Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 386/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121,  art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. W., na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie [...] zł działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535; z 2005r. nr 14, poz. 113), § 22 ust. 1 i ust. 2, § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz.798), uchylił w całości sporną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C., A. W. wykazał: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, podatek należny [...] zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie "A" A. W. w zakresie podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy 2005r. w trakcie, której A. W., nie okazał żadnych dokumentów źródłowych oraz urządzeń księgowych firmy za powyższy miesiąc. Oświadczył natomiast, że w kwietniu 2009r. cała dokumentacja księgowa za lata 2002 - 2005 została skradziona, o czym poinformował organy ścigania.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji wyznaczył Podatnikowi termin do odtworzenia dokumentów firmy.

A. W. dostarczył dokumenty dotyczące spornego okresu rozliczeniowego za 2005r., z których wynikał podatek naliczony w kwocie (łącznie) [...] zł; podczas gdy w deklaracji podatkowej VAT-7 za ww. miesiąc wykazany podatek naliczony w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 22 ust. 1 i ust. 2, § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz. 798), do rozliczenia podatku od towarów i usług za w/ w okres rozliczeniowy 2005r. uwzględnił podatek naliczony w kwocie [...] zł i w konsekwencji powyższego organ I instancji wydał decyzję nr [...] z [...] r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; poprzez postawienie nacisku na szybkie zakończenie postępowania pomimo posiadanej wiedzy, że podatnik dalej gromadzi bardzo istotne dowody w sprawie czym nie umożliwiono podatnikowi zakończenia starań uzyskania duplikatów faktur VAT, naruszenie przepisów materialnych, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie wysokości zobowiązana podatku od towarów i usług bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego zawartego we wszystkich dotyczących badanego okresu fakturach VAT.

Pełnomocnik Strony wniósł także o: przeprowadzanie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika, których wskazał jako firmy, od których dokonywał zakupów w kontrolowanym okresie, a także o dopuszczenie nowych dowodów, które podatnik będzie składał w trakcie postępowania odwoławczego oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem nowego materiału dowodowego,

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony zauważył, iż do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie otrzymał od wszystkich kontrahentów duplikatów faktur VAT, a nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do zmuszenia kontrahentów, aby takie duplikaty faktur szybko wystawili.

Powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej wskazał, że na organach podatkowych ciąży obowiązek inicjatywy dowodowej. Organy podatkowe nie mogą bowiem przerzucać na podatnika powyższego obowiązku. Jednakże obowiązek ten nie jest ograniczony i nie może oznaczać zupełnej bierności podatnika w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych. W sytuacji natomiast, gdy ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności zależy od aktywności podatnika obowiązek organu podatkowego polega na wskazaniu podatnikowi, jakie działania z jego strony są niezbędne i na ewentualnej pomocy w uzyskaniu określonych dowodów.

Pełnomocnik podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ wiedział, iż podatnik chociaż wystosował pisma do swoich kontrahentów z żądaniem wystawienia duplikatów, to jednak większość z nich nie wystawiło ich z niewiadomych przyczyn. Organ jednak nie sprawdził, choć ma takie uprawnienia (kontrola krzyżowa), czy wskazani przez podatnika kontrahenci z nim współpracowali w badanym okresie oraz czy wystawiali podatnikowi faktury VAT.

Do pisma będącego uzupełnieniem wskazanego odwołania pełnomocnik Strony załączył duplikaty faktur VAT wnosząc o uwzględnienie zawartego w nich podatku naliczonego przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące. Następnie kolejnymi pismami pełnomocnik Strony przedłożył dalsze duplikaty faktur VAT.

Po dokonaniu wstępnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach Dyrektor Izby Skarbowej w K. – postanowieniem z [...] r. zlecił z urzędu organowi podatkowemu pierwszej instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Dotyczyło to postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur wystawionych dla strony odwołującej przez: "H" Sp. z o.o.; "I" S.A, "J" S.A, "K" P., Z., K. i wspólnicy sp. j., "L" Sp z o.o., "B" , "C"

J. C., "D" A. P., S. S. sp. J., "F", "E" Z. W.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] r. i z [...] r. przekazał organowi odwoławczemu materiał dowodowy zebrany w trakcie dodatkowego postępowania prowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. zawiadomił pełnomocnika Strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z której to możliwości w dniu [...] r. K. S. pełnomocnik - A. W. skorzystał.

W dniu [...] r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika zawierające prośbę o dołączenie do akt sprawy oświadczenia Z. W. wraz z notarialnym poświadczeniem własnoręcznego podpisu złożonego przez Z. W., które to dokumenty zostały załączone do ww. pisma

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy stwierdził co następuje.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest jedną z podstawowych, systemowych zasad podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 2 tej ustawy realizacja tego prawa następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów, w tym z tytułu świadczonych podatnikowi dostaw i usług. Wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany wyżej sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży). Ponadto ustalenie przez organy skarbowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 wyżej wskazanej ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Jeżeli tak faktycznie było, a z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

W ocenie organu analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nią prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury tak jak w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie czy też kradzież, ich duplikaty.

Dodał organ, iż wymóg posiadania przez podatnika faktury wynika również z art. 18 (l) (a) obowiązującej w badanym okresie VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 145 s. l) stanowiącego, że w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Rozwiązania w zakresie odliczenia podatku naliczonego przyjęte w ww. Dyrektywie (art. 17(1)) wskazują, że odliczenie powiązane jest z zadeklarowaniem podatku należnego u sprzedawcy ("prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek stał się wymagalny"), jednak realizacja tego prawa jest uzależniona od spełnienia warunku formalnego, tj. od posiadania faktury VAT. Potwierdza to również orzecznictwo ETS , gdzie w wyroku C-152/02 z 2 kwietnia 2004r. stwierdzono, że "cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".

Zatem ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi. Wynika to z oczywistego faktu - skoro jest to podatek samoobliczalny, a więc obliczany i odliczany przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być niespornie, pomiędzy sprzedawcą a nabywcą skonkretyzowana. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna (por. wyrok NSA z dnia 30.08. 2011r. sygn. akt I FSK 1491/10).

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła duplikaty faktur gdzie jako wystawca widnieje firma "B" M. L., nr [...] i [...] , [...] [...] , duplikaty faktur firmy "C" nr [...], duplikaty faktur gdzie jako wystawca widnieje "D" A. P. , S. S. Sp. j. Nr [...] , duplikaty faktur gdzie jako wystawca widnieje "E" Z. W. nr [...] , duplikaty faktur gdzie jako wystawca widnieje firma "F" A. H., dokumenty gdzie jako wystawca widnieje "G" s.c. A. W., A. W. duplikaty faktur: nr [...] , [...] .

Organ stwierdził, że duplikaty gdzie jako wystawca widnieje firma "B" M. L., "E" Z. W., "F" A. H., "D" oraz firma "C" zostały wystawione zgodnie z przepisami § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. nr 95, poz.798).

Natomiast dokumenty, w których jako wystawca widnieje "G" s.c. A. W., A. W. nie spełniają wymogów określonych w/w przepisem, gdyż są kserokopie faktur VAT z dopiskiem duplikat z [...] r. "oryginał" lub duplikat fr z dnia [...] r.: oryginał" co spowodowało wezwanie strony do przedłożenia oryginałów duplikatów faktur VAT , do którego to strona się nie zastosowała , gdyż żądane dokumenty nie zostały przedłożone. W konsekwencji stwierdzono brak podstaw do odliczenia z duplikatów faktur firm "G".

W trakcie dodatkowego postępowania stwierdzono, iż firmy "B" M. L., "E" Z. W., "F" A. H., "D" oraz firma "C" są czynnymi podatnikami podatku VAT i wykazały podatek należny w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT za w/w okres rozliczeniowy 2005r.

W konsekwencji zaistniałego stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż są podstawy do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikających z duplikatów faktur dot. firm firma "B" M. L., "E" Z. W., "F" A. H., "D" oraz firma "C".

Końcowo stwierdzono też, że A. Wawrzak ma prawo odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł za grudzień 2005r.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy to kwota [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwoławczych o zaniechaniu przez organ I instancji działań prowadzących do zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym stwierdził, iż należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie; obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Źródeł takiego rozkładu ciężaru dowodowego należy także upatrywać w zasadniczym założeniu konstrukcyjnym podatku od towarów i usług wynikającym z powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek ten rozliczany jest na zasadzie samoobliczenia przez podatnika, który obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku. Rozliczenia tego zobowiązania musi dokonywać w oparciu o szczególne dowody, jakimi są, między innymi, faktury VAT, czasem ich duplikaty. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika.

Natomiast skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organu podatkowego, poprzez obligowanie go do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, a powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być bowiem przerzucana w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (por. wyrok NSA z dnia 02.09.2011r. sygn. akt I FSK 1468/10). Zatem ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

W skardze do tut. Sądu skarżący postawił organowi zarzuty: naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w duplikatach faktur otrzymanych od firmy: "G" spółka cywilna z siedzibą we Wrzosowej, § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie można zgodnie z tym przepisem wystawić faktury poprzez naniesienie części danych metodą kserograficzną. Postawił też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 191. O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy analizie przedłożonych dokumentów, w szczególności, poprzez pominięcie w tej ocenie naniesionych przez wystawcę na dokumencie elementów takich jak Duplikat i data wystawienia dokumentu. Podkreślił, że już po naniesieniu wyrazu DUPLIKAT oraz naniesieniu daty sporządzenia dokumentu (pkt 2 ww. wniosków), dokument ten stracił walor kserokopii kopii faktury, a uzyskał walor ponownie wystawionej faktury, o której mowa w rozporządzeniu. Sporządzenie przez sprzedawcę każdego z tych dokumentów w dwóch egzemplarzach, przekazanie oryginału skarżącemu z jednoczesnym zatrzymaniem kopii, wypełnia wszystkie przesłanki dotyczące prawidłowości wystawienia duplikatu faktury VAT. Podkreślił też, iż ani ustawa VAT, ani wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie określa, jaką techniką należy nanosić na faktury VAT niezbędne informacje. W praktyce spotyka się, iż informacje takie nanoszone są na przykład ręcznie, komputerowo, offsetowo, bądź poprzez odciśnięcie pieczęci. Często na jednej fakturze można spotkać kilka różnych technik, którymi naniesiono poszczególne informacje. Nie ma również przeszkód prawnych, aby informacje były nanoszone na fakturę VAT techniką kserograficzną, co prawdopodobnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podniósł, iż organ nie podważył również okoliczności, że każdy z zakwestionowanych dokumentów został wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym kopia została zatrzymana przez sprzedawcę. Nie wyjaśnił w żaden sposób, jakich konkretnie elementów brakuje w kwestionowanych dokumentach, oraz z jakich konkretnie przyczyn odmawia tym dokumentom waloru duplikatu faktury VAT pisząc w sposób lakoniczny, iż są to kserokopie kopii faktur. Dlatego też, zdaniem skarżącego, organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zakresie wadliwie sporzązdonego uzasadnienia faktycznego. W konsekwencji takiego działania organ naruszył również art. 121 § 1 O.p. poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych. Zakwestionował słuszność powołanych przez organ wyroków sądów administracyjnych jako dotyczących zupełnie innego stanu faktycznego. W wyrokach tych bowiem wskazano, że kserokopia faktury VAT nie daje podstaw do odliczenia zawartego w fakturze podatku naliczonego. W niniejszej sprawie nie mamy zaś do czynienia z kserokopiami faktur VAT, lecz z duplikatami faktur VAT, na których część danych naniesiono metodą kserograficzną.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, iż w ocenie składu orzekającego na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 122 O.p. regulującego zasadę prawdy obiektywnej, które to naruszenie w konsekwencji doprowadziło - zdaniem strony - do wadliwego wydania zaskarżonej decyzji .

Ocena zasadności zarzutów dotyczących wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej – dalej O.p.- zasada prawdy obiektywnej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt l FSK 188/05 LEX nr 173261). Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188, art. 191 O. p., możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej została sformułowana w art. 122 O. p., który stanowi o obowiązku organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach O. p., nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O. p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O. p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O. p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, nie zebrały i nie wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co w konsekwencji skutkuje uznaniem zasadności skargi.

Istotą sporu w spornej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wydając sporną decyzję powołując się na art. 86 ust. 2 tej ustawy wskazał, iż realizacja tego prawa następuje przez określenie kwoty podatku naliczonego na podstawie kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika ze wskazanych tam tytułów a faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą natomiast skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty co wyraźnie wynika z regulacji ustawowych, stąd dla celów kontrolnych podatnik powinien je przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem zdaniem organu jedynie udokumentowanie fakturami bądź ich duplikatami warunkuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (kradzieży) , co w niniejszej sprawie miało miejsce .

W ocenie zatem organu, gdy podatnik z różnych względów stosownymi fakturami oryginałami lub ich duplikatami nie dysponuje zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury.

Dalej organ wskazał, iż dostarczonych przez stronę dokumentów w postaci kserokopii faktur nie można uznać za "duplikaty faktur". Przepis § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wymaga bowiem by jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawił fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej; przy czym faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia.

Zdaniem organu przedłożone przez stronę dokumenty w postaci kserokopii kopii faktur z dopiskiem duplikat z [...] r., oryginał lub duplikat fr z dnia [...] r oryginał takim duplikatami faktur nie są. W szczególności w spornej tu sprawie organ odwoławczy pozbawił podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "G" s.c. A. W. i A. W.

Oceniając przywołaną argumentację organu odwoławczego Sąd stwierdza, iż generalnie prawo do odliczenia podatku naliczonego istotnie uzależnione jest od spełnienia wymogu formalnego przez podatnika w postaci konieczności posiadania przezeń prawidłowo wystawionej faktury, duplikatu faktury.

Zauważyć jednak należy, iż wymóg fakt posiadania przez podatnika faktury, a zatem i jej duplikatu wynikający także z art. 18 (1) VI Dyrektywy obowiązującej w spornym okresie rozliczeniowym mają jedynie charakter dowodowy i służą jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia. Same w sobie nie konstytuują prawa do odliczeń. Prawo to nie powstaje, jeżeli wystawiono fakturę dokumentującą transakcję , która nie doszła do skutku w rzeczywistości. Powyższe rozumienie treści art. 18 (1) zostało potwierdzone w wyroku ETS w sprawie C- 342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Finacien, w którym wskazano iż prawo do odliczenia nie przysługuje w odniesieniu do podatku podlegającego zapłacie wyłącznie dlatego, że został on wykazany na fakturze. We wskazanej sprawie podatnik odliczył podatek zafakturowany mu przez dwóch podwykonawców. Podatku tego, w myśl holenderskich przepisów o VAT , podwykonawcy w ogóle nie powinni byli podatnikowi naliczać. ETS orzekł, że prawo do odliczenia dotyczy tylko podatku, który jest należny w związku z transakcją opodatkowaną. Prawo to nie obejmuje podatku, który w myśl przepisów prawa nie był podatkiem należnym, ale został nieprawidłowo uwzględniony na fakturze. Zatem faktyczna dostawa jest warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku VAT, a faktura jest jedynie potwierdzeniem tej czynności.

Przypomnieć należy, że nie jest istotą sporu, iż zdarzenia gospodarcze wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur nie miały miejsce w rzeczywistości. Strona konsekwentnie podnosiła w toku postępowania, iż jej kontrahenci temu nie przeczą, a podatek należny z tytułu transakcji wynikający ze spornych duplikatów faktur został zaewidencjonowany w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów VAT, zadeklarowany i uregulowany na rzecz właściwego urzędu skarbowego.

Spornym jest natomiast sposób dokumentowania mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, poprzez przedłożenie duplikatów faktur VAT, gdzie co wskazać należy strona w toku postępowania odwoławczego wnioskowała o to, by organy przeprowadziły kontrole krzyżowe u jej kontrahentów.

W sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie takimi dokumentami jak zakwestionowane w sprawie duplikaty faktur w postaci kserokopii faktury z dopiskami: duplikat wraz z datą jego sporządzenia, a przy tym nie ma jednocześnie żadnych instrumentów prawnych by zmusić swych kontrahentów do prawidłowego wystawienia duplikatów faktur w sposób taki, jaki wymagają organy podatkowe, to praktycznie nie ma szansy wykonania wezwania organu i tym samym skutecznie dochodzić swego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem składu orzekającego w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie organy winny były podjąć działania w celu sprawdzenia czy istotnie kontrahenci strony zaewidencjonowali zdarzenia wynikające z zakwestionowanych duplikatów faktur i uregulowali z tych tytułów należny podatek VAT. W sytuacji bowiem gdyby tak było, a to w istocie rzeczy z twierdzeń strony wynika, doszłoby w ten sposób do naruszenia zasady neutralności po stronie skarżącego.

Nadmienić należy, iż organ odwoławczy wprawdzie zlecił organowi I instancji postanowieniem w trybie art. 229 O.p. z dnia [...] r. przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie, jednak dotyczyło ono transakcji skarżącego z takimi podmiotami jak: "H" Sp. z o.o.; "I" S.A., "J" S.A., "K" P., Z., K. i wspólnicy sp. j., "L"

Sp. z o.o., "B", "C" J. C., "D" A. P., S. S. sp. j., "F", "E" Z. W., a zatem nie dotyczyło ono kontrahenta - "G" s.c. A. W. i A. W., których duplikaty faktur w spornym tu okresie rozliczeniowym zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy.

Wskazać też należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26.01. 2012 r. C-588/10, który wprawdzie w sposób dokładny nie przystaje do badanej sprawy, jednak zdaniem Sądu tezy w nim zawarte zachowują tu swą aktualność. Wyrok ten zapadł na tle wniosku przedłożonego w ramach sporu pomiędzy Ministrem Finansów, a Kraft Foods Polska S.A. (zwaną dalej -KFP) w przedmiocie skierowanej do KFP interpretacji indywidualnej, w której stwierdzono, że w oparciu o przepisy krajowe nie jest zgodne z prawem obniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT na podstawie wystawionej kontrahentowi korekty faktury, jeżeli w terminie złożenia deklaracji VAT spółka KFP nie posiadała potwierdzenia otrzymania wskazanej korekty faktury przez kontrahenta. W powołanym wyroku TS stwierdził "Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."

Przenosząc wskazane poglądy TS na grunt niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika będącego nabywcą towarów i usług duplikatów faktur wystawionych w sposób wymaganych prawem, a to przepisami § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie było w rozsądnym terminie możliwe, a z całą pewnością nadmiernie utrudnione przez jego kontrahentów, to podatnik mógł wykazywać przy użyciu innych środków dowodowych, w tym przenoszących ciężar poszukiwania dowodów na organy podatkowe, iż dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w duplikacie faktury. Taka zaś sytuacja, gdzie podatnik wnioskował o dokonanie konkretnych czynności procesowych u jego kontrahentów miała miejsce w sprawie. W tej zatem konkretnej sytuacji faktycznej argumentacja organu, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez przedłożenie stosownych dokumentów nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Końcowo zauważyć należy, iż w sytuacji gdy dostawca towarów, usług opodatkował podatkiem VAT zakres tych transakcji, to nabycie tych towarów i usług winno być uwzględnione przez nabywcę w strukturze podatku VAT – podatku naliczonym. Pozwala to na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się system podatku VAT.

W przedstawionej sytuacji, wskazane względy przemawiają zdaniem Sądu za uchyleniem zaskarżonej decyzji, a zatem z ich powodu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. podejmie odpowiednie rozstrzygnięcie w sprawie uwzględniając wyrażone poglądy Sądu.