Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1658/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust.1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 837/09 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 837/09 uwzględniający skargę wniesioną przez P. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2009 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że P. R. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

We wniosku podano, że w dniu 9 czerwca 2003 r. wnioskodawca nabył nieruchomość niezabudowaną położoną w N., gmina R., w skład której wchodziły grunty orne. Nieruchomość została nabyta z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Wnioskodawca nie zamierzał prowadzić żadnej działalności gospodarczej lub rolniczej na nabytym terenie. Na obszarze zakupionej nieruchomości znajdują się zaewidencjonowane stanowiska archeologiczne objęte ochroną konserwatorską. Ponadto, plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje na dodatkowe ograniczenia w zagospodarowaniu nabytej nieruchomości.

W roku 2005 pojawiła się informacja o planowanej budowie drogi ekspresowej w pobliżu zakupionej nieruchomości. Jednak wstępna lokalizacja przebiegu drogi nie kolidowała z planami wnioskodawcy

W 2006 r. wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości na 11 działek, o powierzchni od 5.000 do 9.000 m2. Dokonanie podziału nie kolidowało z planami budowy domu i stajni na przedmiotowej nieruchomości. Po otrzymaniu decyzji o podziale wnioskodawca podjął wstępne kroki w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej. Zwrócił się do Starosty P. o wydanie pozwolenia na budowę budynku administracyjnego. Rozpoczęcie kroków dotyczących procesu budowlanego, w tym poniesienie kosztów projektu architektonicznego, w ocenie strony, potwierdza zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości w celach osobistych. Budynek, który miał zostać postawiony w pierwszej kolejności stanowić miał bowiem stróżówkę przy wjeździe na posesję. Był to pierwszy krok w realizacji planu budowy domu mieszkalnego i stadniny koni.

W trakcie kompletowania stosownych dokumentów do uzyskania powyższego pozwolenia Wojewoda W. wydał ogłoszenie, w którym zawiadomił o nowym przebiegu drogi krajowej S-11. Zmiana lokalizacji drogi S-11 miała istotny wpływ na decyzję o wstrzymaniu inwestycji budowlanej na zakupionej nieruchomości i dokonaniu wtórnego podziału działek na działki o powierzchni ok. 2.500 m2. Wnioskodawca rozpoczął proces sprzedaży działek znajdujących się na należącej do niego nieruchomości. W tym celu podjął również prace dotyczące uzbrojenia przedmiotowych działek. Do chwili złożenia wniosku zbyto łącznie 9 działek. Wnioskodawca nie odprowadził podatku VAT z tytułu sprzedaży wskazanych działek, odprowadzono natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na fakt, iż w związku ze zmianą przebiegu drogi krajowej S-11 przedmiotowa nieruchomość nie może być już wykorzystana przez wnioskodawcę dla jego celów osobistych zainteresowany zamierza zbyć wszystkie działki jakie powstały po podziale przedmiotowej nieruchomości.

Dalej wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej oraz jako osoba fizyczna. W związku z wykonywaną działalnością zarówno spółka, jak i wnioskodawca są podatnikami podatku od towarów i usług. Obie prowadzone działalności gospodarcze nie są związane z obrotem nieruchomościami. Ponadto, wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT").

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie czy sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, taka sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie działał jako podatnik podatku VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu wnioskodawca realizował dostawy działek budowlanych w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie. Nie bez znaczenia był też fakt dokonania prac w zakresie uzbrojenia działek, co wpłynęło na rynkową atrakcyjność i wartość nieruchomości.

Dokonując sprzedaży gruntu wnioskodawca wystąpił w charakterze podatnika. W wyniku dwukrotnego podziału nieruchomości utworzono co najmniej 11 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których następnie wnioskodawca podjął prace w zakresie ich uzbrojenia. Wnioskodawca zbył w roku 2008 trzy działki, a w roku 2009 sześć działek przeznaczonych pod zabudowę. Zatem wykorzystywał działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte w tym celu czynności cechowały się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. Organ wskazał również na krótki okres czasu pomiędzy zakupem nieruchomości, a odsprzedażą działek.

P. R. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. reprezentujący Ministra Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 837/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz odwołał się do art. 9 Dyrektywy 112/2006/WE.

Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie art. 12 ust.1 Dyrektywy 112), gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Sąd podzielił także stanowisko NSA zajęte w omawianym wyroku I FPS 3/07, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 9 ust.1 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie następuje sprzedaż przez stronę jej majątku prywatnego, który był nabywany na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem sprzedaży tej zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie można traktować jak działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślono, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 2 ust.1 lit.a Dyrektyw 112). Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli dana czynność, jak w niniejszej sprawie, została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, nawet jeżeli okoliczności faktyczne mogą wskazywać na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Sąd zauważył, że nabywając w 2003 r. niezabudowaną nieruchomość skarżący nie planował jej sprzedaży, gdyż ze złożonego wniosku jednoznacznie wynika, że nabycie spornej nieruchomości nastąpiło w celu budowy na niej domu i stadniny koni. Zatem zamiar częstotliwego wykonywania czynności nie istniał w momencie nabycia gruntu i nie można uznać, że skarżący wypełnił przesłanki do uznania tak podjętych działań za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, a opisane transakcje sprzedaży działek nie były prowadzone z góry powziętym zamiarem wykonania ich sposób częstotliwy, jak również nie były to czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazując na naruszenie art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, Sąd nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż tego przepisu nie stosuje się w procedurze wydawania interpretacji podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należało uwzględnić skargę kasacyjną, gdyż uzasadniony był zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację sprzedaż działek dokonywana przez skarżącego P. R. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia pomocne będzie stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") zawarte w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Według Trybunału rząd polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w powołanym wyżej przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednak zdaniem Trybunału z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia przepisu krajowego nie wynika, czy Rzeczpospolita polska skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i rolą sądu krajowego będzie ustalenie czy rzeczywiście tak się stało.

W punkcie 35 omawianego wyroku Trybunał uznał, iż jeżeli zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, po warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził wątpliwość co do prawidłowości implementacji powołanego unormowania do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, iż brak w ustawie z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W powołanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę, co oznacza, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nakazał w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał stwierdził także, iż jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej.

Mając to na względnie w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację skarżący działał w charakterze podatnika VAT oraz czy w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania o jakich mowa powyżej.

Odpowiednik art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w polskiej ustawie o VAT stanowi art. 15 ust. 2. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tym przepisie obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że w 2003 r. nabył nieruchomość niezabudowaną na własne potrzeby tj. z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. W 2006 r. dokonał podziału nieruchomości na 11 działek, o powierzchni od 5.000 do 9.000 m2, a następnie podzielił je na mniejsze działki. Następnie wskazał, iż zbył już 9 działek i zamierza zbyć następne, gdyż z uwagi na planowaną w pobliżu budowę drogi krajowej S-11, nieruchomość utraciła swoje walory.

Skarżący uznał, iż dokonując sprzedaży działek nie działał w charakterze podatnika VAT. Podał, iż prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jako wspólnik spółki jawnej, ale działalność ta nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Skarżący nie jest też rolnikiem ryczałtowym.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznając, iż dokonując sprzedaży gruntu skarżący wystąpił w charakterze podatnika, wskazał na częstotliwość zbywania działek i zamiar wielokrotnego dokonywania takich transakcji. Jednocześnie organ wskazał na fakt dokonania prac w zakresie uzbrojenia działek.

W powołanym wyżej orzeczeniu C-180 i C-181 Trybunał stwierdził, iż sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego (punkt 34), jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby przypisać skarżącemu przymiot podatnika VAT.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności:

- nabycie gruntu, co do którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy,

- uzyskanie od Wójta Gminy decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie kolejny podział na działki o mniejszej powierzchni, z uwzględnieniem, iż działki te mają stanowić przedmiot sprzedaży,

- podjęcie prac mających na celu uzbrojenie terenu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności mogą świadczyć o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym – tak jak przyjął to Sąd I instancji - lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien zbadać czy w świetle powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 istnieją podstawy do uznania P. R. za podatnika podatku od wartości dodanej i stwierdzenia, że sprzedaż działek nie nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest uzasadniona na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.