Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 370/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 7, art. 72 i 73 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
article: art. 100 ust. 1 i ust. 3, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2723/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 listopada 2015 r. oddalił skargę G. Sp. z o.o. w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

G. Spółka z o.o. w dniu 18 listopada 2014 r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 14 000 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych. Do wniosku dołączono: międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży samochodów, wygenerowane z elektronicznego systemu Zefir dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy.

Decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 14 000 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów stwierdzając, że nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uzasadniających zwrot podatku akcyzowego, tj. pojazdy, których dotyczył wniosek zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy.

Wskazał, w odniesieniu do treści art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: upa), że strona nie spełniła dwóch z określonych w tym przepisie warunków zwrotu podatku, tj. nie wykazała, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych został zapłacony na terytorium kraju oraz samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju.

Elektroniczne potwierdzenia zapłaty akcyzy, wygenerowane z systemu Zefir, nie wypełniają - zdaniem organu - przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od pojazdów na terytorium kraju. Przepis art. 107 ust. 4 upa jest przepisem ogólnym, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy, a jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 248 ze zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e upa, który stanowi przepis szczególny. Przepisy te nie przewidują wygenerowanych z elektronicznego systemu Zefir dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IC wnioskodawca nie spełnił również przesłanki braku rejestracji samochodu na terytorium kraju, ponieważ zostały one zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Odnosząc się do braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów, Sąd nie podzielił oceny tego faktu dokonanej przez organy. Interpretacja Dyrektora IC dotycząca dowodów zapłaty akcyzy nie wynika z przepisów prawa. Przepis art. 107 ust. 1 i 4 upa wskazuje na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. W żaden sposób nie ogranicza zatem możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy, co należy również odnieść do dokumentów wygenerowanych z systemu elektronicznego Zefir. Art. 109 upa nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 upa; takim aktem prawnym nie jest też, ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny.

Wskazał na pominięcie dokonanych przez Naczelnika UC ustaleń wskazujących, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 11 096 zł. Tym samym organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy, a organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tego tytułu.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał natomiast stwierdzenie przez organ rejestracji pojazdów, co wiązało się z odmową zwrotu akcyzy. Organ dysponował bowiem danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK - CEP), z których w nie budzący wątpliwości sposób wynika, że pojazdy, których dotyczył wniosek były zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 28 stycznia 2014 r. oraz 30 stycznia 2014 r. Sąd wskazał przy tym, że biorąc pod uwagę treść art. 107 ust. 1 upa, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, nie ma znaczenia czy rejestracji dokonano jako rejestracji stałej czy jako czasowej. Dla oceny skutków prawnopodatkowych istotna jest bowiem wcześniejsza rejestracja samochodów na terytorium kraju bez względu na to, czy miała charakter czasowy czy stały (v. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07, wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Podobnie, w kontekście art. 107 ust. 1 upa nie ma znaczenia, kto był właścicielem pojazdu, istotny jest fakt wcześniejszej, tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 upa jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, została dokonana po dacie rejestracji samochodów na terenie kraju, co wynika z listu przewozowego CMR wystawionego w dniu 5 lutego 2014 r., to uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła G. sp. z o.o. w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa, nowa dyrektywa horyzontalna) oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 upa w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 upa i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego;

2. naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 ze zm.) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 upa zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku, gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 Prawa o ruchu drogowym.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.:

- art. 151 ppsa w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 ustawy Op poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez skarżącą.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu środka prawnego, jak również zawarto wniosek o przedstawienie pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności art. 107 ust 1 upa w zakresie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego wyrażonej w tym przepisie tj. "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w związku z art. 71 ust. 7 prd z prawem wspólnotowym w szczególności z art. 90 TWE oraz nową dyrektywą horyzontalną i prawidłowej wykładni art. 107 ust 1 upa w świetle przepisów prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie środka prawnego w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 ppsa postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania które doprowadziło do jego wydania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaprezentowanych w osnowie skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie rejestracji pojazdów. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym przedłożone przez Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. w dniu 5 lutego 2014 r. były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 prd. Rejestracja ta nastąpiła odpowiednio 28 i 30 stycznia 2014 r. i miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji, dowodu rejestracyjnego oraz tablic rejestracyjnych. Natomiast podnoszona przez skarżącą okoliczność, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu finalnej konsumpcji tych samochodów w kraju jest bez znaczenia w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 upa. Nadto, jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, to skarżąca dokonała rejestracji pojazdów, a więc musi ponosić konsekwencje swoich działań. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej nie daje usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania.

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 upa zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 upa rejestracja czasowa pojazdu dokonywana na podstawie art. 71 ust. 7 Prawa o ruchu drogowym.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (v. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r, sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 895/15).

W sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów na terenie kraju w dniach 28 i 30 stycznia 2014 r. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a/ ustawy - Prawo o ruchu drogowym).

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 upa, jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia czy rejestracja była rejestracją czasową czy też na stałe, bowiem czasowe rejestracje, dokonywane z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu stanowią część procesu rejestracji pojazdu, której celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Z art. 74 ust. 2 prd wynika jednoznacznie, że ustawodawca w tym przepisie wyodrębnił przesłanki czasowej rejestracji pojazdu z urzędu i czasowej rejestracji pojazdu na wniosek właściciela pojazdu, co ma istotne znaczenie dla oceny zasadności analizowanego zarzutu. Czasowa rejestracja pojazdu z urzędu, co jest przedmiotem sporu w tej sprawie, jest bowiem dokonywana wyłącznie po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu. Z analizowanego przepisu wynika zatem, że czasowa rejestracja pojazdu dokonywana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 prd stanowi obligatoryjny (konieczny) element rejestracji stałej pojazdu a pojazd z chwilą rejestracji czasowej zostaje dopuszczony do konsumpcji w rozumieniu upa na oznaczony w prd czas, a po pozytywnym zweryfikowaniu dokumentacji pojazdu przez organ ewidencyjny zostaje on na stałe dopuszczony do ruchu drogowego.

Natomiast Dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą jednocześnie nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jak wynika z powyższych przepisów, Dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (v. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16).

Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu nie podlegającego harmonizacji, aby nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 upa) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej Dyrektywy. W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 upa należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 upa). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie - Dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule Dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych.

Z kolei, zgodnie powoływanym przez skarżącą kasacyjnie Spółkę art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. Dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy - nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że art. 107 ust. 1 upa, jak i jego wykładnia powiązania z art. 74 ust. 1 Prd dokonana przez Sąd I instancji jest sprzeczna z zasadą niedyskryminacji wynikającą z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Naruszenie tej zasady skarżący kasacyjnie upatruje w nieuprawnionej w jego ocenie odmowie zwrotu podatku akcyzowego z powodu zarejestrowania samochodu w sytuacji, gdy nie dochodzi do jego konsumpcji w kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (v. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne).

Nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 upa zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 upa rzutuje na opłacalność dostaw wewnątrzwspólnotowych prowadzonych przez różne podmioty. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 w zakresie błędnej interpretacji pojęcia "niezarejestrowany na terenie kraju" oraz naruszenia art. 7 ust. 1 i pkt 10 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, a także art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii) nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącego skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwość UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.