Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 166/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 § 3 i § 4,  art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 656/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gd 656/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 marca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Sp. z o.o., uznając, że był to podmiot nieistniejący, a wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednocześnie organ przyjął, że zafakturowana przez skarżącą dalsza sprzedaż tych towarów i usług na rzecz innych podmiotów, jako niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie zrodziła obowiązku uiszczenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia 13 marca 2013 r. orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 0 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organ odwoławczy podzielił wnioski organu pierwszej instancji, że E. była spółką fikcyjną, nieprowadzącą w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2008 r., ponadto została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę przy tym na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 września 2012 r. skierowanej do spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r., z której wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez ten podmiot dokumentują czynności faktycznie niedokonane.

Organ podniósł, że współpraca spółki E. ze spółką E. była niepoparta żadnymi pisemnymi dokumentami, za wyjątkiem faktur zakupu opatrzonych nieczytelną parafą wystawcy oraz dowodów KW - bez podpisów wystawcy i odbiorcy, nie w pełni zbieżnych z fakturami.

Zdaniem Dyrektora Izby istnieją obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Świadczą o tym okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności fakt, że spółka E. nie zawarła żadnych pisemnych umów na dostawę towarów i wykonanie usług, zgodnie z art. 648 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, który stwierdził, że E. Sp. z o.o. nie sprzedała towarów i usług uprzednio "nabytych" od E. Sp. z o.o., ponieważ takie zakupy nie miały miejsca. Zatem zafakturowana przez spółkę E. sprzedaż towarów i usług jako niemająca odzwierciedlenia w rzeczywistości, nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Jednak mimo, że faktury wystawione przez stronę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, E. Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia za sierpień 2008 r. organ pierwszej instancji, wbrew art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 468 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł. Tymczasem powinien był określić kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Oddalając skargę spółki E. wyrokiem z 16 października 2013 r., I SA/Gd 656/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje E. Sp. z o.o., wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. W toku postępowania ustalono bowiem, że spółka E. nie miała siedziby, gdyż w miejscu określonym jako siedziba nie wynajmowała żadnych pomieszczeń; spółce nie przysługiwały żadne prawa do korzystania i użytkowania nieruchomości znajdujących się pod adresem wykazywanym na fakturach sprzedaży. Jak ustaliły organy - spółka ta nie wynajmowała placów magazynowych, składów, nie posiadała środków transportu, nie istniała możliwość przeprowadzenia u niej kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do 2007 r. spółka zatrudniała dwóch pracowników: P. G. i B. S., którzy nie wykonywali żadnej pracy na rzecz E. Osoby te zeznały przed organem podatkowym, że spółka miała się zajmować systemami grzewczymi, oni zaś nie zajmowali się wykonaniem prac elektrycznych oraz nie mają wiedzy, czy spółka faktycznie prowadziła jakąkolwiek działalność.

Z kolei z informacji pozyskanej przez organy podatkowe z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Inspektorat w G. wynika, że spółka E. w 2008 roku nie była płatnikiem składek i nie przekazywała do ZUS żadnych dokumentów.

W Krajowym Rejestrze Sądowym jedyny wpis dotyczący Spółki E. pochodzi z dnia 21 listopada 2003 r. Wynikało z niego, że jednoosobowy zarząd spółki stanowił W. J. G. - Prezes Zarządu. W toku postępowania organy podejmowały bezskuteczne działania w celu przesłuchania tej osoby. Organy ustaliły ponadto, że stosownie do postanowień umowy sprzedaży udziałów z dnia 8 lipca 2004 r., wszystkie udziały w spółce E. objął W. S. O., co jednak nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organy ustaliły również, że W. O. - Prezes Zarządu E. sp. z o.o. zmarł 11 kwietnia 2009 r., a w latach 2007–2009 stale przebywał w S. i nigdzie nie wyjeżdżał, chorował, miał problemy kardiologiczne, a także leczył się psychiatrycznie w związku z chrobrą alkoholową i otrzymywał zasiłek z MOPS. Poza tym nie miał wykształcenia, ani doświadczenia zawodowego do wykonywania i nadzorowania robót budowlanych. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę stan zdrowia i kwalifikacje W. O., prawidłowy jest wniosek, iż nie prowadził on spraw spółki z powodów realnych, gdyż nie mógł w tym samym czasie przebywać w miejscach wskazywanych jako świadczenie usług przez spółkę E. na terenie T. oraz organizować obrotu towarami w skali wykazywanej na fakturach sprzedaży.

Sąd zwrócił uwagę ponadto, że postanowieniem z 16 lipca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił z urzędu E. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT z dniem 31 maja 2006 r.

W toku postępowania spółka E. oprócz faktur zakupu opatrzonych nieczytelną parafą wystawcy oraz niepodpisanych dowodów KW, nie przedstawiła żadnych dowodów - dokumentów potwierdzających dokonywane transakcje ze spółką E. - np. pisemne zamówienia, kosztorysy, protokoły odbioru.

Sąd wskazał na okoliczności faktyczne związane ze współpracą spółek. I tak, w imieniu spółki E. współpracę z T. S. (prezesem E. Sp. z o.o.) prowadził A. S. - osoba de facto obca T. S. i niezwiązana z E. Co istotne, T. S. oprócz wskazania, że to kolega szkolny brata, nie był w stanie powiedzieć nic na jego temat. Jak ustaliły organy podatkowe, ustne poręczenie A. S. było jedynym i wystarczającym powodem do nawiązania współpracy z całkowicie nieznaną spółką E. – R., pomimo istnienia konkurencji na rynku lokalnym. Wszystkie zamówienia na towar kierowane były do A. S. (w wielkości ponad 80% zakupów), jak również wszystkie zlecenia na wykonanie robót, których wykonanie A. S. miał nadzorować. Telefoniczna informacja od A. S. była wystarczająca, aby przedstawiciel spółki E. (pracownik lub prezes) nieznanym kierowcom nieznanych firm transportowych dokonywał bez żadnego pokwitowania płatności za dostarczony towar.

A. S. podczas przesłuchania przed organem podatkowym zeznał, że był pośrednikiem w ramach koleżeńskiej przysługi, nie podając jednak bliższych szczegółów swojej działalności. Według jego opisu, nie był dostawcą, ani przedstawicielem, ewentualnie mediatorem odnośnie ceny, terminu dostawy lub wykonania usługi.

Z zeznań T. S. wynika, że zasadniczo nic nie wie na temat spółki E., ponieważ nie poznał ani prezesa, ani żadnego z jej pracowników, nie wiedział również gdzie spółka ma siedzibę. Z jego zeznań wynika, że płacił gotówką znaczne kwoty nieznanym osobom, nie żądając żadnego pokwitowania obioru pieniędzy, a jedynym "potwierdzeniem" miało być dojście do skutku następnej dostawy.

Również zeznania pracowników spółki E., w tym brata T. S., potwierdzają fakt, że płacili oni gotówką, nawet znaczne kwoty w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych osobom obcym bez pokwitowania odbioru, nie obawiając się ewentualnych konsekwencji finansowych

Odpowiadając za rozliczenia finansowe spółki E., T. S. nie miał wiedzy na temat salda rozliczeń pomiędzy E. Sp. z o.o. a E., nie umiał wyjaśnić sprzeczności wskazanych przez kontrolujących, tj. dlaczego pomiędzy datą wystawienia faktury (datą sprzedaży) a datą wystawienia asygnaty KW (datą zapłaty) występują kilkudniowe odstępy czasowe - w przypadkach, kiedy płacono kierowcom w momencie dostawy.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że opisany sposób realizacji płatności kwot rzędu od kilku do kilkunastu tysięcy złotych, w łącznej wysokości brutto 11.846.633,45 zł, nie jest spotykany w obrocie gospodarczym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała, że towary i usługi nabyła od firmy E. Sam fakt posiadania faktury nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywistej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Faktu, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości zaistniały, nie potwierdzają dowody zapłaty, gdyż wszystkie płatności odbywały się gotówkowo, a zatem z pominięciem rachunku bankowego, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dalej: "u.s.d.g."

Sąd podzielił stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności uprawniają do twierdzenia, iż skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Skarżąca nie zawierała z E. umów o roboty budowlane w formie pisemnej, nie żądała żadnych gwarancji dla odbieranych usług i towarów. Okoliczności te świadczą co najmniej o braku jej należytej staranności, biorąc w szczególności pod uwagę wysokie kwoty wynikające ze spornych faktur. Strona skarżąca nie zażądała również od kontrahenta przedłożenia dokumentów rejestrowych, ani też wskazujących na upoważnienie do działania w jej imieniu spółki E., choć z ogólnie dostępnych danych w KRS wynika, że ani W. O., ani A. S. nie reprezentowali E. Co istotne, prezes T. S. nie wiedział nic na temat tej spółki, nie był w jej siedzibie. Brak sprawdzenia danych firmy stanowi istotną okoliczność przemawiającą za brakiem staranności skarżącej w doborze kontrahentów, a tym samym powodującą brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, czy E. spółka z o. o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie podjął odpowiednich kroków, aby potwierdzić, że spółka E. jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym.

Sąd pierwszej instancji odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Następnie wyraził pogląd, że w sytuacji stwierdzenia, że gdy faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę - dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce, można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Zdaniem Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który skarżąca opiera na stwierdzeniu, że skoro towary i usługi były przedmiotem dalszej odsprzedaży, to nie można twierdzić, że faktury E. dokumentują czynności niedokonane. Podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji stanowi stwierdzenie, że sporne faktury wystawił podmiot nieistniejący i czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w fakturach, co nie oznacza, że podatnik nie nabył towaru i usług z innych źródeł lub nie wykonał ich sam. Nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że skarżąca wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była zobowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego. Wskazany przepis ma charakter sankcyjny, bowiem już sam fakt wystawienia faktury oznacza obowiązek zapłaty wykazanego w nim podatku, niezależnie od tego czy dokumentuje rzeczywistą sprzedaż, czy też jest pustą fakturą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie bezspornie ustalono, że skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać dostaw i usług wskazanych na fakturach, zaś spółka E. nie prowadziła działalności gospodarczej, więc wystawione przez nią sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia w tym zakresie podatku należnego, a także w konsekwencji oznaczało brak możliwości odsprzedaży niezakupionych towarów i usług.

W świetle powyższego – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie jest błędem zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur zakupu od skarżącej przez E., przy jednoczesnym niezakwestionowaniu faktur sprzedaży M. M. na rzecz spółki E. W niniejszej sprawie istotnym jest, czy firma ta korzystała z usług E. jako podwykonawcy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia natomiast jest ocena skarżącej dotycząca mocy przerobowych E., bowiem kwestia ta nie była objęta zakresem postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji.

Ustosunkowując się do kopii 3 faktur zakupu towarów wykazanych przez organ, które skarżąca załączyła do skargi, Sąd stwierdził, że organ dokonał rozliczenia ilościowego towarów w konfrontacji z zestawieniem sporządzonym przez stronę skarżącą. Nadto przekazane faktury nie stanowią całości kwestionowanych zakupów.

Zdaniem Sądu nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że śmierć prezesa spółki E. – W. O. uzasadniała konieczność zawieszenia postępowania przez organ. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że stroną postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji była E. Sp. z o.o., a nie spółka E.

Końcowo Sąd odniósł się do złożonej na rozprawie kserokopii protokołu przesłuchania świadka H. O. z dnia 21 sierpnia 2013 r., uznając, że dokument ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż został wytworzony po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej spółki, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a".:

- art. 141 § 4, art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.151 P.p.s.a., w nawiązaniu do art. 180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku bez należytego zapoznania się z treścią akt sprawy, w tym przede wszystkim skargi i wystąpienia skarżącego w toku rozprawy, które stanowi załącznik do protokołu i wskazuje na szereg faktów i argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez istotne wady uzasadnienia, polegające na braku odniesienia do argumentacji zarzutów skargi, pism procesowych oraz wystąpienia skarżącej, a także przebiegu procesu rozumowania z powodu:

1) braku wskazania przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał, jakoby zakres spornych usług wymagać miał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu; realizacja spornych usług, głównie prostych prac ziemnych i porządkowych, wymagała wyłącznie pracy fizycznej niewykwalifikowanych robotników, z użyciem prostych ręcznych narzędzi - niedostrzeżenie naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o braku rozpoznania przez Sąd rzeczywistych wymogów zasobowych spornych czynności,

2) niewskazania przyczyn dla których Sąd odmówił przymiotu wiarygodności wielu dowodom korzystnym dla strony, a w szczególności dowodom wskazującym, że faktury wystawione skarżącej przez spółki E. i M. wystawione na rzecz E. stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości i w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że ww. spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej - niedostrzeżenie naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy,

- art. 106 § 3 P.p.s.a. polegającego na odmowie uwzględnienia uzupełniającego dowodu z dokumentu, pomimo że cel dowodu realizował hipotezę normy postępowania, ponieważ wnioskowany dowód służyć miał ocenie legalności zaskarżonej decyzji podatkowej w zakresie postawionego w skardze zarzutu (naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy), wskutek nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanego dowodu z przesłuchania H. O.; przedłożony Sądowi dokument dowodzi jednoznacznie, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu odbyła się z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, a zatem celem postępowania uzupełniającego, wbrew argumentom zaskarżonego wyroku, nie było ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz umożliwienie Sądowi I instancji koniecznej oceny, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze podatkowej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 art.145 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego :

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, bezpodstawnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony,

b) art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania bez podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności:

- niewyjaśnienie istoty i rodzaju zakwestionowanych w sprawie usług, co doprowadziło do oczywiście mylnego i sprzecznego ze stanem rzeczywistym uznania spornych robot za wymagające szczególnych warunków w zakresie: umiejętności zarządczych, kwalifikacji kadry wykonawczej, zaplecza sprzętowego i maszynowego, biurowego, powierzchni magazynowych, itp.,

- niepodjęcie koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez podwykonawców i dostawców skarżącej takich jak E., M., przede wszystkim poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rodzaju, wymagań techniczno-kadrowych i rozmiaru wykonanych pracy zużytych przy ich realizacji narzędzi oraz materiałów,

- nieuwzględnienia będących w posiadaniu organów podatkowych dowodów świadczących o niemożności wykonania przez klientów E. Sp. z o.o. spornych usług we własnym zakresie, a także pozyskania towarów z innych źródeł,

- brak niezbędnych i łatwych do przeprowadzenia działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym znanej organom podatkowym z urzędu kwestii mających miejsce w poprzednim roku dostaw towarów do R. w G. towarów, które nabyte zostały przez skarżącą od E., co pozwoliłoby w sposób obiektywny ocenić kluczowy dla sprawy wątek faktycznej działalności E.,

c) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu hierarchizowania dowodów i pozaprawnej oceny ich dopuszczalności,

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, w tym H. O. w celu skonfrontowania przedstawionych przez nią wyjaśnień z zeznaniami G. B. oraz A. S., w związku z wykazaniem faktycznych zdolności wykonawczych E., a także odmowy przesłuchań przedstawicieli kontrahentów, m. in. A. K., L. S. - osób mających wiedzę o wykonywaniu robót przez podwykonawców skarżącej na rzecz jej odbiorców, co doprowadziło do naruszenia podstawowej obok praworządności zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej

e) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, zeznań świadków, sporządzonego przez stronę dokumentu wskazującego na ograniczone możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego,

f) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wobec odstąpienia od powołania biegłego w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, jak: zapotrzebowanie kadrowe oraz techniczne dla realizacji zakwestionowanych robót, zakres wykonanych prac (szacunkowy obmiar robót ziemnych i pomocniczych), sporządzenie wykazu sprzętu koniecznego dla realizacji spornych robót

g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w G., na podstawie którego:

- pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym jej odmówił, braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym, że faktury wystawione na rzecz strony stwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że spółki są fikcyjne i nie istnieją w obrocie gospodarczym,

- uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu,

- art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w zaskarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które nie mogły pozostawać bez wywarcia istotnego wpływu na wynik sprawy,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie :

- art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z mylnym uznaniem, że :

a) hipoteza podatkowej normy materialnej jest spełniona również w tych przypadkach, gdy realizacja czynności opodatkowanych przez wystawców faktur wiązała się z naruszeniem przez tych wystawców innych przepisów, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, kodeksu cywilnego, prawa budowlanego, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, podczas gdy prawidłowa literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE, właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji,

b) "podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne zgodne są ze stanem rzeczywistym",

c) możliwe jest zastosowanie tego przepisu bez uprzedniego precyzyjnego określenia rodzaju czynności, a wystarczającym jest sama identyfikacja faktury bądź szeroko zakreślonej kategorii usług, podczas gdy z treści normy wynika obowiązek nie tylko ustalenia rodzaju kwestionowanej czynności, ale i jej zakresu, co już bez identyfikacji samej czynności jest niemożliwe,

d) konstrukcja tego przepisu ma wymuszać na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów

- art. 108 ustawy o VAT w związku z mylnym uznaniem, że:

a) hipoteza podatkowej normy materialnej przewidziana dla przypadku tzw. "pustych faktur" jest spełniona również w przypadku, gdy doszło do faktycznej odsprzedaży usług, które rzeczywiście zostały nabyte, lecz od podmiotu, którego dane ewidencyjne nie są zgodne z danymi rzeczywistymi, a także od podmiotu, któremu przypisano rozmaite naruszenia przepisów prawa, w tym przepisów o ubezpieczeniu społecznym pracowników, przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń, itp., podczas gdy prawidłowa, w tym wypadku literalna wykładnia przepisu musi prowadzić do wniosku, że jego hipoteza jest spełniona na tle przedmiotowego sporu wyłącznie w sytuacji, gdy będąca przedmiotem oceny czynność w ogóle (fizycznie) nie miała miejsca, czym równocześnie naruszono art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1); właściwa wykładnia normy materialnej przez Sąd I instancji musiałaby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem wówczas Sąd nie uznałby opisanych wyżej okoliczności wykonania spornych czynności za realizację jej hipotezy,

b) dopuszczalne i prawidłowe jest zastosowanie przepisu bez konieczności udowodnienia niewystąpienia spornej czynności, a wystarczającym ma być wyłącznie wskazanie nieprawidłowości w działalności wystawcy faktury, co prowadzić ma do wymuszenia na podatniku udowodnienia określonych faktów,

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez Sąd I instancji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe:

1) art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT będącej rezultatem ww. błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego, oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla spraw właściwych. Sąd zaaprobował zastosowanie normy materialnej w stanie faktycznym nieodpowiadającym hipotezie normy, ponieważ co zostało wykazane w toku postępowania sądowo-administracyjnego w I instancji - organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też niewiedzę skarżącego o możliwym naruszeniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2) art. 108 ustawy o VAT, to jest mylne (niezgodne z hipotezą) zastosowanie podatkowej normy materialnej w rezultacie niezgodnego z zasadami postępowania podatkowego uznania, że wystawione przez skarżącą i zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych,

3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z akceptacją przez Sąd I instancji odmowy jego zastosowania przez organy podatkowe wskutek wyżej opisanych błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienia w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; Sąd I instancji zaaprobował odmowę zastosowania normy materialnej w stanie faktycznym odpowiadającym hipotezie normy, ponieważ, co zostało wykazane w toku postępowania sądowo administracyjnego w I instancji- organy podatkowe ani nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też na brak ich związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jako nieuzasadniony ocenić trzeba przede wszystkim zarzut naruszenia art. 144 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wymienione orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymaganiom stawianym w tym przepisie, tj. zawarto w nim przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Przedstawiony tok rozumowania jest przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną przepisów prawa materialnego, które w tej sprawie miały zastosowanie, nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej okoliczności, że spółka E. faktycznie nie miała siedziby, nie wynajmowała placów magazynowych, ani składów, nie posiadała środków transportu, nie wykazywała zatrudnienia żadnych pracowników, nie aktualizowała podstawowych danych w KRS, a ponadto z dniem 31 maja 2006 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT – nie dowodzą, iż w badanym okresie (2008 r.) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z poglądem takim jednak trudno się zgodzić, gdyż zestawienie tych faktów (jedynie zasygnalizowanych, a szczegółowo i wyczerpująco omówionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) przedstawia wyjątkowo klarowny obraz, z którym skarżąca prowadzi wyłącznie słowną polemikę, nie dysponując żadnym wiarygodnym dowodem, aby potwierdzić swoją wersję.

W skardze kasacyjnej skarżąca zwraca uwagę na nieskomplikowany charakter usług świadczonych przez spółkę E., które nie wymagały żadnych kwalifikacji, a polegały w głównej mierze na ręcznym kopaniu rowów i ułożeniu kabla, a następnie uporządkowaniu terenu i ułożeniu nawierzchni brukowej. Jednakże – jak zasadnie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną – przedmiotem zakwestionowanych faktur nie były tylko "wykopy", lecz wykonanie usług elektrycznych, budowlanych, remontu instalacji elektrycznej, czy remontu instalacji sanitarnej, a bardzo wysoka cena, którą skarżąca miała za nie zapłacić, wyraźnie wskazuje, że nie mogły one dotyczyć wyłącznie prostych czynności. Ponadto ani w toku postępowania przed organami, ani nawet w postępowaniu sądowoadministracyjnym, skarżąca nie podała żadnych danych umożliwiających identyfikację osoby lub podmiotu, które w imieniu (lub zamiast) E. wykonywały te prace.

W skardze kasacyjnej skarżąca akcentuje nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim dlatego, że oddalenie tych wniosków nie było naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach omawianej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie są wewnętrznie sprzeczne. Zasadniczo skarżąca forsuje wersję, że wykonawcą spornych usług i dostawcą towarów była spółka E. Jednakże w sytuacji gdy organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że tak być nie mogło – skarżąca w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaczęła zarzucać organom brak zbadania ewentualnego wykonawstwa tych czynności przez inne podmioty, ewentualnie siłami własnymi (s. 19 skargi kasacyjnej). Zauważyć należy przy tym, że w toku postępowania przed organami skarżąca nie wskazała kto zamiast E. faktycznie wykonał czynności wymienione w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Skarżąca nie ma zatem jednej wersji wydarzeń, przy czym żadnej z nich nie potrafi uzasadnić wiarygodnymi argumentami. W tej sytuacji zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie, nie mogły odnieść oczekiwanego skutku.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego można wyprowadzić zasadę, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając przy tym, jak to wynika z art. 106 § 4 powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3). Konsekwencją takiego stanu jest obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego. Przepis ten oznacza zatem orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyroki NSA: z 19 października 2010 r., II OSK 1645/09; z 26 czerwca 2009 r., I FSK 470/08; z 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10).

Przedstawiona wyżej sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, w oparciu o akta podatkowe, przedstawił ustalenia faktyczne jakich dokonały organy oraz istotne dla tych ustaleń dowody.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Zdaniem Sądu odwoławczego nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci kserokopii protokołu przesłuchania świadka - było trafne. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Gdańsku wskazał m. in., że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy właściwe go ustaliły, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioskowany dokument powstał po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem jego ocena nie może stanowić kontynuacji postępowania administracyjnego, które wcześniej zostało zakończone.

Należy zwrócić uwagę jednak, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego (por. np. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000 r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1), czy dowód z oględzin (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2005 OSK 1845/04). Wprawdzie oddalając wniosek dowodowy skarżącej, WSA w Gdańsku nie uzasadnił tego właściwie, jednak wada ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

Wobec niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy uznać, że jest on miarodajny dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego. Wynika z niego natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w myśl których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, trudno zatem podzielić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w omawianej sprawie mieści się więc w dyspozycji tej normy. Pokrywa się on również ze stanem faktycznym przyjętym w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 września 2012 r. skierowanej do spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2006 r. do kwietnia 2009 r.

Ponieważ spółka E. nie mogła sprzedać skarżącej towarów i usług, skarżąca nie mogła przekazać ich dalej do innych podmiotów, zatem wystawiając takie faktury i wprowadzając je do obrotu prawnego, miała obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy nie było wykonanie konkretnych czynności, lecz samo wystawienie faktur.

W skardze kasacyjnej skarżąca odwołuje się także do przepisów prawa unijnego i orzecznictwa TSUE.

Zarówno WSA w Gdańsku, jak i organy podatkowe omówili zakwestionowane transakcje również pod kątem dobrej wiary podatnika, wykazując w konkluzji, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Niewątpliwie okoliczności przedstawione na poparcie tego stanowiska jednoznacznie wskazują na brak dobrej wiary skarżącej. Jednakże - zdaniem Sądu odwoławczego - oceny dokonanej w tym zakresie nie można utożsamiać z aprobatą twierdzenia skarżącej, że czynności wymienione w fakturach wystawionych przez E. rzeczywiście zaistniały. Nie wskazuje na to wcale ogólna konkluzja zawarta na s. 20 zaskarżonego wyroku, z której wynika, iż "Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi". Taki pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie sądów administracyjnych i oznacza tylko tyle, że nawet gdyby dostawy towarów lub usługi faktycznie zostały zrealizowane (co w tym przypadku nie zostało jednoznacznie wykazane), lecz przez podmiot inny niż wskazany w fakturach, to brak jest podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zdaniem NSA twierdzenie skarżącej, że wykonanie czynności wynikających z faktur wystawionych przez E. jest niesporne (s. 19 skargi kasacyjnej), nie ma oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy.

W tych okolicznościach ocenę skarżącej pod kątem dobrej wiary podatnika należy uznać za dokonaną niejako z ostrożności, nie zaś dlatego, że czynności wymienione w fakturach wystawionych przez E. rzeczywiście miały miejsce - jak przyjmuje skarżąca. Za trafny zatem należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony na s. 19 - 20 zaskarżonego wyroku, że wobec stwierdzenia, iż faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, dowodzenie i badanie staranności, czy dobrej wiary podatnika, w ogóle nie powinno być rozważane.

Ponieważ w skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła poglądu zarówno organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były "puste" - argumenty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą zostać uznane za skuteczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę również na bezzasadność zarzutów dotyczących spółki M., przede wszystkim dlatego, że w decyzjach wymiarowych za 2008 r. nie zostały zakwestionowane zakupy od tego podmiotu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroków tego Sądu: I FSK 466/14 i I FSK 1811/13. Zauważyć należy jednak, że dotyczą one innych okresów rozliczeniowych, a zatem i zupełnie innych transakcji. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane na tyle precyzyjnie, aby odnosić się do stanowiska przyjętego w tych rozstrzygnięciach.

W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że skarga kasacyjna nie zawiera argumentacji, która pozwalałaby uznać za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (stanowiącego podstawę do uchylenia decyzji w razie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) i lit. c (naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy), a także art. 151 P.p.s.a. (stanowiącego o oddaleniu skargi), w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej i P.p.s.a.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.