Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 923/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 , art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1,3, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska -Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r., oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUSK") postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. wszczął [...] września 2015r. wobec Z.W. (zwany dalej: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od marca do grudnia 2014r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (zwany dalej też "NUS") decyzją z [...] czerwca 2017r. określił Skarżącemu zwroty różnicy VAT od marca do lipca, za wrzesień i listopad 2014r. oraz zobowiązania podatkowe w VAT za sierpień, październik i grudzień 2014r., kwestionując w tym zakresie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (zwane dalej: "WDT") na rzecz G. s.r.o. (zwana dalej "Kontrahentem czeskim") i zastosowaną do nich stawkę VAT 0%, na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054. ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dostawy te nie spełniały warunków z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynikało, że: - nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (władztwo ekonomiczne) na Kontrahenta czeskiego, jak również nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów do tej spółki; - Kontrahent czeski w kontrolowanym okresie nie zadeklarował nabyć towarów od Skarżącego; - zarówno władztwo ekonomiczne, jaki fizyczne przeniesiono na osoby pochodzenia wietnamskiego, wśród których ustalono: N.O., L.T., L.A., B.H., V.L., które nie reprezentowały ww. Kontrahenta; - Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na deklarowaniu WDT, gdy towary w rzeczywistości sprzedawane były w kraju ww. osobom. W związku z tym ww. dostawy podlegały opodatkowaniu 23% stawką VAT, właściwą dostawom krajowym.

3. Skarżący - nie zgadzając się z ustaleniami ww. decyzji - 10 lipca 2017r. złożył odwołanie, w którym zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie: a) art. 24 ust. 1 pkt 11 i pkt 2) lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553, dalej "u.k.s.") - przez wydanie decyzji podatkowej, zamiast wyniku kontroli; b) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej "O.p.") w zw. z art. 31 u.k.s. - przez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; d) art. 172 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych niezgodnie z ww. przepisami; e) art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych, gdy nie wyjaśniono stanu faktycznego; f) art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg, gdy nie było dowodów i sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami; g) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez podanie sprzecznych okoliczności przy ustalaniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem oceny prawnej w zakresie VAT; h) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez brak podania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, i) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. - przez brak zastosowania ww. przepisów, do stanu faktycznego zobowiązującego do ich zastosowania.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] stycznia 2018r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że WDT jest specyficznym przypadkiem zwolnienia od opodatkowania (z zachowaniem prawa do odliczenia), wprowadzonym z uwagi na rozliczanie VAT przez nabywcę. Przy WDT musi nastąpić wywóz w wyniku dokonania dostawy, który jest odbiciem nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel w wyniku dostawy. Aby daną czynność uznać za WDT, konieczne jest spełnienie wielu warunków odnoszących się do dostawcy i do nabywcy, które są określone odwrotnie względem warunków dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (zwane dalej: "WNT"). Dostawa tylko wówczas może być uznana za WDT, jeśli zapewnione jest, że dostawa będzie opodatkowanie w państwie nabywcy towaru, co jest zagwarantowane, jeśli będzie ona uznana za WNT. Niespełnienie określonych warunków podmiotowych, zapewniających, że ta sama czynność będzie jednocześnie WNT, wywóz następujący w wykonaniu dostawy nie będzie WDT.

DIAS, podkreślił, że nie jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT jedynie uwidocznienie na fakturze danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz nabywcy, który posiada właściwy i ważny nr identyfikacyjny, podanie tego nr na fakturze dokumentującej WDT oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty VAT przez nabywcę.

DIAS podkreślił, iż NUS dopuścił szereg dowodów, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z którego wynikało, że Skarżący w ww. okresie wystawił na rzecz Kontrahenta czeskiego faktury dokumentujące WDT opodatkowane 0% stawką VAT. Faktury te dotyczyły sprzedaży artykułów chemicznych (środków piorących, sanitarnych, kosmetyków) i coca coli. Skarżący do ww. faktur załączył m.in.: 1) kserokopie faktur; 2) specyfikację delivery note; 3) CMR. W dokumentacji znajdowały się też kserokopie dokumentów tożsamości kierowcy samochodu, wydruki z bazy danych Komisji Europejskiej potwierdzające aktywność numeru VAT kontrahenta.

DIAS przytoczył informacje od czeskich organów podatkowych odnośnie Kontrahenta czeskiego, zgodnie z którymi spółka ta od [...] marca 2015r. występuje pod nazwą O s.r.o. Kontrahent czeski nie posiada biura pod zadeklarowanym adresem, nie odbiera przesyłek pocztowych, a ostatnią deklarację VAT złożył za III kwartał 2014r.; nie zadeklarował nabycia towarów od Skarżącego; posiada 3 rachunki bankowe w polskim oddziale [...], a z jednego od [...] maja do końca 2014r. przelał 6.514.836,88 zł na rachunek Strony. Prezesem i udziałowcem całościowym Kontrahenta czeskiego jest T.L., ale Skarżący zeznał [...] października 2016r., że nie kojarzył tego nazwiska i nie wiązał go z Kontrahentem. Zdaniem DIAS Skarżący nie zweryfikował też prawidłowo Kontrahenta. Współpracę nawiązał w marcu 2014r., a w Pradze był na przełomie, jak stwierdził w ww. zeznaniach, na przełomie lipca i sierpnia 2016r., czyli parę miesięcy po nawiązaniu współpracy. Dodatkowo z zeznań Skarżącego wynika, że nawiązał on kontakt z Kontrahentem w 2013r. lub 2014r., za pośrednictwem portalu [...]. Skarżący wskazał, że rozmawiał z N.O.; był w Pradze i tam spotkała się z N.M., który miał zarządzać Kontrahentem.

DIAS, po analizie danych z rachunków bankowych, stwierdził, że Skarżący w 2014r. otrzymał wpłaty, w których powołano się na ww. Kontrahenta na łącznie 6.785.278,73 zł i 125.744,64 EUR. Jedynie 26.874,64 EUR pochodziła z rachunku bankowego w czeskim banku (wpłacona 10 kwietnia 2014r.). Kwotę 6 514 836,88 zł przelano z rachunku ww. Kontrahenta w [...] w Polsce, a na rachunek ten wpłacał B.H. Osoba ta od 2011r. nie deklarowała w Polsce dochodów nie zgłosiła właściwym organom państwowym działalności gospodarczej.

Z informacji GIIF z [...] maja 2015r. i okoliczności zapłaty za towary wynikało, że wpłaty na rachunki bankowe Skarżącego (zł, Euro) pochodziły od osób pochodzenia wietnamskiego zamieszkałych w Polsce: L.T., L.A., V.L. Wpłaty te nie dotyczyły faktycznych transakcji z Kontrahentem czeskim, lecz pochodziły ze sprzedaży towarów w Centrum Handlowym w W. i na terenie innych podobnych placówek handlowych w kraju i za granicą. Organy podatkowe usiłowały przesłuchać L.T. i B.H., ale Policja nie zdołała ustalić miejsca ich pobytu. Wpłat dokonywano bezpośrednio na rachunki bankowe Skarżącego lub też za pośrednictwem rachunku bankowego Kontrahenta czeskiego otwartego [...] kwietnia 2014r.

DIAS przywołał też, za NUS, nieścisłości w zakresie dostarczenia towaru do odbiorcy końcowego, np.: - brak rejestracji pojazdów w systemie Via Toll, które rzekomo miały dokonywać dostaw do Kontrahenta czeskiego; - niezgodności w zakresie odnotowania pojazdów w systemie Via Toll z dokumentami CMR (pojazd, który rzekomo był załadowywany, odnotowano w rejestratorach Via Toll w innym miejscu w kraju); - dokumenty CMR nie dokumentowały faktycznego miejsca załadunku i nie potwierdzały daty odbioru towaru, zawierały nieczytelne podpisy, wskazywały błędne nr rej. pojazdu, który rzekomo miał dostarczać towar (w rzeczywistości towar dostarczał pojazd o innych nr rej. z innym kierowcą); - podwójne wystawione dokumenty CMR; - brak nr na dokumentach CMR; - faktura za usługę transportową wystawiona przed jej wykonaniem; - łańcuch pośredników świadczących usługę transportową z wykorzystaniem podmiotu zagranicznego C. w Amsterdamie do stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji.

DIAS ocenił, że na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. Kontrahenta nie nastąpiły WDT podlegające opodatkowaniu stawką 0%, gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na ww. Kontrahenta, a towarów nie dostarczono do ww. Kontrahenta, lecz sprzedano je osobom pochodzenia wietnamskiego w Polsce i w Czechach. Władztwo ekonomiczne nad towarami zafakturowanymi na rzecz ww. ww. Kontrahenta uzyskały osoby pochodzenia wietnamskiego, a Skarżący nie potrafił wyjaśnić związku tych osób z Kontrahentem. Brak było zatem podstaw do uznania, że ww. transakcje Skarżący zawierał z ww. Kontrahentem, więc sprzedaż z ww. faktur nie potwierdza rzeczywistych dostaw towarów do tego podmiotu. Sama fizyczna obecność towaru w obrocie nie determinuje wniosku, że doszło do WDT, gdy ww. Kontrahent nie zadeklarował nabyć towarów od Skarżącego i w konsekwencji transakcje należało rozpoznać, jako dostawy krajowe, a nie wewnątrzwspólnotowe.

DIAS podkreślił, że Strona wiedziała, a co więcej świadomie uczestniczyła, w oszustwie podatkowym polegającym na dokonywaniu WDT do ww. Kontrahenta, gdy w rzeczywistości towary te były sprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego, w tym N.O., L.T., L.A., B.H. Skarżący nawiązał współpracę z Kontrahentem w sposób typowy i charakterystyczny oszustwom podatkowym - za pośrednictwem portalu internetowego [...], z inicjatywy Kontrahenta. Nie podpisał umowy, kontaktował się z osobą, która nie była, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi Kontrahenta, upoważniona do jego reprezentacji. Skarżący, choć współpraca trwała prawie rok nie wiedział, że prezesem Kontrahenta był T.L., z którym nigdy się nie kontaktował. Skarżący kontaktował się z osobą mieszkającą w Polsce i mającą polski nr tel. – N.O., który, w świetle dokumentów rejestrowych, nie reprezentował Kontrahenta. Skarżący nie sprawdził czy osoba ta ma prawo do występowania w imieniu ww. Kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika też, aby osoby przebywające w Polsce (N.O., L.T., L.A., B.H.) reprezentowały Kontrahenta. Wątpliwości Skarżącego nie wzbudziło, że L.T. i L.A. wpłacali na jego rachunek PLN i EURO, zaś B.H. wpłacał USD, EURO i PLN na rachunki zarejestrowane na Kontrahenta w [...] -oddział W., z którego następnie dokonywano płatności na rzecz Skarżącego.

O świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym świadczy też organizacja transportów do Czech i brak kontroli, nadzoru nad zleconym transportem. Strona jako dostawca i podmiot zlecający transport winna przedsięwziąć środki ostrożności, w celu zagwarantowania, że sprzedaż nie prowadziła do udziału w oszustwie. Skarżący nie podjął w tym kierunku działań i wręcz świadomie uczestniczyła w tym procederze, co obrazuje korespondencja e-mail z [...],[...] listopada i [...] grudnia 2014 r., ujawniona przy piśmie z 12 grudnia 2016r. DIAS wskazał, że jakkolwiek NUS przywołał w decyzji okoliczności dotyczące 5 transakcji, ale potwierdzają one świadomy udział Skarżącego w oszustwie, a ponadto w aktach jest materiał, który potwierdza, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarami, jak właściciel na Kontrahenta, więc towary wskazane na fakturach nie mogły być opodatkowanie stawką VAT 0%.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania, wskazując m.in., że protokół z badania ksiąg podatkowych podpisał inspektor kontroli skarbowej, na podstawie właściwego upoważnienia. Do ważności protokołu konieczny jest podpis osoby, która go sporządziła. Zgodnie ponadto z orzecznictwem NSA wystarczające jest, że ww. protokół podpisze jeden z przeprowadzających kontrolę pracowników organu podatkowego, wymieniając pozostałych uczestniczących w czynnościach (por. wyrok z 1 czerwca 2015r. sygn. akt I FSK 339/14).

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIAS i NUS, z uwagi na naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 7b k.p.a, art. 8 § 1, art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej "k.p.a."), art. 191, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz kompleksowego rozpatrzenia materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji niewyjaśnienia okoliczności sprawy;

- art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s., przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to konkluzywnych dowodów;

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

- błędy w zakresie prawa procesowego miały charakter kaskadowy i polegają na niedopuszczeniu kluczowych dowodów uzasadniających zastosowanie 0% stawki VAT;

- art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, 3, 11 u.p.t.u. - przez ich niezastosowanie, choć stan faktyczny do tego zobowiązywał.

Skarżący w uzasadnieniu podkreślił, że spełnia ustawowe przesłanki do uznania dostaw na rzecz Kontrahenta za WDT, ponieważ: - nastąpił wywóz towarów z Polski do Czech, co potwierdzają dokumenty dotyczące transportu; - nabywcą towaru był Kontrahent będący na moment każdej dostawy czynnym podatnikiem VAT, posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla WDT; - Skarżący, składając deklaracje podatkowe był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w 2014r. NUS i DIAS argumentowały, że głównym dowodem na fikcyjność ww. dostaw były wpłaty pieniężne osób pochodzenia wietnamskiego na stałe mieszkające w Polsce, na rachunki w Polsce. Nie ma to jednak normatywnego znaczenia i nie stanowi ustawowej przesłanki negatywnej do istnienia WDT i zastosowania stawki 0% przez dostawcę. Każdy podmiot zagraniczny może posiadać rachunki w polskich bankach i dokonywać na nie wpłaty jak również wypłaty. Zdaniem Skarżącego były to osoby statutowo uprawnione do dokonywania wpłat. Skoro wpłat dokonano była to pozytywna przesłanka do uznania dostawa za WDT. Zdaniem Skarżącego nie był on świadomym uczestnikiem oszustwa, gdyż 42 transakcji dokonał po wcześniejszej bytności w siedzibie kontrahenta, gdzie rozmawiał z jego przedstawicielami. Tym samym stanowisko organów z tego zakresu stanowi nadużycie faktologiczne. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007r. C-409/04, odnoszący się do działania podatnika w dobrej wierze. Skarżący stwierdził też, że weryfikacja wstępna Kontrahenta, dysponowanie dokumentami dotyczącym wywozu towarów do innego państwa wspólnotowego, posiadanie przez Kontrahenta statusu czynnego podatnika VAT, wskazywały, że Skarżący działał w dobrej wierze i mógł stosować 0% stawkę VAT.

6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga nie ma uzasadnionych podstawy.

2. Przedmiotem sporu w sprawie była możliwość zastosowania 0% stawki VAT do zakwestionowanych przez organy podatkowe 42 dostaw towarów na rzecz Kontrahenta czeskiego, które Skarżący uznał za WDT i w jego ocenie materiał dowodowy sprawy, zgromadzony z naruszeniem ww. zasad procesowych, nie pozwalał na zakwestionowanie tego stanowiska.

Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji materiał dowodowy sprawy był kompletny (ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury zakupów i sprzedaży, wyciągi z rachunków bankowych, zeznania świadków i Skarżącego, wydruki Via Toll, informacje od innych organów oraz informacje od czeskiej administracji podatkowej) i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych decyzji, uznających, że sprzedaż towarów przez Skarżącego nie stanowiła WDT w świetle art. 13 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na ww. Kontrahenta czeskiego.

3. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zgromadzony w sprawie przy zachowaniu zasady prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że w przypadku zakwestionowanych dostaw towarów, wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz Kontrahenta czeskiego nie nastąpiły WDT, podlegające opodatkowaniu według stawki 0% VAT.

Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 193 § 2, 4 i 6 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. należy uznać za bezzasadne. W rozpatrywanej sprawie nie uchybiono podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich logiczne i spójne wnioski, które mają też oparcie w doświadczeniu życiowym. Zgromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 997/12). Tym samym zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 O.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1892/09). Zdaniem Sądu zeznania wnioskowanego przez Skarżącego świadka, przy braku materialnych dowodów na przetransportowanie towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami do miejsca wskazanego na fakturach, jak też należycie sporządzone dowody CMR oraz informacji z sytemu Via Toll, które nie potwierdzały transportów w datach i na podawanych trasach, nie mogłyby zmienić ustaleń organów podatkowych, w tym w szczególności wobec WDT-18, szczegółowo opisanej przez NUS w decyzji z [...] czerwca 2017r., którą DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. Z dokumentów CMR dotyczących tej dostawy wynikało, że nie posiadały one daty, zaś samochód, którym miał być przewożony towar na trasie z K. do P. nie był odnotowany w systemie Via Toll od 29 maja do 3 czerwca 2014r. Tym samym nie można przyjąć, że doszło do prawidłowego udokumentowania ww. dostawy towarów widniejących na spornej fakturze. Nie sposób więc zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że także w odniesieniu do tej transakcji, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na ww. Kontrahenta. Warto również podkreślić, że Skarżący prowadząc przez ponad rok współpracę z Kontrahentem czeskim nie interesował się, kto reprezentował ww. podmiot i kto był upoważniony do działania w jego imieniu w chwili dokonywania zakwestionowanych transakcji. Tym samym postulowanie o ujawnienie informacji z pism GIIF z 21 kwietnia i 13 maja 2015r., do których Skarżący i tak nie mógłby zdobyć dostępu, z uwagi na ochronę danych osobowych, nie może być uznane za naruszenie zasad procedury przewidzianych w O.p.

W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że poczynione w sprawie ustalenia były nieprawidłowe pod względem proceduralnym, jak również, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zgromadzonych w sprawie była dowolna. Zdaniem Sądu konkluzje organów podatkowych, poprzedzone były należytym przeprowadzeniem postępowania dowodowego, które miało odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych. Wnioski zostały też wywiedzione z każdego z dowodów odrębnie, które rozpatrzono też we wzajemnym powiązaniu. Okoliczność, że Skarżący oceniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie od tego, jak uczyniły to organy podatkowe, nie pozwala uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły na stwierdzenie, że w przypadku dostaw towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie nastąpiły WDT, podlegające opodatkowaniu według stawki VAT 0%. Zgromadzone w aktach dowody nie potwierdzały bowiem, że Skarżący skutecznie przeniósł na ww. Kontrahenta prawo do rozporządzania towarami, jak właściciel, co jest warunkiem niezbędnym do zastosowania ww. stawki VAT. Dodatkowo Kontrahent czeski nie zadeklarował ww. nabyć towarów od Skarżącego, a więc nie zapłacił VAT od ww. dostaw. W konsekwencji należy stwierdzić, że kwestionowane transakcje nie spełniały przewidzianej w u.p.t.u. definicji WDT, gdyż nie nastąpiła dostawa towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, na rzecz osoby wskazanej w zakwestionowanych fakturach, która zapłaciłaby VAT od ww. transakcji.

Zdaniem Sądu to, że zarówno Skarżący i Kontrahent czeski w chwili rozpoczęcia współpracy posiadali ważne numery identyfikacyjne na transakcje wewnątrzwspólnotowe, o których mowa w art. 42 ust 1 u.p.t.u. nie przesądza o prawie do zastosowania stawki 0%, przewidzianej dla WDT. W świetle bowiem art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., aby uznać daną transakcje za WDT, podlegającą opodatkowaniu według stawki 0%, konieczne jest, poza jej właściwym udokumentowaniem, także spełnienie łącznie dwóch warunków: przeniesienia władztwa ekonomicznego rozumianego, jako przeniesienia prawa do dysponowania towarami, jak właściciel na nabywcę towarów wymienionego w dokumentach potwierdzających transakcję oraz faktyczne, fizyczne przemieszczenie towarów do nabywcy na terytoriom państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy uzasadnione i logiczne było przyjęcie przez organy podatkowe, że nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel na ww. Kontrahenta oraz, że towarów tych nie dostarczono Kontrahentowi czeskiemu. W konsekwencji należało stwierdzić, że kwestionowane transakcje nie spełniały definicji WDT, gdyż między podmiotami wskazanymi na fakturach nie nastąpiła deklarowana dostawa towarów, od której zapłacono by należny VAT na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że sprzedaż wynikająca z zakwestionowanych faktur powinna być opodatkowana stawką krajową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji, jak również DIAS, wydając zaskarżoną decyzję, w sposób należyty wyjaśnili przesłanki, którymi kierowali się wydając w sprawie ww. decyzje. Organy te podały również właściwą podstawę prawną, uzasadniającą przy tym w sposób należyty zastosowanie innej stawki podatkowej, do tej zastosowanej przez Skarżącego. Nie sposób więc uznać, że naruszono w sprawie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustosunkował się także do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym przede wszystkim wskazał, z jakiego powodu nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 172 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. Analogiczne stanowisko w tym zakresie znajduje się w ww. decyzji NUS, gdyż Skarżący konsekwentnie, przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji podnosi zarzuty naruszenia ww. przepisów.

Sąd podziela stanowisko organów, uznające, że skoro protokół badania ksiąg podatkowych z 16 stycznia 2017r. sporządził i podpisał należycie umocowany w sprawie inspektor kontroli skarbowej – M.S., należało uznać, że był to prawidłowy dokument, gdyż wskazano w nim osoby, które dokonywały określonych czynności. Sąd wskazuje też za organami na wyrok NSA z 1 czerwca 2015r. sygn.. akt I FSK 339/14, odnoszący się do analogicznej kwestii - kwestii braku podpisu jednego z kontrolujących w protokole badania ksiąg i ewidencji. Z orzeczenia tego wynika, że ustawodawca nie nakazuje ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi), działające z upoważnienia organu, jakim jest dyrektor tegoż urzędu, złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Do ważności ww. dokumentu, zdaniem NSA, wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. Niezasadne były więc zarzuty o naruszeniu ww. przepisów O.p., w tym przede wszystkim art. 193 § 6 O.p. w związku z brakiem na ww. protokole badania ksiąg podatkowych podpisów wszystkich osób biorących udział w czynnościach kontrolnych należy uznać za bezzasadny. Organ pierwszej instancji wykazał również, z jakich powodów nie uznał ksiąg podatkowych Skarżącego za rzetelne, odwołując się do poszczególnych transakcji i wskazując na wadliwości, które miały miejsce przy ich dokumentowaniu, mając przy tym na względzie zarówno treść art. 196 § 1-6 O.p., jak też art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd stwierdza ponadto, że stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie braku podstaw do uznania, że w sprawie doszło do WDT wyprowadzone zostało z materiału dowodowego znajdującego się w aktach.

Po pierwsze organy wykazały, że brak było podstaw do uznania, że ww. transakcje Skarżący zawierał z Kontrahentem czeskim. Organy podatkowe ustaliły, że prezesem i udziałowcem całościowym Kontrahenta czeskiego był T.L., ale Skarżący zeznał [...] października 2016r., że nie kojarzył tego nazwiska i nie wiązał go z Kontrahentem. Dodatkowo zeznania Skarżącego wskazują, że Skarżący w Pradze spotkała się z N.M., który miał zarządzać Kontrahentem, wyjaśnił też, że rozmawiał z N.O. Żadna z ww. osób, jak ustaliły organy podatkowe, nie była uprawniona do reprezentowania i zarządzania ww. Kontrahentem czeskim, który nie zadeklarował też, co wynikało z ustaleń czeskiej administracji podatkowej, transakcji z Skarżącym. Trafne było również odwołanie się przez organy podatkowe do analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych Skarżącego i ww. Kontrahenta oraz wyjaśnienie, w jakiej walucie wpłacano i kto to czynił. Organy podatkowe, mając na względzie znajdujące się w aktach dokumenty zasadnie przyjęły, że wpłat dokonywano albo bezpośrednio na rachunki bankowe Skarżącego, albo też za pośrednictwem otwartego 24 kwietnia 2014r. rachunku bankowego Kontrahenta czeskiego. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie kwestionował, że w 2014r. otrzymał wpłaty - łącznie 6.785.278,73 zł i 125.744,64 EUR, w których, jakkolwiek powołano się na ww. Kontrahenta, tym niemniej tylko 26.874,64 EUR pochodziła z rachunku bankowego w czeskim banku (wpłacona 10 kwietnia 2014r.). Reszta wpłat była dokonywana z rachunku bankowego [...] założonego przez ww. Kontrahenta w Polsce. Od [...] maja 2014r. do końca 2014r. przelano 6.514.836,88 zł, a na rachunek ten wpłacał pieniądze B.H., który od 2011r. nie deklarował w Polsce dochodów, nie zgłosił właściwym organom państwowym działalności gospodarczej. Z informacji GIIF z 13 maja 2015r. oraz z okoliczności zapłaty za towary wynikało, że wpłaty na rachunki bankowe Skarżącego, zarówno w EUR, jak i PLN pochodziły od osób pochodzenia wietnamskiego zamieszkałych w Polsce: L.T., L.A., V.L., wobec których niemożliwe było ustalenie, że działały w imieniu ww. Kontrahenta. Organy podatkowe usiłowały przesłuchać L.T. i B.H., ale Policja nie zdołała ustalić miejsca ich pobytu. Skarżący natomiast nie potrafił wyjaśnić ich związku z Kontrahentem.

Skarżący nie zawarł też z ww. Kontrahentem pisemnych umów, pomimo realizowanych transakcji na znaczne kwoty. Brak pisemnych umów precyzujących zakres i sposób współpracy oraz określających jej szczegóły, jednoznacznie świadczą o niedochowaniu przez Stronę należytej staranności w dbałości o własne interesy. W sytuacji, gdyby Skarżący wykazał się większą starannością, uwagą oraz skrupulatnością, mógłby powziąć wiedzę o ewentualnie nierzetelnym charakterze działalności Kontrahenta czeskiego, a w szczególności miałaby szanse dowiedzieć się kto jest formalnym przedstawicielem tego podmiotu, upoważnionym do jego reprezentacji oraz wpisanym do rejestru.

Warto też zwrócić uwagę, że z informacji udzielonej przez czeskie władze podatkowe 21 lipca 2015r. wynika, iż Kontrahent czeski nie posiadał biura firmy w nieruchomości pod adresem [...]. Nie posiad też skrzynki pocztowej i nie był dostępny pod wskazanym adresem. Nie posiadał również dostępnych organów statutowych firmy, a ponadto nie współpracował z organami podatkowymi, gdyż wszystkie dokumenty wysłane na skrzynkę podaną były uznawane za doręczone przez upływ terminu. Kontrahent czeski ponadto w I, lI i IV kwartale 2014r. oraz I i II kwartale 2015r. nie zadeklarowała nabyć towarów od Skarżącego. Ostatnią deklarację VAT Kontrahent złożył za III kwartał 2014r. Władze czeskie wydały [...] czerwca 2015r. wobec ww. Kontrahenta decyzję o niewiarygodnym podatniku.

Na tej podstawie racjonalne było przyjęcie przez organy podatkowe, że ww. wpłaty nie potwierdzały dokonania zapłaty za transakcje, które udokumentowano zakwestionowanymi fakturami. Nie sposób też przyjąć, że ten sposób dokonywania wpłat na konto Skarżącego potwierdzał, że władztwo ekonomiczne nad towarami z zakwestionowanych faktur przeniesiono na ww. Kontrahenta, a nie na osoby, które faktycznie wpłacały należności na rachunki bankowe prowadzone na ww. Kontrahenta, które następnie trafiały na konto Skarżącego.

Zdaniem Sądu istotne było również zwrócenie uwagi przez organy podatkowe na analizę transportu towarów, których sprzedaż miała być udokumentowana przez Skarżącego spornymi fakturami, przy jednoczesnym uwzględnieniu dokumentów przedłożonych przez Skarżącego oraz zeznań świadków oraz informacji/wydruków z systemu Via Toll. Skarżący, w świetle akt sprawy działać miał bowiem jednocześnie jako dostawca i podmiot zlecający transport. Skarżący powinien zatem przedsięwziąć wszystkie środki ostrożności w celu zagwarantowania, aby dokonywana przez niego czynność sprzedaży nie prowadziła do udziału w oszustwie. W świetle akt sprawy nie można jednak uznać, że Skarżący zadbał o należyte udokumentowanie w tym zakresie. Wszystkie ww. dokumenty pozwoliły stwierdzić liczne rozbieżności i nieścisłości w zakresie dostarczenia towaru do odbiorcy końcowego. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przedstawiono jedynie przykładowo kilka dostaw, wskazując na nieścisłości, tym niemniej nie oznacza to, że transport towarów nie budził wątpliwości organu podatkowego w odniesieniu do wszystkich 42 zakwestionowanych transakcji, o czym świadczą ustalenia faktyczne zawarte w protokole z badania ksiąg podatkowych z [...] stycznia 2016r. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, należało uznać, że organy podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie należytego dokumentowania ww. transakcji, do których Skarżący zastosował 0% stawkę VAT. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że w systemie Via Toll nie rejestrowano w sposób należyty wszystkich pojazdów, które rzekomo miały dokonywać dostaw towarów do Kontrahenta czeskiego. Dochodziło też do niezgodność w zakresie odnotowania pojazdów w systemie Via Toll z dokumentami CMR. Organy podatkowe wykazały więc, że istniały sytuacji, gdy pojazd, który w danym czasie rzekomo był załadowywany został odnotowany w innym czasie, za pomocą rejestratorów Via Toll, w innym miejscu w kraju. Dokumenty CMR, które zdaniem Skarżącego w sposób należyty wskazywały na przemieszczenie towaru na terytorium Czech, nie dokumentowały albo faktycznego miejsca załadunku towaru, albo nie potwierdzały daty odbioru towaru, albo zawierały nieczytelne podpisy, albo wskazywały błędne nr rejestracyjne pojazdu, który rzekomo miał dostarczać towar (w rzeczywistości towar dostarczał pojazd o innych numerach rejestracyjnych z innym kierowcą). Korespondencja mailowa, którą załączył Skarżący wskazywała na okoliczność podwójnego wystawiania dokumentów CMR, co nie może być uznane za prawidłowe dokumentowanie transakcji z zakwestionowanych faktur. Na niektórych CMR nie było też numerów, a niektóre faktury za usługę transportową były wystawione przed wykonaniem usługi, co również nie może być uznane za prawidłowe udokumentowanie transakcji. Organy podatkowe wskazywały również, że w sprawie dochodziło do stworzenia sztucznego łańcucha pośredników, którzy mieli świadczyć usługę transportową z wykorzystaniem podmiotu zagranicznego (np. C. w Amsterdamie) i miały na celu stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji.

Istotna w sprawie była też dokonana przez organy podatkowe analiza wyjaśnień samego Skarżącego, które wskazywały na zgoła odmienne stanowisko niż to prezentowane w skardze. Zeznania te dotyczyły okoliczności nawiązania współpracy z rzekomymi przedstawicielami Kontrahenta czeskiego - Panami N.M. i N.O., którzy nie zostali ujawnieni w dokumentach rejestracyjnych ww. podmiotu. Skarżący nie przedstawił ponadto żadnych dowodów potwierdzających, że ww. osoby reprezentowały Kontrahenta czeskiego, zaś organy podatkowe ustaliły, że N.L. mieszkał i mieszka w W., a nie w Czechach, oraz posługiwał się telefonem zarejestrowanym w Polsce. Skarżący nie sprawdził w żaden sposób czy ww. osoba ma prawo do występowania w imieniu Kontrahenta czeskiego, czy posiada stosowne pełnomocnictwo czy upoważnienie. Skarżący nie wiedział ponadto, że prezesem zarządu Kontrahenta, ujawnionym w rejestrze tego podmiotu, był T.L. Skarżący, zeznając, wyjaśnił ponadto, że Kontrahent znalazł Skarżącego przy pomocy portalu [...]. Nawiązanie współpracę z Kontrahentem czeskim miało więc miejsce w sposób typowy i charakterystyczny oszustwom podatkowym. Skarżący wskazywał też, że kontaktował się głównie z N.L., który przyjechał do siedziby Skarżącego. Dodatkowo Skarżący wyjaśnił też, że podczas pobytu w P. na przełomie lipca i sierpnia 2014r. spotkał się z osobą, która przedstawiła się jako zarządzająca Kontrahentem czeskim – N.M. Tym samym w trakcie współpracy trwającej prawie rok Skarżący nie dowiedział się, że prezesem zarządu kontrahenta czeskiego był T.L.

Z akt sprawy nie wynika też, aby podmioty, które wpłacały środki na rachunek bankowy Kontrahenta były uprawnione do jego reprezentacji. Ponadto osoby narodowości wietnamskiej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym przebywały w Polsce, a nie w Czechach. Skarżący zeznał również, że nie wiedział kim jest L.T. i nie potrafił wyjaśnić dlaczego otrzymywał przelewy od Kontrahenta czeskiego w PLN, na polski rachunek bankowy w banku [...]. Skarżący wyjaśnił też 13 października 2016r., że nie było istotne, z jakiego rachunku bankowego (czy w Polsce, czy zagranicą) otrzymuje zapłatę za zakwestionowane faktury, kto i w czyim imieniu dokonuje wpłaty. Skarżący miał otrzymać zapłatę za towar i skoro taką otrzymał, nie miało znaczenia, kto wpłacił pieniądze. Skarżący nie interesował się skąd Kontrahent posiadał polską walutę. Działania Skarżącego, na co wskazuje m.in. korespondencja mailowa, miały na celu wyłącznie dbanie o zbieranie dokumentów dotyczących transportu towarów, które miały uwiarygodnić transakcji, które były dokonywane w rzeczywistości nie z ww. Kontrahentem czeskim, lecz z innymi osobami.

Na podstawie całokształtu ww. okoliczności faktycznych trafne było zatem uznanie przez organy podatkowe, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Skarżący wiedział, a co więcej świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, polegającym na deklarowaniu WDT do Kontrahenta czeskiego, gdy w rzeczywistości towary te były sprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego, które albo wpłacały środki bezpośrednio na rachunek bankowy Skarżącego, albo czyniły to za pośrednictwem rachunku bankowego ww. Kontrahenta, którego Skarżący, przed podjęciem współpracy, nawet nie sprawdził, w zakresie reprezentacji. Wbrew zarzutom skargi, Skarżący nie uczynił tego ani przed podjęciem współpracy, którą rozpoczął w marcu 2014r., ani podczas pobytu w P. - na przełomie lipca i sierpnia 2014r., kiedy, jak wskazywał kontaktował się z inną osobą niż ujawniona w rejestrze tego podmiotu i nie żądał od niej żadnych dokumentów potwierdzających działanie w imieniu ww. Kontrahenta. Skarżący nie kojarzył też nazwiska osoby ujawnionej w rejestrze, jako reprezentant ww. Kontrahenta. Tym samym nie sposób uznać, że Skarżący działał w dobrej wierze dokonując 42 zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sprawy, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, wskazuje, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym wystawiając na rzecz czeskiego kontrahenta faktury ze stawką 0% VAT. Tym samym nie mogły być w sprawie zastosowane tezy z powołanego w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04.

W świetle powyższego należy uznać, że żaden z przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, nie został naruszony. Skoro w sprawie organy podatkowe, na podstawie rzetelnie zebranych i rozpatrzonych dowodów, oraz bez naruszenia jakiegokolwiek przepisu O.p. wykazały, że nie doszło do WDT, za zasadne nie mogły być uznane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które dotyczą tego typu dostawy, a w szczególności art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

3. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).