Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 859/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1  pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 37h
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1728
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lutego 2017r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za lipiec i sierpień 2011 r. i lipiec 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", którą określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011r. oraz lipiec 2012r. w łącznej wysokości 17.309 zł, a także opłatę paliwową za lipiec i sierpień 2011r. oraz za lipiec 2012r. w łącznej wysokości 1.004,20 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął wobec strony postępowanie w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe.

W okresie objętym postępowaniem strona prowadziła gospodarstwo rolne, na

potrzeby którego dokonała zakupu oleju napędowego na podstawie faktur VAT nr "[...]" z dnia 11.07.2011r. w ilości 4 000 I, nr "[...]" z dnia 03.08.2011r. - 1 000 I i nr "[...]" z dnia 02.07.2012r. - 4 500 I, na których jako sprzedawca widnieje

Spółka A. Przesłuchany w dniu "[...]" M. P. przedstawił mechanizm zamawiania, nabywania paliwa, zapłaty za to paliwo oraz sposób otrzymywania dokumentów handlowych tj. ww. faktur.

Pismem z dnia "[...]" Urząd Regulacji Energetyki poinformował, iż decyzją z dnia "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił Spółce A udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Organ I instancji ustalił, że od zakupionego paliwa, na które zostały wystawione ww. faktury firmowane przez Spółkę A nie został zapłacony podatek akcyzowy. Spółka, której dane wskazane zostały na fakturach VAT nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego. Kontrolowany ujął w ewidencjach VAT zakupu nabycie oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, firmowane przez Spółkę A, która to w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie sprzedawała w 2011 i 2012 r. paliwa. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego i opłaty paliwowej za wskazane okresy rozliczeniowe.

Strona od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji wniosła odwołanie, zarzucając brak obiektywizmu oceny dokonanej w zakresie: -Wykonanej przez stronę analizy i oceny rzetelności podmiotu tj. Spółki A; - Możliwości jakimi strona dysponowała celem ustalenia źródła kupowanego od Spółki A paliwa.

Strona wskazała, iż:

1. Rozpoczęcie współpracy ze spółką A nastąpiło poprzez spisanie

numeru telefonu z reklamy zamieszczonej na cysternie, która oferowała paliwo w atrakcyjnej cenie. Ogólnie dostępna reklama utwierdziła stronę w przekonaniu, że ma do czynienia z legalną firmą, co znacznie zwiększyło wiarygodność tego podmiotu we wstępnej ocenie możliwości przeprowadzenia transakcji handlowych.

2. Moment nawiązania współpracy miał miejsce po upływie 3 lat od momentu rejestracji spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, co utwierdziło stronę przekonaniu, że w takim czasie podmiot nierzetelny zostałby już zidentyfikowany przez stosowne urzędy.

3. Posiadanie przez spółkę kopii stosownych licencji i certyfikatów niezbędnych do nawiązania współpracy.

4. Nieposiadanie przez stronę wiedzy merytorycznej, umożliwiającej skuteczną weryfikację podmiotów nieuczciwych tzw. słupów.

5. Brak informacji ogólnie dostępnych ostrzegających rolników przed transakcjami karuzelowymi i konsekwencjami z nimi związanymi dla osób nieświadomie uczestniczących w transakcjach nieuczciwych.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko organu I instancji. Przytoczył treść art. 2 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a".) definiującego wyroby akcyzowe. Podał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazał na treść art.13 ust.1 pkt 1 u.p.a..

Podał następnie, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 86 ust.1 pkt 14 u.p.a. stawka dla paliw silnikowych wynosi 1822zł/1000l.

Wskazując na treść art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ord. pod.") stwierdził, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała, ani nie uiszczała podatku akcyzowego.

Kierując się zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą organ odwoławczy stwierdził, że niezbędnym dla sprawy było ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. W tym celu dokonano ustaleń co do kontrahenta strony – podmiotu Spółki A, wystawcy spornych faktur. Stwierdzono, że spółka nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadała również koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił spółce A udzielenia takiej koncesji. Z analizy danych w bazie podatników podatku akcyzowego w systemie

finansowo-księgowym Służby Celnej ZEFIR2 wynika, iż Spółka A nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku

akcyzowego.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu "[...]" J. K. zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki A w latach 2008-2012. Po zakupie udziałów spółki został jej prezesem. Nie zatrudniał pracowników. Spółka miała swoją siedzibę w "[...]", wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych, nie dysponowała żadnymi innymi pomieszczeniami typu magazyny, nie dysponowała również własnymi środkami transportu. Wszelkie rozliczenia finansowe dokonywane były gotówką. W zakresie źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży zeznający stwierdził, że ich nie pamięta, ale jego zdaniem, można to ustalić w oparciu o dokumenty źródłowe spółki. Zeznał również, że nie pamięta komu sprzedawał towary. Transportu towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których spółka kupowała towary do dalszej odsprzedaży. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe spółki i sporządzał deklaracje podatkowe. W związku z powyższym - niemożliwym było pozyskanie dokumentacji księgowej spółki.

Natomiast z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka w dniu "[...]" D. S., który nabył udziały Spółki A od J. K. wynika, że w tym czasie siedziba spółki znajdowała się w "[...]", natomiast nic mu nie wiadomo o tym, jakie możliwości techniczne magazynowania paliw i jaki tabor transportowy posiadała wcześniej spółka. Świadek zeznał, że nie ma też żadnej wiedzy o tym, kim byli kontrahenci, od których Spółka A kupowała paliwa, jak też kto prowadził ewidencje księgowe spółki, ani też kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Wyjaśnił, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych przekazał nowemu Prezesowi Spółki – M. C.

Według protokołu sprzedaży udziałów Spółki A z dnia "[...]" i protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia "[...]" jedynym właścicielem Spółki i jednocześnie Prezesem Zarządu został M. C.

Ww. został przesłuchany w dniu "[...]" w Zakładzie Karnym. Świadek zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki A, nigdy nie posiadał udziałów w jakiejkolwiek firmie. O istnieniu takiej spółki dowiedział się w trakcie przesłuchania. Nie podpisywał też nikomu żadnych dokumentów i upoważnień. Nie posiada żadnego majątku i nie stać go na kupowanie jakichkolwiek firm, tym bardziej, że nie zna się na ich prowadzeniu. Nigdy nie pracował na umowę o pracę. Jeśli pracował to "na czarno" lub przebywał w zakładzie karnym albo areszcie śledczym. Ponadto świadek zeznał, iż w 2013r. w nie ustalonych okolicznościach stracił portfel z dokumentami m. in. dowodem osobistym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]" wskazał, iż Spółka A w okresie od dnia 1 lutego 2003r. do dnia 17 października 2013r. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny, zaś od dnia 18 października 2013r. do dnia udzielenia odpowiedzi tj. 27 stycznia 2015r., figuruje w ewidencji podatników podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego. Spółka składała deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (VAT-7) za okresy: październik 2013r. - maj 2014r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2013. W nadesłanym przez Urząd Skarbowy zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 spółka wskazała miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Natomiast na podstawie czynności obserwacyjnych Samodzielnego Referatu Analiz i Planowania oraz Kontroli Podatkowej stwierdzono, że pod wskazanym adresem brak jest oznak prowadzenia działalności z branży paliw przez jakikolwiek podmiot gospodarczy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania dokonano również czynności sprawdzających na okoliczność zakupu przez Spółkę A oleju napędowego w firmach prowadzących działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży m.in. oleju napędowego na terenie województwa "[...]". Ustalono, że w systemach operacyjnych sprawdzanych podmiotów nie stwierdzono żadnych transakcji zawartych z Spółką A.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych dowodów wynika, iż Spółka A nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba oraz po zmianie siedziby - w "[...]". W "[...]" pod wskazywanym adresem wynajmowała lokal biurowy od Spółki B. Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu fizycznie wynajmowane pomieszczenie nie było wykorzystywane, najczęściej nikt tam nie przebywał. Przesłuchany w dniu "[...]" w charakterze świadka G. B., prezes Zarządu Spółki B stwierdził, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się J. K., ale nie potrafił powiedzieć jak często. Natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Wszelka korespondencja kierowana na adres siedziby spółki nie była odbierana. Zgodnie z protokołem z czynności kontrolnych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia "[...]" sporządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, Spółka A zawarła w dniu "[...]" umowę najmu, w której wynajmujący – Spółka B oddała w najem pomieszczenie biurowe. Umowa była trzykrotnie aneksowana z uwagi na zmianę wysokości opłat czynszowych. Wpłaty za czynsz regulowane były zawsze gotówką.

Organ odwoławczy w toku postępowania ustalił również mechanizm zamawiania,

nabywania paliwa, zapłaty za to paliwo oraz otrzymywania faktur za zakupione paliwo.

Źródłem tych ustaleń były złożone w dniu "[...]" przez M.P. zeznania z których wynika, że faktury VAT, na których widnieją dane Spółki A, uzyskał przy zakupie oleju napędowego. Będąc w "[...]" zauważył cysternę samochodową z numerem telefonu i napisem w brzmieniu "tanie paliwo" lub coś podobnego. Po telefonicznym zamówieniu paliwa zostało ono dostarczone. Za paliwo zapłacił gotówką kierowcy cysterny, a kierowca przekazał już przygotowaną fakturę. Zakupu paliwa w wyżej opisany sposób dokonywał kilkukrotnie. Nie wie u kogo zamawiał paliwo, czy to był kierowca, czy inna osoba. Zakupione paliwo ocenił jako dobrej jakości, nie było żadnych problemów związanych z jego zużyciem. Pismem z dnia "[...]" podatnik poinformował, że posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 61 ha, a do przechowywania paliwa dysponuje zbiornikami o pojemności 5 tysięcy litrów. Paliwo zostało zużyte do posiadanych maszyn rolniczych tj. ciągnika i kombajnu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgromadzone dowody potwierdzają, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie posiadała również infrastruktury niezbędnej dla faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami.

Organ podkreślił, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona

nie wykazała natomiast, że podatek akcyzowy od nabywanego przez nią paliwa został

zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem, w obrocie paliwami nabywca towaru powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego istnienia i wiarygodności, tym bardziej, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 133/13). Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, w ocenie organu, nie można się dopatrzyć w odniesieniu do strony skarżącej w zawieranych przez nią transakcjach. Podatnik nie podjął działań w celu weryfikacji kontrahenta dostarczającego mu paliwo. W przypadku przeprowadzanych transakcji, nie posiadanie przez podatnika jakichkolwiek informacji na temat swojego dostawcy (poza numerem telefonu), działanie bez żadnej umowy, zamawianie paliwa przez telefon, płatność gotówką za dostarczone paliwo w łącznej kwocie 47.496,45 zł, bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego jakąkolwiek działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania.

Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym,

czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona

mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia

stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie

wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.p.a.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej ustalony stan faktyczny pozwala na

stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek

akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na

wcześniejszych etapach obrotu. Spółka, której dane wskazane zostały na ww. fakturach

nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji AKC, jak również nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Organ stwierdził zatem, że ww. faktury są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem.Wg faktur VAT nr "[...]" z dnia 11.07.2011r., nr "[...]"z dnia 03.08.2011r. i nr "[...]" z dnia 02.07.2012r., na których widnieje jako dostawca spółka A, strona nabyła 9500 I paliwa, które zużyła, przy czym faktyczny dostawca i pochodzenie tego paliwa nie było znane.

Strona, w dobrze pojętym własnym interesie winna mieć świadomość, że

używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z podatkowymi

konsekwencjami m.in. w podatku akcyzowym. Zatem rozpoczynając współpracę z dostawcą paliwa powinna we własnym interesie, podjąć takie działania, które

zminimalizują ryzyko podatkowe. Ustalony w niniejszej sprawie sposób nabywania

paliwa potwierdza, że strona nie dołożyła należnej staranności w tym zakresie.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie

przez Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011r. oraz za lipiec 2012r. w łącznej kwocie 17.309 zł.

Ponadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa konsekwencją obowiązku

podatkowego w podatku akcyzowym od 9500 litrów paliwa silnikowego jest

obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zasady ponoszenia obowiązku w opłacie

paliwowej określa ustawa z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych

oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), w tym w szczególności art. 37h, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo

wskazał, że podstawą wyliczenia należnej za lipiec i sierpień 2011r. oraz za lipiec 2012r. opłaty paliwowej jest przeliczona na tony ilość paliwa, od którego strona

zobowiązana była zapłacić podatek akcyzowy za ww. okresy rozliczeniowe, a następnie

obliczył opłatę paliwową w łącznej kwocie 1.004,20 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ord. Pod. poprzez brak ustalenia kto był faktycznym

dostawcą paliwa, czy była to spółka, czy osoby posługujące się nazwą zarejestrowanego podmiotu gospodarczego w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ należało ustalić faktycznego dostawcę paliwa i objąć go akcyzą i opłatą paliwową,

2. art. 13 ust 1 u.p.a przez uznanie strony za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatnikiem należało uznać faktycznego dostawcę paliwa tj. spółkę względnie osoby, które posługiwały się jej nazwą w celu zatajenia rzeczywiście prowadzonej działalności,

3. art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż na podstawie tego przepisu organ jest upoważniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w każdej sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

4. art. 187 § 1 i 122 Ord. pod. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący

całego materiału dowodowego i niewłaściwe ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, iż strona nie podjęła działań mających na celu weryfikację kontrahenta i nie wykazała, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu paliw płynnych nielegalnego pochodzenia.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że obecnie obowiązujące przepisy prawa są tak skonstruowane, że konsekwencjami nieprawidłowych działań firm handlujących paliwami obciążają odbiorców, którzy nie są w żaden sposób powiązani ze sprzedającymi i nie wspierają ich w żaden sposób w przestępczym procederze. Wskazał, że nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że akcyza za sprzedane paliwo nie została odprowadzona przez sprzedającego. Handel paliwem nadzorowany jest przez system państwowy. Paliwo ze składów podatkowych powinno "wyjść" tylko i wyłącznie w dwóch przypadkach, tj.: 1) po zapłaceniu przez firmę sprzedającą akcyzy 2) w zawieszonej akcyzie na eksport, lub do innego składu podatkowego. Akcyzę zawsze płaci kontrahent. Zatem, jak paliwo mogło opuścić skład podatkowy bez zapłacenia akcyzy? Jako rolnik nie posiada niezbędnej wiedzy, wykształcenia ani możliwości by zweryfikować sprzedającego.

Wskazał, że jako rolnik jest skazany na firmy dowożące paliwa do gospodarstw bo nie jest w stanie poświęcić całego dnia by dowozić paliwo na raty ze stacji, a stacje takich ilości jakich potrzebuje, samodzielnie mu nie dowiozą.

Urzędy celne i skarbowe nie mogą wymagać od rolnika szczegółowego sprawdzania kontrahenta, ponieważ nie jest to jego zadaniem. Zakres weryfikacji powinien ograniczać się do środków dostępnych przeciętnemu rolnikowi. Odpowiedzialność podatkowa może zostać bowiem nałożona na nabywcę jedynie w przypadku gdy wiedział lub powinien przypuszczać, że ma do czynienia z oszustem. On takiej wiedzy nie posiadał. Informacje dla rolników w sprawie oszustów paliwowych na stronie Ministerstwa Finansów pojawiły się dopiero 30.09.2015r. Dopiero wówczas Ministerstwo oferowało rozpropagowanie tego problemu oraz przeprowadzenie ewentualnych szkoleń w tym zakresie.

Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015r. sygn. C-277/14, z którego wynika, że nieprawidłowości po stronie sprzedawcy nie zamykają drogi do odzyskania podatku naliczonego. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości wystąpienie powyższych nieprawidłowości po stronie dostawcy nie daje jeszcze prawa do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania podatku VAT. TSUE wskazał, że nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał ustaleń, do których nie jest zobowiązany. Obowiązek weryfikacji kontrahentów nie może zatem przybierać formy wywiadu gospodarczego, pomimo że właśnie do takich absurdów doprowadziły wymogi jakie obecnie administracja podatkowa stawia przed podatnikami. Powyższa praktyka jest niedopuszczalna. Urzędy skarbowe nie mogą wymagać od przedsiębiorcy, czy też rolnika szczegółowego sprawdzania

kontrahenta, ponieważ nie jest to jego zadaniem. Zakres weryfikacji powinien ograniczać się do środków dostępnych przeciętnemu rolnikowi czy też przedsiębiorcy transportowemu. Skoro spółka od której nabywał paliwo działała przez okres 3 lat wzbudziło to jego zaufanie. Tym bardziej, że zadbał o okazanie mu kopii odpowiednich licencji i certyfikatów. Jako nabywca paliw co miesiąc rozliczał faktury Vat z tego

tytułu, odzyskiwał akcyzę w urzędach gminy i nikt w tym czasie nie był w stanie sprawdzić czy te faktury rzeczywiście są prawidłowo wystawione. Nikt się nie zainteresował, czy firma która je wystawiła istnieje, ma stosowne koncesje. Czy firma rozlicza należycie swoje podatki vat, płaci akcyzę. Taka interpretacja przepisów jest nie do zaakceptowania ze względu na zasadę domniemania niewinności oraz zasady współżycia społecznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2016r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt sprawy dała podstawę do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

W pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej nie są uzasadnione. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie żadnych istotnych naruszeń przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.) a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami art. 187 § 1, Ord. pod. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Stosownie do treści art. 181 Ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis wskazuje na katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty.

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego włączył w charakterze dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach głównie dotyczące spółki A, o czym poinformował stronę. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy - w zakresie faktu nabywania przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tym samym, w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 § 1, 191 Ord. pod. Ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Przechodząc natomiast do kwestii materialnoprawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały normy ustawy o podatku akcyzowym jak i ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym co do obowiązku zapłaty przez skarżącego akcyzy i opłaty paliwowej.

Podzielając interpretację tych norm prawnych wyrażoną przez organy podatkowe wskazać należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego".

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie omawianych unormowań NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (opubl.CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącego, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmiot, który został wskazany w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych za sporny okres jako dostawca tj. Spółka A w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń organy stwierdziły, że ww. podmiot nie był faktycznym dostawcą wyrobów akcyzowych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że podatek akcyzowy od wyrobów pochodzących z niewiadomego źródła nie został zapłacony. Ustalono, że Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku akcyzowego, nie prowadziła żadnej działalności pod wskazanymi adresami nadto nie posiadła środków technicznych i organizacyjnych umożlwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bez wątpienia, że ta Spółka faktycznie nie prowadziła działalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowane jest stanowisko, że ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, oznacza, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. (p. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, opubl.: POP 2012/4/399; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z dnia 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To na podatniku ciąży obowiązek zaprezentowania okoliczności uwalniających od opodatkowania, tj.wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Odnosząc się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że w świetle normy z art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia status osoby nabywającej paliwo. Rolnik prowadzący duże gospodarstwo rolne, nabywający hurtowe ilości paliwa nie różni się od innych podmiotów, które poprzez brak wystarczającej przezorności w kontaktach z dostawcami nie upewnili się, że nabywają paliwa, od których należna akcyza została już zapłacona. Można tu wręcz postawić tezę, że rolnik powinien w tym zakresie dołożyć większej staranności niż inni nabywcy, albowiem korzysta z prawa do zwrotu akcyzy zawartej w cenie tego paliwa. Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości, (wynika to z wyjaśnień odnośnie okoliczności nabywania paliwa), że skarżący nie miał wiedzy, kto w rzeczywistości dostarczał mu paliwo i nie wskazał innego, niż określony na fakturach podmiotu - faktycznego dostawcy. Tylko zaś takie wskazanie prowadzić mogłoby do ustalenia, czy i na jakim etapie rzeczywistego obrotu paliwem akcyza została zapłacona (gdyby faktyczny dostawca wskazał drogę towaru). Powołany w skardze wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. sygn. C-277/14 nie ma znaczenia dla stosowania przepisów o podatku akcyzowym, albowiem dotyczy interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT). Niemniej należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał nie odstąpił od wyrażanego we wcześniejszych wyrokach poglądu, że tylko w sytuacji, gdy podatnik, mimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, żaden odbiorca towaru ( tu: paliwa) nie jest zwolniony z obowiązku dochowania staranności w zakresie upewnienia się czy podmiot figurujący na fakturze jest rzeczywistym dostawcą, posiadania danych kierowcy, nr rejestracyjnego samochodu-cysterny, danych osoby której bezpośrednio płaci gotówką należność za towar, pokwitowania zapłaty.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zarzut o braku ustalenia przez organy kto był faktycznym dostawcą paliwa i braku objęcia tego podmiotu akcyzą i opłata paliwową, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Podzielając stanowisko organu co do kwestii nabywania i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałyby obrazować to zakwestionowane faktury tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd nie może jednak nie zauważyć, że brak jest uzasadnienia dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

Z zakwestionowanych faktur wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły, w roku 2011 i 2012, dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach odpowiednio 1048 zł i 1196 zł/ 1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1822 zł/ 1000 litrów. Na fakturach nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że podane w punkcie 6 stawki dotyczyły oleju napędowego, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Oczywistym jest, że w postępowaniu takim jak niniejsze, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabywany w 2011 i 2012r. przez skarżącego olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art.3 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm). Powyższe nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1822 zł /1000l.

W ocenie Sądu ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych winno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art.89 ust.1 wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki. W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący zakupił 9.500 litrów ( 5.000 l w 2011r, 4500l w 2012r) oleju napędowego na potrzeby działalności rolniczej. Na fakturach wystawionych przez spółkę A, w rubryce "rodzaj paliwa" figuruje nazwa "olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego.

W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Według TSUE, zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Należy zauważyć, że w preambule do ww. dyrektywy wskazano, że możliwość zróżnicowania krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji. Według art.5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu ciągnika i maszyn rolniczych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na skargę przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy, 1822/1000 l - jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Zauważyć trzeba , że wyrok ten zapadł przy uwzględnieniu poprzedniego stanu prawnego. Należy zgodzić się, że regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art.65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego na realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw ( benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały określone w ustawie.

Zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art.89 ust.1 pkt 6) u.p.a

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2011r. oraz za lipiec 2012r. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie. Zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. "strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego.