Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1192/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. G., K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach; działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej O.p.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania K.G. i G.G. (dalej podatnicy lub strona skarżąca) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że G.G. w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą [...] (dalej w skrócie "s.c.") w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (faktyczny przedmiot działalności w okresie objętym kontrolą, tj. 2011 r. obejmował handel złomem - protokół kontroli tom I k-1 73 5 str. 2).

W dniu 23.02.2011 r. podatnicy złożyli na druku PIT - 36 zeznanie roczne, w którym wnioskowali o łączne opodatkowanie dochodów wykazując:

1) G.G. - dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w wysokości [...] zł (50% udziałów w s.c.);

2) K.G.:

- dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł

- stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

Po uwzględnieniu odliczeń podatnicy wykazali podatek do zwrotu - nadpłatę w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w 2016 r. w spółce cywilnej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu łączną kwotę [...] zł z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta P.K. - P.H. A w K. (tom I k. 1726- 1729). Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od osób fizycznych za 2011 r. ww. decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez stronę były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez podatnika w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu polegające na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów:

- o kwotę netto [...] zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy P.H. A (dalej w określany w skrócie jako "kontrahent") - który to podmiot nie prowadził działalności gospodarczej,

- o kwotę [...] zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych,

- o kwotę [...] zł z tytułu wydatków, których poniesienia nie udokumentowano,

- o kwotę [...] zł wynikającą z niezaewidencjonowania korekty faktury VAT (faktura korygująca VAT nr [...] z dnia [...] do faktury VAT nr [...] z dnia [...]),

- o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia wydatku na ubezpieczenie OC pojazdów,

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł netto,

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów s.c. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w zakresie zakupu towarów handlowych za powyższe miesiące 2011 r. Stwierdził jednakże, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od ww. decyzji pełnomocnik podatników w osobie radcy prawnego wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 181 - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P.K. na okoliczność transakcji zakupu towarów handlowych od stycznia do grudnia 2011 r. oraz art. 23 - zasady szacowania podstawy opodatkowania,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 23, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania.

Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji uznał je za niezasadne. Wskazał, że w niniejszej sprawie sporna jest zasadność wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę [...] zł, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta.

Dalej organ odwołał się do przepisów prawnych regulujących koszty uzyskania przychodów i omówił zasady, których osoby fizyczne opłacające podatek dochodowy powinny przestrzegać przy zaliczaniu w poczet kosztów poszczególnych wydatków.

Przytoczył w tych ramach treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość albo na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Podatnik winien również udowodnić, że wydatek ten został faktycznie, rzeczywiście poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) dokonany.

Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (...). Stosownie natomiast do § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: mi. Innymi faktury VAT odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z powołanych unormowań wynika, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie, związek z przychodem oraz prawidłowe jego udokumentowanie, w tym także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentować kosztów uzyskania przychodów dowody, wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w sposób oczywisty w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakwestionowania w decyzji pierwszoinstancyjnej wydatków na kwotę [...] zł, poniesionych tytułem nabycia towarów handlowych od ww. kontrahenta organ odwoławczy stwierdził, iż jest on nieuzasadniony.

W 2016 r. została u podatnika (w spółce cywilnej) przeprowadzona przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT - 36 za 2011 r. Włączono jako dowód protokół z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w spółce cywilnej "w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. wraz z załącznikami, obejmujący również ustalenia co do prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z kontrahentem.

W dniu wszczęcia tej kontroli tj. [...] w zakresie podatku VAT wspólnicy s.c. oświadczyli, iż w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu [...] uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r., co zostało zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S. pismem z dnia [...] i co poświadcza potwierdzenie przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej z dnia [...]. Na dzień wszczęcia kontroli s.c. posiadała jedynie wydruki rejestrów VAT, które prowadzone były komputerowo, natomiast o duplikaty dokumentacji źródłowej spółka zwracała się sukcesywnie do wszystkich kontrahentów ustalonych na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym kontrolujący zwrócili się o udostępnienie przez s.c. dokumentacji - po otrzymaniu wszystkich duplikatów od kontrahentów. Jednocześnie w toku kontroli w zakresie podatku VAT zwrócono się w wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki w zakresie sprzedaży i zakupów towarów handlowych za 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku dochodowego o osób fizycznych za 2011 r. (do której włączono protokół kontroli w zakresie podatku VAT za 2011 r. wraz z załącznikami - dokumentami zebranymi w jej trakcie) oraz materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego za ten rok ustalono, że w podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c. za 2011 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych od kontrahenta, na które nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji str. 7-11 w formie tabeli zestawiono faktury na zakup towarów wystawione przez kontrahenta zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów s.c.).

W związku z tym, w odniesieniu do faktur VAT pochodzących od ww. podmiotu podjęto czynności celem sprawdzenia czy faktycznie transakcje zakupu towaru miały miejsce (czy towar został zakupiony od ww. dostawcy widniejącego w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów s.c.) i na ich podstawie ustalono, że kontrahent nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wprawdzie w dniu [...] złożył on zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, a w CEiDG figuruje jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, niemniej jednak w 2008 r. przesłał do organu podatkowego oświadczenie, w którym poinformował, że: "nie prowadziłem i do tej pory nie prowadzę działalności gospodarczej. Nie dokonałem pełnej rejestracji w Urzędzie Skarbowym. Informuję również, iż jestem w trakcie wyrejestrowywania działalności gospodarczej. Jest to o tyle utrudnione, że nie mieszkam obecnie w K.". W związku z tym kontrahent składając takie oświadczenie w sposób jednoznaczny określił się, że działalności gospodarczej nie prowadził i nie prowadzi, pomimo częściowej rejestracji jako podatnik VAT.

Z kolei w piśmie z dnia [...] skierowanym do organu I instancji I.K. (matka P. K.) oświadczyła, że "syn P.K. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem [...], [...] K., lecz nie zamieszkuje pod ww. adresem od 10 lat. Mieszkał w W., a od [...] przebywa za granicą. Informuję, że nie mam kontaktu z synem. W związku z powyższym nie mam możliwości poinformować syna o wezwaniu, które odebrałam dnia [...]".

W toku kontroli organ czynił próby kontaktu z kontrahentem, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu, a co za tym idzie brak było możliwości przesłuchania go w charakterze świadka. Celem pozyskania aktualnej informacji odnośnie pobytu kontrahenta oraz prowadzenia przez niego w latach 2007-2013 działalności gospodarczej, pismem z dnia [...] wezwano I.K. oraz pismem z tego samego dnia K.K. (żonę P. K.) do udzielenia pisemnych odpowiedzi w tym zakresie. Odpowiadając na wezwania I.K. w piśmie z dnia [...] (tom I k- 1 799) oświadczyła ponownie, iż nie jest jej znany adres syna i nic nie wie na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu surowcami wtórnymi". Natomiast K.K. nie podjęła awizowanej przesyłki zawierającej to wezwanie.

Poza tym organ wskazał, iż za lata 2009, 2010 i 2011 kontrahent złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 37, wykazując w nich jedynie dochody z działalności wykonywanej osobiście. Ostatnie zeznanie, w którym ww. wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT - 36 zostało złożone za 2001 r. Także z informacji przesłanych przez ZUS w piśmie z dnia [...] wynika jedynie, że był on zgłoszony jako płatnik od 1999-01-01, ostatni dokument rozliczeniowy złożony przez płatnika za 1999-12 (ZUS DRA - za niego samego). Kontrahent nie był właścicielem żadnych pojazdów mechanicznych.

Jak stwierdził organ odwoławczy okoliczności te wskazują, że kontrahent:

- po pierwsze od 2002 r. (w tym w 2011 r.) nie wykazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów z tytuły prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej,

- po drugie nie zatrudniał żadnych pracowników,

- po trzecie nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla s. c.

- po czwarte nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę.

Ponadto ustalono, że kontrahent nie posiadał decyzji Prezydenta Miasta K. dotyczącej zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, które powinien posiadać zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powołane przez podatnika w piśmie z dnia [...] oświadczenie z nieczytelnym podpisem, że kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT trudno uznać za istotne w sprawie, gdyż nie wiadomo komu i dla jakich celów wskazane oświadczenie zostało złożone, a nadto nosi ono datę [...], pochodzi zatem sprzed okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że poczynione w sprawie ustalenia przeczą nie tylko wykonywaniu przez kontrahenta działalności gospodarczej w zakresie handlu makulaturą oraz złomem, ale w ogóle realnej możliwości jej wykonywania. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika bowiem bezspornie, iż ww. kontrahent jako rzekomy dostawca zakwestionowanego towaru nie posiadał odpowiedniego zaplecza, w tym nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu dla s.c., nie posiadał nieruchomości gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę w ilościach podlegających sprzedaży. Nie występował również o stosowne pozwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Nie mógł być on zatem dostawcą przedmiotowego towaru a tym samym spółka cywilna nie mogła nabyć złomu czy makulatury od niego. W związku z tym faktury mające pochodzić od ww. kontrahenta, ujęte przez s.c. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogły zostać uznane jako odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wydatki z tego tytułu jako rzeczywiście przez s.c. poniesione. To, że odmówiono wiarygodności twierdzeniu strony, że zakupiony towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez kontrahenta pochodził faktycznie od tego dostawcy jest konsekwencją poczynionych w tym zakresie opisanych ustaleń.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala stwierdzić, że kontrahent w latach 2007-2013 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odpadów i złomu, a jedynym przejawem jego aktywności było zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Istotne w sprawie jest również to, że - wobec braku kontaktu z ww. osobą niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie go w charakterze świadka. Jak bowiem wskazano powyżej liczne próby kontaktu z kontrahentem okazały się bezskuteczne.

Z kolei twierdzenie pełnomocnika strony, że złożone przez kontrahenta oświadczenie jest wzajemnie sprzeczne, gdyż nie można wyrejestrować działalności gospodarczej skoro jej nie rozpoczął i nie prowadził - nie jest, zdaniem organu, zasadne. Nie można wykluczyć sytuacji, że podatnik, który dokonał rejestracji działalności gospodarczej następnie zmienił zdanie i faktycznie jej nie podjął (nie rozpoczął). To, że nie dokonał formalnego jej wyrejestrowania nie może przesądzać, że działalność gospodarczą faktycznie prowadził. W omawianym przypadku zaś istnieją podstawy dla przyjęcia, iż kontrahent w istocie dokonał rejestracji działalności gospodarczej tylko dla celów wystawiania nierzetelnych faktur, nie dokumentujących faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie argumentu strony, iż posiadanie przez kontrahenta wpisu do CEIDG świadczy o tym, że ww. miał zezwolenie na prowadzenie legalnej i faktycznej działalności gospodarczej i zezwolenie to uprawniało go do handlu złomem organ II instancji wyjaśnił, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu złomem (odpadami) pociąga za sobą konieczność uzyskania (posiadania), obok wpisu do ewidencji stosownego zezwolenia, które jest wydawane w drodze decyzji przez właściwy organ, co wynika z przepisów art. 28 ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Wbrew twierdzeniu pełnomocnika - stosowne zezwolenie muszą posiadać nie tylko podmioty dokonujące przerabiania, sortowania i transportowania odpadów z przetwarzanego złomu ale także podmioty handlujące złomem (prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem). Poza tym organ zwrócił uwagę, że s.c. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu makulatury od ww. kontrahenta, a według definicji pojęcie "makulatura" oznacza zużyty, zniszczony lub niepotrzebny papier, książki, gazet przeznaczone do powtórnej przeróbki na papier stanowi a zatem stanowi odpad. Fakt nieposiadania przez kontrahenta stosownych uprawnień (uzyskanych w drodze decyzji) dodatkowo przemawia za tym, że ww. działalności faktycznie nie prowadził.

Poza tym, w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT m in. za 2011 r. w s.c. w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy kontrahenta stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami. Z kolei w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT - 36 za 2011 r. stwierdzono, na podstawie zestawienia zapisów w księdze przychodów i rozchodów s.c., że wartość zakupu towarów handlowych ogółem wynosiła [...] zł, a transakcje opisane jako zakup towaru od kontrahenta opiewają na łączną kwotę [...] zł, co oznacza, że ten podmiot był głównym (kluczowym) dostawcą towaru dla s.c. Z wyjaśnień przez wspólników spółki cywilnej (tom I akt) wynika, że:

- z firmą kontrahenta współpracowali w okresie od ok. 2008 r. do marca 2013 r.,

- współpraca została nawiązana z inicjatywy kontrahenta, on sam zgłosił się do siedziby spółki z ofertą sprzedaży swoich towarów,

- dane firmy nie były w żaden sposób weryfikowane przez wspólników tj. nie zwrócono się o dokumenty potwierdzające fakt i miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej,

- przedmiotem zakupu od ww. podmiotu był złom i makulatura,

- wszystkie zawierane transakcje odbywały się w siedzibie spółki cywilnej, tzn. towar był dostarczany przez kontrahenta, s.c. nie ponosiła żadnych kosztów transportu związanych z dostarczeniem towaru,

- wspólnicy nie znają danych osobowych kierowców, którzy dostarczali towar, osoby te przyjeżdżały zawsze jako przedstawiciele kontrahenta, nie są więc w stanie stwierdzić czy były to osoby zatrudnione przez ten podmiot,

- wspólnicy nie znają miejsca załadunku towaru,

- z właścicielem firmy kontrahenta nigdy nie spisywano żadnych pisemnych umów współpracy,

- podstawą rozliczania za dostarczony towar była faktura VAT, s.c. regulowała należności wyłącznie w formie gotówki w dniu dostarczenia faktury. Według oświadczenia wspólników był to warunek konieczny kontrahenta,

- s.c. nigdy nie otrzymywała żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar, podstawą zapłaty była wyłącznie otrzymana faktura VAT.

Ponadto w dniu [...] nadesłano pismo podatnika opisujące kontakty biznesowe z ww. kontrahentem. W piśmie tym podatnik oświadczył, że pierwszy kontakt z P. K. miał miejsce wczesną jesienią 2008 r. Jak wyjaśnił: "Przyjechał zapytać czy przyjmiemy dużą dostawę makulatury z likwidacji archiwum likwidowanej firmy. Po dogadaniu ceny za 1 kg zaczęły się dostawy. Było tego kilka ton. Po zakończeniu dostawy przyjechał się rozliczyć. Ta płatność dokonana była gotówką. Bez faktury. Po kilkunastu dniach przywiózł złom, nie pamiętam czy to były regały, czy kosze ładunkowe, znowu kilka ton. Od tego czasu wystawiał faktury mówiąc, że nie może sprzedawać inaczej bo jest podwykonawcą dużej firmy zajmującej się likwidacjami i porządkami. Na pytanie moje jaka to jest firma popatrzył na mnie, uśmiechnął się i powiedział "chyba sobie żartujesz" (też bym nie powiedział skąd biorę duże dostawy towaru). W tym samym czasie zapytał czy interesują nas duże i stałe dostawy złomu i makulatury. Odparłem, że tak. Od tego czasu woził towar. Po dostawie przyjeżdżał do naszej firmy z fakturą I rozliczaliśmy się gotówką (to był jego jedyny warunek. Twierdził, że musi się rozliczać, aby dostać następny towar) i tak się to napędzało do marca 2013 r. W tym czasie widziałem jego zaświadczenie o działalności gospodarczej, REGON i NIP (osobisty). Nosił w teczce razem z pieczątką i innymi dokumentami. Nie miałem możliwości zeskanowania tych dokumentów bo nie mieliśmy skanera. Dostawy były przeważnie rano do południa, a rozliczenie następnego ranka w naszej firmie. W marcu 2013 r. mieliśmy kryzys finansowy i nie mogliśmy rozliczać się na bieżąco z P. K., po kilku kłótniach stwierdził, że nie będzie więcej przyjeżdżał bo nie może tak długo czekać na pieniądze. Jeśli chodzi o dostawy przeważnie wykorzystywał samochody firm, w których pracował. Były to auta dostawcze, ciężarówki, ale też dłużyce. Towar był mieszany do segregacji, był też jednolity, mieszany z metalami kolorowymi, jak też same metale kolorowe".

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, iż wyjaśnienia wspólników odnoszące się do kwestii transportu towaru są niespójne. Z jednej strony wspólnicy oświadczyli, że transport towaru zawsze zapewniał dostawca dostarczając go własnym środkiem transportu na swój koszt a z drugiej strony podatnik w piśmie zawarł stwierdzenie, że kontrahent przy dostawach towaru wykorzystywał przeważnie samochody firm, w których pracował. Tymczasem kontrahent nie posiadał żadnych pojazdów. Nie zatrudniał także pracowników, zatem dostaw odpadów nie mogli dokonywać jego kierowcy. Organ zasygnalizował także, że według oświadczenia matki kontrahenta, od stycznia 2013 r. przebywa on za granicą.

W ocenie organu odwoławczego treść powyższych wyjaśnień nie pozostawia wątpliwości, że spółka cywilna także przed zniszczeniem dokumentacji w pożarze - poza kwestionowanymi fakturami - nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z ww. podmiotem.

Powyższe pozwala stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że s.c. spornych zakupów złomu i makulatury dokonała od kontrahenta oraz, że poniesiono jakiekolwiek wydatki z tego tytułu na jego rzecz. Na fikcyjność transakcji wskazuje również sposób zapłaty przedmiotowych faktur VAT, bowiem spółka dokonała zapłaty za przedmiotowe faktury gotówką i nie posiada jakichkolwiek dowodów czy dokumentów potwierdzających jej dokonanie. Zaniechanie zaś dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie stanowiska strony (jej pełnomocnika) o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnicy nie potrafią przedstawić żadnych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Jak zaakcentował organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nawet ustalenie, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą nie przesądzałoby o tym, że sporna kwota winna być uznana za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej. To bowiem wymagałoby bezspornego ustalenia, iż kontrahent rzeczywiście dokonał sprzedaży na rzecz s.c. towarów handlowych. W tej zaś mierze podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów ani - mimo podjętych przez organy podatkowe starań - nie stwierdzono ich istnienia, zatem brak jest podstaw dla przyjęcia, że transakcje te faktycznie miały miejsce. Wręcz odwrotnie, poczynione ustalenia temu przeczą.

Organ podniósł, że w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA w Opolu z dnia 27.07.2011 r., sygn. akt I SA/Op 198/11 i powołane tam orzeczenia) prezentowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jest w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Wskazuje się przy tym, że ww. art. 22 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów. dochodu (straty)., podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Zdaniem organu, w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu przed organami obu instancji zebrano materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podjęły więc wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4.04.2016 r., sygn. akt II FSK 51/14).

Mając na uwadze powyższe, za zasadne organ uznał stwierdzenie, że spółka cywilna, której wspólnikiem był podatnik zawyżyła koszty uzyskania przychodów o sporną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków na zakup towaru (makulatury i złomu) od kontrahenta. Na okoliczność faktycznego wystąpienia transakcji zakupu jak i zapłaty rzekomemu kontrahentowi nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów. Za niewystarczające uznać natomiast trzeba wyjaśnienia i twierdzenia podatnika (pełnomocnika) albowiem nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są oświadczenia ponoszącego koszt. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty wykonujące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Zgodnie zatem z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadne jest pominięcie wykazanych przez s.c. w ten sposób wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie ustalenie kontroli, iż fizycznie towar (makulatura i złom) firma podatnika posiadała a następnie uzyskała przychód z jego sprzedaży. Nie mógł on jednak pochodzić od wskazanego przez stronę kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu prowadzonym wobec podmiotu trzeciego organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, iż w stosunku do kontrahenta nie przeprowadzono żądnej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Było to spowodowane brakiem jakiegokolwiek kontaktu z tą osobą, pomimo podjęcia szeregu działań przez organ podatkowy.

Organ negatywnie odniósł się również do twierdzenia, że ciężar dowodowy w zakresie wykazania, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem spoczywa na organie kontroli, co wynika z zasady prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. Jak podkreślił, kwestia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie dobrej lub złej wiary czy wiedzy podatnika, że uczestniczy w transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Istotny jest jedynie fakt, że faktury (o ile rzeczywiście istniały) ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towarów w nich wymienionych).

W sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie źródło pochodzenia odpadów jest w istocie nieznane. Z jednej bowiem strony za udowodnione przyjąć należy, iż ich sprzedawcą nie był i realnie rzecz biorąc nie mógł być kontrahent, a z drugiej strony brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wskazujących na inny podmiot, od którego faktycznie spółka cywilna uzyskała te odpady.

Następnie organ odwoławczy obszernie omówił obowiązki organu podatkowego w zakresie postępowania dowodowego oraz odniósł się do rozkładu ciężaru dowodowego, podkreślając również powinność współdziałania podatnika w wyjaśnianiu stanu faktycznego. Powołał się nadto na linię orzeczniczą dotyczącą zakresu działania organu w kwestii jego obowiązku do wyjaśnienia sprawy, przytaczając fragmenty orzeczeń sądowych (m.in. wyrok NSA z dnia 11.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2247/10). Jak wskazał, w sprawie słusznie przyjęto, że to na podatniku w sytuacji braku dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast, pomimo umożliwienia inicjatywy dowodowej - podatnik w żaden sposób nie dowiódł, że towar został nabyty od kontrahenta. Przeciwnie - wspólnicy sami wskazali, że poza kwestionowanymi fakturami przed zniszczeniem dokumentacji w pożarze nie posiadali jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, chociażby w postaci umów, korespondencji, czy potwierdzeń na dokonanie zapłat w formie gotówkowej, jak również nie znali danych osobowych kierowców, którzy dostarczali towar do siedziby spółki, nie znali miejsca załadunku towaru i w żaden sposób nie zweryfikowali danych firmy rzekomego dostawcy.

W kontekście obowiązujących przepisów podatkowych - w ocenie organu odwoławczego - na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie mają także wpływu powołane przez pełnomocnika przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy prawa wspólnotowego: Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1) oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić trzeba, że orzeczenia te dotyczą podatku od towarów i usług (VAT) a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Oparte są na dyrektywach dotyczących tego właśnie podatku i wbrew sugestiom pełnomocnika z podejścia Trybunału Sprawiedliwości "zastosowanego w podobnych okolicznościach stanu faktycznego" nic nie wynika dla sprawy podatnika, a już na pewno brak podstaw, aby twierdzić, iż w oparciu o takie orzeczenia organy podatkowe winny uznać sporne kwoty za koszt uzyskania przychodu.

Organ podkreślił, iż nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (tak wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Mając na uwadze dalsze zarzuty odwołania organ ponowił twierdzenie, iż nie neguje faktu posiadania przez spółkę cywilną towaru (złomu czy makulatury), neguje jedynie źródło jego pochodzenia podane przez stronę oraz okoliczność poniesienia wydatków z tego tytułu na rzecz kontrahenta. Jednocześnie wyjaśnił, iż nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. Okoliczność, że odpady zostały sprzedane przez s.c. nie jest sporna i nie nasuwa wątpliwości, zatem uzyskano przychód podlegający rozliczeniu podatkowemu. Natomiast zaksięgowane kwoty nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - gdyż w istocie stanowią one tylko niepotwierdzone i nieweryfikowalne zapisy księgowe.

Następnie ustosunkował się do zarzutu zaniechania szacowania dochodu. Opisał argumentację strony w tym zakresie i odwołał się do protokołu kontroli, w którym wskazano na brak rzetelnych dowodów na zakup odpadów i złomu o kontrahenta oraz ustalono, że błędnie wpisane koszty przekraczają łącznie 0,5% kwoty towarów handlowych (co obrazuje tabela za poszczególne miesiące 2011 r.), wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uznano również, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. jest nierzetelna bowiem dokonane w niej zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Organ powołał się na art. 181 oraz na art. 193 § 1 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 tego przepisu księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentu - korzystają zatem z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości księgi. Z przywołanych przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Z kolei konsekwencją uznania przez organ księgi za nierzetelną, na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p. (stanowiącego, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy) może być dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje jednakże obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku i winno wystąpić wyłącznie w trzech wypadkach wskazanych w art. 23 § 1 O.p., którego treść organ przytoczył.

W sytuacji gdy nie można wykluczyć faktu poniesienia wydatku na nabycie towaru np. na tzw. "czarnym rynku", od bliżej nieustalonych dostawców, po zaniżonych nierynkowych cenach, a nawet kradzionego - ustalenie cen rynkowych wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/0).

W świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków zamiast udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jak to podnosi pełnomocnik w odwołaniu. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niezakwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania.

Końcowo organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Jak podniósł, fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną dowodów poczynioną przez organ I instancji i inaczej interpretuje zgromadzony materiał dowodowy, nie może przesądzać o tym, że organ ten dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatników zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów O.p., a w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 4, art. 210 § 1 - poprzez brak powołania w podstawie prawnej art. 23 § 2 O.p., art. 23 w zw. z art. 193 - zasady szacowania podstawy opodatkowania, art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań P.K., I.K., K.K. na okoliczność prowadzenie działalności gospodarczej przez kontrahenta,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania, i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji, z uwagi na ważny interes strony, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia.

Motywując skargę pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec skarżących a poprzedzonego kontrolami podatkowymi przeprowadzonymi w zakresie:

a) podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011 roku wobec spółki cywilnej, w której podatnik posiada 50% udziałów,

b) prawidłowości i rzetelności złożonego przez podatnika zeznania PIT - 36 za 2011 rok.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyłącznie fakt włączenia do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustaleń zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2011 rok. Włączenie ustaleń w zakresie VAT za 2011 rok do postępowania prowadzonego wobec podatników nastąpiło dopiero na etapie odwoławczym ([...]). Brak jest natomiast informacji o włączeniu do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżących ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie PIT za 2011 rok.

Powyższe, w ocenie autora skargi, narusza art. 180 i 181 w zw. z art. 120 i 122 O.p.

Jak podkreślił pełnomocnik, kwestią sporną w sprawie jest nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu odpadów od P. K., których dowody nabycia zostały utracone wyniku pożaru i nie udało się ich odtworzyć w toku postępowania. Pełnomocnik zarzucił, że w zasadzie rozstrzygnięcie organu oparto na oświadczeniu kontrahenta z 2008 r. oraz na informacji uzyskanej od jego matki, nie przesłuchano natomiast ani matki kontrahenta ani jego żony na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta. Bezsprzecznym jest, że zastępowanie zeznań złożonych przez świadka do protokołu przesłuchania oświadczeniami, które nie zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej stanowi naruszenie art. 122 O.p. Niemożność, a tym bardziej bierność organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika, co w istocie ma miejsce w przedmiotowej sprawie (por. NSA z dnia 26.11.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1276/02) Organy obu instancji nie wezwały i w konsekwencji nie przesłuchały wskazanych osób, poprzestając jedynie na wysłaniu wezwania do żony kontrahenta, a nieprzesłuchanie ww. skwitowano lakonicznie brakiem odbioru awizowanej przesyłki przez wzywaną.

Powyższe jest o tyle dziwne, że oświadczenia matki kontrahenta są niespójne, a organ podatkowy nie zadał sobie trudu wyjaśnienia nawet podstawowej kwestii skąd ona wie, że syn przebywa za granicą skoro nie utrzymuje z nim kontaktu.

Jednoznaczne stwierdzenie organów, że kontrahent po pierwsze od 2002 r. (w tym w 2011 r.) nie wskazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów (straty) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, po drugie nie zatrudniał żadnych pracowników (brak deklaracji PITA, PIT-4R, brak wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie), po trzecie nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla s.c., po czwarte nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę - na poparcie tezy, że nie prowadził on działalności gospodarczej jest - zdaniem autora skargi - jaskrawym nadużyciem.

Jak bowiem stwierdził, za powszechną wiedzę należy uznać fakty niezgłaszania przez niektórych podatników do ubezpieczenia zatrudnionych "na czarno" pracowników oraz nierejestrowania działalności gospodarczej. Natomiast brak bycia właścicielem nieruchomości czy pojazdów nie wyklucza możliwości posiadania ich i użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym w ocenie skarżących nie wyjaśniono w sposób bezsporny okoliczności prowadzenia działalności przez kontrahenta przy istnieniu ww. osobowych źródeł dowodowych. Powyższe narusza przepis art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. Przy ww. uchybieniach w postępowaniu dowodowym niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że "o wykonywaniu działalności gospodarczej nie świadczą formalne znamiona w postaci dopełnienia obowiązków rejestracyjnych, lecz faktyczne działania" skoro właśnie z powodu braku dopełnienia obowiązków rejestracyjnych kontrahenta wywodzi negatywne skutki dla skarżących.

Odnosząc się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. czyli nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupów towarów od ww. kontrahenta, w ślad za ugruntowanym orzecznictwem pełnomocnik wskazał, iż decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie (vide: wyroki NSA z dnia 22.08.2012 r., sygn. akt II FSK 88/11 oraz II FSK 89/11, wyrok NSA z dnia 21.07.2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10).

Co do nierzetelności ksiąg pełnomocnik powołał się na treść art. 193 § 1 i 2 O.p. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 22 u.p.d.o.f. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że wszystkie zdarzenia mające wpływ na wysokość podatku, powinny wynikać z zapisów ewidencji księgowej.

Zważywszy na podniesiony wyżej fakt braku formalnego wprowadzenia do postępowania podatkowego ustaleń zawartych w protokole z kontroli, w którym zawarto lakoniczne stwierdzenie o nierzetelności ksiąg, protokół ten nie może stanowić podstawy do ich odrzucenia w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec skarżących.

Następnie pełnomocnik przytoczył treść art. 23 § 1 O.p. i podniósł, że z przepisu tego wprost wynika, iż organ podatkowy obowiązany jest do określenia w drodze oszacowania "podstawy opodatkowania". Z przepisem tym skorelowane jest unormowanie zawarte w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania". Przepisy materialnego prawa podatkowego formułują reguły określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych podatków. Zdarzenia faktyczne lub prawne, istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego na mocy przepisów ustaw podatkowych potwierdzone dokumentami gromadzonymi przez podatnika w sposób niesformalizowany bądź z zastosowaniem szczególnych reguł ewidencyjnych tworzą zasoby danych, na podstawie których dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Brak takich - istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego - danych uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji ustawodawca nakazuje stosować instytucję oszacowania podstawy opodatkowania.

Przepisy art. 23 ww. ustawy wskazując na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania nie określają powodu braku danych. W konsekwencji należy uznać, że przyczyna braku danych jest nieistotna z punktu widzenia stosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Niezależnie więc od tego, czy brak danych istotnych dla określenia podstawy opodatkowania nastąpił ze względów obiektywnych, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, czy wystąpił powód o charakterze subiektywnym, organ podatkowy przystępuje do procedury oszacowania.

Zdaniem pełnomocnika przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte wyłącznie z tego powodu, zwłaszcza gdy można je udowodnić innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Pełnomocnik strony skarżącej w pełni podzielił pogląd wyrażony w glosie B. Brzezińskiego do wyroku NSA z 4.11.2003 r., III SA 2763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320-322), zgodnie z którym "wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku takiego udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych". Podobnie NSA wskazuje, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Kontynuując wywody skarg pełnomocnik wskazał, że instytucja określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy ma charakter incydentalny. Za stosowaniem jej tylko w wyjątkowych - określonych prawem - przypadkach przemawiają nie tylko przepisy art. 23 § 1 określające przesłanki dokonania oszacowania, ale również przepis § 2 tego artykułu nakładający na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na powyższym tle jawi się - zdaniem autora skargi- wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji:

1. Z jednej strony organ podatkowy nie zakwestionował ksiąg podatkowych kontrolowanego, co skutkowałoby określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.),

2. z drugiej strony nie dokonując określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie kwestionując ksiąg podatkowych, nie wskazał jakimi danymi uzupełnił księgi, co stanowiłoby podstawę odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Organ nie kwestionując ksiąg podatkowych strony zarówno w części jak i w całości przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania jedynie tę część, która obrazuje jej przychody. Skoro zaś podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży surowców wtórnych, musiał uprzednio je nabyć, celem odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Powyższe działanie organu spowodowało, że nie uznając za koszty uzyskania przychodu wydatków tytułem zakupu towarów kontrahenta dokonano w istocie opodatkowania przychodu z tytułu ich sprzedaży. Paradoksalnie udział podatnika w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, przejawiający się odtworzeniem dokumentacji w maksymalnym możliwym zakresie spowodował, że znalazł się on w zdecydowanej gorszej sytuacji niż gdyby nie prowadził, nie odtworzył i nie przedłożył do kontroli żadnej ewidencji i dowodów.

Takie działanie zdecydowanie narusza art. 121 § 1 O.p. który określa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak zaakcentował pełnomocnik, skarżący w toku postępowania nie domagali się oszacowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Zgadzają się bowiem, że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Niemniej jednak organy pomijają wzajemną relacje norm wynikających z art. 21 i 23 O.p.

Ujęcie przez ustawodawcę art. 21 § 3 oraz art. 23 O.p. w jednym rozdziale "powstanie zobowiązania podatkowego" nie jest przypadkowe i oznacza, że określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana winno uwzględniać realność tego zobowiązania będącego wynikową prawidłowo określonej podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określiły dochód skarżącego w całkowitym oderwaniu od realiów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co w konsekwencji wpłynęło na prawidłowość zobowiązania podatkowego określonego obojgu skarżącym.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 w zw. z art. 120 O.p. będący konsekwencją wydania decyzji przez inny organ niż ten, przed którym wszczęto postępowanie odwoławcze, przy jednoczesnym braku podania podstaw prawnych tej zmiany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że w myśl art. 181 O.p. protokół z kontroli w zakresie PIT za 2011 rok stanowi jeden z dowodów w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie było obowiązkiem organu wydanie odrębnego postanowienia o włączeniu go do postępowania podatkowego za rok podatkowy 2011. Do protokołu tego, doręczonego w dniu [...] podatnik - zgodnie z pouczeniem - złożył zastrzeżenia. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w ww. postępowaniu kontrolnym również protokół z kontroli s.c. w podatku VAT, m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011 r., która miała miejsce w 2014 r.

Na stronie 15 odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyjaśnił kwestię ponownego włączenia do materiału dowodowego protokołu kontroli w zakresie podatku VAT za 2011 r. Odniósł się również do zarzutu rozpoznania sprawy przez inny organ niż ten, przed którym wszczęto postępowanie odwoławcze. Wskazał, że postępowanie odwoławcze zostało wszczęte i toczyło się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a sformułowany zarzut jest wynikiem błędnego pouczenia zawartego w końcowej części decyzji odwoławczej, co jednak w żaden sposób nie wpłynęło na uprawnienia strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą określono wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się w niniejszych rozważaniach, jest zasadność zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez G. G. jako wspólnika spółki cywilnej na zakup złomu i makulatury, wynikających z faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez podatnika faktury mogą stanowić jedyną i wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Na wstępie trzeba zwrócić uwagę, że w skardze postawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego. Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Strona skarżąca przede wszystkim podniosła naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, 210 § 4, 210 § 1 O.p. poprzez niewłączenie do postępowania podatkowego protokołu kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, jak również poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W opinii skarżących, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z zeznań świadka P. K., jego matki oraz żony, poprzestając na ich oświadczeniach, a tym samym uniemożliwiając stronie wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu. Ponadto nie uwzględniły wyjaśnień strony, przypisywały jej złą wolę, naruszyły również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21.12.2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Podkreślić należy, iż w omawianej sprawie poprzestanie na uzyskanych pisemnych oświadczeniach miało swoje pełne uzasadnienie albowiem podjęte przez organ próby wezwania kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka nie przyniosły żadnych rezultatów, gdyż nie przebywał on pod znanym organowi adresem (adres zamieszkania był jednocześnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej). Z kolei matka P. K. oznajmiła w rozmowie z kontrolującymi, że nie ma kontaktu z synem, który od początku [...] r. przebywa za granicą, co potwierdziła pisemnym oświadczeniem z dnia [...]. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu z dnia [...] matka kontrahenta podtrzymała wcześniejsze oświadczenie o braku wiedzy co do miejsca pobytu syna, stwierdziła również, iż nie posiada żadnych informacji odnośnie prowadzenia przez niego w latach 2007 - 2013 działalności gospodarczej. Natomiast wezwanie skierowane do żony kontrahenta zostało zwrócone wobec niepodjęcia awizowanej przesyłki.

Zgłoszony przez pełnomocnika skarżących wniosek dowodowy o przesłuchanie P.K., I.K. oraz K.K. należy poczytywać jako działanie pozorujące aktywność stron w postępowaniu. Otóż pełnomocnik miał świadomość tego, że miejsce pobytu kontrahenta jest nieznane, czego dowodziły nie tylko oświadczenia jego matki, ale także nieskuteczne starania uzyskania duplikatów faktur od tego podmiotu przez samych wspólników s.c. W tej sytuacji trudno zakładać, jak stara się wykazywać pełnomocnik skarżących, aby przesłuchanie I.K. mogło przynieść pozytywny efekt w postaci uzyskania od niej danych określających miejsce zamieszkania jej syna. Z kolei przesłuchanie K.K. na okoliczność zarejestrowania i prowadzenia przez jej męża działalności gospodarczej nie mogło dostarczyć istotnych informacji w sprawie chociażby z racji na to, że nie uczestniczyła ona w kontaktach ze wspólnikami s.c. Sami wspólnicy zgodnie przyznali, że wszelkie uzgodnienia były czynione wyłącznie z kontrahentem. Poza tym, organy podatkowe nie kwestionują samego faktu rejestracji działalności gospodarczej przez kontrahenta, a kwestionują jej prowadzenie, co znajduje potwierdzenie w całości zgromadzonego materiału dowodowego, a nade wszystko w oświadczeniu kontrahenta z 2008 r., że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w przedstawionej sytuacji poprzestanie przez organy podatkowe na pisemnych informacjach nie może stać się przedmiotem skutecznego zarzutu, wskazującego na uchybienie zasadom postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że okoliczności z nich wynikające znajdują potwierdzenie w pozostałych dowodach. Ważne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący składał do akt zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, miał zatem możliwość oceny i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur i dowodów wewnętrznych (podkreślenie Sądu).

Sporne w sprawie były przede wszystkim wydatki na zakup odpadów potwierdzone fakturami wystawionymi przez P.H. A. Zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do kontrahenta. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kontrahent faktycznie nie prowadził tego rodzaju działalności w badanym okresie, nie wykazywał żadnych przychodów, kosztów czy wreszcie dochodów z działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu złomowego oraz nie posiadał środków transportowych. Nie zostało również w żaden sposób potwierdzone, że nabywał on złom od konkretnych podmiotów trzecich.

Skarżący z kolei nie wskazali innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowali i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że - jak jednoznacznie wynika z wyjaśnień G. G. - wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić.

Ustalenia faktycznego pochodzenia odpadów nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Brak było także pisemnych porozumień regulujących współpracę, mimo iż dostawy były częste i pochodziły od stałego a zarazem - co istotne - największego dostawcy odpadów dla s.c. w badanym roku podatkowym. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura, wspólnicy nigdy nie otrzymywali (ani nie wystawiali) żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. W kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19.09.2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Rozważanie te należy odnieść także do wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi w związku z zakupem towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, chociaż nie było to przedmiotem skargi. Bezspornym jest wspólnicy nie odtworzyli tych dokumentów, jak również nie udokumentowali tych transakcji w jakikolwiek inny sposób, który pozwoliłby na przyjęcie, że taki zdarzenia miały miejsce. Sama ewidencja księgowa nie zawiera także jakichkolwiek danych pozwalających na weryfikację przebiegu tych transakcji nabycia towarów. Zwrócić należy uwagę na § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), który określa sposób dokumentowania niektórych wydatków w formie dokumentów wewnętrznych. Zgodnie z nim owe dokumenty wewnętrzne dotyczyć mogą wyłącznie zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Zatem brak odtworzenia dokumentów wewnętrznych nie pozwala również na weryfikacje, czy dotyczyły one transakcji określonych w § 14 ust. 1 rozporządzenia. Uniemożliwia również, jak słusznie podniósł organ podatkowy, ustalenie danych osób fizycznych, od których miano dokonywać zakupu, a także wyklucza możliwość weryfikacji czy towar w ogóle został nabyty od takich osób, a jeśli tak, to jakiego rodzaju, w jakiej ilości oraz za jaką cenę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku całego postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (por. np. wyrok NSA z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem skarżący tego obowiązku nie wypełnili, ograniczając są do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Poza tym zauważyć wypada, że informacje o nielegalnych interesach handlarzy złomem były powszechnie znane już co najmniej od 2005 r. Dlatego też, zdaniem Sądu, należało przy zakupach złomu zachowywać szczególną ostrożność. Nie wystarczyło sprawdzenie kontrahentów pod względem formalnej poprawności wpisów do ewidencji i rejestrów. Było to działanie nieskuteczne by zapobiec współpracy z nierzetelnymi dostawcami. W ocenie Sądu, nie jest prawdopodobnym, aby na rynku złomowym pojawił się znikąd (jak wskazała strona - sam się zgłosił) duży dostawca złomu, fakturujący setki tysięcy złotych (ponad półtora miliona w skali roku 2011) i nie wzbudził wątpliwości, skąd posiada tak znaczne ilości odpadów. Na dodatek dostawcy temu skarżący regulował płatności wyłącznie gotówką i nie zadawał "zbędnych" pytań co do źródła pochodzenia towaru. Tymczasem zebranie przez wspólników s.c. informacji o działalności kontrahenta nie powinno być trudne. Należy więc przyjąć, że strona skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze.

W świetle powyższych wywodów nie mogą mieć znaczenia powoływane przez pełnomocnika wyroki TSUE dotyczące podatku od towarów i usług oraz Dyrektywa Rady 2006/112/WE.

W badanej sprawie podatnik ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów odpadów na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13.11.2012 r., sygn. akt II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14.03.2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze. Jak wskazano wyżej, a co jest bezsporne w sprawie, dowody wewnętrzne, które uległy zniszczeniu w pożarze, nie zostały odtworzone. Tymczasem wspólnicy Spółki nie dysponują żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi przebieg tych transakcji.

Organy podatkowe nie kwestionują samego faktu dysponowania przez s.c tym towarem. Niemniej jednak brak dowodów, co było już podnoszone wcześniej, nie pozwala na weryfikacje transakcji, w tym także zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a więc na ustalenie osób od których został nabyty towar, za jaką cenę i jakiego rodzaju był to towar. Ustalenie rodzaju nabytego towaru ma szczególne znaczenie w sytuacji jego dokumentowania dowodami wewnętrznymi, gdyż § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dopuszcza tą formę dokumentowania tylko w odniesieniu do rzeczy wskazanych w tym przepisie. Zatem, na podstawie dowodu wewnętrznego, niespełniającego warunków wymienionych w cytowanym rozporządzeniu, nie można dokonać ujęcia poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.03.2015 r. sygn. akt I SA/Bk 594/14). Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19.04.2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15, w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem."

Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1).

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone odpady w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Stanowisko to dotyczy odpowiednio wskazywanych wydatków na zakup towaru od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, które miały być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, które zakwestionował także organ podatkowy. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturze lub dowodzie wewnętrznym, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17.05.2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, Lex nr 2315077).

W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące zarówno niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jak i naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Sąd w oparciu o treść art. 134 § 1 P.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w kwestiach, które nie zostały w skardze podniesione i nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Sąd podzielił również stanowisko organu w przedmiocie uznania za dowód w sprawie protokołu z kontroli w podatku dochodowym. W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w prawidłowej wysokości.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.