Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 718/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 pkt 5), § 60, § 61, § 69, § 71 ust. 3, § 72 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.
article: § 4, § 12, § 13, § 19 oraz pkt 6 załącznika nr 7
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 730
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów  pomiarowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego O.-C. Z. K., D. K.-P. Spółki jawnej w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 761/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego O.-C. Z. K., D. K.-P. Spółki jawnej w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego O.-C. Z. K., D. K.-P. Spółki jawnej w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 761/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. H. – U. "O. ." Z. K., D. K. – P. Sp. jawna w E. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Referując stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w E. (dalej: organ I instancji) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące okresu od września 2005 r. do lutego 2009 r.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej był obrót detaliczny paliwami płynnymi, który odbywał się na podstawie udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W toku postępowania ustalono, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych niewyposażonym w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo służące do odmierzania oleju opałowego.

W oparciu o dokonane w sprawie ustalenia oraz zgromadzony materiał, Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z [...].03.2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2005, 2006, 2007, 2008 oraz 2009 w łącznej wysokości 126 375 zł.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że prawidłowo zebrano materiał dowodowy i określono kwotę zobowiązania podatkowego.

Powołując się na treść art. 2 pkt 1, art. 18, art. 6 ust.1, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśniono, że w tej ustawie oraz wydanych na podstawie ustawy aktach wykonawczych brak jest definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych". Dla ustalenia na potrzeby postępowania podatkowego w zakresie akcyzy, czy dana sprzedaż mieści się w wymienionym przepisie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym kategorii "sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", należy odwołać się do poza podatkowych przepisów odrębnych definiujących pojęcie odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie z definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE Nr L 135/1 z 30 kwietnia 2004 r.), odmierzacz paliw to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Podobnie w myśl definicji zawartej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007r. - odmierzacze, to instalacje pomiarowe przeznaczone do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jednocześnie, stosownie do pkt 25 § 3 zarządzenia Nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, odmierzacze paliw ciekłych to instalacje pomiarowe przeznaczone do uzupełniania paliwa w zbiornikach samochodów, małych łodzi i małych samolotów.

Organ odwoławczy podał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółka w okresie od września 2005 r. do lutego 2009 r. sprzedała łącznie 63.187,5 litrów oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ustalenia poparte zostały dowodami w postaci zeznań świadków, które wskazują, iż zasadniczo sprzedaż oleju opałowego była dokonywana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych (w ilościach 20, 30, 40, 50, 200 i więcej litrów). A w poszczególnych przypadkach odnoszących się do niektórych transakcji, świadkowie opisali sposób wydania zakupionego wyrobu w sposób odmienny.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie budzi wątpliwości fakt dokonywania przez spółkę sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Pociąga za sobą konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt 1, wobec czego w rozumieniu art. 11 ustawy skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ wskazał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się dokumenty urzędowe w postaci wydanego przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w E. świadectwa sprawdzenia o nr [...] z dnia [...].09.2004 r., według którego przedmiotem sprawdzenia był odmierzacz paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) - niewyposażony w urządzenia wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo, model [...], o nr fabrycznym [...], służący do odmierzania oleju opałowego. W punkcie świadectwa o nazwie "stwierdzenie zgodności" znajduje się wpis "w wyniku sprawdzenia stwierdzono, że odmierzacz spełnia wymagania ustalone w przepisach metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda wprowadzone zarządzeniem Nr 184 Prezesa GUM z dnia 20 grudnia 1995 r. (Dz. Urz. Miar i Pobiernictwa Nr 34, poz. 182 i z 1999 r. Nr 2, poz. 7 oraz Nr 5, poz. 44) z wyjątkiem § 51 ust. 5.

W aktach sprawy znajduje się również decyzja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w E. nr [...] z dnia [...].04.2009 r. odmawiająca legalizacji odmierzacza paliw (nie wyposażonego w urządzenie wskazujące cenę paliwa i należność za pobrane paliwo) o znaku fabrycznym [...], nr fabryczny [...], rok produkcji 1971: Pomorskiej Fabryki Gazomierzy w T..

Zebrany materiał wykazuje, że urządzenie, za pomocą którego dokonywano dystrybucji, spełniało wymogi dotyczące odmierzacza paliw ciekłych. Okoliczność, iż urządzenie nie posiadało licznika wskazującego cenę i należność za pobrane paliwo jest istotna wyłącznie z punktu oceny czy dany odmierzacz paliw spełnia dodatkowe kryteria dla uzyskania świadectwa legalizacji uprawniającego do stosowania go w obrocie handlowym, jednakże nie zmienia to faktu, że urządzenie to nadal spełnia definicję odmierzacza paliw ciekłych.

Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż dopuszczalne byłoby obniżenie należnej akcyzy w przypadku wykazania wpłat kwot akcyzy wynikających z faktur ich zakupu, mimo iż przypadek sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych nie jest objęty przedmiotowym rozporządzeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", podzielając stanowisko organu co do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Organy I i II instancji dokonały oceny zebranego materiału, w tym także zeznań świadków. Skarżąca spółka nie wykazała, by świadkowie nie posiadali wiedzy pozwalającej na ocenę określeń "dystrybutor", "pistolet".

Sąd I instancji podał, iż nieuwzględnienie stanowiska strony skarżącej co do tego, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy prawa przez nią wskazane, nie może być utożsamione z brakiem oceny materiału dowodowego, tym samym nie znajduje zastosowania zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko organu, iż decyzja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag w E. jest dokumentem urzędowym i jako taka korzysta z domniemania autentyczności i zgodności ze stanem rzeczywistym (z tym co zostało zawarte w treści dokumentu). Organ podatkowy uznając decyzję za dokument urzędowy nie uchybił przepisowi art. 194 § 1 O.p. Nie miał też organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia rozprawy, gdyż okoliczności faktyczne istotne dla sprawy wynikały z zebranego w sprawie materiału.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., gdyż zawiera prawidłową konstrukcję decyzji a rozważania organu I instancji w przedmiocie warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy są bez jakiegokolwiek znaczenia.

Ilość sprzedanego paliwa przy pomocy odmierzacza paliwa organy ustaliły w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty i na podstawie zeznań świadków.

W myśl art. 65 ust. 1 a ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie. Stawka podstawowa określona jest w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowaniu akcyzą według stawki sankcyjnej podlega sprzedaż oleju przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych.

Organy ustaliły w oparciu o zebrane dowody, iż skarżąca przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych sprzedała [...] litra oleju opałowego. Zatem wywody skarżącej w przedmiocie, iż nie dochodziło do sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, gdyż urządzenie to nie wskazywało ceny jednostkowej i należności za wydany olej, nie mają w sprawie znaczenia.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że ilość oleju opałowego zakupionego przez nabywcę odmierzana była przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Fakt, że urządzenie, którym strona posługiwała się, jest odmierzaczem paliw ciekłych wynika z danych producenta urządzenia jak też z decyzji Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar i Wag w E.. Czym innym jest uznanie urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych a zalegalizowanie takiego urządzenia. Niespełnienie warunków wymaganych do legalizacji nie jest równoznaczne z tym, że urządzenie utraciło swoje przeznaczenie. Brak legalizacji ma tylko ten skutek, że urządzeniem tym nie można posługiwać się legalnie.

Skarżąca posługując się urządzeniem – odmierzaczem paliw ciekłych – niezalegalizowanym naruszyła przepisy regulujące posługiwanie się przyrządami, urządzeniami pomiarowymi. Odmierzacz paliw ciekłych nie przestał, wskutek braku legalizacji, być tym samym urządzeniem.

Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że skarżąca sprzedała określoną w decyzji ilość oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych i w tej sytuacji określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym.

W ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie powołał i zastosował przepisy art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 19 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z 11.05.2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), ustawy z 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 02.04.2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731 ze zm.), rozporządzenia tegoż Ministra z 02.04.2004 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 77, poz. 730 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 30.03.2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz. 653 ze zm.), jak też Dyrektyw Rady nr 77/313/EWG z 05.04.1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L nr 105 z 28.04.1977r.) i Dyrektywy Rady nr 2004/22/WE z 31.03.2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE Nr L 135/1 z 30.04.2004 r.).

Z wymienionych aktów prawnych wynikają tylko warunki przewidziane dla urządzeń pomiarowych, którymi można się posługiwać legalnie, natomiast nie zmienia to stanu rzeczy, że skarżąca posługiwała się odmierzaczem paliw ciekłych, którym nie powinna się posługiwać.

P. H.– U. "O." Z. K., D. K. – P. Spółka Jawna wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię art. 65 ust. 1a) ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 28.07.2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w związku z:

a) Dyrektywą 2004/22/WE z 31.03.2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 149) zawierającą definicję legalną "odmierzacza paliw" ciekłych wraz z Załącznikiem MI-005 "Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda", określającym w pkt 5.5. wymogi techniczne tego odmierzacza;

b) § 2 pkt 5), § 60, § 61, § 69, § 71 ust. 3, § 72 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02.04.2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731 ze zm.) oraz § 4 ust. 3 do 5 załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia;

c) § 4, § 12, § 13, § 19 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02.04.2004 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U Nr 77, poz. 730 ze zm.) oraz pkt 6 załącznika nr 7;

d) § 1 pkt 9) rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 30.03.2005 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 74, poz. 653 ze zm.);

e) art. 1 pkt 36) i ust. 12 ustawy z dnia 15.12.2006 r. o zmianie ustawy o systemie oceny zgodności oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1834 ze zm.);

f) § 2 pkt 5), § 3 pkt 18), § 24 i pkt 1.1.6) załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18.12.2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 3, poz. 27 ze zm.);

g) § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27.12.2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.);

h) § 1, § 4, § 14, § 28, § 40 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 7.01.2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 29 ze zm.);

i) art. 535 KC

i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż:

- urządzenie odmierzające ilość cieczy, mimo że nie spełnia podstawowych wymogów technicznych i formalno-prawnych określonych w przepisach obowiązujących w dniu 28.07.2005 r. wymienionych w lit. a) do lit. d), jest odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu cyt. wyżej art. 65 ust. 1a,

- dla uznania sprzedaży za "sprzedaż za pomocą odmierzacza paliw ciekłych" wystarczające jest nalanie (wydanie) nabywcy zakupionego wcześniej oleju opałowego przy pomocy urządzenia odmierzającego, które nadto nie musi posiadać funkcji określającej cenę jednostkową odmierzanego paliwa i należność za odmierzone paliwo;

2) przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a cyt. ustawy z uwagi na błędną wykładnię opisaną w pkt 1.1) skargi i ustalenie, iż skarżąca odmierzając w okresie od września 2005 r. do lutego 2009 r. olej opałowy z użyciem urządzenia nieposiadającego funkcji wskazującej ceny i należności za odmierzony olej opałowy, wyprodukowanego w 1971 roku (oznaczonego na tabliczce znamionowej przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ [...], numer fabryczny [...]") dokonywała "sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych" w rozumieniu art. 65 ust. 1a cyt. ustawy - co bezzasadnie wyłączało możliwość stosowania przez skarżącą za sprzedany olej opałowy stawek akcyzy określony w art. 65 ust. 1 cyt. ustawy.

3) przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a cyt. ustawy w związku z art. 217 Konstytucji RP i ustalenie, iż wskazany wyżej artykuł ustawy może stanowić podstawę powstania obowiązku podatkowego, mimo iż ustawodawca określając warunki zastosowania "wyższych" stawek akcyzy nie określił w tej ustawie ani definicji legalnej dla urządzenia o nazwie "odmierzacz paliw ciekłych", ani też definicji "sprzedaży" na potrzeby tej ustawy, jak również nie odesłał w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przedstawione wyżej zarzuty wskazują jednoznacznie na naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym zamiast art. 61 ust. 1, co winno skutkować uchyleniem wyroku z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1) lit. a.

II. Przepisów postępowania:

a) art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez pominięcie zarówno przez Dyrektora Izby Celnej, jak i Sąd I instancji treści aktów prawnych wymienionych w pkt 1.1) lit. a) do i) niniejszej skargi przy dokonywaniu oceny prawnej zdarzeń mających wpływ na ustalenie prawidłowej wykładni i zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jako podstawy ustalenia obowiązku podatkowego skarżącej,

b) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się zarówno przez Dyrektora Izby Celnej jak i Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do argumentów skarżącej o powszechnym obowiązywaniu na terenie RP aktów prawnych wymienionych w pkt 1.1) lit. a) do i) niniejszej skargi, które winny mieć wpływ na rozpoznanie skargi, a które zostały pominięte przez Sąd bez jakichkolwiek wyjaśnień,

c) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarówno przez Dyrektora Izby Celnej, jak i Sąd I instancji wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia statusu technicznego i prawnego urządzenia, które zostało wyprodukowane w 1971 roku i na tabliczce znamionowej oznaczone przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ [...], numer fabryczny [...]" - z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a wymienionych w pkt 1.1) niniejszej skargi i odwołania,

d) art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego i pominięcie przepisów powszechnie obowiązujących w zakresie urządzeń pomiarowych, w tym odmierzaczy paliw ciekłych, o których mowa w pkt 1.1) skargi, które zostały wydane na podstawie:

- ustawy z dnia 11.05.2001 r. o miarach (Dz. U. z 2004r., Nr243, poz. 2441 ze zm.)

- ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2004 r. Nr 204,

poz. 2087 ze zm.),

a ponadto wdrażały:

- Dyrektywę 2004/22/WE z dnia 31.03.2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 135 z 30.04.2004; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 34, str. 149) oraz

- Dyrektywę Rady nr77/313/EWG z 05.04.1977 r. w sprawie dostosowania ustawodawstwa państw członkowskich dotyczącego instalacji pomiarowych do cieczy innych niż woda (Dz. Urz. WE L Nr 105 z 28.04.1977 r.);

e) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż decyzja Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w E. z dnia [...].04.2009 r., nr [...] -odmawiająca w swojej sentencji legalizacji urządzenia, które zostało wyprodukowane w 1971 roku i na tabliczce znamionowej oznaczone przez producenta: Pomorską Fabrykę Gazomierzy w Tczewie jako "odmierzacz paliw ciekłych typ [...], numer fabryczny [...]", rozstrzygająca istotę sprawy w rozumieniu art. 104 § 2 k.p.a. - może stanowić jednocześnie podstawę uznania Sądu, iż urządzenie podatnika jest odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu przepisów wymienionych w pkt 1.1) skargi określających wymogi techniczne i prawne dla tego urządzenia,

f) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla ustaleń przyjętych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a w szczególności uzasadnienia prawnego dla przyjęcia, iż skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego, którego ilość była odmierzana z wykorzystaniem posiadanego urządzenia typ [...], numer fabryczny [...] z 1971 roku i jest to czynność tożsama z jego sprzedażą za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącej Spółki, gdyby nie wystąpiły powyższe istotne naruszenia prawa procesowego to wydany wyrok winien uwzględnić skargę.

Szczegółowe omówienie naruszeń i ich wpływu na wynik sprawy skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego sprowadzają się w istocie do tego, iż Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi niewłaściwie ocenił, iż strona skarżąca w okresie od września 2005 r. do lutego 2009 r. sprzedawała olej opałowy za pomocą odmierzacza paliw, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż urządzenie którym posługiwała się skarżąca nie było odmierzaczem paliw w rozumieniu powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a ponadto urządzenie to nie uzyskało tzw. "legalizacji".

Na wstępie należy zauważyć, iż w powołanej wyżej ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych", a więc za taki "odmierzacz" można uznać każde urządzenie, które "odmierza" takie paliwo. Urządzenie zaś, którym posługiwała się skarżąca przy sprzedaży oleju opałowego, te warunki spełniało, gdyż z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd I instancji wynika, iż urządzenie to wskazywało ilość sprzedanego paliwa.

O tym, że urządzenie to było odmierzaczem paliw świadczyło również stosowne oznaczenie producenta tego urządzenia, jak również powołana przez Sąd I instancji decyzja Naczelnika Urzędu Miar i Wag w Elblągu.

Takie rozumienie "odmierzacza paliwa ciekłego" nie pozostaje też w sprzeczności z załącznikiem MI-005 do Dyrektywy 2004/22/We z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którym przez odmierzacz paliwa rozumie się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Zauważyć bowiem należy, iż w powyższym załączniku do Dyrektywy 2004/22/We jest jedynie mowa o przeznaczeniu tej instalacji pomiarowej do tankowania m.in. pojazdów silnikowych. Definicja ta nie zawiera natomiast elementów składowych takiej instalacji. Poza tym sama zmiana przeznaczenia tego urządzenia do innych celów niż np. do tankowania pojazdów silnikowych nie oznacza, iż taka instalacja (urządzenie) przestaje pełnić funkcję "odmierzacza paliwa ciekłego".

Powyższe uwagi odnoszą się również do zarzutów skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dokonał wykładni pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" z naruszeniem § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), zgodnie z którym odmierzacze to - instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów i łodzi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okoliczność, iż strona skarżąca sprzedawała paliwo opałowe za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, które to urządzenie nie posiadało aktualnych, odpowiednich "legalizacji" wymaganych w myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, nie miało żadnego znaczenia dla uznania tego urządzenia za "odmierzacz paliw ciekłych", a brak prawnej kontroli metrologicznej ("legalizacji") mógł jedynie powodować odpowiedzialność skarżącej na tle stosownych przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), czy też ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 204, poz. 2087 ze zm.).

Nie można przy tym pomijać, iż zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/We z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. U. UE L z dnia 6 grudnia 1995 r. Państwa Członkowskie podejmą konieczne kroki, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystywane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego lub przechowywane w jego zbiorniku paliwa, chyba że takie wykorzystanie jest dozwolone w szczególnych przypadkach ustalonych przez właściwe władze Państw Członkowskich.

Realizacji celu określonego w art. 3 powyższej Dyrektywy służył zaś zapis zawarty m.in. w art. 65a omawianej ustawy o podatku akcyzowym, w którym przewidziano w określonej wysokości podatek akcyzowy w przypadku sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Taki odmierzacz umożliwia bowiem tankowanie paliwa w zbiornikach pojazdów samochodowych, a zatem olej napędowy przeznaczony na cele opałowe może być wykorzystywany do spalania w silnikach drogowych pojazdów mechanicznych. Znalazło to potwierdzenie w ustaleniach organu, który powołał się na zeznania przesłuchanych świadków, według których sporne urządzenie było zaopatrzone w "pistolet", taki jak na stacjach CPN.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż kwestionowany wyrok Sądu I instancji nie narusza prawa i dlatego orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.