Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1617/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz | Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: asystent sędziego Marek Sosnowski, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.489,00 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złote tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia 10 stycznia 2013 r. nr [...] określającą Spółce z o. o. A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 49.449,00 zł.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. (korekta deklaracji z dnia 4 marca 2013 r.) podatnik wykazał do opodatkowania: budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 965,10 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 21.622,00 m2, grunty pozostałe o powierzchni 28.159,00 m2 oraz budowle o wartości 56.580,00 zł.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że na gruntach będących własnością podatnika, jak również na gruntach dzierżawionych od Skarbu Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2007 r. umiejscowione są trasy zjazdowe i wyciągi narciarskie: [...], [...] i [...]. Podatnik nie uwzględnił jednak w deklaracji podatkowej wyciągu [...] o wartości 170.000,00 zł i fundamentów o wartości 13.000,00 zł oraz wyciągu [...] o wartości 170.000,00 zł i fundamentów o wartości 11.500,00 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 5 grudnia 2013 r. organ podatkowy ustalił, że sposób zamocowania części naziemnej wyciągów wyczerpuje przesłanki "trwałego związania z gruntem". Organ podatkowy wskazał, że budowla (wyciąg narciarski) trwale związana z gruntem w znaczeniu prawnym dzieli los prawny gruntu. Oznacza to, że na właścicielu nieruchomości, także z tytułu własności tej budowli, ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania: budynki związane z działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. o powierzchni 965,10 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2013 r. o powierzchni 21.622,00 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1 maja do 31 grudnia 2013 r. o powierzchni 818,00 m2, grunty pozostałe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. o powierzchni 28.159,00 m2 oraz budowle za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. o wartości 396.580,00 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając że wyciągi narciarskie o wartości 340.000,00 zł nie stanowią własności podatnika, lecz osoby trzeciej C S. A. Są to ruchomości - urządzenia techniczne, które nie są trwale związane z gruntem, a jedynie są zamocowane na fundamentach i tylko te fundamenty stanowią część składową gruntu. Dlatego też opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane wyciągu narciarskiego.

Organ odwoławczy wskazał, że strona jest właścicielem fundamentów dwóch wyciągów narciarskich o wartości początkowej 24.500,00 zł oraz właścicielem tych wyciągów o wartości 340.000,00 zł, bowiem wyciągi te zostały w sposób trwały związane z gruntem, będącym własnością strony i stanowią jego część składową. Stan ten wynika z ewidencji środków trwałych Spółki, karty środka trwałego (fundamenty wyciągów narciarskich), dowodu przyjęcia środka trwałego do używania, korekty deklaracji na podatek oraz umowy leasingu operacyjnego z dnia 30 lipca 2010 r. Z przeprowadzonych oględzin wynika jednoznacznie, że sposób zamocowania części naziemnej wyciągów wyczerpuje przesłanki "trwałego związania z gruntem". Organ odwoławczy wskazał, że odłączenie części naziemnej wyciągu nie może odbyć się bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego oraz bez uwzględnienia czynnika fizycznego (montaż i demontaż części naziemnej wyciągu musi odbywać się przy użyciu ciężkiego sprzętu budowlanego, który niszczy trasy zjazdowe. Tak więc wykonywanie tego rodzaju czynności rokrocznie jest nierealne i nieopłacalne. Budowla nie jest demontowana po sezonie zimowym i składowana w magazynie, o czym świadczy wydruk ze strony internetowej ośrodka wraz ze zdjęciami z sezonu letniego. Brak jest więc danych, aby przyjąć tymczasowy charakter tych wyciągów. Gminy mogą więc pobierać podatek od nieruchomości od wartości nie tylko konstrukcji nośnych kolejki czyli słupów, lin napinających, ale także od urządzeń technicznych mających zastosowanie w wyciągach orczykowych i krzesełkowych (dźwigów, silników, kół napędowych, krzesełek). Między dwoma grupami elementów wyciągu narciarskiego, tj. elementami budowlanymi i technicznymi istnieje ścisłe powiązanie. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza do kategorii V – obiekty sportu i rekreacji – obiekty budowlane takie jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Z ustawy Prawo budowlane wprost zatem wynika, że wyciągi narciarskie i kolejki linowe są budowlami sportowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną wykładnię:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz w związku z art. 21 Konstytucji RP, art. 47, art. 48, art. 191 oraz art. 7099 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania są również części techniczne wyciągu narciarskiego, a ponadto że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) przez błędne uznanie, że w rozumieniu przepisów prawa budowlanego wyciąg narciarski jest budowlą sportową, budowlą stanowiącą całość techniczno – użytkową,

- art. 4 pkt 1 lit. b), art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze budowlanym (Dz. U. z 2013 r., poz. 963 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a), § 2 pkt 26, pkt 27, pkt 35, pkt 36, § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. b) i e), pkt 2 lit. e) i h), § 4 ust. 3 lit. a), pkt 4 lit. a) i b), § 20 rozporządzenia ministra transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) polegającą na błędnym uznaniu, że wyciąg narciarski nie jest urządzeniem technicznym jako całość, w skład którego wchodzą inne urządzenia techniczne oraz części budowlane.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie wyjaśniła, że wyciągi narciarskie nabyte zostały przez finansującego – C S. A., w związku z czym stanowią jego własność, a A na podstawie umowy leasingu jest jedynie korzystającym z tych wyciągów. Organy podatkowe dopuszczają się interpretacji, prowadzącej do swoistego "wywłaszczenia". Wyciągi narciarskie nie stanowią części składowej fundamentów połączonych trwale z gruntem, nie są więc tym bardziej połączone trwale z gruntem. Wyciąg narciarski jest urządzeniem technicznym i podobnie jak w przypadku elektrowni wiatrowych i innych urządzeń technicznych, według polskiego porządku prawnego, podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie jego części budowlane, jako budowle stanowiące całość techniczno – użytkową. Proces powstawania wyciągu narciarskiego składa się z dwóch odrębnych procesów: stricte budowlanego, polegającego na budowie konstrukcji nośnych i podporowych wyciągu narciarskiego (fundamentów, słupów, podpór) oraz stricte technicznego, polegającego na montowaniu i instalowaniu na obiekcie budowlanym wyciągu narciarskiego, w skład którego wchodzą dźwigi, silniki, koła napędowe, liny napędzające, orczyki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2014 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, ponieważ właścicielem nieruchomości gruntowej, na której posadowione są części budowlane wyciągów narciarskich, trwale związane z gruntem, jest Skarb Państwa, a zarządcą jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. w S.; natomiast skarżący jest posiadaczem zależnym nieruchomości gruntowej i posiadaczem części budowlanych, stanowiących część składową gruntu,

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 140 i art. 366 Kodeksu cywilnego przez pominięcie faktu, że skarżący jest posiadaczem zależnym nieruchomości gruntowej, a właścicielem Skarb Państwa,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 47, art. 48, art. 191 i art. 7099 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że części techniczne stanowią części składowe wyciągu narciarskiego jako budowli i z tej przyczyny nie mogą być własnością osoby trzeciej (finansującego).

Strona wskazała, że właścicielem części budowlanych wyciągów narciarskich, jako części składowych gruntu, trwale z nim związanych jest właściciel tego gruntu, a więc Skarb Państwa, natomiast skarżący jest jedynie ich posiadaczem, jako właściciel nakładów. Nieuprawnione jest wnioskowanie, że części części techniczne, nie mogą być odrębnym przedmiotem własności innej osoby niż właściciel części budowlanej.

W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2014 r. SKO wyjaśniło, że posiadacz , o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podatnikiem tylko w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych. Wyciągi narciarskie wybudowane na działce gruntu nr 21/1 dzierżawionej (w części) przez stronę od Skarbu Państwa są trwale związane z gruntem, stanowią jego część składową i są własnością Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny wyciągów, będących własnością Skarbu Państwa. Spółka jest też właścicielem fundamentów wyciągów, co wynika z ewidencji środków trwałych, kart środka trwałego, dowodu OT, pisma strony z dnia 4 marca 2013 r., korekty deklaracji oraz umowy leasingu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwóch wyciągów narciarskich, używanych przez stronę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości zostały wskazane w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości (a w jednym przypadku nawet brak tytułu prawnego), enumeratywnie wskazanych w wyżej przytoczonym art. 3 ust. 1 ustawy u.p.o.l. Powyższy przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, prawem użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych - także zależnym oraz posiadaniem bez tytułu prawnego.

Skoro jednym z podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, konieczne jest sięgnięcie do przepisów kodeksu cywilnego. W polskim prawie cywilnym obowiązuje zasada superficies solo cedit wyrażona w art. 48 k. c. Zgodnie z nią wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny są częścią składową gruntu i jako takie, o ile przepis szczególny nie przewiduje innego rozwiązania, są własnością właściciela gruntu. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 47 § 2 k. c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Sposób połączenia ze sobą kilku samodzielnych rzeczy decyduje więc o utracie ich prawnej odrębności i powstaniu jednej rzeczy jako jednego przedmiotu prawa. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k. c.). Prawnym wyrazem takiego połączenia jest to, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Wobec powyższego podmiotem zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości, zarówno od gruntu, jak i budynków oraz budowli wzniesionych na tym gruncie jest właściciel gruntu.

Ogólna zasada, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obciąża jej właściciela, nie ma zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym. W pierwszym przypadku (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie na podstawie umowy. W drugim przypadku (także art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.) podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m. in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k. c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). W ostatnim przypadku (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.) sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Samo posiadanie jest natomiast instytucją prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez osobę posiadacza. Elementami posiadania są: fizyczne władanie rzeczą przez posiadacza (corpus possesionis) i manifestowany przez posiadacza zamiar władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Brak drugiej z wymienionych przesłanek oznacza, że mamy do czynienia nie z posiadaniem, ale z innym określonym w prawie stanem faktycznym, a mianowicie z dzierżeniem. Dzierżenie, stosownie do art. 338 k. c., oznacza władanie rzeczą za kogoś innego.

W przypadku nieruchomości (obiektów budowlanych), stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem jest zawsze podmiot władający nimi (posiadacz), nawet wtedy, gdy jego władanie nie jest oparte na tytule prawnym. Jeżeli obiekty budowlane zostaną wzniesione na tego rodzaju gruncie to podatnikiem będzie, zarówno od gruntu, jak i budynku lub budowli posiadacz gruntu (np. dzierżawca, najemca, a nawet osoba władająca bez tytułu prawnego), który na tym gruncie (cudzym) wzniósł obiekt budowlany.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do ustalenia, czy skarżąca Spółka jest właścicielem, posiadaczem samoistnym czy też posiadaczem zależnym, zarówno części budowlanych, jak i części technicznych wyciągów.

Jeżeli chodzi o wskazanie tytułu prawnego przysługującego Spółce do części budowlanych wyciągów narciarskich ("stóp fundamentowych") istotne jest ustalenie, na czyim gruncie – stanowiącym własność Spółki czy też użytkowanym na podstawie umowy dzierżawy, zawartej z podmiotem reprezentującym Skarb Państwa – położone są te części wyciągów narciarskich. Nie jest sporne w sprawie, że części budowlane wyciągów narciarskich, jako trwale związane z gruntem, podzielają los prawny gruntu, na którym zostały wzniesione.

Jak wynika z decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe obu instancji przyjęły, że części budowlane wyciągów narciarskich stosownie do art. 48 k. c. stanowią własność podatnika i Spółka jako właściciel tych budowli podlega opodatkowaniu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, na czyich gruntach położone są części budowlane obu wyciągów narciarskich. Jak wynika z § 1 ust. 1 umowy dzierżawy z dnia 10 lipca 2007 r. zawartej przez podatnika ze Skarbem Państwa - Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem Z., zmienionej aneksem z dnia 4 stycznia 2010 r., wydzierżawiający wydzierżawia część gruntu własności Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych – Nadleśnictwo Z., tj. część działki [...] pod budowę wyciągu narciarskiego oraz wykorzystania na cele sportów zimowych. Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 umowy na dzierżawionym terenie dzierżawca ma prawo do postawienia wyciągów narciarskich, ułożenia wodociągu i kabla energetycznego do naśnieżania, posadowienia trzech drewnianych schronów dla obsługi wyciągów oraz użytkowania gruntu jako teren sportów zimowych. W protokole oględzin z dnia 5 grudnia 2013 r. wskazano, że wyciągi narciarskie położone są na działce nr [...], dzierżawionej przez Spółkę zgodnie z umową od Nadleśnictwa Z. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 3) wskazał, że na gruntach będących własnością podatnika, jak również na gruntach dzierżawionych od Skarbu Państwa umiejscowione są trasy zjazdowe, wyciągi narciarskie: [...], [...] i [...]. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji wyjaśnił, że przy wydaniu decyzji miał na uwadze umowę dzierżawy, zawartą przez podatnika, a sam skarżący przyznaje, że jest dzierżawcą tylko części nieruchomości, na której zlokalizowane są wyciągi, a w pozostałym zakresie jest ich właścicielem. Jednocześnie organ wskazuje, że z mapy gospodarczej Nadleśnictwa Z. wynika, że na dzierżawionym gruncie znajdują się urządzenia do naśnieżania, nie ma natomiast wyciągów narciarskich. Natomiast organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2014 r. wskazuje, że wyciągi narciarskie wybudowane na działce gruntu nr 21/1, dzierżawionej w części od Skarbu Państwa, są własnością Skarbu Państwa, a Spółka jest podatnikiem jako posiadacz budowli, przy czym Spółka jest właścicielem fundamentów wyciągów, co wynika z ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego organ podatkowy winien jednoznacznie ustalić, czy części budowlane wyciągów narciarskich zostały posadowione na gruntach będących własnością podatnika - wówczas Spółka jest właścicielem fundamentów jako części składowych gruntu, stanowiącego jej własność, czy też części budowlane wyciągów narciarskich zostały posadowione na gruntach będących własnością Skarbu Państwa - wówczas Skarb Państwa jest właścicielem fundamentów jako części składowych gruntu, stanowiącego własność Skarbu Państwa. W przypadku ustalenia, że części budowlane wyciągów stanowią własność Skarbu Państwa należy rozważyć, czy spełnione zostały warunki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., pozwalające uznać Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości. Należy również zauważyć, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych nie przesądza kwestii własności tego środka trwałego. Podatnicy uprawnieni są bowiem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, nie stanowiących własności podatnika. Stosownie do art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. .j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Wobec nie ustalenia jednoznacznie, jaki tytuł prawny przysługuje spółce do części budowlanych wyciągów narciarskich oraz czy tytuł ten upoważnia do uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym miejscu należy wskazać, że nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika strony, podniesiony w piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2014 r., odnośnie naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., ponieważ w myśl art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Natomiast odnosząc się do kwestii opodatkowania części technicznych wyciągów narciarskich należy wyjaśnić, że niezależnie od miejsca zamontowania tych części, tj. na gruncie stanowiącym własność Spółki czy też na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, Spółka nie jest właścicielem części technicznych wyciągów narciarskich. Stosownie do art. 1 ust. 1 umowy leasingu operacyjnego z dnia 30 lipca 2010 r., zawartej przez Spółkę z C Spółką z o. o., przedmiot leasingu stanowią 2 sztuki wyciągów narciarskich [...] firmy "B". Umowa leasingu zostaje zawarta do dnia 15 sierpnia 2015 r. (art. 2 umowy). Cena, po jakiej korzystający zobowiązuje się nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu umowy leasingu, jest równa opłacie końcowej, określonej w załączniku nr 1 (art. 3 ust. 4 umowy). W myśl § 8 ust. 1 ogólnych warunków umowy leasingu, stanowiących integralną część umowy leasingu, po terminowym zakończeniu umowy leasingu i uiszczeniu wszystkich opłat z niej wynikających, korzystający nabywa przedmiot leasingu na warunkach określonych w odrębnej umowie zobowiązującej do sprzedaży. O ile korzystający nie nabędzie przedmiotu leasingu zgodnie z § 8 ust. 1, jest zobowiązany do jego zwrotu (§ 8 ust. 2 ogólnych warunków umowy leasingu).

Umowa leasingu została uregulowana w przepisach Księgi III Tytułu XVII1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 7091 przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Korzystający powinien używać rzeczy i pobierać jej pożytki w sposób określony w umowie leasingu, a gdy umowa tego nie określa - w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy (art. 7099). Do umowy, przez którą jedna strona zobowiązuje się oddać rzecz stanowiącą jej własność do używania albo do używania i pobierania pożytków drugiej stronie, a druga strona zobowiązuje się zapłacić właścicielowi rzeczy w umówionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej wartości rzeczy w chwili zawarcia tej umowy, stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego tytułu (art. 70918).

Wobec powyższych uregulowań umowy leasingu oraz Kodeksu cywilnego, dotyczących umowy leasingu należy uznań, że właścicielem wyciągów narciarskich jest leasingodawca, czyli C. Spółka z o. o. Fakt ten został potwierdzony przez leasingodawcę w piśmie z dnia 23 października 2013 r., skierowanym do organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły zapisy umowy leasingu, stanowiące że przejście prawa własności możliwe jest na mocy odrębnej umowy po spłacie opłat leasingowych i zapłacie opłaty końcowej. Jako właściciel przedmiotu leasingu to leasingodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do części technicznych wyciągów narciarskich. Pośrednio stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 101/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1217/13 (w sprawach tych nie było sporne opodatkowanie leasingodawcy).

Organ podatkowy, zobowiązując Spółkę do uiszczenia podatku od wartości przedmiotu leasingu naruszył art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., skoro Spółka nie jest właścicielem wyciągów, posiadaczem samoistnym ani też posiadaczem zależnym, do którego odnosi się art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro Spółka jako korzystający z przedmiotu leasingu nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości bezprzedmiotowe jest w niniejszym postępowaniu rozstrzyganie, czy wyciąg narciarski stanowi budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do jednoznacznego ustalenia, jaki tytuł prawny przysługuje Spółce do części budowlanych wyciągów narciarskich oraz czy tytuł ten upoważnia do uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.