Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1783/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1263/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 1263/14 ze skargi G.K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie 32.128.379 zł. Organ podał, że Skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pozostałych papierów wartościowych, który wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38. Z uwagi na sporządzone przez [...]Bank [...] S.A. w maju i lipcu 2012 r. korekty informacji PIT-8C dotyczące przychodów uzyskanych przez Skarżącą z powyższych tytułów, powstałe na skutek błędów w systemie informatycznym Banku oraz nieprawidłowości zauważonych w wyniku kontroli wewnętrznej, organ podatkowy pismem z dnia 17 października 2012 r. wezwał Skarżącą do złożenia korekty zeznań PIT-38 za lata 2006 do 2011. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie zostało ono zwrócone nadawcy. Natomiast złożoną w dniu 31 grudnia 2012 r. korektę zeznania za 2006 r. organ uznał za bezskuteczną, albowiem nastąpiło to już po wszczęciu przez organ kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od przychodu ze zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. Organ zauważył, że podatniczka w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie wykazywała żadnych nieprawidłowości leżących po stronie [...] B.[...] S.A. w zakresie treści złożonej informacji PIT-8C za 2006r. Nie wykazała też żadnych różnic w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniesionym odwołaniu podatniczka zarzuciła, że sporządzona przez Bank w lipcu 2012 r. korekta informacji PIT-8C nie posiada waloru dokumentu urzędowego. W jej ocenie taki walor, stosowanie do treści art. 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f." ), posiadają jedynie informacje sporządzone do końca lutego. Strona podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Decyzją z dnia 3 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2006 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2007 r. Odnosząc się do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."), zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2012 r. Organ podkreślił, że w sprawie, stosownie do treści art.70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 12 listopada 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym podatniczka została zawiadomiona pismem z dnia 12 listopada 2012 r. doręczonym w dniu 27 listopada 2012 r. Zdaniem organu, z akt sprawy, m.in. z zakresu udzielonych pełnomocnictw czy też korespondencji z Bankiem wynika, że strona już w dniu 27 listopada 2012 r. miała świadomość związku prowadzonego postępowania karnoskarbowego ze zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. Organ podkreślił, że wobec strony nie toczyły się żadne inne postępowania karnoskarbowe, podatkowe, czy też kontrole podatkowe ani czynności sprawdzające.

Przechodząc do kwestii wysokości określonego zobowiązania organ odwoławczy podał, że decyzja organu podatkowego I instancji, wbrew zarzutom odwołania, nie została oparta jedynie na danych z ostatniej korekty informacji PIT-8C. Organ wskazał na dowody przedłożone przez Dom Maklerski [...] B[...], z których wynika, że w 2006 r. Skarżąca dokonywała zakupu i sprzedaży papierów wartościowych oraz instrumentów finansowych przy użyciu dwóch rachunków o numerach: [...] i [...]. Historie tych rachunków zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Dom Maklerski. Bank przekazał elektroniczne zestawienie zawierające numery not kupna i sprzedaży, datę kupna, datę sprzedaży, ilość, przychód uzyskany ze sprzedaży, koszt równy prowizji od sprzedaży papierów wartościowych, koszt równy nabyciu sprzedanych papierów wartościowych, koszt równy prowizji od kupna papierów, wynik na sprzedaży oraz wynik na sprzedaży danego papieru wartościowego narastająco. Dowody te pokazują w sposób uszczegółowiony zbiorcze dane wykazane w ostatniej korekcie informacji PIT-8C oraz przyjęte w wyliczeniu podstawy opodatkowania w decyzji organu I instancji. W ocenie organu, bez względu na to, czy korektę informacji PIT-8C można uznać za dokument urzędowy, organ pozyskał od Banku inne dokumenty urzędowe na potwierdzenie wysokości dochodu wykazanego w przedmiotowej korekcie z lipca 2012 r. W piśmie z dnia 2 października oraz 4 grudnia 2013 r. Bank złożył także oświadczenia na podstawie ksiąg rachunkowych, co do łącznych kwot przychodów i kosztów na poszczególnych rachunkach w 2006 r., które są zbieżne z danymi ostatniej korekty informacji PIT-8C. W ocenie organu, pisma te można uznać za urzędowe stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe oraz art. 194 § 1 O. p. Zdaniem organu, wobec dowodów podważających dane zawarte ostatecznie w dokumentach urzędowych Banku, musiały one zostać przyjęte przez organy podatkowe.

Dyrektor podkreślił, że organy podjęły również działania mające na celu wyjaśnienie przyczyn korekt.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego konkretnego postępowania karnego dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji poprzez jego wadliwe zastosowanie;

- art. 208 § 1 O. p. polegające na nieumorzeniu postępowania, mimo że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O. p., art. 2 Konstytucji oraz zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O. p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając także naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W piśmie tym zawarła również wniosek o wystąpienie przez WSA w Bydgoszczy do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem w przedmiocie zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Sąd wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. uległo przedawnieniu na skutek upływu terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organ opodatkował dochód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 3, art. 30b ust. 1, 2, 3 i 7 u.p.d.o.f. Natomiast zagadnieniem wymagającym oceny jest ustalenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję dnia 10 lutego 2014 r., natomiast organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 3 października 2014 r.

Sąd odniósł się do treści art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że przepis ten (wprawdzie w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2012/7/81; Dz.U. 2012 r. poz. 848).

W ocenie Sądu kluczowego znaczenia nabiera przesądzenie czy przywołany przez obie strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11, można rozciągnąć także na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, a więc w brzmieniu nadanym nowelą ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wskazane wyżej orzeczenie, co wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dnia 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) Sąd stwierdził, że w zakresie jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, iż chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd stwierdził, że w prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O. p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż również w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do wniosku, że nie było potrzeby formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie od dnia 1 września 2005 r. Stąd wniosek strony Skarżącej został oddalony.

Skoro cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do treści art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. – co do zasady – upływał z końcem 2012 r. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. po 31 grudnia 2012 r. Nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaszły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Bezspornie postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks, z uwagi na możliwość niedopełnienia przez podatnika obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy nakładają na niego obowiązek zmiany danych objętych deklaracją podatkową oraz z uwagi na zaistnienie dużego prawdopodobieństwa powstania uszczuplenia podatku w wysokości 14.000.000 zł. Następnie organ pierwszej instancji skierował do Skarżącej w dniu 12 listopada 2012 r. pismo zawiadamiając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. W piśmie tym podano jako podstawę zawiadomienia art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Pismo to Skarżąca otrzymała w dniu 27 listopada 2012 r. Równocześnie w tym samym dniu 27 listopada 2012 r. Skarżącej doręczono zawiadomienie z dnia 14 listopada 2012 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zawiadomieniu tym wyraźnie wskazano, że zakres kontroli obejmuje "podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych" za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność, że tego samego dnia 27 listopada 2012 r. Skarżąca udzieliła pełnomocnictw (złożonych w tym samym dniu w Urzędzie Skarbowym do występowania w jej imieniu w postępowaniach karnych skarbowych przed organami administracji publicznej oraz sądami powszechnymi, w tym do wnoszenia i cofania środków odwoławczych, oraz do przeglądania i kopiowania wszelkich akt i dokumentów z tymi postępowaniami związanych; na tej samej karcie upoważniła tego pełnomocnika także do występowania w jej imieniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, do zastępowania Skarżącej w sprawie "przed Urzędem Skarbowym w sprawie zeznania podatkowego za rok 2006".

Ponadto, w dniu 5 grudnia 2012 r. udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i reprezentowania jej interesów w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego z papierów wartościowych i instrumentów finansowych za okres od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy podnosi, że czynności te świadczą o jej wiedzy co do tego jakie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2012 r. Sąd zauważył, że przed upływem terminu przedawnienia została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2012 r. Jako zakres kontroli wpisano: wywiązywanie się z obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jako rodzaj podatku wskazano: podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych; okres objęty kontrolą: 01.01.2006-31.12.1006. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2014 r. wobec Skarżącej nie prowadzono postępowań karnych skarbowych, o których miałaby informacje, innych niż wszczęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia 12 listopada 2012 r. Ponadto stosownie do informacji udzielonej przez Naczelnika tego Urzędu w piśmie z dnia 12 września 2014 r., w stosunku do Skarżącej nie prowadził w 2012 r. jakichkolwiek postępowań podatkowych, kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających, poza będącym przedmiotem niniejszej oceny (k. 461, tom 3/3).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że pomimo niezbyt obszernego w swojej treści zawiadomienia z dnia 12 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie ma wątpliwości, że Skarżąca - w oparciu o to zawiadomienie - miała wiedzę jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy wszczęte postępowanie karnoskarbowe oraz, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. Odnośnie zarzutu, że postępowanie karnoskarbowe mogło dotyczyć innego zobowiązania podatkowego, niż będącego przedmiotem niniejszej sprawy, Sąd zauważył, że Skarżąca nie jest w stanie podać żadnego zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego rzeczywiście mogła choć w najmniejszym stopniu przypuszczać, że było wszczęte postępowanie. W zakresie zarzutu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało wyłącznie na celu wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a czego dowodem ma być fakt jego zawieszenia (postępowania karnoskarbowego) Sąd wyjaśnił, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza wymogu badania motywów wszczęcia tego postępowania. Nie jest rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy śledztwo powinno być zawieszone, czy prowadzone, jak również czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia śledztwa wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy.

W ocenie Sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut podniesiony w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2015 r. (pkt 7), że okoliczność posiadania wiedzy przez Skarżącą co do postępowania karnoskarbowego - wynikająca także z pełnomocnictwa dla radcy prawnego M. K. do działania w sprawach karnych skarbowych - została podniesiona dopiero na etapie odpowiedzi na skargę. Sąd zauważył, że na tę okoliczność organ powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - s. 14 akapit drugi od góry. Ponadto istotne jest, że dokument ten (pełnomocnictwo o podanej treści) - pochodzący od strony skarżącej - znajduje się w aktach sprawy.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, że podatek dochodowy z tytułu papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. nie został zadeklarowany w zeznaniu w prawidłowej wysokości, stąd zgodnie z prawem organ orzekł w przedmiocie tego zobowiązania. Nie było zatem podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1, art. 120 O.p. i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, z przyczyn wyżej podanych. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego (art. 210 §1 pkt 6, § 4 O.p.). Przytoczono w nim wszystkie okoliczności faktyczne i prawne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 70 § 6 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo, że jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji wskutek tego, że nie przewiduje on jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym,

- art. 70 § 6 O.p. polegające na jego błędnej wykładni sprowadzającej się do przyjęcia, że wystarczającą przesłanką dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wystąpienie sytuacji, w której wprawdzie nie zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego lub o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, ale gdyby podatnik na podstawie innych okoliczności niż zawiadomienie organu podatkowego mógł wnioskować, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, oraz zastosowaniu tak ustalonej normy w niniejszej sprawie,

- art. 70 § 6 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu sprowadzającym się do jego zastosowania w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie została zawiadomiona przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiązałoby się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.,

- art. 70 § 6 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, sprowadzającym się do jego zastosowania w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od osób fizycznych za 2006 r., gdyż dotyczyło "niedopełnienia obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej" w sytuacji, gdy przepis prawa, a w szczególności przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązku takiego na podatników nie nakładają,

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O. p. w zw. z art. 2 Konstytucji i w zw. z art. 121 § 1 O. p. poprzez oddalenie skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O. p. a ponadto w art. 2 Konstytucji oraz wyrażoną w art. 121 § 1 O. p. zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy z decyzji tej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przyjęto, że Skarżąca miała wiedzę, iż informacja zawarta w piśmie organu podatkowego z 12 listopada 2012 r. "iż z dniem 12 listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu" dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. i to w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O. p. poprzez oddalenie skargi, mimo, że organy podatkowe wbrew treści wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej nie umorzyły postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej istota sporu prawnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz treść i zakres przedstawionych zarzutów kasacyjnych sprowadzały się do wykładni oraz zastosowania regulacji prawnych dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast, zgodnych z art. 174 i art. 176 p.p.s.a., zarzutów odnośnie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz doręczenia zawiadomienia w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z przywołaną zasadą działania Naczelnego Sądu Administracyjnego w granicach skargi kasacyjnej, wymienione w zdaniu poprzedzającym zagadnienia nie mogły stanowić w rozpoznanej sprawie przedmiotu oceny prawnej w postępowaniu kasacyjnym.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 17 lipca 2012 r. (w sprawie P 30/11) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści przytoczonego art. 70 § 6 pkt 1 O. p. oraz interpretującego wskazaną regulację prawną wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wynika, że dla zastosowania wymienionego unormowania niezbędne jest zawiadomienie podatnika o zawieszenia, w relacji do niego i jego działania, bądź zaniechania, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiocie którego (penalizowanego) zakresu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe; zawiadomienie to nie może zostać skutecznie prawnie wykonane po upływie terminu przedawnienia, którego bieg ma zawiesić.

W sprawie niniejszej nie zaprezentowano zarzutów kasacyjnych w zakresie terminu i zgodności z prawem doręczenia stronie skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia. Z tego chociażby powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie miał postaw prawnych do ewentualnej oceny, że doręczenie to naruszało prawo oraz że dokonane zostało po upływie terminu przedawnienia. Ponieważ nie zakwestionowano kasacyjnie faktu i legalności omawianego doręczenia, to chybione są (zawarte w uzasadnieniu kasacji) zarzuty odnośnie do potrzeby jego protokolarnego odbioru.

Przywoływane zawiadomienie zostało sporządzone i doręczone Skarżącej w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika, że zostało ono rozpoczęte z powodu przestępstwa skarbowego, którego dokonać miała Skarżąca podatniczka. Postanowienia to indywidualizuje postępowanie karne nie tylko przedmiotowo ale również podmiotowo. W czasowym i przedmiotowym związku z wydaniem rzeczonego postanowienia oraz doręczeniem zawiadomienia związanego ze wszczęciem postępowania karnego, skarżąca podatniczka ustanowiła swoich zastępców prawnych; wszystkie te czynności miały miejsce przed spornym upływem terminu przedawnienia; przed tym terminem zostało również wszczęte do skarżącej (podatkowe) postępowanie kontrolne. Ze sprawy nie wynika, ażeby w omawianym okresie prowadzone było do Skarżącej przez organy podatkowe i/lub organy postępowania karnego skarbowego inne postępowania prawne dotyczące odpowiedzialności podatkowej. Przedstawione czynności, fakty oraz związki między nimi, w połączeniu z treścią doręczonego Skarżącej podatniczce zawiadomienia, świadczą, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznie niewątpliwie, że przed upływem biegu terminu przedawnienia będącego przedmiotem sprawy zobowiązania podatkowego, strona skarżąca powzięła wystarczającą wiedzę o zgodnym z prawem zawieszeniu przedawnienia. Sporządzenie, wysłanie i doręczenie spornego zawiadomienia były prawnie uzasadnione, a jego treść, została – nie zmieniona i nie uzupełniona – ale potwierdzona okolicznościami sprawy, których ocena i procesowe uwzględnienie nie naruszyły granic oraz zasad swobodnej ocen dowodów (art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O. p.), a także wymogów i standardów przewidzianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. dla uzasadnień wyroków sądów administracyjnych.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.