Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 247/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: §1 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 143 poz 958
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.209 § 2, art.227§ 3 i art.228 art.222 § 4 art.65 § 5
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Maria Kołcz po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu (...) grudnia 2002r. B.N. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "F." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar zgodnie ze zgłoszeniem celnym JDA SAD zaewidencjonowanym przez Oddział Celny pod poz. ew. (...). W polu 31 zgłoszenia celnego zadeklarowano "produkt leczniczy pochodzenia roślinnego G. w postaci płynnej fiolki l0ml/l0szt.w kartonie (łącznie 1660 kartonów w 11 opakowaniach)". Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr 0256322A z dnia 18.11.2002r., świadectwo form A nr BJG2B00024/156, deklarację wartości celnej, świadectwo rejestracyjne nr 5826 z dnia 26.04.1998r. oraz normę nr ZN/03.94. Tak określony towar został przez stronę zaklasyfikowany wg kodu PCN 3004 40 10 0, a należności celno-podatkowe zostały obliczone z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej w wysokości 6% i stawki podatku VAT w wysokości 7%.

Decyzją z dnia (...) lipca 2003r. nr (...) Naczelnik Urzędu Celnego uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej, zastosowanej stawki celnej, a w konsekwencji również kwoty długu celnego. W wydanej decyzji za prawidłowy uznano kod taryfowy 2208 90 69 9, z uwagi na charakter i przeznaczenie preparatu, zawartość w nim alkoholu etylowego na poziomie 1,8%, jak również fakt, iż dniu zgłoszenia towaru do procedury celnej strona w sposób nieuprawniony posługiwała się świadectwem rejestracji nr 5826. Kwotę długu celnego obliczono z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej w wysokości 268% minimum 6 EUR%/hl. Jednocześnie organ celny nałożył na importera obowiązek zapłaty odsetek wyrównawczych.

Po rozpatrzeniu odwołania B.N. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia (...) października 2003r. nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno-prawnej oraz w części dotyczącej określenia sposobu obliczenia odsetek wyrównawczych i w tym zakresie orzekł – tj. sprecyzował podstawę prawną decyzji i podał poprawiony wzór stosowany do obliczenia wysokości odsetek wyrównawczych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację taryfową przedmiotowego preparatu dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaklasyfikowanie produktu do działu 22 Taryfy celnej nie oznacza, iż został on uznany za napój alkoholowy, bowiem tytuły "mają znaczenie wyłącznie orientacyjne". Dla celów prawnych natomiast klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z pozostałymi regułami ORINS. Powyższa klasyfikacja jest zgodna z uwagą nr 3 do działu 22 Taryfy celnej (wskazującą, iż termin napoje alkoholowe oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu przewyższającej 0,5% objętości) oraz z przepisami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz. U. Nr 74 poz.830 ze zm.). O zasadności klasyfikacji taryfowej przedmiotowego preparatu w ramach działu 22 Taryfy celnej świadczą również wiążące informacje taryfowe (decyzje WIT) wydane przez Ministra Finansów dla towarów podobnych, tj. decyzja WIT nr 177/2003/22 z dnia11.03.2003r.wydana dla preparatu w postaci napoju o smaku winogron o następującym składzie: ekstrakty roślinne, aloes, żeń-szeń syberyjski, syrop klonowy, miód gryczany; preparat wykorzystywany jako środek utrzymujący naturalny stan równowagi organizmu - do stosowania przez dorosłych. (kod PCN 2202 90 10 0), decyzja WIT nr 542/2003/22 z dnia 12.06.2003r. wydana dla preparatu w postaci szklanych ampułek zawierających w swym składzie m.in. alkoholowy ekstrakt z guaryny (zawartość alkoholu ok.2%), taurynę, witaminę C, aspartam, acesulfan i kwas benzoesowy; preparat przeznaczony dla osób odchudzających się i sportowców (kod PCN 2208 90 69 9), decyzja WIT nr 615/2003/22 z dnia 30.06.2003r. wydana dla wielowitaminowego preparatu w postaci płynu zawierającego w swym składzie alkohol etylowy (15%) oraz żelazo i wyciągi ziół leczniczych; preparat stosowany w celu zapobiegania stanom niedoboru żelaza i witamin z grupy B (kod PCN 2208 90 69 1).

Preparat G. jako preparat służący do utrzymania dobrego zdrowia oraz dobrego samopoczucia powinien być - uwzględniając obowiązujące zasady klasyfikacji taryfowej, stan towaru oraz towarzyszące towarowi dokumenty - klasyfikowany do kodu taryfowego 2208 90 69 9 w brzmieniu "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje alkoholowe: - pozostałe:— pozostałe wódki i inne napoje alkoholowe, w pojemnikach zawierających: — 2 litry lub mniej: — pozostałe: —— pozostałe napoje alkoholowe: —— pozostałe". Dla określonej powyżej pozycji taryfowej ustanowiona została m.in. stawka celna konwencyjna w wysokości 268% minimum 6 EUR%/hl i z zastosowaniem tej stawki powinny być obliczone należności celne.

Zataryfikowanie przedmiotowego preparatu do kodów taryfowych 3004 40 10 0 lub 3004 50 10 0 obejmujących "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w postaci albo w opakowaniach do sprzedaży detalicznej" nie znajduje - w ocenie organu odwoławczego - swojego uzasadnienia, ponieważ w każdym z w/w przypadków towar musiałby posiadać w pierwszej kolejności wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego - zgodnie z treścią art.85 § 1 Kodeksu celnego. Preparat będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie takiego wpisu nie posiadał. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż preparat o nazwie handlowej G. ze względu na swój skład i przeznaczenie jest preparatem o charakterze uzupełniającym i wspomagającym, działającym pomocniczo w zapobieganiu określonym schorzeniom, jak również pozytywnie wpływającym na równowagę immunologiczną organizmu, nie jest natomiast produktem, który ma samodzielne zastosowanie w bezpośredniej terapii. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy preparat nie jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej, bowiem nie spełnia wymogów działu 30.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego w celu wydania opinii, ponieważ znany był skład preparatu (ustalony w oparciu o przedłożone i niekwestionowane przez stronę dokumenty) oraz jego wpływ na organizm ludzki. Natomiast co do zasadności obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi organ odwoławczy uznał, że zastosowanie niższej stawki celnej spowodowało, że strona zapłaciła znacznie mniejszą kwotę wynikającą z długu celnego, w wyniku czego zaistniałą różnicę mogła wprowadzić do obrotu, co jest jednoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowych. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała okoliczność uzasadniająca odstąpienie od poboru odsetek wyrównawczych, bowiem strona nie wykazała, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Składając zgłoszenie celne strona nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o stanie towaru, jego przeznaczeniu i właściwościach, a dokumenty te przedstawiła dopiero na wezwanie organu celnego oraz w postępowaniu odwoławczym.

Na powyższą decyzję B.N. - reprezentowana przez dwóch pełnomocników - złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszającej przepisy art.13§2 i art.85§1 Kodeksu celnego oraz przepisy art.120, art.122, art.180§1, art.181, art.187§7, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organy celne nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w celu ustalenia, czy preparat ma takie właściwości, jakie są wymagane dla leków oraz odmówiły ustalenia w jaki sposób preparat G. taryfikowany jest w innych urzędach celnych.

Zdaniem skarżącej taryfikacja importowanego preparatu zastosowana przez nią

w zgłoszeniu celnym była prawidłowa. Brak aktualnego świadectwa rejestracji środka farmaceutycznego nie ma żadnego znaczenia dla celów klasyfikacji taryfowej, gdyż przepisy celne nie uzależniają zaklasyfikowania określonych substancji do leków lub farmaceutyków od faktu ich zarejestrowania jako leku lub farmaceutyku na terenie RP. Jednocześnie skarżąca uznała za istotne ustalenie, czy preparat o składzie i zastosowaniu identycznym jak importowany przez stronę (G’. C 200) jest zarejestrowany w Rejestrze Środków farmaceutycznych Materiałów Medycznych, bo umieszczenie w rejestrze preparatu G’. C 200 oznaczałoby, że również przedmiotowy preparat jest lekiem lub farmaceutykiem. Organ celny nie jest władny w sposób rzetelny ocenić, czy preparat ma cechy leku czy nie, dlatego koniecznym było powołanie biegłego w tym celu. Zdaniem skarżącej importowany preparat nie ma zasadniczo charakteru spożywczego, nie stosuje się go do sporządzania naparów ziołowych lub herbatek, nie jest dodatkiem żywnościowym; nie dotyczą go więc wyłączenia, o których mowa w uwagach wyjaśniających do pozycji PCN 3004. W opinii strony reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wyłącza prawidłowość zastosowanej przez organy celne klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 2208 90 69 9, ponieważ towar ten nie jest napojem alkoholowym - świadczy o tym jego objętość, sposób pakowania oraz zawartość alkoholu. Alkohol jest po pierwsze substancją o procentowo niewielkiej zawartości, a po wtóre pełni on wyłącznie rolę substancji stabilizującej. Powód zastosowania alkoholu w preparacie jest okolicznością istotną dla sprawy, a wobec braku wiadomości specjalistycznych organy celne powinny zasięgnąć w tym przedmiocie opinii biegłego z zakresu technologii farmacji. Sam fakt obecności alkoholu w preparacie nie przesądza o tym, że preparat nie jest lekiem, ani o tym, że powinien być klasyfikowany jako napój alkoholowy.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonego

w odwołaniu zarzutu naruszenia art.227 i 228 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione przedłużenie czasu trwania wydania decyzji. W konsekwencji strona została obciążona w sposób nieuzasadniony odsetkami wyrównawczymi. Ponadto skarżąca zakwestionowała podstawę prawną decyzji w tym zakresie, ponieważ organ II instancji orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych na podstawie nieobowiązującego w dniu wydania decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001r. Nie można też uznać, że strona świadomie podała nieprawidłowe lub niekompletne dane, ponieważ do zgłoszenia celnego dołączyła wszystkie dokumenty, które w jej ocenie uzasadniały taryfikację preparatu jako leku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia (...) stycznia 2005r. strona skarżąca zarzuciła dodatkowo zaskarżonej decyzji naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji na nieustalonym stanie faktycznym, a w szczególności na nieaktualnym w dniu zgłoszenia celnego certyfikacie producenta, który określał zawartość alkoholu na poziomie 2%. Certyfikat był nieaktualny bo opierał się na dokumentach źródłowych z lat 1993-1994, nie dotyczył więc okresu, za który została wydana decyzja, a ponadto opinie wydane zostały na rzecz innego podmiotu. Na etykiecie preparatu zatwierdzonej przez Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej w dniu 26.04.1994r. nie została zamieszczona informacja, by zawierał on alkohol. Również aktualna treść etykiety wg zatwierdzonych norm producenta nie zawiera informacji, by przedmiotowy preparat zawierał alkohol. Wobec braku aktualnych informacji o istnieniu alkoholu w recepturze preparatu środek ten może być wodnym ekstraktem z korzenia żeń-szenia i cytryńca chińskiego z dodatkiem mleczka pszczelego, co potwierdzają aktualne informacje na etykiecie oraz urzędowe tłumaczenie nazwy preparatu. Zdaniem skarżącej organy celne ustaliły stan faktyczny wybiórczo, czego potwierdzeniem jest to, że określiły zawartość alkoholu na podstawie receptury z 1994r. wystawionej przez producenta, ale nie zatwierdzonej przez polski urząd do tego uprawniony, natomiast nie uwzględniły receptury zatwierdzonej przez właściwy urząd (MZiOS), ani informacji podanych przez producenta, dotyczących aktualnego przeznaczenia preparatu. Organy powinny zatem określić zawartość alkoholu w importowanym preparacie poprzez przeprowadzenie badań próbek, zamiast opierać się na niezweryfikowanych i rozbieżnych danych dotyczących istnienia i poziomu alkoholu.

Skarżąca dodała też, że w ostatnim czasie uzyskała aktualne świadectwo producenta wskazujące na recepturę stosowaną od 1998r., wg której zawartość alkoholu w przedmiotowym preparacie kształtuje się na poziomie 0,5%, a także aktualne oświadczenie producenta wskazujące, że sprzedany stronie w dniu 18 listopada 2002r. preparat zawierał do 0,5% alkoholu. Dokumenty te wraz

z opakowaniem i tłumaczeniem zostały przesłane Dyrektorowi Izby Celnej

w dniach 23 listopada 2004r. i 20 grudnia 2004r. Z powodów technicznych strona skarżąca nie miała możliwości wcześniejszego zgromadzenia niezbędnych dokumentów, lecz skoro w postępowaniu przedstawiła materiał niepełny, to organy powinny go uzupełnić z własnej inicjatywy, bowiem to na organach spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego. Unormowanie w zakresie ciężaru dowodu ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a ewentualne odstępstwa nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła również okoliczność wydania decyzji WIT z dnia 23 lipca 1999r., która klasyfikuje preparat G. Low Level of Ethanol, o składzie podobnym do przedmiotowego preparatu, do kodu PCN 2202 90 10 0. W jej ocenie G. jest produktem leczniczym pochodzenia roślinnego, wywołuje skutek leczniczy i należy go uznać co najmniej za preparat ziołowy będący farmaceutykiem. Brak było zatem podstaw do zakwestionowania zgłoszenia celnego z dnia 4 grudnia 2002r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2005r. sygn. akt SA 1830/03 oddalił skargę, uznając że przyjęta przez skarżącą taryfikacja była wadliwa. Zastosowany przez nią kod PCN 3004 40 10 0 mieści się w pozycji 3004 obejmującej "leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a dotyczy leków zawierających alkaloidy lub ich pochodne ale nie zawierające hormonów, pozostałych produktów z pozycji lub antybiotyków, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Z uwagi -1a do działu 30 Taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzbogacone dla diabetyków, preparatów uzupełniających dietę, napojów mineralnych. Uwaga dodatkowa do działu stanowi, że pozycja 3004 obejmuje preparaty lecznicze i preparaty oparte na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty klasyfikować należy w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce zostały podane informacje o rodzaju choroby lub jej symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnych w nim zawartych, o dawkowaniu i o sposobie leczenia.

Zdaniem Sądu importowany preparat GRJ powyższych wymagań nie spełniał, ponieważ na załączonym do akt wzorze etykiety brak informacji o rodzaju choroby lub jej symptomach, które miałby leczyć, a jedynie zawarte jest wskazanie do stosowania preparatu jako środka pomocniczego w ogólnym osłabieniu po przebytych chorobach i zabiegach chirurgicznych, w braku łaknienia, bezsenności i neurastenii. Taki charakter przedmiotowego preparatu jako środka poprawiającego samopoczucie potwierdzają dołączone do akt certyfikaty producenta, ocena kliniczna i uzasadnienie wprowadzenia go do lecznictwa. Zdaniem Sądu z opisów właściwości preparatu producenta wynika, że jest odżywczym środkiem tonizującym, nie ma środków ubocznych, ani przeciwwskazań oraz nie istnieją wyniki badań klinicznych nad jego działaniem.

Skład i zawartość alkoholu zgodny z dokumentami załączonymi do zgłoszenia celnego strona potwierdziła w piśmie z dnia 5.09.2003r. W trakcie całego postępowania strona nie kwestionowała składu preparatu, który został ustalony w oparciu o przedłożone przez nią dowody.

Sąd podkreślił, że organy celne nie są związane wnioskami strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, które w sposób nie budzący wątpliwości mogą być ustalone przez organy na podstawie dokumentów i oświadczeń strony. Wnioskowany dowód miał dotyczyć oceny preparatu pod kątem właściwości leczniczych, przeznaczenia i celu użycia alkoholu etylowego, co było zbędne gdyż strona przedłożyła ocenę kliniczną preparatu prof. dr hab. R.G.. Zdaniem Sądu organy celne nie dokonały badania składu preparatu, ponieważ okoliczność ta jako niesporna i przyznana przez stronę nie wymagała dowodu.

Odnosząc się do kwestii właściwości preparatu Sąd stwierdził, że preparat ten nie jest lekiem, a jego działanie nie ma charakteru leczniczego, a jedynie wspomagające leczenie i wzmacniające. Wskazują na to wszystkie dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania celnego, o których prawdziwości i aktualności strona zapewniała przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Taryfikacja dokonana przez organy celne była prawidłowa, z uwagi na zawartość alkoholu w preparacie GRJ na poziomie 2%, która to zawartość w ocenie Sądu została przez organy ustalona bezspornie. Dział 22 Taryfy Celnej obejmuje napoje alkoholowe, bezalkoholowe i ocet, z wyjątkami wymienionymi w uwadze nr 1 do tego działu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie mają miejsca. Właściwa dla preparatu pozostaje pozycja 2208,co potwierdzają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej dotyczące tej pozycji, gdyż obejmuje ona bez względu na zawartość alkoholu, wszystkie pozostałe napoje alkoholowe, klasyfikowane są m.in. preparaty ziołowe nie będące farmaceutykami na bazie alkoholu. Właściwości preparatu GRJ jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, lecz nie będącego farmaceutykiem uzasadniają jego taryfikacje do kodu PCN 2208 90 69 9. Potwierdzeniem tego są też wiążące informacje taryfowe z dn. 12.04.1999r i z dn. 12.06.2003r. wydane do towarów podobnych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych Sąd uznał za zgodne z prawem mimo powołania błędnej daty rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych (...), gdyż wskazana data i miejsce publikacji wskazują wyłącznie na pomyłkę w dacie. Odnosząc się do mocy dowodowej dokumentów przedłożonych przez skarżącą Sąd podkreślił, iż dokumenty które skarżąca zgłosiła po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za dowody, gdyż skarżąca w postępowaniu odwoławczym zapewniała, że przedstawione dokumenty są prawdziwe, aktualne i kompletne. Dlatego Sąd, na ich podstawie z wyjątkiem świadectwa rejestracyjnego z dn. 26.04.2000r. które okazało się fałszywe oparł rozstrzygnięcie.

Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez B.N,. Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 luty 2006r. sygn. akt I GSK 1372/05 uchylił opisany wyżej wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że "ustalony przez Sąd I instancji stan faktyczny nasuwa zastrzeżenia wobec naruszenia art. 106§3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z zm.) powołanej dalej jako p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.(...) Sąd w myśl art.106§3 p.p.s.a. może na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Argumentacja jaką posłużył się Sąd I instancji dla odmowy uwzględnienia dokumentów przedłożonych przez stronę nie znajduje uzasadnienia w powołanym art.106 §3 p.p.s.a. Wyłącznie przesłanki określone w art. 106 §3 p.p.s.a. decydują o dopuszczalności przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu, a ta czynność procesowa ma charakter fakultatywny.(...) Nie oznacza to jednak zwolnienia Sądu z obowiązku uzasadnienia decyzji w przedmiocie dopuszczenia uzupełniającego dowodu z dokumentów w świetle przesłanek określonych w tym przepisie. Ocena tych dokumentów zarówno co do formy i treści oraz rozbieżności z dokumentami przedłożonymi w postępowaniu administracyjnym usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.(...) Od stanowiska Sądu I instancji zajętego zgodnie z brzmieniem art.106§3 p.p.s.a. zależy stan faktyczny sprawy, który będzie lub nie podlegał kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Rozpoznając ponownie skargę na wymienioną na wstępie decyzję organu II instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania tutejszy Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji, co wynika z art.. 190 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej ustalenia orzekających w sprawie organów celnych oraz uwzględniając przytoczone wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd na rozprawie w dniu 25 maja 2006r. rozpoznał wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej. Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z wnioskowanych przez niego w piśmie z dnia 6 stycznia 2005r. dokumentów, na okoliczność, że sporny preparat nie może być zaliczony do grupy wyrobów alkoholowych uwagi na to, że udział alkoholu w składnikach preparatu wynosi 0,5%. oraz z dołączonych kopii Wiążących Informacji Taryfowych, na okoliczność że preparat ten nie powinien być klasyfikowany jako wyrób alkoholowy, gdyż te informacje dotyczą podobnego lecz innego preparatu, który został sklasyfikowany według kodu 2208.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej na rozprawie wniósł o dopuszczenie dowodu z akt sprawy sygn. I SA/Rz 380/05 tj. znajdujących się w tych aktach pism strony B.N. z dnia 10 marca 2005r. wraz z załącznikami na kartach 92 do 109 i z dnia 19 maja 2005r. wraz załącznikami na kartach 119 do 144, na potwierdzenie ustaleń stanu faktycznego towaru- preparatu G. będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Sąd po myśli art. 106§ 3 p.p.s.a dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów przedłożonych przez skarżącą w piśmie z dnia 6 stycznia 2005r. tj:

tłumaczenia (z dnia 21.12.2004r) kopii dokumentu i oryginału dokumentu z dnia 18 listopada 2004r. dotyczącego składu preparatu,

tłumaczenia (z dnia 14.02.2004r.) kserokopii dokumentu będącego ulotką informacyjną preparatu bez daty wystawienia,

tłumaczenia (z dnia 29.12.2004r.) kopii pisemnego oświadczenia producenta o składnikach preparatu do 100% produktu wskazującego na zawartość alkoholu w importowanych partiach preparatu na poziomie do 0,5 % alkoholu bez daty wystawienia tego oświadczenia i oryginału tego oświadczenia,

tłumaczenia (z dnia 21.12.2004r.) kopii normy jakościowej preparatu G. opatrzonego pieczęcią Ministerstwa Zdrowia w Pekinie z dnia 20.06.1999r. na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym pełnomocnika skarżącej i celem ustalenia na podstawie tych dokumentów, czy organ celny II instancji rozstrzygając sprawę oparł się na nieaktualnym stanie faktycznym, co zarzucała skarżąca w skardze.

Sąd dopuścił też po myśli cyt. przepisu p.p.s.a. pozostałe wnioskowane przez strony dowody, na okoliczność prawidłowości ustaleń stanu faktycznego towaru i jego taryfikacji.

Spór w rozpoznawanej sprawie między skarżącą, a organami celnymi dotyczy prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, co w konsekwencji ma wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego oraz - co do zasady - na obowiązek zapłaty odsetek wyrównawczych.

Zgodnie z treścią art.65§3 Kodeksu celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, chyba że w sprawie zostanie wydana decyzja organu celnego rozstrzygająca o innym przeznaczeniu celnym albo o kwocie wynikającej z długu celnego. Natomiast przepis art.70 Kodeksu celnego daje organowi celnemu prawo do weryfikacji zgłoszenia celnego, po jego przyjęciu, a weryfikacja ta polega na kontroli zgłoszenia i dołączonych dokumentów, rewizji celnej towarów. Przepis art. 83 Kodeksu celnego daje organowi celnemu Prado do weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu i zwolnieniu, zaś w przypadku uznania zgłoszenia za nieprawidłowe - wydaniu decyzji na podstawie art.65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zgłoszenie celne ma charakter deklaracji a za jego prawidłowość oraz treść dokumentów dołączonych do zgłoszenia odpowiada zgłaszający.

W niniejszej sprawie dokonane przez skarżącą zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organy celne zakwestionowały kod taryfowy podany przez importera tj. PCN 3004 40 10 0, stwierdzając, że dla importowanego towaru – G.(określanego skrótem G.) - właściwy jest kod PCN 2208 90 69 9. Należy zaznaczyć, że organy celne nie kwestionowały stanu towaru jaki wynikał ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów. Ponieważ później wyszło na jaw, że dołączone do zgłoszenia świadectwo rejestracyjne nr 5826 było nieważne w momencie dokonywania zgłoszenia celnego (utraciło ważność w dniu 26 kwietnia 1995r., a okoliczność ta nie była sporna) nie mogło stanowić podstawy ustalenia stanu towaru w niniejszej sprawie.

Należy zaznaczyć, że klasyfikacja taryfowa, będąca jednym z elementów kalkulacyjnych, mających wpływ na prawidłowe określenie kwoty wynikającej z długu celnego, winna być dokonana z uwzględnieniem stanu towaru i cech charakteryzujących go w sposób najbardziej szczegółowy, zgodnie z brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Jeśli chodzi o kod PCN 3004 40 10 0, zastosowany przez importera w zgłoszeniu celnym z dnia 4 grudnia 2002r., to jak wynika z obowiązującej wówczas Taryfy celnej (załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), mieści się on w pozycji 3004, obejmującej “Leki ( z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a dotyczy leków zawierających alkaloidy lub ich pochodne, ale nie zawierające hormonów, pozostałych produktów z pozycji 2937 lub antybiotyków, przygotowanych do sprzedaży detalicznej.

W toku postępowania skarżąca nie podtrzymała tego zaklasyfikowania, wskazując, że ze względu na zawartość w preparacie glikozydów saponinowych, kwasów organicznych, cukrów, witamin i schizandroli bardziej właściwa byłaby kwalifikacja do kodu 3004 50 10 0 (tj. leki pozostałe zawierające witaminy lub pozostałe produkty z pozycji 2936). Nie zmienia to jednak faktu, ze w dalszym ciągu skarżąca uznawała za właściwą taryfikację przedmiotowego preparatu do poz. 3004, czyli do leków.

W ocenie Sądu taryfikacja taka jest wadliwa, gdyż preparatu G. nie można zataryfikować do leków. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych, że warunkiem zaklasyfikowania towaru do leków (poz.3003 lub 3004 Taryfy celnej) jest wpis do urzędowej farmakopei. Uzasadnia to brzmienie pozycji, w której posłużono się wyrazem "lek", a także uwagi do pozycji i wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Przepisy prawa celnego nie formułują definicji leku, dlatego właściwe jest w tym zakresie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz.U. Nr 53 z 2004r., poz. 533 ze zm.), zwanej dalej Prawem farmaceutycznym. Lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu (art.2 pkt 11), natomiast stosownie do treści art. 3 ust. l do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust.4 i art.4 produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Zastrzeżenia, o których mowa w ust.4 (dotyczy zwolnienia z obowiązku uzyskania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu leków recepturowych i aptecznych, produktów radiofarmaceutycznych, krwi i osocza, surowców farmaceutycznych i immunologicznych produktów leczniczych weterynaryjnych) oraz w art.4 (dotyczy zwolnienia z obowiązku uzyskania pozwolenia na wprowadzenie do obrotu produktów leczniczych sprowadzanych z zagranicy, jeżeli ich zastosowanie jest niezbędne dla ratowania życia i zdrowia pacjenta), nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem warunkiem uznania produktu leczniczego za lek jest uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu.

Z brzmienia pozycji 3003 i 3004 Taryfy celnej wynika, że dotyczą one leków, z tą różnicą, że pozycja 3004 obejmuje leki przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, podczas gdy póz.3003 obejmuje leki nie przygotowane do takiej sprzedaży. Różni je więc, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, jedynie postać, w jakiej wy stępuj ą (sposób pakowania).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wyjaśnienia do póz.3003, z których wyraźnie wynika warunek objęcia produktów z tej pozycji urzędowa farmakopeą, są aktualne również w odniesieniu do produktów z poz.3004. Teza ta znajduje potwierdzenie w Komentarzu dodatkowym do interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów - zał. do Wyjaśnień do Taryfy celnej), który wprost stanowi, że pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 taryfy celnej. W dalszej części Komentarz stanowi o sposobie rozróżniania leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze (w oparciu o obliczenia wielkości zalecanego dziennego spożycia), w każdym jednak przypadku warunkiem koniecznym spełnienia przez produkt wymagań leku jest pozwolenie na dopuszczenie do obrotu.

Niesporne w sprawie jest to, że preparat G. nie został dopuszczony do obrotu w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego, ani nie posiada świadectwa rejestracyjnego wymaganego przepisami obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. nr 105, poz.452 ze zm.), a to -zdaniem Sądu - uniemożliwia zataryfikowanie preparatu do leków (poz.3003 i 3004 Taryfy celnej).

Niezależnie od tego, zdaniem Sadu, przedmiotowy preparat G. nie może zostać zataryfikowany do póz. 3004 również ze względu na właściwości. Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Natomiast z uwagi la do działu 30 Taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów, takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzbogacone i dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Uwaga dodatkowa do działu stanowi, że pozycja 3004 obejmuje preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim, o dawkowaniu i o sposobie leczenia. W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Importowany preparat G. powyższych wymagań nie spełnia, w szczególności na zalegającym w aktach wzorze etykiety brak informacji o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, które miałby leczyć, a jedynie zawarte jest wskazanie do stosowania preparatu jako środka pomocniczego w ogólnym osłabieniu po przebytych chorobach i zabiegach chirurgicznych, w braku łaknienia, bezsenności i neurastenii. Taki charakter przedmiotowego preparatu jako środka poprawiającego samopoczucie, zdolność koncentracji, wspomagającego leczenie chorób, potwierdzają również dołączone do akt certyfikaty producenta, ocena kliniczna z dnia 7 września 1995r. oraz uzasadnienie wprowadzenia do lecznictwa preparatu G..

W toku prowadzonego przez organy celne postępowania ustalono, ze przedmiotowy preparat G. złożony był z następujących składników: korzeń żeń-szenia, mleczko pszczele, owoc schizandry, miód, alkohol etylowy, benzoesan sodu, cytrynian sodu, woda destylowana. Taki skład preparatu wynika z załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa rejestracyjnego nr 5826 z dnia 26 kwietnia 1998r., normy nr ZN/03.94, analizy nr 69/94 z dnia 6 kwietnia 1994r. oraz certyfikatów producenta i oświadczeń strony. Chociaż na wzorze etykiety zalegającej w aktach nie został wymieniony alkohol etylowy jako odrębny składnik, to nie można na tej podstawie uznać, jak twierdzi strona w piśmie z dnia 6 stycznia 2005r., że preparat nie zawierał w ogóle alkoholu. W składzie preparatu wyróżniono bowiem m.in. nalewkę z cytryńca chińskiego i konserwanty, zaś strona wielokrotnie podkreślała, że alkohol pełnił w preparacie funkcję konserwanta.

Jeżeli chodzi o ilość alkoholu etylowego w preparacie G. to w trakcie całego postępowania przed organami celnymi strona utrzymywała, że jego zawartość wynosi 2%, taka zawartość wynika też z dokumentów przedstawionych przez stronę. Organ odwoławczy zasadnie uznał za błędne oparcie się przez organ I instancji na analizie Instytutu Leków nr 69/94 z dnia 6 kwietnia 1994r., w której zawartość alkoholu etylowego oznaczono na poziomie 1,8%, gdyż analiza ta odnosiła się do preparatu G. określonej serii tj. 93092301. Na wezwanie organu odwoławczego z dnia 20 sierpnia 2003r. o przedstawienie certyfikatów jakościowych i ilościowych (tj. informacji o składzie do 100%) preparatu G., w odniesieniu do którego toczył się spór taryfikacyjny, strona przedłożyła poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów producenta w języku angielskim wraz z ich tłumaczeniami, z których wynikało, że skład preparatu jest tożsamy z wyżej wymienionym, a zawartość alkoholu wynosi 2%.

Z opisów właściwości preparatu sporządzonego przez producenta wynika, że preparat G. jest odżywczym środkiem tonizującym, zdrowotnym, nie ma ubocznych skutków, ani przeciwwskazań oraz, że nie istnieją wyniki badań klinicznych nad jego działaniem. Taki sam skład i zawartość alkoholu strona potwierdziła w piśmie z dnia 5 września 2003r., podnosząc dodatkowo, że inny preparat istniejący na rynku – G’ C200 (którego opakowanie i ulotkę informacyjną strona dołączyła do akt przy piśmie z dnia 26 marca 2003r.) - ma identyczny skład jak G. i został zarejestrowany jako środek farmaceutyczny.

W trakcie całego postępowania, a nawet w złożonej skardze skarżąca nie kwestionowała składu preparatu, tym bardziej, że ustalony on został w oparciu

o przedłożone przez skarżącą dowody. Należy zauważyć, że organy celne nie są związane wnioskami strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, które w sposób nie budzący wątpliwości mogą być ustalone przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza oświadczeń strony składanych w innym czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 1982r. sygn. akt I SA 2497/81 publik. OSNPG 1982/12 str.22). Organy celne nie dokonywały badania składu preparatu, słusznie uznając, że okoliczność ta - jako niesporna i przyznana przez stronę - nie wymagała dowodu (art.188 Ordynacji podatkowej). Wnioskowany przez skarżącą dowód z opinii biegłego też nie miał dotyczyć składu preparatu jako takiego, tylko jego oceny pod kątem właściwości leczniczych i przeznaczenia oraz celu użycia alkoholu etylowego w preparacie, gdyż w ocenie strony pełnił on jedynie funkcję środka konserwującego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przeprowadzenie dowodu na skład importowanego preparatu byłoby niemożliwe, ponieważ nie zostały pobrane i zabezpieczone próbki tego preparatu do badań. Wbrew twierdzeniom skargi organy celne nie miały obowiązku pobrania próbek do badań. Odnośnie dowodu z opinii biegłego w celu stwierdzenia właściwości przedmiotowego preparatu należy uznać, że nie była ona niezbędna w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdzie strona dysponowała i przedłożyła organom ocenę kliniczną preparatu dokonaną przez lekarzy specjalistów oraz uzasadnienie wprowadzenia preparatu G. do lecznictwa, autorstwa Prof. dr hab. R.G. – zastępcy Dyrektora Instytutu Technologii i Chemii Leków AM w Łodzi, a ponadto ani strona, ani organy celne nie kwestionowały opisanych w tych nieformalnych opiniach właściwości i sposobu działania preparatu. Natomiast ocena wszystkich zebranych dowodów i dokonanie na ich podstawie taryfikacji towaru do właściwego kodu PCN należy do organów celnych, a nie do biegłych.

Odnośnie właściwości omawianego preparatu należy stwierdzić, że importowany towar nie jest lekiem, a jego działanie nie ma charakteru leczniczego, tylko wspomagające leczenie i wzmacniające. Wskazują na to wszystkie dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania celnego, o których prawdziwości i aktualności strona zapewniała jeszcze tuż przed wydaniem decyzji przez organ II instancji.

Należy zauważyć, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, a zatem zgodność

z prawem w momencie podejmowania rozstrzygnięć przez organy celne. Jednocześnie należy zaznaczyć, że dopiero na rozprawie skarżąca przedłożyła jako dowód, dwa dokumenty w języku chińskim i tłumaczone kserokopie, (w tym jeden bez daty jego sporządzenia) oraz tłumaczenie kserokopii dokumentu (bez daty) będącego ulotką informacyjną opracowaną przez producenta w języku chińskim i w języku angielskim oraz kserokopie jego tłumaczenia z języka angielskiego oraz tłumaczenie kopii normy jakościowej preparatu. Zdaniem strony skarżącej, dowody te miały przesądzić o tym, że sporny preparat nie może być zaliczony do grupy wyrobów alkoholowych, z uwagi na udział alkoholu w składnikach preparatu – 0,5 %.

W ocenie Sądu dokumenty te, dopuszczone na rozprawie w postępowaniu sądowym jako dowody uzupełniające, które zostały uzyskane przez skarżącą już po wydaniu zaskarżonej decyzji nie mogą podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy celne w przedmiotowej sprawie, szczególnie wobec faktu, że zostały przedstawione i niektóre nich sporządzone, w rok po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. Świadczą o tym, daty tłumaczenia tych tekstów, gdyż same dokumenty pozbawione są dat ich sporządzenia. Tylko jeden dokument dotyczący składu preparatu i zawartości w nim alkoholu zawiera datę jego sporządzenia tj. 18 listopada 2004r. Ponadto dokumenty te nie są w większości uwierzytelnione.

Z powyższych względów dokumenty te budzą uzasadnione wątpliwości co ich rzetelności i wiarygodności. Należy też podkreślić w tym miejscu, że strona zapewniała w postępowaniu odwoławczym, że wszystkie przedstawione przez nią dokumenty są prawdziwe, aktualne i kompletne, a z dokumentów tych wynikało, że zawartość alkoholu w składzie preparatu wynosi 2%.

Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowo-administracyjnym nowych dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia zostały uregulowane w art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedmiotem postępowania przed Sądem Administracyjnym jest zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia podstaw rozpoznania tj. materiału faktycznego i dowodowego, który ma stanowić bazę działalności kontrolnej Sądu. Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ustalenie, czy podstawę rozpoznania skargi przez Sąd Administracyjny stanowi stan faktyczny ustalony przez organ administracji czy też ten stan może być w określonych wypadkach zmodyfikowany lub uzupełniony. Postępowanie dowodowe przed Sądem Administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadmnistracyjnego i powinno umożliwić Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Siedmiu Sędziów w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2000r. sygn. akt FSA 1/2000.

Mając na względzie powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyżej dokonaną ocenę dokumentów dołączonych do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 6 stycznia 2005r., zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, dowody z tych dokumentów prywatnych są niemiarodajne, niewiarygodne i nie mogą stanowić uzupełnienia stanu faktycznego lub zmodyfikować stan faktyczny ustalony przez organy celne. Fakty, dowody i zarzuty podniesione przez skarżącą, po raz pierwszy dopiero w rok i dwa miesiące po wydaniu zaskarżonej decyzji i w rok po złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą jako nieznane organom celnym, nieistniejące przed wydaniem ostatecznej decyzji (poza jednym dokumentem o normie jakościowej preparatu, jednakże nie może on stanowić dowodu potwierdzającego zawartość alkoholu, bowiem w ogóle do tej zawartości się nie odnosi), a także jako spóźnione doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mogą jedynie stanowić podstawę ewentualnego wznowienia postępowania, jeżeli są oczywiście rzetelne. Należy podkreślić, że ostateczna decyzja w tej sprawie została wydana 20 października 2003r., weszła do obrotu tj. została doręczona stronie 30 października 2003r. Skarżąca dysponowała dokumentami prywatnymi dołączonymi do pisma z dnia 6 stycznia 2005r., które w jej ocenie miały podważyć ustalenie organów celnych i to dokumentami rozbieżnymi w swej treści z zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym( przedstawionym głównie przez nią samą), dopiero pod koniec listopada 2004r. i pod koniec grudnia 2004r. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodów przestawionych przed Sądem jest fakt, iż skarżąca nie powoływała się w skardze wniesionej przez dwóch profesjonalnych pełnomocników na istnienie tych dowodów.

Reasumując powyższe, w niniejszej sprawie Sąd nie miał możliwości wykorzystania faktów, które nie wchodziły w zakres rozpatrywania przez organy celne i które w większości nie miały miejsca przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a wiarygodność i rzetelność dokumentów które miały je poświadczać budziła wątpliwość. Dlatego Sąd badał legalność zaskarżonej decyzji wydanej w oparciu o dowody zgromadzone przez organy celne z urzędu jak i przedłożone przez stronę w trakcie postępowania celnego.

Dopuszczony na rozprawie dowód z akt sygn. I SA/Rz 380/05 potwierdził, że organy celne w innej sprawie dotyczącej zgłoszenia celnego z miesiąca stycznia, marca i kwietnia 2003r. importowanego przez B. N. preparatu G., poczyniły takie same ustalenia faktyczne towaru.

Dowód z dwóch kopii przestawionych przez skarżącą Wiążących Informacji Taryfowych dotyczył jeden preparatu o zawartości powyżej 0,5 % alkoholu który właśnie został zataryfikowany do kodu PCN 2208 90 699, czyli zgodnie z ustaleniami organów celnych w niniejszej sprawie. Na tenże WIT organy celne powoływały się na potwierdzenie zasadności zastosowanej taryfikacji do spornego preparatu. Drugi natomiast dotyczył preparatu o zawartości ok. 0,3% etanolu, nie odnosił się więc do preparatu podobnego do importowanego przez skarżącą, w świetle przedstawionych przez nią organom celnym dokumentów w toku postępowania. Tak więc i te dowody nie mogły zmodyfikować ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy celne. Sąd podkreśla, że zgłoszenie celne ma charakter deklaracji, w której strona składa oświadczenie odnośnie przedmiotu importu i przedstawia dowody uzasadniające taką, a nie inną taryfikację celną.

Organy celne nie kwestionowały przedstawionych przez stronę dokumentów, za wyjątkiem świadectwa rejestracyjnego nr 5826 z dnia 26 kwietnia 2000r., którego autentyczność organy podważyły i po uzyskaniu potwierdzenia z Ministerstwa Zdrowia, że dokument ten jest falsyfikatem, skierowały zawiadomienie w tym przedmiocie do prokuratury.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz skład preparatu i jego zastosowanie należy stwierdzić, że przedmiotowy preparat nie mógł być zataryfikowany pod pozycją 3004 Taryfy celnej, gdyż nie jest lekiem, a w związku z tym zgłoszenie celne dokonane przez stronę w dniu 4 grudnia 2002r., klasyfikujące towar do kodu PCN 3004 40 100, było nieprawidłowe.

Kolejnym spornym zagadnieniem jest prawidłowość dokonanej przez organy celne taryfikacji preparatu G. do kodu taryfowego PCN 2208 90 69 9.

W ocenie Sądu powyższa taryfikacja dokonana przez organy celne była prawidłowa. Dział 22 Taryfy Celnej obejmuje napoje alkoholowe, bezalkoholowe i ocet, z wyjątkami wymienionymi w uwadze nr l do tego działu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie mają miejsca. Ustalenie za bezsporną w postępowaniu celnym zawartość alkoholu w preparacie G. na poziomie 2% uzasadnia jego klasyfikację jako napoju alkoholowego (tj. zawierającego więcej niż 0,5% objętości alkoholu). Natomiast uwaga nr 3 do działu 22 nakazuje klasyfikować napoje alkoholowe do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208 - według właściwości. Oczywistym jest wyłączenie klasyfikacji do pozycji 2203 - Piwo otrzymywane ze słodu", do pozycji 2204 - "Wino ze świeżych winogron łącznie z winami wzmocnionymi (...)", pozycji 2205 - "Wermut i inne wina ze świeżych winogron przyprawione roślinami lub substancjami aromatycznymi" oraz pozycji 2206 - "Pozostałe napoje fermentowane (...)".

Właściwa pozostaje zatem pozycja 2208, obejmująca "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% objętości, wódki, likiery i inne napoje alkoholowe". Potwierdzają to Wyjaśnienia do Taryfy celnej, zgodnie z którymi pozycja 2208 obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu wszystkie pozostałe napoje alkoholowe nie objęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu, w tym m.in. napoje alkoholowe, czasami określane jako "uzupełnienie diety" przeznaczone do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia lub dobrego samopoczucia; mogą być np. na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, lecytyny, substancji chemicznych itd. i zawierać dodatek witamin lub związków żelaza" (pkt 14 Wyjaśnień do Taryfy celnej). W dziale tym klasyfikowane są - co wynika bezpośrednio z brzmienia pozycji - m.in. gotowe preparaty ziołowe będące farmaceutykami, na bazie alkoholu (pozycja taryfowa 2208 90 69 1). Ani Taryfa celna, ani Prawo farmaceutyczne, nie zawierają definicji farmaceutyku, natomiast Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN-Warszawa 1978, str. 573) zrównuje pojęcie farmaceutyku z pojęciem leku.

Określone powyżej właściwości preparatu G. jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, poprawiającego samopoczucie i zdolność koncentracji, lecz nie będącego środkiem farmaceutycznym, uzasadniają jego taryfikację do kodu PCN 2208 90 69 9. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej taryfikacji są wiążące informacje taryfowe wydane przez Ministra Finansów dla towarów podobnych, tj. WIT nr 542/2003/22 z dnia 12 czerwca 2003r., opisana szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a także przedstawiona przez skarżącą WIT nr 61/1999/22 z dnia 12 kwietnia 1999r. dla preparatu G. (Renshenfengwangjiang), w której substancją czynną jest etanolowy ekstrakt z żeń-szenia (zawartość alkoholu powyżej 0,5% objętości), a substancjami dodatkowymi woda i mleczko pszczele. W obu przypadkach preparaty zostały zataryfikowane do kodu PCN 2208 90 699.

Sąd uznał również za zasadne obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych od kwoty 19.898,90zł należnych od dnia powstania długu celnego tj. od 4 grudnia 2002r. do dnia całkowitej zapłaty należności. Zgodnie bowiem z art.222§4 Kodeksu celnego, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Równocześnie na podstawie § 5 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do określenia wypadków i warunków pobierania takich odsetek oraz sposobu ich naliczania. W myśl §1 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w powyższym przedmiocie (Dz. U. Nr 143, póz. 958 ze zm.), organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania oraz gdy kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EUR.

Organy celne słusznie uznały, że strona skarżąca w zgłoszeniu celnym wskazała nieprawidłowy kod taryfowy, a na skutek zastosowania niższej stawki celnej uzyskała korzyść finansową, gdyż różnicę kwoty tego długu - w stosunku do obliczonej przez organy celne - mogła wprowadzić do obrotu. Jednocześnie należy zauważyć, że nie zaszły okoliczności wyłączające pobór odsetek, gdyż strona podała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe i niekompletne dane, co - świetle twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia 6 stycznia 2005r. - nie jest okolicznością sporną, przy czym strona nie udowodniła, aby spowodowane to było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. Strona składając zgłoszenie celne nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o stanie towaru, jego przeznaczeniu i właściwościach, tj. nie dołączyła certyfikatu jakościowego produktu, ulotki informacyjnej, bądź etykiety lub jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dokonaną taryfikację importowanego preparatu. Dokumenty takie zostały uzupełnione przez Stronę dopiero po wszczęciu postępowania na wyraźne wezwanie organu celnego, a częściowo uzupełnione dopiero w postępowaniu odwoławczym. Dołączona do zgłoszenia faktura nr 0256322A z dnia 18.11.2002r. opisuje towar jako chińskie zioła, naturalne dodatki żywności, zaś dane o rejestracji preparatu jako środka farmaceutycznego były fałszywe.

Zarzut powołania przez organ odwoławczy błędnej podstawy prawnej w zakresie odsetek wyrównawczych tj. nieobowiązującego w dniu wydania decyzji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 200Ir. w sprawie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania - jest co do zasady uzasadniony, lecz powołanie błędnej daty rozporządzenia wynikało z pomyłki (na co wskazuje prawidłowe wskazanie miejsca i daty jego promulgacji oraz zmiany), a poza tym nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, w szczególności nie uzasadniało przyjęcia, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art.227 i art.228 Kodeksu celnego, gdyż w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca ani nieuzasadnione przedłużanie czasu wydania decyzji, ani też nie został naruszony termin do zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Organy celne mogą dokonać weryfikacji zgłoszenia celnego i wydać decyzję w tym przedmiocie, a czasową granicę tych działań wyznacza termin przedawnienia, o którym mowa w art.65§5 Kodeksu celnego (tj. 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego). Stosownie do treści §2 ust.3 zd. drugie rozporządzenia Ministra Finansów dnia z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz.958 ze zm.) odsetki wyrównawcze, o których mowa w § l ust. 3, pobiera się za okres od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty. Natomiast dług celny w rozpoznawanej sprawie powstał -zgodnie z przepisem art.209 § 2 Kodeksu celnego - w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w dniu 4 grudnia 2002r.

Ponieważ dług celny w prawidłowej wysokości określony został dopiero w chwili wydania decyzji przez organ I instancji, to termin na zarejestrowanie kwoty należności należy liczyć od tego dnia, stosownie do treści art.227 § 3 Kodeksu celnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia reguły 3b ORINS, ponieważ reguła ta nie miała i nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jako że towar został sklasyfikowany zgodnie z regułą l, a to wykluczało stosowanie reguł następnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać za nietrafne zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy celne przeprowadziły wyczerpujące postępowanie wyjaśniające z udziałem strony, a odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - uzasadniona. Należy jeszcze raz zaznaczyć że organy celne nie są związane wnioskami strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, które w sposób nie budzący wątpliwości mogą być ustalone przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza oświadczeń strony składanych w innym czasie (por. cyt. wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 1982r. sygn. akt I SA 2497/81). Odnośnie dowodu z opinii biegłego w celu stwierdzenia właściwości przedmiotowego preparatu należy uznać, że nie była ona niezbędna w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, gdzie strona dysponowała i przedłożyła organom dokumenty opisujące właściwości i sposób działania preparatu G., a organy celne tego nie kwestionowały. Natomiast ocena wszystkich zebranych dowodów i dokonanie na ich podstawie taryfikacji towaru do właściwego kodu PCN należy do organów celnych, a nie do biegłych.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy dodać, że ocena dowodów dokonana przez organy celne w zakresie składu i właściwości preparatu nie była dowolna, opierała się na dowodach dołączonych przez stronę do zgłoszenia celnego, jak i dowodach dołączonych przez stronę w toku postępowania wszczętego przez organy z urzędu i wyjaśnieniach strony. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom zawartym w piśmie z dnia 6 stycznia 2005r. organy celne wydały decyzję na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. Dowody przedstawione przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie i dopuszczone przez Sąd jako dowód uzupełniający, nie mogły procesie kontroli sądowej zmodyfikować ustalonego przez organy celne stanu faktycznego ( świadectwo wystawione przez producenta dopiero dnia 18 listopada 2004r wskazujące na recepturę, wg. której zawartość alkoholu w preparacie G. kształtuje się na poziomie 0,5%), gdyż zaistniały już po wydaniu zaskarżonej decyzji i nie mogły być organom celnym znane. Odmienna ocena dowodów przeprowadzona przez organy celne, niż ocena skarżącej nie oznacza, że stan faktyczny został ustalony wybiórczo, czy też nie został ustalony. Ponadto zdaniem Sądu, organy nie miały też obowiązku badać sposobu taryfikacji preparatów G. w innych urzędach celnych, bo każda sprawa celna ma charakter indywidualny, a wydane rozstrzygnięcia nie wiążą innych organów celnych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wnioskowane przez skarżącą ustalenie czy preparat G’. C-200 (o składzie i właściwościach identycznych jak G.) posiada świadectwo rejestracji. Fakt rejestracji podobnego preparatu i pozwolenie na dopuszczenie go do obrotu, nie zwalnia z obowiązku uzyskania pozwolenia i w żaden sposób nie wpływa na status importowanego preparatu.

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd w oparciu o art.151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.