Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 408/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 września 2009 r., sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 771 złotych (siedemset siedemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 25.851,00 zł.

Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił J.S. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie transportu usługowego, usług w zakresie mechaniki samochodowej, usług remontowo-budowlanych, handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 26.095,00 zł. Zaległość w wysokości 4.471,00 zł powstała w wyniku zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 1.959,68 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.568,64 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia

"[...]" uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie zostały zweryfikowane twierdzenia podatnika dotyczące sprzedaży przez niego w 2006r. węgla w małych ilościach (worki po 10 i 20 kg) oraz ewidencjonowania sprzedaży węgla pod inna nazwą.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" określił J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 25.851,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p.

Zaległość w wysokości 4.227,00 zł powstała w wyniku zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 1.959,68 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.283,70 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia w części dotyczącej ustaleń organu I instancji odnośnie kosztów uzyskania przychodów wynikających z remanentów na dzień 31 grudnia 2006r., a także ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności podatnika w wysokości 22.021,00 zł. Podatnik zarzucił naruszenie art. 193 § 2 O.p. w zw. z § 11

ust. 4 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna, a także naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., tj. zawyżając jego wysokość o kwotę 3.830,00 zł.

W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że pomimo braku podatnika dokumentów potwierdzających powstanie ubytków naturalnych, pominięcie faktu ich występowania nie jest możliwe, co zostało uwzględnione przez organ I instancji w decyzji z dnia

"[...]". Jeżeli zatem organ dopuścił możliwość uznania ubytków jako koszt podatkowy, ubytki powinny być uwzględnione w aktualnej decyzji. Natomiast dowody zgromadzone w postępowaniu uzupełniającym nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska organu w tej kwestii. Zdaniem podatnika, przyjęte przez niego wskaźniki ubytków naturalnych nie są zawyżony i powstały w trakcie racjonalnego działania podatnika oraz z przyczyn od niego niezależnych.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że po zgromadzeniu nowych dowodów w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji dokonał odmiennych ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzono, że podatnik prowadząc w badanym roku działalność gospodarczą nie wykazał całości osiągniętych z tego tytułu przychodów, a także zawyżył koszty uzyskania przychodów, w głównej mierze w wyniku błędnie sporządzonego remanentu. Zebrane dowody, w szczególności spisy z natury na dzień 1.01.2006r. i 31.12.2006r., faktury zakupu towarów handlowych, dokumenty sprzedaży, tj. faktury sprzedaży i raporty dzienne z kas rejestrujących i ich analiza, dały organowi

l instancji podstawy do stwierdzenia rozbieżności ilościowych wykazanej sprzedaży towarów handlowych: węgla, pasz, gazu butlowego oraz soli lizawki. Podatnik nie ujął w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów sprzedaży węgla na podstawie trzech faktur, w związku z czym zaniżył przychody na sumę 1.959,68 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów nie ujął kosztów prowizji bankowych w kwocie 10,00 zł, a ponadto nieprawidłowo zawyżył koszty o kwotę 140,00 zł (wartość zapłaconego podatku od nieruchomości-gruntów nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej) i o kwotę 20.153,70 zł (wartość towarów handlowych - węgiel, gaz, pasze, lizawka solna - nieuwzględnionych w remanencie na dzień 31.12.2006r.). Z dowodów księgowych 2006r. i sporządzonych na ich podstawie zestawień zakupów i sprzedaży, następnie odniesienia tych wielkości do remanentu początkowego i końcowego wynika, że podatnik nie wykazał sprzedaży: butli gazowych w ilości 5 sztuk, węgla w ilości 53,51 ton, pasz w ilości 164,24 opakowań, lizawki solnej w ilości 5 sztuk.

W oparciu o ilości niewykazanych w przychodach towarów handlowych, ustalenia w kwestii ubytków naturalnych oraz remanent podatnika na dzień 31.12.2006r., organ

I instancji obliczył stan remanentu na dzień 31.12.2006r. w kwocie 88.266,55 zł, tj. o 20.153,70 zł wyższej niż wykazany przez podatnika. Wartość spisu z natury towarów, które nie zostały sprzedane ani ujęte w remanencie sporządzonym przez podatnika na koniec 2006r. organ wyliczył w oparciu o cenę netto zakupu z remanentu na

31.12.2006r. sporządzonego przez Podatnika (dla gazu, soli lizawki oraz węgla) oraz średnią cenę netto zakupu pasz w całym 2006r., biorąc pod uwagę wyjaśnienia podatnika, że remanent sporządził w cenach netto zakupu. Z kolei ustalenia organu

l instancji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów (których zawyżenie o kwotę 20.283,70 zł wynosi 1,64 % kosztów ogółem za 2006r.) stanowiły podstawy do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2006r. za nierzetelną.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zostały zebrane nowe dowody przez organ

I instancji, m.in. w postaci protokołów przesłuchań świadków, na okoliczność ewidencjonowania sprzedaży towarów pod niewłaściwą nazwą. Żona i ojciec podatnika oraz pracownik sklepu zeznali, że miała miejsce sprzedaż węgla w niewielkich ilościach najczęściej pod nazwą "materiały budowlane". Ponadto, inne towary mogły być również sprzedawane pod inną nazwą. Osoby obsługujące kasę fiskalną zeznały, że urządzenie umożliwiało ewidencję sprzedaży węgla pod prawidłową nazwą - węgiel. Potwierdził to również podatnik (protokół z dnia 03.11.2008r.). Na okoliczność ewidencjonowania sprzedaży towarów pod niewłaściwymi nazwami nie sporządzano notatek dokumentujących błędne ewidencje.

Organ II instancji stwierdził, że skoro w prowadzonej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej istniała możliwość prawidłowego ewidencjonowania ilości i rodzajów sprzedawanych towarów, to nie jest możliwe uznanie sprzedaży 53.51 ton węgla oraz

5 szt. butli gazowych pod inną nazwą. Na podstawie art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik był zobowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.) wynika, iż paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. nazwy towaru lub usługi (§ 4 ust. 1 pkt 6). Nazwa towaru ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Nie można poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów, nie może to być też nazwa bardzo ogólna. Jeżeli zatem podatnik zarejestrował przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaż farby czy śrub, to oznacza, że sprzedał taki właśnie towar, a nie węgiel.

Odnośnie znacznej ilości brakujących w remanencie opakowań paszy, szt. lizawki solnej oraz brakującej ilości węgla, organ odwoławczy wyjaśnił, że faktycznie poniesione straty w środkach obrotowych będące konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności i przez niego niezawinione, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania strat za koszty podatkowe jest ich odpowiednie udokumentowanie, tj. w sposób wskazujący okoliczności i przyczyny powstania straty, jakiego składnika majątkowego dotyczy oraz jej wielkość.

W przypadku działalności handlowej, dowodami takimi mogłyby być np. protokoły opisujące rodzaj, ilość i wartość towaru przeterminowanego lub zepsutego (np. pasz), ilość i wartość stłuczek powstałych w transporcie (lizawka solna), czy strat powstałych na skutek warunków pogodowych (węgiel, lizawka), magazynowania itp., zatwierdzone przez podatnika. Taka dokumentacja pozwalałaby także na stwierdzenie, czy strata była niezawiniona czy też zawiniona. Jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie tychże okoliczności oraz ich rozmiary (nie sporządził protokołu ubytków i niedoborów, innych dowodów wewnętrznych). Ponadto zebrane przez organ I instancji wyjaśnienia innych przedsiębiorców, zajmujących się handlem węglem, paszą oraz lizawkami, pokazały, że w ich działalności nie występują ubytki w tych towarach. W tej sytuacji organ nie uznał wyjaśnień podatnika w sprawie znacznych ilości ubytków naturalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., a także koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że brak udokumentowania strat w towarach handlowych będących następstwem niezawinionych przez podatnika działań, uniemożliwia uznanie ich za koszt uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że szczegółowe warunki jakie powinna spełniać rzetelnie prowadzona księga przychodów i rozchodów zawarte są w art. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152. poz. 1475). Analiza ww. przepisów wskazuje, że rzetelność księgi jest kryterium obiektywnym i odstępstwo od stanu rzeczywistego, polegające na niewpisaniu lub błędnym wpisaniu kwoty przychodu (kosztów uzyskania) przekraczającej łącznie 0,5 % przychodu (kosztów uzyskania) wykazanego w księdze za dany rok podatkowy świadczy o nierzetelności ewidencji księgowej. W przedmiotowej sprawie o nierzetelności księgi zdecydowała okoliczność braku zaewidencjonowania w wartości remanentu końcowego, obliczonych na podstawie dowodów zakupu, sprzedaży, stanu początkowego, węgla, pasz, gazu i soli lizawki. Ustalenia wielkości obrotu poszczególnymi towarami handlowymi zostały oparte na danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów oraz informacji dostarczonych przez podatnika. Sporządzone na ich podstawie zestawienia wykazały braki sprzedaży 53,51 ton węgla, 164,24 szt. opakowań paszy, 5 szt. butli z gazem oraz 5 szt. lizawki solnej. Skoro nie istnieją dokumenty potwierdzające sprzedaż tej ilości towaru, to zasadnie organ I instancji ujął go w remanencie końcowym (na dzień 31.12.2006r.).

Odnośnie zarzutu uznania przez organ I instancji ubytków naturalnych w decyzji z dnia "[...]" i nieuznania ich w decyzji z dnia "[...]", organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona decyzja jest powtórnym merytorycznym orzeczeniem organu I instancji określającym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2006, a nie uzupełnieniem decyzji uchylonej. Działania organu I instancji nie są także sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, określono bowiem niższą kwotę podatku dochodowego niż w pierwotnej decyzji organu I instancji, niższą zaległość podatkową i w rezultacie niższą kwotę odsetek za zwłokę.

Organ II instancji podniósł, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym zakwestionował rzetelność i prawdziwość danych zawartych w zeznaniu podatkowym za 2006r. złożonym przez podatnika i wykazał, iż dane tam zawarte są nieprawdziwe. Organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii brakujących ilości towarów handlowych, wziął pod uwagę dokumenty księgowe, jak również oświadczenia podatnika oraz osób dokonujących sprzedaży na rzecz podatnika. Wobec oczywistej sprzeczności między danymi wynikającymi z zapisów księgowych (brak ewidencji sprzedaży węgla w workach 10 i 20 kg, brak odnotowania ubytków, brak stwierdzania ubytków w przedsiębiorstwach o podobnym profilu działalności) a wyjaśnieniami podatnika (iż sprzedaż węgla odbywała się pod innymi nazwami, zaś ubytki węgla stanowiły 1,5%), organ l instancji prawidłowo uznał za wiarygodne dane wynikające z dowodów księgowych odnośnie ilości zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów handlowych, co miało wpływ na ilość towaru pozostałego w magazynie podatnika na dzień 31.12.2006r. Nie zmienia tego faktu okoliczność uzyskania marży w działalności handlowej podatnika w wysokości 19 %.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia w części dotyczącej ustaleń organu I instancji odnośnie kosztów uzyskania przychodów wynikających z remanentu na dzień 31.12.2006r., a także ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności podatnika za 2006r. w wysokości 22.021,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna;

- art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zawyżenie podatnikowi zobowiązania w tym podatku za 2006r. o kwotę 3.830,00 zł.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że przeprowadzone przez organ

I instancji postępowanie uzupełniające nie zmieniło stanu faktycznego sprawy, a zatem ustalenia w decyzji z dnia "[...]" i z dnia "[...]" nie są odmienne. Dowodem jest taka sama kwota zaniżenia przychodu zawarta w decyzjach, tj. 1.959,86 zł. Z kolei w decyzji z dnia "[...]" określono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na kwotę 21.438,64 zł, a w decyzji z dnia "[...]" – na kwotę 20.153,70 zł. Powstała różnica w wysokości 1.284,94 zł, zdaniem skarżącego, wynika z nieuznania przez organ w decyzji z dnia "[...]" sprzedaży gazu butlowego pod inną nazwą, choć w decyzji z dnia "[...]" organ dał wiarę takiej sprzedaży.

Ponadto skarżący stwierdził, że w postępowaniu uzupełniającym przesłuchania świadków nie są nowym dowodem w sprawie, lecz tylko potwierdzeniem zeznań podatnika odnoszących się do ewidencjonowania sprzedaży węgla w małych ilościach pod nazwą "materiały budowlane". Świadkowie potwierdzili, że często była dokonywana sprzedaż węgla w małych ilościach, a takiej sprzedaży węgla nie odzwierciedla wykaz paragonów z kasy fiskalnej za 2006r. sporządzony przez organ I instancji. W postępowaniu podatkowym został przedłożony przez skarżącego wykaz paragonów potwierdzających sprzedaż węgla w małych ilościach pod inną nazwą towarową, a przesłuchani świadkowie jedynie potwierdzili ten fakt.

Zdaniem skarżącego, organy obu instancji dokonały zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zwiększenie wartości remanentu końcowego sporządzonego przez podatnika o brakujące ilości węgla, paszy, soli lizawki i gazu butlowego. Organy nie uwzględniły faktu uzyskania przez podatnika w 2006r. marży handlowej w wysokości 19%. Ponieważ skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej towarów, dlatego nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej sprzedaży towarów handlowych przez kontrolę ich sprzedaży w sposób dokonany przez organ. Podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych mają obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej towarów. Ewidencja ta zawiera pełne i aktualne dane w zakresie zakupów i sprzedaży towarów, co pozwala wiarygodnie deklarować sprzedaż. Natomiast podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów takiego obowiązku nie mają. Zatem w przedmiotowej sprawie organ w postępowaniu powinien koncentrować się na analizie ksiąg w kontekście ustalenia wysokości zrealizowanej marży za rok 2006. Jej wysokość ma bowiem istotne znaczenie w określeniu wielkości przychodu z działalności handlowej. Natomiast organ I instancji nie wykazał rozbieżności między marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a marżami stosowanymi przez podatnika. W tej sytuacji należy przyjąć marżę uzyskaną przez podatnika w wysokości 19 % i tym samym zmiana wartości remanentu na dzień 31 grudnia 2006r. nie powinna nastąpić.

Skarżący stwierdził również, że organ I instancji nie wykazał nierzetelnego prowadzenia przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za rok 2006, gdyż remanent na dzień 31 grudnia 2006r. został prawidłowo sporządzony. Wysokość uzyskanej przez podatnika marży handlowej w 2006r. potwierdza, że wyliczone "braki" węgla podatnik wykazał w przychodach za pomocą kasy fiskalnej. Błąd podatnika, polegający na ewidencjonowaniu sprzedaży węgla w małych ilościach pod nazwą "mat. budowlane", nie może świadczyć o nieujawnieniu rozchodu. Pomyłka w ewidencjonowaniu sprzedaży tego towaru nie może mieć również wpływu na zmianę dochodu wykazanego przez podatnika w rozliczeniu rocznym. Wpisanie przez podatnika do ewidencji VAT, stanowiącej podstawę ustalenia dochodu, wielkości sprzedaży węgla pod pozycją "mat. budowlane" należy uznać za wykazanie sprzedaży.

W odniesieniu do ubytków naturalnych, wykazanych w postępowaniu podatkowym za pomocą zeznań świadków, skarżący wniósł o uznanie ich odwołując się do argumentacji zawartej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

W przedmiotowej sprawie organy stwierdziły u skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą zaniżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 1.959,68 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.283,70 zł.

W oparciu o dowody księgowe 2006r. i sporządzone na ich podstawie zestawienia zakupów i sprzedaży, a następnie odniesienie tych wielkości do remanentu początkowego i końcowego, organy ustaliły, że skarżący nie wykazał sprzedaży 5 szt. butli gazowych, 53,51 ton węgla, 164,24 opakowań paszy, 5 szt. lizawki solnej. Zdaniem skarżącego, różnice pomiędzy ilością zakupionego towaru a towaru sprzedanego wynikają z występujących przy tego rodzaju działalności gospodarczej ubytkach naturalnych oraz z faktu ewidencjonowania sprzedaży towarów pod niewłaściwymi nazwami, np. sprzedawano węgiel pod nazwą "materiały budowlane".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany koszt mógł zostać

uznany za koszt uzyskania przychodu, nie może być on wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Ponadto wskazuje się, że musi istnieć bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001/9/2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Jednakże istnieją sytuacje, w których ten związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999r., SA/Bk 1619/98, Lex nr 39745).

Należy zauważyć, że organy podatkowe przyznały, że faktycznie poniesione straty w środkach obrotowych będące konsekwencją prowadzonej przez podatnika działalności i przez niego niezawinione, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, przy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego występują ubytki naturalne. Ubytki te zostały nawet uwzględnione przez organ I instancji w decyzji z dnia "[...]". Jednakże w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie znalazły podstaw do uwzględnienia ubytków naturalnych, ponieważ ich zdaniem powstanie takich ubytków powinno być należycie udokumentowane. W przypadku działalności handlowej, według organów, dowodami takimi mogłyby być np. protokoły opisujące rodzaj, ilość i wartość towaru przeterminowanego lub zepsutego (np. pasz), ilość i wartość stłuczek powstałych w transporcie (lizawka solna), czy strat powstałych na skutek warunków pogodowych (węgiel, lizawka), magazynowania itp., zatwierdzone przez podatnika. Taka dokumentacja pozwalałaby także na stwierdzenie, czy strata była niezawiniona, czy też zawiniona. Tymczasem podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie takich okoliczności (nie sporządził protokołu ubytków i niedoborów, innych dowodów wewnętrznych). Ponadto zebrane przez organ I instancji wyjaśnienia innych przedsiębiorców, zajmujących się handlem węglem, paszą oraz lizawkami, pokazały, że w ich działalności nie występują ubytki w tych towarach. W tej sytuacji organ nie uznał wyjaśnień podatnika w sprawie znacznych ilości ubytków naturalnych.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w 2006r. powstały rozbieżności w ilości wykazanej przez skarżącego sprzedaży towarów handlowych. Podatnik wskazywał, że te różnice powstały m.in. w wyniku występujących ubytków naturalnych. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w trakcie magazynowania i sprzedaży może dochodzić do powstania ubytków takich artykułów jak węgiel czy pasza. Skarżący w piśmie z dnia 18 stycznia 2008r. wskazywał, że węgiel przechowuje na placu i podczas obitych deszczów wymywany jest z niego miał węglowy, natomiast papierowe worki z paszą ulegają rozerwaniu podczas rozładunku i w takim stanie nie mogą być sprzedawane. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nakłada obowiązku dokumentowania i ewidencjonowania ubytków naturalnych. Należy zauważyć, że ubytki naturalne nie powodują bezpośredniego wzrostu kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ponosi koszt jako wydatek na zakup towarów w ilości wskazanej w dokumencie zakupu. Dopiero w okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą dochodzi do umniejszenia ilości zakupionego towaru w wyniku naturalnych czynników. Czynniki te mają wyłącznie wpływ na ilość sprzedanego towaru i tym samym wysokość osiągniętego przychodu, przychód podatnika jest bowiem mniejszy od spodziewanego. Oczywiście wielkość różnic między zakupem towarów a ich sprzedażą musi być poddana kontroli organów i w tym kierunku organu podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie dowodowe. Organy podatkowe zgodnie z

art. 122 Ordynacji podatkowej są bowiem zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, m.in. art. 187. W niniejszej sprawie organy nie ustaliły w dostateczny sposób stanu faktycznego sprawy. Skoro same organy nie kwestionują możliwości powstania ubytków naturalnych przy tego typu działalności gospodarcze, a nawet w jednej z wydanych decyzji uwzględniają te ubytki, to niedopuszczalne jest nieuwzględnienie ich przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Organ podatkowy musi określić wielkość ubytków naturalnych dla całej wielkości zakupu, po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego odnośnie ewidencjonowania sprzedaży węgla pod inną nazwą, m.in. "materiały budowlane". W przedmiotowej sprawie skarżący przyznał, co zostało potwierdzone przez żonę skarżącego, jego ojca oraz pracownika sklepu, że miała miejsce sprzedaż węgla w niewielkich ilościach pod inną nazwą, chociaż istniała możliwość prawidłowego ewidencjonowania ilości i rodzajów sprzedawanych towarów przy użyciu kasy fiskalnej. Należy zauważyć, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.07.2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108, poz. 948 ze zm.) zostały określone elementy, jakie musi zawierać paragon fiskalny drukowany przez kasę. Z § 4 ust. 1 pkt 6 lit. e) cyt. rozporządzenia wynika, że paragon ten musi zawierać nazwę towaru lub usługi. Należy zgodzić się z organem, że nazwa towaru powinna spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Nie można poprzestać na podaniu ogólnych grup towarów, nie może to być też nazwa bardzo ogólna. Jeżeli zatem podatnik zarejestrował przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaż materiałów budowlanych, to nie można uznać, że sprzedał inny towar, np. węgiel. W konsekwencji, z zeznań świadków można wyciągnąć jedynie wniosek natury prawnej, że w rzeczywistości był sprzedawany węgiel, bez zaewidencjonowania jego obrotu. Taka konstatacja ma wpływ na wynik sprawy. W rezultacie nie został zewidencjonowany przychód ze sprzedaży węgla. W konsekwencji nie można podzielić zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna. Sąd natomiast nie podziela stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż węgla i innych towarów, bez zaewidencjonowania ich obrotu, miała wpływ na wynik remanentu końcowego. Tego sprzedanego węgla i innych towarów , bez zaewidencjonowania ich obrotu, fizycznie nie było już na stanie pod koniec roku podatkowego i organ nie mógł ich "dodać" zmieniając wynik remanentu końcowego. W tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest błędne. Z dowodów księgowych 2006r. i sporządzonych na ich podstawie zestawień zakupów i sprzedaży, następnie z odniesienia tych wielkości do remanentu początkowego i końcowego wynikał tylko to, że podatnik nie wykazał sprzedaży: butli gazowych w ilości 5 sztuk, węgla w ilości 53,51 ton, pasz w ilości 164,24 opakowań, lizawki solnej w ilości 5 sztuk. A zatem nie zaewidencjonował przychodu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić stanowisko Sądu odnośnie ubytków naturalnych i wpływu sprzedaży węgla i innych towarów, bez zaewidencjonowania ich obrotu, na wysokość przychodu i w konsekwencji uzyskanego dochodu podatnika w 2006r. Zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili obecnej jest przedwczesny, gdyż organy podatkowe z naruszeniem art. 122 O. p. nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą subsumcji prawa materialnego

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.