Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 111/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e,   pkt 3  lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] września 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie J. C. (dalej: skarżąca, strona) w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok w wysokości 19.789 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżąca w 2013 r. przychody otrzymywane z tytułu wynajmu 12 kwater w nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową, opodatkowała jako najem prywatny stosując stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego 8,5% na podstawie przepisów art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm. - dalej u.z.p.d.o.f.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 rok organ uznał, że dokonywany przez skarżącą w 2013 r. wynajem pokoi spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mieści się w ramach tzw. najmu prywatnego.

W szczególności, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz wykładnię przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przyjęto, że prowadzony przez skarżącą wynajem pokoi ma zarobkowy charakter oraz jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. Na bazie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, iż w 2013 roku w ramach prowadzonego wynajmu pokoi świadczone były usługi krótkotrwałego zakwaterowania w celach turystycznych i wypoczynkowych bez obsługi.

W ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., powołując się na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy wykonywanego przez skarżącą w 2013 r. wynajmu pokoi za działalność gospodarczą oraz jej sklasyfikowanie w grupowaniu 55.20 PKWiU przesądza, że przychody z przedmiotowego wynajmu winne być opodatkowane stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 17 %. Jako podstawę opodatkowania przyjęto przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 116.406 zł, ustalone na podstawie przedłożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dowodów źródłowych w postaci umów najmu, wystawionych rachunków oraz miesięcznych wykazów uzyskanych przychodów. Tym samym uznano prowadzoną przez skarżącą w 2013 r. ww. dokumentację w zakresie najmu za wystarczającą dla przedmiotowej formy opodatkowania i przyjęto ją za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należny podatek od ww. podstawy opodatkowania wyliczono w wysokości 19.789 zł. Przy uwzględnieniu dokonanej wpłaty podatku w wysokości 9.895 zł, wykazano w decyzji kwotę do zapłaty w wysokości 9.894 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego prawidło organ I instancji uznał, że źródłem uzyskiwanych przez skarżącą przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwana dalej u.z.p.d.o.f., reguluje również opodatkowanie tym podatkiem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 1). Tę zaś rozumieć należy (wg art. 4 ust. 1 pkt 12) zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.o.f. stawką 17% opodatkowane są przychody z usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55).

Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wg 55.20.19 PKWiU obejmują zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w 2013 roku strona wynajmowała pokoje w nieruchomości w S. przy ul. [...], będącej współwłasnością małżeńską z małżonkiem J. C.. Nieruchomość ta została wybudowana przez małżonków jako budynek mieszkalno-pensjonatowy na zakupionej w 1999 r. działce gruntu. Przy czym z materiału dowodowego sprawy wynika, że w latach 2007-2013 pokoje w wybudowanym budynku mieszkalno-pensjonatowym (12 pokoi) wykorzystywane były do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez małżonka – J. C., której przedmiotem było prowadzenie działalności hotelowej pod nazwą [...], PKD 55.23.Z - miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. J. C. zawiesił swoją działalność gospodarczą, którą następnie zlikwidował [...] maja 2013 r. Z przedłożonych przez skarżącą w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowodów wynika, że z dniem [...] grudnia 2012 r. pokoje wykorzystywane do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zostały przez J. C. przekazane na cele prywatne. Wynajmu dokonywano na podstawie dokumentu (druku) nazwanego "Wynajem Kwatery Mieszkalnej", z którego treści wynikało kto (imię, nazwisko, adres) wynajmuje apartament o danym numerze w celach mieszkalnych, na jaki okres i za jaką cenę. Ww. dokument zawierał również oznaczenie daty, imię i nazwisko oraz adres właścicielki apartamentu, a także podpis osoby wynajmującej.

Z analizy ww. dokumentów wynika, że w 2013 r. wynajmu dokonywano na okres od 1 dnia do 15 dni. Przy czym z 15 dniowego wynajmu skorzystały tylko 3 osoby. Zazwyczaj wynajmowano kwatery na 3 dni (34 osoby), 4 dni (35 osób), 5 dni (38 osób).

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że prowadzony przez stronę wynajem miał charakter zarobkowy. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, na podstawie których dokonywano wynajmu pokoi, nazwane, "Wynajem Kwatery Mieszkalnej", zawierają cenę (opłatę), za którą udostępniane były kwatery. Zgodnie z ww. dokumentami ("Wynajem Kwatery Mieszkalnej") łączne przychody z tytułu wynajmu kwater w 2013 r. wyniosły 116.406,00 zł. Wpłaty z ww. tytułu dokonywane były przelewami na rachunki bankowe bądź dokonywane gotówką. Przedmiotowy wynajem był w 2013 r. jedynym źródłem dochodu strony.

Zdaniem organu odwoławczego działalność strony w przedmiotowym zakresie miała również charakter zorganizowany i ciągły. Dokonując przedmiotowego wynajmu reklamowała się na stronie internetowej. tj.: [...]

W ocenie organu analiza zamieszczonej przez stronę na ww. stronie internetowej oferty, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem oferowanego wynajmu jest krótkotrwały wynajem pokoi gościnnych dla celów turystycznych, a nie wynajem kwater dla celów mieszkalnych. Reklama zamieszczona w Internecie służy pozyskaniu odpowiedniego klienta, który chce zrealizować określone cele związane z rekreacją, odpoczynkiem i turystyką. Wskazanie w ofercie, że jest to budynek pensjonatowy (adres e-mail, nazwa [...] na budynku z oznaczonymi gwiazdkami - co potwierdza także protokół z oględzin budynku, przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu [...] lipca 2014 r.) z zapleczem w postaci placu zabaw, grilla, wskazuje ewentualnemu klientowi na profesjonalne przygotowanie oferenta do obsługi klienta.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazuje również okres, na który wynajmowane były kwatery. Jak już wyżej wskazano, w 2013 r. wynajmu dokonywano na okres od 1 dnia do 15 dni. Przy czym najczęściej wynajmowano kwatery na 3, 4 do 5 dni. W związku z czym sam fakt nazwania dokonywanej czynności wynajmu jako wynajem na cele mieszkalne oraz potwierdzenie jej dokumentem w postaci druku "Wynajem Kwatery Mieszkalnej", nie ma znaczenia dla oceny pod kątem działań noszących znamiona działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że przedłożone przez stronę dokumenty (druki), nazwane "Wynajem Kwatery Mieszkalnej", nie spełniają wymogów typowej umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartych w unormowaniach kodeksu cywilnego, w szczególności zawartych w art. 680-692. Brak jest w nich przykładowo unormowań dotyczących sposobu płacenia czynszu, informacji o ewentualnej kaucji, sposobie przekazania i zwrotu przedmiotu najmu, praw i obowiązków stron. O prowadzonym przez stronę w 2013 r. wynajmie pokoi gościnnych dla celów turystycznych świadczą również zawarte w aktach sprawy historie rachunków bankowych strony, z których wynika, że wynajmujący dokonując przelewów bankowych zamieszczali na nich określone wpisy - przykładowo: "zaliczka za nocleg", "zaliczka za pobyt w [...]", "zadatek za pobyt Wielkanocny", "rezerwacja", "zadatek za wczasy'.

W ocenie organu odwoławczego dla uznania dokonywanego wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma także znaczenia wskazywany przez stronę fakt nie świadczenia żadnych innych usług przy dokonywanym wynajmie, bowiem usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.20.19. nie wiążą się ze sprzedażą posiłków czy towarów.

Organ uznał, że bez znaczenia dla dokonanej oceny pozostaje również podnoszony przez stronę fakt przekazania z dniem [...] grudnia 2012 r. przez J. C. pokoi, wykorzystywanych wcześniej przez niego do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, na cele prywatne. Organ odwoławczy podkreśla, że wybudowany i eksploatowany budynek pensjonatowo-mieszkalny stanowi majątek wspólny małżonków J. i J. C. i jako taki nie może być przekazywany na "cele prywatne" jednego z małżonków.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zasadnie nie uwzględniono interpretacji. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając przedmiotową interpretację indywidualną, oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny oraz przyjął argumenty podnoszone przez stronę bez ich weryfikacji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, zbadano całokształt podejmowanych przez skarżącą działań oraz okoliczności w zakresie dokonywanego w 2013 r. najmu i stwierdzono, co podlegało ocenie organu odwoławczego, że działania te noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Za bezpodstawny również organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia w sprawie przepisów art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), bowiem w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa do oceny skutków podatkowych dokonanych czynności na podstawie sporządzonych umów najmu.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., art. 199a § 3 O.p. art. 353 ustawy kodeks cywilny oraz naruszenie art. 14 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów znak [...] z dnia [...]stycznia 2014 r.- wydanej dla skarżącej, wskazującej na możliwość uzyskiwania dochodów poza prowadzeniem działalności gospodarczej w formie najmu kwater oraz potwierdzającej możliwość uzyskiwania z tego tytułu dochodów.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, powołując się na przepisy prawa podatkowego w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie i przedstawiła własne stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że jeżeli podatnik nie zarejestruje działalności gospodarczej, wówczas najem będzie mógł rozliczyć jako najem prywatny. Podnosząc powyższe strona skarżąca wskazała na przepis art. 140 ustawy kodeks cywilny, stwierdzając, iż w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. W ocenie skarżącej, granicami określonymi przez ustawy w tym konkretnym przypadku jest art. 10 ust. 1 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający na pobieranie dochodów z rzeczy poza działalnością gospodarczą.

Podnosząc w skardze zarzut naruszenia w sprawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że polega ono na błędnej ocenie organu podatkowego o nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy J.C. a 183 osobami zawierającymi umowę cywilnoprawną. W szczególności wskazano, że organ podatkowy w swoim uzasadnieniu nie uznaje zawartych zgodnie z kodeksem cywilnym umów najmu kwater mieszkalnych jako istniejącego stosunku prawnego między stronami, powołując się na regulacje prawne dotyczące najmu lokalu mieszkalnego. Natomiast w ocenie strony skarżącej wszystkie osoby korzystały z krótkoterminowego pobytu i żadna z tych osób nie wynajmowała lokalu mieszkalnego tylko pomieszczenie, do którego należy zakwalifikować kwaterę mieszkalną w celu krótkotrwałego zamieszkania.

W dalszej części skargi podniesiono, że organ odwoławczy, uznając wskazaną przez stronę datę przekazania budynku na cele prywatne, wysnuł w zaskarżonej decyzji całkowicie błędną analizę stanu faktycznego, w szczególności zarzucił skarżącej jakoby reklamowanie się na stronach internetowych nosiło znamiona działalności gospodarczej, z czym skarżąca się w całości nie zgadza. Wskazano przy tym na naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie w toku prowadzonego postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] stycznia 2014 r., skierowanej do skarżącej, wskazującej na możliwość uzyskania dochodów poza prowadzeniem działalności gospodarczej w formie najmu prywatnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć przychody otrzymywane przez skarżącą w 2013 r. z tytułu wynajmu 12 kwater w nieruchomości objętej małżeńską wspólnością majątkową, tj. najem prywatny, czy pozarolniczą działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że źródłem uzyskanych przez skarżącą przychodów jest pozarolniczą działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Klasyfikację źródeł przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zwaną dalej u.p.d.o.f., który m. in. w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w pkt 6 najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, który stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwana dalej u.z.p.d.o.f., reguluje również opodatkowanie tym podatkiem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 1). Tę zaś rozumieć należy (wg art. 4 ust. 1 pkt 12) zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.z.p.d.o.f. stawką 17% opodatkowane są przychody z usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy. Wskazania przy tym wymaga, że art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. definiuje działalność usługową, wskazując, że jest to pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z PKWiU do działalności usługowej w dziale 55 PKWiU zalicza się:

- usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem;

- usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania;

usługi świadczone przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe;

- pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem (wyłączone z opodatkowania ryczałtem są mieszczące się w tym grupowaniu usługi oferowania miejsc sypialnych w wagonach kolejowych i w pozostałych środkach transportu).

Wymienione wyżej usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania wg PKWiU obejmują zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych lub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu. Usługi te obejmują zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w: ośrodkach kolonijnych i pozostałych obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych, ośrodkach szkoleniowo- wypoczynkowych), kwaterach dla gości i bungalowach, domkach lub chatach, bez obsługi, gospodarstwach wiejskich (agroturystyka), schroniskach młodzieżowych i górskich. Poza tym z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. wynika, że ustawa ta reguluje także opodatkowanie tym podatkiem przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1a tej ustawy osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1a u.z.p.d.of. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. u.z.p.d.o.f., dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 %.

Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powołanych wyżej unormowań prawnych, rozróżnienie wynajmu pokoi dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i poza tymi ramami, skutkuje zróżnicowaną stawką podatku. W pierwszym przypadku 17% (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e), a w drugim 8,5% (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). Istotnego więc znaczenia nabiera to, czy zawarcie umów w ww. zakresie było świadczeniem usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie.

Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że analiza powołanej definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą winny być spełnione łącznie następujące warunki: posiadanie zarobkowego charakteru, czyli prowadzenia działalności w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku"), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności, przy czym o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód, wykonywanie działalności w sposób zorganizowany i ciągły, czyli takie zorganizowanie działalności, które utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca jednak ani stopnia, ani formy organizacyjnej wykonywanej działalności gospodarczej. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza zaś powtarzalność i względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku, prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, niezaliczanie uzyskanych przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ..

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postepowanie dowodowe jednoznacznie wskazuje, że prowadząc wynajem kwater skarżąca dokonywała szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań, które należało zakwalifikować jako zorganizowane, ciągłe oraz profesjonalne. Tym samym należy uznać, że wykonywane przez stronę w 2013 r. usługi najmu nie mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego lecz należą do źródła z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca szeroko reklamowała wykonywana przez siebie działalność gospodarczą na stronie internetowej; [...]., gdzie dokładnie przedstawiła ofertę z informacjami: prywatny wynajem komfortowych Kwater Mieszkalnych 2-3 osobowych (jeden pokój plus dostawka, aneks kuchenny, łazienka) lub Apartamentów 4-6 osobowych (2 pokoje plus 2 dostawki, aneks kuchenny, łazienka) w atrakcyjnym obiekcie wybudowanym i oddanym do użytku w 2007 roku. Każda Kwatera Mieszkalna i każdy z Apartamentów posiada łóżka małżeńskie, przestronną łazienkę z panelem prysznicowym, kompletnie wyposażony aneks kuchenny (lodówka, kuchenka elektryczna 2-pałnikowa, maszyna do kawy, czajnik bezprzewodowy, garnki, talerze, szklanki, sztućce), TV-sat, oraz bezprzewodowy dostęp do Internetu; przed obiektem bezpłatny, zamykany parking; basen 100 m, konie 5 km, wyciągi krzesełkowe na Sz. 1 km. Podała adres e-mail: [...] W zakładce "galeria" pokazany jest budynek, w którym wynajmowane są kwatery, z dużym napisem [...], nad którym widnieją gwiazdki. W zakładce "galeria" znajduje się zdjęcie, z którego wynika, że obejście posesji, na której znajduje się budynek, w którym wynajmowane są kwatery, wyposażone jest w miejsce z placem zabaw dla dzieci, grill. W zakładce "atrakcje" znajduje się opis miejscowości Sz., ze szczególnym podkreśleniem jej walorów rekreacyjnych zarówno w okresie letnim, jak i zimowym; w zakładce "cennik" poinformowano, że ceny uzależnione są od długości pobytu i od sezonu oraz, że dzieci do lat 4 gratis ( śpią z rodzicami).

Sama tylko analiza zamieszczonej reklamy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem oferowanego wynajmu jest krótkotrwały wynajem pokoi gościnnych dla celów turystycznych, a nie wynajem kwater dla celów mieszkalnych. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że reklama zamieszczona w Internecie służyła pozyskaniu odpowiedniego klienta, który chce zrealizować określone cele związane z rekreacją, odpoczynkiem i turystyką, a nie z celami mieszkalnymi. W ofercie wskazano, że jest to budynek pensjonatowy. Protokół z oględzin budynku (nazwa [...] na budynku z oznaczonymi gwiazdkami) z zapleczem w postaci placu zabaw, grilla, wskazuje ewentualnemu klientowi na profesjonalne przygotowanie oferenta do obsługi klienta. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazuje również okres, na który wynajmowane były kwatery. Jak już wyżej wskazano, w 2013 r. wynajmu dokonywano na okres od 1 dnia do 15 dni. Przy czym najczęściej wynajmowano kwatery na 3, 4 do 5 dni. W związku z czym sam fakt nazwania dokonywanej czynności wynajmu jako wynajem na cele mieszkalne oraz potwierdzenie jej dokumentem w postaci druku "Wynajem Kwatery Mieszkalnej", nie ma znaczenia dla oceny pod kątem działań noszących znamiona działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że przedłożone przez skarżącą dokumenty (druki), nazwane "Wynajem Kwatery Mieszkalnej", nie spełniają wymogów typowej umowy najmu lokalu mieszkalnego zawartych w unormowaniach kodeksu cywilnego, w szczególności zawartych w art. 680-692. Brak jest w nich przykładowo unormowań dotyczących sposobu płacenia czynszu, informacji o ewentualnej kaucji, sposobie przekazania i zwrotu przedmiotu najmu, praw i obowiązków stron. Należy przyznać rację organowi, że w przypadku najmu dla celów prywatnych zabezpieczyłaby się skarżąca spisaniem odpowiedniej umowy, w której strony określiłyby szczegółowo swoje prawa i obowiązki. O prowadzonym przez Skarżącą w 2013 r. wynajmie pokoi gościnnych dla celów turystycznych świadczą również zawarte w aktach sprawy historie rachunków bankowych, z których wynika, że wynajmujący dokonując przelewów bankowych zamieszczali na nich określone wpisy - przykładowo: "zaliczka za nocleg", "zaliczka za pobyt w [...]", "zadatek za pobyt Wielkanocny", "rezerwacja", "zadatek za wczasy'.

Wbrew zarzutom skargi nie ma także znaczenia wskazywany przez stronę fakt nie świadczenia żadnych innych usług przy dokonywanym wynajmie, w tym nie sprzedawania posiłków ani towarów. Brak wykonywania przez przedsiębiorcę osobiście jakichkolwiek czynności nie stoi na przeszkodzie uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą. Przedsiębiorca bowiem może tak zorganizować prowadzoną działalność, że udział jego czynności będzie ograniczony do minimum, np. tylko do kontrolowania i sprawdzania rozliczeń. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wykonywane usługi sklasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 55.20.19.0 - pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi. Już ta nazwa wskazuje, że powyższe usługi nie wiążą się ze sprzedażą posiłków czy towarów.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia w sprawie przepisów art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa do oceny skutków podatkowych dokonanych czynności na podstawie sporządzonych umów najmu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Przedmiotowe umowy najmu zawarte ze 183 osobami zostały przyjęte jako dowód w sprawie i oceniono ich treść oraz cel na tle wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie. Uwzględniono także wystawione rachunki oraz miesięczne wykazy uzyskanych przychodów.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 14k § 3 O.p. poprzez nie naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej dotyczącej 2013 r. Strona powołała się na wydaną dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów. Zgodnie z art. 14 § 3 O.p. w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśniecie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że wskazana przez stronę interpretacja indywidualna została jej doręczona po okresie, którego dotyczy rozstrzygana sprawa. Zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 782/10). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, zbadano całokształt podejmowanych przez skarżącą działań oraz okoliczności w zakresie dokonywanego w 2013 r. najmu i stwierdzono, że działania te noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, co szczegółowo zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że działalność skarżącej nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zgadza się z przedstawionym stanem faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Zatem skarżąca nie może powoływać się na funkcję ochronną wskazanej interpretacji indywidualnej. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 14k § 3 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.718) oddalił skargę w całości.