Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2582/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200, at. 205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. A. R. (dalej zwany również jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu w spółce jawnej.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Do dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżący był wspólnikiem spółki jawnej pod firmą R. [...] spółka jawna z siedzibą w W. ("Spółka"). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej i została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 5 czerwca 2001 r. Początkowo w Spółce było dwóch wspólników, w tym Skarżący. Umowa Spółki określała wkłady obu wspólników do Spółki w kwocie po 50.000 zł każdy.

W 2006 r. wspólnicy postanowili przyjąć do Spółki trzeciego wspólnika. W jednomyślnej uchwale wspólnicy postanowili, że:

1. nowy wspólnik wnosi do Spółki wkład o wartości 6.400.000 zł. przy czym jego wkład zostanie określony w umowie Spółki w kwocie 100.000 zł,

2. obaj dotychczasowi wspólnicy wpłacą na konto Spółki każdy po 3.200.000 zł tytułem wkładów pieniężnych do Spółki, przy czym wartość ich wkładów określona w umowie Spółki nie ulegnie zmianie, tj. nadal będzie wynosić po 50.000 zł na każdego wspólnika.

Od powyższych wkładów Spółka odprowadziła podatek od czynności cywilno-prawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę kwot i wartości zwiększających majątek spółki, tj. 12 800 000 zł.

Jednocześnie wspólnicy wprowadzili do umowy Spółki postanowienie zgodnie, z którym nowy wspólnik jest uprawniony do 50% zysków Spółki, a każdy z dotychczasowych wspólników jest uprawniony do 25% zysków Spółki. W tych samych proporcjach wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

Powyższe wkłady zostały wniesione do Spółki i wykazane w księgach Spółki na koncie [...] "Kapitał własny".

W dniu 22 grudnia 2011 r. wspólnicy Spółki podjęli jednomyślnie uchwałę ("Uchwała 1"), zmieniającą z dniem 1 stycznia 2012 r. umowę Spółki poprzez:

1. zmniejszenie udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki z 25% do 1 % oraz,

2. zmniejszenie wkładu Skarżącego do Spółki określonego w umowie Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.000 zł.

Jednocześnie, w Uchwale 1 jednomyślnie zdecydowano o wypłacie na rzecz Skarżącego należnego mu udziału w wysokości 24.25% wartości Spółki wg wartości księgowej ustalonej na podstawie bilansu księgowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. pomniejszonej o należne zobowiązania Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczone na dzień 31 grudnia 2011 r., nie uwzględnione w bilansie Spółki.

W Uchwale 1 wskazano także, iż udział ten powinien być pomniejszony o kwoty, które zostaną wypłacone przez Spółkę w 2012 r. w imieniu Skarżącego na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i opłat za ubezpieczenie społeczne za 2011 r. dotyczące jego osoby.

W dniu 18 kwietnia 2012 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2011 i podjęciu uchwały o podziale zysku za rok 2011. wspólnicy Spółki doprecyzowali Uchwałę 1 poprzez rozwinięcie zasad rozliczeń Spółki z Wnioskodawcą. Podjęta została w związku z tym kolejna uchwała ("Uchwała 2"), w której wspólnicy jednomyślnie postanowili:

1. wydzielić i wypłacić Skarżącemu przypadający na niego udział (tj. 24,25%) w zyskach Spółki z lat ubiegłych, pomniejszony o:

– przypadający na Skarżącego udział (tj. 24, 25%) w sumie zobowiązań Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczonej na dzień 31 grudnia 2011 r. i nieuwzględnionej w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r.,

– kwoty, które zostały wypłacone przez Spółkę w 2012 r. w imieniu Skarżącego na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne zdrowotne za rok 2011 dotyczące jego osoby,

– zysk Spółki za 2011 r. przypadający wspólnikowi Skarżącemu zgodnie z podjętą wcześniej uchwałą wspólników z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawie częściowego podziału zysku za 2011 r.,

2. wypłacić Skarżącemu uzgodnioną kwotę tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym, w maju 2012 r., Spółka wypłaciła Skarżącemu łączną kwotę 10.695.381,75 zł. w tym kwotę 7.475.189.81 zł tytułem wypłaty przypadającej na Skarżącego części zysków Spółki z lat ubiegłych oraz kwotę 3.220.191,94 zł tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej Skarżący opodatkowuje 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak też opodatkowane zostały przypadające na Skarżącego zyski Spółki wypłacone w kwocie 7.475.189,81 zł.

W tak przedstawionym stanie sprawie Skarżący zadał następujące pytania.

1. Czy kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła "działalność gospodarcza"?

2. Czy Skarżący jest uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki?

Ad. 1

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 2000 r. Nr 14, poz.176 z póżn. zm) zwana dalej "u.p.d.o.f.", jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Tym samym, w odniesieniu do wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą wyłączona została możliwość kwalifikowania osiąganych przez nich przychodów z udziału w takiej spółce do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.) - "KSH", udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 KSH). Na gruncie KSH przyjmuje się zatem, iż wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Skarżący podkreślił, że wniesienie do spółki wkładów (a co za tym idzie uzyskanie udziału kapitałowego) warunkuje uzyskanie statusu wspólnika i wpływa na zakres praw i obowiązków wspólników związanych z uczestnictwem w spółce. Jednocześnie, zwrot części wkładu następuje kosztem obniżenia wartości udziału kapitałowego, pomniejsza ten udział, a zarazem związane z nim prawa i obowiązki w spółce.

Zasadnie można przyjąć, iż zwrot części wkładu stanowi dla wspólnika przysporzenie z tytułu obniżenia jego udziału w majątku spółki (udziału kapitałowego). W pełni uprawniony jest zatem wniosek, iż to właśnie udział kapitałowy ("udział" w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) jest źródłem takiego przysporzenia.

Konsekwentnie, skoro źródłem przysporzenia z tytułu zwrotu części wkładu do spółki jest udział kapitałowy, a więc udział w spółce w rozumieniu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przysporzenie takie stanowi niewątpliwie przychód ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. tj. ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Niezależnie od powyższego, za kwalifikacją przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" przemawiają również zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. Skoro, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią, co do zasady, dla tego wspólnika przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.) a jednocześnie ustawodawca wyłącza niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to należy przyjąć, że to źródło, co do zasady jest właściwe dla pozostałych form zwrotów wkładów do spółek osobowych.

Resumując, Skarżący stanął na stanowisku, iż kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu w Spółce stanowi przychód ze źródła "działalność gospodarcza". Skarżący podkreślił, iż jego stanowisko jest zbieżne z poglądami prezentowanymi przez sądy administracyjne.

Jednocześnie zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że powyższe dywagacje nie dotyczą otrzymanej przezeń kwoty 7.475.189, 81 zł wypłaconej tytułem jego udziału w zyskach wypracowanych przez Spółkę. Kwota ta stanowi bowiem, pozostające poza regulacjami ustawy o podatku dochodowym, rozliczenie z tytułu już opodatkowanych dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki w toku jej działalności i nie ma wpływu na wysokość dochodów do opodatkowania w roku jej faktycznego otrzymania.

Ad. 2.

Zdaniem Skarżącego, jest on uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez niego do Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia, źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełnić łącznie następujące warunki:

a) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

b) nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz

c) musi być należycie udokumentowany.

Można, zatem przyjąć, iż generalnie, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Innymi słowy, ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może się znajdować w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, iż nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być podstawowym kryterium w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u Skarżącego powstaniem przychodu, daje to Skarżącemu prawo do obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. Nie ma, bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f.

Zasadą w u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych wprost w tej ustawie - a omawiany przypadek do takowych nie należy - jest to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust 2 u.p.d.o.f.).

W opinii Skarżącego jest on uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez niego do Spółki. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez sądy administracyjne np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w u z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Bk 397/12.

W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że wydatkami związanymi z objęciem przysługującego mu udziału w Spółce są zarówno kwota 50.000 zł pierwotnego wkładu do Spółki jak i wpłacona przez niego, w wykonaniu uchwały z dnia 28 lutego 2006 r. kwota 3.200.000 zł. Tym samym wydatki w łącznej kwocie 3.250.000 zł. pomniejszone proporcjonalnie w stosunku do wartości zachowanego wkładu do Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodu z tytułu otrzymanej wypłaty w związku ze zwrotem części wkładu wniesionego do Spółki.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. organ podatkowy wyraził pogląd, że otrzymanie przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych, wypłaconych mu przez spółkę w związku z obniżeniem wartości przysługującemu temu wspólnikowi wkładu, winno być generalnie kwalifikowane jako przychód z praw majątkowych (ze źródła w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 i ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał następnie, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Skarżącego środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawne Minister Finansów stwierdził, iż z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej Skarżący uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia. Dokumentem określającym wysokość wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów do spółki jest "Umowa Spółki". W umowie tej wspólnicy określają wysokość wnoszonych wkładów przez poszczególnych wspólników jak również określają sposób rozliczenia przychodów i kosztów Spółki. Jak wynika z umowy spółki jawnej Skarżący wniósł wkład do spółki w kwocie, określonej w umowie Spółki tj. w wysokości 50 000 zł., a zatem stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2 jest również nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Nie akceptując stanowiska Ministra Finansów Skarżący w dniu 11 września 2013 r. wniósł za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na doręczoną mu interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa:

– art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako "O.p.",

– art. 10 ust. 1 pkt 3w związku z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.,

– art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący podtrzymał w całości argumentację powołaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto Skarżący wskazał, iż podstawowym celem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest udzielenie informacji podatnikowi, w sposób wyczerpujący i rzetelny, w zakresie spraw będących przedmiotem zapytania, tak aby podatnik mógł się do tej interpretacji zastosować. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, trudno jest dostrzec uzasadnienie tezy Ministra Finansów, iż przychód jaki osiągnie Skarżący z tytułu wycofania części wkładu w spółce osobowej powinien zostać zaliczony do przychodów z praw majątkowych, a nie jak twierdzi Skarżący, do przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, interpretacja nie wyjaśnia, dlaczego kwalifikacja przychodu z tytułu częściowego wycofania wkładu do Spółki do przychodów z praw majątkowych jest właściwa.

W ocenie Skarżącego, nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia organu interpretacyjnego, iż wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Katalog przychodów w u.p.d.o.f., które mogą zostać zaliczone do przychodów z praw majątkowych nie stanowi katalogu zamkniętego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak, dlaczego to do tej kategorii należałoby zaliczyć przychód z tytułu wycofania części wkładu do Spółki.

Użycie zwrotu "w szczególności" nie powinno, w ocenie Skarżącego, skutkować tym, iż kwalifikowanie danych przychodów do źródła przychodów, jakimi są prawa majątkowe powinno następować w sposób automatyczny. Taka kwalifikacja powinna mieć swoje bezpośrednie odzwierciedlenie w przepisach prawa, m.in. w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., do których treści organ w interpretacji się nie odniósł, a które stanowią potwierdzenie prawidłowej kwalifikacji przychodów z tytułu częściowego wycofania wkładu do Spółki do przychodów z działalności gospodarczej. Minister Finansów pominął tym samym brzmienie kluczowych dla rozstrzygnięcia i wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Równocześnie, nie można zdaniem Skarżącego znaleźć w interpretacji argumentów, które wskazywałyby na niemożliwość zaliczenia kwoty wpłaconej przez Skarżącego w wykonaniu uchwały z 2006 r. do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie wyjaśnia, na jakiej podstawie jedynym dokumentem, który wskazywałby na wysokość wkładów wniesionych do Spółki jest umowa Spółki, a nie jest nim również uchwała z 2006 r. Takie działanie Ministra Finansów jest naruszeniem przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, stanowiących o konieczności zawarcia w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy, a jeżeli tak, to na jakich zasadach, opodatkowany jest zwrot wkładu dokonany na rzecz wspólnika spółki osobowej.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie przepisów art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dochód jest więc wypadkową przychodów oraz koszów ich uzyskania. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez skarżącego środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (częściowego zwrotu) jego wkładu w tej spółce, u Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił jednakże stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do źródła jakim są prawa majątkowe - określone w art. 10 ust.1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Ponadto, w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają też zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011r. ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Skoro ustawodawca nowelizacją tą zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to należy przyjąć, że to właśnie źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych.

Błędna kwalifikacja źródła przychodów przez organ interpretacyjny, miała w tym przypadku wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprawidłowe stanowisko organu w tym zakresie przesądziło o przyjętych w sprawie skutkach podatkowych.

Należy wyjaśnić, że Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi udział w spółce osobowej prawa handlowego należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała z 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08, wyrok z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 875/10). Zauważyć jednak należy, że omawiane orzeczenia wydane zostały w odniesieniu do stanów faktycznych obejmujących przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią, jak również wydane zostały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, która jednoznacznie zakwalifikowała kwoty otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z wystąpieniem z tejże spółki do przychodów z działalności gospodarczej.

Spór w sprawie dotyczył tego, czy po stronie Skarżącego wspólnika spółki osobowej (jawnej) powstanie przychód ze źródła działalność gospodarcza w związku z podjęciem w spółce uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wniesionych przez niego do tej spółki wkładów.

Wskazać należy, że Sąd podziela stanowiska Skarżącego co do tego, że kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza.

Należy podkreślić, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą zmieniającą (z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Nie oznacza to jednak pozostawienia tej kwestii poza regulacją ustawową. Jednocześnie bowiem – ustawa zmieniająca wprowadziła dodatkowe unormowania dotyczące zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Ustawą zmieniającą dokonano bowiem zmiany nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ale również art. 14 u.p.d.o.f., dodając w ust. 2 nowy punkt 16. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika można uznać za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Sąd orzekający w sprawie podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12.

Sprawa poddana pod rozstrzygnięcie Sądu dotyczy zmniejszenia (częściowego wycofania) wkładu wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 KSH, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei, art. 28 tego Kodeksu precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Określenie wkładów wnoszonych do spółki stanowi jeden z essentialia negotii umowy spółki osobowej (art. 25 pkt 2 KSH, art. 91 pkt 7 KSH, art. 105 pkt KSH). Oznacza to, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego uznać należy, że wycofanie całości wkładu ze spółki jawnej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co tylko potwierdza wcześniejszą argumentację Sądu co do kwalifikowania przychodu z częściowego zwrotu wkładów do spółki osobowej do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie problemu należy zatem rozważyć, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (to jest do wycofania wyłącznie całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 ks.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku z ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy odwołać się do argumentacji wyroku WSA w Warszawie (z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12) i zawartego w nim logicznego wywodu, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki– to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiej konstatacji nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11).

Z uwagi na powyższe, uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z tytułu zwróconych wspólnikowi spółki osobowej wkładów do przychodów z praw majątkowych, co w konsekwencji skutkowało - pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., kwalifikującym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki do przychodów z działalności gospodarczej. Naruszenie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie wadliwej kwalifikacji źródła przychodu, skutkowało więc naruszeniem regulacji z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, zamiast z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tak więc, Skarżący zasadnie podniósł w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie Sądu - dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 przy zastosowaniu reguły wnioskowań prawniczych (argumentum a fortiori) argumentum a maiori ad minus - wnioskowanie z większego na mniejsze – uzasadnione jest twierdzenie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce. Zgodnie z podstawową zasadą prawa określonego wnioskowaniem "z większego na mniejsze", uprawnione jest stwierdzenie, że skoro przepisy kwalifikują do przychodów z działalności gospodarczej całość środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki i zwrotem całości wkładów, to tym bardziej dopuszczają stosowanie tych samych zasad do środków otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem tych wkładów. Przyjęcie innej koncepcji jest w ocenie Sądu nielogiczne.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżący przedstawiając swoją argumentację nie uwzględnił faktu, że ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 b) i c) nie tylko dodano pkt 16 w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (kwalifikując do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki) ale też (w powiązaniu z tą zmianą), dodano pkt 11 w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując – w jakim zakresie (w jakiej części) do tych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (...w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce).

Podkreślić przy tym należy, że tą samą nowelą - wprowadzono też przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą zmieniającą, na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano bowiem do art. 24 u.p.d.o.f. między innymi ust. 3c regulujący w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Stanowi on, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołane przepisy art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu.

Należy podkreślić, iż Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a uchyli zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.