Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 659/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt a, art. 4, art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak (sprawozdawca) Sędzia WSA Maciej Guziński Protokolant Monika Tarasiewicz po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego "B" Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. to jest o kwotę [...] w drodze ustanowienia [...] udziałów, każdy o wartości nominalnej po [...] zł. Nowe udziały miały zostać objęte przez nowego wspólnika – "C" Sp. z o.o. w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, prowadzonego pod firmą "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. – zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej (prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę oznaczoną nr [...], położoną we W. przy ul. [...] wraz prawem posadowionego na działce budynku – [...], prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę oznaczoną nr [...], położoną w K. przy [...] nr [...], własność środków trwałych, rzeczy i praw majątkowych opisanych w załącznikach do uchwały). Wyżej wymieniona czynność została sporządzona w drodze aktu notarialnego o numerze repertorium [...] nr [...] i notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatek w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka "A" NIP [...] (poprzednio pod nazwą "B" Sp. z o.o.) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Według Spółki notariusz pobrał podatek bezzasadnie, bowiem przepisy ustawy o Podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawały w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Taki wniosek według Spółki, wypływa z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą Nr 69/335EWG"), dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Spółka wskazała, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy Nr 69/335EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Według spółki czynność z dnia [...]r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna -na podstawie przepisu art.7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wdała się w polemikę z poglądem reprezentowanym przez polskie sądownictwo administracyjne, miedzy innymi z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 924/08. Spółka podkreśliła, że błędne stanowisko polskich sądów jest wynikiem analizy jedynie małej części orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. , sygn. akt C-366/05.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] nie podzielił stanowiska strony skarżącej i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych decyzją z dnia [...] r. Nr [...].

Wskazał, że zgodnie z powołanym przez stronę art. 7 Dyrektywy Nr 69/335EWG wynika, że Państwa Członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji innych niż operacje określone w art. 9, które w dniu [...] r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Skoro w opinii Naczelnika na dzień [...] r. zmiany umowy spółki opodatkowane były w Polsce według wyższej stawki niż 0,50 % ( stosownie do postanowień ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej), zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego nie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG i nie można uznać, aby przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawały w sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w dniu dokonania czynności, to jest w dniu [...] r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie tej czynności, płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. zwanej dalej "ustawą o PCC") – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy o PCC i art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 ustawy o PCC i art. 5 Dyrektywy Nr 69/335EWG) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy Nr 69/335EWG podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki – wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy o PCC (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy Nr 69/335EWG). Wskazano, że nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu [...] r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,50% lub niższą. Stosownie do powołanego artykułu Dyrektywy Nr 69/335EWG zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu [...] r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołującej się spółki, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG mówiąc o operacjach, które w dniu [...] r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu [...] r. na podstawie przepisów Dyrektywy Nr 69/335EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień [...] r. (określonych Dyrektywą Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą Państwa Członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.), w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji powyższe stanowisko, wbrew argumentom odwołującej się spółki, znajdowało potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-3 66/05 "D" SA przeciwko F. P.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG (przy jego implementacji do polskiego porządku krajowego) musiał być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w art.7 ust. l tej Dyrektywy (w wersji obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty) obowiązkowe zwolnienie wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania art. 4 Dyrektywy Nr 69/335EWG musiałoby być wprowadzone, jeżeli w dniu [...]r. czynności te w Polsce - na mocy przepisów prawa krajowego - były zwolnione od podatku kapitałowego ( opłaty skarbowej) lub które były opodatkowane tym podatkiem (opłatą skarbową) według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego stwierdzono, że na dzień [...] r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał, że powołana przez odwołującą się spółkę zasada równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich, nie może w przedmiotowej sprawie skutkować odmienną niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji interpretacją przepisu art. 7 ust. l Dyrektyw Nr 69/335EWG. Dyrektor Izby skarbowej zgodził się, że celem Dyrektywy Nr 69/335EWG w wersji nadanej Dyrektywą Nr 85/303EWG było zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, jednocześnie podkreślił jednak, że nie można przez pryzmat tego celu interpretować przepisów dyrektywy w sposób sprzeczny z jej literalnym brzmieniem. Organ orzekający wyjaśnił, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadą legalizmu i praworządności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wydawane przez sądy orzeczenia nie stanowią źródła obowiązującego prawa, a zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki te zapadły, natomiast znane mu są stanowiska wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych powoływanych przez odwołującą się spółkę. Dodatkowo według organu odwoławczego historyczne brzmienie przepisów spornej Dyrektywy, na które powołuje się odwołująca się spółka, nie wpływa na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art.121 § 1, art.124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie działał sprzecznie z przepisami prawa, gdyż fakt, iż organ ten podjął rozstrzygnięcie niekorzystne dla stron, nie może stanowić o tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] naruszył zasadę postępowania, o której mowa w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Również wbrew argumentom odwołania nie można uznać, aby decyzja naruszała art.124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sporna decyzja dotyczyła opodatkowania zdarzenia, którego okoliczności faktyczne są bezsporne, natomiast wbrew argumentom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawnych.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że odwołująca się spółka "A" Sp. z o.o. we W. , poprzednia nazwa "B" Sp. z o.o. ( NIP [...], KRS [...]) została wykreślona z rejestru sądowego z dniem [...] r., gdyż na skutek połączenia jej ze spółką "C" Sp. z o.o. powstała nowa spółka- "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ul. [...] (NIP [...]), która jest następcą prawnym wstępującym w wszelkie prawa i obowiązki poprzedniej spółki "A" Sp. z o.o.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] we W. zwana dalej "skarżąca spółką" zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335EWG, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dz. U. 2004, Nr 90, poz. 864/2] oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz. U. 2005, Nr 41, poz. 399;] skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą Nr 69/335EWG, oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) zwanej dalej "o.p." poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 124 o.p. polegające na uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione w odwołaniu i wskazano, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa w oparciu o przepisy krajowe było niezasadne. Przepisy te stoją bowiem w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji, gdyż transakcja podwyższenia kapitału spółki powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych bezpośrednio w oparciu o art. 7 ust. 1 Nr Dyrektywy 69/335EWG, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Skarżąca spółka wskazała, że dla wyznaczenia prawidłowego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. w Polsce, konieczne jest odwołanie się do wcześniejszego brzmienia regulacji wspólnotowych. W szczególności należy ocenić, które transakcje były, na dzień [...] r., zgodnie z przepisami wspólnotowymi, zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą gdyż transakcje te korzystają począwszy od [...] r. ze zwolnienia z podatku kapitałowego. Z kolei dokładnie te transakcje powinny z dniem 1 maja 2004 r. zostać zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce. W opinii skarżącej spółki prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG wymaga odwołania się do regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, gdyż dzięki temu Polska jest w stanie zidentyfikować faktyczny zakres zwolnienia wynikający z Dyrektywy 69/335, obowiązujący na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzić zgodne z nią regulacje do wewnętrznego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej taka wykładnia art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy prowadzi do zrealizowania zasadniczego jej celu, jakim jest analogiczne opodatkowanie tych samych transakcji na terenie całej Unii Europejskiej i równe traktowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych krajach Wspólnoty. Natomiast odmienne stanowisko Dyrektora w tej kwestii jest niewłaściwe. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca spółka ponownie przywołała stanowisko ujęte w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 920/08 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007, sygn. akt C-366/05 w sprawie "D" S.A. oraz treść opinii Rzecznika Generalnego i wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt C- 397/07. Skarżąca spółka wskazała, że zakres art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG powinien być oceniany w kontekście historycznym wobec wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej, a zatem z uwzględnieniem całego dorobku prawa wspólnotowego w tym zakresie, niezależnie od daty przystąpienia kraju członkowskiego. Bez znaczenia pozostaje, więc w jaki sposób transakcje objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej były opodatkowane w dniu [...] roku w państwie, które w późniejszej dacie przystąpiło do Wspólnot Europejskich. Wynika to z faktu, że zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG było obowiązkowe w całej Wspólnocie od dnia 1 stycznia 1976, a państwo przystępujące do Wspólnot Europejskich przejmuje z dniem przystąpienia całokształt prawa wspólnotowego, tak jak gdyby było członkiem Wspólnoty od początku jej istnienia. Skarżąc spółka pokreśliła ponownie, że odmienne stanowisko reprezentowane przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach: z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1448/07), z dnia 4 września 2008 r.(sygn. akt III SA/Wa 924/08) jest nieuzasadnione. Strona skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała, że w uzasadnieniu prawnym decyzji Dyrektor powinien więc odnieść się do całości argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę, dokonując również wnikliwej analizy całości orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym orzecznictwa ETS. Dyrektor poprzestał natomiast na przytoczeniu w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa krajowego i wspólnotowego mających zastosowanie w sprawie, powołaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych niezgodnych ze stanowiskiem Spółki, oraz powtórzeniu stanowisko zaprezentowanego w tych wyrokach, stwierdzającego że przepisy prawa krajowego na podstawie których pobrano podatek nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Dyrektor nie dokonał natomiast w uzasadnieniu wykładni przepisów powołanych przez Spółkę, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG, w świetle całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomijając najistotniejszą część tej argumentacji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, co następuje;

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracyjnej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne na co wskazuje treść art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr `153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"), w tym także na decyzje wydawane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzje administracyjne uchybiające prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcie dotknięte wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b) , a

także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( lit. c).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to jest oceniając czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego Sąd zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, poza sporem między stronami jest stan faktyczny sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą "B" Sp. z o.o podjęło uchwałę polegającą na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł (tj. o kwotę [...] zł) w drodze ustanowienia [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł. Wszystkie [...] nowych udziałów zostało objętych przez nowego Wspólnika – spółkę pod firmą "C" Sp. zo.o. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa (Sp. z o.o. "C" z siedzibą w K.) – zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzeniu działalności gospodarczej [(art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). (Dz. U. Nr16, poz.93 ze zm.)]. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 6 ust. 9 ustawy o PCC.

Spór dotyczy kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca podnosi zarzut błędnej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenia zwłaszcza art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335EWG ( Dz. U. UE.L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.)

Tak więc elementem spornym jest wykładnia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowane w wyrokach tych sądów : Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 1448/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt.: III SA/Wa 2411/08, III SA/Wa 921/08, IIISA/Wa 924/08, III SA/Wa 576/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 497/0; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt 887/08; Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1266/08 )

Oczywistym jest, że Rzeczpospolita Polska została członkiem Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i od dnia przystąpienia zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej "TWE") w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się jednak do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy i społeczny. Z tego powodu ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 F. przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni pro wspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Wykładnia pro wspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaka będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135) zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1448/07)

Powołana przez skarżącą spółkę Dyrektywa Nr 69/335EWG zwana też dyrektywą o podatku kapitałowym, reguluje zasady opodatkowania operacji związanych z tworzeniem i przekształcaniem spółek prawa handlowego, w tym opodatkowania umów spółek i ich zmiany. Dyrektywa ta ma na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału oraz eliminowanie barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, w szczególności w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2 i 9 Dyrektywy. Transakcje podlegające podatkowi kapitałowemu podlegają opodatkowaniu jedynie w tym Państwie Członkowskim, na którego terytorium znajduje się rzeczywiste centrum zarządzania spółki kapitałowej w momencie przeprowadzania transakcji (art. 2 ust.1 Dyrektywy). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a przepisy Dyrektywy mają zastosowanie do spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim o nazwach : spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach do Dyrektywy Rady Nr 69/335EWG. W celu wdrożenia postanowień Dyrektywy odstąpiono między innymi od opodatkowania czynności polegającej na przeniesieniu rzeczywistego ośrodka zarządzania lub statutowej siedziby spółki kapitałowej z innego Państwa Członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była uprzednio opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim. Wprowadzono także, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy, jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,50% z tytułu umów spółek i zmian tych umów a także możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania o koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmianą.

W opinii Sądu przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian, są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem jak i sposób określenia podstawy opodatkowania są w obu aktach tożsame.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 nie uwzględniającej zasad ogólnych prawa wspólnotowego, celu Dyrektywy o podatku kapitałowym, Orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bez analizy zmian dokonanych w treści Dyrektywy 69/335EWG na przestrzeni jej obowiązywania.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy Nr 69/335EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa Nr 69/335EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1448/07).

Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy Nr 69/335EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę Nr 69/335EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą Nr 89/303EWG"). Sąd nie podziela tym samym argumentacji strony skarżącej jakoby moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miał w sprawie znaczenia, wręcz odwrotnie od tego dnia zaczęła w Polsce obowiązywać Dyrektywa Nr 69/335EWG.

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych [(załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08].

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG – a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym – art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy Nr 69/335EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell’Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu [...] r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Po drugie przepis ten posługując się datą [...] r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany zaś termin [...] r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu [...] r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień [...] r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA.Wr 1448/07).

Sąd nie podziela zatem argumentacji skarżącej spółki, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu [...] r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się także do operacji zwolnionych lub opodatkowanych mniejsza stawką w dniu [...] r. na podstawie przepisów Dyrektywy Nr 69/335EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień [...] r. (określonych Dyrektywą Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. [Dz. U. L 103, s.15]), w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie miało na ten czas w Polsce zastosowania.

W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie treść art. 7 ust. 1 dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględnienia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zmienionej Dyrektywą Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s.15), bowiem powyższa Dyrektywa utraciła moc w wyniku wydania Dyrektywy z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303EWG (Dz. U. L 156, s.23), czyli przed dniem akcesji (przystąpienia Polski do UE), a więc w dacie akcesji Polski do Unii Europejskiej Dyrektywa Nr 73/80EWG nie była obowiązującym prawem wspólnotowym. Natomiast zgodnie z zasadami określonymi w Traktacie, to moment przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Z tego też powodu treść art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335EWG nadana jej przez zmiany ujęte w Dyrektywie Nr 73/80EWG nie została opublikowana Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – polskim specjalnym wydaniu, ani żadnym innym polskim publikatorze, tak więc wszelkie tłumaczenia treści art. 7 ust.1 w wersji nadanej przez Dyrektywy Nr 73/80EWG są nieformalne. W opinii Sądu wywodzenie wiążącej interpretacji przepisu w oparciu o wykładnie historyczną na podstawie nieformalnego tłumaczenia poprzednich brzmień jego treści godzi w zasady pewności prawa.

Dodatkowo należy wskazać, że wykładnia historyczna może mieć ze swej istoty jedynie charakter pomocniczy, nie może jednak godzić w oczywiste literalne brzmienie normy prawnej. Z tego powodu oparcie się przy interpretacji art. 7 ust.1 Dyrektywy kapitałowej wyłącznie na wykładni historycznej jak domaga się skarżąca spółka jest niedopuszczalne. Oczywistym jest, że celem w wersji nadanej Dyrektywą Nr 85/303EWG jest zminimalizowanie wpływu podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, jednak nie można przez pryzmat tego celu interpretować przepisów dyrektywy w sposób sprzeczny z jej literalnym brzmieniem.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w zw. z 249 TWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Bezspornym jest, że Dyrektywa Nr 69/335EWG została wydana w celu zbliżenia ustawodawstw podatkowych Państw Członkowskich przewidzianego w szczególności w art. 99 i 100 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Dyrektywą Nr 73/79EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zostały wprowadzone zmiany do art. 7 Dyrektywy Nr 69/335EWG, dotyczące możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dyrektywa Nr 73/80EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. dotyczyła ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego i zobowiązywała Państwa Członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. Kolejna zmiana została wprowadzona Dyrektywą 74/553EWG z dnia 7 listopada 1974 r. Zmiany dotyczyły art. 5 Dyrektywy 69/335EWG zawierającego definicję podstawy opodatkowania. Rada uchwalając zmiany wprowadzone Dyrektywą Nr 85/303EWG wyraziła pogląd, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia się i rozwoju przedsiębiorstw, gdyż podatek ten nie przyczynia się do wspierania inwestycji. Najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego. Jedynym powodem utrzymania podatku od gromadzenia kapitału są względy fiskalne. Utrata przychodów z tytułu tego podatku byłaby nie do zaakceptowania przez niektóre Państwa Członkowskie. W związku z powyższym wprowadzono zmiany przyznające Państwom Członkowskim prawo stosowania zwolnień z podatku kapitałowego albo nakładania go na wszystkie lub części operacji objętych tym podatkiem. Dyrektywa 85/303EWG odchodziła więc od pierwotnych celów wynikających z Dyrektywy 69/335EWG zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich Państwach Członkowskich. Rada decydując się na przyznanie większej swobody Państwom Członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego, przyjęła założenie, że w jednym i tym samym Państwie Członkowskim musi być stosowana jednolita stawka podatku.

Dalej odnosząc się do celów spornej dyrektywy należy wskazać na treść preambuły, zgodnie z którą ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetu państw członkowskich zostały zredukowane do minimum.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG uwzględnieniem jej celu jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu [...] r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego.

Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 "D" SA przeciwko F. P. bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu [...] r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd w pełni zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że powołany wyrok nie może być, jak chce tego skarżąca spółka, argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu [...] r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

Odnosząc się do kolejnego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spólki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu [...] r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie.

Na marginesie należy wskazać, że w swoim wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C – 397/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości powołuje się na wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 "D".

Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art 210 § 4 w zw. z art 124 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że z faktu, iż postępowanie zostało zakończone rozstrzygnięciem niekorzystnym dla strony, nie można wywodzić naruszenia przez organy podatkowe zasady budzenia zaufania do tych organów. Zasada zaufania, o której jest mowa w art 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązujacym prawem. Nadto wbrew argumentum skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zawiera pełne uzasadnienie faktyczne I prawne oraz wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione. Organ odwoławczy odnósł się w uzasadnieniu decyzji w sposób pełny do argumentów skarżącej spółki. W decyzji zostały powołane odpowiednie przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie prawne zawiera umotywowane stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, dlaczego organ odwoławczy uznał, że pzrepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spólki akcyjnej poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą Nr 69/335EWG. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych pzrepisów prawnych. Organ podatkowy wyjaśnił skarżącej spółce w uzasadnieniu decyzji zasadność pzresłanek , którymi kierował się przy jej wydawaniu. Stąd zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw z art. 124 o.p. nie jest zasadny.

Podkreslić należy, że organy podatkowe zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności wyrażoną w art 120 o.p. działają na podstawie przepisów prawa, natomiast wydawawane przez sądy administracyjne orzeczenia nie stanowią źródła prawa obowiązującego, zawarta w nich wykładnia nie ma mocy wiążącej wykraczającej poza sprawy, w której wyroki zapadły. Nadto organy podatkowe nie mogą podejmować polemiki z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądów administracyjnych.

W konkluzji należy raz jeszcze podkreślić, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Organy wskazały szczegółowo motywy swoich rozstrzygnięć, odwołując się do konkretnych ustaleń faktycznych mających oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ocena dokonanych ustaleń w świetle wchodzących w rachubę przepisów odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.