Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2167/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2167/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r., sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. S.K.A. w G. i I. & Co Sp. z o.o. S.K.A. w G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 września 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 i 2012 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 maja 2013 r. nr [...], Prezydent Miasta określił E. z siedzibą w G.. oraz I. z siedzibą w G.., jako solidarnie zobowiązanym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 68.624,00 zł oraz za 2012 r. w kwocie 91.580,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wskazane spółki są od dnia 3 lutego 2011 r. współwłaścicielami gruntów o łącznej powierzchni 2,6645 ha, sklasyfikowanych jako tereny mieszkaniowe (B), zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp) oraz tereny rekreacyjne-wypoczynkowe (Bz). Prezydent Miasta zaznaczył, że działka nr [...],[...],, obręb nr 7, jednostka ewidencyjna Ś., o powierzchni 0,1075 ha została oznaczona w ewidencji gruntów jako teren mieszkaniowy z uwagi na wzniesiony na niej budynek mieszkalny dla maszynistów obsługujących stację przepompowni dla miejskiego rurociągu i dlatego nie podlega opodatkowaniu stawkami właściwymi dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podobnie jak wspomniany budynek. Pozostałe działki i budynki o powierzchni 3.470,60 m² , a także budowle o wartości 4.000,00 zł, zdaniem organu podatkowego, pozostają w związku z prowadzoną przez spółki działalnością gospodarczą przez wzgląd na: 1) zaawansowane prace projektowe zagospodarowania zabytkowego fortu położonego w K. przy ul. K. 16, 2) pozwolenie na budowę w zakresie inwestycji pt. "Nadbudowa, rozbudowa i przebudowa budynku fortu 12 bastion IVa L." z przeznaczeniem na hotel oraz budowa budynków mieszkalno - usługowych z garażem podziemnym obejmująca działki nr [...],, [...],,

obr. 7 Ś. wraz z infrastrukturą techniczną oraz wjazdami, dojściami i zagospodarowaniem terenu na działkach nr [...],,[...],,[...],,[...],,[...],,[...], obr. 7 Ś. przy ul. K. i R. w K., 3) zapisy aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2011 r. Rep. A nr [...],, 4) oględziny nieruchomości. Organ wskazał także, że zabudowane działki o nr 91/1 i 92 są wpisane do rejestru zabytków. Przeprowadzone postępowanie ujawniło jednak fakt, że fort "L." wraz z otoczeniem nie jest utrzymywany i konserwowany stosownie do zapisów ustawy o ochronie zabytków, co sprawia, że nie można zastosować wobec niego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Na wniosek współwłaścicieli Małopolski Wojewódzki Konserwator Zabytków w dniu 12 kwietnia 2011 r. wydał zaświadczenie o nieutrzymywaniu zabytku zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wyjaśnienie, czy obiekt zabytkowy jest utrzymywany i konserwowany według przepisów o ochronie zabytków. Konserwator przeprowadził kontrolę nieruchomości w dniu 2 czerwca 2012 r. i podtrzymał swoje stanowisko z dnia 12 kwietnia 2011 r. Spółki zakwestionowały wynik kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W odpowiedzi na podnoszone zarzuty Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że stan nieruchomości uległ pogorszeniu. Przede wszystkim powiększyły się uszkodzenia muru krenelażowego w obrębie "kocich uszu" i wykuszy kaponiery szyjowej, fort jest praktycznie niedostępny, użytkowane jest tylko jedno pomieszczenie. Ponadto Wojewódzki Konserwator Zabytków wystąpił do Miejskiego Konserwatora Zabytków o wydanie wytycznych konserwatorskich. Zalecenia konserwatorskie zostały sformułowane w piśmie z dnia 22 sierpnia 2012 r. Pierwszy etap prac podatnicy mieli ukończyć do końca 2012 r., a drugi do końca 2013 r. Na okoliczność wykonania zaleceń konserwatorskich w dniu 7 grudnia 2012 r. uprawniony organ dokonał kontroli postępu prac i stwierdził, że właściciele zabezpieczyli krenelaże w kocich uszach po stronie wschodniej, rozpoczęli prace na obszarze kocich uszu zachodnich poprzez usunięcie roślinności i przygotowanie materiałów, wykoszenie korony wałów oraz wycinkę samosiejek na działce nr 91/1. Wynik kontroli skłonił Prezydenta Miasta do skierowania ponownego zapytania do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o stan obiektu. Wojewódzki Konserwator Zabytków po raz kolejny potwierdził, że fort "L." nie spełnia warunku utrzymania i konserwowania w zgodzie z ustawą o ochronie zabytków. Ponadto dodał, że przepisy jasno wskazują, iż obiekt powinien być użytkowany i to w sposób umożliwiający dostęp do obiektu jak największej grupie społeczeństwa i winien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza bieżące przeprowadzanie prac restauratorskich, konserwatorskich i robót budowlanych. W ocenie organu podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W związku z tym organ określił podatek od nieruchomości za 2011 r. od posiadanych budynków w łącznej kwocie 54.075,13 zł w tym od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 53.075,13 zł i od budynków mieszkalnych w kwocie 136,22 zł oraz za 2012 r. od posiadanych budynków w łącznej kwocie 71.744,75 zł, w tym od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 71.563,77 zł i od budynków mieszkalnych w kwocie 180,98 zł.

W odwołaniu od tych decyzji spółki zarzuciły organowi:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez uznanie,

że objęte niniejszym postępowaniem podatkowym nieruchomości nie są utrzymywane zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi,

oraz naruszenie:

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy rozpatrzenie spraw i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ,

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez spółki dowodów i nieuwzględnienie części dowodów oraz brak kompleksowej oceny dowodów,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów uzyskanych w sposób sprzeczny z prawem,

art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających zwolnienie od podatku od nieruchomości.

W konsekwencji tych zarzutów spółki wniosły o:

1) uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia temu organowi,

2) przeprowadzenie dowodów z:

- opinii biegłego w zakresie poczynionych prac i nakładów, a także zmiany stanu nieruchomości od momentu nabycia do dnia wszczęcia postępowania podatkowego,

- przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 24 września 2012 r. na okoliczność potwierdzenia prowadzonych prac konserwatorskich na przedmiotowej nieruchomości oraz istnienia planów jej zagospodarowania, których przeprowadzenia organ pierwszej instancji odmówił postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że w toku postępowania nie zostały uwzględnione przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości oraz nie wyjaśniono, kiedy one powstały i kto był za nie odpowiedzialny. Odwołujące się spółki zaznaczyły, że nabyły nieruchomość w stanie znacznie gorszym aniżeli jest w chwili obecnej. W opinii stron, organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności, aby sprawdzić, czy zostały wykonane jakiekolwiek prace konserwatorskie. Strony zwróciły także uwagę, że zalecenia konserwatorskie zostały wydane dla przedmiotowej nieruchomości dopiero w sierpniu 2012 r. Podkreśliły nadto, że Wojewódzki Konserwator Zabytków nie wskazał, jakich konkretnych zaniechań bądź działań sprzecznych z przepisami o ochronie zabytków dopuściły się spółki i jakie przepisy zostały naruszone oraz od kiedy owe uchybienia mają miejsce. W ocenie odwołujących się, kontrola przeprowadzona przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków została przeprowadzona z naruszeniem:

- art. 38 ust. 2, art. 39 ust. 2 i 3, art. 40 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) oraz art. 79a, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),

- art. 68 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.),

- art. 20 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z 2009 r. Nr 31, poz. 206 ze zm.).

Decyzjami z dnia 30 września 2013 r. o numerach [...], i [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane decyzje organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że oceny zasadności odmowy zawieszenia postępowania podatkowego przez Prezydenta Miasta dokonało Samorządowe Kolegium Odwoławcze w postanowieniu z dnia 1 października 2012 r. nr [...],, które posiada walor ostateczności. Powyższe czyni niezasadnym, podniesiony w odwołaniach, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Następnie podkreślono, że strony postępowania pomijają w swym rozumowaniu fakt, że w dniu 12 kwietnia 2011 r., Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał stosowne zaświadczenie co do stanu przedmiotowej nieruchomości. Zaświadczenie to posiada natomiast walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast domniemanie prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, co oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organy administracji państwowej i za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z jego treści.

Dla podjętych rozstrzygnięć nieistotne są przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, jak również wyjaśnienie, kiedy one powstały i kto był za nie odpowiedzialny. Kluczowe znaczenia ma ustalenie, czy podatnicy utrzymują i konserwują nieruchomość w zgodzie z przepisami o ochronie zabytków, a nie, czy podejmują jakiekolwiek działania w tym zakresie. To, że strony nabyły nieruchomość w gorszym stanie od obecnego nie skutkuje automatycznie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że odmówiło przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w zakresie poczynionych prac i nakładów, a także zmiany stanu nieruchomości od momentu nabycia do dnia wszczęcia postępowania podatkowego oraz z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie z dnia 24 września 2012 r., które miałyby potwierdzić okoliczność prowadzenia prac konserwatorskich na przedmiotowej nieruchomości oraz planowania jej zagospodarowania, ponieważ organy nie negują tego, że spółki wykonały w pewnym zakresie prace konserwatorskie i zamierzają zagospodarować nieruchomość. Potwierdzają to dokumenty do tej pory zgromadzone w sprawie. Niemniej jednak okoliczność mającą znaczenie dla sprawy stanowi utrzymanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie wykonywanie na nieruchomości jakichkolwiek prac konserwatorskich.

Jednocześnie zaznaczono, że organ odwoławczy odstąpił od wydania odrębnych postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Nawet bowiem gdyby stosowne postanowienia w tej kwestii zostały wydane, to i tak strony mogłyby je kwestionować dopiero w skargach na decyzje, z racji ich niezaskarżalności.

W dalszej kolejności nadmieniono, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółki uzupełniły zarzuty odwołania zarzucając organowi dodatkowo uchybienie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez mylną kwalifikację gruntów, budynków i budowli podatników i przyjęcie błędnych stawek podatku od nieruchomości dla tych obiektów. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowań, względnie przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ w sposób nieuprawniony zakwalifikował nieużytkowane pod działalność gospodarczą grunty jako związane z działalnością gospodarczą. Dodatkowo zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) obiekty inżynierii wojskowej, np. forty, blokhauzy, bunkry, strzelnice (poligony) są sklasyfikowane jako budowle, a nie - jakby tego chciał organ - budynki (2420).

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniosło o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia 10 lutego 2014 r. skarżący ponowili zarzut o błędnym zakwalifikowaniu przez organy podatkowe fortu jako budynku. Ponadto skarżący podnieśli, że fort nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, co powoduje, że nie może on być obciążony podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie odwołali się do wyroku WSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/13.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi z dnia 27 lutego 2014 r. na pismo skarżących, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 2167/13 i I SA/Kr 2168/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 2167/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. i 2012 r.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wbrew wywiedzionym zarzutom odpowiadają prawu.

Istota powstałego w rozpoznawanych sprawach sporu koncentrowała się na ocenie czy zasadnie odmówiono skarżącym spółkom prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku nabyciem i posiadaniem nieruchomości zabytkowej a w szczególności czy przesądzające dla zaskarżonych rozstrzygnięć, były informacje zawarte w pisemnym stanowisku Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Sprawy dotyczyły wpisanego decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 13 czerwca 2007 r. do rejestru zabytków fortu 12 "L.." położonego przy ul. K. 16 wraz z otoczeniem w granicach dz. ew. [...], i [...], obręb 7 Ś..

W ocenie Sądu dla oceny przesłanki spełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 § 1 pkt 6 u.p.o.l. wystarczające były informacje przedstawione w piśmie kompetentnego organu, czyli wojewódzkiego konserwatora zabytków. Powyższa konstatacja jest uzasadniona, gdyż przepis statuujący sporne zwolnienie – art. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l – nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określanego zwolnienia. Stanowi on jedynie, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości, grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej"

Zgodnie zatem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Jednakże spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów przepisów o ochronie zabytków, w pierwszej kolejności powinno być dowiedzione poprzez pozyskanie informacji od właściwego rzeczowo organu administracji publicznej. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest wystąpienie organu podatkowego do właściwego rzeczowo wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym tj. art. 122, art.123 § 1, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem tym sposobem organ podatkowy dążył do zebrania potrzebnego materiału dowodowego uzasadniającego bądź negującego możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejsze sprawy, skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ konserwatorski jest bowiem właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą bez znaczenia pozostaje forma w jakiej następuje zajęcie stanowiska. Przepisy prawa materialnego nie przewidują bowiem w tym zakresie obowiązku współdziałania organów w trybie art. 209 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze okoliczności spraw niewątpliwym jest, że w aktach znajdują się stosowne dokumenty sporządzone przez właściwy organ. Są to; zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 12 kwietnia 2011r., z którego wynika, że sporna nieruchomość nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pismo z dnia 20 września 2012 r. sporządzone i przesłane do organu podatkowego po przeprowadzonej kontroli stanu technicznego zabytku, w którym Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że zabytkowy obiekt nie jest utrzymywany zgodnie z zaleceniami i wytycznymi konserwatorskimi (stanowisko zajęte po oględzinach obiektu). Pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 15 kwietnia 2013 r. podtrzymujące negatywne stanowisko co do stanu konserwatorskiego przedmiotowego zabytku.

W tych okolicznościach Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcie istnienia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., albowiem sam fakt wpisania przedmiotowej nieruchomości do rejestru zabytków jest niewystarczający. W tym kontekście bez znaczenia jest data nabycia nieruchomości zabytkowej i jej stan w dacie nabycia, a także przyczyny powstania spostrzeżonych na zabytkowej nieruchomości nieprawidłowości, przesłanki zwolnienia określane są bowiem w odniesieniu do stanu nieruchomości zabytkowej w danym roku podatkowym, nie zaś do możliwości, zaangażowania czy dobrej woli jej właściciela. Przy czym organy podatkowe nie negowały, że właściciele nieruchomości wykonały na obiekcie jakieś prace, co było związane z poczynieniem określonych nakładów. Jednakże Sąd podziela stanowisko organów, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy skarżące spółki utrzymują i konserwują nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmują jakiekolwiek działania w tym zakresie. Z opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wynika, że obiekt nie jest prawidłowo utrzymywany i konserwowany. Jakkolwiek ustawa o ochronie i opiece nad zabytkami nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, niemniej jednak pewne wskazówki zawarte są chociażby w art. 5 ustawy, który precyzuje obowiązki właściciela wobec nieruchomości zabytkowej. Z tego przepisu jasno wynika, że prawidłowo utrzymywany obiekt powinien być użytkowany i to w sposób umożliwiający dostęp do obiektu jak największej grupie społeczeństwa i powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco. Tymczasem jak wskazał Wojewódzki Konserwator Zabytków w wypadku fortu "L." aby móc potwierdzić, że nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z zaleceniami i wymogami konserwatorskimi konieczne jest ; przeprowadzenie prac przy elewacjach koszar, polegających na uzupełnieniu ubytków wątków ceglanych i kamiennych detali architektonicznych, odczyszczenie elewacji i konserwacja zachowanej kamieniarki, a nie tylko zabezpieczenie odpadających fragmentów siatką. Ponadto konieczna jest konserwacja zewnętrznej stolarki i ślusarki oraz wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu izolacji pionowej i poziomej, naprawie lub wymianie kominów, naprawie pokrycia dachu nad reditą, odgrzybienie i osuszenie pomieszczeń, wykonanie wentylacji. Jednakże tych prac nie wykonana, ani nie rozpoczęto ich wykonywania. Jak zauważył Konserwator właściciele przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami powinni posiadać ekspertyzę o stanie technicznym obiektu. Jednakże od chwili zakupu do dnia dzisiejszego nie opracowali dokumentacji określającej stan zachowania fortu oraz możliwości jego adaptacji.

Prace podjęte na obiekcie przez skarżące spółki (zabezpieczenie krenelaży wschodniej kaponiery "kocie uszy", wykoszenie korony wałów wraz z częściową wycinką samosiejek) dotyczyły wyłącznie prac o charakterze zabezpieczającym przed dalszym zniszczeniem i dewastacją obiektu i nie mogą być utożsamiane w żadnym wypadku z prawidłowym utrzymywaniem i konserwowaniem zabytkowej nieruchomości.

W ocenie Sądu, bez istotnego znaczenia dla sprawy był także brak powołania przez organ podatkowy konkretnych przepisów ustawy o ochronie zabytków, które miałyby zostać naruszone na skutek niewłaściwego stanu w jakim utrzymywana jest nieruchomość. Dla rozpatrywanego sporu o zwolnienie kluczowe bowiem znaczenie miała opinia wydana przez właściwego konserwatora, a wobec braku jej podważenia w istotny sposób, nie było, w ocenie Sądu, jakichkolwiek podstaw do uchylenia z tego tylko tytułu zaskarżonych decyzji.

Jakkolwiek skarżące spółki podjęły próbę zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, poprzez podważenie sposobu przeprowadzenia kontroli i oględzin obiektu, wskazując na naruszenie szeregu przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece na zabytkami, a także art. 68 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, to w ocenie Sądu zastrzeżenia te nie zasługują na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że protokół z dnia 2 czerwca 2012 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, konieczne dla uznania, że został sporządzony prawidłowo. Wojewódzki Konserwator Zabytków szczegółowo odniósł się do wszystkich składanych w zastrzeżeń odnośnie prawidłowości przeprowadzonej kontroli w piśmie z dnia 20 września 2012 r. zawierającym ostateczne stanowisko organu. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżące spółki podejmowały po tej dacie jakieś prawne kroki w celu podważenia ustaleń kontroli. W tym kontekście należy odrzucić, jako całkowicie chybiony zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego mimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, które nie zostało wcześniej rozpatrzone. W opisanej wyżej sytuacji trudno w ogóle mówić o zagadnieniu wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto powyższa sprawa odmowy zawieszenia postępowania podatkowego została rozstrzygnięta ostatecznym i prawomocnym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 października 2012 r.

W zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółki dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków, organ drugiej instancji szczegółowo i przekonywująco dla Sądu odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organy obu instancji nie negowały, że spółki wykonały określone prace na zabytkowej nieruchomości, wobec czego dla oceny tych okoliczności nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co pozostaje w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym wnioskowane dowody na etapie postępowania odwoławczego prawidłowo nie zostały uwzględnione jako nic niewnoszące do sprawy. W tych okolicznościach należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach przedmiotowych spraw zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że skarżące spółki nie spełniały warunków do korzystania ze zwolnienia w przeciągu roku podatkowego 2011 i 2012.

W skargach wysunięto także zarzut nieprawidłowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011-2012, z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającym na przyjęciu, że przedmiot opodatkowania podlega opodatkowaniu podwyższoną stawką, pomimo niewykorzystywania przez skarżące spółki przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołany przepis formułuje definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do jego treści grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa większych wątpliwości to, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. W rozpatrywanych sprawach nie budzi wątpliwości fakt, że skarżące spółki prowadzą działalność gospodarczą. Nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu u.p.o.l., to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 268/11, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 297/10). W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszych sprawach.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela również zarzutu, co nieprawidłowego zakwalifikowania zabytkowych obiektów budowlanych do budynków zamiast do budowli. Zarzut w tym zakresie został rozwinięty w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2014 r. m.in. poprzez stwierdzenie, że obiekty te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych skarżących spółek.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu nie daje podstaw do oceny, że fort "L." jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane. Z dokumentów znajdujących się w aktach bezspornie wynika, że w przypadku fortu "L." mamy do czynienia z budynkiem. Pozwolenie konserwatorskie nr [...], zmienione decyzją Miejskiego Konserwatora Zabytków nr [...], z dnia 13 marca 2012 r. wydane zostało na realizację I etapu inwestycji pn. "Nadbudowa, rozbudowa i przebudowa budynku fortu 12 bastion IVa "L." z przeznaczeniem na hotel oraz budowa budynków mieszkalno-usługowych z garażem podziemnym (...). Opracowanie z grudnia 2010 r. dotyczące remontu konserwatorskiego południowo-zachodniego narożnika fortu zawiera stwierdzenie, iż "w centralnej części fortu znajduje się trzykondygnacyjny budynek redity". Również w akcie notarialnym Repetytorium A nr [...], z dnia 3 lutego 2011 r. zawarto zapisy, że "działka [...], (nieruchomość II) o powierzchni 13.178 m² jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem fortu o powierzchni użytkowej ok. 3.500 m² , działka [...], (nieruchomość III) o powierzchni 1.075 m² jest zabudowana budynkiem wielofunkcyjnym o łącznej powierzchni 291,90 m². Także z z protokołu oględzin sporządzonego w dniu 24 października 2012 r. wynika, że redita składa się z trzech kondygnacji, na pierwszej z nich mieści się palarnia kawy, wcześniej była restauracja, a na kondygnacji drugiej znajdują się pomieszczenia przystosowane do obsługi gości, choć działalność w tym zakresie nie jest już prowadzona. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu nie budzą wątpliwości, że fort zasadnie został uznany przez organy podatkowe jako budynek. Trudno bowiem przyjmować racjonalnie, że restauracja oraz pokoje dla gości mogły znajdować się w budowli, a nie w budynku. Odwoływanie się przy tym do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest bezpodstawne, gdyż została ona sporządzona wyłącznie dla celów statystycznych, a u.p.o.l. w zakresie definiowana pojęć (budynek, budowla) odwołuje się wyłącznie do przepisów ustawy – Prawo budowlane. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek fortu "L." jak najbardziej mieści się w przytoczonej definicji ustawowej budynku. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jakkolwiek powyższy przepis wymienia jako budowle obiekty obronne (fortyfikacje), to jednakże skarżące spółki wyciągają z tego zapisu nieuprawnione wnioski, gdyż chodzi w tym przypadku o obiekty, które aktualnie pełnią funkcje obronne i są fortyfikacjami, a nie dotyczy on obiektu, który historycznie pełnił takie funkcje, a w chwili obecnej jest budynkiem wykorzystywanym dla innych, komercyjnych celów (np. restauracja, hotel).

W związku z powyższym, skoro w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że fort jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., rozważania, że przedmiotowy budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych są bezprzedmiotowe. Podstawą opodatkowania w przypadku budynków jest ich powierzchnia użytkowa. Natomiast wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji stanowi podstawę opodatkowania dla budowli (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a jak już wyżej zostało przesądzone, przedmiotowa nieruchomość została prawidłowo zakwalifikowana jako budynek, a w przypadku budynków żaden przepis u.p.o.l. nie uzależnia ich opodatkowania od wprowadzenia tych budynków do ewidencji środków trwałych. W tym kontekście odwoływanie się do wyroku WSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1744/13 jest całkowicie bezzasadne.

Jednocześnie należy zauważyć brak konsekwencji skarżących spółek w zakresie podnoszonych zarzutów, które w deklaracjach podatkowych za 2011 r. i 2012 r., a także w toku postępowania podatkowego oraz w skargach początkowo stały na stanowisku, że przysługuje im zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie miały zatem wątpliwości, że fort "L." jest budynkiem (zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają wyłącznie grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków), aby następnie w piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2014 r. diametralnie zmienić stanowisko, stanowczo podnosząc, że fort należy zakwalifikować do budowli, a przecież przy takiej kwalifikacji fort "L. ." nie mógłby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Z przedstawionych wyżej względów faktycznych i prawnych należało podzielić stanowisko organów, że sporna nieruchomość podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach organu pierwszej instancji, przy równoczesnym uwzględnieniu stawek podatkowych wynikających z obowiązującej w spornym latach podatkowych uchwał Rady Miasta w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.