Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2050/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 628/14 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 63 i 74-81v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 628/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C sp. z o.o. w P (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było zakwestionowanie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyrobów hutniczych różnych i przez D. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży stali okrągłej. Organy uznały, że wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami wymienionych w nich towarów, tj. uznały faktury za nierzetelne ze względów podmiotowych (niedokumentujące faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami). Nadto zdaniem organów skarżąca nie działała w dobrej wierze.

Ustalenia organów w powyższym względzie zostały dokonane w toku postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za lata 2007-2008. W wyniku wskazanego postępowania stwierdzono, że w okresie tym spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności między ich wystawcami a skarżącą – dotyczyło to faktur wystawionych przez następujące podmioty: K. sp. z o.o. w K., R. sp. z o.o. w P., G. sp. z o.o. w L., N. sp. z o.o. w I., F. sp. z o.o. w N., D. sp. z o.o. w W., D. sp. z o.o. w K., P. sp. z o.o. w K., O. sp. z o.o. w Z., B. sp. z o.o. w S., A. sp. z o.o. w K. Organy ustaliły, że spółki te brały udział w nadużyciach podatkowych mających na celu wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących z tzw. "szarej strefy". Spółki te jedynie firmowały dostawy towarów, tj. wystawiały faktury, ale towary na tych fakturach wskazane w rzeczywistości nigdy nie znajdowały się w ich posiadaniu.

1.3. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w toku niniejszego i innych (dotyczących wymienionych spółek) postępowań, w tym postępowania karnego (włączonego do niniejszego postępowania). Za kluczowe sąd uznał zeznania J. W., R. A., A. C. oraz prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury. Zdaniem sądu zeznania osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur (J. W. – ówczesnego udziałowca skarżącej, ściśle współpracującego z R. A., na zlecenie sporządzającym faktury rzekomo wystawione przez osoby uprawnione przez wymienione spółki, jak i prezesów tych spółek, niepełniących w rzeczywistości swych funkcji) są spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Zeznania świadków wskazują, że sporne faktury miały na celu jedynie "zalegalizowanie" nabycia towarów z tzw. "szarej strefy". Wskazuje na to też fakt, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawianiem faktur brała udział jedna osoba – R. A. – natomiast prezesi zarządów spółek nie kojarzyli nazw swoich kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami spółek. Sąd wskazał nadto, że z materiału dowodowego wynika, iż wystawcy spornych faktur byli podmiotami fikcyjnymi, nierealizującymi dostaw w tych fakturach opisanych.

W ocenie sądu słusznie organy stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były "podmiotowo" nierzetelne. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że transakcje między skarżącą a wskazanymi spółkami miały na celu tylko wprowadzenie towaru pochodzącego z nieznanego źródła do magazynu skarżącej. W rzeczywistości towar był skupowany przez J. W. i przekazywany do skarżącej. W takiej sytuacji sąd za trafne uznał stanowisko organów o braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

1.4. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o dochowaniu przez nią należytej staranności podczas zawierania transakcji z wystawcami spornych faktur sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organów w tym względzie, zgodnie z którym twierdzenia spółki o weryfikacji kontrahentów i dołożeniu należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów są gołosłowne. Sąd podkreślił, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, a przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jeśli bowiem A. C., jak wynika to z jego zeznań, zajmował się całością spraw spółki, to winien znać przynajmniej firmy i ich przedstawicieli, które były znaczącymi dostawcami spółki, tymczasem nie potrafił on przedstawić ani okoliczności towarzyszących transakcjom, ani okoliczności nawiązywania kontaktów z dostawcami. Nadto z ustaleń organów wynika, że pomiędzy A. C. a J. W. istniała ścisła współpraca. Sąd uznał również, że nie bez znaczenia są powiązania osobowe między skarżącą a J. W. i jego rodziną w latach 2007-2008 (prócz J. W. również E. W. i T. W. byli wspólnikami skarżącej), a także powiązania gospodarcze między skarżącą a spółką K. sp. z o.o. (wcześniej spółka R., założona przez J. W. w 2005 r.) – z ustaleń organów wynika, że w 2008 r. skarżąca wystawiła na rzecz tej spółki 235 faktur, a siedziby obu spółek mieściły się pod tym samym adresem. Przywołane okoliczności wskazują zdaniem sądu na to, że J. W. uczestniczył w prowadzeniu spraw skarżącej, a prezes jej zarządu utrzymywał z J. W. kontakty gospodarcze. W takiej sytuacji zarówno doświadczenie życiowe, jak i zasady logiki nie pozwalają w ocenie sądu przyjąć, że zarząd skarżącej nie miał wiedzy, iż podmioty wystawiające sporne faktury nie są faktycznymi dostawcami towarów wskazanych w tych fakturach.

1.5. Podkreślając, że w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na konieczność dochowania przez podatnika należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności niewykonane przez ich wystawców, a także, że skarżąca powinna mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. Uwzględniając te ustalenia organy – w ocenie sądu zasadnie – odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Zdaniem sądu organy tym samym nie naruszyły zasady neutralności podatku od towarów i usług.

1.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd uznał, że postępowanie kontrolne i odwoławcze były prowadzone zgodnie z przepisami. Sąd podkreślił, że skarżącej umożliwiono czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W przewidzianym terminie spółka nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń co do zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania skarżącą poinformowano o wyłączeniu z akt spray (na wniosek prokuratury) części dowodów – wyłączony materiał dowodowy nie wpłynął na wynik sprawy, a organy w swych decyzjach wskazały, jaki materiał dowodowy był podstawą rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu błędny był zarzut nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Sąd pierwszej instancji nie podzielił też poglądu spółki o bezpodstawnym uwzględnieniu materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, podkreślając, że działanie takie dopuszczają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Sąd zaznaczył, że jedyną powinnością organów włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do tych dowodów, co w sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 o.p., czego także w sprawie dokonano. Sąd podkreślił równocześnie, że w sprawie istotne znacznie miały dowody z zeznań świadków i strony, które zostały przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Materiały z innych postępowań jedynie potwierdziły (lub uzupełniły) ustalenia dokonane na podstawie dowodów zgromadzonych bezpośrednio przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej R. A. został przesłuchany jako świadek przez organy podatkowe w dniu 21 września 2012 r.

Za bezpodstawny został uznany też zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentacji księgowej spółki. Księgi podatkowe skarżącej były punktem wyjścia do rozpoczęcia postępowania dowodowego – ocena tej dokumentacji doprowadziła do wniosku o nierzetelności ksiąg w omawianym zakresie (fikcyjne faktury).

Oceniając jako niezasadny zarzut nieuwzględnienia "innych dowodów", sąd podkreślił, że skarżąca nie składała wniosków dowodowych, ograniczając się do kwestionowania ustaleń organów. Trudno w takiej sytuacji stwierdzić, jakie dowody miały pominąć organy, zwłaszcza że skarżąca ich nie wskazała.

Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które dowody uznane zostały za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówiono. Prawidłowo też organy zastosowały przepisy prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna (k. 87-107)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez błędne ich zastosowanie, co skutkowało ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej,

2) postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego w sprawie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera uzasadnionych zarzutów, dlatego też podlega oddaleniu.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

6. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty proceduralne, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty proceduralne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ramach tych zarzutów skarżąca usiłuje podważyć poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę dokonaną przez organy, wskazując na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

8. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca w pierwszej kolejności twierdzi, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Odnosząc się do tego stanowiska należy zauważyć, że nie zostało ono powiązane z odpowiednio skonstruowanym zarzutem kasacyjnym. Elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, wymienione zostały w art. 141 § 4 p.p.s.a., tymczasem skarżąca naruszenia tego przepisu nie zarzuca. Niezależnie od tego stwierdzenie skargi kasacyjnej w omawianym względzie jest ogólnikowe, nie zawiera wskazania, do jakich konkretnie zarzutów skargi nie odniósł się sąd pierwszej instancji, nie przedstawia argumentów na poparcie tego twierdzenia, nie wyjaśnia też, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie (co jest wymogiem koniecznym dla uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania – por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że argumentacja skarżącej co do wadliwości odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi nie może być poddana merytorycznej ocenie.

9. Skarżąca podnosi ponadto, że w sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 o.p., gdyż została ona pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięcie wynikającej z cytowanego przepisu zasady czynnego udziału strony zawiera art. 200 § 1 o.p., który przewiduje, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca twierdzi, że po wyznaczeniu jej przez organ pierwszej instancji terminu z art. 200 § 1 o.p. A. C. przyjechał do siedziby organu celem zapoznania się z aktami, jednak stwierdził, że akta te nie zawierają spisu, a w segregatorach znajdują się nieponumerowane dokumenty, co jego zdaniem uniemożliwiło mu zapoznanie się z aktami sprawy. Skarżąca wskazała, że odmówiono jej sporządzenia i wydania na podstawie art. 178 § 1 o.p. kserokopii wszystkich dokumentów z akt sprawy, powołując się na niemożność wydania takich kserokopii bez ich uwierzytelniania i na wyłączenie części dowodów z akt sprawy. Skarżącą pozbawiono możliwości zapoznania się z aktami sprawy, gdyż A. C. nie otrzymał całego materiału dowodowego, a ponadto nie mógł się zapoznać z dowodami wyłączonymi z akt sprawy, a zatem nie mógł się odnieść do części dowodów, które były podstawą wydania decyzji.

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że:

- brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 178 § 1 o.p., stąd kwestia niewydania skarżącej kserokopii dokumentów z akt sprawy i ewentualnego wpływu tej okoliczności na możliwość zapoznania się z aktami sprawy pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- ewentualne udostępnienie skarżącej nieuporządkowanych akt nie uzasadnia jej twierdzenia o tym, że nie otrzymała całego materiału dowodowego,

- to, że część dowodów została wyłączona z akt sprawy, i w związku z tym skarżąca nie mogła się z nimi zapoznać, nie może być uznane za istotne w sytuacji, gdy zarówno z argumentacji organu, jak i sądu pierwszej instancji wynika, że dowody te nie stanowiły podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia; przeciwne twierdzenia skarżącej nie zostały uzasadnione, stąd nie wiadomo, dlaczego skarżąca uważa, że dowody te były podstawą wydania decyzji,

- skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi warunek konieczny do uwzględnienia zarzutu proceduralnego; istotne jest przy tym to, że podobnych zarzutów dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skarżąca nie kieruje w odniesieniu do postępowania odwoławczego, co oznacza, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 123 § 1 o.p.

10. Nie może być skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji pominął podnoszony przez skarżącą fakt dokonywania odmiennych ustaleń pomimo istnienia takich samych okoliczności dotyczących różnych podatników. Skarżąca podnosi, że zakwestionowane zostały faktury pochodzące od niektórych jej kontrahentów, podczas gdy w trakcie kontroli innego podmiotu (K. sp. z o.o.) nie zakwestionowano faktur pochodzących od tych samych dostawców.

Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były wyłącznie rozstrzygnięcia wydane w stosunku do skarżącej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem w ramach niniejszego postępowania nie jest możliwe dokonanie weryfikacji twierdzeń skarżącej dotyczących wyniku postępowania podatkowego czy treści decyzji wydanej w stosunku do innego podatnika. Wobec tego stwierdzenie skarżącej, że na podstawie tego samego materiału dowodowego dokonano dwóch rozbieżnych ustaleń, należy uznać za całkowicie bezpodstawne i niemające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nie doszło zatem w ten sposób do naruszenia art. 121 o.p.

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje też kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący posłużenia się przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych rozstrzygnięć dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, prowadzonych w stosunku do dostawców skarżącej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że ustawodawca w art. 181 o.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca twierdzi, że osoba ją reprezentująca nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotu trzeciego, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Należy też podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważa treści zeznań świadków składanych w innych postępowaniach, ani nie wskazuje, że ponowne ich przesłuchanie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań, konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z dnia 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; z dnia 28 października 2015 r., I FSK 562/14).

Stąd bezzasadne są podnoszone zarzuty naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 o.p., poza powołanym poglądem skarżąca nie przedstawia bowiem innych argumentów mających świadczyć o tym, że dowody zgromadzone w sprawie nie były wystarczające do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, czy to w zakresie rzetelności podmiotowej spornych faktur, czy też w zakresie zaistnienia po stronie spółki przesłanki działania w dobrej wierze.

12. Nie wiadomo na jakiej podstawie skarżąca wywodzi o niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 124 o.p. Sam fakt niezgadzania się z wnioskami organów co do oceny dowodów, czy konsekwencji tej oceny dla odmowy przyznania skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur nie oznacza jeszcze, że naruszona została zasada przekonywania strony, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnienie wskazanego zarzutu kasacyjnego uniemożliwia – z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej – szersze odniesienie się do tej kwestii.

13. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. należy przede wszystkim rozróżnić dwa aspekty ustaleń faktycznych w sprawie, czym innym jest bowiem ustalenie przez organy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (są fikcyjne podmiotowo), czym innym natomiast ustalenie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

14. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii zasadności uznania przez organy, że sporne faktury są fikcyjne, należy zauważyć, że według skarżącej:

- spółka wykazała, że dostawy miały miejsce, a przyjęcie, że transakcje miały charakter fikcyjny jest według niej "apriorycznym założeniem", przesłanek przyjęcia którego nie wyjaśniono,

- nie wiadomo dlaczego za wiarygodne przyjęto zeznania złożone przez R. A. w charakterze podejrzanego, a nie te złożone w charakterze świadka.

Argumenty te nie mogą być uznane za podważające prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji. Należy zauważyć przede wszystkim, że skarżąca nie kwestionuje treści zeznań żadnego ze świadków (w tym R. A.), nie podważa również konkluzji sądu, zgodnie z którą dowody zgromadzone w sprawie ujawniają proceder wystawiania fikcyjnych faktur w celu zalegalizowania nabycia przez J. W. towarów z tzw. "szarej strefy", są przy tym spójne, wzajemnie się uzupełniają i nie zawierają sprzeczności. Ogólnikowe zakwestionowanie przyjęcia wiarygodności jednych zeznań (ponad inne) jednego świadka nie może w żaden sposób zostać uznane za skuteczne zanegowanie któregokolwiek z elementów stanu faktycznego ustalonego przez organy w niniejszej sprawie.

W związku z ustaleniami faktycznymi sprawy nie jest również zrozumiałe, dlaczego skarżąca uważa, że samo rozliczenie przez nią zakupionego i sprzedanego towaru ma świadczyć o niefikcyjnym charakterze dostaw. Samo to, że towar do magazynów skarżącej trafiał, nie było przez organy kwestionowane – wręcz przeciwnie, było istotą działań podejmowanych przez osoby zaangażowane w opisany proceder, celem tych działań było bowiem wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z nieznanego źródła. Powodem odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur było to, że nie dokumentowały one rzeczywiście dokonanych przez wystawców tych faktur czynności, co w sposób jednoznaczny wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Istotność (dla uznania istnienia prawa do odliczenia) tego, by opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze miało miejsce właśnie między podmiotami w niej wskazanymi, wynika z dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – stanowisko sądu w tym względzie nie zostało przez skarżącą w rozpatrywanej skardze kasacyjnej podważone, co oznacza, że nie może być na obecnym etapie postępowania kwestionowane. Nie można zatem stwierdzić, jak zdaje się uważać skarżąca, że ustalenie, iż dostawa jako taka (mimo że nie od wystawcy faktury) miała miejsce, wystarczało do uznania, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

15. Z kolei dokonana przez organy i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji ocena dowodów w zakresie niezaistnienia u skarżącej przesłanki działania w tzw. dobrej wierze, jest przez skarżącą kwestionowana w drodze następujących argumentów:

- nie wiadomo, dlaczego odmówiono wiarygodności zeznaniom A. C., podczas gdy niemożliwością jest spamiętanie wszystkich dostawców (dane osobowe, numery telefonów) w sytuacji, gdy od zdarzeń minęło co najmniej 5 lat, a spółka miała ponad 600 dostawców,

- nadinterpretacją jest powoływanie się na to, że J. W., będący udziałowcem spółki, ściśle współpracował z A. C., a przez to A. C. miał świadomość, że towary nie pochodziły od wystawców faktur,

- fakt, że jeden z udziałowców spółki, niebędący w jej zarządzie, mógł podejmować działania zmierzające do uzyskania nierzetelnych faktur, nie może być poczytywany jako podstawa do zanegowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego,

- skarżąca wobec wszystkich dostawców (w tym czasie 10-20 dziennie, w miesiącu do 100 różnych firm, za cały sporny okres do 1 000 podmiotów) stosowała jednolite zasady weryfikacji kontrahentów, tj. żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy,

- ocena stanu świadomości istniejących zagrożeń (nieprawidłowości u kontrahentów) nie może być dokonywana z perspektywy wiedzy i świadomości uzyskanej w 2013 r.

Argumenty powyższe należy uznać za bezzasadne. Wymaga podkreślenia, że zarzut oceny dowodów dokonanej z naruszeniem art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie sposób w związku z tym nie dostrzec, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów stanu faktycznego, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła być skuteczna, tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w ocenie sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały za gołosłowne twierdzenia skarżącej dotyczące weryfikacji kontrahentów i dołożenia należytej staranności w zawieraniu z nimi kontraktów. Organy wskazały, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie takich twierdzeń, a przeczy im zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zgodzić się należy, że skoro z zeznań A. C. wynika jednoznacznie, że zajmował się on całością spraw spółki, to oczywiste jest, że w takiej sytuacji winien znać przynajmniej firmy i ich przedstawicieli, które były znaczącymi dostawcami spółki, tymczasem nie potrafił on opisać ani okoliczności towarzyszących transakcjom, ani okoliczności nawiązywania kontaktów z dostawcami. "Niepamięci" A. C. w tym zakresie nie można usprawiedliwić w sytuacji, gdy z innych ustaleń wynika, że we wszystkich czynnościach związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur brała udział jedna osoba, tj. R. A., zaś prezesi zarządów spółek nie kojarzyli nazw swoich kontrahentów i zgodnie zeznali, że de facto nie kierowali sprawami tychże spółek. Trudno uznać, że wątpliwości nie powinna obudzić sytuacja, gdy jedna osoba występowała w imieniu jedenastu podmiotów, i to z różnych części Polski, a towar do magazynów skarżącej dostarczał wspólnik skarżącej, J. W. Z ustaleń organów podatkowych wynika nadto, że istniała ścisła współpraca między A. C. (prezesem skarżącej spółki) a J. W. Wskazują na to zeznania A. C., złożone w dniu 30 listopada 2012 r. (w charakterze podejrzanego). Nie bez znaczenia są także powiązania osobowe pomiędzy skarżącą spółką a J. W. - w latach 2007 i 2008 żona J. W. (E. W.) oraz jego brat (T. W.) byli wspólnikami spółki, a także powiązania gospodarcze między skarżącą spółką a spółką K. (wcześniej spółka R. założona w 2005 r. przez J. W.). Podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają bowiem, że w 2008 r. skarżąca wystawiła na rzecz K. sp. z o.o. 235 faktur, a siedziby tych spółek spółki mieściły się pod tym samym adresem. W świetle powyższych okoliczności sąd pierwszej instancji uznał, że udziałowiec skarżącej J. W. uczestniczył w prowadzeniu jej spraw, a prezes jej zarządu A. C. utrzymywał kontakty gospodarcze z J. W. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie odnosi się do żadnej z przesłanek, które w ocenie organów i sądu pierwszej instancji świadczyły o ścisłej współpracy A. C. i J. W., podkreślając jedynie brak pełnienia przez J. W. jakiejkolwiek funkcji w spółce i wskazując ogólnie, że wnioski o takiej ścisłej współpracy są "nadinterpretacją". W sytuacji, gdy poszczególne argumenty, na których oparły się organy i sąd, nie są kwestionowane, należy twierdzenia skarżącej w omawianym zakresie uznać za gołosłowne i polemiczne, a w konsekwencji nieświadczące o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., a przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

16. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego przyjąć należy stan faktyczny zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie sprowadza się to do ustalenia z jednej strony, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, a z drugiej, że skarżąca – z uwagi na ścisłe powiązania gospodarcze z osobami zaangażowanymi w proceder wystawiania fikcyjnych faktur miała wiedzę (winna mieć wiedzę), że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. W takim stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być natomiast uwzględnione.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie należy zauważyć, że uzasadniając ten zarzut spółka wskazała, że właściwa interpretacja przepisów wskazuje, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jeśli wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, stanowi nadużycie podatkowe. Taka też interpretacja przepisów prawa materialnego została dokonana w sprawie. Zostało ustalone, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw (są fikcyjne w aspekcie podmiotowym), a okoliczności sprawy wskazują na to, że skarżąca (jej reprezentanci) powinna z nieprawidłowości zdawać sobie sprawę. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca polemizuje z sądem pierwszej instancji co do zaistnienia po jej stronie przesłanki działania w dobrej wierze, jednak w przypadku niepodważenia w skardze kasacyjnej istotnych argumentów przywołanych przez organy i sąd, a świadczących o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (wystawcami spornych faktur), stanowisko skarżącej nie może być uznane za skuteczne. Należy w związku z tym uznać, że organy zasadnie i działając zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, przyjmując, że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Podzielając to stanowisko sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

18. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).