Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 921/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 199a par. 1 i par. 3, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2017 r. spraw ze skarg B. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika i należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego 2012r. do grudnia 2012r., - nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika i należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013r. i luty 2013r. - nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2013 r., oraz z dnia [...] października 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012r. do grudnia 2012r., - nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r., oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń wniesionych przez B. W.- P. (dalej: skarżąca), postanowieniami wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: O.p.) z dnia [...] września 2016 r.:

1. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

2. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2013 r.

3. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych w 2012 r.

4. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013 r.

5. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawach określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

6. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawach określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Z uzasadnienia postanowień i akt administracyjnych wynika, że wobec skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. w [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, postanowieniami z dnia 29.10.2015 wszczął postępowania: w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r., w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2013 r., w sprawie prawidłowego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiągniętych w 2012 r., w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 1.07.2016 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie, z uwagi na to, że toczy się postępowanie wyjaśniające w Prokuraturze we [...] oraz jest powołany Zespół Parlamentarny do wyjaśnienia sprawy i załączyła do wniosku kserokopie: odwołania do Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych od decyzji orzekających, że dziewięć osób podlegało ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu, chorobowemu i wypadkowemu jako pracownicy zatrudnieni u płatnika, tj. skarżącej, pisma wystosowanego przez porozumienie na rzecz przedsiębiorców poszkodowanych w outsourcingu pracowniczym przez organy administracji publicznej do Jarosława Gowina Wiceprezesa Rady Ministrów Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, informacji dotyczącej ustaleń ze spotkania przedstawicieli porozumienia z Jarosławem Gowinem, pisma Prokuratora krajowego RP do senatora RR Janiny Sagatowskiej oraz kserokopię projektu pisma "Parlamentarnego Zespołu wspierania przedsiębiorców poszkodowanych w outsourcingu pracowniczym przez organy administracji państwowej RP oraz poszkodowanych przez SKOK Wołomin" do Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Odmawiając zawieszenia ww. postępowań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] posiłkując się przy tym treścią przepisów o.p. (art. 201§ 1) oraz orzecznictwem sądów administracyjnych w kwestii zagadnienia wstępnego, uznał, że zarówno działania członków "Porozumienia na rzecz przedsiębiorców poszkodowanych w outsourcingu pracowniczym przez organy administracji państwowej RP", jak również wynik śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową we [...] nie stanowią zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie warunkowałyby rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu I instancji wystąpienia do innych organów nie stoją n drodze do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji, a jedynie mogą mieć pośredni wpływ na treść decyzji,.

W zażaleniach skarżąca wniosła o zmianę wydanych przez organ postanowień, zarzucając ich wydanie z naruszeniem art. 216 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2007 r. o Państwowej Inspekcji Pracy (t.j. Dz.U z 2015, poz. 640), argumentując, że organy podatkowe i ZUS nie są upoważnione do oceny zgodności z prawem pracy, w tym kontroli legalności stosunku pracy nawiązanego na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, dalej k.p.). Taka ocena należy do sądu pracy, który nie wydał wyroku "w zakresie istnienia w ww. okresie stosunku z umowy o pracę wskazanych osób z podatnikiem". Organy zaś według żalącej się oceniły ("z przekroczeniem posiadanych kompetencji"), że nie doszło do skutecznego przekazania na podstawie art. 231 k.p. zakładu pracy ani jego części, agencji pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej". Zdaniem skarżącej "okoliczność tę potwierdził Minister Finansów i Minister Pracy i Polityki Społecznej w piśmie nr CPl.054.36.2015 z 16 maja 2015 r. skierowanym do marszałka Sejmu RP w odpowiedzi na interpelację nr 32735 z 20 maja 2015 r.

Zdaniem skarżącej postępowanie należało zawiesić z urzędu, ponieważ rozpatrzenie sprawy zależy od "uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez jedynie właściwy w sprawach ze stosunku pracy (...) Sąd Pracy i wystąpić równocześnie do właściwego Sądu Pracy o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, tj. ustalenia istnienia ww. stosunku zatrudnienia". Organ podatkowy nie jest upoważniony do "dokonywania ocen prawnych w zakresie nieważności i pozorności umów cywilnoprawnych, a to czyni z naruszeniem swoich kompetencji". Skarżąca bowiem zawarła umowę z legalnie działającą agencją pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej, a ZUS i organy podatkowe "nie kwestionowały tych samych czynności dokonanych przez setki firm za okres wcześniejszy, tj. przed 2012 r." Wskazano również na "status osoby poszkodowanej" w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...], co powinno skutkować zawieszeniem postępowania oraz na "rażące" naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), tj. niezachowanie zasady równości wobec prawa i naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego.

Powołanymi na wstępie postanowieniami z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób fizycznych i straty w tym podatku oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ciągłość postępowania służy rozstrzygnięciu sprawy w granicach obowiązujących terminów. W pewnych okolicznościach przerwanie toku postępowania może okazać się niezbędne dla prawidłowości procedowania w sprawie i temu służy instytucja zawieszenia postępowania, uregulowana w rozdziale 12. działu IV O.p. Ze względu na to, że wykorzystanie tej instytucji ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania, może ona mieć zastosowanie tylko w przypadkach wyraźnie określonych w art. 201 i art. 204 o.p. Organ zaznaczył, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ogranicza się do przypadków, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnicze znaczenie mają cztery elementy warunkujące istnienie "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu powołanego przepisu: a) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, b) jego rozstrzygnięcie zależy od innego organu lub sądu, c) zagadnienie to wymaga "uprzedniego rozstrzygnięcia", to znaczy jego rozstrzygnięcie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji organu podatkowego, d) występuje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 970/03, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 536/09) organ zaznaczył, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zagadnienie wstępne może dotyczyć wyłącznie kwestii prawnej, nie zaś przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne innego organu lub sądu. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

Odwołując się do treści art. 199a § 3 o.p oraz stanowiska literatury przedmiotu, zgodnie z którym wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i obliguje organ do zawieszenia prowadzonego postępowania, organ zaznaczył, że o tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka do wystąpienia, czyli czy pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, który jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz ocenia na podstawie tego materiału czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191o.p.). Dotyczy to wątpliwości wynikających ze zgromadzonych dowodów - istniejących, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt: I SA/Gd 1028/07). Podkreślając, że uprawnienie ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, na podstawie art. 189 ustawy z dnia 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.) przysługuje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej również w toku postępowania, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych (art. 1891 K.p.c.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na obecnym etapie postępowania nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego. Dopiero w momencie zebrania całości materiału dowodowego i po dokonaniu jego oceny można będzie stwierdzić, czy w sprawie wystąpiły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., a zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] jest zasadne - istotą tej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe mają ustawowe kompetencje pozwalające w sposób niezależny ustalić treść czynności prawnej i ocenić jej skutki na gruncie prawa podatkowego, także jeśli czynność prawna dotyczy sfery cywilnoprawnej lub prawa pracy. Uprawnienie to wynika z art. 199a § 1 i 2 o.p. Dopiero, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zaistniałby obowiązek wystąpienia do sądu z powództwem o ich ustalenie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt: K 53/05 - Dz. U. Nr 118, poz. 812).

Odnosząc się do przytoczonego przez skarżącą fragmentu wystąpienia Ministra Finansów, organ wyjaśnił, że dotyczy on uzgodnienia co do przeprowadzenia przez Państwową Inspekcję Pracy przeglądu umów outsourcingowych pod kątem zbadania ich zgodności z przepisami prawa pracy. Uzgodnienie to nie świadczy jednak o konieczności każdorazowego zwracania się do Państwowej Inspekcji Pracy o wyrażenie opinii w indywidualnych sprawach będących przedmiotem postępowań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił, że w wystąpieniu z dnia 24.08.2015 r. znak: CP1.054.48.2015, Minister Finansów sprecyzował, że organ podatkowy nie ma obowiązku występowania do Państwowej Inspekcji Pracy o zajęcie stanowiska, celem dokonania oceny danej czynności prawnej ze sfery prawa pracy (w tym dokonanej w oparciu o treść art. 231 k.p.), ani zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ten organ. Organy podatkowe zgodnie z przysługującymi im kompetencjami, w ramach prowadzonych postępowań podatkowych dokonują indywidualnej oceny prawnej stwierdzonych umów zawieranych w ramach oferowanej przez podejrzane spółki usługi outsourcingu pracowniczego uzależniając ją każdorazowo od występujących okoliczności faktycznych danej sprawy. W przypadku gdy okoliczności faktyczne budzą wątpliwości organu podatkowego, wówczas ma on możliwość skorzystania z art. 199a § 3 o.p., tj. wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". Organ zaakcentował także to, że posiadanie przez stronę statusu "osoby pokrzywdzonej w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...] Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej" nie może skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego, bowiem w żadnej mierze nie spełnia to warunków "zagadnienia wstępnego", które zostały szczegółowo omówione powyżej.

Zajmując natomiast stanowisko co do zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych, organ odwoławczy podkreślił, że zaskarżone postanowienia opierały się na analizie przesłanek warunkujących dopuszczalność czy niedopuszczalność zawieszenia postępowania podatkowego, a nie merytorycznych dowodach. Jego zdaniem na etapie zakończonym wydaniem tych postanowień organ I instancji nie był uprawniony do analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyczerpująco natomiast przeanalizowano przesłanki warunkujące zawieszenie postępowania, a rozstrzygnięcie oparto na obowiązujących przepisach prawa. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w zaskarżonym postanowieniu złamania zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) ani zasady równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji), bowiem wniosek został rozpatrzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a skarżąca nie wskazała, że doszło do nierównego traktowania lub uprzywilejowania innych podatników.

W konkluzji organ podkreślił, że zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, naruszenia przepisów proceduralnych czy wreszcie niewłaściwej oceny materiału dowodowego skarżąca będzie mogła podnieść w ewentualnych odwołaniach od decyzji kończących postępowanie. Jeśli mimo przeprowadzonego postępowania pozostaną niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy będzie miał obowiązek ponownej analizy wystąpienia przesłanek z art. 199a § 3 o.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 216 §1 w zw. z art. 201 §1 pkt. 2 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Pracy, twierdząc że zarówno organy podatkowe, jak i ZUS nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem pracy i legalności nawiązanego na podstawie k.p. stosunku pracy. Taka ocena, zdaniem skarżącej, należy do sądu pracy, który nie wydał wyroku w przedmiotowej sprawie. Organy, z przekroczeniem posiadanych kompetencji oceniły, że nie doszło do skutecznego przekazania na podstawie art. 231 k.p. zakładu pracy ani jego części agencji pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej, a okoliczność tę potwierdził Minister Finansów i Minister Pracy i Polityki Społecznej w piśmie nr CP1.054.36.2015 z 16 maja 2015 r. skierowanym do marszałka Sejmu RP w odpowiedzi na interpelację nr 32735 z 20 maja 2015 r. Postępowania należało więc jej zdaniem zawiesić z urzędu i wystąpić równocześnie do właściwego Sądu Pracy o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, tj. ustalenie istnienia ww. stosunku zatrudnienia. Skarżąca podkreśliła, że zawarła umowę z legalnie działającą agencją pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej, a ZUS i organy podatkowe nie kwestionowały tych samych czynności dokonanych przez setki firm za okres wcześniejszy, tj. przed 2012 r.

W skardze podkreślono również, że skarżąca ma status osoby poszkodowanej w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...], co powinno skutkować zawieszeniem postępowania. Wskazano również na "rażące" naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na niezachowaniu zasady równości wobec prawa i naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego, powtarzając tym samym zarzuty zażalenia.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Organ ponownie zaznaczył, że zagadnienia wstępnego nie stanowi prowadzone przez Prokuraturę Okręgową we [...] Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej śledztwo, ani utworzenie zespołu parlamentarnego ds. outsourcingu, czy działanie "Porozumienia na rzecz przedsiębiorców poszkodowanych w outsourcingu pracowniczym przez organy państwowe RP".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Kontrolując legalność zaskarżonych postanowień, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć.

Na wstępie wyjaśnić należy, że istota sporu w rozpoznawanych sprawach dotyczy kwestii procesowej, czy postępowanie karne, a raczej jego wynik, w sprawie popełnianie czynów zabronionych przez osoby, które działały w imieniu kontrahentów skarżącej, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. od którego uzależnione byłoby rozpatrzenie prowadzonej wobec skarżącej sprawy i wydanie decyzji podatkowych oraz w tym kontekście posiadania przez organy kompetencji do oceny legalności stosunku pracy nawiązanego na podstawie art. 231 k.p.

W myśl tego ostatniego przepisu, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten reguluje zatem sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Przejęcie zakładu pracy, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2006r., I PK 75/06). Faktyczny aspekt przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę można określić stwierdzeniem, że zakład (bądź jego część), stanowiący zorganizowaną całość nastawioną na osiągnięcie określonego celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Ważne jest jedynie, czy nowy pracodawca miał rzeczywistą możliwość zarządzania majątkiem i wykonywania własnych celów, w tym kierowania pracownikami (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2006r., sygn. akt I PK 184/05).

Rozważania kwestii stosowania art. 231 k.p. wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing), były podstawą wielu rozstrzygnięć SN i bezsprzecznie w kontekście tego orzecznictwa o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między kontrahentami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między stronami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, że stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób byłoby zarzucić dowolności. Tymczasem w kontrolowanej sprawie podatkowej brak jest ustaleń faktycznych, które dałyby podstawę dla formułowania stawianych w skardze tez, że zarówno organy podatkowe, jak i ZUS z przekroczeniem posiadanych kompetencji oceniły, że nie doszło do skutecznego przekazania na podstawie art. 231 k.p. zakładu pracy ani jego części agencji pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej. W aktach sprawy na próżno szukać dokumentów w sprawie ustalenia, czy doszło do przekazania składników majątkowych firmy skarżącej, czy zachowano strukturę i organizację zakładu, czy nowy pracodawca sprawował kierownictwo nad zatrudnionymi, a także władztwo nad procesami decyzyjnymi dotyczącymi strategii rozwoju firmy oraz jej codziennego funkcjonowania. Faktu tego nie zmienia zalegające w aktach sprawy odwołanie skarżącej do Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych od decyzji ZUS, stwierdzających, że zainteresowane z tytułu zawartych umów podlegały ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, chorobowemu i wypadkowemu jako pracownice zatrudnione u skarżącej jako płatnika. W tym wypadku organ nie mógł uwzględnić tego rozstrzygnięcia, ponieważ sąd powszechny nie wydał orzeczenia w sprawie. Zatem również i ta sprawa nie ma charakteru prejudycjalnego dla niniejszego postępowania podatkowego.

Z całą stanowczością podkreślić należy, że przepis art. 199a § 1 i § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). To powoduje, że organ pomimo istniejącej regulacji art. 199 a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno – podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1133/08).

W niniejszych sprawach organy podatkowe oceniły zaistniałe w sprawie fakty wyłącznie w aspekcie podatkowym i to w odniesieniu do aktualnego stanu spraw. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych art. 191 o.p. i nie było podstaw do wystąpienia w tym względzie do sądu powszechnego. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199 a § 3 o.p. w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn.. akt II FSK 3131/15).

Wskazując na potrzebę zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego skarżąca podała, że ma status osoby poszkodowanej w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...] (wobec osób podejrzanych, w tym kontrahentów skarżącej, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego), a w tej sytuacji wynik prowadzonego postępowania karnego, będzie rzutował na przypisanie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wynik postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych, co uzasadnia zawieszenie prowadzonych postępowań podatkowych za 2012 i 2013 r.

Odmienne natomiast stanowisko w spornej kwestii zajął organ w zaskarżonym postanowieniu podnosząc, że status "osoby pokrzywdzonej w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we [...] Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej" nie może skutkować zawieszeniem postępowania podatkowego, bowiem w żadnej mierze nie spełnia to warunków "zagadnienia wstępnego". Powyższe nie stanowi więc kwestii prawnej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne dla dokonania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz kwestii odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie uznały, iż rozstrzygnięcie sprawy karnej w sytuacjach zachodzących w niniejszych sprawach nie jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że przedmiotem postępowania, którego zawieszenia domaga się skarżąca jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 i straty za 2013r., wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 i 2013 r. oraz odpowiedzialność podatkowa jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy 2012 i 2013 r.

Przechodząc zatem do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Przy czym zagadnienie to musi być przesłanką konieczną do zakończenia sprawy. Jednocześnie organem rozstrzygającym to zagadnienie musi być organ lub sąd, legitymowany do jego rozstrzygania – do wydawania orzeczeń w indywidualnych sprawach. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznanej przez organ podatkowy sprawie zależy od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Chodzi tu zatem o dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia pewnej kwestii, na przykład przesądzenia przez sąd powszechny kwestii statusu spadkobiercy w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku dla postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, czy ustalenia istnienia umowy nabycia samochodu dla postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilno-prawnych.

Podkreślić należy, że w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11).

Wskazać także należy, że inne są cele postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy i postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie miało na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Fakt, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). Przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku niniejszego postępowania nie zostało przez skarżącą wykazane. Również w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 281/10, Naczelny Sąd Administracyjny, za stanowiskiem doktryny, podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanych sprawach nie zachodzi taki związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak już wskazano powyżej, z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Wynik postępowania karnego w związku z podejrzeniem popełnienia przez osoby reprezentujące kontrahentów skarżącej, oferujących obniżenie kosztów pracowniczych przy wykorzystaniu outsourcingu personalnego, nie stanowi zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie byłoby niezbędne przed rozpatrzeniem sprawy skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko określonym kontrahentom skarżącej świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne, a jego wynik nie przesądza o nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami w podatku dochodowym od fizycznych i podatku od towarów i usług .

Podzielić należy zapatrywanie organów, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne niezbędne do rozpoznania sprawy podatkowej, którego rozstrzygnięcie musi nastąpić przez inny, właściwy dla tegoż zagadnienia, organ lub sąd. Zagadnienia wstępnego z pewnością nie stanowi natomiast ewentualny wpływ ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym na ustalenia i rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ bowiem zawiesza postępowanie podatkowe jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie zachodzą na tyle ścisłe zależności, by skutkowały zawieszeniem postępowania. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i zobowiązane do czynienia wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego.

Sama okoliczność równolegle toczącego się postępowania karnego nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku której organ formułuje własne oceny i wnioski co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także co szczególnie istotne w tej sprawie, jest uprawniony do samodzielnego dokonania weryfikacji zawartych przez skarżącą umów (o świadczenie usług najmu załogi pracowniczej) w ujęciu podatkowym. Organ może zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Wynika to z autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Organy prowadząc postępowanie podatkowe są zobowiązane – na mocy przepisów Ordynacji podatkowej, która określa tryb i zasady tego postępowania, podejmować wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Spółkę przepisie art. 201 § 2 o.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Taka sytuacja jak wskazano powyżej nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Z tego względu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest więc możliwe bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, której wynik nie przesądza o braku bądź istnieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Ustalenia postępowania karnego mimo, że nie stanowią zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., to jednak mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego.

To samo dotyczy postępowania toczącego się przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie określenia płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które ma co prawda związek z kontrolowanymi sprawami podatkowymi, ale tylko w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności, ale fakt jego prowadzenia i ewentualne rozstrzygnięcie nie mają charakteru prejudycjalnego i nie stanowią przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych nakierowanych na ustalenie stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe trafnie uznały, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowań podatkowych w stosunku do skarżącej. Nie wystąpiło w nim bowiem zagadnienie wstępne powodujące obligatoryjne zawieszenie postępowania. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p.,. należało uznać za chybiony.

Z tych przyczyn, skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Sąd orzekł, jak w sentencji.