Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 837/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1i, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust.1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu wpisu w sądowego.


UZASADNIENIE

T. K. wnioskiem z 28 października 2011 roku zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku wskazał, że zamierza zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Zainteresowany razem z innymi wspólnikami rozpoczął już procedurę przekształcenia. Jako akcjonariusz będzie miał udział w zyskach SKA, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W trakcie działalności, w ramach reinwestowania zysków, SKA będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z tym, SKA będzie osiągała przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.f. po stronie wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

• otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

• otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

• otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

• przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

• powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

• dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

SKA i wnioskodawca będą także osiągali dochody (zyski) z tytułu otrzymania:

• dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

• wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

• majątku w związku z likwidacją spółek komandytowe - akcyjnych.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał szereg pytań, które organ podzielił na grupy i w konsekwencji wydał oddzielne interpretacje. Przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie były następujące pytania:

1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane wyższej przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

2. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

a. dywidendy ze spółek kapitałowych,

b. wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c. majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

3. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

a. przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy i spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

b. powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

c. dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

4. Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

5. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

6. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Odnośnie pytań nr 1, 2, 3 i 4 zdaniem wnioskodawcy przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po stronie zainteresowanego nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

ani też przychód nie powstanie po stronie wnioskodawcy w dniu:

a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów,

b) powstania w spółkach kapitałowych niepodzielonych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną)

c) dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u akcjonariusza przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Wnioskodawca podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. Przedstawił również charakterystykę wspólników tej spółki, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."). Zaznaczył, że odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania różnych przepisów u.p.d.o.f. w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazał, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby niewykonalne.

Zaznaczył, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze, posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karnoskarbową poszczególnych podatników.

Wnioskodawca podkreślił, że zysk wspólników spółek komandytowo-akcyjnych określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

Zdaniem wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy też posiadania akcji prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego akcjonariusz faktycznie nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby tylko w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować jej przepisów na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA, w momencie wypłaty przez SKA dywidendy (w dniu przelania na rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki).

Dalej wnioskodawca wywodził, że na mocy art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku spółki powstaje z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki zatwierdzonym przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W związku z powyższym akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnośnie do pytania nr 5 zainteresowany uważa, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Co do pytania nr 6, w ocenie wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

We wniosku zainteresowany powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych przemawiających za słusznością poglądów prezentowanych przez niego.

W interpretacji z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie organu prawo podatkowe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) przewiduje generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód) w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować go, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa.

Organ argumentował, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy, czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej uzyskuje ww. przychody. Bez znaczenia jest, czy uzyskującym ww. przychody jest komplementariusz, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o uregulowania Kodeksu spółek handlowych mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej, a także do ich całkowitej modyfikacji.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne.

Organ wskazał, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 5 u.p.d.f.). W związku z tym stwierdził, że dochody (przychody) z tytułów wymienionych we wniosku o interpretację stanowić będą opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacająca na rzecz swoich wspólników pełniła będzie rolę płatnika.

W zakresie momentu powstania po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (akcjonariusza) przychodu z kapitałów pieniężnych z ww. tytułów wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody spółki komandytowo-akcyjnej są dochodami wspólników, a zatem na podstawie art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.f. dochody (przychody), o których mowa we wniosku, wypłacone lub postawione do dyspozycji spółki osobowej, powinny być traktowane podatkowo tak samo jak dochody (przychody) wypłacone bezpośrednio na rzecz jej wspólników. Tym samym skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z tytułu udziału w zyskach osób prawnych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy, już w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki. W momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółki kapitałowe spółce komandytowo-akcyjnej ww. przychodów, przychody te zwiększą majątek spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji winny podlegać opodatkowaniu. Przychody te nie są jednak przychodami z działalności gospodarczej, aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczania do przychodów z tej działalności, są one odrębnym źródłem przychodu – przychodem z kapitałów pieniężnych. To sprawia, że na wypłacającej je spółce kapitałowej ciążą obowiązki płatnika. Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Wypłacająca przychody spółka sama pobiera 19% podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji dochodów.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5. art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3) 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6. art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja jest bowiem wadliwa zarówno pod względem określenia źródła przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki konadytowo-akcyjnej jak i w odniesieniu do momentu powstania przychodu po jego stronie.

O trafności stanowiska wnioskodawcy w niniejszej sprawie przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (opubl. w ONSAiWSA 2013/5/77), którą sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela.

Treść przywołanej uchwały jest jednoznaczna. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (teza I). W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (teza II).

Wypada zatem powtórzyć za NSA, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. NSA podkreślił, że w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1u.p.d.o.f. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej.

Odnośnie zaś momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandatowo-akcynej wskazać należy, że w myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów K.s.h. należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez przepisy K.s.h.. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

W konsekwencji powyższego NSA podkreślił, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich kwestii stanowiących przedmiot sporu sprzeczne jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., stanowiąc naruszenie prawa materialnego o skutku mającym wpływ na wydaną interpretację prawa podatkowego.

Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz zawartej w niniejszym wyroku. Prawidłowe jej odczytanie i zastosowanie determinować będzie właściwą ocenę wszystkich kwestii zawartych we przedmiotowym wniosku o interpretację.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa

mk