Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 373/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 § 4, art. 121 § 1, art. 199 a § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 i 22, art. 31 ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia kwoty niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. s.c. - A. J., I. J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia kwoty niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2012r.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego oraz pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę oraz należności z tytułu umów cywilnoprawnych za okres od lutego do grudnia 2012r., w następujących kwotach: luty – 6,- zł, marzec – 2.825,- zł, kwiecień – 3.050,- zł, maj – 2.457,- zł, czerwiec – 3.952,- zł, lipiec – 3.994,- zł, sierpień – 3.859,- zł, wrzesień – 3.299,- zł, październik – 2.960,- zł, listopad – 3.597,- zł, grudzień – 4.016,- zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 207 § 1, w związku z art. 8, art. 26a § 1, art. 30 § 1, § 4 i § 6, art. 51 § 3, art. 53 § 3 i § 4, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 9, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 b, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f..

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US, organ kontrolny, organ I instancji) ustalił, że A. s.c. - A. J., I. J. (dalej strona, płatnik, Spółka, odwołująca się, skarżąca) w niewłaściwej wysokości naliczyła, pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń oraz należności z tytułu umów cywilnoprawnych. Strona, obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od należności wypłaconej Marcie Muszyńskiej w dniu 29.02.2012r., błędnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 33,20 zł. Skutkiem powyższego, należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanej wypłaty z tytułu umowy cywilnoprawnej za miesiąc luty 2012r. została zaniżona o kwotę 6,- zł.

Spółka początkowo, prowadząc działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów zleceń.

W dniu 2.01.2012r. strona i B. Sp. z o.o. zawarły porozumienie na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Na jego mocy z dniem 1.02.2012r. spółka cywilna A. miała przekazać, a Spółka B. przejąć wszystkich pracowników wymienionych w załączniku nr 1 przedmiotowego porozumienia (15 osób), na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31.01.2012r. bez szkody dla pracowników. Strony ww. porozumienia zawarły w dniu 1.02.2012r. umowę o świadczenie usług będących przedmiotem działalności spółki A. określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianej umowy, Spółka B. (usługodawca) do realizacji usług miała oddelegować osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wyłącznie przejęte od A. s.c. (usługobiorcę) na podstawie umowy porozumienia.

Z dniem 31.10.2012r. A. s.c. i B. Sp. z o.o. rozwiązały na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług, zawartą w 1.02.2012r. W dniu 1.11.2012r. A. s.c. i C. Sp. z o.o. zawarły umowę o świadczenie usług, której postanowienia są identyczne, jak w przypadku wcześniej zawartej umowy ze Spółką B..

W dniu 27.12.2012r. pracownicy rozwiązali umowy o pracę, zawarte z podmiotem C., bez zachowania okresu wypowiedzenia, na podstawie art. 55 § 11 ustawy Kodeks pracy, ze skutkiem natychmiastowym. Jako przyczynę wypowiedzenia wskazano nieodprowadzanie składek ZUS przez pracodawcę.

Z tego samego powodu i w tym samym dniu również spółka A. rozwiązała w trybie natychmiastowym umowę o świadczenie usług z ww. kontrahentem.

Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, przytaczając brzmienie art. 199a § 1 O.p. uznał, że umowy o świadczenie usług, umowy-porozumienia, jak również umowy zlecenia, bez faktycznego zamiaru przejęcia pracowników czy też ich zatrudnienia, są czynnościami nieważnymi z mocy prawa. W ocenie organu I instancji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fikcją prawną. Nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy czy też zawarcia umowy zlecenia między pracownikami i zleceniobiorcami a Spółkami B. i C., ponieważ w rzeczywistości ww. Spółki nie przejęły pracowników strony.

Oceniając rozliczenie przez stronę zaliczek na podatek dochodowy w badanym okresie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż ustalony stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie doszło do przejęcia pracowników A. s.c. przez B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o.. Tym samym nie nastąpiła zmiana płatnika podatku dochodowego, którym pozostała strona stosownie do art. 8 O.p., w związku z art. 31 i art. 41 u.p.d.o.f. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż Spółka, rozliczając zaliczki na podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i umów zleceń, dokonanych w okresie od marca do grudnia 2012r., niezasadnie je zaniżyła o kwoty wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji.

Wobec wniesienia przez Spółkę odwołania, w którym Spółka zakwestionowała powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji uznał, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie rzeczywistego pracodawcy zatrudnionych w 2012r. osób. Po przedstawieniu treści art. 22 § 1, art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy organ wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1.08.2007r., sygn. akt I SA/Wr 808/07 i uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, bowiem poza formalnym przejęciem dotychczas zatrudnionych przez A. s.c. osób, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w myśl którego zarówno osoby zatrudnione na umowę o pracę, jak i na umowę zlecenie, objęte porozumieniami z B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., w rzeczywistości nadal pozostały pracownikami strony, jest w pełni uzasadnione.

Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników, organ II instancji podniósł, że nadal pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała A. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal A. s.c. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą - jak i w trakcie wykonywania pracy.

Zgodnie z zeznaniami osób zatrudnionych, jak również wyjaśnień strony, złożonych w piśmie z dnia 28.03.2014r., bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawował J. G.. Z jego zeznań wynika, iż wiedział on, że jego pracodawcami była B. Sp. z o.o., a następnie C. Sp. z o.o., ale nie było potrzeby ingerowania w jego obowiązki, ponieważ były identyczne od 10 lat. Ponadto stwierdził, iż był świadomy, że ww. firmy mogą go kontrolować, ale taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż znał zakres swoich obowiązków. Poza tym, podobnie jak pozostali pracownicy, wskazał wspólnika odwołującej się, jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach organizacyjnych pracy oraz której przekazywał związane z nimi dokumenty. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B. i C., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal A. s.c.

Ponadto Spółka A., jako ubezpieczający, pomimo formalnego przekazania pracowników, na podstawie porozumienia zawartego z B., dokonała zabezpieczenia dotychczasowych uprawnień swoich pracowników, wskazując wśród nich również objętych ww. porozumieniem, a tym samym, traktowała ich jak własną kadrę pracowniczą. W ocenie organu świadczy o tym fakt zawarcia przez A. s.c. umowy z Towarzystwem Ubezpieczeń grupowego pracowniczego ubezpieczenia na życie, potwierdzonej polisą nr "[...]".

Z kolei w myśl § 6 ust. 5 umów o świadczenie usług, zgodnie z którym w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Jak wskazał już Naczelnik Urzędu Skarbowego, powyższy zapis w konfrontacji z treścią informacji o przejściu, w której jako przyczynę podano porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału, świadczy o wątpliwym dążeniu do wzmocnienia kapitału, skoro w przypadku rozwiązania umowy, usługodawca nie jest już zainteresowany przejętymi pracownikami i automatycznie z powrotem ma ich przejąć poprzedni pracodawca, tj. A. s.c. Przy czym B. i C. nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń. C. jako pracodawca od 1.11.2012r. nie dysponowała podstawową i niezbędną dokumentacją, jaką winna była posiadać, posługiwać się i prowadzić w okresie zatrudnienia pracowników, do czego zobowiązywały ją przepisy ustawy Kodeks pracy. Jak bowiem wynika z oświadczenia C. z dnia 20.03.2013r., akta osobowe przejętych w lutym 2012r. od A. s.c. pracowników zostały zabrane do siedziby B. sp. z o.o. i do dnia złożenia oświadczenia tam się znajdują. Bez tej dokumentacji niemożliwe było ustalenie np. podstaw do naliczenia wynagrodzenia, prawa do urlopu i jego wymiaru oraz aktualnych lekarskich badań okresowych, co w przypadku pracowników zatrudnionych w gastronomii jest niezwykle ważną kwestią. Powyższe również dowodzi w ocenie organów, że w rzeczywistości nie nastąpiło przejście pracowników strony na innego pracodawcę.

Organ II instancji ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie ma również znaczenia fakt, że strona nie wypłacała wynagrodzeń za świadczoną pracę. Wypłata wynagrodzeń, dokonana przez inny podmiot niż A. s.c., wobec przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych, jest kolejnym, wyłącznie formalnym środkiem realizacji zawartych umów o świadczenie usług, który nie może decydować o rzeczywistym zatrudnieniu pracowników przez B. i C. Organ podkreślił przy tym fakt, iż wynagrodzenia przejętym pracownikom nie wypłacały ww. Spółki, tylko ich 100% udziałowiec – C. - wymieniony w zapisach § 9 umów o świadczenie usług, jako podmiot uprawniony do cesji wierzytelności wynikających z tych umów.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że pierwsze raty wynagrodzenia z tytułu umów o świadczenie usług, zgodnie z zapisami tych umów, były wypłacane przez A. s.c. na rzecz Spółek B. i C. w dniach wypłaty wynagrodzeń, a wysokość przelewów była równa sumie kwot do wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów zlecenia w poszczególnych miesiącach wszystkich przejętych pracowników. Na przelewach pierwszych rat wynagrodzeń, przekazywanych na rachunek bankowy Spółki B., dokonanych za marzec, kwiecień, maj i czerwiec, jako tytuł płatności wskazano: "zaliczka na pobory pracowników za marzec 2012 A." - przelew z dnia 22.03.2012r., "Płace za kwiecień 2012 A." - przelew z dnia 30.04.2012r., "zaliczka na wypłatę wynagrodzenia pracowników A." - przelew z dnia 1.06.2012r.

Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2012r., sygn. akt I FSK 259/11 oraz art. 199a § 1 O.p. i stwierdził, że organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów i porozumień w ujęciu podatkowym. Organ podatkowy mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony.

Wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził nieważności przedmiotowych umów w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Nie stanowi bowiem podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia ustalenie ważności stosunku prawnego oraz określenie jego treści z punktu widzenia prawa cywilnego, a jedynie ocena zawartych umów i porozumień z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie, pomimo zawarcia przedmiotowych umów i porozumień z B. i C., w rzeczywistości Spółki te nie przejęły pracowników strony.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko Sądu Apelacyjnego zawarte w wyroku w wyroku z dnia 20.05.2015r., sygn. akt "[...]", na który powołała się strona, stanowiące ocenę okoliczności faktycznych, dotyczących przedmiotowego przejścia pracowników na innego pracodawcę, jest zgodne z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji. Sąd bowiem stwierdził, iż w przypadku zatrudnionych osób, objętych umowami zawartymi z B. i C., ich pracodawcą nadal pozostała A. s.c.

Powyższe w ocenie organu II instancji potwierdza, że zawarta pomiędzy spółkami B. i C.. a A. s.c. umowa o świadczenie usług nie była realizowana.

Organ II instancji ustosunkował się do pozostałej argumentacji odwołania. Przedstawił rozumienie pozorności oświadczeń woli powołując się na art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego i podkreślił, że nie jest celem organów wykazanie, że strony umowy z dnia 1.02.2012r. chciały zrealizować inny cel, ale to, że faktury wystawiane przez B. i C.. dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały zrealizowane. Oznacza to, że nie doszło do transakcji wynikających z zawartej umowy, między podmiotami na tych fakturach uwidocznionymi, i nie można w związku z tym mówić o dokonaniu innych transakcji ukrytych pod pozorem usługi świadczonej z umową z dnia 1.02.2012r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że stan faktyczny nie wymaga dalszych wyjaśnień i nie jest zasadne żądanie odwołującej się przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do organów podatkowych właściwych dla Spółek B. oraz C.. o przekazanie wszelkich wystawionych na te Spółki uwierzytelnionych odpisów tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia należności z tytułu należnych od Spółek zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz złamanie zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym w sytuacji, w której organy władzy publicznej obciążają konsekwencjami podatkowymi wspólników Spółki, podczas gdy inne podmioty swobodnie działają na rynku w oparciu o zbliżone zapisy umów cywilnoprawnych zawieranych ze swoimi kontrahentami;

- art. 8 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie strony skarżącej za płatnika obowiązanego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 ustawy, nakładającego na stronę obowiązek określony w art. 8 O.p.;

- art. 51 § 1 i 3 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że wobec strony powstała zaległość podatkowa;

- art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 3b, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. "poprzez bezpodstawne z uwagi na fakt, iż" skarżąca nie była obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu;

- art. 120 O.p. w związku z błędną interpretacją art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, poprzez uznanie umów zawieranych przez skarżącą za nieważne z uwagi na pozorność oświadczenia woli, podczas gdy analiza i wykładnia ww. przepisu Kodeksu cywilnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedmiotowym sporze nie może być mowy o pozorności umów, a co za tym idzie, wykluczona zostaje ich nieważność;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez ukierunkowanie postępowania podatkowego na obarczenie skarżącej konsekwencjami związanymi z zawarciem umów z kontrahentem i przerzucenie odpowiedzialności na skarżącą za rzekome nierzetelne wywiązywanie się rzeczywistego płatnika z obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, a co za tym idzie prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organu podatkowego;

- art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez samodzielne ustalenie przez organy podatkowe treści czynności prawnej, podczas gdy w sprawie zaistniała potrzeba zwrócenia się do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Skarżąca w treści skargi podniosła w zakresie naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP dyskryminację i nierówne traktowanie przez organy podatkowe, w kontekście zawartej umowy outsourcingowej w sytuacji, gdy takie umowy zawierane przez inne podmioty (np. będąca własnością Skarbu Państwa Z. S.A.) nie są kwestionowane.

Podniosła, że z jednej strony przepisy prawa z całą pewnością dają możliwość samodzielnej oceny skutków podatkowych, wynikających z umów cywilnoprawnych. Jednak wątpliwości wzbudza to, czy w przypadku nietypowej umowy, jaką zawarła skarżąca ze Spółkami B. i C., organ podatkowy powinien samodzielnie dokonywać interpretacji jej zapisów i konsekwencji na gruncie prawa cywilnego bez wsparcia właściwego sądu powszechnego.

Uznała za nadużycie wskazanie przez organ podatkowy ogólnych zapisów norm prawa cywilnego bez zdefiniowania konkretnej przesłanki, na podstawie której znajduje zastosowanie art. 58 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Organ podatkowy nie wskazał jakie nakazy albo zakazy ustawowe zostały przez strony umowy naruszone, a pomimo tego bez wahania powołał się na przesłanki wynikające z ww. przepisu jako podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Przekładając przeprowadzoną w skardze analizę art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny na grunt przedmiotowej sprawy, skarżąca podała, że nie miała i nie mogła mieć świadomości, że składane przez nią oświadczenia woli, a z drugiej strony oświadczenia woli składane przez B. i C., mają w rzeczywistości inne zamierzenia niż te, wynikające z zawieranych umów. Skarżąca działając w dobrej wierze, zdecydowała się na usługi świadczone przez ww. Spółki, gdyż była nimi zainteresowana z uwagi na zmniejszenie odpowiedzialności za sprawy kadrowo-płacowe, które w świetle umów przechodziły w kompetencje B. i C.. Przy czym istotnym czynnikiem decyzyjnym było również znaczne zmniejszenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników.

W ocenie strony powyższe, oraz fakt, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie można znaleźć żadnych merytorycznych argumentów, na podstawie których można by wywieść, że skarżąca świadomie i za jej wiedzą stworzyła pozorny stosunek cywilnoprawny, polegający na przekazaniu pracowników innemu pracodawcy, świadczą o tym, że nie może być mowy o pozorności złożonego oświadczenia woli, a co za tym idzie, nie istnieją prawne przesłanki do stwierdzenia nieważności umów cywilnoprawnych.

Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że nie jest intencją organów podatkowych przypisanie spornym transakcjom waloru pozorności i nie można w związku z tym mówić o dokonaniu innych transakcji, ukrytych pod pozorem usługi świadczonej zgodnie z umową z dnia 1.02.2012r., w ocenie skarżącej przeczy całej wcześniejszej argumentacji organu I instancji, przedstawionej zarówno w protokole kontroli podatkowej oraz w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy ocenił odmiennie niż organ I instancji, że na żadnym etapie sprawy transakcjom pomiędzy skarżącą a Spółkami nie była zarzucana pozorność. Przy czym nie stwierdził, że wcześniejsze stanowisko organu I instancji było wadliwe. Skarżąca poddała zatem w wątpliwość prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie.

W zakresie zarzutu organu niedochowania przez stronę należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, przez co skarżąca wzięła udział w oszustwie podatkowym, autor skargi podał, że wspólnicy Spółki nie mieli żadnych możliwości prawnych aby żądać od kontrahentów dokumentów potwierdzających wywiązywanie się z płatności publicznoprawnych. Ponadto przez długi czas wszelkie należności publicznoprawne były przez Spółki B. i C. regulowane. Natomiast oddelegowani pracownicy przez cały czas trwania umowy nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń co do terminowości wypłaty wynagrodzeń czy też prawidłowości ich rozliczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz podatku dochodowego. Obiektywne przesłanki wskazywały wobec tego na rzetelne i prawidłowe wykonywanie umowy przez ww. Spółki.

Skoro skarżąca nie zatrudniała pracowników w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie można uznać jej za płatnika, w świetle art. 8 O.p. Wobec niemożności udowodnienia przez organ podatkowy pozorności umów na mocy przepisów ustawy Kodeks cywilny strona uznała, że rzeczywistym płatnikiem podatku były Spółki B. i C., a w szczególności wobec braku stanowiska sądu powszechnego w tej materii, w powiązaniu z faktem, że ww. Spółki dokonywały wypłat wynagrodzeń za świadczoną na ich rzecz pracę, stawały się w tym momencie płatnikami, w myśl art. 8 O.p. Stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym kwoty wynagrodzenia dla przejętych pracowników pochodziły z przelewów otrzymywanych ze środków skarżącej i z tego powodu skarżąca staje się podmiotem odpowiedzialnym za wywiązywanie się z obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy, strona uznała za sprzeczne z art. 8 O.p. Nie istnieją również żadne przesłanki logiczne do stawienia takiej tezy. Płatnikiem w świetle ww. przepisu może być tylko osoba obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Płatności pomiędzy współpracującymi firmami wynikały natomiast z umowy cywilnoprawnej. Z tego powodu strona negatywnie oceniła argument organu o przelewaniu środków przez skarżącą na poczet wynagrodzeń dla oddelegowanych do niej pracowników, ponieważ płatności te dotyczyły wynagrodzenia za konkretne usługi, opisane w umowie cywilnoprawnej.

Ponadto zarzucane przez organy państwa (organy podatkowe, ZUS) wszystkim firmom współpracującym m.in. ze Spółkami B. i C., uchybień w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika, stanowi o przerzuceniu odpowiedzialności na te firmy za skutki, które powstały w związku z bezczynnością lub zaniechaniem, oraz wieloletniej akceptacji stanu rzeczy, do którego obecnie zgłasza się zastrzeżenia. Tym bardziej, że żadna z firm oferujących usługi outsourcingu nie działała poza wiedzą i kontrolą odpowiednich organów państwa, z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego włącznie. Strona zakwestionowała w tym zakresie przerzucanie na poszkodowany podmiot odpowiedzialności za zaniechanie i aprobowanie przez instytucje państwowe stanu, który trwał kilka lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 ppsa.

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie ocena skuteczności zawartej przez skarżącą umowy "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, kto był w spornym okresie pracodawcą osób wykonujących prace na rzecz skarżącej, a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadzała się więc do ustalenia, czy w związku z zawartymi porozumieniami między stroną skarżącą a Spółkami B. i C. doszło do przejścia, o którym mowa w art. 231 K.P.

Przepis ten reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Nie należy go utożsamiać z pojęciem przedsiębiorstwa uregulowanego przez art. 551 k.c., ponieważ zakład pracy rozumiany jest szerzej, niż pojęcie przedsiębiorstwa. Zakład pracy oznacza zorganizowany zespół środków materialnych i niematerialnych, służący realizacji przez pracodawcę konkretnej działalności, lecz równocześnie stanowiący miejsce zatrudnienia dla związanych z nim pracowników. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE zawarto definicję "jednostki organizacyjnej". Są to sprawy Hernandez Vidal i inni czy Guney-Górres i Demir. Nawiązał do nich Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (I PK 91/10), wskazując między innymi, że "(...) W celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności" (Wyrok TS z dnia 19 maja 1992 r. w sprawie C- 29/91 Redmond Słichting, Zb. Orz. 1992, s. 1-3189).

W świetle poczynionych uwag przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. W przypadku gdy nastąpiło przejęcie części zakładu pracy przez innego pracodawcę, art. 231 § 2 k.p. nie ma zastosowania do pracowników, którzy są nadal zatrudnieni w pozostałej, choćby niewielkiej części zakładu pracy (wyrok SN z dnia 22.12.1998 r. I PKN 511/98).

W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (Wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Ze zgromadzonego materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że po zawarciu umowy "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała A. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal A. s.c. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z "nowym pracodawcą" - jak i w trakcie wykonywania pracy. Ustalony stan faktyczny nie potwierdził zatem przejęcia, o którym mowa w cytowanym art. Wskazując na materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników, organ II instancji podniósł, że nadal pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała A. s.c., wszelkie bieżące czynności, związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal A. s.c. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi Spółkami, zarówno w momencie przejęcia - a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą - jak i w trakcie wykonywania pracy. Dokumenty dotyczące przejścia na B. wraz z przedstawieniem przyczyn wystąpienia tego zdarzenia, przekazała zatrudnionym jeden ze wspólników A. s.c. Natomiast, dokumenty związane z przejściem na C. Sp. z o.o. zostały przekazane pracownikom pocztą. Zgodnie z zeznaniami osób zatrudnionych, jak również wyjaśnień strony, złożonych w piśmie z dnia 28.03.2014r., bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawował J. G.. Z jego zeznań wynika, iż wiedział on, że jego pracodawcami była B. Sp. z o.o., a następnie C.. Sp. z o.o., ale nie było potrzeby ingerowania w jego obowiązki, ponieważ były identyczne od 10 lat. Ponadto stwierdził, iż był świadomy, że ww. firmy mogą go kontrolować, ale taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż znał zakres swoich obowiązków. Poza tym, podobnie jak pozostali pracownicy, wskazał wspólnika odwołującej się, jako osobę, z którą kontaktował się w sprawach organizacyjnych pracy oraz której przekazywał związane z nimi dokumenty. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazują, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze Spółkami B. i C., pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal A. s.c..

Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. wydanego w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTK A 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia.

Art. 199a § 3 O.p. zawiera swoisty środek dowodowy. Stwierdzić też należy, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli.

To w toku postępowania organ ustala stan faktyczny. Reasumując należy stwierdzić, iż wystąpienie do sądu przez organy podatkowe na podstawie art. 199 a § 3 O.p. nie miało charakteru obligatoryjnego, albowiem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie były obiektywne. Innymi słowy Sąd nie dopatrzył się istnienia wątpliwości, które uzasadniałyby potrzebę rozstrzygania zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

W tych okolicznościach, skarżąca jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niespornym, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie z art. 30 § 4 o.p., organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 o.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków, to tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z poglądem, że wydana decyzja ma charakter dyskryminujący. Wydana decyzja jest konsekwencją naruszenia prawa przez stronę skarżącą. W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie została wykonana i w tym kształcie nie mogła być wykonana. W rezultacie doszło do naruszenia praw pracowników, budżetu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wszczęcie postępowanie było uzasadnione i było związane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że strona skarżąca uczestniczyła w przedsięwzięciu, które nie miało prawnego, ani organizacyjnego uzasadnienia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można bowiem uznać, że doszło do zawarcia umowy "outsourcingu pracowniczego". Nie można również przyjąć, że przez B. i C. świadczyły usługi na rzecz strony skarżącej.

Sąd nie podzielił z wyżej podanych przyczyn zarzutów w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie jest też słuszny zarzut naruszenia prawa materialnego. W ustalony stanie faktycznym Organ prawidłowo stosował powołane w decyzji przepisy prawa materialnego.

Skarga zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.