Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 274/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169 par. 2, art. 556 par. 2, art. 560
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie miał zastosowania do czynności polegającej na rozporządzeniu rzeczą ruchomą przez osobę nieuprawnioną, jeżeli nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze.

TEZY

Art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie miał zastosowania do czynności polegającej na rozporządzeniu rzeczą ruchomą przez osobę nieuprawnioną, jeżeli nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Henryka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2005 r. I SA/Ol 416/04 w sprawie ze skargi Henryka P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z dnia 13 stycznia 2005 r. I SA/Ol 416/04, mocą którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Henryka P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Agencja Handlowa "K." w D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 27 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:

Decyzją z 27 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2001 r. w kwocie 9.018 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dnia 11 lutego 2003 r. Skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r., w której zmniejszył wartość sprzedaży i podatek należny o kwoty wynikające z faktury z dnia 17 stycznia 2001 r. dokumentującej sprzedaż ciągnika siodłowego VOLVO na rzecz FHR "S." Tomasz M., nie dysponując odpowiednim dokumentem dającym prawo do zmniejszenia wykazanej w deklaracji wartości sprzedaży o kwoty wynikające z ww. faktury. Ciągnik został zakupiony przez Skarżącego dnia 4 listopada 2000 r. od tego samego podmiotu, tj. FHR "S." Tomasz M., o czym świadczyła faktura z 4 listopada 2000 r.

Prokuratura Rejonowa w B. ustaliła, iż ten środek transportu został uzyskany w drodze czynu zabronionego, a więc dotknięty był wadą prawną. Skarżący nie złożył reklamacji do sprzedawcy. Natomiast sprzedał mu go z powrotem, co potwierdzała faktura z dnia 17 stycznia 2001 r. Sprzedaż ta została rozliczona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności dowodziły, iż podatnik nie spełnił warunków dających możliwość zastosowania trybu przewidzianego w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nie uruchomił bowiem procedury reklamacyjnej i nie dokonał korekty faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż przedmiotowego pojazdu, tj. nie wystawił faktur korygujących. Wobec tego nie miał podstawy do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. i zmniejszenia sprzedaży o wartość wynikającą z faktury z dnia 17 stycznia 2001 r.

Organ uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia pełnomocnika strony odnośnie zwrotu pojazdu do sprzedawcy w ramach reklamacji z powodu wad technicznych. W przypadku złożenia takiej reklamacji sprzedawca powinien udokumentować zwrot towaru fakturą korygującą do faktury sprzedaży z dnia 4 listopada 2000 r. Nie uznał też za przekonywujące wyjaśnień pełnomocnika zmierzających do wykazania, iż pojazd w istocie został zwrócony do sprzedawcy w ramach reklamacji z powodu wad technicznych, a faktura korygująca nie mogła być wystawiona, gdyż tylko dokument potwierdzający zakup pojazdu może być podstawą do jego ponownej rejestracji w Wydziale Komunikacji. Zdaniem organu podatkowego stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie bowiem z art. 79 tej ustawy pojazd podlega wyrejestrowaniu na wniosek właściciela - w niniejszej sprawie umotywowany zwrotem zakupionego pojazdu do sprzedawcy w ramach reklamacji.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, jak i o uchylenie poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zarzuciła organowi podatkowemu drugiej instancji błędną wykładnię art. 169 par. 2 Kc, naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z błędną wykładnią art. 169 par. 2 Kc, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Dodatkowo Skarżący podniósł naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 oraz art. 187 par. 1 w zw. z art. 180 par. 1 i art. 181, art. 191 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności i dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz odmienność rozstrzygnięć odnośnie do tego samego stanu faktycznego i prawnego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wywodził, że Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał, iż czynności zakupu i sprzedaży pojazdu pochodzącego z kradzieży były prawnie skuteczne i podlegały przepisom ustawy o VAT. Nie upłynął bowiem trzyletni termin, po którym Skarżący mógł stać się właścicielem rzeczy, a ponadto nie pozostawał w dobrej wierze przez okres trzech lat od kradzieży. Dopiero łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 169 par. 1 i 2 Kc pozwoliłoby przyjąć, że stał się właścicielem rzeczy, a w konsekwencji uznanie, iż wyżej opisana czynność prawna podlegała przepisom ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Podtrzymał argumenty powołane w zaskarżonej decyzji oraz dodał, iż nie można potraktować czynności prawnej dokonanej przez Skarżącego jako czynności podlegającej dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie ww. przepisu wyłączone były spod działania ustawy czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie były zatem przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogły być objęte umowami chronionymi prawnie gdyż były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego /np. prostytucja/ albo były karalne /np. wyrób i sprzedaż bimbru, łapownictwo, czerpanie zysku z nierządu, handel narkotykami/. W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 181, art. 191 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności braku upływu trzyletniego okresu od daty kradzieży pojazdu, po którym to terminie skradziona rzecz przechodzi na własność nabywcy, organ uznał za bezzasadne.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do argumentów Skarżącego dokonał analizy art. 169 Kc. Podniósł, że hipoteza tego przepisu pozwala na wyodrębnienie dwóch momentów, z którymi należy wiązać nabycie rzeczy ruchomej zbytej przez nieuprawnionego. W przedmiotowej sprawie występowała sytuacja druga na tle hipotezy par. 2 art. 169 Kc dotyczącej nabycia rzeczy zgubionych, skradzionych lub w inny sposób utraconych przez właściciela. W literaturze utrwalony jest pogląd, że nabywca w dobrej wierze uzyskuje własność rzeczy ruchomej nabytej od nieuprawnionego z chwilą wydania mu tej rzeczy przez zbywcę, co potwierdza realny charakter tej czynności prawnej. Natomiast w doktrynie nie zdołano uzyskać jednolitego poglądu na charakter prawny trzyletniego terminu wymaganego w art. 169 par. 2 Kc. Terminu tego nie można zaliczyć do terminu zasiedzenia, skoro ustawodawca nie przypisał mu związku z posiadaniem. Sformułowanie zawarte w art. 169 par. 2 Kc, że nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem trzyletniego terminu wskazuje na to, że chodzi tu o nabycie własności z mocy samego prawa. Oznacza to, że z określoną chwilą /upływ terminu trzyletniego/ gasną uprawnienia właściciela rzeczy, w tym również możność dochodzenia jej wydania w drodze powództwa.

Sąd uznał, że umowa określona w art. 169 Kc, jako zawierająca skutek obligacyjny tj. zobowiązujący do przeniesienia własności /w tym przypadku umowa sprzedaży/, a także rzeczowy poprzez wydanie rzeczy /ciągnika/ nabywcy będącemu w dobrej wierze, wywołała skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /art. 2 i art. 15 ust. 1/. Z uwagi natomiast na fakt, iż Skarżący, znając pochodzenie zakupionego środka transportowego, nie skorzystał z przysługującego mu w ramach rękojmi prawa do odstąpienia od umowy, nie było możliwym w jego przypadku zastosowanie procedury wynikającej z art. 15 ust. 2 powyższej ustawy. Jeśli nie uruchomił procedury reklamacyjnej i nie dokonał korekty faktur VAT dokumentujących nabycie i sprzedaż przedmiotowego ciągnika poprzez wystawienie faktur korygujących, brak było podstawy do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. i zmniejszenia sprzedaży o wartość wynikającą z faktury z dnia 17 stycznia 2001 r. Powyższe zdecydowało, że pomimo błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że Skarżący nabył własność pojazdu pochodzącego z kradzieży mimo, że nie upłynęły trzy lata, o których mowa w art. 169 par. 2 Kc, organ ten właściwie ocenił istniejący stan faktyczny na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Umowa była bowiem ważna aczkolwiek z innych przyczyn niż to wynikało z decyzji, tym samym wywołała ona skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zw. z błędną wykładnią par. 2 art. 169 Kc, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż czynności zakupu i sprzedaży pojazdu pochodzącego z kradzieży były prawnie skuteczne i podlegały przepisom ustawy o VAT. W związku z powyższym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 par. 1, art. 180 par. 1 i art. 181, art. 191 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie okoliczności braku upływu trzyletniego okresu od daty kradzieży pojazdu, po którym to terminie skradziona rzecz przechodzi na własność nabywcy.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez radcę prawnego, Skarżący poinformował, że wyrok zaskarża w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z błędną wykładnią art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez uznanie, że mimo iż Skarżący nie nabył własności pojazdu pochodzącego z czynu zabronionego, jako że nie upłynął trzyletni termin, o którym mowa w art. 169 par. 2 Kc, dokonana przez niego czynność rozporządzenia pojazdem udokumentowana fakturą z dnia 17 stycznia 2001 r. była czynnością wywołującą skutki prawne, a więc i skutki podatkowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i naruszenie tym samym art. 2 /w zw. z art. 13/ oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu strona przedstawiła własną interpretację art. 169 Kc i konkludowała, że nabycie własności rzeczy skradzionej w jej przypadku nie nastąpiło. Wynikało to z faktu, iż nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie. Z chwilą bowiem gdy podatnik dowiedział się, że przedmiotowy pojazd pochodzi z przestępstwa, przestał być posiadaczem w dobrej wierze, co wykluczyło możliwość nabycia przez niego własności. Skarżący stwierdził, że zarówno objęcie tego pojazdu w posiadanie jak i rozporządzenie nim w styczniu 2001 r. były czynnościami bezskutecznymi prawnie, co oznaczało, iż nie wywarły skutków na gruncie ustaw podatkowych.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług strona wyjaśniła, że z uwagi na fakt, iż nie została na nią przeniesiona własność przedmiotowego pojazdu, nie mogła nim skutecznie rozporządzać, a więc czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia 17 stycznia 2001 r. nie wywarła skutków prawnych, a co za tym idzie, również skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym.

Skarżący zarzucił również wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 2 w zw. z art. 13 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Dowodził, iż czynność, której dokonał nabywając pojazd od FHR "S." Tomasz M., nie była sprzedażą, ponieważ nie nastąpiło przeniesienie własności pojazdu, w związku z czym nie podlegała ona przepisom art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozporządzenie rzeczą pochodzącą z kradzieży z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 169 par. 2 Kc nie spowodowało przeniesienia własności pojazdu na skarżącego.

Skarżący odnosząc się do stanowiska Sądu, że powinien skorzystać z procedury reklamacyjnej z tytułu wady prawnej pojazdu, wyjaśnił, iż nie było to możliwe, ponieważ nie znał on nielegalnego pochodzenia tego pojazdu. Nie był świadom nielegalnego pochodzenia ciągnika. Dowodem było postanowienie Prokuratury Rejonowej w B., w którym stwierdzono, iż skarżący nie wiedział, że nabyty przez niego pojazd został uzyskany za pomocą czynu niedozwolonego. Dlatego też jego zwrot nastąpił nie na podstawie wystawionej przez sprzedawcę /Tomasz M./ faktury korygującej, a na podstawie faktury wystawionej przez skarżącego, która opiewała na cenę zakupu wadliwego fizycznie pojazdu, powiększoną o poniesione koszty napraw i remontów, niezbędnych z uwagi na ciągłe awarie pojazdu.

Bezzasadne było, zdaniem Skarżącego, stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro faktura wystawiona przez niego nie dokumentowała obrotu, ponieważ nie wystąpiła tu sprzedaż, nie mogła ona zostać skorygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. Ponadto, nie było w ogóle potrzeby wystawiania takiej faktury, ponieważ faktura niedokumentująca sprzedaży była bezskuteczna i nie wywołała skutków podatkowych.

Dodatkowo Skarżący wskazał przyczyny udokumentowania czynności sprzedaży na rzecz FHR "S." Tomasz M. fakturą VAT. Jego zdaniem z art. 72 ust. 1 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym wynikało, iż rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dowodu własności pojazdu lub dokumentu potwierdzającego powierzenie pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5 tej ustawy. Dowodem własności pojazdu, o którym mowa w ww. przepisie były dokumenty poświadczające uzyskanie prawa własności, takie jak umowa, faktura, itp. Z powyższej regulacji wynikało, iż Tomasz M. nie mógłby ponownie zarejestrować pojazdu nie posiadając przedmiotowej faktury. Faktura korygująca, którą by sam wystawił, nie byłaby bowiem oryginałem dowodu własności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej odrzucenie ew. o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wywodził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał Sąd do stwierdzenia, że zawarcie umowy na podstawie, której dochodzi do nabycia rzecz ruchomej od nieuprawnionego /art. 169 Kc/ połączone z wydaniem rzeczy wywierało skutki obligacyjno-rzeczowe, w związku z czym nastąpiło skuteczne nabycie rzeczy. Wobec tego późniejsza sprzedaż tej samej rzeczy skutkowała opodatkowaniem obrotu ze sprzedaży /art. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Słusznie Sąd stwierdził, że ujawnienie wad prawnych po nabyciu rzeczy uprawniało stronę do skorzystania z procedury reklamacyjnej bowiem umowa była ważna i wywołała skutek prawny w postaci obowiązku zapłacenia podatku. Skutkiem postępowania reklamacyjnego byłoby odstąpienie od umowy z powodu wad prawnych nabytej rzeczy /art. 560 par. 1 w zw. z art. 556 par. 2 Kc/. W związku z reklamacją podatnik powinien zgodnie z par. 43 ww. rozporządzenia Ministra Finansów dokonać korekty faktury i w miesiącu uznania reklamacji złożyć stosowną deklarację VAT-7. Ponieważ Skarżący od umowy nie odstąpił to tym samym nie był uprawniony do skorygowania sprzedaży, zaś zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego nie zasługują na uznanie.

Dodatkowo organ podniósł, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. we wniosku o uchylenie wyroku nie zawarto oznaczenia zakresu żądanego uchylenia, co stanowi wadę uniemożliwiającą rozpoznanie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uwagi na najdalej sformułowany wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w którym organ podatkowy zarzucił Skarżącemu, że nie dopełnił w niej wymogów konstrukcyjnych takiego pisma procesowego należy stwierdzić, że stanowisko to nie jest zasadne. W skardze kasacyjnej wyraźnie wskazano zarówno jej zakres /wyrok zaskarżono w całości/, jak i zakres żądanego uchylenia /uchylenie wyroku w całości/. Także inne wymogi formalne, określone w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały spełnione. Nie ma więc prawnych przeszkód do merytorycznego zbadania czy wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne są usprawiedliwione.

W związku z tym należy odnieść się do podstawowego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej - dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym gdyż pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego stanowią konsekwencję tego naruszenia.

Artykuł ten stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skarżący upatruje błędnej wykładni tego przepisu w uznaniu przez Sąd, że rozporządzenie przez niego pochodzącym z czynu zabronionego pojazdem w sytuacji niemożności ziszczenia się warunku, o którym mowa w par. 2 art. 169 Kc /dobrej wiary nabywcy rzeczy ruchomej w okresie trzech lat od chwili jej zgubienia, skradzenia lub utraty/ było czynnością wywołującą skutki prawne, a tym samym podlegającą normom ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał zastosowania do czynności polegającej na rozporządzeniu rzeczą ruchomą przez osobę nieuprawnioną jeżeli nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie, którego moment wyznaczała regulacja prawna zawarta w odpowiednim ustępie art. 6 tej ustawy /zgodnie z ust. 4 jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru/, istotna była dobra wiara podatnika w tym czasie, a nie jej utrata w późniejszym terminie. Okoliczność, że podatnik w stanie faktycznym istniejącym w rozpatrywanej sprawie, w świetle art. 169 par. 2 Kc, nie będzie mógł uzyskać własności ciągnika gdyż po uzyskaniu informacji w Prokuraturze Rejonowej w B. o jego nielegalnym pochodzeniu utracił możność powołania się na przesłankę dobrej wiary w nieprzerwanym trzyletnim okresie, nie ma znaczenia dla oceny ciążących na Skarżącym obowiązków podatkowych. Obowiązki te nie powstają bowiem w chwili nabycia własności towaru tylko zaistnienia zdarzeń opisanych w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zbycie rzeczy przez osobę nieuprawnioną może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co potwierdza treść art. 169 Kc oraz przepisy dotyczące rękojmi za wady towaru, w tym wady prawne /art. 556 par. 2, art. 560 i nast. Kc/. Dlatego też przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zinterpretował ten artykuł, jak również trafnie ocenił, że zgodne z prawem było jego niezastosowanie przez organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach.

Należy dodać, że czynność prawna dokonana przez Skarżącego byłaby objęta hipotezą tego przepisu gdyby organy stwierdziły, że pozostawał on w złej wierze w czasie dokonywania transakcji potwierdzonych fakturą z dnia 4 listopada 2000 r. lub fakturą z dnia 17 stycznia 2001 r. tzn. w tym czasie wiedział, że nabywa rzecz pochodzącą, z kradzieży. Jednakże Skarżący nie kwestionuje odmiennych ustaleń dokonanych w tym zakresie w postępowaniu podatkowym i nie stawia zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Co więcej w skardze kasacyjnej potwierdza, że o nielegalnym pochodzeniu pojazdu dowiedział się dopiero w połowie 2001 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. dochodzeniem, a więc już po dokonaniu sprzedaży ciągnika w styczniu tego roku.

W związku z powyższym nie jest także usprawiedliwiony zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ujmując tę kwestię ściśle - zarzut dokonania przez Sąd niewłaściwej oceny zastosowania tego przepisu w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego wiedzy o wadzie prawnej nabytego towaru, który następnie zbył, powinien uruchomić procedurę reklamacyjno-korygującą przewidzianą w tym artykule oraz par. 43 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały charakter sformalizowany i nakazywały podatnikom posługiwanie się odpowiednimi dokumentami w celu wykazywania czynności, z którymi związany był obowiązek podatkowy. Brak odpowiedniej faktury korygującej, która potwierdzałaby zwrot pojazdu sprzedawcy z uwagi na jego wady techniczne wykluczał możliwość uznania na gruncie podatku od towarów i usług, że sprzedaż tego pojazdu potwierdzona fakturą sprzedaży z dnia 17 stycznia 2001 r. powinna być tak traktowana jak reklamacja. Na tę ocenę nie mogły mieć wpływu argumenty związane z regulacją prawną zawartą w przepisach Prawa o ruchu drogowym bowiem służyły one jedynie wyjaśnieniu przyczyn podjęcia przez Skarżącego decyzji o sprzedaży ciągnika. Przyczyny te nie miały jednak znaczenia z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będącego następstwem dokonania czynności sprzedaży pojazdu w okresie gdy podatnik pozostawał w przekonaniu, że wcześniej był jego legalnym nabywcą.

W związku z tym, że nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut dotyczący dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym nie są także trafne zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 2 /w zw. z art. 13/ oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy, tj. przepisów odnoszących się do zakresu przedmiotowego ustawy. Jak wykazano wyżej czynność prawna potwierdzona fakturą z dnia 17 stycznia 2001 r. podlegała bowiem obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług, innymi słowy była objęta przedmiotem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.