Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 176/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.59 par.1 pkt 2,3,4,7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 sprawy ze skargi M. K. i J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiające J. i M.K. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem) prowadził postępowanie zabezpieczające na majątku zobowiązanych M. i J.K., na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 11 września 2008 r., wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wskazaną decyzją określono M.K. kwotę przybliżonego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 179.093,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania tejże decyzji w wysokości 94.100,00 zł i dokonano zabezpieczenia na majątku odrębnym podatnika oraz na majątku wspólnym podatnika i jego małżonki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 - na łączną kwotę 273.193,20 zł. Odpis wskazanego zarządzenia zabezpieczenia doręczono w dniu 15 września 2008 r. W toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości: samochodu osobowego Toyota Yaris oraz przyczepy lekkiej. Ponadto na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia wpisano w dniu 14 listopada 2008 r. na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego hipotekę przymusową kaucyjną do kwoty 273.193,20 zł na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...].

W dniu 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na oboje małżonków M. i J.K., obejmujący zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2003 r. w kwocie należności głównej 179.093,00 zł. Ww. tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą określono M.K. zobowiązanie podatkowe w kwocie 179.093,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, położoną w S. W związku z powyższym opisane wyżej zajęcie zabezpieczające ruchomości przekształciło się w zajęcie egzekucyjne - stosownie do dyspozycji przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W dniu 16 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Banku [...], o czym zawiadomiono podatnika, doręczając mu w dniu 10 grudnia 2008 r. odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych [...] i [...].

Postanowieniem z dnia 16 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz tytułu wykonawczego nr [...], a następnie podjął je postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2010 r.

W dniu 5 maja 2010 r. na wniosek wierzyciela wykreślono hipotekę przymusową kaucyjną do kwoty 273.193,20 zł ustanowioną na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Natomiast w dniu 21 czerwca 2010 r. wpisano na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], hipotekę przymusową zwykłą na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości 179.093 zł, tytułem zabezpieczenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów.

Pismem z dnia 3 listopada 2010 r. J. i M. K. wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], powołując się na przesłanki wymienione w przepisach: art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a., tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, błąd co do osoby zobowiązanego oraz niedopuszczalność egzekucji i zastosowanych środków egzekucyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego uznając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane przez stronę zobowiązaną.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] (będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]) zbadał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 367/10, stwierdzając, iż w rozpoznawanej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego, doręczone zostały stronie przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem roku 2010. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że przed upływem powyższego terminu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), poprzez zastosowanie w dniu 16 grudnia 2008 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnicy zostali poinformowani w dniu 10 grudnia 2008 r., kiedy to został im doręczony odpis zawiadomienia o zajęciu oraz odpis tytułu wykonawczego [...]. W świetle powyższego zarzut przedawnienia został uznany za bezzasadny.

Podobnie ocenił organ odwoławczy zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo powołał w tytule wykonawczym podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, tj. numer decyzji podatkowej, datę jej wydania, kwotę należności głównej wynikającą z ww. decyzji oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Ponadto w przedmiotowym tytule wykonawczym wskazano, iż egzekucji podlega należność z tytułu "zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów" dotycząca 2003 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż po stronie zobowiązanych nie mogła powstać wątpliwość co do obowiązku podlegającego egzekucji.

Odnośnie zarzutu wystąpienia w sprawie przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ odwoławczy podniósł, iż błąd co do osoby zobowiązanego stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego wówczas, gdy w tytule wykonawczym została wskazana jako zobowiązana osoba, na której nie ciążył obowiązek. Zobowiązanym jest osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym (art. 1 ust. 20 ww. ustawy). Oznacza to, że zobowiązanym za zobowiązanie podatkowe jest podatnik. Ponieważ współmałżonek podatnika odpowiada za zobowiązanie podatkowe małżonka majątkiem wspólnym, ustawodawca w art. 27c ww. ustawy ustalił zasadę, że w takim przypadku wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy na oboje małżonków. Małżonka jest zobowiązana z majątku wspólnego z tytułu zobowiązania podatkowego współmałżonka, co wprost wynika z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona z ich majątku wspólnego, tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Prawidłowo zatem tytuł wykonawczy wystawiony został na oboje małżonków.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także zaistnienia przesłanki niedopuszczalności egzekucji oraz środka egzekucyjnego. W badanej sprawie przedmiotem egzekucji jest obowiązek wymieniony w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego stosował środki egzekucyjne przewidziane - stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a) ww. ustawy - w egzekucji należności pieniężnych, tj. egzekucja z rachunku bankowego i egzekucja z ruchomości. Brak jest też podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji. Odpis tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego na małżeństwo doręczono w dniu 10 grudnia 2008 r., co potwierdził M. K. osobiście. Doręczenie odpisu ww. tytułu wykonawczego jednemu z małżonków wszczęło egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków i oboje uprawnieni byli do wnoszenia w postępowaniu egzekucyjnym środków zaskarżenia, w tym zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie zarzutu prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie dwóch tytułów wykonawczych odnoszących się do tego samego obowiązku, tj. tytułu wykonawczego nr [...] i tytułu wykonawczego nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy egzekucji zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości, w kwocie należności głównej 179.093,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości). Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] egzekwowano obowiązek również związany z powyższym zobowiązaniem podatkowym (zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22.07.2003 r. nieruchomości), jednakże nie ten sam, co w tytule wykonawczym nr [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dochodził bowiem należności z tytułu odsetek - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych - naliczonych od terminu płatności podatku (tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - stosownie do art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r.

Ustosunkowując się do kwestii wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wobec ziszczenia się okoliczności, o których mowa w art. 239f ustawy - Ordynacja podatkowa - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powyższe mogło być rozważane jedynie w kontekście oceny wystąpienia w sprawie przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (na podstawie art. 56 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a nie jego umorzenia (w trybie art. 59 ww. ustawy).

Organ odwoławczy stwierdził także, że z żadnego przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, że w przypadku wniesienia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazującego na zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny miałby prowadzić postępowanie mające na celu wykluczenie zaistnienia pozostałych przesłanek, co miałoby znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego w odpowiedzi na złożony wniosek postanowienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organy nie zajęły stanowiska co do istoty sprawy, nie zbadały bowiem, czy wystąpiły inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, niż te wskazane we wniosku. Zdaniem strony skarżącej organ egzekucyjny nie był też uprawniony do prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem J.K. w oparciu o niepełny tytuł wykonawczy (brak załącznika wskazującego dane personalne zobowiązanej). Tytuł wykonawczy został bezprawnie wystawiony na małżeństwo (poz. 9) co doprowadziło do naruszenia art. 27c u.p.e.a. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie miało charakteru solidarnego zobowiązania małżonków, lecz stanowiło zobowiązanie podatkowe ciążące wyłącznie na M. K., a w takim wypadku art. 27c nie ma zastosowania. Skarżący powołali się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 10 marca 2005 r., SP2/1024/033-300/1991/04/DO.

Odnośnie przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. skarżący podnieśli, iż w poz. 31 tytułu wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie wskazał jako rodzaj należności: "zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów", podczas gdy powinien określać rodzaj należności dokładnie z rozstrzygnięciem swojej decyzji z dnia [...], czyli: "zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu, położoną w S. (objętą KW nr [...])". Ponadto zarzucili, iż w poz. 32 tytułu wykonawczego błędnie podano okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, tj. "2003/12". Zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego powstało w lipcu 2003 r., a nie w grudniu tego roku. Określenie rodzaju należności i okresu, którego dotyczy ta należność, zawarte w tytule wykonawczym są w sposób oczywisty nieprecyzyjne i błędne, co mogło wprowadzić zobowiązanych w błąd, zwłaszcza, iż zostały wystawione jednocześnie dwa tytuły wykonawcze dotyczące w istocie tego samego obowiązku, tj. tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] z dnia 9 grudnia 2008 r.

W ocenie skarżących zarówno egzekucja administracyjna, jak i zastosowane środki egzekucyjne były niedopuszczalne, bowiem dotyczyły one składników majątkowych małżonków. Tymczasem odpis tytułu wykonawczego doręczony M.K. był niekompletny, tj. nie zawierał załącznika wskazującego dane personalne zobowiązanej J.K. Ponadto zarzucili, że nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych odnoszących się w istocie do tego samego obowiązku, a Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie wystawił dwa tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] na ten sam rodzaj należności: "zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów". Skarżący podnieśli też, iż egzekucja administracyjna była prowadzona z naruszeniem przepisu art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w okresie od dnia wniesienia skargi (tj. 10 marca 2010 r.) do daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 367/10, doręczonego pełnomocnikowi strony w dniu 13 lipca 2010 r.). Jednakże organ odwoławczy nie odniósł się do powyższego zarzutu.

Skarżący zarzucili także, iż postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż z dniem 31 grudnia 2008 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości. Skarżący podnieśli, iż nie doręczono im odrębnie odpisów tytułu wykonawczego i zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych, w związku z powyższym nie zostali oni prawidłowo zawiadomieni o zastosowaniu środków egzekucyjnych i pozbawiono ich możliwości zaskarżenia wadliwych czynności egzekucyjnych. Wskazali też na wątpliwości co do prawidłowości ustanowienia w dniu 14 listopada 2008 r. hipoteki kaucyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2011 r. skarżący powtórzyli zarzuty i argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 9 grudnia 2008 r. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego uregulowane są w art. 59 § 1 pkt 1-10 oraz § 2 u.p.e.a. Z uwagi na okoliczności podnoszone przez skarżących na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenia ma art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał), art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa), art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego) oraz art. 59 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Skarżący zarzucili, że decyzja wymiarowa została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem roku 2008 r., bowiem termin ten powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu stojąc na stanowisku, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) najpóźniejszym terminem płatności podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09. W rozpatrywanej sprawie najistotniejsze jest jednak to, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 367/10, którym oddalono skargę podatników na decyzję wymiarową, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu tego wyroku WSA wyraził pogląd, że ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła 22 lipca 2003r., to termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął z dniem 22 lipca 2005r., a termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego tj. 31 grudnia 2005 r. Tym samym Sąd uznał, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] jak i decyzja organu odwoławczego z dnia [...], doręczone zostały stronie przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem roku 2010. Powyższą oceną prawną Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.). Z tego względu argumenty skarżących, że decyzje wymiarowe zostały doręczone stronie po upływie terminu przedawnienia, który ich zdaniem upłynął z końcem 2008 r., uznać należy za bezzasadne.

Słusznie też podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do jego przerwania, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Definicję środka egzekucyjnego zawiera art. 1a pkt 12a u.p.e.a.

Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 9 grudnia 2008 r., został wystawiony tytuł wykonawczy wynikający z decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Poza sporem pozostaje też, że skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżących w dniu 16 grudnia 2008 r. Skarżący zostali o tym fakcie powiadomieni w dniu 10 grudnia 2008 r. Z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika konieczność spełnienia dwu przesłanek decydujących o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zastosowania środka egzekucyjnego, w rozpatrywanej sprawie zajęcie rachunku bankowego podatnika, oraz zawiadomienie o tym podatnika. Nie budzi wątpliwości, że obydwie przesłanki zostały spełnione.

Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułami egzekucyjnymi wydanymi na podstawie decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym, mają moc prawną. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, jest faktem prawotwórczym. Zarzut niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego, pomijając już fakt, że w rozpatrywanej sprawie jest on chybiony (o czym niżej), nie może doprowadzić do skutecznego podważenia zastosowania środka egzekucyjnego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostało zabezpieczone hipoteką przymusową - wpisaną w dniu 14 listopada 2008 r. do księgi wieczystej nr KW [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy (wykreśloną w dniu 5 maja 2010 r.), a także wpisaną w dniu 21 czerwca 2010 r. do księgi wieczystej nr KW [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy . Zobowiązanie to nie może więc ulec przedawnieniu. Podatnik będzie mógł jednak po upływie terminu przedawnienia powoływać się na ograniczenie egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki. Jednocześnie brak jest podstaw do kwestionowania powyższych hipotek, skoro prawomocność dokonanych wpisów nie jest sporna. Zarzuty co do prawidłowości dokonanych wpisów strona mogła podnosić w postępowaniu przed sądem wieczystoksięgowym, a nie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie mogły też zostać uwzględnione zarzuty co do prawidłowości tytułu wykonawczego. Przede wszystkim zarzuty te powinny zostać podniesione w innym trybie, tj. w postępowaniu w przedmiocie zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Postępowanie w sprawie zarzutów jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji w sprawie niniejszej, w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, rozpatrzeniu podlegają przesłanki z art. 59 u.p.e.a., a nie przesłanki z art. 33 tej ustawy.

Nie jest zasadny zarzut błędu co do osoby zobowiązanego (art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Zdaniem skarżącego tytuł wykonawczy powinien zostać wystawiony tylko na niego, a nie na oboje małżonków, bowiem art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych solidarnie ciążących na małżonkach.

Zgodnie z art. 27c u.p.e.a., obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji, "Jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawie się na oboje małżonków". Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu do uchwały SN z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02 (OSNC 2003/9/115), że w.w. przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Zwrócić należy bowiem uwagę, że w przepisie tym mowa jest o zobowiązanym i jego małżonku. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nigdy nie ma. Odpowiednio do tego, odpowiedzialność zobowiązanego (podatnika) obejmuje jedynie jego majątek odrębny i majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka. Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje zobowiązanego i jego małżonka, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. Tylko przy takim założeniu art. 27c u.p.e.a. może w ogóle mieć praktyczne znaczenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 412/04).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. np. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 283- 289) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05, z dnia 15 lutego 2010 r., II FSK 1415/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów, że art. 27c u.p.e.a. ma zastosowanie w sprawie niniejszej, w której egzekucja prowadzona jest do majątku wspólnego skarżącego będącego zobowiązanym oraz jego małżonki. Zatem zarzut błędu co do osoby zobowiązanego jest bezzasadny.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy treścią decyzji, a treścią tytułu wykonawczego. Tytuł ten wskazuje prawidłowo numer decyzji podatkowej, datę jej wydania, kwotę należności głównej oraz dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Wskazuje też tytuł dochodzonej należności, tj. zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów. Wskazane dane są wystarczająco precyzyjne do zidentyfikowania egzekwowanego obowiązku w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. W tym świetle zarzut, że wskazanie w poz. 32 "rok/okres" oznaczenia "2003/12" sugeruje, że egzekwowany obowiązek dotyczy grudnia 2003 r., jest oczywiście bezzasadny. W świetle pozostałych danych i informacji zawartych w analizowanym tytule wykonawczym nie budzi zastrzeżeń argument organu, że w poz. 32 tytułu znajduje się informacja, że dotyczy on roku 2003, a zatem wszystkich 12 miesięcy. Określenie rodzaju należności i okresu, którego dotyczy ta należność, nie jest więc ani nieprecyzyjne, ani tym bardziej błędne. Egzekwowany obowiązek określony został zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji.

Nie jest zasadny także kolejny zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji oraz środków egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.).

Środek egzekucyjny jest niedopuszczalny wówczas, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych nie jest tożsama z niedopuszczalnością egzekucji. Okoliczności, jakie strona wskazuje dla uzasadnienia podniesionego zarzutu, dotyczące wadliwości doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku, mogłyby stanowić podstawę skargi na czynności egzekucyjne, nie świadczą natomiast o niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Podnoszone przez skarżących okoliczności nie świadczą także o niedopuszczalności egzekucji. W szczególności przesłanką taką nie jest kwestia doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego (tak też NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 427/2006). Należy bowiem zauważyć, że z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wynika, iż postępowanie egzekucyjne wszczyna się także z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Nawet gdyby zatem uznać (do czego brak jest podstaw), że skarżącym nie został doręczony tytuł wykonawczy, to nie ma to żadnego wpływu na fakt wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie pozbawia też zobowiązanego prawa do składania zarzutów. Nie został on też wymieniony jako jedna z przesłanek umorzenia postępowania. Zatem bez znaczenia dla umorzenia postępowania egzekucyjnego jest kwestia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.

Niemniej jednak, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie mają racji skarżący twierdząc, że tytuł wykonawczy nie został im skutecznie doręczony. Przeciwnie, jak wynika z akt sprawy, tytuł wykonawczy wystawiony na oboje małżonków został im skutecznie doręczony – odbiór przesyłki potwierdził M. K. Brak jest też podstaw do kwestionowania kompletności doręczonego tytułu wykonawczego, skoro skarżący po otrzymaniu tego tytułu nie wnieśli żadnych zarzutów w tym zakresie, a w aktach sprawy znajduje się kompletny tytuł wykonawczy, wystawiony na oboje małżonków – w pkt 9 "rodzaj zobowiązanego" wskazano "małżeństwo", w pkt 10 wpisano dane zobowiązanego M.K. , a dane małżonki wpisano na str. 5, część N "dane identyfikacyjne współmałżonka". Taki sposób wskazania małżonki zobowiązanego wynika z obowiązującego formularza wzoru jednopozycyjnego tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Formularz ten został wypełniony prawidłowo, w sposób pozwalający na stwierdzenie, iż wypełnione zostały warunki wynikające z art. 27c u.p.e.a. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżącemu doręczono niepełny tytuł wykonawczy, tj. bez załącznika wskazującego dane małżonki.

Nie stanowi też żadnej wadliwości wystawienie dwóch tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 9 grudnia 2008 r. Tytuł wykonawczy nr [...] dotyczy egzekucji zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 22 lipca 2003 r. nieruchomości, w kwocie należności głównej 179.093,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości. Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] egzekwowano obowiązek również związany z powyższym zobowiązaniem podatkowym, jednakże nie ten sam, co w tytule wykonawczym [...]. Dotyczył on bowiem należności z tytułu odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, naliczonych od terminu płatności podatku (tj. 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży, stosownie do art. 28 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inna była zatem podstawa prawna dochodzonej należności. Wystawienie dwóch tytułów wykonawczych w tej sytuacji nie stanowiło naruszenia prawa, nie dotyczą one bowiem tej samej należności.

Co do zarzutu naruszenia art. 239f Ordynacji podatkowej podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarzut ten nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu mogłoby być rozważane w kontekście zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a nie jego umorzenia. Ewentualna wadliwość działania organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mieści się w katalogu przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, stąd też pozostaje poza granicami tej sprawy.

Nie ma także racji strona skarżąca zarzucając organom, że nie zbadały, czy w sprawie nie zachodzą inne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Ostateczne postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma przy tym waloru res iudicata. Organ egzekucyjny może zatem w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie badać czy to na wniosek złożony przez zobowiązanego, czy też z urzędu, czy nie zaszła przesłanka do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Za nieracjonalne uznać zatem należy stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą, nie wynika ono także z żadnego przepisu u.p.e.a., że w przypadku wniesienia przez zobowiązanego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wskazującego na zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w przepisie art. 59 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny miałby prowadzić postępowanie mające na celu wykluczenie zaistnienia pozostałych przesłanek, co miałoby znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego w odpowiedzi na złożony wniosek postanowienia.

Zauważyć przy tym należy, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mają bardzo różnorodny charakter i mogą się pojawiać w różnym czasie. Trudno sobie np. wyobrazić, aby po złożeniu wniosku przez zobowiązanego, organ egzekucyjny badał zaistnienie przesłanki wymienionej w pkt 6 art. 59 § 1 upea i dał wyraz temu badaniu w uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego odpowiedź na złożony wniosek.

Wniosek zobowiązanego stanowi oświadczenie wiedzy dotyczące zaistnienia podstaw do umorzenia, zaś organ egzekucyjny jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie to jest jednak ograniczone do wyjaśnienia, czy zachodzi przesłanka wskazana we wniosku.

Bezzasadne są także zarzuty skarżących odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie Sądu spełnia wymogi dotyczące wskazania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. mających dla jej rozstrzygnięcia znaczenie, oraz ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, oddalił skargę.