Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 494/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.67.2020103.67.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z [...] maja 2022 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z [...] lipca 2020 r., nr [...], określającej podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

• luty 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25 067 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł;

• marzec 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54 106 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł,

• kwiecień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3 329 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł,

• maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3 943 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł;

• czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 318zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł;

• lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3 452 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł;

• sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9 118 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł;

• wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2 602 zł, kwotę podatku do zapłaty, wykazanego w wystawionych fakturach VAT, w łącznej wysokości [...] zł

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015r. i w tym zakresie określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 27 496 zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części - w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2015r. oraz kwot podatku do zapłaty, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika za okresy od lutego do września 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015r.

Podatnik w kontrolowanym okresie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą D., prowadził hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego m. in.: telefony komórkowe, konsole PlayStation, kamery GoPro, telewizory, dyski SSD. Ustalono, że wynajmował pomieszczenie magazynowe o pow. 30m2, znajdujące się przy ul. P. [...] w R. oraz zawarł umowy z centami logistycznymi (m.in. D. sp. z o.o. w W.) – na usługi magazynowania.

W wyniku kontroli zakwestionowano 241 faktury VAT, których przedmiotem było nabycie sprzętu elektronicznego (głównie smartfonów iPhone, a także telefonów Samsung, konsol do gier PS4, kamer GoPro, dysków SSD, zegarków iWatch oraz telewizorów marki Samsung i LG) wystawione na rzecz podatnika przez 22 podmioty: V. sp. z o.o., M. W. S. sp. z o.o., N. sp. z o.o., R. G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k., S. T. Ł., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., I. C. sp. z o.o., E. sp. z o.o., T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., M. Ł. S., D. s.c., P. M. J., C. sp. z o.o., A. T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., M. G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. S.K.A., F., T. Z. s.c.

Ponadto zakwestionowano rzetelność faktur dotyczących dalszej sprzedaży tego sprzętu elektronicznego wystawionych przez podatnika na rzecz:

• 9 kontrahentów zagranicznych: P. GmbH (Niemcy), SIA L. (Łotwa), SIA O. (Łotwa), SIA [...] (Łotwa), [...] C. A. s.r.o. (Czechy), K. E. s.r.o. (Czechy), J. C. s.r.o. (Czechy), M. T. E. s.r.o. (Słowacja) E. K. s.r.o (Słowacja) - wykazanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów,

• 27 kontrahentów krajowych: F. T. Z. A. R. s.c., G. M. G., M. s. c. A. F. M. M., E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. sp. k., J. C. J. M., E. M. M., Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp. k., A. A. G., P. M. J., A. sp. z o.o. S.K.A., I. C. sp. z o.o., D. S. sp. z o.o., I. R. G. s.c. K. D. M. Z., Z. sp. z o.o., R. P. sp. z o.o., M. M. L., K. L. M.-T., S. T. Ł., H. M. D., M. D. C., P. T. sp. z o.o., K. D. Ś., N. sp. z o.o., P. M. sp. z o.o. sp. k., T. W. K.

Powodem zakwestionowania faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika było stwierdzenie, że nie dokumentują one odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych, dalej: ustawa o VAT), tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ale stanową element sztucznie wykreowanego "łańcucha transakcyjnego", mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu (od pierwszej w łańcuchu dostawy krajowej),

Organ I instancji ustalił, że na etapach łańcuchów poprzedzających firmę D. występuje cały krąg podmiotów nierzetelnych, dokonujących oszukańczych transakcji, działających według określonego schematu. Wśród tych podmiotów zidentyfikowano tzw. znikających podatników, którzy nie dokonywali prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z faktur wystawionych przez znikających podatników podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty, a ostatni w obrocie krajowym uczestnik łańcucha (broker) wykazywał dostawy do podmiotów spoza kraju, występując o zwrot VAT dzięki stosowanej stawce 0%.

Większość uczestników ujawnionych łańcuchów transakcji korzystała z usług świadczonych przez centra logistyczne. Sprzęt elektroniczny wprowadzony był na terytorium kraju głównie do centrum logistycznego D. B. sp. z o.o. przez podmioty posiadające siedziby w innych krajach Unii Europejskiej. Z dokumentów CMR wynikało, że na wcześniejszym etapie obrotu towary były przemieszczane do centrum logistycznego z magazynów logistycznych znajdujących się w innych krajach UE. Następnie w ww. magazynie logistycznym następowała ich alokacja i zwolnienie na rzecz podmiotów krajowych, bez zmiany miejsca lokalizacji. Takim transakcjom zawieranym na terenie centrum logistycznego nie towarzyszyły żadne usługi transportowe. Pomimo wystawiania dokumentów magazynowych PZ i WZ nikt nie wydawał ani nie kwitował odbioru towaru, zatem kolejni uczestnicy łańcuchów, korzystający z usług centrum, nie byli w rzeczywistym posiadaniu fakturowanego towaru, jego stan i ruch potwierdzali jedynie za pośrednictwem wiadomości e-mail. Tego typu zwolnienia magazynowe nie wymagały również bezpośredniego kontaktu pomiędzy stronami transakcji.

Organ I instancji ustalił, że przyjęcie i wydanie towarów pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu odbywało się bardzo szybko. Z reguły transakcje, których przedmiotem były te same partie towaru miały miejsce w ciągu jednego lub dwóch dni, w ciągu których towar był niejednokrotnie alokowany i zwalniany na rzecz nawet kilku kolejnych podmiotów. Jednocześnie wystawiane były faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz dalszych uczestników obrotu, co miało uwiarygodnić te transakcje oraz stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na wystawionych fakturach VAT. Towar opuszczał centrum logistyczne najczęściej na jednym z ostatnich etapów obrotu, skąd finalnie trafiał do magazynu podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport lub sprzedaż w systemie TAX FREE.

Zdaniem organu I instancji, charakter ujawnionego procederu wskazuje, że podatnik był uczestnikiem oszustwa w dziedzinie VAT noszącego znamiona karuzeli podatkowej, a podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych, w związku z tym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach VAT.

W związku ze stwierdzeniem, że nabycie przez podatnika towaru w ramach zakwestionowanych transakcji łańcuchowych nie odzwierciedla realnych zdarzeń gospodarczych, uznano, że dalsza odsprzedaż tego towaru nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach sprzedaży.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez NPUCS decyzji z [...] lipca 2020 r., nr [...], którą dokonano zmiany rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za te miesiące w wysokości wskazanej w wystawionych przez podatnika fakturach, w łącznej kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie.

W ramach postępowania odwoławczego DIAS uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności o dodatkowe dokumenty dotyczące kontrahentów podatnika oraz materiały z postępowania karnego-skarbowego związanego z rozliczeniem podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015 r. (sygn. [...]).

W wyniku rozpoznania odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2022 r., nr [...], organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 27 496 zł, a w pozostałej części tj. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2015r. oraz kwot podatku do zapłaty, wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podatnika za okresy od lutego do września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe podatnika mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do września 2015 r., o którym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.).

DIAS zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie NPUCS z 15 lipca 2020 r. o zawieszeniu z dniem 6 lipca 2020r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2015 r. do września 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 23 lipca 2020 r. oraz podatnikowi 27 lipca 2020 r. – w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (wystawienie i posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnego karuzelowego obrotu sprzętem elektronicznym, w tym obrotu dokonywanego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynie pozorowały istnienie takich czynności, skutkujące podaniem w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych niezgodnych z prawdą co do obrotu ww. towarami za miesiące od lutego do września 2015r.).

Nadmieniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, na końcowym etapie tej procedury, a postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe dotyczyły tych samych okoliczności: nierzetelności ewidencji za okres od lutego do września 2015r., poprzez zaewidencjonowanie faktur dokumentujących niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczono, że postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i prowadzone jest aktywnie. W tych okolicznościach w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2015r., tj. przed 31 grudnia 2020r., zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

DIAS zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy w przeważającym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem tego organu, sposób i forma transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi kontrahentami, zarówno bezpośrednimi dla podatnika, jak i na kolejnych etapach transakcji, są bowiem charakterystyczne dla obrotu tworzonego w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem budżetu państwa.

DIAS wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami

gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane transakcje dotyczące obrotu sprzętem elektronicznym przez podatnika stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego tj. wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego – za wyjątkiem transakcji dotyczącej 24 szt. telefonów marki Samsung GT-S7710, udokumentowanej fakturą z 9 lutego 2015 r. nr 9/WR/2015 wystawioną na rzecz podatnika przez A. sp. z o.o. S.K.A. oraz fakturą sprzedaży z 11 lutego 2015 r. nr 18/02/2015 wystawiona przez podatnika na rzecz [...] C. A.

Zdaniem DIAS, okoliczności działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Uczestnikami łańcuchów na ich początkowych etapach często były firmy nowopowstałe lub kupione od podmiotów zajmujących się zakładaniem spółek na sprzedaż, z najniższym kapitałem zakładowym, których właścicielami lub reprezentantami byli często obcokrajowcy, podmioty te z reguły miały siedziby w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza gospodarczego w postaci biur, magazynów, środków trwałych, kontakt z nimi był utrudniony, bądź w ogóle niemożliwy, przy tym wprowadzały do obrotu dużą liczbę faktur, wskazujących na obrót hurtowymi ilościami towarów o znacznej wartości

Zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, głównie dzięki temu, że podmioty występujące w łańcuchach w większości korzystały z usług centrum logistycznego D. B. sp. z o.o.; zwalnianie towarów w magazynie logistycznym odbywało się na podstawie instrukcji mailowych, bez faktycznego ich przemieszczania i bez kontaktu z tym towarem przez poszczególnych uczestników łańcuchów ("towar potrafił przez cały łańcuch przejść nawet w jeden dzień").

Łańcuch transakcji został nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności, ponieważ w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę.

Występował odwrócony łańcuch dostaw, tzn. towar zamiast od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów do sprzedawcy detalicznego był sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów; dostawcy i odbiorcy w łańcuchach dostaw często zmieniali się bez ekonomicznego uzasadnienia.

Zakupy były finansowane przez nabywców, stosowano przy tym krótkie terminy płatności, częstokroć dokonując przelewów bankowych o znacznych wartościach bez posiadania towaru będącego przedmiotem transakcji.

Towary będące przedmiotem handlu miały w większości małe gabaryty, ale dużą wartość jednostkową, oferowane były w znacznych ilościach, partie towarów często nie były dzielone, a podmioty biorące udział w danych łańcuchach nie miały problemów z ich zbyciem, nawet w przypadku partii telefonów, które nie były przeznaczone na rynek polski lecz na rynek amerykański lub brytyjski.

Ponadto nie dążono do zabezpieczenia swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych. Wykorzystywano walutę euro w rozliczeniach pomiędzy polskimi podmiotami. Cena części produktów (iPhonów) będących przedmiotem zakwestionowanego obrotu była niezwykle korzystna, nieosiągalna w okresie realizowania spornych transakcji w oficjalnej dystrybucji towarem.

Organ zauważył, że w niektórych przypadkach dochodziło do zjawiska tzw. łamania ceny, a więc sprzedaży towaru po cenie niższej od ceny jego nabycia. To zaś, świadczy dodatkowo o tym, że uczestnicy obrotu nie interesowali się rzeczywistym towarem.

Zdaniem organu odwoławczego, część transakcji miała typowo karuzelowy charakter - ten sam towar kilkukrotnie wyprowadzany był z terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, a następnie powracał do kraju i był wprowadzany do kolejnego łańcucha podmiotów, na początku którego ustalono znikającego podatnika.

W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w ustalonych łańcuchach transakcji, poszczególnym podmiotom uczestniczącym w transakcji obrotu sprzętem elektronicznym można przypisać określone role typowe dla tego oszustwa.

Na początku większości ustalonych w postępowaniu łańcuchów transakcji występowali znikający podatnicy, na rzecz których podmioty zagraniczne dokonywały przesunięć magazynowych w centrach logistycznych, którzy nie rozliczali transakcji prawidłowo. W większości przypadków podmioty te występowały w roli znikającego podatnika w wielu ustalonych w postępowaniu łańcuchach transakcji. Z reguły znikający podatnicy nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług, bądź składali deklaracje "zerowe", część podmiotów wykazywała jedynie podatek naliczony, nie ujawniając obrotów z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

Taką funkcję przypisano podmiotom: B. sp. z o. o., D. T. sp. z o. o., V. sp. z o. o., P. sp. z o. o., D. sp. z o. o., H. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., A. sp. z o. o., B. sp. z o. o., sp. z o. o., P. sp. z o. o., B. sp. z o. o., A. sp. z o. o., M. sp. z o. o., D. sp. z o. o., S. sp. z o. o., A. sp. z o. o., B. sp. z o. o., V. sp. z o. o., T. sp. z o. o., I. sp. z o. o., M. sp. z o. o., T. sp. z o. o., A. sp. z o. o., N. sp. z o. o., B. sp. z o. o., V. sp. z o. o., C. sp. z o. o., Q. sp. z o. o., M. sp. z o. o., T. sp. z o. o. T. sp. z o. o., R. sp. z o. o., P. sp. z o. o., C. sp. z o. o., V. sp. z o. o.

Organ zaznaczył, że dla podmiotów zidentyfikowanych w sprawie jako znikający podatnicy charakterystyczny był brak możliwości uzyskania od nich wyjaśnień oraz dokumentacji źródłowej, co związane było z tym, że pod zgłoszonymi adresami prowadzenia działalności - podmioty te faktycznie nie funkcjonowały, w większości były to tzw. wirtualne biura, oferujące obsługę biurową bez konieczności fizycznej obecności podmiotu w danym miejscu. W sprawie wystąpiły też przypadki, że podmioty nie były w ogóle znane pod zgłoszonymi przez nie adresami, a w odniesieniu do części podmiotów ustalono, że po zakończeniu współpracy z podmiotem świadczącym usługi wirtualnego biura - nie zgłosili organom podatkowym nowych danych adresowych, co uniemożliwiało jakikolwiek kontakt z nimi, szczególnie, że członkami zarządów tych spółek były w większości osoby zamieszkałe poza granicą Polski, z którymi nie udało się nawiązać kontaktu. Znikający podatnicy po kilku miesiącach aktywności, polegającej na wprowadzaniu do obrotu znacznych ilości faktur VAT, zupełnie znikali z rynku, zaprzestając regulowania zobowiązań związanych z obsługą biurową, magazynową i księgową.

Role buforów pełnili m.in.: podatnik, spółka R. G., F.. Podmioty te dbały o pozory rzetelności transakcji, w tym formalną poprawność wytwarzanej dokumentacji. Z reguły podmioty występujące bezpośrednio po znikającym podatniku wykazywały wiele cech charakterystycznych dla znikającego podatnika takich jak brak kontaktu i nieprzedkładanie dokumentacji źródłowej potwierdzającej rozliczenia dokonane w deklaracjach lub brak deklaracji, obcokrajowcy reprezentujący podmiot, siedziba w wirtualnym biurze (m.in. spółka R. G.). Natomiast im podmiot umiejscowiony był w łańcuchu bliżej brokera, tym większą charakteryzował się dbałością o zgodność dokumentacji źródłowej z rejestrami i deklaracjami, częstokroć także obok transakcji o charakterze karuzelowym, prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, nieukierunkowaną na wyłudzenie VAT (np. F., podatnik), dysponował faktycznym miejscem siedziby i prowadzenia działalności, powierzchnią magazynową, zatrudniał pracowników.

Zdaniem organu II instancji, podatnik pełniąc w łańcuchach transakcji okazjonalnie funkcję brokera, dokonując dostaw w stawce 0%, eliminował w ten sposób konieczność zapłaty podatku należnego od pozostałych krajowych transakcji, jednocześnie też maksymalizował w ten sposób swoje zyski z procederu (nie musząc na tym etapie naliczać podatku należnego).

Z kolei firmy pełniące rolę brokerów, przed lub równocześnie z zaangażowaniem się w analizowany proceder, realizowały też rzeczywiste transakcje gospodarcze, często były to podmioty z ugruntowaną pozycją na rynku lokalnym lub nawet krajowym, dbające o kompletność i prawidłowość swojej dokumentacji księgowej oraz rozliczeń podatkowych, przede wszystkim celem wyeliminowania ryzyka wstrzymania przez organy podatkowe deklarowanych przez nie zwrotów VAT.

W ocenie DIAS, istotą transakcji składających się na ustalone w postępowaniu łańcuchy transakcji, nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że w łańcuchach transakcji, dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym, w których uczestniczył podatnik, dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, typowych dla karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy pozyskały ostateczne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług wydane wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika:

- R. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 86 faktur zakupu,

- N. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 24 faktur zakupu,

- T. Ł. - wystawcy 23 faktur zakupu,

- A. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 23 faktur zakupu,

- A. sp. z o.o. sp.k. z/s w B. - wystawcy 19 faktur zakupu,

- Z. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 10 faktur zakupu,

- V. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 8 faktur zakupu,

- T. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 7 faktur zakupu,

- M. sp. z o.o. z/s w W. - wystawcy 7 faktur zakupu.

Organy pozyskały również decyzje wydane wobec głównego odbiorcy towaru od skarżącego - F. T. Z. A. R. s.c. z siedzibą w R. – na rzecz którego skarżący wystawił 117 zakwestionowanych faktur sprzedaży, a także K. B. – głównego odbiorcy faktur wystawianych przez spółkę F.

W odniesieniu do niektórych kontrahentów nie zostały wydane ostateczne decyzje (m.in. E. [...] sp. z o.o., I. C. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. – decyzja uchylona), jednakże również w tych przypadkach, organy dokonały ustaleń wskazujących na to, że na wcześniejszym etapie łańcuchów dostaw, w których uczestniczył podatnik doszło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie zakwestionowano faktycznego wystąpienia towarów i ich wyprowadzenia z centrum logistycznego m.in. przez podatnika, a następnie wywożenia za granicę przez dalszych uczestników łańcuchów lub też podatnika w ramach procedury TAX FREE, WDT lub eksportu. Stwierdzono natomiast, że transakcje, których dotyczyły zakwestionowane faktury nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tylko ją pozorowały.

Jedynie w odniesieniu do transakcji, której przedmiotem było 24 szt. telefonów marki Samsung GT-S7710, udokumentowanej fakturą z 9 lutego 2015 r. nr [...] /2015 wystawioną na rzecz podatnika przez A. sp. z o.o. S.K.A. oraz fakturą sprzedaży z 11 lutego 2015 r. nr [...] /2015 wystawioną przez podatnika na rzecz [...] C., organ II instancji uznał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, że transakcje te stanowiły element oszustwa typu karuzelowego.

Zdaniem DIAS, transakcje te (składające się na łańcuch H. M. D. – B. M. sp. z o.o. – A. sp. z o.o. S.K.A. – D. – W. - [...] C. A. s.r.o.), nie wykazują cech charakterystycznych dla analizowanego w sprawie procederu, w szczególności rodzaj towaru nie wystąpił w innych łańcuchach nierzetelnych transakcji, nie ustalono, czy na etapie poprzedzającym firmę H. wystąpił znikający podatnik, nie stwierdzono wykorzystania magazynu spółki D. B.

W sposób jednoznaczny nie stwierdzono nieprawidłowości w dziedzinie VAT zarówno na etapie poprzedzającym D. w łańcuchu transakcyjnym, jak i na etapie następującym po firmie podatnika.

Zatem w tym zakresie, w ocenie DIAS, niezasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze nr [...] /2015 oraz niesłusznie wyeliminowano z rozliczenia podatku od towarów i usług wystawioną przez podatnika fakturę sprzedaży nr [...] /2015 (na kwotę netto 11 596,69 zł, VAT 0 zł). W konsekwencji organ odwoławczy zmienił rozliczenie organu I instancji w tym zakresie za miesiąc luty 2015r., tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 27 496 zł, dokonując prawidłowych zaokrągleń kwot na podstawie art. 63 § 1 O.p.

Dokonując oceny zachowania podatnika, w zakresie nawiązania, jak i realizacji transakcji ze swoimi kontrahentami, organ odwoławczy zauważył, że zarówno samo zjawisko dotyczące nieprawidłowości dotyczących handlu sprzętem elektronicznym, jak i ich skala były w 2015 r. oraz w latach wcześniejszych powszechnie znane. W 2014 r. opublikowany został bowiem, skierowany do podatników list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w tej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik świadomie ignorował należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których brał udział. Dbał jedynie o formalną stronę zakwestionowanych transakcji: posiadanie faktur, dokumentów transportowych oraz dowodów na uiszczenie należności, nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczył. Nie przedstawił dowodów na choćby formalną weryfikację kontrahentów. Zaniechał też realnych działań zmierzających do faktycznego potwierdzenia ich wiarygodności, nie analizując pozycji tych podmiotów na rynku i ich możliwość finansowych. Żaden z bezpośrednich kontrahentów podatnika nie był oficjalnym dystrybutorem oferowanych towarów, ani autoryzowanym przedstawicielem producentów, a podatnik miał świadomość, że towary nie pochodzą z oficjalnej dystrybucji. Większość kontrahentów formalnie działało w branży hurtowym obrotem sprzętem elektronicznym co najwyżej od dwóch lat.

W ocenie DIAS, stopień zaufania, jaki podatnik przejawiał wobec kontrahentów w zakwestionowanych transakcjach był nieadekwatny do ich przedmiotu i rozmiaru oraz do potencjału gospodarczego kontrahentów. Przejawem tego zaufania był też m.in. brak zainteresowania podatnika zawieraniem umów handlowych dotyczących hurtowego handlu telefonami komórkowymi. W postępowaniu nie przedłożył żadnej umowy zawartej z dostawcami bądź odbiorcami towarów. Załatwianie przez firmę podatnika wszelkich spraw handlowych drogą elektroniczną oraz telefonicznie bezspornie miało wpływ na szybkość transakcji, było też przejawem zaufania pomiędzy kontrahentami. Podatnik nie przedłożył w odniesieniu do spornych transakcji żadnych dokumentów na okoliczność prowadzenia współpracy: zamówień, negocjacji, ofert, zrzutów ekranu, zaświadczeń, zdjęć, adnotacji, notatek własnych, e-maili. Całokształt jego zachowania potwierdza, że w kwestionowanych transakcjach nie upatrywał ryzyka, które, co do zasady, jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, całkowite zaufanie do dostawców we wszystkich kwestiach jest nietypowe w relacjach biznesowych. Podobnie oceniono sytuacje, gdy obrót towarem oraz płatności następują w niestandardowo szybkich cyklach. Również terminy płatności określone na fakturach dokumentujących zakup przez podatnika towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem dostaw przez znikającego podatnika były niestandardowo krótkie (1-2 dni), niespotykane w transakcjach o tak dużej wartości w tego typu branży.

Według organu odwoławczego, taki układ świadczy o tym, że podatnik musiał nabywać towary pod konkretne zamówienia, a nie na stan magazynowy, co z kolei eliminowało ryzyko gospodarcze.

W ocenie DIAS, opisana przez podatnika w odwołaniu "współpraca" nieoficjalnych dystrybutorów sprzętu elektronicznego w celu osiągnięcia cen niższych, niż narzucane przez producenta stanowi jedną z charakterystycznych cech oszustwa karuzelowego, którego uczestnicy nie rywalizują ze sobą, nie dążą do maksymalizacji zysku, ani do dotarcia do źródła towaru usytuowanego najbliżej producenta w łańcuchu dystrybucji, ale współpracują ze sobą w celu wydłużenia łańcucha transakcji, by utrudnić organom podatkowym identyfikację znikającego podatnika oraz zatrzeć powiązania pomiędzy tym pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw krajowych a ostatnim (brokerem). Dokonywanie obrotu towarem wrażliwym na oszustwa w dziedzinie VAT, za atrakcyjną cenę, bez wątpienia wymagało zachowania szczególnej ostrożności w stosunkach gospodarczych z podmiotami niebędącymi oficjalnymi dystrybutorami, ponieważ wiązało się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru. Podatnik dokonując nabycia sprzętu elektronicznego od podmiotów będących "buforami", a nie od oficjalnych dystrybutorów powinien być zorientowany, że źródło pochodzenia towarów może być wątpliwe. Tymczasem nie interesował się tym stanem rzeczy twierdząc, że nie miał podstaw do nabrania jakichkolwiek podejrzeń co do źródła, z którego pochodził towar, ponieważ zamawiane produkty były każdorazowo dostarczane na wskazany przez niego adres.

Organ zwrócił uwagę również na niewielki potencjał firmy podatnika w zakresie możliwości hurtowego obrotu sprzętem elektronicznym - prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w lokalu mieszkalnym, położonym w bloku wielorodzinnym, przy realizacji dostaw posługiwał się prywatnym samochodem osobowym, do kwietnia 2015r. nie dysponował też oficjalnie własnym magazynem. Jednocześnie generował wielomilionowe obroty, z których znaczna część pochodziła z opisanego w niniejszej sprawie procederu. W prowadzonej działalności podatnikowi pomagała wyłącznie żona P. B.

W postępowaniu podjęto szereg czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności transakcji, w których wziął udział podatnik. Podatnik został dwukrotnie przesłuchany w charakterze strony, ponadto przesłuchano jego żonę oraz Ł. Ł., co do którego podatnik twierdził, że był zatrudniony w jego firmie. Pozyskano również protokół przesłuchania w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. B. oraz pisemne wyjaśnienia złożone w sprawie spółki E.

W ocenie DIAS, całokształt okoliczności powyższych świadczy, o tym że organ I instancji wykazał, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Zaznaczono, że większość transakcji przeprowadzonych przez podatnika w badanych okresach rozliczeniowych wiązała się z występowaniem na wcześniejszym etapie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, w tym przede wszystkim w postaci oszustwa typu znikający podatnik. To, że podatnik mógł nie mieć wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności, wskazywało, że transakcje te stanowią element nielegalnego obrotu towarem. Zasadnie zatem został uznany za współdziałającego w tym sztucznym schemacie. To z kolei stworzyło podstawy faktyczne i prawne do odmowy uwzględnienia jego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu podatku łączącego się z zakwestionowanymi transakcjami.

Za niezadane organ II instancji uznał twierdzenia podatnika, że zakwestionowane transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), ponieważ warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Dlatego transakcje, które mają na celu oszustwa i nadużycia podatkowe, nie mogą być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe. Ponadto w sprawie brak ekonomicznego uzasadnienia do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie towaru, który nie miał charakteru unikatowego.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów O.p., według DIAS, organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, ustalił istotne fakty, przeprowadził dowody pomocne w ich ustaleniu oraz dokonał ich wszechstronnej oceny. W konsekwencji, orzekł w sprawie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a swe stanowisko zaprezentował w szerokim uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w którym wskazał i wyjaśnił zastosowaną normę prawną, jak też fakty uznane za udowodnione oraz na dowody, którym dano wiarę.

DIAS zaznaczył, że materiałem dowodowym w sprawie są zarówno dowody przekazane przez podatnika, jak i dowody przeprowadzone przez organy z urzędu. Zdaniem tego organu, organ I instancji w sposób rzetelny i obiektywny wykazał, że podatnik wiedział lub był w stanie się zorientować, że poprzez nabycie towaru bierze udział w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT. Wskazane okoliczności dotyczące kontrahentów podatnika oraz charakteru realizowanych transakcji, na które podatnik winien zwrócić uwagę przystępując do tych transakcji, a je zignorował, świadczą o braku ostrożności i profesjonalnej staranności w doborze kontrahentów handlowych.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez jego niezastosowanie przez organ II Instancji pomimo zaistnienia ku temu podstaw,

2) art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności,

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania wszystkich dowodów dotyczących podmiotów wymienionych w pkt 1-85, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, oraz że okoliczności, które miałyby zostać wykazane poprzez ww. dowody miały znaczenie dla sprawy, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na wnioskowane okoliczności,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1, oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż skarżący nie dokonał zakupu towaru ani dostaw w rozumieniu wskazanych przepisów,

5) wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej,

6) naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na wynik tego postępowania, tj. naruszenie art. 122 O.p. i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

7) naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, tj. art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmowy nadania im waloru prawdy bez podania przyczyny takiego postępowania; naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami O.p. prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu,

8) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

9) art. 124 ustawy O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że księgi podatkowe podatnika, jak też kwestionowane przez organ I instancji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a wskazanymi w decyzji podmiotami gospodarczymi,

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i 8, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych usług, czyli można powiedzieć iż były fikcyjne (wg ustaleń organu I Instancji) i stąd skarżący nie miał prawa dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do takiego odliczenia poprzez błędne uznanie, że nie doszło do transakcji gospodarczych,

11) naruszenie art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez odmowę uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącego podatku naliczonego zapłaconego kontrahentowi, mimo iż transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich koniecznych czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahenta oraz z dołożeniem należytej staranności,

12) naruszenie art. 187 O.p. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

a. wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b. wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu,

c. rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d. pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez dostawców i odbiorców towarów handlowych,

13) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez: ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE,

14) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącego, skutkującą:

a. pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności;

b. nałożeniem na skarżącego obowiązku kontrolowania każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości, podczas gdy obowiązek kontroli powstaje dopiero, gdy istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości u kontrahenta;

15) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności,

16) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu,

18) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego,

19) art. 125 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego,

20) art. 120 O.p w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, z dnia 13 grudnia 2007r. (dalej: Traktat z Lizbony), poprzez ignorowanie przez Organ wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego, przez co organ naraził się na zarzut niedziałania w oparciu o przepisy prawa, w konsekwencji je naruszając. Tymczasem ETS w pełni akceptuje odliczenie podatku VAT nawet w przypadku transakcji, które nie miały miejsca czy też nie zostały wykonane przez danego podatnika, jeżeli na żadnym etapie łańcucha transakcji nie doszło do oszustwa podatkowego, o którym dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (por. wyroki ETS ws. C-18/13, C-285/11 oraz C-642/11, C-277/14 oraz C-354/03),

21) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo,

22) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez:

a. zaniechanie prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego,

b. oparcie rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego (zwłaszcza zeznań skarżącego i jego pracowników, pełnej dokumentacji posiadanej przez skarżącego w tym umowy, wiadomości e-mail, faktur VAT, ksiąg podatkowych, dowodów kasowo-księgowych, tj. dowodów wpłaty gotówką),

c. przerzuceniu ciężaru dowodu na skarżącego,

d. nieprzeprowadzeniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego,

23) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3-4, art. 127 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w kwestionowanych przez organ okresach rozliczeniowych skarżący w z poprzedniej deklaracji, kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym lub poprzednim okresie rozliczeniowym, co wg organu II instancji wynika m.in. z wydanych przez ten organ decyzji, określających zobowiązania podatkowe w VAT w prawidłowej wysokości za wskazane w treści decyzji podatkowych okresy rozliczeniowe,

24) art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT, w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że sporne faktury, wystawione przez stronę, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT - Strona nigdy bowiem nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać dalszej ich dostawy, faktury wystawione przez dostawców skarżącego dokumentują czynności pozorne, a w związku z tym, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie w przypadku gdy towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, nie bada się nabywania prawa do dysponowania towarem u pozostałych pomiotów, które biorą udział w łańcuchu dostaw, bowiem z mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznaje się, że podmioty te dostawy dokonały,

25) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że podatek naliczony VAT, wykazany przez Stronę na kwestionowanych fakturach, pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, a więc miała obowiązek ująć je w deklaracji VAT-7,

26) art. 64 ust 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1-3, ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. aj art. 273 Dyrektywy 112, poprzez dążenie organów podatkowych do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika, z pogwałceniem naczelnej zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, wynikającej z Dyrektywy 112, co skutkuje automatycznym pogwałceniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy, o którym to wypowiedział się Trybunał Konstytucyjnego w wyroku z dnia z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03), gdzie w uzasadnieniu Trybunał jasno wskazuje, że odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, który został zapłacony do budżetu państwa przez wystawcę faktury jest niezgodne z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe dążą do tego by budżet państwa wzbogacił się kosztem podatnika, któremu odmawia się prawa do odliczenia podatku VAT,

27) art. 155 §1, art. 159 §1 pkt 4, art. 175, art. 187 §1 i §2 art. 120, 121 §1 i § 2 oraz art. 122 O.p., w zw. z art. 292 O.p. i w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, bowiem organ podatkowy (I i II instancji) wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Co więcej, swoboda oceny dowodów w niniejszej sprawie stała się dowolną oceną dowodów, natomiast organ I i II instancji nie może wyciągać wniosków przeciwnych do płynących ze zgromadzonego materiału dowodowego,

28) art. 121 § 1 O.p, poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS. Z uwagi na powyższe, UKS naruszył fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

29) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ I Instancji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich -kontrahentów;

30) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego , czym organy dopuściły się nienaruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

31) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i art. 199 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez organ I instancji;

32) art. 7 ust. 1, oraz art. 2 pkt 6, art. 22 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący celowo dokonał ułożenia stosunku prawnego w celu uzyskania korzyści zwrotu podatku VAT w rozumieniu wskazanych przepisów;

33) art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego;

b. dokonanie ustaleń dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego;

c. pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przesądzały o braku podstaw do pozbawiania podatnika do odliczenia podatku VAT;

34) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez: dowolną i sprzeczną z logiką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy;

35) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C- 324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11) i z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez: ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE;

36) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez: ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania skarżącemu, jako podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;

37) art. 120 O.p., art. 121 § 1 Op, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przejawiającej się w przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane twierdzenia organu przy odrzuceniu dowodów przeczących z góry założonej tezie organu oraz nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej zawartych w zarzutach do protokołu kontroli mogących przemawiać na jej korzyść, przez co organ błędnie wydał decyzję;

38) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji odmawiającej skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, mimo rażących błędów popełnionych przez organy podatkowe podczas ustalania okoliczności;

39) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez powierzchowne i wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego skutkujące niewyjaśnieniem stanu faktycznego i nieuprawnionym dokonaniem oceny, że zostały udowodnione okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

40) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu;

41) art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy przez niezastosowanie tego przepisu i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

42) art. 125 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego;

43) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego zaistniałych w przedmiotowej sprawie;

44) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

45) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

46) art. 120,121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art.187 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia postępowania tj. ekonomiki postępowania,

47) art. 121 oraz 124 O.p., poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez stronę, wyjaśnienia organu są chaotyczne, a jego wnioski często nawet nie są oparte o konkretne przepisy ustawy o VAT, organ przeinacza twierdzenia strony. Wiąże się to również z kolejną zasadą postępowania organu podatkowego, jaką jest wyjaśnianie przesłanek, jakimi kieruje się organ podatkowy, tak aby doprowadzić w miarę możliwości do wykonania przez stronę decyzji bez środków przymusu, o czym mowa w art. 124 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że został bezpodstawnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku, gdyż z uzasadnienia decyzji nie wynika, że na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mogły wiązać się z oszustwem podatkowym. W jego ocenie okoliczności przywołane przez organy w celu wykazanie, że pełnił on rolę "bufora" i "brokera", nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie nie wykazało bowiem, że nie nabył on sprzętu elektronicznego od swoich kontrahentów oraz że przyjmował on puste faktury od swoich kontrahentów. Faktycznie dysponował zakupionym towarem i dokonywał jego dalszej odsprzedaży. Organ niesłusznie kwestionuje faktyczne władztwo nad towarami wyłącznie poprzez brak dysponowania nim przez skarżącego w siedzibie przedsiębiorstwa, pomijając, że powierzchnie magazynowe stanowiły składy magazynowe wysokiego składowania, mogące być przedmiotem najmu.

Skarżący podniósł, że nie uczestniczył świadomie w łańcuchu fikcyjnych dostaw i nie można od niego wymagać posiadania wiedzy, że prowadzona działalność może być w danym zakresie zaangażowana w ewentualne oszustwa podatkowe innych podmiotów. Podkreślił, że nie miał świadomości nierzetelności kontrahentów.

Według skarżącego, dołożył on należytej staranności wymaganej od profesjonalisty przy zawieraniu transakcji tego rodzaju oraz dokonał w sposób możliwy na czas zawierania transakcji (2015r.) weryfikacji swoich bezpośrednich kontrahentów. Nabywając towar nie miał podstaw do nabrania jakichkolwiek podejrzeń, co do źródła, z którego on pochodził, ponieważ zamawiane produkty były każdorazowo dostarczane prawidłowo na wskazany przez niego adres. Jego zdaniem, zachowuje on prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, pomimo ewentualnych nieprawidłowości w transakcjach dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym w tym telefonami komórkowymi, mający miejsce we wcześniejszych fazach obrotu.

W ocenie skarżącego, organ bezprawnie przekroczył wartość dowodów poczynionych przez inne organy podatkowe w toku innych postępowań kontrolnych, w których skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału i nie miał możliwości obrony własnych interesów prawnych i finansowych. Organ z góry założył, że skarżący jest świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i starał się działalność skarżącego dopasować do z góry przyjętego, oszukańczego schematu transakcji pozornych, pomimo wielu niepasujących elementów.

Skarżący zaznaczył, że nie nabywał on towarów w cenach niższych aniżeli pozostające w powszechnym obrocie, ustalanym przez głównego dystrybutora urządzeń. Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w dobie tak wielkiej konkurencji wręcz wymaga od przedsiębiorcy, którego celem jest jej prowadzenie dla osiągnięcia zysku, nabywanie towarów w cenach najniższych możliwie, a sprzedaż w cenach najwyższych możliwie.

Zaznaczył, że w nielicznych wypadkach był dostawcą towaru w ramach WDT. W zdecydowanej większości przypadków był podmiotem, który stanowił ogniwo pomiędzy dostawcą pierwszym lub kolejnym, a nabywcą i kolejnym nabywcą. W przeważających ilościach transakcji nabywał i sprzedawał do podmiotów rozliczających się na terenie kraju. Skarżący przy spełnieniu dostępnych środków weryfikacji dostawców i odbiorców, korzystając z bankowej obsługi płatności, nabywał i oferował do nabycia towary, których był właścicielem i dysponentem. Zaznaczył, że żaden przepis prawa nie stanowi warunku koniecznego dla umowy sprzedaży zawarcia umów handlowych. Działalność skarżącego raczej sprowadzała się do poszukiwania możliwości nabycia towarów w atrakcyjnych i konkurencyjnych cenach, w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem jak największym. Terminy płatności stosowne w transakcjach skarżącego były terminami rynkowymi. Dostawcy skarżącego byli podmiotami działającymi na rynku, posiadającymi status aktywnego podatnika VAT, właściwie zorganizowanymi i zarejestrowanymi, opłacającymi wymagalne zobowiązania podatkowe, analogicznie jak jego odbiorcy. Nadto nie były to firmy przypadkowe, a przedsiębiorstwa poznane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z racji właściwe rozliczonych transakcji poprzednich wzbudzające zaufanie u skarżącego, który całkowicie nie był świadomy w uczestnictwie w jakimkolwiek łańcuchu powiązanych podmiotów oraz iż pełnił zdaniem organu funkcję bufora. Towary, którymi obracał skarżący nie miały zawyżonej wartości, a raczej wartość niższą od normalnie przyjętej w sprzedaży detalicznej, zaś skarżący korzystał z statusu handlowca hurtowego, który jest w stanie pozyskać zysk dla własnego przedsiębiorstwa z uwagi na ilość sprzedawanych produktów nie zaś z uwagi na wysoką marżę.

Nie sposób dostrzec transakcji, które w sprzedaży stanowiłyby lustrzane odbycie transakcji zakupowej przez skarżącego. W celu prowadzenia działalności skarżący korzystał z dostępnych portali transakcyjnych, komunikatorów i elektronicznej wymiany informacji. Przedsiębiorstwo skarżącego funkcjonowało, jako jednoosobowa działalność gospodarcza, gdzie osoba fizyczna odpowiada całym swoim

Skarżący wskazał, że branża podmiotów zajmujących się hurtowym obrotem sprzętu elektronicznego jest swoistym zamkniętym kręgiem podmiotów, wśród których zysk uzyskuje się poprzez sprzedaż ilości towarów a nie marży. Często podmioty te nie posiadając tytułu autoryzowanych przedstawicieli handlowych danych producentów, a z uwagi na możliwość obniżenia kosztów prowadzenia działalności, są w stanie zaoferować niższe ceny zakupu i dalszą sprzedaż gotowych produktów. Całkowicie normalnym jest uzyskiwanie na rynku przez operatorów nieautoryzowanych cen o wartości niższej aniżeli ta, która jest rekomendowana.

Skarżący podkreślił, że jest podmiotem posiadającym doświadczenie w obrocie handlowym sprzętem elektronicznym. We własnym zakresie poszukiwał dostawców i nabywców zainteresowanych sprzętem elektronicznym znajdującym się w jego ofercie handlowej. Dokonał weryfikacji dostawców i odbiorców na podstawie możliwych na tamten czas rejestrów. Skarżący znał miejsce skąd pochodziła dostawa i miejsce jej przeznaczenia. Miał wpływ na dostawców i odbiorców towarów, to skarżący negocjował ceny zakupowe i sprzedażowe towarów. Dla skarżącego odbiorcą końcowym był kupujący od niego towary handlowe. Rachunki bankowe podmiotów uczestniczących w transakcji nie znajdowały się w tym samym banku, a pomiędzy datami transakcji zachodziły właściwe odstępy czasowe wynikające z konieczności znalezienia nabywcy.

Skarżący, prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, nie sprzedawał towaru, którego nie było, zakupiony towar był zawsze weryfikowany, nie organizował transportu we własnym zakresie, nigdy nie dokonywał płatności "do ręki" - zawsze przelewem, nigdy nie było tak, że towar, przyjeżdżał i wyjeżdżał w tej samej ilości, bez jego sprawdzenia czy też rozładunku. Takie działania skarżącego miały na celu upewnienie się, że nie zostanie wplątany w oszukańczy proceder, jakim jest karuzela podatkowa i przeczą tezom stawianym przez organy podatkowe.

Według skarżącego, znajdujące się w aktach protokoły z kontroli podatkowych i decyzje podatkowe dotyczące innych podmiotów zostały uzyskane post factum i ten materiał dowodowy nie dotyczył skarżącego, a innych podmiotów, które nie były mu znane. Ponadto na etapie wydawania ww. decyzji skarżący nie miał możliwości zajęcia swojego stanowiska i ochrony własnych interesów. Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie weryfikował wszystkich podwykonawców swoich kontrahentów.

W ocenie skarżącego, w odniesieniu do odbiorców towarów skarżącego ustalenia organów podatkowych są błędne, bądź też wywodzone na podstawie niepełnych informacji. Organy podatkowe państw trzecich nie przedstawiły jednoznacznych dowodów, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu firm powiązanych. Dopiero w zakresie dalszych nabywców towaru od spółek nabywających od skarżącego zostały powzięte ustalenia o pewnych nieprawidłowościach, czy też o wykreśleniu z ewidencji podatników VAT. W okresie, w jakim skarżący zawierał sporne transakcje, wszystkie z ww. podmiotów były czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT, skarżący zawsze otrzymywał towar i płatności na czas. Z jego perspektywy, zatem były to prawidłowe transakcje i trudno oczekiwać, że cokolwiek powinno wzbudzić jego wątpliwości.

Według skarżącego, organ ocenił jego sytuację szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i jego działania wpisują się w model oszustwa. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżący nie mógł dysponować na etapie prowadzenia współpracy.

Zdaniem skarżącego, wskazywane przez organ II instancji argumenty i wysuwane wnioski są co do zasady nielogiczne i pozbawione jakiegokolwiek odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący w sposób jasny i zgodny z prawdą przedstawił wszystkie dokumenty związane z transakcjami, udzielał niezbędnych wyjaśnień we wszystkich kwestiach, z jakimi zwrócili się do niego organ II instancji, a także wyczerpująco wyjaśnił wszystkie okoliczności przeprowadzenia transakcji.

W ocenie skarżącego, organ doszukuje się fikcyjności i pozorności dokonanych transakcji, nie dokonując jednak ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na jednoznaczne stwierdzenie zaistnienia przesłanek pozorności i nie odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 83 § 1 k.c.

Skarżący zaznaczył również, że nabył własność towaru stanowiącego przedmiot obrotu, a następnie przeniósł prawo własności na rzecz podmiotów trzecich, dysponował władztwem nad towarem ponieważ znajdowały się one na powierzchni magazynowej wynajmowanej przez skarżącego specjalnie w tym celu.

Zdaniem skarżącego, faktury były rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto wszystkie transakcje znalazły odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Organy nie obaliły domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych, a twierdzenia o ich nierzetelności są gołosłowne.

Ponadto skarżący podniósł, że transakcje, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, można porównać do zakupów towarów i usług za pomocą kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdzie wystawca karty paliwowej bierze udział w transakcji łańcuchowej, jako ogniwo środkowe i nabywa dany towar i odsprzedaje go nabywcy, bez wchodzenia w fizyczny kontakt z towarem, nie jest świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, posiada uprawnienia decyzyjne, co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, ponosi odpowiedzialność za wady produktu wobec nabywców swoich towarów.

Ponadto zdaniem skarżącego, naruszono zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), co skutkowało uchybieniem przez organu I instancji wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego oraz arbitralnej i dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług, za miesiące od lutego do września 2015 r., z uwagi na stwierdzenie, że handel towarami odbywał się w warunkach karuzeli podatkowej, a skarżący miał świadomość lub co najmniej powinien wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczył w transakcjach oszukańczych.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że obrót sprzętem elektronicznym, w zakresie zakwestionowanych faktur, w przypadku skarżącego miał charakter wyłącznie formalny, w związku z czym skarżący nie uzyskał prawa do dysponowania towarem, w takim zakresie jaki przysługuje on jego właścicielowi. W konsekwencji sprzedaż tego towaru także nie miała rzeczywistego charakteru.

Zdaniem organów, skarżący wziął świadomy udział w obrocie realizowanym w ramach procederu tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc w przeważającej części transakcji rolę bufora, a w nielicznych – brokera.

Z tych względów, organ zakwestionował czynności nabycia i sprzedaży sprzętu elektronicznego oraz określił skarżącemu kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z samym tylko wystawieniem przez niego faktur, wykazujących kwoty podatku do zapłaty. Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Zaznaczyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44).

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułował szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego.

Analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący zaprzecza, że dokonane przez niego transakcje odbywały się w łańcuchach transakcji służących oszustwu podatkowemu. Skarżący utrzymuje, że wszystkie czynności w których brał udział, mające za przedmiot obrót sprzętem elektronicznym, miały miejsce i nie można wskazywać nierzetelności dokumentujących je faktur. W ten sposób skarżący wywodzi brak podstaw do weryfikowania złożonych przez niego deklaracji podatkowych oraz nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych.

Jednocześnie skarżący twierdzi jednak, że zakwestionowane przez organy transakcje miały charakter transakcji łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), w których skarżący brał udział jako ogniwo środkowe, w związku z czym nabywał i sprzedawał towar bez fizycznego kontaktu z towarem.

W swoich wywodach skarżący koncentruje się na własnej roli, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób przypisać mu niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcami i odbiorcami towarów. Skarżący podnosi, że był nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu, bo nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji działał z zachowaniem należytej staranności, podejmując działania celem upewnienia się, że nie zostanie wplątany w oszukańczy proceder.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy objęty decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wobec skarżącego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r., o którym skarżący został poinformowany (art. 70c O.p.) przez doręczenie stosownego zawiadomienia (pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 lipca 2020 r.; skarżącemu w dniu 27 lipca 2020 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

Nadto w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, wedle której, sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Uczestnictwo skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego, właśnie na skutek przedawnienia. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia (ponad 5 miesięcy przez upływem tego terminu) i prowadzone było aktywnie (gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków – kontrahentów podatnika).

Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. Zaznaczyć należy, że powyższe nie jest przez skarżącego kwestionowane.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane.

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel sprzętem elektronicznym nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów skarżącego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W większości ustalonych łańcuchach transakcji, organy zdołały zidentyfikować znikającego podatnika tj. podmiotu, który nie deklaruje oraz nie wpłaca podatku. W większości przypadków podmioty te występowały w roli znikającego podatnika w wielu ustalonych w postępowaniu łańcuchach transakcji. Na rzecz znikających podatników podmioty zagraniczne dokonywały przesunięć magazynowych w centrach logistycznych. Znikający podatnicy nie składali deklaracji dla podatku od towarów i usług, bądź składali deklaracje "zerowe", część podmiotów wykazywała jedynie podatek naliczony, nie ujawniając obrotów z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Po kilku miesiącach aktywności, polegającej na wprowadzaniu do obrotu znacznych ilości faktur VAT, zupełnie znikali z rynku. Część podmiotów w ogóle nie funkcjonowało pod zgłoszonymi adresami prowadzenia działalności, liczne grono prowadziło tzw. Wirtualne biura, oferujące obsługę biurową bez konieczności fizycznej obecności podmiotu w danym miejscu.

Na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z faktur wystawionych przez znikających podatników (nieodprowadzony prawidłowo do budżetu państwa) podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty tzw. bufory. Role bufora organy przypisały m.in. skarżącemu (także spółce R. G. i F.). Charakterystyczne dla tych podmiotów było przywiązywanie dużej wagi do zachowania pozorów rzetelności transakcji, w tym formalnej poprawności wytwarzanej dokumentacji. Często także obok transakcji o charakterze karuzelowym, broker prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, nieukierunkowaną na wyłudzenie VAT (np. skarżący, F.), dysponował faktycznym miejscem siedziby i prowadzenia działalności, powierzchnią magazynową. Występowały też przypadki prowadzenia wirtualnego biura (spółka R. G.).

Ostatnimi zidentyfikowanymi w obrocie krajowym uczestnikami w ujawnionych łańcuchach transakcji byli brokerzy, którzy wykazywali dostawy do podmiotów zagranicznych, występując o zwrot VAT dzięki stosowanej stawce 0%. Obok oszukańczej działalności, podmioty te, posiadając często ugruntowaną pozycję na rynku, prowadziły również rzeczywistą działalność gospodarczą, dbając o prawidłowość rozliczeń podatkowych, przede wszystkim celem wyeliminowania ryzyka wstrzymania przez organy podatkowe deklarowanych przez nie zwrotów VAT. Funkcje brokera okazjonalnie pełnił skarżący, dokonując dostaw w stawce 0%, maksymalizował w ten sposób swoje zyski z procederu.

Z dokumentacji prowadzonej przez centra logistyczne, z których usług korzystała znaczna część uczestników ujawnionych łańcuchów transakcji, wynikało, że sprzęt elektroniczny został wprowadzony do magazynów firm logistycznych przez podmioty zagraniczne, najczęściej do centrum logistycznego D. B. sp. z o.o. przez podmioty posiadające siedziby w innych krajach Unii Europejskiej. Z dokumentów CMR wynikało zaś, że na wcześniejszym etapie obrotu towary były przemieszczane z magazynów logistycznych znajdujących się w innych krajach Unii Europejskiej. Następnie w ww. magazynie logistycznym następowała ich alokacja i zwolnienie na rzecz podmiotów krajowych, bez zmiany miejsca lokalizacji, przy czym transakcjom na tym nie towarzyszyły żadne usługi transportowe. Nie wydawano ani nie kwitowano odbioru towaru, a kolejni uczestnicy łańcuchów, korzystający z usług centrum, nie byli w rzeczywistym posiadaniu fakturowanego towaru. Przemieszczanie potwierdzano jedynie za pośrednictwem wiadomości e-mail. Przyjęcie i wydanie towarów pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu odbywało się bardzo szybko w ciągu jednego lub dwóch dni, w ciągu których towar był niejednokrotnie alokowany i zwalniany na rzecz nawet kilku kolejnych podmiotów. Jednocześnie wystawiane były faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż na rzecz dalszych uczestników obrotu, co miało uwiarygodnić te transakcje oraz stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na wystawionych fakturach VAT.

Stwierdzono również przypadki, w których wystawca faktury VAT, według dokumentacji magazynowej nie uczestniczył w alokacji towarów oraz odwrotne, gdy w alokacji uczestniczył podmiot, który nie brał udziału w obrocie fakturowym. Towar opuszczał centrum logistyczne najczęściej na jednym z ostatnich etapów obrotu, skąd finalnie trafiał do magazynu podmiotu deklarującego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport lub sprzedaż w systemie TAX FREE.

W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu obrotu karuzelowego, tj.:

- uczestniczenie na początkowym etapie łańcucha dostaw firmy nowopowstałej, z najniższym kapitałem zakładowym, reprezentowanej przez obcokrajowców, mające siedziby w "wirtualnych biurach", nie posiadające zaplecza gospodarczego (biur, magazynów, środków trwałych), wykazujące obrót hurtowymi ilościami towarów o znacznej wartości; bardzo szybka wymiana handlowa (towar "potrafił przejść" cały łańcuch w jeden dzień);

- nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji z punktu widzenia ekonomiki działalności; udział część podmiotów był "zbędny", gdyż ulokowane one były pomiędzy podmiotami które się znał i ze sobą współpracowały;

- występowanie odwróconego łańcucha dostaw, gdzie towar był sprzedawany przez szereg drobnych dystrybutorów do dużych podmiotów;

- finasowanie zakupów przez nabywców, krótkie terminy płatności, płatności dokonywane przelewami często bez posiadania towaru, w walucie euro pomiędzy podmiotami krajowymi;

- charakterystyczny asortyment tj. towar o małych gabarytach i dużej wartości, brak problemów z jego zbyciem,

- niezawieranie umów handlowych w celu udokumentowania transakcji;

- atrakcyjna cena sprzedawanych towarów, w szczególności iPhonów, bardzo niskie marże na poziomie 1-2%, bądź w ogóle ich brak w obrocie krajowym;

- występowanie zjawiska "łamania ceny", tj. przefakturowywanie towaru poniżej ceny zakupu, świadczące o braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji i wskazujące na zamiar uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Część ujawnionych w sprawie łańcuchów transakcji wykazywała typowe cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, w których ten sam towar był kilkukrotnie wyprowadzany z terytorium kraju, a następnie do niego powracał.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącego, ale również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącego w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatku VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. W przekonaniu Sądu, przypisanie skarżącemu roli bufora i brokera w całym procederze znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych spraw, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy, w tym dowodach mających charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, biorących udział w handlu towarem, który trafiał do skarżącego.

Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na decyzje dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącego tj. R. G. sp. z o.o., N. sp. z o.o., T. Ł., A. T. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k., Z. sp. z o.o., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. W. S. sp. z o.o.

Organy pozyskały również decyzje wydane wobec głównego odbiorcy towaru od skarżącego - F. T. Z. A. R. s.c.– na rzecz którego skarżący wystawił 117 zakwestionowanych faktur sprzedaży, a także K. B. – głównego odbiorcy faktur wystawianych przez spółkę F.

Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżący nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego.

Ponadto jeżeli chodzi o F.. T. Z. A. R. s.c., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 217/21) oddalił skargę tego podmiotu na decyzję kwestionującą rozliczenie tego podmiotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 r., a z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że Sąd uznał, że spółka brała udział w procederze mającym cechy karuzeli podatkowej i uznał za prawidłowe stanowisko organów kwestionujące faktury wystawione m.in. przez M. B.

Powyższe ustalenia świadczą o tym, na etapie poprzedzającym firmę skarżącego oraz następującym po niej występowały podmioty nieuczciwe i nierzetelne.

Podkreślenia wymaga, że skarżący poza ogólnym stwierdzeniem, że nie zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi jego kontrahentów, których uważał za firmy rzetelne i uczciwe, nie kwestionuje żadnych konkretnych ustaleń faktycznych. Twierdząc, iż organy potraktowały jego sytuację "szablonowo", uznając, że skoro transakcje na wcześniejszych etapach miały charakter oszukańczy, także jego działania noszą te cechy, skarżący nie wskazał żadnych błędów w ustalonym przez organy stanie faktycznym. W skardze skarżący stwierdził, że był zadowolony z "prężnie rozwijającego się biznesu", w którym zawsze otrzymywał towar i zapłatę na czas i nie wystąpiło nic co wzbudziłoby jego wątpliwości. Podkreślił też posiadanie dużego doświadczenia w handlu sprzętem elektronicznym.

Należy wskazać, że twierdzenia skarżącego, iż towar faktycznie istniał i był przemieszczany, a skarżący posiadał nad nim władztwo jak właściciel, nie mogą zanegować wystąpienia obrotu karuzelowego. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. W tym zakresie, organy przyznały co prawda, że skarżący dysponował towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od tych dostawców, którzy wystawili faktury, gdyż wcześniej nie uzyskali oni prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Samo istnienie towarów, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

W odniesieniu do zarzutów skarżącego, należy także zaznaczyć, że ustalenia co do innych uczestników obrotu karuzelowego nie stanowiły samoistnej podstawy pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez jego bezpośrednich kontrahentów fakturach. Ustalenia te były konieczne do zidentyfikowania i zobrazowania mechanizmu funkcjonowania rzeczonego procederu, w tym związków skarżącego z pozostałymi podmiotami w nim uczestniczących.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów, nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika. Konieczna jest całościowa analiza wzajemnych połączeń i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczesaniem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak NSA m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

W ocenie Sądu, skarżący świadomie wziął udział w zorganizowanym, oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. W tym względzie wskazać należy, że skarżący dokonywał zakupu głównie pod konkretne zamówienia (90% zamówień), transakcji dokonywał w ścisłe określonym, powtarzalnym, schemacie, w wydłużonych łańcuchach dostaw, w niezwykle szybkim tempie, które nie pozwało na samodzielny dobór kontrahentów i rzeczywiste negocjacje. Biorąc pod uwagę skalę zakwestionowanego obrotu weryfikacja każdej partii towaru po ich "dostarczeniu" do firmy skarżącego nie była możliwa. Mimo twierdzeń o dokonywaniu zakupów ze środków pochodzących z oszczędności kredytów obrotowych, organy ustaliły, że skarżący często płacił dostawcom za towar środkami pieniężnymi otrzymanymi przez przyszłych odbiorców, nie angażując swoich środków.

Słusznie, zdaniem Sądu, organy zwróciły uwagę na takie okoliczności jak brak dążenia skarżącego do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw, brak problemów z integrowaniem się z łańcuchami dostaw, a także odmienny od transakcji zakwestionowanych w sprawie, przebieg transakcji zakupu, których nie zakwalifikowano jako stanowiących element oszustwa podatkowego.

Pomimo powoływania się na sposób kontaktowania się kontrahentami głównie poprzez komunikatory internetowe i e-maile, a także telefonicznie, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby prowadzenie współpracy z tymi kontrahentami w postaci jak choćby zamówień, ofert, zrzutów ekranu, e-maili, zdjęć, notatek własnych. Mimo żądania organu, nie przedstawił też żadnej umowy zawartej z dostawcami bądź odbiorcami towarów w badany okresie. Świadczy to o tym, że skarżący nie upatrywał ryzyka w dokonywanych transakcjach, które jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący nie interesował się legalnością towaru i źródłem jego pochodzenia. Nie dążył do zawarcia pisemnych umów, bowiem jak stwierdził, nie miał takiego obowiązku, mimo, że zajmował się obrotem towarem "wrażliwym", o znacznej wartości, w atrakcyjnych cenach, mając świadomość, że nabywa towar od podmiotów nie będącymi oficjalnymi dystrybutorami.

W odniesieniu do twierdzeń skarżącego, że dokonał weryfikacji swoich dostawców i odbiorców w stosownych rejestrach, należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał tej okoliczności w postępowaniu, stąd twierdzenia te, zdaniem Sądu, należy uznać za gołosłowne i przez to niewiarygodne. W tym zakresie nadmienić należy, że skarżący był dwukrotnie wzywany o przedłożenie dowodów na okoliczność weryfikacji kontrahentów w przedstawianym przez siebie zakresie. Na pierwsze wezwanie w ogóle nie zareagował, a w odpowiedzi na ponowne wezwanie wskazał na konieczność odświeżenia oprogramowania. Ostatecznie nie przedłożył żadnej dokumentacji rejestrowej ani innych dowodów, które potwierdziłyby jego stanowisko o rzekomej, choćby formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. Nie dokonał też sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem ich potencjału gospodarczego.

Nadto argument skarżącego, jakoby jednoosobowa forma prowadzonej działalności miała świadczyć o jej legalności jest nietrafiony, ponieważ w ramach oszustwa karuzelowego uczestniczą zarówno spółki jak i podmioty indywidulane. Na marginesie należy wskazać, że skarżący wraz z żoną rozpoczął działalność w formie spółki prawa handlowego niespełna pięć miesięcy od wszczęcia w jego sprawie postępowania kontrolnego.

W przekonaniu Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego, iż nie wiedział on, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący, działający w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Brak jest powodów do uznania, że skarżący został bezwiednie "uwikłany" w nielegalny proceder. W ocenie Sądu, zasadnie uznano go za uczestnika procederu, dokonującego transakcji będących elementem nielegalnego obrotu sprzętem elektronicznym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący świadomie ignorował należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których brał udział. Celowo stwarzał pozory legalności, co przejawiało się w dbaniu o formalną formę dokonywanych transakcji: posiadanie faktur, dokumentów transportowych oraz dowodów na uiszczenie należności, nie przywiązując wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczył.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w tym w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. np. wyrok NSA z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18).

W przekonaniu Sądu, całokształt przedstawionych okoliczności, w tym w szczególności skala transakcji i ich tempo, świadczy o tym, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł domyśleć się, że istnieje realne prawdopodobieństwo wykorzystania towarów w mechanizmie oszustwa i godził się na oszukańcze konsekwencje swoich działań. Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji już w 2014 r. powszechnie znany był problem oszustw i wyłudzeń w obrocie sprzętem elektronicznym. Tym bardziej problem ten winien być znany doświadczonemu przedsiębiorcy, za którego uważa się sam skarżący.

W odniesieniu do zarzutów skargi, należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jego przypadku stwierdzić.

Wbrew twierdzeniem skarżącego, obciążające go okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywał ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że mimo uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić go z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niego konsekwencji.

Zaznaczenia wymaga, że wbrew zarzutom skargi, organy nie wywodziły, że skarżący zrealizował transakcje pozorne w rozumieniu cywilistycznym, których celem jest stworzenie pozoru dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy strony chcą wywołać skutki prawne inne niż w pozorowanej czynności deklarują. Powodem zakwestionowania przez organy spornych transakcji było stwierdzenie, że czynności te nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, lecz stanowią sztuczną konstrukcję stworzoną w celu wyłudzenia zwrotu podatku.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego co do kwalifikacji transakcji jako łańcuchowych, czyli takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy, uregulowanej w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Przepis ten ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy.

W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze (por. np. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt. IFSK 1930/14).

Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą bowiem uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.

W związku z tym, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że nie wystąpił tranzyt rozliczany określony w art. 7 ust 8 ustawy o VAT i nie zastosowały tego przepisu.

Reasumując, należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, iż udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami transakcje nabycia towaru w postaci sprzętu elektronicznego, nie miały rzeczywistego charakteru, dlatego też, nie może on pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a oprócz tego, również transakcje dalszej sprzedaży tego rodzaju asortymentu, także nie mogły dojść do skutku. Skoro bowiem skarżący nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje, to konsekwentnie należy przyjąć, że nie mógł ich sprzedać kolejnym podmiotom.

Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że choć skarżący dysponował poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami to jednak nie mógł pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie kwestionowały więc, że z formalnego punktu widzenia skarżący należycie dokumentował transakcje oraz rozliczył z tytułu tych transakcji podatek naliczony, który został rozliczony przez większość wystawców faktur jako podatek należny, ani że opłacił otrzymane faktury w formie przelewów. Orzekające w sprawie organy uznały, że na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym, w ustalonym w sprawie schemacie, sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale miały na celu odliczenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu oraz wydłużenie łańcucha dostaw. W konsekwencji organy zasadnie nie uznały działalności skarżącego w zakresie zanegowanego obrotu sprzętem elektronicznym za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. samodzielnie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowane transakcje nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie ją pozorowały, w rzeczywistości stanowiąc element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 8, przepisów Dyrektywy 112, w tym: art. 167, art. 168, art., 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226, oraz norm konstytucyjnych zawartych w art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 TUE w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, dotyczącego bezpodstawnej – w ocenie skarżącego – odmowy przeprowadzenia dowodów z akt postępowania dotyczących podmiotów wymienionych w pkt 1 – 85 oraz związanego z nim zarzutu "hierarchizowania" dowodów, z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów oferowanych przez skarżącego, należy wskazać, że zarzuty te są bezzasadne. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organy nie odmówiły żadnym wnioskom dowodowym skarżącego. W odpowiedzi na żądanie strony zwarte w piśmie z 7 stycznia 2020r., dotyczące włączenia do akt postępowania "wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań, na których organ ma zamiar oprzeć swoją decyzję", ponieważ wyciągi z decyzji i protokołów są "niewystarczające" w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/19 oraz udostępnienie stronie kompletnych dowodów do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie - organ I instancji włączył do akt sprawy dowody dotyczące poszczególnych uczestników procederu, w oparciu o które poczynił ustalenia faktyczne w sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków.

Z powyższego wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody z zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie.

Dopuszczenie w charakterze dowodów jedynie części dokumentów pochodzących z innych postępowań było podyktowane jedynie potrzebą poczynienia niezbędnych ustaleń, odnoszących się do sytuacji prawnopodatkowej skarżącego. Wobec tego nie było potrzeby sięgania po szerszy zakres tego rodzaju dowodów. W tej sytuacji taki sposób procedowania organów, nie może to świadczyć o naruszeniu przez nie regulacji procesowych.

Skarżący nie wskazał zaś konkretnych dowodów których udostępnienia żąda. Nie skorzystał także z możliwości zaznajomienia się z całością materiału dowodowego, na żadnym etapie postępowania.

Na marginesie zaznaczyć jedynie należy, że strona domagając się zapewnia dostępu do tego rodzaju materiałów nie może tego czynić w sposób instrumentalny, w oderwaniu od potrzeb, wynikających ze sposobu załatwienia jej sprawy i czynionych w jej ramach ustaleń. Nie może też nadużywać tego rodzaju uprawnień procesowych, celem opóźnienia wydania rozstrzygnięcia.

Z przestawionych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p.

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz dokonania dowolnej i arbitralnej jego oceny i formułowania wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11).

Należy zauważyć, że skarżący formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niego są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy. Nie precyzuje też jakie konkretnie ustalenia i wnioski organów są według niego sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ obszernie przedstawił jego wyjaśnienia i zeznania oraz dokonał ich oceny, a następnie podał powody dla których jego twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki, doświadczenia życiowego.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy przepisów art. 122, art. 187, art. 191 O.p.

Prawidłowe ustalenia faktyczne musiały stanowić podstawę do uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 O.p.). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią dowodu w sprawie (art. 193 § 4 tej ustawy). Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, domniemanie wiarygodności ksiąg podatkowych zostało przez organy skutecznie obalone.

W ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. Stosowanie art. 2a O.p. następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego lub stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały. Ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącego nie są objęte dyspozycją tego przepisu. Wyrazem zaś zastosowania powyższej zasady przez organ odwoławczy było uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. i zmiana rozliczenia organu I instancji w tym zakresie – z powodu właśnie wystąpienia wątpliwości co do charakteru oszukańczego transakcji udokumentowanej fakturą z 9 lutego 2015 r. wystawioną na rzecz skarżącego przez A. sp. z o.o. S.K.A. oraz fakturą z 11 lutego 2015 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz [...] C. A.

Bezzasadny jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.