Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2808/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy Zabierzów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 268/16 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Zabierzów z dnia 10 listopada 2015 r. nr WFK.RP.310.1.2015.AŁ w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Wójta Gminy Zabierzów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 268/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę K. [...] Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "strona") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Zabierzów z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o interpretację spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem w miejscowości B., gmina Z. Obecnie spółka jest w trakcie uzyskiwania statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm. - w skrócie: "u.d.l.") i tym samym uzyska możliwość udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l., poprzez wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W budynku należącym do spółki znajdują się pomieszczenia, które jak w przypadku każdego podmiotu wykonującego działalność leczniczą (art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l.) można podzielić na dwie grupy:

- pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych; w tej kategorii znajduje się centrum fitness oraz wszelkie inne pomieszczenia służące bezpośrednio udzielaniu świadczeń zdrowotnych (dalej jako: "pomieszczenia zabiegowe"), oraz

- pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych takie jak: zaplecze administracyjne i socjalne, korytarze, ciągi komunikacyjne, sale wykładowe, jadalnie, zaplecze gastronomiczne oraz pokoje noclegowe itp. (dalej jako: "pomieszczenia niezabiegowe").

Wnioskodawczyni dodatkowo wyjaśniła, że zarówno pomieszczenia bezpośrednio jak i pośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co do zasady, nie będą służyły wyłącznie do udzielania tych świadczeń. Większość tych pomieszczeń będzie wykorzystywana również do celów działalności gospodarczej innej niż działalność lecznicza w zależności od bieżącego zapotrzebowania. Spółka oświadczyła, że w powyższej nieruchomości zamierza prowadzić także ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego strona zadała organowi następujące pytanie: czy może zaliczyć zarówno pomieszczenia wykorzystywane bezpośrednio dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych (pomieszczenia zabiegowe), jak i pomieszczenia wykorzystywane pośrednio (pomieszczenia niezabiegowe) jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l. i w konsekwencji zastosować stawkę podatku od nieruchomości, wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 - w skrócie: "u.p.o.l.")?

Zdaniem strony odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

Wójt Gminy Zabierzów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r., nr [...], uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że dla uznania do opodatkowania stawką preferencyjną zarówno pomieszczeń służących do udzielania świadczeń zdrowotnych bezpośrednio, jak i wykorzystywanych jedynie pomocniczo (pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń) spółka powinna faktycznie wykonywać działalność leczniczą na zasadach wyłączności na rzecz pacjentów. W przypadku podwójnego wykorzystania przedmiotu opodatkowania zarówno do działalności leczniczej, jak i gospodarczej (komercyjnej) spółka nie będzie uprawniona do zastosowania stawki preferencyjnej dla podmiotów prowadzących działalność leczniczą, nawet w przypadku pomieszczeń zabiegowych - o ile nawet planuje w nich prowadzić inną działalność nieuciążliwą z punktu widzenia pacjenta lub przebiegu leczenia, w rozumieniu art. 13 u.d.l. Organ zaznaczył przy tym, że zmiana legislacyjna z 2011 r., w przeciwieństwie do poprzednio istniejącej regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., co do zasady dopuszcza objęcie stawką podatku od nieruchomości od działalności leczniczej nie tylko pomieszczenia wprost wykorzystywane do świadczenia usług zdrowotnych, lecz także pomieszczenia pomocnicze, których zakwalifikowanie do pomieszczeń służących działalności leczniczej winno być rozpatrywane z perspektywy rodzaju działalności leczniczej, jaką zamierza prowadzić spółka. Niemniej jednak zmiana ta, zdaniem organu, nadal wymaga spełnienia kryterium podmiotowego, a więc aby pomieszczenia te były zajęte przez podmioty udzielające świadczeń medycznych, zgodnie z przepisami u.d.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz art. 14 b § 3, art. 14c § 1 w zw. z art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h i art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

W opisanym na wstępie wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r. WSA w Krakowie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pełni podziela zasadnicze motywy zaskarżonej interpretacji, a nie zgadza się jedynie z jej ostateczną konkluzją. Podkreślono, że stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji jest zgodne z wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 września 2013 r., o sygn. akt K 22/12, w którym Trybunał orzekł o konstytucyjności tego przepisu, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (z dnia 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą ustawę do terminologii zawartej w u.d.l., potwierdziła wolę ustawodawcy o dokonaniu jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości. Dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Konieczne jest zatem, aby budynki lub ich części były związane (pozostawały w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i były zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela stanowiska organu, że art. 5 ust 2 u.p.o.l. wprowadza zasadę polegająca na tym, że opodatkowanie preferencyjne stanowi wyjątek od reguły, iż budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu wg stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Takiej konkluzji nie uzasadnia bowiem konstrukcja przepisu, który w sposób równorzędny (nie wprowadzając żadnych preferencji) wprowadza pięć stawek podatkowych uzależnionych od charakteru budynków lub ich części. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych norm kolizyjnych. WSA podkreślił, że kolejne zmiany u.p.o.l. od dnia 1 lipca 2011 r. (zwrot "prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" zastąpiony został zwrotem "udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej") miały za zadanie doprecyzować komentowane zagadnienie - "stawka preferencyjna" znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń.

WSA w Krakowie podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być wykorzystywane na inne cele komercyjne. Niemniej jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji, odnosić to należy do zasadniczej i trwałej działalności podmiotu. Tylko bowiem trwałe przeznaczenie na działalność komercyjną nie związaną z działalnością leczniczą wyklucza uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela jedynie argumentacji organu w tej części interpretacji, w której rygorystycznie organ wypowiada się o wyłącznym wykorzystywaniu pomieszczeń zabiegowych i niezabiegowych. W ocenie WSA w Krakowie incydentalne wykorzystywanie tych pomieszczeń nie może zmienić ich zasadniczego przeznaczenia. Ma to szczególne znaczenie przy opodatkowaniu pomieszczeń pośrednio wykorzystywanych dla celów udzielania świadczeń zdrowotnych, takich jak: zaplecze sanitarne i administracyjne, korytarze, ciągi komunikacyjne itp., których okazjonalne wykorzystywanie dla celów związanych z działalnością gospodarczą wykluczałoby z preferencyjnego opodatkowania.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia Wójt Gminy Zabierzów, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jedynie trwałe (tudzież przeważające) przeznaczenie pomieszczeń na działalność komercyjną niezwiązaną z działalnością leczniczą wyklucza uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, a w konsekwencji także błędne uznanie, że okazjonalne i sporadyczne wykorzystywanie tych pomieszczeń dla celów związanych z innego typu działalnością gospodarczą aniżeli lecznicza, nie stanowi przeszkody dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu powinna prowadzić do konstatacji, iż nawet incydentalne wykorzystywanie pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na cele inne niż działalność o charakterze leczniczym, wyklucza możliwość stosowania stawki podatkowej na warunkach uprzywilejowanych;

2) art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opodatkowanie, przez które rozumieć należy zastosowanie stawki podatkowej na warunkach preferencyjnych, nie stanowi wyjątku od reguły, iż budynki lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorców podlegają opodatkowaniu wedle stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem na zasadach opodatkowania zgodnie z przewidzianą stawką od działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał stanowisko co do preferencyjnego, czyli uprzywilejowanego charakteru spornej stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem autora skargi kasacyjnej bez znaczenia jest częstotliwość udostępniania przedmiotowych pomieszczeń na cele inne niż działalność lecznicza, albowiem istotny jest fakt "zajęcia" wyłącznie na cele tej właśnie działalności.

Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - określonej ustawowo stawki obniżonej. Treść analizowanego przepisu ukształtowana została z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) oraz nowelizacją związaną z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, przez art. 133 u.d.l.

Sąd pierwszej instancji powołując się na wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r., o sygn. akt K 22/12, prawidłowo uznał, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powszechnie prezentowany jest bowiem pogląd, że dla zastosowania, obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek (por. wyroki: NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1219/16 i WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 950/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - oraz por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 5, LEX). Rację ma zatem WSA w Krakowie podnosząc, że po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.

W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi", w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

W rozpatrywanej sprawie spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że złożyła wniosek o uzyskanie statusu podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Sporna pozostaje przesłanka przedmiotowa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że tylko jeśli pomieszczenia zabiegowe i niezabiegowe będą trwale przeznaczone na działalność komercyjną, nie związaną z działalnością leczniczą, to wykluczone jest uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. WSA w Krakowie dopuścił zatem możliwość, że incydentalne wykorzystywanie tych pomieszczeń nie zmieni ich zasadniczego przeznaczenia i nie wyklucza ich z preferencyjnego opodatkowania.

Innego zdania jest organ interpretacyjny, który twierdzi, że w opisanych we wniosku pomieszczeniach zabiegowych i niezabiegowych winna być prowadzona wyłącznie działalność lecznicza. Stąd też nawet incydentalne wykorzystywanie pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych na cele inne niż działalność o charakterze leczniczym, wyklucza możliwość stosowania stawki podatkowej na warunkach uprzywilejowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu skarżącego kasacyjnie.

Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia tych sektorów działalności gospodarczej, które zajmują się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2168/16).

Należy mieć na względzie, że preferencyjne stawki opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla społeczeństwa, stanowią realizację ochrony konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym racjonalnym rozwiązaniem jest wprowadzanie mechanizmów prawnych minimalizujących koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności kosztów pośrednich związanych z obsługą administracyjną i gospodarczą (w tym związanych z podatkiem od nieruchomości) podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem poprzez wykładnię rozszerzającą dopuścić do niezamierzonego przez prawodawcę wsparcia, poprzez preferencyjne stawki podatkowe podmiotu, który wprawdzie posiada lub może w przyszłości uzyskać status podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., ale w istocie wykorzystuje pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby sporadycznie, incydentalnie, czy okazjonalnie do działalności innej niż lecznicza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji, w ramach istniejącej "preferencji" podatkowej doszłoby do rozszerzenia zakresu jej stosowania także na budynki lub ich części, które choć związanie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (pośrednio, czy bezpośrednio), byłyby w ogóle udostępniane na inne cele nie mające żadnego związku z działalnością leczniczą. Dopuszczenie do incydentalnego, okazjonalnego, czyli w istocie bliżej nieokreślonego (np. czasowo) wykorzystania pomieszczeń zabiegowych lub niezabiegowych na działalność komercyjną, stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie tej działalności, choć ustawodawcy chodziło o wsparcie wyłącznie działalności leczniczej. Na zasadność powyższego poglądu na gruncie rozpatrywanej sprawy, wskazuje jednoznacznie treść oświadczenia pełnomocnika spółki, złożonego podczas rozprawy przed WSA w Krakowie, który podał, że spółka "chce jedynie rozszerzyć dotychczasową działalność hotelarską o działalność leczniczą i ma to związek z poszukiwaniem nowych klientów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapisy zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować w sposób ścisły, a mianowicie, że chodzi tylko o nieruchomości bezpośrednio lub pośrednio "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" oraz faktycznie "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Zatem, aby "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości stosowana była tylko dla działalności związanej z ochroną zdrowia. Reasumując w rozpatrywanej sprawie doszło do wyprowadzenia z normy prawnej sformułowanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przesłanek zastosowania tego przepisu, które nie tylko z niego nie wynikają, ale w ogóle nie istnieją. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być w ogóle wykorzystywane na inne cele komercyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, że przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wprowadza zasadę polegającą na tym, że opodatkowanie preferencyjne stanowi wyjątek od reguły, iż budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie trafne jest w stanowisko WSA w Krakowie a mianowicie, że konstrukcja powołanego przepisu wprowadza w sposób równorzędny pięć stawek podatkowych uzależnionych od charakteru budynków lub ich części.

Uznając za zasadny pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji (w pkt 1) i przyjmując sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 2 sentencji.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie doradcy podatkowego -pełnomocnika organu, zasądzonych od spółki, orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.