Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1325/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,  art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2,  art. 3 pkt 3,  art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 106 poz 1126
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 57-58
journal: Dz.U. 1994 nr 27 poz 96
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze.
article: art. 121,  art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1325/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 r., sprawy ze skargi Koncernu Węglowego S.A. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 33.720,00 ( trzydzieści trzy tysiące siedemset dwadzieścia złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] Burmistrz L. określił Koncernowi Węglowemu S.A. w J., powoływany dalej jako KW S. A. , wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 2.650.291,80 zł

Podstawą wszczęcia postępowania wymiarowego był wniosek podatnika z dnia 21.04.2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci kartotek majątku trwałego , zestawienia budowli, itd. Ponadto postanowieniem z dnia 6 października 2010 r. dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu budownictwa w celu ustalenia czy budowle znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w obrębie gminy L. związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą , zaliczane do "Budowli dla Górnictwa i Kopalnictwa " , stanowią budowle lub urządzenia w rozumieniu przepisów prawa budowlanego . Sporządzona przez biegłych opinia odnosiła się do obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych znajdujących się w podziemiach wyrobisk górniczych, nieujętych przez podatnika do podstawy opodatkowania, stanowiących miedzy innymi poszybie szybu , szyb wydobywczy J., chodnik wentylacyjny , przekopy południowy , chodnik podstawowy z pokładu 17 Upadowa wydobywcza RII, Komora rozdzielni głównej , Wyrobisko 346 pochylnia VIIA, itp.

W opinii, biegli stwierdzili, iż budowle górnicze takie jak: szyby, szybiki, wyrobiska korytarzowe, rurociągi, komory oraz inne elementy związane z wyrobiskami górniczymi to obiekty budowlane, które są powiązane z całym procesem wydobywczym i stanowią jedną całość użytkową. Związek z wyrobiskiem górniczym w rozumieniu prawa geologicznego i górniczego jest jedynie funkcjonalny, bowiem wskazuje na położenie pod ziemią tego zespołu obiektów budowlanych tworzących jedną całość technologiczną zakładu górniczego.

Zdaniem biegłych, budowlami są w tym przypadku zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów i urządzeń budowlanych, służących do wydobywania kopalin, a nie wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń w górotworze powstała wskutek robót górniczych (przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze). Obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego są nie tylko budynki, budowle, obiekty małej architektury, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem. Budowle stanowią poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące do określonej działalności.

Daje to według biegłych podstawę do stwierdzenia, że także te znajdujące się w wyrobisku górniczym powinny być traktowane nie jako jednorodny obiekt budowlany, lecz budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, tj. szybów, sztolni, linii energetycznych, rurociągów itp., służących do wydobywania kopalin.

Na gruncie udostępnionego przez organ podatkowy biegłym materiału dowodowego pochodzącego od Podatnika (tj. kartotek środków trwałych - grupa "2", zestawień wyrobisk i urządzeń budowlanych sporządzonych przez KW S.A., kart obiektów zawierających ich charakterystykę) biegli stwierdzili, że obiekty wykazane w przedłożonej dokumentacji, a w szczególności zaliczane przez Podatnika do rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" oraz wymienione w zestawieniach wyrobisk i urządzeń budowlanych wykazanych w ewidencji środków trwałych KW S. A. w J, znajdujących się na terenie Gminy L., nieujętych do podstawy opodatkowania, stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i służą prowadzeniu przez zakład górniczy działalności gospodarczej jako całość technologiczna.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż sposób opodatkowania przez Spółkę gruntów i budynków nie stanowi kwestii spornej. Deklarowane podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od nieruchomości w zakresie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą znalazły potwierdzenie w zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym. Łączna powierzchnia gruntów ujętych przez Podatnika w zestawieniach nr 10a, 10 c, 10e wynosi 1.437.098 m2, wartość ta pomniejszona o powierzchnię gruntów zajętych pod pasy drogowe, wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty .

W ocenie Burmistrza sporne są natomiast budowle wykazane w załącznikach nr 8a i 8b, położone na terenie Gminy L., które zostały ujęte w kartotece środków trwałych i zaliczone do grupy rodzajowej 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa, a które zdaniem organu są budowlami o jakich mowa w art. 1a ust 1 pkt ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2002 r. nr 9 poz.84 z póź. zm. ) . Organ podatkowy ustalił wartość nieopodatkowanych budowli w wyrobiskach górniczych, a podlegających opodatkowaniu, na podstawie danych z ewidencji środków trwałych według stanu na dzień l stycznia 2005 r. i odpowiednio skorygował ją o wartość budowli zlikwidowanych w ciągu roku podatkowego i wartość dokonanych modernizacji oraz wziął pod uwagę tylko te budowle, które położone są na terenie Gminy L. Ponadto dopuścił dowód z opinii biegłych z tym że ww. opinia jest jednym z wielu dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu i podlegała takiej samej ocenie prawnej jak pozostałe dowody .

Zdaniem organu podatkowego, biegli nie zawęzili swej opinii do pojęć zawartych w ustawie Prawo budowlane, bowiem odwołali się w jej treści do pojęcia wyrobiska górniczego rozumianego jako przestrzeń w górotworze powstała wskutek robót górniczych, wskazując na funkcjonalny związek budowli górniczych z wyrobiskiem górniczym w rozumieniu ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Organ I instancji, aby potwierdzić słuszność zajętego stanowiska odnośnie opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych powołał aktualne orzecznictwo w tym zakresie. Ustosunkowując się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z oględzin Burmistrz L. uznał ,iż dowód przeprowadzony po pięciu latach od momentu powstania obowiązku podatkowego jest nieprzydatny.

Ponadto Organ podkreślił , iż to Spółka kwalifikując ww. budowle jako środki trwałe służące wykonywanej działalności gospodarczej w ewidencji środków trwałych ujawnia je jako kompletne obiekty w postaci: komór, przekopów, pochylni, chodników, objazdów, wyrobisk, kanałów, rurociągów kabli, linii itd., zaliczając je do rodzaju "200" Budowle dla górnictwa i kopalnictwa oraz nie wyszczególniając w nich urządzeń, podlegających odrębnej klasyfikacji, co przesądza tym samym, iż tak ujęte obiekty funkcjonują dla celów działalności gospodarczej jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami.

Wobec powyższego organ podatkowy ustalając przedmiot opodatkowania opierał się na dowodach księgowych Spółki i jest nimi związany. W związku z tym nie może dokonywać innych dowolnych ustaleń, co do tych przedmiotów, sprzecznych z dokumentacją przedstawioną przez Podatnika

Skoro zatem sporne obiekty, ujęte są w taki sposób w ewidencji środków trwałych Spółki bezspornie stanowią one budowle kompletne i zdatne do użytku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą kopalni.

Powyższe ustalenia w pełni korespondują z wnioskami organu podatkowego, iż ww. budowle stanowiły całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu przepisów Prawo budowlane, zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

KW S. A. z siedzibą w J., zaskarżył w całości ww. decyzję i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 208 § l ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną brakiem podstaw materialnoprawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 124, 187, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji:

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a. art. 2 ust. l pkt l - 3, art. la ust. l, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 4 ust. 3 i ust. 9, art. 6 ust. l, ust. 5 i ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym,

b. art. 2 ust. l oraz ust. 2 pkt l ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię i niezastosowanie,

c. art. 6 pkt 7 i pkt 10, art. 57 i art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze w związku z art. la ust. l ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i niezastosowanie,

d. art. 2 Konstytucji RP

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Ponadto, stosownie do art. 2 ust. ,2 pkt 1 ww. ustawy, przepisy prawa budowlanego nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego.

Według Spółki to, że przepisy prawa budowlanego nie mogą być zastosowane w odniesieniu do wyrobisk górniczych oznacza w szczególności, że obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie można weryfikować pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego - wyrobisko górnicze pozostaje bowiem poza zakresem regulacji prawa budowlanego. Ponadto, wykładnia przepisów tego prawa nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami odrębnymi, to jest w analizowanym zakresie z przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którymi obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Z tego względu, w ocenie Podatnika, jako obiekty budowlane w rozumieniu prawa geologicznego i górniczego nie mogą być zakwalifikowane obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia 10 maja 2011 r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał przepisy regulujące opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej . Następnie wyjaśnił , iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym więc ustawodawca odesłał w zakresie definicji budowli do właściwych przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.: Dz. U. z 2003 r. Nr 207, póz. 2016 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. powoływane dalej jako u.p.b.), który w art. 3 pkt l lit. b stanowi, iż ilekroć jest mowa w ustawie o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Wskazano , iż zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że w świetle powyższych ustaleń art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadza się ono jedyne do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym , zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 508/07, Legalis).

W świetle powyższego zdaniem organu prawnie irrelewantne jest powoływanie się przez Pełnomocnika KW S. A. na przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, wyłączające stosowanie tej ustawy w stosunku do wyrobisk górniczych oraz stanowiące, że nie naruszają one prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych. Ta prawna regulacja może bowiem dotyczyć tylko przedmiotu unormowania dokonanego w ustawie Prawo budowlane, a z jej art. 1 wynika, że normuje ona działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach - art. 2 ustawy Prawo budowlane oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1tej ustawy. Nie oznacza to jednak, że z mocy art. 2 ustawy Prawo budowlane budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, jeśli spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

Analiza powyższych przepisów skłania do przyjęcia, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega każdy obiekt budowlany, stanowiący budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez znaczenia jest przy tym umiejscowienie tego obiektu budowlanego - na powierzchni ziemi, czy też pod nią, bowiem ustawodawca takiego rozróżnienia nie wprowadza.

Cytowane wyżej przepisy nie pozostają w sprzeczności z innym zapisem ustawy Prawo budowlane, a więc z cytowanym już art. 2 ust. 1 tego aktu, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych oraz art. 2 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl którego przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Dokonując analizy art. art. 6 pkt 10 oraz art. 6 pkt 7 , art. 57 i 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 1994 r. Nr 27, póz. 96 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), organ odwoławczy doszedł do wniosku , iż :

- wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze jest częścią zakładu górniczego,

- wyrobiska górnicze pozostają poza regulacją przepisów ustawy Prawo budowlane w zakresie dotyczącym ich projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki, co nie oznacza, iż znajdujące się w nich obiekty budowlane pozostają poza regulacją tego aktu, a na pewno już nie implikuje wyłączenia ich z opodatkowania,

- wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego, bowiem nie znajdują się na powierzchni ziemi, co nie znaczy, iż nie są obiektami budowlanymi w ogóle,

- przepisów ustawy Prawo budowlane nie stosuje się do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki wyrobiska górniczego, bowiem nie jest ono obiektem budowlanym zakładu górniczego.

Z art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze wysnuć można jednoznaczny wniosek, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w ustawie Prawo geologiczne i górnicze nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, Finanse Komunalne z 2003 r. Nr 2). Powyższy pogląd Kolegium zaaprobowało w całej rozciągłości. Analogiczne jest stanowisko judykatury, zgodnie z którym wyłączenie określone w art. 58 ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie prowadzi do wykluczenia z kategorii budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego, ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 ust. l pkt b ustawy Prawo budowlane) są budowlami w rozumieniu art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 342/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze chybiony jest zarzut niezastosowania w realiach niniejszej sprawy uchwały Sądu Najwyższego , z dnia 12 marca 2002 r. sygn. akt II ZP 34/01. Uchwała powyższa miała bowiem zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem utraciła aktualność.

Ponadto podniesiono , iż organ podatkowy korzystając z ewidencji środków trwałych robił to w granicach prawa . Obowiązek podatkowy wynika wprost z przepisów prawa materialnego. Z uwagi na dyspozycje przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy dla celów podatku od nieruchomości w przypadku budowli objętych ewidencją środków trwałych jest związany danymi wynikającymi z ewidencji dotyczącymi ich wartości początkowej, która stanowi dowód z ksiąg podatkowych prowadzonych zgodnie z przepisami prawa.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. art. 121, art. 122 i art. 124 i art. 281 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8, poz. 60, "o.p.") oraz art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 229 o.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niezupełnym materiale dowodowym, zaniechanie jego uzupełnienia oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów na skutek arbitralnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą do wydania zarówno decyzji l jak i II instancji:

• z pominięciem obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, oraz sporządzenia protokołu a więc dokumentu urzędowego zawierającego ustalenia faktyczne;

• z pominięciem przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym takich czynności, które pozwoliłyby przesądzić, czy obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym stanowią "obiekty budowlane" w rozumieniu ustawy z dnia 15 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. Nr 95, póz. 613, dalej powoływane jako u.p.o.l.) i są podobne do budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

• przez przyznanie podatkowotwórczej roli prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych oraz wykorzystanie terminologii użytej w klasyfikacji statystycznej środków trwałych i wydanie decyzji na podstawie opinii biegłych, która ograniczyła się do formalnego zbadania wyłącznie tej ewidencji, a więc zawierającej nieprawidłowe wnioski, niekompletnej i niezupełnej, a także przez pominięcie stanowiska strony, że opinia biegłych z zakresu budownictwa nie jest wystarczająca;

• przez uchylenie się od oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę i wyjaśnienia istotnych rozbieżności, w szczególności dotyczących przedmiotu opodatkowania;

2. naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. w zw. z art. 155 o.p. i art. 199 o.p. poprzez

oparcie rozstrzygnięcia m.in. na danych uzyskanych drogą nadużycia art. 155 o.p przez wzywanie Skarżącej do składania wyjaśnień, podczas gdy organ zobowiązany był do zastosowania art. 199 o.p.;

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I

instancji, pomimo że organ ten naruszył przy wydaniu tej decyzji szereg przepisów

prawa materialnego i przepisy postępowania.

Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego takich jak :

1. art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. la ust. l, art. 2 ust 3 pkt 4, art. 3, art. 4 ust 1-3, art. 4 ust 3 i ust. 9, art. 6 ust l, ust 5 i ust 9 u.p.o.l przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym;

2. art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. Nr 243, póz. 1623, powoływane dalej jako u.p.b.) w związku z art. 1a ust. 1 upiol przez błędną wykładnię i niezastosowanie;

3. art. 6 pkt 7 i pkt 10, art. 57 i art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. ustawy Prawo geologiczne i górnicze (teks jednolity: Dz. U. Nr 228, póz. 1947, powoływane dalej jako u.p.g.g) w związku z art. la ust. l u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niezastosowanie;

4. art. 2 Konstytucji przez niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że jakoby istnieje jednolita linia orzecznicza w zakresie opodatkowania obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym oraz wyrobisk, czego zaprzeczeniem jest wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie Strony (sygn. akt I SA/G1 587/09) w związku z uznaniem, że przepisy podatkowe w odniesieniu do wyrobisk górniczych są niejasne i budzą zasadnicze wątpliwości interpretacyjne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe obu instancji uznały, wbrew stanowisku Skarżącej, że sztolnie, korytarze, szyby, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także urządzenia techniczne tam funkcjonujące. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie obu organów nastąpiło z pogwałceniem przepisów prawa materialnego i procedury. Decyzje te nie określają bowiem, co właściwie jest przedmiotem opodatkowania - czy podziemne wyrobisko górnicze rozumiane jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku robót górniczych, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami czy też obiekty i urządzenia usytuowane w podziemnym wyrobisku górniczym. Pomimo, iż z decyzji SKO wynika, że zostały opodatkowane tylko obiekty usytuowane w podziemnym wyrobisku górniczym, to kwota podatku określona w decyzji obejmuje zarówno te obiekty jak i podziemnie wyrobiska górnicze.

Rozwijając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca podniosła, iż organ podatkowy nie przeprowadził kontroli podatkowej . Postępowanie wyjaśniająco-dowodowe powinno służyć przekonaniu, czy i jak są wykorzystywane obiekty budowlane, a ponadto, czy obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym "wyglądają" tak jak budowle przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a także w jaki sposób funkcjonują, jak technicznie połączone są z innymi obiektami i z samym wyrobiskiem.

Nie zgodzono się również z wykorzystaniem ewidencji środków trwałych do kwalifikacji obiektów budowlanych. Ewidencja ta służy prawidłowemu rozliczeniu podatku dochodowego , a zapisy w niej dokonane nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten może wynikać wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego (tak NSA w wyroku z 17 czerwca 1991 r. III SA 245/91 ONSA 1992 Nr 3-4, póz. 62). Dla celów podatku dochodowego przyjęto, że wyrobiska górnicze są środkami trwałymi. Regulacja taka umożliwia podatnikom rozliczanie kosztów wytworzenia wyrobisk górniczych w czasie, poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozwala to, proporcjonalnie do długości eksploatacji danego wyrobiska, zaliczyć koszty jego wytworzenia do kosztów podatkowych. To z kolei równomiernie obniża podlegający opodatkowaniu dochód ze sprzedaży węgla w każdym roku eksploatacji wyrobiska. Co istotne w praktyce przedsiębiorców górniczych wartość wyrobisk, dla celów amortyzacji ustalana jest w oparciu o koszty wytworzenia takiego wyrobiska i obiektów tam znajdujących się, czyli o nakłady na wydrążenie pustej przestrzeni w górotworze.

Z tych też względów sposób prezentacji określonych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych nie może przesądzić o kwalifikacji tego majątku dla celów podatku od nieruchomości . Klasyfikacja Środków Trwałych nie jest aktem, na podstawie którego można ustalać znaczenie pojęcia budowla użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Oznacza to, że posługiwanie się jedynie ewidencją przy ustalaniu znaczenia pojęcia budowla jest niedopuszczalne i może prowadzić do błędnych ustaleń.

Zaznaczono , iż ewidencja środków trwałych może służyć organowi wyłącznie w celu ustalenia wartości obiektów w niej wskazanych (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Błędnych ustaleń Burmistrza nie usunęli powołani w postępowaniu podatkowym biegli z zakresu budownictwa. Opinia biegłych w części teoretycznej ogranicza się bowiem do powołania wybranych przepisów Prawa budowlanego - bez próby głębszej analizy i opisu ujętych w ewidencji środków trwałych.

Rozwijać zarzut naruszenia prawa materialnego w ocenie Skarżącej zasadnicze znaczenie ma fakt , iż art. 2 ust 1 art. 2 ust. 1 jest jednostką redakcyjną przepisu prawa budowlanego, który bezwzględnie wyłącza m.in. art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowanego w stosunku do wyrobisk górniczych.

Natomiast analiza wszystkich przepisów "budujących" definicję "obiektu budowlanego" prowadzi do wniosku , iż wyrobiska górnicze nie będą zaliczane do obiektów budowlanych w rozumieniu tego przepisu. Podlegają one bowiem bezwzględnemu wyłączeniu.

W myśl art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest: (i) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, (ii) a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skoro zatem wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym (co wskazano powyżej) - a obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku są w głównej mierze związane właśnie z wyrobiskiem - można przyjąć, iż urządzenia takie nie są powiązane z obiektem budowlanym. Z uwagi na brak powiązania z obiektem budowlanym urządzenia i obiekty umiejscowione w podziemnym wyrobisku nie powinny stanowić urządzeń budowlanych w rozumieniu zarówno prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z wyrobiskiem górniczym , w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do tej kwestii na gruncie niniejszej sprawy uznać należy , iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należy podzielić zarzuty skargi, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieczytelne i nie spełnia wymogów uzasadnienia z art. 210 § 4 Op.

Przedmiot opodatkowania został bowiem określony w taki sposób , iż nie do końca można ustalić czy przedmiotem opodatkowania zostały objęte wyrobiska górnicze czy też nie. Pomimo tego , iż organy podatkowe podkreślały , iż przedmiotem opodatkowania zostały objęte budowle znajdujące się w wyrobiskach górniczych , a nie same wyrobiska to jednak wartość przedmiotu opodatkowania została ustalona na podstawie ewidencji środków trwałych zawierających wartość wytworzenia wyrobiska dla celów amortyzacji. Ponadto głównym przedmiotem polemiki organów podatkowych była okoliczność , iż wyrobiska powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. To z kolei sugeruje , iż rzeczywiście wyrobiska te tym podatkiem zostały objęte, co stanowi główny zarzut skargi. Potwierdzeniem tej okoliczności jest natomiast fakt , iż przedmiotem opodatkowania został objęty majątek wykazany w ewidencji trwałych zaliczany do rodzaju 200 Kartotek Środków Trwałych zawierających zestawienie wyrobisk i urządzeń budowlanych wg. wartości wykazanej w ewidencji środków trwałych .

Analiza zaskarżonych decyzji jak również akt sprawy prowadzi do wniosku , iż przedmiotem opodatkowania zostały zatem objęte również wyrobiska górnicze jako budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego służące do prowadzenia przez zakład górniczy działalności gospodarczej jako całość technologiczna. Organy podatkowe z jednej strony przyjęły kwalifikację budowli w oparciu o opinię biegłych odnoszącą się ogólnie do całej infrastruktury wyrobisk górniczych obejmującą również szyby, szybiki , wyrobiska korytarzowe , rurociągi komory oraz inne elementy związane z wyrobiskami górniczymi , które powiązane z całym procesem wydobywczym stanowią jedną całość użytkową . Z drugiej strony podstawową kwestią do zakwalifikowania mienia podatnika jako budowli w rozumieniu u.p.o.l była okoliczność ujęcia tego mienia w ewidencji środków trwałych jako budowli . Organy podatkowe przyjęły zatem , iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość , a więc nie tylko sam obiekt , ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonowanie .

Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych uznać należy, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie . Kwestia możliwości objęcia wyrobisk górniczych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych . Ostatecznie została rozstrzygnięta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 gdzie uznano , iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych jest wykluczone.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż "skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych – zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych – były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. (o ile założymy, iż w wyrobiskach odkrywkowych nie mogą występować obiekty budowlane w postaci budynków w rozumieniu u.p.b., będące jednocześnie budynkami w ujęciu u.p.o.l., co w odniesieniu do wyrobisk podziemnych jest przesądzone)".

W dalszej części uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł , iż "stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym).

Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b, u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;

mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane."

Trybunał Konstytucyjny podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. "

Mając na uwadze wyżej przytoczoną argumentację Sąd W składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska organów podatkowych , iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj., iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyrobisko górnicze jako całość, a więc nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie.

Tego typu rozumowanie pozostaje w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

To z kolei wpisuje się w tezę , iż ewidencja środków trwałych nie może przesądzać o kwalifikacji tego majątku do celów podatku do nieruchomości . Podobne w tej kwestii zajął stanowisko NSA w uchwale z 18 grudnia 1997 r. sygn. akt 24/97. Wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obejmuje bowiem całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Zatem o kwalifikacji prawnej danego majątku na gruncie u.p.o.l. winny decydować obiektywne przesłanki z art. 1a ust 1 pkt 2 , art. 2.u.p.o.l. oraz art. art. 2 ust 1 , art. 3 pkt 3 lit. a pkt 3 i pkt 9 u.p.b. a nie fakt ujęcia go w ewidencji środków trwałych w określonej kategorii.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika jedynie w jaki sposób ma być określona wartość budowli, które aktualnie podlegają amortyzacji oraz budowli, które zostały całkowicie zamortyzowane. W takim przypadku należy wartość tę ustalić zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Ustalona w ten sposób wartość dotyczy zarówno budynków podlegających amortyzacji, jak również budynków całkowicie zamortyzowanych. Aby jednak określić wartość budowli na potrzeby u.p.o.l. należy zdefiniować tę budowlę w taki sposób aby w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości ustalić czy jej zakres pokrywa się z majątkiem wykazanym w ewidencji środków trwałych .

Podkreślić bowiem należy , iż na gruncie niniejszej sprawy zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mające zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w ewidencji wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zatem o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiący podstawę opodatkowania.

Podkreślić jednak należy , iż nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wyrażonych przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organów podatkowych, iż podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe znaczenie mają wywody Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej . Trybunał stwierdził bowiem , iż "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunału podkreślił, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (....) konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym."

W kontekście tych rozważań żadną miarą nie można uznać za prawidłową opinie biegłych rzeczoznawców z zakresu budownictwa z 22 października 2010 r. w który uznano jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego, obiekty wykazane przez podatnika w ewidencji środków trwałych w zestawieniach wyrobisk i urządzeń budowlanych . Opinia ta stanowi bowiem bardzo ogólne i enigmatyczne wywody ( dwie strony tekstu) , iż budowle znajdujące w wyrobisku nie stanowią jednorodnego obiektu budowlanego lecz budowle składającą się z poszczególnych obiektów urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych tj. szybów, sztolni , linii energetycznych , rurociągów itp. służące do wydobywania kopalin. Jest ona właściwie powieleniem opinii prawnej występującej w orzecznictwie sądowym, niż samodzielną ekspertyzą -poprzedzoną zbadaniem rzeczy w oparciu o stosowną autonomiczną metodę badawczą - która precyzyjnie odpowiadałaby na postawione pytanie . Biegli bowiem całość majątku spółki razem szybami , komorami chodnikami , przekopami , upadową wykazanego w ewidencji środków trwałych zakwalifikowali jako budowle bez szczegółowego i precyzyjnego wykazania , które obiekty i urządzenia mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego i jak innych nie przytoczonych przez Sąd rozważań Trybunału zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) oraz mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010 roku (sygn. akt II FSK 907/09) dążyć do wyeliminowania uchybień, w tym także tych dotyczących spornego po części stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania, w tym także postępowania dowodowego, a następnie rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, stosując się do powyższych uwag i wskazówek Sądu. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania według sprecyzowanych wyżej kryteriów. Celem ponownego postępowania winno być także jasne, a przez to podlegające jednoznacznej weryfikacji określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślenia jednak wymaga , iż organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym (pkt. 4.4.1. Wyroku), iż "po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie (jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami (jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym.

Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie zaakcentowania ponadto wymaga to, iż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b."

Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym. Jednocześnie Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 , art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. W punkcie drugim Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku do czego był zobowiązany treścią art. 152 ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie