Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 674/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70   par. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia części lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżona decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 15 października 2014 r. nr [...] określającą P. C. (dalej w skrócie: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 8 grudnia 2009 r. ½ części lokalu mieszkalnego.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2005 r. Rep. A nr [...] skarżący wraz z przyszłą małżonką A.C. (wówczas G.) (dalej: małżonka) nabyli w udziałach po ½ spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]. Na zakup i remont tego lokalu został udzielony małżonkom w dniu 6 lipca 2005 r. kredyt hipoteczny w A. w wysokości 69.835.11 CHF. Powyższą nieruchomość (po przekształceniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) małżonkowie sprzedali w dniu 8 grudnia 2009 r. za kwotę 348.000,00 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Przed zawarciem niniejszej umowy, małżonkowie otrzymali zadatek w wysokości 48.000,00 zł.

W dniu 11 grudnia 2009 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dwuletni okres do wydatkowania przychodu w wysokości 174.000,00 zł (½ z kwoty 348.000,00 zł) upłynął skarżącemu w dniu 8 grudnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem ½ części lokalu mieszkalnego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w łącznej wysokości 348.000,00 zł. W okresie dwóch lat od daty uzyskania tego przychodu, przeznaczyli na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., wydatki:

- na spłatę kredytu i odsetek od kredytu na mocy umowy nr [...] z dnia 28 grudnia 2009 r., zawartej z B. na zakup działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym we W. przy ul. [...], w kwocie 42.377,41 zł,

- na wpłatę własną jako zadatek na kupno ww. nieruchomości (akt notarialny z dnia 28 grudnia 2009 r. Nr [...]) w wysokości 48.000,00 zł,

- stanowiące koszty aktu notarialnego kupna ww. nieruchomości (KP nr [...] z dnia 28 grudnia 2009 r.) w kwocie 15.034,84 zł,

- na usługę pośrednictwa zakupu nieruchomości w kwocie 14.152,00 zł (udokumentowane fakturami VAT),

- na remont lokalu w wysokości 3.786,43 zł (udokumentowane fakturami VAT) .

Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że nie korzystają ze zwolnienia pozostałe wydatki na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w dniu 31 marca 2011 r. w C. na spłatę kredytu udzielonego przez A. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik uzyskał przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 174.000.00 zł (50 % z 348.000,00 zł). Kwota przychodu korzystająca z przedmiotowego zwolnienia wyniosła 61.675,34 zł (50 % z 123.350.68 zł). Natomiast uzyskany przychód w kwocie 112.324,66 zł (50 % z 224.649.32 zł) ze sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego nie korzystał - zdaniem organu - ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i podlegał, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia 15 października 2014 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w wysokości 11.233,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. [...].

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r, organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 28 u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że zgodnie z obowiązującym w 2005 r. brzmieniem art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Mając na uwadze, że podatnik dokonał zbycia lokalu przy ul. [...] w dniu 8 grudnia 2009 r., organ drugiej instancji uznał, że termin płatności podatku z tego tytułu upływał z dniem 22 grudnia 2009 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednak organ drugiej instancji ustalił również, że w dniu 28 listopada 2014 r. został złożony przez organ pierwszej instancji wniosek o wpis w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej do kwoty 26.607,00 zł, w celu zabezpieczenia zaległości skarżącego z tytułu podatku dochodowego od zbycia nieruchomości za 2009 r. Ponadto w dniu 15 grudnia 2014 r. dokonano wpisu do rejestru zastawów rzeczy ruchomych będących własnością podatnika. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego sprawiły, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem.

Odnosząc się do kwestii określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem udziału w lokalu mieszkalnym, organ odwoławczy wskazał, że różnica w wysokości 224.649,32 zł pomiędzy przychodem w wysokości 348.000,00 zł uzyskanym przez małżonków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego a wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe w wysokości 123.350,68 zł, stanowi podstawę opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, w związku z czym przychód skarżącego uzyskany z tej sprzedaży, pomniejszony o wydatki na cele mieszkaniowe na kwotę 112.324,66 zł, stanowi podstawę opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wynosi 11.233,00 zł.

Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe określone w u.p.d.o.f., wydatków poniesionych przez małżonków w okresie od 9 lipca 2005 r. do 8 października 2006 r. przeznaczonych na materiały budowlane w celu wykończenia lokalu przy ul. [...]. Zdaniem organu drugiej instancji, wydatki na remont powyższego lokalu, dokonane przed otrzymaniem środków ze sprzedaży lokalu, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji nie znalazł również podstaw do uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe spłaty kredytów refinansowych, na podstawie umów kredytowych zawartych w: C. na spłatę kredytu zaciągniętego w D. udzielonego na zakup i remont lokalu przy ul. [...] oraz C. na spłatę kredytu hipotecznego dla osób fizycznych "[...]" udzielonego przez A., gdyż - w jego ocenie - spłata kredytu refinansowego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., ponieważ ustawodawca nie przewidział takiego celu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (części nieruchomości) jedynie w części przeznaczonej na spłatę kredytu bezpośrednio zaciągniętego na zakup nieruchomości oraz przez stwierdzenie, że spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu mieszkaniowego nie mieszczą się w definicji wydatków mieszkaniowych, a także pominięcie faktu, że zakup nieruchomości przy ul. [...] wypełnia ustawowy warunek przeznaczenia przychodu na cel mieszkaniowy.

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz poprzez uznanie przez organ podatkowy tylko części dowodów w sprawie, które - zdaniem organu - dokumentują poniesione wydatki mieszkaniowe, a także przez skoncentrowanie się w postępowaniu podatkowym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na wydatkach związanych ze spłatą kredytów mieszkaniowych z całkowitym pominięciem faktu nabycia przez stronę nieruchomości za kwotę przekraczającą przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania,

- art. 121 oraz 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez pełnej podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 8 grudnia 2009 r. ½ części lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 15 października 2014 r., a organ drugiej instancji w dniu 23 stycznia 2015 r. Zatem, nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy orzekał w sprawie po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Możliwość orzekania po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organu drugiej instancji, w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na wniosek organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r. o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej we W. przy ul. [...], stanowiącej wspólność ustawową majątkową małżeńską skarżącego i jego małżonki, Sąd Rejonowy dla W. we W. dokonał w dniu 4 grudnia 2014 r. wpisu hipoteki przymusowej (do kwoty 26.607.00 zł) w księdze wieczystej nr [...], w celu zabezpieczenia zaległości strony z tytułu podatku dochodowego od zbycia lokalu mieszkalnego. Ponadto w dniu 15 grudnia 2014 r. dokonano wpisu do rejestru zastawów rzeczy ruchomych będących własnością podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, opisane powyżej czynności spowodowały, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji).

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy, w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 O.p. zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy).

W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p.

Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 O.p., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 36/13, "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".

Powyższy problem był już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 781/13, z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/13, z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 200/13, czy z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 9/14 dostępne, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu, w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: z dnia 1 października 2012 r. sygn. akt II FSK 302/11, z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 36/13, z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 787/12 i wyroki WSA: z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1068/12, z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1390/12, z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 967/12, z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/GL 611/12, z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/GL 19/12, z dnia 30 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 279/13, z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 737/13, z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 566/13, czy z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1500/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw oraz Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej.

Akceptując to stanowisko, Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, w której NSA wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją, wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego, stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych, dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości, jak również dokonanie wpisu do rejestru zastawów rzeczy ruchomych będących własnością skarżącego, nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką i zastawem, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął z końcem 2014 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Za nieprawidłowe uznać trzeba przedstawione powyżej stanowisko organu drugiej instancji, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe strony nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego zabezpieczenie hipoteką oraz zastawem skarbowym. Skoro zaś z akt sprawy nie wynika, aby w rozpatrywanej sprawie miały miejsce jakieś inne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, to - stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. - najpóźniej z dniem 31 grudnia 2014 r. sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się szczegółowo do zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną skutków, jakie wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz fakt, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, wobec czego winno zostać przez organ umorzone.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 2.817 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi w wysokości 400 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego w wysokości 2400 zł (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011, nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej; t. j. Dz. U. z 2014, poz. 1628 ze zm.).