Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 973/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 1, ust. 3, 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 § 1 pkt 2,  art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Maria Jagielska (spr.) Maria Myślińska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 marca 2013 r.; sygn. akt V SA/Wa 2444/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 2444/12 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 25.876 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólntowego samochodu osobowego marki [...] o poj. silnika [...] cm3 i roku prod. [...]. Jak stwierdził organ odwoławczy decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu z uwagi na wymierzenie podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości, a także konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. W oparciu o kompletny materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że nabyty przez stronę samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i z tego powodu powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie podlega klasyfikacji do pozycji CN 8704 i dlatego nie może być zwolniony z akcyzy, tym bardziej że został wyprodukowany jako osobowy w kategorii M1. Organ II instancji uznał także, że zmiany dokonane w pojeździe nie miały znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, bo były nietrwałe i odwracalne.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest jego przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku takiego nabycia należy oceniać według miejsca wykonania tej czynności. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie należy utożsamiać z samym przekroczeniem granicy kraju, czyli fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz należy je oceniać w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Jest to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom. Właściwość organu podatkowego w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np. art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a-c u.p.a.) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2 u.p.a.) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający. Sąd podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Wobec tego organem właściwym do załatwienia sprawy w pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., a w drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w W., jako organy, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego.

Dalej Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 28 lutego 2006 r. C 50, s. 1), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Jak zaznaczył Sąd, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólntowego był samochód marki [...], którego ogólny wygląd i ogół cech w dniu nabycia różnił się od nadanego na etapie produkcji o zdemontowane tylne siedzenia (drugi rząd siedzeń) oraz o obecność przegrody oddzielającej przestrzeń dla pasażerów (zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń), a także o demontaż pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian wyposażenia nie dokonywano. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu (wśród nich m.in. luksusowe wyposażenie) organ odwoławczy prawidłowo uznał, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a nie towarów (pozycja CN 8704). O przeznaczeniu do przewozu towarów nie mogło decydować zdemontowanie siedzeń oraz wmontowanie przegrody oddzielającą część pasażerską od towarowej. Dokonane zmiany, czyli demontaż drugiego rzędu siedzeń i montaż przegrody były nietrwałe i jako takie nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nadanego na etapie produkcji. Ponadto, w ocenie Sądu, długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pickup, a nie pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 101 ust. 5 u.p.a. oraz zasady in dubio pro tributario poprzez przyjęcie za datę powstania obowiązku podatkowego daty pierwszego badania technicznego samochodu [...] w Polsce. Skarżący nie przedstawił oświadczenia o terminie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju, toteż organ odwoławczy zasadnie przyjął, że był to [...] września 2010 r., jako data widniejąca na zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., w tym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dla ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono między innymi dowód z oględzin (dwukrotnie) i dowody z dokumentów. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zarówno wygląd, jak i ogólne przeznaczenie spornego samochodu do przewozu towarów, a powoływane przez niego okoliczności, świadkowie i dokumenty nie miały znaczenia dla załatwienia sprawy. Co więcej, organ II instancji trafnie wyjaśnił, że znajdujące się w aktach wyceny z systemu EurotaxGlass’s służyły do ustalenia ogólnego wyglądu i cech pojazdu na etapie produkcji. Wyceny stanowiły element porównawczy dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w kontekście zmian wyposażenia dokonanych w Niemczech i w Polsce, aż do przeprowadzenia oględzin.

Z wymienionych powodów, w braku naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.

Skargą kasacyjną J. Z. domagał się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. w celu ustalenia, że skarżący w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu samochodowego nie był jego właścicielem ani podmiotem uprawnionym do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu przepisów art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskiemu a Polską tj. jako przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że sporny samochód nabyty przez skarżącego w okresie jego przemieszczenia do Polski nie spełniał przesłanek niezbędnych do uznania go za samochód osobowy w świetle powołanego przepisu;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 § 2 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.a. polegające na oddaleniu skargi i w konsekwencji pozostawieniu w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte i przeprowadzone przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe, co stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji;

b) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono, że w chwili przemieszczenia spornego pojazdu samochodowego z terytorium Niemiec do Polski skarżący nie nabył prawa rozporządzania nim jak właściciel, co skutkowało niezasadnym uznaniem, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a.;

c) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez tendencyjną, dowolną i wybiórczą, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na potwierdzenie przyjętego z góry stanowiska organu podatkowego, tj. wykazanie, że nabyty przez skarżącego samochód był w okresie jego przemieszczenia do Polski, samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a z postawionych w jej ramach zarzutów wyłaniają się dwie zasadnicze kwestie. Po pierwsze, skarżący kasacyjnie zarzuca Sądowi I instancji zlekceważenie zaistniałej w postępowaniu przesłanki nieważności postępowania, ponieważ jak twierdzi, obie decyzje zostały wydane przez organy podatkowe niewłaściwe miejscowo. Sąd błędnie przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie powinno być utożsamiane z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w perspektywie przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia. Po wtóre, zdaniem skarżącego kasacyjnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony błędnie i tendencyjnie, a nabyty przez niego samochód nie spełniał przesłanek samochodu osobowego i nie powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. W skardze kasacyjnej kwestionuje się też ustalenie, że skarżący nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel przez co stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Najdalej postawiony zarzut kasacyjny nieważności postępowania podatkowego i odmowy zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., czemu towarzyszy zarzut naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w pkt 2a) skargi kasacyjnej, jest w oczywisty sposób powiązany z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, choć należy dodać, iż zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumowanie w tej kwestii nie jest precyzyjne i konsekwentne choćby dlatego, że pomija stanowiący podstawę nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 1 o.p. Stąd, zważywszy na dyspozycję art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą kontrola kasacyjna przebiega wyłącznie w obszarze zakreślonym skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy swoje rozważania do zarzutu niewłaściwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., co zważywszy na kwestionowanie właściwości rozstrzygających sprawę organów celnych, ma zasadnicze znaczenie.

Dokonując oceny poglądu Sądu I instancji, który nie stwierdził niewłaściwości organów celnych ze względu na wyłożone przezeń pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pogląd ten nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego. Organami podatkowymi w zakresie akcyzy są, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.a., naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 – 5 i 7 – 10. Treść ostatnich z wymienionych przepisów przywołał Sąd I instancji i nie ma potrzeby ich powtarzania. Należy jednak zwrócić uwagę na mający istotne znaczenie, nie przywołany w skardze kasacyjnej, przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowiący, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 9 określiła nabycie wewnątrzwspólnotowe jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w analizowanym przepisie, rozumianego jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie można rozumieć li tylko jako przekroczenia granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim, bowiem zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego lub na jego rzecz przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do sytuacji, w której właściwymi organami celnymi byłyby wyłącznie organy o terytorialnym zasięgu przypisanym określonym punktom przejść granicznych. Przyjmując za Sądem I instancji, który trafnie stwierdził, że przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, właściwość organów celnych będzie determinowana miejscem zakończenia wykonywania tej czynności i określona stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.a. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia zostały prawidłowo podjęte przez organy właściwe dla miejsca zakończenia przemieszczenia samochodu i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego tj. Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Celnej w W. jako organ odwoławczy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz zarzuty sformułowane w pkt 2a) skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Za pozbawione podstaw należało również uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2b) skargi kasacyjnej opartego na twierdzeniu, że skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 102 ust. 1 tej ustawy, zauważyć należy, iż zarzut ten pojawia się po raz pierwszy, co ma zasadnicze znaczenie zważywszy na istotę kontroli kasacyjnej. Przypomnieć bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje sprawę administracyjną w sposób jedynie pośredni, oceniając zaskarżony wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego w ograniczonym skargą kasacyjną zakresie. Oznacza to, że sąd kasacyjny, opierając się na stanie faktycznym przyjętym przez sąd wojewódzki, analizuje poprawność oceny tego stanu w perspektywie zarzutów kasacyjnych, lecz również zgromadzonego w sprawie administracyjnej materiału dowodowego oraz stanowiska skarżącej strony prezentowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podnoszona przez skarżącego kasacyjnie, w ramach zarzutu prawa procesowego okoliczność, że skarżący w chwili przemieszczenia pojazdu z terytorium Niemiec na terytorium kraju nie nabył prawa rozporządzania nim jak właściciel, bowiem nabycie było wynikiem wykonania umowy sprzedaży zawartej ze Spółką C., nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku z dwóch powodów. Po pierwsze, skarżący w toku całego postępowania administracyjnego oraz przed Sądem I instancji nie kwestionował faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, lecz jak to wynika z treści skargi, przy formułowaniu zarzutów naruszenia przez organ prawa procesowego i materialnego, wręcz określał samochód objęty skarżoną decyzją jako nabyty przez niego wewnąrzwspólnotowo (np.: str. 2 pkt I ppkt 3, str. 6 pkt II ppkt 2, 4 skargi). Podważanie na etapie skargi kasacyjnej jednej z podstawowych okoliczności dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego należy uznać za spóźnione. Tego rodzaju okoliczność winna była zostać ujawniona i podniesiona – jeśli nie w postępowaniu przed organami celnymi – to najpóźniej przed Sądem I instancji, którego ocena w tej materii podlegałaby ewentualnej ocenie sądu kasacyjnego. Brak oceny trafności zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z powodu, o którym mowa w skardze kasacyjnej, pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości kontroli w tej kwestii, a co należy szczególnie podkreślić, postępowanie dowodowe przed Naczelny Sądem Administracyjnym nie jest co do zasady dopuszczalne.

Wreszcie jako niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zawierające się w twierdzeniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód nie był w chwili przemieszczenia samochodem osobowym podlegającym podatkowi akcyzowemu i posiadał więcej cech pojazdu ciężarowego, co nie pozwalało zastosować art. 100 ust. 4 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne, niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, przyjęte ustawą określenie samochodu osobowego jako "przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób" powtarza określenie, którego użyto dla opisu pozycji CN klasyfikacji taryfowej i który pełni podstawową rolę przy wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. Wykładając zatem powyższy przepis należy przyjąć, że samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych w pozycji CN 8703, przy czym pojedyncze konstrukcyjno-wyposażeniowe cechy tego samochodu właściwe dla przewozu towarów nie niweczą podstawowego tzw. zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Innymi słowy, możliwość realizowania przez dany samochód funkcji towarowej nie oznacza, że samochód ten jest samochodem ciężarowym niepodlegającym akcyzie, jeśli przeważające cechy tego pojazdu wskazują na jego osobowy charakter.

O niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy zadecydowały stwierdzone w toku postępowania administracyjnego cechy, które nie pozwalały na inną klasyfikację, niż ta przyjęta przez organy i zaaprobowana przez WSA. Sąd, wskazując na te cechy sprowadzonego przez skarżącego samochodu, które dowodziły osobowego charakteru pojazdu m.in. przeszklone nadwozie, wykończenie drzwi bocznych tapicerką skórzaną, ozdobne, metalowe listwy na desce rozdzielczej, klimatyzacja oraz oświetlenie, popielniczki i gniazda elektryczne dla obu rzędów siedzeń uznał, że podjęty na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego demontaż drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, a także zamontowanie przegrody nie mogły pozbawić samochodu jego zasadniczej osobowej funkcji. Zważywszy, że zmiany były wykonane na dany czas i nie miały charakteru trwałego, za czym przemawiają zebrane w sprawie dowody (dzień badania technicznego w Niemczech – [...] sierpnia 2010 r. i dzień przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę – [...] września 2010 r.) i przywrócenie w kilka dni pierwotnego, nadanego na etapie produkcji, osobowego przeznaczenia pojazdu, ocena Sądu co do prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej nie podlega kwestii. Nie przekonuje sądu kasacyjnego, służąca jedynie dyskusji z odmienną oceną Sądu I instancji, argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do braku wiążącego charakteru stwierdzenia producenta co do charakteru wyprodukowanego przezeń pojazdu, konieczności użycia specjalistycznych narzędzi i czynności dla demontażu oraz konieczności kierowania się doświadczeniem życiowym przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co rodzi obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak sentencji.