Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 604/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 998/16 w sprawie ze skargi B. Sp. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz B. Sp. w C. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 998/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku i akt sprawy wynika, że w firmie B. sp. z o.o. przeprowadzona została kontrola jakości paliw, w ramach systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw celem sprawdzenia, czy spełniają one wymagania jakościowe określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058 – dalej: rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2008 r.). W toku kontroli przeprowadzonej 17 listopada 2014 r. do badań laboratoryjnych pobrano próbkę oleju napędowego. Próbka paliwa nie spełniała wymagań ww. rozporządzenia ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu, wynik badania podawał wartość 31,5 st. C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55 st. C, tolerancja 52,9 st. C. W toku ponownej kontroli (9 grudnia 2014 r.) spółka wezwana do okazania dokumentów potwierdzających pochodzenie oraz jakość ww. paliwa okazała faktury wraz z dokumentami dotyczącymi jakości oleju, z których wynikało, że olej napędowy, z którego pobierano próby w dniu 17 listopada 2014 r. pochodził od firm: G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. W toku tej ponownej kontroli stwierdzono też, że w zbiorniku znajduje się 7.530 litrów z nowej dostawy, zatem do badań pobrano próbkę również nowego oleju. Po pobraniu próbki olej w ww. ilości został zabezpieczony. Badanie pobranej próbki wykazywało zaniżoną wartość temperatury zapłonu, tj. 39 st. C. W związku z pismem Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie z 5 marca 2015 r. próbka podstawowa jak i próbka kontrolna zostały zbadane w akredytowanych laboratoriach, a mianowicie Instytucie Nafty i Gazu w Krakowie i OBR S.A. w Płocku.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Lubelski Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w Lublinie zarządził wycofanie z obrotu handlowego oleju napędowego w ilości 7.523 l na stacji paliw Spółki.

Mając na względzie dokonane przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie ustalenia, z których wynikało, że kontrolowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych, Urząd Celny w Lublinie wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej AKC-4 za listopad 2014 r. W odpowiedzi, dołączając fakturę VAT nr [...], Spółka oświadczyła, że wezwanie organu jest bezpodstawne, bowiem olej napędowy był dobrej jakości, zgodnie z certyfikatem od dostawcy.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 13.707 zł od wycofanego z obrotu oleju napędowego w ilości 7.523 litrów.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że nie kwestionuje tego, iż Spółka, w czasie poprzedzającym kontrolę jakości paliwa, dokonała zakupu oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe, co dokumentowały posiadane przez Spółkę faktury VAT. Jak wskazał organ, w czasie postępowania podatkowego nie doszło jednak do ustalenia, z jakiego źródła pochodziło paliwo niespełniające wymagań jakościowych znajdując się w zbiorniku 1 na Stacji Paliw nr 19 w S., z uwagi na bark dokumentów dostaw takiego paliwa oraz faktur jego zakupu. Brak zatem dowodu, że od tego paliwa, we wcześniejszych fazach obrotu, został zapłacony podatek akcyzowy.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się do Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, argumentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że od wycofanego z obrotu paliwa był zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Oświadczyła, że paliwo kupuje tylko na podstawie faktur VAT, które następnie ujawnia w księgach rachunkowych. W ocenie Spółki organ w zasadzie nie wyjaśnił czy olej nie pochodził od wskazanych przez spółkę dostawców. W odwołaniu wniosła też o dopuszczenie w sprawie dowodu w postaci przesłuchania Prezesa Zarządu A. M. na okoliczność, iż Spółka nie kupuje paliwa poza dokumentacją księgową, protokołu kontroli z 16 marca 2015 r., z treści którego, zdaniem Spółki, wynika wprost, że paliwo zostało prawdopodobnie zanieczyszczone benzyną silnikową na skutek nieprawidłowego sposobu przewożenia, co zmieniło parametry jakościowe paliwa, opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Powołała się też na okoliczność, iż wobec Prezesa Zarządu w Sądzie Rejonowym w K. toczy się postępowanie karne, które wyjaśni, jak doszło do znalezienia się w zbiorniku paliwa o obniżonej temperaturze zapłonu. Zdaniem Spółki ustalenia Sądu będą przesądzające w sprawie niniejszej, wobec czego Spółka wniosła również o zawieszenie postępowania z tej przyczyny.

Postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił żądania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy, wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy.

W piśmie z dnia 21 września 2016 r., złożonym w związku z wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów: opinii biegłego z zakresu ustalania składu chemicznego substancji ropopochodnych oraz zeznań świadków: M. S., A. K. (pracownika firmy R.), Z. M. (pracownika firmy S.). Świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność ustalenia, iż w komorze, w której znajdował się zakwestionowany olej, była też przewożona benzyna. Postanowieniem z [...] września 2016 r. organ również nie uwzględnił żądania przeprowadzenia tych dowodów, wywodząc podobnie jak w postanowieniu z 19 września 2016 r.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji odwołał się do ustaleń dotyczących pobranych próbek paliwa, zawartych w protokole kontroli Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie z 17 listopada 2014 r., z których jednoznacznie wynika, że pobrana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu - wynik badania 31,5°C - wymagania jakościowe powyżej 55°C - (tolerancja 52,9°C). Wyjaśnił, że podstawą do stwierdzenia, że olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych było sprawozdanie z badań z 25 listopada 2014 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Zakładu Analiz Naftowych. Przeprowadzone na wniosek Spółki badanie próbki kontrolnej wykazało, że badana próba również nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną wartość temperatury zapłonu - wynik badania poniżej 40°C (protokół z badań z 16 lutego 2014 r. przeprowadzonych przez Zakład Analityczny OBR S.A. w Płocku).

Próbka oleju (zbiornik zawierał nową dostawę oleju) pobrana 9 grudnia 2014 r. również nie spełniała wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. Mając to na względzie [...] marca 2015 r. Lubelski Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w Lublinie wydał decyzję zarządzającą wycofanie z obrotu 7.523 litrów paliwa znajdującego się w zbiorniku nr 1 Stacji Paliw Nr 19 S. wg stanu na 16 marca 2015 r. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem [...] kwietnia 2015 r.

W ocenie organu porównanie danych wynikających z protokołów badań próbek i danych wynikających z odpisów ze świadectw jakości paliwa zakupionego od firmy P. sp. z o.o. i firmy G. sp. z o.o. prowadzi jednoznacznie do wniosku, że przedmiotem badań były w istocie różne paliwa, czyli, że paliwo posiadane przez stronę w momencie kontroli nie było tym paliwem, którego pochodzenie dokumentowały przedstawione dowody zakupu. Z protokołów badania próbek wynika, że temperatura zapłonu badanego paliwa jest poniżej 40°C (wymagania jakościowe, określone w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. z uwzględnieniem tolerancji wynoszą 52,9°C), zaś ze świadectw jakości wynika, że temperatura zapłonu wynosi 70°C (dotyczy paliwa sprzedanego przez firmę P.) oraz 57°C (dotyczy paliwa sprzedanego przez firmę G.). Oznacza to, że wycofany z obrotu olej napędowy w ilości 7.523 litrów, z uwagi na niezgodność parametrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku z parametrami oleju napędowego dostarczonego przez P. sp. z o.o. oraz firmę G. sp. z o.o., nie mógł pochodzić od powyższych dostawców.

Z uwagi na brak dokumentów dostaw paliwa złej jakości, w tym faktur zakupu tego paliwa, nie można stwierdzić, że został od tego paliwa zapłacony podatek akcyzowy.

W tym kontekście organ odwołał się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również, posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, chyba że nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, wtedy zgodnie z art. 12 u.p.a. za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W ocenie organu w świetle dokonanych ustaleń oraz art. 13 u.p.a. nie ma wątpliwości, ze Spółka jest podatnikiem tego podatku. Stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (a więc także niespełniających wymagań jakościowych) wynosi 1822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy).

Organ podatkowy obliczył zatem należny podatek akcyzowy w wysokości 13.707 zł od ilość oleju napędowego z nieujawnionych źródeł (7.523 litrów) według stawki za 1.000 litrów – 1.822 zł.

Decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zarzuciła naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 10 ust. 10 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez ich zastosowanie, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jasno wynika, iż od wycofanego z obrotu paliwa był zapłacony podatek akcyzowy;

- art. 210 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, poprzez niewskazanie przez organ podatkowy dowodów na podstawie których dowodów oparł swoje rozstrzygnięcie, które dowody uznał za mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności dla sprawy świadczących o zapłacie podatku akcyzowego od przedmiotowego oleju napędowego i braku dowodów na to, by spółka dokonywała zakupu paliwa i nie ewidencjonowała tych transakcji w urządzeniach księgowych;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezgromadzania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wyrokach WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 642/15) i WSA w Białymstoku (I SA/Bk 153/15), które zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego;

- nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentów wskazanych w treści odwołania, zeznań świadków w postaci osób biorących udział w dostawie zakwestionowanego paliwa;

- nieprzeprowadzenie na wniosek podatnika rozprawy w celu umożliwienia mu obrony swoich praw i złożenia zeznań w charakterze strony.

W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że organ nie dokonał w sprawie żadnych ustaleń na okoliczność tego, jak doszło do obniżenia parametrów paliwa. Bezzasadnie odmówił przeprowadzenia nowych dowodów. Przedwcześnie i bezzasadnie organ stwierdził, iż Spółka dokonuje obrotu paliwem poza dokumentacją fakturową i z naruszeniem przepisów podatkowych. W sprawie niniejszej paliwo (olej napędowy) został zanieczyszczony w łańcuchu transportowym benzyną, którą przewożono uprzednio tą samą cysterną, na co wskazuje treść protokołu kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Handlowej w Lublinie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zdaniem Sądu uzasadnione są zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a stopień i zakres tego naruszenia mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i 12 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów chyba, że nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą wtedy za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (w tym niespełniających wymagań jakościowych) wynosi 1822,00 zł/1000 litrów.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że skoro Spółka posiadała w zbiorniku olej napędowy, który nie spełniał norm w zakresie temperatury zapłonu paliwa (Spółka nie kwestionowała wyników badań laboratoryjnych), a dostarczane jej paliwo, zgodnie z okazanymi organowi fakturami zakupu oraz certyfikatami jakości takie normy spełniało, to w sposób oczywisty zbadane paliwo nie pochodziło od tego dostawcy. Ponieważ Spółka nie wskazała, poza tymi legalnymi, uwidocznionymi w księgach rachunkowych, innych źródeł dostaw, to dla organu oznaczało tylko tyle, iż nie podała, od kogo zakupiła niespełniające norm paliwo. Uznając za udowodnione, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od posiadanego paliwa nie został zapłacony, organ określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Sąd podkreślił, że wynik kontroli paliwa stwierdzający niezgodność z normami przewidzianymi rozporządzeniem z dnia 9 grudnia 2008 r. niekoniecznie musi świadczyć o tym, że badane paliwo jest nieznanego pochodzenia. Wynik ten wskazuje jedynie na to, że paliwo nie spełnia koniecznych norm.

Rację – zdaniem Sądu – ma Spółka, kiedy zarzuca, iż rozstrzyganie przez organ w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnego przeprowadzenia nowych dowodów jest błędne. Dowolna jest też ocena tego materiału. Z protokołu kontroli z 16 marca 2015 r. przeprowadzonej przez Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Lublinie wynika, iż stwierdzone w pobranej próbce przekroczenie parametrów temperatury zapłonu "nie stoi w sprzeczności z prawidłową (...) wartością temperatury zapłonu, podaną w ateście dostawcy paliwa (...). Uzyskane wyniki badania wskazują, że kontrolowany olej napędowy, który w momencie sporządzania atestu wykazywał prawidłową temperaturę zapłonu, został w łańcuchu logistycznym dostawcy zanieczyszczony przypuszczalnie benzyną silnikową, prawdopodobnie skutkiem nieprawidłowego przewożenia ON w cysternie, w której poprzednio przewożono benzynę silnikową, co zmieniło parametry jakościowe ON". Dalej zwraca się uwagę w powołanym protokole kontroli, iż właśnie temperatura zapłonu jest parametrem bardzo czułym, który w przypadku obecności w badanym ON nawet niewielkiej ilości frakcji o niskiej temperaturze zapłonu, np. benzyny silnikowej, natychmiast wykazuje obniżenie mierzonej wartości w stosunku do wymagań specyfikacji.

Spółka twierdzi, że badane paliwo, nabyte na podstawie faktur VAT od wskazanych w nich podmiotów, na skutek transportu w cysternie z resztkami benzyny, zmieniło parametr temperatury zapłonu. Mając na uwadze stwierdzenia zawarte w ww. protokole kontroli z dnia 16 marca 2015 r. takiej wersji wydarzeń – zdaniem Sądu – nie można wykluczyć. Na powyższe powołuje się skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jednak zarówno treść protokołu, o którym mowa, jak i argumentacja odwołania nie skłoniła w niniejszym postępowaniu organu do jakiegokolwiek odniesienia się do tych treści. Są one zaś niezwykle istotne z punktu widzenia podatnika, gdyż mogłyby podważyć przyjętą jakby z góry tezę organów, że badane paliwo było niewiadomego pochodzenia, wobec czego nie sposób ustalić, czy został od niego zapłacony podatek akcyzowy. Pominięcie milczeniem logicznej i rzeczowej argumentacji podatnika oraz protokołu organu kontrolnego stanowiło – zdaniem Sądu – naruszenie ww. norm procedury podatkowej.

W ocenie Sądu niezasadnie organ odmówił też przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (osób biorących udział w transporcie oleju napędowego), które w świetle argumentacji podatnika uzasadniającej ten wniosek dowodowy, mogłyby dostarczyć organowi wiedzy, czy w kontrolowanym paliwie faktycznie mogła znaleźć się domieszka pozostałej po poprzednim transporcie benzyny. Organ tymczasem powołując się na ogólne reguły przeprowadzania dowodu i z góry stwierdzając, że paliwo, którego dotyczą faktury i paliwo, z którego pochodzą próbki, to dwa różne paliwa, lakonicznie stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia wniosków strony (postanowienie z 23 września 2016 r.). W takim stanie sprawy odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki na okoliczności niewątpliwie mające znaczenie dla sprawy, może budzić przekonanie strony, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organ nie mógł odmówić przeprowadzenia ww. dowodów, zwłaszcza że ustalenia organu, które wynikają z zaskarżonej decyzji, nie są poparte przez organ w zasadzie żadnym materiałem dowodowym. Materiału dowodowego zebranego przez organ nie sposób ocenić jako kompletny, stąd ocena przeprowadzonych dowodów nie mogła zostać uznana jako pełna i swobodna.

Sąd zalecił, aby ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy przeprowadził dowody wnioskowane w odwołaniu. Jeśli uzna, że do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego konieczne jest przeprowadzenie nowych dowodów to je przeprowadzi. Po zakończeniu postępowania, w przypadku wydania decyzji merytorycznej, organ winien dokładnie wyjaśnić, na jakich dowodach oparł się wydając rozstrzygnięcie i przedstawić swoją ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób, który pozwoli na zrozumienie motywów takiego zakończenia sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej p.p.s.a.), a polegający na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, że stwierdzone w toku kontroli paliwo było nieznanego pochodzenia i od tego paliwa na wcześniejszych fazach obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Mając na względzie powyższy zarzut Organ – stosownie do treści art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. – wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zawartą w decyzji organu II instancji, a także wsparto poglądami judykatury.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną – żądając jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego – Spółka podniosła argumenty przemawiające za aprobatą wyroku wydanego przez WSA w Lublinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna została oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w motywach wniesionego środka zaskarżenia argumentacji przemawiającej za tym, że podnoszone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To uchybienie jest dość istotne i w znacznej mierze utrudnia sprawowanie funkcji kontrolnych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem oraz ugruntowanym i powszechnie akceptowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że organ poprzestał na omówieniu konsekwencji jakie mogą wynikać ze stwierdzenia podczas kontroli, że sprzedawany olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych i to z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy niezależnie czy podatek taki był zapłacony na wcześniejszych etapach sprzedaży. Rozważania te zostały przedstawione w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Nie wiadomo bowiem w jakich okolicznościach doszło do obniżenia parametrów oleju napędowego w ilości 7523 litrów na stacji paliw należącej do Spółki. Organ nie dokonał żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych w toku niniejszego postępowania.

Organ w pierwszej kolejności zobowiązany był do poczynienia pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, a więc odpowiadających wyrażonej w art. 122 O.p. – zasadzie prawdy obiektywnej. Tylko bowiem na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość właściwej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji, co do stosowania i wykładni prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają bowiem zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że Organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, a w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Dodać należy przy tym, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że w dniu [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W zarzucie skargi kasacyjnej jest zawarta konstatacja, że podatnik nie udowodnił pochodzenia przedmiotowego paliwa oraz że od tego paliwa we wcześniejszych fazach obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. W tym kontekście rodzi się pytanie jak miał to uczynić, gdy zostały oddalone jego wszystkie wnioski dowodowe. Wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania podatkowego były składane w określonym celu i być może podatnik udowodniłby, że od zakwestionowanego paliwa był zapłacony podatek akcyzowy i to w określonej przepisami prawa wysokości. Celowym jest zatem przeprowadzenie zawnioskowanego dowodu w postaci zeznań świadków. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nawet jeśli podatnik nie przejawia takiej inicjatywy. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowody przeprowadzać mogą nie tylko organy podatkowe z urzędu, a także na wniosek strony postępowania. Ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje określone twierdzenia. Podnieść należy, że funkcjonujące w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie Organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2721/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy uznać, że w toku postępowania odwoławczego Organ nie podjął żadnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W związku z tym, przyjęta ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo jest nieuzasadniona i błędne jest twierdzenie, że nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Naruszono także art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest niespójny, a poszczególne dowody nie uzupełnianą się wzajemnie.

W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49).

Osią sporu pomiędzy organami podatkowymi i podatnikiem było ustalenie czy Spółka zakupiła olej napędowy na podstawie innych dokumentów niż znajdujących się w jej posiadaniu. Sam fakt wycofania paliwa niespełniającego wymagań jakościowych nie rodzi automatycznie domniemania, że w tej sytuacji nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego narusza zasadę prawdy materialnej sytuacja kiedy rozstrzygnięcie zostało oparte tylko na informacji, iż olej napędowy w ilości 7523 litrów został wycofany z obrotu. Trafne jest więc stanowisko Sądu I instancji, że w istocie ustalenia organu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie są poparte żadnym materiałem dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że to na organie podatkowym ciąży ciężar udowodnienia, iż od zakwestionowanego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy przy aktywnym udziale strony postępowania. Słuszne więc jest stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody wnioskowane w odwołaniu, a jeżeli uzna za celowe - także inne dowody.

Zauważyć zatem należy, że z treści odpowiedzi na skargę kasacyjną, a także uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że toczy się postępowanie karne wobec Prezesa Zarządu A. M. oskarżonego o to, że w 2014 r. dopuścił się przestępstwa określonego w art. 31 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W postępowaniu karnym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Krasnymstawie pod sygn. akt [...] będzie zapewne przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie jak doszło do stwierdzenia paliwa o obniżonej temperaturze zapłonu w listopadzie 2014 r. i czy Spółka miała podstawy faktyczne przypuszczać, że przywiezione paliwo w postaci oleju napędowego nie spełniło wymaganego parametru. Nie ulega wątpliwości, że poczynione tam ustalenia mogą mieć istotne znaczenie dla wymiaru podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono zgodnie z treścią art. 204 pkt 2 p.p.s.a.