Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1505/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 90
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować  w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe.

TEZY

przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować  w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł .


UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek strony skarżącej, uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2007 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanego dalej "u.p.d.o.f.") otrzymanego przez pracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w ramach kursów prowadzonych przez firmy szkolące nie posiadające akredytacji kuratora oświaty. Z ww. wniosku wynika, że znaczna część pracowników Spółki systematycznie podnosi kwalifikacje korzystając z kursów i szkoleń, na które kieruje ich Spółka, a także je finansuje. Dotyczy to głównie szkoleń w zakresie księgowości, zarządzania nieruchomościami, szeroko rozumianego prawa pracy. Zdaniem strony skarżącej ww. dofinansowanie jest wolne od podatku dochodowego, na podstawie wyżej wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., gdyż przyznawane jest na podstawie § 9 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MEN i MIPS"), w którym nie ma żadnych warunków dotyczących firmy szkolącej, w tym warunku posiadania akredytacji. Spółka stoi na stanowisku, że dla zwolnienia podatkowego w tym zakresie nie ma znaczenia posiadanie przez firmę prowadzącą kurs dla pracowników akredytacji kuratora oświaty, o której mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 zwanego dalej "rozporządzeniem MEN").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że świadczenia przyznawane przez pracodawcę pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. jeżeli pracownik posiada skierowanie z zakładu pracy, organizator kształcenia posiada akredytację właściwego kuratora oświaty a uzyskiwanie i uzupełnianie kwalifikacji zawodowych odbywa się w sposób określony przepisach rozporządzenia MEN z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą zażalenia pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. odmówił zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując stanowisko zawarte w ww. rozstrzygnięciu. Powołano się na § 9 ust. 1 rozporządzenia MEN i MPiPS zgodnie z którym pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta miedzy nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej: 1/ zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu; 2/ urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy w wymiarze określonym w § 10, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Z powołanych przepisów wynika, że zarówno wypłata świadczeń na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia MEN i MPiPS, jak i zwolnienie tych świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. ma miejsce wówczas, gdy pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (kursów). Ze względu na to, że pozaszkolne formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika zostały określone i jednoznacznie zdefiniowane w rozporządzeniu MEN zatem forma tego kształcenia jak i uprawnienia organizatora kształcenia muszą być zgodne z wymogami wynikającymi z powyższego rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że zwolnienie z podatku dochodowego świadczeń przyznawanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników zależy od spełnienia wszystkich warunków określonych w odrębnych przepisach, które powołano czyli kształcenie zrealizowane jest na podstawie skierowania pracodawcy, organizator kształcenia posiada akredytację kuratora oświaty i podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników odbywa się w uregulowany przepisami sposób.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w sprawie interpretacji udzielonej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego przez pracownika dofinansowania na podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia MEN i MPiPS w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, a także rozporządzenia MEN i nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że koszt finansowania pracownikom szkoleń m.in. w zakresie zmian w ubezpieczeniach społecznych, ustawy o zamówieniach publicznych, zmian w zakresie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zmian podatku VAT, kurs księgowego-finansisty powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż są szkoleniami podnoszące kwalifikacje zawodowe pracowników w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w J. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Strona skarżąca podnosi, że na podstawie tego przepisu zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają szkolenia pracowników finansowane przez stronę skarżącą mające na celu podnoszenie ich kwalifikacji zawodowych. Natomiast organy podatkowe wskazują, że zwolnienie to obejmuje jedynie te szkolenia, które posiadają stosowną akredytację kuratora oświaty.

Na wstępie wypada zauważyć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy wiązać ze źródłem przychodu jakim jest stosunek pracy lub stosunek jemu zrównany, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do wyżej wskazanych przychodów każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu, tak jak to ma miejsce w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Powołany przepis obejmuje zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia, które po pierwsze przeznaczone są na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólne pracownika, po drugie zaś przyznane są zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kategorii tych świadczeń ustawodawca wyłącza wynagrodzenia otrzymywane za czas urlopu szkoleniowego oraz za część zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Niewątpliwym jest również, że przepis ten odsyła do tzw. odrębnych przepisów jedynie w zakresie formy przyznania przez pracodawcę wspomnianego świadczenia, nie ma zaś w nim mowy o żadnych warunkach jakie powinien spełniać podmiot organizujący szkolenie. Nie można bowiem zapominać, że zwolnienia podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oderwaniu od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej (por. min. wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2611/98, opubl. LEX nr 44726 czy uchwała SN z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92).

Mając na względzie zatem okoliczność, że wspomniane zwolnienie stanowi wyjątek od opodatkowania źródła przychodu jakim jest stosunek pracy oraz łacząc zwrot "zgodnie z odrębnymi przepisami" z przyznaniem świadczenia przez pracodawcę, to należy wysnuć wniosek, że przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. są jedynie przepisy z zakresu prawa pracy.

W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie i na warunkach ustalonych, w drodze rozporządzenia, przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wskazane upoważnienie stanowi realizację wyrażonego w art. 94 pkt 6 kodeksu pracy obowiązku pracodawcy do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Na podstawie ww. art. 103 kodeksu pracy wydano rozporządzenie MEN i MPiPS z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, które ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Stosownie bowiem do § 1 ust. 1 rozporządzenia MEN i MPiPS przepisy rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych. Przepisów rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosuje się do: 1) pracowników podstawowej działalności służby zdrowia, 2) nauczycieli i nauczycieli akademickich w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami, 3) pracowników naukowych oraz badawczo-technicznych jednostek badawczo-rozwojowych, a także do innych osób w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagradzaniu pracowników (§ 1 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast w odniesieniu do pracowników podstawowej działalności służby zdrowia oraz do nauczycieli akademickich i pracowników naukowych świadczących usługi w zakresie podstawowej działalności służby zdrowia będą miały zastosowanie przepisy dotyczące kształcenia, dokształcania i doskonalenia w formach pozaszkolnych.

W przedmiotowej sprawie pracownicy spółki skarżącej nie należą do żadnej z ww. kategorii podmiotów wyłączonych spod zastosowania przepisów rozporządzenia. Dlatego słusznie zarówno strona skarżąca, jak też organy podatkowe wskazały na rozporządzenie MEN i MPiPS jako mające zastosowanie w sprawie. Rozporządzenie reguluje wzajemne prawa i obowiązki pracodawców i pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe. Przy czym ich zakres uzależniony jest od tego czy kształcenie następuje w formie szkolnej czy w formie pozaszkolnej. W sprawie mowa o formach pozaszkolnych stąd też zastosowanie mają przepisy § 9 - § 11 rozporządzenia MEN i MPiPS.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia MEN i MPiPS pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej: 1) zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu, 2) urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy w wymiarze określonym w § 10, płatne według zasad obowiązujących przy obliczaniu wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. Przepisy § 6 rozporządzenia MEN i MPiPS (dotyczące zawierania umowy określające wzajemne prawa i obowiązki stron) stosuje się odpowiednio, z tym że zawarcie umowy nie jest konieczne w przypadku, gdy zakład pracy nie uzależnia wydania pracownikowi skierowania w celu kształcenia, dokształcania lub doskonalenia w formach pozaszkolnych od zobowiązania się pracownika do przepracowania określonego czasu w zakładzie pracy po ukończeniu nauki, a w razie niedotrzymania zobowiązania - do zwrotu części lub całości kosztów poniesionych na ten cel przez zakład pracy (§ 9 ust. 2 rozporządzenia MEN i MPiPS). Pracownik podnoszący kwalifikacje w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy, który nie podejmie lub przerwie naukę bez uzasadnionych przyczyn, jest obowiązany - na wniosek zakładu pracy - zwrócić część lub całość kosztów uczestnictwa w szkoleniu (§ 9 ust. 3 rozporządzenia MEN i MPiPS). Z kolei § 10 rozporządzenia reguluje kwestie wymiaru urlopu szkoleniowego, którego rozmiar uzależniono od formy dokształcania (wieczorowe i zaoczne studia podyplomowe, kursy wieczorowe i zaoczne oraz seminaria, samokształcenie kierowane, staże zawodowe lub specjalizacyjne). § 11 rozporządzenia MEN i MPiPS zaś wskazuje, że pracownikowi podejmującemu naukę w formach pozaszkolnych bez skierowania może być udzielony urlop bezpłatny i zwolnienie z części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia w wymiarze ustalonym na zasadzie porozumienia między zakładem pracy i pracownikiem. Okres takiego bezpłatnego urlopu wlicza się do okresu zatrudnienia w zakładzie pracy w zakresie wszelkich uprawnień wynikających z Kodeksu pracy zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia MEN i MPiPS. Z powołanych przepisów wynika, że jedynie zwrot kosztów uczestnictwa przysługuje pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe na podstawie skierowania zakładu pracy. Wydanie takiego skierowania pracodawca może ale nie musi uzależniać od podpisania stosownej umowy z pracownikiem.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów uczestnictwa pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych następuje jedynie wtedy, gdy posiada on skierowanie zakładu pracy. Natomiast dodatkowo zakład pracy może uzależnić wydanie takiego skierowania od zawarcia z pracownikiem umowy lecz nie jest to warunek konieczny. Przepisy rozporządzenia pozostawiają w tym względzie swobodę pracodawcy.

Należy też zauważyć, że rozporządzenie MEN i MPiPS nie zawiera definicji formy pozaszkolne. Takiej definicji nie znajdziemy też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne. Tak zaprezentowany sposób rozumienia terminu "formy pozaszkolne" znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej wyżej wspomnianego rozporządzenia. Zauważmy, że systematyka tego aktu wyraźnie oddziela przepisy dotyczące przyznawania świadczeń przez pracodawcę pracownikowi za kształcenie w formach szkolnych - rozdział 2 "Kształcenie w formach szkolnych", jak też dokształcanie w formach pozaszkolnych - rozdział 3 "Kształcenie, dokształcanie, doskonalenie w formach pozaszkolnych". Jednocześnie § 3 rozporządzenia wskazuje, że kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych, zwanych dalej "szkołami". Z kolei § 10 rozporządzenia MEN i MPiPS precyzuje nam pewne formy pozaszkolne jak: wieczorowe i zaoczne studia podyplomowe, kursy wieczorowe i zaoczne oraz seminaria, samokształcenie kierowane, staże zawodowe lub specjalizacyjne. Widoczna dychotomia przepisów wskazuje na to, że w rozumieniu wspomnianego rozporządzenia formy pozaszkolne to wszelkie inne formy dokształcania niż formy szkolne (takie jak: szkoły podstawowe, ponadpodstawowe, wyższe).

Niewątpliwie formy pozaszkolne doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia MEN z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych uznając za takie: kurs, kurs zawodowy, seminarium, praktykę zawodową. Zatem wydaje się również, że nic nie stoi na przeszkodzie aby posiłkować się w celu doprecyzowania pojęcia "formy pozaszkolne" treścią § 2 rozporządzenia MEN i MPiPS. Jednakże bezprawnym jest już wywodzenie - jak to uczyniły organy podatkowe - że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są tylko te formy dokształcania pozaszkolnego, które spełniają warunki zawarte w tym rozporządzeniu.

Powyższe bowiem nie wynika ani z treści art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. ani przepisu § 9 rozporządzenia MEN i MPiPS. Nie można zapominać, że interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to zawsze stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Ponadto należyta interpretacja aktu normatywnego, polegająca na odczytaniu zeń właściwego i zgodnego z intencjami prawodawcy sensu, wymaga nierzadko, oprócz posługiwania się wykładnią językową, stosowania także innych metod wykładni np. wykładni systemowej czy celowościowej, zmierzającej do ustalenia celu , w jakim wydano takie przepisy i tłumaczącej ich sens w świetle tego celu (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1988 r. sygn. IV SA 790/88 , ONSA 1989/2/66). W świetle powyższego nie można odnosić do zwolnienia podatkowego warunków przewidzianych w akcie normatywnym należącym do innej gałęzi prawa i mającego odmienny cel regulacji niż ustawa podatkowa. Nie można bowiem zapominać, że rozporządzenie MEN i MPiPS jest rozporządzeniem wykonawczym wydanym na podstawie art. 68c ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256. poz. 2572 ze zm.). Powyższa ustawa stanowi realizację przez państwo konstytucyjnego prawa do nauki każdego obywatela wyrażonego w art. 70 ust. 1. Oświata zaś stanowiąc wspólne dobro całego społeczeństwa wymagała stworzenia określonego systemu zwanego systemem oświaty podlegającego kontroli przez państwo. Jednocześnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) podmioty gospodarcze mogą prowadzić działalność oświatową inną niż prowadzenie szkoły, placówki czy ich zespołów. Jednakże wówczas taka działalność nie będzie podlegała przepisom ustawy o oświacie, jak też przepisom wykonawczym do tej ustawy (por. art. 83a ust. 2 ustawy o oświacie).

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepis art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlega wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę pracownikowi związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania z zakładu pracy. Pojęcie formy pozaszkolne należy rozumieć jako każdą formę kształcenia pracownika nie objętą formami szkolnymi takie jak np. kursy, szkolenia, seminaria czy studia podyplomowe.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za podjętym przez Sąd stanowiskiem jest to, że interpretując normę należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych. Należy bowiem pamiętać, że z doświadczenia życiowego wiadomym jest, że pracodawca finansuje często swoim pracownikom szkolenie stricte związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Przykładem powyższego jest np. wdrożenie nowego systemu informatycznego przez pracodawcę i związana z nim konieczność przeszkolenia wszystkich pracowników przez firmę informatyczną, która nie posiada stosownej akredytacji kuratora oświaty. Dokonana przez organy podatkowe interpretacja spowodowałaby dotkliwe konsekwencje dla pracowników. Koszty bowiem szkolenia będącego ewidentnie w interesie pracodawcy stanowiłyby przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

Z tych też względów należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.do.f.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art.. 145 ust.1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.s.a. Powyższe koszty obejmują kwotę wpisu sądowego w wysokości 200 zł.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić interpretacje prawa podatkowego poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku.