Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1928/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1640 zł (słownie: tysiąc sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w następstwie przeprowadzonej wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną" "Spółką" lub "Skarżącą") kontroli podatkowej, a w jej rezultacie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. ustalił, że Strona w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. osiągnęła przychód z działalności gospodarczej głównie z tytułu świadczenia usług związanych z organizacją pobytu gości z Irlandii na E., organizacją transferów na Tajwanie i w Hongkongu, organizacją i przeprowadzeniem wizyty studyjnej na Tajwanie i w Hongkongu, organizacją krajowej wizyty studyjnej w G., wizytą studyjną w L., organizacją wyjazdu zawodowego, transferem do hotelu, organizacją lunchu, catering services, organizacją seminariów. Ponadto występowały jednostkowe przypadki sprzedaży urządzeń do zabiegów kosmetycznych.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykazała nieprawidłowości polegające na:

zaniżeniu przychodu o kwotę 179.092,00 zł, z uwagi na błędne zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych Spółki faktury z dnia 06.12.2011 r. nr [...] o wartości 40.000,00 euro, stanowiącego wg kursu z dnia 05.12.2011 r. kwotę 179.000,00 zł, wystawionej tytułem zaliczki na poczet imprezy organizowanej w 2012 r. rzecz T. w 2011 r., zamiast w 2012 r.;

zawyżeniu w 2012 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 246.215,00 zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie do kosztów tego roku wydatków udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez G., na łączną kwotę 201.550,41 zł netto, 247.907,00 zł brutto, wystawionych tytułem organizacji zakwaterowania, transferów, opieki nad kibicami, przygotowania identyfikatorów, wykonania materiałów informacyjnych - folderów, reklamowych, promocji wizualnej, przygotowania bazy danych hoteli, przygotowania oferty na wyjazdów, z uwagi na to, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji;

Organ pierwszej instancji ustalił, że kwotę 246.215 zł Spółka zaewidencjonowała jako rozliczenie wynikające z powyższych faktur na koncie rozrachunkowym 402 "Usługi obce", uwzględniając kwoty brutto, z wyjątkiem faktury numer [...], która została uwzględniona w kwocie netto. Zgodnie z zapisami zawartymi na koncie rozrachunkowym 201 "G.", Spółka w 2012 r. dokonała płatności z tytułu zakupu przedmiotowych usług w kwocie 217.526,00 zł, w tym przelewem na rachunek bankowy w kwocie 174.476,00 zł, natomiast kwota w wysokości 43.050,00 zł została przeksięgowana na konto rozrachunkowe 234 "R. S.".

zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.459,13 zł poprzez uwzględnienia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę:

dotyczących zakupu alkoholu, zaewidencjonowanych na koncie rozrachunkowym 409-1 "Pozostałe koszty, Podróże służbowe", udokumentowanych rachunkami dołączonymi do rozliczenia wyjazdu służbowego K. P. na łączną wartość 51,10 Euro, tj. 212,97zł (obliczoną według kursu z rozliczenia delegacji w wys. 4.1678 zł);

udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2012 r. o wartości netto 1.146,34 zł, wystawioną przez B. Sp. z o.o. NIP [...] z tytułu zakupu odzieży służbowej [...], [...], [...], a które zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji nie miały przymiotu odzieży roboczej (garnitury męskie);

udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 05.11.2012 r. na kwotę netto 50,00 zł wystawioną przez V. Sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia 28.02.2012 r. wystawioną przez V. S.A na kwotę netto 50,00 zł, z tytułu opłat poniesionych przez leasingodawców za wskazanie użytkownika samochodu na wniosek organu uprawnionego za wykroczenia drogowe.

zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w związku z wydatkami udokumentowanymi kserokopią faktury proforma [...] z dnia 08.02.2012 r. wystawioną przez W., NIP [...], z W., w kwocie brutto 4.680,00 zł oraz kserokopią umowy zawartej ww. kontrahentem (nie zaś oryginałami dokumentów).

Naczelnik US w związku z dokonanymi ustaleniami decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 81.975,00 zł.

Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez G. uznał, iż analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynikało bowiem, iż poza fakturami VAT, a także oświadczeniami i dokumentami stanowiącym w ocenie organu wydruki z internetu, Strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że transakcje zaistniały w rzeczywistości. Strona nie podała żadnych szczegółów transakcji, a informacje udzielone przez Prezesa Spółki R. S. w zakresie sposobu odbioru faktur, nie mają potwierdzenia i nie są spójne z informacjami udzielonymi przez osoby wskazane jako uczestniczące w przedmiotowym przedsięwzięciu. R. S. w licznych pismach i oświadczeniach kwestionuje wiarygodność zarówno L. P., jak i W. S., podnosząc, iż są to osoby jej nieprzychylne, które wielokrotnie działały na jej szkodę.

Zdaniem organu stosunek świadka do Strony nie może stanowić jedynego kryterium oceny wiarygodności zeznań z uwagi na to, że zeznania świadka winny być oceniane przede wszystkim pod względem ich wewnętrznej spójności, logiki oraz w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnika US zeznania tych świadków są wewnętrznie niesprzeczne, logiczne oraz korespondują z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a zatem należało dać im wiarę. Strona natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez Organ, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią wskazanych faktur. W przekonaniu organu Prezes Zarządu Spółki swoją aktywność ograniczyła jedynie do formułowania wniosków dowodowych, niewnoszących nowych okoliczności do sprawy, w tym niedokumentujących usług wykonanych przez M. A..

Organ pierwszej instancji zauważył, że na wezwania organu podatkowego kierowane do Strony z prośbą o dostarczenie dokumentów potwierdzających zapłaty dokonane poza rachunkiem bankowym za usługi wyszczególnione w fakturach wystawionych przez G., Spółka nie złożyła stosownych dokumentów, natomiast wyciągi z rachunków bankowych dostarczane były przez Stronę sukcesywnie przez okres kilku miesięcy i nie zostały dostarczone w całości. Z dostarczonych przez Stronę wyciągów bankowych wynikało, iż Spółka dokonała na rzecz M. A. wyłącznie dwóch przelewów na kwotę 19.000,00 zł oraz 8.487,00 zł.

Naczelnik US wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego zainicjowano wiele działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadzone dowody świadczą natomiast o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma G., nie była rzeczywistym wykonawcą usług wykazanych w fakturach. Faktury te są w związku z tym nierzetelne pod względem materialno-prawnym.

Skarżąca w złożonym odwołaniu z 8 sierpnia 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, zarzuciła jej naruszenie:

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez niedziałanie przez Urząd Skarbowy W. na podstawie przepisów prawa,

art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie przez Urząd Skarbowy W. postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez Urząd Skarbowy W. podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym Strona zaznaczyła, że zarówno z akt kontroli, jak i postępowania podatkowego, wynikało, że Urząd Skarbowy W. zaniechał wykonywania szeregu zadań świadomie,

art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez niedziałanie przez Urząd Skarbowy W. w sposób wnikliwy i szybki, nieposługiwanie się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a także niezałatwienia sprawy niezwłocznie,

art. 129 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania jawnego wyłącznie dla strony, a przekazywanie przez Urząd Skarbowy W. informacji, jak i dokumentacji osobom trzecim, spoza Urzędu Skarbowego W.,

art. 139 § 1 O.p. poprzez wieloletnie niestosowanie się przez Urząd Skarbowy W. do przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki,

art. 140 O.p. poprzez wieloletnie niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez Urząd Skarbowy W., a przy tym nigdy nie podając przyczyny niedotrzymania terminu i informowania Spółki o niezałatwieniu sprawy z opóźnieniem,

art. 160 § 1 O.p. poprzez błędne interpretowanie tego przepisu i nadużywania stosowania go poprzez Urząd Skarbowy W. wobec R. S. - Prezesa Zarządu,

art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie przez Urząd Skarbowy W. wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym zaznaczono, że Urząd Skarbowy dopuszczał materiały niezgodne z prawem, fałszywe, czy przychodzące, "wyprodukowane" przez przestępców i od przestępców,

art. 181 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie przez Urząd Skarbowy W. w postępowaniu podatkowym wyciągów bankowych, umów handlowych, zeznań świadków, opinii biegłych, materiałów i informacje zebranych w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, przy czym Urząd Skarbowy nigdy nie ustosunkował się w żaden sposób do wniosków i pism składanych przez zachowując milczenie,

art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez Urząd Skarbowy W. w sposób wyczerpujący i właściwy,

art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez Urząd Skarbowy W. obowiązku przeprowadzenia szeregu dowodów w sprawie,

art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów, wskutek czego nie wyjaśniono istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności,

art. 23 § 3 i § 5, art. 122. art. 180, art. 181, art 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 216 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do przeprowadzonych dowodów,

błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic oceny dowodów, polegające na przejęciu, że faktury w zaskarżonej części decyzji są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

wady formalne i prawne, matematyczne, rachunkowe, logiczne, powodujące jej nieważność z mocy prawa.

Strona zarzuciła także, że kontrolujący i prowadzący postępowanie dopuścili się znamion przestępstwa i działali przy tym na jej niekorzyść.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2018 r. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 81.019 zł.

Na wstępie odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego zauważył, iż w niniejszej sprawie, wystąpiła wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy Naczelnik US pismem z dnia 18 grudnia 2016 r. skierowanym do Strony, doręczonym w dniu 5 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 O.p. poinformował Spółkę, iż w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym wobec Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., z dniem 17 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto Naczelnik US zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z ww. okolicznością doręczył w dniu 30 sierpnia 2017 r. pełnomocnikowi Spółki.

Organ odwoławczy mając na uwadze zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie Naczelnik US prawidłowo zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2012 r. przez G.. Z akt sprawy wynika, że Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych 2012 r. faktur VAT w ilości 21 sztuk, wystawionych w okresie od 14 stycznia do 10 grudnia 2012 r. przez G., na łączną wartość brutto 247.907,00 zł, netto 201,550,41 zł, VAT: 46.356,59 zł tytułem: organizacja zakwaterowania; organizacja transferów; projekt wizualny materiałów informacyjnych; wykonanie materiałów informacyjnych - folderów (czerwiec 2012); przygotowanie materiałów reklamowych dla gości z Irlandii; przygotowanie identyfikatorów dla gości z Irlandii (500 szt.); przygotowanie agend i mapek dla gości z Irlandii, promocji wizualnej; organizacja opieki nad kibicami z Irlandii; organizacja transportu; przygotowanie projektów z logo klienta; przygotowanie bazy danych hoteli; organizacja imprezy; przygotowanie oferty na zorganizowanie 8 seminariów dla 110 osób obejmującej transport, hotele i gastronomie w Szkocji/Wielkiej Brytanii; organizacja spotkań w L. w dniu 27.09.2012r. wraz z przygotowaniem identyfikatorów. Przy czym w przypadku faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], Spółka przedłożyła jedynie kserokopie tych faktur. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła kwotę 246.215 zł, zaewidencjonowaną jako rozliczenie wynikające z powyższych faktur na koncie rozrachunkowym 402 "Usługi obce".

Zdaniem Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji podjął liczne działania, mające na celu uzyskanie informacji dotyczących działalności gospodarczej M. A., poprzez wielokrotne wzywanie tej osoby oraz wezwania skierowane do osób bezpośrednio z nim związanych, czy też osób wskazywanych przez Stronę. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik US wezwał do złożenia wyjaśnień W. S. (pisma z dnia 23 lipca 2014 r. i 21 sierpnia 2014 r., J. S. (pismo z dnia 15 września 2014 r.), a także L. P. (pismo z dnia 22 lipca 214 r.), który w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki został przesłuchany jako świadek. Ponadto dokonał przesłuchania w charakterze świadka: L. P. – pracownika Spółki zatrudnionego w 2012 r., W. S., E. A..

Organ odwoławczy oceniając dotychczas opisany materiał dowodowy stwierdził, iż przedłożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 18 listopada 2013 r. pisemne oświadczenia informujące, iż usługi wyszczególnione na przedmiotowych fakturach zostały zrealizowane, oraz dołączone kserokopie czy też wydruki internetowe materiałów: mapek, folderów, nie potwierdzają w sposób jednoznaczny rzeczywiste wykonanie usług przez ww. podmiot. Oświadczenia poświadczone są tylko i wyłącznie przez R. S., natomiast protokoły nie wskazują jakie czynności wykonywane były przez przedmiotowego usługodawcę w zakresie zleconych usług i są opatrzone nieczytelnym podpisem i pieczątką M. A., który unikał kontaktu z organem podatkowym, nie odbierał wezwań do niego kierowanych. Dokonane ustalenia potwierdziły, iż nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług, a ostatnie zeznanie podatkowe złożył na 2010 r. Z kolei z wyjaśnień i zeznań L. P. wynika, iż wystawione przez G. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były fakturami "pustymi".

W ocenie organu odwoławczego przesłuchani w toku postępowania odwoławczego świadkowie nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, wbrew argumentacji Strony, wykonania usług przez G. na rzecz Spółki w 2012 r. Z kolei brak wiedzy przesłuchiwanych pracowników w zakresie tych okoliczności uznany został za potwierdzający fakt niewykonanie w rzeczywistości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią wskazanych faktur. O wykonaniu usług przez firmę M. A. nie mogą również świadczyć wydruki z maili wysyłanych do kontrahentów, laminowanych materiałów promocyjnych, folderów, przedłożonych w dniu 18 kwietnia 2019 r. wydruków, gdyż mogą one jedynie stanowić dowód na wykonanie usług na rzecz klientów Spółki, ale nie świadczą o tym, że zostały wykonane przez firmę Pana A..

Dyrektor stanął na stanowisku, iż kosztów uzyskania przychodów nie stanowi także kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2012 r. o wartości netto 1.146,34 zł przez B. Sp. z o.o. z tytułu zakupu odzieży służbowej. Z ustaleń Naczelnika US wynika, iż podane na ww. fakturze symbole zakupionej odzieży dotyczyły odzieży męskiej - garnituru, nie zaś ubioru dla hostess obsługujących konferencję klienta, jak twierdziła Prezes Zarządu Spółki w piśmie złożonym w dniu 4 listopada 2013 r. W niniejszej sprawie zakupione na podstawie ww. faktury odzież nie stanowiła odzieży roboczej, ponadto opis wykonywanej pracy jak i profil działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę nie powoduje konieczności posiadania odzieży i obuwia roboczego.

Ponadto w przekonaniu organu odwoławczego do kosztów uzyskania przychodów nie można także zaliczyć wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2012 r. na kwotę netto 50,00 zł, wystawioną przez V.[1] Sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia 28 lutego 2012 r. wystawioną przez V. S.A również na kwotę netto 50,00zł, wysławione z tytułu opłat poniesionych przez leasingodawców za wskazanie użytkownika samochodu na wniosek organu uprawnionego za wykroczenia drogowe.

Nie znalazł także podstaw do uznania, iż koszt uzyskania przychodów stanowi kwota 4.680,00 zł (kwota brutto), wynikająca na zaewidencjonowanej przez Stronę w księgach 2012 r. kserokopii faktury proforma nr [...] z dnia 8 lutego 2012 r. wystawionej przez W. z W. z W.. Prezes Spółki na potwierdzenie powyższego wydatku przedłożyła jedynie kserokopie ww. faktury oraz kserokopię umowy zawartej w dniu 13 lutego 2012 r. w M. z ww. podmiotem.

Dyrektor za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatków związanych z zakupem przez Skarżącą sprzętu sportowego. Jak wynika bowiem z treści skarżonej decyzji wydatki dokonane na podstawie faktur nr [...] z dnia 7 lipca 2012 r., nr [...] z dnia 18 maja 2012 r., nr [...] z dnia 23 lipca 2012 r. uznane zostały za koszt uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie przychodu Spółki zaewidencjonowanego na podstawie faktury VAT marża nr [...], wskazał, iż zgodnie z wyciągiem z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki przez B. S.A. z dnia 31 grudnia 2011 r. nr [...] wpłata ww. kwoty została dokonana przez T. Ltd w dniu 16 grudnia 2011 r. tytułem "deposit accomodation E.. dotyczyła zaliczki na poczet imprezy organizowanej w 2012r., dlatego nie mogła być w 2011 r. rozliczona jako przychód podatkowy.

Dyrektor stanął na stanowisku, że Spółka w 2010 r. roku osiągnęła stratę z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 48.870,34 zł, natomiast z zeznania CIT-8, złożonego przez Stronę za rok 2011, wynika, iż odliczył on od osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej stratę w łącznej wysokości 24.435,17 zł, co stanowiło 50% wysokości poniesionej w 2010 r. straty. Natomiast w skarżonej decyzji Naczelnik US dokonując rozliczenia Skarżącej za 2012 r. odliczył od dochodu jedynie kwotę 19.404,24 zł, czyli taką jaka wynikała ze złożonego w dniu 28 marca 2013 r. zeznania CIT-8 i CIT- 8/0. Natomiast zgodnie z ww. przepisami w rozliczeniu za 2012 r. należało pomniejszyć dochód Spółki o pozostałą nierozliczoną część straty, tj. o kwotę 24.435,17 zł. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż prawidłowe obliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od Spółki. za 2012 r. przedstawia się następująco: przychód – 4.053.668,75; koszty uzyskania przychodów – 3.602.817,29 zł; dochód – 450.851,55 zł; odliczenia od dochodów wg CIT/0 – 24.435,17 zł; podstawa opodatkowania – 426.416,38 zł; należny podatek – 81.019,11 zł; podatek po zaokrągleniu – 81.019 zł.

Odnosząc się do zarzutu błędnego rozliczenia straty za poprzednie lata podatkowe wskazał, że kwota 247.907,00 zł stanowi wartość brutto zakwestionowanych faktur, natomiast kwota 246.215,00 zł jest kwotą, jaką Spółka zaewidencjonowała na koncie rozrachunkowym.

W dalszej części nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 129, art. 139 § 1, art. 140, art. 160 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 191 O.p.

Ponadto za zbędne uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania klientów Spółki z uwagi na to, iż zgromadzony już materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczności faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez G., zostały w sposób wystarczający wyjaśnione dowodami z przesłuchań i wyjaśnień osób z otoczenia Prezes Zarządu Spółki (L. P., W. S.) oraz byłych pracowników Spółki (J. S., M. D.).

Według Dyrektora w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące organ do uwzględnienia wniosków dowodowych dot. przesłuchania W. S., pełniącego funkcję członka Zarządu w roku 2010/2011 i K. E. S., wspólnika Spółki, na okoliczność współpracy Spółki z W. S.– E., wynajmu biura od ww. podmiotu, współpracy z E. Okoliczności wskazane przez Spółkę nie były zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w decyzji dot. 2012 r., tym samym nie mają istotnego znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy. Stąd za chybiony uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący odmowy przesłuchania M. A. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki, w sytuacji, gdy, w trakcie postępowania podatkowego, Naczelnik US zainicjował wiele niezbędnych działań w celu nawiązania kontaktu z M. A., poprzez wezwania kierowane na adresy uzyskane przez Urząd, poprzez przesłuchanie m.in. jego żony, będącej jednocześnie członkiem zarządu Spółki, w której Pan A. pełnił funkcję prokurenta.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących uznania za niewiarygodne zeznań świadka L. P., który miał dopuścić się przestępstw na szkodę Spółki i być skazanym wyrokiem karnym, wskazał, iż Prezes Zarządu Spółki nie przedstawiła na tą okoliczność wzmiankowanych wyroków.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 O.p. twierdząc, że w zawiadomieniach kierowanych do Spółki wydanych w trybie art. 140, w zw. z art. 139 § 1 O.p., każdorazowo wskazano przyczynę niedochowania terminu, podając nowy przewidywany termin załatwienia sprawy.

Jednocześnie za bezpodstawny uznał zarzut rażącego naruszenia terminu załatwienia sprawy przez organy, odnoszący się do art. 139 § 1 O.p. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów wynikających z art, 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 O.p. Naczelnik US nie wykluczył analizy żadnego dowodu przedstawionego w sprawie, rozpatrując szczegółowo każdą sprawę, z uwzględnieniem jednak zakresu prowadzonych czynności.

Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty zagubienia dokumentów Spółki, a także zarzut zajęcia kont Spółki przez Urząd Skarbowy W., jak również nieudzielenia odpowiedzi na pismo z dnia 7 lipca 2016 r.

Natomiast w kwestii przedstawionego przez R. S. zarzutu nieprzeprowadzenia czynności przesłuchania w charakterze świadka m.in. Pana G. A., A. E., J. S., zauważył, że w postępowaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych prowadzonych wobec Spółki za 2011 r. oraz 2012 r. wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania osób, których nazwiska zostały wymienione w piśmie z dnia 29 sierpnia 2018r., na okoliczność współpracy z G. nie zostały złożone. Jak wynika z akt sprawy Strona złożyła wniosek o przesłuchanie J. S. (pismo z dnia 21.06.2016r.) na okoliczność współpracy Podatnika ze spółkami E. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., wniosek nie dotyczył natomiast transakcji z G..

Odnosząc się do naruszenia art. 304 Kodeksu postępowania karnego, podniósł, że Naczelnik US, mając na uwadze obowiązek wynikający z powyższego przepisu, wyjaśnił, iż w toku przeprowadzonych wobec Spółki czynności nie wszedł w posiadanie informacji o zaistniałym fakcie popełnienia przestępstwa ściganego z urzędu, podlegającym zawiadomieniu odpowiednich służb. Był natomiast wielokrotnie informowany przez R. S. o składanych przez nią zawiadomieniach na policję bądź do prokuratury.

Reasumując nie podzielił zarzutów dotyczących błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Jego zdaniem z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku uzasadniania prawnego decyzji i wskazania faktycznych przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności.

W skardze z 30 lipca 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, zarzuciła naruszenie:

prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania na podstawie przepisów prawa,

prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a także poprzez zaniechanie przez Organ podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym zaznaczyć należy, że zarówno z akt kontroli, jak i postępowania wynika jasno, że organy podatkowe zaniechały wykonywania szeregu zadań świadomie;

art. 121 O.p., polegające na nieprowadzeniu przez Organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

art. 125 O.p., polegające na zaniechaniu działania w sposób wnikliwy i szybki poprzez posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami;

art. 180 O.p., polegające na niepoduszczeniu przez Organ wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym należy zaznaczyć, że Organ dopuszczał materiały niezgodne z prawem, fałszywe, czy pochodzące, 'wyprodukowane' przez przestępców i od przestępców;

art. 181 O.p. poprzez niepoduszczanie przez Organ w postępowaniu podatkowym wyciągów bankowych, umów handlowych, zeznań świadków, protokółu kontroli niniejszego postępowania, rozliczeń podatkowych Spółki, Wyroków Sądowych. badań grafologicznych, protokołów przesłuchań z policji, oraz innych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, przy czym Urząd Skarbowy nigdy nie ustosunkowywał się w żaden sposób do wniosków i pism składanych przez Spółkę zachowując milczenie;

art. 181 O.p. poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Organy w sposób wyczerpujący i właściwy, a także polegający na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie;

art. 187 O.p. poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego zebranego sprawie materiału dowodowego przez Organy w sposób wyczerpujący i właściwy;

art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez Organy obowiązku przeprowadzenia szeregu dowodów w sprawie;

art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów, wskutek czego nie wyjaśniono istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;

art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 i art. 216 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania oraz do przeprowadzonych dowodów.

Skarżąca ponadto zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że faktury w zaskarżonej części decyzji są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto stwierdziła, iż wydana decyzja zawiera wady formalne i prawne, rachunkowe, matematyczne logiczne, powodujące jej nieważność z mocy prawa, natomiast prowadzona kontrola, postępowanie, jak i decyzja były prowadzone i wydane z naruszeniem prawa.

Jednocześnie zarzuciła Dyrektorowi, brak kontroli nad przeprowadzonym postępowaniem przez Urząd Skarbowy W. W., przede wszystkim złamanie art. 139 i art. 140 O.p. poprzez wieloletnie niestosowanie się przez Urząd Skarbowy W. do przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki oraz poprzez wieloletnie niezałatwianie sprawy we właściwym terminie przez Urząd Skarbowy W., a przy tym nigdy nie podając przyczyny niedotrzymania terminu i informowania Spółki o niezałatwieniu sprawy z opóźnieniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając skargę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

Zasadnicza oś sporu między stronami koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2012 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę G. na kwotę 246.215 zł. oraz zaniżenia przychodu Spółki o kwotę 179.092,00 zł, wynikającego z faktury VAT marża nr [...].

Ponadto spornymi są rozliczone przez Skarżącą koszty podatkowe w związku z wydatkami nie związanymi z działalnością gospodarczą, powodujące zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oraz w związku z wydatkami udokumentowanymi kserokopią faktury proforma [...] z dnia 8.02.2012r.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, Sąd uznał za nietrafne zarzuty odnoszące się co do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie podatkowej kwalifikacji faktury nr [...] (na kwotę 179.092 zł) i 4 innych faktur (na łączną kwotę 1.459,31 zł), jak również zarzuty odnoszące się do błędów rachunkowych przy wyliczaniu tych kwot.

Jak bowiem wynika z niespornego stanu faktycznego na tę okoliczność, faktura nr [...] opiewająca na kwotę 179.092 zł została prawidłowo wyliczona przez organy podatkowe (w wyniku przeliczenia: kwoty 40.000 euro x 4,4773 = 179.092 zł), podobnie jak 4 pozostałe faktury wymienionych w skardze – na kwotę 1.459,31 zł (w wyniku przeliczenia: 50+50+1.146,34+212,97).

Sąd podkreśla, że faktura nr [...] z dnia 6 grudnia 2011 r. (o wartości 40 000 Euro) dotyczyła zaliczki na poczet imprezy organizowanej w roku 2012, a nie roku podatkowego 2011. W związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodem nie mogą być wpłaty lub należności na poczet przyszłych dostaw lub usług, czyli usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Dlatego też Sąd, w konsekwencji, za prawidłowe uznał tym samym obniżenie przychodu Spółki wynikające z tejże faktury (po przeliczeniu z EURO na ZPL) o ww. kwotę 179 092 zł, co zresztą – abstrahując od ww. przepisu ustawy – zauważyć także można, jest dla Spółki korzystne i nie mogłoby zostać "zmienione" przez Sąd z uwagi na zakaz pogarszania sytuacji skarżącego w postępowaniu sądowym (por. art. 134 § 2 P.p.s.a.).

Kosztów uzyskania przychodów nie może stanowić także kwota wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 18.02.2012r. o wartości netto 1.146,34 zł wystawionej przez B. Sp. z o.o. z tytułu zakupu odzieży służbowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podane na ww. fakturze symbole zakupionej odzieży dotyczyły odzieży męskiej - garnituru, nie zaś ubioru dla hostess obsługujących konferencję klienta, jak twierdziła Prezes Zarządu Spółki w piśmie złożonym w dniu 04.11.2013r. i dlatego też Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że tego typu zakup, jako nie związany z działalnością gospodarczą Spółki i nieponiesiony w celu uzyskania przychodu, nie mógł być zaliczony – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p - jako jej koszty podatkowe, podobnie jak zakup alkoholu, zaewidencjonowanego na koncie rozrachunkowym 409-1 "Pozostałe koszty, Podróże służbowe", udokumentowanego rachunkami dołączonymi do rozliczenia wyjazdu służbowego K. P. na łączną wartość 51,10 Euro, tj. 212,97zł (obliczoną według kursu z rozliczenia delegacji w wys. 4.1678 zł).

W ocenie Sądu, do kosztów uzyskania przychodów nie można także zaliczyć wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 05.11.2012r. na kwotę netto 50,00 zł, wystawioną przez V. Sp. z o.o. oraz nr [...] z dnia 28.02.2012r. wystawioną przez V. S.A również na kwotę netto 50,00zł, wystawionych z tytułu opłat poniesionych przez leasingodawców za wskazanie użytkownika samochodu na wniosek organu uprawnionego za wykroczenia drogowe. Jak bowiem słusznie stwierdziły organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar.

Niezależnie od powyższych ustaleń oraz ich oceny prawnopodatkowej, Sąd zauważa, że część zarzutów Skarżącej wynika z faktu, iż Spółka upatruje za skutecznie złożone korekty zeznania CIT-8 za 2012 r. z dnia 30.01.2014 r. i z dnia 31.03.2014 r.

Z akt sprawy wynika jednak, że jakkolwiek Spółka rzeczywiście dwukrotnie, po zakończeniu kontroli, skorygowała swoją deklarację CIT-8, to w żadnej z nich nie uwzględniła wszystkich uwag kontrolujących. W tej sytuacji zastosowanie znajdował art. 165b § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz w razie niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w c a ł o ś c i (podkreślenie Sądu) uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Trafnie też wyjaśniono Spółce, że w takiej sytuacji punktem odniesienia dla postępowania podatkowego jest ostatnia deklaracja sprzed kontroli. W efekcie, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., Organy – co do zasady – bo w rozumieniu wymienionego przepisu, prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego. Uwzględniono zatem wymienioną na wstępie wartość zawyżenia przychodu wskutek niesłusznego, przedwczesnego uznania kwoty 179 092 zł od podmiotu T. Ltd z Irlandii oraz wskutek opisanego wcześniej zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.459,31 zł, a nadto wskutek zawyżenia kosztów o kwotę 377 166, 61 zł (z tyt. faktur od G. – przy czym w zakresie zasadności zakwestionowania tychże faktur, Sąd wypowie się odrębnie w dalszej części nin. uzasadnienia). W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. – ze względu na konstrukcje tego przepisu - określa się bowiem zobowiązanie jako wypadkową dochodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono jednak Spółce, że zaległość podatkowa jest mniejsza, niż zobowiązanie, gdyż w zakresie tej zaległości uwzględniono już wcześniej wpłaconą przez Spółką kwotę oraz stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych wg odpowiedniego procentowego udziału.

Reasumując tę część rozważań, Sąd uznał w powyższym zakresie zarzuty skargi za bezpodstawne.

Uwzględniona została natomiast skarga Skarżącej w zakresie zarzucanego Spółce zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. A..

Sąd uznał bowiem, że ocena Organów, iż faktury te były "puste", jest przedwczesna.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego potwierdzał zasadność zakwestionowania zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych "spornymi" fakturami, w ilości 21 sztuk, wystawionymi w okresie od 14.01.2012r. do 10.12.2012r. na łączną wartość 247.907 zł, pomiędzy wymienionymi wyżej kontrahentami.

Jednocześnie DIS podkreśla, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonywania w 2012 r. przez Spółkę usług na rzecz jej klientów, o czym świadczą choćby załączone do akt sprawy materiały promocyjne, foldery itp., jednak - w ocenie organu - wskazane materiały świadczą jedynie o wykonaniu usług na rzecz klientów Spółki, lecz nie świadczą o tym, że zostały one wykonane przez firmę M. A., gdyż brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż firma G. miała odpowiedni potencjał i zaplecze do świadczenia na rzecz Skarżącej usług objętych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie DIS nie było też podstaw do prowadzenia dalszych czynności dowodowych na tę okoliczność, gdyż przesłuchani w sprawie świadkowie nie mieli wiedzy o faktycznych wykonawcach zamawianych usług, w tym w szczególności w przypadku działalności prowadzonej przez wymienioną firmę, zaś próba weryfikacji takich ustaleń bezpośrednio w tejże firmie nie była możliwa z uwagi na brak kontaktu z M. A., mimo "prób podejmowanych w tym zakresie przez organy podatkowe".

W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie sprowadzające się do naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 187 i 188 poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, fragmentarycznej analizie zgromadzonego materiału oraz nieuwzględnienia przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą uznać należało za zasadne, gdyż skutkowały niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności mających istotny wpływ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego Sąd wstępnie zauważa, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są obszerne. Wynika to zapewne, przynajmniej po części, z procesowej metody podważania przez Skarżącą (a konkretnie - prezesa jej zarządu) stanowiska Organów. Metoda ta polegała na mnożeniu różnych pism, ponawianiu w tych pismach argumentów i zarzutów już wcześniej sformułowanych, zapewnianiu w tych licznych pismach, że M. A. naprawdę w roku objętym kontrolą podatkową wykonywał usługi na rzecz Spółki, i w końcu na stanowczym podważaniu, a nawet dyskredytowaniu odwrotnej oceny Organów co do rzeczywistego wykonywania tych usług.

W toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze, taka metoda procesowa Spółki znalazła swój wyraz np. poprzez ocenę, że Organy "mataczą", że "działalność Urzędu" jest "żenująca", że decyzja zawiera błędy "formalne i prawne, rachunkowe, matematyczne logiczne, powodujące jej nieważność z mocy prawa", choć jednocześnie Skarżąca nie wskazała konkretnie na żaden taki błąd i żadną taką wadę, która powodowałaby nieważność zaskarżonej decyzji. Przykładem gołosłownych zapewnień Spółki co do rzeczywistego świadczenia usług jest pismo z 15 stycznia 2014 r. (k. 141, t. I akt podatkowych), w którym uznano, że "(b)ez wątpienia projekt objęty umową należał do szczególnej elity wybitnych sukcesów w historii Spółki G. (...)". W innym z kolei piśmie Prezes Spółki (R. S.) zażądała odpowiedzi na swoje wcześniejsze, pisemne pytania, i zagroziła, że w razie braku odpowiedzi na znak protestu "będzie prowadzić głodówkę". Powyższe niewątpliwie świadczy o bardzo dużym stopniu emocji reprezentanta strony Skarżącej, co nie zawsze przedkłada się na racjonalną argumentację i dobór środków dowodowych.

W skardze Spółka poświęciła wiele miejsca opisaniu zdarzenia z dnia 22 stycznia 2014 r., kiedy to do Urzędu Skarbowego W. przybył M. A., w towarzystwie wspólnika i byłego członka zarządu, celem złożenia zeznania na temat usług zafakturowanych zakwestionowanymi fakturami. Z udokumentowanej pisemnymi oświadczeniami relacji uczestników tego spotkania wynikało, że osoba prowadząca sprawę Spółki w Urzędzie Skarbowym odmówiła przesłuchania M. A.. W tym miejscu Sąd wskazuje zatem, że Organy niewątpliwie podjęły wystarczające próby przesłuchania wystawcy faktur, o czym świadczy wysłanie stosownych wezwań na przesłuchanie aż na trzy adresy, pod jakimi mógł przebywać M. A.. Przypomnieć należy, że były to adresy na ul. [...] w W., ul. [...] w W. oraz ul. [...] w M.. Mimo tego na żadne z tych wezwań M. A. nie zareagował w oczekiwany sposób – nie stawił się na wezwanie.

Nagłe, niezapowiedziane przybycie M. A. na do Urzędu Skarbowego W. nie świadczy jednak o jego woli współpracy z Naczelnikiem ani - tym bardziej – o jakiejkolwiek próbie Organów "mataczenia" bądź ich zawinionym zaniechaniu przesłuchania tego kluczowego świadka. Przesłuchanie świadka jest czasochłonną i ważną czynnością procesową, której nie można dokonywać ad hoc, w sposób pobieżny i niezaplanowany.

Nie jest zadaniem Sądu usprawiedliwiać zachowania Organu na powyższą okoliczność, ale przypuszczać można, że o ile w dniu 22 stycznia 2014 r. faktycznie odmówiono przesłuchania M. A., to wynikło to zapewne stąd, że właściwy pracownik Urzędu Skarbowego na takie przesłuchanie nie był przygotowany merytorycznie i czasowo. Sąd wskazuje jednak przy tym, że w powyższym kontekście Organ mógł i powinien – odstępując od przesłuchania tego świadka ze wskazanych wyżej i raczej "domniemanych", niż pewnych, powodów – choćby jednoznacznie ustalić, na jaki adres należy wysyłać dalszą korespondencję w celu przesłuchania M. A. na okoliczność współpracy ze Skarżącą, a w szczególności, wystawienia "spornych" faktur.

Co jednak najistotniejsze, w tym aspekcie twierdzenia DIS sprowadzające się do tezy, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka "(...) uznać należało za zbędne (...) z uwagi na to, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia w tej sprawie" i dlatego odmówiono przeprowadzenia tego dowodu uznać należy, w ocenie Sądu za chybione i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony bowiem organ podkreśla, że "(...) zainicjował wiele niezbędnych działań w celu nawiązania kontaktu z Panem M. A., poprzez wezwania kierowane na adresy uzyskane przez Urząd (...)", a z drugiej, kiedy osoba ta pojawia się w urzędzie skarbowym (z inicjatywy Prezes Skarżącej Spółki), odstępuje od jego przesłuchania a nawet nie "zabezpiecza" się w "pewny" adres, pod który należy takie wezwanie wysłać w przyszłości.

Ponadto, wbrew twierdzeniu Organu, kwestia właściwego wyjaśnienia "spornych faktur" wcale nie została jednoznacznie wyjaśniona, o czym świadczą zeznania przesłuchanych w sprawie pozostałych świadków (o czym w dalszej części uzasadnienia),a co – zdaniem Sądu – obligowało Organ do przesłuchania M. A. na okoliczność współpracy ze Skarżącą oraz wystawionych, "spornych" faktur przez firmę G..

W tym miejscu godzi się również zauważyć, że do skargi załączone zostały m.in. kopie wydruków z banku W. z potwierdzeniem przelewu środków pieniężnych do G.: na kwotę 10455 zł i 18.450 zł (nr wyciągu [...]); na kwotę 46.760 zł (nr wyciągu [...]); na kwotę 37.750 zł (nr wyciągu [...]); na kwotę 36.039 zł (nr wyciągu [...]), co zdaniem Skarżącej ma świadczyć o " braku zapoznania się organu II instancji z podstawowymi dokumentami kontroli i postępowania" za badany okres oraz, w szczególności ma potwierdzić wykonanie umowy przez firmę G..

Powyższe wzmacnia pogląd Sądu, że jeśli organy podatkowe miały wątpliwości co do tego czy objęte spornymi fakturami umowy zostały w rzeczywistości wykonane i to przez firmę G., to tym bardziej należało przesłuchać jej właściciela (M. A.) na tę okoliczność i tym bardziej, że brak rzeczywistego wykonania i charakteru usług M. A. nie został jednoznacznie udowodniony przez Organy w niniejszej sprawie, co organ sam jednoznacznie przyznaje na str. od 20 do 23 zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, że zapewnienia Spółki, iż usługi były wykonane, "budzą wątpliwości" oraz "nie potwierdzają w sposób jednoznaczny" ich rzeczywistego charakteru

W ocenie Sądu, jeśli istnieją "wątpliwości" co do faktów, jeśli jakieś dowody nie są "jednoznaczne", to należy kontynuować postępowanie dowodowe przy użyciu dalszych, dostępnych dowodów, gdyż być może te dalsze dowody istniejące wątpliwości i niejednoznaczności usuną. W każdej procedurze prawnej aktualny jest zakaz tzw. antycypowania dowodu, co oznacza w praktyce, że nie wolno odstąpić od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z tej przyczyny, że dotychczasowe dowody wykazały tezę przeciwną, niż podana we wniosku dowodowym podatnika, i że treści tych środków dowodowych (np. treści zeznań) można się z góry domyślać. Ograniczenie postępowania dowodowego może nastąpić tylko w razie stosowania przez podatnika zasady obstrukcji, przejawiającej się w sukcesywnym zgłaszaniu kolejnych wniosków po tym, kiedy poprzednio zgłoszone nie doprowadziły do udowodnienia postawionej tezy dowodowej, albo tylko w razie wniosków absurdalnych bądź nie zmierzających do wykazania okoliczności istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

Tymczasem w niniejszej sprawie "zrezygnowano" (z przyczyn wskazanych wcześniej) nie tylko z przesłuchania kluczowego w sprawie świadka (M. A.), ale oddalono również wnioski dowodowe Spółki z przesłuchania K. S. – wspólnika, W. S.– członka zarządu do czerwca 2011 r., a także kontrahentów Skarżącej.

Taka odmowa nastąpiła zarówno w postanowieniu dowodowym z dnia 11 lipca 2019 r., jak i w samej decyzji. Uzasadnieniem dla odmowy było, podobnie jak w przypadku M. A. to, że okoliczności będące przedmiotem wniosków Spółki "(...) zostały już wystarczająco stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów (...").

Tymczasem Skarżąca poprzez swojego reprezentanta konsekwentnie twierdziła, że wspomniani świadkowie i kontrahenci (np. P. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., Ministerstwo Rolnictwa) mogą potwierdzić nie tylko świadczenie usług przez Spółkę na rzecz tych podmiotów (taka teza rzeczywiście byłaby nieprzydatna z punktu widzenia przedmiotu sprawy – Organy nie negowały strony przychodowej zeznania Spółki), ale też, że mogą potwierdzić udział M. A. w różnych przedsięwzięciach eventowych organizowanych przez Skarżącą. We wnioskach Spółki chodziło więc o potwierdzenie rzeczywistego charakteru usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, podczas gdy odmowa przeprowadzenia tych dowodów nastąpiła dlatego, że zeznania L. P., W. S., J. S., E. A. oraz M. D., wskazywały – według Organów – iż nigdy nie doszło do wyświadczenia usług przez M. A..

Zdaniem Sądu, takie uzasadnienie Organu pozostaje w wyraźnej sprzeczności z art. 188 O.p., który pozwala odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu tylko wtedy, gdy okoliczności, jakie są przedmiotem wniosku, są już stwierdzone innym dowodem, czyli gdy są już udowodnione zgodnie z wnioskiem.

Podkreślenia też wymaga, że przepis art. 188 O.p. koresponduje z art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z zestawienia tych przepisów wynika, że Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Istnieje zatem obowiązek uwzględnienia jej żądania dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dowód taki pominąć, jeśli nie pozostaje w istotnym związku z okolicznościami, które trzeba ustalić. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06; z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

W ocenie Sądu, w kontekście tezy dowodowej Skarżącej, nie powinno ulegać wątpliwości, że dowód taki należało przeprowadzić, podobnie zresztą jak dowód z przesłuchania na okoliczność świadczenia wykonywanych usług potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami także K. P..

W tej sprawie Sąd zauważa, że Organ odstąpił od przesłuchania tego świadka, "(...) z uwagi na brak stawiennictwa w wyznaczonym terminie, mimo prawidłowego wezwania (...)" i dlatego odstąpił od wnioskowanej czynności procesowej, zaś "(...) na świadka na podstawie art. 262 O.p. została nałożona kara porządkowa".

Takie uzasadnienia Organu, zdaniem Sądu, można kwalifikować wręcz jako kuriozalne bo wynikałoby z niego, że jak świadek nie stawi się do organu celem przeprowadzenia określonych czynności procesowych, to w zasadzie można odstąpić od tych czynności, a skutek jaki może ponieść w związku z niewykonaniem tak określonego prawnego zobowiązania, to ewentualna kara porządkowa.

Taka "filozofia" organu nie tylko narusza fundamentalne obowiązki organu w zakresie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale ignoruje też szczególne uprawnienia, w jakie przepisy Ordynacji podatkowej wyposażyły organy podatkowe w celu sprawnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 125 O.p. Organ zapomina mianowicie o tym, że zgodnie z art. 263 § 3 O.p. ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka (lub biegłych) środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych.

Jeśli zatem sam organ uznał, że dowód z przesłuchania tych świadków jest niezbędny dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności dla wyjaśnienia sprawy, to powonienie konsekwentnie, przy użyciu prawnie dostępnych środków, obowiązek ten wobec uchylających się świadków wyegzekwować.

W realiach sprawy Organ zasady te "zastąpił" zasadą życiową "konformizmu", przyjmując dowolnie – i na niekorzyść Strony – że przecież można przyjąć, że w gruncie rzeczy takiej potrzeby nie było, bo "okoliczności faktyczne przebiegu transakcji zostały w sposób wystarczający wyjaśnione dowodami z przesłuchań i wyjaśnień osób z otoczenia Prezesa Zarządu Spółki" (por. str. 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Analiza tych wyjaśnień, w ocenie Sądu, przeczy takiej jednoznacznej i stanowczej ocenie dowodów z osobowych źródeł dowodowych, z jakich skorzystały Organy. I tak Sąd zauważa, że:

1) Z przesłuchania i z pisemnych wyjaśnień L. P. wynika, co prawda, że potwierdził, iż w szczególności, "(...) M. A. wystawiał Pani R. S. faktury, po czym kwoty z tych faktur (...) przekazywał jej w formie gotówki", lecz jednak zarazem potwierdza, że "osobiście nie odbierała faktur z firmy G., a był wyłącznie świadkiem odbioru owych dokumentów przez Panią Prezes". Organy nie skonfrontowały jednak tych zeznań z M. A., bo go po prostu nie przesłuchały. Powyższe było, w ocenie Sądu, jednak konieczne jeśli zważy się, iż L. P. jest osobą o niewielkiej wiarygodności. W aktach tych znajduje się bowiem kopia prawomocnego wyroku sądu powszechnego, w którym skazano tego świadka za popełnienie przestępstwa przywłaszczenia komputera na szkodę spółki, a nadto kopia badania grafologicznego przeprowadzonego w postępowaniu karnym, z którego wynika, że L. P. adresował pismo nominalnie podpisane przez jedną osobę, podczas gdy podpis ten był – jak stwierdził biegły - sfałszowany. W aktach jest też tzw. karta karna L. P., która dowodzi jego wielokrotnego skazania za różne przestępstwa. Organ podatkowy, mimo tego, nie zgadzał się z taką niską oceną wiarygodności L. P., wskazując, że Prezes R. S. nie przedstawiła żadnych dowodów na niewiarygodność tego świadka, ale ostatecznie, po przedstawieniu takich dowodów, Dyrektor skonstatował, że co prawda L. P. był skazany, ale nie za składanie fałszywych zeznań.

Wywnioskować z tego należy, że w ocenie Dyrektora cechę wiarygodności należy przypisać każdemu świadkowi, który nie był karany za przestępstwo składania fałszywych zeznań, co – oprócz wartości logicznej takiego wywodu - stanowi jednocześnie zaprzeczenie uprawnienia organu do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów;

2) Z akt sprawy wynika, że podobny konflikt, jak pomiędzy osobami zarządzającymi Spółką, a L. P., istniał pomiędzy tymi osobami, a W. S. R. S. skutecznie zainicjowała przecież postępowanie karne wskutek podejrzenia sfałszowania przez W. S. podpisu innej osoby, następnie wielokrotnie wskazywała na wspomniany konflikt. Wskazywała też zasadnie, że dokumentacja rejestrowa Spółki była fałszowana. W odrębnym piśmie procesowym w/wym. załączyła fotografię wokandy Sądu Rejonowego W., z której rzeczywiście wynika, że W. S. został oskarżony o popełnienie przestępstwa. W konsekwencji R. S. wnioskowała, aby o potwierdzenie organizacji przez E. imprezy objętej jedną z faktur wystąpić do innej osoby z władz tego stowarzyszenia, tj. do W. B.. Przypomnieć należy, że według Spółki M. A. świadczył usługi m.in., w ramach faktury nr [...] (zresztą za najwyższe wynagrodzenie spośród wszystkich 19 faktur), właśnie jako podwykonawca usług zleconych przez to stowarzyszenie, tj. usług eventowych wykonanych fizycznie w Chinach, Tajlandii i Kenii. Ten wniosek dowodowy także nie został jednak przeprowadzony. Tymczasem, według Sądu, jeśli takie usługi były zamówione i wykonane, wskazana osoba (W. B.) być może potwierdziłaby ten fakt;

3) wbrew twierdzeniom DIS, przesłuchany w sprawie M. D. w swoim zeznaniu potwierdził świadczenie usług przez M. A.. Podał wyraźnie, że pamięta wykonywanie przez G. materiałów reklamowych, graficznych, podał, iż dowoził je M. A., a nawet wskazał, że fakt ten i osobę M. A. zapamiętał dlatego, że "podobał mu się mój samochód". Zapytany zaś czy współpracował z G. odpowiedział, że "(...) raz pisałem maila o materiały reklamowe i raz przeniósł materiały do samochodów" a nawet wyjaśnił na czym polegały te usługi (przygotowanie materiałów reklamowych, graficznych opisów na autobusy).

Mimo tego Dyrektor Izby zakwestionował przydatność tych zeznań stwierdzając, że "świadek ten wskazał jedynie na dwukrotną współpracę z ww. osobą"’ i tym samym uznał, że podobnie jak pozostali pracownicy "(...) nie miał wiedzy co do rzeczywistych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach".

Jednocześnie Sąd zauważa niespójność logiczną i brak konsekwencji w takiej ocenie dowodów z zeznaniami poprzedniego świadka.

Jeśli bowiem przyjmuje się założenie, że charakter kontaktów Skarżącej z M. A. nie zmieniał się w czasie, to należało jednoznacznie dokonać oceny, który z tych dwóch świadków – L. P. czy M. D. – ujmując rzecz kolokwialnie "kłamie" i którym zeznaniom i dlaczego daję się wiarę.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że największą wartość dowodową Dyrektor przypisał zeznaniu J. S. (k. 953 – 951 t. III akt). Analiza jej zeznania wskazuje jednak, że wniosło ono niewiele jednoznacznej i pewnej wiedzy na zasadniczy temat sporny niniejszej sprawy. Z zeznań tych wynika bowiem, że J. S. "kojarzyła" nazwę "G." i nazwisko M. A., ta nazwa "obiła się o uszy", ale "nie miała pewności" co do konkretów współpracy Spółki z G.. Podała jednak, że niektóre projekty Spółki były wykonywane przez inne osoby, toteż - jak należy wywnioskować – mogła nie wiedzieć o udziale w nich M. A.. Należy jednak odnotować (co zresztą dotyczy także innych zeznań przeprowadzonych w sprawie), że przesłuchanie J. S. nastąpiło w roku 2019 r., zaś dotyczyło lat 2011 i 2012 i dlatego zasadnym jest przyjęcie o zawodności pamięci poszczególnych świadków, w tym zeznań J. S., które zważywszy upływ tak znaczącego czasu mogła o pewnych rzeczach lub okolicznościach sprawy po prostu nie pamiętać. Co jednak najistotniejsze, nie można, w ocenie Sądu, na podstawie przyjętej przez DIS konstrukcji sprowadzającej się do tezy iż skoro "przeprowadzone przesłuchania nie potwierdziły w sposób jednoznaczny usług zakwestionowanych fakturami (...)", to tym samym usługi te nie zostały w ogóle wykonane, gdyż w takim przypadku każda "wątpliwość" organu mogłaby być interpretowana na niekorzyść podatnika, co stoi w opozycji z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązku organu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że świadek ten potwierdził że rozpoznaje materiały promocyjno-reklamowe znajdujące się w aktach sprawy, nazwy klientów, nazwy hoteli.

W lakonicznym zeznaniu E. A. z dnia 6.04.2016r. uderza pewna sprzeczność, której, niestety, przesłuchujący nie wyjaśnił. Otóż z jednej strony podała ona że jej mąż "nikogo nie zatrudniał", ale za chwilę zeznała: "Nic mi nie wiadomo, czy kogoś zatrudnił". Nie padło tutaj konieczne pytanie, czy przesłuchiwana wie, iż jej mąż nikogo nie zatrudniał w roku 2012, czy też nic nie wie na temat ewentualnego zatrudniania pracowników przez jej męża. Jest to istotna różnica i mająca wpływ na ocenę możliwości faktycznego wykonania zleconych prac, gdyż nie można także przecież z góry wykluczyć, że G. mógł część z prac, na które zostały wystawione faktury, wykonać w ramach umów podzlecających. Tej kwestii też organ nie wyjaśnił.

Reasumując powyższe, wszystkie wskazane wyżej okoliczności nie pozwalają, według Sądu, na stanowczy wniosek co do charakteru relacji Spółki i M. A. w roku podatkowym 2012.

Z jednej strony Spółka zaprezentowała szereg dowodów świadczących o wykonaniu opisanych "spornych" transakcji gospodarczych i tym samym poniesieniu kosztu podatkowego, wynikającego z kwot uwidocznionych na tychże fakturach, z drugiej strony podzielić należy pogląd Organu, że wobec rozbieżnych zeznań przesłuchanych świadków, istnieją wątpliwości co do wiarygodności czy w istocie firma G. miała "fizyczną" możliwość wykonania tych prac, jeśli zważy się, że pod wskazanym adresem tejże firmy organy stwierdziły (w trakcie oględzin i czynności służbowych w terenie), iż nie jest prowadzona działalność gospodarcza przez ten podmiot. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu, Organy nie zgromadziły przekonujących dowodów, że mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami. Jedna i druga wersja są podobnie możliwe, żadna z nich nie przeważa zdecydowanie nad drugą.

W tej sytuacji, skoro istnieją jeszcze dalsze środki dowodowe, środki te należy podjąć. W tym zatem kierunku powinno toczyć się dalsze postępowanie, a w jego toku zasadne jest przesłuchanie przede wszystkim M. A., który w okresie objętym postępowaniem podatkowym był właścicielem firmy G. i który miał, według treści wystawionych faktur, wykonać prace na rzecz Skarżącej.

Sąd ubocznie wskazuje, że jak zadeklarowała R. S. jako prezes zarządu Skarżącej, jeśli zajdzie taka potrzeba może wskazać adres faktycznego zamieszkania tej osoby.

W sprawie niepodważalnym jest, że R. S. posiada wiedzę co do miejsca zamieszkania M. A., o czym świadczy fakt, że do pisma z 5 sierpnia 2020r. załączyła oświadczenie M. A. potwierdzające autentyczność faktur. Oświadczenie to nosi datę 26 lutego 2020 r. (por. k. 124 – 131 akt sądowych).

Jak widać – R. S. pozostaje w stałym kontakcie ze swoim byłym kontrahentem. W przesłuchaniu M. A. należy ustalić, na czym dokładnie polegały zafakturowane usługi wykonywane przez G., kto dokładnie (imiennie) je wykonywał, czy i ilu pracowników zatrudniał M. A. dla wykonania tych usług, ewentualnie czy wykonywały je osoby, którym M. A. zlecał poszczególne czynności w ramach umowy zlecenia lub innej umowy cywilnej, jakie kwalifikacje miały te osoby, w jaki sposób odbierał wynagrodzenie, dlaczego – jak wynika z ustaleń Organów – nie uiszczał ewentualnie należnego podatku od towarów i usług i podatku dochodowego (ustalenia takie przyjęły organy na podstawie pisma z dnia 16.12.2013r. Naczelnika US w G.).

Większość z tych pytań należy analogicznie skierować do wskazywanych we wnioskach dowodowych Spółki: W. S. i K. S., którzy – jak twierdzi R. S. – potwierdzą autentyczność faktur i wykażą się wiedzą co do usług G.. Spółka powinna także wskazać konkretne okoliczności, jakie potwierdzą udział M. A. w usługach świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki (wskazane P. Sp. z o.o. Ministerstwo Rolnictwa, itd.), które to okoliczności będą znane tym kontrahentom, i którzy je potwierdzą, jeżeli G. naprawdę świadczył usługi.

Raz jeszcze należy przypomnieć i podkreślić, że Organy nie kwestionowały samego świadczenia usług przez Skarżącą, lecz zakwestionowały udział M. A. w tych usługach jako podwykonawcy.

Pisemne wyjaśnienia lub przesłuchania osób reprezentujących tych kontrahentów powinny potwierdzić udział G. w wyświadczonych usługach, a nie tylko samo ich wyświadczenie przez Spółkę.

W interesie Spółki jest podanie zaś takich okoliczności, które, jako zapamiętane przez kontrahentów Spółki, mogą potwierdzić rzeczywisty wkład M. A. w usługi niematerialne sprzedane przez Skarżącą.

Skarżąca powinna też racjonalnie wykazać dokonanie zapłaty za wszystkie faktury, gdyż z natury rzeczy tylko podatnik dysponuje wiedzą co do tego, w jaki sposób następowały płatności za wydatki mające stanowić koszt podatkowy, w tym w odniesieniu do załączonych do skargi z wyjaśnieniem jakie były powody zaniechania tej czynności w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego przez organy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że świadomy jest trudności dowodowych, jakie mogą zaistnieć w toku poszukiwania i realizacji wskazanych wyżej środków dowodowych, skoro od roku, którego dotyczy postępowanie, tj. od roku 2012, upłynęło już 8 lat. Niemniej nie można wykluczyć, że pomimo upływu tego czasu podjęte starania o ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego zakończą się pozyskaniem stanowczych dowodów w tym zakresie.

Wspomnieć tu należy, że kontrola podatkowa wobec Spółki w zakresie CIT za 2011 i 2012 r. wszczęta została w grudniu 2013 r., podczas gdy zaskarżoną decyzję wydano w czerwcu 2019 r. Choć w niniejszym postępowaniu Sąd nie mógł oceniać kwestii sprawności i terminowości postępowania pod kątem ewentualnej jego przewlekłości (zarzucanej zresztą w skardze), to niewątpliwa długotrwałość postępowania obecnie z pewnością skutkować będzie zasygnalizowanymi trudnościami w pozyskaniu adekwatnych dowodów.

Dla jednoznacznego przesądzenia sprawy, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jest jednak niezbędne dla pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej. Takie dodatkowo pozyskane dowody podlegać będą w postępowaniu podatkowym ponownej ocenie co do zasadniczej okoliczności spornej – czy faktury M. A. były puste.

Jednocześnie, co także wyraźnie należy podkreślić, w trakcie ponownego postępowania organy nie są ściśle związane zakresem dowodów wskazanych przez Sąd, gdyż jeśli w toku tegoż postępowania organ uzna, iż należy przeprowadzić jeszcze inne dowody, to zgodnie z zasadą śledczości (inkwizycyjności) postępowania podatkowego, winien podjąć takie środki, które doprowadzą do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i to także w kontekście art. 124 O.p., co oznacza, że okoliczności i zarzuty podniesione przez Stronę, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony przez Spółkę wpis od skargi w kwocie 1640 zł.

-----------------------

28