Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 151/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 -2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił spółce za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 110.373,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że podatek naliczony rozliczony przez spółkę w deklaracji za styczeń 2013 r. wynikał głównie z nabyć towarów handlowych w postaci armatury kuchennej, łazienkowej, oświetlenia, artykułów budowlanych oraz prętów żebrowanych, kupowanych od kontrahentów krajowych.

Dostawcą armatury kuchennej, łazienkowej, artykułów budowlanych oraz oświetlenia była B. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Spółka w rozliczeniu VAT za styczeń 2013 r. rozliczyła faktury VAT wystawione przez powyższego dostawcę w łącznej kwocie: netto 8.358.834,21 zł, VAT 1.922.531,91 zł.

Dostawcą prętów żebrowanych była A. sp. z o.o. z siedzibą we W.. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. skarżąca rozliczyła faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta w łącznej kwocie: netto 1.473.967,30 zł, VAT 339.012,50 zł.

Spółka nabywała również usługi agencyjne od S. D., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usług i Handlu E. (dalej w skrócie E.). W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. spółka rozliczyła faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta w łącznej kwocie: netto 222.394,51 zł, VAT 51.334,75 zł.

Naczelnik US ustalił, że skarżąca prowadziła w badanym okresie sprzedaż, między innymi, armatury kuchennej i łazienkowej, artykułów chemii budowlanej, oświetlenia oraz stali (prętów żebrowanych). Organ ten stwierdził, że rola strony sprowadzała się w zasadzie do otrzymania oferty od B. sp. z o.o., zaakceptowania jej w całości i po doliczeniu marży, przekazania oferty do N. s.r.o., otrzymania płatności od N. s.r.o. i przekazania płatności do B. sp. z o.o. Przy czym, wszystkie te transakcje odbywały się w ciągu jednego dnia. Co do sposobu finansowania płatności za transakcje, spółka obciążała odbiorcę słowackiego kwotą netto faktury powiększoną o prowizję ustaloną ze S. D. (E.). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana według 0% stawki VAT, to marże naliczano od kwoty netto wynikającej z ceny zakupu towaru od B. sp. z o. o.. Z kolei płatność za zakupione towary od podmiotu krajowego musiała uwzględniać kwotę VAT. Tym samym środki otrzymane od N. s.r.o były niewystarczające do uregulowania przez stronę zobowiązań wobec dostawcy towarów (B.). Brakująca kwota VAT wykazanego w fakturze zakupu otrzymanej przez stronę, do czasu otrzymania ze Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, była finansowana przez stronę kredytem bankowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił też, że towar sprzedany pierwotnie przez stronę do N. s.r.o. został następnie sprzedany do cypryjskiej spółki I. Co Ltd. (przejętej przez N. Ltd.). Towar zakupiony przez N. Limited (a we wcześniejszym okresie transakcji przez I. Co Limited) nie trafiał na Cypr, bowiem był transportowany z magazynu w miejscowości Kysuckie Nove Mesto na Słowacji, do wskazanych przez podmioty cypryjskie magazynów w miejscowości Frydek Mistek w Republice Czeskiej (oddalonego o ok. 70 km od Kysuckie Nove Mesto). Następnie towar nabywany przez N. Ltd. sprzedawany był do H. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, skąd ponownie trafiał na terytorium Polski. Od H. s.r.o. towary nabywał M. C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą W. i to od tego podmiotu H. s.r.o. otrzymywała środki finansowe, tak więc towar krążył w zamkniętym obiegu dostawców i odbiorców. W przebiegu transakcji nie występował żaden ostateczny nabywca towarów, krążyły one pomiędzy pewną grupą podmiotów gospodarczych.

Naczelnik US stwierdził, że wszystkie polskie podmioty znajdujące się na początku łańcucha transakcyjnego, od których miał pochodzić towar kierowany następnie do B. sp. z o.o., były prowadzone przez osoby, które tylko firmowały działalność gospodarczą, ale jej nie prowadziły. Dotyczy to M. C. (W.), K. M. (M.), a także A. G. (F.) - dostawcy do K. M. (M.).

Odnośnie dostawcy prętów żebrowanych A. sp. z o.o., organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z póżn. zm, dalej ustawa o VAT). Podmiot ten przyjmował faktury zakupu prętów żebrowanych z innych krajów unijnych bez VAT oraz wystawiała faktury dalszej "odsprzedaży" stali, pozwalając tym samym na odliczenie VAT odbiorcom faktur. Brał w ten sposób udział we wprowadzaniu na polski rynek towarów bez opodatkowania.

Naczelnik US wskazał, że podobnie jak w przypadku transakcji, których przedmiotem była, między innymi, armatura łazienkowa, artykuły chemii budowlanej i oświetlenie, tak i w przypadku transakcji w zakresie stali, wszelkie sprawy związane z obsługą tych transakcji zostały przekazane do realizacji pracownikom działu handlowego spółki Z. P. i A. K.. Niemniej, osoby te odpowiadały jedynie za sprawy związane z odbieraniem ofert od A. sp. z o.o. i składaniem zamówień, wysyłaniem ofert do H. s.r.o. Wyżej wymienieni kontrolowali płatności, odbierali od kontrahentów dokumenty (faktury, CMR). Na żadnym etapie nie mieli jednak fizycznego kontaktu z towarem, nie widzieli go, nie odbierali towaru od dostawców i nie przekazywali go odbiorcy, co świadczy o tym, że nie sprawdzali asortymentu i ilości.

Naczelnik US przyjął, że czynności realizowane w łańcuchach dostaw stali nabytej od A. sp. z o.o., a także innych towarów, tj. armatury kuchennej, łazienkowej, artykułów chemii budowlanej oraz oświetlenia nabytych od B. sp. z o.o., zostały przeprowadzone wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe.

Organ pierwszej instancji ustalił dalej, że skarżąca dokonywała nabycia usług doradczych od S. D. (E.). Zgodnie z zawartą umową strona powierzyła powyższemu kontrahentowi wykonywanie usługi agencyjnej, polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych, zapewniających zawarcie i realizację umów tub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów. Rolą S. D. (E.) w transakcjach było znajdowanie podmiotów mogących pełnić w już ustalonym schemacie dostaw rolę "buforów" i "brokerów". Jednym z podmiotów pozyskanych do współpracy była skrząca. Drugą rolą tego podmiotu w transakcjach było prowadzenie rozliczeń transakcji. Podmioty uczestniczące w transakcjach (w tym strona) dostarczały do S. D. (E.) faktury i inną dokumentację. Na podstawie tych faktur naliczano opłaty prowizyjne, które po ich otrzymaniu przez S. D. (E.) były częściowo dystrybuowane do innych podmiotów. Z. D., mąż S. D., pełnił rolę tzw. pay master, tzn. mocodawcy i kasjera, wypłacał prowizję różnym osobom, z którymi współpracował przy realizacji kontraktów. Rolą S. D. (E.) było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji, które miały na celu obejście przepisów prawa.

Opierając się na całości zebranego materiału dowodowego, Naczelnik US ocenił, że nie można uznać czynności dokonanych przez skarżącą w zakresie dostaw do H. s.r.o. i N. s.r.o., że spełniają one normy wynikające z art. 7 i art. 13 ustawy o VAT i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 5 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, wystawionych przez: B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. D. (E.), których przedmiotem były towary handlowe w postaci armatury kuchennej, łazienkowej, oświetlenia, artykułów budowlanych oraz prętów żebrowanych.

Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy decyzją z 10 listopada 2017 r. Dyrektor IAS. Organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji uznał za trafne, jednakże wskazał, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia powinien być przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, jako że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem (zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie skarżącej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach.

Dyrektor IAS wskazał na następujące schematy obrotu towarami, w których uczestniczyła strona:

1. łańcuch dostaw artykułów chemii budowlanej i oświetlenia:

H. s.r.o. — W. — E. — B. sp. z o.o. — skarżąca — N. s.r.o. — I. Co Ltd. (przejęta przez N. Limited) — H. s.r.o.

2. łańcuch dostaw armatury kuchennej i łazienkowej, artykułów chemii budowlanej:

F. — M.— B. sp. z o.o —skarżąca - N. s.r.o. — I. Co Ltd. (przejęta przez N. Limited) — H. s.r.o.

3. łańcuch dostaw prętów żebrowanych:

A. sp. z o.o. — skarżąca — H. s.r.o.

Dyrektor IAS przyjął za udowodniony udział spółki w łańcuchach podmiotów służących dokonaniu oszustwa w podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny wskazywał na istnienie znikającego podmiotu oraz dostaw i płatności przeprowadzanych w charakterystyczny sposób, dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchach. Spółka brała udział w przestępstwie z udziałem znikającego podatnika, czym przyczyniła się do dokonania oszustwa w zakresie podatku VAT. Oszustwo polegało na fikcyjnym obrocie, jedynie papierowym, transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Dyrektor IAS przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej:

A. sp. z o. o. z siedzibą we W.:

Działania tego kontrahenta miały jedynie na celu upozorowanie działalności gospodarczej. A. sp. z o. o. nie ponosiła kosztów związanych z działalnością handlową, w tym zawiązanych z prowadzeniem badań rynkowych, reklamy i marketingu czy ubezpieczenie towaru będącego przedmiotem handlu. Prezes zarządu spółki – D. M. nie posiadała wiedzy o sprawach spółki, działała ściśle według schematu określanego przez A. S.. Wykonywała jego polecenia - podobnie jak inni współpracujący prezesi zarządu tej spółki pełniący rolę "słupów". Zarówno prezes spółki, jak i jej udziałowiec od początku postępowania kontrolnego (mimo odebranej informacji o jego wszczęciu) nie przedstawili żadnej dokumentacji (mimo kilkukrotnie kierowanych wezwań i nakładanych kar porządkowych), nie stawili się na przesłuchania w charakterze świadka, nie usprawiedliwiali swojej nieobecności. Podmiot ten nie prowadził żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, brał udział natomiast w łańcuchu fikcyjnych transakcji (przestępstwo karuzelowe) w charakterze "znikającego podatnika". A. sp. z o. o. przyjmowała faktury zakupu prętów żebrowanych z innych krajów unijnych bez podatku VAT oraz wystawiała faktury ich dalszej "odsprzedaży", "dając" tym samym VAT do odliczenia odbiorcom tych faktur, którego to podatku sama nie odprowadzała. Brała w ten sposób udział we wprowadzaniu na polski rynek towarów bez opodatkowania. A. sp. z o.o. była ogniwem w łańcuchu rzekomych odbiorców i dostawców, przez którą "przechodziły" faktury VAT. Spółka nie posiadała magazynów, zgłaszała prowadzenie działalności w lokalach o niewielkich powierzchniach (we W. i Z.), w których w rzeczywistości działalność nie była prowadzona. Nie odbierała korespondencji i nie funkcjonowała w miejscu siedziby. Obie siedziby zgłoszone były tylko i wyłącznie w celach rejestracji. Spółka nie miała możliwości przechowywania towaru nabytego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kontrahent ten nie miał nieruchomości, środków transportu ani środków trwałych, co zostało potwierdzone przez jej prezesa - "słupa" – D. M. w złożonych w trakcie postępowania wyjaśnieniach. Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno technicznego, lokalowego, jak i osobowego (informacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W.). W szczególności - nie dysponowała odpowiednimi środkami umożliwiającymi jej prawidłowe funkcjonowanie w branży stalowej, tj. nie posiadała placów, magazynów, dźwigów, suwnic do przeładunku, wagi. Jej działalność ograniczyła się do wystawienia i wprowadzania do obrotu faktur sprzedaży na dużą wartość, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

B. sp. z o. o. z siedzibą w W..

Pod adresem siedziby tego kontrahenta, tj. ul. S., [...] W. znajdowało się wirtualne biuro prowadzone przez P. S. (T.), które w ramach zawartej umowy z 1 sierpnia 2014 r., poza użyczeniem adresu rejestracyjnego, zajmowało się również odbiorem korespondencji adresowanej na B. sp. z o.o. W związku z brakiem kontaktu oraz uchylaniem się z płatnością czynszu przez B. sp. z o.o., z 16 kwietnia 2015 r. wynajmujący rozwiązał przedmiotową umowę bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym.

Ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej został uprzednio zakupiony od W. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. w J. oraz od K. M. (M.). W. M. wyjaśniła, że dokonywała sprzedaży towarów, między innymi, do B., z którą skontaktował ją telefonicznie M. C., od którego kupowała towar. W. M. zeznała także, że nie pamięta nazwiska osoby reprezentującej B. sp. z o.o., z którą zawierała transakcje i kontaktowała się, ani czego dotyczyły podpisane przez nią umowy z kontrahentami na nabycie i sprzedaż towarów. Nie umiała wskazać czego dotyczyły umowy, które podpisywała. Zeznała, że oprócz faktur nie wystawiała żadnych innych dokumentów, tj. nie sporządzała dokumentów WZ, zamówień towarów, nie potwierdzała odbioru towarów. W. M. nie posiadała środków transportu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że W. M., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą E.. wystawiała jedynie puste faktury - nie dokonywała natomiast czynności opodatkowanych, a tym samym nie miała prawa do odliczania kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów. Kontrola podatkowa zakończona została wydaniem [...] czerwca 2013 r. decyzji dla W. M. określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. W wydanej decyzji za styczeń 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem przez W. M. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek VAT. W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził, że nie ma podstaw prawnych do ujęcia w rozliczeniu za styczeń 2013 r. obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz, między innymi, spółki B..

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję za styczeń 2013 r., w której wskazał, że M. C. zgodził się na wystawianie faktur VAT na jego firmę W. za odpowiednim wynagrodzeniem. Wszystkie wystawione przez M. C. faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Organ podatkowy stwierdził również, że w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz W. M. (E.), M. C. jest obowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku - na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Postępowanie kontrolne wobec M. C. przeprowadził także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem [...] października 2014 r. decyzji określającej kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, związaną z wystawieniem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a powyższe rozstrzygnięcie wydano za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. z uwagi na decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. za okres od stycznia do marca 2013 r.

Dyrektor UKS w K. ustalił, że M. C. nie przedłożył żadnych ewidencji VAT oraz dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w tych ewidencjach za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Organ kontroli ustalił, że M. C. W. za okres od marca 2012 r. do kwietnia 2013 r. nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów pomimo, że według danych z systemu VIES w okresie od stycznia 2012 r. do kwietnia 2013 r. podatnicy podatku od wartości dodanej mający siedziby na terenie Unii Europejskiej zadeklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz tego kontrahenta w wysokości 56.460.266 zł. W toku przesłuchania M. C. zeznał, że sam nie wystawiał faktur sprzedaży. Podpisywał tylko "jakieś faktury" przedłożone przez H. H.. Nie miał dostępu do rachunków bankowych. Płatnościami za zakupiony towar zajmował się H. H., który też składał deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego. M. C. podpisywał wszystkie dokumenty, które przedłożył mu H. H.. Były wśród nich także faktury wystawione na rzecz W. M. (E.).

S. D. (E.)

S. D. współpracę z A. sp. z o.o. nawiązała w grudniu 2012 r., po otrzymaniu – jak zeznała - oferty sprzedaży i przekazała tę ofertę do skarżącej. Inicjatorem nawiązania współpracy ze skarżącą była A. sp. z o.o. Kontakty handlowe z B. zostały nawiązane w listopadzie 2012 r. poprzez R. G. - ojca P. G., prezesa zarządu B.. Kontakty handlowe z N. s.r.o. Z siedzibą na Słowacji zostały nawiązane w listopadzie 2012 r. przez męża S. D. i współpracujące z nią podmioty. W tym zakresie S. D. zeznała, że inicjatorem nawiązania współpracy była N. s.r.o. W kontaktach handlowych z ramienia N. s.r.o. występował S. C.. Kontakty handlowe z H. s .r.o. z siedzibą na Słowacji zostały nawiązane w listopadzie 2012 r, przez męża S. D.. S. D. (E.) nie prowadziła sama działalności w zakresie kupna-sprzedaży towarów, gdyż nie ma pieniędzy aby wykonywać takie transakcje.

H. s.r.o. z siedzibą na Słowacji

W okresie IV kwartał 2012 r. -1 kwartał 2013 r. H. s.r.o. nie zadeklarowała w I kwartale 2013 r. żadnych nabyć od skarżącej.

N. s.r.o.

Na podstawie odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej, Dyrektor IAS ustalił, że: N. s.r.o. dokonywała dostaw towarów do I. Co Limited, przejętej przez N. Limited - z siedzibą na Cyprze. Pełnomocnikiem N. s.r.o. jest S. C. - obywatel czeski. N. s.r.o. posiada wynajmowane pomieszczenia magazynowe na Słowacji w Kysucke Nove Mesto. Nie było możliwości przypisania faktur dostawcy do faktur klienta z uwagi na strukturę towarów. Według umowy sprzedaży firmę I. Co Limited reprezentował R. G.. W imieniu N. Limited również występował R. G.. Zgodnie z VIES rejestracja dla potrzeb VAT I. Co Limited została unieważniona 31 stycznia 2013 r., a jej działalność powinna przejąć N. Limited.

N. Limited

W zakresie N. Limited, nabywającego towar od N. s.r.o. ze Słowacji, pośrednio zaś od polskiego kontrahenta, tj. skarżącej ustalono, że towary nabyte od N. s.r.o. zostały odsprzedane do H.. N. Limited nie posiadała magazynów, nie otrzymywała towarów, towary były przekazywane bezpośrednio ze Słowacji do Czech. Konto bankowe, z którego dokonano płatności, zostało założone dla I. Co Ltd.

I. Co Limited

W zakresie I. Co Limited, nabywającego towar od N. s.r.o., pośrednio zaś od polskiego kontrahenta – skarżącej, ustalono, że osobami reprezentującymi I. Co Limited byli, między innymi, K. G. - dyrektor oraz R. G. – dyrektor. Nie okazano żadnych faktur sprzedaży odnośnie towarów. Natomiast okazane faktury sprzedaży za okres 28.12.2012 – 22.01.2013, wystawione na H. s.r.o.. nie potwierdzały posiadania towarów odpowiadającym fakturom. I. Co Ltd. została wyrejestrowana dla celów VAT na Cyprze 22 stycznia 2013 r.

H. s.r.o.

W zakresie H. s.r.o., nabywającego towar od dwóch spółek cypryjskich, tj. I. Co Limited oraz N. Limited, pośrednio zaś od N. s.r.p. ze Słowacji, która z kolei przedmiotowy towar zakupiła od polskiego kontrahenta – skarżącej, ustalono, że towary nabyte od N. Ltd. zostały odsprzedane, między innymi, do M. C. (W.). Stosunki biznesowe z dostawcami zostały nawiązane przez H. G. lub M. G., którzy nie mogli sobie przypomnieć żadnych szczegółów tych transakcji.

Powyższej przytoczone okoliczności dotyczące kontrahentów, zdaniem Dyrektora IAS, świadczą o tym. że strona nie zakupiła towarów wykazanych na fakturach wystawionych w styczniu 2013 r. przez B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. ani usług od S. D. (E.). Faktury wystawione przez te podmioty były fakturami "pustymi", o czym strona wiedziała.

Organ odwoławczy wskazał, że czynności realizowane w łańcuchach dostaw stali nabytej od A. sp. z o.o.. a także innych towarów, tj. armatury kuchennej, łazienkowej, artykułów chemii budowlanej oraz oświetlenia nabytych od B. sp. z o.o.. zostały przeprowadzone wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o VAT i spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Strona w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi podmiotami, brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że towar sprzedany pierwotnie przez skarżącą do N. s.r.o. został następnie sprzedany do cypryjskiej spółki I. Co Ltd. (przejętej przez N. Ltd.). Na podstawie dokumentów otrzymanych od administracji podatkowych Słowacji i Cypru organ ustalił, że I. oraz N. Ltd reprezentował R. G., natomiast B. sp. z o.o. – P. G., tj. syn R. G..

Towar zakupiony przez N. Limited (a we wcześniejszym okresie transakcji przez I. Co Limited) nie trafiał na Cypr, bowiem był transportowany z magazynu w miejscowości Kysuckie Nove Mesto na Słowacji, do wskazanych przez podmioty cypryjskie magazynów w miejscowości Frydek Mistek w Republice Czeskiej (oddalonego o ok. 70 km od Kysuckie Nove Mesto). Następnie towar nabywany przez N. Ltd. sprzedawany był do H. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, skąd ponownie trafiał na terytorium Polski. Od H. s.r.o, towary nabywał M. C. (W.) i to od tego podmiotu H. s.r.o. otrzymywała środki finansowe, tak więc towar krążył w zamkniętym obiegu dostawców i odbiorców, W przebiegu transakcji nie występował ostateczny nabywca towarów, krążyły one pomiędzy pewną grupą podmiotów gospodarczych.

Dyrektor IAS przyjął też, że wszystkie polskie podmioty znajdujące się na początku łańcucha transakcyjnego, od których miał pochodzić towar kierowany następnie do B. sp. z o.o., były prowadzone przez osoby, które tylko firmowały działalność gospodarczą, ale jej nie prowadziły. Dotyczy to M. C. (W.), K. M. (M.), a także A. G. (FHU) - dostawcy do K. M. (M.).

Natomiast, z zeznań M. C. wynikało, że działalność gospodarczą firmował swoim nazwiskiem na zlecenie innej osoby. Nie kupował żadnego towaru, podpisywał gotowe faktury i formalnie tylko był właścicielem rachunku bankowego, podczas gdy o płatnościach decydowała inna osoba.

Podobne oświadczenie złożył K. M. w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z którego wynikało, że działalność gospodarczą zarejestrował na zlecenie innej osoby, za co miał otrzymywać wynagrodzenie.

Z kolei w przypadku działalności firmowanej przez A. G. ustalono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy był lokal mieszkalny, w którym zameldowany był wyżej wymieniony. Z adresu, pod którym zarejestrowana jest jego firma. A. G. został wymeldowany w trybie administracyjnym, nie jest znane miejsce jego przebywania.

Odnośnie dostawcy prętów żebrowanych, tj. A. sp. z o.o. Dyrektor IAS stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Skarżąca dokonała też nabycia usług doradczych od S. D. (E.). Zgodnie z zawartą umową strona powierzyła temu kontrahentowi wykonywanie usługi agencyjnej polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych, zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów. Rolą tego podmiotu w spornych transakcjach było znajdowanie podmiotów mogących pełnić w już ustalonym schemacie dostaw rotę "buforów" i "brokerów". Jednym z podmiotów pozyskanych do współpracy była skarżąca. Drugą rolą tego podmiotu w transakcjach było prowadzenie rozliczeń transakcji. Podmioty uczestniczące w transakcjach, w tym skarżąca dostarczały do E. faktury i inną dokumentację. Na podstawie tych faktur naliczano opłaty prowizyjne, które po ich otrzymaniu przez E. były częściowo dystrybuowane do innych podmiotów. Z. D. zeznał, że pełnił w tych transakcjach rolę tzw. pay master, tzn. kasjera, który wypłacał prowizję różnym osobom, które współpracowały z tym podmiotem przy realizacji kontraktów. Rolą E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji, które, miały na celu obejście przepisów prawa.

Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zostało wykazane, iż sporne faktury wystawione były w tzw. łańcuchach podmiotów, wystawiających "puste faktury" i nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem tych transakcji nie był jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, lecz oszustwo podatkowe wyrażające się w uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur, który na wcześniejszym etapie obrotu nie był zapłacony do budżetu państwa, a następnie nieuprawnione wykazywanie w miesiącu styczniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0%. z jednoczesnym żądaniem zwrotu podatku od towarów i usług. Łańcuchy fakturowania, będące przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu, przebiegające według schematów opisanych w niniejszej decyzji, wpisują się w definicję karuzeli podatkowej. Oszustwo polegało na fikcyjnym obrocie, jedynie papierowym, transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Dyrektor IAS wskazał, że skoro strona skorzystała z odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, uzyskała korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 ustawy o VAT. Korzyść ta spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2017 r., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o VAT oraz nieodniesienie się do podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie zastosowania przez organy podatkowej niedopuszczalnej wykładni wyjątków od zasady neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego;

art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) oraz w związku z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i E. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać, a stanowisko organu w tym zakresie zostało sformułowane przy faktycznym pominięciu treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, w szczególności w zakresie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności i jego zastosowania w niniejszej sprawie;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o VAT oraz z art. 84 i 217 Konstytucji, polegające na zastosowaniu powyższego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) pomimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na:

- brak kompetencji organu podatkowego do badania dokonywanych przez spółkę czynności pod kątem spełnienia przesłanek z art. 58 § 2 oraz art. 83 k.c.;

- brak podstawy prawnej do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę jako czynności zmierzającej do obejścia prawa w badanym okresie;

- obciążenie skarżącej konsekwencjami nierzetelnych rozliczeń podatkowych występujących u podmiotów na innych etapach obrotu, bez podstawy prawnej wyrażonej w ustawie.

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez stwierdzenie przez Naczelnika US braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę z faktur wystawionych przez jej kontrahentów z uwagi na uznanie transakcji za niedokonane. Wskazane stanowisko nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przed organem II instancji, który jedynie uznaje za własne ustalenia organu I instancji, czemu przeczy sam Naczelnik US np. w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2017 r.;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez agenta spółki – S. D. (E.) jako dokumentujących czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz brak analizy przesłanek dobrej wiary lub należytej staranności po stronie skarżącej w relacjach z tym kontrahentem;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej zwanej: Ordynacja podatkowa) polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków:

- Z. D. na okoliczność wielokrotnego interweniowania w przypadku występowania problemów z jakością stali, dokumentacją i płatnościami;

- K. P. - właściciela firmy S. – K. P. na okoliczność realizowania transportu, a co za tym idzie posiadania szczegółowej wiedzy na temat realizować transportów tj. dostaw;

- R. D. na okoliczność wystawiania dokumentów CMR dokumentujących transport międzynarodowy, a co za tym idzie posiadania szczegółowej wiedzy na temat dostaw realizowanych na rzecz H. s.r.o.;

- M. i M. G. oraz M. B., tj. pracowników spółki L. oraz R. J. - pracownika H. s.r.o. - jako osób składających zamówienia - przez czeskie organy administracji podatkowej;

- oraz ustalenie tożsamości kierowcy "p. O.", który wykonywał transport kwestionowanych przez organy podatkowe jako występujących realnie w obrocie produktów i towarów;

– oraz przeprowadzenia dowodu z systemu ViaTol - w zakresie pojazdów samochodowych wskazanych w dokumentach CMR na okoliczność weryfikacji faktycznej realizacji transportu, a co za tym idzie istnienia kwestionowanego przez organy podatkowe towarów, co podważałoby tezę o "braku rzeczywistych transakcjach" i "dokumentowaniu obrotu wyłącznie na papierze", co miało istotne znaczenie dla sprawy, a ich przeprowadzenie doprowadziłoby do zmiany skarżonych decyzji;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu uzasadnienia zaskarżonej decyzji jedynie o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe I instancji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego i w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego nakierunkowaną na wykazanie z góry obranej tezy, w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego, w szczególności:

- bezpodstawne sugestie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej;

- brak jakiejkolwiek analizy podnoszonej przez spółkę tezy o możliwości o możliwości wciągnięcia jej w opisany schemat transakcji jako podmiotu działającego w dobrej wierze, przekonanego o rzetelności kontrahentów;

- deprecjonowanie faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów, spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności;

- pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej kluczowych okoliczności, które w świetle bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przesądzał o braku podstaw do pozbawiania Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur (tj. dobrej wiary) spółki, w szczególności kwestii uzasadnienia gospodarczego realizowania przez spółkę przedmiotowych transakcji;

- bezpodstawne przyjęcie, że S. D. (E.) nie realizowała na rzecz spółki świadczenia usług agencyjnych w zakresie poszukiwania kontrahentów biznesowych, lecz zobowiązaniem tego kontrahenta była realizacja czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

- brak analizy dobrej wiary i należytej staranności spółki w ramach współpracy ze S. D. (E.);

3. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ nieprawidłowo określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za styczeń 2013 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało w konsekwencji bezpodstawnym ograniczeniem prawa spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego;

4. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzony materiał dowodowy - w tym poprzez odmowę uwzględnienia żądania spółki w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz pozyskanie dowodów z systemu ViaToll (postanowienie z 5 kwietnia 2017 r.) oraz brak całościowej analizy okoliczności wskazujących na dobrą wiarę skarżącej oraz jej należytą staranność w nawiązywaniu relacji handlowych oraz przeprowadzaniu przedmiotowych transakcji:

5. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na bezkrytycznym przyjęciu rozstrzygnięć organów podatkowych w szczególności organu I instancji dotyczących kontrahentów skarżącej w innych okresach rozliczeniowych, co zostało bezpodstawne zaaprobowane przez organ II instancji w skarżącej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., i S. D. (E.).

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie w odniesieniu do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W skardze zarzucono także naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego, w tym art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Niewątpliwie tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji, w ramach ustalonych łańcuchów dostaw - zakupu przez skarżącą od podmiotów B. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o., jak również zakwestionowania, jako nierzeczywistych, usług doradczych wykonywanych przez S. D. (E.).

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa, czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Z akt sprawy wynika, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące A. sp. z o.o. oparte nie tylko na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2016 r., ale również na informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wyjaśnieniach samej strony złożonych 10 maja 2013 r., a także odpowiedzi udzielonej w piśmie z 18 listopada 2015 r. przez C.S.A.

Ustalenia dotyczące B. sp. z o. o. organy podatkowe oparły także na materiale dowodowym uzyskanym z kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., decyzji tego organu z [...] czerwca 2015 r. wydanej wobec W. M., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej wobec M. C. (W.) oraz dokumentów z postępowania kontrolnego wobec tego kontrahenta przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K., zakończonego decyzją z [...] października 2014 r. Ustalenie faktyczne organy orzekające oparły także na dokumentach pozyskanych z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. M. (M.). W zakresie kontrahenta S. D. (E.) organy podatkowe dopuściły jako dowody w sprawie dokumenty pozyskane z czynności sprawdzalnych wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Natomiast ustalenia faktyczne wobec kontrahentów słowackich i cypryjskich, organy poczyniły na podstawie odpowiedzi udzielonych odpowiednio przez słowacką, czeską i cypryjską administrację podatkową

Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Organy pominęły natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, strona wnosiła o:

a) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków:

– Z. D. - na okoliczność wielokrotnego interweniowania w przypadku występowania problemów z jakością stali, dokumentacją i płatnościami;

– K. P. - właściciela firmy S. - na okoliczność realizowania transportu, a co za tym idzie posiadania szczegółowej wiedzy na temat realizować transportów tj, dostaw;

– R. D. - na okoliczność wystawiania dokumentów CMR dokumentujących transport międzynarodowy, a co za tym idzie posiadania szczegółowej wiedzy na temat dostaw realizowanych na rzecz H. s.r.o.;

b) o zwrócenie się do czeskiej administracji podatkowej o przesłuchanie świadków:

– M. i M. G. oraz M.B., tj. pracowników spółki L., jako osób odpowiedzialnych za rozładunek i sprawdzenie towarów, zgodnie z informacją uzyskaną od czeskiej administracji podatkowej,

– oraz R. J., pracownika H. s.r.o. - jako osoby składającej zamówienia w imieniu powyższego podmiotu.

Strona wniosła też o ustalenie tożsamości kierowcy "p. O." , który wykonywał transport kwestionowanych przez organy podatkowe jako występujących realnie w obrocie produktów i towarów oraz o przeprowadzenie dowodu z systemu ViaToll w zakresie pojazdów samochodowych wskazanych w dokumentach CMR - na okoliczność weryfikacji faktycznej realizacji transportu, a co za tym idzie istnienia kwestionowanego przez organy podatkowe towarów.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była uzasadniona. Wnioski te bowiem nie precyzowały i nie wskazywały jakiego konkretnie towaru, rozładunku towaru, czy zamówienia dotyczyły.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tak więc dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić należy, że obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżąca, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących np. "rozładunku towaru", czy "towaru". Strona zgłaszając wnioski z zeznań świadków jest zobowiązana wskazać, w jakim okresie i pomiędzy kim, dana współpraca miała miejsce, czego konkretnie dotyczyła, jak przebiegała, jakie partie towaru czy też jakie usługi obejmowała. Strona jest także zobowiązana wskazać dane osobowe świadka tak, aby jego ewentualne wezwanie było możliwe. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy mam możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Powyższe wnioski skarżącej nie nadawały się do zrealizowania, ponadto nie zostały dokładnie wskazane fakty, jakie miały zostać wykazane w drodze tych dowodów. W tej sytuacji należało uznać, że wnioski te miały charakter tzw. poszukiwawczy, a zatem niedopuszczalny, bowiem wskazujący na to, że strona zgłaszająca taki wniosek sama nie wiedziała, jakie okoliczności dowód ten miałby potwierdzić, w jaki sposób przebiegała, czy to realizacja bliżej nieokreślnego transportu, czy interweniowanie w związku z jakością stali (bliżej nieokreślonej), czy też realizacja zamówień (także bliżej niesprecyzowanych).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Ocena faktów należy do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu tych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu.

Powyższe wnioski dowodowe strony wymogom tym nie czyniły zadość, dlatego zasadnie odmówiono ich przeprowadzenia.

Zaznaczyć należy też, ze organy podatkowy włączył w poczet materiału dowodowego w tej sprawie protokół przesłuchania świadka Z. D., który to dowód został przeprowadzony przez Dyrektora UKS w W. (k.58 akt administracyjnych).

W związku też z powyższymi uwagami i wnioskami dotyczącymi bliżej nieokreślonego towaru, ustalenie przejazdów samochodów “wskazanych w dokumentacji CMR" także nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, organy bowiem ustaliły, że towar krążył pomiędzy ustalonymi podmiotami w łańcuchach dostaw.

W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zaznaczyć należy, że jednym z zadań organów podatkowych jest wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. przestępstw karuzelowych. Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (tak m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej ETS) w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagèben i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Skuteczność powyższych działań wymaga zatem aby organy kierowały się tym, że poszczególne transakcje, same w sobie, nie muszą stanowić oszustw podatkowych. Istotne jest bowiem to, że transakcje te mogą współtworzyć pewien ciąg zdarzeń, którego nadrzędnym celem jest takie właśnie oszustwo. Dla wykrycia karuzeli podatkowej oraz wyciągnięcia konsekwencji wobec niektórych jej uczestników (np. tzw. "brokerów") konieczna jest więc analiza dostaw wcześniejszych i późniejszych w stosunku do transakcji z udziałem wspomnianych podmiotów.

Przy czym należy mieć na względzie, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Podkreślenia wymaga, że o ile sam fakt istnienia oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej) należy ustalić w oparciu o całokształt transakcji w ramach których przemieszcza się dany towar, o tyle świadomość udziału w tym procederze poszczególnych uczestników może być rozpatrywana w odniesieniu do tych okoliczności, o których dany podatnik wiedział lub powinien wiedzieć. Przeważnie oznaczać to będzie ocenę zachowań w ramach zakupu i sprzedaży towaru, tj. w ramach transakcji, w których konkretny podmiot bezpośrednio uczestniczył (tak też trafnie WSA w Warszawie w wyroku z 26 stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 870/17 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wykazane zostało, iż czynności realizowane w łańcuchach dostaw stali nabytej od A. sp. z o.o.. a także innych towarów, tj. armatury kuchennej, łazienkowej, artykułów chemii budowlanej oraz oświetlenia nabytych od B. sp. z o.o., spełniają wszelkie przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem jednoznacznie, że strona w pełni świadomie, bo w porozumieniu z innymi podmiotami - kontrahentami, brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a wystawienie faktur przez rzekomych dostawców strony nie miało żadnego odniesienia do rzeczywistości. Jak wskazano powyżej skarżąca działała w porozumieniu z wystawcami zakwestionowanych faktur, świadomie wystawiała i przyjmowała puste faktury, jedynie w celu oszustwa podatkowego, co potwierdza w szczególności fakt, że niemal wszyscy rzekomi kontrahenci skarżącej okazali się podmiotami zarządzanymi lub kontrolowanymi przez S. D. (E.) lub osoby jej znajome, co wyczerpująco zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności przy ustaleniach dotyczących poszczególnych kontrahentów.

Przywołując natomiast podstawowe regulacje prawne prawa materialnego dotyczące rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis został zastosowany w sprawie przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i ten przepis w ocenie sądu pierwszej instancji należało w sprawie zastosować w zw. z art. 58 § 2 k.c. do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Na podstawie bowiem zgromadzonych w sprawie dowodów należy uznać, ze strona była w pełni świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zdaniem sądu z perspektywy strony, transakcje z dostawcami B. sp. z o. o. i A. sp. o. o. oraz podmiotami słowackimi i cypryjskimi zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, miały na celu oszustwo podatkowe. Dostawcy powyżsi jednocześnie nie przekazywali towaru stronie do rozporządzenia nim jak właściciel – nie przenosili władztwa nad towarem. Strona nie dokonywała w rzeczywistości zakupów towarów istniejących na zakwestionowanych fakturach. Pomiędzy podmiotami ustalonymi w łańcuchu dostaw karuzelowych, występowało jedynie "papierowe" fakturowanie, ewentualnie fakturowanie tej samej partii towaru, która krążyła pomiędzy tymi samymi podmiotami. Skarżąca nie nabyła bo nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT(przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji w tabelach: od nr 2 do nr decyzji Naczelnik US akt administracyjnych k.2276). Zatem skarżąca nie mogła też dokonać dostawy tego towaru (przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz kolejnych rzekomych nabywców tak krajowych (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) jak i wewnątrzwspólnotowych (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z treścią art. 58 kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten. iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważną jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 kodeksu cywilnego). A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przy sługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności: sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem - zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie skarżącej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, którego nie uiszczono na wcześniejszych etapach. W tym rozumieniu organ odwoławczy ocenił zakwestionowane transakcje jako fikcyjne (nierzeczywiste).

Podkreślić należy, że Dyrektor IAS nie stwierdził, że zakwestionowane transakcje – czynności prawne były nieważne na gruncie prawa cywilnego, organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c ustawy o VAT skutek wynikający z tego przepisu odniósł wyłącznie do celów podatkowych, do czego był uprawniony.

Okoliczność, że sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie celu osiągnięcia korzyści podatkowej (zakup stali, armatury łazienkowej, artykułów chemii budowlanej i oświetlenia oraz usług doradczych), jak prawidło przyjął Dyrektor IAS, potwierdzają ustalone okoliczności funkcjonowania podmiotów bezpośrednio i pośrednio uczestniczących w rzekomych transakcjach na rzecz spółki, które są charakterystyczne dla podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczych, tj.:

- uczestnictwo w obrocie podmiotów - pośredników, niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia "znikającego podatnika" oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie;

- B. sp. z o.o. - jako podmiot umiejscowiony w konstrukcji łańcucha transakcyjnego pomiędzy W. M. (E.) i K. M. (M.), a skarżącą - pełniła rolę pośrednika, wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, nie budząc zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń z tego rodzaju podatku. B. sp. z o.o. miała uprawdopodobnić transakcje gospodarcze, stworzyć pozory ich legalności. Dalsze podmioty uczestniczące w obrocie (takie jak skarżąca) w tej sytuacji kupowały towar od podmiotu zarejestrowanego, składającego deklaracje podatkowe, a tym samym zachowane zostały pozory zachowania dobrej wiary w zawieranych transakcjach;

- brak problemów z płatnościami za faktury;

- płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu - często tego samego dnia, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych. Ustalenia kontroli wykazały też, że większość podmiotów uczestniczących w transakcji wykorzystuje konta bankowe w tym samym banku. W przypadku łańcucha transakcyjnego dotyczącego obrotu stalą zarówno A. sp. z o.o., skarżąca, jak i słowacka H. s.r.o. korzystali z rachunków bankowych prowadzonych przez P.. Z kolei uczestnicy transakcji, które za przedmiot miały armaturę kuchenną i łazienkową, artykułów chemii budowlanej i oświetlenie, korzystali z rachunków bankowych prowadzonych przez I. S.A. (w przedmiotowym banku swoje konta posiadały zarówno podmioty polskie, słowackie, czeskie, jak i cypryjskie);

- szybkie transakcje, występujące często tego samego dnia;

- towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu jednego dnia, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku. Zakup towaru od B. sp. z o.o. i jego sprzedaż do spółki i dalsza sprzedaż przez stronę odbywały się tego samego dnia, w odstępie co najwyżej kilku godzin. Z zeznań prezesa zarządu B. sp. z o.o., Piotra Gajka, wynikało, że nie były wystawiane przy tym żadne dokumenty magazynowe (przyjęcia towaru PZ oraz wydania towaru WZ);

- brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym;

- A. G. (FHU) nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał podatku z tytułu transakcji dokonywanych do K. M. (M.);

- powtarzalny charakter transakcji - te same towary i ich ilość w łańcuchu karuzelowym;

- towary nabyte i sprzedane przez B. sp. z o.o., po ich odsprzedaży kolejnym podmiotom w łańcuchu transakcyjnym, trafiały do H. s.r.o., aby następnie być przedmiotem dostaw do M. C. (W.) w Polsce. W przypadku obrotu stalą, dowód z zeznań świadka D. M. potwierdził, że przedmiotem transakcji był ten sam towar;

- bak końcowego odbiorcy;

- w przypadku transakcji, które za przedmiot miały armaturę kuchenną, łazienkową, art. chemii budowlanej oraz żarówki i świetlówki LED, logicznym jest, że na którymś etapie obrotu towary powinny być sprzedane do odbiorców detalicznych. W ustalonym łańcuchu transakcji takie podmioty nie występują;

- sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji;

- łańcuchy transakcji zostały celowo wydłużane i wprowadzane zostały do nich podmioty zbędne z ekonomicznego puntu widzenia. Taką rolę pełniła właśnie, między innymi, skarżąca. Według zeznań B. S.(współpracownika S. D. E.) to B. sp. z o.o. wyszukała odbiorcę swoich towarów - N. s.r.o. (protokół przesłuchania k.43 akt administracyjnych). Nieracjonalne było więc wprowadzenie do transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. a N. s.r.o. kolejnego odbiorcy, tj. skarżącej.

- kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu. Na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii - ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę.

Wszystkie opisane okoliczności, wnikliwie omówione w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji obrazują przemyślany mechanizm, nastawiony na wykorzystanie szeregu podmiotów uczestniczących w zamkniętym kręgu obrotu, w którym towar krążył pomiędzy wieloma kontrahentami z różnych krajów, gdzie z jednej strony mamy do czynienia ze stosowaniem stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, z drugiej zaś z podatnikami utworzonymi po to, by po otrzymaniu płatności nie wywiązali się z obowiązków podatkowych. W mechanizmie tym wyjątkowo jaskrawo uwidacznia się wyrafinowanie działania organizatora tego przedsięwzięcia, który w krótkim czasie zorganizował i w istocie wykorzystał osoby w trudnej sytuacji życiowej (M. C., K. M. i A. G., którzy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, firmowali jedynie działalność gospodarczą, powierzając dane do rachunków i wszelkie formalne obowiązki innej osobie, często za symboliczne wynagrodzenie (np. 1.200,00 zł ).

Wskazywanych przez skarżącą działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa, lecz jako celowe działania zmierzające do ukazania spółki w pozytywnym świetle.

Sąd, podzielając ocenę organów co do uczestnictwa skarżącej w przestępstwie typu karuzelowego, co w ocenie sądu zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość, podzielił także stanowisko, zgodnie z którym skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tego rodzaju transakcjach.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Transakcje opisane w zaskarżonych decyzjach, co do których organy poczyniły szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Spółka pełniąca rolę brokera – z racji właśnie tej funkcji w łańcuchu dostaw – ma obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto stwarzać, jak najlepszy wizerunek prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na tym i późniejszym etapie obrotu uzyskanie korzyści podatkowej. Pozytywny wizerunek skarżącej, jako wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta wynika przy tym z jej długiej historii na rynku jak i tego, że jest spółką, w która kapitałowo zaangażowane jest Państwo – udziałowcem skarżącej jest państwa spółka z branży zbrojeniowej, dla której organem nadzoru jest Minister Obrony Narodowej.

Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że działania spółki polegające, między innymi, na wystąpieniu do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zamówieniu opinii prawnej z zakresu prawa podatkowego, czy wizyty członka zarządu i pracownika spółki w magazynach kontrahentów, nie miały na celu zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów, lecz służyły temu, aby kolejne podmioty w ww. łańcuchu fikcyjnych dostaw mogły być uznane za wiarygodnych podatników VAT, po to by skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług.

W oszustwie karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia tego oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą).

Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów].

Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", a więc fakturom nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy podmiotami w karuzeli podatkowej) wystarczy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym, tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT.

W rozpoznanej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji, jak wskazano już powyżej, organy podatkowe wykazały świadomy udział strony w oszustwie karuzelowym. Świadomy udział strony w oszustwie podatkowym wyklucza możliwość powoływania się na dobrą wiarę.

O świadomości strony świadczą, w ocenie sądu okoliczności szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w tym miejscu należy podsumowywać.

Mianowicie, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), że uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych.

Po pierwsze, wskazać należy na rolę skarżącej, jako pośrednika pomiędzy B. sp, z o. o., a N. s.r.o. W standardowych relacjach biznesowych, jeżeli znają się wszyscy biorący udział w transakcjach, organy podatkowe zasadnie poddały w wątpliwość sens ekonomiczny angażowania dodatkowego pośrednika, skoro B. sp. z o.o. dostawca armatury, artykułów budowlanych i oświetlenia doskonałe znała nabywcę N. s.r.o. Wszyscy przesłuchiwani (w tym osoby działające w imieniu skarżącej) zgodnie twierdzili, że potrzebny był podmiot, który był w stanie poczekać na zwrot VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem żaden z pozostałych podmiotów nie miał środków finansowych na przeprowadzenie samodzielnie transakcji. Skarżąca potrzebna była w transakcjach do uwiarygodnienia i sfinansowania VAT. Należy podkreślić, że chodziło o transakcje o milionowych wartościach w poszczególnych miesiącach (w styczniu 2013 r. były to transakcje o wartości ok. 12 milionów złotych). Należy wykluczyć sytuację, w które rozsądny i przezorny przedsiębiorca, a za takiego można uznać stronę, bowiem jej przedstawiciele prowadzą działalność gospodarczą od 2001 r., nie ma świadomości, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Skompletowanie dokumentów rejestracyjnych i innych formalnych zaświadczeń o bezpośrednich kontrahentach spółki, miało na celu jedynie - w ocenie sądu – stworzenie pozorów dokonywania weryfikacji kontrahenta w ramach należytej staranności. Strona wiedziała że nabywając taki towar może uczestniczyć w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Wskazywał bowiem na to sam mechanizm przeprowadzania transakcji kupna i sprzedaży, w których uczestniczyła spółka.

Po drugie, skarżąca dokonywała spornych transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów (spoczywającej po stronie dostawcy), realizacji transportu (spoczywającej po stronie odbiorcy), otrzymywaniu 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów. Powyższe świadczy o przemyślanym i zorganizowanym procederze oszukańczych transakcji, w który to łańcuch skarżąca weszła świadomie.

Po trzecie, znaczące "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawartej umowy pisemnej, co samo w sobie nie stanowi o dyskwalifikacji transakcji, jako że prawo cywilne dopuszcza umowy zawierane ustnie, niemniej poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zwłaszcza w przypadku transakcji angażujących znaczne kwoty.

Po czwarte, sprzeczne z doświadczeniem życiowym "zaufanie", jakim skarżąca obdarzyła zarówno B. sp. z o.o., jak i A. sp. z o.o., kupując towar o bardzo dużej wartości, bez sprawdzania jego faktycznego istnienia.

Po piąte, przeprowadzenie transakcji o znacznych wartościach z podmiotami nowo utworzonymi, nie posiadającymi żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie.

Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zakupu stali skarżąca ograniczyła się do sprawdzenia dokumentów dotyczących formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej przez dostawcę A. sp. z o,o,, natomiast nie zainteresowała się tym. czy dostawca w ogóle ma możliwości dostawy takie jak magazyn, czy transport. A. sp. z o.o. miała być tylko pośrednikiem w sprzedaży kontaktującym ze sobą firmy, natomiast skarżąca nie interesowała się powyższymi okolicznościami, w tym kto i skąd będzie dostarczał towar, co potwierdza, że wiedziała o mechanizmie transakcji do których przystąpiła. o towar będzie fizycznie dostarczał i z jakiego magazynu, chociażby w celu uniknięcia oszustwa przy transakcji.

Zdaniem sądu na podstawie okoliczności faktycznych wymienionych przez organy podatkowe obu instancji, uprawniona jest ocena, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. I tak, na powyższe wskazują, analizowane i oceniane łącznie, następujące okoliczności ustalone w sprawie:

1. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (np. czy pochodzi z dokonania czynu zabronionego).

2. Brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw. Odbiorcy kupowali każdą ilość towarów zaproponowaną przez skarżącą, nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych.

3. Okoliczności, że to do skarżącej zgłaszają się, bez żadnych starań z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat spornego towaru.

4. Brak zainteresowania skarżącej faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu. Brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy.

5. Brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów, brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami na etapie negocjacji transakcji.

6. Brak zaangażowania własnych środków przez dostawcę towarów dla skarżącej, bowiem towar "zwalniany" był dopiero po dokonaniu zapłaty.

7. Rola strony w transakcjach ograniczająca się faktycznie do wystawienia kilku faktur i odebrania paru telefonów lub maili tygodniowo.

8. Brak pisemnych umów z bezpośrednimi kontrahentami, które zabezpieczałyby interesy strony np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji, specyfikacji towaru i jego ilości.

9. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez dostawce towarów. Z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe, którym sprzedawano towar były w tych transakcjach zbędne. Kupując towar skarżąca nie podejmowała prób znalezienia innych niż z góry ustalonych odbiorców na zakupiony towar - nie próbowała zwiększyć swojej sprzedaży i zysków poprzez poszukiwanie nowych rynków zbytu.

10. Zaangażowanie się strony w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których podatnik nie miał doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów. Sprzedaż towarów podmiotowi, o którym podatnik nie miał żadnej wiedzy.

11. Przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowo utworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie.

12. Brak trudności z wejściem na rynek spornych towarów przez skarżącą, bark przy tym oznak jakiegokolwiek wcześniejszego rozeznania rynku spornych towarów, nawiązywania kontaktów handlowych, poszukiwania dostawców.

13. Decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności.

14. Całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły - marża była ustalana na wstępnym etapie, przed wskazaniem rodzaju towaru, który będzie przedmiotem obrotu.

15. Prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony podatnika ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, realizacji transportu, otrzymywaniu 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów.

16. Kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu. Na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii - ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na innego dostawcę.

17. Stworzenie pozorów legalności obrotu, np. poprzez delegację pracowników spółki w celu dokonania oględzin magazynów i znajdujących się w nich towarów.

18. Brak gromadzenia zapasów - skarżąca kupowała towar i od razu sprzedawała tenże towar w takiej samej partii i ilości. Ilość towaru dostosowywana jest do wartości środków posiadanych przez spółkę.

19. Wyjaśnienia strony, że brała udział w transakcji jedynie dlatego, iż podmiot występujący na wcześniejszym etapie nie miał środków pieniężnych na zapłatę podatku VAT należnego i oczekiwanie na jego zwrot. Potrzebnych środków nie miała również skarżąca, skoro zaciągała zobowiązania kredytowe, którymi finansowała podatek VAT z transakcji.

20. Dostawcy spółki, nie posiadali żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia transakcji. Nie posiadali magazynów i środków.

Transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, są typowe dla karuzeli podatkowej i wpisują się w jej schemat, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Spółka pełniąca rolę brokera. Skarżąca, właśnie z racji tej funkcji w łańcuchu dostaw, miała obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto kreować, jak najlepszy wizerunek prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na tym i późniejszym etapie obrotu uzyskanie korzyści podatkowej. Pozytywny wizerunek skarżącej, jako wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta wynikał przy tym z jej długiej historii na rynku jak i tego, że była spółką, w która kapitałowo zaangażowane jest Państwo - jako udziałowiec skarżącej

jest państwowa spotka z branży zbrojeniowej, dla której organem nadzoru jest Minister Obrony Narodowej.

Uprawniony w okolicznościach niniejszej sprawy jest wniosek organu odwoławczego, zgodnie z którym to właśnie pozycja spółki, wypracowana na rynku zbrojeniowym, spowodowała zaangażowanie jej w oszustwo karuzelowe, umożliwiło pozyskanie środków poprzez linię kredytową (czego zapewne nie udałoby się nowo utworzonemu podmiotowi B. sp. z o.o.). Ponadto skarżąca z uwagi na posiadane certyfikaty i szczególną sferę działalności w branży zbrojeniowej, była bardziej wiarygodna jako podatnik występujący o zwrot nadwyżki podatku VAT.

Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że co do wiarygodności B. sp. z o.o., formalna weryfikacja danych rejestrowych i podatkowych tego podmiotu, z uwagi na datę założenia tej spółki nie mogła przynieść pożądanego rezultatu, skoro w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółką mogła ona dysponować jedynie dokumentami rejestrowymi, a pierwszą deklarację rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r, złożyła dopiero 27 grudnia 2012 r. i wykazywała ona obroty w wysokości 0,00 zł.

Nawet najlepiej dopracowany mechanizm nie jest jednak w stanie ukryć faktu, że poza korzyściami podatkowymi, brak jest ekonomicznych przesłanek do udziału poszczególnych podmiotów w takich transakcjach. Nie ma bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia (poza osiągnięciem korzyści podatkowych) dokonywanie w ramach gospodarki rynkowej obrotu towarem, który nie znajduje ostatecznego nabywcy , a jedynie krąży pomiędzy rosnącą liczbą pośredników, z których każdy narzuca swoją marżę, a pomimo tego i tak jest na niego popyt. Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe i opłacalne tylko przy założeniu, iż przynajmniej jeden z podmiotów uchyli się od zapłaty należnego podatku a inny wystąpi o zwrot podatku. O zwrot podatku w tej sprawie miała występować skarżąca. Dlatego zdaniem sądu pierwszej instancji jej udział w oszukańczym procederze karuzelowym był świadomy.

Sąd podziela także jako prawidłowe, bo znajdujące podstawę w materiale dowodowym, ustalenia Dyrektora IAS, że rzeczywistą rolą S. D. (E.) było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. Działania takiego nie można natomiast uznać za wykonywanie usługi agencyjnej polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to opisano w fakturach wystawionych przez powyższy podmiot na skarżącą.

Znamienne, że pomimo wypracowanej pozycji na rynku zbrojeniowym, skarżąca pomimo to podpisała ze S. D. (E.), umowę, na mocy której ten kontrahent był uprawniony do działania jako agent spółki, który miał wykonywać w jej imieniu wszelkie czynności marketingowe, organizacyjne i negocjacyjne, zapewniające zwarcie i realizację umów lub zamówień na zakup lub sprzedaż różnych towarów przez przedsiębiorcę. Do umowy zostały zawarte aneksy, m.in. nr 6/2012 (brak daty zawarcia na dokumencie), w którym kontrahent ten wskazał skarżącej, że będzie kupowała materiały budowlane od B. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. i będzie sprzedawała towary do słowackiej N. s.r.o. naliczając marżę handlową w wysokości 4 % ceny zakupu (umowa k. 1793 akt administracyjnych).

W istocie, jak trafnie ocenił Dyrektor IAS, nie można uznać, że była to typowa umowa agencyjna. Faktyczny bowiem przebieg transakcji wskazywał, że skarżąca wszelkie funkcje strategiczne wiążące się z rozpatrywanymi transakcjami (handlowe, negocjacyjne, Organizacyjne, rozliczenia transakcji) scedowała na tego kontrahenta, a to niewątpliwie nie jest typową praktyką gospodarczą. W przedmiotowej sprawie rola skarżącej sprowadzała się w zasadzie do wystawiania faktur sprzedaży i błyskawicznego przelewania środków otrzymanych od odbiorcy (N. s.r.o.) do dostawcy towarów (B. sp. z o.o.). Niewątpliwie w praktyce rynkowej powszechne jest korzystanie z pomocy agentów handlowych. Jednak scedowanie na agenta niemalże wszystkich funkcji realizowanych przez podmiot nie jest czynnością typową. Sytuacja gdy pośrednik oferuje uczestnictwo w transakcji realizowanej pomiędzy podmiotami, które już wcześniej uzgodniły między sobą warunki współpracy (N. s.r.o. i B. sp. z o.o.) zarówno w zakresie asortymentu, cen jak również wielości dostaw, nie występują w obrocie handlowym. Niestandardowe jest również dążenie podmiotów do wydłużenia łańcucha dostaw, co skutkuje zmniejszeniem zysków z transakcji w miejsce jego maksymalizacji. Nietypowe są również warunki realizacji dostaw wskazujące na funkcjonowanie skarżącej w warunkach runku idealnego. Spółka nie stykała się z żadnymi barierami wejścia na rynek, nie musiała ponosić kosztów marketingu i reklamy, bez których w obecnie nie można prowadzić efektywnie działalności gospodarczej. Spółka nie miała również problemów ze zbytem zakupionych towarów - każdy zakup był w 100% akceptowany przez nabywcę zarówno pod kątem ilości, ceny jak i asortymentu, które to wielkości nigdy nie podlegały negocjacjom ani z odbiorcą ani z dostawcą. Należy przy tym podkreślić doskonałą jakość towaru, który nigdy w najmniejszej nawet ilości nie podlegał reklamacjom. Nietypowe były również warunki płatności polegające na uzyskiwaniu 100% przedpłaty za towar. Powyższe warunki Dyrektor IAS zasadnie scharakteryzował, jako idealne dla skarżącej, ale skrajnie niekorzystne dla odbiorcy towarów. Można to wyjaśnić jedynie wyjątkowością oferty towarowej skarżącej, co raczej nie miało miejsca biorąc pod uwagę, że rodzaj towaru był kwestią wtórną w ustalonym schemacie dostaw, lub udziałem w oszustwie, o którym strona, analizując powyższe elementy mogła się dowiedzieć. Wskazać należy również, że skarżąca poszukująca innych obszarów działalności gospodarczej, trafiła od razu na rynek idealny, w którym nie ma żadnego ryzyka, wszystkie parametry są ustalanie przez dostawców i odbiorców, a zadania strony nie zostały sprecyzowane. W tych okolicznościach zasadnie za niewiarygodną organ odwoławczy uznał argumentację strony, że jej zadaniem było sfinansowanie podatku VAT, na który środków nie posiadała B. sp. z o.o. B. sp. z o.o. nie miała bowiem problemów z pozyskaniem, już w pierwszym miesiącu swojej działalności, towarów w znacznych ilościach i wartościach, miała odbiorców towaru ale nie posiadała środków na sfinansowanie tych transakcji. Taki podmiot nigdy nie jest wiarygodnym partnerem na rynku. Ponadto skarżąca również środków tych nie posiadała, a uzyskała je z linii kredytowej.

Sąd w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, wbrew zapisom umowy zawartej ze S. D. (E.), kontahent ten nie kojarzył żadnych partnerów ani nie poszukiwał ich dla skarżącej. Podmiot ten posiadał katalog dostawców i odbiorców, którzy nawiązali już kontakty handlowe, znali się, spotykali w celach biznesowych i współpracowali. Podmioty te miały już opracowany schemat transakcji polegających na sprzedaży różnych towarów (rodzaj towaru nie miał znaczenia). Do ostatecznego zrealizowania transakcji potrzebny był jedynie podmiot, który będzie ogniwem pośrednim pomiędzy zagranicznym odbiorcą a polskim sprzedawcą. Podmiot ten miał fakturowo nabyć towar od dostawcy (w tym przypadku B. sp. z o.o.), następnie również fakturowo sprzedać ten towar odbiorcy zagranicznemu czyli dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wystąpić o związany z tym zwrot podatku VAT. Taką właśnie rolę pełniła w transakcjach skarżąca. E. nie prowadził żadnej działalności agencyjnej, polegającej na kojarzeniu nabywców, odbiorców, składaniu ofert, kontaktach handlowych i innych typowych dla agenta czynnościach, co jednoznacznie potwierdziły także zeznania działającego imieniu tego kontrahenta, Z. D. (protokół przesłuchania k.58 akt administracyjnych). Z. D. miał umowę na wyłączność na dostawy do skarżącej, pełnił rolę tzw. pay master, tzn. kasjera, tzn. wypłacał prowizję różnym osobom, które współpracowały z nami przy realizacji kontraktów. Zeznania te potwierdziły, że rola E. w kojarzeniu partnerów handlowych i realizacji transakcji, wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w odwołaniu, była niewielka i ograniczała się w zasadzie do wskazania skarżącej odbiorców, nabywców, realizowanej marży i przebiegu transakcji, co również było ustalone poza tym kontrahentem. W tak rozumianej transakcji nie można mówić o wykorzystywaniu przez stronę struktury agencyjnej, ale o przekazaniu temu kontrahentowi wszystkich kompetencji skarżącej w zakresie polityki handlowej i ograniczeniu swojej roli do mechanicznego wystawiania faktur na podstawie przekazanych przez dostawcę danych o towarach.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca nie weszła do transakcji, w której określone podmioty dysponowały towarem, który chciały zbyć (co występuje w rzeczywistym obrocie gospodarczym), lecz weszła do transakcji, w której do konkretnych podmiotów był kierowany towar, po to tylko by mogły one pełnić swoją rolę w ogólnym schemacie pozwalającym na wykorzystanie zasad opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowych transakcjach strona wykazała całkowitą bierność, przyjmując ustalony wcześniej poza nią schemat transakcji, marżę a później godząc się również na rodzaj towaru. Bierności tej nie można nazwać pozostawieniem realizacji zlecenia usług agencyjnych profesjonalnemu kontrahentowi. Zlecenie wymaga aktywności, wskazania chociażby pewnych parametrów jakie strona chciałaby osiągnąć. Tymczasem w przedmiotowej w sprawie nawet marża skarżącej była określona w ramach ustalonego schematu, stała bez względu na rodzaj i ilość towaru.

Powtórzyć jednocześnie należy, że okoliczności faktyczne sprawy, prawidłowo ustalone przez organy podatkowe, wskazywały na świadomy udział strony w opisany powyżej transakcjach karuzelowych. Wykazanie wiedzy (świadomości) strony wyłącza potrzebę badania istnienia tzw. dobre wiary i działania przez stronę z należytą starannością w doborze kontrahentów. To, że organy podatkowe te okoliczności i badały i przyjęły równocześnie, że strona była świadomym uczestnikiem spornych transakcji, a jednocześnie nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta nie ma wpływu na ocenę prawną sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca bowiem miała wiedzę, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a okoliczność ta została należycie wykazana w sprawie przez organy orzekające. Ustalenie to jest wystarczające aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Strona skorzystała z odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur VAT. Uzyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 ustawy o VAT. Korzyść ta spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość podatku, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. Osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Celem Dyrektywy jest opodatkowanie konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy. Okoliczności te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzanych transakcji było odzyskiwanie podatku nie zapłaconego na poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń.

Brak też było podstaw do stwierdzenia, ze zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT. Skarżąca zasadnie w oparciu o te przepisy została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o. o., A. sp. o. o. i S. D. (E.).

Zaskarżona jest zgodna z prawem, a stwierdzone przez organ pierwszej instancji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro w ustalonym prawidłowo ostanie faktycznym zastosowany został przez organ odwoławczy inny przepis przewidujący takie same skutki podatkowe.

Na rozprawie 19 marca 2019 r. skarżąca poinformowała, że jest trakcie procesu przekształcania. Potwierdziła, ze na dzień rozprawy nie została wykreślona z rejestru (protokół rozprawy k.393). Dlatego orzekanie w sprawie z udziałem skarżącej było możliwe.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.