Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 374/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106e, art. 112;
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 7, art. 70c;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 5 ust. 2 i 4; par. 26a pkt2 lit. a;
journal: Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
law: Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z (...) nr (...), przedmiocie określenia T. W. w podatku od towarów i usług wartości zobowiązania podatkowego do wpłaty za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r.

Organ ustalił, że T.W. prowadził działalność gospodarczą od

3 grudnia 2012 r. Od tego dnia był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik zlikwidował działalność gospodarczą

31 grudnia 2015 r. W badanym okresie, tj. od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia

2015 r. przedmiotem działalności gospodarczej podatnika były usługi

budowlane - tynkowanie (remonty instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, gładzie, tynki i inne związane z remontami).

Przeprowadzona u podatnika kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe w VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania dostaw i nabyć. Ustalono, że podatnik wykazał do opodatkowania: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% w sierpniu, październiku, listopadzie, grudniu 2014 r.; dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju

w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. Podatnik poza fakturami VAT nie przedstawił żadnych dowodów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT - 8% oraz żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na obiektach budowlanych znajdujących się poza terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu w innym kraju Unii Europejskiej (Austria, Węgry). Ponadto stwierdził, że podatnik odliczył podatek naliczony z tytułu nieudokumentowanych zakupów towarów i usług w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% z tytułu usług budowlanych, świadczonych na terytorium kraju w miesiącach: sierpień, październik, listopad, grudzień 2014 r. - w oparciu o art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy

z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t.Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT" oraz poza terytorium kraju, udokumentowanych fakturami VAT "n.p" (nie podlega opodatkowaniu w Polsce) w miesiącach: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. - w oparciu o § 5 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów

z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.68.360 ze zm); pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów

w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r. (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

W związku z tym, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r., Dyrektor zbadał kwestię przedawnienia tego zobowiązania i stwierdził, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 25 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z 25 marca 2019 r., sygn. akt RKS 3/2018 wszczął dochodzenie wobec podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Ponadto, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. pismem

z (...) nr (...) poinformował podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 23 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z (...) sygn. akt (...) umorzył ww. dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego - brak możliwości przypisania winy. Ww. postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora 28 stycznia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia w tej sprawie uległ zawieszeniu od 25 marca 2019 r. do

28 stycznia 2020 r., tj. na 310 dni (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym Dyrektor stwierdził, że termin przedawnienia upłynie 5 listopada 2020 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych Dyrektor wskazał na art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12, ust. 12b ustawy o VAT dotyczący stawek podatkowych, tj. stawki podstawowe 23% oraz stawek obniżonych 8% i 5%. Podniósł, że to na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie 8% stawki. Podatnik powinien wykazać, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym oraz że powierzchnie użytkowe są odpowiednie. Wyjaśnił, że określenie faktury VAT "NP." oznacza faktury dokumentujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT poza Polską, a więc faktury dokumentujące sprzedaż poza terytorium kraju. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby daną czynność uznać za usługę niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju jest poza wystawioną fakturą, właściwe udokumentowanie, które pozwoliłoby w sposób jednoznaczny określić jaki był przedmiot i zakres wykonywanych prac budowlanych, gdzie i w jakim okresie zostały wykonane usługi - które stanowiłyby podstawę do uznania tej czynności jako niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium RP. Dyrektor wskazał ponadto na

art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT regulujący kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego i podkreślił obowiązki podatników w zakresie prowadzenia

i przechowywania ewidencji podatkowych (art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT).

Podczas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego podatnik okazał jedynie wydruk komputerowy z biura rachunkowego dotyczący rejestrów zakupu

i sprzedaży VAT za lata 2014 i 2015, kserokopie wystawionych faktury sprzedaży od Nr 1 do Nr 15 oraz duplikaty faktur zakupów (9 szt.). Podatnik wyjaśnił, że pozostała dokumentacja podatkowa związana z prowadzoną działalnością gospodarczą została przez przypadek spalona przez ojca. Dostarczone kserokopie faktur sprzedaży ze stawką "n.p" od Nr 1 do Nr 7 oraz od Nr 9 do Nr 14 dotyczyły świadczenia usług budowlanych na rzecz firm z krajów Unii Europejskiej, t.j.: C. ... HU ..., G. K. E. NIP: ... oraz W. L.r NIP: .... Pozostałe faktury sprzedaży Nr 8 oraz Nr 15 dotyczyły sprzedaży usług z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8%. Organ zobowiązał podatnika do przedłożenia wszelkich brakujących dokumentów podatkowych oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nie udzielił żadnych informacji, ani też nie przedłożył żądanej dokumentacji. Organ podatkowy podjął też próby przesłuchania podatnika w charakterze strony, o co podatnik wnioskował w odwołaniu. Podatnik jednak nie stawił się w urzędzie. Nie przedstawił żadnych dowodów (umów, kosztorysów, protokołów odbioru itp.), które świadczyłyby o przysługującym mu prawie do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Ponadto nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że usługi budowlane udokumentowane fakturami ze stawką "n.p" zostały wykonane na nieruchomościach położonych na terytorium Austrii, Węgier lub innego kraju Unii Europejskiej (miejsce świadczenia usług na obiektach budowlanych ma decydujące znaczenie o miejscu ich opodatkowania).

W odpowiedzi na zgłoszony przez podatnika w odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka M. J., który prowadził dokumentację podatkową podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z 24 lutego 2020 r. włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania świadka z 29 marca 2019 r., przeprowadzonego w toku postępowania kamo - skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nr RKS 3/2019. Przesłuchany zeznał, że zajmował się prowadzeniem dokumentacji księgowej podatnika w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r., składał sporne deklaracje VAT-7, jak również prowadził ewidencję, rejestr sprzedaży VAT. Wyjaśnił, że znał i stosował wymogi preferencyjnej stawki VAT, księgował na podstawie podłączonych oświadczeń. Oświadczył, że nie posiada przedmiotowej dokumentacji księgowej, gdyż po każdym roku podatkowym, dokumenty zwracał podatnikowi. W ocenie Dyrektora zeznania te nie zmieniły ustaleń w sprawie.

Na powyższą decyzję T. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o umorzenie postępowania w części dotyczącej stosowania niewłaściwej stawki VAT z powodu braku przesłanek do wszczęcia postępowania kontrolnego przez Urząd Skarbowy we Włoszczowie; brak dowodów na stosowanie przez podatnika niewłaściwej stawki VAT. Skarżący ponadto wniósł o zwrot nadpłaconego podatku oraz o ukaranie osób odpowiedzialnych za świadome ukrywanie faktu przesłuchania świadka M. J., który zeznał prawdę mówiąc na korzyść podatnika oraz osób, które piszą

o rzekomym utrudnieniu prowadzenia sprawy bez wskazania rzetelnego dowodu; osób, które piszą o tym, że nie podjął próby powołania świadka.

W ocenie skarżącego sprawa prowadzona była nierzetelnie z uwagi na brak dowodów na stosowanie nieprawidłowej stawki VAT oraz rzekome utrudnienia przez podatnika w sprawie. Zarzucił też, że organ ukrywał przed nim materiały dowodowe, które świadczą o prawidłowości prowadzenia przez niego rozliczeń z urzędem skarbowym (zeznanie świadka) oraz że organ nie przesłuchał na jego prośbę świadka M. J. natomiast świadek ten został przesłuchany w toku postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 30 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy

z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą

z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych

w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne,

a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty obrotu i podatku należnego związanego ze świadczeniem przez skarżącego usług budowlanych na terytorium kraju w sierpniu, październiku, listopadzie, grudniu 2014 r. (wykazanych przez skarżącego w stawce VAT 8%) oraz usług budowlanych poza terytorium kraju w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu 2014 r. (wykazanych przez podatnika jako niepodlegających opodatkowaniu w Polsce), polegającej na zastosowaniu stawki 23% oraz pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w miesiącach od czerwca do grudnia 2014 r.

Dyrektor prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. art. 41 ust. 1 – 3, ust. 12 i ust. 12b oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Stosownie do powołanych regulacji podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% (art. 41 ust. 1). Sprzedaż niektórych towarów i usług może być opodatkowana stawkami obniżonymi, tj. 8% i 5% (art. 41 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) lub podlegać zwolnieniu lub nie podlegać opodatkowaniu. Sprzedaż niektórych towarów i usług może być opodatkowana stawkami obniżonymi, tj. 8% i 5%

(art. 41 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) lub podlegać zwolnieniu lub nie podlegać opodatkowaniu. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT warunkiem zastosowania obniżonej stawki 8% jest spełnienie przesłanek, tj. 1. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budownictwa, remontów, modernizacji, termomodemizacji czy przebudów obiektów budowlanych lub ich części; 2. budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei w myśl art. 12 ustawy o VAT, "przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części mieszkalne w budynkach nie mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b". Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w art. 12a nie zalicza się: 1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 12b ustawy o VAT).

Organ przywołał również § 26a pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów

z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w myśl którego jeżeli miejscem świadczenia wskazanych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać kwoty nieuwzględnionych w cenie jednostkowej netto rabatów, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku (§ 5 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia); w pozostałym zakresie powinna zawierać standardowe dane, w zamian w przypadkach takich faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (§ 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia). Na fakturach takich często jest również konieczne wskazywanie numeru VAT UE stron transakcji (§ 5 ust. 2 pkt 11 ww. rozporządzenia).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przywołane rozporządzenie utraciło moc z dniem 1 stycznia 2014 r. Natomiast analogiczne w swej treści uregulowania w 2014 roku zawierała ustawa o podatku od towarów i usług, zmieniona z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35).

Elementy, które powinna zawierać faktura zostały wymienione w treści, dodanego ustawą zmieniającą, art. 106e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106e ust 1 pkt 18 ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie", natomiast w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3: numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego (art. 106e ust 1 pkt 24 lit b).

Zgodnie z art. 106e ust 5 pkt 1 ustawy o VAT faktura może nie zawierać: w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (czyli: kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10); stawki podatku (pkt 12); sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13); kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku – pkt 14).

Natomiast stosownie do treści art. 106a pkt 2 lit a, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Tym samym przyjąć należy, że wymogi formalne dotyczące dokumentów, jakimi winien dysponować podatnik były w powyżej omówionym zakresie ujęte w ustawie o VAT. Przepisy ustawy o VAT miały jednak w 2014 roku analogiczne brzmienie do przepisów przywołanego przez organ rozporządzenia.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Interpretacja powołanych przepisów nie budzi wątpliwości i nie jest sporna. Istota sporu dotyczy natomiast kwestii udokumentowania przez skarżącego okoliczności uzasadniających zastosowanie 8% stawki (dla dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju), okoliczności uzasadniających nieopodatkowanie VAT (dla dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju) oraz udokumentowania zakupów uzasadniających obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów.

Wymaga wyjaśnienia, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, a jego prawidłowe rozliczenie musi znaleźć potwierdzenie

w dokumentach. W szczególności stosowanie wszelkich ulg, przywilejów i preferencji w tym podatku może być użyte tylko w przypadku zachowania warunków określonych w ustawie, w tym również posiadania wymaganych ustawą dokumentów prawidłowo sporządzonych i opisanych w taki sposób aby przyporządkowanie ich do określonej transakcji nie budziło żadnej wątpliwości. Natomiast nieistotne są przyczyny braku posiadania tak opisanej dokumentacji podatkowej.

W przypadku stosowania 8% stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT skarżący powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne

i jednoznaczne dowody, które formalnie i jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać będą wykonywanie prac udokumentowanych poszczególnymi fakturami na budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym lub lokalach mieszkalnych, które uprawniają do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT np. kserokopię dokumentacji budowlanej, na podstawie, której taką powierzchnię można obliczyć, akt notarialny, w którym wymieniona byłaby powierzchnia mieszkania lub budynku, przydział ze spółdzielni

z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych, protokół odbioru robót itp. Skarżący powinien wykazać, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym oraz że powierzchnie użytkowe są odpowiednie.

Z kolei zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby daną czynność uznać za usługę niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju jest poza wystawioną fakturą, właściwe udokumentowanie, które pozwoliłoby w sposób jednoznaczny określić jaki był przedmiot i zakres wykonywanych prac budowlanych, gdzie i w jakim okresie zostały wykonane usługi - które stanowiłyby podstawę do uznania tej czynności jako niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium RP. Jak prawidłowo wskazał organ mogą to być np. umowy o współpracy polskiego podatnika z kontrahentami zagranicznymi, kosztorysy, harmonogram prac lub inna dokumentacja techniczna, wyciągi bankowe, korespondencja mailowa, itp. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby udokumentować daną czynność. Podatnik może skorzystać z prawa zastosowania preferencyjnej stawki VAT czy wykazać usługę niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju tylko w odniesieniu do czynności wynikającej z faktury zrealizowanej przez wystawcę w granicach określonych przepisami prawa.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu nabycia towarów i usług jest natomiast związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przy spełnieniu warunku formalnego związanego z realizacją tego prawa jakim jest posiadanie faktur. Nabycie towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony, winny być udokumentowane za pomocą właściwie wystawionych faktur VAT lub ewentualnie faktur korygujących. Podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowią oryginały faktur VAT lub ewentualnie faktur korygujących otrzymane przez podatnika.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że skarżący nie przedstawił dokumentacji uzasadniającej zastosowanie 8% stawki (dla dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju), a także zwolnienie części usług z podatku oraz odliczenie podatku naliczonego.

Skarżący dysponował jedynie wydrukiem komputerowym z biura rachunkowego dotyczącym rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za lata 2014 i 2015, kserokopiami wystawionych faktury sprzedaży od nr 1 do nr 15 oraz duplikatami faktur zakupów (9 szt.). Dostarczone kserokopie faktur sprzedaży ze stawką "n.p" od nr 1 do nr 7 oraz od nr 9 do nr 14 dotyczyły świadczenia usług budowlanych na rzecz firm z krajów Unii Europejskiej, t.j.: C; HU ..., G. K. E. NIP: ... oraz W. L. NIP: .... Pozostałe faktury sprzedaży nr 8 oraz nr 15 dotyczyły sprzedaży usług z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8%. Faktury sprzedaży nr 16, 17 i 18 ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za ww. okres dotyczące sprzedaży usług budowlanych ze stawką VAT 8% - nie zostały przez skarżącego okazane. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów (umów, kosztorysów, protokołów odbioru itp.), które świadczyłyby o przysługującym mu prawie do skorzystania

z preferencyjnej stawki VAT z tytułu usług, które udokumentował fakturami

z zastosowaniem 8% stawki VAT. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, że usługi budowlane udokumentowane fakturami ze stawką "n.p" zostały wykonane na nieruchomościach położonych na terytorium Austrii, Węgier lub innego kraju Unii Europejskiej (miejsce świadczenia usług na obiektach budowlanych ma decydujące znaczenie o miejscu ich opodatkowania). Skarżący ponadto nie udokumentował zakupów, z tytułu których odliczył podatek naliczony.

Powyższego nie usprawiedliwia fakt, że jak twierdzi skarżący, jego dokumentacja podatkowa związana z prowadzoną dziąlalnością gospodarczą została przez przypadek spalona przez ojca.

Obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem, w szczególności faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 ustawy o VAT. W myśl zaś dodanego od 1 stycznia 2014 r. art. 112 a ust 1 ustawy o VAT podatnicy przechowują: wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prawodawca przewidział również sposób postępowania w sytuacji utraty oryginalnej faktury. Zgodnie z art. 106l ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie, podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika, b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy.

W sytuacji utraty dokumentacji skarżący zobowiązany był do jej niezwłocznego odtworzenia. Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyroki NSA

z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17, z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1337/18, z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1846/15, z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt

I FSK 155/15, z 5 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11), obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku,

a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania

i gromadzenia dowodów, wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Dotyczy to w szczególności okoliczności, kiedy strona korzysta z uprawnień, ulg czy zwolnień.

Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w badanym przypadku. Z uwagi na charakter stawki podatku 23% jako stawki podstawowej, stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy, skutkiem czego ciężar dowodzenia co do możliwości objęcia danej czynności stawką obniżoną ciąży na podatniku dokonującym tej czynności. Nie ma również wątpliwości co do wyjątkowego charakteru wykazanych przez skarżącego usług nie podlegających opodatkowaniu

w kraju. W związku z tym inicjatywa wykazania realizacji takich usług poza granicami kraju również należy do skarżącego. Podobnie to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dokumentów (faktur) uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowym można wprawdzie spotkać pogląd, że trudności po stronie podatnika obligują organy do podjęcia stosownych działań poszukiwawczych (zob. np. wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1448/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Strona nie powoływała się bowiem na utrudnienia.

Co istotne w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązał skarżącego do przedłożenia wszelkich brakujących dokumentów podatkowych oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu wystosował wezwania oraz postanowienie, w którym wyznaczył termin na odtworzenie i dostarczenie dokumentów potwierdzających wykonanie usług poza granicami kraju, jak również dokumentów potwierdzających zasadność stosowania obniżonej stawki VAT

w wysokości 8% oraz przedłożenia brakujących faktur sprzedaży. Pomimo skutecznego dostarczenia ww. pism skarżący nie udzielił żadnych informacji, ani też nie przedłożył żądanej dokumentacji. Organ podatkowy podjął też próby przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący nie stawił się jednak na wezwanie.

Dokumentacji podatkowej nie może zastąpić, jak tego chce skarżący, oświadczenie księgowego M. J., że znał i stosował wymogi preferencyjnej stawki VAT oraz że księgował na podstawie podłączonych oświadczeń, z uwagi na opisany wyżej formalistyczny charakter podatku.

Z powyższego jednocześnie wynika, że zeznania księgowego, odebrane w toku postępowania karnoskarbowego były skarżącemu znane, co czyni zarzut ich "ukrywania" nieuzasadnionym. Z akt sprawy wynika, że na wniosek podatnika, Dyrektor przesłał mu cały materiał dowodowy (pismo z 18 sierpnia 2020 r. – k. 29),

w tym wyciąg z protokołu przesłuchania M. J. z 29 marca 2019 r. (k.18).

Jak prawidłowo stwierdził organ podatkowy zeznania księgowego nie zmieniły ustaleń w sprawie. Istotne jest, że księgowy, co jest poza sporem, nie posiada przedmiotowej dokumentacji skarbowej.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji organ podatkowy w niniejszej sprawie prawidłowo skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny stosując 23% stawkę podatkową dla wykazanych przez skarżącego usług budowlanych na terytorium kraju oraz poza terytorium kraju oraz pozbawił skarżącego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Sąd stwierdził ponadto, że w związku z tym, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczy odległego okresu, Dyrektor prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia tego zobowiązania i zbadał możliwość merytorycznego orzekania

w sprawie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia omawianego zobowiązania za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. upływał bowiem 31 grudnia 2019 r. decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 22 września 2020 r. Dyrektor prawidłowo ustalił, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej że bieg terminu omawianego zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres od 25 marca 2019 r. do 28 stycznia 2020 r., tj. na 310 dni, co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązań za okres od czerwca do listopada 2014 r. upłynie 5 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął bowiem względem strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczupleń w VAT za okres od czerwca 2014 r. do grudnia 2015 r. Dochodzenie to zostało natomiast umorzone 28 stycznia 2020 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej po zakończeniu okresu zawieszenia termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włoszczowie pismem z 18 września 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu

23 września 2019 r. Powyższe oznaczało możliwość orzekania w sprawie przez organ drugiej instancji.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku.