Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1738/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 53/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2010 r. do maja 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] sp. j. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 53/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.sp.j. z siedzibą w C. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., okresy od lipca do grudnia 2011 r. oraz za marzec i maj 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., lipiec-grudzień 2011 r., marzec 2012 r. i maj 2012 r.

2.2. Decyzją z 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. Decyzją z 4 marca 2016 r. organ pierwszej instancji ponownie określił skarżącej spółce podatek od towarów i usług w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w wyniku wykonania zaleceń organu odwoławczego, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego:

1) otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w następujących firmach: [...],

2) w charakterze świadka przesłuchał [...]

3) otrzymał pismo od [...] informujące o przyczynach nie wydawania pozytywnej opinii odnośnie przyznania limitu kredytowego w przypadku spółki A.,

4) otrzymał materiały z Prokuratury Apelacyjnej w R. ze sprawy sygn. [...], które włączono do akt stosownymi postanowieniami,

5) podjął próbę przesłuchania w charakterze strony wspólników skarżącej spółki, tj. [...], którzy nie stawili się na przesłuchania.

2.4. Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie skarżąca spółka ujęła w rejestrze sprzedaży m.in. faktury dotyczące sprzedaży tworzywa sztucznego o nazwie polietylen na rzecz firmy A. s.r.o., które opodatkowano stawką 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Podstawą zastosowania stawki tej w podatku VAT były oświadczenia, które każdorazowo skarżąca spółka otrzymywała od firmy A. podpisane przez jej właściciela M. M. Z treści tych oświadczeń wynikało, że towar zakupiony na podstawie faktur, które zostały zaksięgowane i ujęte w dokumentacji finansowo-księgowej firmy A., został odebrany i wywieziony z terytorium Polski przez następujących przewoźników: [...]

2.5. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem towar sprzedany do spółki A. nie został ostatecznie wywieziony na teren Słowacji, lecz został dostarczany do [...] aby następnie trafić do podmiotów krajowych. Powyższe potwierdzały zeznania A. C. z 28 listopada 2013 r., z których wynikało, że to M. M. wskazał, żeby miejscem, do którego był dostarczany towar był P., bowiem stamtąd miał przewoźnika. Ponadto, jako miejsce dostarczenia towaru wskazał firmę S., która była również ich klientem. Podkreślił, że dwa albo trzy razy towar był zostawiany u przewoźnika w miejscowości O. Nie znał natomiast szczegółów dostarczenia towaru do tej miejscowości. Jednakże z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie Z. M. oraz z jego przesłuchania nie wynikało, aby towar był składowany w tej firmie.

Ponadto w złożonym 29 listopada 2013 r. piśmie A. C. stwierdził, że towar zakupiony przez firmę A. był wywożony na teren Słowacji. Pierwotnie wskazał, że nie ma wiedzy, odnośnie dalszych czynności podejmowanych przez firmę A. odnośnie nabytego towaru. W toku postępowania kontrolnego, przedłożył jednak do faktury nr [...] r. kserokopię dokumentu [...] z 12 września 2011 r., z którego wynikało, że sprzedany towar został następnie odebrany od A. przez Z.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że z zeznań M. M. wynikało, że głównym powodem dokonywania dostaw towaru do firmy S. do P. były względy ekonomiczne (w cenę materiału wliczony był koszt transportu), a w przypadku transportu na Słowację jego sprzedaż okazałaby się dla spółki nierentowna. Dlatego też ustalono z M. M., że w cenie zakupu towar będzie dostarczany na teren Polski. Zeznania te jednak – jak zaznaczył organ pierwszej instancji pozostawały w całkowitej sprzeczności z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi celowości dostarczania towaru do P. Ustalono bowiem, że faktycznie za transport płaciła skarżąca spółka (otrzymywała stosowne faktury, które ujmowała w prowadzonych rejestrach zakupu), a zatem jej zysk był pomniejszony o poniesione koszty transportu.

W ocenie organu pierwszej instancji względy ekonomiczne nie miały w tej sprawie znaczenia. Odległość z K. do P. była dłuższa o około 10-20 km niż do miejscowości V. na Słowacji (wskazanej na niektórych dokumentach), tuż za przejściem granicznym w B., a jeżeli brać pod uwagę trasę z C. do P. i z C. do miejscowości V., to nawet była dłuższa o około 50 km. Ponadto, oprócz kosztu transportu istotne były również koszty, jakie byłyby poniesione w związku z rozładunkiem towaru i załadowaniem go na inny samochód oraz koszty magazynowania. A. C. zeznał, że z firmą S. nie mieli i nie mają podpisanych żadnych umów dotyczących magazynowania towaru; nie wystawiano także faktur za magazynowanie, w związku z tym firma S. nie magazynowała towaru. W dokumentacji skarżącej spółki nie stwierdzono także kosztów poniesionych w związku z rozładunkiem lub przeładunkiem dostarczanego do P. towaru. Z dokumentów będących w jej posiadaniu, tj. listów przewozowych, dokumentów WZ, wynikało, że dostawa towaru następowała do P., gdzie odbiór towaru potwierdzała osoba z firmy S., przystawiając firmową pieczątkę oraz pieczątkę o treści: "Towar w ilościach zgodnych z niniejszą fakturą przyjęto warunkowo z możliwością wydłużenia terminu płatności, zwrotu i zamiany", podając datę przyjęcia towaru i składając podpis. A. C. zeznał również, że zna właściciela firmy S. dłużej niż firmę A. Natomiast w przypadku tak dużej sprzedaży nikt nie udał się do siedziby tej spółki w celu weryfikacji kontrahenta, a ponadto jakiekolwiek rozmowy i uzgodnienia były dokonywane z M. M. telefonicznie bądź mailowo.

2.6. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka w celu uwiarygodnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw przedstawiła szereg dokumentów, które jednak przedstawiają przebieg tych samych transakcji w zupełnie inny sposób, tj.:

a) z dołączonego do faktury nr [...] z 19 listopada 2010r. dokumentu CMR wynikało, że zakupiony towar został przewieziony własnym transportem skarżącej spółki. Dokument wystawiono w C. 19 listopada 2010 r., a towar został odebrany przez spółkę A. 20 listopada 2010 r. O fakcie odebrania i wywiezienia towaru z terytorium Polski samochodami skarżącej spółki, miało świadczyć także załączone oświadczenie podpisane przez M. M. Powyższy fakt potwierdził również A. C. w protokole przesłuchania z 28 listopada 2013 r., gdzie stwierdził, że transport granulatu odbywał się także środkami transportu należącymi do skarżącej spółki. Miało to miejsce w przypadku faktur o nr 1/11/2010 oraz 7/07/2011. W przypadku tych dwóch faktur towar był załadowywany w C. i zawożony na Słowację.

Z przedłożonych w toku postępowania dokumentów, tj. faktury za usługi transportowe oraz zleceń transportowych wynikała natomiast zupełnie inna trasa i miejsce dostarczenia granulatu. Towar ten został przetransportowany przez firmę [...] do [...], a nie jak wynikało z oświadczenia i zeznań A. C., z C. na Słowację. Tym samym spółka A. dokonała bezpośrednio sprzedaży zakupionego granulatu do [...] wystawiając dla tej firmy fakturę. Powyższe wynikało z dokumentu "miedzinarodny nakladny list". [...] potwierdzały, że towar ten został dostarczony do [...] samochodem skarżącej spółki.

b) odnośnie faktury nr FAUH/4/07/2011/MM z 25 lipca 2011 r. do dokumentów skarżącej spółki oraz do dokumentów spółki A. załączono oświadczenie, że zakupiony towar został wywieziony na terytorium Słowacji samochodem o numerach [...]. Z dokumentu CMR okazanego przez skarżącą spółkę wynikało, że spółka ta dokonała wywozu towaru na Słowację, natomiast z dokumentu CMR będącego w posiadaniu spółki A. wynikało, że samochód o tych numerach miał także wykonać transport ze Słowacji do P., gdzie odbiorcą był [...], a miejscem przeznaczenia P. Powyższe wynikało także ze zlecenia transportowego wystawionego przez A. dla skarżącej spółki, gdzie, jako miejsce załadunku podano [...], (bez podania konkretnego adresu), miejsce rozładunku P. oraz że transport wliczono w cenę towaru. Pomimo, że spółka A. posiadała do tej faktury również zlecenia transportowe wystawione dla S., gdzie, jako miejsce załadunku podano [...] (bez podania konkretnego adresu), miejsce rozładunku [...] (też bez podania adresu), to jednak z czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. nie wynikało, żeby nie dokonała takiego przywozu.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z treści wiadomości mailowej spółki A. wynikało, że informacje odnośnie zapłaty za fakturę pro forma nr [...] przekazane zostały pomiędzy tą spółką, a firmą S. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało aby firmy transportowe, w ogóle wywoziły towar zakupiony od spółki poza terytorium kraju. Także Z. M. nie potwierdził żadnymi dokumentami wykonania spornych transportów.

2.7. W podsumowaniu organ pierwszej instancji ustalił, że faktycznym odbiorcą towaru sprzedawanego przez skarżącą spółkę były podmioty krajowe, a faktury wystawiane były kolejno przez następujące podmioty: [...] Podkreślił, że na uwzględnienie nie zasługiwały wyjaśnienia skarżącej spółki, że towar był rozładowywany na przydrożnym parkingu, położonym na terenie Słowacji w odległości około 10 km od przejścia granicznego w B. Miejsce to nie było ani miejscem przeznaczenia wynikającym z dokumentacji, ani siedzibą kontrahenta. Ponadto spółka A. sprzedawała towar po cenie niższej niż kupowała go od firmy S.

Odnosząc się do kwestii płatności, organ pierwszej instancji wskazał na zeznania A. C., z których wynikało, że płatności przez firmę A. były dokonywane przelewami – zawsze jako przedpłaty – na podstawie faktur pro forma bądź faktur sprzedaży, bowiem firmie tej nie dawali odroczonych terminów płatności ze względu na brak ubezpieczenia w [...] S.A., z którą mieli podpisaną umowę. Jednakże zeznania te – jak podkreślił organ pierwszej instancji – pozostawały w całkowitej sprzeczności ze stanem faktycznym, ponieważ jak stwierdzono na podstawie przedłożonych potwierdzeń transakcji w [...] S.A. większość płatności została dokonana po terminie, kiedy zostały wystawione i odebrane zarówno faktury jak i przedłożone faktury pro forma oraz został dostarczony towar. Z przedłożonych wydruków potwierdzeń transakcji na rachunek bankowy [...] wynikało, że płatności za zakupiony towar, firma A. regulowała przelewami za pośrednictwem rachunku bankowego z konta krajowego w N. S. oraz w P. za wyjątkiem jednej zapłaty, kiedy zapłacono gotówką. Ponadto skarżąca spółka już na samym początku współpracy (2009 r.) otrzymała negatywną decyzję ubezpieczyciela – [...] – dotyczącą spółki A. Również kolejne pisma wystosowane w 2010 r. przez ubezpieczyciela zawierały odmowne decyzje w kwestii ustalenie limitu kredytowego dla tej spółki. Przyczyną odmowy była np. negatywna ocena wyników działalności i sytuacja finansowo - majątkowa dłużnika. Pomimo tego na części wystawionych faktur przez skarżącą spółkę dla A. s.r.o. widniała informacja o treści: "[...] Należności monitorowane przez [...] S.A.". Jak wynikało z pism ubezpieczyciela, dla klientów którzy zawarli umowę ubezpieczenia należności, na ich prośbę K. SA wydawało pieczęcie o wyżej wskazanej treści. Pieczęć ta miała być umieszczana tylko na fakturze objętej ubezpieczeniem i miała mieć charakter informacji dla dłużnika, że należności objęte fakturą są w ramach umowy ubezpieczenia monitorowane przez ubezpieczyciela.

2.8. Organ pierwszej instancji ustalił także, że współwłaściciele skarżącej spółki wiedzieli w wielu przypadkach, a w pozostałych mogli przewidzieć, że towar trafi do polskiego odbiorcy, a dokumenty i okoliczności związane z przebiegiem transakcji wskazywały, że firma A. była jedynie podmiotem, na który wystawiane były faktury, a towar ten miał trafić i trafiał do krajowego kontrahenta. Podkreślił, że nikt ze skarżącej spółki nie sprawdził czy firma A. posiada jakiekolwiek zaplecze gospodarcze pozwalające na przyjęcie takiej ilości towaru, podczas gdy inni kontrahenci w tym zakresie byli weryfikowani. Ponadto spółka ta, pomimo tego, że zarejestrowana była na terenie Słowacji, miała prezesa obywatelstwa polskiego, mającego w kraju miejsce zamieszkania i posiadającego biuro w [...]. Skarżąca spółka – jak przyjął organ pierwszej instancji – nie podjęła niezbędnych czynności pozwalających ustalić rzeczywiste miejsce dostawy towaru.

2.9. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 31 października 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że prawidłowe były ustalenia przyjęte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę nie potwierdzały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślił, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo wydanie towaru nabywcy, ale wydanie to musi nastąpić w celu fizycznego przemieszczania towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej podczas transakcji z firmą A. Wskazał, że przedsiębiorca celem uniknięcia zarzutu niedochowania należytej staranności winien nie tylko zgromadzić dokumenty formalne gwarantujące zastosowanie stawki podatkowej 0 %, ale również podjąć działania zmierzające do monitorowania transportu do kontrahenta. Skarżąca spółka – jak podkreślił organ odwoławczy – nie zweryfikowała swojego kontrahenta, mimo że jej wątpliwości co do jego wiarygodności powinna wzbudzić reprezentacja tego podmiotu, rachunek bankowy, z którego dokonywane były płatności, forma realizacji płatności, brak pozytywnej decyzji ubezpieczyciela. Skarżąca – jak zauważył organ odwoławczy – nie tylko nie zawierała z kontrahentem żadnych umów, ale także nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania czy towar faktycznie opuścił terytorium RP.

2.10. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się natomiast do materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej z R. prowadzącej sprawę o sygn. akt [...], które zostały włączone stosownym postanowieniem do akt sprawy wskazano, że to organ prowadzący postępowanie w indywidualnej sprawie odpowiada za zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej i decyduje o zawartości materiału dowodowego i o granicach tego postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że niezasadne były zarzuty naruszenia art. 121, art. 123, art. 190 § 2 oraz art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa w zakresie sposobu przesłuchiwania świadków. Z załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań nie wynikało, aby pytania zadawane były tendencyjnie lub sugerowały świadkowi odpowiedź, natomiast pełnomocnik mógł zadawać swoje pytania tak aby udowodnić okoliczności korzystne dla skarżącej spółki. Na wniosek pełnomocnika skarżącej spółki zarówno pytania jak i udzielone odpowiedzi, odczytywane były w trakcie przesłuchania, a także zostały odczytane przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz świadka przed podpisaniem.

2.11. Organ drugiej instancji nie podzielił także zasadności zarzutu o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania przez organ pierwszej instancji z powodu nie wypełnienia zaleceń powołanych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, a w szczególności przez nieprzesłuchanie pracowników firm transportowych np. firmy S. oraz M. M., A. S. czy W. C.. Wskazał, że okoliczności, których zasadność wyjaśnienia wskazał organ odwoławczy związane były przede wszystkim z kwestią czy widniejący na wystawionych na rzecz słowackiego kontrahenta towar w istocie opuścił granice RP. W tym celu organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w następujących firmach: [...] Po otrzymaniu stosownych protokołów wraz materiałami zebranymi w trakcie tych czynności oraz materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej z R. prowadzącej sprawę o sygn. akt [...], a także uwzględniając dotychczas zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej zostały spełnione, a organ pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie dysponował kompletnym i wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń.

2.12. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niezbadania udziału skarżącej spółki w zorganizowanej grupie przestępczej, która rozpracowywana była w ramach postępowania karnego, zauważył, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe są odrębnymi postępowaniami, w których przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki wszystkie materiały z czynności sprawdzających w spółce S. zostały zgromadzone zgodnie z prawem, a przeprowadzając czynności sprawdzające w tej spółce nie naruszono art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. nr 720 ze zm.). Zatem – w ocenie organu odwoławczego – na podstawie tego przepisu, organ kontroli skarbowej miał podstawę do uzyskania wszelkich danych dotyczących transakcji dostawy tworzywa sztucznego o nazwie polietylen wskazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla firmy A., właśnie w ramach postępowania sprawdzającego w związku z prowadzonym wobec skarżącej spółki postępowaniem kontrolnym. Pomimo, że firma S. nie była zbywcą ani nabywcą w transakcjach dostawy tworzywa sztucznego, to jednak pośrednio w tych transakcjach brała udział, gdyż była przewoźnikiem wskazanym przez firmę A. – kontrahenta skarżącej spółki.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia - w części dotyczącej listopada 2010 r.,

3.1.2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak: odniesienia się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego organ podatkowy dał wiarę poszczególnym dowodom, na których oparł swe ustalenia, wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom przeciwnym, wskazania w sposób jasny i jednoznaczny, do których okresów rozliczeniowych odnosi się uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w decyzji,

3.1.3. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i tym samym brak ponownego rozpatrzenia sprawy,

3.1.4. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej, przez aprobatę niezbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 16 czerwca 2014r. nr [....],

3.1.5. art. 121 Ordynacji podatkowej, w szczególności, przez: prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które organ podatkowy mógłby wykorzystać przeciwko stronie, obstrukcję wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na wywołanym przez organ podatkowy negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie na rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków [...] z naruszeniem elementarnych zasad przesłuchania, nie włączenie do akt sprawy pisma prokuratora, którym wyraził zgodę na udostępnienie organowi pierwszej instancji oraz na sporządzenia odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii z akt sprawy postępowania.[...],

3.1.6.art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, których przedmiotem są okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ podatkowy, a mające istotne znaczenie dla sprawy,

3.1.7. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez popełnienie wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, które to błędy przyczyniły się do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wielu dowodów zebranych w sprawie, wyciąganie daleko idących wniosków z okoliczności, które nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia – z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

3.1.8. art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT i art. 138 i 139 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.) dalej dyrektywa 2006/112/WE, przez odmowę zastosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy A. s.r.o., mimo, że w każdym przypadku dokonanej dostawy: następowało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, towary za każdym razem były transportowane na teren Republiki Słowackiej - fizycznie przekraczały granicę polskosłowacką, a nabywcą towarów był podatnik działający i zarejestrowany w Republice Słowackiej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia, czy skarżąca spółka miała prawo do zastosowania 0% stawkę podatku VAT w stosunku do dokonanych w okresach objętych zaskarżoną decyzją wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) tworzywa sztucznego o nazwie polietylen, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy A.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżąca spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie mogła skorzystać z preferencyjnej 0 % stawki podatku. Słusznie także przyjęły, że przy zawieraniu transakcji skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w relacjach gospodarczych. Organy podatkowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – w prawidłowy i wyczerpujący sposób rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły na jego podstawie właściwe oceny stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, w poszanowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka nie wykazała naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie dowodów wskazujących bezpośrednio na fakt wywiezienia na Słowację sprzedanych przez nią towarów w ramach WDT.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe odniosły się protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych zarówno w firmie A. S., jak w firmach, które widniały na CMR, tj. w firmie S. oraz w firmie Z. M. Podkreślił, że do protokołu z czynności sprawdzających A. S. złożył wyjaśnienia, w których podał, że jego firma nie prowadziła żadnej współpracy handlowej (poza jednym przypadkiem dotyczącym sprzedaży 25 kg granulatu prawdopodobnie próbki) ze skarżącą spółką oraz ze słowacką spółką A. oraz że nigdy nie pośredniczył w transakcjach handlowych pomiędzy tymi podmiotami. Wskazał, że w latach 2009 – 2013 udostępniał i nadal udostępnia bezpłatnie plac magazynowy przy [...] właścicielowi spółki A. Plac ten wykorzystywany był przez M. M. do przeładunków i rozładunków różnego rodzaju towarów, czy też parkowania samochodów prawdopodobnie załadowanych jakimś towarem. Wskazał, że kilka razy na placu magazynowym składowany był towar – granulat na kilkunastu paletach, w workach foliowych o standardowej wadze 25 kg. Dostarczany był transportem własnym skarżącej spółki lub wynajętym. Następnie w tym samym dniu lub później był ładowany na inne auto i wywożony za granicę. Tylko raz albo dwa razy towar był składowany kilka lub kilkanaście dni, ponieważ M. M. miał problemy ze znalezieniem transportu.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie Z. M., a w szczególności wydruki z tachografów, zostały ocenione w kontekście złożonych przez niego zeznań 31 marca 2015 r. oraz zeznań złożonych 29 lutego 2012 r. przez B. M. Podkreślił, że Z. M., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wykonywał usługi transportowe na rzecz Firmy A., a także zlecał je podwykonawcom. Następnie po okazaniu kserokopii dokumentów CMR stwierdził, że przy założeniu, że są to kopie wierne oryginałowi potwierdza, że transporty te mogły mieć miejsce w rzeczywistości i mógł je wykonywać on lub zlecać podwykonawcy. Natomiast B. M. zeznał, że pomagał swojemu ojcu w prowadzeniu firmy i zajmował się, m.in. organizowaniem transportów. Jednym z ich kontrahentów była firma A. ze S. dla której w okresie od października 2011 r. do grudnia 2011 r. wykonali kilka usług transportowych. Wyjaśnił, że do kontaktu z firmą A. reprezentowaną przez M. M. doszło za pośrednictwem A. S. z P. Instrukcje dotyczące transportu, miejsca docelowego padały zarówno od A. S. jak i M. M. Załadunki związane z transportem granulatu dokonywane były albo w [...]. Transporty odbywały się w taki sposób, że ładowano samochody w K. lub w P. i z ładunkiem jechano przez przejście graniczne w B. na teren Słowacji. Kierowca czekał na telefoniczną dyspozycję odnośnie dalszej trasy. Na początku w czasie ustaleń podano mu, że miejsce rozładunku towaru może być różne. Z posiadanej przez niego wiedzy towar przewożony za pośrednictwem jego firmy nigdy nie był rozładowywany na terytorium Słowacji. Rozładunek odbywał się na terytorium Polski. Za usługę otrzymywali gotówkę zarówno od M. M. jak i A. S.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dokumenty przedłożone przez skarżącą spółkę, tj. kopie faktur VAT dotyczące sprzedaży towarów firmie A. w ramach WDT oraz oświadczenia sporządzone przez firmę A. powiązano z odpowiednimi fakturami wystawionymi przez firmę S., z CMR oraz z zleceniami wystawionymi przez firmę AR., a także z listami przewozowymi. Podkreślił, że organ odwoławczy analizował informacje zawarte w wyżej powołanych dokumentach i odniósł do poleceń wyjazdów służbowych przedłożonych przez firmę S. Analiza powyższych dokumentów pozwoliła ocenić, czy faktycznie samochód wskazany na CMR i oświadczeniu sporządzonym przez firmę A. wywiózł towar w ramach WDT na Słowację.

4.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w decyzji z 16 czerwca 2014 r. organ drugiej instancji stwierdził, że z materiału zebranego w sprawie nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku zakwestionowanych transakcji miało miejsce WDT na rzecz firmy A. Jednocześnie wskazał, że prowadząc postępowanie wyjaśniające organ pierwszej instancji powinien rozważyć zasadność ewentualnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: [...], a więc m.in. osób wskazanych w skardze skarżącej spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Prawidłowe było także stanowisko, że sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia okoliczności, które winny być zbadane, należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji, który nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego.

4.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do dotyczących sposobu przesłuchania świadków, zauważył, że z akt sprawy wynikało, że organ pierwszej instancji wyznaczył sposób przeprowadzenia przesłuchania świadków i wskazał, że w pierwszej kolejności pytania będą zadawane przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Na wniosek pełnomocnika skarżącej spółki zarówno pytania jak i udzielone odpowiedzi odczytywane były w trakcie przesłuchania. Z treści protokołów nie wynikało, aby nie protokołowano wszystkich wypowiedzi świadków (świadkowie nie wnieśli w tym zakresie uwag, jedynie stwierdzono, że pełnomocnik skarżącej spółki w trakcie pytań zadawanych przez Inspektora, zadał pytanie, na które świadek odpowiedział, jednak Inspektor odmówił zaprotokołowania tej odpowiedzi), czy też przerywano wypowiedzi świadka lub ponaglano świadka do szybkiego udzielenia odpowiedzi, albo stosowano naciski na świadka. Pytania, które zadawano świadkom nie były tendencyjne lub sugerujące świadkowi odpowiedź, natomiast pełnomocnik skarżącej spółki mógł zadawać swoje pytania tak, aby udowodnić okoliczności korzystne dla skarżącej spółki. Z akt sprawy wynikało, że po odczytaniu protokołów przesłuchań i zapoznaniu się ich treścią przesłuchiwani nie wnieśli uwag i zastrzeżeń. Tym samym nie ograniczono skarżącej spółce możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach.

4.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe odmówiły przesłuchania w charakterze świadków [....], skoro jako dowód w sprawie zostały załączone przesłuchania M. M. i A. S., które zostały przeprowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w trakcie postępowania [...]. Natomiast odnośnie spółki S. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające pozwalające ocenić zawartość dowodową dokumentów przedłożonych przez skarżącą spółkę. W podsumowaniu podkreślono, że brak było podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzez spółki A. Nawet gdyby przyjąć, że część towarów faktycznie przekroczyła granicę słowacką, nie oznaczało to, że towar ten trafił faktycznie do słowackiego kontrahenta.

4.7. Według Sądu pierwszej instancji, prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca spółka nie zachowała wymaganej należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką AR. Posiadała informację o negatywnych decyzjach ubezpieczyciela dotyczących tej spółki z powodu braku pozytywnej oceny wyników działalności i sytuacji finansowej. Skarżąca spółka wiedziała także, że towar trafia do polskiego odbiorcy, a dokumenty i okoliczności związane z przebiegiem transakcji wskazują, że firma A. była jedynie podmiotem, na który wystawiane były faktury, a towar ten miał trafić i trafiał do krajowego kontrahenta. Ponadto nikt ze skarżącej spółki nie sprawdził czy firma A. posiada jakiekolwiek zaplecze gospodarcze pozwalające na przyjęcie takiej ilości towaru, podczas gdy w innych przypadkach weryfikowano swoich kontrahentów. Także osoba prezesa, jego miejsce zamieszkania jak i miejsce wykonywania obowiązków służbowych nie spowodowały u skarżącej spółki wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta. Skarżąca spółka nie weryfikowała okoliczności czy towar faktycznie trafiał do kontrahenta pomimo tego, że dostawa towaru do spółki A. stanowiła znaczą część dostaw WDT skarżącej spółki.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia,

5.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z następującymi przepisami Ordynacji podatkowej:

5.4.1. art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, że:

a) skarżąca nieświadomie brała udział w oszustwie podatkowym, o czym mając na uwadze okoliczności sprawy, powinna wiedzieć i w konsekwencji skarżąca nie dokonała WDT,

b) skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego, co do przestępczego działania swoich kontrahentów,

c) doszło w ogóle do jakiegokolwiek oszustwa podatkowego popełnionego przez kupującego w ramach obrotu towarem zakupionym od skarżącej,

d) dokumenty potwierdzające faktyczny wywóz towaru za granicę w ramach transakcji WDT są nierzetelne,

e) współwłaściciele skarżącej spółki wiedzieli w wielu przypadkach, a w pozostałych mogli przewidzieć, ze towar trafi do polskiego odbiorcy, a dokumenty i okoliczności związane z przebiegiem transakcji wskazują, że firma A. była jedynie podmiotem, na który były wystawiane faktury, a towar miał trafić do krajowego kontrahenta,

5.4.2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez akceptację przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których przedmiotem są okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ, a mające istotne znaczenie dla sprawy,

5.4.3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, przez aprobatę niezbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 16 czerwca 2014 r., które to okoliczności mają istotny wpływ na wynik,

5.4.4. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez aprobatę nie włączenia do akt sprawy pisma prokuratora, którym prokurator wyraził zgodę na udostępnienie organowi pierwszej instancji oraz na sporządzenie odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii z akt sprawy postępowania [...], co uniemożliwiało stronie weryfikację kompletności i legalności włączonych materiałów i czasu ich uzyskania przez organ podatkowym co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej),

- polegające na niezastosowaniu tego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stosunku do zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo że organy podatkowe prowadziły postępowanie wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które mogłyby wykorzystać przeciwko stronie, dokonały obstrukcji wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego i w konsekwencji wydały rozstrzygnięcie oparte wyłącznie na wywołanym przez te organy negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego,

5.5. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnie polegająca na tym, że wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie może być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5, tylko z tego tytułu, że towar ten w ramach kolejnej transakcji w łańcuchu dostaw został powrotne przywieziony na teren kraju w ramach oddzielnej, niezależnej od poprzedzającej ją transakcji wewnątrzwspólnotowej,

5.6. art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT i art. 138 i 139 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez odmowę skarżącej spółce zastosowania przez nią stawki podatku VAT wynoszącej 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanych na rzecz firmy A., mimo że w każdym wypadku dokonanej dostawy: następowało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, towary za każdym razem były transportowane na teren Republiki Słowackiej – fizycznie przekraczały granicę polsko- słowacką, nabywcą towarów był podatnik działający i zarejestrowany w Republice Słowackiej,

5.7. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowej pierwszej jak i drugiej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzję podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, nie zaś wyrok oddalający skargę.

5.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w pierwszej kolejności podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zwraca uwagę na to, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny.

W podanym wyżej kontekście, jako nieuzasadniony ocenić należy podniesiony w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca spółka podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było "lakoniczne" i "uniemożliwiało sprawdzenie, czy sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności działania organów podatkowych". Odnosząc się do powyższego zarzutu należy odnotować, że jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Niewątpliwie obowiązkiem sądu jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Może to w praktyce oznaczać konieczność odniesienia się do zarzutów, ale nie oznacza to, że sąd administracyjny musi szczegółowo w uzasadnieniu odnosić się do wszystkich zarzutów. Z faktu niewystarczającego – w ocenie skarżącej spółki - odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze. To, że ocena przyjęta przez ten Sąd była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

6.3. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 5.4.1. – 5.4.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przy ocenie zasadności tych zarzutów istotne jest to, że poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie podważono w nich skutecznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, której legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki towar w postaci granulatu, który został sprzedany spółce A. nie został ostatecznie wywieziony na Słowację. Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – ustaliły, że towar ten dostarczono do [...] "by następnie trafić do podmiotów krajowych".

W odpowiedzi na zarzuty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, trzeba podkreślić, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym ocena wiarygodności zeznań składanych przez świadków i wskazanie, którym zeznaniom sąd daje wiarę, a którym odmawia tej wiarygodności. Ta ocena bowiem jest przeprowadzona przez organ podatkowy, który powinien wskazać w uzasadnieniu wydanej decyzji na jakiej podstawie ustala stan faktyczny.

Sąd Administracyjny, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ma natomiast obowiązek oceny, czy w toku postępowania zgromadzone istotne dla sprawy dowody, tj. organ podatkowy nie naruszył wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca spółka, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego argumentowała, że "wielokrotnie zwracała się o przesłuchanie w charakterze świadków M. M. oraz A. S." oraz "o przesłuchanie pracowników [...]" podkreślając, że "przesłuchanie tych osób pozwoliłoby wyjaśnić, dlaczego z faktur i listów przewozowych (CMR) wynika, że towary zakupione przez A. były wywożone przez firmę S. na teren S., a z poleceń wyjazdów, które organ uznał za kluczowe w sprawie, to nie wynika" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu, to że wedle zeznań P. K. i A. C. "skarżąca spółka "dostarczała towar własnym transportem na przydrożny parking na Słowacji", zauważyć należy, że do akt sprawy włączono materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., w tym protokoły przesłuchań M. M. oraz A. S. Ponadto, co także trzeba odnotować, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pierwotnej decyzji wydanej wobec skarżącej spółki i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie, którego otrzymał materiały z czynności sprawdzających, między innymi w firmie S.".

W związku z przytoczoną wyżej argumentacją skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżący nie zarzucił, że uniemożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07).

Odnotować przy tym także trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie mógł ocenić, czy w podanym wyżej zakresie przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotknięta była błędem mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie budziła wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę i do niej się odwołuje. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, także w części dotyczącej zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności oraz działania w dobrej wierze w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama, bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca spółka nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W podanym wyżej kontekście należy w pełni zaakceptować przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są w istocie powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a następnie w skardze. W ich uzasadnieniu – poza polemiką ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie wykazano, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji popełnionym przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6.7. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej postawione w pkt 5..4.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej. Kwestia "aby organ przy ponownym rozpoznaniu między innymi zbadał udział strony w postępowaniu w zorganizowanej grupie przestępczej" wykraczała poza ramy postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i to, że "nie została zbadana" nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (pkt 5.4.4. skargi kasacyjnej. Okoliczność "nie włączenia do akt sprawy pisma prokuratora, w którym prokurator wyraził zgodę na udostępnienie organowi pierwszej instancji oraz na sporządzenie odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii z akt sprawy postępowania [...]" także nie miała wpływu na wynik sprawy.

6.8. Chybione pozostawały także podniesione w pkt 5.5 i 5.6. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT i art. 138 i 139 dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę zastosowania przez skarżącą spółkę stawki podatku VAT wynoszącej 0 % do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanych na rzecz firmy A. Zarzuty te podlegały ocenie na tle przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd pierwszej instancji zaakceptował przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania transakcji dokonywanych na rzecz A. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W skardze kasacyjnej, jak już wyżej powiedziano, skutecznie nie podważono ustalenia, że towar sprzedany tej spółce przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdyż "spółka A. była jedynie podmiotem, na który były wystawiane faktury, a towar ten miał trafić do krajowego kontrahenta".

Takie ustalenie prowadziło do wniosku, że nie był usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art. 13 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT i art. 138 i 139 dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjnego podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko (np. w wyroku z 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 311/16 – CBOSA), że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT.

Wbrew natomiast temu co przyjęto w zarzutach skargi kasacyjnej "brak świadomości skarżącej spółki o nieuczciwych działaniach jej kontrahenta" nie dawał podstaw do przyjęcia, że w relacjach z A. "dochowała należytej staranności kupieckiej". Zarzut braku takiej staranności może bowiem spotkać ją także z powodu niedbalstwa, tj. także wówczas, gdy mogła lub powinna była przewidzieć, że jej kontrahent dopuszcza się przestępstwa lub że transakcje dokonywane w łańcuchu dostaw, miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Warunek działania w "dobrej wierze" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest przy tym wymagane, aby podatnik w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym nawiązał kontakty handlowe, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle okoliczności ustalonych w rozpoznawanej sprawy, nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca braku należytej przezorności i staranności pracowników działających w imieniu skarżącej spółki w odniesieniu do transakcji ze spółką A. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 25 – 28) sąd ten wskazał na szereg okoliczności, które w sposób bezpośredni lub pośredni wskazywały na potrzebę dochowania należytej staranności kupieckiej przy realizacji dostaw, których rzekomym odbiorcą miała być A.

6.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości ustaleń dotyczących braku należytej staranności skarżącej spółki przy wykonywaniu zakwestionowanych dostaw "na rzecz" A., wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się zaś do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Można stwierdzić, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny.

6.10 W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.