Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 852/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 425/16 w sprawie ze skargi A. G. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. i W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 425/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. G. i A. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy, DIS) z 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 §1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 187 §1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku dokonał :

a) błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że sprzedaż działki [...] w S. dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż przedmiotowej działki nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

b) błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że uatrakcyjnienie sprzedawanej nieruchomości, bądź szukanie nabywców przez Internet świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi;

c) błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że porządkowanie stanu prawnego nieruchomości (poprzez wykreślenie aktualnych wpisów) świadczy o zorganizowanej działalności, podczas gdy obowiązek ujawniania wpisów w księdze wieczystej wynika z art. 35 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece;

d) błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że chęć uzyskania zysku przy sprzedaży nieruchomości świadczy o zorganizowanej działalności, podczas, gdy naturalne jest, że również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży;

e) błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że ogłoszenie (karta 193) dotyczy działki [...] w S. oraz że jest to ogłoszenie sprzedaży, podczas gdy z ogłoszenia tego nie sposób ustalić jakiej działki dotyczy oraz czy jest to ogłoszenie sprzedaży;

f) błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznał, że przedłożone przez Pana W. G. zestawienie nieruchomości na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 października 2010 r. stanowi remanent i obejmuje nieruchomości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy Pan W. G. został poproszony o sporządzenie wykazu wszystkich nieruchomości, których jest właścicielem bez rozróżnienia czy są to nieruchomości stanowiące majątek prywatny, czy majątek związany z działalnością gospodarczą;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez zakwalifikowanie sprzedaży działki [...] w S. jako dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust.1 pkt 28 o.p. (autorowi skargi kasacyjnej chodziło o u.p.d.o.f.- przyp. NSA), poprzez niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego w sytuacji, gdy w wyniku zbycia działki [...] nie utraciła ona swojego charakteru rolnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy wystąpił z odpowiedzią na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Stąd też rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego będą dotyczyć uchybień podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w sprawie rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 roku, z tytułu sprzedaży nieruchomości, w tym działki nr [...]. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem skarżących przychód ten należy kwalifikować do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie przyjmuje się, że "o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3649/15 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14 , zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Poza tym, wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd podzielił również pogląd, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Skala transakcji kupna-sprzedaży dokonywanych przez skarżących wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego. Ilość przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży w latach 2004-2010 (30 transakcji) świadczy o tym, że podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i jest to ich stałe źródło zarobku. Skarżący lokowali kapitał w nabywanych nieruchomościach. Inwestycje te miały charakter długofalowy. Istotą dokonywania inwestycji w nieruchomości jest to, że zyski z tych inwestycji osiągnąć można po wielu latach – w zależności od koniunktury na rynku. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oceniając zarzut nieprawidłowej oceny sposobu wykorzystania sprzedanej nieruchomości nr [...] wyjaśnić należy, że nabycia tej działki podatnik dokonał w dniach 28 kwietnia 2004 r. (nabył udział 2/3 części), 4 czerwca 2007 r. (nabył udział 5/18 części), 6 sierpnia 2007 r. (nabył udział 1/18 części). Na sprzedaży przedmiotowej działki uzyskano dochód w wysokości 183.959 zł. Była to jedna z wielu zakupionych i sprzedanych przez skarżących działek. Podatnik porządkował stan prawny przedmiotowej działki, składał oferty sprzedaży w Internecie oraz występował z wnioskiem o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem nabytych gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę letniskową. Z treści aktów notarialnych wynikało, że nabycie wszystkich nieruchomości następowało w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Przedmiotową działkę podatnik wykazał w sporządzonym w trakcie kontroli remanencie na dzień 1 stycznia 2010 r. Zdaniem podatników zestawienie to stanowi odpowiedź na pismo, w którym poproszono o sporządzenie wykazu wszystkich nieruchomości, stanowiących własność skarżącego bez rozróżnienia czy są to nieruchomości stanowiące majątek związany z działalnością gospodarcza, czy stanowiące majątek osobisty. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podatnik był również właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w S., nabytego na postawie umowy darowizny sporządzonej 5 września 1996 r. , którego nie wykazał w sporządzonym zestawieniu. Wbrew twierdzeniom skarżących, z zebranego materiału dowodowego wynika, że działania podatnika wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczy o tym wniosek podatnika zawarty w piśmie z 23 lipca 2008 r. skierowanym do Wójta Gminy L. o sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] w S. z przeznaczeniem na cele zabudowy letniskowej. Wójt Gminy L. decyzją z 17 grudnia 2010 r. zatwierdził plan podziału nieruchomości nr [...]. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony 27 sierpnia 2010 r., a więc po upływie zaledwie 1,5 miesiąca od ostatniej sprzedaży, a dla przedmiotowej działki ustalono funkcje – teren zabudowy turystycznej indywidualnej.

Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym wbrew twierdzeniom skarżących nie ma istotnego znaczenia pierwotny zamiar nabycia gruntów, jego czasowe rolnicze wykorzystywanie oraz – związany z tym – fakt otrzymywania dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane przez skarżących celem sprzedaży oraz realizacja sprzedaży, która z uwagi na jej częstotliwość, zorganizowany i zarobkowy charakter spełniła warunki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie wobec skarżących zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nr [...], o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przychód uzyskany przez skarżących ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie cytowanego wyżej artykułu. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w działce nr [...] zakwalifikowano do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej jako źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod zabudowę letniskową. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Prawidłowo organy podatkowe wyjaśniły sens regulacji prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zawarty w tym przepisie zwrot" które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Nabywcami udziałów we współwłasności działki nr [...] były osoby fizyczne, mieszkańcy G., G. i R. Nabywcy, co wynika z aktów notarialnych złożyli oświadczenia, że nie są właścicielami ani dzierżawcami żadnych nieruchomości rolnych. Natomiast działania podejmowane przez skarżących sprzed transakcji sprzedaży udziałów w działce jednoznacznie wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów.

Badaniu organów podlegał także zamiar wyrażony przez skarżących w zamieszczonej ofercie sprzedaży z 7 października 2009 r. Podatnicy jako cechy charakteryzujące omawianą nieruchomość wskazali na jej rekreacyjne położenie z uwagi na bliskie sąsiedztwo jeziora i lasu (200 m). Zarówno miejsce położenia, jak i powierzchnia sprzedawanej działki (powierzchnia w ogłoszeniu - 10.249 m2 , powierzchnia działki [...] – 10.259 m 2 ) odpowiada gruntowi nr [...]. Natomiast za nieistotną uznano różnicę 10 m 2 , która najprawdopodobniej wynikała z oczywistej omyłki popełnionej przez skarżących w trakcie umieszczenia omawianego ogłoszenia i która nie miała istotnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego. O tym, że zamieszczone ogłoszenie było ofertą sprzedaży, świadczy przede wszystkim sama nazwa strony internetowej, na której zostało ono zamieszczone jak i opis, charakteryzujący nieruchomość nr [...].

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że omawiane transakcje były dokonane w ramach działalności gospodarczej wynika ze spójnych i logicznych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy ukazuje przebieg poszczególnych zdarzeń. Skarżący nie wskazuje na okoliczności, które czyniłyby wadliwym wyrok Sądu pierwszej instancji, albowiem wyłącznie odmienna ocena charakteru podejmowanej przez podatnika aktywności gospodarczej jest w okolicznościach badanej sprawy niewystarczająca.

W rozpatrywanej sprawie ocenie organów podatkowych podlegała całość aktywności gospodarczej skarżących. Należy podkreślić, że to nie poszczególne, jednostkowe czynności, lecz ich całokształt przesądził o takim a nie innym zakwalifikowaniu przychodu osiągniętego przez skarżących. O sprzedaży nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej decyduje spełnienie wymogów ustawowej definicji tejże działalności. Skoro w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działki nr [...] wpisywała się w całokształt określonej aktywności gospodarczej podatników, prowadzonej na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły i ukierunkowany na zysk, to przychód z niej uzyskany jest przychodem ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Warto też wyjaśnić, że powoływanie się na wyrok WSA w Lublinie z 4 października 2013 r., I SA/Lu 526/13 jest o tyle nietrafne, że wyrok ten uchylono wyrokiem NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14. NSA w tym wyroku stwierdził, że "zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Okoliczność ta umknęła uwadze Sądu pierwszej instancji. Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że strona nabywała nieruchomości rolne, następnie dokonywała ich geodezyjnego podziału (ewentualnie zamiany) oraz sprzedaży w krótkim czasie od daty nabycia. Dodać należy, że z każdej sprzedaży skarżąca uzyskała korzyść finansową. (...) W latach 2004 – 2011 skarżąca dokonała łącznie 32 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz 36 transakcji sprzedaży. Zauważyć przy tym należy, że organ wyłączył z podstawy opodatkowania przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży działki o nr (...) w związku z tym, że nie utraciła ona rolnego charakteru (art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.). Skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym przez skarżącą, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (wymiana, łączenie i podział na działki gruntu) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Zasadny jest raczej wniosek, że wymienione operacje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Na taki wniosek naprowadza przede wszystkim spójność czasowa dokonywanych przez skarżącą operacji (nabycie działek, łączenie, podział, sprzedaż). To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wbrew zatem stanowisku WSA w Lublinie, dokonane przez organy ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają, że sporne przychody skarżącej należy kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego – zgodne ze wskazaniami Sądu pierwszej instancji – nie pozwoliłoby na przedefiniowane aktywności podatniczki z działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, na wyprzedaż majątku osobistego, która mieści się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 o.p. Trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że argumentacja skarżących ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Zarówno zarzuty skargi kasacyjnej jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie argumentów podnoszonych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Wnoszący skargę kasacyjną nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zatem ustalenia te były podstawą do zastosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie doszło do zarzucanej w skardze kasacyjnej błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał ten został szczegółowo i rzetelnie zebrany.

Nie dostrzegając zatem, by zaskarżony wyrok naruszał prawo Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.