Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1729/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 4  6  art. 22 ust. 1 i ust. 4  6  art. 22 ust. 1 i ust. 4  6  art. 22 ust. 1 i ust. 4  6  art. 22 ust. 1 i ust. 4  6  art. 22 ust. 1 i ust. 4  6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 742/13 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. nr IBPBI/1/415-1532/12/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 742/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: podatnik jest wspólnikiem w spółce jawnej, która prowadzi działalność w zakresie usług finansowych oraz usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka m.in. nabywa wierzytelności (cesja wierzytelności zgodnie z art. 509 K.c.), zarówno pojedyncze, jak i "masowe", obejmujące kilkadziesiąt lub nawet kilkaset wierzytelności pojedynczych. Wierzytelność "masową" Spółka nabywa na podstawie jednej umowy, za jedną cenę, bez oceny ryzyka ściągalności poszczególnych wierzytelności wchodzących w jej skład. Wszystkie wierzytelności nabywane są po cenie niższej niż ich nominalna wartość. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na gruncie przywołanego wyżej stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w przypadku nabycia wierzytelności "masowej", w celu ustalenia osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, zapłaconą za wierzytelność cenę, stanowiącą koszt uzyskania przychodu, należy odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej", czy też koszt uzyskania przychodu należy w tym przypadku ustalić w inny sposób, a jeśli tak to w jaki ? Zdaniem wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji do określenia wysokości osiągniętego przez wnioskodawcę dochodu, należy zapłaconą za wierzytelność "masową" cenę odnieść do sumy przychodów uzyskanych ze wszystkich wierzytelności wchodzących w skład wierzytelności "masowej". Nie istnieje co prawda – zdaniem wnioskodawcy - przepis, na którego podstawie można jednoznacznie określić, czy koszt uzyskania przychodu w danym przypadku należy odnosić do sumy uzyskanych przychodów ze wszystkich wierzytelności, czy też ustalać go w inny sposób, ale na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje natura stosunku prawnego pomiędzy zbywcą wierzytelności, a Spółką oraz wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej : "u.p.d.o.f." ). Po pierwsze, Spółka nabywa wierzytelność "masową" (czyli w istocie pakiet wielu wierzytelności indywidualnych) na podstawie jednej umowy za jedną z góry ustaloną cenę, dotyczącą wszystkich wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Nie jest możliwe zatem ustalenie konkretnej ceny jaką Spółka płaci zbywcy za indywidualną wierzytelność. Przyjęcie innej niż wskazana przez wnioskodawcę metody ustalenia kosztu uzyskania przychodu jest również problematyczne ze względu na niemożność przypisania w tym wypadku konkretnego przychodu do konkretnej wierzytelności, z której przychód ten będzie pochodził. Ustalenie zaś innej metody, czyni niemal niemożliwym fakt, iż w skład wierzytelności "masowej" wchodzi nawet kilkaset wierzytelności indywidualnych o różnej wartości nominalnej, od kilku złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Po wtóre, na prawidłowość wskazanej przez wnioskodawcę metody wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa art. 14 ust. 3 pkt 3a p.d.o.f. W świetle tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacją indywidualną z 12 marca 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z działalności polegającej na egzekwowaniu uprzednio nabytych wierzytelności lub obrocie wierzytelnościami, prowadzonej przez przedsiębiorcę we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z nastawieniem na zysk z tych transakcji, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów, które spełniać będą warunki określone przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., winny zostać rozliczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 4-6 tej ustawy, w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg i przyjętej metody ewidencjonowania kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę, której wspólnikiem jest wnioskodawca, prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego (obrotu wierzytelnościami), na nabycie wierzytelności we własnym imieniu i na swój rachunek, następnie odsprzedawanych bądź windykowanych, co do zasady, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Wobec powyższego, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f., o ile są należycie udokumentowane. Jednakże wydatki te należy zaliczać do kosztów podatkowych proporcjonalnie, tj. w takiej części, w jakiej uzyskano przychód ze zbycia, bądź windykacji danej wierzytelności. W przypadku zatem, gdy wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia, bądź windykacji całej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na nabycie tej wierzytelności w pełnej wysokości. Jeżeli wierzytelność jest spłacana lub sprzedawana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży lub windykacji, tj. wpłat danego dłużnika. Tym samym w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu zbycia lub wyegzekwowania wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, kosztem uzyskania przychodu nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej część. Ponadto Minister zauważył, że powołany przez wnioskodawcę art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem w przypadku gdy przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót (windykacja) wierzytelnościami osiągane z tego tytułu przychody nie stanowią zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację uznał, że organ interpretacyjny naruszył – niewskazany przez stronę skarżącą – art. 14 c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. W badanej sprawie organ ocenił stanowisko wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe. Dokonał też własnej prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przyjmując, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności należy rozliczyć na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 – 6 tej ustawy. Przepisy art. 22 od ust. 4 do 6 u.p.d.o.f. regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. W sumie przepisy te regulują pięć sytuacji rozliczenia kosztów bezpośrednich (ust. 4, ust. 5, ust. 5a pkt 1 i 2, 5 b) oraz jedną sytuację rozliczenia kosztów pośrednich (ust. 22 ust. 5 c). Zasada proporcjonalności, którą organ przyjął jako sposób rozliczenia kosztów z tytułu wierzytelności masowej dotyczy tylko i wyłącznie rozliczania kosztów innych niż bezpośrednie (ust. 5 c). Wskazywałoby to, że za takie właśnie koszty uznał koszty poniesione na nabycie wierzytelności. Przyjęcie jednakże takiej konkluzji stoi z kolei w kolizji z przedstawionym stanem faktycznym, z którego wynika, że przedmiotem działalności spółki, której skarżący jest wspólnikiem są m.in. usługi finansowe i usługi pośrednictwa finansowego. Wydatków poniesionych zatem na zakup wierzytelności, czy to pojedynczej, czy masowej nie sposób uznać za wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W ocenie sądu pierwszej instancji uzasadniona jest teza, że nie czyni zadość art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ocena prawna, która odwołuje się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim bowiem przypadku nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów). Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny przede wszystkim określi czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt. Po tak dokonanej kwalifikacji przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., wskazując która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję.W tak zaistniałej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się merytoryczne do przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Kolejność rzeczy jest bowiem taka, że to organ interpretacyjny ma dokonać prawnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie ma zatem kompetencji do czynienia tego za organ. Rola Sądu sprowadza się do oceny legalności wydanego aktu/interpretacji, co też w niniejszej sprawie uczyniono. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b §1, 14 c§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał interpretację indywidualną, w której ocena prawna, odwoływała się do kilku regulacji nie wskazując, która z nich ma zastosowanie w konkretnym/przedstawionym stanie faktycznym. W takim przypadku zdaniem WSA nie dochodzi do oceny prawnej przedstawionego przez stronę/wnioskodawcę stanowiska, ale do przedstawienia prawnych rozważań regulujących określoną materię (w badanej sprawie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów). Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej decyzji. Uzasadnienie prawne zaś nie może polegać na przytoczeniu szeregu przepisów prawa, bez wyjaśnienia, który z nich ma zastosowanie do opisanego stanu faktycznego. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznając stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe wskazał na przepisy art. 22 ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśniając, które z nich mają zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Przepisy art. 22 od ustępu 4. do ustępu 6. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują różne stany faktyczne, dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. De facto zatem nie doszło do oceny prawnej przedstawionego przez stronę stanowiska, ale do przedstawienia przepisów prawnych regulujących kwestie rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów określi czy koszty poniesione na zakup wierzytelności masowej stanowią koszt bezpośredni czy też inny koszt, a następnie przyporządkuje sposób ich rozliczenia do jednej z sytuacji określonych w treści art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., wskazując która jednostka redakcyjna przepisu ma w sprawie zastosowanie oraz uzasadniając prawnie dokonaną subsumcję. Zgodnie z art. 14 c §2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne polega nie na przytoczeniu wielu przepisów prawa, lecz na wyjaśnieniu , który przepis prawa i dlaczego ma lub nie może mieć zastosowanie w danym stanie faktycznym. Odstąpienie od oceny prawnej jest możliwe jedynie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy organ wydający interpretację uzna za prawidłowe w pełnym zakresie. Skoro podatnik ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, to w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika. Mają na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14b §1, art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.