Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2218/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1,2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018 r.,nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E.S. (dalej: skarżąca lub strona) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), przeprowadził wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU E., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, zasadności zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy za listopad 2016 r. oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych w okresie objętym kontrolą.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że w listopadzie 2016 r. przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej był transport krajowy, transport międzynarodowy materiałów ciekłych bezpiecznych i niebezpiecznych chemicznych, transport i spedycja, wynajem maszyn budowlanych i obsługa kopalni odkrywkowej kamienia budowlanego w zakresie dostarczenia maszyn i ich serwisowania dla zachowania płynności pracy. W toku kontroli podatkowej w zakresie dostaw towarów i usług oraz podatku należnego w listopadzie 2016 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. W zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji stwierdził natomiast, że ww. okresie rozliczeniowym skarżąca odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia dzierżawy udziałów w Zakładzie Górniczym K. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: spółka ZG) zgodnie z umową i z tytułu dopłaty do czynszu dzierżawnego zgodnie z umową, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi w październiku 2016 r.:

1. FV nr [...] z [...] października 2016 r. wartość netto 32.211,63 zł i VAT 7.408,67 zł wystawiona za dzierżawę udziałów zgodnie z umową przez J. S.A. z siedzibą w N.;

2. FV nr [...] z [...] października 2016 r. wartość netto 318.207,98 zł VAT 73.187,84 zł wystawiona za dzierżawę udziałów zgodnie z umową przez J. S.A.,

3. FV nr [...] z [...] października 2016 r. wartość netto 8.855,77 zł VAT 2.036,83 zł, wystawiona przez firmę J(1),

4. FV nr [...] z [...] października 2016 r. wartość netto 87.483,08 zł VAT 20.121,11 zł, wystawiona przez J(1).

W toku kontroli strona przedłożyła dwie umowy dzierżawy udziałów w spółce ZG:

1. umowę dzierżawy udziałów w ZG, zawartą [...] listopada 2014 r. w R. pomiędzy J. S.A., jako wydzierżawiającym, reprezentowaną przez D.B. oraz F.B. a stroną, prowadzącą działalność pod firmą E., jako dzierżawcą; wwydzierżawiający, stosownie do art. 709 w zw. z art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej k.c.) oddał dzierżawcy 7000 sztuk udziałów spółki do używania i pobierania z nich pożytków przez czas oznaczony tj. od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. a dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz;

2. umowę dzierżawy udziałów spółki ZG, zawartą [...] listopada 2014 r. w R. pomiędzy J.B., jako wwydzierżawiającym, a skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą E., jako dzierżawcą. Według umowy, wydzierżawiający stosownie do art. 709 w zw. z art. 693 §1 k.c. oddał dzierżawcy 8141 sztuk udziałów ww. spółki do używania i pobierania z nich pożytków przez czas oznaczony, tj. od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2019 r., a dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu umówiony czynsz

W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych pomiędzy PHU E., a spółką ZG, dotyczących nabycia kruszywa oraz najmu koparki gąsienicowej E., kruszarki M., ładowarki L., koparki gąsienicowej W., na podstawie zawartych umów najmu. Zgodnie z odpowiedzi nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawartych transakcji pomiędzy spółką ZG a skarżącą. W szczególności, nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wartości nabyć kruszywa i odliczenia podatku naliczonego ani dostawy usług najmu maszyn budowlanych i podatku należnego. W załączonym przy piśmie protokole z czynności sprawdzających, prezes zarządu spółki ZG, P.S. wyjaśnił, że spółka nie posiada własnych maszyn, jak też nie najmowała maszyn od innych podmiotów na potrzeby prowadzonej działalności.

W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, strona wyjaśniła, że [...] listopada 2014 r. zawarła dwie pięcioletnie umowy dzierżawy 100% udziałów w spółce ZG należącej do J. S.A. i J. B. Umowy miały na celu dzierżawę udziałów w ZG w celu czerpania korzyści z prowadzenia produkcji i sprzedaży kruszyw kamiennych. Realizowany cykl inwestycyjno-dochodowy przewidywał rozpoczęcie produkcji wydobywczej i poniesienie w ciągu 2,5 roku nakładów na inwestycje, aby przez kolejne 2,5 roku czerpać z zysków najętej spółki ZG korzyści finansowych w postaci wypłat dywidendy.

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca podczas przesłuchania [...] maja 2017 r. nie udzieliła odpowiedzi na pytanie dotyczące istnienia związku zawartych umów dzierżawy udziałów w ZG z czynnościami opodatkowanymi. Powołała się jedynie na wyjaśnienie złożone [...] lutego 2017 r. kiedy zeznała, że ww. faktury nie dotyczyły fikcyjnych transakcji i miały one związek z przychodem.

Naczelnik US ustalił dalej, że w piśmie z 5 marca 2018 r. J. B. wyjaśnił, iż jego udziały w spółce ZG zostały oddane w dzierżawę skarżącej do 1 grudnia 2016 r., kiedy to wyżej wymieniona nabyła cały pakiet udziałów, tj. 15.141. J. B. potwierdził, że ugoda z 1 grudnia 2016 r. definitywnie zmieniała zapisy dotyczące czynszu dzierżawnego. Ostateczne rozliczenie umowy nastąpiło zgodnie z zawartą ugodą. W wyniku negocjacji, co do zakończenia obydwu umów dzierżawy udziałów, które trwały od czerwca 2016 r., ustalono czynsz dzierżawny za październik 2016 r., tak dla J. S.A. jak i dla J(1) oraz wystawiono odpowiednie faktury nr [...] z [...] października i [...] z [...] października 2016 r.

W piśmie z 5 marca 2018 r. J. S.A. także poinformowała, że na podstawie umowy z [...] listopada 2014 r. wszystkie udziały, jakie posiadała J. S.A. w spółce ZG, zostały oddane w dzierżawę skarżącej, co zostało potwierdzone tego samego dnia poprzez notarialnie udzielone pełnomocnictwo do występowania na zgromadzeniach wspólników ww. spółki i zarządzania wydzierżawionymi udziałami. Na podstawie § 2 ust. 2 pkt a) J. S.A., wraz z drugim wydzierżawiającym J(1), mogła dowolnie kształtować ilość posiadanych przez siebie udziałów w spółce ZG. Z prawa tego skorzystała dwukrotnie. Pierwszy raz 31 grudnia 2014 r., kiedy to odkupiła od J. B. 4.876 udziałów, natomiast drugi raz 6 czerwca 2016 r., kiedy wszystkie posiadane udziały w ww. spółce w ilości 1.876 odsprzedała J. B. W związku z powyższym w okresie od 1-6 czerwca 2016 r. J. S.A. oddawała w dzierżawę skarżącej 11.876 udziałów, natomiast w okresie od 6 czerwca do 1 grudnia 2016 r. wszystkie udziały w ilości 15.141 sztuk, J. B. wydzierżawiał skarżącej, J. B. od 6 czerwca 2016 r. był jedynym udziałowcem spółki ZG. Natomiast 1 grudnia 2016 r. wszystkie udziały przeszły na własność skarżącej po podpisaniu ugody w przedmiocie rozwiązania obydwu umów dzierżawy z [...] listopada 2014 r. J. S.A. potwierdziła, że ugoda z 1 grudnia 2016 r. definitywnie zmieniała zapisy dotyczące czynszu dzierżawnego; ponadto do maja 2016 r., kiedy to dzierżawca przestał podawać ilości przerabianych kruszyw, obciążanie dostawcy następowało zgodnie z podpisaną umową i aneksami do umowy. Ostateczne rozliczenie umowy nastąpiło zgodnie z negocjacjami i podpisaną ugodą. W wyniku negocjacji, co do zakończenia umów, które trwały od czerwca 2016 r., ustalono czynsz dzierżawny za październik 2016, tak dla J. S.A. jak i dla J(1) oraz wystawiono odpowiednie faktury nr 1993 z 5 października 2016 r. i 2159 z 28 października 2016 r.

W piśmie z 5 marca 2018 r. spółka ZG także poinformowała, że od 1 czerwca 2016 r. do 31 czerwca 2016 r. udziały ZG były dzierżawione przez skarżącą od J. B. i J. S.A. na podstawie umów dzierżawy z [...] listopada 2014 r. Ponadto w powyższym okresie spółka ZG prowadziła działalność operacyjną oraz wydobywała i sprzedawała kruszywa.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji uznał, że następstwem nabycia przez skarżącą dzierżawy udziałów i dopłaty do czynszu dzierżawy w listopadzie 2016 r. nie były transakcje opodatkowane, wynikające z zawartych umów dzierżawy udziałów w spółce ZG.

Naczelnik US nie kwestionował, że zawarto umowy dzierżawy udziałów, ani tego, że strona opłacała czynsz dzierżawny udokumentowany fakturami VAT nr [...] z [...] października 2016 r., FV nr [...] z [...] października 2016 r., FV nr [...] z [...] października 2016 r., FV nr [...] z [...] października 2016 r. Pozyskane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody potwierdziły również fakt prowadzenia działalności operacyjnej i wydobywania kruszywa przez spółkę ZG oraz obliczania czynszu dzierżawnego w sposób inny niż wskazany w pierwotnych umowach z dzierżawcami. Natomiast na mocy zawartej ugody z 1 czerwca 2016 r. zostały uregulowane kwestie płatności i rozwiązano umowy dzierżawy udziałów ZG zawarte z J.B. i J. S.A.

Zdaniem organu pierwszej instancji, z powyższych okoliczności wynikało, że dzierżawa udziałów nie została wykorzystana do czynności opodatkowanych i brak jest możliwości dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych usług. Brak jest związku nabycia udziałów w ww. spółce i dopłaty do czynszu dzierżawnego z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur dokumentujących dzierżawę udziałów i dopłatę do czynszu dzierżawnego wystawionych przez w J. S.A. i J(1) w październiku 2016 r. i rozliczonych przez stronę w listopadzie 2016 r., gdyż faktury nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości, decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik US określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2016 r. w kwocie 320.378,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał również, że rejestr zakupów VAT za listopad 2016 r. był prowadzony przez stronę nierzetelnie, gdyż dokonane w nim zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem, stosownie do art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), organ ten nie uznał ww. rejestru za dowód tego co wynika z zawartych w nim zapisów, w części dotyczącej zawyżonych wartości nabyć netto i podatku naliczonego z tytułu ww. zakupów. Jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik US odstąpił od określenia wartości nabyć netto i podatku naliczonego za listopad 2016 r. w drodze oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, w szczególności naruszenie: art. 124, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Strona podniosła, że w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone było wyłącznie w celu ustalenia, czy wskutek nieprzekazywania przez spółkę ZG dokumentów poświadczających ilość wydobytego kruszywa (czego wymagały umowy dzierżawy udziałów) w ogóle istniały podstawy do naliczenia czynszu dzierżawnego.

Strona argumentowała, że uznała iż wyłączną przyczyną przyjęcia przez organ braku związku pomiędzy dzierżawą udziałów a sprzedażą opodatkowaną jest właśnie brak dokumentów o ilości sprzedanego kruszywa przez ZG, w protokole kontroli Naczelnik US na tę okoliczność zwracał szczególną uwagę (str. 15 protokołu). W toku przesłuchania strony w postępowaniu kontrolnym również ta okoliczność była szczegółowo omawiana i dyskutowana z prowadzącą postępowanie i była też przedmiotem dalszych wyjaśnień pisemnych. Natomiast kwestia kluczowa w sprawie nie była przedmiotem zainteresowania kontrolujących, w sprawie w ogóle nie były na tę okoliczność prowadzone żadne dowody.

Według strony zasada wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej została w przedmiotowej sprawie naruszona, ponieważ strona nie wiedziała w jakim aspekcie organ upatruje brak związku między dzierżawą udziałów, a sprzedażą opodatkowaną i wskutek tego strona nie składała wniosków dowodowych na ustalenie faktów, którymi nie był zainteresowany organ prowadzący postępowanie, a które sama uważała za niewymagające dowodzenia.

Zdaniem skarżącej, Naczelnik US nie przeprowadził żadnych dowodów w zakresie związku pomiędzy dzierżawą udziałów spółki ZG, a sprzedażą opodatkowaną. W szczególności nie została na tę okoliczność przesłuchana strona, ani nie wezwano jej do jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Tymczasem, strona począwszy od roku 2014 rozpoczęła działalność gospodarczą również w zakresie związanym z obsługą kopalń. I tak, 10 czerwca 2014 r. dokonała zmiany w ewidencji działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie przedmiotu prowadzonej działalności o następujące rodzaje działalności: PKD 08.12.Z (tj. wydobywanie żwiru i piasku; wydobywanie gliny i kaolinu) oraz PKD 08.11.Z (tj. wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków). W okresie tym, strona rozpoczęła inwestycje w sprzęt niezbędny do prowadzenia nowej gałęzi działalności gospodarczej i w tym celu zakupiła specjalistyczne maszyny górnicze (kruszarki, przesiewacze), a także inne maszyny pomocnicze (ładowarki, koparki, pojazdy serwisowe, itp.). Skarżąca liczyła, że posiadając park specjalistycznych maszyn górniczych uda jej się rozpocząć działalność w nowym obszarze. Natomiast, pomimo że zakupiła szereg maszyn, a także zatrudniła pracowników w celu obsługi maszyn, nie udawało jej się nawiązać poważnych relacji gospodarczych z podmiotami z branży górniczej. Okazało się, że równie istotne, co specjalistyczny sprzęt, są wiedza i doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności górniczej, a także kontakty "z branżą". Strona nie była w stanie wykonywać usług górniczych w sposób oczekiwany od jej kontrahentów i nie mogła nawiązać stałej współpracy z żadną z większych kopalń. Pod koniec roku 2014 nawiązała kontakt z właścicielami kopalni K. w B. Kopalnia ta nie prowadziła wydobycia kamienia, bowiem miała kłopoty finansowe i organizacyjne. Strona uznała, że skoro nie jest w stanie pozyskać kontrahentów na usługi, które oferuje, to musi w inny sposób znaleźć na te usługi rynek zbytu. Musiała też pozyskać niezbędne doświadczenie w tego rodzaju działalności. Skarżąca doszła do porozumienia z właścicielami kopalni, czego efektem było zawarcie umów dzierżawy udziałów spółki ZG (która to spółka był operatorem kopalni i posiadaczem koncesji umożliwiającej wydobycie kopalin). Wskutek zawartej umowy dzierżawy udziałów strona uzyskała kontrolę nad spółką ZG i w konsekwencji miała możliwość zaoferowania tej spółce swoich usług. Począwszy od końca 2014 r. strona zaczęła więc świadczyć usługi na rzecz spółki ZG, wynajmować tej spółce maszyny oraz prowadzić ich serwis. Z kolei spółka ZG za pośrednictwem maszyn należących do skarżącej rozpoczęła wydobycie kruszywa oraz jego sprzedaż.

Strona wskazała, że zawierając umowę dzierżawy udziałów spółki ZG, uzyskała dostęp do rynku zbytu oferowanych przez siebie usług, a zarazem możliwość nabycia doświadczenia w pracy na kopalni. W tym też, według skarżącej, wyraża się związek między zakupem (czynszem dzierżawnym za udziały spółki ZG), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (świadczeniem usług na rzecz ZG).

Strona podniosła również, że zawarcie umowy dzierżawy udziałów spowodowało, że sprzedała usługi wynajmu maszyn na rzecz spółki ZG w wysokości 5.900.997,13 zł brutto. Od sprzedaży usług zostały odprowadzone podatki, w tym VAT.

Skarżąca podkreśliła, że organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawartych umów najmu pomiędzy spółką ZG, a stroną, w szczególności w ewidencjonowaniu wartości nabyć kruszywa i odliczenia podatku naliczonego oraz dostawy usług najmu maszyn budowlanych i podatku należnego. Natomiast zadane przez pracownika Urzędu Skarbowego w W w toku przesłuchania z [...] maja 2017 r. pytanie o zależność między dzierżawą udziałów, a usługami najmu na rzecz spółki ZG, nie zostało właściwie przez stronę i jej pełnomocnika zrozumiane, wskutek czego udzielona odpowiedź nie odzwierciedliła rzeczywistego związku pomiędzy zawartymi dzierżawami, a usługami na rzecz spółki ZG. Przyczyną powyższego było to, że przesłuchanie było prowadzone w sposób chaotyczny, pytania zadawane w trakcie przesłuchania nie odpowiadały tym zapisanym w protokole, w szczególności były zadawane cząstkowo, co znacznie utrudniało odpowiedzi.

Ponadto strona zwróciła uwagę, że stwierdzenie organu, iż związek między kosztem dzierżawy udziałów a sprzedażą opodatkowaną mógłby wystąpić gdyby w kontrolowanym okresie udziały były przedmiotem odsprzedaży lub gdyby udziały zostały poddane poddzierżawę, jest uznaniem zbyt pochopnym i niewłaściwym. Według strony bez zawarcia umowy dzierżawy udziałów, nie byłoby możliwe osiąganie przychodów z tytułu usług i wynajmu maszyn górniczych na rzecz ZG.

Dyrektor IAS decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten ustalił, że skarżąca zawarła [...] listopada 2014 r. z J. S.A. oraz J(1) umowy dzierżawy udziałów w spółce ZG. Wysokość czynszu dzierżawnego miała być na postawie obu umów obliczana zgodnie ze wzorem opartym o ilość sprzedanego przez ZG k. Następnie 31 grudnia 2014 r. J. S.A. odkupiła od J. B. 4.876 udziałów w ZG, a 6 czerwca 2016 r., wszystkie posiadane udziały w spółce ZG J. S.A. odsprzedała J. B.. W związku z powyższym w okresie od 1-6 czerwca 2016 r. J. S.A. oddawała skarżącej w dzierżawę 11.876 udziałów, natomiast w okresie od 6 czerwca do 1 grudnia 2016 r. wszystkie udziały wydzierżawiał skarżącej J. B., który od 6 czerwca 2016 r. był jedynym udziałowcem spółki ZG. Natomiast 1 grudnia 2016 r. wszystkie udziały przeszły na własność strony, po podpisaniu w tym dniu ugody zawartej na okoliczność rozwiązania obydwu umów dzierżawy z [...] listopada 2014 r. Ostateczne rozliczenie umowy nastąpiło zgodnie z ugodą. W wyniku negocjacji, co do zakończenia umów, które trwały od czerwca 2016 r., ustalono czynsz dzierżawny za październik 2016 r., tak dla J. S.A. jak i dla J(1) oraz w październiku 2016 r. wystawiono odpowiednie faktury nr [...] i [...] oraz nr [...] i [...].

Organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że w listopadzie 2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej strony był transport krajowy, transport międzynarodowy materiałów ciekłych bezpiecznych i niebezpiecznych chemicznych, transport i spedycja, wynajem maszyn budowlanych i obsługa kopalni odkrywkowej kamienia budowlanego w zakresie dostarczenia maszyn i ich serwisowania dla zachowania płynności pracy. Zdaniem tego organu żadna z powyższej wymienionych czynności nie ma związku przyczynowo-skutkowego z posiadaniem lub dzierżawieniem udziałów w Zakładzie Górniczym K. sp. z o.o. Udziały, które posiadała lub dzierżawiła w spółce strona nie były w listopadzie 2016 r. przedmiotem odsprzedaży lub dalszej dzierżawy, z tytułu czego mógłby powstać po stronie skarżącej podatek należny, zresztą strona jako dzierżawca, a nie właściciel udziałów nie miała prawa do ich zbycia. Trudno tym samym uznać, że wydatki poniesione przez stronę na czynsz dzierżawy udziałów w spółce ZG miały bezpośredni związek z dokonaną przez nią, na kolejnym etapie obrotu, konkretną czynnością opodatkowaną.

Organ odwoławczy przyjął, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest to, aby koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Ponadto, w ocenie Dyrektora IAS, wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie można również zakwalifikować do kosztów o charakterze ogólnym. Wydatki te nie miały wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę i trudno uznać, że przyczyniły się one do generowania przez nią obrotów. Podnoszony przez skarżącą argument, że Zakład Górniczy K. sp. z o.o. nie posiada własnych maszyn, a cały sprzęt najmował od strony, nie potwierdza konieczności zawarcia w tym celu umów dzierżawy udziałów ww. spółki.

Dyrektor IAS podniósł także, iż z umów dzierżawy udziałów w spółce ZG, ani z umów najmu zawartych z ZG na wynajem maszyn budowlanych typu: ładowarka kołowa W. seria [...], L. nr VIN [...] (umowa najmu zawarta 1 stycznia 2015 r., aneks nr 1 z 10 listopada 2015 r. do umowy zawartej na okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r.), kruszarka M. - nr VIN [...]- (umowa najmu zawarta 1 maja 2015 r., aneks nr 1 z 10 listopada 2015 r. do umowy zawartej na okres od 1 maja 2015 r. do 31 grudnia 2019 r.), koparka gąsienicowa W. o nr VIN [...] (umowa najmu zawarta 1 czerwca 2015 r., aneks nr 1 z 10 listopada 2015 r. do umowy zawartej na okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2019 r.), koparka gąsienicowa E. nr [...] (umowa najmu z 1 sierpnia 2015 r., aneks nr 1 z 10 listopada 2015 r. do umowy najmu zawartej na okres od 1 sierpnia 2015 r. do 31 grudnia 2019 r.) nie wynika, że bez zawarcia umów dzierżawy udziałów nie byłoby możliwości zawarcia umowy najmu maszyn górniczych. Taki warunek nie został zawarty w żadnym ze wskazanych wyżej dokumentów. Ponadto, podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących sprzętu górniczego nie był kwestionowany ani w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ani w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Samo rozszerzenie przedmiotu prowadzonej działalności nie wskazuje na bezpośredni lub pośredni związek nabycia udziałów z czynnościami opodatkowanym.

Organ odwoławczy argumentował dalej, że z tytułu zawartych umów dzierżawy udziałów, stronie przysługiwało prawo do używania i pobierania z nich pożytków, natomiast ewentualna wypłata dywidendy, której spodziewała się strona nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nawet w przypadku, gdyby spółka osiągała zyski i wypłacała udziałowcom dywidendę po stronie skarżącej nie powstałby z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku należnego.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IAS, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur VAT, gdyż nie służą one czynnościom opodatkowanym.

W skardze na powyższą decyzję, strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w zawiązku z art. 99 ust. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 8 art. 7 oraz art. 5 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące odmówieniem skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od nabycia usług (dzierżawy udziałów) pozostających w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą w toku jej działalności operacyjnej (wynajem specjalistycznego sprzętu górniczego);

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 §1 - 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało błędnymi wnioskami dotyczącym domniemanego braku związku pomiędzy naliczonym podatkiem VAT wynikającym z nabycia usług (dzierżawy udziałów) a czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez skarżącą w toku jej działalności gospodarczej oraz postulowanej przez organy obu instancji nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na działaniu organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania, poprzez brak rzetelnego i niebudzącego wątpliwości sporządzenia osnowy oraz uzasadnienia decyzji, utrzymanej w mocy przez decyzję organu odwoławczego oraz ogólną niekonsekwencję organu odwoławczego w kontekście całego przebiegu postępowania.;

– art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, w sytuacji w której decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą rozpatrywanej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zawarcie przez stronę umów dzierżawy (ponoszenie wydatków w postaci czynszu dzierżawnego) pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez skarżącą, i czy tym samym skarżącej przysługuje prawdo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez stronę na czynsz dzierżawny udziałów w spółce ZG nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, jakimi były czynności wynajmu maszyn tej spółce i ich serwisowania.

Sąd w sprawie podzielił stanowisko strony skarżącej. Organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzyły bowiem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględniły wyjaśnień strony i pominęły jej argumentację, dotyczącą podejmowanych od 2014 r. decyzji strategicznych w zakresie rozpoczęcia przez stronę działalności w sektorze zajmującym się obsługą przemysłu górniczego. Nie przeprowadziły analizy przyczyn i celu zawarcia przez stronę umów dzierżawy udziałów w spółce ZG.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wedle natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. A w myśl art. 191 tej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przypomnieć należy, że z niekwestionowanych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy wynikało, i zostało poparte przedłożonymi przez stronę dokumentami, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej do roku 2014 był transport drogowy towarów. Począwszy od roku 2014 skarżąca rozpoczęła działalność gospodarcza również w zakresie związanym z obsługą kopalń. Dlatego 10 czerwca 2014 roku strona dokonała zmiany ewidencji działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie przedmiotu prowadzonej działalności o następujące rodzaje działalności: PKD 08.12.Z - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. W okresie tym, strona rozpoczęła inwestycje w sprzęt niezbędny do prowadzenia nowej gałęzi gospodarczej i w tym celu zakupiła specjalistyczne maszyny górnicze (kruszarki, przesiewacze), a także inne maszyny pomocnicze (ładowarki, koparki, pojazdy serwisowe, itp.). Skarżąca liczyła, że posiadając park specjalistycznych maszyn górniczych uda jej się rozpocząć działalność w nowym obszarze. Tak się jednak nie stało. Pomimo, że zakupiła szereg maszyn, a także zatrudniła pracowników w celu obsługi maszyn, nie udało jej się nawiązać poważnych relacji gospodarczych z podmiotami z branży górniczej. Okazało się, że równie istotne co specjalistyczny sprzęt, są wiedza, doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności górniczej, a także kontakty z "branżą". Skarżąca nie była w stanie wykonywać usług górniczych w sposób oczekiwany od jej kontrahentów i nie mogła nawiązać stałej współpracy z żadną z większych kopalń. Pod koniec 2014 roku strona nawiązała kontakt z właścicielami kopali Komańcza - Jawornik. Kopalnia ta ówcześnie nie prowadziła wydobycia kamienia, bowiem miała kłopoty finansowe i organizacyjne. Skarżąca uznała, że skoro nie jest w stanie pozyskać kontrahentów na usługi, które oferuje, to musi w inny sposób znaleźć na te usługi rynek zbytu. Musiała też ówcześnie pozyskać niezbędne doświadczenie w tego rodzaju działalności. Skarżąca doszła do porozumienia z właścicielami kopalni, czego efektem było zawarcie umów dzierżawy udziałów spółki ZG, która to spółka była operatorem kopalni i posiadaczem koncesji umożliwiającej wydobycie kruszywa oraz jego sprzedaż. Wskutek zawartej umowy dzierżawy strona uzyskała kontrolę nad spółka ZG i w konsekwencji miała możliwość zaoferowania tej spółce swoich usług. Począwszy od końca 2014 roku skarżąca zaczęła świadczyć usługi na rzecz spółki ZG, wynajmować spółce maszyny oraz prowadzić ich serwis. Z kolei spółka ZG, za pośrednictwem skarżącej, rozpoczęła wydobycie kruszywa oraz jego sprzedaż. Zawierając mowę dzierżawy udziałów spółki ZG, skarżąca uzyskała zatem dostęp do rynku zbytu oferowanych przez siebie usług, a zarazem możliwość nabycia doświadczenia w pracy na kopalni.

Skarżąca argumentowała, że w powyższym właśnie wyraża się związek między zakupem (czynszem dzierżawnym za udziały spółki ZG), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi (świadczeniem usług na rzecz ZG – wynajmem sprzętu specjalistycznego i serwis tego sprzętu). Gdyby bowiem skarżąca nie uzyskała za pośrednictwem dzierżawionych udziałów kontroli nad działalnością spółki ZG, to nie byłaby w stanie doprowadzić do wynajęcia tej spółce nabytych wcześniej maszyn górniczych.

Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi przedstawiła powyższe okoliczności i pisemne wyjaśnienia w tym zakresie (w tym pismo z 11 lipca 2017 r.), a także przedłożyła dokumentację, w tym umowy dzierżawy, ugodę z 1 grudnia 2016 r., aneks do umowy z 7 października 2016 r. oraz faktury VAT, k.200-210 akt administracyjnych). Skarżąca przedstawiła także wysokość osiągniętych przychodów za kolejne lata 2014 – 2017 r. Zawarcie umowy dzierżawy udziałów spowodowało, że skarżąca sprzedała usługi na rzecz spółki ZG w wysokości 5.900.997,13 zł brutto. Od sprzedaży usług zostały odprowadzone podatki w tym podatek VAT. Okoliczności te nie były przez organy podatkowe kwestionowane.

Zdaniem sądu argumentacja przedstawiona przez stronę była przekonująca, stanowiła potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach z dokumentów powołanych powyżej.

Niewątpliwie dzierżawa udziałów przez skarżącą stanowiła czynność opodatkowaną VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez "towary" na potrzeby ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii Z kolei przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że w wyniku zawarcia przez nią umów dzierżawy (jako dzierżawca) doszło do czasowego odpłatnego przeniesienia przez J. S A. oraz J(1) prawa do rozporządzenia udziałami jak właściciel na skarżącą, w tym realizacji praw korporacyjnych i majątkowych z nich wynikających (w zakresie prawa wynikającego z umowy dzierżawy). Przeniesienie na stronę praw do rozporządzania udziałami jak właściciel, w myśl przytoczonych przepisów ustawy o VAT, stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tym samym transakcja ta stanowiła czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT.

Niewątpliwie także strona, przy zawieraniu umów dzierżawy udziałów, występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz ust 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W charakterze podatników VAT występowali również J. S.A. oraz J(1), podczas zawierania ze skarżącą umów dzierżawy udziałów w ZG, co zostało potwierdzone przez organ w toku postępowania kontrolnego. Zawarcie umów dzierżawy udziałów w ZG stanowiło czynność opodatkowaną, która została udokumentowana fakturą VAT. Powyższych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały.

Stosownie natomiast do art. 86 ust 1 ustawy o VAT, co do zasady, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie powyższego można stwierdzić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc, jeśli zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy nabyte towary i usługi, od których naliczony został podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego. Przyjmuje się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Podkreślić też należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej.

Zatem, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej.

Co istotne, ustawodawca nie uzależnia faktu prowadzenia działalności gospodarcza od jej rezultatu. Oznacza to, że ma ona miejsce nawet wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów finansowych. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia), czy też, np. do kreowania wiedzy i przeprowadzania badań naukowych celem późniejszego wykorzystania efektów naukowych w działalności opodatkowanej VAT.

Wskazane normy prawne wyrażają jedną z podstawowych konstrukcyjnych zasad w VAT, tj. zasadę neutralności, w następstwie której VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego.

Ponadto, zaznaczyć należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić także należy, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie stwierdziły aby zaistniały okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT wyłączające prawo strony do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać też przy tym należy, że bez znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego pozostaje źródło finansowania wydatków. Rolą prawa do odliczenia podatku jest bowiem uwolnienie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą od finansowego ciężaru podatku. Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów i usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej. Takie wnioski wynikają także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. w wyroku z 6 października 2005 r., w sprawie C-204/03 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwu Hiszpanii).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy powtórzyć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Wspomniana powyżej zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (por. wyrok TSUE w sprawie C-37/95 z 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.)

Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że usługi nabywane przez skarżącą nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi przez nią realizowanymi. W tym zakresie argumentowały, że udziały, które posiadała lub dzierżawiła strona nie były w listopadzie 2016 r. przedmiotem odsprzedaży lub dalszej dzierżawy z tytułu czego mógłby powstać po stronie skarżącej podatek należny. Organy zakwestionowały zatem jakoby wydatki poniesione przez stronę na czynsz dzierżawy udziałów w spółce ZG miałyby bezpośredni związek z dokonaną przez stronę na kolejnym etapie obrotu konkretną czynnością opodatkowaną w postaci wynajmu maszyn i ich serwisowania. Zdaniem organu odwoławczego, wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie można również zakwalifikować do kosztów o charakterze ogólnym.

Zdaniem sądu, organy podatkowe błędnie też skupiły się na okoliczności, że ewentualne wypłata dywidendy, której spodziewała się strona, nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Argumentowały, że nawet w przypadku gdyby spółka osiągnęła zyski i wypłaciła udziałowcom dywidendę u skarżącej nie powstałby z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku należnego.

Rację ma skarżąca podnosząc, że powyższe stanowisko organu odwoławczego jest rezultatem błędnego rozumienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, koncentrującego się wyłącznie na bezpośrednim związku nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi. Przyjęcie za zasadne powyższego punktu widzenia organów podatkowych prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, jakoby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w przypadku dzierżawienia (czy nabywania udziałów w spółkach kapitałowych) przysługiwałoby tylko i wyłącznie w przypadku ich sprzedaży lub dalszej dzierżawy, bez względu na to, do jakich czynności faktycznych będą wykorzystywane.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jaki i polskich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, związek nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi może mieć również charakter pośredni. I tak, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1269/15, przyjął, że podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną wart. 86 ust 1 ustawy o VAT, odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK/16, jak też, m.in., w wyrokach 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13; z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14 (dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczne stanowisko wyraził również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach z 26 maja 2005 r. Kretztechnik, C-465/03, i w sprawie C104/12.

Dla sądu orzekającego w sprawie przekonująca była argumentacja skarżącej, potwierdzona przedłożonymi dokumentami w postaci umów dzierżawy, najmu i ugody, zgodnie z którą strona w 2014 r. podjęła szereg decyzji strategicznych w zakresie rozpoczęcia działalności w sektorze zajmującym się obsługą przemysłu górniczego, w szczególności świadczenia usług najmu pojazdów specjalistycznych dla tej branży. W związku z tym, skarżąca nabyła specjalistyczne maszyny górnicze, takie jak np., przesiewacze, kruszarki, ładowarki, koparki i pojazdy serwisowe oraz zatrudniła wykwalifikowany personel. Jednakże nawiązanie trwałych i istotnych relacji gospodarczych z podmiotami z tej branży było trudne w realizacji. Dzierżawa udziałów w ZG miała na celu stworzenie rynku zbytu dla usług świadczonych przez skarżącą w toku jej działalności operacyjnej (tj. czynności opodatkowanych VAT). Organy podatkowe nie uwzględniły powyższych okoliczności, zaniechały zbadania intencji strony co do decyzji w zakresie dzierżawienia udziałów w spółce ZG.

Tymczasem nie budzi wątpliwości sądu pierwszej instancji, że posiadając pełnię udziałów w spółce ZG, skarżąca miała zdecydowanie inną (lepszą) pozycję negocjacyjną, i w znacznej części decyzyjną, na kreowanie współpracy pomiędzy spółką ZG a swoją indywidualną działalnością gospodarczą. Skarżąca, posiadając większość praw do głosu na walnym zgromadzeniu wspólników, posiadała szereg kompetencji takich jak np.: powoływanie i odwoływanie członków zarządu za zgodą dzierżawcy (art. 201 § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U.2019.505, dalej k.s.h.); dokonywania zmian umowy spółki (za zgodą dzierżawcy); podejmowania decyzji przekraczających czynności przewidzianych dla zarządu (art. 228 k.s.h.); konstytuowania zasad wynagradza członków zarządu za zgodą dzierżawcy (art. 228¹ k.s.h.).

Niewątpliwie, przyjęcie przez skarżącą nowej pozycji w spółce ZG w wyniku dzierżawienia przez nią udziałów, skutkowało nawiązaniem współpracy pomiędzy skarżącą a spółką ZG od końca 2014 r., polegającej na wynajmie tej spółce specjalistycznych maszyn oraz ich serwisie, co stanowiło czynność opodatkowaną VAT.

Sąd orzekający w sprawie nie znajduje podstaw aby zakwestionować stanowisko skarżącej, zgodnie z którym dzierżawienie przez nią udziałów i wykreowanie popytu na świadczone przez nią usługi najmu specjalistycznego sprzętu było wręcz elementem koniecznym i związanym z wykonywanymi przez sprzedającą te usługi czynnościami opodatkowanymi VAT, przynajmniej w stopniu pośrednim.

O ścisłym związku dzierżawy udziałów w spółce ZG z czynnościami opodatkowanymi VAT świadczył fakt, że gdyby skarżąca nie dzierżawiła udziałów w ZG (i gdyby nie wykreowała w ten sposób rynku zbytu na własne usługi najmu), to wówczas nie świadczyłaby usług najmu i serwisowania przy pomocy maszyn górniczych specjalistycznego przeznaczenia (opodatkowanych VAT).

Zdaniem sądu, okoliczności sprawy uzasadniają wniosek, zgodnie z którym dzierżawa udziałów była elementem koniecznym, bez którego wykazanie czynności podatkowych VAT byłoby niemożliwe.

Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że w analizowanym stanie faktycznym, gdyby strona nie dzierżawiła udziałów w ZG, to nie zrealizowałby sprzedaży usług najmu tj. czynności opodatkowanych VAT na poziomie – jak przedstawiła: 320.301,79 zł brutto w 2014 r.; 3.004.380,03 zł brutto w 2015 r.; 1.427.601,73 zł brutto w 2016 r.; 1.148.713,58 zł brutto w 2017 r.

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że pomiędzy dzierżawą udziałów, a czynnościami podatkowymi VAT realizowanymi przez skarżącą (sprzedającą) występował związek przyczynowo - skutkowy, dzierżawa udziałów była bowiem elementem koniecznym i niezbędnym do realizacji dostaw usług najmu sprzętu specjalistycznego (opodatkowanych VAT) na poziomie 5.900.997 zł (od których podatek VAT został zapłacony) na przestrzeni 3 lat.

Wbrew stanowisku organów podatkowych, dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było koniecznym zawarcie wprost w treści poszczególnych umów najmu sprzętu warunku, zgodnie z którym bez zawarcia umów dzierżawy udziałów nie byłoby możliwości zawarcia umowy najmu maszyn górniczych. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powstaje jeżeli nabyte towaru i usługi pozostają w faktycznym (a nie papierowym, tj. wyrażonym w dokumencie) związku z czynnościami opodatkowanymi. O istniejącym związku przyczynowo-skutkowym w analizowanym zakresie świadczą okoliczności faktyczne sprawy, wyjaśnienia strony oraz zawarte umowy.

Organy podatkowe oparły tezę dotycząca braku związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi VAT na zeznaniu skarżącej z 31 maja 2017 r.

Z protokołu przesłuchania wynikało, że stronie zadano jedno pytanie w tym przedmiocie, tj. co do występowania zależności pomiędzy wynajmem maszyn dla ZG a dzierżawą udziałów przez stronę, i to po serii pytań dotyczących innych kwestii, mianowicie dotyczących sprzedaży kruszywa w ZG, wskaźników do wyliczenia czynszu dzierżawnego oraz rozliczeń i ustalania czynszu za wynajem maszyn. Organ przypisał decydujące znaczenie jednej odpowiedzi skarżącej, w której wskazano, że żadnej zależności nie było (protokół przesłuchania k.183v akt administracyjnych).

Zdaniem sądu, jednozdaniowa odpowiedź skarżącej, która padła po serii pytań dotyczących innego problemu i bez dodatkowych naprowadzających pytań ze strony organu, nie przesądza w żaden sposób o braku istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatków strony z tytułu czynszu dzierżawnego z jej czynnościami opodatkowanymi w postaci usług najmu maszyn. Związek ten organy podatkowe zobowiązanie były dostrzec na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, bezspornego stanu faktycznego, chronologii zawieranych umów przez skarżącą z jej kontrahentami oraz wyjaśnień samej skarżącej. Kwestia ta była wskazywana chociażby w piśmie z 11 lipca 2017 r. (k.210 akt administracyjnych), a została dokładnie i wyczerpująco wyjaśniona przez pełnomocnika skarżącej na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji., a konsekwentnie podtrzymana w skardze.

Strona opisała zasady pobierania czynszu dzierżawnego oraz zapisy wynikające z ugody zawartej przez nią z J. B. i J. S.A. Ponadto wykazała, że kwestionowane faktury zostały wystawione zgodnie z umowami dzierżaw zmienionymi ugodą, co powoduje że strona miała podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca opłacała czynsz dzierżawny udokumentowany fakturami VAT nr [...], FV nr [...], FV nr [...] i FV nr [...]. Pozyskane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody potwierdziły również fakt prowadzenia działalności operacyjnej i wydobywania kruszywa przez spółkę ZG oraz obliczania czynszu dzierżawnego w sposób inny niż wskazany w pierwotnych umowach z dzierżawcami.

W konsekwencji, sąd uznał, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem istnienia związku przyczynowo - skutkowego dzierżawy udziałów z czynnościami podatkowymi VAT realizowanymi przez skarżącą w postaci wynajmu spółce sprzętu górniczego, dzierżawa ta bowiem (związana z uzyskaniem dominującej pozycji skarżącej w spółce ZG) była warunkiem koniecznym i niezbędnym do zrealizowania sprzedaży usług wynajmu sprzętu górniczego. W przypadku braku zawarcia umowy dzierżawy nie doszłoby do rozpoczęcia współpracy i wynajmu maszyn spółce, a zatem wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Co istotne i co należy podkreślić, organy podatkowe nie zakwestionowały transakcji skarżącej i jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na innej podstawie, tak faktycznej, jak i prawnej.

Podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług wynajmu sprzętu górniczego na rzecz spółki nie był kwestionowany, ani w toku kontroli podatkowej ani w trakcie prowadzonego następnie postępowania podatkowego.

Organy obu instancji pominęły argumentację strony, ograniczając się do podsumowania, że podnoszony przez stronę argument, iż spółka ZG nie posiadała własnych maszyn, a cały sprzęt najmowała od strony, nie potwierdzał konieczności zawarcia w tym celu umów dzierżawy udziałów ww. spółki. Powyższe uchybienia stanowiły naruszenie podstawowych zasad postępowania, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów za zasadne uznać należało także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT w zawiązku z art. 99 ust. 12, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 8 art. 7 oraz art. 5 ustawy o VAT, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem wykazała istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zawarciem umów dzierżawy udziałów w spółce (ponoszeniem wydatków z tym związanych w postaci czynszu dzierżawy) z czynnościami opodatkowanymi przez nią realizowanymi. Tym samym skarżącej przysługuje prawdo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 19 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT oraz niemających związku ze sprawą art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 19a ust. 9 ustawy o VAT. Wskazać należy, że przepisy te zostały powołane przez Naczelnika US w kontekście analizy (na str. 6-9 decyzji) poprawności rozliczenia przez stronę podatku należnego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Odnośnie powołania nieistniejącego przepisu art. 19 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT są uznał, że przepis ten został powołany w wyniku omyłki pisarskiej (zamiast prawidłowo art. 19 ust. 5 pkt 4), co do wystąpienia której nie było wątpliwości, biorąc po uwagę uzasadnienie decyzji Naczelnika US. Błąd ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Niemniej, wobec powyżej stwierdzonych kwalifikowanych uchybień, tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnych, decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Decyzja organu pierwszej instancji została dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja Dyrektora IAS.

Skoro sąd w sprawie przesądził o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zawarciem przez stronę umów dzierżawy (ponoszeniem wydatków w postaci czynszu dzierżawnego) a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez skarżącą, a tym samym o prawie strony do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organy podatkowe ponownie określą prawidłowo skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust.1 pkt 1 lit. f) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 2000 zł i koszty zastępstwa prawnego 5.400 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.