Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1894/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. R. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie upoważnienia do prowadzenia kontroli z dnia 2 sierpnia 2018 r. wszczął kontrolę podatkową wobec P. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie podatku VAT za luty 2014 r., następnie rozszerzoną o okres od marca 2014 r. do lipca 2014 r.

W toku kontroli stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez: M. L. , tj. pięć faktur, z których ogółem kwota podatku naliczonego wynosi: 1 650 059,13 zł; M. , tj. dwie faktury z których ogółem kwota podatku naliczonego wynosi: 298 911,57 zł oraz P. Sp. z o.o., tj. jedna faktura, z której ogółem kwota podatku naliczonego wynosi: 106 307,42 zł.

Wobec podmiotu P. Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z [...] października 2015 r. m.in. określającą podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. między innymi za luty 2014 r. na kwotę 3 592 427 zł. Z ww. decyzji wynika m.in., że Spółka P. Sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach karuzelowych pełniąc rolę bufora. Transakcje zakupu zostały uznane za nierzetelne, natomiast transakcja opisana na fakturze VAT wystawionej przez spółkę na rzecz Skarżącego została uznana za nie odzwierciedlającą faktycznej transakcji gospodarczej w zakresie podmiotowym, tym samym uznano, iż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 108 u.p.t.u.

Natomiast wobec podmiotu M. L. , Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję z [...] sierpnia 2017 r. określającą między innymi wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (za luty 2014 r. kwota podatku do zapłaty 3 367 216 zł.).

W stosunku do M., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji zawartych w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 października 2014 r. w podatku od towarów i usług w tym ustalenie źródeł pochodzenia towaru i źródeł finansowania działalności gospodarczej, którą zakończył 20 czerwca 2018 r. Z wydanego w stosuku do tego podmiotu protokołu kontroli podatkowej wynika, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie hurtowej sprzedaży elektroniki, a wystawiał jedynie nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ podatkowy uznał, że z faktur wystawionych przez M. L. , M. i P. Sp. z o.o., Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego za luty 2014 r. o łączną kwotę: 2 055 278,12 zł. Ustalono jednocześnie, że przewidywana łączna kwota uszczuplenia ogółem wynosi 8 461 020,55 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS’) wydał w dniu [...] października 2018 r. decyzję, którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2014 r. w łącznej wysokości 8 461 020,54 zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 3 064 001 zł, obliczonych na dzień wydania decyzji i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego powyższych przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 33 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez brak uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty-lipiec 2014 r. Stwierdził brak wykazania, że jego sytuacja majątkowa uzasadnia dokonanie zabezpieczenia, a co najmniej ustalenie tej okoliczności dokonano w sposób nieprawidłowy i niepełny oraz niezasadnie uznano, iż istnieje uzasadniona obawa, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że uzasadnioną obawą niewykonania określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych przez Stronę jest już sam charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości polegających na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu oraz podejrzeniu uczestnictwa Strony w mechanizmie oszustwa podatkowego, mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty.

DIAS podniósł, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 rok Strona wykazała: przychód w wysokości 417 375,53 zł; koszty w wysokości 665 560,77 zł; stratę w wysokości 248 185,24 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2017 r. Strona wykazała przychód w wysokości 87 098,21 zł; koszty w wysokości 108 173,49 zł; stratę w wysokości 21 075,28 zł. DIAS wskazał, że ostatnia złożona przez Stronę deklaracja VAT-7 dotyczy okresu sierpnia 2017 r., w której Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 9 424 zł.

DIAS podał, że Skarżący figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel samochodu osobowego Audi A4 Cabrio z 2005 r., co do którego wskazano, iż wartość ofertowa podobnego pojazdu o przebiegu 188 500 km określona została na kwotę 24900 zł oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel nieruchomości (70393/10000000 części), dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...] - DIAS wskazał na brak możliwości wyceny.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności wysokość przybliżonych kwot zobowiązań, brak dochodów (strata), majątek o wartości znacznie niższej niż przewidywane zobowiązanie, wykazywanie kwot do przeniesienia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy (od stycznia 2015 r. do sierpnia 2018 r. jedynie 5 deklaracji z kwotą do wpłaty) DIAS wywiódł, że istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie będzie w stanie uiścić zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, ujawnionych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez NUS.

DIAS stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia zgodnie z art. 33 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu, zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 O.p. przez brak uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania Skarżącego w podatku VAT za okres od lutego do lipca 2014 r., a także brak wykazania, że sytuacja majątkowa Skarżącego uzasadnia dokonanie zabezpieczenia;

- art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji NUS, mimo iż została ona wydana z naruszeniem art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. wskutek niezasadnego uznania, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za okres od lutego do lipca 2014 r. nie zostanie wykonane.

W uzasadnieniu skargi Skarżący akcentował zarzuty dotyczące w szczególności niewystarczającego zbadania jego sytuacji majątkowej. W jego ocenie organy nie przeprowadziły dokładnej analizy jego sytuacji majątkowej. Wskazał, że organy oparły się o nieaktualne dane znajdujące się centralnych rejestrach, bowiem wiele lat temu dokonał on zbycia pojazdu oraz udziału w nieruchomości, na istnienie których powoływały się organy. Wedle Skarżącego, DIAS nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Skarżący w pismach procesowych składanych przez rozprawą, wskazał, że od 27 lat prowadzi działalność gospodarczą polegająca na hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego. Wskazał, że w latach 2013 i 2014 r. dokonywał zapłaty około 3 mln zł podatku. Zakwestionował wskazanie przez organ jego obrotów i zysków za okres 2016 r. i 2017 r. jako dokonane z pominięciem okresów poprzedzających. Skarżący nadmienił, że objął udziały w spółce na skutek przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 1,4 mln zł. Zaznaczył, że nie zbywał składników majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do lipca 2014 r. oraz orzeczenia o zabezpieczaniu zobowiązania za ww. okresy w wysokości 8 461 020, 54 zł wraz z odsetkami w wysokości 3 064 001 zł na majątku Skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Jego sytuacja finansowa i majątkowa wskazuje, że nie będzie w stanie uregulować ww. zobowiązań podatkowych. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Skarżącego, wskazane przez organy okoliczności nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż nie zbadano w sposób wystarczający jego sytuacji majątkowej. Ponadto Skarżący przez cały okres działalności na bieżąco regulował zobowiązania. Organy nie dokonały zaś stosownych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjęły, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Pominęły wskazywane przez Skarżącego okoliczności dotyczących braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz zasadności zarzutów podniesionych w skardze, Sąd w pierwszej kolejności, odniesie się do tych zarzutów, które nie zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przez brak uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podnieść należy, że organy obowiązane jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe z tak rozumianego obowiązku się wywiązały. To dopiero na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 sierpnia 2015 r., I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 791/15).

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2014 r., organy oparły się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u Skarżącego, jak i u jego kontrahentów, M. L. , M. i P. Sp. z o.o. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, poczynione przez organy ustalenia uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania

Sąd zauważa również, że spoczywającego na organach obowiązku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie do postępowania wymiarowego, w toku którego należy wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (np. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Tym samym, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja prawidłowo określa przybliżoną kwotę zobowiązania, a zarzuty naruszenia art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. są niezasadne.

W ocenie Sądu. skarga zasługiwała natomiast na uwzględnienie, w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, z uwagi na niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia.

Postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. Organ orzekając w tym przedmiocie winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., wynika z treści przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05).

Norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W orzeczeniu tym TK zawarł szereg istotnych wskazań interpretacyjnych. Stwierdził m.in., że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zdaniem TK, zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ujawnienie w toku postępowania kontrolnego okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawi fikcyjnych faktur.

Mając powyższe na uwadze, co do zasady, należy przyznać rację organowi, że wystawianie tzw. pustych faktur z reguły jest traktowane jako okoliczność świadcząca o zamiarze unikania zapłaty zobowiązań podatkowych i może stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia. W realiach niniejszej sprawy należy odnotować, że zasadnicza działalność Skarżącego dotyczy hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego. Niewątpliwie ten segment rynku był w latach 2014 r., narażony na nadużycia podatkowe. Jednak ta okoliczność nie może skutkować sama w sobie o nierzetelności podatników, którzy na nim występowali.

Ponadto, w ocenie Sądu, zabezpieczenia nie można dokonywać w całkowitym oderwaniu od sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Sąd zauważa, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały w tym względzie stosownej oceny. Poprzestały na danych wynikających z zeznań PIT-36L za lata 2016 i 2017, wskazując, że Skarżący wykazywał w nich stratę (odpowiednio 248 185, 24 zł i 21 075, 28 zł). Co istotne zeznań tych nie ma w aktach sprawy. Sąd nie miał więc możliwości weryfikacji danych, na które powołują się organy. W kwestii majątku Skarżącego odniesiono się jedynie do uzyskanych informacji zgodnie z którymi figuruje on w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel samochodu osobowego Audi A4 Cabrio z 2005 r. (wartość ofertowa podobnego pojazdu określona została na kwotę 24900 zł) oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel nieruchomości (70393/10000000 części), dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...], ze wskazaniem na brak możliwości jej wyceny. Skarżący kwestionował powyższe ustalenia jako nieaktualne.

Nadmienić należy, że Skarżący w pismach kierowanych do Sądu wskazywał natomiast, że posiada udziały w spółce o wartości rynkowej 1,4 mln zł.

Przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynika, aby wzywano Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ). Taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Ponadto organy podatkowe przemilczały również kwestie związane z dotychczasowym wywiązywaniem się Skarżącego ze zobowiązań podatkowych. Z okoliczności sprawy nie wynikało także by Skarżący dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W konsekwencji, ocena organów, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez Skarżącego była co najmniej przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę DIAS, winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną. W ocenie Sądu zasadne jest wezwanie Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ) oraz dokonanie aktualnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.

Końcowo zaznaczyć należy, że powyższe wskazania w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej DIAS, a w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Wskazać należy, że art. 229 O.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na którą złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 500 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 oraz art. 209 powołanej ustawy.