Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 709/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.27, art.33 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art.27 ust. 5,6,8,art.109
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2005 r. 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 145 (sto czterdzieści pięć) zł tytułem nienależnie uiszczonego wpisu


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia [...]2006r. określającą M. B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące od lutego do września 2005r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ten sam okres w łącznej wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji wskazał, że w dniu 13 grudnia 2005r. organ pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową

w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2005r. Ustalenia kontrolne udokumentowane zostały protokołem z kontroli doręczonym

pełnomocnikowi w dniu 10 stycznia 2006r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] 2006r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2005r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału decyzją nr [...] z dnia [...] 2006r. określił z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do września 2005r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2005r. kwotę [...]zł, jak również ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł za w/w miesiące na podstawie art. 109 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji tej pismem z dnia 14 czerwca 2006r. pełnomocnik strony złożył

odwołanie, w którym zarzucił niezgodność decyzji z art. 2 Konstytucji RP oraz z prawem wspólnotowym (I i VI Dyrektywą UE).

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, jednocześnie wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na szczególnie ważny interes strony. Pełnomocnik nie zakwestionował stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, natomiast podważył jedynie zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co zdaniem podatnika jest niezgodne z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym.

Pełnomocnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., który orzekł o niezgodności przepisów art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej - w związku z powyższym zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił niezgodność jej z art. 2 Konstytucji RP.

W odwołaniu pełnomocnik wskazuje również, na niezgodność zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego z prawem wspólnotowym. Zdaniem skarżącego przepisy dotyczące sankcji naruszają zasady wynikające z przepisów I Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego oraz przepisy VI Dyrektywy, która nie przewiduje możliwości wyznaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] 2006r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W swym uzasadnieniu wskazał, że Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się podatnik, stanowi rozwinięcie i uszczegółowienie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatku obrotowego. Zgodnie z art. 2 tej Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Dalej stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe bezspornie posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego (por. Glosa do wyroku SN z dnia 7 czerwca 2001 r. n RN 103/00). Wynika ono z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związana z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT-7. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Według art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobiegnięciu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w tym celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu VAT, jednakże bez naruszenia jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, który stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymania lub wprowadzania podatków, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Pomocne w wyjaśnieniu tego pojęcia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w wyrokach stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami czy usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie czy wskazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT.

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym

podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. wyrok WSA z dnia 8 lutego 2006r. Sygn. akt I SA/Bd 643/05). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Dalej dodał, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność przepisów art. 27 ust 5,6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. z art. 2 Konstytucji RP, organ podatkowy II instancji stwierdził, że nie ma on odwołania do przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, według którego organ pierwszej instancji zastosował dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004r. ustawa z 8 stycznia 1993r. utraciła moc, a zatem wskazane orzeczenie Trybunału, dotyczy aktu prawnego, który w stanie w jakim została wydana zaskarżona decyzja, nie obowiązywał. Z faktu, iż treść niekonstytucyjnego przepisu jest taka sama jak treść art. 109 ustawy z 11 marca 2004r., na którym oparto zaskarżoną decyzję nie wynika, iż przepis ten jest niekonstytucyjny. Upoważnienie do orzekania o zgodności przepisów z Konstytucją ma wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem Trybunał nie orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako ,,dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, to organ podatkowy jest zobligowany do zastosowania tych przepisów wobec podatnika VAT.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący skorzystał z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, że jest niezgodna z art. 2 Konstytucji oraz z prawem wspólnotowym tj. I i VI Dyrektywą UE.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Skarżący skargą objął jedynie część decyzji organów podatkowych tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie domagał się stwierdzenia nieważności decyzji.

Zarzuty skargi podzielić można generalnie na zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego oraz zarzuty naruszenia prawa wewnętrznego, w tym Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia norm prawa wspólnotowego tj. Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy VAT poprzez zastosowanie w sprawie art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że Sąd w sprawie nie podziela tego argumentu. Krytykowany przepis stanowi, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia; przepis ust. 5, wg. art. 109 ust.6 ustawy, stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

Szósta Dyrektywa, na którą powołuje się skarżący stanowi uszczegółowienie i rozwinięcie zasad opodatkowania wspólnym podatkiem od wartości dodanej wskazanych w Pierwszej Dyrektywie z 11 kwietnia 1967r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z art. 2 Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku. Podatek od wartości dodanej jest naliczany przy każdej transakcji i jest obliczony od ceny lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.

Powołany przepis określa fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, funkcjonującego we wspólnotowym systemie prawa, a mianowicie: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji (neutralność), współmierność do ceny towarów i usług, stosowanie podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego.

Powszechność podatku od wartości dodanej polega na objęciu wspólnym systemem VAT wszystkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług (zasada neutralności) stanowi, iż podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Zasada współmierności nakazuje tak skonstruować przepisy, aby osiągały zamierzony cel, wpływając w najmniej negatywny sposób na zasady i cele systemu VAT. Stosowanie podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego polega na tym, iż podatek od wartości dodanej powinien być nakładany na wszystkich etapach obrotu, włącznie ze sprzedażą detaliczną na rzecz finalnych konsumentów.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada niewątpliwie wszystkie cechy zobowiązania podatkowego; wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku V AT. Nie obciąża przede wszystkim konsumpcji. Nie ma więc możliwości jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest ono związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT i z tego tytułu twierdzi się, że jest ono sankcją administracyjną. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest ustalane w proporcji do ceny towarów i usług, ale wymierza się je w wysokości 30% zawyżenia kwoty do zwrotu. Nie jest ono podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Sankcyjne przepisy o takim samym charakterze występują w wielu ustawodawstwach europejskich (m.in. Francji, Belgii, Włoszech).

Art. 27 ust 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że Rada jednomyślnie na wniosek Komisji może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Przepis ten zezwala Państwom Członkowskim na odstępstwa od regulacji wspólnego systemu V A T, jednakże bez naruszania jego podstawowych cech, takich jak obciążenie właściwą kwotą podatku ostatecznej konsumpcji towarów i usług, czy też zachowanie warunków konkurencji. U podstaw wprowadzenia takiej regulacji leży świadomość, że przepisy Szóstej Dyrektywy nie zabezpieczają w pełni Państw Członkowskich przed różnego rodzaju nadużyciami, a także tym, że w niektórych sytuacjach koszty poboru podatku mogą być nieadekwatne do osiągniętych przychodów budżetowych.

Trzeba jednak podkreślić, że uruchomienie procedury przewidzianej w art. 27 nie jest wymagane, gdy w grę wchodzi art. 33 Szóstej Dyrektywy (por. sprawa C-308/01 pomiędzy Gil Insurance, UK Consumer Electronics Ltd, Consumer Electronics Insurance pIc a Commissioners of Customs and Excise). Prawidłowe zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga analizy tego ostatniego przepisu.

Art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Wskazany przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1. nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego 2. nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekroczeniem granicy.

Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego i kwestię te pomaga wyjaśnić orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Cared S.A. a Administración General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación Nacional de operadores de maquinas recreativas y de azar (Femara) a Administración General deI Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General deI Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do V A T, poprzez sprawdzenie czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania V AT. Będzie tak, jeśli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobnie w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abstecedoras de Lite de Lisboa, Trybunał orzekł, że nie stanowi naruszenia powyższego przepisu nakładanie opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Kierując się tymi wskazaniami ETS nie wykluczył np. stosowania podatku w rodzaju Kammerumlage, płaconego przez członków izb handlowych, których obrót przekracza określoną kwotę, wyliczanego zasadniczo na podstawie podatku VAT zawartego w cenie otrzymanych towarów i usług (sprawa C-318/96 pomiędzy SPAR Osterreichische Warenhandels AG a Finanzlandesdirektion fur Salzburg), czy podatku od automatów do gier nakładanego na samą czynność zainstalowania automatu w miejscu publicznym (sprawa C-252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur general des impost).

Na podstawie orzecznictwa Trybunału można wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku V A T.

Rozpatrując instytucję dodatkowego zobowiązania podatkowego na tle warunków wskazanych przez ETS, co do cech charakteryzujących podatek od wartości dodanej, powiedzieć należy, iż sankcja z art. 109 ustawy o VAT nie spełnia żadnego z tych obwarowań. Nie jest to podatek powszechny. Obciąża jedynie podatników popełniających błąd w deklaracji. Nie jest to podatek proporcjonalny do ceny, czyli niewspółmierny do kwoty transakcji, liczony jest natomiast od podstawy obejmującej błąd podatnika odzwierciedlony w deklaracji podatkowej. Nie nakłada się tego zobowiązania podatkowego na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji. Danina ta w ogóle nie jest związana z tymi procesami, jest niezależna od dokonywanych operacji. Nie obciąża też wartości dodanej towarów. Obowiązek jego zapłaty spoczywa na podatniku. Zauważyć także trzeba, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest powiązane z powstaniem wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy (por. D. Dudra T. Burczyński w: Przegląd Podatkowy 8/2006, s. 31-37).

Jak wskazano wyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku V AT, okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego nie świadczy miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy. Tak samo, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia nie ma nazwa podatku bowiem o istocie zobowiązania decyduje nie jego nazwa, lecz treść.

O charakterze podatku podobnie jak stosunku cywilnoprawnego, wydanego indywidualnego aktu przez organ administracji, czy też złożonego pisma przez stronę postępowania decyduje nie jego nazwa, lecz treść. To, że ustawodawca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nazwał podatkiem od towarów i usług, co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest materialnie podatkiem od towarów i usług. Przykładowo, dla poparcia postawionej tezy, iż nie nazwa, a treść ma decydujące znaczenie podczas kwalifikacji danej instytucji prawnej, czy zdarzenia o charakterze prawotwórczym warto powołać orzecznictwo NSA zapadłe na gruncie tej tematyki. Poprawnej oceny stosunku prawnego łączącego strony na podstawie umowy można dokonać jedynie na podstawie całokształtu okoliczności. Decydująca jest nie nazwa, lecz treść umowy. O uznaniu danego aktu za decyzję lub postanowienie, przesądza jego treść, a nie nazwa (forma). Użycie tej czy innej nazwy bądź też jej nieużycie nie ma znaczenia dla charakteru prawnego danego aktu jako orzeczenia, jeżeli jest to akt rozstrzygający co do istoty indywidualnej sprawy należącej do właściwości organów administracji państwowej lub w inny sposób kończący postępowanie w danej instancji. O tym, czy w sprawie został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji o treści określonej w art. 111 § 1 kpa decyduje, nie nazwa pisma strony ani też powołanie takiej czy innej podstawy prawnej, lecz żądany przedmiot uzupełnienia.

Niezmiernie istotnym argumentem popierającym zaprezentowane stanowisko jest orzeczenie ETS z dnia 19 września 2002r., w uzasadnieniu którego Trybunał stwierdził, że uznanie podatku krajowego za podatek od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy nie zależy od nazwy tego podatku nadanej mu w prawie krajowym, lecz od tego, czy posiada on zasadnicze cechy podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy. Dalej ETS skonstatował, że, jeżeli podatek nie jest powszechny, nie jest proporcjonalny do ceny, nie jest płacony na każdym etapie łańcucha produkcji i dystrybucji, to art. 33 – jak już wielokrotnie stwierdzał to Trybunał - nie wyklucza stosowania lub wprowadzenia podatku, który nie posiada właśnie tych cech.

Stanowczo stwierdzić w tym miejscu trzeba, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko nie kwalifikuje się, ze względu na swoje cechy, do podatków pośrednich, ale istota tej daniny wskazuje, że jest ono podatkiem bezpośrednim, obciążającym podatnika, a nie konsumenta, co charakteryzuje podatki pośrednie. Podatki bezpośrednie, poza pewnymi obszarami, ujętymi w Dyrektywach nie są zharmonizowane. Zgodnie z art. 93 TWE Rada, stanowiąc jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Gospodarczym i Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w art. 14. Harmonizacja w dziedzinie podatków bezpośrednich, jeśli ma miejsce, dokonuje się na podstawie art. 94 TWE (zob. także art. 293 tiret drugie TWE). Państwa Członkowskie dysponują kompetencją wyłączną w zakresie podatków bezpośrednich i samodzielnie określają zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych i prawnych. Są jednak zobowiązane w tym zakresie do respektowania postanowień Traktatu, zwłaszcza w zakresie podstawowych swobód gospodarczych (D. Dudra T. Burczyński w: Przegląd Podatkowy 8/2006, s. 31-37).

Z całą pewnością stwierdzić zatem można, iż podatek w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest ani podatkiem obrotowym, ani też nie jest innym podatkiem zharmonizowanym, nie może tym samym kolidować z rozwiązaniami przyjętymi w przepisach wspólnotowych.

W wyniku przedstawionych wyżej wywodów należy stwierdzić, że art. 33 ust 1 Szóstej Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie posiada bowiem ono fundamentalnych cech podatku VAT, jak i nie powoduje w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W konsekwencji w sprawie nie zachodziła potrzeba uruchamiania procedury przewidzianej w art. 27 Szóstej Dyrektywy.

Niezależnie od przedstawionej argumentacji warto zauważyć, iż gdyby nawet przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną, to także wtedy nie jest ono sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi.

Przyjmując zatem, iż sankcja VAT jest sankcją administracyjną należy tym samym wskazać, iż nie została ona objęta przepisami Szóstej Dyrektywy Rady. Jednakże brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach w/w Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego (por. D. Dominik: Parę refleksji nad sankcją VAT. Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2/2006, Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych w Łodzi, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, s. 89). Dotyczy to zasady proporcjonalności i zasady niedyskryminacji.

Autorka powołanego opracowania wywodzi w oparciu o uregulowania wspólnotowe odnoszące się do sankcji administracyjnych, przy wykorzystaniu orzecznictwa ETS, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe unormowane w art. 109 ustawy VAT, nie narusza wspomnianych zasad. Konstatuje, iż dolegliwość w postaci konieczności uiszczenia kwoty odpowiadającej 30 % zawyżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania wydaje się być raczej odpowiednią wartością spełniającą zakładane prewencyjno-represyjne cele bez nakładania zbyt dużych obciążeń na podatnika. Natomiast w kontekście art. 27 (środka specjalnego) VI Dyrektywy VAT zauważa, że trudno doszukać się w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi bowiem modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT, lecz jest środkiem represyjno-prewencyjnym. Wymierzana tylko w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT, tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem działających niezgodnie z zasadami przyjętymi w tym podatku. Podatnicy, którzy rozliczają się w sposób prawidłowy, nie mają do czynienia z tą sankcją administracyjną. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Zatem podmioty działając prawidłowo muszą uwzględniać w swym postępowaniu to właśnie odstępstwo. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT; należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż przedmiotowe sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Jednakże sam przepis art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy o ptu nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nieobjętą przepisami tejże dyrektywy, a zatem stanowi regulację należącą do wyłącznej kompetencji Polski, którą należy rozpatrywać w kontekście prawa wspólnotowego, a zwłaszcza jego zasad ogólnych. (por. D. Dominik: Parę refleksji nad sankcją VAT. Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2/2006, Centrum Dokumentacji i Studiów Podatkowych w Łodzi, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, s. 89-93).

Przedstawione wyżej stanowisko Sądu w przedmiocie statusu prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego czyni zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego - bezzasadnymi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia uregulowaniem zawartym w art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów konstytucyjnych, Sąd także uznał je za niezasadne.

Skarżący wyeksponował w skardze problem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. w sprawie K 17/97, gdzie Trybunał stwierdził, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako ,,dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP.

Bezspornym jest w sprawie, że wobec skarżącego nie zainicjowano postępowania karnoskarbowego.

Powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r zapadł na tle poprzednich regulacji ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług; obecne przepisy, chociaż powielają poprzednie rozwiązania nie były przedmiotem orzeczenia Trybunału.

W tym kontekście należy wskazać, że przedmiotowy wyrok kładł akcent na niekonstytucyjność przepisów w zakresie, w jakim dopuszczały one zbieg ,,kar" wobec tej samej osoby, za ten sam czyn. Teza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wydaje się, iż wywiedziona została z zasady zakazu ne bis in idem (zakazu dwukrotnego karania za ten sam czyn). Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ujęte w tezie orzeczenia posiada walor wykraczający poza rozpatrzoną w 1998 r. sprawę bowiem podkreśla, że w obowiązującym w Polsce systemie prawa funkcjonuje powołana wyżej zasada. Uzupełnić powyższe należy, iż w konsekwencji przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią systemu prawa polskiego stała się zasada ne bis in idem , stanowiące acquis communautaire [...] Z wiążącej Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowej - Traktatu Akcesyjnego wynika bowiem, że obecnie zasada ne bis in idem stosowana jest także do orzeczeń sądowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Protokół włączający dorobek Schengen w ramy Unii Europejskiej (dołączony do Traktatu Amsterdamskiego, Dz. U. UE C 340) w art. 8 stanowi, że zarówno dorobek Schengen, jak i dalsze środki podjęte przez instytucje w jego ramach, są uznawane za dorobek, który wszystkie państwa kandydujące do przystąpienia zobowiązane są w pełni zaakceptować (por. wyrok SN z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt IV KO 22/05, OSNKW 2006/7-8/75).

Przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter obligatoryjny. Organ stwierdzając błąd w deklaracji zobowiązany jest do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może od niego odstąpić. Natomiast w zakresie sankcji karnej orzekanej na podstawie Kodeksu karnego skarbowego organ może, a nawet uwzględniając zasadę ne bis in idem wyrażoną w wyroku TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. jest zobowiązany, do odstąpienia od powtórnego karania za błąd w deklaracji podatkowej, w oparciu o art. 17 § 1 pkt 11 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999r Kodeks karny skarbowy, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania karnego, który w art. 17 § 1 pkt. 11 stanowi, że nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy zachodzi inna okoliczność wyłączająca ściganie. Przepis ten, obowiązuje od 1 września 1998r (po wydaniu wyroku Trybunału), pozwala uwzględnić okoliczność, że wobec podatnika będącego osobą fizyczną ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wobec tego nie można wszczynać postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Tym samym można postawić tezę, iż obowiązujące przepisy nie dopuszczają stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 225 tejże ustawy zwrócił część nienależnie uiszczonego wpisu.