Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1175/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." s.c. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 421/11 w sprawie ze skargi "M." s.c. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." s.c. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 421/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. s.c. Z. W., J. M. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r., określającą spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 4.246 zł. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "P.". Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Powyższe wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach P. T., który wskazał, że wystawione przez niego na rzecz spółki faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także oświadczenia R. S. i J. B., którzy uczestniczyli w handlu fikcyjnymi fakturami.

W związku z powyższym organy, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła przy tym Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") w związku z brakiem zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy i przyjęcie jako dowód wyłącznie części wypowiedzi świadków i innego materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę przedstawienia stronie części materiału dowodowego, którego dowolnie wybrane fragmenty włączono do akt postępowania, jak i stronnicze, nieobiektywne uzasadnienie własnego stanowiska,

- art. 199a § 3 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak zastosowania środków dowodowych, gdy ze zgromadzonych dowodów organ powziął wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi,

- art. 122, art. 123 § 1 oraz 190 § 2 w związku z art. 181 O.p., poprzez ograniczenie czynności dowodowych i korzystanie z zeznań świadków składanych pomimo pozbawienia strony możliwości czynnego w nich udziału,

- art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną interpretację dostarczonych przez stronę dowodów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla dowodów przyjętych, jak również brak odniesienia do dowodów, którym nie dano wiary, co sprowadza się do dowolności w ocenie dowodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 a także przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dysponowanie przez kontrahenta fakturą wystawioną przez inny podmiot gospodarczy stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, pochodzącą od wskazanego na niej podmiotu doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W rezultacie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi uznał, że skarżącej nie przysługiwało uprawnienie przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Powyższe, zdaniem Sądu, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym obrazującym proceder sporządzania i wykorzystywania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, który był w tym względzie kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organ odwoławczy zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że zarówno spółka jak i jej pełnomocnik mieli dostęp do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie zauważył, że przedstawione przez skarżącą dowody w postaci oświadczeń wspólników i pracowników spółki potwierdzały jedynie odbiór towarów, nie odnosiły się natomiast do kwestii kontaktów z pośrednikami i nie obrazowały faktycznego obrotu pomiędzy kontrahentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał skorzystanie przez organy obu instancji z materiału dowodowego pochodzącego z innej kontroli skarbowej oraz postępowania karno – skarbowego. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. Sąd w dalszej części uzasadnienia podkreślił, że w świetle przywołanych wyżej przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. bądź podważać jego wiarygodności czy przydatności w rozpatrywanej sprawie. W oparciu o powyższe okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione w skardze zarzuty dotyczące tych kwestii nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, tym bardziej, iż strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do składania wniosków dowodowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędną wykładnię,

- art. 210 § 4 O.p., przez błędną wykładnię,

- art. 121 § 1 O.p., przez błędną wykładnię,

- art. 199a § 3 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną wykładnię,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 O.p., przez błędną wykładnię.

Argumentując powyższe zarzuty skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W opinii spółki postępowanie to było prowadzone z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, organy bowiem nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary przedłożonej przez stronę dokumentacji oraz zeznaniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach m. in. R. S., który był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Strona zakwestionowała również prawidłowość włączenia do akt niniejszej sprawy materiałów z innych postępowań. W ocenie strony takie działanie organów naruszało uprawnienie strony do czynnego udziału w każdym etapie postępowania.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., 1 stycznia 2011 r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją organu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem spółki bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w związku z wszczęciem przeciwko J. M. i Z. W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na treść art. 9 § 3 i art. 56 § 2 k.k.s. spółka podniosła, że nie można przyjąć, iż wszczęcie takiego postępowania przeciwko wspólnikom spółki cywilnej może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu, tj. tej spółki cywilnej.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

5.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że większość sformułowanych w niej zarzutów została uzasadniona w sposób zbyt lakoniczny.

5.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest sformułowany na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zarzut przedawnienia.

Powyższy zarzut uzasadniono jedynie przez wskazanie, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie został przerwany w związku z wszczęciem przeciwko J.M. i Z.W. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powołując się na treść art. 9 § 3 i art. 56 § 2 k.k.s. spółka podniosła, że nie można przyjąć, iż wszczęcie takiego postępowania przeciwko wspólnikom spółki cywilnej może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego innego podmiotu, tj. tej spółki cywilnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. podlega podatnik, a podatnikiem w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku VAT jest M. s.c., w związku z tym przeniesienie odpowiedzialności na inną osobę mogłoby nastąpić na mocy art. 9 § 3 k.k.s. Przepis ten nie pozwala jednak pociągnąć do odpowiedzialności osób fizycznych zajmujących się sprawami gospodarczymi spółki cywilnej.

Powyższe uzasadnienie skargi kasacyjnej uznać należy za niewystarczające. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, konieczne jest powiązanie wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności podatnika. Tymczasem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest również poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu przed upływem okresu przedawnienia, jednak w niniejszej sprawie to ostatnie zagadnienie nie pozostaje sporne.

Zauważyć ponadto należy, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty, które przedstawiono wspólnikom spółki cywilnej M., nie zostały powiązane jedynie w zw. z popełnieniem przestępstwa określonego art. 56 § 2 k.k.s.

W aktach sprawy znajdują się bowiem, m.in. postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2008 r. o przedstawieniu zarzutów Z. W. oraz J. M. o przestępstwo określone m.in. w art. 62 § 2 k.k.s. w związku z tym, że będąc współwłaścicielami firmy "M.":

- w okresie od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. posłużyli się fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe - Usługowe "S." z/s w B.,

- w okresie od października do grudnia 2004 r. posłużyli się fakturami wystawionymi przez "A.." sp. z o.o. z siedzibą w B.

W aktach sprawy znajdują się również postanowienia z dnia 26 października 2009 r. Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, którymi zmieniono postanowienia z dnia 26 sierpnia 2008 r. i przedstawiono J.M. oraz Z.W. zarzuty, że będąc współwłaścicielami firmy "M." w okresie od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. posłużyli się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny przez:

- "A." sp. z o.o. z siedzibą w B.,

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe - Zaopatrzeniowe - Usługowe A. w B.,

- Przedsiębiorstwo "P." w B.,

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe-Usługowe "S." z/s w B.,

"tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 przy zast. art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego".

Powyższe wskazuje zatem, że przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie wspólnikom spółki cywilnej M. przedstawiono m.in. zarzut naruszenia art. 62 § 2 k.k.s.

Na podstawie tego przepisu do odpowiedzialności karnej może zostać pociągnięty każdy, kto dopuścił się czynu zabronionego w nim określonego, a zatem również wspólnik spółki cywilnej. Art. 62 § 1 k.k.s. stanowi bowiem, że "Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych." Natomiast zgodnie z art. 62 § 2 k.k.s. - "Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych".

5.5. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., przez błędną ich wykładnię.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. W Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że jej autor nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Całe uzasadnienie w tym zakresie sprowadza się do wskazania w jaki sposób wykładnia powyższych przepisów przedstawiana jest w orzecznictwie i w doktrynie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał natomiast, gdzie Sąd pierwszej dokonał odmiennej wykładni tych przepisów.

W skardze kasacyjnej brak jest także umotywowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., przez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło w ten sposób, że w zaskarżonych do WSA decyzjach brak jest szczegółowego uzasadnienia motywów jakimi kierowały się organy przy rozstrzyganiu sprawy, dlaczego jednym dowodom dały wiarę a innym nie.

Taki sposób uzasadnienia zarzutu nie wskazuje w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał dokonać błędnej wykładni tego przepisu. Ponadto nie wskazano jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne uchybienie Sądu.

Tymczasem przypomnieć należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, opubl. w CBOSA).

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i 6 O.p., którego Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że uznał za wystarczające oparcie się na materiale dowodowym w postaci protokołów przesłuchań świadków w innych postępowaniach bez konieczności przesłuchania tych świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/1, Lex nr 1306275).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że jeden ze świadków zeznawał w innym postępowaniu w charakterze podejrzanego. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego.

5.7. Nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną wykładnię.

Uzasadnienie tego zarzutu znów nie podważyło motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji leżących u podstaw wykładni tego przepisu. Wręcz przeciwnie - autor skargi kasacyjnej próbował wykazać, że do naruszenia tego przepisu doszło przez brak jego zastosowania, ponieważ organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Tymczasem w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.