Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1986/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86a ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1986/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r., sprawy ze skarg D.C. Sp. z o. o. w C., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 2 września 2014 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organem

1.1. D. Sp. z o. o ("Spółka") w dniu 3 czerwca 2014 r. złożyła dwa wnioski o wydanie pisemnych, indywidualnych interpretacji w sprawach dotyczących odliczenia podatku naliczonego od wydatków (w tym wydatków na paliwo) związanych wyłącznie z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, przy czym były to wydatki dotyczące samochodów, które były wykorzystywane w tzw. "mieszany" sposób.

1.2. W opisanym stanie faktycznym (praktycznie identycznym w obu wnioskach) Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, wykonuje działalność opodatkowaną i posiada flotę pojazdów samochodowych spełniających definicję zawartą w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jednocześnie Spółka zastrzegła, że pojazdy te nie są pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 9 powołanej ustawy - są to bowiem pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, a ich dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Dalej Spółka wskazała, że wykorzystuje te samochody w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, w tym również do celów prywatnych pracowników

1.3. Spółka zastrzegła, że używanie pojazdów samochodowych w sposób mieszany nie zwalnia jej z obowiązku ponoszenia wydatków, które są związane wyłącznie z jej działalnością gospodarczą. Przykładowo są to:

- opłaty za przejazd autostradą lub opłaty parkingowe ponoszone w związku z podróżą służbową pracownika,

- usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych,

- naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów powstałych w trakcie podróży służbowej,

- nabycie paliwa na potrzeby odbycia podróży służbowej,

- obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów,

- obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów,

- sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie),

- okresowe mycie pojazdów w związku z koniecznością dbania o odpowiedni wizerunek Spółki.

Często, jak zaznaczyła Spółka, poniesienie tego typu wydatków było konieczne, aby pojazdy w ogóle mogły zostać wykorzystane do działalności (np. bez obowiązkowego przeglądu technicznego samochodu pojazd nie może poruszać się po drogach publicznych). Czasami natomiast brak poniesienia danego wydatku byłby ekonomicznie nieracjonalny albo wręcz mógłby prowadzić do powstania wymiernych ekonomicznie strat w ramach działalności Spółki - sytuacja ta miałaby miejsce np. w przypadku niewykonania obowiązkowych przeglądów gwarancyjnych, nieparkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, niedokonania sezonowej wymiany opon lub braku okresowego mycia pojazdów wchodzących w skład floty Spółki.

1.4. Spółka zaznaczyła, że odlicza 50% podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z osobowymi pojazdami samochodowymi, używanymi w sposób "mieszany" (przy uwzględnieniu ograniczeń w odliczeniu podatku od paliwa od niektórych pojazdów), zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług implementującym decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 - dalej: "decyzja derogacyjna"). Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

1.5. Spółka zadała więc pytania:

- czy ma prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, bezpośrednio na podstawie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), a jeżeli odpowiedź na to pytanie byłaby negatywna, to czy w tej sytuacji Spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej (pierwszy z wniosków).

- czy od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą Spółki i dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego (drugi z wniosków).

1.6. Zdaniem Spółki:

- od wydatków z tytułu nabycia paliw do ww. samochodów używanych w sposób "mieszany" przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego na podstawie stosowanego bezpośrednio art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, ewentualnie 50% podatku naliczonego na podstawie decyzji derogacyjnej

- od wydatków, które są w całości i wyłącznie związane z działalnością gospodarczą Spółki, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, mimo że dotyczyły one pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym prawo to Spółka wywodziła bezpośrednio z dyrektywy 2006/112/WE.

1.7. Zdaniem Spółki całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw wprowadzony przez art. 12 ust.1 ustawy 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312) - dalej: "ustawa nowelizująca" przekroczył upoważnienie zawarte w decyzji derogacyjnej, co skutkowało możliwością powołania się bezpośrednio na art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego. Spółka zaznaczała również, że art. 12 ust.1 ustawy zmieniającej sprzeczny był z zasadą stand still, ponieważ przed wejściem w życie powołanego przepisu (tj. przed 1 kwietnia 2014 r.) możliwe było odliczenie w całości podatku naliczonego jeżeli odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tego typu samochodów, stanowiło przedmiot działalności podatnika (art. 88a w zw. z art. 86a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r.). Podobnie dopuszczalne było odliczenie całości podatku naliczonego związanego z zakupem paliw, jeżeli samochody osobowe wykorzystywane były do świadczenia usług najmu (obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym – Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652).

Gdyby jednak okazało się, że pomimo jej błędnej implementacji, decyzja derogacyjna w części dotyczącej odliczenia podatku od paliwa pozostawała w mocy, to w ocenie Spółki, powinna ona określić swoje prawo do odliczenia bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej (50%).

1.8. Przedstawiając z kolei swoje stanowisko w sprawie pozostałych wydatków związanych z posiadanymi samochodami wykorzystywanymi w sposób "mieszany" Spółka zaznaczyła, że powołana wyżej decyzja derogacyjna upoważniła Polskę do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% podatku związanego z zakupem, nabyciem wewnątrzwspólnotowym, przywozem, wynajmem lub leasingiem silnikowych pojazdów drogowych, a także podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Co istotne, zgodnie z art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do podatku naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. W ocenie Spółki, szczególność decyzji derogacyjnej jako środka specjalnego, stanowiącego wyłom w zagwarantowanym dyrektywą 2006/112/WE, prawie do odliczania podatku naliczonego, powodowała, że treść takiej decyzji powinna być zaimplementowana i stosowana przez jej adresata w sposób ścisły. Niedopuszczalna byłaby więc taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE.

1.9. W ocenie Spółki polskie przepisy błędnie implementowały decyzję derogacyjną w części dotyczącej jej art. 1 ust. 3. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania jedynie do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wyjątek od ograniczenia w prawie do odliczenia został w krajowej ustawie zawężony wyłącznie do towarów "montowanych" w pojazdach samochodowych używanych w sposób mieszany.

1.10. Zdaniem Spółki, art. 86a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z decyzją derogacyjną, ponieważ w zbyt wąski sposób określa katalog wydatków, co do których ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. Przepis ten odnosi się jedynie do nabycia towarów przeznaczonych do montażu, tymczasem w decyzji derogacyjnej zostało wyraźnie określone, że pełne prawo do odliczenia powinno przysługiwać od wszelkich wydatków, o ile tylko są one w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Prawidłowy przepis implementujący normę z decyzji derogacyjnej powinien więc obejmować nie tylko nabycie przez podatnika towarów do montażu w pojeździe, ale nabycie wszelkich towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby pojazdu, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

1.11. Spółka wskazała, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej - powołano wyrok TSUE w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, EU:C:2012:799 wskazujący, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Tymczasem w ocenie Spółki, wyrok ten pozwalał jedynie na częściową implementację derogacji, ale w sytuacji, gdy państwo członkowskie "korzysta" z derogacji w zakresie mniejszym niż upoważniałaby do tego decyzja derogacyjna. Skoro jednak ustawa nowelizująca nie uwzględniła w całości zawartego w decyzji derogacyjnej wyłączenia z prawa do ograniczenia przez Polskę odliczeń podatku naliczonego związanych z wszelkimi wydatkami, które są w całości związane z działalnością podatnika, to, zdaniem Spółki, dokonana przez Polskę implementacja decyzji derogacyjnej była nieprawidłowa.

1.12. W tej sytuacji, Spółka powinna pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowej ustawy o podatku od towarów i usług ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz bezpośrednio zastosować normy prawa unijnego. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego np. w wyroku w sprawie C-8/81 Becker, EU:C:1982:7. Przepisem, na który powołała się bezpośrednio Spółka był art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli towary i usługi te wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej wydał 2 września 2014 r. dwie odrębne interpretacje, w których uznał stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów (nr [...]) oraz pozostałych wydatków (nr [...]) za nieprawidłowe.

2.2. W ocenie organu Spółka nie mogła odliczać w ogóle podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. takie prawo miało jej przysługiwać, ale również w wysokości 50% podatku naliczonego. Natomiast co do pozostałych wydatków opisanych w drugim z wniosków, Spółka mogła odliczać jedynie 50% podatku naliczonego związanego z używanymi w sposób "mieszany" samochodami..

2.3. W uzasadnieniu organ zacytował obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przepisy i wskazał, że ich podstawą była przede wszystkim decyzja derogacyjna upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należało rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie był przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Organ zaznaczył również, że celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji derogacyjnej przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 nie ma zastosowania m.in. w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a także do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

2.4. Dalej organ wywodził, że do 30 czerwca 2015 r. – stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej – nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody osobowe lub inne (szczegółowo opisane w powołanym przepisie). Prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

2.5. Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków takich jak opisane przez Spółkę, a dotyczących samochodów osobowych wykorzystywanych do użytku "mieszanego" organ zaznaczył, że prawo do odliczenia wydatku naliczonego będzie ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy w zw. z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.6. Organ podkreślił, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2014 r. było kompleksowe uregulowanie w przepisach o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z uwagi na brak harmonizacji zasad odliczania podatku naliczonego związanego z samochodami, które mogły być wykorzystywane również do celów prywatnych, podstawa prawną wewnętrznych przepisów w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE lub też ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie zasady stand still.

II. Postępowanie przed sądem

1. W wniesionych skargach Spółka domagała się m.in. uchylenia zaskarżonych interpretacji zarzucając, w sposób niemal identyczny, naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu wniosków o interpretacje; art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji gdy art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej (paliwa) oraz art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. (pozostałe wydatki); błędne zastosowanie art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej w sytuacji gdy przepis ten powinien być pominięty przez organ jako niezgodny z przepisami unijnymi, przy zastosowaniu prounijnej wykładni przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego.

2. W uzasadnieniu skarg zostały powtórzone argumenty zawarte we wnioskach i wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo Spółka rozszerzyła swoją argumentację powołując na jej poparcie wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE.

3. Spółka podkreśliła, że Polska nie może powoływać się na zasadę stand still, ponieważ "już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r.". Na poparcie swojej tezy Spółka powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-460/07 Puffer, EU:C:2009:254 podkreślając, że wystarczy sama techniczna zmiana przepisu ograniczającego odliczenie podatku od paliwa, aby Polska utraciła prawo powoływania się na zasadę stand still (art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Podobnie, zdaniem Spółki, wyrok w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji. EU:C:2001:338 dowodził, że Polska nie może wprowadzać nowych przepisów dotyczących ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami paliwa. Spółka zestawiła w tabeli obowiązujące przepisy od 1 maja 2004 r. do 1 kwietnia 2014 r., z których wynikało, jej zdaniem, że przy wykorzystywaniu samochodów osobowych w sposób "mieszany" w okresie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 marca 2014 r. przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku w wysokości 100%, a co za tym idzie niezgodne z zasadami unijnymi, byłoby ponowne wprowadzenie ograniczenia w tym zakresie (od 1 kwietnia 2014 r.).

4. Ponownie została powtórzona również argumentacja o nieprawidłowej – rozszerzającej implementacji decyzji derogacyjnej. Spółka podkreślała na przykładzie, że np. w przypadku podróży służbowej pracownicy ponoszę wydatki: nabycie paliwa (w pełni wykorzystanego na ten przejazd), nabycie usługi mycia samochodu w drodze do kontrahenta, przejazdy autostradą, nabycie usługi parkingowej (przed siedzibą kontrahenta, albo w hotelu podczas delegacji) – wydatki tego typu całkowicie są związane z działalnością Spółki, i że w tym zakresie polskie przepisy sprzeczne są z zasadami unijnymi, w tym z decyzją derogacyjną.

5. Powtórzony został również argument, że wniosek o derogację i późniejsza decyzja derogacyjna oznaczały rezygnację Polski ze stosowania zasady stand still.

2.1. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, argumentując jak dotychczas.

3.1. na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. Sąd połączył sprawy obydwu skarg dotychczas prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 1986/14 (interpretacja nr [...] – paliwo) i I SA/Kr 1987/14 (interpretacja nr [...]- inne wydatki) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1986/14.

III. Rozważania prawne Sądu

1.1 Skargi nie były zasadne.

1.2. W ocenie Sądu, w opisanym we wnioskach stanie faktycznym, Spółka nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów. Nie miała również prawa do odliczania 100% podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi, tj. opisanymi we wniosku wydatkami (z zastrzeżeniem opisanych poniżej wątpliwości co do opłat za autostradę w podróży służbowej) – nawet jeżeli, w obu przypadkach, wydatki te (a więc również wydatki na paliwo) związane były wyłącznie, jak twierdziła Spółka, z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

1.3. Przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe tj. do 30 czerwca 2015 r. – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu - wykorzystywanych do napędu.

1.4. W ocenie Sądu Spółka niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

1.5. Zgodnie z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: "VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika". Implementacją tej zasady jest art. 86 ust. 1ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczo też, wszelkie ograniczenia przewidziane w przepisach kraju członkowskiego, a dotyczące prawa do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami do celów działalności opodatkowanej, muszą wynikać czy to z przepisu krajowego implementującego przepisy dyrektywy (tu: dyrektywy 2006/112/WE) zawierającej takie ograniczenia, czy też z tzw. środków specjalnych tj. m.in. decyzji derogacyjnych wydawanych w trybie art. 395 dyrektywy 2006/112/WE. Dodatkową podstawą do ograniczeń lub wyłączeń w prawie do odliczania podatku naliczonego jest zasada stand still, wynikająca z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Zasada ta umożliwia państwom członkowskim utrzymanie w mocy – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili "przystąpienia do Wspólnoty" tj. w przypadku Polski dnia 1 maja 2004 r.

1.6. Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo). Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

1.7. W ocenie Sądu niezasadnie więc Spółka powoływała się na wyroki w sprawie Puffer, oraz Komisja przeciwko Francji ponieważ orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "...w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

1.8. Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r.– przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo).

1.9. Wnioski Spółki o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r. Fakt, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze Spółka) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej Spółki posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art.86a ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09).

1.10. Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej (tj. ww. decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE) w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (zasada stand still).

1.11. Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwestionowane przez Spółkę ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 ustawy, nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

1.12. Spółka wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" (tzn. zezwalając pracownikom na wykorzystywanie posiadanych samochodów poza godzinami pracy) sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez Spółkę, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretny typ wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Spółka takich wydatków nie wskazała.

1.13. Sąd dostrzega przy tym różnicę pomiędzy wydatkami "które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika" (art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej), a wydatkami związanymi z samochodem wykorzystywanym "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) ponieważ w tym ostatnim przypadku jest to teoretycznie węższa grupa wydatków. Niemniej jednak, bliższa analiza opisanych we wniosku wydatków wskazuje na to, że praktycznie Spółka nie wskazała takich wydatków "związanych z pojazdami samochodowymi" (art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), które jak zapewniała, byłyby wyłącznie związane z jej działalnością gospodarczą. Dodać należy, że, wbrew zapewnieniom Spółki, wskazane we wniosku opłaty związane z wykorzystywaniem samochodów, również mają związek z ich używaniem w innym celu niż tylko w związku z działalnością Spółki. W ocenie Sądu takie wydatki jak: usługi parkowania pojazdów na parkingach strzeżonych, naprawa usterek i uszkodzeń pojazdów (nawet powstałych w trakcie podróży służbowej), obowiązkowe przeglądy okresowe pojazdów, obowiązkowe przeglądy gwarancyjne oraz pogwarancyjne pojazdów, sezonowe wymiany opon pojazdów (z opon letnich na zimowe i odwrotnie), okresowe mycie pojazdów – w efekcie służą zarówno Spółce jak i ewentualnie innym osobom (pracownikom Spółki) wykorzystującym samochody do celów prywatnych. Oczywistym jest bowiem, że wymiana opon czy też obowiązkowe przeglądy techniczne umożliwiają również innym użytkownikom (czyli pracownikom) korzystanie z samochodu. Podobnie mycie samochodów, parkowanie samochodów na parkingach strzeżonych, przeglądy gwarancyjne, usuwanie uszkodzeń i usterek – wprawdzie są związane w pierwszym rzędzie z potrzebami Spółki, ale też trudno zaprzeczyć, że tego typu wydatki nie podnoszą standardu korzystania z samochodu w celach nie związanych z działalnością Spółki. Słusznie przy tym organ zauważał, że przy ocenie związku wydatku z działalnością Spółki nie był istotny moment, w którym użycie samochodu ma miejsce (np. nie ma znaczenia czy samochód został umyty w czasie pracy, czy po pracy i kiedy np. przeprowadzono przegląd techniczny).

W powoływanym przez obie strony wyroku w sprawie BLV Wohn und Gewerbebau, pkt 33 (por. wymienione tamże inne orzeczenia) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał wyraźnie, że: "Jakkolwiek bowiem z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż w dziedzinie podatku VAT przepisy mające charakter wyjątku od zasady należy interpretować w taki sposób, to niemniej należy dbać, żeby odstępstwo to nie było pozbawione swej skuteczności (effet utile)". W ocenie Sądu opisane powyżej wydatki związane z eksploatacją i używaniem samochodu wykorzystywanego w sposób "mieszany" w jakieś części dotyczą również wykorzystywania samochodu w celach prywatnych. Umożliwienie Spółce wskazywania konkretnych wydatków, co do zasady związanych z korzystaniem "mieszanym" z samochodu stanowiłoby zaprzeczenie celu decyzji derogacyjnej.

1.14. Sąd dostrzega jedynie, że opłaty za autostradę w podróży służbowej mogą budzić wątpliwości – jednakże, co do zasady, ze względu na przepisy dotyczące rozliczania delegacji – nie można przyjąć, że koszt ten zawsze w całości związany z działalnością gospodarczą podatnika (czyli Spółki) w rozumieniu art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej. Zgodnie bowiem ze stosowanym powszechnie w rozliczaniu podróży służbowych §6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) podróż służbowa może rozpocząć i zakończyć się w miejscu zamieszkania pracownika. Analogiczne przepisy obowiązywały również poprzednio.

W praktyce więc jest to jedyny bodaj przypadek (w porównaniu do pracowników dojeżdżających do stałego zakładu), gdzie zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszt dotarcia przez pracownika do miejsca wykonywania pracy i powrotu – jest finansowany przez pracodawcę. Oznacza to (ze względów oczywiście czysto praktycznych), że w takim przypadku wydatki z tytułu używania samochodu w podróży służbowej związane są również z potrzebami prywatnymi pracowników. Sąd kierując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1945/11) przyjął przy tym, że wydatki na opłaty za przejazd autostradą są wydatkami związanymi z "używaniem samochodów" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie powołany wyrok dotyczy podatku dochodowego, ale dokonano w nim oceny charakteru opłat za autostradę ponoszonych przez pracownika w delegacji i rozliczania tego typu wydatków jako wydatków "z tytułu używania samochodów".

1.15 Spółka we wniosku nie opisała w sposób szczegółowy czy pracownicy zawsze rozpoczynają podróż służbową z zakładu (siedziby) Spółki – Sąd doszedł wiec do wniosku, że co do zasady koszty opłat za przejazd autostradą samochodem wykorzystywanym w sposób "mieszany" nie zawsze są związane "wyłącznie" z działalnością opodatkowaną podatnika (pracodawcy).

1.16. W związku z powyższym Sąd uznał, że w konkretnie opisanym we wnioskach stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące: art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej. Sąd wiec skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

2.1 Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na skarżącą Spółkę oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia