Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 911/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Przybysz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 759/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 759/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 30 czerwca 2014 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 28 grudnia 2012 r. na stacji paliw prowadzonej przez [...] – dalej: skarżący, podatnik lub strona - funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania i wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środkach przewozowych. Czynności kontrolne polegały na ustaleniu zawartości znacznika i barwnika w oleju napędowym oraz na zbadaniu parametrów fizykochemicznych tego oleju w celu ustalenia spełniania wymagań jakościowych. W trakcie kontroli ustalono, że zbiorniki magazynowe w chwili kontroli zawierały łącznie [...] litry oleju. Zbiorniki nie posiadały legalizacji zaś kontrolowany w chwili kontroli nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dwie ostatnie dostawy oleju napędowego miały miejsce na podstawie faktur wystawionych przez [...] nr [...] z dnia 07.12.2012. i nr [...] z dnia 15.12.2012., do których dołączone były sprawozdania z badań nr 788/12 z dnia 22.11.2012. i nr [...] z dnia 14.12.2012. wykonanych na zlecenie K, sp. z o.o. W grudniu 2012 r. skarżący dokonał zakupu następujących paliw: oleju napędowego w dniach [...] grudnia 2012 r. w ilościach: [...]litrów (łącznie [...] litrów), benzyny Eurosuper Pb95 w dniach [...] grudnia 2012 r. w ilościach: [...] litrów (łącznie [...] litrów), gazu propan-butan w dniach 5 i 18 grudnia 2012 r. w ilościach: [...] i [...] litrów (łącznie [...] litrów), W grudniu 2012 r. skarżący sprzedał łącznie [...] litrów oleju napędowego, [...] litrów benzyny Pb95 i [...] litrów gazu do napędu pojazdów. Sprzedaż została odnotowana w kasie fiskalnej. W przypadku sprzedaży paliw na faktury, do każdej faktury przypięty był paragon fiskalny. Zestawienie wszystkich transakcji odnotowane zostało w 52 arkuszach roboczych o nazwie "Transakcje sprzedaży [...] Firmami, od których skarżący zakupił paliwa w grudniu 2012 r. była m.in. [...] od której zakupił olej napędowy na podstawie faktur nr [...] z dnia 04.12.2012., nr [...] z dnia 07.12.2012. i nr [...] z dnia 15.12.2012. W przypadku oleju napędowego zakupionego od ww. spółki nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 30 września 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 roku w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w grudniu 2012 r. od firmy [...] oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podatek ten nie został zapłacony. Podatku tego nie zapłaciła ani firma K. sp. z o.o., która była bezpośrednim dostawcą oleju do firmy skarżącego, ani poprzedni dostawcy do firmy K. sp. z o.o., którymi w grudniu 2012 r. były firmy: [...] sp z o.o. Firma [...] sp. z o.o. wymieniona przez [...] jako dostawca oleju napędowego do K. była tym dostawcą, ale tylko w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. W grudniu 2012 r. firma [...] nie dostarczała już oleju do K. Firmy [...] sp. z o.o., które przywoziły paliwo spoza Polski (ze Wschodu, z Litwy, Łotwy, a także z Niemiec) i odprawiały się w [...] . Brak wpłaty akcyzy przez te firmy wynikał z danych zawartych w systemie finansowo-księgowym ZEFIR, oraz w systemie ALINA.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził, że skarżący jest zobowiązany też do zapłaty akcyzy z tytułu posiadania w grudniu 2012 r. [...]litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w chwili kontroli, a nie był odnotowany w ewidencji. W chwili kontroli w dniu 28 grudnia 2012 r. o godz. 12:30 stwierdzono w zbiornikach magazynowych łącznie [...] litry oleju. Ilość ta zmierzona została przez skarżącego i odczytana z listwy pomiarowej, w obecności i z pomocą funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę. Natomiast z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego, w tym m.in. z paragonów sprzedaży i wydruków dziennych sprzedaży wynika, że w dniu 28.12.2012. o godz. 12:30 w zbiornikach powinno być [...] litrów oleju. Ilość ta pozostała po odliczeniu od stanu magazynowego na koniec dnia 27.12.2012., tj. [...] litrów, ilości sprzedanej w dniu 28.12.2012. do godz. 12:30, wynikającej z paragonów, tj. [...] litrów (o godz. 8:25 sprzedano 30 litrów, o 9:48 - 9,191 litrów, o 9:52 - 63,75 litrów, o 11:29 - 54,65 litrów i o 12:13-20 litrów = razem 177,591 litrów). Zbiorniki nie były połączone z programem ewidencyjnym Subiekt 5, w którym rejestrowane były ruchy paliwa więc możliwe były ruchy paliwa poza ewidencją. Skarżący tłumaczył, że niezgodność ilości oleju w zbiornikach z ilością zapisaną w ewidencji spowodowana była brakiem legalizacji zbiorników magazynowych przez Urząd Miar. Tłumaczenie to jest jednak nieprzekonujące. Jeśliby nawet przyjąć, że tylko w zbiornikach pomiarowych podlegających obowiązkowi legalizacji odczyty są precyzyjne, a w zbiornikach magazynowych nie, jak wynika z wyjaśnień Obwodowego Urzędu Miar w Zduńskiej Woli nie można przyjąć, że różnica w odczycie rzędu ponad 3 tys. litrów mogła wynikać tylko z tej przyczyny. Stan techniczny zbiorników nie budził zastrzeżeń i podczas prób szczelności nie stwierdzono przecieków i spadku ciśnienia, jak wynika z protokółów badania okresowego zbiorników magazynowych na paliwo z dnia 10.12.2012 r. wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego Oddział w Piotrkowie Trybunalskim. Ponadto różnica w ilości oleju rzędu ponad 3 tys. litrów nie mogła być spowodowana zmianą temperatury otoczenia ani błędami w odczycie na listwie pomiarowej, ponieważ te czynniki nie mogły wpłynąć na odczyty aż w takim stopniu. Z uwagi na nieznane źródło pochodzenia niezaewidencjonowanej ilości [...] litrów oleju znajdującego się w zbiorniku w chwili kontroli brak było możliwości ustalenia, czy akcyza od tego oleju została zapłacona, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jej zapłatę.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Łodzi podniósł, że od nabytego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Skarżący nie wykazał źródło pochodzenia posiadanego oleju napędowego oraz różnicy pomiędzy jego ilością w zbiornikach magazynowych a ewidencją.

Zdaniem WSA, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, zaś na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym

Sąd podał, że w roku 2012 strona dokonywała zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: [...] Firma Handlowo-Usługowa "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające doprowadziły do pozytywnego zweryfikowania wszystkich transakcji zakupu paliwa [...] , natomiast z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę [...] oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym uznał w zaskarżonej decyzji, iż skarżący w grudniu 2012 r. nabył [...] zł bez zapłaconej akcyzy oraz nie spełniającego norm jakościowych oraz [...] litrów z niewiadomego pochodzenia i nie spełniającego norm jakościowych. Brak kontaktu z osobami reprezentującymi K. sp. z o. o., a także jej kontrahentów ([...]sp. z o.o., P. sp. z o.o. , [...] sp. z o.o.) oraz nieprowadzenie działalności przez te spółki pod adresami rejestracyjnymi prowadzi do wniosku, że w grudniu 2012 r. skarżący był w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentował fakturami VAT, lecz co, do których brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. spółki, a czynności sprawdzające podjęte wobec spółki, K. nie pozwoliły na stwierdzenie, że była to firma, która składała deklaracje dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W ocenie WSA, w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "[...]była firma K. Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w [...], od której strona nabyła łącznie [...]litrów oleju napędowego, z czego w grudniu 2012 r. – [...] litrów. Nabycie oleju napędowego w grudniu 2012 r. od ww. podmiotu firma "[...] udokumentowała fakturami VAT nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. na [...] litrów, nr [...] z dnia 7 grudnia 2012 r. na [...] litrów, nr [...] z dnia 15 grudnia 2012 r. na [...] litrów oleju napędowego. W fakturach nie zamieszczono informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Ustalono, że nabyty olej napędowy nie spełniał norm jakościowych. W dniu 28 grudniu 2012 r. skarżący był w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego, dla którego brak jest dowodu pochodzenia, jakości oraz zapłaty akcyzy. Spółka K. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 23 sierpnia 2010 r., a jako adres jej siedziby wskazano [...]. Od marca 2011 r. spółka miała siedzibę w [...], a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na [...]. Od maja 2013 r. siedziba firmy [...] z o.o. znajduje się w Warszawie przy ul. [...] . Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. [...] (od 23 sierpnia 2010 r.), [...] (od 8 marca 2011 r.), [...] (od 20 października 2011 r.), [...] (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie Zefir ustalono, że w 2012 r. firma K. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z zeznań skarżącego wynika, że nawiązał współpracę z firmą [...] na początku 2011 r., gdyż dowiedział się od kolegi że firma ta sprzedaje w korzystnych cenach paliwo. Skarżący osobiście nawiązał kontakt z [...]. Skarżący zeznał, że osobiście, telefonicznie zamawiał olej napędowy w firmie K., która w początkowym okresie współpracy dostarczała olej napędowy własnym transportem lub wymagała odbioru osobistego oraz płatności gotówkowych. Później przeważnie strona sama odbierała paliwo własnym transportem, a płatności dokonywane były również w formie przelewu.

Sąd I instancji zauważył, że w toku postępowania wezwano obecnego prezesa zarządu [...]do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie "[...]. Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Organ I instancji wystąpił także o pomoc prawną tj. przesłuchanie w charakterze świadka [...] (który pełnił funkcję prezesa zarządu K. Sp. z o.o. w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W toku prowadzonej kontroli podatkowej zainicjowano czynności sprawdzające w firmie [...] siedzibą w [...] W związku ze zmianą adresu siedziby podmiotu ([...]). Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców udali się pod adres siedziby spółki [...] celem sprawdzenia czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem siedziby oraz doręczenia wezwania. Lokal nr [...] w budynku przy Komisji [...]zajmowany jest przez podmiot [...] ., który świadczy usługi wirtualnego biura. Pełnomocnik spółki [...] przekazała uwierzytelnioną umowę najmu z dnia 12 marca 2013 r. zawartą ze Spółką K. na czas określony począwszy od 12 marca 2013 r. do dnia 11 września 2013 r. Przedmiotem umowy jest m.in. udostępnienie adresu Al. [...]oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych lub innych przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. Umowa najmu zawarta ze spółką [...] wygasła z dniem 11 września 2013 r. i nie została przedłużona. Jak wynika z umowy najmu nr [...] r. jako adres dla korespondencji spółki K. widnieje [...] , jednak skierowane pod ten adres wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Spółka [...] nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż [...] . Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu [...] jest aktualnie [...] obywatel Białorusi z którym nie można nawiązać kontaktu. [...] figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu od dnia 29 maja 2013 r. (przeniesienie z Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi). Zgłoszone adresy spółki to: 1) adres rejestracyjny: [...] , 2) adres prowadzenia działalności gospodarczej: [...] (stacja paliw), 3) adres prowadzenia rachunkowości: [...] - rozwiązanie umowy z dniem 19 lutego 2013 r. [...] z o.o. nie złożyła deklaracji podatkowych, nie wyznaczono również żadnej osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej. W lipcu 2011 r. firma [...] zawarła umowę najmu z [...] do świadczenia usług wirtualnego biura, w ramach których usługodawca wynajął spółce powierzchnię 10m² w lokalu o adresie: [...]7. Biuro Rachunkowe zobowiązało się m.in. do odbioru korespondencji adresowanej do [...] (listy zwykłe i polecone, przesyłki kurierskie z wyłączeniem odbierania przesyłek awizowanych przez operatora i nie doręczonych) oraz wysłania odebranej korespondencji raz w miesiącu listem poleconym na wskazany przez Spółkę adres. Umowa najmu uległa rozwiązaniu z dniem 19 lutego 2013 r. na mocy porozumienia stron, a wszelka dokumentacja (organizacyjna, rachunkowa, księgowa, finansowa) dot. [...] została wydana prezesowi zarządu [...] z o.o. nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby, ponadto wobec spółki aktualnie toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji m.in. danych adresowych. Kolejnym pismem z dnia 12 lutego 2014 r. Ponadto organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dostawców oleju napędowego do [...] Dostawcami paliwa były Spółki: [...] dostarczała paliwo w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r., a następnych miesiącach paliwo dostarczała firma [...] . Nie wszczęto wobec [...] postępowania kontrolnego za grudzień 2012 r. Ww. spółki sprowadzały olej ze Wschodu , nie płaciły podatku akcyzowego (protokół z dnia 31 lipca 2013 r.). Organ zweryfikował te zeznania sprawdzając w systemie ZEFIR oraz ALINA, że takie transakcje nie zostały zarejestrowane.

Sąd wskazał, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec [...] nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez stronę w grudniu 2012 r. od firmy K. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również skarżący. Z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę K. oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym [...], w grudniu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzały faktury VAT wystawione przez [...] ., co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie WSA, działania jakie podejmował podatnik w związku z prowadzeniem stacji paliw oraz zakupem oleju napędowego od spółki K., świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika bowiem, że [...] nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Tymczasem, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, w toku kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności [...]litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. Do przewozu nabytego oleju napędowego wykorzystywany był samochód marki [...] W okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Postępowanie administracyjne wszczęte na wniosek skarżącego w sprawie udzielenia mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi zostało umorzone decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 15 kwietnia 2009 r. i po tym dniu strona nie wystąpiła z ponownym wnioskiem o wydanie koncesji. Skarżący nie weryfikował sprzedawców paliw z którymi współpracował, nie był również nigdy w siedzibie firmy K., która w 2012 r. mieściła się w [...]ani nie sprawdzał czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką K. skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Strona nie skorzystała także z możliwości odebrania od spółki K. oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadła również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Zamówienia oleju napędowego odbywały się wyłącznie telefonicznie. Niewątpliwie, oferowanie oleju napędowego w cenie poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Należy podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki K. nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta - firmy K. - oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości, głównie od jednego dostawcy, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Sąd wskazał, że organ podjął próby przesłuchania [...] , byłego Prezesa Zarządu [...] lecz świadek nie wywiązał się z obowiązku i nie stawił się na przesłuchanie. Organ podjął również próbę przesłuchania prezesów spółek [...], ale bezskutecznie, ponieważ wzywane osoby nie odbierały korespondencji. Organ prowadził postępowania dowodowe, przesłuchał świadków oraz zweryfikował ich twierdzenia w dalszym postępowaniu wyjaśniającym. Tym samym podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza oleju. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu

Sąd zauważył, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Skarżący, co prawda, wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółkę K. nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego.

Zadaniem WSA, organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest [...] jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji nie naruszyły art. 120, art. 121, art.122, art.187 § 1, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik [...]. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest [...] jako posiadacz oleju napędowego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te Organy postępowania dowodowego, bowiem nie ustalono czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony (firmy [...]) zebrania niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki K. oraz Prezesów firm [...]) a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony;

2. art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań Organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez Organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2012 r. przez [...] na podstawie faktur wystawionych przez firmę K., co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych Strony skarżącej, jako nie wnoszących nic więcej do sprawy;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż [...] jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firmy K., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego Organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; Organy prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca [...]

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań Organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań Organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie uznania, iż z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce K. należy przyjąć, iż firma ta nie działała legalnie, a zatem nie można przyjąć, iż Strona skarżąca działała w dobrej wierze i w rzeczywistości nie miała świadomości, że od nabywanego paliwa nie została uiszczona akcyza, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań Organów podatkowych, i w konsekwencji błędne uznanie, iż zakupiony przez [...] wyrób akcyzowy, nie spełniał wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a zatem winien podlegać opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Z 2011 r. nr 108 poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.) 1822,00 zł/1000 1, podczas gdy ustalenia Organów w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie dają podstaw do stwierdzenia, iż posiadane przez Stronę paliwo nie spełniało ww. wymogów;

6. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd I instancji poza granice skargi i pominięcie faktu, że dokonana przez Organy podatkowe interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała, kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ze względu na to, że dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy Organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, a w istocie stanowiło naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

8. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organu;

9. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych Organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II skargi kasacyjnej.

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12; dalej: Dyrektywa, art. 7 ust, 2 lit. b) Dyrektywy, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. art. 8 ust 6 u.p.a., art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a., w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Stronę skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z u.p.a.

4. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest [...] , który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem Organów ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem;

5. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub! posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik [...] pismem procesowym z dnia 3 sierpnia 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- ustalenia, iż skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącemu wykazania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu;

- ustalenia, że nabyty przez skarżącego w grudniu 2012 r. olej napędowy nie spełniał wymogów jakościowych;

- opierania rozstrzygnięć organu na notatkach z rozmów z pracownikami organu w kwestiach, w których wymagana jest wiedza specjalna, wymagających opinii biegłego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie, w którym wymagana była wiedza specjalna, w tym zwłaszcza w przedmiocie ustalenia możliwych niedokładności opomiarowania zbiorników magazynowych strony, wpływu konkretnych warunków atmosferycznych na odchylenia, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia ilości oleju posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli.

6. art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

7. art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

II. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego o znanego im producenta i sprzedawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organy podatkowe winny domagać się zapłaty akcyzy od znanych im producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającym na przyjęciu, że przedsiębiorca [...] " był podatnikiem akcyzy i powinien zapłacić akcyzę w wysokości [...] zł za miesiąc grudzień 2012 r.

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten daje organom podatkowym swobodę wyboru podmiotu, od którego będą domagały się uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek, łatwiej wyegzekwować; by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, ani mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika;

3. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy należało zastosować stawkę podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W uzasadnieniu pisma skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie pismem z 14 czerwca 2018 r. wniósł uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarżący wniósł w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej opinii [...]

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się łącznie do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt 1-5 osnowy skargi kasacyjnej, należało uznać je za niezasadne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji był właśnie skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Nie można podzielić stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej oraz zaprezentowanego na rozprawie, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015, s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17).

Podatek akcyzowy, mimo że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, jest jednak odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami. W ramach tego podatku, co do zasady, nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Kwestia dobrej wiary podatnika, co do zasady, uchyla się więc spod kontroli sądowej.

W tym kontekście można stwierdzić jedynie, że zachowanie aktów należytej staranności przez podmiot nabywający wyroby akcyzowe, może pozwolić mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, ale tylko wtedy gdy przed dokonaniem nabycia tych wyrobów, upewnił się, podejmując w tym celu stosowne starania, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co okaże się zgodne z rzeczywistością. W omawianej sprawie jednak Skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.

Należy również podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na przyjęcie wyżej opisanego uregulowania, to nie można skutecznie zarzucać zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku dotyczącego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Należy wskazać, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w tym, trybie jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli w ocenie składu orzekającego w sprawie, wskazane wyżej przypadki nie występują.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 1-9 osnowy skargi kasacyjnej, a dotyczących nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu definitywnego ustalenia, czy podatek akcyzowy od oleju zakupionego przez skarżącego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu oraz błędnego uznania, że zakupiony przez skarżącego wyrób akcyzowy nie spełniał wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach (pkt 5), należy wskazać, iż powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano w tym uzasadnieniu zarówno w piśmiennictwie jak też w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, znakomicie utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje, zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie uiszczono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby stronę od obowiązku zapłaty tego podatku. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący. Co do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Piotra Kamińskiego, należy wskazać, iż świadek ten nie stawił się dwukrotne na wezwanie organu I instancji, wobec czego została nałożona na niego kara porządkowa. Natomiast dostawcy paliwa dla spółki K. (m.in. spółki [...]) nie były podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu. Brak wpłaty akcyzy przez te firmy wynikał z danych zawartych w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR, a także systemie ALINA.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczności, że nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

Natomiast zarzut niezbadania przez organy dochowania należytej staranności w transakcjach handlowych prowadzonych przez skarżącego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co faktu nieuiszczania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu czy też dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tego faktu przed transakcją. Okoliczności te nie mają charakteru normatywnego na gruncie podatku akcyzowego, o czym była już mowa wyżej.

Ustosunkowując się do zarzutu wymienionego w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, należy wskazać, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku magazynowym na stacji paliw skarżącego w dniu kontroli 28 grudnia 2012 r. nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie temperatury uzysku destylatu 95% (V/V), jak wykazały badania próbki tego oleju przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Koroszczynie. Ponadto w fakturach sprzedaży firma K. nie wskazywała kodu CN oleju napędowego, który spełniając wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach mógłby skorzystać ze stawki akcyzy przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Również sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 10 lipca 2013 r. przyznał, że jakość paliwa kupowanego od firmy K. budziła zastrzeżenia. Przestał nabywać paliwo od tej firmy z powodu problemów z wynikami badań jakości olejów napędowych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji przyjęcia przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych za niezasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku zawartego w piśmie z dnia z 14 czerwca 2018 r. o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. opinii prof. zw. dr hab. [...] z Katedry Prawa [...]. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją, lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; treść dostępna w Internecie na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., § 6 pkt 6 oraz z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).