Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 489/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i 4, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Użyte w art. 239b par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostalo ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powolanym przepisie.

Organ podatkowy, uzasadniając prawdopodobieństwo niewykonania zobowiazania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej (art. 239b par. 2 Ord. pod.), może brać pod uwagę takie okoliczności, jak stosunek podatnika do wykonania nałożonego decyzją nieostateczną obowiązku oraz faktyczną możliwość wykonania tego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

TEZY

Użyte w art. 239b par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostalo ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powolanym przepisie.

Organ podatkowy, uzasadniając prawdopodobieństwo niewykonania zobowiazania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej (art. 239b par. 2 Ord. pod.), może brać pod uwagę takie okoliczności, jak stosunek podatnika do wykonania nałożonego decyzją nieostateczną obowiązku oraz faktyczną możliwość wykonania tego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. i P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] r. nr [...], określającej R. i P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swego postanowienia organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie analizy tego unormowania stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 4, przemawiające za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że R. S. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...] i [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. oraz z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, że zobowiązanie podatkowe, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności może ulec przedawnieniu z dniem [...] 2009 r., a zatem na dzień wydania postanowienia ([...] 2009) do dnia upływu przedawnienia pozostawało mniej niż 3 miesiące.

2. Na wyżej wymienione postanowienie podatnicy wnieśli zażalenie, w którym zażądali jego uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie:

- przepisu art. 239b § 1 w związku z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że zachodzi prawdopodobieństwo iż określone decyzją wymiarową z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe małżonków S. w podatku dochodowym za rok 2003 w wysokości [...] zł nie zostanie wykonana, mimo iż nie wskazują na to powołane przez organ okoliczności faktyczne,

- przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez Organ podatkowy żadnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej stron postępowania a w szczególności w odniesieniu do stanu majątkowego P.S.,

- przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 122 tejże ustawy.

- przepisu art. 217 § 2 oraz 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia.

W obszernym uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podatników wyjaśnił w pierwszej kolejności istotę instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zwrócił zwłaszcza uwagę na przesłankę wynikającą z art. 293b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepis § 1 stosuje się jeżeli organ uprawdopodobni, że zobowiązanie z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

Odnosząc się natomiast do wskazanych w zaskarżonym postanowieniu okoliczności faktycznych tj. zaległości podatkowych R. S. z tytułu podatku VAT oraz krótszego niż 3 miesiące okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, której nadano rygor, pełnomocnik podniósł iż nie są one wystarczające do przyjęcia, że organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z wyżej wymienionej decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem strony nie wystarczy wskazanie istnienia przesłanek określonych w art. 293b § 1, konieczne jest dodatkowo wykazanie iż zachodzi przypuszczenie, że strona nie wykona zobowiązania.

Uzasadniając naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zarzucił, że organ nie dokonał ustaleń odnośnie majątku stron, a zwłaszcza P. S.. Powyższe zaniechanie stanowi również zdaniem pełnomocnika naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuty pełnomocnika dotyczą także uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że uzasadnienie to nie może ograniczać się wyłącznie do stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 239b Ordynacji podatkowej, ale powinno również zawierać wyjaśnienie dlaczego organ zdecydował się w danej sprawie zastosować rygor natychmiastowej wykonalności a w szczególności wskazać jakie względy interesu publicznego za takim rozwiązaniem przemawiają.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 239b § 1 oraz § 2 podkreślił, że z powołanych przepisów wynika iż rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nie ostatecznej w przypadku spełnienia co najmniej jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaakcentowano, że przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są zatem związane przede wszystkim z perspektywami wykonania obowiązku wynikającego z decyzji, tj. zagrożenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Przenosząc przytoczone unormowanie na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały przesłanki wymienione w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie R.S. posiada zaległości podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące [...],[...],[...] 2003r. w wysokości [...] zł i w zakresie tych zaległości zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne (wpływ tytułów wykonawczych [...] 2008r.). Tym samym spełniona została przesłanka z art. 293b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nadto okres do upływu terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w momencie wydawania zaskarżonego postępowania był krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku a zatem zobowiązanie podatkowe za 2003r. ulegało przedawnieniu z dniem [...] 2009r. Zaistniała więc przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do warunku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że nadając decyzji nieostatecznej taki rygor organ winien uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Posługując się definicją słownikową organ stwierdził, że przez pojęcie "uprawdopodobnić" należy rozumieć uczynienie prawdopodobnym, a więc takim który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, który jest możliwy, przypuszczalny, ewentualny. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu.

Wskazano tutaj na okoliczność, że R.S. nie uregulowała swojego zobowiązania w zakresie podatku VAT za miesiące od [...] do [...] 2003r. w rezultacie czego konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Okoliczność ta zdaniem organu wskazuje, że istnieje prawdopodobieństwo, iż również zobowiązanie podatkowe określone decyzja z dnia [...] r. wydanym przez organ pierwszej instancji nie zostanie uregulowane.

Zauważono też, powołując się na pismo organu I instancji z dnia [...] 2010r., że czynności egzekucyjne w zakresie podatku VAT przyniosły nikły skutek, gdyż w istocie doszło jedynie do zajęcia samochodu marki [...] rok produkcji 2006. Zajęcie środków na rachunku bankowym "A" zostało przyjęte do realizacji, jednak z powodu braku środków bank nie przesłał na konto Urzędu Skarbowego żadnych kwot. Obecnie natomiast w związku z art. 225 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do [...] 2008r.) postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone.

W ocenie organu powyższe okoliczności oraz to, że przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z końcem 2009r. a wydanie decyzji oraz ewentualne wniesienie od niej odwołania nie przerywałoby, ani też nie zawieszałoby biegu tego terminu, spowodowały uzasadnione ryzyko, że w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. dojdzie do jego wygaśnięcia przez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego. Przeciwdziałaniu takiej sytuacji służy właśnie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Według organu bez znaczenia pozostaje podniesiony przez pełnomocnika strony fakt, że zaległość w podatku VAT wynika z nieostatecznych decyzji, które są przedmiotem postępowania odwoławczego, ponieważ w momencie wydania i doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji w zakresie podatku VAT, tj. w 2008 r. podlegały one z mocy prawa wykonaniu, a wniesione odwołania nie wstrzymywało ich wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.). Zdaniem organu nie ma znaczenia także fakt, że postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu, z uwagi na nierozpatrzenie odwołania w terminie, co jednak nie pozbawiło strony prawa do dobrowolnego spełnienia świadczenia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania, że w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenie art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się przy tym do zarzutów w kwestii ustalania statusu majątkowego podatników, organ zauważył, że w zaistniałej sytuacji byłoby to bezcelowe. Nawet ustalenie jakim majątkiem małżonkowie S. dysponują, nie wpłynęłoby na osłabienie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Istnienie majątku nawet wystarczającego na pokrycie całości zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie wskazywałoby na to, że podatnicy dobrowolnie uregulują swoje zobowiązania w całości, zwłaszcza w tak krótkim okresie czasu, jaki pozostał do końca 2009 r., ani później. Obecnie nie zachodzi już tylko prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją nie zostanie wykonane, lecz stwierdzić należy, iż zobowiązanie to we wskazanym terminie nie zostało przez małżonków S. wykonane, co dodatkowo potwierdziło zasadność nadania rygoru.

Organ zwrócił też uwagę, że pełnomocnik strony, podnosząc zarzuty wobec postanowienia pierwszoinstancyjnego, nie wskazał, że jego mocodawcy byliby w ogóle w stanie uregulować zaległość podatkową w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu nie sposób tu pominąć okoliczność, że zaległość z tytułu podatku VAT za miesiące [...] – [...] 2003 r., R. S. – mimo, że wyrażały one mniejszą kwotę niż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. – nie uregulowała, natomiast w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku VAT nie uzyskano żadnych znaczących środków. Zdaniem organu iluzją byłoby zatem przyjęcie, że w takiej sytuacji małżonkowie S. są w stanie i będą skłonni do uregulowania przedmiotowego zobowiązania, czego zresztą nie uczynili.

W końcowym fragmencie uzasadnienia postanowienia odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów zażalenia dotyczących braków uzasadnienia postanowienia pierwszoinstancyjnego. Podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał podstawę przyjętego rozstrzygnięcia, przez powołanie się na art. 293b § 1 pkt 1 i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że ustawa nie wymaga wskazania przesłanki interesu publicznego, która miałaby przemawiać za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że wprawdzie uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji ma charakter dość lakoniczny, to jednak – stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej – przedmiotem postępowania zażaleniowego jest nie tylko weryfikacja postanowienia organu pierwszej instancji, ale ponowne, pełne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w sposób wyczerpujący omówił w swoim postanowieniu przesłanki nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

4. W skardze na powyższe postanowienie skarżący wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie:

- art. 293b § 1 pkt 1, przez błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i na dzień wydania postanowienia odwoławczego, wobec stron nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, dotyczące zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2003 r. (zostało ono zawieszone z mocy prawa),

- art. 293b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową z dnia [...] r. jest krótszy niż trzy miesiące, chociaż w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w T. postępowanie karno-skarbowe przeciwko małżonkom S., dotyczące zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] r., w związku z czym bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a tym samym nie można było przyjąć, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące,

- art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że zachodzi prawdopodobieństwo, że określone decyzją z dnia [...] r. zobowiązanie małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie zostanie wykonane,

- art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie ustaleń w zakresie toczącego się wobec strony postępowania karno-skarbowego, którego skutkiem jest zawieszenie biegu przedawnienia, co stanowiło warunek konieczny dla prawidłowego zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie zbadanie sytuacji majątkowej stron postępowania, w szczególności w odniesieniu do stanu majątkowego P. S., co stanowiło warunek dla ustalenia, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie zostanie wykonane,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie nieprawdziwych ustaleń faktycznych, w tym przede wszystkim, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. jest krótszy niż trzy miesiące,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 200 tej ustawy, czyli zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez powołanie się przez organ odwoławczy na dowody i materiały, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, w szczególności na pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009 r.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący odnieśli się szczegółowo do każdego z wymienionych zarzutów.

Ich zdaniem nie został spełniony warunek określony w art. 239b § 1 pkt 1, ponieważ w chwili wydawania postanowienia przez organ pierwszej instancji, jak tez II instancji wobec R.S. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne. Według skarżących zawieszenie postępowania egzekucyjnego powoduje, że nie można mówić, iż "toczy się" ono w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała, że Urząd Skarbowy w T. wszczął wobec małżonków S. postępowanie karno-skarbowe, związane z zaległością podatkową wykazaną w decyzji z dnia [...] r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 21 grudnia 2009 r., a wskutek tego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem skarżących, organ odwoławczy błędnie przyjął, że w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., był krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie skarżących organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Uważają oni, że organy w sposób nieprawidłowy skoncentrowały się na zaległościach podatkowych w podatku VAT R.S.. Nie zbadano natomiast sytuacji majątkowej P. S..

Strona skarżąca podniosła, ze w toku postępowania odwoławczego ani pełnomocnik strony, ani ona sama nie była informowana o przeprowadzeniu w ramach postępowania odwoławczego dodatkowych dowodów. Chodzi o poszerzenie materiału dowodowego o dokument w postaci pisma Naczelnika urzędu Skarbowego w T.. Skarżący uważają, że w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zasada wynikająca z art. 123 Ordynacji podatkowej doznaje wprawdzie ograniczenia, to jednak ograniczenie to traci rację bytu w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym).

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Organ odwoławszy szczegółowo odniósł się do argumentów strony zawartych w skardze, wykazując że nie mogą zostać one uwzględnione. W szczególności zwrócił uwagę, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec R.S. zostało wprawdzie zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (z powodu nierozpatrzenia w terminie przez organ II instancji odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej), to jednak postępowanie to zostało wszczęte i nie zostało zakończone. Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego wobec małżonków S., bieg przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a zatem nie można mówić, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru) jest krótszy niż trzy miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe [...] zostało wydane [...] 2009 r., a więc 17 dni po postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono przy tym, że na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru egzekucji zastosowany został w dniu [...] 2009 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego małżonków S., tj. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach, wobec przerwania biegu przedawnienia, biegł on na nowo od dnia [...] 2009 r. Bez znaczenia wobec tego dla wydłużenia biegu przedawnienia pozostaje fakt wydania w dniu [...] 2009 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej). Zaakcentowano m.in., że w sprawach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stosuje się art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 165 § 5 O.p.).

6. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżących, podtrzymując wywody skargi, zwrócił uwagę na wyjątkowość instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem pełnomocnika organy w tej sprawie nie dopełniły obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, w tym zwłaszcza stanu majątkowego skarżącego P. S.. Pełnomocnik podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje decyzję i nie jest przekonany o jej słuszności, nie musi wyrażać woli zapłaty należności wynikającej z takiej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanych przepisów wynika, że Sąd - badając legalność zaskarżonego postanowienia (decyzji) - ocenia, czy jest ono zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu.

8. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy dla wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., z dnia [...] r., określającej małżonkom S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na wstępie zauważyć wypada, że zgodnie z treścią art. 239a, wprowadzonego do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r., decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził w art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa możliwość nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności.

Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności:

1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej.,

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, wskazać należy, że ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1):

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą, od której spełnienia uzależniona jest możliwość nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

9. Organ odwoławczy, obszernie argumentując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, dlaczego jego zdaniem spełniona została przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał jednocześnie, że w rozpatrywanym przypadku wystąpiły dwa warunki, z czterech wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji, tj. warunki, o których mowa w punktach 1 i 4 tego przepisu.

10. Strona skarżąca natomiast konsekwentnie oponuje stanowisku organów, wyrażając pogląd, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie pozwala potwierdzić istnienia żadnej z prawnych przesłanek orzeczenia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienionych w zaskarżonym postanowieniu.

Najogólniej rzecz biorąc, swoje racje skarżący popierają następującymi argumentami:

- skoro wszczęte wobec R. S. postępowanie egzekucyjne, dotyczące zaległości w podatku VAT za miesiące od [...] do [...] 2003 r., zostało zawieszone z mocy prawa, to nie można twierdzić, że toczy się ono, a w związku z tym odpada warunek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- w związku z tym, że wobec skarżących zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe, czego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy błędnie przyjął, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, a zatem nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

- organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej z dnia [...] 2009 r. nie zostanie wykonane (strona skarżąca wskazuje, że organy koncentrowały się na powołaniu się na zaległości podatkowe R. S. w podatku VAT; nie uwzględniono sytuacji majątkowej P.S.);

- naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej (nie zbadanie sytuacji majątkowej P. S.), a nadto art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zażaleniowym).

11. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

11.1. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, organy w sposób poprawny uznały, że spełniony został warunek określony w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wypada, że zgodnie z tym unormowaniem, podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być powzięcie przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Stosownie do tego przepisu, w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny zatem znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (organ pierwszej instancji) zawarł informację, że wobec R. S. w zakresie należności w podatku VAT za miesiące [...] - [...] 2003 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Do bezspornych okoliczności należy to, że wobec R.S. zostało: wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowych w podatku VAT ([...] zł.) za miesiące [...] do [...] 2003 r., zastosowany został środek egzekucyjny (zajęcie samochodu marki [...] ), dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, strona dobrowolnie nie uregulowała należności objętych tytułem wykonawczym, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (organ odwoławczy nie rozpatrzył w terminie odwołania od decyzji w sprawie podatku VAT).

Zdaniem Sądu błędne jest rozumowanie skarżących, iż zawieszenie postępowania egzekucyjnego wywołuje ten skutek, że postępowanie egzekucyjne "nie toczy się". W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, użyte w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) określenie: "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone. Okoliczność, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło jego zawieszenie, nie powoduje wykluczenia warunku wymienionego w powołanym przepisie.

Instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na skutek powstania przeszkód w prowadzeniu egzekucji (por. R. Hauser, Z Lioński, A. Skoczylac: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 2005, s. 155). Zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie niweczy zatem postępowania egzekucyjnego (nadal jest ono w toku, tzn. jest "prowadzone"). Zawieszenie oznacza jedynie brak możliwości wykonywania czynności egzekucyjnych z powodu zaistnienia przeszkód, które da się prawdopodobnie usunąć. Jeśli bowiem z góry wiadomo, że są to przeszkody trwałe, prowadzi to do umorzenia postępowania.

W rozpatrywanym przypadku postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone.

11.2. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżących, że nie został spełniony warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w rozpatrywanym przypadku od dnia [...] 2009 r. (data wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji), a nie jak wskazano w skardze – od daty wydania zaskarżonego postanowienia.

Bezsporną okolicznością jest to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r. Wydając zatem w dniu [...] 2009 r. postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji z tego samego dnia rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy pierwszej instancji działał w warunkach, w których do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostały nie trzy miesiące, a niespełna miesiąc.

Organ II instancji oceniając zatem postanowienie pierwszoinstancyjne, pod kątem istnienia warunku wymienionego w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mógł jedynie potwierdzić, że warunek ten w dniu [...] 2009 r. (data wydania postanowienia przez organ I instancji) został spełniony.

Zaznaczyć nadto należy, że poza sporem jest również to, że na podstawie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podjęte zostały czynności mające na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia, jeszcze przed końcem 2009 r. m.in. zastosowane zostały środki egzekucyjne, tj. zajęcie rachunku bankowego małżonków S. (zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego nr NUS.EA.IX/622227/09 z dnia 17 grudnia 2009 r., doręczone [...] 2009 r.). Skutkiem zatem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnicy zostali zawiadomieni, było przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Skoro zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło przed datą 21 grudnia 2009 r., okoliczność, że w dacie tej zostało wszczęte wobec podatników postępowanie dotyczące przestępstwa skarbowego (postanowieniem z dnia [...] r. , [...]), pozostaje bez znaczenia dla sposobu liczenia okresu pozostającego do upływu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

11.3. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu w sposób poprawny uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b§ 2 Ordynacji podatkowej).

W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że ponieważ wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r.), którego dotyczy ta decyzja, jej wykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania przez jego przedawnienia w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, tj. doprowadzeniem do przedawnienia zobowiązania (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 981-982).

Z tych też względów organ podatkowy, po uznaniu, że spełniony został co najmniej jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 Ord. pod. winien nie tyle wykazać (udowodnić), ale uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). Uprawdopodobnienie, w rozumieniu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza zatem wykazanie, w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi (tzn. może nie zostać spełniony). Ustawa nie wprowadza przy tym żadnych dodatkowych warunków formalnych, odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. W konsekwencji organ podatkowy może w każdy sposób uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wbrew twierdzeniom skarżących organ podatkowy, oceniając czy spełniona została przesłanka wymieniona w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wcale nie musiał odnosić się do sytuacji majątkowej P. S.. Zresztą okoliczności dotyczące stanu majątku strony, wymienione zostały przez ustawodawcę, jako jeden z warunków spełnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 (chodzi o punkt 2 tego §). Wyróżniając zatem kwestie stanu majątkowego podatnika, po stronie warunków wymienionych w art. 239b § 1, ustawodawca musiał zatem założyć, że przesłanka, o której mowa w § 2 może zostać oparta o inne fakty i okoliczności. Przypomnieć przy tym trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia (w kontekście przesłanki z art. 239b § 1) upatrywał w okolicznościach wymienionych w punktach 1 i 4, a nie 2-im, który dotyczy stanu majątkowego strony.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, uzasadniając prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, mógł brać pod uwagę stosunek podatnika do wykonania nałożonego decyzją nieostateczną obowiązku oraz faktyczną możliwość wykonania tego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że pełnomocnik skarżących nie krył, iż skarżący nie mieli zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego. Taką samą reakcję można było odnotować w odniesieniu do R. S., która nie wykonała obowiązku wynikającego z decyzji w sprawie podatku VAT za miesiące [...] do [...] 2003 r. W toku prowadzonego wówczas postępowania egzekucyjnego doszło do znikomej realizacji obowiązku podatkowego (w wyniku zajęcia samochodu osobowego [...] , rok produkcji 2000), natomiast bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona z rachunku bankowego podatniczki (brak środków).

Nie istniała również realna możliwość wyegzekwowania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej po zakończeniu postępowania odwoławczego, w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe przedawniało się 31 grudnia 2009 r. (decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] r., a odwołanie od niej wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] 2009 r.).

11.4. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył także zasad postępowania określonych art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, jak również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej).

Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, w świetle której na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej jest dyrektywa zupełności materiału dowodowego, regulowana przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy).

Wbrew twierdzeniom skargi, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie ma braków i w pełni usprawiedliwia przyjęte rozstrzygnięcie. Bez znaczenia zdaniem Sądu było ustalanie sytuacji materialnej P. S., skoro (jak zostało to wykazane w pkt 11.1 - 11.3 niniejszego uzasadnienia) wypełnione oraz prawidłowo wykazane zostało wystąpienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz wypada zaakcentować, że organ podatkowy nie brał pod uwagę warunku wymienionego w art. 239b § 1 pkt 2 (dot. on stanu majątkowego strony) i nie musiał tego czynić, ponieważ dla spełnienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 wystarcza spełnienie jednego z czterech wymienionych w tym przepisie warunków. Organ nadto, oceniając kwestię spełnienia warunku określonego w art. 239b § 1 pkt 1 mógł ograniczyć swoje rozważania wyłącznie do R.S., która przecież jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., rozliczającą się z tego obowiązku wspólnie z mężem.

Za zupełnie bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ord. pod., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 200 § 1 tej ustawy, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżący uważają, że reguły wyrażone w ww. przepisach zostały naruszone przez organ drugiej instancji, który w postępowaniu zażaleniowym uwzględnił informacje zawarte w piśmie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] 2010 r. (pismo to znajduje się w aktach egzekucyjnych).

Sąd pragnie zwrócić uwagę, że postępowanie w przedmiocie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter uproszczony w stosunku do ogólnego postępowania podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania stosownego postanowienia, w postępowaniu tym (tzn. prowadzonym na podstawie art. 239b Ord. pod.) organ nie ma obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 4 Ord. pod.). Zniesienie obowiązku, o którym mowa w art. 200 § 1 dotyczy zarówno postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzonego przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej był w pełni uprawniony do uwzględnienia informacji zawartych w ww. piśmie organu pierwszej instancji (dotyczyły one prowadzonego wobec R. S. postępowanie egzekucyjnego). Informacjom tym zresztą strona skarżąca nie przeczy, co więcej potwierdza je w swoich wywodach.

Strona natomiast nie miała żadnych ograniczeń w dostępie do materiałów dowodowych w toku prowadzonego postępowania zażaleniowego.

12. Mając powyższe na względzie, Sąd - działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.