Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 189/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §  i 3, art. 191, art. 194, art. 199a § 1 i 2, art. 196 § 1 i 2, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 273/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oraz kwot podatku podlegających wpłacie oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 7 października 2016r. w sprawie I SA/Lu 273/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013r. oraz kwot podatku podlegających wpłacie.

Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 7 października 2015r. o określeniu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013r. w kwocie 17.280 zł i przeniesieniu jej na następny okres rozliczeniowy, umorzeniu postępowania podatkowego za kwiecień 2013r. oraz określeniu kwot podatku od towarów i usług podlegających wpłacie, a wynikających z faktur VAT wystawionych w kwietniu 2013r. w łącznej kwocie 30.868 zł.

Zdaniem organu podatkowego, podatnik posłużył się w rozliczeniu dwoma nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez "A." B. K., które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej; "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § i 3, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji, nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszyły obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w określonym w nich czasie, ponieważ basen został wybudowany przez B. K. lub skarżącego, a budowa rozpoczęła się przed-powstaniem Spółki T. Spółka z o.o. i zakończyła się na koniec 2011r. lub najpóźniej w 2012r., w sytuacji, gdy tylko zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje na wybudowanie basenu jako obiektu nadającego się do odbioru przez odpowiednie organy dopiero co najmniej 20 lutego 2013r., a jako usługi do dnia 2 kwietnia 2013r., tj. dnia podpisania protokołu odbioru inwestorskiego wykonanych robót, a organy obu instancji nie ustaliły innej daty wykonania, ani rodzaju pierwszej i ostatniej usługi wykonanej na tej budowie i odpowiednio usług wykonanych przez skarżącego, gdzie usługi budowy basenu i jego instalacji realizowane były w okresie od 4 października

2011r. do końca marca 2013r. na podstawie ustnie zawartych umów pomiędzy

podmiotami dotychczas uczestniczącymi w procesie budowy budynku ośrodka ze Spółką T. Spółka z o.o. na którą skutecznie przeniesiono pozwolenie na budowę i skutkowały stworzeniem składnika majątku mającego cechy środka trwałego w Spółce T. Spółka. z o.o. - wybudowaniem basenu w obcym środku trwałym firmy A. B. K.;

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 194 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnych ocen urzędowych dokumentów twierdząc, iż pozwolenie na warunkowe użytkowanie budynku ośrodka z dnia 6 lipca 2010r. wskazuje "że basen był wybudowany, a nie zostały zamontowane tylko urządzenia basenu" lub, że protokół S. z dnia 8 marca 2012r. dowodzi wybudowania basenu, pomimo, iż wskazuje na brak urządzeń automatyki basenowej i niedziałającą klimatyzację i wentylację oraz nie przeprowadziły postępowania w celu obalenia domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych w zakresie treści w tym także decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę na Spółkę T. Spółka z o.o. i uznały dokumenty urzędowe jako dowody w sprawie, a w takiej sytuacji organy podatkowe były związane normatywną oceną dokumentów urzędowych i nie mogły swobodnie oceniać ich treści, ponieważ zasada swobodnej oceny dowodów jest wówczas wyłączona;

art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności umów ustnych na budowę basenu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie i przyjęły, że podstawą rozstrzygania winna być dosłowna treść umów pisemnych podczas, gdy podstawą wykonywania usług były ustne umowy pomiędzy ww. podmiotami zawarte po powstaniu Spółki T. Spółka z o.o., których terminów zawarcia, zakresu oraz okresu wykonania organy obu instancji nie ustaliły uznając jedynie umowy pisemne, jako pozorne bez wywiedzenia pozorności umów ustnych wskazując, iż ustnych umów nie można było wykonać ponieważ B. K. lub skarżący wykonał usługi dla siebie, co było ukryte pod pozorną umową pisemną choć wykonanie umów wywołało skutek w postaci wybudowania basenu, który ma cechy środka trwałego w majątku Spółki T. Spółka z o.o. oraz nie wzięły pod uwagę, iż umowy pisemne sporządzono w formie pisemnej w dniach ich podpisania jedynie dla formalnego potwierdzenia wykonywanych prac w celów uzupełnienia wniosku o dotację z ARiMR, a żadna faktura nie wskazuje na w/w umowy pisemne, ani okres w nich wskazany, lecz na zakres wykonanych prac;

art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 w zw. z art. 123 i art. 124 w zw. z art. 199 oraz art. 196 § 1 i 2 oraz Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w oparciu o włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli w stosunku do T. Spółka z o.o. nr [...], uzyskane z rażącym naruszeniem zasad praworządności i gromadzenia materiału dowodowego w okolicznościach faktycznego wymuszenia na stronie postępowania - L. K. - Prezes Zarządu ww. spółki zeznań w charakterze świadka oraz błędnie pouczonego o prawach i obowiązkach przesłuchanego w niniejszej sprawie w charakterze świadka męża L. K. - B. K. z powodu przesłuchania Jej wbrew przepisom prawa w charakterze świadka, co skutkowało brakiem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. momentu zawarcia umów ustnych, zakresu i okresu ich wykonania, gdyż treść ich zeznań została pozyskana w wyniku tendencyjnego i sugerującego odpowiedzi oraz umiejscawiane w czasie czynności przesłuchania do założonej z góry tezy;

5. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 197 § 1 w zw. art. 188 i art. 180, art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe nie powołały oraz odmówiły powołania biegłego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu i wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i prawa budowlanego, gdyż organy podatkowe dowolnie interpretowały dokumenty urzędowe i instytucje prawa budowlanego oraz czynności wykonane podczas budowy basenu jedynie na niekorzyść skarżącego

pomimo braku jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie dokonując ustaleń rzutujących na wynik sprawy, zastępując przy tym w sposób niedopuszczalny biegłego z zakresu budownictwa i prawa budowlanego własnymi błędnymi ustaleniami, zeznaniami świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż budowa basenu została rozpoczęta, a nawet zakończona do dnia 6 lipca 2010r. decyzji PINB o dopuszczeniu ośrodka do użytkowania pod warunkiem wykonania basenu lub zakończona najpóźniej do dnia kontroli z SANEPID z dnia 8 marca 2012r. pomimo prac wykonywanych do 20 lutego 2013r. prze firmę C. w celu uruchomienia basenu i późniejszych prac wykończeniowych, prac dodatkowych i porządkowych trwających do końca marca 2013r., co doprowadziło do odmowy powołania biegłego, a przez to do zaniechania podjęcia czynności w celu ustalenia momentu, zakresu i okresu wykonania umów ustnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w budowie basenu;

6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 124 oraz 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie w okolicznościach sprawy odmówiły przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych skarżącego, tj. przesłuchania świadków z udziałem strony w celu umożliwienia zadawania im pytań, ich konfrontacji w okolicznościach sprzeczności ich zeznań z materiałem dowodowym opierając, się na nieuprawnionym uzasadnieniu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych sprowadzającym się do twierdzenia, że okoliczności, na które mieli zeznawać świadkowie są wystarczająco udowodnione innymi dowodami, w sytuacji, gdy okoliczności te w ocenie organów obu instancji "udowodniono" lecz w sposób dowolny i tendencyjny do z góry założonej tezy organów podatkowych, a przepis art 188 Ordynacji podatkowej odnosi się do odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego jeśli okoliczności są udowodnione zgodnie-z tezą strony a nie organu, co skutkowało brakiem rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, którego nie da się ustalić z uzasadnienia skarżonych decyzji;

7. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku odmowy przeprowadzenia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, gdyż w okolicznościach sprawy nie realizuje zasady czynnego udziału włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań i czynność mająca na celu zapoznanie z takim protokołami i umożliwienie wypowiedzenia się stronie w tym zakresie i nie oznacza, iż organy dopełniły wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawiły w istocie stronę prawa do obrony jej praw oraz istotnych uprawnień w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez nich zeznań i ich weryfikowania w sytuacji podnoszenia ich sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

8. art. 151, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji sporządziły niejasne i nieprzekonywujące oraz nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji, których uzasadnienie faktyczne zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych, z pominięciem ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, co czyni nie tylko decyzje, ale i uzasadnienia niezrozumiałymi i nieczytelnymi dla strony, a przede wszystkim uzasadnienia nie dają odpowiedzi na pytanie, jaki był stan faktyczny w sprawie, tj. brak jednoznacznego ustalenia, kiedy strony ustnych umów umówiły się na budowę basenu, kiedy rozpoczęto jego budowę w zakresie ustnych umów oraz kiedy faktycznie ją zakończono, podając kilka różnych sprzecznych ze sobą okresów i terminów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność zaskarżonych decyzji, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa, zarzut naruszenia art. 145 § 1pkt 1) lit. a w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie ustnych umów pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, których momentu zawarcia, zakresu, jak i okresu ich wykonania organy obu instancji nie ustaliły, a faktury wystawione przez skarżącego spółce P. Spółka z o.o. po otrzymaniu faktur od firmy A. B. K. dokumentowały rzeczywiste i wykonane we wskazanym w nich czasie usługi, basen powstał w całości do końca marca 2013r. i stał się środkiem trwałym T. Spółka z o. o., przez co faktury otrzymane przez skarżącego od firmy A. B. K. dawały skarżącemu prawo do odliczenia wykazanego podatku, a organy podatkowe nie ustaliły, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, lecz dotacji z ARiMR, a przesłanką warunkującą brak prawa do odliczenia podatku od VAT jest ustalenie na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, iż transakcje, z których wynika to prawo zmierzają do nadużycia prawa podatkowego;

2. art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz art. 83 k.c. w zw. z art. 6 k.c., poprzez brak poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie zgodnego zamiaru stron ustnych umów, które były podstawą wykonywanych usług oraz brak ustalenia daty ich zawarcia, ich zakresu i okresu wykonania i błędne przyjęcie, iż roboty budowlane związane z budową basenu i instalacji basenu były wykonywane przed zawarciem umów ustnych i nie mogły być wykonywane w realizacji tych umów, a B. K. lub skarżący wykonał wszystkie usługi dla siebie, co było ukryte pod pozorną i umową pisemną i skutkowało przyrostem środków trwałych w firmie A. B. K. lub skarżącego podczas, gdy organy podatkowe nie dowiodły podstawowych elementów pozornej czynności prawnej umów ustnych i pisemnych w stosunku do ustalonej postaci pozorności, tj. zgodnego ustalenia przez strony spornych umów że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych w postaci budowy basenu w obcym środku trwałym polegającej na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego w Spółce T. Spółka z o.o., gdyż basen jest majątkiem trwałym tej spółki, a nie jest i nigdy nie był takim majątkiem trwałym firmy A. B. K. lub skarżącego;

3. art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie, w sytuacji, gdy sporne usługi udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami były wykonywane w ramach usług na rzecz skarżącego przez dalszego podwykonawcę - firmę A. B. K. w czasie i na rzecz podmiotu wskazanego na tych fakturach, na podstawie ustnych umów, których terminu zawarcia i okresu wykonania organy obu instancji nie ustaliły, a inwestycja powstała i jest środkiem trwałym Spółki T. Spółka z o.o., a ostatnie prace związane z wykonaniem usługi zakończyły się w marcu 2013r., i zostały wyfakturowane zgodnie z zasadami dotyczącymi określenia terminu wykonania usług budowlanych określonym w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014r. i przepisów prawa-budowlanego.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż nie doszło do naruszenia w sferze ustaleń stanu faktycznego w zakresie fikcyjności świadczonych na rzecz skarżącego i przez skarżącego usług, doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a w zw. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz:

art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż przepis ten stanowi swoistą sankcję obciążającą skarżącego za wprowadzenie do obrotu spornych faktur podczas, gdy prawidłowa wykładnia i cele jakie ma realizować wskazana regulacja, to działanie prewencyjne i restytucyjne, którego zasadniczym celem jest wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na pustej fakturze przez jej odbiorcę, gdzie skutkiem błędnej wykładni było zastosowanie wobec skarżącego środka nadmiernego w stosunku do celów tego przepisu w okolicznościach wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur i braku jakiegokolwiek uszczuplenia wpływów budżetowych;

art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku oceny zasadniczej okoliczności, iż na skutek działań skarżącego wystawiającego sporne faktury nie nastąpiło uszczuplenie należności na rzecz Skarbu Państwa, gdyż we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych i nie nastąpiło żadne uszczuplenie wpływów budżetowych, które wymagałoby zrównoważenia strat w łańcuchu dystrybucji poprzez wpłatę kwot z tytułu podatku należnego wykazanego na tych fakturach, co w takim przypadku winno skutkować odstąpieniem od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W zarzutach natury procesowej, autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, 122, art. 124, 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie błędu w ustaleniach faktycznych organów i błędne przyjęcie, że sporne faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych w określonym w nich czasie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny.

Wymienione wyżej przepisy Ordynacji podatkowej określają ramy postępowania organu, który z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej jest obowiązany ich przestrzegać. I tak zgodnie z treścią art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął poczynione przez organy ustalenia za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W pełni uprawiona jest teza organów i Sądu pierwszej instancji, że basen został wybudowany przez B. K., a poszczególne etapy jego budowy przebiegały w okresach wcześniejszych, niż próbuje to wywieść strona. Nie budzi też wątpliwości, że samo rozpoczęcie budowy miało miejsce przed powstaniem spółki "T.". Natomiast zawarcie kwestionowanych umów i wystawienie spornych faktur związane było z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu. Powyższe wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci min.: decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 6 lipca 2010r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku ośrodka szkoleniowo -wypoczynkowego; decyzji z dnia 24 kwietnia 2012r. o przeniesieniu pozwolenia na budowę z dnia 25 stycznia 2006r. wydanego dla B. K. na rzecz "T." Sp. z o.o., łącznie z jego prawami i obowiązkami; protokołu kontroli zakończonej budowy obiektu budowlanego z dnia 28 czerwca 2010r., z którego wynika, że na ten dzień nie wykonano montażu urządzeń basenu, czyli roboty budowlane związane z wykonaniem basenu nie zostały całkowicie dokończone; zeznań P. P. - pracownika PINB w T., A. K., T. L., M. C., M. S., J. W. i B. O. - pracowników "A.", A. T. - właściciela firmy P., W. I. – kierownika budowy, A. S. - pracownika Powiatowej Stacji Sanitarno Epidemiologicznej w T., uczestniczącej w przeprowadzonej w dniu 8 marca 2012r. kontroli basenu, P. Z. - pracownika Ośrodka "S.", D. P. i J. P. świadczącego usługi w zakresie doprowadzenia do używalności basenu, D. G., J. G., D. P. korzystających z basenu na przełomie 2012r. i 2013r., W. G. – właściciela Biura Turystycznego T. [...] i J. M. z [...] "M." - M. M. w Z., który potwierdzili możliwość korzystania z basenu już w 2012r.; pisma z dnia 6 maja 2015r. z firmy "P." K. J. i faktury wystawionej przez tę firmę w dniu 1 sierpnia 2015r.; z zapisów na fakturach VAT z dnia 4 i 29 marca 2013r. ; kartoteki środka trwałego Budynku Ośrodka "S.", z której wynika, że na początek 2012r. zwiększono wartość początkową środka trwałego Ośrodka o kwotę 244.833,39 zł, a w tej wartości zwiększenia ujęto m.in. nabycie oraz instalacje wentylacji, sufitu podwieszanego i drzwi aluminiowych; faktur VAT z dnia 1 lipca, 11 października, 15 i 22 listopada oraz 27 grudnia 2011r., dokumentujących nabycie urządzeń i wyposażenia koniecznych do uruchomienia basenu; zapisów dokonanych w spisie towarów z natury na dzień 31 grudnia 2011r. w firmie "A."; informacji uzyskanych z Gminnego Zakładu Usług Komunalnych w S. z dnia: 23 sierpnia 2013r., 27 maja 2014r. i 9 kwietnia 2015r., dotyczących zużycia wody w Ośrodku "S." w okresie 2010 - 2013r., z których wynika, że basen został napełniony w trzecim kwartale 2011r. czy też protokołu kontroli basenu z dnia 8 marca 2012r., w którym został on opisany i związanych z tą kontrolą wyjaśnień B. K.

Zasadne jest również stwierdzenie, że zawarcie kwestionowanych umów i wystawienie spornych faktur związane było z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu. Wskazują na to m.in. zestawione przez Sąd pierwszej instancji daty dokonania poszczególnych czynności dotyczących jego budowy. I tak: 19 września 2011r. powstała, a 30 września została wpisana do rejestru Przedsiębiorców spółka z o.o. "T." (Prezesem jej Zarządu została L. K., B. K. był jej udziałowcem), 1 stycznia 2012r. i 1 grudnia 2012r. zostały zawarte umowy dzierżawy pomiędzy firmą B. K. "A." a spółką z o.o. "T."; 2 grudnia 2012r. zawarto pomiędzy tymi podmiotami umowę poddzierżawy, 20 lutego 2013r. spółka "T." zawarła umowę o dofinansowanie operacji z ARiMR, 3 września 2013r. zostało wystawione zlecenie płatności przyznanej dotacji, 15 lutego 2013r. spółka "T." Sp. z o.o. zawarła umowę z firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "T." Sp. z o.o., 1 marca 2013r. firma "T." Sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "A." B. K., 15 marca 2013r., "T." Sp. z o.o, zawarła umowę z firmą "K." J. W., a 1 marca 2013r. firma "K." J. W. zawarła umowę z firmą A. B. K.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie tylko został zebrany w sposób wyczerpujący, ale też oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w poszanowaniu reguł wskazanych w ww. przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto Sąd pierwszej instancji skrupulatnie odniósł się do zarzutów skargi wskazując konkretne okoliczności stanu faktycznego na poparcie przyjętego stanowiska.

3.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia Sądu pierwszej instancji, poprzez niedostrzeżenie dowolności ocen dokumentów urzędowych, tj. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z dnia 6 lipca 2010r. o pozwoleniu na użytkowanie budynku ośrodka szkoleniowo–wypoczynkowego oraz protokołu SANEPID z dnia 8 marca 2012r. Oceny tych dokumentów dokonanych przez organy w zakresie czasookresu wykonania basenu w żaden sposób nie można uznać za dowolne przede wszystkim z tego powodu, że treść tych dokumentów koresponduje z zeznaniami świadków, min. A. S., B. O., D. P., J. G. czy W. G. Wynika z nich, że basen był faktycznie wybudowany w 2012r. Pokreślenia wymaga, że ww. świadkowie są osobami względem siebie obcymi, którzy mieli styczność z omawianym basenem w odmiennych okolicznościach, co wskazuje na ich wiarygodność. Z tych też powodów brak było podstaw do podejmowania czynności w celu obalenia domniemania prawdziwości tych dokumentów.

Zasadnie też Sąd pierwszej instancji uznał, że w toku postępowania nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia momentu rozpoczęcia i wybudowania basenu, jak również wykonania konkretnych prac udokumentowanych spornymi fakturami. Ustalenia te, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, były możliwe do poczynienia w zakresie uprawnień nadanych organom przepisami art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, z czego organy się skrupulatnie wywiązały. Na fakt, że czynności objęte spornymi fakturami nie miały miejsca w czasie, na który wskazują sporne faktury, wskazują min. zeznania świadków oraz zgromadzone w sprawie dokumenty w tym dowody zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w T. śledztwie, które zostało zakończone sporządzeniem aktu oskarżenia względem skarżącego. Dla poczynienia istotnych w sprawie ustaleń nie były zatem wymagane wiadomości specjalne z zakresu budownictwa i prawa budowlanego. Tym samym za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 197 § 1 w zw. art. 188, art. 180 i art. art. 123 Ordynacji podatkowej.

3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontrolowanej sprawie nie było potrzeby zastosowania omawianego artykułu. Organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że czynności objęte spornymi fakturami nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego, że w rzeczywistości realizowane były umowy ustane, a nie pisemne - z czego skarżący wywiódł potrzebę ustalenia treści umów pisemnych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, bowiem że roboty budowlane związane z budową były wykonywane przez firmę A. B. K., a zatem skarżący sam z sobą nie mógł zawierać ustnych umów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego odnośnie omawianego zarzutu jest niczym innym jak przyjętą linią obrony sprowadzającą się do polemiki ze stanowiskiem organu. Podkreślić należy, że przedmiotem ustaleń organów i Sądu pierwszej instancji były okoliczności faktyczne i ich skutki podatkowe w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała potrzeba ustalania treści czynności prawnej. Zasadnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 83 Kodeksu cywilnego.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także zasadności zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego mających istotne znacznie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 124 oraz 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy prawidłowo uznały, że przeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wniosła strona, nie było konieczne. Sąd pierwszej instancji wymienił te dowody i podał powody takiego uznania (k. 34 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Zatem, organy nie dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tej normy jednoznacznie wynika, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W rozpoznawanej sprawie organy takie dowody zebrały. Podkreślenia też wymaga, że pominięcie przez organy wniosków dowodowych, które jak słusznie uznano nie były konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie stanowi naruszenia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu.

3.8. Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, należy wskazać, że włączenie takich materiałów nie narusza art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w wyroku NSA z 5 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1647/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

3.9. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy, podzielić należy, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług pozbawić skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za marzec 2013r. wykazanego w dwóch zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez "A." B. K.: nr [...] z dnia 11 marca 2013r. na kwotę netto 79.207,18 zł i podatek VAT 18.217,65 zł oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 26 marca 2013r. na kwotę netto 55.000 zł i podatek VAT 12.650 zł, stwierdzając, że sporne faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na rzecz skarżącego, a w konsekwencji uznać, że podatek VAT należny zadeklarowany w rozliczeniu za kwiecień 2013r. powinien ulec zmniejszeniu o kwoty wynikające z dwóch faktur wystawionych przez skarżącego dla "T." sp. z o.o. w ramach refakturowania usług wykazanych na dwóch fakturach zakupu z uwagi na fikcyjność transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności przywołane przez organy, a dalej przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że wystawienie spornych faktur było związane z chęcią otrzymania dotacji na budowę basenu. Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącego fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na podstawie tego przepisu, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty, a wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Ponieważ strona nie złożyła korekt do przedmiotowych faktur VAT, a zakwestionowane faktury są nadal w obrocie prawnym, to obowiązana jest stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do wpłacenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

3.10. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. W sprawie nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania, bowiem strona przeciwna nie złożyła stosownego wniosku zgodnie z treścią art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.