Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 641/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: par. 38
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 90 ust. 2-4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. P. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 641/12

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 22 marca 2012 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (dalej – organ podatkowy), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) stwierdził, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej – strona, spółka, skarżąca) z dnia 8 grudnia 2011 r. uzupełnione pismem z dnia 15 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podał, że w dniu 12 grudnia 2011 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2012 r. o właściwą nazwę aktu prawnego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje produkty alkoholowe. Dostawa tych produktów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W 2008 r. obrót spółki z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT nie przekroczył 2% całkowitego obrotu. W konsekwencji, na podstawie art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) spółka stosowała w 2009 r. wstępną proporcję, o której mowa w powyższych przepisach w wysokości 100%. W marcu 2009 r. spółka wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące jednak wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Spółka zaznacza również, że przedmiotem wkładu nie były również nieruchomości, ani aktywa, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE seria L z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej – dyrektywa 2006/112). Na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336, dalej - rozporządzenie) czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcję tę wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u., obowiązującego w momencie wniesienia wkładu, spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne. Ponadto, w wyniku potraktowania powyższej transakcji jako czynności zwolnionej z opodatkowania istotnej zmianie uległ udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uległ zmniejszeniu ze 100% (stosowanych wstępnie na cały 2009 r. na podstawie kalkulacji za 2008 r.) do 87% (wartość obliczona po zakończeniu 2009 r.). Tym samym, zgodnie z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. spółka zobowiązana była dokonać korekty wartości odliczonego podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług, które były wykorzystywane w roku podatkowym zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (tzw. rejestr mieszany). Korekty tej dokonano w rozliczeniu za styczeń 2010 r. W przedmiotowej sytuacji nie miał zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u., gdyż, jak uprzednio wskazano, zdecydowana większość składników aportu nie stanowiła dla spółki środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Udział pozostałego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego (tj. sprzedaży zwolnionej oraz niepodlegającej VAT), nie przekraczał 2% całego obrotu spółki za rok 2009. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym korekt podatku VAT wynikających z faktu wniesienia wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT do spółki komandytowej?

Zdaniem strony, spółka nie powinna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. wskazanych w stanie faktycznym, korekt podatku wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Czynność wniesienia aportu została zwolniona z opodatkowania na podstawie § 38 rozporządzenia. Zgodnie z nim "w okresie do 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku". Niemniej, w opinii spółki powyższy przepis jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty jest w Tytule IX dyrektywy 2006/112. Wszelkie zwolnienia w nim wskazane, na co wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE (m.in. w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 KE przeciwko Republice Federalnej Niemiec), są wyjątkami stanowiącymi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie należy interpretować je w sposób ścisły. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż analiza brzmienia poszczególnych przepisów Tytułu IX dyrektywy 2006/112 prowadzi do wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z jego brzmieniem "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego." Powyższy przepis oznacza, iż państwa członkowskie mają możliwość uznania, iż w przypadku wniesienia aportu w ogóle nie dochodzi do dostawy towarów. Tym samym czynność ta mogłaby być neutralna z punktu widzenia opodatkowania VAT. Neutralności nie należy jednak utożsamiać ze zwolnieniem z podatku VAT. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości art. 19 dyrektywy 2006/112 natomiast nie przewiduje.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z regulacjami wspólnotowymi aport jest czynnością opodatkowaną. Jedynym wyjątkiem jaki przewidział ustawodawca wspólnotowy jest możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie tej transakcji poza system podatku VAT. Polski ustawodawca wprowadził natomiast do porządku krajowego trzecią możliwość - zwolnienie z podatku VAT. Tym samym naruszył on prawo wspólnotowe.

Niemniej, na co wielokrotnie wskazywały polskie sądy administracyjne, m.in. NSA w wyrokach z 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1298/08) oraz z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt: I FSK 1393/08), wprowadzenie niezgodnego z przepisami prawa wspólnotowego zwolnienia z podatku, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przyznaje mu prawodawstwo unijne. Powyższe wyklucza również konieczność dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego i zmniejszenia pierwotnej kwoty odliczenia. Innymi słowy, wprowadzenie zwolnienia nieznanego prawu wspólnotowemu pozostaje bez związku z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, może dojść do sytuacji, w której podmiot będzie wykonywać czynności zwolnione z VAT na podstawie przepisów krajowych zachowując jednocześnie na podstawie przepisów wspólnotowych prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów bądź usług wykorzystywanych w tym obrocie. Na możliwość zaistnienia takiego stanu rzeczy wskazują również sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1062/10).

Zdaniem spółki taki stan rzeczy zaistnieje również w przedmiotowej sprawie. spółka miała prawo na podstawie § 38 rozporządzenia zastosować zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do czynności aportu. Równocześnie miała jednak prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu składników wkładu niepieniężnego. Swoje uprawnienie spółka wywodzi z przepisów wspólnotowych, w tym z art. 168 dyrektywy 2006/112. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż czynność wniesienia aportu jest w myśl przepisów wspólnotowych czynnością opodatkowaną, Spółka stoi na stanowisku, iż nie była ona zobowiązana dokonać w marcu 2009 r. korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących dla spółki wartości niematerialne i prawne. Równocześnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej powinna zostać ujęta na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., jako element rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w związku z którymi spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym, ponieważ udział pozostałego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, nie przekraczał 2% całego obrotu, spółka nie była również zobowiązana na mocy art. 91 ust. 1 u.p.t.u. do dokonania w deklaracji za styczeń 2010 r. rocznej korekty naliczonego podatku VAT, który został odliczony w 2009 r.

Organ podatkowy uznała stanowisko strony za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 5 sut. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 okt 22 u.p.t.u. wskazał, że sprzedaż, przez którą rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl przepisów u.p.t.u.

W rozporządzeniu, na które powołała się strona, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wprowadzono § 38, zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. W świetle cytowanego przepisu strona miała zatem możliwość wyboru zwolnienia lub opodatkowania. Wybór zwolnienia pociąga za sobą obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowionych wartości niematerialne i prawne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje i sprzedaje produkty alkoholowe. Dostawa tych produktów podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W 2008 r. obrót spółki z tytułu sprzedaży zwolnionej z VAT nie przekroczył 2% jej całkowitego obrotu. W konsekwencji, na podstawie art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 10 u.p.t.u. spółka stosowała w 2009 r. wstępną proporcję, o której mowa w powyższych przepisach w wysokości 100%. W marcu 2009 r. spółka wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny. W jego skład wchodziły zarówno podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne (niewielka część aportu), jak i inne prawa niestanowiące jednak wartości niematerialnych i prawnych oraz niepodlegające amortyzacji (np. prawa wytworzone we własnym zakresie). Wkład ten nie stanowił przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Przedmiotem wkładu nie były również nieruchomości, ani aktywa, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie dyrektywy 2006/112. Na podstawie § 38 rozporządzenia czynność wniesienia powyższego aportu została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Transakcję tę wykazano w poz. 20 deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Równocześnie, stosownie do brzmienia art. 91 ust. 4-6 ustawy obowiązującego w momencie wniesienia wkładu, spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne. Ponadto, w wyniku potraktowania powyższej transakcji jako czynności zwolnionej z opodatkowania istotnej zmianie uległ udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. uległ zmniejszeniu ze 100% (stosowanych wstępnie na cały 2009 r. na podstawie kalkulacji za 2008 r.) do 87% (wartość obliczona po zakończeniu 2009 r.).

Organ podatkowy wskazał, że kwestia obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowionych wartości niematerialne i prawne, została uregulowana w art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2011 r.

Powołując się na treść powyższych przepisów, wyjaśnił, że jeśli podatnikowi przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przeznaczenia nabytych towarów, to wówczas podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów (odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1-6 u.p.t.u.). Wprawdzie art. 91 odnosi się zasadniczo do korekt podatku naliczonego w przypadku podatników dokonujących zakupów służących zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego a także innym czynnościom, jednakże przepis art. 91 ust. 7 ma szerszy zakres, ponieważ nakazuje odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 1-6 w przypadku m.in. gdy podatnik miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i dokonał tego odliczenia, a następnie to prawo utracił w przypadku sprzedaży zwolnionej od podatku.

W sytuacji, gdy strona dokonując w marcu 2009 r. czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej wybrała zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 38 rozporządzenia, obowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne przekazane następnie w formie aportu, stosując przepisy art. 91 ust. 1 i nast. u.p.t.u.

Spółka była zatem zobowiązana do skorygowania deklaracji podatkowej za marzec 2009 r. oraz dokonania korekty w rozliczeniu za styczeń 2010 r. wcześniej odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanego z nabyciem elementów wkładu niepieniężnego stanowiących wartości niematerialne i prawne, wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej.

Stanowisko strony, iż nie powininna dokonać w marcu 2009 r. oraz w styczniu 2010 r. korekt podatku VAT wynikających z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do podnoszonych we wniosku argumentów należy stwierdzić, iż przepisy art. 91 ust. 1 i nast. ustawy nie uzależniają ich stosowania od tego czy wprowadzone zwolnienie jest zgodne z dyrektywą 2006/112 czy też nie. W świetle art. 91 ust. 1 i nast. u.p.t.u. sama zmiana przeznaczenia towarów z przeznaczonych do czynności opodatkowanych na przeznaczone do czynności zwolnionych rodzi konieczność dokonania korekty na niekorzyść strony bez względu na to, czy zwolnienie z którego skorzystała jest zgodne, czy nie jest zgodne z dyrektywą 2006/112. Przepisy nie wskazują na ich niestosowanie w sytuacji, gdy podatnik skorzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie przepisu krajowego niezgodnego z przepisem dyrektywy 2006/112. Jeśli zatem z przepisów dyrektywy i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nie wynika, że w takim przypadku istnieje konieczność odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, to nie ma podstaw do odmowy zastosowania art. 91 ust. 1 i nast. u.p.t.u. a odmowa ich zastosowania stanowiłaby naruszenie tych przepisów prawa krajowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia w/w przepisów, dokonanym pismem z dnia 6 kwietnia 2006 r., spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 i 188 dyrektywy 2006/112, poprzez błędne uznanie, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej,

- art. 91 ust. 7 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w wyniku dokonania czynności opodatkowanej VAT jaką jest wniesienie aportem do spółki komandytowej składników majątku spółki, pomimo, iż przed wniesieniem aportu składniki te służyły spółce do wykonywania czynności opodatkowanych,

- § 38 rozporządzenia, poprzez nieuprawnione powołanie się przez Ministra Finansów na wprowadzone tym przepisem zwolnienie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w celu odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Minister Finansów zobowiązany był odmówić jego zastosowania ze względu na sprzeczność zawartej w nim regulacji z normami prawa wspólnotowego, określonymi w przepisach dyrektywy 2006/112,

- art. 120 O.p. poprzez pominięcie w procesie wykładni przepisów podatkowych norm prawa wspólnotowego oraz zasady pierwszeństwa ich stosowania przed normami prawa krajowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż organ podatkowy naruszył wskazane w zarzutach skargi przepisy, gdyż nie wziął pod uwagę w procesie wykładni przepisów u.p.t.u. konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112 dotyczących zwolnień, w szczególności faktu, iż przepisy te nie dają państwom członkowskim prawa do ustanowienia zwolnienia takiego jakie zawarto w § 38 rozporządzenia. W rezultacie, błędnie uznał on wniesienie aportu za czynność, w związku z którą spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie strony, z uwagi na zbieżność sytuacji prawnej, zastosowanie w niniejszej sprawie winny znaleźć tezy wyroku TSUE wydanego w sprawie C-150/99 Stockhoim Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko państwu członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Wskazując na konieczność stosowania przepisów wspólnotowych, pełnomocnik spółki podniósł, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. ETS wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach (np. sprawy C-6/64 Costa v. Enel oraz C-ll/70 Internationale Handelsgesellschaft), iż nie można podważać skuteczności prawa wspólnotowego poprzez powołanie się na ewentualną sprzeczność normy wspólnotowej z normami krajowymi. Stanowisko to wynika przede wszystkim z tego, że prawo wspólnotowe jako pewien porządek prawny wypracowany przez lata przez państwa członkowskie stanowi swoiste "dziedzictwo prawne" wszystkich państw członkowskich. Zatem normy wspólnotowe jako "suprymowane" w stosunku do norm krajowych są zawsze normami nadrzędnymi. Natomiast w sprawie C-106/77 Simmenthal ETS stwierdził, że z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym wynika, że normy wewnętrzne niezgodne z normami wspólnotowymi automatycznie powinny być wyłączone z porządku prawnego danego państwa członkowskiego. Konsekwencją powyższych wniosków było uznanie przez ETS, że w braku przepisów wykonujących dyrektywę jednostka ma prawo powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (wyrok w sprawie C-8/81 Ursula Becker - Finanzamt Munster-Innestadt). W sprawach C- 103/88 Fratelli Constanzo, C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz C-62/00 Marks & Spencer ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

W opinii spółki, wprowadzenie na podstawie § 38 rozporządzenia, niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia podatkowego, nie może szkodzić podatnikowi, który do takiego zwolnienia się zastosował. Takie samo stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1786/09 oraz w Gdańsku w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 273/12. Stanowisko takie podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 984/10 oraz z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 539/11. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2012 r.

Podobnie, w odniesieniu do aportów wnoszonych przed 1 grudnia 2008 r., obligatoryjnie zwolnionych z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Istnieje ugruntowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą wskazane zwolnienie naruszało przepisy dyrektywy 2006/112, co skutkowało brakiem obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wniesieniem aportu.

Mając na uwadze powyższe argumenty, nie można się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w interpretacji, iż podatnik, który miał wybór co do sposobu opodatkowania aportu stosując zwolnienie pozbawił się możliwości skorzystania z prawa do odliczenia przysługującego mu na podstawie przepisów prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako zasadna zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie, spór między stronami sprowadza się do kwestii zachowania przez skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wnoszeniu aportu a w konsekwencji braku po jej stronie obowiązku zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego stanowi § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Z przepisu tego wynika, że w okresie do dnia 31 marca 2009 r. podatnik sam mógł zdecydować, czy w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego opodatkowuje tę czynność, czy nie. Należy zatem rozważyć, czy danie podatnikowi takiego wyboru, choćby w pewnym okresie czasu, jest zgodne z prawem wspólnotowym, czy też nie.

W jednolitym już orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tego zagadnienia wskazuje się, tak jak uczynił to pełnomocnik strony, że dyrektywa 2006/112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. W tytule tym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego dyrektywa 2006/112 jednak nie przewiduje. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przepis ten przede wszystkim zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 dyrektywy 2006/112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego analogicznego przepisu VI dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains Trybunał Sprawiedliwości przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Tymczasem dopuszczone w § 38 rozporządzenia, zwolnienie nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia. Odmiennie niż art. 19 dyrektywy 2006/112 dotyczy on więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana. Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 dyrektywy 2006/112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Ponadto, nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 dyrektywy 2006/112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT. Tym samym, zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 38 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX dyrektywy 2006/112 ani też w brzmieniu art. 19 tej dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Danie podatnikowi na podstawie § 38 rozporządzenia wykonawczego w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. wyboru, czy opodatkowuje czynność wniesienia aportu, czy też nie – stanowi wyłom w zasadzie stosowania tylko zwolnień przewidzianych w dyrektywie; fakt istnienia takiej możliwości czasowo, czy pozostawienie decyzji uznaniu podatnika, nie ma wpływu na ocenę, że prawo krajowe wyszło poza katalog dyrektywy 2006/112.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zobowiązany jest zatem odmówić zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. Tym samym pozwala to, na powołanie się przez podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy. Stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary, usługi lub dobra inwestycyjne są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 i art. 188 dyrektywy 2006/112) uznać więc należy, iż zastosowanie zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu z 28 listopada 2008 r. nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu (por. wyroki WSA: z dnia 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 733/09, z dnia 27 września 2011 r., I SA/Bd 577/11, z dnia 26 października 2010 r. III SA/Wa 1978/10, z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Wr 760/10 oraz wyroki NSA: z dnia 14 grudnia 2010 r., I FSK 12/10 i I FSK 41/10, z dnia 14 kwietnia 2011 r., I FSK 646/10, z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 298/11 i z dnia 8 grudnia 2011 r. I FSK 364/11).

W świetle tego co powiedziano wyżej, z odwołaniem się do dyrektywy 2006/112, o zasadach stosowania zwolnień, jako odstępstwie od zasady powszechności opodatkowania, wprowadzenie choćby osobnej możliwości wyboru zastosowania zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe, a nieprzewidzianego przez dyrektywę, na którą to okoliczność powołuje się organ podatkowy, należy uznać za tak samo niezgodne z tą dyrektywą, jak wprowadzenie wprost zwolnienia dla danej czynności (por. orzeczenia jak wyżej).

W tym stanie rzeczy trafna jest także argumentacja strony dotycząca braku obowiązku zastosowania w tej sprawie art. 91 u.p.t.u. i dokonania korekty deklaracji w podatku VAT.

Z urzędu zauważyć należy, że zgodnie z art. 14a § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Nie respektując orzecznictwa polskich sądów a także wyroków ETS, na które wskazał Sąd i strona, organ podatkowy naruszył także powołany przepis. Należy zauważyć, że w przypadku wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, obie normy, tj. art. 14a § 1 O.p. oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.), na który powołał się organ odmawiając uwzględnienia podanego przez stronę orzecznictwa, nie pozostawały ze sobą w sprzeczności.

Z podanych względów oraz na podstawie art. 146 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.