Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 16/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 174  ust. 2  lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2012 r. "A" sp. z o.o. we W. (dalej Strona, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki oraz dzierżawy gruntów za czynności sporadyczne, a przez to ich nieuwzględniania w proporcji sprzedaży.

Strona wyjaśniła, że należy do międzynarodowej grupy "B" (dalej Grupa), której działalność skupia się na produkcji cementu, betonu, kruszyw oraz innych materiałów budowlanych. Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest wydobycie i sprzedaż kamienia wapiennego wykorzystywanego, jako surowiec do produkcji cementu. W ramach prac związanych z wydobyciem kopalin, Spółka eksploatuje kopalnię odkrywkową "C".

W strukturze sprzedaży Spółki główną pozycję stanowi sprzedaż kamienia wapiennego (sprzedaż krajowa i transakcje wewnątrzwspólnotowe) oraz dzierżawa ciągników siodłowych z naczepami - stanowiące łącznie istotną większość wykazywanego przez nią obrotu. W strukturze sprzedaży Spółki występują również transakcje dzierżawy posiadanych przez nią gruntów rolnych na rzecz rolników indywidualnych, objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Spółka wyjaśniła, że w zakresie prowadzonych prac odkrywkowych nabywa ona własność/prawo do wieczystego użytkowania gruntów rolnych, które są następnie przekształcane w tereny przeznaczone do eksploatacji górniczej. Gospodarka nieruchomościami prowadzona przez Spółkę zakłada pozyskiwanie gruntów rolnych nadających się do prac wydobywczych, które będą prowadzone w przyszłości (tj. w perspektywie kilku lat). W związku z powyższym, część posiadanych przez Spółkę w danym czasie gruntów rolnych nie jest wykorzystywana w działalności wydobywczej. Grunty te Spółka wydzierżawia okolicznym rolnikom, jako tereny przeznaczone na cele rolnicze. Łączny udział sprzedaży z tytułu dzierżawy gruntów rolnych w wartości sprzedaży Spółki stanowi niewielki ułamek wykazywanego obrotu. Na dzień składania wniosku, w ramach umów zawartych z [...] rolnikami indywidualnymi Spółka wydzierżawia grunty rolne o łącznej powierzchni [...] ha (przy łącznym obszarze posiadanych gruntów [...] ha, z czego [...] ha stanowią grunty rolne).

Ponadto Spółka jest stroną umowy pożyczki, na podstawie, której udostępniła środki pieniężne innemu podmiotowi z Grupy. Umowa pożyczki ma charakter incydentalny. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym zadano pytanie "Czy zawierane przez Spółkę umowy dzierżawy gruntów rolnych oraz umowa pożyczki są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w związku z powyższym czy w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązana jest ona uwzględnić obrót z tytułu ww. czynności?"

W ocenie Strony zawierane przez nią umowy dzierżawy gruntów rolnych oraz umowa pożyczki są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym, nie jest on obowiązany do uwzględniania obrotu z ww. czynności w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT pojęcie "sporadyczności" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę ani w samej ustawie o VAT, ani w żadnym innym akcie prawnym o charakterze podustawowym. Reguły wykładni w pierwszej kolejności każą odnieść się do słownikowego znaczenia zwrotów użytych w tekście prawnym.

Zgodnie z definicjami słownikowymi słowo "sporadyczny" znaczy tyle co "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy".

W ocenie Spółki, wykładnia językowa art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie daje jednak jednoznacznych rezultatów pozwalających rozstrzygnąć wskazane w sprawie wątpliwości, stąd uzasadnione jest odniesienie się do innych źródeł interpretacyjnych - w tym do treści odpowiednich przepisów unijnych (na podstawie, których transponowano do polskiego porządku prawnego regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT), orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE), wyroków polskich sądów administracyjnych oraz głosów doktryny.

Strona wskazała, że w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "okazjonalne" użytego w VI Dyrektywie posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości". Należy również zwrócić uwagę, że angielska wersja Dyrektywy 2006/112/WE posługuje się w art. 174 ust. 2 lit. b określeniem "incidental transacactions", co na język polski może być tłumaczone, jako "transakcje incydentalne/uboczne". Spółka podniosła, zatem, że pojęcie "okazjonalności" użyte w Dyrektywie 2006/112/WE, odnosi się nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, a raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Również w doktrynie akceptowany jest pogląd, zgodnie, z którym pojęcie "incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż (...) określenie "czynności dokonywane sporadycznie" (por. H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23).

Spółka powołując orzeczenia TSUE, i orzecznictw sądów administracyjnych wywodziła że:

transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności,

sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności,

transakcje sporadyczne nie skutkują zaangażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT.

Zatem aby ocenić, czy dana czynność mogła być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli dana działalność nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika - oraz nie skutkuje angażowaniem większej ilości towarów i usług opodatkowanych VAT - to transakcja taka może być uznana za pomocniczą i sporadyczną.

Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do zawieranych przez nią transakcji dzierżawy gruntów rolnych przesłanki uznania ich za transakcje sporadyczne zostały spełnione. W jej ocenie, należy mieć na uwadze przede wszystkim wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień wykorzystania aktywów podatnika itd. zaangażowanych w daną transakcję na tle całokształtu jego działalności.

O sporadyczności opisanych transakcji świadczą, zdaniem Spółki, następujące okoliczności:

1. Zawieranie umów dzierżawy gruntów rolnych nie stanowi dla Spółki podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej.

2. Dzierżawa przez nią gruntów rolnych nie stanowi również koniecznego uzupełnienia jej zasadniczej działalności - opisane czynności nie są bowiem w żadnej mierze konieczne do prowadzenia podstawowej działalności (tj. wydobycia i sprzedaży surowca do produkcji cementu).

Należy podkreślić, że prowadzona przez Spółkę działalność skupia się na wydobywaniu surowca na terenie kopalni odkrywkowej. Nabywa ona grunty rolne w celu zabezpieczenia terenów eksploatacyjnych w przyszłości, natomiast przed przystąpieniem do prac wydobywczych grunty te nie są przez Spółkę w jakikolwiek sposób bezpośrednio wykorzystywane. Spółka zdecydowała się wydzierżawić czasowo nieużytkowane grunty wychodząc naprzeciw oczekiwaniom miejscowych rolników oraz postępując zgodnie z zasadami dobrej gospodarki. Ponadto, wydzierżawienie posiadanych gruntów na cele rolnicze uzasadniają ciążące na Spółce obowiązki wynikające z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, właściciel gruntów stanowiących użytki rolne jest obowiązany do przeciwdziałania degradacji gleb, w tym szczególnie erozji i ruchom masowym ziemi - oddanie gruntów w dzierżawę na cele rolnicze służą celom określonym w powyższym przepisie). W ocenie Spółki, okoliczności te świadczą o tym, że dzierżawa gruntów rolnych nie stanowi dla Spółki ani zasadniczej działalności, ani jej koniecznego uzupełnienia.

Dzierżawa gruntów na rzecz rolników nie skutkuje zaangażowaniem żadnych istotnych aktywów przedsiębiorstwa. Jedynymi kosztami związanymi z wykazywanym przez Spółkę obrotem z tytułu dzierżawy gruntów rolnych są koszty ogólnego zarządu, które można przyporządkować do funkcji związanych z obsługą administracyjną zawartych umów dzierżawy i wystawianiem faktur na rzecz rolników. Biorąc pod uwagę charakter zawieranych przez Spółkę umów dzierżawy (zawierane na dłuższy okres czasu, co do zasady niezmienne warunki dzierżawy) oraz sposób fakturowania (faktury wystawiane są w okresach kwartalnych/półrocznych), nie ponosi żadnych istotnych nakładów związanych z obsługą tych transakcji. W szczególności, Spółka nie musi zatrudniać dodatkowego personelu ani nabywać dodatkowych składników majątkowych. Z uwagi na powyższe należy uznać, że postulowany w orzecznictwie warunek zaangażowania w omawianej transakcji ograniczonej towarów i usług podlegających VAT należy uznać za spełniony.

Z uwagi na charakter stosunku dzierżawy, transakcje zawierane przez Spółkę są do pewnego stopnia powtarzalne (w czasie trwania danej umowy Spółka uzyskuje regularne wpłaty z tytułu czynszu dzierżawnego), niemniej w ocenie Spółki, fakt ten nie ma wpływu na incydentalny charakter tych czynności. Wynika to z faktu, że grunty będące przedmiotem umów dzierżawy - stosownie do bieżących potrzeb Spółki - są odralniane i rozpoczynane są na ich terenie prace wydobywcze. Sposób wykorzystania posiadanych przez Spółkę gruntów podporządkowany jest zatem tylko i wyłącznie jej podstawowej działalności, tj. wydobyciu i sprzedaży kopalin. Z uwagi na powyższe, postulowany w orzecznictwie i doktrynie wymóg incydentalności omawianych transakcji został spełniony.

Końcowo Spółka podniosła, iż biorąc pod uwagę stosunkowo nieduży obszar wydzierżawianych gruntów oraz stosowane stawki czynszu, wpływy z tego tytułu mają dla niej drugorzędne znaczenie i nie stanowią istotnej pozycji w jej strukturze przychodowej. W ocenie Spółki, fakt ten świadczy o sporadyczności zawieranych umów dzierżawy w rozumieniu przyjmowanym na potrzeby stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższe Strona odniosła także do umowy pozyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony za:

- prawidłowe - w zakresie uznania udzielonej pożyczki za czynność sporadyczną i jej uwzględnienia w proporcji sprzedaży

- nieprawidłowe - w zakresie uznania dzierżawy gruntów za czynności sporadyczne i ich uwzględnienia w proporcji sprzedaży.

Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust 1-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054),

Organ wywodził, iż – zgodnie z wykładnia językową- transakcje sporadyczne, to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być, zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować, jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane, jako element prowadzonej działalności.

W ocenie organu uznać należy, że dokonane przez nią transakcje dzierżawy na rzecz rolników indywidualnych gruntów rolnych, nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie. Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, bowiem, iż wydzierżawianie przedmiotowych gruntów rolnych stanowi stały element działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego.

Odnosząc się do powołania przez Stronę przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, które nakładają na niego obowiązek przeciwdziałania degradacji gleb, w tym szczególnie erozji i ruchom masowym ziemi. Jednakże zdaniem organu, że przepisy te nie przesądzają o tym, że obowiązek ten musi być zrealizowany poprzez dzierżawę gruntów rolnych podmiotom wykorzystującym je na cele rolnicze. Istniała chociażby możliwość zagospodarowania tych gruntów przez Spółkę w jej własnym zakresie. Zatem fakt ich dzierżawy był jej własnym wyborem. Wskazuje to, że jego realizacja została założona jako element działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W ocenie tut. Organu, wiąże się to również z zasadami dobrej gospodarki, którymi jak wskazała, kieruje się również Spółka.

Ponadto bez wątpienia zawarcie z [...] rolnikami indywidualnymi długoterminowych umów dzierżawy gruntów rolniczych, z tytułu których Zainteresowany uzyskuje regularne wpłaty czynszu dzierżawnego, jest dla niego sytuacją ekonomicznie pożądaną. W warunkach wolnego rynku oraz niepewności gospodarczej, ww. umowy dzierżawy zapewniają, bowiem Wnioskodawcy dostęp do określonej wartości środków finansowych.

Z takich działań Spółka uzyskuje, zatem dwojakiego rodzaju korzyści. Z jednej strony zapewnione zostaje spełnienie warunków wynikających z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (bez ponoszenia przez nią dodatkowych kosztów), z drugiej generuje ona zysk w postaci wynagrodzenia z tytułu czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym, w ocenie organu, zawarcie przez Zainteresowanego przedmiotowych umów dzierżawy gruntów rolnych stanowi bezpośredni, stały i nie tyle konieczny, co wybrany przez niego sposób uzupełnienia jego działalności. Skoro, bowiem Spółka podjęła decyzję o takim właśnie sposobie zagospodarowania własnych aktywów to znaczy, że w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najbardziej efektywnym i najlepszym w danym momencie rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie zatem, działania te nie są konieczne ale wybrane przez nią, jako rozwiązanie optymalne.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż zawarte przez Wnioskodawcę umowy dzierżawy nie stanowią czynności sporadycznych, w opinii Organu, jest wielkość zaangażowanych w te transakcje aktywów. Wbrew jego twierdzeniu, nie można uznać, iż dzierżawa gruntów na rzecz rolników nie skutkuje zaangażowaniem żadnych istotnych aktywów jego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych informacji wynika bowiem, iż na dzień składania wniosku, w ramach umów zawartych z dziesięcioma rolnikami indywidualnymi Spółka wydzierżawia grunty rolne łącznej powierzchni [...] ha (przy łącznym obszarze posiadanych gruntów [...] ha, z czego [...] ha stanowią grunty rolne).

Z powyższego wynika, iż powierzchnia gruntów wydzierżawianych przez Zainteresowanego stanowi prawie połowę wszystkich posiadanych przez niego gruntów. Nie sposób uznać zatem, iż zaangażowanie gruntów w transakcje dzierżawy stanowi ich nieistotną część.

Wobec tego organ uznał, iż Wnioskodawca wykonuje ww. transakcje jako stały element swojej działalności, który wpisany jest w jego strukturę sprzedaży. Transakcje te nie stanowią czynności sporadycznych, co w konsekwencji obliguje Spółkę do uwzględnienia ich przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sadu w której zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 w zw. z ust 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 2006 Nr 347 poz. 1 z późn. zm.; dalej – Dyrektywa VAT) przez błędną wykładnię - tzn. uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji dzierżawa gruntów me czynności sporadycznej, a co za tym idzie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, o której mowa u. art - ustawy o VAT.

W uzasadnieniu, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała na istotne wątpliwości dotyczące prawidłowości transpozycji art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT do polskiej ustawy o VAT w zakresie użycia przez Ustawodawcę wyrażenia "czynności sporadyczne", podkreślając, że wątpliwości w zakresie prawidłowego rozumienia pojęć użytych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT zauważył również polski ustawodawca. Zgodnie z tekstem ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, art. 90 ust. 6 ustawy o VAT począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. otrzyma brzmienie:

"obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

usług wymienionych w art. 43. ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy."

wyjaśnia Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, umiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na pełniejszym dostosowaniu przepisu do przepisów dyrektywy VAT. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie o transakcjach dokonywanych sporadycznie"

Skarżąca podnosi, że dla oceny czy dzierżawa gruntów stanowi dla niej czynności pomocnicze - a tym samym sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust 6 ustawy o VAT należy uwzględnić przede wszystkim punkt odniesienia, jakim jest prowadzona przez Spółkę podstawowa działalność. Innymi słowy, zawierane umowy dzierżawy należy umieścić w kontekście całokształtu działań koniecznych dla uzyskiwania przychodów z tytułu działalności wydobywczej.

Skarżąca wskazuje, że dzierżawa gruntów rolnikom odbywa się tylko i wyłącznie w takim zakresie, w jakim grunty te nie są i danym momencie potrzebne Spółce do prowadzenia działalności wydobywczej. O sposobie wykorzystania gruntów decyduj wyłącznie bieżące zapotrzebowanie Spółki na grunty nadające się do działalności wydobywczej. W przypadku, gdy Spółki podejmuje decyzję o rozpoczęciu wydobycia na wydzierżawianym gruncie, następuje rozwiązanie umowy dzierżawy ni warunkach określonych w umowach z rolnikami. Dzierżawa posiadanych gruntów w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia tych nieruchomości - w dalszym ciągu stanowią one rezerwę na wypadek konieczności rozpoczęcia działalności nowej kopalni.

Okoliczności te w sposób jednoznaczny potwierdzają, że dzierżawa gruntów stanowi dla Spółki transakcje o charakterze pomocniczym, wspierającym jedynie podstawową działalność.

W ocenie Skarżacej powołane przez Organ przesłanki rozstrzygnięcia odmawiającego racji argumentom Spółki:

nie mają bezpośredniego oparcia w przepisach krajowych ani unijnych W szczególności Organ przyjął, że dzierżawa gruntów powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży z uwagi na to, że transakcje te są dla Spółki (i) efektywne ekonomicznie, (ii) planowane a nie przypadkowe oraz (iii) powtarzalne i ciągłe. Skarżąca podnosi jednak, że cechy te w żaden sposób nie przesądzają o tym, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie Spółki transakcjami pomocniczymi mogą być (a nawet powinny być) w szczególności czynności uzasadnione pod względem ekonomicznym oraz zaplanowane. Brak jest bowiem podstaw aby przyjąć, że celem Ustawodawcy było wyłączenie ze struktury sprzedaży tylko tych transakcji, na których podatnicy ponoszą stratę lub transakcji dokonywanych ad hoc bez uprzedniego ich zaplanowania.

zostały wywnioskowane na podstawie orzeczenia TSUE odnoszącego się do innego niż obecnie obowiązujący stanu prawnego - co każe zastanowić się nad aktualnością wszystkich tez wyrażonych w tym wyroku (w wyroku C-306/94 Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni przepisu VI Dyrektywy, który wyłączał z obrotu "transakcje okazjonalne", które to wyrażenie nie pokrywa się ze znaczeniem słów "transakcje pomocnicze"). Co więcej, mimo że przywołany wyrok TSUE wspomina o trzech aspektach, które uniemożliwiają uznanie czynności za okazjonalną tj. (i) stałym, (ii) bezpośrednim oraz (iii) koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika, Organ przyjął, że przedmiotowe transakcje dzierżawy gruntów nie mogą być uznane za sporadyczne mimo tego, że jak sam przyznaje w interpretacji, czynności te nie stanowią koniecznego uzupełnienia działalności Spółki.

Skarżąca podnosi, że w świetle celów regulacji zawartej w art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT (odpowiednio art. 90 ust. 6 ustawy o VAT) oraz treści wyroku TSUE C-77/01 za sporadyczne należy uznać takie czynności, których wykonywanie nie wiąże się z wykorzystywaniem do ich obsługi towarów i usług (aktywów) opodatkowanych VAT (dotyczących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT) w stopniu istotnym. Ujęcie takich czynności w kalkulacji struktur, sprzedaży doprowadziłoby, bowiem do pomniejszenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu, mimo, że czynności te nie angażują istotnie zakupywanych towarów i usług. W przypadku Skarżącej, do aktywów tych - tak jak w stanie faktycznym, którego dotyczył wyrok C-77/01 - należą przede wszystkim składniki majątkowe wykorzystywane do obsługi administracyjnej transakcji (np. wyposażenie biura, komputery etc. W przypadku obsługi umów dzierżawy gruntów zawieranych z kilku kilkunastoma rolnikami faktyczne wykorzystanie tych aktywów nie jest istotne.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust.2 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z powyższej cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w ściśle określonych przypadkach podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku) oraz niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Słownikowa definicja użytego w powyższym przepisie określenia "sporadycznie", powołana przez Skarżącą nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jakie czynności objęte są dyspozycją tego przepisu.

Art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym tj. w art. 19(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., którego odpowiednikiem jest art. 174 ust. 2 lit. b) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik Spółki powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd Administracyjny podobnie jak strona skarżąca pragnie wskazać na orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517).

W drugim ze wskazanych wyroków ETS wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa, jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek, więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Podkreślić przy tym należy, iż w orzeczeniach tych Trybunał wypowiadał się jedynie w kwestii incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych zatem nie można przyjąć, iż tezy w nich postawione mają one charakter uniwersalny, przez co nie można ich wprost odnieść do innych stanów faktycznych.

W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.).

Również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Również te wyroki, podobnie jak orzeczenia ETS dotyczyły kwestii interpretacji wskazanego przepisu, wyłącznie w odniesieniu do transakcji finansowych. Wskazać można jedynie, iż w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. NSA z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywiódł, iż sporadyczności transakcji, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu, których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć, jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Wobec tego należy uznać, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Skarżąca nie ma jednak racji twierdząc, że dzierżawa nieruchomości była czynnością o wyraźnie innym charakterze od regularnej działalności Spółki. W art. 90 ust. 6 ustawy o VAT mowa jest, bowiem o transakcjach dotyczących nieruchomości, bez rozróżnienia, o jakiego rodzaju transakcje i jakie nieruchomości chodzi. Zatem należy uznać, iż przepis ten swym zakresem obejmuje transakcje dotyczące wszelkiego rodzaju nieruchomości. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika niezbicie, iż Spółka dokonuje zakupu nieruchomości z praznaczeniem do działalności podstawowej. Jedynie do czasu przyjęcia ich do bezpośredniej eksploatacji–, ale w sposób stały i zaplanowany – wykorzystuje je do uzyskania innych przychodów. Podkreślić przy tym należy, że taki sposób wykorzystania chwilowo zbędnych nieruchomości jest stałym elementem działalności gospodarczej spółki, wkalkulowanym w osiągane rezultaty działalności.

Inna byłaby sytuacja, gdyby Spółka prowadziła np. działalność produkcyjną, a następnie sprzedała nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności głównej, bowiem wówczas sprzedaż taka miałaby charakter działalności pobocznej i transakcję należałoby uznać za sporadyczną. Jednak w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykorzystywanie zakupionych nieruchomości do działalności gospodarczej. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, iż dzierżawa nieruchomości miała charakter czynności sporadycznej, gdyż nie stanowiła bezpośredniego, stałego i koniecznego przedłużenia jej działalności gospodarczej.

Sam zaś fakt, że przychody zwolnione stanowią jedynie nieznaczny ułamek przychodów ogółem nie przesądza o sporadyczności transakcji, a jedynie ma wpływ na ustalanie proporcji zgodnie z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT. Inne rozumień przepisu prowadziłoby w istocie do zanegowania zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.