadomił podatnika (data doręczenia 29 listopada 2019 r.) oraz jego pełnomocnika (data doręczenia 10 grudnia 2019 r.), że z dniem 21 listopada 2019r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania firmy G. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r. Końcowo podano, że do dnia wydania decyzji II instancji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres - nadal jest zawieszony, a tym samym brak jest przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do tego stanowiska organu odwoławczego Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op, informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Niemniej jednak nie zwalnia to organu odwoławczego od dokonania weryfikacji, czy prowadzone postępowanie karnoskarbowe pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi. Tylko bowiem, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zachodzi przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem zarówno w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w przedłożonych Sądowi aktach sprawy, trudno się doszukać informacji, jakiego przestępstwa skarbowego dotyczy wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 listopada 2019r. śledztwo prowadzone pod sygn. [...].

Dodatkowo, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20) formułowane były tezy, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: pusa) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a zatem sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), a także z wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zwracając uwagę na to, że strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa, wskazywano, że sposobem w zweryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie, jak jednocześnie zauważono, sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to jednakże uwzględniając, że są one w świetle art. 1 § 1 i § 2 pusa powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to tym samym mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, według poglądów prezentowych w tej linii orzeczniczej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 pssa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli także w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania w samej decyzji organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zatem w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowo administracyjnym prezentowane było równolegle odmienne stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia samego postępowania karnoskarbowego, to z uwagi właśnie na te występujące rozbieżności stanowisk, w tej istotnej kwestii dotyczącej zakresu kognicji sądów administracyjnych, podjęta została w dniu 24 maja 2021 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 op, w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a op i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż w realiach ustalonego w niej stanu faktycznego, czyli wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 21 listopada 2019 r. śledztwa prowadzonego pod sygn. [...], na nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem należności podatkowych za III kwartał 2014 r. - może wskazywać na instrumentalne działanie organów. Tym bardziej, że sporne postępowanie toczyło się już od 2015 r. a na poprzednim etapie jej rozpoznania były już wydawane decyzje wymiarowe i kasacyjne. Co więcej, na co już zwrócono uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, organ odwoławczy całkowicie pominął ocenę, czy - co wynika z samego przepisu ustawy - podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie (z akt sprawy nie wynika nawet jakiego czynu dotyczy wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe).

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 op miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga zajęcia przez organ własnego stanowiska i przedstawienia w jego uzasadnieniu okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Zatem w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 op z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 op oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 21 listopada 2019 r. na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia należności za III kwartał 2014 r. oraz orzeczonych w tej samej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwot podatku do zapłaty za sierpień 2014 r.w wysokości 45.111 zł i za wrzesień 2014 r. w wysokości 376.944 zł.

Następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że w kolejnych zawisłych przed tut. Sądem sprawach z udziałem tego samego skarżącego (tj. w sprawie o sygn. I SA/Op 92/21, dotyczącej decyzji z 16 grudnia 2020 r. obejmującej II kwartał 2015 r. oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Op 88/21, obejmującej III kwartał 2015 r.), brak jest ze strony organu jakichkolwiek informacji o ewentualnie toczących się postępowaniach karnoskarbowych, aczkolwiek, co należy zauważyć, obie te decyzje zapadły jeszcze na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia (który w tych sprawach przypadał na dzień 31.12.2020 r.)

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie - aczkolwiek stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, dotyczą jedynie okresu rozliczeniowego III kwartału 2014 r. - to jednak, jak wyżej wskazano, ewentualne następstwa wynikające z końcowego rozstrzygnięcia należności podatkowej za ten okres rozliczeniowy (z decyzji organu kwota do przeniesienia, czy też z deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe), niewątpliwe będą rzutować na ocenę prawidłowości wymiaru podatku za kolejne następujące po sobie kwartalne okresy rozliczeniowe. Dlatego też, czynienie dalej idących, merytorycznych rozważań na obecnym etapie rozpoznania sprawy byłoby przedwczesne.

Z uwagi na specyfikę niniejszej sprawy Sąd, zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania od organu, zastosował art. 206 ppsa, pozwalający na miarkowanie tych kosztów. Otóż, do ich obliczenia przyjęto całość poniesionego w sprawie wpisu od skargi, z kolei koszty zastępstwa procesowego wyliczono, przyjmując wartość przedmiotu sporu dotyczącą III kwartału 2014 r. (tj. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.525 zł i kwoty podatku do zapłaty za miesiące: sierpień 2014 r. w wysokości 45.111 zł i za wrzesień 2014 r. w wysokości 376.944 zł), na co wpływ miał także fakt, iż do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło na podstawie art. 134 § 1 ppsa, czyli poza zarzutami samej skargi.