Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 641/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania J. W., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego w terminie odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r., w wysokości [...] zł.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 527/12, oddalił skargę.

Z kolei skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2670/14.

Niezależnie od powyższego, w dniu [...] września 2013r., do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną tego organu, na podstawie art. 240 §1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, a następnie - w trakcie postępowania – również na wyrok z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. Postępowanie to, postanowieniem z [...] grudnia 2013r., zostało z kolei zawieszone do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia kończącego postępowanie sądowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. W tym czasie toczyło się bowiem postępowanie zainicjowane skargą kasacyjną strony do NSA.

Po podjęciu postępowania i dokonaniu analizy zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uchylenia swojej ostatecznej decyzji i decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej.

Od decyzji z [...] grudnia 2014r. strona odwołała się, zarzucając naruszenie art. 245 §1 pkt 2 w zw. z art. 240 §1 pkt 8 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r., pomimo, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Strona zarzuciła też naruszenie przepisów procedury podatkowej, to jest art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., wskazując, iż nie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy, materiał zaś został nieprawidłowo oceniony. Zdaniem strony organ powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r., jako wydaną na podstawie przepisów o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podobnie jak we wniosku o wznowienie postępowania strona reprezentowana przez pełnomocnika powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, który orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Wskazała, iż w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia [...] lipca 2014r., Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia [...] lipca 2013r., w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności pojęć: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania".

Zdaniem strony, zasadne jest uchylenie wydanych w sprawie decyzji, bowiem pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć podjętych na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niekonstytucyjne i których utratę mocy obowiązującej odroczono, jest niecelowe, nieekonomiczne i powodowałoby, iż podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 - 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. Podatnicy byliby traktowani w różny sposób w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko czy też nie.

Jednocześnie strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych które potwierdzają jej stanowisko, iż zasadnym jest natychmiastowe wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej danego przepisu, oraz na orzecznictwo WSA wskazujące na możliwość odmowy zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne, a stanowiące podstawę wydania decyzji administracyjnej. Strona zwróciła uwagę, iż w orzecznictwie sądowym wyrażono już poglądy o konieczności odmowy stosowania art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej z uwagi na naruszenie zasady poprawnej legislacji, na co wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., jeszcze przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 2014r. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I SA/Lu 765/13 i wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2370/11).

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy zwrócił uwagę na nadzwyczajność trybu wznowienia postępowania, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych, ściśle określonych wad. Powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, mającej podstawowe znaczenie dla stabilności opartych na decyzji skutków prawnych.

Odnosząc się do treści art. 240 §1 O.p. organ wskazał, że uchylenie ostatecznej decyzji może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy organ podatkowy ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wystąpienie chociaż jednej z przesłanek w tym przepisie wymienionych, przy czym tryb wznowienia postępowania nie może być traktowany jako swoista trzecia instancja i nie polega na pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 §1 O.p. i stanowią katalog zamknięty. Podstawą wniosku dot. wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest art. 240 §1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.- dalej" "p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz art. 20 ust. 3 ww. ustawy podatkowej, stosownie do którego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy - w wysokości 75% dochodu.

Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się na temat zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy wyrok, z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 (opubl. w Dz.U. z 27 sierpnia 2013r., poz. 985) dotyczy wyłącznie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. W obszernym uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że unormowany w art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej oraz art. 68 §4 O.p. mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Podstawowy zarzut Trybunału wobec ww. regulacji dotyczył niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej) oraz będący tego następstwem brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 §4 O.p.). Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 w/w ustawy podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. i art. 68 §4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji i zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będące składową zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego, a zatem są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Utratę mocy obowiązującej art. 68 §4 O.p. TK odroczył o 18 miesięcy (tj. do dnia 28 lutego 2015r.).

Z kolei w drugim wyroku, z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (opubl. w Dz.U. z 6 sierpnia 2014r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny rozpoznał połączone pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zmiana treści w/w przepisu (wprowadzona ustawą z 16 listopada 2006r.) nie ma tylko charakteru wyjaśniającego, doprecyzowującego, ale modyfikuje konstrukcję opodatkowania, bowiem w stanie prawnym po 1 stycznia 2007r., tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w roku danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie usunęła tych zastrzeżeń natury konstytucyjnej, które zgłosił Trybunał w wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, w odniesieniu do przepisu w poprzednim brzmieniu.

Trybunał Konstytucyjny podzielił zatem pogląd wyrażony w powołanym powyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., że sformułowania użyte w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji pojęć: "przychody ze źródeł nieujawnionych" i " przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". W konsekwencji Trybunał stwierdził, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań legislacyjnych przewidzianych dla przepisów podatkowych.

Organ zauważył jednak, że w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją, gdyż natychmiastowe wyeliminowanie przepisu uniemożliwiłoby organom administracji podatkowej kontynuowanie dotychczasowych postępowań i wszczynanie nowych.

Organ wyjaśnił dalej, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy podatkowe i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organ zauważył przy tym, iż wygaśnięcie z dniem 28 lutego 2015r. art. 68 §4 O.p. nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, zważywszy że zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, tj. 5 października 2010r.

Także w świetle orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014r., w sprawie P 49/13, brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Jak już bowiem powyżej wskazano sporny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., pomimo, że został uznany za niekonstytucyjny, to pozostaje w dalszym ciągu elementem porządku prawnego. Będzie on obowiązywał do dnia 31 grudnia 2015r., gdyż z dniem 1 stycznia 2016r., zostanie uchylony na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251).

Na koniec organ podatkowy zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę kasacyjną dotyczącą kwestii wymiaru przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uwzględnił stan prawny istniejący po orzeczeniach TK w sprawach SK 18/09 i P 49/13, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/14.

W ocenie organu nie doszło też do naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących zarówno ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122 O.p.), jak i regulujące prowadzenie postępowania dowodowego (art. 187 §1, art. 191 O.p.).

Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 245 §1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji własnej, odmawiającej uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej,

- art. 240 §1 pkt 8 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji wydanej w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13;

- art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 art. 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenie w sposób niewystarczający zgromadzonego materiału dowodowego i jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, iż decyzja została wydana na podstawie przepisów uznanych za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem autora skargi, skoro nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej w myśl stwierdzeń Trybunału nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Jeżeli nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo czy powstało zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku.

Autor skargi wskazał przy tym, że pomimo niezakwestionowania przez Trybunał w powołanym wyroku przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne.

Powołując się na doktrynę prawa konstytucyjnego autor skargi wskazał, że moc powszechnie obowiązująca orzeczeń TK powoduje, że wszystkie inne organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń. Akt normatywny lub jego część (konkretnie oznaczone przepisy) uznane przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją zostają usunięte z porządku prawnego, przestają być jego elementem. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego lub jego części powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w nim wskazanych. Następuje to niezależnie od działań innych organów państwowych.

Zdaniem autora skargi skutkiem wydanych przez TK wyroków z 18 lipca 2013r. i 29 lipca 2014r. jest sytuacja, w której - w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP.

Podobnie jak w odwołaniu autor skargi wywodził, że pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć podjętych na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niekonstytucyjne i których utratę mocy obowiązującej odroczono, jest niecelowe, nieekonomiczne i powodowałoby, iż podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 - 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. Podatnicy byliby traktowani w różny sposób w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko czy też nie. W związku z powyższym, zdaniem strony zasadne jest już chwili obecnej uchylenie decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów.

Na koniec powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 120, 121 §1, 122, 187 §1 oraz 191 O.p. Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, zgromadzony materiał rozpatrzony został w sposób wyczerpujący, a sformułowana ocena nie nosi charakteru dowolności. Nie można przy tym zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, iż naruszona została zasada praworządności, a działanie organów podważało zaufanie podatnika do organów podatkowych z powodu oparcia decyzji na przepisach uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za nie konstytucyjne.

Wskazać bowiem w pierwszej kolejności należy, iż prawidłowo organ podatkowy podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 O.p.), a postępowanie mające za przedmiot wznowienie postepowania toczy się w bardzo zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 O.p. Oznacza to, że uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy organ ustali w wyniku przeprowadzonego postępowania wystąpienie chociaż jednej przesłanki wymienionej w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, na skutek przeprowadzonego postępowania, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z [...]

Odnosząc się do treści odwołania organ stwierdził brak przesłanki wznowienia postępowania, na którą powołano się we wniosku, to jest art. 240 §1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 §1 pkt 8 O.p.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, który w ocenie strony stanowić miał podstawę wznowienia postępowania (bo ten wyrok powołała strona we wniosku o wznowienie postępowania), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 3. Art. 68 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. II Przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej."

Z przytoczonego brzmienia sentencji wyroku wyraźnie wynika, że odnosi się on do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przypomnieć zaś należy, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zostało ustalone na podstawie przepisu obowiązującego w 2007r., co oznacza, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wprawdzie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże miarodajna dla oceny skutków derogacyjnych analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r.

Wskazać bowiem należy, iż treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa dość istotnym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana w stosunku do poprzedniego brzmienia dotyczy zatem dwóch kwestii. Po pierwsze, ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Po drugie, mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał zaś warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011r., II FSK 1994/10). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. (więc również w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, to jest w roku 2008) nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.

Podkreślić należy, że organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Tak więc, organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, nie mogą w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres.

Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności, co oznacza, że tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 83/11). Zaznaczyć przy tym trzeba, iż okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r. (sygn. SK 18/09) Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007r. (zatem i w roku 2008), nie przesądza o niezgodności ich z Konstytucją RP. Zatem zasadnie organy przyjęły, w toku przeprowadzonego postępowania, iż wskazany wyrok TK nie mógł stanowić skutecznej podstawy podważenia legalności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym za 2007 rok. W odniesieniu do art. 68 §4 O.p., który mocą wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wskazać należy, że odraczając w pkt III wyroku datę utraty mocy obowiązującej art. 68 §4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną w tym wyroku wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Trybunał wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, że "możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 68 §4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Stwierdzić zatem trzeba, iż przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż utrata mocy przez przepis art. 68 §4 O.p. nastąpiła w dniu 28 lutego 2015r. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatniczki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. została zaś doręczona 5 października 2010r.

Inaczej rzecz się ma z orzeczeniem TK w sprawie P 49/13, co do którego podatniczka uzupełniła wniosek o wznowienie postępowania (w treści stanowiska strony z dnia 17 grudnia 2014r.) W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. II FSK 2657/15, wskazując, że "odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005r., sygn. akt P 1/05, i 24 kwietnia 2007r., sygn. akt SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż jej przepisy, jako prawo najwyższe, stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008r., sygn. akt P 16/8, i 1 grudnia 2010r., sygn. akt K 41/07), jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I CSK 410/2010 ; postanowienie z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie identycznego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r. w sprawie P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2752/12, z 2 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 308/15 oraz 9 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 560/15). Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji.

Odnosząc się do uwag zwartych w uzasadnieniu skargi dotyczących kwestii nierównego traktowania podatników w zależności od tego w odniesieniu do jakiego roku zostanie wydane rozstrzygnięcie, i w konsekwencji czy zastosowanie winien mieć przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., czy też od 1 stycznia 2007r., podkreślić należy, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku, w sprawie P 49/13, zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając przy tym ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. TK wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, iż "okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego."

W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z dnia 13 listopada 2014r. sygn. II FSK 2670/14 (o którym mowa wyżej, a dotyczący podatku dochodowego skarżącej), orzekał po wydaniu obu wyroków TK, i z uzasadnienia tego orzeczenia wyraźnie wynika, że NSA znając treść wskazanych wyroków TK i odnosząc się do ich treści oraz znaczenia dla sprawy, wskazał wyraźnie, że przepis o którym mowa pozostaje nadal elementem systemu prawa, a organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Podejmując ocenę prawną w sprawie II FSK 2670/14 NSA wziął również pod uwagę stanowisko TK (wyrażone w obu wyrokach i odnoszące się do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów) i oddalił skargę kasacyjną podatniczki. Sam skarżący również nie wskazał w skardze, w jaki sposób organy wydające decyzję ostateczną w sprawie naruszyły przepis art. 20 ust. 3 w takim rozumieniu, o jakim mówił Trybunał w powołanych wyżej wyrokach.

Na marginesie należy dodać, że wyrok, na który powołuje się autor skargi, mający potwierdzać odmowę stosowania przez sąd art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o sygn. I SA/Lu 765/13 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2696/14.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.