Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SAB/Po 4/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 659
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1, art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 139 par. 1, art. 140 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej [...] z siedzibą w [...] na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Naczelnika [...] w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z 18 sierpnia 2014 r., nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec F(1) S.A. (dalej: "skarżąca") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Z uwagi na kolejne czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego informował skarżącą o każdej zmianie przewidywanego terminu zakończenia postępowania, wskazując nowy termin jego zakończenia oraz podając przyczyny wyznaczenia nowego terminu. Pismem z 15 stycznia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej skarżącej wniósł ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W ponagleniu odniósł się do okresu postępowania kontrolnego począwszy od doręczenia 23 stycznia 2018 r. protokołu badania ksiąg podatkowych. Zarzuty niezałatwienia sprawy w terminie dotyczyły natomiast okresu od września 2018 r. W uzasadnieniu ponaglenia podniósł m. in., że Naczelnik postanowieniem z 16 października 2018 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 30 listopada 2018 r. powołując się na konieczność analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (o których przeprowadzenie wniósł w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Postanowieniem z 22 listopada 2018 r. organ ponownie wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do 18 stycznia 2019 r. wskazując na końcową analizę materiału dowodowego. Jednakże 13 listopada 2018 r. doszło do otwarcia postępowania sanacyjnego tym samym wygasało z tym dniem pełnomocnictwo udzielone dotychczasowemu pełnomocnikowi W. M.. Z uwagi na powyższe doszło do nieskutecznego wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania bowiem postanowienie w tym zakresie winno być doręczone najpóźniej 30 listopada 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 12 lutego 2019 r., nr [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Dyrektor stwierdził, że w okresie wskazanym przez skarżącą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podejmował wiele czynności w tym również w związku z umożliwieniem skarżącej realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Naczelnik w okresie wskazanym w ponagleniu podjął następujące czynności:

– 23 stycznia 2018 r. doręczono skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2018 r.;

– 02 lutego 2018 r. wpłynęły obszerne zastrzeżenia i wyjaśnienia z 5 lutego 2018 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych;

– 12 lutego 2018 r. wpłynęły wnioski o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania pracowników skarżącej, kontrahentów (dostawców towaru), osób obsługujących księgowość dostawców, pracowników kontrahenta dostawców towaru;

– 21 lutego 2018 r. (w związku z otrzymanym pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącej) wystosowano do pełnomocnika pismo w celu wskazania adresu elektronicznego do doręczania pism;

– 07 marca 2018 r. w związku z wniesionymi przez pełnomocnika skarżącej wnioskami dotyczącymi przesłuchania świadków, Naczelnik zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie informacji w zakresie danych adresowych wymienionych w tym piśmie osób;

– 15 marca 2018 r. udzielono pełnomocnikowi odpowiedzi na zastrzeżenia z 05 lutego 2018 r. złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2018 r.;

– 20 marca 2018 r. wpłynęła odpowiedź pełnomocnika skarżącej na wezwanie organu z 07 marca 2018 r.;

– 21 marca 2018 r. w związku z uwzględnieniem wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącej w zastrzeżeniach z 05 lutego 2018 r., wystosowano wezwania do dwóch osób (pracowników skarżącej) w celu przesłuchania w charakterze świadków (przesłuchania przeprowadzono 26 kwietnia 2018 r.);

– 22 marca 2018 r. organ wystąpił do Urzędu do Spraw Cudzoziemców w W. celem ustalenia miejsca pobytu jednej z osób wskazanych we wnioskach pełnomocnika, dotyczących przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka (odpowiedź wpłynęła 20 kwietnia 2018 r.);

– 07 maja 2018 r. wpłynęło do organu pismo pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2018 r. stanowiące odpowiedź na odpowiedź organu z 15 marca 2018 r., (będące odpowiedzią organu na pismo pełnomocnika z 05 lutego 2018 r., wniesione w związku z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami do protokołu z 18 stycznia 2018 r.). W piśmie tym pełnomocnik odniósł się do wyjaśnień organu oraz przedstawił kolejne zarzuty do tych wyjaśnień. Sformułował również szereg pytań;

– 07 maja 2018 r. wpłynęły do organu wnioski pełnomocnika skarżącej z 30 kwietnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków bez wskazania tych świadków.

Zdaniem Dyrektora okazało się, że zasadne jest pozyskanie nowych informacji i wyjaśnień, dotyczących działalności skarżącej oraz działalności jej kontrahentów. W związku z powyższym:

– 16 maja 2018 r. zwrócono się do: [...] sp. z o.o., K. U. (właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość kontrahentowi [...] A. L.), M. K. (właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość kontrahentowi [...] K. S.), Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie informacji o kontrahencie [...] K. S.;

– 22 maja 2018 r. wpłynęła odpowiedź od M. K.;

– 28 maja 2018 r. zwrócono się do dystrybutorów telefonów marki Apple: [...] S.A. oraz [...] S.A.;

– 30 maja 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź od [...] sp. z o.o.;

– 11 czerwca 2018 r. ponownie skierowano pismo do K. U.;

– 12 czerwca 2018 r. wpłynęła odpowiedź od [...] S.A.;

– 14 czerwca 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...];

– 03 oraz 11 lipca 2018 r. wpłynęła odpowiedź od [...] S.A.;

– 12 lipca 2018 r. organ udzielił pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi na pismo z 30 kwietnia 2018 r., złożone przez pełnomocnika w związku z udzieloną przez organ odpowiedzią z 15 marca 2018 r. na wniesione zastrzeżenia złożone pismem z 05 lutego 2018 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych z 18 stycznia 2018 r.;

– 12 lipca 2018 r. organ wydał postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób w charakterze świadków, wnioskowanych przez pełnomocnika;

– 12 lipca 2018 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

– 23 lipca 2018 r. (wpływ do organu 27 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wyznaczony 7-dniowy termin pełnomocnik strony przedstawił stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego;

– w kolejnym piśmie z 23 lipca 2018 r. pełnomocnik odniósł się do odpowiedzi organu udzielonej pismem z 12 lipca 2018 r., wniósł zarzuty do przedstawionych wyjaśnień oraz wezwał organ do udzielenia odpowiedzi na postawione pytania. W piśmie podniósł także kwestię odmowy przez organ przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków;

– 23 lipca 2018 r. pełnomocnik złożył kolejne wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków (łącznie złożono 7 wniosków);

– 10 września 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie wpłynęły pisemne informacje i wyjaśnienia od K. U.;

– 12 września 2018 r. w związku ze zgromadzonym nowym materiałem dowodowym, wyznaczono stronie kolejny 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału;

– 24 września 2018 r. pełnomocnik wezwał organ do odpowiedzi na pismo z 23 lipca 2018 r. oraz pismo z 24 września 2018 r., a także o przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych wskazanych we wniosku załączonym do tego pisma (łącznie złożono 8 wniosków dowodowych);

– 08 października 2018 r. organ poinformował, że po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pełnomocnik strony zostanie powiadomiony odrębnym pismem, natomiast odnośnie zadanych pytań oraz zagadnień podniesionych w ww. pismach organ ustosunkuje się w wydanym rozstrzygnięciu kończącym postępowanie kontrolne,

– 30 listopada 2018 r. organ zwrócił się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących strony związanych z otwarciem postępowania sanacyjnego;

– 04 grudnia 2018 r. (wpływ do organu 05 grudnia 2018 r.) otrzymano m.in. nieuwierzytelnioną kopię postanowienia z 13 listopada 2018 r. o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec skarżącej;

– 03 grudnia 2018 r. sporządzono notatkę na okoliczność powzięcia informacji o otwarciu 13 listopada 2018 r. postępowania sanacyjnego wobec skarżącej oraz wyznaczeniu zarządcy w osobie P. K.;

– 05 grudnia 2018 r. (w związku z pozyskaniem powyższej informacji) przekazano zarządcy masy sanacyjnej skarżącej uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z 22 listopada 2018 r., dotyczącego nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego;

– 20 grudnia 2018 r. organ wyłączył z akt postępowania materiał zawierający m.in. dane umożliwiające identyfikację osób i podmiotów oraz dane, które nie obejmowały zakresu prowadzonego postępowania, a także dane stanowiące tajemnicę bankową;

– 14 stycznia 2019 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków nie uwzględniając wniosków dowodowych pełnomocnika strony zawartych w pismach z 23 lipca 2018 r. i 24 września 2018 r.;

– 15 stycznia 2019 r. (wpływ do organu 15 stycznia 2019 r.) pełnomocnik strony wezwał organ do udzielenia odpowiedzi na pismo z 23 lipca 2018 r. i pismo z 24 września 2018 r., a także o przeprowadzenie wnioskowanych czynności dowodowych wskazanych w załączniku do pisma z 24 września 2018 r.;

– 25 stycznia 2019 r. wezwano pełnomocników działających w imieniu skarżącej do przedłożenia oryginałów lub poświadczonych odpisów pełnomocnictw udzielonych pełnomocnikom: P. T. oraz R. B..

W ocenie Dyrektora organ kontroli skarbowej jak i później Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie pozostawali bezczynni o czym świadczy powyższe zestawienie. W ocenie Dyrektora podejmowane czynności miały na celu rzetelne, precyzyjne i wszechstronne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W tym kontekście powołano się na zasadę prawdy materialnej. Ocena wniosków dowodowych i zasadności ich przeprowadzenia, analiza wyjaśnień w konfrontacji z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego oraz zgromadzonym obszernym materiałem dowodowym wymagały dużej ilości czasu.

Dyrektor wskazał, że K. U. w terminie wyznaczonym w wezwaniu z 16 maja 2018 r. oraz 11 czerwca 2018 r. bez uzasadnionej przyczyny nie udzieliła żądanych informacji. Dopiero 11 września 2018 r. do organu wpłynęła odpowiedź na skierowane do niej zapytania organu. W związku z zebraniem nowego materiału dowodowego pismem z 12 września 2018 r. ponownie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie.

Pismem z 24 września 2018 r. pełnomocnik skarżącej złożył kolejne pismo w sprawie ponawiając m.in. wnioski dowodowe. Pismem z 08 października 2018 r. organ wyjaśnił, że o zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pełnomocnik zostanie powiadomiony odrębnym pismem. Odnośnie postawionych pytań Dyrektor podał, że organ ustosunkuje się do nich w rozstrzygnięciach kończących postępowanie kontrolne. W ocenie Dyrektora główną przyczyną wyznaczania nowych terminów zakończenia postępowania była konieczność zapoznania skarżącej z nowymi dowodami oraz obowiązek rzetelnego rozpatrzenia kolejnych pism i wniosków. Zaniechanie powyższych działań stanowiłoby oczywiste naruszenie prawa strony do czynnego jej udziału na każdym etapie postępowania, a także do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc się do zarzutów związanych z doręczeniem postanowienia z 22 listopada 2018 r. wskazał, że organ działał w dobrej wierze bowiem dopiero 30 listopada 2018 r. powziął informację o otwarciu postępowania sanacyjnego względem skarżącej. Informacja ta została potwierdzona przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. 05 grudnia 2018 r. oraz w wyniku rozmowy telefonicznej przeprowadzonej 03 grudnia 2018 r. z zarządcą masy sanacyjnej. Do 30 listopada 2018 r. organ zgodnie z posiadanymi informacjami o udzielonym pełnomocnictwie kierował korespondencję na adres pełnomocnika.

Nie zgodził się z tezą, że postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia winno być doręczone stronie lub jej pełnomocnikowi przed upływem terminu zakończenia postępowania. Przepis art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") nie uzależnia skutecznego zawiadomienia strony o niezakończeniu kontroli w terminie z terminem doręczenia takiego zawiadomienia. Znaczenie dla właściwego wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy ma zatem terminowe wydanie takiego zawiadomienia, a nie termin jego doręczenia. Dyrektor przyznał, że faktycznie w przypadku postanowienia z 22 listopada 2018 r. zostało ono wysłane do poprzedniego pełnomocnika skarżącej nie zaś do zarządcy masy sanacyjnej.

Konkludując swoje rozważania Dyrektor stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie jest prowadzone przewlekle, a organy kontroli nie były bezczynne.

Pismem z 19 marca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za czerwiec 2014 r. Naczelnikowi zarzucił rażące naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s.") oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za czerwiec 2014 r. dłużej niż było to niezbędne do załatwienia sprawy (przewlekłość). W związku z powyższymi zarzutami wniósł o:

1) stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania;

2) stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3) przyznanie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa GUS na podstawie odrębnych przepisów;

4) zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisał szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podnosząc m. in., że w okresie pomiędzy postanowieniem z 12 września 2018 r. a postanowieniem z 12 lipca 2018 r. nie zostały przeprowadzone żadne z zawnioskowanych przez skarżącą dowodów. Nie uzyskał odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania. Podniósł również, że postanowienie z 22 listopada 2018 r. zostało doręczone W. M. 03 grudnia 2018 r. zaś zarządcy masy sanacyjnej 17 grudnia 2018 r. podczas gdy termin zakończenia postępowania upływał 30 listopada 2018 r. W wyniku zapoznania się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym m. in. 29 października 2018 r. oraz 15 listopada 2018 r. okazało się, że w materiale tym nie pojawiły się nowe dowody, brak było również korespondencji z innymi organami. Kolejna aktywność organu miała miejsce dopiero 20 grudnia 2018 r. kiedy to wydano postanowienie o wyłączeniu dowodów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało sądowej kontroli prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania kontrolnego pod kątem przewlekłości postępowania. W ocenie skarżącej organ podejmował czynności w zbyt długich ostępach czasu. Zdaniem organu czas, jaki upłynął od sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych do wydania decyzji nie był rezultatem opieszałości w podejmowaniu kolejnych czynności czy też rezultatem niewłaściwie ukierunkowanych działań.

Sąd w przedstawionym powyżej sporze przyznał organowi.

Stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy organ nie podejmuje działań w terminach ustawowych. Może to dotyczyć braku wydania decyzji lub postanowienia w ustawowych terminach załatwienia sprawy lub też nie dokonania innych czynności w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Od pojęcia tego odróżnić należy pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania", pod którym rozumie się prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., II FSK 3480/17, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły.

W pierwszej kolejności wskazuje że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez: dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. W świetle przytoczonego przepisu sąd stwierdza , że postępowanie było regulowane przepisami u.k.s. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z art. 140 § 1 powołanego aktu, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W kontekście ostatniego z przytoczonych przepisów sąd wyjaśnia, że nie można przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a jednocześnie konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn obiektywnych, a zatem niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania kontrolnego. Nawet jeżeli dojdzie do przekroczenia terminów załatwienia sprawy przewidzianych w art. 139 § 1 O.p., to nie każde takie zdarzenie oznaczać musi, że organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły [tak: wyrok NSA z 04 kwietnia 2017 r., II FSK 139/17]. Sytuacja o której mowa w powołanym wyroku miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodzić należało się z organem, że z uwagi na złożoność materii stanowiącej przedmiot postępowania przejawiającej się koniecznością badania transakcji w ramach łańcucha dostaw zbieranie materiału dowodowego było procesem wymagającym czasu. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy utrwalony w 18 tomach akt administracyjnych liczących blisko 3,5 tysiąca kart.

W opinii sądu podstawowe z punktu widzenia oceny zasadności skargi było dokonanie oceny dynamiki postępowania kontrolnego. Za miarodajne dla oceny powyższej kwestii sąd uznał przedstawione w odpowiedzi na skargę zestawienie czynności za kwestionowany przez skarżącą okres. W ślad za organem sąd przywołuje fakt, że w spornym okresie:

– 23 stycznia 2018 r. doręczono skarżącej protokół badania ksiąg podatkowych,

– 31 stycznia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 21 lutego 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 12 lutego 2018 r. otrzymano zastrzeżenia i wyjaśnień skarżącej do protokołu badania ksiąg podatkowych (zastrzeżenia sporządzono na 56 stronach, dodatkowo, odrębnymi pismami, złożono 7 wniosków dowodowych),

– 21 lutego 2018 r. organ skierował do pełnomocnika skarżącej pismo dotyczące adresu elektronicznego,

– 07 marca 2018 r. organ skierował do pełnomocnika skarżącej wezwanie do usunięcia braków związanych ze złożonymi wnioskami dowodowymi,

– 15 marca 2018 r. organ podatkowy udzielił pełnomocnikowi skarżącej odpowiedzi (liczącej 23 strony) na zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg,

– 20 marca 2018 r. do organu wpłynęła od skarżącej odpowiedź na wezwanie,

– 21 marca 2018 r. organ wezwał świadków oraz poinformował skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków,

– 22 marca 2018 r. organ wystąpił do Urzędu do Spraw Cudzoziemców o ustalenie miejsca pobytu wskazanej osoby,

– 18 kwietnia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 17 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 26 kwietnia 2018 r. przesłuchano świadków,

– 20 kwietnia 2018 r. otrzymano odpowiedź z Urzędu do Spraw Cudzoziemców,

– 07 maja 2018 r. otrzymano pismo procesowe skarżącej (liczące 18 stron), w którym przedstawiono odpowiedź na pismo, w którym organ ustosunkował się do zastrzeżeń skarżącej względem protokołu z badania ksiąg podatkowych, złożono wnioski dowodowe oraz wezwano organ do udzielenia odpowiedzi na sformułowane pytania,

– 16 maja 2018 r. wezwano Spółkę [...] z/s w W., K. U. oraz M. K. do udzielenia informacji oraz wystąpiono do Naczelnika I US w [...] o przekazanie dowodów i informacji,

– 22 maja 2018 r. otrzymano wyjaśniania M. K.,

– 28 maja 2018 r. wystosowano wezwania do spółek [...] SA i [...] wezwania o udzielenie informacji,

– 30 maja 2018 r. otrzymano odpowiedź od Spółki [...],

– 11 czerwca 2018 r. ponownie wezwano K. U. do udzielenia informacji,

– 12 czerwca 2018 r. otrzymano odpowiedzi od Spółki [...],

– 15 czerwca 2018 r. wydano postanowienie wyznaczającego nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 14 czerwca 2018 r. otrzymano odpowiedzi od Naczelnika I US w [...],

– 03 lipca 2018 r. otrzymano odpowiedzi od Spółki [...] SA,

– 12 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 12 lipca 2018 r. skierowano do skarżącej pisma zawierające stanowisko organu dotyczące wcześniejszej korespondencji,

– 12 lipca 2018 r. wydano postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu,

– 12 lipca 2018 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– 18 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 27 lipca 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 27 lipca 2018 r. otrzymano stanowisko skarżącej w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pismo procesowe skarżącej oraz 7 jej wniosków dowodowych (łącznie 35 stron),

– 13 sierpnia 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 14 sierpnia 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 31 sierpnia 2018 r. wydano postanowienie o nałożeniu kary porządkowej,

– 10 września 2018 r. otrzymano odpowiedzi od K. U.,

– 12 września 2018 r. zawiadomiono skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– 14 września 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 28 września 2018 r. otrzymano pismo procesowe skarżącej w sprawie braku możliwości zajęcia stanowiska w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, kolejne pismo procesowe oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów (łącznie 15 stron),

– 08 października 2018 r. skierowano odpowiedź do pełnomocnika skarżącej,

– 16 października 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 29 października 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 15 listopada 2018 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 22 listopada 2018 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 30 listopada 2018 r. wystosowano pismo do Naczelnika II Wlkp. US w [...] dotyczące przekazania informacji i dokumentów związanych z otwarciem postępowania sanacyjnego wobec skarżącej,

– 03 grudnia 2018 r. sporządzono adnotację na okoliczność otwarcia wobec skarżącej postępowania sanacyjnego oraz wyznaczenia zarządcy,

– 05 grudnia 2018 r. skierowano pismo do zarządcy masy sanacyjnej (data wysłania 06 grudnia 2018 r., data odbioru 21 grudnia 2018 r.) wraz z uwierzytelnioną kserokopią postanowienia wyznaczającego nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

– 05 grudnia 2018 r. otrzymano odpowiedź Naczelnika II [...]. US w [...],

– 20 grudnia 2018 r. sporządzono postanowienie organu podatkowego, skierowane do zarządcy masy sanacyjnej, o wyłączeniu z akt postępowania wskazanych dokumentów (data wysłania 21 grudnia 2018 r., data odbioru 07 stycznia 2019 r.),

– 14 stycznia 2019 r. sporządzono postanowienie skierowane do zarządcy masy sanacyjnej, w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (data wysłania 14 stycznia 2019 r., data odbioru 29 stycznia 2019 r.),

– 14 stycznia 2019 r. wydano postanowienie wyznaczające nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego (data wysłania 16 stycznia 2019 r., data odbioru 31 stycznia 2019 r.),

– 15 stycznia 2019 r. otrzymano pismo procesowe, ponaglenie na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., pełnomocnictwo szczególne oraz dokumenty dotyczące postępowania sanacyjnego od skarżącej,

– 18 stycznia 2019 r. umożliwiono skarżącej przeglądanie akt sprawy,

– 25 stycznia 2019 r. skierowano do pełnomocnika skarżącej wezwania (data wysłania 28 stycznia 2019 r., data odbioru 11 lutego 2019 r.),

– 18 stycznia 2019 r. otrzymano pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. dotyczące złożenia wyjaśnień w sprawie ponaglenia,

– 29 stycznia 2019 r. organ wydał stanowisko w sprawie ponaglenia,

– 14 lutego 2019 r. otrzymano odpowiedzi pełnomocnika skarżącej na wezwanie organu podatkowego,

– 26 lutego 2019 r. wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r. (liczącą 123 strony).

Sąd nie dostrzega okoliczności uzasadniających twierdzenie skarżącej co do tego, że czynności w sprawie powinny być podejmowane w krótszych odstępach czasu. Podziela twierdzenie organu, że czynności podejmowane były w miarę potrzeb i bez zbędnej zwłoki. Zauważa, że skarżąca nie kwestionuje celowości jak i zasadności dokonywanych czynności podnosząc jednak, że czynności te można było podejmować w krótszych odcinkach czasu. W ocenie sądu powyższe twierdzenie skarżącej ma charakter polemiczny. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania organu nie wskazała jak konkretnie jej zdaniem powinny być realizowane czynności procesowe. W szczególności w opinii sądu niezasadny jest zarzut, że "na przestrzeni od kwietnia 2018r. do dnia sporządzenia przez DIAS postanowienia NUCS podjął jedynie trzy merytoryczne czynności". tym okresie organ podatkowy m.in. skierował wezwania do innych organów podatkowych, osób fizycznych i prawnych dotyczących udzielenia informacji, przesłuchał świadków, rozpatrywał wpływającą korespondencję od skarżącej oraz od innych podmiotów. Podobnie sąd ocenia zarzut , że " w okresie od dnia złożenia przez stronę pism z dnia 23.07.2018 r. do dnia 12.09.2018 r. [...] Naczelnik nie dokonał żadnych czynności". Jednakże organ podatkowy podejmował czynności takie jak zapoznawanie się z wyjaśnieniami i ich analizą , w tym dostarczonych ze znacznym spóźnieniem danych otrzymanych od K. U., badanie treści pism procesowych, zawartych w obszernym piśmie wniosków dowodowych skarżącej , procedował nałożenie kary porządkowej. Sąd za nieskuteczny uznał także zarzut, że "w okresie od 8.10.2018r. do 15.01.2019r. organ podatkowy dokonał 5 aktywności o "niskim poziomie "czasochłonności". od dnia 8.10.2018 r., do dnia sporządzenia ponaglenia nie dokonał żadnej istotnej czynności, którą można byłoby uznać za wysoce czasochłonną, albo przynajmniej czasochłonną". Przede wszystkim powyższa skala dynamiki działania organu nie zawiera wskazania obiektywnych kryteriów przedstawionej gradacji wskutek czego zarzut ten uchyla się od kontroli.

W opinii sądu nie jest przekonująca zastosowana w sprawie metoda oceny aktywności organu polegająca na wyodrębnieniu fragmentu z całości trwającego cztery lata postępowania i jego ocena – co istotne - bez uwzględnienia kontekstu sprawy. Organ podatkowy działał z urzędu, na wniosek strony, a działania te wymagały czasu. Akta sprawy liczą 18 tomów ( 3.463 kart). W sprawie zostało wykonanych wiele czynności procesowych , zebrany został obszerny materiał dowodowy. Pisma procesowe, wyjaśnienia, zastrzeżenia, wnioski dowodowe strony (12.02.2018r. - 56 stron plus 7 wniosków dowodowych, 07.05.2018r. - 18 stron, 27.07.2018r. - 35 stron, 28.09.2018r. - 15 stron) wymagały analizy w powiązaniu z całością materiału dowodowego w celu stwierdzenia czy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczając do załatwienia sprawy a więc czy zachodzą podstawy do ich uwzględnienia.

Na podkreślenie zasługuje zdaniem sądu fakt, że długość postępowania stanowi również konsekwencję korzystania przez skarżącą z prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W tym kontekście zwraca uwagę, że 12 lutego 2018 r. organ otrzymał zastrzeżenia i wyjaśnienia skarżącej do protokołu badania ksiąg podatkowych jak również 7 wniosków dowodowych. Rozpatrzenie zastrzeżeń skarżącej wymagało czasu choćby z uwagi na fakt, że zostały sformułowane w piśmie liczącym 56 stron. W dniu 07 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącej został wezwany do uzupełnienia braków wniosków dowodowych. Z kolei pismem z 15 marca 2018 r. udzielił liczącej 23 strony odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych. Organ 21 marca 2018 r. poinformował skarżącą o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, 26 kwietnia 2018 r. przesłuchał świadków. Następnie organ 07 maja 2018 r. otrzymał od skarżącej odpowiedź na pismo , w którym skarżący ustosunkował się do zarzutów względem protokołu badania ksiąg podatkowych. Omawiane pismo skarżącej liczyło 18 stron, ponadto skarżąca zgłosiła kolejne wnioski dowodowe jak i wezwała organ do udzielania odpowiedzi na sformułowane przez skarżącą pytania. Organ 27 lipca 2018 r. otrzymał stanowisko skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z pismem procesowym oraz 7 wnioskami dowodowymi, omawiane pisma liczyły łącznie 35 stron. Z kolei 28 września 2018 r. organ otrzymał pismo procesowe skarżącej w sprawie braku możliwości zajęcia stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego, a kolejne pismo procesowe oraz wniosek o przeprowadzenie dowodów, omawiane pisma liczyły łącznie 15 stron.

Sąd stwierdza, że organowi podatkowemu w każdej sprawie przysługuje odpowiedni czas na przygotowanie, sporządzenie i wydanie decyzji. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 739/15 wynika adekwatna ocena, że postępowanie podatkowe nie sprowadza się do nieskomplikowanych czynności, w których nie ma miejsca na refleksję nad zebranym materiałem dowodowym; postępowanie podatkowe jest sformalizowanym działaniem zmierzającym do osiągnięcia określonego celu, które wymaga także niedającej się zmierzyć ani odzwierciedlić formalnie w aktach sprawy pracy intelektualnej. Stąd niekiedy dłuższe odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi z podejmowanych czynności nie świadczą o przewlekłości postępowania.

Sąd nie podziela argumentów skarżącej co do niepowiadomienia skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania wywołanego skargą na bezczynność lub przewlekłość nie jest możliwa ocena merytorycznej poprawności podejmowanych przez organ działań. Sąd wskazuje , że organ postanowieniami z 12 lipca 2018 r. oraz 12 września 2018 r. organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za nieskuteczny uznał sąd zarzut naruszenia art. 140 § 1 O.p. poprzez doręczenie postanowienia z 22 listopada 2018 r. wyznaczającego nowy termin załatwienia sprawy byłemu pełnomocnikowi skarżącej, którego pełnomocnictwo wygasło na skutek otwarcia postępowania sanacyjnego. Zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie ma charakter informacyjny. Nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Organ jedynie informuje stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy i o nowym terminie, w którym powinna ona zostać załatwiona. Ma ono zatem pewien walor dokumentacyjny, podanie bowiem przyczyn niezałatwienia sprawy obrazuje dodatkowo przebieg postępowania [tak: wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2013 r., III SAB/Wa 35/13]. Dostrzegając uchybienie organ doręczył wskazane ostatnio postanowienie zarządy skarżącej 17 grudnia 2018 r. Z uwagi na informacyjny charakter owego zawiadomienia doręczenie go po upływie wyznaczonego uprzednio terminu załatwienia sprawy nie może być samo w sobie poczytywane jako przewlekłość postępowania.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że postępowanie kontrolne nie było prowadzone w sposób przewlekły. W postępowaniu tym organ m. in. na skutek inicjatywy procesowej skarżącej podejmował czynności niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzuty skargi podnoszące, że podjęte czynności można było podejmować w znacznie krótszych okresach nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca nie wskazała kiedy w jej ocenie organ winien podjąć czynności procesowe.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.