Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 464/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1, art. 118 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 107 §1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60z późn. zm.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. M., członka zarządu Spółki Akcyjnej A. w upadłości za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł należności głównej oraz odsetki za zwłokę. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2004 r. w Pierwszym Wielkopolskim Urzędzie Skarbowym w Poznaniu, deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad 2004 r., w której zadeklarowana została kwota do wpłaty w wysokości [...] zł.

Powołując treść art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że termin płatności należnego podatku VAT za listopad 2004 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2004 r. Jednakże, Spółka nie dokonała w całości wpłaty zadeklarowanego podatku od towarów i usług za w/w miesiąc 2004 roku, na konto właściwego urzędu skarbowego. Spółka, tytułem podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., w dniu [...] stycznia 2005 r., wpłaciła kwotę [...] zł, którą organ podatkowy, rozliczył w następujący sposób: [...] zł - należność główna i [...] zł - odsetki. Z uwagi na występującą zaległość, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w dniu [...] sierpnia 2005 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący kwotę [...] zł.

Organ wskazał, iż Spółka, oprócz przedmiotowej zaległości, posiadała także inne zaległości podatkowe, a mianowicie:

- w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r., od maja 2005 r. do lipca 2005 r., październik 2005 r. i listopad 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł oraz

- w podatku dochodowym od osób fizycznych za: lipiec 2005 r. oraz od września 2005 r. do listopada 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł.

W związku z wystąpieniem w/w zaległości podatkowych, administracyjne postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki prowadził Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu i Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. Natomiast sądowe działania egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzili: Komornik Sądowy Rewiru X przy Sądzie Rejonowym w P., Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. oraz Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w T.

W toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec Spółki na podstawie powyższego tytułu oraz tytułów wykonawczych obejmujących pozostałe zaległości podatkowe dłużnika dokonano następujących czynności egzekucyjnych:

- w dniu [...] sierpnia 2005 r. sporządzono protokół zajęcia należących do Spółki ruchomości,

- w dniu [...] października 2005 r. zajęto rachunek bankowy w Banku H. w W. S.A. Oddział w S., w wyniku czego nie uzyskano żadnych środków na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Pismem z dnia [...] października 2005 r. bank poinformował bowiem o zgłoszeniu do zajętego rachunku także tytułów egzekucyjnych przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. W dniu [...] listopada 2005r. została ogłoszona upadłość Spółki. W związku z powyższym, pismem z dnia [...] listopada 2005 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcie egzekucyjne,

- w dniu [...] października 2005 r. zajęto rachunek bankowy w N. Bank P. S.A. Oddział w S., w wyniku czego nie uzyskano żadnych środków na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Pismem z dnia [...] października 2005 r. bank poinformował bowiem o zgłoszeniu do zajętego rachunku także tytułów egzekucyjnych przez Komornika Sądowego Rewiru X przy Sądzie Rejonowym w P. W dniu [...] listopada 2005 r. została natomiast ogłoszona upadłość Spółki. W związku z powyższym, pismem z dnia [...] listopada 2005 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcie egzekucyjne,

- pismem z dnia [...] października 2005 r. wezwano Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, wykazu rachunków bankowych, wykazu wymagalnych nieprzeterminowanych wierzytelności, wykazu nieruchomości oraz wskazania zajęć komorniczych dokonanych przez inne organy egzekucyjne,

- w dniu [...] października 2005 r. zajęto wierzytelności Spółki u jej dłużnika, tj. Spółki Akcyjnej "B." z/s w Z., ul. [...]. Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. dłużnik przedmiotowych wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż nie są one jeszcze wymagalne oraz że "A." Spółka akcyjna posiada wobec Spółki akcyjnej "B." zobowiązania, które mogą zostać zgłoszone do potrącenia z w/w wierzytelności. Pismem z dnia [...] listopada 2005 r., ze względu na ogłoszenie upadłości spółki, organ egzekucyjny uchylił zajęcie egzekucyjne,

- pismem z dnia [...] października 2005 r. wezwano Prezesa Zarządu Spółki celem uzgodnienia spłaty zaległości. W dniu [...] października 2005 r. stawił się w urzędzie prokurent Spółki, który poinformował, że poza organem egzekucyjnym urzędu, egzekucja prowadzona jest wobec Spółki także przez Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w W., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. oraz Komornika Sądowego Rewiru X przy Sądzie Rejonowym w P. Przez organy egzekucyjne zajęte są wszystkie ruchomości Spółki, wierzytelności i nieruchomości. Prokurent oświadczył, że Spółka nie widzi możliwości spłaty zaległości podatkowych. W ciągu najbliższych trzech - czterech dni zostanie zaś zgłoszony w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z opcją likwidacji.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005 r. sygn. akt VII GU 81/05 sąd ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Z tego względu w dniu [...] listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wydał postanowienie umarzające toczące się postępowanie egzekucyjne.

Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Z. M. złożył odwołanie, w którym wniósł o uwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji w całości odwołania na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej i uchylenie przedmiotowej decyzji, względnie o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt ogłoszenia upadłości jest wystarczającym dowodem bezskuteczności egzekucji, będącej warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, podczas gdy bezskuteczność ta wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego

ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) oznacza termin 14 dni "od dnia zaprzestania płacenia długów", podczas gdy przepis art. 1 rozporządzenia nie określa jakiegokolwiek terminu,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niedochowanie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zdeterminowane faktem liczby niezaspokojonych wierzycieli wynoszącej [...], nie wziąwszy uprzednio w ogóle pod uwagę skali działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "A." Spółka Akcyjna,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszelkich przesłanek odpowiedzialności odwołującego się za zaległości Spółki, a przede wszystkim przesłanki bezskuteczności egzekucji,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu ogłoszenia upadłości.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 107, i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Powołując treści art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczności, na podstawie których może być orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki i ocenił ich wystąpienie w przedmiotowej sprawie. Organ wyjaśnił, że od [...] sierpnia 2003 r. do dnia ogłoszenia upadłości "A." S.A., tj. [...] listopada 2005 r. obowiązki Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki pełnił Z. M. W dniu [...] grudnia 2004 r. (data nadania dokumentu w polskiej placówce pocztowej) Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2004 r., w której zadeklarowała podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Termin płatności powyższego zobowiązania upłynął z dniem [...] grudnia 2004 r., tj. w czasie sprawowania przez stronę zarządu w Spółce. Jednostka nie uregulowała jednak w całości tego podatku, powodując powstanie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że do momentu ogłoszenia upadłości przedsiębiorstwo utworzyło także inne zaległości podatkowe. Mianowicie Spółka nie uregulowała w terminie zakreślonym przepisami prawa także podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., podatku od towarów i usług za miesiące maj 2005 r., czerwiec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2005 r. i wrzesień 2005 r. Również wobec innych podmiotów publicznoprawnych Spółka zaciągnęła długi, które zostały objęte tytułami egzekucyjnymi., w tym wobec:

- Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w P.: z tytułu składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące [...]/1999r., [...]/2000r., [...]/2000r.-[...]/200Ir., [...]/2002r., [...]/2003r., [...]/2003r.-[...]/2004r., [...]-[...]/2005r. oraz opłat dodatkowych za miesiące [...]- [...]/2004r., z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za miesiące [...]/2000r.-[...]/2001r., [...]/2002r., [...]-[...]/2003r., [...]/2003r.-[...]/2004r., [...]-[...]/2005r. oraz opłat dodatkowych za miesiące [...]-[...]/2004r., z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące [...]-[...]/1999r., [...]-[...]/2000r., [...]/2000r.-[...]/2001r., [...]/2002r., [...]/2002r., [...]-[...]/2003r" [...]/2003r.-[...]/2004r., [...]-[...]/2005r. oraz opłat dodatkowych za miesiące [...]-[...]/2004r.,

- Urzędu Miejskiego w W. z tytułu podatku od nieruchomości za kwartały [...] i [...]/2003r. oraz [...]/2004r.,

- Urzędu Miasta w K. z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...]/2002r.-[...]l/2003r., [...]-[...]/2004r.,

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące [...]/1998r.- [...]/2003r.

- Urzędu Miasta i Gminy w B. S. z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...] i [...]/2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił zakwestionowanego przez Z. M. w odwołaniu stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego właściwego czasu do zgłoszenia wniosków o otwarcie postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się z zaprezentowanym w decyzji stanowiskiem, iż właściwy – 14 -dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego należy liczyć od dnia [...] kwietnia 2000 r., tj. dnia następującego po upływie terminu płatności w/w podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął bowiem pod uwagę, że powyższa zaległość została ujawniona dopiero w drodze decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2003 r. nr [...], doręczonej Spółce w dniu [...] września 2003 r. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dopiero wówczas Zarząd Spółki powziął wiedzę o jej istnieniu. Wtedy także określone zobowiązanie stało się wymagalne. Ponadto należy mieć na uwadze także fakt, iż w dniu [...] września 2001 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który to wniosek postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2001 r. został oddalony. W/w postanowieniem Sąd uwzględnił natomiast wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego.

Powyższe okoliczności wskazują, iż wyznaczony w zaskarżonej decyzji termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest właściwym czasem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak faktu, że złożonego w Sądzie Rejonowym w K. w dniu [...] października 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości "A." nie można uznać za zgłoszony we właściwym terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podstawy do zgłoszenia stosownego wniosku w tym przedmiocie wystąpiły bowiem w tym samym roku, w którym Spółka otrzymała w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. W tymże roku, następującym bezpośrednio po zatwierdzeniu przez Sąd Rejonowy w Poznaniu w/w układu, jednostka wygenerowała bowiem kolejne długi, w tym:

- z tytułu składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, składek na ubezpieczenie zdrowotne i składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące [...]-[...]/2003 r.,

- z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...]-[...]/2003 r.,

- z tytułu PFRON za miesiące [...]-[...]/2003 r.

Nie uregulowała także zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnym za 1999 r. określonego w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ani nieobjętych układem zobowiązań wobec PFRON i ZUS za lata ubiegłe. Nie ma zatem wątpliwości, że złożony po 2003 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należy uznać za spóźniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził ponadto, że w sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych długów, co w przypadku "A." ma miejsce od 2003 r., nieistotne jest w jakiej kondycji finansowej znajduje się zobowiązany. Myli się zatem strona, której zdaniem, w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność zbadania kondycji finansowej Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie ma także racji odwołujący twierdząc, iż oceniając, czy Spółka zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, należy wziąć pod uwagę skalę prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym liczność kontrahentów oraz zawieranych umów handlowych. Przepisy nie uzależniają bowiem złożenia powyższego wniosku od tych czynników. Wskazują wyłącznie, iż stosowny wniosek winien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania regulowania długów. Wobec powyższego bez znaczenia jest także powołana w odwołaniu okoliczność, iż w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. tymczasowy nadzorca sądowy Spółki stwierdził, iż wierzyciele, którzy nie zostaną zaspokojeni ze zbycia rzeczowych składników majątkowych, mogą liczyć na zaspokojenie ze środków uzyskanych przez syndyka z windykacji należności upadłego.

Jak zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, poza zaległościami utworzonymi do momentu zatwierdzenia układu, w roku 2003 "A." posiadało także nowopowstałe długi. W latach następnych Spółka systematycznie poszerzała listę swoich wymagalnych długów. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że w 2003 r. organ zarządzający Spółki winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Pomimo tego, ani pełniący obowiązki Prezesa zarządu od [...] sierpnia 2003 r. – Z. M., ani też poprzedni zarząd nie złożył wówczas takiego wniosku.

Organ nie zgodził się z odwołującym, iż złożony w Sądzie Rejonowym w K. w dniu [...] października 2005 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje także fakt, że w 2001 r. Spółka złożyła podanie o zawarcie układu z wierzycielami. Wprawdzie układ ten został w dniu [...] listopada 2002 r. zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w P. Niemniej jednak, jak wynika z materiału dowodowego, po tej dacie Spółka utworzyła kolejne zaległości. Nie uiściła przy tym zobowiązań, które istniały w dniu zawarcia układu, lecz nie zostały nim objęte, w tym zaległych zobowiązań wobec PFRON i ZUS. Oczywistym jest zatem, że już w 2003 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W roku tym wniosek nie został jednak zgłoszony. W przedstawionej sytuacji bez znaczenia jest okoliczność, czy złożony w dniu [...] lipca 2001 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego został zgłoszony we właściwym terminie. Nieistotny jest także stan zadłużenia Spółki w powyższym dniu. Okoliczności związane z postępowaniem układowym zostałyby wzięte pod uwagę w sytuacji, gdyby po zatwierdzeniu układu Spółka nie generowała kolejnych zaległości, a co za tym idzie nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wówczas niewątpliwie zachodziłaby konieczność dokładnego zbadania właściwego terminu do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. W zaistniałym stanie faktycznym sprawa przeprowadzonego z wniosku Spółki postępowania układowego pozostaje natomiast bez wpływu na treść rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Z. M. za zaległość podatkową "A." S.A. w upadłości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Wszczęcie postępowania układowego nie zwalnia bowiem organu zarządzającego z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku, gdy po zatwierdzeniu układu wystąpią przesłanki, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Obecnie nie sposób zaspokoić przedmiotową zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. z majątku Spółki. Przeprowadzone wobec Spółki przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postępowanie egzekucyjne nie przyniosło bowiem pożądanych rezultatów. Ze względu na ogłoszoną w dniu [...] listopada 2005 r. upadłość Spółki zostało ono umorzone.

Nie oznacza to jednak, że egzekucja wobec dłużnika głównego nie okazała się bezskuteczna. Wbrew temu co twierdzi strona do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne jej umorzenie w drodze aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Stan ten można bowiem ustalić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zgodzić się jednak należy z odwołującym, że "bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu takie właśnie okoliczności wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Choć wobec "A." S.A. postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, czego domaga się strona, to jednak w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego na podstawie tytułu egzekucyjnego nr [...] przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu jak i w toku postępowania upadłościowego (czyli tzw. uniwersalnej egzekucji obejmującej cały majątek dłużnika) nie udało się zaspokoić przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do konstatacji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Wprawdzie rację ma odwołujący twierdząc, iż błędna jest zawarta w zaskarżonej decyzji teza, że fakt ogłoszenia upadłości jest wystarczającym dowodem niewypłacalności i bezskuteczności egzekucji. Powołane przepisy ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze przewidują bowiem możliwość ogłoszenia upadłości nawet w przypadku dłużnika, którego wartość zaległych zobowiązań nie przekracza 10% sumy bilansowej i okres opóźnień w płatnościach jest krótszy niż 3 miesiące. Niemniej jednak z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż powyższa okoliczność nie była przesłanką, na podstawie której organ podatkowy skonstatował, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Poza przedstawieniem czynności podjętych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, organ podatkowy wskazał także na działania pozostałych organów egzekucyjnych dokonane do momentu ogłoszenia upadłości "A." S.A. W swoim rozstrzygnięciu, stwierdzając o braku możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, podniósł między innymi, iż jednostka posiada licznych wierzycieli i wielomilionowe długi. Wskazał przy tym, iż jej zadłużenie opiewa na łączną kwotę [...] zł i [...] EURO, a istniejący majątek Spółki jest obciążony hipotekami i zastawami. Na nieruchomościach (o wartości księgowej [...] zł) zostały mianowicie dokonane wpisy hipoteczne na rzecz banków, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Miasta w łącznej wysokości [...] zł. Na majątku ruchomym dłużnika dokonano zaś dziewięć bankowych zabezpieczeń umownych na łączną kwotę [...] zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę także treść złożonych do postępowania upadłościowego dokumentów w tym między innymi wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami (listą wierzycieli i dłużników, zestawieniem środków trwałych i in.), w/w pisma A. W. z dnia [...] listopada 2005 r. i protokołu spisanego w dniu [...] listopada 2005 r. w Sądzie Rejonowym w K.

Wobec faktu, iż Spółka posiadała bardzo duże zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (jak wskazano w zaskarżonej decyzji nieuregulowane składki objęte tytułami wykonawczymi opiewały na kwotę [...] zł) oczywistym było, iż Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nie ma szans na zaspokojenie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu fakt, że zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zaliczone są do drugiej kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli z funduszy masy upadłości miało w tych okolicznościach decydujące znaczenie. Jak słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z zapisem art. 344 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii zaspokaja się dopiero po zaspokojeniu w całości wszystkich należności tej samej kategorii. Powyższe oznacza, że znajdujące się w pierwszej kategorii w/w wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych będą korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia [...] grudnia 2009 r. Sędziego - komisarza postępowania upadłościowego wynikało, iż jedynym wierzycielem ujętym w dokonanych dotychczas czterech częściowych planach podziału funduszy masy upadłości jest właśnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W tym stanie faktycznym Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu miał podstawy, by stwierdzić, iż uregulowanie zobowiązań podatkowych, w tym przedmiotowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. jest nierealne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podziela to stanowisko. W piśmie z dnia [...] marca 2010 r. sygn. akt VII GUp 23/05 Sąd Rejonowy w K. poinformował tutejszy organ, że w toku postępowania upadłościowego w złożonych przez syndyka 5 częściowych planach podziału funduszy masy upadłości "A." S.A. nie ujęto wierzytelności Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Zaznaczył przy tym, iż jedynym uprawnionym jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W pierwszej kategorii została bowiem uznana przez syndyka kwota [...] zł na rzecz ZUS, co faktycznie wyklucza możliwość zaspokojenia innych wierzycieli. Dodał także, że wobec całkowitej likwidacji majątku masy upadłości (ostatni zakład syndyk sprzedał umową z dnia [...] marca 2010 r.) wkrótce winien zostać sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości.

Wobec powyższego organ nie zgodził się z sugestią odwołującego, iż zaszeregowanie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatków do II kategorii wierzytelności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości jest bez znaczenia dla oceny ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie ma także racji odwołujący twierdząc, że organ podatkowy oparł tezę o bezskuteczności egzekucji na szeregu przypuszczeń oraz że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez uzyskanie rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego co do bezskuteczności egzekucji. Należy także wyjaśnić, że zadłużenie Spółki według stanu na dzień zawarcia układu organ podatkowy pierwszej instancji brał pod uwagę jedynie przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Wartości te nie były natomiast brane pod uwagę podczas badania kwestii bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. W tych okolicznościach za bezpodstawny organ uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...] maja 2010 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. M. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że fakt niezaspokojenia zaległości podatkowej "A." S.A. w toku postępowania egzekucyjnego i upadłościowego stanowił dla organu podatkowego podstawę do konstatacji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowi warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, podczas gdy bezskuteczność ta wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego,

- sprzeczność poczynionych przez organ podatkowy II instancji ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że okoliczność ogłoszenia upadłości nie była przesłanką, na podstawie której organ podatkowy pierwszej instancji skonstatował, iż egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, albowiem z przedmiotowego materiału dowodowego wynika, że organ pierwszej instancji oparł się jedynie na swoich przypuszczeniach co do potencjalnych wyników egzekucji, nie posiadając żadnego wymaganego prawem rozstrzygnięcia w tym zakresie, co oznacza, że wnioskował wyłącznie z faktu ogłoszenia upadłości,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niedochowanie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest zdeterminowane faktem liczby niezaspokojonych wierzycieli wynoszącej [...], nie wziąwszy uprzednio w ogóle pod uwagę skali działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a także na przyjęciu, iż nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek, oznacza niewypłacalność dłużnika,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszelkich przesłanek odpowiedzialności odwołującego się za zaległości spółki, a przede wszystkim przesłanki bezskuteczności egzekucji,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie o bezskuteczności egzekucji z faktu niezaspokojenia zaległości podatkowej mimo braku formalnego stwierdzenia bezskuteczności tej egzekucji.

W uzasadnieniu skargi, powołując komentarze do Ordynacji podatkowej z 2004 r. oraz wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04, skarżący podniósł, iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wymagane jest formalne stwierdzenie tegoż faktu zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Zdaniem skarżącego prezentowane na gruncie prawa handlowego stanowisko, że wystarczające jest, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie może być przenoszone do prawa podatkowego. Skarżący zaznaczył, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność, w ocenie skarżącego, daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Powyższa interpretacja spełnia nadto funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wskazał, że w rozpatrywanej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z mocy prawa wskutek ogłoszenia upadłości, a nie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostało zatem "przekształcone" w postępowanie upadłościowe, które z kolei stanowi tzw. egzekucję uniwersalną prowadzoną do całości majątku dłużnika. Fakt niezaspokojenia zaległości podatkowej w toku postępowania egzekucyjnego i upadłościowego, bez formalnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, zdaniem skarżącego, nie może stanowić dla organu podatkowego podstawy do konstatacji, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący wskazał również na istnienie trzech stadiów administracyjnego postępowania egzekucyjnego (stadium poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji), zaznaczając, że w niniejszej sprawie proces zaspokajania wierzycieli został doprowadzony do drugiego etapu. Na tym etapie natomiast środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego względnie o odmowie jego wszczęcia. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 podniósł poza tym, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił przy tym, iż organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się sprzeczności w poczynionych przez siebie ustaleniach faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przyjął bowiem, że okoliczność ogłoszenia upadłości nie była przesłanką, na podstawie której organ podatkowy pierwszej instancji skonstatował o bezskuteczności egzekucji. W ocenie skarżącego, według organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu oparł się jedynie na swoich przypuszczeniach co do potencjalnych wyników egzekucji. Ze względu na fakt, iż nie posiadał on żadnego wymaganego prawem rozstrzygnięcia w tym zakresie, zdaniem strony, wnioskował on wyłącznie z faktu ogłoszenia upadłości.

Ponadto skarżący podkreślił, że organ odwoławczy oparł swoje twierdzenia na szeregu przypuszczeń, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Bezpodstawnie przyjął bowiem, że wierzytelności Spółki będą niemożliwe do odzyskania, podczas gdy tymczasowy nadzorca sądowy w piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. wskazał wyłącznie, iż będą istniały trudności z ich windykacją. Ponadto, pomimo braku ostatecznego planu podziału masy upadłości, w którym w ocenie skarżącego mogą zostać uwzględnione wierzytelności Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, organ drugiej instancji stwierdził o braku możliwości zaspokojenia wymienionego wierzyciela. Uczynił to na podstawie dotychczas dokonanych podziałów masy oraz konstatacji zaliczania zobowiązań podatkowych do tzw. drugiej kategorii kolejności zaspakajania wierzycieli z funduszy masy upadłości, co w ocenie Strony jest niestosowne.

Także brak zbadania przez organy podatkowe stopnia realizacji układu przyjętego na zgromadzeniu wierzycieli Spółki w dniu [...] listopada 2002 r. świadczy o bezpodstawności przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Podobnie jak w odwołaniu skarżący zaznaczył, że dotąd nie zostało wydane postanowienie o zakończeniu postępowania układowego, a zatem organ podatkowy posługuje się liczbą wierzycieli i kwotą wierzytelności objętych układem według stanu na dzień zawarcia układu, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponownie skarżący podniósł, że badając właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe nie wzięły pod uwagę skali prowadzonej przez Spółkę działalności, liczności jej kontrahentów oraz zawieranych przez nią umów. Powyższe wielkości świadczą zaś o tym, że wskazana w decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu liczba [...] niezaspokojonych wierzycieli w odniesieniu do tej wielkości działalności jest w pełni adekwatna. Poza tym skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że nie zachowano właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W ocenie skarżącego nietrafna jest przyjęta przez organ drugiej instancji teza, iż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości w sytuacji, gdy dłużnik posiada znaczny majątek oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zdaniem skarżącego zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa ogłoszenie upadłości przy istnieniu nadwyżki aktywów nad zobowiązaniami jest możliwe wyłącznie wówczas gdy aktywa te nie mogą być zbyte i dłużnik nie ma wolnych środków obrotowych na pokrycie zobowiązań. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała zaś miejsca, gdyż dłużnik przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w 2005 r. posiadał znaczne aktywa, które mogły zostać zbyte. Nadmienił przy tym, iż nadal posiada on takie aktywa, które mogą być przedmiotem obrotu. W ocenie skarżącego powyższe braki uzasadniają zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności Z. M. za zaległości Spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlega legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej. Sąd winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem materialnego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W rozpatrywanej sprawie skarżący, przez pryzmat naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego kwestionuje prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, rozstrzygającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej, za zaległości podatkowe "A." Spółki Akcyjnej w upadłości w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oraz odsetki za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki są zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05 orzeczenie dostępne w bazie www.nsa.gov.pl).

Z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej,w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej, tj. w miesiącu listopadzie 2004 r. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego Spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec czy może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Z kolei w przypadku Skarżącego jego obowiązkiem było wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyłączających orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi więc o wykazanie następujących okoliczności:

- czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe;

- czy niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły bez winy członka zarządu;

- czy członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja.

Do ustalenia zatem odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez nią tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W rozpatrywanej sprawie bezsporna w toku postępowania podatkowego i nie kwestionowana w skardze pozostaje okoliczność, że zaległości podatkowe Spółki powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że od [...] sierpnia 2003 r. do dnia ogłoszenia upadłości "A." S.A., tj. [...] listopada 2005r. obowiązki Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki pełnił Z. M.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego bezskuteczności egzekucji, podzielić należy pogląd skarżącego, że bezzskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Wbrew jednak twierdzeniu skarżącego, co podkreślił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie ma konieczności, by fakt ów został stwierdzony w sposób formalny.

W powyższej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 zgodnie, z którą dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane formalne jej umorzenie w drodze aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. W badanej sprawie stwierdzono, że nie ma możliwości zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Powyższą tezę zbudowano na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, w tym pisma sędziego - komisarza postępowania upadłościowego "A." S.A. z dnia [...] marca 2010 r. (tom I k. 250 – akt adm.), w którym stwierdzono, że "w pierwszej kategorii została przez syndyka uznana kwota [...] zł na rzecz ZUS, co faktycznie wyklucza możliwość zaspokojenia innych wierzycieli". Sędzia poinformował także, że nastąpiła całkowita likwidacja majątku masy upadłości. Ostatni zakład syndyk sprzedał bowiem umową z dnia [...] marca 2010 r. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że istnieje prawdopodobieństwo uwzględnienia wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w ostatecznym planie podziału masy upadłości Spółki. W żadnym ze złożonych przez syndyka masy upadłości Spółki planów cząstkowych (łącznie 5 planów) nie ujęto zobowiązań podatkowych Spółki. Jak wyżej wskazano, jedynym uprawnionym na podstawie planów był bowiem Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należności ujętych w pierwszej kategorii (pisma sędziego - komisarza z dnia [...] grudnia 2009 r. i [...] marca 2010r. - tom I k. 201 i 250 – akt adm.). Wbrew temu, co twierdzi skarżący istotny był zatem fakt zaszeregowania niezapłaconych składek ZUS w kwocie przekraczającej [...] zł do pierwszej, a zobowiązań podatkowych do drugiej kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli z funduszy masy upadłości. Powyższe fakty dowodziły bowiem braku możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej, czyli bezskuteczności skierowanej wobec Spółki egzekucji.

Nie ma zatem racji skarżący, że o bezskuteczności egzekucji organy podatkowe skonstatowały na podstawie szeregu przypuszczeń. Nieprawdą jest także, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł taką tezę na fakcie ogłoszenia upadłości Spółki. Nieuzasadniony jest tym samym zarzut sprzeczności dokonanych przez organ podatkowy drugiej instancji ustaleń faktycznych z treścią materiału dowodowego. Jak wynika z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji bezskuteczność egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej stwierdzono bowiem na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania upadłościowego, które nastąpiło po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

Na marginesie należy wskazać, że wydanie postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji, czego domaga się Skarżący, jest w chwili obecnej niemożliwe z uwagi na otwarte postępowanie upadłościowe. Oczekiwanie zaś na zakończenie postępowania upadłościowego skutkowałoby przedawnieniem prawa Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu do orzeczenia o odpowiedzialności Z. M. za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Pięcioletni termin do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie upłynął bowiem z dniem [...] grudnia 2009 r. Oczywistym jest zatem, że w sytuacji, gdy istniały inne - w/w dowody świadczące o braku możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej z majątku dłużnika głównego, nieuzasadnione byłoby zaniechanie wydania przed upływem tego terminu decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wyłącznie ze względu na brak formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie uzależnia bowiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej od uprzedniego wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem skarżącego dotyczącym ograniczenia możliwości ogłoszenia upadłości w przypadku podmiotów, których wartość aktywów przekracza wysokość zobowiązań wyłącznie do sytuacji, gdy aktywa te nie mogą być zbyte i dłużnik nie ma wolnych środków obrotowych na pokrycie zobowiązań. Wbrew temu co twierdzi skarżący, taka teza nie znajduje potwierdzenia w doktrynie i orzecznictwie. Co więcej, nie znajduje ona odzwierciedlenia w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji z niewypłacalnością dłużnika, stanowiącą podstawę do ogłoszenia upadłości, w przypadku podmiotów posiadających osobowość prawną mamy do czynienia w dwóch sytuacjach. Mianowicie wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co miało miejsce w przypadku Spółki "A." S.A. już w 2003 r., lub gdy wysokość zobowiązań przekracza wartość jego aktywów. Obydwa wymienione czynniki są od siebie niezależne. Oznacza to, że spełnienie choćby jednego z nich świadczy o niewypłacalności dłużnika. W konsekwencji możliwe jest ogłoszenie upadłości także wtedy, gdy dłużnik posiada znaczne aktywa i niewielkie zobowiązania. Nie ma przy tym żadnych uregulowań prawnych ograniczających powyższą możliwość wyłącznie do sytuacji opisanej przez skarżącego (tj. brak możliwości zbycia aktywów i brak środków obrotowych mogących zaspokoić wierzycieli). Jedynym warunkiem koniecznym dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika w omawianym przypadku jest bowiem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Trzeba przy tym zaznaczyć, że art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze nie traktuje o wysokości nieuregulowanych przez dłużnika zobowiązań. Stąd nasuwa się wniosek, że niewykonywanie zobowiązań nawet o niewielkiej wartości (także w odniesieniu do wielkości majątku dłużnika) stanowi przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008 r. I SA/Lu 717/2007 – wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 997/08). Użyty w liczbie mnogiej w powyższym przepisie termin "wymagalnych zobowiązań" wskazuje natomiast, że uregulowania te nie dotyczą sytuacji, gdy dłużnik zalega z zapłatą wyłącznie jednego zobowiązania. Wielość wierzycieli Spółki "A." S.A., na którą powołał się organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji, świadczy o istnieniu licznych jej zobowiązań, co potwierdza ziszczenie się przesłanki niewypłacalności Spółki na długo przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Podzielić należy stanowisko organu, że aktywa Spółki "A." S.A. w dniu [...] września 2005 r., a zatem krótko przed ogłoszeniem jej upadłości także przekraczały wysokość jej zobowiązań. Według sporządzonego na ten dzień bilansu (tom II k. 415-416 akt postępowania upadłościowego), stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, powyższe wielkości kształtowały się bowiem odpowiednio na poziomie: [...] zł i [...] zł. Pomimo tego, Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] listopada 2005r. (tom II k. 6 akt postępowania upadłościowego) ogłosił upadłość Spółki. Wprawdzie nie ma racji skarżący twierdząc, że Spółka posiada obecnie aktywa mogące być przedmiotem obrotu (por. pismo sędziego - komisarza postępowania upadłościowego - tom I k. 250 akt adm.), niemniej jednak faktem jest, że przed ogłoszeniem upadłości majątek taki posiadała. Jak wynika z materiału dowodowego (tom I k. 250 akt adm.) będące własnością Spółki aktywa zostały w toku postępowania upadłościowego sprzedane, w wyniku czego zaspokojono część wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem przedstawione w skardze stanowisko w zakresie ograniczonych możliwości ogłoszenia upadłości w przypadkach, gdy majątek dłużnika przekracza jego zobowiązania nie znajduje potwierdzenia choćby w przypadku Spółki "A." S.A.

Nadto należy przypomnieć, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. W przedstawionej przez skarżącego sytuacji, gdy majątek nie może być zbyty i brak jest środków obrotowych na pokrycie zobowiązań, niemożliwa jest realizacja powyższego celu.

W tych okolicznościach nie ma racji skarżący twierdząc, iż organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 116 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W tym celu zebrały i oceniły materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skoro bowiem postępowanie wobec Spółki okazało się bezskuteczne, a strona w toku postępowania nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe i nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek orzec o odpowiedzialności Z. M. za zaległy podatek od towarów i usług za listopad 2004 r., którego termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez w/w osobę trzecią obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji Sąd, nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

K. Nikodem J. Małecki K. Wolna - Kubicka