Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1565/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 10 ust. 3c
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 185 §1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 844/18 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, I SA/Łd 844/18, oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 października 2018 r., w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.), przez jego błędną wykładnię i art. 10 ust. 3c u.p.c.c. przez jego niezastosowanie.

Skarżący wniósł na podstawie art. 185 §1 i 203 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi strony w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Zgodnie z jego treścią, w istotnym dla sprawy zakresie, podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Przepis ten, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, ma tę samą treść, zarówno w dacie sporządzenia aktu notarialnego rep. [...[ z 8 marca 2013 r., jak i wdacie wydania decyzji. Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., czego skarżący zdaje się nie zauważać, podstawę opodatkowania przy umowie zniesienia współwłasności lub o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. W kontekście obu przywołanych przepisów nie ma znaczenia w jakiej wysokości spłatę ustaliły w umowie strony. Odpowiedzialność podatkowa bowiem ma charakter normatywny, a więc obiektywny. Kształtują ją przepisy prawa a nie wola stron. Skoro więc wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 181 wynosiła 140000 zł, spłata dotyczyła 2/6 części przedmiotowego prawa, to należny podatek od wartości rynkowej tych udziałów powinien być ustalony od kwoty 46,667 zł, a nie jak przyjął skarżący od kwot po 500 zł od pozostałych współwłaścicieli. Obowiązkiem notariusza jako płatnika, było obliczenie i pobranie należności podatkowych w prawidłowej wysokości, a następnie jej wpłacenie na rzecz właściwego organu podatkowego. Z tego pierwszego obowiązku skarżący się nie wywiązał, co musiało skutkować jego odpowiedzialnością na podstawie art. 30 § 4 o.p.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 o.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., SK 10/08. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. TK, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 ustawy o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca słusznie zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania. Samo nałożenie na notariuszy funkcji płatnika nie jest jednak przedmiotem merytorycznej kontroli w tej sprawie, jest nim związana z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialność majątkowa notariuszy. W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęty w ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Przywołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje zatem istotne aspekty odpowiedzialności notariusza jako płatnika, który jako funkcjonariusz publiczny o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, wykonuje profesjonalnie swój zawód i odpowiada za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich (podatników).

Przechodząc do kwestii ewentualnego uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności wskazać należy, że na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

Zdaniem składu orzekającego wskazywane przez stronę okoliczności nie stanowią w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Wadliwa decyzja organu podatkowego, nawet w odniesieniu do tożsamej czynności dokonanej przez skarżącego, nie może stanowić dla niego przesłanki do uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie przywołanego wyżej art. 10 ust. 3c u.p.c.c.

Notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa, ale jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo. Wskazać dodatkowo należy na możliwość zwrócenia się przez notariusza jako płatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji minimalizuje ryzyko jego odpowiedzialności majątkowej jako płatnika.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).