Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 304/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 123, 180, 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga A. L. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS" lub "organ") utrzymującej w mocy własną decyzję tego organu z "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 470.411 zł.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "[...]" w zakresie świadczenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2014 r. podatnik wykazał stratę w wysokości 440.595,25 zł. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej NUCS stwierdził zawyżenie przychodu o 1.932,90 zł, zaniżenie koszów uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") o 16.252,16 zł oraz ich zawyżenie o 2.957.877,19 zł.

Po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L, korygując tylko część nieprawidłowości. W związku z tym NUCS nie uwzględnił korekty, zaś kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zakończone opisaną na wstępie decyzją NUCS (dalej: "decyzja organu I instancji").

W uzasadnieniu decyzji NUCS przyjął przychody za 2014 r. w wysokości 26.067.132,45 zł, to jest niższe niż wykazane w zeznaniu o kwotę 1.932,90 zł, co wynikało z zaniżenia przychodów o 750 zł wskutek niewykazania refaktury za naprawę łańcucha w koparce gąsiennicowej oraz z zawyżenia przychodów o 2.682,90 zł w wyniku ujęcia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w części odpowiadającej dotacji otrzymanych na ich zakup.

Natomiast koszty uzyskania przychodów NUCS przyjął w wysokości 23.568.036,02 zł, czyli niższe niż wykazała w zeznaniu strona o kwotę 2.941.624,58 zł, co wynika z ich zaniżenia o 16.252,61 zł w wyniku wykazania w zeznaniu rocznym niższej wartości k.u.p. niż wynikająca z pomniejszenia kosztów ujętych w ewidencji księgowej firmy o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a ponadto z ich zawyżenia o:

- 10.337,52 zł poprzez ujęcie ujemnych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości, bez spełnienia warunku badania sprawozdania finansowego firmy strony przez firmę audytorską,

- 6.145 zł poprzez ujęcie kosztów zużycia energii elektrycznej na budowie we W. za okres po zakończeniu przez firmę strony robót budowlanych w tej miejscowości,

- o 127.314,67 zł poprzez wyłączenie z k.u.p. zaniżonej wartości kosztów bezpośrednich budowy w A, z tytułu której w 2014 r. nie osiągnięto przychodów,

- o 2.814.080 zł poprzez ujęcie wartości netto faktur wystawionych przez Podmiot A (dalej: "firma M. R.") i Podmiot B (dalej: "firma M. F.") stwierdzających roboty budowlane, które faktycznie nie zostały dokonane.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207, a także 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę, a także nieuprawnione wykorzystanie materiałów z innego postępowania podatkowego dotyczącego kontrahenta strony, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania, skutkujące błędną konstatacją organu, że księgi podatkowe przedsiębiorstwa strony, w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez firmę M. R. oraz firmę M. F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUCS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy decyzję z "[...]". W uzasadnieniu podkreślił, że strona nie kwestionuje większości ustaleń, a istota sporu, co wynika z zarzutów odwołania, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie zakwestionowano ujęcie przez stronę do k.u.p. wartości netto faktur wystawionych przez podwykonawców robót budowlanych, a dokumentujących wykonanie usług budowlanych, to jest:

- 19 faktur wystawionych przez firmę M. R. (wymienionych na s. 11 decyzji organu I instancji) na łączną wartość netto 1.175.850 zł,

- 19 faktur wystawionych przez firmę M. F. (wymienionych na s. 12 decyzji organu I instancji), na łączną wartość netto 1.638.230 zł.

W ocenie NUCS wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") NUCS wywiódł, że sporne faktury, dokumentujące zakup robót budowlanych od podwykonawców: M. R. i M. F., opłacone w formie przelewów bankowych – nie są podstawą zaliczenia udokumentowanych nimi wydatków do k.u.p., bowiem faktury dokumentujące k.u.p. powinny dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nie odzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania.

Ocena prawna NUCS została oparta na niżej wymienionych dowodach i okolicznościach, zgromadzonych lub ustalonych przez organ bądź zaoferowanych przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo włączonych do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe:

- zeznania strony z 17.05.2017 r., na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. R. (k. 73-75 akt podatkowych);

- zeznania strony z 03.01.2017 r. na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. F. (k. 71-72 akt podatkowych);

- ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy M. R. (opisane szczegółowo na s. 11-12 zaskarżonej decyzji);

- zeznania pracowników zatrudnionych w 2014 r. przez stronę na stanowisku kierownika budowy, kierownika robót, brygadzisty, kierowcy, operatora maszyn, robotnika budowlanego, którzy nie potwierdzili obecności M. R. bądź jego firmy na budowach prowadzonych przez stronę;

- ustalenia w zakresie stanu zaawansowania robót przy budowie obory w M. (opisane na s. 13 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że w okresie, w którym M. R. miał wykonywać roboty na tej budowie, tj.: od 14.04. do 10.05.2014 r. stan zaawansowania robót nie pozwalał na wykonywanie na tej budowie murowania, tynkowania i wykonania elewacji - a takie prace w tym okresie zostały wykazane przez firmę M. R. na fakturze nr "[...]";

- ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy M. F. oraz wskazanych przez niego podwykonawców jego firmy na budowach, na których wykonywał roboty na podstawie umów zawartych ze stroną, to jest: Spółki A, firmy A, Spółki B, firmy B, firmy C, firmy D (opisane szczegółowo na s. 14-25 zaskarżonej decyzji);

- zeznania M. F. na okoliczność wykonania prac zleconych podwykonawcom i współpracy z tymi podmiotami;

- wpisy strony w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2014 r.

W ocenie NUCS zeznania strony złożone na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. R. oraz z firmą M. F. są ogólnikowe, nie odpowiadają zadanemu pytaniu, nieprecyzyjne, niespójne i nie poddające się weryfikacji, wobec czego uznał je za niewiarygodne. NUCS podniósł bowiem, że strona, pomimo, że jest doświadczonym przedsiębiorcą budowlanym (rozpoczęcie działalności w 1999 r., prowadzenie kilkunastu budów w 2014 r.) nie przedstawiła żadnych faktów czy okoliczności potwierdzających obecność na budowach ww. firm powykonawczych i rzeczywistą realizację przez te podmioty robót wykazanych w spornych fakturach. Wskazał także na sprzeczność w zeznaniach strony, która najpierw podała, że w większości przypadków nie ma jej osobiście na budowach i że to podwykonawca decyduje o tym, kto osobiście wykonuje pracę na budowie, a następnie zeznała, że sama osobiście angażuje ludzi do poszczególnych prac, osobiście ich rozlicza i decyduje, kto, kiedy i gdzie pracuje. Jako niejasne organ ocenił także zeznania strony w zakresie stosowanych zasad zapewniania rąk do pracy na budowach podając, że nie wiadomo kto i komu zgłasza zapotrzebowanie na pracowników danej specjalności, tj. czy kierownik budowy generalnemu wykonawcy, czy odwrotnie, czy i kierownik budowy i generalny wykonawca wzajemnie się informują o potrzebach kadrowych. Stwierdził, że takie niejasności kompetencyjne na budowach nie mogą znaleźć akceptacji w świetle norm Prawa budowlanego określających w rozdziale 3 prawa i obowiązki uczestników procesu budowlanego.

Odwołując się do ustaleń w zakresie funkcjonowania firmy M. R. organ podał, że w 2014 r. właściciel tej firmy nie zatrudniał żadnych pracowników, nie składał do właściwego urzędu skarbowego deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., zaś w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r., złożonym w dniu 03.12.2015 r. wykazał dużo niższą kwotę przychodów niż kwota netto wynikająca z faktur VAT wystawionych w 2014 r. na rzecz firmy strony; w zeznaniu nie wykazał żadnych kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że w dniach 8 kwietnia 2019 r., 31 maja 2019 r. i 24 czerwca 2019 r. M. R. przesłuchany w toku postępowania karnego (k. 95-101 akt podatkowych) zeznał, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz strony były fikcyjne i opisał szczegółowo proceder ich wystawiania, w którym – wg jego zeznań – kontaktował się osobiście także ze stroną, a jego korzyść stanowiła kwota odpowiadająca 30% wykazanej na fakturze wartości podatku VAT.

W ocenie NUCS ustalenia dotyczące M. R., takie jak unikanie kontaktu z organami podatkowymi, wskazywanie niezgodnych z rzeczywistością adresów zamieszkania, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu oraz siedziby firmy, brak możliwości uzyskania od tej osoby jakiegokolwiek materiału dowodowego, brak zatrudnionych pracowników świadczą o tym, że w 2014 r. M. R. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach wystawionych dla strony. Zdaniem NUCS, również sugestia strony, że niektóre z wykazanych na fakturach roboty, M. R. mógł wykonać osobiście nie zasługują na uwzględnienie, gdy weźmie się pod uwagę szeroki zakres prac (murowanie, tynkowanie, szpachlowanie, malowanie, roboty ziemne, roboty żelbetowe, układanie glazury, wykonanie płyty gnojowej, wykonanie posadzek) oraz dużą ilość znacznie oddalonych od siebie miejscowości, w których miał wykonywać roboty (10 budów). NUCS wskazał ponadto, że obecności M. R. na tych budowach nie potwierdzili pracujący tam w 2014 r. pracownicy strony. Dodał, że fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony potwierdził także M. R. w toku postępowania karnego.

Zdaniem NUCS także ustalenia dokonane w zakresie funkcjonowania następnej firmy podwykonawczej strony, to jest firmy M. F., wskazują, że podmiot ten nie wykonał faktycznie robót budowlanych wykazanych na wystawionych w 2014 r. na rzecz strony fakturach. NUCS zauważył bowiem, że wykazane na fakturach dla strony roboty, firma M. F. oparła wyłącznie na robotach zleconych podwykonawcom i wystawionych przez nich fakturach. Z tego powodu punktem wyjścia do oceny robót wykonanych przez tą firmę dla strony uczynił NUCS rozpoznanie w sprawie robót wykonanych przez podwykonawców dla firmy M. F. to jest: Spółkę A, firmę A, Spółkę B, firmę B, firmę C, firmę D.

Podał, że z ustaleń poczynionych względem tych podmiotów wynika, że nie mogły one wykonać robót określonych w wystawionych fakturach, gdyż nie posiadały bazy sprzętowo-transportowej, nie zatrudniały pracowników, a nawet jeśli w przesłuchaniach przyznawały się do nielegalnego zatrudniania ludzi, to nie potrafiły podać ich danych personalnych, natomiast zakres i wartość prac na fakturach wskazuje, że nie mogły one zostać wykonane przez nich samodzielnie. NUCS wskazał także, że ww. podmioty są albo podatnikami z urzędu wykreślonymi z rejestru podatników VAT, albo są podmiotami nieuchwytnymi i nieaktywnymi podatkowo tj. nie składały w 2014 r. zeznań, deklaracji podatkowych, brak jest z nimi kontaktu, a nawet miejsca prowadzenia działalności. Zrelacjonował, że przesłuchani w charakterze świadków ww. podwykonawcy nie potrafili nic powiedzieć na temat wykonanych prac, miejscowości, w których miałyby być wykonywane, a według przedłożonej dokumentacji rzekomo wykonywali roboty jednocześnie w kilku różnych miejscowościach. Podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby przy zatrudnianiu pracowników były sprawdzane ich umiejętności, nikt nie żądał od nich wylegitymowania się wykształceniem budowlanym, bądź referencji. Dodał, że nie sprawdzano również ich umiejętności i doświadczenia w zakresie wykonywania robót budowlanych, które na przykład w przypadku robót żelbetowych wymagają odpowiedniego wykształcenia i umiejętności czytania projektów budowlanych, a w przypadku robót tynkarskich umiejętności manualnych i doświadczenia. Ponadto zauważył, że roboty wynikające z przedłożonej przez firmę M. F. dokumentacji miały być wykonywane niezgodnie z przebiegiem prac na budowie utrwalonym w dziennikach budów, a płatności za faktury miały być dokonywane gotówkowo, co rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Organ wskazał także na zeznania właściciela firmy, który nie potrafił powiedzieć w jaki sposób nawiązał kontakt z podwykonawcami.

Zdaniem NUCS, wątpliwości co do rzetelności robót budzą również uregulowania zawarte w umowach o roboty budowlane podpisane przez stronę z firmą M. R., a także z firmą M. F. oraz umowy firmy M. F. z podwykonawcami. NUCS zauważył bowiem, że brzmienie prawie wszystkich umów jest takie samo, inne są tylko kwota wynagrodzenia i miejscowość budowy; przedmiot umów określony jest bardzo ogólnie, a w sprawie szczegółowego zakresu robót umowy zawierają odesłania do załącznika, który, jak zeznał M. F., mimo zapisu w umowie, nie był sporządzany. NUCS ocenił, że wobec tak ogólnie określonego przedmiotu umowy podwykonawca nie miał wiedzy, jakie roboty ma wykonać, interes stron nie był więc należycie chroniony, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że umowy dotyczyły realnych, faktycznych transakcji.

Po wykluczeniu możliwości wykonania robót przez podwykonawców M. F. organ zauważył, że jedyną możliwością faktycznego wykonania prac zafakturowanych dla strony byłoby ich osobiste wykonanie przez M. F. z jednym pracownikiem, co z uwagi na zakres, miejsca wykonywania, wartość i natężenie robót wykazanych na fakturach wystawionych dla strony, również jest wykluczone. W tych okolicznościach NUCS uznał, że faktury wystawione w 2014 r. przez firmę M. F. dla strony stwierdzają roboty, które faktycznie nie zostały wykonane. Przyjął, że za konstatacją o fikcyjności przedmiotowych faktur przemawiają także zeznania M. F., który nie potrafił opisać szczegółów robót zleconych podwykonawcom, nie posiadał stosownej dokumentacji co do szczegółowego zakresu robót i nie interesował się, czy podwykonawcy posiadają odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych prac. NUCS dodał, że nie kwestionuje faktu, że roboty opisane na spornych fakturach zostały wykonane, jednak okoliczność ta nie jest przesłanką do uznania, że wykonali je wystawcy zakwestionowanych faktur. Skoro faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, to brak jest podstaw do ujęcia przez stronę wartości netto tych faktur do k.u.p. w 2014 r.

Organ wskazał, że o braku rzetelności faktur pochodzących od M. R. i M. F. świadczy także analiza dokumentacji strony. Podał bowiem, że strona w 2014 r. podpisała odbiór robót od tych firm na wartość netto ogółem 866.650 zł, w ramach których wykonano m.in. tynki (16 faktur, k. 683-756 akt kontroli), natomiast z księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną wynika, że w 2014 r. firma strony posiadała agregat tynkarski o wartości początkowej 29.444,46 zł. (k. 851 akt kontroli). Zauważył także, że z przesłanych przez inwestorów dzienników budów wynika, że na budowach prowadzonych w 2014 r. przez stronę stosowano ściany warstwowe, tak zwane "preconowskie", a o skali stosowania w 2014 r. przez stronę ścian warstwowych świadczą wykazane przez nią obroty z producentem ścian warstwowych i innych prefabrykatów dla rolnictwa, kompletnych, nie wymagających robót wykończeniowych, to jest z firmą E. Zrelacjonował, że w 2014 r. strona zakupiła od tej firmy produkty w kwocie ogółem 2.104.405,71 zł (obroty konta rozrachunków z dostawcami 202-87 – k. 551 akt kontroli). W ocenie NUCS powołane dowody wskazują, że w 2014 r. strona stosowała w dużej ilości prefabrykaty, które zmniejszały konieczność wykonywania tynków na budowach, a oprócz tego posiadała potencjał osobowy i sprzętowy, dzięki któremu była w stanie wykonać niezbędne prace tynkarskie w ramach prowadzonej firmy, co dodatkowo podważa rzetelność zakupu od ww. podwykonawców robót, wśród których wymieniono prace tynkarskie. Stwierdził więc, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę 2.814.080 zł.

Końcowo NUCS nadmienił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ostateczną decyzją z "[...]" rozstrzygnął sprawę dotyczącą określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzją tą odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez M. R. i M. F. z uwagi na to, że faktury wystawione przez nich nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17.10.2018 r., sygn. akt I SA/Ol 224/18 oddalił skargę na ww. decyzję.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego wykonania prac, za które wystawione zostały zakwestionowane faktury, przez podmioty je wykonujące, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącego i świadków, mających odzwierciedlenie w przedłożonej dokumentacji, wynika, że przedmiotowe roboty budowlane faktycznie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT albo przez ich podwykonawców, na wyraźne zlecenie tych podmiotów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; zarzucono przy tym dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań M. R., który na przestrzeni dwóch miesięcy zmienił swoje zeznania, zaś NUCS oparł się na jednej ich wersji, bez wskazania dlaczego odmówił wiarygodności drugiej wersji zeznań tej osoby;

- art. 121 w zw. z art. 122 art. 123, art. 180 i art. 188 Op poprzez prowadzenie postępowania przez organy w sposób nie budzący zaufania, z uwagi na fakt, że NUCS ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniu podatkowym dotyczącego kontrahenta strony – M. R., bez możliwości zapoznania się przez stronę z materiałami zgromadzonymi w tych innych postępowaniach, w konsekwencji czego skarżący nie miał możliwości odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy pracownicy zatrudnieni przez skarżącego oraz przez poszczególnych podwykonawców byli w stanie wykonać wszystkie prace budowlane na inwestycjach prowadzonych w kwestionowanym okresie bez pomocy innych niż wskazane w dokumentacji rachunkowej firm podwykonawczych, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op poprzez odrzucenie wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego, co spowodowało przyjęcie ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistością,

- art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207 Op poprzez akceptację, wynikającej z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, błędnej konstatacji organów, że księgi podatkowe firmy skarżącego, w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez M. R. oraz M. F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie obu decyzji NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zebrane dowody wskazują, że prace, za które skarżący otrzymał faktury od M. F., zostały wykonane przez jego podwykonawców, tyle że nielegalnie, bez zawarcia umów, bez wymaganej dokumentacji i bez wykonania obowiązków publicznoprawnych. Wywiedziono, że o wykonaniu tych robót świadczą zeznania podwykonawców M. F. oraz fakt, że skarżący odebrał prace i otrzymał faktury dokumentujące należne wynagrodzenie.

Za nieuprawnione uznano także zakwestionowanie rzetelności faktur VAT wystawionych przez M. R. na podstawie jego zeznań, które w wielu kwestiach są rozbieżne, lecz potwierdzają (co wynika z dwóch z trzech protokołów przesłuchań) wykonanie prac na rzecz skarżącego, choć w zakresie mniejszym niż wskazany na fakturach. Zauważono także, że w aktach sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie tezy M. R., że zawracał skarżącemu część kwoty otrzymanej na konto od skarżącego.

Oceniono ponadto, że NUCS nieprawidłowo wykorzystał środki dowodowe pochodzące z innych postępowań. Odwołano się przy tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-189/18, w którym stwierdzono, że jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań wszczętych względem kontrahentów podatnika, konieczne jest, aby podatnik, w ramach którego postępowania dowody gromadzone są w powyższy sposób, miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się wobec niego postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów mogących być wykorzystane w jego obronie. Podniesiono, że wymóg ten stanowi przejaw prawa do obrony strony postępowania, a zasada ta nie zostaje zrealizowana w przypadku nieudzielenia dostępu do ustaleń dokonanych w związku ze sporządzonymi w toku postępowania protokołami z przeprowadzonych czynności (np. z oględzin lub przesłuchania świadków) oraz decyzji wydanych w toku powiązanych postępowań administracyjnych. Stwierdzono, że NUCS naruszył tę zasadę, gdyż dołączył do akt przedmiotowej sprawy jedynie rozstrzygnięcia wydane w ramach postępowań dotyczących innych podmiotów, w aktach brak jest natomiast wyników kontroli dotyczących tych podmiotów lub chociażby dokumentów, które pozwalałyby na ocenę prawdziwości stanowisk zaprezentowanych przez organy podatkowe. Uznano więc, że uniemożliwiono skarżącemu wzięcie udziału w danej czynności dowodowej, która na dalszym etapie postępowania wywołała niekorzystne skutki dla skarżącego.

Zakwestionowano także stanowisko NUCS, jakoby praktyka prac na budowach przewidywała, że generalny wykonawca najpierw odbiera prace od podwykonawców, a dopiero później zgłasza gotowość do odbioru inwestorowi. Wywiedziono przy tym, że taka praktyka stosowana jest jedynie na budowach realizowanych w ramach zamówień publicznych, a na pozostałych budowach to inwestor przyjmuje prace od podwykonawców.

Zdaniem skarżącego, NUCS z naruszeniem art. 123 i art. 188 Op odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodów z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz dowodu z oględzin obiektów budowlanych. Skarżący uznał także, że organ bezkrytycznie oparł ustalenia w sprawie jedynie na wywiedzionych przez siebie twierdzeniach, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny materiał dowodowy, bez respektowania zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Końcowo wskazano na pominięcie przez organ szeregu dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego wykonania robót budowlanych, w tym faktur, protokołów odbioru robót i zeznań podwykonawców firmy M. F., które to dowody dokumentują faktyczne wykonanie robót budowlanych przez podwykonawców skarżącego. Zarzucono także NUCS, że nie dopełnił obowiązku zawiadomienia prokuratury o składaniu przez tych podwykonawców fałszywych zeznań oraz, że nie wszczął czynności weryfikacyjnych co do wysokości ich przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy zakwestionowane przez NUCS faktury, dokumentujące wykonanie usług budowlanych, wystawione przez firmę M. R. (19 faktur wymienionych na s. 11 decyzji organu I instancji na łączną wartość netto 1.175.850 zł) oraz firmę M. F. (19 faktur wymienionych na s. 12 decyzji organu I instancji na łączną wartość netto 1.638.230 zł), dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tych zagadnień ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Wymaga bowiem podkreślenia, że koszty uzyskania przychodów (k.u.p.) są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca k.u.p. ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę k.u.p. są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia k.u.p. w przepisach u.p.d.o.f., które w art. 22 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" oparły na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle tego przepisu, aby dany wydatek można było zaliczyć do k.u.p. zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, wymienionym w art. 23, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W okolicznościach niniejszej sprawy, drugi z ww. warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet k.u.p. Z takim rodzajem wydatku nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić k.u.p. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustalaniu k.u.p. każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 229/10). Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika zatem, iż dla pojęcia k.u.p. istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09).

Trafna jest także ocena NUCS, że faktury dokumentujące k.u.p. powinny dotyczyć takich operacji gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Faktury nie odzwierciedlające takich rzeczywistych transakcji, stwierdzające czynności nie zaistniałe, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów podatkowych i nie mogą być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania k.u.p. (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1901/12). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, w której poza fakturami dokumentującymi wykonanie na rzecz skarżącego robót budowlanych przez firmy M. R. i M. F., skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste wykonanie tych robót.

Zdaniem natomiast Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez NUCS faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji, gdyż zarówno firmy wystawiające te faktury, jak i rzekomi podwykonawcy firmy M. F. nie byli w stanie ich wykonać. Tezy przeciwnej nie jest w stanie dowieść żadna ze stron tych transakcji, a jeden z kontrahentów skarżącego (M. R.) przesłuchany w toku postępowania karnego (k. 95-101 akt podatkowych) zeznał nawet, że wszystkie faktury, które wystawił na rzecz skarżącego były fikcyjne i opisał szczegółowo proceder ich wystawiania. Natomiast skarżący, choć składał w toku postępowania podatkowego zeznania na okoliczność przebiegu współpracy z firmą M. R. oraz z firmą M. F. (k. 71-75 akt podatkowych), to jednak, jak trafnie ocenił NUCS, zeznania te są ogólnikowe, nie odpowiadają zadanemu pytaniu, nieprecyzyjne, niespójne i nie poddające się weryfikacji wobec braku dokumentacji potwierdzającej obecność na budowach ww. firm lub ich podwykonawców i rzeczywistą realizację przez te podmioty robót wykazanych w spornych fakturach. Wymaga w tym miejscu zauważenia, że obecności M. R. bądź jego firmy na budowach prowadzonych przez skarżącego nie potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy zatrudnieni w 2014 r. przez skarżącego na stanowisku kierownika budowy, kierownika robót, brygadzisty, kierowcy, operatora maszyn, robotnika budowlanego.

W kontekście podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. art. 121 w zw. z art. 122 art. 123, art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) należy wskazać, że nie budzi zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez NUCS ocena dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na podawany także w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie NUCS sprostał powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego i ich podwykonawców, dokonał bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ocena prawna NUCS w zakresie faktur wystawionych przez firmę M. R. oraz firmę M. F. została bowiem oparta na następujących dowodach:

- omówionych powyżej zeznaniach skarżącego z 17.05.2017 r. i 03.01.2017 r. na okoliczność przebiegu współpracy z ww. firmami;

- ustaleniach w zakresie funkcjonowania firmy M. R. (opisanych szczegółowo na s. 11-12 zaskarżonej decyzji);

- zeznaniach pracowników zatrudnionych w 2014 r. przez stronę na stanowisku kierownika budowy, kierownika robót, brygadzisty, kierowcy, operatora maszyn, robotnika budowlanego, którzy nie potwierdzili obecności M. R. bądź jego firmy na budowach prowadzonych przez stronę;

- ustaleniach w zakresie stanu zaawansowania robót przy budowie obory w M. (opisanych na s. 13 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że w okresie, w którym M. R. miał wykonywać roboty na tej budowie, tj.: od 14.04. do 10.05.2014 r. stan zaawansowania robót nie pozwalał na wykonywanie na tej budowie murowania, tynkowania i wykonania elewacji - a takie prace w tym okresie zostały wykazane przez firmę M. R. na fakturze nr "[...]";

- ustaleniach w zakresie funkcjonowania firmy M. F. oraz wskazanych przez niego podwykonawców jego firmy na budowach, na których wykonywał roboty na podstawie umów zawartych ze stroną, to jest: Spółki A, firmy A, Spółki B, firmy B, firmy C, firmy D (opisane szczegółowo na s. 14-25 zaskarżonej decyzji);

- zeznaniach M. F. na okoliczność wykonania prac zleconych podwykonawcom i współpracy z tymi podmiotami;

- wpisach strony w księdze inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2014 r.

W świetle powyższych dowodów i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę NUCS, że zarówno firmy wystawiające sporne faktury, jak i rzekomi podwykonawcy firmy M. F. nie byli w stanie wykonać udokumentowanych w ten sposób robót budowlanych.

Za konstatacją o braku możliwości wykonania rzeczonych robót przez firmę M. R. przemawiają przede wszystkim ustalenia dotyczące funkcjonowania tej firmy takie jak: unikanie kontaktu z organami podatkowymi, wskazywanie niezgodnych z rzeczywistością adresów zamieszkania, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu oraz siedziby firmy, brak możliwości uzyskania od tej osoby jakiegokolwiek materiału dowodowego, brak zatrudnionych pracowników. Okoliczności te świadczą bowiem o tym, że w 2014 r. M. R. nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach wystawionych dla strony. Wykluczono także osobiste wykonanie przez M. R. robót budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami. Jak trafnie oceniono bowiem w zaskarżonej decyzji, nie było to możliwe z uwagi na szeroki zakres prac (murowanie, tynkowanie, szpachlowanie, malowanie, roboty ziemne, roboty żelbetowe, układanie glazury, wykonanie płyty gnojowej, wykonanie posadzek) oraz dużą ilość znacznie oddalonych od siebie miejscowości, w których miały być wykonywane roboty (10 budów). Ponadto, jak już podano, obecności M. R. na tych budowach nie potwierdzili pracujący tam w 2014 r. pracownicy strony, a fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącego potwierdził także M. R. w toku postępowania karnego.

Szeroki zakres prac, ich natężenie oraz ilość miejsc ich wykonywania to okoliczności wykluczające także wykonanie robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę M. F. W badanym okresie firma ta zatrudniała bowiem tylko jednego pracownika. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, jakoby prace, za które otrzymał faktury od firmy M. F., zostały wykonane przez jego podwykonawców, tyle że nielegalnie, bez zawarcia umów, bez wymaganej dokumentacji i bez wykonania obowiązków publicznoprawnych. Wymaga bowiem zauważenia, że właściciel firmy (M. F.), jak wynika z jego zeznań, nie potrafił powiedzieć w jaki sposób nawiązał kontakt z podwykonawcami, nie potrafił opisać szczegółów robót zleconych podwykonawcom, nie posiadał stosownej dokumentacji co do szczegółowego zakresu robót i nie interesował się, czy podwykonawcy posiadają odpowiednie zaplecze do wykonania zleconych prac. Żadnej wiedzy na temat wykonanych prac oraz miejscowości, w których miałyby być wykonywane nie mieli także przesłuchani w charakterze świadków podwykonawcy tej firmy lub ich przedstawiciele. Ponadto, roboty wynikające z przedłożonej przez firmę M. F. dokumentacji miały być wykonywane niezgodnie z przebiegiem prac na budowie utrwalonym w dziennikach budów, a płatności za faktury miały być dokonywane gotówkowo, co rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji.

Nie sposób odmówić racji stanowisku NUCS, że o braku rzetelności faktur pochodzących od firmy M. R. i firmy M. F. świadczy także analiza dokumentacji strony. Jak podano, strona w 2014 r. podpisała odbiór robót od tych firm na wartość netto ogółem 866.650 zł, w ramach których wykonano m.in. tynki (16 faktur, k. 683-756 akt kontroli), natomiast z księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną wynika, że w 2014 r. firma strony posiadała agregat tynkarski o wartości początkowej 29.444,46 zł (k. 851 akt kontroli). Zauważono, że z przesłanych przez inwestorów dzienników budów wynika, że na budowach prowadzonych w 2014 r. przez stronę stosowano ściany warstwowe, tak zwane "preconowskie", a o skali stosowania w 2014 r. przez stronę ścian warstwowych świadczą wykazane przez nią obroty z producentem ścian warstwowych i innych prefabrykatów dla rolnictwa, kompletnych, nie wymagających robót wykończeniowych, to jest z firmą E. Zrelacjonowano, że w 2014 r. strona zakupiła od tej firmy produkty w kwocie ogółem 2.104.405,71 zł (obroty konta rozrachunków z dostawcami 202-87 – k. 551 akt kontroli). W tych okolicznościach za trafną należy uznać ocenę NUCS, że powołane dowody wskazują, że w 2014 r. strona stosowała w dużej ilości prefabrykaty, które zmniejszały konieczność wykonywania tynków na budowach, a oprócz tego posiadała potencjał osobowy i sprzętowy, dzięki któremu była w stanie wykonać niezbędne prace tynkarskie w ramach prowadzonej firmy, co dodatkowo podważa rzetelność zakupu od ww. podwykonawców robót, wśród których wymieniono prace tynkarskie.

Prawidłowa jest więc ocena NUCS, że strona - poprzez ujęcie do k.u.p. wartości netto faktur wystawionych przez firmę M. R. i firmę M. F., stwierdzających roboty budowlane, które faktycznie nie zostały dokonane - zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę 2.814.080 zł. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją NUCS nie doszło do naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Nieuprawnione okazały się także zarzuty sformułowane w skardze, a podniesione w ich uzasadnieniu argumenty, jak wskazano w niniejszym uzasadnieniu, nie miały usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, postępowanie w kontrolowanej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad ogólnych wymienionych w: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz w art. 123 (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu). Przeprowadzone w sprawie dowody spełniają warunki określone w art. 180 Op, a przyczyną odrzucenia żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu było – zgodnie z art. 188 Op - dostateczne stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy innymi dowodami. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przez NUCS, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji, a ocena ta sformułowana została w oparciu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. NUCS należycie wypełnił zatem obowiązki wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Op. Prawidłowa była także konstatacja NUCS, że księgi podatkowe firmy skarżącego, w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT, które zostały wystawione przez firmę M. R. oraz firmę M. F., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co chybionym czyni zarzut naruszenia w tej sprawie art. 193 § 1, 2, 4 i art. 207 Op.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

-----------------------

4