Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2017 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. [(poprzednia nazwa B. II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P.), (dalej: podatnik, Spółka)], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W ramach przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. organ I instancji ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie rozliczeniowym ujęła trzy faktury VAT wystawione przez Spółdzielnię [...] w K. [(do 2009 r. funkcjonującą pod nazwą P. Spółdzielnia [...]), (dalej: Spółdzielnia)], dokumentujące czynności dostawy maszyn, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zdaniem organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzyskany od organu podatkowego właściwego dla kontrahenta podatnika pozwolił ustalić, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się jedynie do obrotu dokumentami, za którymi "nie szła" dostawa towaru, a ich celem było tworzenie pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych. Stąd, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikające z tych faktur VAT.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego) – dalej: "ustawa o VAT".

Zdaniem Spółki, stan faktyczny przeczy ocenie dokonanej przez organ podatkowy. W jej ocenie, dokonane czynności procesowe, w tym oględziny, przesłuchania świadków i czynności sprawdzające potwierdziły fakt nie tylko nawiązania współpracy pomiędzy stronami spornych transakcji, ale również posiadania przez Spółkę przedmiotowych maszyn. Natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach oraz pomówieniach, że podatnik miał pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem i nadużyciem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych.

Jak wyjaśnił na postawie zakwestionowanych faktur, których wystawcą była Spółdzielnia podatnik miał nabyć piłę precyzyjnego cięcia [...] [...] z posuwem mechanicznym sterowaną automatycznie o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (płatność gotówką); linię do produkcji wiązarów w systemie [...] oraz prasę montażową przewoźną 50 t o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (płatność gotówką w wysokości [...] zł oraz przelewem w wysokości [...] zł), a także centrum obróbcze [...], frezarka [...] do CNC, urządzenie do cięcia plazmą, łaciarkę automatyczną [...]

o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (płatność gotówką). Jak ustalił organ odwoławczy, w oparciu o materiał pozyskany w trakcie czynności sprawdzających u tego kontrahenta, maszyny odsprzedane Spółce zostały nabyte w drodze odkupienia, przy czym Spółdzielnia nie posiadała dokumentów potwierdzających ich zakup, a Prezes Zarządu Spółdzielni S. Ś. nie pamiętał od kogo i za jaką cenę nabył przedmiotowe maszyny, ani kto dokonał ich dostawy i jakim środkiem transportu. Organ odwoławczy ustalił również, że Spółdzielnia nie wpłaciła podatku należnego wynikającego ze złożonej (dopiero na wezwanie organu) deklaracji [...] za styczeń 2015 r.

Jak dalej uzasadniał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dążąc do realizacji wyrażonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej podjęto liczne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym w dniu 13 kwietnia 2015 r. i w dniu 29 grudnia 2015 r. dokonano oględzin okazanych przez Spółkę środków trwałych wyszczególnionych na trzech zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z tym jednak, że pełnomocnik Spółki S. N. (pierwsze oględziny) nie wyraził zgody na wykonanie zdjęć okazanych urządzeń sporządzono jedynie dokumentacje zdjęciową tabliczek znamionowych umieszczonych na okazanych urządzeniach. Także podczas drugich oględzin przeprowadzonych w obecności D. N. - syna S. N. nie wyrażono zgody na wykonanie dokumentacji zdjęciowej i nie uzyskano żadnych konkretnych informacji odnośnie zawartych transakcji. Zwrócono się również do właściwego dla kontrahenta podatnika organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej, co okazało się jednak, z uwagi na możliwości kadrowe i ilość nałożonych zadań, niemożliwe. Niemniej jednak z uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. informacji wynika, że Spółdzielnia działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 23 grudnia 2005 r., w podstawowym zakresie chowu i hodowli pozostałych zwierząt. W dniach od 19 grudnia 2013 r. do 18 czerwca 2014 r. w Spółdzielni przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. oraz z tytułu podatku od towarów usług za lipiec 2013 r., jednakże kontrolujący w trakcie podjętych czynności nie uzyskali dostępu do jakichkolwiek dokumentów Spółdzielni niezbędnych do prawidłowego przeprowadzenia kontroli, a kontakt z Prezesem był utrudniony. Jak ustalono w dniu 19 maja 2014 r. w toku kontroli podatkowej przesłuchano S. Ś., który zeznał, że Prezesem Spółdzielni jest od 2009 r., z uwagi na problemy finansowe sam wypełniał i składał wszystkie deklaracje. Oświadczył, że w styczniu 2014 r. całą dokumentację (deklaracje [...], CIT, bilanse, rachunek wyników, faktury VAT) przekazał zgodnie z zawartą w dniu 20 lutego 2014 r. z Kancelarią [...] w T. umową dotycząca rozliczeń Spółdzielni. Podjęte, w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania, w maju i grudniu 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W., próby dotarcia do dokumentacji podatkowej Spółdzielni nie powiodły się. D. W. z wyżej wymienionej kancelarii, jedynie telefonicznie poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących Spółdzielni [...] za okres 2011-2013, gdyż wszystkie przekazała S. Ś.. Ustalono, że Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem zgłoszonej siedziby, to jest w K. - niewykończony budynek parterowy przypominający dworek - oraz, że budynek ten wynajął Spółdzielni były członek zarządu – S. S., który zeznał, że Spółdzielnia nigdy biura tu nie uruchomiła. Ustalono również, że przeciwko Prezesowi Zarządu Spółdzielni prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, a Spółdzielnia posiada znaczne kwoty zaległości podatkowych.

Dalej organ odwoławczy uzasadniał, że dążąc do ustalenia okoliczności zawieranych transakcji nabycia przedmiotowych maszyn, w tym ustalenia źródeł ich pochodzenia dwukrotnie (pisma z dnia 26 maja 2015 r. i 25 czerwca .2015 r.) organ I instancji zwracał się do kontrahenta Spółki o przesłanie dowodów zakupu i zapłaty (lub innych dowodów nabycia) maszyn sprzedanych w styczniu 2015 r. podatnikowi. P. dwukrotnie awizowane zostały zwrócone do nadawcy jako nie podjęte w terminie. Także przesłuchanie Prezesa Zarządu Spółdzielni nie powiodło się, gdyż jak poinformował Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., S. Ś. nie stawił się na wezwanie w wyznaczonym terminie, a kierowane do niego pismo dwukrotnie awizowane zostało zwrócone do nadawcy jako nie podjęte w terminie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zwrócono się do podmiotu którego dane widniały na tabliczce znamionowej jednego z rzekomo zakupionych od Spółdzielni urządzeń - Centrum Obróbcze [...] z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych dowodów sprzedaży tejże maszyny (ploter frezujący). W odpowiedzi uzyskano odpowiedź, że ploter frezujący 3 osiowy o wskazanym numerze seryjnym nie jest ich produktem finalnym. Z wyjaśnień firmy i załączonej faktury sprzedaży VAT wynika, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. firma ta rzeczywiście sprzedała taki sterownik do maszyny ale nie podatnikowi ale powiązanej z nim spółce B. .

Organ odwoławczy powołał się następnie na zeznania świadków, w tym S. N. (upoważnionego na podstawie pełnomocnictwa z dnia 13 stycznia 2014 r. udzielonego przez Wiceprezes Zarządu Spółki M. N. (córkę) do m.in. bieżącego zarządu związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w tym do nabywania i zbywania towarów, wykonania usług, płacenia za rachunki i faktury oraz wystawiania i podpisywania faktur VAT) oraz zeznań S. Ś. - P. Zarządu Spółdzielni, S. M. i M. P. (Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu P. Spółdzielni [...]) oraz członka zarządu Spółdzielni R. K., który rezygnację złożył w 2012 r. Uzasadniał, że o fikcyjności zakwestionowanych transakcji świadczą m.in. takie okoliczności, jak po pierwsze to, że wystawca spornych faktur VAT nie wskazał źródeł pochodzenia rzekomo sprzedawanych podatnikowi maszyn. Jak zeznał S. Ś. nie posiada on dowodów nabycia przedmiotowych maszyn, nie pamiętał od kogo je zakupił, za jaką cenę i w jaki sposób dokonał za nie zapłaty. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z jednej strony świadek ten stwierdził, iż maszyny nabyte zostały do produkcji pelletu, do wstępnej obróbki drewna, a z drugiej zaś, że kiedy w 2009 r. obejmował funkcję prezesa Spółdzielni maszyny leżały na placu i trudno wymagać, aby pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach były tam dostarczone, skoro nikt z obecnych pracowników a tym bardziej członek zarządu nie wiedział do czego one mogły być wykorzystane. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że co najmniej dziwnym wydaje się przechowywanie przez Spółdzielnię od 2009 r. maszyn (w tym prasy wyprodukowanej w 2013 r.) na bliżej nieokreślonym placu (Spółdzielnia nie posiadała stałej siedziby) bez zabezpieczenia przed kradzieżą czy działaniem czynników atmosferycznych. Po drugie, zdaniem organu odwoławczego, relacje gospodarcze łączące rzekomych kontrahentów, co wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań S. N. i S. Ś. bezspornie odbiegają od standardów występujących w legalnym obrocie gospodarczym (brak jakichkolwiek dodatkowych dokumentów i dowodów, poza spornymi fakturami, potwierdzających autentyczność zawieranych transakcji). Uzasadniał, że okoliczności nabycia, zapłaty i dostarczenia maszyn do B. II Sp. z o. o., potwierdzają jedynie dwie osoby zaangażowane w rzekomo przeprowadzone transakcje sprzedaży przedmiotowych maszyn, tj. pełnomocnik Spółki S. N. i Prezes Spółdzielni S. Ś.. Z ich zeznań, wynika, że znają się już trochę a przedmiotowe transakcje zawarli osobiście podczas jednej z wielu wizyt S. N. w Spółdzielni i zainteresowania przedmiotowymi maszynami. W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zeznania wyżej wymienionych świadków są niespójne, a momentami nawet sprzeczne. Wyjaśnił, że na etapie czynności sprawdzających S. Ś. oświadczył, że maszyny do B. II Sp. z o. o. dostarczyła Spółdzielnia w styczniu 2015 r. a następnie w przesłuchaniu z dnia 17 grudnia 2015 r. zeznał, że B. II odebrała towar z K. (rzekomo nowej siedziby Spółdzielni - miejscowość w okolicach G.) własnym transportem. Nie pamiętał jednak kto konkretnie, jakim środkiem transportu i kiedy dostarczył towar do nabywcy, kto uczestniczył w załadunku i rozładunku maszyn oraz jakim sprzętem. Zeznający z kolei w dniu 4 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka S. N., potwierdzając co prawda, że za transport odpowiadała reprezentowana przez niego Spółka, stwierdził, iż to on osobiście w grudniu 2014 r. i w styczniu 2015 r. odebrał towar z G. i okolic G. oraz, że przy załadunku towarów (w tym m. in. linii do produkcji wiązarów o długości 5 m oraz prasy montażowej przewoźnej o wadze 50 ton) poza nim uczestniczył S. Ś. i inne osoby, o których nie potrafił nic powiedzieć. Według niego załadunku i rozładunku dokonano sprzętem ogólnie dostępnym, jak wózek paletowy i widłowy, samochód z HDS. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób dać wiarę tym zeznaniom, gdyż jak ustalono Spółdzielnia nie dysponowała specjalistycznym sprzętem, o którym mowa wyżej. Nie okazano również dokumentów potwierdzających wynajęcie takiego sprzętu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie kwestionuje faktu posiadania takowego sprzętu przez podatnika, jednak wręcz nieprawdopodobnym i nieracjonalnym wydaje się sytuacja, w której S. N. jeżdżąc po odbiór maszyn samochodami powiązanej rodzinnie i kapitałowo spółki B. Sp. z o. o. (obecnie w upadłości likwidacyjnej) zabierał ze sobą z P. taki sprzęt np. wózek widłowy lub wózek paletowy. Potwierdzeniem rzekomego transportu maszyn nie może również stanowić, w ocenie organu odwoławczego, dołączona do odwołania dokumentacja fotograficzna dotyczącą uprawnień pełnomocnika podatnika od prowadzenia pojazdów ciężarowych i obsługi urządzeń transportu bliskiego (żurawie przenośne), których posiadania organ przecież nie kwestionował, czy też załadunku i rozładunku prasy hydraulicznej wózkiem paletowym, czy załadunku HDS-em, z których nie wynika jednak kiedy, kto i gdzie dokonał załadunku, a jedynie wynika to, że zdjęcia zostały wykonane w porze letniej, a rzekome transakcje miały mieć miejsce w styczniu 2015 r., a transport rzekomych maszyn w grudniu 2014 r. bądź w styczniu 2015 r.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na zasadniczo gotówkowe rozliczenie rzekomych transakcji i fakt, że przyjęcie gotówki każdorazowo kwitował S. Ś.. Organ odwoławczy uzasadniał, że zapłata gotówką za towary i usługi jest co prawda dopuszczalna prawem, to jednak powszechną zasadą obowiązującą wśród legalnie działających przedsiębiorców jest obrót bezgotówkowy. W jego ocenie potwierdzeniem zawieranych przez podatnika spornych transakcji nie są również przedłożone wraz z odwołaniem kserokopie 12 sztuk "potwierdzeń nadania" kwot pieniężnych na łączną sumę [...] zł z okresu IX 2014 r. - III 2016 r., których nadawcą był S. N., a adresatem S. Ś. oraz "pokwitowanie pobrania środków finansowych" w kwocie [...]zł tytułem wpłaty zaliczki w związku z realizacją umowy dotyczącej napisania Biznes Planu, podpisane przez S. Ś. w dniu 24 września 2014 r. W kontekście tego dowodu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nie wynika z nich, iż mogą one dotyczyć zapłaty za nabyte rzekomo przez Spółkę w styczniu 2015 r. maszyny, oraz, że przekazy zlecone zostały przez S. N. nie na rzecz Spółdzielni, lecz na rzecz S. Ś., co stanowić może ewentualnie jedynie potwierdzenie treści zeznań S. N. z dnia 4 kwietnia 2016 r., iż to S. Ś. jako osoba fizyczna świadczył na rzecz Spółki bliżej nieokreślone przez niego usługi.

Nie bez znaczenia dla oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostaje również, w ocenie organu odwoławczego, określona na fakturach wartość rzekomo nabytych przez Spółkę maszyn oraz ich stan techniczny. Trudno dać, w ocenie organu odwoławczego, wiarę Spółce, że urządzenia, które obecnie posiada Spółka (czego organy podatkowe nie kwestionowały) to te same maszyny, które przy sprzedaży wyceniono na [...] zł przy jednoczesnych ustaleniach, iż były to maszyny stare, złomowe, do remontu (...), stanowiące około 2% wartości nowych maszyn. Jak wynika chociażby z zeznań S. Ś., to strony umówiły się co do wartości (strony reprezentowane przez S. N. S. Ś. ). Z jednej strony stwierdził on, że maszyny zostały odpalone do pracy, z drugiej zaś, że maszyny leżały na placu i nikt z pracowników Spółdzielni nie wiedział do czego one mogły być wykorzystane. Wedłu zeznań świadka S. N. (osoby posiadającej szerokie upoważnienie do działania w imieniu Spółki oraz najbardziej zorientowanej we wszystkich zakresach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, osoby spokrewnionej z Prezesem i Wiceprezesem Zarządu Spółki oraz pełnomocnika Spółki) maszyny przedstawiały większą wartość niż złom użytkowy, były kompletne w swojej w materii, poza nośnikiem narzędzi, (...) Nie były uruchamiane, płatność była odroczona co najmniej do wstępnego uruchomienia. Ocena stanu maszyn została dokonana przez świadka tylko wizualnie. Po zakupie maszyny były malowane, nastąpił przegląd techniczny, usprawnienie i modernizacja nośnika narzędzi poprzez zastosowanie jednostki komputerowej do sterowania, (...) prace modernizacyjne wykonała B. II. Jednocześnie świadek z jednej strony zeznał, że w zakresie modernizacji nabytych od Spółdzielni maszyn to S. Ś. jako osoba fizyczna świadczył usługi dla Spółki, z drugiej zaś strony stwierdził, że S. Ś. jeszcze nie wykonał tych usług, to były tylko konsultacje. Świadek nie potrafił wyjaśnić racjonalnie również faktu wejścia przez Spółkę w posiadanie sterownika do maszyny o oznaczonym nr seryjnym, który to w kwietniu 2010 r. został sprzedany przez producenta Akcesoria CNC do powiązanej z podatnikiem spółki B. .

Organ odwoławczy podkreślił również, że podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu do dostarczenia faktur bądź rachunków potwierdzających zakup części i materiałów wykorzystanych do prac modernizacyjnych maszyn zakupionych od Spółdzielni oraz wskazanie osób wykonujących te prace, poinformował jedynie, że Spółka w oparciu o te maszyny wdraża kolejne działania zmierzające do uzyskania kolejnych patentów i nie zostaną udostępnione żadne informacje dotyczące procesu czy sposobu wykorzystania tych maszyn i urządzeń.

W ocenie organu odwoławczego faktu posiadania przez Spółdzielnię spornych maszyn nie potwierdził również R. K. C. Zarządu Spółdzielni, który opisując działalność Spółdzielni stwierdził, że były zakupy dotyczące remontów i kosztów bieżących funkcjonowania spółdzielni, większych wydatków inwestycyjnych nie było. Podobnie przesłuchiwany na okoliczność posiadania maszyn przez Spółdzielnię M. P. zeznał, że: [...] (poprzednia nazwa) nie posiadała takich maszyn, była dopiero na etapie organizacji. W okresie kiedy był wiceprezesem Zarządu Spółdzielnia nie miała pieniędzy, nie miała własnego biura (tymczasowy adres to adres jego posesji) a nawet telefonu (korzystano z jego prywatnego telefonu). Nic nie wiedział o maszynach, które mogły leżeć na placu, a nawet jaki mógłby to być plac. Także świadek S. M. (pełniący funkcję Prezesa lub Wiceprezesa Zarządu [...] oraz w 2015 r. i obecnie - członek Rady Nadzorczej Spółdzielni), stwierdził, że nic nie mówią mu nazwy maszyn o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach. Potwierdził natomiast, że Spółdzielnia miała na początku jakieś maszyny złomowe, tzn. nabyte do remontu, miały być do obróbki drewna z uwagi na to, że mieli projekt budowy fermy, ale czy to były te zakwestionowane z faktur maszyny to nie wie. Świadek nie pamiętał też od kogo i na podstawie jakich dokumentów zostały nabyte, czy była to jedna czy kilka transakcji, jaka była cena nabycia i w jaki sposób regulowano należności. Nie posiadał również żadnej wiedzy na temat maszyn rzekomo sprzedanych w styczniu 2015 r. do B. II Sp. z o. o. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału zeznania tego świadka (bardzo ogólne) nie mogą mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tak jak ocenił go organ I instancji, daje jednoznaczne podstawy do uznania nie tylko, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, że nie było żadnej sprzedaży ale i do tego, że strony miały pełną świadomość obrotu pustymi fakturami dla korzyści podatkowych.

Jaka uzasadniał organ odwoławczy w świetle ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa krajowego a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. W dalszej kolejności w sytuacji, gdy wykazano, że za fakturą nie szła dostawa towaru (maszyn), a ich celem było jedynie tworzenie pozorów legalnego obrotu gospodarczego, to w tych okolicznościach nie jest wymagane, badanie dobrej wiary podatnika, o której mowa w orzeczeniach TSUE, m. in. w wyroku w sprawach połączonych [...] i [...]).

W skardze na ostateczną decyzję organu podatnik (skarżąca Spółka) zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów podatnik przedstawił własną ocenę stanu faktycznego. Jego zdaniem cały spór opiera się na braku zrozumienia przez organ transakcji zakupu maszyn, które rzeczywiście zostały zakupione, dostarczone i wyremontowane. Zdaniem skarżącej Spółki organ, poza polemiką słowną, nie przedstawił żadnego dowodu, że tych maszyn nie ma, a wręcz wielokrotnie potwierdził, że maszyny są, nie wskazał, że maszyny pochodzą od kogoś innego, nie wskazał źródła ich pochodzenia.

Odnosząc się do ustaleń organu odwoławczego wyprowadzonych z opisu tabliczek znamionowych podatnik ponownie akcentował, że maszyny po zakupie zostały poddane generalnym naprawom i usprawnieniom, m.in. do prasy montażowej przewoźnej dołożono kompletny układ hydrauliczny z napędem pneumatyczno - ręcznym, na wzór indyjskiej firmy A. I. , taką tabliczkę wykonano i przyklejono do korpusu prasy po wykonaniu odbudowy. Widoczny na zdjęciach osprzęt hydrauliczny w kolorze czerwonym został z kolei zakupiony na giełdzie i posiadał rok produkcji 2013, dlatego też rok ten widnieje na tabliczce. Zarzucił, że urzędnicy w ramach swojej dociekliwości pominęli fakt, że na dole tabliczki widnieje napis "Made in India". Jak wskazał podatnik jedyną oryginalną, fabryczną tabliczką znamionową, jest tabliczka piły [...] rok produkcji 1982.

W ocenie podatnika fakt opóźnienia złożenia deklaracji [...] przez Spółdzielnię nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Organ pominął, zdaniem skarżącej Spółki, stan prawny i finansowy Spółdzielni oraz jej plany rozwojowe i produkcyjne. Jej zdaniem chcąc prowadzić hodowlę zwierząt, wydaje się logiczne, wręcz pierwsze, wybudowanie budynków. Zarówno R. K. jak i S. M. oraz S. Ś. stwierdzili, że mieli w planach budowę ferm, a M. P. mówił o mieszalni pasz. To, że nie wszystkie projekty wychodzą w stu procentach jest ryzykiem działalności gospodarczej. Skarżąca Spółka podkreślała również, że ma doskonały produkt i biznesplan, niestety działania organu podatkowego uniemożliwiają od 2 lat wdrożenie planu do realizacji, narażając firmę na znaczne straty finansowe. W ocenie podatnika dla wiarygodności transakcji nie jest również istotne , w jaki sposób sprzedający wszedł w posiadanie tych maszyn, wystarczy jego oświadczenie, że jest ich właścicielem. W ocenie Spółki wnioski sformułowane w zaskarżonej decyzji wynikają z braku wiedzy pracowników organu podatkowego, co do wykorzystania i charakteru zakupionych przez skarżącą Spółkę maszyn, możliwości ich transportu, sposobu jego organizacji i logistyki ładunków drobnicowych i jednorazowych. Podatnik wskazał, że przedkładając dokumentacje zdjęciową z przykładowego sposobu załadunku prasy przewoźnej dokonanego na placu w P. chciał jedynie zobrazować, że załadunek wózkiem paletowym nawet bez użycia wciągarki linowej na przedstawioną przyczepę z podnoszoną platformą jest możliwy nawet jednoosobowo i to samo dotyczy załadunku z użyciem HDS. Podatnik wyjaśnił, że w taki sposób został dokonany załadunek wszystkich maszyn w okolicach G. a do rozładunku użyto też wózka widłowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione w styczniu 2015 r. przez Spółdzielnię są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Na wstępie wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl oraz orzeczenia TSUE w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, czy C-277/14 - strona internetowa europa.curia.eu) .

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych.

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, co do zasady, posiadania towarów (czy wykonania usług) i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Podatnik pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane posiadaniem towarów, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur w ramach obrotu gospodarczego. Tymczasem organ wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że Spółdzielnia nie sprzedała podatnikowi zafakturowanych maszyn i urządzeń.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 tej ustawy.

Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcje otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany od organu podatkowego właściwego dla kontrahenta podatnika, zwracając przy tym uwagę, że za wcześniejsze okresy rozliczeniowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych 2011 i 2012 r. oraz lipca 2013 r. wydano stosunku do Spółdzielni decyzje określające zobowiązanie w VAT, co nie pozostaje bez wpływu na całościowe spojrzenie na działalność i sposób funkcjonowania tego kontrahenta.

W świetle pozyskanego materiału dowodowego, trudno, w ocenie Sądu, zarzucić organom podatkowym dowolną ocenę dowodów. W kontekście poczynionych powyżej uwag i wbrew zarzutem skargi istotne jest to, że jak ustaliły organy, w oparciu o analizę dokonaną przez Urząd Skarbowy w W., kontrahent podatnika w składanych deklaracjach [...] nie rozliczył w nich faktur dokumentujących nabycie maszyn, których to rzekomą dostawę wykazała Spółdzielnia w zakwestionowanych fakturach oraz że nie odprowadził podatku należnego wynikającego ze złożonej za styczeń 2015 r. deklaracji VAT- 7. Nie bez znaczenia również, wbrew zarzutom skargi, dla oceny rzeczywistej działalności kontrahenta Spółki pozostaje fakt, że deklaracja za styczeń 2015 r. została złożona dopiero po telefonicznym wezwaniu organu z dnia 25 marca 2015 r.

Mając na względzie już same zeznania świadków w tym pełnomocnika podatnika S. N. i Prezesa Zarządu kontrahenta – S. Ś., a także byłych członków zarządu (S. M., M. P., R. K. czy S. S.), a więc osób najbardziej zorientowanych w działalności tych podmiotów, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zakwestionowane faktury nie mogły i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodać tu tylko należy, że M. P. wprost oświadczył, że Spółdzielnia nie posiadała takich maszyn, a S. M., choć zeznał, że były jakieś maszyny to nic bliżej nie potrafił na ten temat powiedzieć, zeznając jednocześnie że za wszystko odpowiedzialny był S. Ś..

Brak jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji (poza spornymi fakturami) dotyczącej zawieranych transakcji, co więcej brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej Spółdzielni, bezsporne ustalenie, że Spółdzielnia nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonym i jakimkolwiek innym adresem, a także nie wykazanie de facto jakichkolwiek okoliczności faktycznych związanych z współpracą podatnika ze Spółdzielnią (faktów dotyczących zdarzeń, które wystąpiły w jej trakcie), prowadzone postępowanie karne skarbowe wobec Prezesa Spółdzielni oraz gotówkowe regulowanie wzajemnych należności sięgających każdorazowo kilkudziesięciu tysięcy złotych i brak dowodów zapłaty czy też dowodów przyjęcia gotówki, to wbrew zarzutom skargi, istotne argumenty potwierdzające prawidłową ocenę organów podatkowych. Jak ustalono również organ podatkowy oraz egzekucyjny właściwy dla kontrahenta podatnika nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez Spółdzielnie w 2009 r. maszyn leżących na placu, które miały być następnie sprzedane podatnikowi w 2015 r. Dział egzekucyjny nie sporządził żadnych protokołów o stanie majątkowych. Ustalono, że Spółdzielnia nie dysponowała specjalistycznym sprzętem do załadunku maszyn (których wykorzystanie w składanych zeznaniach potwierdził S. N.), jak wózek paletowy lub widłowy, samochód z HDS. Nie okazano również dokumentów potwierdzających wynajęcie sprzętu służącego do załadunku maszyn, który to rzekomo miał odbyć się w K. lub w G. albo jego okolicach. Stąd organ odwoławczy nie kwestionując faktu posiadania takowego sprzętu przez podatnika, słusznie za nieprawdopodobną i nieracjonalną uznał sytuację, w której S. N. jeżdżąc do G. po odbiór maszyn samochodami powiązanej rodzinnie i kapitałowo spółki B. Sp. z o. o. zabierałby ze sobą takowy sprzęt. W kontekście argumentacji skargi, że przecież możliwe jest jednoosobowe przetransportowanie (załadowanie) takich maszyn, bez wciągarki linowej przy zastosowaniu wózka paletowego zwrócić skarżącej Spółce uwagę należy, że nie kwestionuje ona zatem ustaleń organów, że taki sprzęt (jakikolwiek) był potrzeby, a Spółdzielnia żadnego takiego sprzętu nie posiadała i nie wynajmowała i te ustalenia nie zostały przez podatnika podważone Organ odwoławczy oceniając jedynie ustalony stan faktyczny, a więc nie dysponowanie przez Spółdzielnię (własnym lub wynajętym) specjalistycznym sprzętem do załadunku maszyn uznał, że rzekomy załadunek z wykorzystaniem wózka widłowego lub paletowego mógł dotyczyć tylko sprzętu będącego własnością podatnika, co z kolei zdaniem organu odwoławczego byłoby całkiem nieracjonalne i nieekonomiczne. Tych okoliczności również podatnik nie podważył. Poza tym, w ocenie Sądu, nawet dla osoby nie mającej żadnej wiedzy w zakresie transportu tego typu maszyn, z logicznego punktu widzenia jednoosobowy załadunek prasy montażowej o wadze 50 ton jest co najmniej budzący wątpliwości, żeby nie powiedzieć że niemożliwy. Odnośnie transportu to dodać jeszcze tylko należy, że ostatecznie i S. N. i S. Ś., co prawda potwierdzili, że za transport odpowiadała B. II Sp. z o.o., ale S. N. zeznał że odebrał towar osobiście a przy załadunku towarów uczestniczył on sam, S. Ś. i inne osoby których nie znał. Tym samym S. N. mówiąc w skardze o jednoosobowym załadunku przeczy swoim wcześniejszym wyjaśnieniom.

S. Ś. natomiast zeznał, że nie pamięta kto uczestniczył przy załadunku maszyn, a nawet nie pamięta kto i jakim środkiem transportu je odebrał. Te niespójne zeznania skłaniają do przyjęcia, że nie było żadnego załadunku i transportu do P.. Gdyby załadunek się odbył, Prezes Zarządu Spółdzielni potrafiłby uprawdopodobnić tę okoliczność - wskazać świadków, osoby uczestniczące w załadunku, firmy od których wynajął sprzęt pomocny w załadowaniu towaru na samochód.

Zauważyć przy tym należy, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez podatnika transakcje handlowe dokumentowały rzeczywiste nabycie maszyn i urządzeń o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach.

Podatnik polemizując z oceną organu odwoławczego, co do np. błędnych wniosków organu wyprowadzonych z tabliczek znamionowych nie przedstawił żadnych dowodów z dokumentów potwierdzających jego wersję wydarzeń. Poza tym, jeszcze raz przypomnieć należy, że organ nie kwestionował pomimo braku możliwości zrobienia dokumentacji zdjęciowej i utrudnionego współdziałania podatnika z organem, że Spółka dysponowała maszynami okazanymi do oględzin ale kwestionował to, że nie mogły być to te same maszyny z faktur, które wyceniono na [...] zł. Ponadto podatnik, nie wykazał w jaki sposób wszedł w posiadanie sterownika do maszyny o ustalonym numerze seryjnym zakupionym o wiele wcześniej przez powiązaną spółkę B. . Nie bez znaczenia dla oceny zgromadzonych dowodów pozostawał również fakt, że podatnik pytany o faktury i rachunki potwierdzające, zgodnie z jego oświadczeniem, zakup części i materiałów wykorzystanych do prac modernizacyjnych maszyn zakupionych rzekomo od Spółdzielni oraz wskazanie osób wykonujących te prace, takich dokumentów nie przedłożył. Poinformował jedynie, że w związku z tym, iż w oparciu o maszyny wdraża kolejne działania zmierzające do uzyskania kolejnych patentów, żądanych informacji dotyczących procesu czy sposobu wykorzystania maszyn i urządzeń nie udostępni (pismo z dnia 11 maja 2016 r. – k. 259 akt podatkowych). W kontekście powyższego zwrócić skarżącej Spółce uwagę należy, że po pierwsze, nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Okoliczność, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje, nie może być sama w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyrok w sprawie I SA/Ol 125/17, SIP LEX nr 2298968, czy też w sprawie I SA/Lu 1029/16, SIP LEX nr 2290797 ).

Po drugie zaś, organ nie pytał o sposób wykorzystania danych maszyn, czy urządzeń ale o jakiekolwiek dowody (faktury, rachunki) świadczące o wiarygodności twierdzeń skarżącej Spółki, tzn., że wszelkie modernizacje i usprawnienia maszyn nastąpiły w miejscu jej ówczesnej siedziby w P. oraz o to kto i kiedy to robił, co całkowicie pozostaje bez wpływu na ochronę danych dotyczących opracowywanego patentu.

Nie można również pomijać zaangażowanie S. N. i jego najbliższej rodziny (żony, córek) w tworzenie i działalność obu spółek: B. , B. II. To spółki rodzinne, wspólnikami, członkami zarządu, w zależności od okresu działalności obu spółek są córki S. N., E. N. i M. N.. Nie można również pomijać zakresu pełnomocnictwa, jakie uzyskał S. N. on do reprezentowania obu spółek, co w istocie oznaczało, że to właśnie on, samodzielnie podejmował wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podatnika oraz faktu, że spółka B. II prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r. pod tym samym adresem, pod którym zgłoszona była działalność powiązanej spółki B. i okoliczności, iż próby przesłuchania w charakterze strony córek S. N. (prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej Spółki) nie powiodły się - skorzystano z prawa do odmowy zeznań.

W tym stanie rzeczy w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dodać przy tym należy, w kontekście zarzutów skargi, że niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Nie mniej jednak nie można pomijać, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji, a nawet jeśli czynią to gotówkowo, to tylko jednostkowo i wówczas w wyjątkowo precyzyjny sposób transakcje takie dokumentują, jak też w szczególny sposób (ze wzmożoną dokładnością) weryfikują partnera biznesowego. Skarżąca Spółka pomija, że w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Dla zasadności tych twierdzeń, w całościowym spojrzeniu na okoliczności tej sprawy, nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, że część należności wynikająca z jednej z faktur (27.000 zł) została zapłacona przelewem. Wręcz przeciwnie potwierdza to jedynie działanie stron transakcji ukierunkowane na pozorowanie zdarzeń gospodarczych.

Nawet swoboda zawierania umów, czy osobista wieloletnia znajomość stron transakcji, na co zwracał uwagę pełnomocnik skarżącej Spółki S. N., nie zwalnia jednak, w ocenie Sądu, podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje na tak znaczne kwoty. Zgodzić się należy w tym miejscu z organem odwoławczym, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Dlatego też zupełnie niezrozumiałe i nieprofesjonalne jest twierdzenie podatnika, że nie pytał on (bo nie było takiej potrzeby) Prezesa Zarządu Spółdzielni skąd mają maszyny, gdyż wystarczającym było jego oświadczenie, że są ich właścicielami.

Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie one przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy tak się jednak nie stało.

Natomiast organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, że nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów.

Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności), o czym już po części była mowa, dodać jeszcze trzeba, że w najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia. europa,.eu.).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy w ocenie Sądu, zgodzić się w pełni z organem odwoławczym, że podatnik był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami i o rozpatrywaniu przesłanki dobrej wiary nie może być, w okolicznościach analizowanej sprawy mowy.

W analizowanej sprawie podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez podmiot, który- co zgromadzony materiał dowodowy niespornie, w ocenie Sądu, potwierdził - obiektywnie nie mógł odsprzedać podatnikowi tych towarów w fakturach wskazanych, a co więcej podatnik miał pełną świadomość takiego stanu rzeczy. Argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Tym samym, za niezasadny uznać należy zarzut skargi, że podatnik miał prawo do odliczenia bo nie wiedział, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe. Podatnik nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak rzekomy kontrahent, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących pochodzenia towarów ich transportu czy rozliczeń finansowych. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami.

Należy wyjaśnić, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej).

W świetle powyższego zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790).

Poza tym, nie można, o czym już po części była wyżej mowa, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555).

Prawidłowo więc, w ocenie Sądu, organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie towarów i usług, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych.

Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP, zwłaszcza przy braku skonkretyzowania przez podatnika na czym to naruszenie miałoby polegać.

Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

Podsumowując, lektura argumentacji organu odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego na potrzeby postępowania podatkowego pozwoliła jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, które wymienia podatnik w skardze, w sposób który w ogóle mógłby wpłynąć na wynik sprawy, a wykładnia przepisów prawa materialnego wpisuje się w stanowisko TSUE i zasady rządzące systemem VAT.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).