Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia 21 sierpnia 2012 r. o określeniu firmie A. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., które wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że firma M. S. (dalej – podatnik, strona, skarżący) w 2007 r. świadczyła usługi serwisu automatów, głównie na rzecz B., prowadzącej działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Firma skarżącego nie zatrudniała pracowników, a wykonanie serwisu automatów do gier zlecała innym firmom. Były to firmy m.in. R. S., G.O., M. P. i P. R. Firmy te nie dokonały wskazanych w fakturach usług. Dlatego DUKS stwierdził, że podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dla 2007 r., dalej – u.p.t.u.), nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te firmy.

Od decyzji DUKS strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że pomiędzy podatnikiem, a firmami R. J. a C. istniał "związek gospodarczy" mający wpływ na ukształtowanie warunków współpracy odbiegających od warunków ogólnie stosowanych oraz naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, by wykazać, że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonane przez kontrahentów podatnika oraz pomijając zgromadzone dowody z dokumentów i uznając je za nieistniejące. W celu uzupełnienia postępowania dowodowego, pełnomocnik wniósł o przesłuchanie właścicieli bądź pracowników lokali, w których znajdowały się automaty, tj.: L. B., A. K., I. G., M. O., D. Ł., K. W., D. W., P. Ś., W. Ś., T. P., I. W., M. O., J. S. B., A. P., M. Ż., R. M., A. P., P. M., Z. M., J. W.i M. R., A.Ł– na okoliczność zasad i sposobu wykonywania przez skarżącego w roku 2007 obsługi serwisowej automatów do gry, a w szczególności na okoliczność wykonywania tych usług przez podwykonawców: R. J. S. i G. O.. Powyższy wniosek pełnomocnik podtrzymał w piśmie z dnia 7 listopada 2012 r., sporządzonym na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do którego dołączył sześć kserokopii oświadczeń właścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier serwisowane przez R. J. S., G. O., M. P. i P.R..

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie zawnioskowanych przez stronę świadków, DIS uznał, że decyzja DUKS jest prawidłowa.

Jako, że dotyczy ona zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2007 r., w pierwszej kolejności DIS stwierdził, że nie uległo ono przedawnieniu, pomimo upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ponieważ w dniu 5 października 2012 r. w stosunku do podatnika został zastosowany środek egzekucyjny – zajęcie nieruchomości, który na podstawie art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia, a podatnik został o nim powiadomiony. Niezależnie od tego, w dniu 16 października 2012 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, a w dniu 30 października 2012 r. wydano postanowienie o postawieniu skarżącemu zarzutów, dotyczących spornych zobowiązań podatkowych, które ogłoszono mu w dniu 13 listopada 2012 r. Tym samym, w sprawie tej doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto w dniu 28 listopada 2012 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Następnie DIS przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. W jego ocenie z materiału dowodowego wynika, że w latach 2004 – 2009 skarżący był pracownikiem B. (dalej – Spółka). Spółka ta posiadała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do jego obowiązków należało m.in.: obsługa gier i osób prowadzących gry w punktach gier zgodnie z obowiązującym regulaminem gier, prowadzenie rozliczeń finansowych w punktach gier oraz utrzymywanie automatów w sprawności technicznej. Natomiast na podstawie umowy zawartej w dniu [...] września 2006 r. firma skarżącego świadczyła na rzecz tej Spółki usługi (do dnia 31 sierpnia 2009 r.) takie, jak: pozyskiwanie lokali na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, kontrola przestrzegania umów najmu lub dzierżawy lokali w zakresie bezpieczeństwa automatów o niskich wygranych, występowanie wobec dysponentów lokali, w których usytuowane są automaty, składanie informacji w formie pisemnej lub elektronicznej o stanie lokali i automatów w sytuacji zagrożenia funkcjonowania punktów, udostępnianie własnych środków transportu pracownikom Spółki oraz serwis techniczny automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę.

Strona nie zatrudniała pracowników, a wykonanie serwisu automatów do gier zlecała innym podmiotom. W roku 2007 było to dziewięć firm, w tym firmy: R. S., G.O., M. P. i P.R. Faktury wystawione przez te cztery firmy, które podatnik ujął w ewidencji zakupów i w deklarowanym rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie odpowiadają rzeczywistości, co wynika z zeznań świadków.

G. O., który jest szwagrem podatnika zeznał bowiem, że nie wiedział jak zbudowany jest automat, jaką kwotę mogą zawierać maksymalnie kasetki automatów, w jakim okresie wykonywał usługi na rzecz firmy skarżącego ani ile razy w miesiącu zajmował się wykonywaniem usług. Nie znał właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, ani zatrudnionych tam pracowników. Za usługi serwisu automatów na rzecz firmy A. faktury wystawiał skarżący. Skarżący miał też pełnomocnictwo do konta bankowego firmy C.w celu możliwości wypłat z konta. Pytany o wysokość wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz firmy A. odpowiedział, że nie pamięta ile ono wynosiło. Nie pamiętał nawet jakiego rzędu były to pieniądze.

R. S., żona skarżącego, która posiada wykształcenie gastronomiczne, zeznała natomiast, że serwisowania automatów nauczył ją mąż i nie są to trudne czynności, zakres usług serwisowych określiła z mężem w ustnej umowie, a polegały one na konserwacji automatów, wymianie żarówek, naprawianiu wrzutników, notesów, przycisków, a także na uzupełnianiu automatów pieniędzmi. Nie kupowała części do automatów, gdyż świadczone usługi bazowały jedynie na jej "manualnych umiejętnościach". Wykonywaniem usług na rzecz firmy męża zajmowała się w zależności od potrzeb, codziennie lub raz na tydzień. Serwisowała od trzydziestu do pięćdziesięciu automatów. Faktury na rzecz firmy męża wypisywała razem z nim. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług wynosiło najpierw pięćdziesiąt tysięcy miesięcznie, potem trochę mniej. Zapłatę za wykonane usługi otrzymywała w formie przelewu. Skarżący miał pełnomocnictwo do jej firmowego konta bankowego i wybierał pieniądze z tego konta.

M. P. także nie miał żadnego przygotowania do prowadzenia działalności w zakresie serwisowania automatów, nie odprowadzał podatków z tytułu wystawianych przez siebie faktur. Zatrudnieni przez niego pracownicy nie potwierdzili serwisowania automatów stosownie do opisów zawartych w zakwestionowanych fakturach. Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność zakupu części zamiennych. Nadto z analizy rachunków bankowych wynika, że pieniądze, które wpływały na konto M. P. od podatnika, M. P. wypłacał w gotówce i następnie, jako wpłata własna, wracały one na konto podatnika.

W ocenie DIS, kwoty na fakturach wystawionych przez M. S. w imieniu firmy żony (R. S.) i szwagra (G. O.) nie były związane z wykonywanymi usługami serwisowania automatów, a wynikały z wyliczenia, jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma strony. Wskazuje na to fakt, że skarżący wybierał pieniądze z kont firmowych żony i szwagra, na podstawie wystawionych mu pełnomocnictw, a kwoty na fakturach są zupełnie dowolne. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania, G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. Świadczy to o tym, że faktury miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Tym bardziej, że miał on wpływ na treść faktur i mógł dowolnie kształtować dane na fakturach. Relacje łączące firmę A. z firmami R. S. i G. O. w sposób istotny odbiegały od relacji wolnorynkowych.

Przesłuchani zostali świadkowie, właściciele lokali, w których usytuowane były automaty, według faktur serwisowane przez firmę podatnika. Jednak przede wszystkim organ zauważał, że świadkowie ci w zdecydowanej większości nie pamiętali konkretnych okoliczności serwisowania automatów, kto miał wykonywać takie czynności. Z kolei ci świadkowie, którzy potwierdzali serwisowanie automatów zgodnie z twierdzeniami skarżącego, podawali imiona czy nazwiska serwisantów, przyznawali jednocześnie, że przed złożeniem zeznań podatnik się z nimi kontaktował. Jeden ze świadków z własnej inicjatywy opisywał kto i w jakich okolicznościach serwisował automaty, przy czym, w ocenie organu, uczynił to w taki sposób, który niewątpliwe dowodzi, że został on wcześniej przygotowany do przedstawienia organowi ściśle określonych okoliczności i podania ściśle określonych osób, imion, nazwisk.

Nie dając wiary zeznaniom tych świadków, DIS stwierdził, że przypominanie świadkom nazwisk osób, które rzekomo przyjeżdżały do automatów do gier, jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik wpływał na ich zeznania. Skarżący spotykał się ze świadkami przed tym, zanim zostali oni wezwani przez organ. Co więcej, świadkowie ci uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przyznali, że do takiego spotkania doszło.

Za niewiarygodnością tych zeznań, według DIS, przemawiają także sprzeczne z nimi zeznania, złożone przez: B. B. i T. Z., którzy w 2007 r. również byli podwykonawcami firmy A. oraz pozostały zebrany materiał dowodowy.

Jak wynika z zeznań T. Z., usługi na rzecz skarżącego wykonywał osobiście. Polegały one na serwisie automatów, tj. ich konserwacji, czyszczeniu, wymianie zużytych elementów typu: bezpiecznik, żarówka, przycisk, transformator, naprawie automatów po patologicznych sytuacjach, takich jak: próba włamania, wybicie szyby, podpalenie przycisków, czasami po transporcie automatów na miejsce; na naprawie, malowaniu obudów. Świadek wyjaśnił (inaczej niż R S ), że czyszczenie wrzutek lub notesów wykonuje się automatycznie, przy okazji innych napraw - raz na dwa miesiące. Nie kupował części do automatów – gdy była potrzeba brał je z hali magazynowej skarżącego. Maksymalnie serwisował do 50 sztuk automatów. Usługi wykonywane były w miarę potrzeb. Oprócz niego, czynności serwisu wykonywał B. B. Nie kojarzy, by jeszcze jakaś inna firma wykonywała serwisowanie na rzecz firmy A. Serwisem automatów zajmował się też P. D., pracujący bezpośrednio na rzecz B. Wynagrodzenie świadka liczone było prawdopodobnie ryczałtowo od sztuki automatu. Wystawiał fakturę na kwotę od 5.000 zł. Maksymalnej kwoty nie pamięta. Zapłatę za wykonane usługi otrzymywał gotówką.

Z zeznań B. B. wynika z kolei, że usługi świadczone na rzecz firmy A. polegały na naprawie zepsutych podzespołów automatów w punkcie i w magazynie firmy A. Dbał o działanie automatu w ruchu ciągłym, czyli dokonywał bieżącego czyszczenia i konserwacji. Incydentalnie uzupełniał kasetki automatu. Części do automatów powierzane mu były przez stronę. Serwisował od kilkunastu do kilkudziesięciu automatów, a o potrzebie naprawy automatu informowali go właściciele lokalu, bądź sam M. S. Specjalnie nie jeździł do punktów, by wyczyścić wrzutniki. Jadąc w trasę, w celu usunięcia awarii, po drodze serwisował inne automaty. Ilość serwisowanych automatów była zmienna. Tytułem wynagrodzenia otrzymywał od kilku do kilkunastu tysięcy złotych brutto. Wynagrodzenie otrzymywał gotówką. Świadcząc usługi na rzecz podatnika widywał również T. Z. oraz P. D. Świadczył również usługi bezpośrednio na rzecz Spółki.

DIS stwierdził również, że wbrew zeznaniom R. S. i G. O. o tym, że wymieniali banknoty na monety 5 złotowe, na podstawie zeznań świadków dokonujących serwisowania ustalono, że czynność powyższą wykonuje się w automatach nowej generacji, które są użytkowane od 2009 r. Automaty, które były pod nadzorem M. S. w 2007 r. były automatami samouzupełniającymi się, tzn. wypłacały wygrane z pieniędzy wrzucanych przez graczy.

Przedstawiony wyżej materiał dowodowy, zdaniem DIS, wyklucza także rzeczywiste wykonywanie usług konserwacji i naprawy automatów przez firmę P. R. Nie pamiętał on gdzie znajdowały się automaty, a jego pracownik, który miał ww. usługi wykonywać, podał z kolei, że nie serwisował automatów tylko uzupełniał monety i dbał o ich wygląd zewnętrzny, natomiast zatrudniony był w firmie P. R. jako kierowca. P. R. nie dysponował też umowami czy innymi dokumentami na okoliczność usług na rzecz podatnika, wystawiane były wyłącznie faktury.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, DIS uznał, że faktury wystawione przez firmy: G. O., R. S., M. P. i P. R. na rzecz firmy A. , są fikcyjnymi dokumentami, za którymi nie szło rzeczywiste świadczenie usług wynikających z ich treści, a jedynym powodem ich wystawiania było osiąganie korzyści podatkowych przez firmę skarżącego.

Odpowiadając natomiast na zarzuty odwołania, DIS wyjaśnił, że wbrew stanowisku pełnomocnika strony, w rozpatrywanej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, z którego wynika, że firma A. nie poniosła kosztów wynikających z tych faktur. Przelane na konta bankowe wyżej wymienionych firm pieniądze wracały do podatnika, a więc nie można uznać, że były one zapłatą za rzeczywiste usługi. Chcąc zrealizować prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik powinien nabyć towary lub usługi i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Potwierdzają to zarówno wyroki sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W sprawie sygn. III SA/Wa 3370/08 stwierdzono zaś, że analiza przepisów prawa krajowego, jak i przepisów UE, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych tego podatku. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach sygn.: I FSK 1133/12, I FSK 1048/12, I FSK 999/12.

DIS argumentował, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje domniemanie prawdziwości faktury, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna merytorycznie, czyli dokumentująca rzeczywisty obrót.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego tj. R. S., G. O., M. P. i P. R. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że istniał pomiędzy tymi podmiotami związek gospodarczy mający wpływ na kształtowanie warunków współpracy (cen) odbiegających od warunków wolnorynkowych, podczas gdy współpraca pomiędzy wymienionymi podmiotami miała charakter zwykłych relacji rynkowych, a faktury wystawione na rzecz skarżącego stanowiły dowód faktycznie wykonanych usług;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. poprzez zlecenie przez DIS organowi pierwszej instancji dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i uniemożliwienie dwukrotnego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ drugiej instancji miał obowiązek uchylić decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. ze względu na istotne braki postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez DUKS, wymagające przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części;

3. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez błędną ich wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonywane przez kontrahentów skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi te zostały wykonane.

Z podanych względów strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi motywowała, że wszystkie usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane, co stanowi przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku przez skarżącego, jaki z nich wynika.

W postępowaniu podatkowym natomiast doszło do naruszenia szeregu przepisów proceduralnych. Przede wszystkim DIS naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż nie uchylił decyzji DUKS, tylko uzupełnił postępowanie dowodowe o zeznania świadków, o co strona wnioskowała w odwołaniu od decyzji oraz w trakcie postępowania przed DUKS. O uzupełnieniu materiału dowodowego DIS zadecydował dopiero po tym, gdy strona złożyła dowody w postaci oświadczeń sześciu świadków. Wcześniej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z ich zeznań jest niecelowe, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie mogą oni dysponować wiedzą w przedmiocie dokonywania przez podwykonawców skarżącego kwestionowanych usług. Natomiast zeznania świadków miały ogromne znaczenie dla zbadania całokształtu okoliczności sprawy. Wiedząc o tym, skarżący zdecydował się na spotkanie z kilkoma z nich i poproszenie o pisemne potwierdzenie faktów dokonania usług przez kontrahentów skarżącego. Tę okoliczność, jak się okazało, DIS wykorzystał w swojej decyzji, zarzucając skarżącemu, iż wpływał on świadomie na ich zeznania. Postępowanie takie stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, w tym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych.

O tym, że zeznania podanych przez stronę świadków są ważne, świadczy także to, że w postępowaniu dotyczącym 2008 r. organ zadecydował o ich przesłuchaniu z własnej inicjatywy już na etapie pierwszej instancji.

Powołując się na art. 127 i art. 233 § 2 O.p., strona stwierdziła, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. W ocenie strony, przeprowadzenie wnioskowanych zeznań świadków ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Natomiast ocena tych zeznań powinna być dokonana przez organy obu instancji.

Zdaniem strony, czynności związane z przesłuchaniem kilkunastu świadków, prowadzone przez ponad rok, nie mogą zostać uznane za dokonane w ramach postępowania uzupełniającego.

Naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona dopatruje się z kolei w odmowie prawa do odliczenia podatku wskazanego w kwestionowanych przez organy fakturach. Strona zwróciła uwagę, że nie można stwierdzić, iż firmy R. S. i G. O. powstały jedynie w celu "wystawiania fikcyjnych faktur" dla skarżącego, który był ich jedynym kontrahentem. Wbrew tym twierdzeniom, G. O. od 2005 r. prowadził działalność polegającą na serwisie automatów na rzecz innej spółki – D., co znajduje potwierdzenie w prowadzonej przez niego dokumentacji finansowej. Podobnie w przypadku R. S., prowadzona przez nią działalność gospodarcza od 2006 r. również opiera się nie tylko na działalności na rzecz A. , ale także na rzecz spółki D.

Co do kwestii wykształcenia i przygotowania do serwisowania automatów przez R. S. i G. O. strona podkreśliła, że do naprawy automatów nie jest wymagane specjalistyczne przygotowanie zawodowe. Liczyły się przede wszystkim wiedza ogólna i zdolności manualne.

Strona zwróciła też uwagę na nieścisłości w zeznaniach P.D., na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, a z których wynika, że do 2009 r. automaty były tylko rurowe, podczas gdy w dalszej części swoich zeznań świadek doprecyzował, że przed 2010 r. były automaty rurowe i hopperowe. Fakt ten potwierdził zarówno B. B. w swoim oświadczeniu złożonym do akt sprawy, jak też mgr. inż. Zb. S., rzeczoznawca techniczny w swojej opinii technicznej z dnia 27 listopada 2012 r. (opinia została przedłożona do akt sprawy przed DUKS i DIS, który na jej podstawie wydał m.in. decyzję z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania za 2008 r.). Z opinii rzeczoznawcy wynika, że w automatach w niej wymienionych i serwisowanych przez skarżącego w latach 2006 - 2009 znajdowały się akceptory banknotów.

Ponadto, z akt sprawy dotyczących zobowiązania za 2008 r. wynika, że skarżący dołączył do nich wykazy usług wykonanych m.in. przez E., stanowiących załączniki do faktur wystawionych przez tego podwykonawcę w 2008 r. Wynika z nich m.in., że automat, zarejestrowany jeszcze w 2004 r. posiadał akceptor banknotów. Również z opisów gry, załączonych do niniejszej skargi, które skarżący składał do Urzędu Celnego w momencie uruchomienia automatu w punkcie gry wynika, że automat należy zakredytować monetami lub banknotami zgodnie z opisem przy wrzutniku lub akceptorze banknotów.

Jeśli chodzi o uzupełnianie faktur, strona wyjaśniła, że skarżący uzupełniał faktury w imieniu firmy żony i szwagra, gdyż nie mieli oni doświadczenia w tym zakresie. Natomiast nieprawdą jest, że R. S. i G.O. nie mieli wiedzy co do treści faktur, gdyż to oni je podpisywali. Pieniądze zgromadzone na rachunku firmowym R. S., skarżący natomiast traktował jako wspólne jego i żony, gdyż ze względu na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, miał on do tego prawo.

Ocena materiału dowodowego, bez uwzględnienia powyższych argumentów, zdaniem strony – jest dowolna.

Odnosząc się do zeznań świadków, strona podała, że w przypadku tych zasłaniających się niepamięcią – nie jest to dziwne z uwagi na upływ czasu. Natomiast fakt spotkań z niektórymi świadkami, wnioskowanymi w sprawie, nie miał na celu wpłynięcie na ich zeznania, tylko uzyskanie oświadczeń dla wykazania, że przesłuchania, o które wnioskował, są konieczne dla rzetelnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Powołując się na wybrane fragmenty zeznań tych osób (cytując je), strona wywodziła, że potwierdzają one jej stanowisko. Potwierdzili oni przecież serwisowanie automatów przez firmy, które wystawiły faktury, zakwestionowane w postępowaniu podatkowym. Wszelkie braki w dokumentacji skarżącego czy tych jego kontrahentów zostały uzupełnione zeznaniami świadków.

Odpowiadając na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego procesowego ani materialnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami O.p. Organy nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 191 ani 127 i art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż skarżący w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r., objętych zaskarżoną decyzją, obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmy: R. S., G. O., M. P. i P. R., dokumentujących usługi serwisowania automatów do gier, które faktycznie nie zostały wykonane.

Z zebranych dowodów, w tym m.in.: decyzji zezwalających Spółce B. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, umowy o pracę zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką i aneksów do niej, umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy Spółką a skarżącym oraz między skarżącym a osobami, które usługi te miały świadczyć; zeznań tych osób; wyciągów bankowych, deklaracji podatkowych, dokumentów finansowych skarżącego; dokumentów urzędowych, zawierających dane zawarte w ich rejestrach, a także zeznań właścicieli i pracowników lokali, w których w 2007 r. znajdowały się automaty serwisowane przez osoby, które świadczyły takie usługi na podstawie umowy zawartej ze stroną, wynika, że skarżący będąc pracownikiem B. zawarł z nią w dniu 14 września 2006 r. umowę o świadczenie na jej rzecz usług w zakresie dotyczącym zapewnienia warunków lokalowych na działalność prowadzoną przez Spółkę oraz serwisu technicznego automatów o niskich wygranych. Wcześniej za serwis techniczny automatów skarżący był odpowiedzialny w ramach umowy o pracę. Następnie skarżący wykonanie serwisu automatów do gier zlecił innym podmiotom, które zostały wymienione na str. 2. kontrolowanej decyzji, m.in. firmom B. B. i T. Z. oraz żony i szwagra skarżącego: R. S. i G. O.

Jeśli chodzi o firmy R. S. i G. O., to w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych wystawiały one jedynie faktury dla skarżącego i to skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne – odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych wskazanych w nich usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników B. w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, tj.: czynności czyszczenia wrzutników, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także zeznania B. B., który jako serwisantów firmy A. wskazał jedynie T. Z. i P. D.; okoliczność braku wiedzy R. S. i G. O. w zakresie faktur oraz operacji na ich kontach firmowych; nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, które mieliby serwisować, a także wydruki z systemu Rem-Dat, wskazujące, że w 2007 r. obie ich firmy wykazywały podatek naliczony do odliczenia w takiej samej wysokości.

Jeśli chodzi o zeznania świadków wskazanych przez skarżącego, zgodzić się należy z DIS, że zeznania właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się automaty do gier, a z których wynika, że nie pamiętają oni, czy żona i szwagier skarżącego, firmy P. R. czy M. P.o, dokonywali serwisu automatów – nic nie wniosły do sprawy.

Niepamięcią nie zasłaniały się jedynie osoby, z którymi wcześniej – przed przesłuchaniem ich w charakterze świadków – skontaktował się skarżący i "przypomniał" im nazwiska osób serwisujących automaty znajdujące się na terenie ich lokali. Jednak okoliczność wcześniejszych rozmów strony z nimi, w których informował o fakcie prowadzenia w stosunku do niego postępowania podatkowego i podawał nazwiska swoich kontrahentów ze spornych faktur, jako osób serwisujących automaty do gier powoduje, że – jak słusznie uznał DIS – zeznania te są niewiarygodne.

Za ich niewiarygodnością przemawia też pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, jeśli oceniać go w całokształcie, we wzajemnym powiązaniu.

W pełni prawidłowa jest również ocena materiału dowodowego w odniesieniu do firm M. P. czy P. R. Ich twierdzenia o serwisowaniu automatów, zgodnie ze spornymi fakturami, nie zostały potwierdzone przez ich pracowników, firmy te nie dysponowały też żadną dokumentacją, stwierdzającą kto, kiedy i gdzie serwisował automaty, jakie konkretnie wykonał czynności. Logicznie rzecz oceniając, taka dokumentacja byłaby niezbędna dla wykazania wykonania umów ze skarżącym i wzajemnych rozliczeń.

Kiedy dodać do powyższego materiału dowodowego przepływ środków finansowych między skarżącym a opisywanymi przez niego kontrahentami (którzy w rzeczywistości nie byli kontrahentami w czynnościach dokonywanych w obrocie gospodarczym), stopień zaangażowania skarżącego w wystawianie faktur z powołaniem się na pełnomocnictwo, sposób rozliczania się z tytułu podatku VAT przez rzekomych kontrahentów skarżącego, razem nie sposób zarzucić organowi dowolną ocenę materiału dowodowego, który wyprowadził z niego jak najbardziej uzasadniony wniosek, że faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, a jedynie wystawiane były w celu osiągnięcia skutków podatkowych. Trudno też zasadnie przyjąć, oceniając racjonalnie okoliczności sprawy, że osoby bez przygotowania do obsługi technicznej i serwisowania automatów, miały wykonywać tego rodzaju usługi na rzecz skarżącego o wartości sięgającej setek tysięcy złotych. Należy uznać, w świetle zasad doświadczenia życiowego, że przy rzeczywistym świadczeniu usług na taką skalę, ich wykonawcy dysponowaliby pełną dokumentacją na okoliczność ich wykonania choćby dla potrzeb rozliczeń ze skarżącym i dochodzenia ewentualnych roszczeń w razie sporu. Nie można też zasadnie przyjąć, jeśli mówić o profesjonalnym świadczeniu usług, że serwisanci nie dostrzegaliby różnicy między usługami serwisowania automatów a uzupełnianiem banknotów czy monet.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 127 i art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. Zgodzić się należy ze stroną, co do zasady, że w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Jednak w okolicznościach analizowanej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji jasno wynikał określony stan faktyczny, a żądania strony przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazują na to, że dąży ona do przedłużenia postępowania, a jednocześnie próbuje wpływać na treść dowodów w celu doprowadzenia do korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia. Wobec tego nie ma żadnych podstaw, aby stwierdzić naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Argument, że spotkania ze świadkami były konieczne w celu uzyskania oświadczeń, mających przekonać DIS o potrzebie przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, w sytuacji, gdy strona przed odebraniem oświadczenia "przypominała" świadkom o "danych" potrzebnych do oświadczeń, nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 O.p. Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna, jak i do ich całokształtu, logicznie wskazując jakie wnioski należy z nich wyprowadzić.

Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. I FSK 17/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w taki właśnie sposób materiał dowodowy zebrany przez siebie oceniły. Nie można im przy tym robić zarzutu, że dokonując tej oceny nie wzięły pod uwagę dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu czy też, że nie przeprowadziły postępowania tak, jak innego (w tej sprawie strona w skardze powołuje się na postępowanie prowadzone odnośnie 2008 r. i na dowody z tego postępowania oraz ich ocenę).

W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona – właścicieli i pracowników lokali, w których znajdowały się serwisowane w ramach usług zleconych przez skarżącego automaty do gier. Ocena zeznań tych świadków przedstawiona w skardze stanowi w istocie polemikę z ich oceną dokonaną przez organ, przy czym zauważyć należy, że podczas gdy strona “bada" intencje poszczególnych świadków, wyciągając z ich pojedynczych twierdzeń korzystne dla siebie wnioski, organ podatkowy złożone zeznania ocenił nie tylko według wybranych fragmentów zeznań, ale w powiązaniu z innymi dowodami, w całokształcie pozyskanych zeznań, dokumentów i wynikających z nich okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena organu - w przeciwieństwie do tej przedstawionej przez stronę - jest spójna, racjonalna w założeniach i wnioskach, zgodna z doświadczeniem życiowym.

Według Sądu, dla oceny prawnej ustaleń organu bez znaczenia jest jakie rozwiązania techniczne stosowane były w automatach do gier. W świetle zebranego materiału dowodowego organ bowiem zasadnie stwierdził, że automaty nie były serwisowane przez firmy żony, szwagra skarżącego, M. P. czy P. R.. Spór w tym zakresie nie dotyczy okoliczności istotnej dla wyniku sprawy. W tym kontekście przede wszystkim trzeba zauważyć, że ww. osoby same nie potrafiły konkretnie wymienić kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności wykonywały ich firmy przy automatach.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naruszenia tego przepisu skarżący dopatruje się w zasadzie w zastosowaniu go do błędnie – jego zdaniem – ustalonego stanu faktycznego.

Jak jednak wykazane zostało wyżej, wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy organy ustaliły prawidłowo.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro zatem kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów, nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zawartego w nich podatku VAT naliczonego. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ przeprowadził. Przy czym skarżący w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, w konsekwencji by naruszały prawo.

Kończąc, zgodzić się też należy z DIS, że zobowiązanie, którego dotyczy zaskarżona decyzja (w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe zawarte w 2007 r.), nie uległo przedawnieniu, ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 4 O.p. i jednoczesne jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie skarżący nie podważał stanowiska DIS.

Z podanych powodów i stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.