Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 854/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 3, art. 4, art. 14, art. 23b, art. 89
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: Art. 162, art. 163, art. 169
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
article: Art. 58
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: Art. 2a, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 854/18 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r., sprawy ze skargi D. S, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 12 czerwca 2018r. Nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, , , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S, organ I instancji) z dnia [...] 2018 r., nr [...], wymierzającą D. S. (dalej: Strona, Skarżący), karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Powyższe rozstrzygnięcie miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 23 maja 2015 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu bez oznaczeń, znajdującym się w miejscowości R przy ul. J w osobnym pomieszczeniu przy saloniku prasowym, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 165, dalej: u.g.h.). Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa włączone, nieposiadające numerów automaty do gier o nazwach: P oraz HS. Na każdym z automatów znajdowała się naklejona informacja, że automat nie jest własnością lokalu, właścicielem automatu jest spółka A sp. z o.o.

Przeprowadzone na znajdujących się w ww. lokalu automatach eksperymenty w postaci gier kontrolnych wykazały, że zainstalowane na nich gry zawierają element losowości (udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania przebiegu gry). Eksperyment na pierwszym urządzeniu zakończył się przegraną, na drugim z automatów uzyskano wygraną, którą następnie wypłacono. Stwierdzono zatem, że urządzenia te spełniają warunki określone w u.g.h., do uznania ich za automaty do gier. Obecny podczas kontroli R. G. przedstawił umowę najmu, zawartą w dniu 23 marca 2015 r. pomiędzy firmą M Salon Prasowy, jako wynajmującym, a firmą A sp. z o.o. w organizacji, jako najemcą, reprezentowaną przez D. S., na podstawie której wynajmujący wynajął na rzecz najemcy 3 m2 powierzchni lokalu położonego w R przy ul. J.

Strona w odwołaniu od ww. decyzji I instancji zarzuciła naruszenie:

I. "przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia", a konkretnie:

art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do Skarżącego toczy się postępowanie karnoskarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

art. 121 w związku z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając skarżoną decyzję,

art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

art. 187 § 1 O.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść podatników,

II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie:

art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do Skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,

art. 162, art. 163 i art. 169 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: K.s.h.) oraz art. 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: K.c.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik, tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, iż w świetle powołanych wyżej przepisów Skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 K.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi brak wiedzy z zakresu K.c. oraz K.s.h. i wywiedziono, że częściowa nieważność umowy najmu lokalu, podpisanej przez Skarżącego w imieniu A sp. z o.o. w organizacji mogła realizować się wyłącznie w zakresie poszczególnych postanowień umowy, a nie jak stwierdził organ, skutkować zmianą stron umowy, wbrew woli podmiotów pierwotnie ją zawierających. Zdaniem Skarżącego całkowicie pozbawione podstaw jest przyjmowanie przez organ, iż zawarta umowa najmu była nieważna (bądź też częściowo nieważna).

Podniesiono, że konsekwencją całkowitej nieważności bezwzględnej przewidzianej przez przepis art. 58 § 1 K.c. jest brak skutków prawnych z mocy prawa od samego początku, a co za tym idzie nie może być nawet mowy o jakimkolwiek "wstąpieniu" do umowy przez Skarżącego w miejsce reprezentowanej przez niego spółki, nawet jeśli przyjąć, że faktycznie nie był uprawniony do jej reprezentacji.

Podkreślono, że Skarżący działał, jako prezes zarządu spółki z o.o. w organizacji, dlatego też uznanie go za stronę umowy najmu było działaniem nieuprawnionym, prowadzącym do arbitralnego zmodyfikowania stron umowy.

Ponadto wskazano na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15, zgodnie z którym brak rejestracji spółki z. o.o. w KRS nie powodował jej rozwiązania, lecz wyłącznie bezskuteczność samej umowy spółki. Tym samym, umowa spółki dalej istniała i koniecznym było przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Skarżący uznał to orzeczenie za istotne, gdyż jego zdaniem dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, co przedmiotowa sprawa.

Co więcej, w prowadzonej równolegle - tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie o sygn. akt III SA/Kr 1503/16 WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 14 marca 2017 roku uchylił skarżoną decyzję organu.

Skarżący zarzucił, że organy pominęły także całkowicie uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13, która ma rozstrzygające znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Zgodnie bowiem z jej treścią sprzeczne z ustawą uchwały wspólników obu rodzajów spółek kapitałowych nie są bezwzględnie nieważne, a wyrok stwierdzający ich nieważność ma charakter konstytutywny, gdyż jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Wyrokowi takiemu należy więc przypisać konstytutywny charakter. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Już te różnice interpretacyjne uzasadniają wniosek, że sankcja nieważności uchwały sprzecznej z ustawą określona przepisami kodeksu spółek handlowych ma inny charakter, niż tradycyjnie rozumiana sankcja nieważności bezwzględnej.

Tym samym zdaniem Skarżącego, wobec braku uchylenia uchwały o powołaniu Go na funkcję prezesa sp. z o.o. wywody organu odnośnie pozornego charakteru czynności oraz prób obejścia prawa są zupełnie bezpodstawne. Organ winien bowiem najpierw wytoczyć stosowne powództwo czego jednak nie uczynił. Skarżący był zatem skutecznie powołany na zajmowana funkcję i mógł ją wykonywać, niezależnie od ewentualnych naruszeń przepisów K.s.h.

Podano, że na gruncie prawa karnoskarbowego i administracyjnego, niedopuszczalne było dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy i dwukrotne stosowanie sankcji finansowej za ten sam czyn.

Organowi zarzucono także bezzasadne rozszerzenie znaczenia ustawowego sformułowania czasownika "urządzać". Zdaniem Skarżącego "urządzanie gier" było w tym wypadku pojęciem węższym, niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zdaniem Skarżącego nigdy nie urządzał On gier hazardowych, a jedynie działając w imieniu i na rzecz sp. z o.o. w organizacji wyłącznie wynajął powierzchnię, gdzie urządzane były gry zręcznościowe. Według Skarżącego urządza gry poza kasynem jedynie ten podmiot, który swoim działaniem w sposób aktywny uczestniczy w zarządzaniu automatami lub czerpaniu z nich korzyści. Takich działań nigdy nie podejmował.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, fakultatywnie dobierając te fakty, które przemawiały na jego niekorzyść.

W przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy w sposób zupełnie dowolny i wybiórczy dokonały zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez pominięcie dowodu z przesłuchań strony, a także poprzez wybiórcze rozpatrzenie wybranych wcześniej dowodów z dokumentów, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania wyznaczonych ustawą Ordynacja podatkowa.

Skarżący zwrócił uwagę, iż doszło do naruszenia jego prawo do udziału w postępowaniu poprzez brak zawiadomienia o przeprowadzonych dowodach.

Wskazano także, że wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie odbyło się już po zmianach O.p., a konkretnie dodaniu art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Jest to o tyle istotne, iż kwestia stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych od pięciu lat prowadzi do licznych sporów i wątpliwości, których nie potrafią ostatecznie rozstrzygnąć, nawet najważniejsze i posiadające największy autorytet i wiedzę organy władzy sądowniczej - Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro okoliczność ta budzi tak znaczne wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie i poglądach doktryny, to zgodnie z brzmieniem art. 2a nie można na podstawie jej zapisów wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika.

Równie istotne jest również to, że skarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 124 O.p. Wada ta sprowadza się do niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, w szczególności dotyczy to braku jakiegokolwiek uzasadnienia pominięcia dowodu z opinii jednostki badającej oraz oparcia się wyłącznie o ocenę funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, którzy jednak nie mają stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, a także bezprawnego kwestionowania ważności umów, a dodatkowo przypisywania temu faktowi nieznanych prawu konsekwencji (wchodzeniu prezesa w miejsce spółki z o.o. w organizacji).

Organ nie przeprowadził dowodów mających istotne znaczenie, a przede wszystkim nie wystąpił o dowód z opinii jednostki badającej.

Decyzja wydana została wreszcie z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p., albowiem organ nie przeprowadził dowodów mających istotne znaczenie, a przede wszystkim nie wystąpił o dowód z opinii jednostki badającej, podczas gdy z przepisów prawa wynika, że tylko ona może się zajmować rozstrzyganiem w tym zakresie.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUC-S z dnia [...] 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności przytoczył kolejno przepisy art. 2 ust. 3 -5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 , art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i stwierdził, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Dalej DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na automatach HS potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, oraz badanie automatów przez biegłego sądowego w zakresie teleinformatyki, które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gier.

W wyniku eksperymentów ustalono, że w zależności od wybranej gry, bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, losowo tworząc układ symboli, na którą to konfigurację grający nie miał wpływu, tak więc wynik gier był nieprzewidywalny, niezależny od grającego. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na przedłużenie gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane pieniężne.

Oceniając zebrane dowody DIAS podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Gry prowadzone na ww. automatach zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej).

Ponadto gry urządzane na przedmiotowych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Bezsprzecznie również, gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

DIAS nie podzielił stanowiska Skarżącego, w którym wskazywał, że organ l instancji błędnie uznał Go za urządzającego gry na wyżej wskazanych automatach.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A sp. z o. o.

Był także założycielem co najmniej czterech spółek z o.o. w organizacji (B, A, C, D), których działalność koncentrowała się na rynku nielegalnego hazardu. Istotne jest przy tym, że każda kolejna spółka była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Urządzenia te, które były przedmiotem szeregu kontroli funkcjonariuszy celnych, okazały się nielegalnymi automatami do gier.

Organ II instancji przywołał i omówił art. 161, art. 169, art. 4 § 1 pkt 3 oraz art. 162 K.s.h. Wskazał, że z dyspozycji ww. przepisów wynika, że pozostaje jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników.

W realiach przedmiotowej sprawy powyższe oznacza, że skoro Skarżący był jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również m.in. do zawarcia umowy najmu lokalu, do którego wstawiano i w którym eksploatowano nielegalne automaty do gier.

W świetle przedstawionej argumentacji organ II instancji uznał, że celem i zamiarem Skarżącego nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwi uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez Skarżącego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco czy nawet eliminując odpowiedzialność Skarżącego oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem.

W doktrynie sformułowano pogląd, że o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie.

Utworzenie przez Skarżącego kolejno czterech spółek z o.o. w organizacji, w świetle prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało jedynie ukryciu nielegalnego prowadzenia gier na automatach. DIAS wskazał, że przy ich zakładaniu Skarżący nie dokładał starań, by z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie. Stąd zlekceważenie zakazu reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. W świetle zaistniałych okoliczności, czytelną intencją podejmowanych przez Skarżącego szeregu działań, niemieszczących się w kanonie racjonalnego przedsiębiorcy i noszących znamiona obejścia prawa, ukrycia się za powołanymi do życia spółkami, był zamiar urządzania nielegalnych gier na automatach w taki sposób, aby maksymalnie utrudnić właściwym organom możliwość ustalenia podmiotu urządzającego te gry i nałożenia na niego kary pieniężnej. Zasadne jest twierdzenie, że kolejne, powoływane do życia Spółki, w istocie ukrywały działalność gospodarczą Skarżącego w omawianym zakresie. Niewątpliwie w żadnym przypadku Skarżący nie zamierzał zarejestrować tych podmiotów, co mogłoby się wiązać z koniecznością zwiększenia przejrzystości działania Spółek oraz odpowiedzialnością Skarżącego za ich działania jako ich prezesa.

Dalej organ II instancji wskazał, że w świetle orzecznictwa nie budzi wątpliwości prawo organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień, tj. art. 191 O.p., są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Organy podatkowe posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się także prawo organów podatkowych do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). Brak podstaw do uznania, aby powyższe tezy nie miały zastosowania w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej, skoro procedura w tym zakresie oparta jest na regulacjach O.p.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu II instancji, prawidłowa jest ocena skutków zawartej przez Skarżącego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, faktu braku jej zgłoszenia do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy Spółki, braku uprawnienia Skarżącego do reprezentowania Spółki prowadząca do konkluzji, że to Skarżący, a nie utworzona przez niego Spółka (pozorująca jedynie działalność), prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznacza, że to Skarżący był podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji skutkiem czego zasadne było nałożenie na Niego kary pieniężnej z tego tytułu.

Odnosząc się do pierwszego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ II instancji stwierdził, że jest on bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, uregulowanego w art. 247 i następnych O.p., stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 O.p. kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję, nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., zaś zaskarżona decyzja NUC-S nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania.

Jednocześnie DIAS podkreślił, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. DIAS stanął na stanowisku, że wynik postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 107 K.k.s. - tj. ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony (przestępstwo, wykroczenie) polegający na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia i kto jest jego sprawcą, nie ma wpływu na postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wprawdzie znamiona czynu określonego w tym przepisie są zbieżne z przesłankami podlegania karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1-3 u.g.h.) - niemniej jednak te dwa postępowania toczą się niezależnie, w oparciu o inne przepisy, a zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej nie jest uzależnione od zastosowania sankcji karnej. Organ przywołał w tym zakresie również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt 32/12.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 O.p. organ II instancji podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego.

DIAS stwierdził, że organ I instancji, dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżący był urządzającym gry na automatach.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ II instancji stwierdził, że regulacje u.g.h., mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powoduje, że brak jest sugerowanych przez Skarżącego wątpliwości interpretacyjnych, które winny zostać rozstrzygnięte na Jego korzyść.

Odnosząc się do stanowiska w sprawie braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością jej stosowania organ stwierdza, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie mają uzasadnionych podstaw.

Chybiony jest też zarzut odwołania, iż podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Organ II instancji stoi na jednoznacznym stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna).

Ustosunkowując się do przywołanego w odwołaniu wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 DIAS wskazał, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Odwołującego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

W ocenie organu II instancji również powołana uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosi się bowiem do skutków uchwał podjętych wbrew K.s.h. W niniejszej sprawie kwestia reprezentacji spółki w organizacji i skutków błędnej reprezentacji wynika bezpośrednio z ustawy, gdzie wprost uregulowano, że w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 1503/16 – organ uznał, że to nieprawomocne orzeczenie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie dotyczyło tożsamej sytuacji faktycznej. Sąd bowiem uchylił w tej sprawie decyzje ze względu na brak jednoznacznego ustalenia właściciela automatów.

DIAS wskazał dodatkowo, że WSA w Krakowie wyrokami o sygn. akt III SA/Kr 1509/16, III SA/Kr 1497/16, III SA/Kr 1500/16, III SA/Kr 1506/16, III SA/Kr 579/17, III SA/Kr 190/17, III SA/Kr 38/16, III SA/Kr 209/17, III SA/Kr 46/16, III SA/Kr 1745/16, III SA/Kr 42/17, III SA/Kr 55/17, III SA/Kr 193/17 i inne z 20 lutego 2017 r., sygn. III SA/Kr 1509/16, z 21 lutego 2017 r., sygn. III SA/Kr 1497/16, z 28 lutego 2017 r., sygn. III SA/Kr 1500/16 i sygn. III SA/Kr 1506/16 oddalił skargi w tożsamych sprawach.

Z decyzją tą nie zgodził się Skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której powielił w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji konsekwentnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z badania przez jednostkę badającą organ II instancji wskazał, że w toku przedmiotowego postępowania Skarżący nie składał takiego wniosku.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu przez brak zawiadomienia o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin organ wskazał, że zarówno w I jak i II instancji organy nie przeprowadzały ww. dowodów, a oparły swoje ustalenia m.in. na włączonych do akt sprawy odrębnie prowadzonych postępowań, w tym kontrolnego. Organy zapewniły w toku postępowania możliwość wypowiedzenia się Skarżącego odnośnie ww. dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd rozpoznając sprawę w wyżej przedstawionych uwarunkowaniach prawnych stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w określonej w decyzjach wysokości za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W realiach kontrolowanych postępowań w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy uznały Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie Skarżący sformułował zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł działać jako jedyny wspólnik w imieniu spółki A Sp. z o.o. w organizacji, podczas gdy mógł to robić, lecz nie, jako wspólnik, tylko prezes jej zarządu.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie "urządzanie", stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (zob. Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier", obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach, obejmuje w szczególności zachowania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi, organy dokonały właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazały, że urządzającym jest sam Skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, podać trzeba, że Skarżący został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu założonej przez siebie A Sp. z o.o. w organizacji. Spółka ta nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik, prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro D. S. był jedynym wspólnikiem A Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek jej zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółki, zatem również, m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Skarżący działając, jako jedyny wspólnik ww. Spółki, podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółki, wynikające z art. 162 K.s.h. Czynności takie nie wywoływały skutków dla Spółki w organizacji, jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia Skarżącego, że mógł działać w imieniu Spółki w organizacji, jako prezes zarządu, są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższego - w ocenie Sądu - organy słusznie zatem przyjęły, że Skarżący, działając w sposób nieuprawniony w imieniu wskazanej spółki, działał we własnym imieniu. Nie można tracić z pola widzenia, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż Skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie działać miały, jako spółki w organizacji (B, A, C, D). Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów, stanowiły w całości, bądź w części, ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły, jako obejście przepisów prawa, polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami u.g.h. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem, co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywistego podmiotu urządzającego nielegalne gry na automatach. Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że Skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu, ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji obu instancji okoliczności, wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h.

Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów, kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w nich wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. W świetle przedstawionej argumentacji, za zasadny należy uznać pogląd organów celnych, że celem i zamiarem Skarżącego nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna, umożliwiłaby uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek, służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem.

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego była nieumiejętność ukarania nią spółki i że nałożenie kary na Skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego, bowiem, jak wykazano powyżej, działania Skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący, jako nieuprawniony reprezentant A Sp. z o.o. w organizacji był organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji i urządzał gry na automatach, podlegające zapisom u.g.h., nie posiadając zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. W konsekwencji zasadnie została mu wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy przy tym stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika, iż wysokość kary za urządzanie gier na poszczególnych automatach oraz suma tych kar została prawidłowo obliczona przez organy.

Sąd w pełni podziela również dokonaną przez organ ocenę adekwatności dla sprawy niniejszej przywołanych przez Skarżącego wyroków WSA w Krakowie w sprawach o sygn. akt III SA/Kr 836/15 oraz III SA/Kr 1503/16, bowiem orzeczenia te nie dotyczą tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, a także uchwały Sądu Najwyższego z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13.

Na marginesie należy zauważyć, że całkowicie niezrozumiałe jest w niniejszej sprawie powiązanie zarzutów naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. z przepisem art. 58 § 3 K.c. (dotyczący częściowej nieważności czynności prawnej) i szerokie uzasadnienie tego powiązania na str. 6 skargi, z jednoczesnym pomawianiem organów o "brak elementarnej wiedzy z zakresu prawa cywilnego oraz prawa spółek handlowych". Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie przepis art. 58 § 3 K.c. nie był podstawą rozstrzygnięcia ani też organy w uzasadnieniach decyzji nie powoływały się na ten przepis. Takie powołanie w istocie występowało we wcześniejszych rozpatrywanych przez Sąd sprawach (np. w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 1497/16). We wspomnianych wcześniejszych decyzjach dotyczących Skarżącego, organ I instancji przyjmował koncepcje częściowej nieważności umowy najmu, i było to korygowane przez organ II instancji rozpatrujący odwołanie, przez pominięcie tej koncepcji, i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi – w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa".

W ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia, poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością, spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych, określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy, nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne.

Co więcej Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011r. (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji, gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej, rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania, pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 1594/15, w którym NSA, uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem, powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania, takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania natury procesowej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji, rozpoznające przedmiotową sprawę, nie naruszyły przepisów postępowania. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi: protokół kontroli z dnia 23 maja 2015 r., umowę najmu z dnia 23 marca 2015 r.

Powyższe świadczy o wnikliwym działaniu organów, które zgromadziły ww. materiał dowodowy. Zatem organy, rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania, wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji, zarówno I, jak i II instancji.

Jak trafnie wskazał organ II instancji, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 §1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.).

Należy zatem ocenić wnioski i zarzut Skarżącego, dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, jako bezpodstawny. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym, nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzyły one bowiem nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem.

Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Materiał dowodowy zgormadzony w postępowaniu kontrolnym został prawidłowo włączony do akt niniejszej sprawy.

Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez Skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p.

Sąd podziela ustalenia faktyczne, poczynione przez organy i przyjmuje je za własne.

Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie zaś z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Z kolei z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy, dysponując dowodami w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły, że zakwestionowane automaty do gier, spełniają warunki określone w u.g.h.

Z ustaleń kontroli, przeprowadzonych eksperymentów wynika, że:

- gry prowadzone są na urządzeniach elektronicznych;

- w grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne;

- gry na automatach mają charakter losowy,

- uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza;

- w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne jest ich zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier;

i w konsekwencji gry i wygrane na przedmiotowych automatach spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że kontrolowane urządzenia, spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Ponadto trafne jest stanowisko organów, które uznały, że gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi urządzeń określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego.

Na aprobatę Sądu zasługuje również ocena organów, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal, znajdującym się w miejscowości R przy ul. J w osobnym pomieszczeniu przy saloniku prasowym, nie posiadał takiego statusu. Działalność w zakresie gier prowadzona była niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie.

Sąd zauważa nadto, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z tą uchwałą, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki, spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższych okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi – uznać należy za niezasadne, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Skarżący nie miał racji w zasadniczych kwestiach spornych, a rację mają organy we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.