Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 450/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej dostarczanej prosumentom oraz w zakresie ewidencjonowania tej sprzedaży, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną. Jest również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

W świetle ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478, dalej jako "ustawa o OZE") Spółka będzie m.in. miała obowiązek zakupu, na warunkach określonych w ustawie o OZE, nadwyżek energii elektrycznej, wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, od podmiotów wytwarzających wskazaną energię na potrzeby własne (dalej "Prosumenci"), które to nadwyżki nie zostały zużyte przez Prosumentów. Prosumenci, co do zasady, mogą w jednym okresie rozliczeniowym (półroczu) pobierać energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej i wprowadzać nadwyżki wytworzonej energii elektrycznej do tej sieci.

Wskazane zasady rozliczeń pomiędzy Prosumentami, a Spółką reguluje art. 41 ust. 14 ustawy o OZE (wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym rozliczenia między Prosumentem, a Spółką z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Prosumenta do tej sieci w danym półroczu dokonywane są na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 13 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 14 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o OZE (wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) ustawy o OZE w analogiczny sposób mogą być dokonywane rozliczenia z przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt. 2. W przypadku tych podmiotów decyzję, co do sposobu rozliczeń podejmuje przedsiębiorca (dalej: "uprawniony przedsiębiorca"). Taki sposób rozliczania energii elektrycznej określany jest niekiedy w praktyce obrotu gospodarczego jako opomiarowanie netto (ang. net metering). Polega ono na tym, że energia elektryczna wytwarzana przez prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę - jeżeli spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 1 pkt. 2 lub 3 ustawy o OZE we własnej mikroinstalacji i dostarczana do sieci jest rozliczana poprzez odejmowanie jej od ilości energii pobranej z tej sieci. Cena do zapłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej jest więc ustalana jedynie w stosunku do różnicy między energią pobraną z sieci a energią wprowadzoną do tej sieci, a nie w odniesieniu do całej ilości energii elektrycznej dostarczanej wzajemnie przez strony.

W konsekwencji, w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu Prosument albo uprawniony przedsiębiorca będzie zobowiązany (począwszy od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, do zapłaty Spółce wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki (ceny jednostkowej energii elektrycznej) oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę w półrocznym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie przy tego rodzaju rozliczeniach możliwe jest, że to Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Prosumentowi lub uprawnionemu przedsiębiorcy wynagrodzenia z tytułu nabytej energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu z tytułu rozliczeń z nabywcą końcowym, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych?

2) Czy w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym, będzie, w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych?

Zdaniem Skarżącej w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

W uzasadnieniu do pytania 1 Skarżąca wskazała, iż sposób rozliczeń między sprzedawcą zobowiązanym, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą wynika nie z wzajemnych ustaleń stron umowy sprzedaży, a z powszechnie obowiązujących przepisów, które strony są obowiązane stosować. W konsekwencji odmienny sposób wyliczania ilości energii elektrycznej, jako niezgodny z powszechnie obowiązującym prawem, jest niedopuszczalny.

W szczególności, nie będzie w omawianej sytuacji możliwe obliczenie wynagrodzenia jako iloczyn określonej stawki oraz ilości pobranej energii elektrycznej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę, a następnie potrącenie ww. kwoty z kwoty wynagrodzenia Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcy, obliczonego w analogiczny sposób. Taki sposób obliczenia kwoty należnej Spółce byłby nie tylko niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, ale również mógłby prowadzić do ustalenia wynagrodzenia Spółki w sposób odmienny niż w przypadku przyjęcia rozwiązania wynikającego z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE.

W konsekwencji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. sposób rozliczeń między Spółką, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, będzie musiał być zgodny z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym powinna być ilość energii elektrycznej obliczona jako nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

W uzasadnienie do pytania 2 Skarżąca wskazała, że w omawianym przypadku ilością energii elektrycznej, która jest podstawą rozliczeń pomiędzy Spółką, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, jest różnica między ilością energii elektrycznej pobranej przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę z sieci oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. sposób rozliczeń pomiędzy Spółką, a Prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, będzie musiał być zgodny z regulacją z art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, a w konsekwencji podstawą do wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej, zgodnie z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym będzie, w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu, ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez Prosumenta albo uprawnionego przedsiębiorcę nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez te podmioty, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

3. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2015 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie pierwsze organ, wskazując na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 88 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwanej dalej "u.p.a.", art. 2 pkt 19, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 - 3, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 8 - 11, art. 42 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 ustawy o OZE oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne stwierdził, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (wnioskodawcy posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez wnioskodawcę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nieposiadających żadnej z koncesji na wytwarzanie, przesłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Zdaniem organu, przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wytwórcami energii z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach a sprzedawcami zobowiązanymi - nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej.

Tym samym w ocenie organu Spółka (sprzedawca zobowiązany) dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (odbiorcy końcowego) będzie obowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej w określonym (półrocznym) okresie rozliczeniowym.

Proponowane przez Skarżącą obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy ww. podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. u.p.a. Jednocześnie proponowany sposób rozliczenia skutkuje nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną (nie objętych ustawą o odnawialnych źródłach energii), które również dokonują sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających ww. koncesje i zakupu od tych podmiotów energii elektrycznej.

W ocenie organu, poza zakresem u.p.a. jest także kwestia rozliczenia płatności za sprzedawaną przez Skarżącą energię elektryczną na rzecz nabywców końcowych (wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach) i energię kupowaną od tych podmiotów, których ilości zostały określone na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Odpowiadając na pytanie drugie organ, wskazując na treść art 138h. ust. 1 pkt. 1 – 5, art. 138h ust. 3 – 6 u.p.a. stwierdził, że przepisy wprowadzające obowiązek prowadzenia ewidencji energii elektrycznej są konsekwencją implementacji przepisów tak zwanej dyrektywy energetycznej 2003/96/WE i zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej. Tym samym wprowadzono zasady określające sposób prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej wyprodukowanej, zakupionej, dostarczonej, zwolnionej, zużytej, wyeksportowanej, otrzymanej lub wydanej wraz z datą dokonania płatności akcyzy, kwotą akcyzy należnej do zapłaty oraz ilości strat energii powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału tej energii.

Do prowadzenia ewidencji jest zobowiązany m.in. sprzedawca energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zasadniczo ewidencja prowadzona jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych znajdujących się u nabywcy końcowego, a w przypadku braku takiej możliwości na podstawie dokumentów rozliczeniowych.

Prowadzona przez Skarżącą ewidencja w zakresie energii elektrycznej powinna umożliwić pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną. To na podstawie danych zawartych w prowadzonej ewidencji energii elektrycznej podatnik przygotowuje deklarację podatkową i dokonuje rozliczenia należnego podatku akcyzowego.

Zdaniem organu, zgodnie z art. 138h u.p.a. w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez Skarżącą powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Skarżąca powinna dążyć do takiego sposobu ewidencjonowania obrotu, który będzie prowadził do gromadzenia całościowej informacji o obrocie energią elektryczną.

Organ dodatkowo wskazał, że powołany przez Skarżącą art. 91 u.p.a. dotyczący ewidencji energii elektrycznej, w znowelizowanej ustawie obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., został uchylony, a regulacje dotyczące ewidencji zostały zawarte w art. 138h ustawy nowelizacyjnej.

Jednocześnie, na dzień wydania niniejszej interpretacji, szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138h ustawy, które na podstawie delegacji dla ministra właściwego od spraw finansów publicznych wynikającej z art. 138s znowelizowanej ustawy o podatku akcyzowym nie zostały opublikowane, a przepis powołany przez Skarżącą - § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 243) traci moc z dniem 31 grudnia 2015 r.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 stycznia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 2 ust. 1 pkt 21, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, art. 3 ust. 2, art 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (dalej "Ustawa o cenach"), art. 535 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej "k.c."), art. 56 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej "Prawo energetyczne"), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja RP"), art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa energetyczna") i art. 2 lit k) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (dalej "Dyrektywa") poprzez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w transakcjach dostawy (sprzedaży) energii elektrycznej rozliczanych w systemie net meteringu nie będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego prosumentem (albo uprawnionym przedsiębiorcą) nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych;

- przepisu art. 138h ust. 1 pkt 1 w zw. z 138h ust. 5 pkt 1 i 2, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o cenach, art. 535 §1 k.c, art. 56 ust. 1 pkt 6 Prawa energetycznego, art 2 Konstytucji, art. 1 i art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 2 lit. k) Dyrektywy poprzez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że podstawą wykazania sprzedaży energii elektrycznej w ilościowej ewidencji energii elektrycznej w przypadku rozliczenia w systemie net meteringu, nie będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca różnicy ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego prosumentem (albo uprawnionym przedsiębiorcą) i ilości energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych;

- przepisu art. 121 §1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie w sposób wadliwy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, nieuwzględnieniem dorobku orzecznictwa sądowego oraz doktryny, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2016 r. Skarżąca odniosła się szczegółowo do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, wskazując m.in., ze w niniejszej sprawie organ niewłaściwie określił przedmiot sporu, bowiem kluczowe nie jest ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedana energia elektryczna", a "podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży energii elektrycznej".

Skarżąca dokonała szczegółowej analizy wskazanych pojęć z uwzględnieniem orzecznictwa sądowo administracyjnego i stwierdziła, że argumentacja organu w żaden sposób nie podważa stanowiska Skarżącej przedstawionego w skardze.

9. W odpowiedzi na powyższe, organ w piśmie z dnia 25 maja 2016 r., powołując orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, które zapadły w analogicznych sprawach, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

10.1. Skarga jest niezasadna.

10.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa.

10.3. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym ( w okresie po 1 stycznia 2016 r.) w przypadku sprzedaży energii w systemie tzw. net meteringu, a więc z uwzględnieniem zasad rozliczenia określonego w ustawie o odnawialnych źródłach energii, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Zdaniem strony skarżącej w okresie po 1 stycznia 2016 r. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu, będzie ilość energii elektrycznej odpowiadająca nadwyżce ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów proponowane przez Skarżącą obniżenie podstawy opodatkowania dla sprzedawanej energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego opodatkowanie akcyzą jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej pomiędzy ww. podmiotami nie znajduje podstawy prawnej w obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. u.p.a. Zdaniem organu, przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. Natomiast przepisy zawarte w ustawie o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wytwórcami energii z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach a sprzedawcami zobowiązanymi - nie stanowią podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, w tym do określania lub obniżania podstawy opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym określa w sposób wyczerpujący zasady opodatkowania tym podatkiem, w tym także dotyczące obrotu energią elektryczną.

Definicję ustawową nabywcy końcowego zawiera przepis art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., w myśl którego nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, z wyłączeniem podmiotów określonych w ppkt a-d, niemających znaczenia dla rozpoznawanej interpretacji.

W myśl art. 2 ust.1 pkt 21 u.p.a. sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności sprzedaży.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 w u.p.a., w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadku, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3,4 i 6;

4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Wydanie energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związana z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. (art. 11 ust. 2 ).

Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej nabywcy końcowemu, która odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Podstawą opodatkowania energii elektrycznej, w myśl art. 88 ust. 2 u.p.a., jest jej ilość, wyrażona w kilowatogodzinach (MWh).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe wg ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym:

1) upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli w terminie płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3) nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o którym mowa w art. 9 ust. 1 punkt 3,4 i 6.

Regulacja prawna zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania energii elektrycznej wynika z przepisów wspólnotowych. W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora bez względu na przepis art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej.

Z jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1319/12 stwierdził, że przy dokonaniu wykładni art. 6 ust. 5 u.p.a. z uwzględnieniem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 61/10, LEX nr 744823).

W przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (konsumentowi) (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1059/09, LEX nr 737466). Po 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi (por. wyrok NSA z 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 859/09, LEX nr 694336, wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 995/09, LEX nr 585945 oraz wyrok NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I GSK 1007/09, LEX nr 594343).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanych wyrokach.

Dokonując analizy powyższych uregulowań należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że sprzedaż energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacjach na rzecz zobowiązanego sprzedawcy (Spółki posiadającej koncesję na obrót energią elektryczną) nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Natomiast sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę (zobowiązanego sprzedawcę) na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacjach (nie posiadających koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym jest autonomicznym aktem prawa podatkowego, który ściśle określa, kiedy i na jakich zasadach energia elektryczna podlega opodatkowaniu. Charakteryzuje przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, określa jego stawki, a także zasady zwolnienia z akcyzy, co zostało uregulowane w Rozdziale 6 u.p.a.

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych.

Na gruncie badanej sprawy odnieść to należy do dokonanej przez stronę skarżącą wykładni przepisów u.p.a. w szczególności z uwzględnieniem przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przepisów ustawy o OZE, jak i innych aktów prawnych; ustawy o cenach, ustawy Prawo energetyczne.

W ocenie Sądu z uwagi na wskazaną wyżej autonomię przepisów ustawy podatkowej, przepisy zawarte w ustawie o OZE w szczególności art. 41 ust. 14 i art. 44 ust. 13 jak i powołanej ustawy o cenach i ustawy Prawo energetyczne nie stanowią podstawy do ustalenia obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym.

W myśl art. 41 ust. 14 omawianej ustawy, rozliczenie z tytułu różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci, w danym półroczu, między wytwórcą energii elektrycznej, o którym mowa w art. 4 ust. 1, w art. 19 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 pkt 3, a sprzedawcą zobowiązanym odbywa się na podstawie umowy sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne.

Rozliczania tego dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 44 ust. 13 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, może zawrzeć ze sprzedawcą zobowiązanym umowę sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo energetyczne, na podstawie której rozliczenie z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci dokonuje się w danym półroczu. Rozliczenia dokonuje się na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

Wyżej wskazane przepisy regulują kwestie rozliczeń płatności za sprzedaną przez Spółkę energię elektryczną na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji (nabywców końcowych) i energią kupioną od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł w mikroinstalacji w ilościach określonych na podstawie rzeczywistych wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Są one obojętne dla ustalenia obowiązków podatkowych Spółki w podatku akcyzowym i nie stanowią kolejnego zwolnienie od podatku akcyzowego, odmiennego od zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 275/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16 (dostępne na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły w analogicznych sprawach, gdzie Sądy uznały, dostrzegając pewien brak synchronizacji między przepisami omawianych ustaw, że postulowane przez Spółkę opodatkowanie podatkiem akcyzowym jedynie różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej sprzedanej i nabytej przez Spółkę od wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Sądy we wskazanych wyrokach podkreśliły, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie określają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji. Równocześnie przepisy ustawy o OZE w zakresie wzajemnych rozliczeń między wytwórcami a sprzedawcami zobowiązanymi, nie stanowią podstawy do kreowania obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Należy zgodzić się z organem udzielającym interpretacji indywidualnej, że proponowany przez Spółkę sposób opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu spowodowałby, że część sprzedanej energii elektrycznej nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Jak wyżej wspominano obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej powstaje już w momencie wydania jej końcowemu nabywcy, natomiast obowiązek zapłaty należnej akcyzy na rachunek właściwej izby celnej wynika z art. 24 ust. 1 u.p.a. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25-tego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym; 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury 2) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej 3) nastąpiło zużycie energii w określonych w ustawie przypadkach.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty akcyzy nastąpi więc w terminie 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie termin płatności określony w umowie sprzedaży pomiędzy sprzedawcą zobowiązanym a prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie sprzeciwiają się, by rozliczenie akcyzy następowało w okresach półrocznych.

Natomiast odnosząc się do zarzutu Skarżącej, co do braku dokonania przez organ wykładni systemowo wewnętrznej, to wbrew twierdzeniu strony skarżącej Minister Finansów takiej wykładni dokonał powołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 pkt 2 i pkt 19, art. 9 ust, 1 i ust. 2, art. 11 ust.1 pkt 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.a. i wskazał jaka sprzedaż energii podlega opodatkowaniu akcyzą oraz stwierdzając, że powołane przepisy u.p.a. nie wprowadzają szczególnego rodzaju opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Natomiast argumentacja Spółki wskazująca na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. i podkreślająca powiązanie sprzedaży opodatkowanej z wystawieniem faktury, zdaniem Sądu nie pozwala na przyjęcie, że podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym winno stanowić różnica ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez nabywcę końcowego będącego prosumentem albo uprawnionym przedsiębiorcą, nad ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci przez tego nabywcę końcowego, ustalona na koniec półrocznego okresu rozliczeniowego.

Niewątpliwie powołany przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 określa powstanie obowiązku podatkowego z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika obowiązek zapłaty za sprzedaną energię elektryczną.

Jednakże należy podkreślić, że w świetle przepisów ustawy o OZE prosument albo uprawniony przedsiębiorca dokonuje sprzedaży zobowiązanemu sprzedawcy energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacji, a sprzedawca zobowiązany jest zakupić tę energię ( art. 9 ust. 1 pkt 5 lit. d, art. 41 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o OZE ). Dalej w art. 44 ust. 13 ustawy o OZE mowa jest o umowie sprzedaży zawartej pomiędzy wytwórcą energii elektrycznej, a sprzedawcą zobowiązanym.

W związku z powyższym prawidłowy jest pogląd organu wyrażony w odpowiedzi na skargę, że cała energia dostarczana na rzecz prosumenta jest przedmiotem sprzedaży, a skoro prosument również dokonuje sprzedaży wytworzonej energii na rzecz sprzedawcy zobowiązanego, to ich rozliczenie dokonane na podstawie art. 41 ust. 14 ustawy o OZE z tytułu różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci stanowi potrącenie bezgotówkowych wzajemnych należności z tytułu dokonanej wzajemnej sprzedaży energii elektrycznej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu powołany przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.a. wiążący powstanie obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej z wystawieniem faktury lub innego dokumentu wbrew twierdzeniu strony nie stoi na przeszkodzie przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedaży energii elektrycznej.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji było określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej w przypadku rozliczenia w systemie net-meteringu, a nie kwestie związane z obowiązkiem w zakresie wystawienia faktury lub innego dokumentu, czy dokumentowania sprzedaży energii elektrycznej dla celów podatku akcyzowego w sytuacji rozliczenia w systemie net-meteringu.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, Spółka dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem akcyzowym całej sprzedanej energii elektrycznej.

10.4. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii w badanej sprawie, zaznaczyć na wstępie należy, iż zgodnie z art. 138h ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1) podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2) podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3) podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4)podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1 - 3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo -rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (art.138h ust. 3).

Powyższa regulacja wskazuje, że podatnik dokonując - między innymi -sprzedaży energii elektrycznej jest zobowiązany do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Ewidencja ta powinna umożliwić pełną identyfikację operacji gospodarczych związanych z obrotem energią elektryczną, aby na jej podstawie można było przygotować deklarację podatkową i dokonać rozliczenia należnego podatku akcyzowego. Ewidencja ta powinna zawierać niezbędne dane dotyczące całego obrotu energią elektryczną z dokładnością do 0,001MWh.

Stąd wynika, że w ewidencji tej powinny znajdować się m.in. wszelkie dane dotyczące ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta lub uprawnionego przedsiębiorcę, oraz do niej wprowadzonej.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności wskazują na zasadność poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji wedle, którego opodatkowaniu akcyzą podlega całość energii elektrycznej, którą wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji (nabywca końcowy) pobrał z sieci na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. A nadto, że w ewidencji energii elektrycznej prowadzonej przez Spółkę powinny znaleźć się wszystkie zdarzenia związane z obrotem energią elektryczną na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych.

10.5. Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.