Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1860/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 4, ust. 8 pkt 2, art. 147 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c ust. 1-2, art. 24 ust. 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. W. S. Spółka Akcyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 213/09 w sprawie ze skargi G. D. S. Spółka Akcyjna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i poprzedzającą go decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. P. W. S. Spółka Akcyjna kwotę 8.385 (słownie: osiem tysięcy trzysta osiemdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 213/09, oddalający skargę G. D. S. Spółka Akcyjna w G. (obecnie K. P. W. S. Spółka Akcyjna) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie [...] spółce akcyjnej "G. D." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r.

Spółka w lutym i lipcu 2005r. otrzymywała wpłaty od P. [...] (związek piłkarski) przysługujące z tytułu licencji na wykonywanie praw medialnych. Prawa medialne wykonywane były przez P. [...] na podstawie umowy z 27 lipca 2000r. zawartej z P. K. T. sp. z o.o. Z kolei uprawnienia do wyłącznego dysponowania prawami do rozgrywek piłkarskich wynikają z uchwały Zarządu P. [...] z 8 czerwca 2000 r., przyjętej do wiadomości przez wszystkie kluby piłkarskie.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że ponieważ podatnik przed dniem 14 maja 2004 r. nie zarejestrował w urzędzie skarbowym dla niego właściwym miejscowo umowy dotyczącej udzielenia licencji, dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepis ten pozwala podatnikom do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług licencji i sublicencji, ale tylko pod warunkiem zarejestrowania umowy na podstawie której prawa są przenoszone, ale najpóźniej w ustalonym przez ustawę terminie.

Organ kontroli skarbowej zarzucił także spółce "G. D." nieprawidłowe zastosowanie preferencyjnej stawki 7% podatku przy opodatkowaniu festynów sportowo-rehabilitacyjnych świadczonych na rzecz spółki akcyjnej "I. G. A.".

3. W odwołaniu spółka "G. D." wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia zobowiązania dodatkowego z tytułu sprzedaży licencji do praw medialnych, a także w części dotyczącej stwierdzenia, że złożone przez spółkę korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych określonych postanowieniami art. 14c ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Podatnik zarzucił w nim organowi kontroli skarbowej m.in. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oparcia się na podważanych przez spółkę dowodach, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 22 października 2007r., powołując się na art. 233 § 1 pkt.2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 p.t.u. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty i lipiec 2005 r. i ustalił wysokość tego zobowiązania, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału wynika, że P. [...] zawarł w dniu 27 lipca 2000 r. umowę z "P. K. T." sp. z o.o., udzielając jej wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich (transmisje telewizyjne, dostęp do informacji, imprezy towarzyszące, utrwalanie obrazu i dźwięku, rozpowszechnianie nieograniczonej liczby nagrań itp.). We wstępie do tej umowy Związek oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich, a także "do dysponowania tymi prawami na podstawie art. 10 ust. 5 i art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej oraz zgodnie z uchwałą zebrania prezesów klubów z 29 maja 2000r. i uchwałą Zarządu P. [...] z 8 czerwca 2000r. " (por. art. 8 ust. 2 umowy). Umowa ta nakładała określone obowiązki na kluby, m. in. zakaz podejmowania działań uniemożliwiających PKT korzystanie z praw medialnych pod rygorem pozbawienia licencji piłkarskiej lub zawieszenia w rozgrywkach (por. art. 9 ust. 3 ustawy). Umowa narzucała też terminy rozgrywek, obowiązek przystosowania stadionów do norm UEFA w zakresie bezpieczeństwa, oświetlenia i trybun, a także zobowiązanie klubów do przestrzegania uchwalonego regulaminu rozgrywek. Ponadto w art. 10 umowy postanowiono, iż naruszenie przez klub jakiegokolwiek postanowienia regulaminu będzie traktowane jako naruszenie umowy z P. [...]. Z powyższego wynika, że skutki zawarcia umowy przez związek piłkarski z PKT miały przełożenie na określone obowiązki poszczególnych klubów, pomimo że kwestia wynagrodzenia płaconego przez PKT za korzystanie z praw medialnych i marketingowych uregulowana została wyłącznie w odniesieniu do P. [...]. Jednakże w związku z zawarciem umowy między P. [...] a PKT poszczególne kluby, na podstawie podejmowanych corocznie uchwał P. [...] (m. in. uchwała z 12 maja 2003r.), otrzymywały określone kwoty z tytułu udzielonej licencji i praw marketingowych. Właśnie te uchwały były podstawą dystrybuowania środków za prawa medialne pomiędzy poszczególne kluby. Skoro płatność była przyjmowana przez P. [...], a następnie rozdzielana między kluby, to organ przyjął, że usługi sprzedaży praw były świadczone zarówno między stronami umowy, jaki i między Związkiem a klubami. Z uchwał P. [...] wynika ponadto, że za prawa marketingowe kluby miały wystawiać P. [...] faktury z 22% stawką podatku VAT (opodatkowanie wyłącznie praw marketingowych wynika również z art. 7 ust. 1 w/w umowy). W tym przypadku otrzymywane kwoty były zatem wynagrodzeniem za udostępnienie praw marketingowych. Konsekwentnie klub był także właścicielem praw medialnych i za nie otrzymywał wynagrodzenie przewidziane w uchwale P. [...]. Brak w w/w uchwale jakichkolwiek unormowań w kwestii dokumentowania sprzedaży praw z tytułu licencji. Zdaniem organu odwoławczego jest to wynikiem faktu, że pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) czynność sprzedaży licencji nie podlegała opodatkowaniu do dnia 26 marca 2002r., następnie zaś umowy te korzystały ze zwolnienia pod warunkiem zarejestrowania ich we właściwym urzędzie skarbowym. W stanie prawnym obowiązującym w 2004r. nie ma natomiast podstaw prawnych, aby udostępnianie praw medialnych traktować odmiennie (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 147 ustawy o p.t.u.), niż odprzedaż praw marketingowych, tym bardziej że art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. definiując pojęcie świadczenia usług, za czynności te uznał również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Według organu odwoławczego zarówno udostępnienie praw medialnych, jak i marketingowych jest świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu. Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, dokonując oceny dowodów z poszanowaniem norm wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej ustalił, że zasadnicze znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie treść istniejącego pomiędzy P. [...] a PKT stosunku cywilnoprawnego uregulowanego umową zawartą w dniu 27 lipca 2000r. oraz regulacje uchwały P. [...] z dnia 8 czerwca 2000r. i 12 maja 2003r. Z treści tych dokumentów należy wnioskować, iż P. [...] w istocie jest dysponentem praw medialnych, kluby pozostawały jednak nadal ich właścicielami.

Prawa medialne dotyczą widowiska sportowego, które podlega niejako ekonomicznej eksploatacji, jednak właścicielem tego widowiska, jako określonego dobra, jest klub sportowy. Prawa wiążące się z meczem sportowym (w tym przypadku prawa medialne i marketingowe) konsekwentnie należą do właściciela tego widowiska. Organ przyjął, że impreza sportowa jest dobrem prawnie chronionym, z którego korzystanie przez inny podmiot wymaga umowy. W rozpatrywanej sprawie umowa między Związkiem a Klubem nie istnieje, a zastąpiono ją nadaniem P. [...] określonych uprawnień na podstawie uchwały z dnia 8 czerwca 2000r. podjętej za zgodą wszystkich klubów piłki nożnej. Kluby udzieliły Związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Jest to czynność przeniesienia wartości o charakterze niematerialnym, za którą wynagrodzenie określa uchwała P. [...] z dnia 30 lipca 2004r. Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko podatnika, iż wynagrodzenie otrzymywane od P. [...] nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zarejestrowanie umowy przez P. [...], musiałby istnieć dowód, z którego jednoznacznie wynikałoby, że klub zrzekł się swych praw na rzecz P. [...] lub też Związek ten podpisując umowę udzielającą licencji do praw medialnych działał w imieniu i na rzecz podatnika, nie zaś jako podmiot uprawniony do dysponowania prawami należącymi do tego podatnika. Wówczas zarejestrowanie umowy przez P. [...] (ale w urzędzie skarbowym właściwym dla podatnika) wywoływałoby bezpośrednie skutki prawne wobec skarżącego. Dyrektor Izby podkreśla ponadto, iż strona nie dokonała rejestracji umowy licencyjnej ściśle dla potrzeb art. 147 § 2 cyt. ustawy o p.t.u., który uzależniał zastosowanie w okresie do 31 grudnia 2005 r. zwolnienia od podatku usług udzielania licencji i sublicencji od faktu zarejestrowania zawartych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004r. W aktach sprawy nie ma dowodu na dokonanie tej rejestracji, a pismo podatnika z dnia 13 maja 2004 r. kierowane do Urzędu Skarbowego w G. (do którego dołączono tylko pierwszą i ostatnią stronę umowy) jest jedynie informacją, iż otrzymywane środki finansowe od P. [...] są za prawa medialne oraz reklamowe.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. organ odwoławczy zauważa, że korekty te obejmowały wyłącznie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo-rehabilitacyjnych. Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli (...) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W tym przypadku organ kontroli skarbowej kończy postępowanie wynikiem kontroli, jeżeli złożona deklaracja obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości. Jak wynika z pisma spółki z dnia 11 czerwca 2007r. złożone korekty deklaracji nie obejmują "ustaleń zawartych w punktach 3.3.5 oraz 6.3.5 protokołu, dotyczących podatku należnego z tytułu udzielenia licencji na wykonanie praw medialnych i marketingowych". W tej sytuacji treść art. 24 cyt. ustawy o kontroli skarbowej obliguje organ kontroli skarbowej do zakończenia postępowania decyzją podatkową.

Co do pełnomocnictwa dla P. [...] do prowadzenia rokowań z PKT, organ wskazał w swojej decyzji, iż nie zawiera ono upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Klubu, a tylko takie ustalenia między stronami upoważniałyby podatnika do twierdzenia, że kluby mają tytuł do wynagrodzenia za prawa licencyjne wprost z umowy zawartej między P. [...] a PKT.

Z kolei w przedmiocie tytułu do rozdzielania między kluby kwoty uzyskanej przez P. [...] od PKT stwierdzić należy, iż brak unormowań w tym zakresie np. w formie umowy zawartej między P. [...] a Klubem nie przesądza, iż między tymi podmiotami nie istnieje stosunek o charakterze cywilnoprawnym skutkujący powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług ciążącego na S.S.A. "G. D.".

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - spółka akcyjna "G. D." wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej opodatkowania stawką 22% udzielania licencji do praw medialnych, uznania złożonych korekt deklaracji za nieskuteczne oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy przepisy prawa na to nie wskazują. Decyzjom tym zarzuca naruszenie przepisów:

- art. 147 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do traktowania sprzedaży licencji do praw medialnych jako czynności zwolnionej od 1 maja 2004r.,

- art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku nieobjętym przedmiotową ustawą,

- art. 14c ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych,

- Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 i 8 pkt 2 ustawy o p.t.u, która to podstawa prawna jest niezgodna przepisami wspólnotowymi,

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie wszystkich przesłanek determinujących podjęcie takiego rozstrzygnięcia,

- art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zbadanie i rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, co w efekcie końcowym spowodowało naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego, wskazującego jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności.

6. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009, pełnomocnik Spółki dołączył do akt sprawy odpisy KRS z dnia 15 stycznia 2009 r. firmy K. P. W. S. Spółka Akcyjna i KRS z dnia 20 listopada 2007 r. G. D. S. Spółka Akcyjna, z których wynika, iż nastąpiła zmiana nazwy dotychczas skarżącej spółki na K. P. W. S. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. W uzupełnieniu pierwotnie złożonej skargi - strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego i niewyjaśnieni ponad wszelką wątpliwość wszystkich okoliczności towarzyszących przeniesieniu przez skarżącą spółkę praw medialnych na inny podmiot, a w szczególności daty, formy i istoty tej czynności, które powinny podlegać opodatkowaniu. Zarzuciła ponadto organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do czynności sprzedaży praw medialnych dokonanej przez spółkę przed dniem 1 maja 2004 r. Z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C 502/07, PP2009/3/47 cofnęła zarzut, że przepis art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z prawem unijnym, a zwłaszcza zaś z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się w dniu 6 maja 2009 r. do doręczonego mu na rozprawie pisma procesowego nowego pełnomocnika strony - podtrzymuje swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do podniesionej w toku rozprawy kwestii nieuznania korekt złożonych deklaracji podatkowych zauważył, iż pozostaje ona bez wpływu na możliwość ustalenia i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

9. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2009 r. K. P. W. S. Spółka Akcyjna wyjaśniła, że w latach 2006-2007 czynności przekazywania praw medialnych zostało powiększone o należny podatek VAT, obliczony według podstawowej stawki podatkowej 22%. Natomiast w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 19 mają 2009 r. strona dodatkowo wyjaśnia, iż z kopii faktur VAT dotyczących lat 2006-2007 i sprzedaży praw medialnych wynika, że nabywcą tej usługi była E. SA z siedzibą w W. Sprzedaż praw medialnych w tym okresie wynikała natomiast umowy z 22 grudnia 2006 r. o prowadzenie ligi zawodowej zawartej przez spółkę E. SA oraz będące jej akcjonariuszami kluby sportowe biorące udział w rozgrywkach pierwszej ligi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja z dnia 28 czerwca 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nie naruszają prawa.

Sąd za błędny uznał pogląd skarżącej jakoby korzystała ona ze zwolnienia od podatku towarów i usług określonym w art. 147 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to miało jedynie charakter czasowy (do 31 grudnia 2005 r.).

Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed dniem 14 maja 2004 r. W opinii Sądu I instancji, skarżący nie może skorzystać z ulgi, albowiem nie zarejestrował żadnej umowy na świadczenie usług w zakresie praw medialnych we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast umowa z dnia 27 lipca 2000 r. nie może być podstawą takiego zwolnienia. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że tylko P. [...], jako strona tej umowy oraz podmiot wyłącznie uprawniony do dysponowania prawami medialnymi mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w przewidzianym prawem terminie dokonał rejestracji zawartej z PKT spółka z o.o. w urzędzie skarbowym.

Sąd wskazał również na fakt, iż P. [...] zawierając umowę z 27 lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz. Klub "G. D." [...] spółka akcyjna w tej umowie nie był reprezentowany przez związek, gdyż nie posiadał on do tego żadnego pełnomocnictwa. Skarżący w dniu 31 maja 2000 r. upoważnił P. [...] jedynie do negocjacji w sprawie sprzedaży praw medialnych, natomiast w żadnej mierze nie umocował związku do zawarcia w swoim imieniu umowy. Bezspornym jest również iż w latach 2004 -2005 kluby I i II ligi, w tym skarżący, otrzymywały wypłaty z P. [...], na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P. [...]. Kluby piłkarskie zrzeszone w P. [...] nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych. Podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P. [...], które źródło swoje miało w umowie zawartej przez P. [...] z PKT spółka z o.o. Skoro skarżący nie zarejestrował żadnej umowy przed 14 maja 2004 r. w urzędzie skarbowym nie mógł on skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 147 ustawy.

Sąd I instancji za chybione uznał twierdzenia pełnomocnika, jakoby kluby dokonały w 2000 r. definitywnego zbycia praw medialnych na rzecz P. [...], a coroczne wypłaty były kolejnymi ratami ze sprzedaży tych praw. Stwierdził, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Pozwala to na postawienie wniosku, iż P. [...] stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd P. [...] podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr III/24, iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z PKT spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Do sprzedaży praw medialnych P. [...] przez skarżącą doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana, jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P. [...], które podejmowane były każdego roku.

Według Sądu słusznie wskazał organ podatkowy, że skarżąca otrzymała w 2004 r. wynagrodzenie za korzystanie z przysługujących jej na zasadzie własności praw medialnych, a zatem winna usługi te opodatkować. Wskazać również należy, iż powyższe potwierdza zachowanie skarżącej, która wypłaty otrzymywane od P. [...] w roku 2006 i 2007 z tytułu praw medialnych (a zatem po upływie okresu zwolnienia) opodatkowywała 22% podatkiem od towarów i usług i uiszczała go na rzecz Skarbu Państwa.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14 c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Poza sporem jest, iż wprawdzie skarżąca w terminie określonym w art. 14c ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej złożyła korektę deklaracji, a także w terminie wskazanym w art. 14 c ust 6 ww. ustawy zawiadomiła organ kontroli o złożonej korekcie, to jednak korekta deklaracji uwzględniała jedynie nieprawidłowości stwierdzone w zakresie opodatkowania usług organizacji imprez sportowo-rehabilitacyjnych. Skarżąca nie dokonała natomiast korekty w odniesieniu do opodatkowania praw z tytułu udzielenia licencji na wykonywanie praw medialnych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. Strona skarżąca w odwołaniu nie kwestionowała prawidłowości opodatkowania usług organizacji imprez sportowo - rehabilitacyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy, zmieniając decyzję organu I instancji, prawidłowo zastosował art. 109 ust 8 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Sankcja znajdzie zastosowanie, jeśli wystąpi, co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w dyspozycji cytowanej normy prawnej. Niewątpliwie sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca wprawdzie złożyła deklarację, to jednak nie uiściła należnego podatku z uwagi na fakt, iż nieprawidłowo zadeklarowała kwoty do przeniesienia.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prze organy podatkowe art. 121, 122, 124, 187, 191 oraz, w efekcie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Skarga kasacyjna

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie pierwszego z wymienionych przepisów polegało na oparciu przez Sąd rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym w postępowaniu administracyjnym stanie faktycznym w zakresie daty dokonania i treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą a P. [...], skutkującą nabyciem przez ostatni z wymienionych podmiotów praw do transmisji rozgrywek piłkarskich (praw medialnych), w konsekwencji tego Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym przyjęciu, że przedmiotem usługi wykonywanej przez Skarżącą na rzecz P. [...] było udzielenie licencji do korzystania z praw medialnych oraz, że przedmiotowa usługa była wykonywana w trakcie 2004 r., w którym Skarżąca otrzymywała od P. [...] wynagrodzenie. Istotny wpływ naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania powyższego błędnego ustalenia faktycznego organy niewłaściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowo administracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd, w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, uznając ją za zgodną z prawem procesowym i materialnym, wskutek czego, zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu, w dalszej kolejności pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci:

- art. 147 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynikający z tego przepisu wymóg zarejestrowania umowy licencyjnej w urzędzie skarbowym sprowadzał się do konieczności złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym umowy zawartej na piśmie. Konsekwencją powyższej błędnej wykładni dokonanej przez Sąd było oparcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, iż skarżąca nie zarejestrowała w wymaganym terminie żadnej umowy licencyjnej, co pozbawiało ją możliwości skorzystania z przejściowego zwolnienia podatkowego dotyczącego usług udzielenia licencji. Następstwem tego było naruszenie przez Sąd art. 147 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie,

- art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wystarczającą przesłanką dla zastosowania powołanego przepisu jest ustalenie, iż podatnik nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, nawet gdy złożył on deklarację podatkową. Naruszenie to doprowadziło w swoim następstwie także do naruszenia przez Sąd przepisów art. 109 ust. 4 w zw. z ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, w którym Skarżąca złożyła deklarację podatkową za luty i lipiec 2005 r., a więc za okresy, w odniesieniu do których organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie powołanych przepisów,

- art. 14c ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 2 lit. b) in fine ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż korekta deklaracji złożona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego jest skuteczna tylko wówczas, gdy obejmuje wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli, powyższa błędna wykładnia doprowadziła do naruszenia art.`14c ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów w niniejszej sprawie. W konsekwencji Sąd dopuścił się również naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaakceptował wymierzenie dodatkowego zobowiązania za miesiące marzec-grudzień 2005 r. od różnic w wysokości zobowiązań podatkowych obejmujących także kwoty, o jakie zobowiązania te zostały skorygowane w wyniku dokonania przez Skarżącą korekt deklaracji z dnia 11 czerwca 2007 r.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2010 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe zarzuty i w uzupełnieniu skargi kasacyjnej przedstawił nowe, dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych. Wskazał m.in., że istotą czynności prawnej, na podstawie której P. [...] uzyskał wyłączne prawo do dysponowania prawami medialnymi, była sprzedaż tych praw przez poszczególne kluby na rzecz P. [...], która miała miejsce w 2000 r. W swojej argumentacji odwołał się do uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/09 i 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1757/09, w których Sąd uznał, że podstawą wypłat była umowa licencyjna zawarta pomiędzy P. [...] a PKT z 2000 r.

14. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczy naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W sytuacji, gdy w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania kwestionowane są dokonane w sprawie ustalenia, w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyraźnie wynika to bowiem z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazującego podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. Ze skargi kasacyjnej powinno zatem wynikać, że gdyby nie wskazane w niej uchybienia, to wynik sprawy byłby inny. Zdaniem skarżącego doszło w tej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów.

16. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji z przepisami prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Generalnie zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, uznając ją za zgodną z prawem procesowym i materialnym.

Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ocenił legalność decyzji w zakresie ewentualnych naruszeń przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił decyzję organu w zakresie spełnienia wymogów procesowych. Sąd I instancji podkreślił, że prowadzono szerokie postępowanie dowodowe, oparte nie tylko na zawnioskowanych przez skarżącą dowodach, ale również pogłębioną o analizę wzajemnych relacji związek - Kluby oraz statutu P. [...], co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż skarżąca zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego się ustosunkowała, nie wnosząc jednocześnie żadnych nowych dowodów. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które pozwalałyby zakwestionować powyższe twierdzenia. W szczególności nie zawiera wskazań, które z okoliczności faktycznych nie zostały ustalone prawidłowo, jakie dowody należałoby przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarówno skarga kasacyjna, jak i pisma procesowe wskazują na błędne wnioski, jakie wyciągnął Sąd I instancji z przeprowadzonych dowodów. Można stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej polemizując z przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym, kwestionuje ocenę zebranych dowodów w sprawie.

Kluczowym zarzutem dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w tym przepisie.

Sąd I instancji przyjął, że P. [...] zawierając umowę z 27 lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz. Klub "G. D." [...] spółka akcyjna w tej umowie nie był reprezentowany przez związek, gdyż nie posiadał on do tego żadnego pełnomocnictwa. Skarżący w dniu 31 maja 2000 r. upoważnił P. [...] jedynie do negocjacji w sprawie sprzedaży praw medialnych, natomiast w żadnej mierze nie umocował związku do zawarcia w swoim imieniu umowy. Bezspornym jest również, że w latach 2004-2005 kluby I i II ligi, w tym skarżący, otrzymywały wypłaty z P. [...], na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P. [...]. Kluby piłkarskie zrzeszone w P. [...] nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych. W tym stanie rzeczy stwierdził, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P. [...], które źródło swoje miało w umowie zawartej przez P. [...] z PKT spółka z o.o. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Pozwala to na postawienie wniosku, iż P. [...] stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd P. [...] podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr III/24, iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z PKT spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Na podstawie powyższego uznał, że do sprzedaży praw medialnych P. [...] przez skarżącą doszło w 2005 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe akceptuje uznając, że tak dokonana ocena materiału dowodowego nie może by uznana za dowolną. Należy podkreślić, że kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenia stanu faktycznego sprawy. On bowiem determinuje w dalszej kolejności zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odtworzenie prawidłowego stanu faktycznego w tej sprawie nie było dla organów podatkowych zadaniem łatwym z uwagi na postępowanie zarówno P. [...], jak i klubów sportowych. Podmioty te nie zadbały bowiem we właściwy sposób o takie dokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych, które nie pozostawiałyby wątpliwości w zakresie ich skuteczność oraz oddziaływanie na sferę prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zadaniem organów i Sądu I instancji, było zatem dokonanie oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Aby tego dokonać, koniecznym było ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest prawidłowy, a świadczą o tym poniżej opisane zdarzenia.

Z pisma klubu sportowego G.-D. z dnia 31 maja 2000 r. kierowanego do v-ce prezesa P. [...] wynika, że klub upoważnił do działania w swoim imieniu P. [...] w zakresie negocjowania umów dotyczących sprzedaży praw transmisji telewizyjnych dla zespołów grających w I lidze piłki nożnej. Z żadnego późniejszego dokumentu nie wynika, aby klub upoważnił P. [...] do zawarcia takiej umowy w jego imieniu. Wręcz przeciwnie, z pisma klubu z dnia 25 lipca 2005 r. do C., będącego oświadczeniem prezesa klubu Z. D. wynika, że klub potwierdza, że jest świadomy zawarcia w dniu 25 lipca 2005 r. pomiędzy P. [...] a C. umowy, na podstawie której C. nabyła prawa do transmisji telewizyjnej meczów najwyższej klasy rozgrywkowej. Jednocześnie podtrzymał dotychczasowe zastrzeżenia zgłoszone wobec P. [...] w zakresie własności praw majątkowych i niemajątkowych do przedmiotowych rozgrywek piłkarskich, jak również stanowisko, że zawarcie jakiejkolwiek umowy w imieniu klubu na jego rzecz wymaga formy pełnomocnictwa.

Z powyższego wynika, że klub piłkarski będący właścicielem praw do transmisji telewizyjnych organizowanych przez siebie imprez sportowych wskazuje na brak jakiegokolwiek umocowania ze strony P. [...] do zawarcia umowy w imieniu klubu. Brak jest także dowodu na to, że klub piłkarski odsprzedał P. [...] swoje prawa medialne do imprez sportowych.

Powyższej oceny nie zmienia treść uchwały II/24 z dnia 8 czerwca 2000 r. Zarządu P. [...]. Wynika z niej, że Zarząd P. [...] realizując ustalenia narady odbytej w dniu 29 maja 2000 r. z udziałem Prezesów I i II ligi uznał, że wszystkie prawa medialne do rozgrywek ligowych (I i II liga) oraz pucharowych prowadzonych przez Związek należą wyłącznie do P. [...]. Jednak w tej samej uchwale stwierdzono, że klub nieprzestrzegający powyższego postanowienia nie może uczestniczy w rozgrywkach. Na tle tej uchwały powstaje zasadnicze pytanie: skoro do P. [...] należą wszystkie prawa medialne, to po co sankcja dla klubów w postaci ich wykluczenia z rozgrywek? Sankcja ta świadczy o tym, że P. [...] zdawał sobie sprawę z tego, że właścicielem pierwotnym praw medialnych do widowisk sportowych organizowanych przez kluby należą do tych właśnie klubów. Stanowiła ona swoisty przymus dla klubów piłkarskich do realizowania zaleceń P. [...] pomimo braku podstawy prawnej do takich działań. Należy zwrócić uwagę, że jak wynika z cytowanego już pisma klubu G. D. z dnia 31 maja 2000r. do vice prezesa P. [...], klub był stroną umowy zawartej w dniu 21 kwietnia 1997 r. z U. F. F. Gmbh & Co. KG. Wynika z tego, że klub odsprzedawał prawa medialne innemu podmiotowi. Należy zatem uznać, co przyjął również Sąd w obecnym składzie, że klub był właścicielem tych praw.

Analiza stanu faktycznego sprawy wymaga, aby dokonać również oceny umowy zawartej pomiędzy P. [...] a PKT z dnia 27 lipca 2000 r. Umowa ta udzielała wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Na wstępie tej umowy P. [...] oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Umowa ta zawarta została na zasadzie wyłączności i dotyczyła m.in. przeniesienia praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Określała obowiązki klubów w zakresie bezpieczeństwa, przystosowania oświetlenia i trybun itd. Natomiast kwestia wynagrodzenia płaconego przez PKT za korzystanie z praw medialnych uregulowana została w odniesieniu do P. [...].

Podstawą wypłaty wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P. [...], podejmowane każdego roku. Bezspornym jest, iż w sezonie 2004/2005 kluby I i II ligi, w tym Skarżąca, otrzymywały wypłaty od P. [...], na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P. [...]. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały zarządu P. [...], które miały swoje źródło w umowie zawartej przez P. [...] z PKT. W niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez stronę skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. [...] w 2004 i 2005 r. G. D., podobnie jak inne kluby sportowe I i II ligi dokonywała sprzedaży praw medialnych do meczów w danym sezonie, kiedy brała udział w rozgrywkach danej ligi. Skoro cała usługa nie została przez Skarżąca wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż otrzymywała ona należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlegała opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obejmując opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji, sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Nie można przyjąć domniemania istnienia pełnomocnictwa do zawarcia umowy. Aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat, powinno eksponować w swej treści expressis verbis, bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną wykładnię - wskazanie umocowania P. [...] do działania w imieniu spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Jego brak czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy P. [...] a PKT i skutki z niej wynikające. Skarżąca nie była stroną tej umowy, a P. [...] nie dysponował pełnomocnictwem do zawarcia umowy w jej imieniu i na jej rzecz.

Za pełnomocnictwo nie może zostać, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznana uchwała zebrania prezesów klubów z dnia 29 maja 2000r. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy, artykułująca, że P. [...] jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Brak było bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stroną skarżącą, a P. [...]. Istniał natomiast taki stosunek ekonomiczny, który uprawnia do stwierdzenia, iż wypłaty dokonywane przez P. [...] na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu P. [...].

17. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. Ten aspekt musi również mieć wpływ na ocenę przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro dokonano wypłat z tytułu wynagrodzenia za prawa medialne po 1 maja 2004 r., to podlegały one opodatkowaniu. Taka konstatacja organów orzekających w sprawie, była dopuszczalna i została dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strony czynności prawnych (w szczególności P. [...] i kluby), swoim postępowaniem doprowadziły do sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy musiał zostać poddany ocenie, co do skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ocena, zgodnie z którą uznano, że wynagrodzenie wypłacane klubom sportowym z tytułu praw medialnych po 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się w ramach oceny swobodnej i jest zgodna z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

18. Przyjęcie za ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym klub otrzymał wynagrodzenie ze sprzedaży praw medialnych z tytułu obowiązku podatkowego wynikającego z samych wypłat tych należności, prowadzi do stwierdzenia, że źródło tych wypłat powstało po 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. To z kolei prowadzi do niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 147 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy przepisu art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004r. podatkowi były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r. Strona warunków zwolnienia nie wypełniła. Za spełnienie warunków zwolnienia nie można uznać zawiadomienie urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy pomiędzy P. [...] a PKT. Pamiętać należy, że przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter przepisów wyjątkowych. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wynika z tego, że strona chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu licencji do praw medialnych musi ściśle przestrzegać wszystkich warunków i tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, aby nie była wątpliwości, co do ich spełnienia. W rozpoznawanej sprawie strona powyższych kryteriów nie spełniła.

19. Za uzasadniony należy natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wystarczającą przesłanką dla zastosowania powołanego przepisu jest ustalenie, iż podatnik nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, nawet gdy złożył on deklarację podatkową. Na mocy tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy), organ podatkowy ustala prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wówczas, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie ustalane jest w kwocie odpowiadającej 30% niezadeklarowanego i niewpłaconego zobowiązania. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż dla sankcji określonej na tej podstawie konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek. Nie można zastosować sankcji w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie w podatku VAT, a jedynie go nie wpłacił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, dokonana przez Sąd I instancji była nieprawidłowa.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa o VAT z 2004 r., podobnie jak uprzednio obowiązująca ustawa z 1993 r., nie przewidywała możliwości nałożenia na podatnika dodatkowego zobowiązania, w sytuacji, gdy podatnik wykazał nadwyżkę podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty należnego zobowiązania do zapłaty. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. aktualność zachował pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 736/05, publ. ONSAiWSA 2006, Nr 6, poz. 171, zgodnie z którym, w ramach art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w razie wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty różnicy w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrotu pośredniego), zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Uzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 14c ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 2 lit. b) in fine ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż korekta deklaracji złożona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego jest skuteczna tylko wówczas, gdy obejmuje wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli. Powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaakceptował wymierzenie dodatkowego zobowiązania za miesiące marzec-grudzień 2005 r. od różnic w wysokości zobowiązań podatkowych obejmujących także kwoty, o jakie zobowiązania te zostały skorygowane w wyniku dokonania przez Skarżącą korekt deklaracji z dnia 11 czerwca 2007 r.

Konsekwencją uznania za uzasadnionych zarzutów naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, jest nieprawidłowe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy ponownie rozpozna sprawę w tej części i uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu wyda ponownie decyzję.

20. Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią art. 188 p.p.s.a., wobec zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie dodatkowego zobowiązania uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w tym zakresie. W pozostałej części skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sad Administracyjny orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a.