Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2693/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1029/16 w sprawie ze skargi "C." S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 6 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 6 maja 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Burmistrza S. na rzecz "C." S.A. z siedzibą w S. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1029/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Burmistrza S. z dnia 6 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie zasad opodatkowania obiektów (z wyłączeniem budynków) infrastruktury ośrodka narciarskiego.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu i obsłudze ośrodka narciarskiego. W związku z tym jest właścicielem infrastruktury narciarskiej pozwalającej na uprawianie sportów zimowych. Infrastrukturę ośrodka narciarskiego stanowi: - dwuosobowa kolej linowa o długości 1.367 m, -czteroosobowa kolej linowa HI o długości 1.100 m, -siedem wyciągów narciarskich talerzykowych o łącznej długości ponad 2,3 km, -zjeżdżalnia grawitacyjna. Kolej linowa krzesełkowa składa się z: 1. Budynków (rodzaj 102 Klasyfikacji Środków Trwałych) - stacja dolna i stacja górna, 2. Budowli (rodzaj 290 KŚT) - podpory, fundamenty, 3. Urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) - koło napędowe wraz z konstrukcją, koło zwrotne wraz z konstrukcją, baterie krążków trasowych, lina nośno - napędowa, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, urządzenia napinające, silnik, silnik awaryjny, urządzenia holujące (krzesła). Wyciąg narciarski składa się z: 1. Budynków (rodzaj 102 Klasyfikacji Środków Trwałych) - stacja dolna i stacja górna 2. Budowli (rodzaj 290 KŚT) - podpory, fundamenty, 3. Urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) - koło napędowe wraz z konstrukcją, koło zwrotne wraz z konstrukcją, krążki trasowe, lina nośno - napędowa, układ napędowy oraz układ sterowania i bezpieczeństwa, układ napinający, silnik, urządzenia holujące (talerzyki). Zjeżdżalnia grawitacyjna składa się z: 1. Budynki (rodzaj 102 Klasyfikacji Środków Trwałych) - stacja dolna, 2. Budowle (rodzaj 290 KŚT) – fundamenty, 3. Urządzeń technicznych (rodzaj 641 KŚT) - koła napędowe, urządzenia napinające, konstrukcje wsporcze, lina holująca, urządzenia kotwiące (kotwy), urządzenia holujące (wózki). Wymienione w punktach 1 i 2 budynki i budowle powstały w wyniku prac budowlanych prowadzonych przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych. Podlegają one nadzorowi budowlanemu. Z kolei urządzenia techniczne, wymienione w punktach nr 3, stanowią odrębną kategorię części kolei linowych, wyciągów, zjeżdżalni grawitacyjnej. Części te są częściami czysto mechanicznymi i ruchomymi. Jako urządzenia techniczne są one w całości możliwe do demontażu. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej kolei, wyciągu, zjeżdżalni grawitacyjnej, która pozostaje ta sama. Urządzenia te nie powstają w wyniku robót budowlanych, podlegają także innemu reżimowi prawnemu, tj. przepisom o dozorze technicznym.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy z tytułu wykorzystywania powyższych obiektów (z wyłączeniem budynków) w ramach swojej działalności gospodarczej Spółka jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości oraz czy wszystkie wskazane obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego (z wyłączeniem budynków) winny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako budowle na tle podatku od nieruchomości?

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm., dalej: Pr.bud.), w brzmieniu obowiązującym przed i po 28 czerwca 2015 r., art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 Pr.bud., zauważyła, że kluczowe jest zatem rozstrzygnięcie wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 Pr.bud. na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury ośrodka narciarskiego (kolejki linowej, wyciągu narciarskiego, zjeżdżalni grawitacyjnej itd.). Na skutek obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. nowelizacji tej ustawy literalnie ustalony zakres pojęcia obiektu budowlanego został znacznie zawężony, co powinno mieć swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała, że między poprzednią a obecną definicją obiektu budowlanego istnieją cztery podstawowe różnice. I tak z dniem 28 czerwca 2015 r.: 1) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały urządzenia i urządzenia techniczne, 2) wyłączone spod definicji obiektu budowlanego zostały instalacje, które nie są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) ustawodawca zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, 4) wprowadzony został wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Spółki, z definicji obiektu budowlanego usunięta została przesłanka całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami. Zatem, ustawodawca odszedł od koncepcji całości techniczno-użytkowej, na rzecz koncepcji wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych. Skoro z zakresu pojęcia obiektu budowlanego wykreślone zostały urządzenia oraz instalacje (poza tymi instalacjami które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nadto zrezygnowano ze sformułowania w stosunku do budowli wraz instalacjami i urządzeniami jako "całości techniczno-użytkowej", to instalacje i urządzenia współpracujące (powiązane) z budowlą (podpory na fundamentach), nie mogą zostać zakwalifikowane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wnioskodawca zauważył, że kolejna zmiana wprowadzona w tym przepisie to dodanie, że za obiekty budowlane uznaje się te, które zostały wybudowane z użyciem wyrobów budowlanych. Choć ustawodawca nie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem wyrobów budowlanych to, zdaniem Spółki, wyrażenie to należy interpretować zgodnie z ustawą o wyrobach budowlanych i przyjąć, że kolej linowa, wyciąg, zjeżdżalnia grawitacyjna rozumiana (w odniesieniu do każdego z urządzeń oddzielnie) jako całość użytkowa, nie została wzniesiona w całości z użyciem wyrobów budowlanych.

Reasumując, wskazane w uzasadnieniu obiekty niebudowlane (oraz niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych) niebędące w ocenie Spółki budowlami, nie mogą za takie zostać uznane i nie będą zaliczane w podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, obiekty niebudowlane pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności w związku z wyłączeniem spod definicji obiektu budowlanego urządzeń technicznych oraz rezygnacji z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W zakres podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczyć należy z kolei wyłącznie części budowlane - stacja dolna i stacja górna (jako budynki), podpory, fundamenty będące elementem kolei linowej, wyciągu, zjeżdżalni grawitacyjnej (jako budowle). Pozostałe urządzenia techniczne nie wchodzą w skład budowli także w znaczeniu podatkowym, bowiem stanowią one wymienne wyposażenie części budowlanych, nie spełniają przewidzianych ustawą kryteriów.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak stwierdził, nowe brzmienie art. 3 pkt 1 Pr.bud. obowiązujące od 28 czerwca 2015 r. nie wyklucza traktowania budowli jako całości techniczno- użytkowej w świetle opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z jego treści, która definiuje obiekt budowlany jako "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", nie wynika wykluczenie przesłanki traktowania go jako całości techniczno-użytkowej. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w definicji budowli, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Pr.bud. to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Organ zauważył, że nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Pr.bud. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Pr.bud.

Organ zaznaczył, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej.

Zatem wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymienioną w art. 3 pkt. 3 Pr.bud. Potwierdzone to jest w załączniku do Pr.bud. z którego wynika, że ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia obok kolejek linowych, skoczni narciarskich, stadionów, odkrytych basenów, amfiteatrów m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnie zaliczając je do kategorii V obiektów budowlanych.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość - m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnię, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy zjeżdżalni a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp., dopiero łącznie spełniają funkcję do której zostały wzniesione. Nie można przyjąć, w ocenie organu, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty i podpory.

Pomimo, że elementy budowlane (fundamenty czy podpory ) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.bud. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W skardze na tę interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

I. przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Pr.bud., polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącej za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 z późn zm.) w zw. z § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r. poz. 1468) w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a) i c), § 2 pkt 26), 27) 35), 38 ), § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) - polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania budowli tworzących infrastrukturę ośrodka narciarskiego na tle podatku od nieruchomości, co w efekcie skutkowało błędnemu uznaniu, że urządzenia techniczne składające się na obiekty wskazane we wniosku wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak budowle,

II. przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie:

- art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wywołane doręczeniem interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, przez co skarżąca mogła w wyniku błędnego doręczenia nie zaskarżyć samej interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uznał racji skarżącej. Sąd stwierdził, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano budynek i budowlę jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Pr.bud. Do dnia 27 czerwca 2015 r. w art. 3 pkt 1 Pr.bud. obowiązywała definicja obiektu budowlanego, określająca, że jest to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443) zmieniono art. 3 pkt 1 Pr.bud. w ten sposób, że ilekroć w Pr.bud. jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten wszedł w życie i zaczął obowiązywać od dnia 28 czerwca 2015 r. W ocenie Sądu I instancji, zmiana ta nie wpłynęła na zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że zasadniczym celem uchwalonej nowelizacji Pr.bud. było, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji obiektu budowalnego, uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służy więc właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego Pr.bud. Powiązanie w art. 3 pkt 1 Pr.bud. pojęcia obiektu budowlanego z wyrobami budowlanymi wynikało z przyjęcia założenia, zgodnie z którym zakwalifikowanie danej konstrukcji jako obiektu budowlanego możliwe będzie po stwierdzeniu zastosowania przy jej wznoszeniu wyrobów budowlanych, przy czym możliwe będzie również użycie wyrobów innych niż budowlane. Z kolei usunięcie z obowiązującej definicji obiektu budowlanego pojęcia urządzenia techniczne, wynika z faktu, że urządzenia techniczne nie podlegają reglamentacji Pr.bud. (z wyjątkiem sytuacji instalowania na obiektach budowlanych urządzeń o wysokości powyżej 3 m) i nie mogą być uznawane za części obiektu budowlanego. Pod tym względem nowelizacja jedynie uporządkowała istniejącą definicję obiektu budowlanego i zapewniła jej zgodność z innymi przepisami Pr.bud. m.in. z definicją budowli wskazaną w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za budowlę nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Generalnie zmiana sprowadza się więc do tego, iż przy budynkach wskazano, że stanowią one jeden obiekt budowlany wraz instalacjami, ale jedynie tymi, które zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei przy budowlach zrezygnowano z zaznaczenia, iż składają się na nie instalacje i urządzenia stanowiące jedną całość techniczno-użytkową. Z pojęcia obiektu budowlanego wykreślono więc w ogóle pojęcie urządzeń.

Jednocześnie Sąd zauważył, że nowelizacja nie wpłynęła na zmianę charakteru urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (urządzeń budowlanych). Zarówno w dotychczasowym jak i zmienionym stanie prawnym urządzenia budowlane, w rozumienia art. 3 pkt 9 Pr.bud., to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle przepisów budowlanych nie zmienił się również charakter instalacji znajdujących się wewnątrz obiektów budowlanych. Instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem były i będą traktowane jak części obiektu budowlanego, natomiast instalacje, które nie będą zapewniały możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem np. instalacje przemysłowe wewnątrz obiektu, nie powinny podlegać, tak jak w dotychczasowym stanie prawnym, reglamentacji przepisów Pr.bud. Po drugie, jak zauważył Sąd, z definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nadal wynika, iż stanowi ją nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Sądu, definicja budowli przedstawiona w u.p.o.l. jest powtórzeniem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 oraz definicji urządzeń budowlanych zawartych w art. 3 pkt 9 Pr.bud., bez wyszczególnionych przykładów. W brzmieniu obowiązującym do 16 lipca 2016 r. budowla oznaczała "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Sąd dodał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Pr.bud., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Załącznik stanowi część ustawy Pr.bud. został dodany przez art. 1 pkt 73 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 80 poz. 718). W tabelce tego załącznika, w rubryce "Kategoria obiektów budowlanych" wpisano: "Kategoria V - obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie".

Mając to na uwadze Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane tych obiektów, tylko określił budowlę - jako całość - m.in. wyciąg narciarski i zjeżdżalnię, które stanowią budowle w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, czy zjeżdżalni a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp., dopiero łącznie spełniają funkcję do której zostały wzniesione. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty i podpory. Pomimo, że elementy budowlane (fundamenty czy podpory) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.bud. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu oraz rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego, poprzez ich niezastosowanie, Sąd uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał, dozwolone jest posiłkowanie się przy interpretacji pojęcia budowli, przepisami także innych niż tylko Pr.bud. ustaw, w tym aktami podstawowymi, ale wyłącznie w obrębie dziedziny prawa budowlanego. Odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Pr.bud., wyłącznie do regulacji rangi ustawowej, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: tj.

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Pr.bud., polegającą na uznaniu obiektów wskazanych we wniosku wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącej za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 ze zm.) w zw. z § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz.U. z 2012 r. poz. 1468) w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a) i c), § 2 pkt 26), 27) 35), 38 ), § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) - polegającą na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania budowli tworzących infrastrukturę ośrodka narciarskiego na tle podatku od nieruchomości, co w efekcie skutkowało błędnym uznaniem, że urządzenia techniczne składające się na obiekty wskazane we wniosku wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak budowle,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, jako że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Burmistrz S. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 Pr.bud. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przed zmianą tego przepisu, dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 433) z mocą od 28 czerwca 2015 r., miał on następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Przepis po zmianie nie posługuje się już pojęciem "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", za to akcent położono na konieczność "wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wbrew przekonaniu Sądu I instancji, nie mogą o tym świadczyć cele nowelizacji Pr.bud. zorientowane – co zrozumiałe – na modyfikację prawa budowlanego, a nie podatkowego. Jak wynika z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016, poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej (a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej. W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji Pr.bud. będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zatem, że "celem uchwalonej nowelizacji u.p.b. było (...) uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej, a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie może świadczyć o tym, że w wyniku tej nowelizacji nie mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mogło do tego dojść – i doszło – za sprawą odesłania do Pr.bud. zawartego w ustawie podatkowej.

Argument, który za tym przemawia, wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 Pr. bud. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową. Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu obiektów stacji narciarskich jako całości. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10, "1. Kolejka linowa (wyciąg narciarski) jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tworzy jedną, techniczno-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych. 2. Przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt b ustawy Prawo budowlane należy rozumieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Podobnie w wyroku NSA z dnia 5 września 2012 r. II FSK 174/11, stwierdzono, że "kwalifikując kolej krzesełkową do kategorii budowli wskazać należy zarówno na wyliczenie wśród desygnatów pojęcia budowla w art. 3 pkt 3 p.b. budowli sportowych, jak i na wskazanie w załączniku do ustawy p.b. jako desygnatu pojęcia "budowle sportowe" – kolejek linowych. W tym przypadku ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane takiej kolejki, tylko określił budowlę - jako całość – jako kolejkę linową. A skoro tak, to uznanie za części podlegającej opodatkowaniu budowli obok podpór silnika elektrycznego, krzeseł, liny, koła napędowego, koła zwrotnego, stacji napędowej, stacji napinającej, stacji zwrotnej, urządzenia napinającego, nie narusza przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 p.b. Części te składają się bowiem na budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami".

Odwołując się do tego rzecznictwa Sąd I instancji zignorował fakt, że wobec zmiany treści art. 3 pkt 1 Pr.bud. o dopuszczalności opodatkowania obiektów stacji narciarskiej jako całości nie może świadczyć fakt ich wymienienia jako typu budowli w art. 3 pkt 3 Pr.bud., czy w załączniku do ustawy Pr.bud., w którym określono kategorie obiektów budowlanych. Wprawdzie z art. 3 pkt 3 Pr.bud. wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym przykładowo w nim wymienione budowle, a wśród nich "budowle sportowe", jednak o tym, czy mamy do czynienia z budowlą sportową nie może przesądzać jej przeznaczenie, lecz ocena, czy spełnia ona kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pr.bud. Okoliczność, że obiekty stacji narciarskiej takie jak kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna służą celom sportowym to za mało, by uznać je za "budowle sportowe". Podobnie wymienienie wśród "kategorii obiektów budowlanych" w załączniku do Pr.bud. obiektów sportu i rekreacji takich jak skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, zjeżdżalnie, nie wystarcza dla uznania, że mamy do czynienia z budowlą. To bowiem, że obiekty te stanowią kategorie obiektów budowlanych nie przesądza jeszcze zakresu ich opodatkowania (tak też: W. Morawski, w: B. Brzeziński, (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, lex/el). Obiekty budowlane skategoryzowane w załączniku do Pr.bud. mogą być opodatkowane, ale do organu podatkowego należy ocena, czy mamy tu do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu jako całość, czy też opodatkowane będą części budowlane urządzeń technicznych, czy też fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Pr.bud.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 Pr.bud. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 tej ustawy. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że mają części budowlane – wówczas opodatkowaniu jako budowla podlegają ich części budowlane, a nadto opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wbrew przekonaniu Sądu I instancji spornych obiektów nie sposób tez uznać za "urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Pr.bud. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skoro obiektem budowlanym jest tylko to, co zostało wzniesione z użyciem materiałów budowlanych, to sporne obiekty, niewątpliwie stanowiące urządzenia (o czym mowa w dalszej części wywodów), aby mogły być uznane za "urządzenia budowlane", musiałyby być związane z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenia w postaci kolei linowej, wyciągu i zjeżdżalni z pewnością nie są związane w taki sposób z elementami budowlanymi stacji narciarskiej, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie mają takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b." (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017, II OSK 544/16, CBOSA). Sporne urządzenia nie pełnią służebnej funkcji wobec części budowlanych stacji narciarskiej, a wręcz przeciwnie – to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec nich taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowią one "urządzenia budowlane" w ujęciu Pr.bud., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd Sądu I instancji zakładający dopuszczalność opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów stacji narciarskiej wraz z urządzeniami w postaci kolei linowej, wyciągu i zjeżdżalni, jest wynikiem nadmiernego uproszczenia problemu wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Pr.bud. Oprócz podanych wyżej argumentów świadczy o tym również zignorowanie znaczenia w procesie wykładni tych przepisów powołanych przez skarżącą aktów prawnych w postaci ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu oraz rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego. Sąd I instancji wskazał w tym zakresie, że przy interpretacji pojęcia budowli, dozwolone jest posiłkowanie się przepisami także innych niż tylko Pr.bud. ustaw, w tym aktami podstawowymi, ale wyłącznie w obrębie dziedziny prawa budowlanego.

Można w związku z tym postawić pytanie, co w sytuacji, gdy przepisy z zakresu Pr.bud. nie regulują danej kwestii, bo nie podlega ona reżimowi tego prawa? Czy oznacza to, że dany obiekt może stanowić przedmiot opodatkowania, podlegając – mimo wszystko – ocenie z punktu widzenia przepisów Pr.bud., czy wręcz przeciwnie – jako niepodlegający reżimowi Pr.bud. nie powinien być uznany za obiekt budowlany? Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisów spoza zakresu Pr.bud. nie wolno ignorować przy ocenie, czy mamy do czynienia z budowlą dla potrzeb opodatkowania. Już samo to, że dane obiekty nie mieszczą się w zakresie regulacji Pr.bud. stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną, skoro przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowle nakazuje uznać obiekty budowlane i urządzenia budowlane "w rozumieniu prawa budowlanego". Na ten aspekt zagadnienia zwrócono też uwagę w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym odnosząc się do powtarzanego w orzecznictwie sądów administracyjnych twierdzenia, zgodnie z którym odwołanie się w u.p.o.l. do zawartych w Pr.bud. definicji wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" powoduje, że przy ustalaniu znaczenia lub zakresu tych wyrażeń nie jest dopuszczalne branie pod uwagę – poza art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Pr.bud. innych przepisów Pr.bud., a tym bardziej przepisów innych aktów normatywnych – podkreślono, że twierdzenie to zdaje się ignorować kilka bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Pr.bud. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w Pr.bud., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał pominięcie przez Sąd I instancji powołanych przez skarżącą w skardze (a następnie w pkt 1.2 skargi kasacyjnej) aktów prawnych jako nieistotnych dla sprawy.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. b ustawy o dozorze technicznym, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach technicznych - należy przez to rozumieć urządzenia, które mogą stwarzać zagrożenie dla życia lub zdrowia ludzkiego oraz mienia i środowiska wskutek wyzwolenia energii potencjalnej lub kinetycznej przy przemieszczaniu ludzi lub ładunków w ograniczonym zasięgu. Według art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, dozorowi technicznemu podlegają urządzenia techniczne w toku ich projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy i modernizacji, obrotu oraz eksploatacji. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, z wyłączeniem urządzeń technicznych w elektrowniach jądrowych, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpiecznego funkcjonowania tych urządzeń. Stosownie do art. 8 ust. 1, wytwarzanie urządzeń technicznych z zamiarem ich wprowadzenia do eksploatacji odbywa się na podstawie dokumentacji technicznej uzgodnionej z organem właściwej jednostki dozoru technicznego w zakresie zgodności tej dokumentacji z warunkami technicznymi dozoru technicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Jak z koeli stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, do zakresu działania Transportowego Dozoru Technicznego należy wykonywanie dozoru technicznego nad osobowymi i towarowymi kolejami linowymi oraz wyciągami narciarskimi.

Według § 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu, dozorowi technicznemu podlegają następujące rodzaje urządzeń technicznych: osobowe i towarowe koleje linowe; wyciągi do przemieszczania osób w celach turystyczno-sportowych. Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego, rozporządzenie określa warunki techniczne dozoru technicznego w zakresie projektowania, materiałów i elementów stosowanych do wytwarzania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji następujących rodzajów urządzeń transportu linowego: osobowych kolei linowych (§ 1 ust. 1 pkt 1), wyciągów do przemieszczania osób w celach turystyczno-sportowych, w tym: wyciągów narciarskich dla narciarzy przemieszczanych po śniegu lub gruncie stałym, wyciągów pojazdów dla zjeżdżalni grawitacyjnych wraz z infrastrukturą toru zjazdowego (§ 1 pkt 3 lit. a i c). Przez stację UTL rozumie się zespół obiektów budowlanych i urządzeń związanych z eksploatacją UTL, w których znajduje się wyposażenie techniczne, strefy wsiadania i wysiadania lub perony oraz strefy związane z magazynowaniem pojazdów lub urządzeń holujących; ze względu na położenie rozróżnia się stacje początkowe, końcowe i pośrednie, a ze względu na rodzaj urządzeń - stacje napędowe, przewojowe, napędowo-napinające, przewojowo-napinające, napinające, kotwiące oraz kotwiąco-napinające; a przez trasę UTL - pas gruntu, po którym lub nad którym poruszają się pojazdy lub urządzenia holujące, oraz zespół obiektów budowlanych i urządzeń związanych z eksploatacją UTL (§ 2 pkt 26 i 27). Przez wyciąg narciarski rozumie się UTL przeznaczone do holowania osób, wyposażonych w sprzęt narciarski bez utraty kontaktu z trasą, za pomocą urządzeń holujących; a przez wyciąg pojazdów dla zjeżdżalni grawitacyjnych - UTL przeznaczone do holowania w górę pojazdów z osobami lub bez nich za pomocą liny, po specjalnym torze bez utraty kontaktu z tym torem (§ 2 pkt 35 i 38). Przed dopuszczeniem UTL do eksploatacji, eksploatujący zgłasza pisemnie urządzenie do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego, zwanego dalej "TDT", w celu uzyskania decyzji zezwalającej na jego eksploatację. Do zgłoszenia, o którym mowa w ust. 1, eksploatujący dołącza dwa egzemplarze dokumentacji UTL, która powinna zawierać dane podane w tym przepisie (§ 3 ust. 1 i ust. 3).

Z przepisów tych niewątpliwie wynika, że kolej linowa, wyciąg narciarski i zjeżdżalnia grawitacyjna są urządzeniami technicznymi. Nie podlegają one jednak reżimowi Pr.bud., co wyklucza możliwość uznania ich za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podlegającymi opodatkowaniu budowlami mogą być wyłącznie obiekty stacji narciarskiej mające charakter obiektów budowlanych w rozumieniu Pr.bud.

Ze wszystkich wymienionych wyżej powodów za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Pr.bud., oraz przez niezastosowanie art. 4 pkt 1) lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1) lit. b) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym w zw. z § 1 pkt 14) i 15) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1), pkt 3) lit. a) i c), § 2 pkt 26), 27) 35), 38 ), § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego.

Do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego – zignorowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez oparcie zaskarżonej interpretacji na argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa i z uchybieniem zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Do naruszenia tych zasad doszło także poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, jedną z cech postępowania budzącego zaufanie jest to, że materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 33 i powołane tam orzecznictwo).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną interpretację Burmistrza S. (art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a). Ponownie rozpatrując sprawę organ ten będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).