Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 919/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 (1)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 41 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/10 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1329/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazał, że podstawową działalnością gospodarczą firmy D. P. P. L. (poprzednia nazwa – R. O. i R. L. P.) są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 10 września 2007 r. skarżący podpisał umowę na roboty budowlane, której przedmiotem była "przebudowa Domu Studenckiego UW – DS.". W ramach tej umowy skarżący był zobowiązany do wykonania robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych i wyposażeniem obiektu.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowo zastosował on jednolitą 7% stawkę VAT do całości przedmiotu umowy?

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał przepisy, tj. art. 41 ust. 12, ust. 12a; art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.).

W tym tle wyjaśnił, że z treści umowy z 10 września 2007 r. wynika, iż zasadniczym elementem świadczenia na rzecz zamawiającego było wykonanie przebudowy domu studenckiego, natomiast jednym z kilku elementów świadczenia było wyposażenie obiektu. W ocenie skarżącego, wyposażenie domu studenckiego, stanowiące element pomocniczy usługi głównej, nie było dla zamawiającego celem samym w sobie, lecz służyło jedynie poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego, jakim była usługa budowlana. Zatem, należy domniemywać, że zamawiający uznał, iż wyposażenie domu studenckiego jest ściśle związane z przedmiotem umowy, dlatego też nie zawarł dwóch odrębnych umów na roboty budowlane i wyposażenie, a cały przedmiot umowy traktował jako usługę kompleksową.

Zdaniem skarżącego, to usługa budowlana nadaje całości zasadniczy charakter. W związku z powyższym umowę na przebudowę domu studenckiego należy traktować jako kompleksową usługę budowlano-montażową, której usługą główną są roboty budowlane, a elementem pomocniczym roboty instalacyjne oraz wyposażenie domu studenckiego, sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, dlatego też prawidłowo zastosował on jednolitą 7% stawkę VAT do całego kompletnego przedmiotu umowy.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12b i 12c ustawy o VAT oraz powołał się na § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.)

Odnosząc się do stanowiska skarżącego Minister Finansów stwierdził, że dostarczenie wyposażenia pomieszczeń akademika nie jest związane z wykonaniem przez niego prac budowlanych, sanitarnych, elektrycznych w tym obiekcie. Nie można uznać, że towary te stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest świadczenie usług budowalno-montażowych. Fakt, że zarówno skarżący jak i inwestor traktują usługę budowlano-montażową jako usługę kompleksową nie pozwala uznać, że usługa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla usług budowlanych.

Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a i § 6 ust. 2 cytowanych rozporządzeń Ministra Finansów, jedynie w przypadku wykonania robót budowlano-montażowych zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna w wysokości 7%. Natomiast w stosunku do dostawy towarów (wyposażenia pomieszczeń) nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. Tak więc, dostawa wyposażenia pomieszczeń kuchni, pokoi, łazienek, sanitariatów, pralni oraz innego wyposażenia budynku domu studenckiego, tj. wieszaki do rowerów, donice, tablica informacyjna, deska do prasowania, stół warsztatowy, kanapy, stół do tenisa stołowego, lustro ścienne, wieszak ubraniowy, zestaw siedzisk, szafa multimedialna, stolik TV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

2.3. Strona, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając powyższej interpretacji naruszenie: - art. 41 ust. 12 ustawy o VAT; - § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.; - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez błędne przyjęcie, że jedynie roboty budowlano-montażowe wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 10 września 2007 r. mogą być objęte obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług, pozostały zaś przedmiot umowy, tj. roboty instalacyjne i wyposażenie obiektu winny być objęte 22% stawką podatku od towarów i usług.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że kwestią sporną był sposób opodatkowania (ustalenie stawki podatku VAT) opisanego we wniosku skarżącego przedsięwzięcia, polegającego na wykonaniu, w ramach zawartej umowy, robót budowlanych, instalacyjnych i dostarczeniu wyposażenia obiektu (domu studenckiego).

W ocenie Sądu, w związku z podnoszoną przez skarżącego argumentacją rozważenia wymagała kwestia, tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) - która była już analizowana zarówno w orzeczeniach ETS jak też sądów krajowych - i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki ma miejsce.

Sąd wskazał, że przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych.

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez ETS – Sąd przywołał w tym zakresie orzeczenia ETS, tj.: wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05.

Na tle powyższego wyraził zdanie, że nie ma określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, który analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania wobec wszystkich świadczeń zrealizowanych przez skarżącego w ramach umowy, jednolitej stawki podatkowej w wysokości 7%. W ocenie Sądu, dostawa wyposażenia domu studenckiego nie stanowi elementu jednolitej i kompleksowej usługi budowlano-montażowej. Wręcz przeciwnie, są to zupełnie odrębne świadczenia, dające się doskonale oddzielić od siebie i nie ma żadnych podstaw, aby mogły być one uważane za tworzące obiektywnie nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi (jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze). Nie ma więc żadnego uzasadnienia, aby pod pozorem realizowania usługi kompleksowej, do dostarczanego przez skarżącego różnego rodzaju umeblowania, sprzętu AGD i pozostałego wyposażenia domu studenckiego stosować preferencyjną stawkę podatkową.

Zdaniem Sądu, trafna była również argumentacja Ministra Finansów, co do braku wpływu na sposób opodatkowania poszczególnych świadczeń, postanowień umownych pomiędzy zamawiającym a skarżącym. To, że dostarczanie towarów i świadczenie usług odbywa się w ramach jednej umowy, że strony tej umowy traktują wszystkie mające być w jej ramach wykonane świadczenia jako całość, że odpowiednio do tego ustaliły sposób rozliczania umowy i wynagradzania wykonawcy (skarżącego) - nie ma przesądzającego znaczenia w kwestii uznania, iż mamy do czynienia z jednolitym, kompleksowym, nierozdzielnym świadczeniem, w konsekwencji tego podlegającym opodatkowaniu według jednej stawki podatkowej. Decydujące znaczenie ma tu bowiem obiektywna istota danego rodzaju świadczeń i funkcjonalne ich powiązanie, nie zaś poczynione w tej mierze umowne ustalenia kontrahentów. Słuszne więc było twierdzenie Ministra Finansów, że niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy podmiotami.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a., art. 151 u.p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, co zostało spowodowane błędną wykładnią art. 41 ust. 12, art. 2 pkt 2 ustawy o VAT, § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., wynikiem której było przyjęcie, że jedynie roboty budowlano - montażowe wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 10 września 2007 r. mogą być objęte obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług, pozostały zaś przedmiot umowy, tj. roboty polegające na wyposażeniu obiektu, winny być objęte 22% stawką podatku od towarów i usług;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, że roboty budowlane i montażowe wykonane na podstawie umowy z dnia 10 września 2007r. nie stanową spójnej i zwartej całości z robotami instalacyjnymi i wyposażeniem obiektu (nie są świadczeniem kompleksowym), a co za tym idzie zasadnym i celowym z punktu widzenia zasad prawa podatkowego jest rozdzielenie robót budowlano-montażowych od robót instalacyjnych i wyposażenia obiektu oraz objęcie ich różnymi stawkami podatkowymi;

- art. 145 § 1 u.p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

2. prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 41 ust. 12, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez błędną wykładnie skutkującą przyjęciem, że jedynie roboty budowlano-montażowe wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 10 września 2007 r. mogą być objęte obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług, pozostały zaś przedmiot umowy, tj. roboty instalacyjne i wyposażenie obiektu winny być objęte 22% stawką podatku od towarów i usług oraz poprzez niezastosowanie tych przepisów, co wynikało z przyjęcia, że jedynie roboty budowlano- montażowe wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia 10 września 2007 r. mogą być objęte obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług, pozostały zaś przedmiot umowy, tj. roboty instalacyjne i wyposażenie obiektu winny być objęte 22% stawką podatku od towarów i usług.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazane zarzuty zmierzają do udowodnienia, że w stanie faktycznym podanym przez stronę skarżącą występuje usługa kompleksowa.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy wyposażenie domu studenckiego przez wykonawcę robót budowlano - montażowych powinno być traktowane jako usługa złożona i korzystać z preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług w wysokości 7% czy też jako odrębna dostawa towaru opodatkowana stawką podatkową.

W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 (opublikowanym w: LEX nr 1125037) NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (opubl. w: LEX nr 1109145) uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale w skrócie TSUE) zajmował się problematyka usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U.UE L77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE L77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 (Madgett i Baldwin)]".

W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasad.).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w skrócie: sprawa Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE kluczowy charakter ma fakt, że: " (...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

5.2. W świetle dotychczas przytoczonych poglądów krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustalenia przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzą zastrzeżeń. Dostawa wyposażenia domu studenckiego może być uznana za osobną dostawę i w żadnym wypadku nie można uznać, że oddzielono ją sztucznie od usługi remontowo-budwlanej akademika. Każda z tych czynności może być bowiem przedmiotem odrębnej umowy, zwłaszcza że podatnik nie był producentem wspomnianego wyposażenia. Sam fakt umieszczenie usługi remontowo - budowlanej i dostawy wyposażenia w jednej umowie nie może mieć decydującego znaczenia przy uznaniu, że wykonano usługę kompleksową. Poza tym przyjęcie, że dostawa wyposażenia korzysta z preferencyjnej stawki podatkowej naruszyłoby zasadę neutralności i związaną z nią zasadę konkurencyjności, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie w wyroku z dnia 3 maja 2001 r., sygn. akt C-481/98 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej oraz w wyroku z dnia 23 października 2003 r., sygn. akt C-109/02 w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że dostawa wyposażenia akademika, nie może być uznana za dostawę kompleksową w ramach usługi remontowo-budowlanej akademika. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego nie można uznać za uzasadnione. Brak jest również podstaw aby uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy prawa materialnego, wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej, odmawiając uznania dostawy wyposażenia akademika jako korzystającej z preferencyjnej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.

5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalono. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.