Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1156/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1156/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 680 zł ( sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) K. S. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "M. P.".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest naukowcem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na Uniwersytecie. W okresie od kwietnia 2016 r. do 2017 r. wnioskodawca zamierza wziąć udział w projekcie badawczym prowadzonym w zagranicznym ośrodku naukowym. Na podstawie decyzji z dnia 6 października 2015 r. Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego nr..., w dniu 16 listopada 2015 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem została zawarta umowa, której przedmiotem było finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku Uniwersytetu S. w ramach realizacji programu "M. P." IV Edycja. W tej samej umowie postanowiono również, że będzie ona realizowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249, ze zm.) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "M. P." (M.P., poz. 254) i o ogłoszeniu o konkursie w ramach I edycji programu pod nazwą "M. P." IV Edycja z dnia 11 lutego 2015 r.

W celu realizacji tejże umowy z dnia 16 listopada 2015 r. Uniwersytet zawrze z wnioskodawcą odrębną umowę o przekazanie środków finansowych otrzymanych przez Uczelnię od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "M. P...." (umowa). Zaś jej przedmiot zostanie określony podobnie, jak w umowie i pracodawca skieruje wnioskodawcę na wyjazd długoterminowy do ośrodka Uniwersytetu S., w celu realizacji zadań badawczych związanych z wykonaniem umowy z dnia 16 listopada 2015 r. zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a Uniwersytetem o finansowanie uczestnictwa w programie "M. P.". Zgodnie z ww. umowami wnioskodawca otrzyma od Uniwersytetu przekazane mu na ten cel przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki w wysokości 391.200,00 zł na zasadach określonych w § 4 umowy.

Ponadto na czas realizacji przedmiotowego projektu wnioskodawca otrzyma urlop bezpłatny. Zaś od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu Uniwersytet, jako płatnik zamierza obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS.

Celem programu pod nazwą "M. P." jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki: jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa – "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki, środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy uczestnik programu "M. P." za lata podatkowe 2016 i 2017 ma prawo do skorzystania z przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego otrzymanych na ten cel środków finansowych?

2.Ewentualnie, czy przekazywane wnioskodawcy w ramach programu "M. P." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, środki, które otrzyma w ramach programu "M. P." są zwolnione z podatku dochodowego jako świadczenia przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Środki te są bowiem będą w całości przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, którego realizacja bezspornie podnosi i doskonali kwalifikacje zawodowe wnioskodawcy. Zarówno z pracy, jak i z przyznanych środków wnioskodawca będzie musiał się rzetelnie i terminowo rozliczyć, bowiem to także jest jednym z warunków programu i umowy.

Nadto w ocenie wnioskodawcy, nawet w przypadku, gdyby uznać, iż powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, to przekazane wnioskodawcy w ramach programu "M. P." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w rym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył treść wyroku NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I FSK 309/11 oraz wskazał, że linia orzecznicza w tej materii jest jednolita: vide wyroki: WSA w Gliwicach z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15; WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13; WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13; WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; WSA w Krakowie z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13 oraz NSA w wyroku z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2013 r. znak: [...].

W wydanej w dniu 4 lipca 2016 r. nr [...] , na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643), interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy K. S., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "M. P." – jest nieprawidłowe.

Organ po przywołaniu treści art.. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. z 2012 r., poz. 572, ze zm.). W tej sytuacji, zd. organu, nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że uzyskane przez niego środki będą spełniać przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, iż przedmiotowe środki nie będą stanowić środków przyznanych przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak bowiem wskazano powyżej, ustanowienie Programu "M. P." oparte zostało na uregulowaniach ustawy o zasadach finansowania nauki, która ma zastosowanie do wnioskodawcy, jako pracownika naukowego, a nie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Dodatkowo środki, które zostaną wypłacone wnioskodawcy pochodzą z wyodrębnionej części budżetu państwa jaką jest "Nauka", a ich wypłata uzależniona jest od decyzji ministra.

Reasumując, organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przyznanie wnioskodawcy tych środków nie nastąpi przez pracodawcę na podstawie stosownych przepisów, o których mowa powyżej, lecz wyłącznie za jego pośrednictwem, jednoznacznie wykluczona została możliwość skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę na realizację projektu w ramach programu "M. P." – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – nie będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do środków przeznaczonych na finansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym organ po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "M. P." w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405). Natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego do wypłacanych przez zainteresowanego w ramach programu "M. p." środków finansowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 – ani w lit. a) ani w lit. b) – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym przemawia również fakt, że w okresie przebywania na wyjeździe zagranicznym w ramach Programu wnioskodawca będzie korzystać z bezpłatnego urlopu.

Podsumowując powyższe, organ stwierdził, że środki w ramach programu "M. P." nie są środkami pracodawcy. Pracodawca jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych przyznanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Uniwersytet otrzymuje przedmiotowe środki finansowe z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Przedmiotowe wsparcie finansowe nie będzie zatem wypłacane na podstawie umowy o pracę, ale na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a wnioskodawcą. Tym samym przychody z tego tytułu nie będą kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy, lecz będą podlegać opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu nie będzie zatem – wbrew stanowisku wnioskodawcy – korzystać ze zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

K. S. nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż środki uzyskane przez skarżącego w ramach programu "M. P.", na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, nie korzystają ze zwolnienia do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie.

W ocenie skarżącego ,przekazane mu w ramach programu "M. P." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w rym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym skarżącego w ramach uczestnictwa w programie "M. P." można zakwalifikować jako należności za czas podróży.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w nin. sprawie jest kwestia czy przekazane skarżącemu w ramach programu "M. P." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie, zaś nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zd. skarżącego, przekazane mu w ramach programu "M. P." środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującym pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w rym przepisie, zaś ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń – ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatki poniesione w związku z wyjazdem zagranicznym w ramach uczestnictwa w programie "M. P." należy , zd. skarżącego, zakwalifikować jako należności za czas podróży.

Natomiast zd. organu interpretującego, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "M. P." w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Kwestie podróży służbowej regulują bowiem przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405). Natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego do wypłacanych dla zainteresowanego w ramach programu "M. p." środków finansowych nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 – ani w lit. a) ani w lit. b) – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za powyższym , zd. organu, przemawia również fakt, że w okresie przebywania na wyjeździe zagranicznym w ramach Programu skarżący będzie korzystać z bezpłatnego urlopu.

Organ stwierdził, że środki w ramach programu "M. P." nie są środkami pracodawcy, pracodawca jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych przyznanych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Uniwersytet otrzymuje przedmiotowe środki finansowe z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Przedmiotowe wsparcie finansowe nie będzie zatem wypłacane na podstawie umowy o pracę, ale na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a skarżącym i tym samym przychody z tego tytułu nie będą kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy, lecz będą podlegać opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko skarżącego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.- dalej pdof) wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust 13, a zatem warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) pdof jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu interpretującego , sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie skarżącemu bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 pdof. Skarżący nadal, bowiem pozostaje w stałym zatrudnieniu-jest pracownikiem -, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na uniwersytecie. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "M. P.". Skarżący wykonuje ten projekt dla Uniwersytetu. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie było by możliwe zrealizowanie przez skarżącego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały, zatem wymaganie dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 pdof.

Jak wskazał NSA w wyroku z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 77(5) Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania ( wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134). Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim przez zatrudniającą go uczelnię, na mocy odrębnej umowy. Skarżący przez cały czas realizacji projektu musi pozostawać w stosunku pracy z kierującym go Uniwersytetem. Na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu naukowego. Z umowy wynika, że skarżący ma prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych za granicą odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu), miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą skarżącemu udzielono bezpłatnego urlopu. Taki wymóg wynika bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006r.). Wymóg ten dotyczy, jak wynika z art. 42 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), stanowiącego upoważnienie do wydania rozporządzenia z 12 października 2006r., wszystkich osób kierowanych za granicę w celu prowadzenia badań naukowych, a więc także tych, które otrzymują środki w ramach programu "M. P.". Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Będąc na urlopie bezpłatnym uczestnik programu wypełnia wyłącznie polecenie pracodawcy i obowiązany jest do wykonywania określonych obowiązków. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań bądź ich negatywna ocena skutkować mogą bowiem obowiązkiem zwrotu środków finansowych przez uczelnię.

Przedstawione wyżej stanowisko co do zastosowania w nin. stanie faktycznym zasady z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a) pdof znajduje potwierdzenie także w licznych innych niż cyt. wyżej wyrok NSA a to : w wyrokach: WSA w Gliwicach z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15; WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13; WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13; WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13; WSA w Krakowie z 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 599/13 , w wyroku NSA z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 44/14 oraz NSA z 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14( wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydając ponownie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów jako organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa zaprezentowanej wyżej.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.