Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 527/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1,2,4,5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120 art. 121par. 1 art. 122 art. 180 par. 1 art. 187 art. 188 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł.

2. W dniu [...] r. w przedsiębiorstwie "A" z siedzibą w C. została wszczęta kontrola podatkowa, której zakres obejmował obrót olejem opałowym w okresie od 1 maja do 31 lipca 2007 r.

2.1. Kontrola zakończyła się spisaniem protokołu dnia [...] r., w którym stwierdzono, że:

- zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. , pod numerem [...] została zarejestrowana działalność A. K. będącego właścicielem "A", która w 2007 r. polegała między innymi na sprzedaży detalicznej paliw stałych, sprzedaży hurtowej paliw ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, jak również na konserwacji i naprawie pojazdów samochodowy,

- Strona posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr [...] wydaną w dniu [...] r. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres do [... r.,

- w miesiącu czerwcu 2007 r. dokonała zakupu [...] litrów oleju opałowego lekkiego "B" w "C" S.A. z siedzibą w T. , jak również w "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K., który następnie sprzedawała osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą,

- w tym miesiącu sprzedała [...] litrów oleju opałowego, co zostało udokumentowane faktura VAT i paragonami fiskalnymi.

- w przypadku sprzedaży oleju opałowego odbierała od nabywców oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.).

2.2. W wyniku analizy zgromadzonej dokumentacji finansowo-księgowej dotyczącej obrotu olejem opałowym (faktur VAT zakupu i sprzedaży, paragonów fiskalnych wraz z oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego) stwierdzono braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, które polegały między innymi na wskazaniu niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania zakupionego oleju opałowego.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowania w celu określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r.

3.1. W trakcie prowadzonego postępowania Organ wystąpił do nabywców oleju opałowego o potwierdzenie dokonanej transakcji, jak również podjął próbę ustalenia tożsamości osób składających oświadczenie, ich adresu, a w konsekwencji potwierdzenia zawartych transakcji. Pisma wysłał między innymi do:

- firmy ""E"" z siedzibą w B. przy ul. [...], z prośbą o wyjaśnienie wskazanego w oświadczeniu użycia zakupionego oleju opałowego lekkiego "B" w kabinie lakierniczej; pismo zostało zwrócone z adnotacją - "firma "E" nie istnieje, firma "E" odmawia przyjęcia",

- firmy ""F"" z siedzibą w B. przy ul. [...] o wyjaśnienie wykorzystania zakupionego oleju opałowego lekkiego przy palnikach termozgrzewalnych; pismo pozostało bez odpowiedzi,

- firmy "G" z siedzibą w C. przy ul. [...] o złożenie wyjaśnień dotyczących użycia zakupionego oleju opałowego w kabinie Novaven; pismo zostało zwrócone do Urzędu z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany",

- firmy "H" z siedzibą w B. przy ul. [...] o wyjaśnienie zużycia oleju opałowego w komorze; pisma nie zostały odebrane,

- L. K. zam. w D. przy ul. [...] , z prośbą o określenie celu użycia zakupionego oleju opałowego lekkiego - w zgrzewakach rurowych; pismo nie zostało odebrane,

- Z. M. zam. w D. przy ul. [...], o wskazanie sposobu użycia oleju opałowego lekkiego w zgrzewarka; pismo zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany".

3.2. Dodatkowo, w związku z wątpliwościami co do rzetelności wypełnionych i złożonych oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego lekkiego "B" na "Stacji Paliw" w C. na podstawie ujawnionych faktów, Organ podjął się próby potwierdzenia adresów widniejących na weryfikowanych oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, przesyłając wnioski do Urzędów Miast i Gmin oraz Starostw Powiatowych z prośbą o potwierdzenie adresu zameldowania osób fizycznych w czerwcu 2007 r. W 130 przypadkach na 275 przyjętych przez Stronę oświadczeń, organ pierwszej instancji otrzymał negatywne informacje o adresach zamieszczonych na przedmiotowych oświadczeniach (osoby nie figurowały w zbiorze meldunkowym, pod adresem wskazanym we wniosku, brak było zameldowania tych osób, osoby nie figurują w rejestrze mieszkańców, nie figurują osoby o podanym imieniu i nazwisku, nie figuruje w bazie ewidencji ludności, brak jest ulicy o podanej nazwie wymienionej w oświadczeniach).

3.3. Poza tym zwrócił się do:

- firmy "I"" z siedzibą w W. przy ul. [...] - w odpowiedzi firma ta potwierdziła wykorzystanie oleju opałowego lekkiego do celów opałowych,

- firmy ""J" z siedzibą w C. przy ul. [...] - firma potwierdziła wykorzystanie oleju opałowego lekkiego "B" do celów opałowych, tj. do ogrzewanie hal warsztatowych.

3.4. Z podobnymi pytaniami Organ wystąpił również do następujących podmiotów gospodarczych: "K" z siedzibą w D. przy ul. [...], "M" z siedzibą w C. przy ul. [...] "N" z siedzibą w S. przy ul. [...] "O" z siedzibą w S. przy ul. [...], "P" z siedzibą w K. przy ul. [...], "R" z siedzibą w C. przy ul. [...] oraz do firmy "H" z siedzibą w B. przy ul. [...]. W toku dalszego postępowania wyjaśniającego Strona przedstawiła kserokopie wyjaśnień tych firm potwierdzające zużycie zakupionego oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł.

5. W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

5.1. W tym zakresie zarzucił błędne zastosowanie art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) wskazując w uzasadnieniu, że błędy przy wypełnianiu oświadczeń nie mogły skutkować uznaniem, że sprzedaż oleju została dokonana na cele inne niż opałowe czy "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. i zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki podatku akcyzowego w wysokość 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

5.2. Pełnomocnik zauważył, iż: "W stanie prawny obowiązującym w dacie dokonywania przez podatnika transakcji przepisy nie normowały w sposób wyraźny skutków braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy. Jest to sytuacja odmienna od tej, jaka miała miejsce do regulacji obowiązując uprzednio, tj. do czasu nowelizacji od dnia 15 września 2005 r. regulacji § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., odsyłającej do odpowiedniego stosowania przepisu § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, który z kolei przewidywał stosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W tej sytuacji w przypadku stwierdzenia braku oświadczenia (lub jego wad) o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze i następnie zastosowania stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Powołany przepis nakazuje stosowanie stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Przepis ten nie uzasadnia możliwości zrównania sprzedaży oleju opałowego bez wymaganych oświadczeń z ich użyciem niezgodnym z przeznaczeniem".

6. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przesłał to odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia.

'

7. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

8. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą legitymowanie się przez Stronę prawidłowym pod względem formalnym oświadczeniem nabywcy oleju opałowego, o którym mowa w § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r., co do którego stwierdzono w okresie późniejszym, że zawiera nieprawdziwe dane nabywcy, skutkuje uznaniem, że sprzedaż oleju na podstawie takiego oświadczenia stanowi użycie oleju, które nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach albo użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem, i powoduje zastosowanie do tej sprzedaży sankcyjnej stawki akcyzy uregulowanej w tym przepisie;

- art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że Strona według Organów podatkowych nie mogła skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem stawki podstawowej na olej opałowy określonej w tym przepisie;

- § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą przewidziany w tych przepisach obowiązek odbierania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w tych przepisach, zawierał w sobie dodatkowo obowiązek wylegitymowania nabywcy, a w razie odmowy okazania dowodu tożsamości również uprawnienie do odmowy zawarcia transakcji sprzedaży oleju opałowego;

2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez:

- niezbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i niepodjęcie, poza weryfikacją danych personalno – meldunkowych osób dokonujących zakupu oleju opałowego, czynności zmierzających do ustalenia, czy wskazane w składanych przez te osoby oświadczeniach miejsce zamieszkania były zgodne ze stanem faktycznym,

- nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że Strona skarżąca dokonała zużycia oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej.

W związku z powyższym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8.1. W uzasadnieniu Pełnomocnik wskazał, że nie ma podstaw do twierdzenia, że przyjęcie przez Podatnika oświadczenia wypełnionego przez nabywcę i zawierającego wszystkie dane wymienione w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. skutkowało: po pierwsze, utratą prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym, w toku kontroli dokonanej przez organ podatkowy, że dane personalno - adresowe wskazane w tym oświadczeniu nie były zgodne z adresem zameldowania; po drugie, zastosowaniem do transakcji udokumentowanej zakwestionowanym oświadczeniem podwyższonej stawki akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. Według Pełnomocnika przepis ten wyróżnia wyraźnie czynność użycia oleju opałowego od czynności jego sprzedaży. Wykładni użytych tam pojęć "sprzedaży" oraz "użycia" oleju opałowego dokonywać należy przy uwzględnieniu art. 4 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., który częściowo definiuje pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poprzez wskazanie katalogu czynności, które oprócz sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Zauważył, że z art. 4 ust. 2 pkt 9 i 10 u.p.a. z 2004 r. wynika, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w sposób w tym przepisie określony jest sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w rozumieniu art. 4 ust. 2. Natomiast sprzedaż wyrobów akcyzowych "sensu stricto" nie mieści się w pojęciu zużycia wyrobów akcyzowych. Uznał za niezasadną próbę kwalifikowania sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń od nabywców jako użycia oleju opałowego. Tego rodzaju interpretacja ma charakter rozszerzający, co jest niedopuszczalne w odniesieniu do przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r., który, według Pełnomocnika, niewątpliwie ma charakter przepisu sankcyjnego. Poza tym uznał, że literalne brzmienie słowa "używać" odnosi się do czynności faktycznych, a nie czynności prawnych oraz że niezasadne jest twierdzenie Organów podatkowych, zgodnie z którym "odrębnymi przepisami" w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. są przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według Pełnomocnika takimi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815). Natomiast obowiązki podatnika wskazane w § 4 rozporządzenia z 2004 r. należy traktować jako obowiązki w zakresie informacji podatkowej, które w istocie swej odpowiadają obowiązkowi złożenia deklaracji podatkowej i mają na celu umożliwienie skontrolowania prawidłowego użycia sprzedanego oleju opałowego przez jego nabywców. W efekcie tego stwierdził, że Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że podane przez nabywców oleju opałowego informacje okazały się nieprawdziwe.

8.2. Następnie zauważył, że nawet gdyby przyjąć stanowisko Organów, że zostały naruszone warunki stosowania obniżonej stawki podatku (232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu), to powinna być zastosowana stawka podstawowa określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu), co wynika z treści delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., na podstawie której Minister Finansów miał kompetencję tylko i wyłącznie do określenia warunków stawki obniżonej w stosunku do stawki podstawowej. W tym zakresie wskazał na błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. oraz uznał, że niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych pojawiająca się w tej kwestii powinna być rozstrzygnięta na korzyść podatnika, co wywiódł z konstytucyjnej zasady państwa prawa. Wskazał przy tym, że w wyrokach NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. (I GSK 899/09) i 8 czerwca 2011 r. (I GSK 315/10), oparto się na wykładni językowej, która ma pierwszeństwo na gruncie prawa podatkowego przed innymi regułami wykładni, w tym wykładnią celowościową, jaką zastosowano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 706/10, na który powołał się Organ odwoławczy. Podsumowując Pełnomocnik stwierdził, że brak lub wadliwość oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r.

8.3. Pełnomocnik nie zgodził się też z twierdzeniem, że przewidziany w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. obowiązek odbierania od nabywcy oświadczenia zawierał w sobie dodatkowo obowiązek wylegitymowania nabywcy, a w razie odmowy okazania dowodu tożsamości również uprawnienie do odmowy zawarcia transakcji sprzedaży oleju opałowego. Stwierdził przy tym, że gdyby prawodawca chciał rzeczywiście wprowadzić taki obowiązek, to powinien go zawrzeć w stosownym przepisie, tak jak to zrobił w art. 89 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Nałożenie takiego obowiązku w drodze wykładni uznał za niedopuszczalne.

8.4. Zarzucił również naruszenie prawa procesowego wskazując, że Organ pierwszej instancji ograniczył się do zbadania, czy wskazane przez nabywców w oświadczeniach miejsca zamieszkania odpowiadają miejscu zameldowania. Nie zbadał natomiast, czy nabywca w dniu składania oświadczenia faktycznie zamieszkiwał pod wskazanym w oświadczeniu adresem, gdyż § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. nakładał obowiązek wskazania w oświadczeniu miejsca zamieszkania a nie zameldowania. Według Pełnomocnika miejsce zamieszkania nie musi się pokrywać z miejscem zameldowania i w tej sytuacji na Organach podatkowych ciążył obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odnośnie miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego w dniu składania oświadczeń.

9. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

10. W piśmie z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej wywodził jak w skardze powołując się jeszcze raz na stanowisko wyrażone wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 899/09. Odnośnie zapytania dotyczącego firmy "E" wskazał, że firma ta musi istnieć, ponieważ odmówiła przyjęcia korespondencji, tym samym Strona nie może odpowiadać za postępowanie podmiotów trzecich po dokonaniu sprzedaży. Uznał również, że w pozostałych przypadkach Organy nie podjęły kroków w celu ustalenia powodów braku odbioru korespondencji lub nie figurowania pod adresem wskazanym w wezwaniu. Przyjął, że Skarżący nie powinien także ponosić odpowiedzialności za składanie fałszywych oświadczeń przez nabywców. Zauważono też, że Skarżący w piśmie z dnia 3 marca 2008 r. podjął próbę przedstawienia części oświadczeń poprawionych o brakujące dane, ale Organ odmówił ich przyjęcia.

11. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej argumentował, tak jak w skardze i powyższym piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

12. Skarga jest bezzasadna.

13. Stan prawny sprawy.

13.1. Przepisy materialne.

13.1.1. Obowiązujący w czerwcu 2007 r. przepis art. 65 u.p.a. z 2004 r. miał następujące brzmienie:

1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając:

1) przebieg realizacji budżetu;

2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

13.1.2. W tym czasie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. (w poz. 2 lit. a Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia wymieniono oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, gdzie stawka podatkowa wynosiła 232 zł za 1.000 litrów) stanowił:

1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

13.1.3. Z przepisów tych wynika, że obniżoną stawkę akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy określonego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W związku z tym zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że:

- z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym; oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane należy traktować na równi z ich brakiem, co uniemożliwia tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (zob. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I GSK 95/11; 1 grudnia 2010 r., I GSK 856/09; 20 kwietnia 2010 r., I GSK 778/09; 20 sierpnia 2008 r., I FSK 1003/07, 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1483/07 i 19 marca 2008 r., I FSK 498/07 i 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

- z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I GSK 95/11; 19 marca 2008 r., I FSK 498/07 oraz z dnia 27 listopada 2007 r., I FSK 1480/06 i I FSK 42/07, publ. jak wyżej),

- sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju; w tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, z późn. zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I GSK 95/11),

- nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe (zob. NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., I GSK 270/11).

13.1.4. Natomiast, jeśli chodzi o stosowanie stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., to dokonując wykładni historycznej stosownych przepisów należy zaznaczyć, że do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., który określał sankcję za nie spełnienie warunków wynikających z § 4 ust. 1 i 3 w brzmieniu: W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., P 94/08, Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Wówczas zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. do wyrobów wymienionych w poz. 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, należało stosować stawkę "sankcyjną" z poz. 1 pkt 5 Załącznika nr 1, tj. 1.180 zł za 1.000 litrów. W ten sposób niemożliwość skorzystania ze stawki preferencyjnej oznaczała powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Od dnia 15 września 2005 r., został skreślony § 3 ust. 3, a przepis § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. został dodany przepis ust. 1a art. 65 u.p.a. z 2004 r., gdzie w pkt 1 wymieniono stawkę "sankcyjną" podatku akcyzowego - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – między innymi w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem. Bez wątpienia jest to przepis szczególny w stosunku do art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., który określa stawkę podstawową na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Porównując treść powołanych przepisów wykonawczych oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. 2004 r., należy zgodzić się z poglądem, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a z 2004 r. (zob. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10; 7 października 2011 r., I GSK 528/10; 28 czerwca 2011 r., I GSK 811/10; 28 czerwca 2011 r., I GSK 311/10; 22 czerwca 2011 r., I GSK 301/10, dostępne jak wyżej). Zgodzić się też należy ze stanowiskiem, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 700/10, dostępny jak wyżej).

13.1.4. Reasumując, z powyższych przepisów materialnych wynika, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego mógł zastosować obniżoną stawkę określoną w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., jeśli uzyskał na dzień sprzedaży od nabywcy prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu na cele opałowe. Ze względu na to, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich nie spełnienie ponosi podatnik, w szczególności, jeśli nie dokona weryfikacji tych oświadczeń. W ten sposób ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Jeśli nabywca uniemożliwia wykonywanie obowiązków podatnika podmiot ten ma możliwość odstąpienia od sprzedaży lub dokonania sprzedaży wyrobu z pominięciem stawki preferencyjnej. Wywiązując się z tych obowiązków podatnik w ten sposób ze swej strony może wykazać, że olej opałowy zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Brak prawidłowego oświadczenia oznacza, że podatnik nie może udowodnić, że sprzedany olej opałowy zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Wówczas należy zastosować stawkę sankcyjną wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r.

13.2. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe, to obejmują one między innymi zasady pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższych przepisów materialnych.

13.2.1. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

13.2..2. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813).

13.2.3. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

13.2.4. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

13.2.5. Biorąc pod uwagę treść przepisów materialnych wymienionych w pkt 13.1.1. i 13.1.2. niniejszego uzasadnienia, które dotyczą możliwości zastosowania określonej stawki podatkowej do sprzedaży wyrobu akcyzowego jakim jest olej opałowy, należy uznać, że w zakresie przesłanek stosowania stawki preferencyjnej z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. ciężar dowodu spoczywał na Stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na Organie podatkowym. Natomiast w przypadku zastosowania stawki sankcyjnej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. i braku podstaw do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. ciężar dowodu i obowiązek dowodzenia spoczywa na Organach podatkowych. W tym miejscu podkreślić jeszcze raz należy, że stosowanie stawek z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. i art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. wiąże się z określonym przeznaczeniem olejów opałowych, tj. przeznaczeniem ich na cele opałowe. Tym samym, jeśli podatnik wykaże, że na dzień dokonania określonej sprzedaży oleju opałowego istniało prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie nabywcy, że zakupiony przez niego olej opałowy przeznaczy na ten cel, to w ten sposób odnośnie tej sprzedaży nastąpi potwierdzenie użycia tego oleju na cel opałowy. W przeciwnym razie nie można przyjąć, że ten sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem.

14. W niniejszej sprawie Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie określenia Stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie naruszyły prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy i procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14.1. W pierwszej kolejności Organy prawidłowo zakwestionowały szczegółowo wymienione w uzasadnieniu decyzji Organu podatkowego oświadczenia nabywców oleju opałowego, a tym samym miały podstawy faktyczne do zanegowania stawki preferencyjnej z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. Z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji wynika (str. 2 – 3 i 4 - 7 oraz załącznik nr 1 do decyzji), że w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono uchybienia polegające między innymi na nieprawidłowym wskazaniu celu zużycia oleju opałowego (np. mycie części, mycie części Carcher, mycie elementów, mycie części samochodowych), braku wskazania typu lub rodzaju urządzenia grzewczego (np. zgrzewaki rurowe, zgrzewarka), adresu jego lokalizacji oraz nieczytelnych zapisach. Również w zakresie wystawionych faktur VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a także oświadczeń złożonych na tych fakturach ustalono, że wystąpiły określone nieprawidłowości:

- w niektórych oświadczeniach nie podano szczegółowego opisu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego, a podano jedynie opis ogólny (do lakierni, do kabiny lakierniczej, do komory) lub dokonano nieczytelnego zapisu określenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego,

- przy niektórych fakturach VAT brak było oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, a złożonych odrębnie w związku z brakiem podania szczegółowego opisu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego.

Jak zaznaczył Organ pierwszej instancji w związku z wątpliwościami co do rzetelności wypełnionych i złożonych oświadczeń występował do niektórych kontrahentów w celu potwierdzenia dokonanej transakcji oraz podejmował próby potwierdzenia adresów widniejących na oświadczeniach przesyłając zapytania do właściwych Urzędów Miast i Gmin oraz Starostw Powiatowych. W 130 przypadkach otrzymał negatywne odpowiedzi, tj. że: osoby nie figurują w zbiorze meldunkowym, pod adresem wskazanym we wniosku brak jest zameldowania ww. osób, w ewidencji ludności nie figurują, osoby wymienione na liście nie figurują w rejestrze meldunkowym, nie figurują osoby o podanym imieniu i nazwisku, nie figuruje w bazie ewidencji ludności, brak jest ulicy o podanej nazwie wymienionej ww. oświadczeniach. Poza tym Organ pierwszej instancji wskazał, że dodatkowych oświadczeń o celu zużycia oleju opałowego uzyskanych od przedsiębiorców, które zostały dołączone do pisma Strony z dnia 3 marca 2008 r., nie mógł uwzględnić, ponieważ winny być one składane przez nabywców w chwili zakupu oleju opałowego.

14.2. Następnie, mając na uwadze to, że na chwilę dokonania sprzedaży oleju opałowego, czyli moment zastosowania preferencyjnej stawki, jego przeznaczenie na cele opałowe nie zostało wykazane, Organy zasadnie zastosowały stawkę podatkową z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. ze względu na użycie tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem.

15. Zarzuty zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie mogły być uwzględnione przez Sąd.

15.1. Organy nie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. przy jego stosowaniu. Przepisy ust. 1 i 1a art. 65 u.p.a. z 2004 r. regulują kwestę stawek podatkowych między innymi w stosunku do wyrobów akcyzowych jakimi są oleje opałowe, ale pod warunkiem, że zostaną one przeznaczone na cele opałowe. Dużo wyższa stawka określona w ust. 1a, nazywana sankcyjną, ma zastosowanie wówczas, gdy np. wyrób ten zostanie użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wprawdzie w przepisie tym wskazano na "użycie" oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, ale zakres czynności wchodzących w skład "sprzedaży" wyrobów akcyzowych został określony przez ustawodawcę w sposób szeroki w art. 4 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych ustawodawca uznał również czynność "zużycia" wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. z 2004 r.). W związku z tym przez sprzedaż nie należy uznawać jedynie sprzedaży w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko Organów podatkowych poparte stosownymi orzeczeniami sądów administracyjnych, że przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. będzie objęte również "zużycie" przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Polegało ono będzie na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. Taki sposób rozumowania potwierdza również wykładnia historyczna właściwych przepisów przeprowadzona w pkt 13.1.4. niniejszego uzasadnienia. W ten sposób można uznać, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki sankcyjnej. Wówczas podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Gdy sprzedawca spełni wszelkie wymogi prawne uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, a nabywca oleju opałowego nie przeznaczy nabytego wyrobu na cele opałowe, to wówczas podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużyje wyrób akcyzowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd dokonując wykładni językowej analizowanego przepisu nie poprzestał na takiej jej wykładni, na którą zwrócił uwagę Pełnomocnik Strony skarżącej i NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 899/09, gdyż przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. rozumiany tak, że nie obejmuje przypadku sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem pozostałby w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z przedstawionych wykładni funkcjonalnej i historycznej. Wykładnia językowa stanowi podstawę ustalenia normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, gdy nie stoi w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z pozostałych rodzajów wykładni, dlatego Sąd dokonał stosownej korekty zbyt wąskiego rozumienia pojęcia "użycie".

15.2. W niniejszej sprawie Organy nie miały też podstaw faktycznych do zastosowania stawki z art. 65 ust. 1 u.p.a. 2004 r. do oleju opałowego, ponieważ nie został spełniony drugi element określony w tym przepisie, a mianowicie brak było stosownych oświadczeń, z których wynikałoby w sposób nie budzący wątpliwości, że nabywany wyrób będzie przeznaczony na cele opałowe. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że zakwestionowanie warunków stawki preferencyjnej z § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. prowadzi do konieczności stosowania stawki podstawowej z art. 65 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. Jak Sąd zaznaczył o stosowaniu tej stawki decyduje nie tylko to jaki wyrób akcyzowy podlega sprzedaży, ale też jego przeznaczenie na cele opałowe. Prawidłowe oświadczenie potwierdza to przeznaczenie, tak jak w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. W tej sprawie Organy skutecznie zakwestionowały posiadane na dzień sprzedaży oświadczenia, czyli w tych przypadkach nie można przyjąć, że został spełniony element przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe. Poza tym takie samo przeznaczenie wymienione w przepisie ustawowym i wykonawczym ma odzwierciedlenie w bardzo małej różnicy w stawkach pomiędzy preferencyjną i podstawową wynoszącej tylko 1 zł, a delegacja ustawowa określona w art. 65 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. odsyła do stawek określonych w ust. 1. Świadczy to o podobnej konstrukcji tych przepisów i wynikających z nich warunków do spełnienia. Przyjmując tok rozumowania Pełnomocnika należałoby dojąć do wniosków, których nie można zaakceptować, że po utracie prawa do zastosowania stawki preferencyjnej z rozporządzenia z powodu braku elementu przeznaczenia na cele opałowe wchodziłaby w grę stawka ustawowa o 1 zł niższa, której obowiązywanie nawiązuje również do tego celu. Ta ustawowa stawka jest stawką podstawową w stosunku do obniżonej wynikającej z rozporządzenia z 2004 r., ale w przypadku przeznaczenia oleju na cel opałowy, a nie sprzedaży tego wyrobu akcyzowego niezależnie od przeznaczenia.

15.3. Jeśli chodzi o obowiązek wylegitymowania nabywcy, a przy tym zgłoszony w skardze zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia z 2004 r., to należy odwołać się do wywodów zawartych w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., I GSK 95/11. Zauważono tam, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. W związku z tym, aby wywiązać się z tego obowiązku musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie z art. 7 pkt 2 tej ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się między innymi do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro więc sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był więc żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

15.4. Zdaniem Sądu nie wystąpiło również naruszenia przepisów procesowych w szczególności wskazanych w skardze i piśmie procesowym. Organy podatkowe zbadały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, czyli zweryfikowały oświadczenia istniejące w dniu dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych i odniosły się do wniosków dowodowych składanych przez Stronę.

15.4.1. Badając prawidłowość oświadczeń Organy nie ograniczyły się tylko do elementu adresu zamieszkania. W tym miejscu należy jeszcze raz zauważyć, że oceniły również inne elementy wskazując na zbyt ogólny cel zużycia oleju opałowego (np. mycie części, mycie części Carcher, mycie elementów, mycie części samochodowych, do lakierni, do kabiny lakierniczej, do komory) lub brak określenia takiego przeznaczenia, brak określenia typu lub rodzaju urządzenia grzewczego (np. zgrzewaki rurowe, zgrzewarka), adresu jego lokalizacji oraz nieczytelne zapisy. Występowały też do niektórych podmiotów w celu ustalenia, czy zakupu wyrobu nastąpił i jaki było przeznaczenie. Odzwierciedleniem tego były uzasadnienia wydanych decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wymienił wady oświadczeń odwołując się wprost do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej zawartych w protokole z dnia 19 lutego 2009 r. (str. 2 i 3 uzasadnienia tej decyzji). Szczegółowe zestawienie oświadczeń za dany okres rozliczeniowy - z podaniem między innymi przeznaczenia - znajduje się na str. 22 – 38 protokołu kontroli, a wykaz zakwestionowanych oświadczeń - z podaniem numeru porządkowego i numeru zestawienia, numeru faktury VAT lub paragonu (jeśli były wystawione), dnia wystawienia, ilości, a także określenia kontrahenta, jego adresu oraz celu użycia - Organ zawarł w Załączniku nr 1 do decyzji.

15.4.2. Skutek braku weryfikacji oświadczeń nabywców przez Stronę na moment ich składania pod kątem ich wiarygodności, mimo istnienia takiej możliwości, np. w zakresie danych osobowych i miejsca zamieszkania w powiązaniu z adresem zameldowania widniejącym w dowodzie osobistym, obciążał Podatnika w ramach nie wywiązania się z obowiązku wynikającego z ciężaru dowodu. W tym zakresie nie można przyjmować, że to Organy podatkowe miały obowiązek ustalania w postępowaniu podatkowym, czy podane w oświadczeniach miejsca zamieszkania nabywców były ich faktycznymi miejscami zamieszkania niezgodnym z adresem zameldowania. Sprawdzając te dane Organ pierwszej instancji podjął się próby potwierdzenia adresów widniejących na weryfikowanych oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego porównując je z jedynie możliwymi do ustalenia adresami meldunkowymi, czyli przesyłał wnioski do Urzędów Miast i Gmin oraz Starostw Powiatowych z prośbą o potwierdzenie adresu zameldowania określonych osób fizycznych w czerwcu 2007 r. To samo można odnieść do akceptacji przez Stronę zbyt ogólnych lub nieczytelnych zapisów znajdujących się w oświadczeniach, a dotyczących celu przeznaczenia oleju opałowego w tym nie podania danych co do urządzeń grzewczych.

15.4.3. Odnośnie wątpliwości związanych z zapytaniem kierowanym do firmy ""E"" z siedzibą w B. przy ul. [...] , zauważyć należy, że pismo zostało zwrócone z adnotacją - "firma "E" nie istnieje, firma "E" M. Z. odmawia przyjęcia". Z informacji tej nie wynika, w szczególności opierając się na jej drugiej części, że firma, do której zwrócono się z pytaniem istnieje tylko odmawia przyjęcia korespondencji. Odczytując całość tej adnotacji należy dojść do wniosku, że przedsiębiorstwo o nazwie (firmie) ""E"" pod danym adresem "nie istnieje", a inne przedsiębiorstwo o nazwie (firmie) ""E" M.Z. " jedynie "odmawia przyjęcia" przesyłki. Wniosek, że jest to ten sam podmiot jest wnioskiem za daleko idącym, gdyż nie ma on podstaw faktycznych. Jeśli Strona uważa, że wystąpił taki przypadek, to powinna w toku postępowania wykazać to innymi dowodami. Opisany dowód, zdaniem Sądu, jest nieprzekonywujący.

15.4.4. Zarzut składania fałszywych oświadczeń przez nabywców, a w związku z tym braku podstaw do obciążenia skutkami stąd wynikającymi Strony skarżącej, nie został poparty stosownymi dowodami. Strona nie przedłożyła też wiarygodnych przeciwdowodów i nie składała stosownych wniosków dowodowych w ramach tych przypadków, gdzie zakwestionowano adresy nabywców, a z których wynikałoby, że jednak określone podmioty pod tymi adresami istnieją. Same twierdzenia składane w tym zakresie nie poparte właściwymi dowodami nie mogą być uznane za wiarygodne. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] r. Strona podjęła próbę dowodową, ale obejmowała ona kwestię przedstawienia części oświadczeń, które zostały następczo poprawione o brakujące dane. W związku z tym zasadnie Organ pierwszej instancji przyjął, że nie mają one znaczenia dla sprawy, ponieważ oświadczenie nie może być skutecznie uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Organ pierwszej instancji odniósł się do tego wniosku podając generalnie taki powód w końcowej części uzasadnienia swojej decyzji.

15. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.