Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 360/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: ART.20 UST.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187  par. 1 i art.188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. C, art. 152, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 360/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2007r., sprawy ze skargi K.T., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

I SA/Kr 360/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K.T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 223.523,30 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1996 r. w kwocie 298.031,00 zł.

Organ ustalił bowiem, że w dniu [...]stycznia 1996 r. podatnik posiadał 141.780,47, oraz 11.221,09 FRF i 20.730,07 DM, ponadto w roku tym osiągnął przychody w kwocie 163.144,19 zł oraz poczynił wydatki w wysokości 46.1175,15 zł.

Na dzień [....] grudnia 1996 r. podatnik posiadał natomiast 325.449,10 zł oraz 21.382, 93 DM.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono sposób ustalenia stanu zgromadzonych przez podatnika zasobów finansowych na dzień [...] stycznia 1996 r. oraz bilans przychodów i wydatków w okresie od [...]września 1985 r. do [...]grudnia 1995 r.

Z wyliczeń tych wynikało, że podatnik osiągnął w 1996 r. przychody w kwocie 163.144,19 zł, a poniósł wydatki w wysokości 46.1175,15 zł . Nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 298.031 zł stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w źródłach ujawnionych, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu stawką 75 % zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 7 tejże ustawy .

Uwzględniono przy tym faktycznie osiągane dochody i faktycznie osiągane wydatki, oraz statystyczne koszty utrzymania jednej osoby.

Oceniając zastrzeżenia podatnika do wyliczonych przez inspektora wielkości podkreślono, że nie przedłożył on dowodów, które uzasadniałyby korektę tych wyliczeń.

Zaznaczono, że uwzględniono dochody skarżącego z upraw oraz sprzedaży owoców i warzyw w latach 1986 - 1990, biorąc pod uwagę przy wyliczeniu ich wysokości nie tylko jego zeznania, ale także oświadczenia osób trzecich, oraz dane z roczników statystycznych.

Nie wyliczono natomiast dochodów z upraw z lat 1991 - 1992 bowiem według zeznań podatnika produkcja rolna w tych latach nie przynosiła mu dochodu. Wyjaśniono również, że ustalając stan faktyczny oparto się na obszernym i pełnym materiale dowodowym, dlatego jego dalsze gromadzenie spowodowałoby jedynie nieuzasadnione przedłużenie postępowania.

W odwołaniu, oraz w uzupełniających go pismach zarzucono naruszenie przepisów art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz 122, 180, 187, 188, 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem sprawa została rozstrzygnięta pomimo niewyjaśnienia stanu faktycznego, postępowanie przeprowadzono w sposób wybiórczy, nie uwzględniono dowodów przemawiających na korzyść strony, oraz błędnie je oceniono. Ponadto wskazano na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Odwołujący się podatnik zanegował nadto materialnoprawne podstawy wydania zaskarżonej decyzji, gdyż jego zdaniem w ogóle nie występowały przesłanki do ustalania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W szczególności zdaniem pełnomocnika K.T. wadliwość decyzji organu I instancji polegała na zaniżeniu salda początkowego od 1985 r. (na dzień rozpoczęcia kariery zawodowej podatnika), a także przychodów osiąganych od tego czasu do roku 1996. Zdaniem pełnomocnika podatnika zaniżone zostały dochody z upraw warzyw i owoców, ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej, ze sprzedaży walut, materiałów budowlanych, wypłacanych należności z tytułu delegacji służbowych, żołdu, ryczałtu z tytułu używania własnego samochodu w podróżach służbowych. Jednocześnie - wg twierdzeń pełnomocnika - organ I instancji zawyżył koszty ponoszone przez podatnika w latach 1985 - 1996 na własne utrzymanie, na zakup drutu do produkcji siatki ogrodzeniowej, na zakup samochodu Fiat 126p, zawyżył też koszty używania samochodu do celów służbowych.

Złożono także wniosek o przesłuchanie świadków i strony, a także o powołanie biegłego w zakresie budownictwa, oraz w zakresie warzywnictwa i sadownictwa.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i ustaliła zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. w kwocie 223.091,30 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok w kwocie 297.455 zł. Uwzględniła bowiem dowód załączony przez stronę do odwołania, dotyczący wypłaconych podatnikowi w 1996 r. przez pracodawcę - Urząd Miasta w K. ryczałtów z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego podatnika dla potrzeb zakładu pracy.

Uznano natomiast, że ryczałty wypłacone w latach 1994 - 1995 nie miały żadnego wpływu na stan zasobów finansowych na dzień [...]stycznia 1996 r. Zgłaszane przez stronę zarzuty i wnioski dowodowe zmierzające do podwyższenia przychodów i obniżenia kosztów w latach poprzednich oceniono jako nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezsporne uznano bowiem, że jedynymi środkami, jakimi dysponował skarżący, które udokumentował i ujawnił na początek 1996 r. były środki na rachunkach bankowych oraz inwestycyjnych. W związku z tym wobec udokumentowanych stanów zasobów finansowych i kapitałowych na dzień [...] stycznia i [...] grudnia 1996 r. kwota dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych nie mogła ulec zmianie. Skarżący domagał się natomiast przeprowadzenia dowodów na okoliczność powiększenia własnego mienia, na które brak jest pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania.

Wskazano także na niekonsekwencję w wyjaśnieniach skarżącego.

Omówiono nadto wyliczenie zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślając, że ustalając kwotę udokumentowanego przychodu uwzględniono dochody z pracy, oraz ewentualne dochody z upraw warzyw, truskawek i porzeczek w latach 1986 - 1989 , oraz sprzedaży siatki ogrodzeniowej w latach 1990 - 1991 r., do której drut zakupiono w okresie 1988 - 1989 . Wzięto pod uwagę także ryczałty samochodowe i diety oraz wypłacone lokaty walutowe, złotówkowe i wkłady oszczędnościowe, a także przychody z darowizn od rodziców, dywidend, ze sprzedaży akcji, zwrotu nadpłaconych podatków oraz wpływy z odsetek.

Nie uwzględniono natomiast innych źródeł, które w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione, jak np. zbycia zgromadzonych materiałów budowlanych, co do których podatnik nie pamiętał ani za ile były kupione, ani za ile sprzedane.

Podkreślono przy tym, że dochody z tych źródeł K.T. uzyskiwał będąc jednocześnie czynnym zawodowo prawnikiem, pracującym poza miejscem zamieszkania, odbywającym również służbę wojskową.

Za prawidłowe uznano wyliczenia Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące wysokości przychodów ze sprzedaży drutu oraz płodów rolnych. Zaznaczono, iż rozliczając w poszczególnych latach dochody i wydatki ze sprzedaży 750 rolek siatki musiał on przyjąć, że drut do jej wyprodukowania podatnik nabył również w 1990 r., bowiem na koniec 1989 r. jego saldo było zerowe, a drutu było za mało by taką ilość siatki wyprodukować. .

Można było także przyjąć dochody ze sprzedaży produktów rolnych według danych z roczników statystycznych, bowiem podatnik nie określił ani dochodów jakie z tego tytułu uzyskał, ani ich nie udokumentował. Nie podał także powierzchni na jakiej prowadził uprawy.

Wyjaśnień podatnika co do wysokości dochodu ze sprzedaży siatki nie uznano za udowodnione także z tego powodu, że były to znaczne kwoty, które nie były lokowane na kontach bankowych, co było sprzeczne z zasadami ekonomii jakimi kierował się podatnik.

Po stronie wydatków uwzględniono: wpłacone zaliczki tytułem podatku dochodowego oraz dopłaty do niego, obowiązkowe składki na rzecz organizacji, zakup drutu do produkcji siatki, zakup waluty, objęcie udziałów w spółce z o.o. "K. - S.", zakup samochodów Toyota i Fiat 126p, zakupy nieruchomości i prawa do użytkowania lokalu, a także zakupy akcji, obligacji i wpłaty na lokaty bankowe i poczynione darowizny dla rodziców.

Od powyższej decyzji K. T. wniósł w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 15 000 zł.

Zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90. poz. 416 z 1993r. z późn. zm.), przez uznanie, iż zachodzą podstawy do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a także uchybienie art. 122 ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, oraz art. 180, art. 187 tej ustawy przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony.

Podniesiono także naruszenie art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów, bezzasadną odmowę ich przeprowadzenia na żądanie strony oraz art. 210 § 4 ordynacji przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Wytknięto również uchybienie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych poprzez wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za ten rok po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania tych decyzji, co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2001 r. Zastosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wynika z zasady niedziałania prawa wstecz, gdyby jednak miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, to organ drugiej instancji winien zastosować się do treści art. 70b tej ustawy . Co do zasady skarżący uważa, że organy podatkowe wadliwie ustaliły bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 1996 r. oraz zaniżyły przychody i zawyżyły koszty utrzymania skarżącego za 1996 r.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie były jedynymi środkami finansowymi jakie posiadał skarżący, i właśnie z tych "wolnych" środków finansował on również wydatki w 1996 r.

Wskazano również, że stanowisko Izby Skarbowej jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji tej Izby z dnia [...], w której, uchylając decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stwierdzono, iż "...Inspektor nie zbilansował lat poprzedzających rok 1996, ani po stronie przychodów, ani po stronie wydatków. Powyższe uniemożliwiło ustalenie bilansu otwarcia na dzień [...] styczeń 1996 r. ... celowe byłoby sporządzenie takiego bilansu w okresie pięciu lat poprzedzających 1996 r." Skoro Izba Skarbowa uznała, iż zbilansowanie lat, o którym mowa powyżej było konieczne dla ustalenia bilansu otwarcia na dzień [...] stycznia 1996 r., oczywiste jest, iż zasadne są zarzuty podatnika dotyczące wadliwego sposobu dokonywania przez organ podatkowy pierwszej instancji bilansu, a które zostały zgłoszone właśnie w celu prawidłowego zbilansowania lat poprzedzających 1996 r. oraz prawidłowego ustalenia bilansu otwarcia na dzień [...]stycznia 1996 r.

Jest to zgodne z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 80, poz. 350 z póź. zm. ), który nakazuje przy ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wziąć także pod uwagę mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wymóg ten pominięto, przy czym nie tylko wadliwie ustalono bilans otwarcia na dzień [...] stycznia 1996 r., ale także zaniżono przychody, oraz zawyżono koszty utrzymania skarżącego za 1996 r.

Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują, iż w latach 1985 - 1992 uzyskał dochody ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców. Przy ustalaniu tych dochodów oparły się jednak o dane zawarte w "Rocznikach statystycznych - rolnictwo i gospodarka żywnościowa 1986 - 1990". które dotyczą dochodów z produkcji rolniczej w indywidualnych gospodarstwach rolnych", a więc zarówno produkcji roślinnej jak i zwierzęcej. Natomiast dochody z prowadzenia gospodarstwa ogrodniczego, tzn. ze sprzedaży uprawianych warzyw i owoców były wyższe niż przeciętne dochody uzyskane z prowadzenia indywidualnego gospodarstwa rolnego. Skarżący opierając się na danych zawartych w rocznikach statystycznych przedstawił przykładowo przeciętne przychody z upraw kapusty w latach 1985 - 1992. Przyznano, że ustalając stan faktyczny w tym zakresie organy podatkowe powinny oprzeć się na danych zawartych w rocznikach statystycznych, ale określających dochody gospodarstw ogrodniczych, lub powołać biegłego z zakresu ogrodnictwa, który określiłby wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącego z tego źródła. Strona zgłaszała taki wniosek zarówno do protokołu z dnia [...] września 2002 r., jak i w uzupełnieniu odwołania z dnia [...] lutego 2003 r. Jego pominięcie stanowi, zdaniem skarżącego, uchybienie art. 216 Ordynacji podatkowej bowiem organ, w sytuacji gdy odmawia dopuszczenia dowodu, powinien wydać postanowienie.

Za bezzasadny uznano zarzut, że podatnik nie mógł osiągać wysokich dochodów z upraw warzyw i owoców, oraz ze sprzedaży siatki z uwagi na odbywanie służby wojskowej, bowiem będąc podchorążym na SPR odbywał służbę w jednostce wojskowej w K. na B. w godzinach od 7.00 do 15.00 i poza tymi godzinami dysponował czasem, który przeznaczał na uprawę warzyw i owoców, a także na wytwarzanie siatki ogrodzeniowej.

Skarżący podniósł również, że w latach 1990 - 1991 uzyskał dochody ze sprzedaży co najmniej 750 rolek siatki ogrodzeniowej w cenie około 2.000.000 zł za l rolkę. Natomiast drut do produkcji siatki kupował w latach 1988 - 1989 w zakładzie w S. oraz w Spółdzielni w J.. Posiadał środki finansowe na zakup w tych latach całej partii i nie był zmuszony sprzedawać siatki po to, by zakupić kolejne partie drutu w 1990 r.

Organy podatkowe nie kwestionują ilości wytworzonej i sprzedanej siatki, jednakże bezpodstawnie przyjęły, że skarżący w 1988 r. zakupił 3.537 kg drutu w cenie 178 zł/kg. w 1989 r. zakupił 4.941.6 kg drutu w cenie 644 zł/kg, a w 1990 r. zakupił 70.271,4 kg drutu w cenie 4.874 zł/kg.

Podatnik przyznał, że nie posiada dowodów potwierdzających zakup, jednakże odnalazł dokumenty WZ wystawione przez [...]Spółdzielnię Pracy w J. w dniach [...]października 1989 r. oraz [...]istopada 1989 r., z których wynika, że Spółdzielnia w końcu 1989 r. sprzedawała drut 3,4 mm w cenie 500 zł/kg, a w związku z tym przyjęta przez kontrolujących średnia cena zakupu drutu przez skarżącego w 1989 r. w kwocie 644 zł/kg jest niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym. Niska cena sprzedaży drutu 3,4 mm przez Spółdzielnię w J. potwierdza wyjaśnienia skarżącego, że zakupiony drut był drutem odpadowym ze względu na różną grubość w kręgu.

Co prawda z dowodów WZ wynika, że odbiorcą drutu była [...]Spółdzielnia [...]w P.W., ale faktycznie został on odebrany przez podatnika, co potwierdza jego podpis. Był to bowiem towar reglamentowany, dostępny w większych ilościach w zasadzie wyłącznie dla państwowych podmiotów gospodarczych lub spółdzielni. Cena drutu u producenta była niższa o 30%.

Skarżący zakwestionował także przyjętą przez organy podatkowe cenę sprzedaży siatki w latach 1990 i 1991, wskazano przy tym na wadliwą ocenę zeznań przesłuchanych świadków, oraz bezpodstawnie pominięte wnioski podatnika o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A. I.

Za wadliwy uznano również sposób ustalania dochodów skarżącego uzyskanych ze sprzedaży środków dewizowych. Organy podatkowe pominęły bowiem fakt, że na jednym rachunku bankowym może znajdować się wiele lokat w różnych walutach, ( tzw. subkonta). Ponadto dokonując wyliczeń za lata 1991 - 1992 uwzględniono tylko oprocentowanie rachunków a vista, podczas gdy na rachunkach skarżącego znajdowały się lokaty terminowe wyżej oprocentowane.

Za wadliwe uznano także ustalenie, że rachunek walutowy nr [...] w Banku [...]został założony przez skarżącego dopiero w dniu [...] grudnia 1991 r. Skoro bowiem uznano, że był on oprocentowany a vista, to podatnik mógł każdego dnia wpłacać na niego przychody, które osiągał z upraw warzyw i owoców oraz ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej. Było to uzasadnione nie tylko chęcią zysku, ale i uniknięcia obniżenia realnej wartości środków finansowych w związku z inflacją.

Także ustalenia organów podatkowych dotyczące sprzedaży FRF nie są, zdaniem skarżącego, poparte jakimikolwiek dowodami, a poza tym prowadzą do wniosku, że podejmowanie przez podatnika działania były nieracjonalne ekonomicznie, bowiem skutkowały zmniejszeniem ilości posiadanych przez niego środków pieniężnych.

Wadliwe było również przyjęcie przez organy podatkowe kursów obowiązujących w NBP, a nie kursów kantorowych, po których skarżący nabywał waluty, i które były o wiele niższe niż kurs bankowy. Brak jest także podstaw do twierdzenia, że waluty były kupowane w dniu [...] grudnia danego roku, a więc w dniu w którym ceny walut były w danym roku najwyższe, natomiast sprzedawane w pierwszych dniach stycznia danego roku, a więc wtedy, gdy ceny walut były za dany rok najniższe.

Dokonując wyliczeń przyjęto, że na dzień [...] września 1985 r. podatnik nie posiadał żadnych środków finansowych, pominięto bowiem bez wyraźnego uzasadnienia dochody uzyskane z pracy w czasie studiów w Spółdzielni "Ż.", wygranych w Totalizatora Sportowego, oraz udzielanych korepetycji. Nie uwzględniono także dochodów ze sprzedaży materiałów budowlanych gromadzonych na budowę domu, które zmuszony był sprzedać z uwagi na trudności w uzyskaniu pozwolenia na budowę. Uzyskał jednak z tego tytułu znaczący dochód z uwagi na deficytową sytuację, panującą na rynku. Pominięto przy tym wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków W. i Z. T., oraz dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, stanowi to naruszenie art. 122, 180 i 188 Ordynacji podatkowej.

Pomimo braku stosownych dokumentów należało także, w przekonaniu skarżącego, uwzględnić otrzymywany przez podatnika żołd w związku z odbywaniem przeszkolenia wojskowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że pobierał on takie świadczenie, a brak możliwości ustalenia jego wysokości nie może skutkować pominięciem przychodów z tego tytułu.

Podatnik otrzymywał także ryczałt za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych wypłacany przez "K. S." Sp. z o.o. w latach 1993 - 1996, oraz Urząd Miasta K. w latach 1993 - 1998.

W skardze zarzucono również, iż brak było podstaw do statystycznego określania wysokości kosztów utrzymania podatnika w oparciu o dane dotyczące gospodarstw pracowniczych, a nie ogrodniczych. Ponadto w latach 1987 - 1996 nie ponosił on praktycznie żadnych kosztów utrzymania. Mieszkał z rodzicami, którzy go utrzymywali jest abstynentem i osobą niepalącą, a więc uwzględnienie tych kwot przez organy podatkowe przy określaniu wysokości utrzymania podatnika było bezzasadne. Czerpał ponadto dochody z funduszy reprezentacyjnych firm, w których był zatrudniony oraz z delegacji służbowych.

Skarżący w swojej skardze podniósł nadto, że organy podatkowe zawyżyły także koszt zakupu przez skarżącego Fiata 126 p w grudniu 1992 r. Samochód ten został zakupiony za kwotę 28.000.000 zł i od tej wartości została zapłacona w Urzędzie Skarbowym opłata skarbowa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu powołano się na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który upoważnia organy podatkowe do tego, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek o nie ujawnieniu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Prowadzi to do odmiennego rozłożenia ciężaru dowodu w porównaniu do innych postępowań prowadzonych w sprawach podatkowych. Ciężar dowodu przeciwnego spoczywa w takiej sytuacji na podatniku, który chce to domniemanie obalić.

Za nieuzasadnione uznano twierdzenie skarżącego, że oprócz wykazanego na początek roku majątku dysponował także "innymi" środkami finansowymi, z których pokrył wydatki roku 1996. Zostało ono bowiem zgłoszone dopiero na etapie skargi do NSA, po obaleniu przez organy podatkowe innych argumentów strony, która nie powoływała się wcześniej na fakt posiadania środków finansowych poza rachunkami bankowymi i inwestycyjnymi.

Zarzuty i zastrzeżenia skarżącego uznano za bezzasadne ponieważ stan środków finansowych jakimi dysponował na [...] stycznia 1996 r. został udokumentowany przez niego samego i uwzględniony w rozliczeniu zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu.

Przyznano, że rozpatrując po raz pierwszy sprawę podatku za 1996 r. Izba Skarbowa zaleciła dokonanie rozliczenia przychodów i wydatków za kilka lat poprzednich, lecz wynikało to z faktu, że w ówczesnym stanie dowodowym sprawy nie było innej możliwości ustalenia tzw. bilansu otwarcia roku podatkowego.

Ponieważ w postępowaniu skarbowym w sprawie źródeł pochodzenia majątku nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - które wszczęto [...]marca 1999 r.- podatnik powoływał się na dochody z lat poprzednich, tj. od 1981/82 do 1996 r. , w związku z tym Inspektorzy podjęli czynności w tym kierunku.

Za nieuzasadnione uznano żądania obniżenia kosztów, jak np.: kosztów utrzymania, kosztów zakupu drutu, franków, kosztów zakupu Fiata 126p, oraz podwyższenia przychodów, jak np. z upraw rolnych i ze sprzedaży siatki, bowiem, zdaniem organu, zmierzają one do podwyższenia salda posiadania na każdy kolejny rok rozliczanego okresu. Nie zwiększają one natomiast salda zasobów finansowych wykazanego przez K. T. na dzień [...]stycznia 1996r.

Zarzucono także, że podatnik w zależności od wysokości ustalanych wydatków sukcesywnie wskazywał kolejne ich źródła finansowania bądź też środki będące pokryciem tych wydatków oraz sukcesywnie zmieniał składane w związku z tym zeznania.

Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że skarżący był utrzymywany przez rodziców, bowiem w 1996 r. przekazał na ich rzecz darowizny w łącznej kwocie 8.000 zł, a w 1995 r. W. T. otrzymała od niego 4.000 zł.

Jako pozbawione racjonalnego uzasadnienia uznano żądania obniżenia cen zakupu drutu do produkcji siatki ogrodzeniowej i to w parciu o WZ-ki wystawione na inny podmiot, oraz żądania podwyższenia przychodów ze sprzedaży siatki.

Organ II instancji wskazał, że analiza dochodów i wydatków lat poprzedzających rok podatkowy wykazała, że poczynając od roku 1990 Inspektor bilansując w poszczególnych latach dochody i wydatki "uwalniał" zgromadzony nieudokumentowany kapitał w postaci FRF zakładając ich sprzedaż wg kursu NBP, celem pokrycia nadwyżek wydatków nad przychodami, które wystąpiły w latach od 1992 do1995 . W ten sposób zalegalizowany został m.in. stan środków finansowych w złotówkach wykazanych na rachunkach bankowych na dzień [...]stycznia 1996 r. w kwocie 141.780,47 zł.

Przyjęty przez Inspektora stan posiadania nieudokumentowanych kwot FRF, w rozliczeniu kwot wydatków i przychodów od roku 1990 do 1995 włącznie ujawnił, że również w tych latach, tj. 1992, 1994, 1995 występowały dochody z nieujawnionych źródeł przychodu.

Za bezprzedmiotowe uznano żądania skarżącego dotyczące zwiększenia po stronie przychodów roku 1988, dochodów z tytułu żołdu. Nie zostały one bowiem udokumentowane, a ponadto nie mają żadnego wpływu na przyjęty do rozliczenia roku 1996, stan zasobów finansowych okazany przez K. T. na dzień [...] stycznia 1996 r., co dotyczy również innych wysuwanych żądań i zastrzeżeń obejmujących lata poprzedzające rok podatkowy.

Podkreślono równocześnie, że organy podatkowe wzięły pod uwagę mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wartość tego mienia została ustalona na podstawie dokumentów przedstawionych przez samego podatnika. Nie uwzględniono natomiast jego gołosłownych, niczym nie popartych twierdzeń.

Zaznaczono, że rozpatrzono wszystkie zgłaszane środki dowodowe. Odmówiono co prawda przeprowadzenia niektórych dowodów, ale było to uzasadnione tym, że dotyczyły one okoliczności już wcześniej ustalonych na podstawie innych dowodów, lub też przeprowadzenie takich dowodów byłoby bezcelowe, co dotyczyło zwłaszcza wniosków w zakresie powołania biegłych.

Za nieuzasadniony uznano zarzut przedawnienia, powołując się przy tym na art. 68 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rozpatrywana sprawa dotyczy roku 1996, za który termin do złożenia zeznania rocznego upłynął 30 kwietnia 1997 r., to decyzję można było wydać do końca roku 2002. Termin ten zachowano, bowiem decyzja została doręczona stronie w dniu [...] listopada 2002 r. Organ drugiej instancji mógł natomiast wydać decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślono nadto, że art. 70b ordynacji podatkowej dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy przedawnienie nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Krakowie wskazał, że bezpodstawne nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dowodu stanowi naruszenie prawa procesowego strony, zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy podatkowe pominęły bezpodstawnie zgłaszane przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych. Bezpodstawnie uznano przy tym za bezsporne, że jedynymi środkami finansowymi, jakimi podatnik dysponował, udokumentował i ujawnił na początek 1996 r. były wykazane przez niego środki na rachunkach bankowych, dewizowych i inwestycyjnych. Jak wykazano bowiem ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzały żadnych ograniczeń co do postępowania dowodowego. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że na dzień [...] stycznia 1996 r. podatnik dysponował tylko środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Tym bardziej, że nie potwierdzał on tej okoliczności, a wręcz przeciwnie podnosił, że tylko część środków lokował na rachunkach bankowych. Nieuzasadnione było twierdzenie, że z uwagi na zgromadzone dokumenty zarówno kwota zasobów finansowych, jak i kwota dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie może ulec zmianie. Wadliwe, zdaniem Sądu, były również ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z produkcji rolnej. Nie zakwestionowano bowiem twierdzeń podatnika odnośnie do rodzaju upraw, a pomimo tego przy ustalaniu wysokości dochodu wzięto pod uwagę dane statystyczne właściwe dla gospodarstw rolnych, a nie ogrodniczych. Bezpodstawnie pominięto przy tym wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Organy podatkowe mogły w przypadku braku obiektywnych informacji oprzeć się na danych statystycznych, muszą się one jednak odnosić do tego samego rodzaju produkcji rolnej, którą prowadził podatnik. Miało to, zdaniem orzekającego Sądu znaczenie, bowiem wadliwie wyliczony dochód z produkcji rolnej został następnie przyjęty przy wyliczaniu dochodu ze sprzedaży siatki ogrodzeniowej, w wyniku czego zakwestionowano twierdzenia strony co do daty zakupu drutu i sprzedaży siatki. Pominięto także przychody z tytułu żołdu, nie kwestionując faktu jego otrzymywania. Wreszcie pominięto zarzuty podatnika dotyczące ceny sprzedaży samochodu Fiat 126 p. Nie ustosunkowano się również do twierdzeń podatnika, że osiągnął on znaczne dochody jeszcze przed zakończeniem studiów. Nie podjęto w szczególności żadnych kroków w celu obiektywnego zweryfikowania jego twierdzeń w tym zakresie. Za nieuzasadnione Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzuty dotyczące ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika w oparciu o dane statystyczne oraz zarzut przedawnienia.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zauważył, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu po uchyleniu jego decyzji. W szczególności NSA podkreślił, że Sąd stwierdzając, iż organy podatkowe bezpodstawnie pominęły zgłaszane przez skarżącego wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłych, nie wskazał o zeznania jakich świadków chodzi i o opinie jakich biegłych, na jaką okoliczność i jaki miałoby to mieć wpływ na wynik sprawy. NSA zakwestionował również twierdzenie Sądu I instancji dotyczące bezpodstawnego i bezspornego przyjęcia przez organy kontroli skarbowej, że jedynymi środkami finansowymi, jakimi podatnik dysponował, udokumentował i ujawnił na początek roku 1996 były wykazane przez niego środki na rachunkach bankowych, dewizowych i inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji nie wskazał przy tym żadnego innego dowodu, który bezspornie wskazywałby, że podatnik dysponował w tej dacie innymi środkami finansowymi, a to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że takie środki posiadał.

NSA w swoim uzasadnieniu uznał również za gołosłowne twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że organy skarbowe nie ustosunkowały się do twierdzeń podatnika, jakoby osiągnął on znaczne dochody jeszcze przed zakończeniem nauki, skoro sam podatnik nie wskazał jakie konkretnie kwoty i z jakiego tytułu uzyskiwał. Jego wyjaśnienia w tej materii zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia [...] czerwca 1999 r. są, zdaniem NSA, bardzo ogólnikowe i praktycznie niemożliwe do zweryfikowania. Co się tyczy zaś żołdu otrzymywanego przez podatnika w trakcie służby wojskowej, to NSA zauważył, że Sąd I instancji nie wskazał jakimi środkami dowodowymi należałoby ustalić jego wysokość, przy czym podatnik winien równocześnie wykazać, że kwota żołdu nie została w danym roku przez niego wydatkowana.

Wreszcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu uchylonego wyroku nie było wyjaśnienia z jakich względów Sąd I instancji stwierdził, iż wadliwe są ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z produkcji rolnej, zważywszy na fakt, że podatnik nie był w stanie podać dokładnej powierzchni uprawianych gruntów oraz wysokości uzyskiwanych dochodów z tego źródła oraz odniesienia się do kwestii jaki wpływ miały ustalenia organów skarbowych w przedmiocie wysokości dochodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży płodów rolnych do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży siatki.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy i dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku, sporządzony zgodnie z treścią art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag.

W dniu [...] sierpnia 2007 r. do tut. Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym podaje m. in. konkretne wysokości osiągniętego przez siebie przychodu z tytułu upraw warzyw i owoców, z tytułu sprzedaży siatki ogrodzeniowej, a także wydatków w postaci zakupu drutu do produkcji siatki. Wartości te różnią się zasadniczo od wyliczeń organów obydwu instancji. Z tego tytułu skarżący wywodzi, że posiadał wolne środki, które inwestował w waluty obce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Zgodnie z brzmieniem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga K. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w dniu [...] maja 2003 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2004 r. W konsekwencji sprawa, której dotyczy skarga podlega rozpoznaniu zgodnie z wyżej wskazaną zasadą.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1177/06, którym uchylono do ponownego rozpoznania wyrok tut. Sądu z dnia 17 lutego 2006 r. Z uwagi na powyższe oraz brzmienie art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, a z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (tak m. inn.: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 19095), należy zważyć, co następuje.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w szczególności czy prawidłowo zostały zgromadzone i ocenione dowody oraz do oceny, czy organ podatkowy miał obowiązek i w jakim zakresie, prowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe dotyczące dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie regułą jest, iż to organ podatkowy powinien wykazać istnienie przychodu, jego wysokość, a także powinien wskazać przepis, który z danym przychodem wiąże moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości. Reguła ta nie może być jednak stosowana w sposób bezwarunkowy, co do okoliczności wyłączających lub zwalniających podatnika z obowiązku podatkowego.

To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż istnieją w sprawie okoliczności wyłączające opodatkowanie lub zmniejszające rozmiar ciężaru podatkowego (ulgi, odliczenia). Organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu powyższe okoliczności tylko, jeśli jest w stanie ustalić je na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów i ewidencji - o ile przepis nie wymaga w tym zakresie wyraźnego wniosku podatnika. Organ podatkowy powinien też prowadzić postępowanie rzetelnie z zachowaniem przede wszystkim zasad ogólnych, o których mowa w przepisach od art. 120 do art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa, tak by dać podatnikowi realną możliwość skorzystania z inicjatywy dowodowej i zapewnić czynne uczestnictwo w toczącym się postępowaniu.

Postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 80, poz. 350 z póź. zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów. Podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania.

Jak podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2001 roku w sprawie o sygn. III SA 643/00 (Przegl. Podat. 2001/11/63), o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Zatem to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, skąd pochodzą pieniądze na określone wydatki. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w całym orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczy dodatkowo wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 1999 roku sygn. I SA/Gd 101/97 (LEX nr 38162), w którym zostało podniesione, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu, posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005r. sygn. III SA/Wa 435/04 publ. LEX nr 164035, a także II FSK 1327/05). Identyczny pogląd został również wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1177/06, którym NSA uchylił wyrok tut. Sądu w niniejszej sprawie przekazując ją do ponownego rozpoznania.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skarżącego dotyczący błędnie ustalonego przez organy podatkowe salda na dzień [...]września 1985 r. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez K. T. za prace wykonywane w Spółdzielni Studenckiej "Ż.", przychodów z wygranej w Totalizatora Sportowego oraz z udzielnych korepetycji. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał on w/w przychody, nie wykazał też ich choćby przybliżonej wartości.

Niezasadny jest również zarzut nieuwzględnienia uzyskiwanego przez skarżącego z tytułu pełnionej służby wojskowej żołdu. Fakt odbywania takiej służby jest oczywisty i niepodważalny. Skarżący nie wskazał jednak choćby w przybliżeniu wielkości osiągniętego z tego tytułu przychodu, nie zawnioskował także żadnych ewentualnych dowodów, na podstawie których organ mógłby zweryfikować twierdzenia podatnika. Zgodnie z wyżej poczynionymi uwagami, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, a przynajmniej uprawdopodobnienia wysokości uzyskiwanego z tego tytułu przychodu oraz wykazania, że kwota żołdu nie została w danym roku przez niego wydatkowana. W związku z brakiem takich dowodów organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przychód w postaci żołdu został zbilansowany wydatkami, jakie skarżący musiał ponieść w związku ze swoim utrzymaniem w 1988 r. (protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] września 2002 r., str. 15). Z zaświadczenia Sądu Rejonowego [...]z dnia [...] lipca 1999 r. wynika bowiem, że skarżący nie pobierał wynagrodzenia za pracę w okresie od 1 stycznia 1988 r. do 23 stycznia 1989 r., tj. w czasie kiedy odbywał szkolenie wojskowe. Jednakże skarżący w zastrzeżeniach z dnia [...]września 1999 r. do protokołu z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz do pism inspektora kontroli skarbowej z dnia [...]sierpnia 1999 r. i [...] września 1999 r. sprecyzował, że służbę wojskową odbywał w okresie od [...] do[...], w związku z czym organy podatkowe słusznie uznały, że w tym okresie, tj. w całym 1988 r. nie ponosił wydatków na swoje utrzymanie, przeznaczając na nie żołd, dlatego w wyliczeniach po stronie wydatków za 1988 r. nie ujęły pozycji dotyczącej szacunkowego wyliczenia kosztów utrzymania jednej osoby. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie pominęły więc w swych wyliczeniach żołdu uzyskiwanego przez K. T. w okresie pełnienia przez niego służby wojskowej. Skoro podatnik nie potrafił określić jego wysokości, nie przedłożył też żadnych dowodów dokumentujących tę wysokość, co w konsekwencji doprowadziło do nieweryfikowalności wysokości środków uzyskiwanych z tego źródła, to organy miały prawo zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć, że skarżący przeznaczał pieniądze pochodzące z żołdu na własne utrzymanie. Dzięki takiemu zabiegowi doszło do obniżenia kwoty wydatków ustalonych za 1988 r. o szacunkowe koszty utrzymania jednej osoby.

Nie są również zasadne zarzuty skarżącego dotyczące zawyżenia przez organy obydwu instancji kosztów utrzymania K.T. w okresie od 1987 do 1996 r. Teza o tym, że przez cały ten okres skarżący nie ponosił praktycznie żadnych kosztów związanych z jego osobą, gdyż mieszkał z rodzicami, którzy utrzymywali skarżącego, pojawiła się dopiero na późniejszym etapie postępowania, gdyż jeszcze w piśmie z [...] czerwca 1999 r. podatnik nie wskazywał na powyższą okoliczność. Ponieważ pomimo wezwania skarżący K. T nie określił kosztów swojego utrzymania, a w ocenie organów obydwu instancji dokonanej zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów twierdzenia o utrzymywaniu podatnika przez rodziców oraz o przeznaczaniu na ten cel środków pochodzących z funduszu reprezentacyjnego firm, w których skarżący pracował i delegacji służbowych (diet) były niewiarygodne, zasadnie określono wydatki poniesione przez podatnika na pokrycie swoich bieżących kosztów utrzymania w oparciu o dane statystyczne, tj. dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego skarżącego. Stanowisko organów podatkowych jest zasadne choćby z tego powodu, że skarżący w 1995 r. poczynił darowiznę na rzecz matki w kwocie 4.000 zł, a [...] lutego 1996 r. dokonał dwóch darowizn na rzecz rodziców - jedna dla matki w kwocie 2.000 zł, druga dla ojca Z. T. w kwocie 6.000 zł. Darowizny dla rodziców zostały udzielone na koszty leczenia - zakup leków, opiekę lekarską. Skoro rodzice skarżącego nie mieli środków na leczenie, to wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby przyjmowanie stanowiska, że utrzymywali pracującego nieprzerwanie zawodowo od 1985 r. i osiągającego znaczne dochody syna. Należy również zauważyć, że w kwestii rzekomych środków przeznaczanych na swoje utrzymanie, a pochodzących z diet podatnik wykazał daleko idącą niekonsekwencję, skoro raz utrzymywał, że przeznaczał je na swoje bieżące utrzymanie, a innym razem stwierdzał, że z diet tych uzyskiwał jednak przychód w wysokości 52,55 %, który stanowił "wolne środki" pozostające do jego dyspozycji poza lokatami bankowymi, dzięki którym mógł pokryć wykazane przez organy podatkowe wydatki.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza możliwość szacunkowego, statystycznego określenia wysokości kosztów utrzymania podatnika w sytuacji, gdy podatnik sam nie wskazuje ich wysokości (np. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2197/97, Lex 34918). Przyjęta przez organy metoda wyliczenia nie wykracza więc poza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Nie ma przy tym znaczenia argument skarżącego, że rozchody, na których organy podatkowe oparły swoje ustalenia dotyczą gospodarstw pracowniczych, natomiast rodzice skarżącego do dnia dzisiejszego prowadzą gospodarstwo ogrodnicze, gdyż ustalenia organów dotyczyły gospodarstwa domowego strony skarżącej, a nie jej rodziców.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego K. T. dotyczącego kwestii zawyżenia przez organy kontroli skarbowej ceny zakupu samochodu Fiat 126p, to należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły cenę szacunkową sprzedaży opierając się na danych giełdowych publikowanych w prasie, gdyż skarżący podczas postępowania nie potrafił wskazać ceny za jaką zakupił samochód, nie przedłożył umowy kupna - sprzedaży, ani żadnych innych dokumentów dotyczących w/w transakcji. W skardze K. T. powołuje się na informację co do transakcji kupna Fiata 126p, jaką rzekomo miała uzyskać Izba Skarbowa od Urzędu Skarbowego. Z informacji tej ma, zdaniem skarżącego wynikać, że samochód został zakupiony za kwotę 28.000.000 zł, gdyż od takiej sumy została uiszczona opłata skarbowa. W aktach sprawy nie ma jednak w/w dokumentu, na który powołuje się skarżący. Stąd przedstawione w tej materii zarzuty należało uznać za bezzasadne. Na marginesie należy zauważyć, że i w tym zakresie inicjatywa dowodowa winna należeć do podatnika. W sytuacji, gdy powołuje się na konkretną okoliczność, powinien przedłożyć organom odpowiedni dowód weryfikujący jego twierdzenia lub wnioskować o przeprowadzenie takiego dowodu przez organ prowadzący postępowanie, czego skarżący nie uczynił.

Nie można jednakże zaakceptować przyjętego założenia organów obydwu instancji, że jedynymi środkami jakimi podatnik dysponował w dniu [...]stycznia 1996 r. były wykazane przez niego środki na rachunkach bankowych, dewizowych i inwestycyjnych. Wynikiem tego arbitralnego stanowiska było pominięcie przez organy podatkowe wskazywanych przez skarżącego w toku postępowania źródeł przychodu w postaci środków uzyskanych ze sprzedaży materiałów budowlanych oraz środków pochodzących z ryczałtów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych i diet wypłaconych w latach 1994 i 1995 z Urzędu Miasta K.. Skarżący K. T. podnosił przecież w toku postępowania przed organami podatkowymi, że tylko część środków lokował na rachunkach bankowych.

Nieuzasadnione było zatem twierdzenie, że z uwagi na zgromadzone dowody zarówno kwota zasobów finansowych i kapitałowych, jak i kwota dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie może ulec zmianie. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawne jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności (wyrok NSA z dnia 24 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2309/98, Lex 53877). Inaczej mówiąc, wykazane oszczędności na rachunkach bankowych nie muszą być jedynymi oszczędnościami będącymi w posiadaniu podatnika. Przy czym strona ma prawo podejmować wszelką inicjatywę dowodową w kierunku wykazania posiadanych zasobów pieniężnych.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 września 1999 r. wydanym w sprawie sygn. akt SA/Sz 2183/97 (LEX nr 39000) podkreślił, że m. inn. dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł, należy uznać za dowód mający znaczenie w sprawie, a ocena przydatności czy wiarygodności takiego dowodu przed jego przeprowadzeniem, jak również odmowa jego przeprowadzenia jest naruszeniem przepisów postępowania.

Skarżący nie był wprawdzie w stanie podać danych odnośnie do ilości zakupionych materiałów budowlanych i ceny zakupu, podatnik nie pamiętał również ceny za jaką sprzedał materiały budowlane. Wskazał jednak ich rodzaj - cegła, pustaki, stolarka okienna, drzwiowa, deski, parkiet, klej do parkietu, glazura, armatura wodna, żeberka żeliwne (protokół przesłuchania skarżącego z dnia [...]czerwca 1999 r.). Na okoliczność dokładnego ustalenia ilości i asortymentu materiałów budowlanych, a także ceny ich kupna pełnomocnik skarżącego zgłosił w piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] września 2002 r. (następnie powtórzony w piśmie z dnia [...] października 2002 r.) wniosek dowodowy w postaci przesłuchania świadków W. i Z. T.. W tych samych pismach pełnomocnik skarżącego wnioskował także o dopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego do spraw budownictwa, który na podstawie ustalonej ilości i asortymentu materiałów budowlanych ustaliłby możliwą do uzyskania cenę ich sprzedaży. Organy obydwu instancji niezasadnie odmówiły przeprowadzenia tego rodzaju dowodów. Oświadczenia W. i Z. T. z dnia [...] czerwca 1999 r., na które w tej mierze powoływały się organy podatkowe nie zawierały informacji odnośnie materiałów budowlanych. Tymczasem ustalenie ilości i rodzaju materiałów budowlanych, jakimi dysponował skarżący, a w dalszej kolejności możliwej do uzyskania ceny ich sprzedaży ma wpływ na ustalenie wysokości przychodów podatnika uzyskanych przed 1996 r., które mogły stanowić przynajmniej częściowe pokrycie wydatków poczynionych w tymże 1996 r.

Podatnik nie mogąc więc wykazać wysokości przychodu ze sprzedaży materiałów budowlanych przez udokumentowanie go odpowiednimi fakturami, rachunkami, czy innymi dokumentami miał prawo domagać się od organów przeprowadzenia innych dowodów - w postaci zeznań świadków Z. i W. T. oraz biegłego w zakresie budownictwa. Obowiązkiem organu zaś było dopuścić w/w dowody, gdyż z przyczyn wskazanych wyżej miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ zmierzały do wykazania przez skarżącego posiadanych przez niego zasobów pieniężnych w innej wysokości, niż ustalona przez organy podatkowe. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że czym innym jest przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu, a czym innym późniejsza ocena jego wiarygodności czy przydatności dokonana przez organy podatkowe w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednakże odmowa przeprowadzenia takiego dowodu wbrew żądaniu strony i uznanie, że jest on nieprzydatny w sprawie przed jego przeprowadzeniem z dodatkową argumentacją, iż przeprowadzenie dowodu zmierza do niepotrzebnego przedłużania postępowania, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że okoliczności, na które powyższe dowody zostały wnioskowane nie były dotychczas przedmiotem dowodzenia.

Z tych samych powodów nie można zaaprobować stanowiska Izby Skarbowej , że kwoty wypłaconych ryczałtów za lata 1994 i 1995 przez Urząd Miasta K. (pismo z dnia [..] października 2002 r., nr[...]) nie mogą być uwzględnione, bo nie mają żadnego wpływu na potwierdzony stan zasobów finansowych na dzień [...]stycznia 1996 r. Organ II instancji winien był więc uwzględnić w rozliczeniu dochodów i wydatków ryczałt za lata 1994 i 1995, jaki skarżący otrzymywał z Urzędu Miasta K. z tytułu używania prywatnego samochodu dla potrzeb pracodawcy w wysokości 52,55 %, a więc w wysokości określonej przez samego podatnika zgodnie z jego pismem z dnia 17 czerwca 1999 r. Na tę okoliczność skarżący przedłożył bowiem stosowny dowód w postaci zaświadczenia Urzędu Miasta K. z dnia [...]października 2002 r., [...]o wysokości wypłaconego ryczałtu.

Jednocześnie należy przyznać rację organowi II instancji, że podatnik nie udowodnił faktu otrzymywania takiego ryczałtu oraz środków pieniężnych w postaci diet w okresie 1993 - 1994 ze Spółki z o.o. "K. S.", wobec czego nie mogły być one ujęte w rozliczeniu dochodów i wydatków dokonanym przez organy w postępowaniu kontrolnym. Na marginesie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy obydwu instancji prawidłowo wyliczyły przychód z tego tytułu, gdyż uwzględniając w tej materii wniosek podatnika opierały się na metodzie podanej przez niego samego, a zawartej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 1999 r. (pismo z dnia [...]czerwca 1999 r.). Metodę podatnika organy obydwu instancji zastosowały do obydwu pozycji wymienionych w zaświadczeniach, tj. zarówno do ryczałtu, jak i do diet, co wydaje się logiczne, gdyż z doświadczenia życiowego wiadomo, że diety wypłacane są w celu pokrycia przez pracownika kosztów utrzymania w podróży (wyżywienie, noclegi, opłaty parkingowe itp.). Stąd nie było możliwe, aby w związku z podróżami służbowymi całość diet pozostawała przez skarżącego nienaruszona i stanowiła jego przychód.

Rację ma także skarżący podnosząc zarzut błędnego wyliczenia ceny sprzedaży 750 rolek siatki ogrodzeniowej. Organy dokonując powyższego wyliczenia dysponowały danymi dotyczącymi ceny sprzedaży 81 rolek siatki. Oparły się mianowicie w tej materii na zeznaniach świadków oraz samego skarżącego. Przyjęły więc, że skarżący sprzedał 60 rolek świadkowi A. K. za podaną przez niego cenę 2.000.000 starych zł za sztukę, 1 rolkę w cenie 1.600.000 starych zł świadkowi E. K. i 20 rolek świadkowi A. I., który zeznał, że zapłacił za owe 20 rolek prawie tyle co za nowego Fiata 126p. Na tej podstawie, zasięgając informacji o cenach Fiatów 126p w roku sprzedaży siatki, czyli w 1990 r. od Fiat Auto Poland S.A., organy prawidłowo ustaliły uśrednioną cenę sprzedaży A. I. 20 rolek siatki na kwotę 22.375.000 starych zł, co w konsekwencji dawało kwotę 1.118.750 starych zł jako cenę sprzedaży 1 rolki A. I. Wbrew twierdzeniom skarżącego metoda przyjęta przez organy do wyliczenia ceny 1 rolki siatki sprzedanej A. I. jest zasadna, gdyż opierała się na zeznaniach świadka. Nie było zatem potrzeby powtórnego przesłuchiwania A. I. na powyższą okoliczność. Błąd organów obydwu instancji polegał natomiast na przyjęciu niepoprawnej metody wyliczenia średniej ceny sprzedaży pozostałych 669 rolek. Niezasadnym było mianowicie wyliczenie polegające na zsumowaniu trzech różnych cen podawanych przez świadków za 1 rolkę siatki i podzielnie tej sumy przez 3. Za bardziej miarodajne należy uznać wyliczenie przedstawione w skardze, polegające na przyjęciu za cenę sprzedaży wyniku ilorazu kwoty 143.975.000 zł (wartość sprzedaży 81 rolek siatki) oraz liczby 81 (ilość sprzedanych świadkom rolek siatki). W takim przypadku, jak słusznie zauważa skarżący, średnia cena sprzedaży 1 rolki siatki z pozostałych 669 rolek wyniosłaby w przybliżeniu 1.777.469 starych zł, a nie 1.572,916 starych zł.

Za prawidłowe należy natomiast uznać szacunkowe wyliczenie wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup drutu do produkcji siatki ogrodzeniowej. Organy obydwu instancji z uwagi na brak w tym zakresie danych pochodzących od podatnika dokonały wyliczenia opierając się na miarodajnych danych dotyczących średnich cen zakupu drutu do produkcji siatki zbliżonej jakościowo i rodzajowo do tej, która była produkowana przez skarżącego, a uzyskanych od Zakładu "T.-M." z M.N. oraz danych dotyczących norm zużycia drutu uzyskanych od szeregu innych zakładów produkcyjnych, m. in. firmy "A". z K. i M. S.A. Podatnik nie zakwestionował zresztą szacunkowo wyliczonej przez organy na podstawie w/w norm zużycia ilości drutu użytej przez niego do produkcji siatki rzędu 78.750 kg. Spór dotyczy natomiast ceny zakupu drutu oraz daty jego zakupu (podatnik utrzymuje, że drut do produkcji siatki zakupił w latach 1998 i 1999, a pieniądze na sfinansowanie zakupu pochodziły z dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa warzywno - ogrodniczego, zaś organy stanęły na stanowisku, że wysokość środków uzyskiwanych z gospodarstwa nie była na tyle wysoka, by pokryć wydatek w postaci zakupu drutu w latach 1988 i 1999, wobec czego uznały, że zakupy musiały być czynione przez podatnika także w 1990 r.

Należy zauważyć, że organy podatkowe prawidłowo oceniły moc dowodową przedłożonych przez podatnika rachunków na zakup drutu, tzw. WZ, kwestionując ich wiarygodność, gdyż dotyczyły one transakcji dokonywanej nie przez skarżącego, a zupełnie inny podmiot, tj. [...] Spółdzielnię [...]w P. W.. Stąd ustalona cena zakupu drutu do produkcji siatki ogrodzeniowej jest prawidłowa.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię daty zakupu drutu, która ma wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości wydatków ponoszonych przez podatnika w latach 1988 do 1990, to należy zweryfikować prawidłowość ustaleń organów obydwu instancji w zakresie wysokości przychodu skarżącego uzyskiwanego z gospodarstwa warzywno - owocowego w latach 1986-1989. Należy bowiem uznać, że organy obydwu instancji prawidłowo oceniły i zinterpretowały wyjaśnienia podatnika, iż w latach późniejszych nie uzyskiwał dochodu z tytułu prowadzenia gospodarstwa, albowiem uprawy nie przynosiły żadnego zysku. W toku postępowania kontrolnego organy na podstawie oświadczenia Z. T., W. T. oraz S. T. ustaliły, że wielkość areału, na którym skarżący dokonywał upraw wynosiła 2 ha. Nie zakwestionowano również twierdzenia skarżącego co do rodzaju upraw (kapusta, ogórki, porzeczki, truskawki), a pomimo tego wzięto pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu dane statystyczne właściwe dla gospodarstw rolnych, a nie warzywno - ogrodniczych. Organy podatkowe miały prawo w przypadku braku obiektywnych informacji oprzeć się na danych statystycznych, jednakże muszą one odnosić się do tego rodzaju produkcji rolnej, którą prowadził podatnik. Zwłaszcza, że w toku postępowania skarżący wskazywał na powszechnie dostępne dane statystyczne dotyczące cen sprzedaży kapusty, którą uprawiał również podatnik, a których to dowodów organy podatkowe w żadnej mierze nie zweryfikowały. Tymczasem z przedstawionych przez skarżącego w oparciu o powyższe dane wyliczeń wynika, że z samej uprawy kapusty mógł osiągnąć dochód w wysokości większej niż wyliczony przez organy podatkowe. W przypadku, gdyby nie udało się uzyskać wiarygodnych danych statystycznych dotyczących przychodu uzyskiwanego z gospodarstw podobnych do gospodarstwa uprawianego przez skarżącego, należało przeprowadzić zgodnie z żądaniem podatnika dowód z opinii biegłego z zakresu upraw ogrodniczych i warzywnych.

Nie sposób zaakceptować natomiast wyliczeń skarżącego zawartych w jego piśmie procesowym z dnia [...]sierpnia 2007 r., gdyż nie są one poparte żadnymi dowodami, nie wiadomo w związku z tym skąd wynikają, czemu przyjęto takie, a nie inne wielkości, a wobec tego należy uznać, że są zupełnie nieweryfikowalne. Skarżący twierdzi, że są to wartości określone "według jego wiedzy", przy czym należy zaznaczyć, że wyliczenia te przedłożone zostały dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a w toku postępowania podatkowego skarżący nie potrafił wskazać żadnych wielkości, nawet szacunkowych i przybliżonych. Obecne spóźnione, niczym nie poparte wyliczenia nie mogą być więc uznane za wiarygodne.

Nieuzasadniony jest również zarzut przedawnienia. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzja ustalająca podatek z nieujawnionych źródeł przychodu jest decyzją wymiarową opartą na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji.

W związku z tym do przedawnienia prawa do jej wydania należało stosować art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże w art. 68 § 3 i 4 powyższej ustawy przewidziano, że w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem iż decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponieważ w omawianej spawie spór dotyczy podatku dochodowego za 1996 r., a deklaracja podatkowa powinna być złożona do dnia 30 kwietnia 1997 r., to bieg przedawnienia rozpoczął się dnia 1 stycznia 1998 r., a zatem decyzję można było doręczyć do końca 2002 r. W omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] listopada 2002 r., a więc przed upływem tego terminu.

Ponieważ decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji i jest ona natychmiast wykonalna (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, iż sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 cyt. ustawy. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem, kreującym zobowiązanie podatkowe lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (podobnie wyrok SN dnia z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych).

Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji, ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Jeżeli bowiem od jakiegoś dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym nie powstało zobowiązanie podatkowe, na skutek niewydania decyzji konstytutywnej w terminie przewidzianym w art. 68, to po upływie tego terminu powstanie zobowiązania nie jest już możliwe.

Dopuszczalna jest natomiast korekta orzeczenia organu pierwszej instancji poprzez orzeczenie zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W świetle obowiązującej procedury korekta ta wymaga uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej). .

Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji. O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (podobnie uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11186, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167, a także J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 281-282; A. Huchla, w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 254).

Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku określonym w art. 68 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z tak zwanym przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Jest to zatem wymóg proceduralny, od którego ustawodawca uzależnił skuteczne podjęcie czynności administracyjnej, od której zależy powstanie zobowiązań podatkowych powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zgodnie z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej stosować jej przepisy do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. Ponadto zgodnie z ogólną zasadą wykładni przepisów przejściowych należy w przypadku decyzji konstytutywnych stosować przepisy obowiązujące w dacie ich wydawania, a do decyzji deklaratoryjnych stosować normy obowiązujące w chwili konkretyzacji stosunku administracyjnego, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 926/98 OSP 2000/5/83). Mamy tu zatem odmienną sytuację niż w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to zagadnienie, jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. wydanym w sprawie sygn. akt FSK 1534/04 (POP 2005/6/131), regulują przepisy o charakterze materialnoprawnym , a w związku z tym z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie tych zobowiązań .

Bezpodstawnie także powołano się w skardze na art. 70b Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczył bowiem tylko zobowiązań podatkowych.

Reasumując, w toku postępowania podatkowego organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy można odnieść nie tylko do działania organu podatkowego z urzędu. Również wniosek dowodowy strony powinien być oceniany przez pryzmat tych przepisów. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1994 r., SA/Wr 806/93, Prokuratura i Prawo 1995, nr 2, s. 57). Na gruncie niniejszej sprawy doszło także do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadzono wyszczególnionych wyżej dowodów na żądanie strony, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie były wcześniej stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o "ułomny" materiał dowodowy doprowadziło zaś do przekroczenia przez organy obydwu instancji zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), gdyż wyżej wskazane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi. W związku z faktem, iż ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, uchylenie wyłącznie decyzji organu II instancji, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zweryfikować cenę sprzedaży siatki ogrodzeniowej według ustaleń zawartych powyżej, a co za tym idzie zweryfikować również twierdzenia podatnika, że kwota ze sprzedaży siatki stanowiła wolne środki podatnika, które przeznaczane były na zakup większej ilości franków, niż ustaliły to pierwotnie organy obydwu instancji. Ta kwestia ma bowiem wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości dochodów skarżącego ze sprzedaży środków dewizowych (FRF), które to środki przeznaczane były wg oświadczenia K. T. na finansowanie jego wydatków.

Organy powinny też po przeprowadzeniu wnioskowanych przez podatnika dowodów ustalić wysokość przychodu, jaki skarżący mógł uzyskać ze sprzedaży materiałów budowlanych, a także włączyć po stronie przychodów podatnika w roku 1994 i 1995 r. środki uzyskiwane z tytułu ryczałtu za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych, gdyż te okoliczności mają znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości środków posiadanych przez podatnika w dniu [...]stycznia 1996 r.

Wreszcie organy powinny ustalić prawidłowy dochód z gospodarstwa warzywno - owocowego uzyskiwany przez skarżącego w latach 1986 -1989 w oparciu o dane statystyczne dotyczące gospodarstw podobnych do gospodarstwa skarżącego, zwłaszcza o dane wskazywane przez podatnika, a dotyczące upraw kapusty. W przypadku braku takich danych statystycznych lub w sytuacji, gdyby dane te okazały się niewystarczające, należy ustalić dochód w oparciu o wnioskowane przez podatnika dowody, tj. opinię biegłego z zakresu warzywnictwa i ogrodnictwa. Prawidłowe ustalenie dochodu z gospodarstwa warzywno - owocowego jest bowiem istotne, jak to wskazano wyżej, do ustalenia czy środki pochodzące z tego źródła wystarczyły na zakup przez podatnika całości drutu do produkcji siatki w latach 1998-1999.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 cytowanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów, mając na uwadze fakt, iż skarga została uwzględniona tylko częściowo, gdyż nie uznano jej zasadności w zakresie zarzutu przedawnienia, zarzutów dotyczących określonej przez organy wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup drutu do produkcji siatki ogrodzeniowej, niezaliczenia po stronie przychodów żołdu wojskowego, nieuwzględnienia dochodów uzyskanych z pracy w czasie studiów w Spółdzielni "Ż.", wygranych w Totalizatora Sportowego, oraz udzielanych korepetycji, ceny zakupu samochodu Fiat 126 p, sposobu wyliczenia przez organy wysokości dochodu uzyskanego z tytułu diet i ryczałtów za używanie do celów służbowych samochodu prywatnego, nieuwzględnienia dochodów uzyskanych z tytułu tychże diet i ryczałtów w okresie 1993 - 1994 ze Spółki z o.o. "K. S.", szacunkowych kosztów utrzymania skarżącego. Pomimo tego zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji w całości z uwagi na treść sentencji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego.

Na tej podstawie w oparciu o art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono wpis sądowy, część żądanego wynagrodzenia pełnomocnika ustaloną zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.