Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 230/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Maria Serafin-Kosowska -spraw. Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi R. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2002r. I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2002r. nr [...]. II Określa, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej R.L. kwotę 900zł (dziewięćset złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

SA/Rz 230/03

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002r. Urząd Skarbowy określił podatniczce R. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. w kwocie 11.081 zł, zaległość w tym podatku w kwocie jak wyżej oraz odsetki w kwocie 951,40 zł od tej zaległości a po rozpoznaniu odwołania podatniczki Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r. uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 179 zł, zaległość podatkową w kwocie 11.081 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 951,40 zł od powyższej zaległości.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych podatniczka R. L. prowadziła od dnia 1 grudnia 2001r. - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego /współpraca z Powszechnym Towarzystwem Emerytalnym Kredyt Banku S.A./, usług transportowych, naprawy pojazdów mechanicznych oraz produkcji zabawek.

Na podstawie zapisów w ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, iż w lutym 2002r. podatniczka zakupiła zestaw komputerowy za cenę 2.324,64 zł netto plus podatek od towarów i usług /zwany dalej podatkiem VAT/ w kwocie 511,42 zł zaś w marcu 2002r. zakupiła samochód ciężarowy Ford Focus za cenę 48.475,41 zł netto plus podatek VAT w kwocie 10.664,59 zł. Zakupione przedmioty wpisane zostały przez podatniczkę do ewidencji środków trwałych a w deklaracjach za luty i marzec 2002r. podatniczka ujęła te zakupy jako opodatkowane, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i za marzec 2002r. wykazała podatek naliczony do zwrotu w kwocie 11.260 zł, którą to kwotę zwrócono jej w dniu 17 maja 2002r.. Analiza sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę wykazała, że największy udział w całości sprzedaży ma sprzedaż zwolniona z podatku VAT tj. sprzedaż usług pośrednictwa finansowego a udział pozostałej sprzedaży tj. sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosi 0,85%. Z powyższego względu zakupione środki trwałe nie mogą być zakwalifikowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną a w konsekwencji podatek naliczony związany z ich zakupem nie może w pełnej wysokości obniżać podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatków jest zobowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną a według ust.2 cyt. przepisu podatek należny może być zmniejszony tylko o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Nadto art. 25 ust.1 pkt.1 cyt. ustawy zawiera zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów albo świadczenia usług zwolnionych od podatku. Jeśli zakupiony towar może służyć zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tej kwoty, to podatnik może zmniejszyć podatek należny tylko o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem / art. 20 ust. 3 cyt. ustawy/. W niniejszym przypadku odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami mogło więc nastąpić tylko w proporcji 0,85% i dlatego skorygowano rozliczenie dokonane przez podatniczkę za marzec 2002r. przy uwzględnieniu faktu, że w lutym 2002r. nie było sprzedaży a więc zakup zestawu komputerowego powinien być rozliczony w następnym miesiącu. Ponadto organy podatkowe stwierdziły, iż jeśli chodzi o zestaw komputerowy, to do dnia kontroli podatniczka nie posiadała żadnego oprogramowania mogącego służyć dla prowadzonej działalności /zapisy w urządzeniach księgowych dokonywane były ręcznie/ a pierwszym dokumentem sporządzonym przy pomocy komputera była deklaracja podatkowa za maj 2002r. Natomiast zakupiony samochód miał według oświadczenia podatniczki służyć do transportu wyprodukowanych zabawek /koniki na biegunach/ ale w marcu 2002r. podatniczka dokonała sprzedaży tylko jednego konika i nabywca - T.L. odebrał go własnym transportem.

R. L. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 120, art.121, art.123, art. 125, art. 191, art. 224 § 2, art. 227 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust.2, art. 19 ust.3 i 3"a", art. 20 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzuciła, iż przepis art. 20 cyt. wyżej ustawy obliguje podatników tylko do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu a jednocześnie odnośnie podatku od zakupów służących jedynie sprzedaży opodatkowanej w żadnym przepisie nie określono zasad podziału tych kwot, nie nakazano też podatnikowi analizowania czy poczynione przez niego zakupy służą sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust.3 i 3"a" cyt. ustawy do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Rozliczenie podatku naliczonego musi być dokonane w określonym czasie i nie można przyjmować, iż odliczyć można tylko podatek naliczony od zakupów służących aktualnej sprzedaży opodatkowanej, bo wówczas podatek od zakupów inwestycyjnych mających być wykorzystywanymi w niedawno uruchomionej działalności nigdy nie mógłby być odliczony. Skarżąca zarzuciła także, iż do sprzedaży zwolnionej używała samochodu osobowego marki Fiat Punto, czego organy podatkowe w ogóle nie uwzględniły.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 / - powoływanej dalej jako p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznając wniesioną skargę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zakres uprawnienia skarżącej podatniczki R. L. określonego w art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ tj. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną / w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001r./.

Jak wynika z ustaleń przytoczonych wyżej, skarżąca podatniczka prowadziła zarówno sprzedaż opodatkowaną /produkcja zabawek, usługi transportowe itd./ a także sprzedaż zwolnioną od podatku tj. świadczenie usług pośrednictwa finansowego / art. 7 ust.1 pkt.2 i poz. 13 załącznika nr 2 do cyt. ustawy/.

Na podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu ustawodawca w art. 20 ust.1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2001r. do 25 marca 2002r. - nałożył obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu; od 26 marca 2002r. przepis ten dotyczy podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Równocześnie w ust.2 cyt. przepisu wskazano, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli jednak wyodrębnienie - rozdzielenie tych kwot podatku naliczonego nie jest możliwe, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem / art. 20 ust. 3 cyt. ustawy/.

W odniesieniu do zakupu środków trwałych /jak w niniejszym przypadku/, wymieniony wyżej procentowy udział sprzedaży obliczany jest na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy a jeśli okres wykonywania czynności opodatkowanych przed podatnika jest krótszy niż sześć miesięcy, to podatnik po upływie tego okresu od rozpoczęcia działalności powinien wyliczyć udział procentowy za cały ten okres /tj. okres sześciu miesięcy/ i dokonać korekty podatku naliczonego / art. 20 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy/.

Zakupiony przez podatniczkę zestaw komputerowy został przez nią zaliczony do zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, co zasadnie zakwestionowały organy podatkowe gdy się zważy, że zestaw miał służyć do prowadzenia dokumentacji związanej z całokształtem działalności gospodarczej tj. zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej. Ponieważ jednak podatniczka wbrew obowiązkowi nałożonemu powołanym wyżej przepisem nie wyodrębniała kwot podatku naliczonego związanych z różnymi rodzajami sprzedaży /opodatkowanej i zwolnionej/ a równocześnie ze względu na sposób /zakres/ wykorzystywania tego zestawu istotnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dokonanie przez organy wyliczenia podatku naliczonego /obniżającego podatek należny/ przy zastosowaniu wymienionej wyżej zasady proporcji należy uznać - co do zasady- za usprawiedliwione.

Jeśli natomiast chodzi o samochód ciężarowy marki Ford Fokus, to jak wskazano wyżej został on przez podatniczkę zakupiony w dniu 21 marca 2002r. a odebrany od sprzedawcy w dniu 25 marca 2002r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od początku grudnia 2001r. i w działalności tej używała stanowiącego własność prywatną samochodu osobowego marki Fiat Punto odnośnie którego prowadziła ewidencję przebiegu pojazdu. Zapisy w tej ewidencji dokonane w okresie od 7 grudnia 2001r. do 24 marca 2002r. dotyczą przede wszystkim wyjazdów do R. i rzadziej do innych miejscowości a cel określono jako: podpisanie umów, dostarczenie umów, szkolenie, odbiór materiałów itd. i zakwalifikowane zostały przez podatniczkę a także przez orzekające w sprawie organy jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku i w okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do kwestionowania tego stanowiska.

Po zakupie samochodu Ford Fokus podatniczka dokonała tylko jednej czynności opodatkowanej tj. sprzedaży konika na biegunach ale nabywca T.L. - jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2002r.- odebrał ją własnym transportem. W toku postępowania nie zostały ustalone żadne wyjazdy tym samochodem / podatniczka takich nie wskazała/, natomiast podatek naliczony od zakupu paliwa do tegoż samochodu /olej napędowy kupowany w dniach 25, 26 i 31 marca 2002r./ został przez podatniczkę zakwalifikowany jako związany ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną .

Wskazane wyżej okoliczności wskazują na sprzeczność stanowiska podatniczki, skoro zakup "samego" samochodu zakwalifikowała jako związany wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną natomiast zakup paliwa do tegoż samochodu jako związany z obiema rodzajami sprzedaży.

Istotnie przepis art. 19 cyt. ustawy zakreśla podatnikowi okres w którym ma dokonać "odliczenia" podatku naliczonego i prawo do tegoż odliczenia wiąże z określonymi zdarzeniami jak otrzymanie faktury, otrzymanie towaru i spełnienie innych warunków określonych w przepisach a nie wiąże go z faktem rzeczywistego wykorzystywania zakupionego środka trwałego ze sposobem rzeczywistego wykorzystywania, niemniej jednak przepis ten nie jest przepisem wyłącznie regulującym uprawnienie podatnika w zakresie podatku naliczonego, gdyż dalsze przepisy ustawy zawierają określone wyłączenia /jak art. 25/ a przepis art. 20 reguluje sposób odliczenia w przypadku prowadzenia przez podatnika różnego rodzaju sprzedaży. Ponieważ podatnik związany jest terminami do "odliczenia" podatku naliczonego zawartymi w art. 19 ust. 3 i 3"a" cyt. ustawy, to składając deklarację za dany okres rozliczeniowy /miesiąc/ podejmuje decyzję odnośnie objęcia nią podatku należnego i naliczonego wynikającego z określonych dokumentów z tego okresu, niemniej jednak organy podatkowe uprawnione są do przeprowadzenia kontroli i -w zależności od jej wyników - ewentualnego dokonania innego rozliczenia.

W sytuacji, gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnik dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnione a nabyty przez niego środek trwały kwalifikuje jako związany wyłącznie z jedną z tych sprzedaży tj. opodatkowaną a z kolei takie zakwalifikowanie wiąże się z uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie może być zrealizowane tylko przy zachowaniu warunków określonych przepisami, to ten związek zakupu z tym rodzajem sprzedaży musi być przez podatnika bezspornie wykazany. W niniejszy przypadku - jak wskazano wyżej - odbiór zakupionego samochodu nastąpił w dniu 25 marca 2002r., czyli na kilka dni przed upływem okresu rozliczeniowego, niemniej jednak dokonano w tym miesiącu jednej sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej na znaczną kwotę. Równocześnie do zakupionego samochodu w kolejnych dniach okresu rozliczeniowego /25, 26 i 31 marca 2002r./ zakupione zostało paliwo w ilości 114 litrów co wskazuje na to, że samochód ten był eksploatowany ale nie w związku ze sprzedażą opodatkowaną, bo nabywca zabawki będącej przedmiotem sprzedaży opodatkowanej odebrał ją własnym transportem/, co wskazuje na logiczny związek zakupu tegoż samochodu także ze sprzedażą zwolnioną tym bardziej, że sama podatniczka zakup tegoż paliwa zakwalifikowała jako związany z obiema rodzajami sprzedaży. Ponadto wykorzystywany od początku działalności gospodarczej przez podatniczkę dla potrzeb tej działalności samochód Fiat Punto w rzeczywistości był wykorzystywany do przejazdów związanych ze sprzedażą zwolnioną /chociaż w grudniu 2001r. wykonywana była także sprzedaż opodatkowana skorygowana w lutym 2002r./ a zapisy w prowadzonej ewidencji jego przebiegu kończą się w dniu 24 marca 2002r. tj. w przeddzień odbioru od zbywcy samochodu Ford.

Powyższe okoliczności uzasadniają w ocenie Sądu stanowisko organów, iż działanie podatniczki polegające na zakwalifikowaniu zakupu samochodu Ford jako związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną było nieprawidłowe.

W konsekwencji więc Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania - co do zasady - stanowiska organów odnośnie wyliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny według proporcji sprzedaży tj. w sposób wskazany w art. 20 ust. 4 cyt. ustawy i wobec powyższego zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą być skuteczne.

W związku z tym zauważyć jednak należy, że - jak podniesiono wyżej - jeśli obliczenie procentowego udziału wartości sprzedaży następuje za okres krótszy niż sześć miesięcy, to po upływie tego okresu należy wyliczyć udział za ten okres i skorygować deklarację. Ze sformułowania powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 5 cyt. ustawy wynika, że wyliczenie proporcji sprzedaży i dokonanie korekty deklaracji po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności jest obowiązkiem podatnika ale równocześnie obowiązek tej jest konsekwencją skorzystania przez tegoż podatnika z przyznanego mu w art. 19 ust.1 i art. 20 ust. 2 cyt. ustawy uprawnienia do "odliczenia" podatku naliczonego. Jeśli więc podatnik - jak w niniejszym przypadku - skorzystał z tego uprawnienia za dany okres rozliczeniowy ale uczynił to - w ocenie organów podatkowych - nieprawidłowo i w związku z tym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności nie wykonał obowiązku dokonania korekty, usprawiedliwione jest przyjęcie stanowiska, że tego skorygowanego rozliczenia powinien dokonać organ podatkowy. Skoro bowiem organ podatkowy w odpowiednim czasie dokonuje kontroli podatnika i wydaje decyzję w której dokonuje innego rozliczenia podatku niż uczynił to podatnik, to powinien tego obliczenia dokonać z uwzględnieniem całego okresu o którym mowa w art. 20 ust. 4 cyt. ustawy. W niniejszej sprawie podatniczka nie dokonywała korekty deklaracji podatkowej w tym zakresie, natomiast organ podatkowy I instancji dokonywał kontroli w maju 2002r. / czyli przed upływem wskazanych wyżej sześciu miesięcy/ i kontrolą tą objął okres od grudnia 2001r. do marca 2002r. ale decyzję wydawał we wrześniu 2002r, czyli już po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia przez podatniczkę działalności i wobec powyższego powinien był dokonać ostatecznego całościowego rozliczenia za kwestionowany miesiąc.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności tj. ze względu na brak dokonania przez organ "ostatecznego" rozliczenia podatku z uwzględnieniem art. 20 ust. 5 cyt. ustawy, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1"c" w związku z art. 135 p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, natomiast rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonywania decyzji oparł na przepisie art. 152 p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.s.a. oraz przy uwzględnieniu § 6 pkt. 5 w związku z § 18 ust.1 pkt. 1 "a" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie..... /Dz.U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm./.

Sąd stosując miarkowanie kosztów postępowania sądowego wynoszących w całości 2.700 zł /wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika/ miał na uwadze okoliczność, że chociaż uchylił w całości decyzje organów obu instancji, to w istocie przyczyną tego uchylenia nie była kwestia zasadnicza tj. dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego w całości - bo w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów- lecz kwestia sposobu wyliczenia wielkości podatku naliczonego w nawiązaniu do okresu tegoż wyliczenia. W takiej sytuacji w rzeczywistości skarga kwestionująca decyzje organów - niezależnie od sformułowanych w niej zarzutów - została uwzględniona tylko w części tj. w ocenie Sądu w około 1/3 w stosunku do przedmiotu zaskarżenia.