Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 387/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1253
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 czerwca 2009r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. w O., obecnie [...] Sp. z o.o. w O.w dniu 9 kwietnia 2001 r. za pośrednictwem agencji celnej "[...]" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego nr OBR 160600/00/004096 w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 dla poz. 1 SAD jako odżywki dla dzieci [...], [...], klasyfikując go wg kodu PCN 190110000 ze stawką cła 5% oraz dla poz. 2 SAD jako produkty kliniczne, [...], [...], [...], [...], [...], klasyfikując je wg kodu PCN 220290100 ze stawką cła 20%. Do zgłoszenia załączono m.in. specyfikację towarów, fakturę handlową kopie etykiet produktów, ulotki na ich temat, wyjaśnienia odnośnie składu surowcowego i procesu technologicznego.

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2002 r. Strona zwróciła się o uznanie w/w zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej towarów [...], [...], [...], [...], [...] w zakresie opisu towarów, ich kodu PCN oraz obliczenia opłat. Strona wniosła o zastosowanie względem importowanych towarów kodu PCN 300490990 i stawki celnej 0%, powołując się w uzasadnieniu wniosku na świadectwa rejestracji, jakie dla tych produktów wydał Minister Zdrowia, oraz na opinie: Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej, Instytutu Matki i Dziecka w Warszawie, Izby Gospodarczej Farmacja Polska Katedry Kliniki Gastroenterelogicznej i Żywienia w Warszawie, Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie, Katedry Pediatrii Akademii Medycznej w Warszawie. Dodatkowo Strona wnosiła, aby w razie wątpliwości organu celnego co do klasyfikacji przedmiotowych preparatów, rozważył on możliwość zastosowania reguły 3b ORINS w kontekście pozycji 3504, jak również reguły 3c ORINS, a także pozycji 1901.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów odnośnie składu surowcowego i świadectwa rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, pisma Instytutu Leków w Warszawie z dnia 18.11.2002 z informacją odnośnie składu preparatów [...], [...], [...], pisma Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia 24.01.2003 co do składu surowcowego preparatu [...] oraz wyjaśnieniu, iż opisany w zgłoszeniu celnym preparat jako [...] był w rzeczywistości towarem o nazwie [...] (co potwierdziła Strona w piśmie z dnia 24.06.2002 i co było zgodne z wystawioną fakturą), Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 12 marca 2003 r. uznał wskazane wyżej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kodu PCN i opisu towaru dla [...] i [...], stwierdzając, iż prawidłowym dla tych produktów jest kod PCN: 220290910. Jednocześnie organ I instancji uznał powyższe zgłoszenie za prawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towarów [...], [...] (w podanych wersjach smakowych), wskazując, że należy je klasyfikować do kodu PCN wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym a zatem PCN 220290100. Wniosek Strony uwzględniony został jedynie w części dotyczącej preparatu [...], który został zaklasyfikowany do pozycji 3004. Za tą klasyfikacja, zdaniem organu, przemawiał fakt, iż według przedłożonych opinii biegłych [...] spełniał kryteria środka farmaceutycznego, jako produkt stosowany wyłącznie w lecznictwie zamkniętym, którego podawanie wymagało udziału specjalistycznego personelu szpitalnego i aparatury medycznej.

Organ I instancji ustalił skład, właściwości i zastosowanie importowanych preparatów. W tych ramach wskazał, że [...] (o różnych smakach) składają się z wody, maltodekstryny, oleju roślinnego, kazeinianu sodu i wapnia, sacharozy, kwasu cytrynowego, lecytyny, wodorofosforanu potasu, naturalnych dodatków smakowo-zapachowych, witamin, pierwiastków śladowych i barwników. Są dietami płynnymi, kompletnymi pod względem odżywczym, polimerycznymi, wysokokalorycznymi, opartymi na białku kazeinowym, ubogoresztkowymi, są wolne od laktozy, bezglutenowe, gotowe do spożycia, przeznaczone do stosowania doustnego, do picia, nie mogą być podawane dożylnie, stanowią wyłączne pożywienie lub stosowane są jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych, wymagających ograniczenia podaży płynów, w podeszłym wieku, z zaburzeniami żucia i połykania.

Odnośnie [...] w płynie (zwanego dalej [...]) organ wskazał, że składa się z wody, koncentratu hydrolizatów białek serwatkowych, syropu glukozowego, olejów roślinnych, laktozy, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, choliny, tauryny, l-karynityny. Preparat jest modyfikowanym mlekiem w płynie przeznaczonym dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów. Preparat służy do podawania doustnego, jest wskazany w przypadku: alergii pokarmowej na białko mleka krowiego i białko soi, niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, postępowania diagnostycznego i profilaktycznego przeciwko alergii pokarmowej.

W skład [...] w płynie wchodzą: odtłuszczone mleko, zdemineralizowana woda, laktoza, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, niskoerukowy), kwas cytrynowy i foliowy, składniki mineralne i witaminy, cholina, tauryna. Jest to dietetyczny środek spożywczy, modyfikowane mleko w płynie sprzedawane w butelkach, sterylne, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia.

Natomiast w skład [...] w płynie wchodzą: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodeksryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina wielonasyconych kwasów tłuszczowych arachidowego i dokozaheksaenowego, składniki mineralne i witaminy, kwas cytrynowy, inozytol, chlorek choliny, tauryna, pierwiastki śladowe, karynityna. Jest to mleko modyfikowane w płynie (sprzedawane w butelkach) sterylne, gotowe do spożycia, przeznaczone dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niska i bardzo niską urodzeniowa masa ciała.

O wyłączeniu preparatów [...] i [...] z zadeklarowanej przez stronę pozycji 1901 10 00 0 przesądzała - zdaniem organu - okoliczność, że są to produkty do spożycia w postaci płynnej, jako napój na bazie mleka. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że napoje zostały wyłączone z pozycji 1901. Tym samym należało preparaty te zaliczyć do pozycji 2202, jako pozostałe napoje bezalkoholowe.

Mając natomiast na uwadze ustalony skład, właściwości i zastosowanie preparatów- [...] i [...] organ wywiódł, że nie mają one charakteru leku z działu 30 Taryfy celnej, lecz posiadają cechy produktu spożywczego w postaci płynu. Pozycja 3004 obejmuje jedynie preparaty do leczenia (a nie do uzupełniania pożywienia), o czym świadczy uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, z której wynika, że dział 30 nie obejmuje "żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne", nawet, jeśli posiadają właściwości terapeutyczne i profilaktyczne. Ponadto takiej taryfikacji sprzeciwia się komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 606-608) stanowiący, że pozycja 3004 Taryfy celnej nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku, bez odbierania jednak produktowi jego spożywczego charakteru", jak również "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22". Zdaniem organu choć preparaty [...] i [...] uzyskały świadectwo rejestracji MZiOS, to dla potrzeb taryfikacji celnej- ze względu na ich przeznaczenie, łatwość podawania i skład (pełnowartościowe płynne diety stosowane jako źródło pożywienia lub jako uzupełnienie odżywiania naturalnego) - są odżywkami, np. dietetycznymi, które są wyłączone uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Wobec powyższego preparaty te zaklasyfikowano do pozycji 2202 obejmującej, zgodnie z jej brzmieniem w Taryfie celnej: "wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru, lub innej substancji słodzącej lub nadającej smak i pozostałe napoje bezalkoholowe" i przypisano im kod PCN 220290100,

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 121 i 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Decyzją z dnia 23 maja 2003r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego ustalenia w zakresie składu i zastosowania importowanych towarów oraz klasyfikacji taryfowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskutek uwzględnienia skargi strony na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 21 listopada 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 1751/03 decyzję tę uchylił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał na brzmienie pozycji 3004 i brzmienie uwag do tej pozycji, z których wynikało, że nie wszystkie leki - w pojęciu tej pozycji są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności z Wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004 wynika, iż nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Stwierdzenie "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze, a nadto Wyjaśnienia do Taryfy celnej przypisują pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom i solom mineralnym. Wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 Taryfy celnej jak i Wyjaśnień do Taryfy celnej.

Ponadto, poza wyłączeniem wskazanych produktów żywnościowych, dział 30 nie obejmuje także określonych produktów spożywczych, napojów, jak i dodatków żywnościowych. Oznacza to, że z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wprawdzie w związku z wyłączeniem wskazanych wyżej produktów żywnościowych dział 30 ich nie obejmuje, a Taryfa celna przewiduje dla tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) klasyfikację do odrębnych działów bądź pozycji – to niewątpliwie fakt wyłączenia ich z pozycji 3004 oznaczać musi, iż co do zasady istnieją produkty (żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe) będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Odmienny pogląd i założenie, że leki oraz wyżej wymienione produkty nie mogą być, co do zasady utożsamiane, czyniłby zbędnym przedstawione wyżej wyłączenia z pozycji 3004, a to przeczyłoby w sposób oczywisty racjonalności prawodawcy.

W związku z tym Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było nie tylko ustalenie, czy importowane towary to leki w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, ale – w przypadku pozytywnej odpowiedzi – czy w sprawie zachodzą okoliczności wyłączające owe towary (leki) z tej pozycji.

W zakresie tej pierwszej okoliczności Sąd stiwerdził, iż [...] jak i [...] spełniają funkcję określoną w tej pozycji (cel terapeutyczny i/lub profilaktyczny) i z tego punktu widzenia są lekami, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza ze świadectw rejestracji wystawionych przez MZiOS, które są dokumentami urzędowymi. Zdaniem Sądu nie ustalono jednak, czy omawiane towary podlegają wyłączeniu z pozycji 3004 na podstawie uwagi 1(a) i komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach. W szczególności nie ustalono, czy preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze (bądź inne, choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają ewentualnie zawarte w nich witaminy. Nie ustalono poza tym, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych niezbędne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Podsumowując Sąd wskazał, iż zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ustalić – przy pomocy biegłego –czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z leków taryfikowanych do pozycji 3004.

Odnośnie preparatu [...] i [...] dla którego strona wnioskowała o taryfikację do kodu 190110, Sąd wskazał, że to redakcja pozycji i uwag decyduje o tym czy towar klasyfikuje się towar wyłącznie w oparciu o regułę 1 ORINS, czy też konieczne jest uciekanie się do reguł dalszych. Uwagi ogólne do działu 19 wskazują, że obejmuje on szereg produktów spożywczych, które są przetworami m.in. z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, a więc z działu IV obejmującego szereg produktów mleczarskich, zaś brzmienie pozycji 1901 i komentarz do niej wskazują, że obejmuje ona przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi, lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt II Wyjaśnień), oraz przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (pkt III). Sąd stwierdził, że w przypadku towaru odpowiadającego opisowi pozycji 1901 taryfikacja do tej pozycji jest możliwa ale jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających klasyfikowany towar. Niezachowanie tej kolejności godziłoby w zasadę taryfikacji określoną w regule 1 ORINS. Mimo zatem tego, że komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje, iż przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych ww. pozycjami, a jako przykłady podają m.in. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników oraz produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi składnikami (np. tłuszczami oleinowymi), to tego rodzaju produkty nie mogą być objęte pozycja 1901 dopóty, dopóki nie zostanie ustalone, czy te produkty nie zostały włączone lub wymienione gdzie indziej w Taryfie celnej. Sąd zwrócił uwagę, że z Wyjaśnień wynika, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów, a to rodziło konieczność ustalenia, czy sporne produkty mogą być taryfikowane do pozycji 2202. Wyjaśnienia do tej pozycji (pkt (B) 2) wskazują, że należą do niej inne napoje bezalkoholowe obejmujące "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka lub kakao". Przyjmując słownikową definicję pojęcia "napój" (wobec braku definicji legalnej) przyjąć zdaniem Sądu należy, że jest to "płyn przeznaczony do picia.; porcja tego płynu". WSA wskazał, że produkty objęte działem 22 są bez wątpienia produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały one zatem wyodrębnione w tym dziale ze względu na swoją postać, co odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy celnej. Fakt, iż prawodawca zawarł w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jedynie przykłady napojów bezalkoholowych objętych pozycją 2202 (nie jest to katalog zamknięty) - stanowi, zdaniem Sądu, potwierdzenie, że zakres pojęcia napoju został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia. Należy jednak uwzględnić wyłączenia z tego działu. I tak towary wyłączone z pozycji 2202 zostały wymienione w Wyjaśnieniach do tej pozycji – w uwagach od a) do d).; wśród nie wymieniono towarów z pozycji 1901, natomiast wskazano leki objęte pozycją 3003 lub 3004. Zdaniem Sądu przed sklasyfikowaniem spornych preparatów w dziale 22 należało poczynić rozważania, czy aby nie są one lekami objętymi którymś z wymienionych kodów. Tymczasem organy celne takich rozważań nie poczyniły. Sąd wyraził również stanowisko, co do opinii zawartej w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej odnośnie preparatów z mleka przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej zawierających lub nie dodatki zbożowe lub owocowe, które należało zgodnie z ta opinią klasyfikować do kodu 190110000. Z uwagi na fakt, iż wdacie przedmiotowej odprawy celnej opinia ta była obowiązującym przepisem prawa - organy celne powinny ustalić, czy powołane w opinii przykłady (produkty Humana 0, Humana 1, Humana 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil) nie są tożsame ze spornymi towarami, w tym czy nie są płynami. Sąd wskazał też na konieczność odniesienia się zmiany rozporządzenia w sprawie Wyjaśnień, mocą której powyższa opinia została usunięta z dniem 09.05.2003 r., a w jej miejsce wprowadzono nową, uznającą dla preparatu spożywczego dla niemowląt w postaci płynu o nazwie handlowej "[...]" jako właściwą pozycję 220290. Sąd zwrócił uwagę, ze opinie wiążą jedynie co do będących ich przedmiotem towarów i wykładnia rozszerzająca czy też stosowanie analogii przy wykładni prawa nie jest właściwe.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 24 czerwca 2009r. r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 119, poz.1253) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz.U. nr 74, poz.830) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie zawartymi w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. z "opinii" Instytutu Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie. Nadto organ uzupełnił postępowanie o szereg informacji uzyskanych m.in. z Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dotyczących także innych preparatów), włączył do akt sprawy opinie W. K. opracowane na zlecenie strony, z dnia 8.01.2008 oraz 10.01.2008, opinię Instytutu Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie oraz Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administrację celną Holandii, Niemiec i Francji. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie [...] w podanej wersji smakowej i [...] dla których to strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 Taryfy celnej, jak też [...] oraz [...].

Stwierdził, że [...] jest modyfikowanym mlekiem w postaci płynnej, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w płynie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów) i dzięki temu są te preparaty hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenowe, normo kaloryczne i normo białkowe, ubogolaktozowe. Mają charakter diet eliminacyjnych, w których wyeliminowano pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, są przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny. Mogą także być stosowany u starszych niemowląt, jednak wówczas w porozumieniu z lekarzem należy uzupełnić niektóre składniki odżywcze innymi pokarmami.

[...] znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Dodatkowo działanie lecznicze tego preparatu pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka"). W opinii biegłego A.S. preparat ten pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparat ten określić należy jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Z uwagi na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Było to według biegłego pewnym "skrótem myślowym", przy czym określało także charakter żywnościowy tego preparatu zaliczonego do grupy leków. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Alergia pokarmowa jest nieprawidłową odpowiedzią układu immunologicznego na spożywane składniki pokarmu, a jej głównymi objawami są biegunki, wymioty, upośledzenie rozwoju fizycznego, których przyczyną jest stan zapalny błony śluzowej jelita i uszkodzenie kosmków jelitowych. Działanie lecznicze takiej diety dotyczy całego organizmu (alergia pokarmowa) jak i konkretnych organów (układ pokarmowy). Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparat jest jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na uzupełnienie usuniętego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowany preparat powoduje całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwala wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparat nie leczy, a jedynie wywołuje efekt terapeutyczny z powodu braku w nim pewnych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego, preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatu osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatu do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Opisując funkcję leczniczą biegły A.S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną.

Z kolei [...], to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, diety płynne, kompletne pod względem odżywczym, sterylne, polimeryczne (tj. oparte na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczne, ubogoresztkowe, wolne od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowe, gotowe do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml. Przeznaczone są do stosowania doustnego tj. do picia, mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka, albo poniżej do dwunastnicy, lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego. Stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci, które mają obniżone łaknienie lub dzieci osłabionych (np. po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A.S. stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Nadto przyspieszają lub pobudzają procesy odnowy morfologicznej i czynnościowej błony śluzowej przewodu pokarmowego osoby chorej (opinia Instytutu "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 1.03.2000r. i biegłego A.S.). Opierając się na tych ustaleniach Dyrektor wskazał, że zasadniczo [...] podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne (por. opinia opracowana przez Instytut "Pomnik-Centrum Zdrowia Dziecka" z Warszawy). Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze.

Według biegłego A.S. uzasadnione jest określenie [...] jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Natomiast [...] biegły określił jako preparat dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, chociaż preparat jest nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w określonych stanach. Odnosząc się zarówno do [...] jak i [...] biegły A.S. wskazał także, że preparaty te mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że oba preparaty zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. [...] jest przeznaczony do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Jest dostępny w aptekach na receptę. [...] natomiast są dostępne w aptekach bez recepty, aczkolwiek we wcześniejszych latach przeznaczone były do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego, a następnie już tylko jako leki wydawane w aptekach na receptę. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich pod nadzorem lekarza.

Dodatkowo organ wskazał, odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.07.2006r., że [...] mimo, iż oficjalnie zarejestrowane są jako leki, posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego jak również wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...). Nadto posiadają wszystkie cechy odżywek dietetycznych wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30. Natomiast na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżniają się (zdaniem biegłego A.S.) tym, że zostały wpisane do rejestru leków. W przypadku Nurtilonu nie można do niego zastosować tych pojęć, gdyż stanowi zasadniczy i jedyny środek stosowany w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły, jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

Następnie organ przedstawił skład i proces technologiczny powstawania preparatów. W odniesieniu do [...], bazując na opinii biegłego A.S. organ wskazał, iż preparat nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale, jak podkreślił biegły, nie jest to dowód na to, że preparat nie jest lekiem. Efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął SGGW, jak i Instytut "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy. Podobne stanowisko zajęła dr H. S. która stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. W ocenie organu odwoławczego takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze są dla poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, czy też podaje, że zawarte w preparatach substancje oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy, dzięki któremu preparat jest łatwo strawny, łatwo przyswajalny i hipoalergiczny.

Odnośnie [...] organ za biegłym A.S. wskazał, iż preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Podobne stanowisko zajął Instytut Matki i Dziecka z Warszawy (opinia z dnia 15.05.2000r.) oraz Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" (opinia 1.03.2000r.) wskazując, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Przy czym pozytywne dla chorych działanie lecznicze bądź profilaktyczne ma miejsce tylko w przypadku, gdy składniki te występując łącznie w jednym produkcie są odpowiednio dla danego schorzenia (choroby) zbilansowane. Takie stanowisko poparła Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego w opinii z dnia 17.07.2006r. Nadto biegły A.S. zwrócił uwagę, że dzięki zawartości w preparatach białka kazeinowego oraz nieobecności laktozy i glutenu, preparaty mają pewne cechy diety eliminacyjnej (pełne białko zostało zastąpione tylko jednym jego rodzajem, tj. białkiem kazeinowym. Jednak, ponieważ zasadniczą cechą preparatów jest ich hiperkaloryczność, a diety eliminacyjne są przeważnie normokaloryczne, dlatego też nie należy określać wskazanych preparatów mianem diet eliminacyjnych. Eliminacja pełnego białka oraz laktozy służy zapewnieniu maksymalnego wchłaniania składników w nich zawartych przy ograniczeniu możliwych działań niepożądanych.

W dalszej kolejności organ w obszernym uzasadnieniu odniósł się do towarów o nazwie handlowej [...] oraz [...]. Pierwszy z nich jest mlekiem modyfikowanym gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Produktem sterylnym, bezglutenowym. Sprowadzany jest w butelkach o poj. 100 ml. [...] nadaje się wyłącznie do podawania doustnego. Nie wolno go podawać dożylnie.

Natomiast [...] to: mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Sprowadzany w szklanych słoikach o poj. 60 ml. Skład mleka został dostosowany do specjalnych potrzeb niemowląt z niską i bardzo niską masą urodzeniową ciała. Produkt jałowy, bezglutenowy, stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona (dieta zmodyfikowana). Produkt oprócz podawania doustnego (picia) może być również podawany przez zgłębnik nosowo-dożołądkowy metodą ciągłego wlewu. Nie może być podawany dożylnie.

W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem biegłego A. S. [...] nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej. Służy więc jedynie karmieniu niemowląt zdrowych. Może być co prawda stosowany u dzieci chorych (wyłączywszy te choroby, w których nie jest to wskazane), ale tylko w celu żywienia chorego dziecka oraz dostarczania wszelkich niezbędnych dla jego funkcjonowania składników odżywczych. Nie jest to więc lek w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle. Ma wyłącznie charakter produktu żywnościowego. Stanowi żywność dla niemowląt.

Z kolei [...], według biegłego A.S. o to preparaty, które zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają one więc prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Jednocześnie produkty te są dostosowane do możliwości rozwijającego się przewodu pokarmowego i wewnątrzwydzielniczego, tj. nie obciążają go nadmiernie, co mogłoby mieć miejsce, gdyby dzieci te były karmione piersią lub mlekami modyfikowanymi dla dzieci zdrowych. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu - zwłaszcza na tle mieszanek mlecznych dla niemowląt donoszonych - składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Z powyższego, zdaniem biegłego, wynikało, że preparaty te spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. Poprzez wymienione wyżej funkcje preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą więc leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa.

Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom, np. stanom niedoborowym, niepożądanym objawom ze strony układu pokarmowego czy wydalniczego (np. niewydolność nerek). Zdaniem biegłego, preparaty są przede wszystkim produktami o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna, w takim znaczeniu, jak to opisano powyżej. Ponadto preparaty pozwalają na poprawienie lub modyfikację fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego Powyższe prowadzi biegłego do wniosku, że omawiane produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego (które zresztą wymaga leczenia w warunkach szpitalnych) jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia.

Opisane właściwości przedmiotowych preparatów uprawniały według organu do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, które biegły A.S. zdefiniował jako: "postępowanie lekarskie obejmujące ocenę stanu odżywienia, ocenę zapotrzebowania na substancje odżywcze, zlecanie i podawanie odpowiednich dawek energii, białka i elektrolitów, witamin, pierwiastków śladowych i wody w postaci zwykłych produktów odżywczych, płynnych diet doustnych lub sztucznego odżywiania, monitorowanie stanu klinicznego i zapewnienie optymalnego wykorzystania wybranej drogi karmienia. Leczenie żywieniowe jest integralną częścią terapii, prowadzoną w celu poprawy lub utrzymania stanu odżywienia albo (i) prawidłowego rozwoju, poprawy rokowania i przyspieszenia wyleczenia i (lub) w celu umożliwienia stosowania innych metod leczenia". Preparaty odpowiadają również innej definicji leczenia żywieniowego Polskiego Towarzystwa Żywienia Pozajelitowego i Dojelitowego w brzmieniu: "leczenie żywieniowe polega na podaży energii, białka, elektrolitów, pierwiastków śladowych i witamin w płynach dożylnych lub w dietach przemysłowych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub wtórne do choroby podstawowej wyniszczenie." Leczenie żywieniowe stanowi metodę postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne.

W świetle powyższego uzasadnione jest określanie preparatów mianem diety specjalnej, tj. "preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych (w tym przypadku dla noworodków i niemowląt urodzonych z niską lub skrajnie niską masą ciała), w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części lub dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze."

Nadto uzasadnione było także określanie przedmiotowych produktów mianem preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. Wprawdzie omawiane preparaty przeznaczone są dla niemowląt z niską masą urodzeniową, jednak ich podawanie dzieciom zdrowym we wskazanych dawkach prawdopodobnie nie skutkowałoby jakimikolwiek objawami niepożądanymi, aczkolwiek nie znajduje ono uzasadnienia ani medycznego, ani ekonomicznego. Jedynie długotrwałe podawanie preparatów dzieciom zdrowym z nadwrażliwością co do możliwości przedawkowania witaminy D3 - mogłoby ewentualnie skutkować objawami niepożądanymi.

Według biegłego A.S. wprawdzie przedmiotowe preparaty mogą służyć jako uzupełnienie normalnej diety, jednak określanie ich mianem dodatków żywnościowych (food suplements) jest nieuzasadnione, albowiem jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietą kompletną tymczasem za dodatek żywnościowy będzie można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem będzie uzupełnianie diety.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, iż [...] otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, gdzie został określony jako dietetyczny środek spożywczy. Po wygaśnięciu tego zezwolenia otrzymał kolejne, gdzie również został nazwany w ten sam sposób. Na tej podstawie dokonywany jest import i obrót tym towarem. Produkt ten nie jest wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, aczkolwiek producent zaleca, aby był on podawany za radą lekarza. Zdaniem biegłego A.S. produkt ten należy do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26.04.2004 w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz.U. 104 poz. 1094). Do tej to bowiem grupy zalicza się między innymi preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, oraz preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne. Produkt nie jest sprzedawany w aptekach, lecz w ogólnodostępnych placówkach handlu spożywczego.

[...] został uznany przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Preparaty te są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich na zlecenie i pod nadzorem lekarza. Wydawane są w aptekach na receptę. Podobnie jak w przypadku preparatów [...] i [...], [...], mimo iż oficjalnie, urzędowo zarejestrowane jako lek, spełnia wszystkie warunki do zaklasyfikowania go jako dietetyczny środek spożywczy specjalnego przeznaczenia medycznego. Tym samym - zdaniem tego biegłego – mieści się on w pojęciu "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1a do działu 30 Taryfy Celnej (biegły stawia znak równości między tymi pojęciami), a jedyną okolicznością odróżniającą jest fakt, iż uzyskał on urzędowo (poprzez wpis do rejestru leków) atrybut leku.

W dalszej kolejności organ w ślad za organem pierwszej instancji wskazał szczegółowo na skład przedmiotowych preparatów .

Z powyższej analizy składu obu preparatów wynikało, iż zawierają one wyłącznie substancje odżywcze, tj. białka, węglowodany, substancje tłuszczowe, witaminy, minerały, substancje tłuszczowe. Nie zawierają jakiejkolwiek substancji leczniczej. Jeśli nawet w ich składzie znajdują się np. witaminy, które są stosowane w leczeniu chorób, to w produktach tych znajdują się one w takich ilościach, iż ich funkcją jest jedynie pokrycie dobowego zapotrzebowania, jakie występuje w organizmie zdrowego dziecka na te właśnie składniki. Preparaty mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym,

Według biegłego A.S. wśród substancji wchodzących w skład omawianych preparatów nie ma konkretnie określonych substancji leczniczych w rozumieniu tego pojęcia jako substancji czynnej będącej zasadniczym składnikiem "klasycznego" leku, lecz nie przesądza to, iż preparaty te nie są lekami, należą bowiem do specyficznej grupy leków stosowanych w leczeniu żywieniowym. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o immanentnym charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholinę, taurynę i karynitynę, które w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej przedmiotowych preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla dzieci zdrowych lub w ilościach bardzo do tych norm zbliżonych. Są to ilości odpowiadające zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową na te składniki - kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi.

Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym.

Jednocześnie substancje te oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania na nie występującego u zdrowych ludzi. W przedmiotowych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych "w znaczeniu takim, że poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach umożliwiają one prawidłowy rozwój dziecka urodzonego przedwcześnie z niską masą ciała (...) i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, więc można powiedzieć, że leczą. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobiegania niedoborom tych substancji w organizmie (a tym samym objawom i powikłaniom stanów niedoborowych). W związku z tym można mówić o tym, iż dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne. Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego.

Odnosząc się do zawartych w przedmiotowych produktach białek, węglowodanów oraz tłuszczów biegły stwierdził, iż gdy rozpatruje się je indywidualnie to mają one wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Według biegłego, "mechanizm powodujący uzyskanie przez w/w substancje odżywcze w ocenianych preparatach właściwości leczniczych polega na tym, iż te w/w substancje odżywcze zostały użyte w przedmiotowych preparatach w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu wcześniaków na składniki odżywcze, którego pokrycie gwarantuje ich prawidłowy rozwój, a przez to wpływa na poprawę zdrowia i zapobiega powikłaniom, które grożą wcześniakom."

Zatem preparaty [...] i [...] jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych, mających jednocześnie właściwości odżywcze (są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania organizmu, utrzymania zdrowia, dobrego samopoczucia) i lecznicze. Niewątpliwie bowiem swe lecznicze właściwości przedmiotowe preparaty zawdzięczają nie zawartości konkretnej/konkretnych substancji aktywnych, lecz ogólnie swojemu odpowiednio, ściśle dobranemu składowi, odpowiadającemu zapotrzebowaniu na składniki odżywcze wcześniaków, dzięki któremu zapewniony jest prawidłowy ich rozwój. Zdaniem biegłego: "w odniesieniu do składu ocenianych w obecnej opinii preparatów, bardzo trudno jest rozdzielić funkcje lecznicze od odżywczych, są one ze sobą połączone. Można tutaj uznać, że funkcja lecznicza realizuje się przez funkcję odżywczą - preparat leczy dzięki temu, że zapewnia odpowiedni sposób odżywiania".

Następnie mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwym dla [...] i [...] jest kod PCN 220990100, a dla [...] i [...] kod PCN: 220290910. Podał, że dla prawidłowej taryfikacji konieczne było rozważenie pozycji 3004 deklarowanej przez skarżącą dla [...] i [...], pozycji 2202 (ustalonej przez organ odwoławczy dla wszystkich produktów) oraz 1901 i 3504 jako alternatywnie wnioskowanych przez skarżącą. Organ podkreślił, że towar może być zaklasyfikowany do pozycji 2202 dopiero po uprzednim wykluczeniu go z pozycji 3004 (co wynika z uwagi 1(e) do działu 22 Taryfy celnej). Jednocześnie wykazanie, że towar spełnia wszystkie wymogi do sklasyfikowania go pod pozycją 2202 stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia kodu 1901 (z brzmienia którego wynika, że klasyfikuje się doń przetwory "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone"). Prowadzi to do wniosku, że kod 2202 ma pierwszeństwo przed kodem 1901.

Analizując pozycję 3004 Taryfy celnej organ wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku przez WSA we Wrocławiu i stwierdził, że preparat [...] nie spełnia warunków wynikających z samego brzmienia pozycji 3004, albowiem nie jest on w ogóle lekiem o przeznaczeniu terapeutycznym bądź profilaktycznym. Powyższe potwierdza z jednej strony fakt, iż produkt ten nie został wpisany do rejestru środków farmaceutycznych, z drugiej zaś opinia biegłego A. S. jednoznacznie odmawiająca tym produktom jakichkolwiek właściwości w zakresie zwalczania chorób lub im zapobiegania. Natomiast preparaty [...], [...] i [...] są lekami o działaniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym (a zatem spełniają wymogi zawarte w samym brzmieniu pozycji 3004) i są urzędowo zarejestrowane jako lek. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparaty są lekami i mają przeznaczenie lecznicze/terapeutyczne oraz profilaktyczne, to będą podlegać klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 a do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 a nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004.

Wskazując na związanie tą oceną prawną organ podkreślił, że nie neguje faktu, iż preparaty odpowiadają opisowi pozycji 3004 ze względu na właściwości lecznicze i terapeutyczne, co jednoznacznie wynika z przytoczonych wyżej opinii biegłych. Z tego punktu widzenia preparaty są lekami. Jednak nie jest to wystarczające dla ich taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej, gdyż – również zgodnie ze wskazaniami WSA we Wrocławiu – konieczne jest zbadanie, czy nie są z tej pozycji wyłączone. Rodziło to konieczność ustalenia w toku postępowania przesłanek opisanych w uwadze wyłączającej 1a) do działu 30 Taryfy celnej, rozpatrywanej w łączności z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak", został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S. ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony. A tego prawodawca nie uczynił. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Lek może być klasyfikowany do tej pozycji jedynie wówczas, gdy nie służy celom innym niż lecznicze, zatem ma tylko leczyć, a nie zarazem i leczyć i żywić chorego. Zatem klasyfikacja pod tą pozycją jest uzależniona nie od głównego ich przeznaczenia do użytku leczniczego, lecz od ich wyłącznego przeznaczenia w tym celu (co wynika z ogólnej uwagi na temat leków tom II str. 607). Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A.S. cały produkt ([...]), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru, bowiem nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji leczniczej. Odżywczy, a więc żywnościowy charakter tych preparatów jest niepodważalny, i jako diety kompletne zaspokajają zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne substancje odżywcze, zgodnie z opinią uzupełniającą biegłego S. z dnia 25.03.2008 r. Podobnie jest w przypadku [...], które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, choliny, białka mleka (kazeinian sodu i wapnia), olei roślinnych, maltodekstryny i pozostałych składników nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, tak jak [...], pełnowartościową, kompletną dietą, To samo dotyczy [...]

Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych (mogą być tylko środkiem słodzącym, zaróbką). Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych. W świetle powyższych uwag nawiązujących do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu Dyrektor stwierdził, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków zawartą w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 (tom II str.608).

Mając na uwadze to, iż [...] to dieta, kompletna, eliminacyjna, zawdzięczająca swoje działanie lecznicze i profilaktyczne całemu specyficznemu składowi (sumie wszystkich składników odżywczych lub leczniczo-odżywczych), z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż nie może on zostać zaliczony do pozycji 3004. Produkt ten w żadnym przypadku nie stracił charakteru żywnościowego. Co więcej, posiada charakter żywnościowy w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tego preparatu zaakceptowana. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, iż zarówno biegły A.S., jak i biegły W.K. jednoznacznie stwierdzili, iż zawarty w produkcie hydrolizat białkowy mieści się w pojęciu białka (protein) i dlatego w ocenie organu, zgodnie z treścią komentarza do omawianej pozycji powinien być traktowany jako substancja odżywcza, niezależnie od pełnionych funkcji leczniczych. Przy czym Dyrektor zauważył, iż nawet gdyby uznać hydrolizat białkowy za substancję leczniczą w rozumieniu komentarza do pozycji 3004, to obecność w tych produktach innych substancji odżywczych takich jak węglowodany, tłuszcze oraz pełnione przez te substancje doniosłe funkcje żywieniowe – wykluczają produkt z pozycji 3004. Z Wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, że substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiany preparat zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Uzupełniająco Dyrektor wskazał, że zarówno białka, jak i węglowodany nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, lecz w wyniku dokonanych modyfikacji nie mają one właściwości szkodliwych, alergizujących. Zastosowany samodzielnie hydrolizat białkowy czy syrop glukozowy nie przyniósłby efektu leczniczego, który osiąga dopiero w zestawieniu z pozostałymi składnikami, tak dobranymi, aby jako całość osiągnęły efekt terapeutyczny/leczniczy i profilaktyczny. Reasumując, to cały preparat leczy choroby lub zapobiega im, a nie jego poszczególne komponenty, przy czym żaden z użytych komponentów nie utracił charakteru spożywczego. Zatem występujące w preparacie substancje odżywcze ( w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) nie są tylko środkiem wspierającym, zaróbką czy środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, lecz jako dieta kompletna w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na niezbędne substancje odżywcze.

Podobne wnioski wyciągnął Dyrektor odnośnie [...], podkreślając, że one także swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniających optymalną równowagę żywieniową i realizują funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Produkty te są kompletną dietą, a będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, przy czym owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Zatem również dla tych preparatów pozycja 3004 nie może zostać zaakceptowana. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że zawarte w preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe oraz cholina, z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą. Identycznie, w ocenie organu przedstawia się sytuacja w zakresie [...] który zawiera wyłącznie substancje odżywcze, tj. białka, węglowodany, substancje tłuszczowe, witaminy, minerały, substancje tłuszczowe. Nie zawiera jakiejkolwiek substancji leczniczej. Jeśli nawet w jego składzie znajdują się np. witaminy, które są stosowane w leczeniu chorób, to w produktach tych znajdują się one w takich ilościach, iż ich funkcją jest jedynie pokrycie dobowego zapotrzebowania, jakie występuje w organizmie zdrowego dziecka na te właśnie składniki.

Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone preparaty ([...] i [...], [...]) do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze miały wyłącznie walor odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Z przyczyn wskazanych wcześniej Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe rozważanie, czy preparaty spełniają warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nim składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę dobową odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karynityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby.

Podsumowując tę część rozważań Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji spornych preparatów do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł. Dyrektor zwrócił też uwagę na komentarz do pozycji 2106 (str.208 pkt 16), wskazujący na klasyfikowanie w dziale 30 preparatów o działaniu leczniczymi/lub profilaktycznym, podobnych do opisanych tam, uzupełniających dietę (food suplements). Podkreślił jednak, że skoro sporne preparaty są kompletną dietą, to nie ma do nich zastosowania przywołany komentarz, który dotyczy suplementów diety.

Odnosząc się to zarzutów strony o pominięciu uwag wyłączających z poszczególnych działów sekcji IV organ odwoławczy stwierdził, że uwagami tymi [1(c) do działu 17, 1do działu 18, 1(c) do działu 19, 1(f) do działu 21 i 1(e) do działu 22] wyłączone są nie wszystkie leki, lecz tylko te, które są objęte działem 30 lub poszczególnymi pozycjami z tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Wobec tego w sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż leki z działu 30, pamiętając, że lekami objętymi działem 30 są produkty inne niż leki opisane w uwadze 1(a) do tego działu. Zbiór żywności i napojów mieszczący się w uwadze 1(a) do działu 30 nie może być zatem w tym dziale klasyfikowany. Skoro przedmiotowe preparaty nie są objęte działem 30, to wskazane uwagi wyłączające nie mają do nich zastosowania.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień odnośnie towaru guma nicorette, a także innych produktów mi.n. Humany SL. preparatów Aloe vera drinking gel wskazał, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych, co jednoznacznie wynika również z wiążącego stronę i organ wyroku WSA we Wrocławiu.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i tych, które nie zostały zmieszane. Zakres zbioru towarów wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 został ustalony w końcowej, jednobrzmiącej dla pozycji 3003 i 3004, części komentarza do tych pozycji, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 605 i 608) i potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie wyroku.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana.

Zdaniem organu sporne preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej "Wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009". Według organu preparaty nie są jedną z wód mineralnych i wód gazowanych lub aromatyzowanych, są natomiast innym niż owe wody, jak też wody objęte pozycja 2201, napojem bezalkoholowym z tej pozycji, nie będąc przy tym sokiem owocowym ani warzywnym objętym pozycją 2009. Wynika to z uwagi (3) do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Preparaty nie zawierają alkoholu i są niewątpliwie napojem, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. Wszystkie preparaty są przygotowane do bezpośredniego spożycia, są napojami w językowym znaczeniu ("napój" to płyn przeznaczony do picia).

W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, jak też braku formalnej definicji specjalistycznej, posłużył się definicją językową. Przyznając, że towary mają cechy diety lub pokarmu organ podkreślił, że na gruncie taryfikacji celnej zasadnicze właściwości dietetyczno-lecznicze spornych towarów nie stanowią przeszkody dla uznania ich za napoje w rozumieniu pozycji 2202. Ta pozycja obejmuje bowiem również napoje "specjalistyczne" o zasadniczym charakterze leczniczym i/lub dietetycznym. Napoje objęte pozycją 2202 identyfikuje się bowiem wyłącznie poprzez ich postać (płyn) oraz sposób spożywania (picie), a nie poprzez przeznaczenie, dla którego są spożywane. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących: produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leki i napoje. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo równie szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 2202). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze produktów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, płynne produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106. Przedmiotowe preparaty tymi wyłączeniami nie są objęte.

Nie ma więc przeszkód do zaklasyfikowania w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze – diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone są do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21 Taryfy celnej, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w Wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia, np. na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż prawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, "na bazie których" coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Omawiane preparaty, wskutek tego, że posiadają charakterystyczne cechy napojów (forma płynna, przeznaczone bezpośrednio do picia), są wykluczone z poszczególnych działów "spożywczych"(działy 17, 18, 19, 21) pomimo ich zasadniczego dietetyczno-leczniczego charakteru. Postanowienia pozycji 2202 dają podstawę do zaklasyfikowania pod tą pozycją napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie wprowadzając przy tym zakazu nadawania towarom zasadniczego charakteru żywnościowego, np. diety kompletnej. Także brzmienie poszczególnych podpozycji z pozycji 2202 dowodzi, że produkty nią objęte mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz z nich uzyskany. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że takie produkty, jak [...] - przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202. Zauważył też, że prawodawca dla objęcia towarów pozycją 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w formie płynnej", a określając wyłączenia z tej pozycji wskazał na "napoje", a to niewątpliwie oznacza różny zakres tych pojęć, bowiem nie każdy przetwór w płynie jest napojem (zupki mleczne).

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Nadto za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów Aloe Vera czy Pedialyte Oral (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych. Dyrektor zwrócił również uwagę na opinię klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca [...], którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego, jaka dokonała się w 2003 roku (na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.2003 a zatem już po dokonaniu przedmiotowej odprawy celnej. Zgodnie z tą opinią "preparat spożywczy dla niemowląt w postaci płynu, o nazwie handlowej [...] 1- klasyfikuje się do kodu 220290.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod pozycją 1901 (wnioskowanej przez stronę jako główna lub alternatywna) obejmującą: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 50% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Natomiast wnioskowana również jako alternatywna pozycja 3504 obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany".

Rozważając obie proponowane pozycje: 1901 i 3504 organ stwierdził, że o ich odrzuceniu decyduje przede wszystkim to, że ich zastosowanie względem w/w towarów nie byłoby możliwe wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż konieczne stałoby się odwołanie się do reguł następnych, tj. reguły 2b a w konsekwencji do reguły 3 ORINS, podczas gdy do klasyfikacji towaru do pozycji 2202 wystarczające jest posłużenie się regułą 1 ORINS. Reguła 1 ma w procesie taryfikacji charakter nadrzędny. Dyrektor wskazał, że omawiane towary nie są przetworami wyłącznie z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 (zawierają dodatkowo tłuszcze roślinne tam niewymienione) a nadto zawierają ([...]) syrop glukozowy, a nie skrobię zdefiniowaną dla potrzeb tej właśnie pozycji jako "skrobie nieprzetworzone jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny" (t. I str. 179). Syrop glukozowy, co ustalono za biegłym K., powstał w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, nie jest więc skrobią wstępnie przetworzoną i nie obejmuje tym samym pojęcia "skrobia" w ujęciu tej pozycji. Z kolei w skład [...] wchodzą maltodekstryny, a zatem składniki wprost wyłączone z pojęcia skrobi (tom I str. 179). Zatem omawiane produkty nie mogą być tu klasyfikowane tylko na podstawie reguły 1 ORINS. Rozszerzenie brzmienia tej pozycji o inne, nie ujęte w niej surowce, jest możliwe na podstawie reguły 2b, która pozwala na rozszerzenie tego kodu na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych.

Zdaniem Dyrektora te uwagi znajdują odniesienie również do pozycji 3504, gdyż [...] zawiera – oprócz jednego z głównych składników: hydrolizatu białek serwatkowych (będącego peptonem) - również inne składniki (np. tłuszcze roślinne) niewymienione w brzmieniu tej pozycji, co również – dla potrzeb taryfikacji pod pozycją 3504 – wymagałoby zastosowania reguły 2b ORINS, która jednak w przypadku mieszanin lub wyrobów składających się z różnych substancji nakazuje stosować zasady określone w regule 3 ORINS. Organ podkreślił w związku z tym, że reguły ORINS mają strukturę hierarchiczną, zgodnie z którą klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagajaca sięgania do reguł następnych ma pierwszeństwo przed klasyfikacjami, które muszą odwoływać się do tych następnych reguł. Oparciem dla takiego twierdzenia jest komentarz dotyczący reguły 2b, zgodnie z którym mieszaniny określone w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1, co w istocie oznacza, że jeśli taryfikacja towaru będącego mieszaniną jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1, to stosowanie reguły 2b jest bezprzedmiotowe, a w rezultacie – także reguły 3 ORINS. Zatem wszystkie produkty w formie płynnej przeznaczone do picia, a wytworzone nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych wskazanych w brzmieniu pozycji 3504 można zaklasyfikować w pozycji 2202, stosując wyłącznie regułę 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tylko tej reguły wskazane produkty można zaklasyfikować. Organ podkreślił ponadto znaczenie tego fragmentu pozycji 1901, który mówi, iż w pozycji tej klasyfikuje się określone produkty, ale z tym zastrzeżeniem, że są one "gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", co dotyczy również brzmienia pozycji 3504. Takiego zastrzeżenia w brzmieniu pozycji 2202 brak. Z rozważań powyższych organ wyprowadził wniosek, że pozycja 2202 ma pierwszeństwo przed pozycjami 1901 i 3504. Równocześnie zauważył, że z komentarza do pozycji 1901 (t. I str. 178-181) wynika, że choć pozycją tą są objęte przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych), to równocześnie wyłączono z niej wszelkie napoje, wskazując, że właściwą dla nich jest klasyfikacja w dziale 22. Zatem przy określaniu produktów włączonych do pozycji 1901 prawodawca posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a przy określaniu produktów z niej wyłączonych – pojęciem "napoju". Oznacza to, że pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w postaci płynnej jest napojem, bo nie każdy służy do picia. Zatem pozycją 1901 są objęte przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje. Mogą być nią więc objęte np. zupki mleczne.

Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji spornych preparatów do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe; kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu (...)". Organ wskazał, że w opinii tej w ogóle nie wskazano na postać, w jakiem mają występować te preparaty (w proszku czy w płynie), jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów (np. Humana SL, Humana MCT, Humana 0, 1, 2) nie występował przed 2003 r. w postaci płynnej. Bezskuteczne jest zatem zdaniem organu powoływanie się przez stronę na podobieństwo Humany SL do [...], co miałoby przesadzić o taryfikacji pod pozycją 1901, gdyż Humana SL występowała w postaci proszku, a [...] ma postać płynną. Nadto wskazywana opinia w odniesieniu do [...] nie może mieć zastosowania z uwagi na całkowicie odmienną istotę procesu technologicznego, w której on powstaje – w tym przypadku poprzez chemiczną modyfikację białek mleka, co stanowi proces całkowicie odmienny od wskazanego w opinii (odjęcie z mleka określonych składników, wzbogacenie w te mleczne składniki, dodanie innych substancji).

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu w związku z pozycją 3004,1901 oraz 2202 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 ORINS, uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1 (e) do działu 22 oraz uwagi 1 (c) do działu 19 Taryfy celnej

• naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

• naruszenia art. 127, art. 229 i art.233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

• naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej sądu i wskazówek odnośnie dalszego postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych oraz innych dowodów spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji nie zebrał bowiem żadnych dowodów na okoliczność, czy importowane preparaty zawierają wyłącznie substancje odżywcze oraz jakie znaczenie odżywcze mają ewentualnie zawarte w nich witaminy, nie ustalono też czy i ewentualnie, w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym, czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego, nie ustalano celu użycia poszczególnych składników.

Nadto skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem utrzymano w niej w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla spornych towarów, a w konsekwencji tego w sposób niezgodny z prawem wymierzyła kwotę wynikającą z długu celnego. Odnośnie [...] ([...] w płynie) podniosła, iż ze względu na to, że towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004, także dlatego, że odpowiada brzmieniu tej pozycji. Zarzuciła, iż to zostało przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu, a ponadto podstawę do uznania preparatu za lek – także w rozumieniu Taryfy celnej – daje opinia biegłego S. z dnia 16.07.2007 r., w szczególności to, że preparat spełnia funkcję leczniczą i/lub profilaktyczną, ma zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób i dolegliwości, że oddziałuje na poziomie całego organizmu jak i konkretnych organów, eliminuje stany chorobowe, że nie powinien być podawany w celach innych niż lecznicze lub profilaktyczne, że nie jest lekiem wyłącznie w rozumieniu definicji leczenia żywieniowego, że funkcja lecznicza i profilaktyczna jest jego najistotniejszą cechą. Przede wszystkim zaś biegły stwierdził wprost, że preparat winien być klasyfikowany jako lek. Zdaniem skarżącej pominięcie tych wywodów biegłego narusza art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca powołała się na treść uwagi 1(f) do działu 21, uwagi 1(e) do działu 22, uwagi 1 do działu 18 Taryfy celnej wywodząc, że dany towar zawsze powinien być klasyfikowany do tej samej pozycji lub podpozycji. Tylko wtedy można by zaaprobować klasyfikację preparatu do pozycji 2202, gdyby organ skutecznie wykluczył go z pozycji 3004. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem, co wynika z analizy uwag do poszczególnych działów Sekcji IV Taryfy celnej (działu 17, 18,19,21 i 22). Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego A.S. iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwagi wyłączeń z pozycji 3004, gdyż z brzmienia uwagi 1(a) wynika, że nie dotyczy ona leków. Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że [...] został błędnie zaklasyfikowany do pozycji 2202, gdyż istnieją pełne podstawy do klasyfikowania go do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki tego preparatu w płynie tj. przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 oraz skrobi i jest jednocześnie odżywką dla niemowląt. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że [...] stanowi przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a zatem na podstawie reguły 1 ORINS objęty jest pozycją 1901; przetwory opisane w pozycji 1901 to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne – nie limitowane przez prawodawcę – dodatki lub modyfikacje. Ponadto powołała się na ostatecznie zajęte przez biegłego W.K. stanowisko, że [...] stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym. Oznacza to, że na podstawie reguły 1 ORINS towar powinien podlegać klasyfikacji pod tą pozycją. Postulowane zaliczenie towaru do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja - mająca zastosowanie na postawie reguły 1 ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2202 obejmującej napoje, w sytuacji, gdy preparat jest żywnością w postaci płynnej. Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego. Zwróciła także uwagę na pominięcie przez organ pozytywnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2354 Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej oraz pominięcie wskazówki interpretacyjnej, która wynika z komentarza (16) zawartego w Wyjaśnieniach.

Co do [...], zarzuciła, iż są one lekami w rozumieniu Taryfy celnej, nie podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, gdyż nie ma do nich zastosowania uwaga 1(a) do działu 30 tej Taryfy. Objęte tą uwagą wyłączenie nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami czego dowodzi brzmienie uwag: 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 18, 1(f) do działu 21, 1(e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez [...] świadectw rejestracji jako leku. Mimo częściowo niekorzystnej dla skarżącej opinii biegłego S. [...] nie tylko żywią lecz również w sposób specyficzny leczą. Użyty w Wyjaśnieniach zwrot "pastylki, tabletki, krople, itd. odpowiednie tylko do użytku leczniczego" wyraźnie wskazuje na lecznicze przeznaczenie produktu, a takie jest spełnione w przypadku [...].

Klasyfikacja do pozycji 2202 jest nieprawidłowa także z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania [...] do pozycji 1901. Są one bowiem towarami stanowiącymi przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż zawierają białko mleka krowiego. Niewątpliwie służą one do odżywiania, dlatego nie mogą być uznane za napój, co wynika z opinii biegłego. Rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), podkreśliła, że skoro zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego - to należy postrzegać go jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze. W stosunku do preparatów, zdaniem skarżącej organ błędnie przyjął, iż omawiane preparaty należy klasyfikować do pozycji Taryfy celnej obejmującej napoje, bowiem z materiałów sprawy wprost wynika, iż oba sporne produkty stanowią gotowy posiłek dla niemowląt - to jest służą one do karmienia niemowląt. Tymczasem dział 22 nie obejmuje produktów przygotowanych do celów kulinarnych, które nie nadają się do konsumpcji jako napoje. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, a mianowicie opis podpozycji 190110000 dział 19 sekcja IV część druga Taryfy celnej - zawartej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w związku z obowiązującymi wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Sprowadzone produkty z uwagi na swój skład powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 Taryfy celnej - są to bowiem bezspornie produkty powstałe na bazie mleka. Klasyfikacji do pozycji 1901 Taryfy celnej nie stoi natomiast oczywiście na przeszkodzie okoliczność, iż oba te produkty mają postać płynną, albowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika wprost, że pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W odniesieniu do preparatu [...] możliwość jego zaklasyfikowania do pozycji 2202 Taryfy celnej wyłącza również fakt jego zarejestrowania jako leku, udokumentowany stosownym świadectwem rejestracji jako leku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził tylko uzupełniające postępowanie dowodowe, stosownie do wyroku sądu administracyjnego. Przy czym jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Organ podkreślił przy tym, iż zarzuty skargi w istocie podważają wiążącą ocenę prawną, jaką w tej sprawie wyraził WSA we Wrocławiu.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 25.01.2010 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi przedstawiając najistotniejsze jego zdaniem argumenty przemawiające za poprawną klasyfikacją [...] do pozycji 3004 (gdyż niewątpliwie jest lekiem) ewentualnie proponował jako alternatywną taryfikację do pozycji 1901 i 3504, podkreślając naruszenie przez organ reguł ORINS. Nadto złożył wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów prywatnych zawierających opinie uzupełniające wydane przez biegłych. Sąd wniosek dowodowy oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie: [...] i [...], które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 1901 podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2202, oraz preparatów [...] (w opisanych wersjach smakowych) i [...], które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901, podczas gdy według organów celnych, prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do kodu 2202 .które zdaniem skarżącej powinny być klasyfikowane do pozycji 3004 a według organów celnych również do pozycji 2202

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała jedynie konieczność jego uzupełnienia tylko w części. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie bez znaczenia dla takiego stanowiska jest również to, iż widząc konieczność uzupełnienia materiału dowodowego WSA we Wrocławiu wskazał zakres ustaleń faktycznych, jakie ma poczynić organ (dotyczący uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art.136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art.229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych preparatów [...] i [...] przypisując je do kodu 1901 a także błędnie wnioskowała o taryfikację [...] i [...] do kodu PCN 300490990. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanych przez nią kodów PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w też naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, naruszenia ogólnych zasad postępowania. Zdaniem Sądu organ przeprowadził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, a zwłaszcza wskazywany przez WSA we Wrocławiu dowód z opinii biegłych w kierunku wskazanym przez Sąd. W szczególności wyjaśnił przy pomocy tych opinii (biegły W.K.) technologiczny sposób pozyskiwania, funkcję i charakterystykę tych preparatów, jak też to, czy [...] zawierają wyłącznie substancje odżywcze, jakie znaczenie odżywcze (lub inne, choćby ze względu na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym i czy ich dodanie nie pozbawiło produktów charakteru spożywczego, jaki był cel użycia składników i zasadniczy charakter produktów (biegły A.S.). Organ zrealizował zatem zalecenia dotyczące uzupełnienia materiału dowodowego zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił, rozpatrując szczegółowo i obszernie wypowiedzi obu biegłych. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy związany był przy tym, stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA we Wrocławiu.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, iż w niniejszej sprawie już raz wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając wyrokiem z dnia 21.11..2005 r. 3 I SA/Wr 1751/03 poprzednią decyzję organu celnego II instancji rozstrzygającą o taryfikacji przedmiotowych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem w zgodzie z tym przepisem organ odwoławczy punktem wyjścia rozważań uczynił wspomniane orzeczenie WSA we Wrocławiu, który stwierdził, że [...] i [...] są lekami ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego, co wprawdzie odpowiada opisowi pozycji 3004, ale nie oznacza, że są one lekami taryfikowanymi ostatecznie do tej pozycji. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Te ustalenia organ zobligowany był poczynić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Organ realizując te zalecenia, celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał m.in. biegłego dr nauk medycznych A.S. oraz biegłego ds. żywności i żywienia W.K., uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączył do akt sprawy. Zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki spornych preparatów. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowe towary winny być klasyfikowane w pozycji 2202, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku uznania, że nie mogą być taryfikowane w sposób określony przez importera.

Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 187 § 1 o.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Strona braków w tym postępowaniu nie sygnalizowała, a na zobowiązanie organu do wypowiedzenia się co do opinii biegłych nie zareagowała. W żaden sposób nie doszło również do naruszenia art. 194 o.p., skoro dokument urzędowy w postaci świadectwa rejestracji został oceniony w sposób określony w wyroku WSA we Wrocławiu, co wszak nie przesądzało końcowego wyniku sprawy. Zupełnie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 197 o.p., gdyż zgodnie ze wskazaniami tego Sądu dowód z opinii biegłych został przeprowadzony w kierunku zalecanym przez Sąd. Jednakże, wbrew temu co twierdzi skarżąca, Sąd nie nakazał określonej oceny tego materiału dowodowego; zatem po jego zgromadzeniu podlegał on w dalszym ciągu swobodnej ocenie organu rozstrzygającego sprawę. Z tego powodu zarzut skarżącej o naruszeniu wiążącej organ oceny prawnej WSA we Wrocławiu z uwagi na pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego, iż sporny preparat nie jest objęty uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej opisany jako zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 197 § 1 o.p. uznać należy za bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Przytoczone w skardze fragmenty wypowiedzi biegłego S. co do tego, że preparaty należy zaliczyć do grupy produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorobowych, że mają przez to działanie lecznicze i spełniają funkcję terapeutyczną i profilaktyczną były bezsporne, organ odwoławczy ich nie kwestionował i przyjął za podstawę ustaleń. Organ nie podważał ustaleń biegłego o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatu, jak też i tego, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie jego stwierdzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że [...] jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Te ustalenia organ zobligowany był poczynić w toku ponownego rozpoznania sprawy. Organ realizując te zalecenia, celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał m.in. biegłego dr nauk medycznych A. S. oraz biegłego ds. żywności i żywienia W.K.uzupełnił postępowanie o inne materiały i opinie, które włączył do akt sprawy. Zgodnie z zaleceniami Sądu przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki spornych preparatów. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowe towary winny być klasyfikowane w pozycji 2202, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku uznania, że nie mogą być taryfikowane w sposób określony przez importera.

Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał i na ich podstawie, w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Następnie tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle wskazanych przez WSA we Wrocławiu norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach) i poczynionymi na tym tle przez ten Sąd wskazaniami, którymi był związany.

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez wskazanych biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów, a zatem stan towarów w rozumieniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd te ustalenia akceptuje.

I tak preparat o nazwie [...] jest modyfikowanym mlekiem w płynie, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, jest dietą w płynie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normobiałkową, ubogolaktozową. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Preparat pełni zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, które istotnie za biegłym S. należało uznać za główne, nadrzędne, z równoczesnym wskazaniem, że produkt ten stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Uwzględniając to stanowisko biegłego zasadnie określono preparat jako dietetyczno-leczniczy, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą, podkreślając, że jest on nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną, wyłączną formą żywienia w takich stanach, przy czym ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób - może być stosowany w diagnostyce, stąd określenie preparatu jako "odżywki" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, jest bowiem także dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Ponieważ jego funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, to według biegłego nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem preparat może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Jest zarejestrowany jako lek, lecz nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Na podstawie opinii biegłego S. oraz przytoczonych w uzasadnieniu decyzji opinii instytutów i jednostek medycznych zasadnie ustalono, że efekt leczniczy preparat zawdzięcza unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka" w opinii z dnia 1 marca 2000r. wskazując, że działanie terapeutyczne jest efektem stosowania całego preparatu, w którym aktywne są wszystkie składniki odpowiednio zbilansowane dla danego schorzenia. Z kolei w opinii z dnia 19.06.2006r. Instytut "Pomnik – Centrum Zdrowia Dziecka" podkreślił, iż substancją czynną leczniczo w preparacie jest hydrolizat białkowy, który ma właściwości lecznicze i właściwości takie posiada również zmodyfikowany składnik węglowodanowy, a dr H. S. stwierdziła, iż działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatu wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Na bazie tych wypowiedzi organ odwoławczy słusznie przyjął, że takie ujęcie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparacie dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu białka serwatkowego wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki, a zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Oprócz hydrolizatu (1,5%) w skład preparatu wchodzi także odmineralizowana woda, syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza, emulgator, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol).

Z kolei [...] są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej. Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o pojemności 200 ml, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Za biegłym S. organ prawidłowo przyjął, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze zawdzięczają one ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Słusznie też za biegłym S. organ przyjął, że preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z odpowiedzi na skargę jasno wynika, że leczniczo-profilaktyczne przeznaczenie preparatu nie było przez organ kwestionowane.

Równocześnie z wypowiedzi biegłego A.S. wysnuł Dyrektor prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również – wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (art. 14 ust. 1 pkt 2) normującej procedurę rejestracji preparatu jako leku – nie określono w świadectwie rejestracji dla tego preparatu nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie – nie pozostaje w sprzeczności z tym wywodem biegłego A.S. (opinia z dnia 16.07.2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Biegły kilkakrotnie powtarzał tę wypowiedź i organ jej nie podważał. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia (ale również dodatkowych okoliczności wskazanych przez WSA we Wrocławiu) ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 (uwagi ogólne oraz akapit drugi komentarza do tej pozycji).

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119 poz. 1253) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74 poz. 830).

Uwzględniając przedstawione powyżej ustalenia Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu, że towary [...] i [...] nie podlegają taryfikacji pod pozycją 3004. Podzielając to stanowisko podkreślić należy, iż punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych jest ocena prawna wyrażona przez WSA we Wrocławiu w wydanym w tej sprawie w wyroku, którą zarówno organ, jak i Sąd rozstrzygający tę sprawę są związani.

Z treści jego uzasadnienia bezspornie wynika, że: po pierwsze- towary te z uwagi na ich terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwa rejestracji jako leku odpowiadają opisowi pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania ich pod tą pozycją; po drugie - mogą być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towarów do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towary te będąc lekami nie będą jednocześnie produktami spożywczymi wyłączonymi z tej pozycji mocą uwagi 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego mają charakter norm prawnych.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem organ bardzo szczegółowo rozważył treść i znaczenie wyłączeń zawartych w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, wskazując w pierwszej kolejności na przytoczone przez WSA we Wrocławiu wyłączenie zawarte w uwadze (akapicie) pierwszym tego komentarza (zawierającym jedynie przykładowe nazwanie produktów nią objętych), obejmujące generalnie produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których przepis wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. W ocenie tego Sądu wyłączenie powyższych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków przewidzianych dla pozycji 3004 (dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu mieszania bądź nie zmieszania produktów). W kontekście tego jednoznacznego wywodu zarzut skargi wskazujący na wyraźne przesądzenie przez WSA we Wrocławiu prawidłowości taryfikacji [...] i [...] do pozycji 3004 jest oczywiście bezzasadny.

Ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie opinii biegłych odnośnie składu i zastosowania przedmiotowych towarów dawały podstawę do wyprowadzenia wniosku, że są one objęte wskazaną wyżej uwagą wyłączającą wynikającą z komentarza do pozycji 3004. Wprawdzie komentarz ten w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów z niej wyłączonych, to jednak – jak słusznie wywiódł organ - zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym z tych czterech przypadków - wyłącza towar z tej pozycji. Sąd to stanowisko aprobuje i wskazuje na jednoznaczny w tym względzie pogląd WSA we Wrocławiu, że "(...) zaklasyfikowanie do pozycji 3004 będzie właściwe jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach to Taryfy celnej opisanym) wyłączonych z tej pozycji" Z całą pewnością [...] i [...] nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach –biegły S. wyraźnie bowiem stwierdził, że nie są te preparaty dodatkami żywnościowymi), przez co należało rozważyć przypadek pierwszy i drugi. W tych ramach należało wziąć pod uwagę, że Wyjaśnienia wskazują, iż "pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania)".

Jeśli chodzi o ten pierwszy przypadek, to dotyczy on produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej, przy czym do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych prawodawca jednoznacznie zaliczył proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Druga uwaga wyłączająca obejmuje produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi charakteru spożywczego. Na konieczność uwzględnienia tego ostatniego zastrzeżenia zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu.

Jeśli chodzi o uwagę pierwszą, to istotnie z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami; w przepisie nie użyto bowiem sformułowania, aby miały to być substancje wyłącznie odżywcze, a jedynie, aby w skład produktu wchodziły wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. W uwadze tej, jak prawidłowo zinterpretował organ, wyłączenie z pozycji 3004 uzależnione jest zatem od wyłącznej zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze jednoznacznie w ten właśnie sposób zdefiniowane przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Sąd uznaje powyższą wykładnię za trafną, opartą na literalnym brzmieniu omawianej uwagi wyłączającej. Oznacza to, że objęte wyłączeniem są też produkty zawierające substancje, które dodatkowo, niezależnie od zawartości substancji odżywczych, mogą zawierać substancje o funkcji np. leczniczo-odżywczej. Konieczne jest, aby taka substancja zachowała swoją wartość odżywczą. Za taką substancję ostatecznie biegły uznał hydrolizat białkowy (jako składnik leczniczy i zarazem odżywczy) zawarty w [...], jednak ze względu na przytoczoną wykładnię nie może to zmienić zakwalifikowania tych preparatów jako mieszczących się we wskazanej uwadze wyłączającej, jako że mimo tych leczniczych właściwości nie utracił on swej znaczącej funkcji odżywczej, a przy tym w rozumieniu komentarza do pozycji 3004 jest on jednoznacznie uznany za substancję odżywczą (proteiny).

Rozważając zatem wyłączenie obejmujące przypadek pierwszy Sąd uznaje, że organ wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, iż preparaty jako całość ([...], [...]) zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy) ma wartość odżywczą. Hydrolizat niewątpliwie należy do protein, gdyż obaj biegli stwierdzili, iż zmienił on jedynie strukturę chemiczną białka, lecz w pełni zachował jego właściwości. Nie ma w preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają normalnego zapotrzebowania dla osób zdrowych, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki. Ponadto, co istotne dla omawianej kwestii, dla klasyfikacji produktu pod pozycją 3004 koniecznym jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte miały jedynie charakter zaróbki, środka wspierającego, środka słodzącego (tom II str. 608 Wyjaśnień). Zatem substancje odżywcze w lekach mogą pełnić jedynie funkcje marginalne, drugorzędne, co w rozważaniach organu zostało uwzględnione. W spornych preparatach tak jednak nie jest, skoro są one pełnowartościową, kompletną dietą.

Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo zinterpretowane przez organ znaczenie omawianego akapitu (uwagi) komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, wskazującego na wyłączenie z tej pozycji produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej (które w Wyjaśnieniach jednoznacznie zdefiniowano jako proteiny, węglowodany i tłuszcze oraz w "pewnych przypadkach" witaminy i sole mineralne), jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o błędnej wykładni tej uwagi wyłączającej, a w konsekwencji – także uwagi 1(a) do działu 30. Jak bowiem zaznaczył WSA we Wrocławiu, omawiana uwaga wyłączająca do pozycji 3004 jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30.

Brzmienie komentarza do pozycji 3004 pozwala stwierdzić, że spełnienie warunków jednej z uwag wyłączających do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach daje wystarczającą podstawę do wykluczenia produktów z wnioskowanej przez stronę pozycji. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu. Skoro zatem zostało wykazane, że preparaty mieszczą się w omówionej powyżej uwadze wyłączającej do pozycji 3004, już z tego tylko powodu ich klasyfikacja do tej pozycji nie była możliwa.

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej z Wyjaśnień do omawianej pozycji ("preparaty spożywcze i napoje, zawierające substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku; dodanie tych substancji nie może jednak pozbawić produktu charakteru spożywczego") zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (a zatem innym niż odżywcze), a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporne preparaty takich substancji nie zawierają, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, uwzględniającą zwykłe rozumienie tego słowa (przy braku definicji legalnej), należy zaaprobować. Z opinii biegłego S. wynikało, i organ przyjął to za podstawę swoich rozważań, że brak jest w [...] i [...] substancji aktywnej leczniczo. Według tego biegłego oddziaływanie lecznicze produktów nie jest związane z zawartością w nich określonej substancji czynnej leczniczo, lecz z unikatowego składu odpowiednio dobranych składników. Jednocześnie z cytowanego komentarza wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. W związku z tym Dyrektor słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, że nie można przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego S. ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu, gdyż, jak to wskazywali biegli, byłyby one aktywne leczniczo tylko w odpowiednio zwiększonej dawce. Zatem brak jest w preparatach substancji innych niż o charakterze odżywczym, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma w nich takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników preparatów nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz unikatowemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia, jak też pozwala na leczenie w określonych jednostkach chorobowych. Biegły – a także Instytut Matki i Dziecka z Warszawy oraz Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" - jednoznacznie stwierdzili, że działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą, która równocześnie ma leczniczy charakter. Oznacza to, że mimo zawartych w nich substancji nie utraciły te produkty żywnościowego charakteru, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Zatem prawidłowo stwierdzono, że obejmuje je również druga uwaga wyłączająca z komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach. Nie zmienia tego wniosku stwierdzenie biegłego A. S. że funkcję leczniczą spełnia zawarty w [...] hydrolizat, gdyż nie ulega wątpliwości, że obok tej funkcji hydrolizat będąc białkiem (proteiny) pełni doniosłą funkcję odżywczą.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30, której rozwinięcie, a w zasadzie powtórzenie (jak stwierdził WSA we Wrocławiu) stanowi uwaga pierwsza komentarza do pozycji 3004 zawarta w Wyjaśnieniach. Istotnie, pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Żaden z preparatów takich substancji nie zawiera, a biegli nie zaprzeczali, że walor leczniczy ma każdy preparat jako całość (gotowy produkt) dzięki odpowiednio dobranemu składowi. Lecznicza ich funkcja wynika z unikatowego składu tych towarów. W świetle uwag ogólnych zawartych w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji (tom II str. 607 i 608) należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, iż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne (substancje odżywcze mają być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką).

Dlatego też, pomimo bezspornej i niekwestionowanej przez organ funkcji leczniczej i profilaktycznej [...] i [...], które będąc kompletną dietą pełnią zarazem rolę żywieniową, nie mogą być one klasyfikowane pod pozycją 3004. Wprawdzie biegły S. w opinii z dnia 16.07.2007 r. wskazywał, że brak konkretnej substancji aktywnej leczniczo nie ma znaczenia dla określenia preparatów jako leku (w znaczeniu funkcji leczniczej), jednak na gruncie taryfikacji celnej jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Omawiane preparaty będąc lekiem – niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej a zawarte w nich substancje nie są tylko środkiem wspierającym, czyli nie pełnią marginalnej roli. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza opinie biegłych, dawał podstawy do ustalenia, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego, przy czym ich funkcja żywieniowa jest doniosła, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Ponieważ pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową (a w przypadku [...] mamy do czynienia z leczeniem żywieniowym), to nie ulega wątpliwości, że żywnościowy charakter nie został im odebrany. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, oraz, czy straciły swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno [...] jak i [...] takich właściwości nie utraciły oraz, że zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004, a istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jednoznacznego wywodu biegłego A.S. iż [...] nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej zostało przez organ pominięte w rozważaniach, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków odnoszących się do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną - jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o wykluczeniu spornego produktu z uwagi 1(a) do Taryfy celnej.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną np. w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji [...] jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatów ([...], [...]) do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji z punktu widzenia pozycji 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy doszło do utraty przez preparaty charakteru żywnościowego, a ponadto, czy są one odpowiednie tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), uznać należy, że są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż wystarczającą podstawą do taryfikacji towarów do pozycji 3004 jest reguła 1 ORINS.

Bezzasadne są zarzuty skargi o pominięciu przez organ opinii biegłego S. w zakresie dotyczącym jego stwierdzeń, iż [...] jest lekiem (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ nie kwestionował tego, iż preparat ten (podobnie jak [...]) odpowiadają opisowi pozycji 3004 i przyjął za biegłymi, że spełniają funkcję terapeutyczną i/lub profilaktyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatów (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, że są one lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, że są przeznaczone tylko dla ściśle określonej grupy chorych ([...]), że, jak wskazywał biegły S. swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniającej optymalną równowagę żywieniową, realizujące funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą ([...]). Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, a wręcz wielokrotnie stwierdzał, że wywody o leczniczej funkcji preparatów akceptuje. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatów do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Działanie organu, który na bazie wiadomości specjalnych dostarczonych przez biegłych dokonuje ustaleń stanu faktycznego i dokonuje subsumcji stanu faktycznego pod właściwie zastosowaną normę prawną nie może być tym samym uznane za naruszające przepisy o postępowaniu dowodowym i świadczące o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) zasadnie organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 2), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30, albo poszczególnymi pozycjami z tego działu. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu nie mogą być – jako już z tego działu wyłączone – przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV.

W związku z powyższym Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty o naruszeniu prawa materialnego przez zakwalifikowanie [...] i [...] do nieprawidłowego kodu PCN, a zwłaszcza naruszenie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wymienionych powyżej uwag wyłączających do poszczególnych działów sekcji IV.

Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów wnioskowanych przez stronę do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901Taryfy celnej (a także pozycji 3504) i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze pozycji Taryfy celnej i reguł ORINS.

Pozycja 1901, proponowana przez stronę dla [...] zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Ze względu na powyższe zastrzeżenia taryfikacja do tej pozycji jest możliwa dopiero po uprzednim wykluczeniu jakichkolwiek innych pozycji Taryfy celnej, nawet wtedy, gdy Wyjaśnienia wskazują, że przetwory objęte omawianą pozycją mogą być odróżnione od pozycji 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w pozycjach od 0401 do 0404 (Wyjaśnienia) i nawet wtedy, gdy produkty odpowiadają przykładom wskazanym w Wyjaśnieniach (przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników – np. kasz zbożowych, drożdży, lub też produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka - np. tłuszczów masłowych innymi składnikami – np. tłuszczami oleinowymi). Ponieważ Wyjaśnienia te, w części odnoszącej się do przetworów z mąki, kaszy, itp. oraz do przetworów z mleka wprost stanowią, że pozycja 1901 nie obejmuje napojów (dział 22), to zgodnie z regułą 1 ORINS, a także wobec brzmienia tej pozycji i komentarza do niej, a zwłaszcza w świetle cytowanych zastrzeżeń i wyłączeń należało w pierwszej kolejności zbadać, czy towary zostały "wymienione" lub "włączone" do pozycji 2202, czyli czy posiadają cechy charakterystyczne dla produktów wymienionych w pozycji 2202. Brzmienie tej pozycji i wyjaśnienia do niej wskazują, że należąca do niej grupa towarów takich jak "inne napoje bezalkoholowe (...)" obejmuje "niektóre inne napoje przygotowane do bezpośredniego spożycia np. na bazie mleka i kakao". Nie można w związku z tym pominąć, że towary objęte działem 22 są produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Zostały wyodrębnione w tym dziale ze względu właśnie na swoją postać – co odróżnia je od innych produktów spożywczych z innych działów Taryfy celnej. Ten dział 22 obejmuje więc różnego rodzaju produkty spożywcze, które wyróżnione są tym, że są przeznaczone do spożycia jako napój. Przyjmując zatem wskazane przez organ (wykładnia językowa) rozumienie pojęcia "napój" jako "płynu przeznaczonego do picia" i określenie, że zakres pojęcia "pozostałe napoje alkoholowe" odnoszący się do pozycji 2202 jest bardzo szeroki i obejmuje produkty spożywcze w postaci płynów do spożycia, o ile wyraźnie nie są z niej wyłączone, stwierdzić należy, że wśród wyłączeń, zawartych w Wyjaśnieniach do pozycji 2202, znajdują się leki objęte pozycjami od 3003 i 3004, natomiast w katalogu wyłączeń nie umieszczono produktów z działu 19. Mając na uwadze to, że żaden ze spornych produktów nie został zaklasyfikowany do pozycji 3004, pozycja 2202 nie została na podstawie tego wyłączenia (leki) wykluczona.

Strona w skardze wskazała na podstawy zaliczenia [...] do pozycji 1901–przy zastosowaniu reguły 1 ORINS - z uwagi na fakt, iż jest to przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną (przetwory z pozycji od 0401 do 0404). Wskazała, że z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co do charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją, a dowodzi tego treść wyłączeń zawartych w Wyjaśnieniach odnośnie pozycji 0404.

Stanowisko to nie może być zaakceptowane. W sytuacji, gdy rozważa się pozycję 1901 – w pierwszej kolejności należało zbadać (ze względu na fakt, że wszystkie produkty występują w postaci płynnej i mając na względzie treść Wyjaśnień do pozycji 1901 stanowiących, że nie obejmuje ona napojów – dział 22), czy sporne produkty zostały wymienione lub włączone do działu 22, co obejmuje także przypadek wskazany przez skarżącą. Ponadto z samego brzmienia pozycji 1901 wynika, że mogą być do niej taryfikowane towary jedynie wówczas, gdy stwierdzi się brak innych pozycji wymieniających lub włączających dany towar, a niezachowanie tej kolejności naruszałoby zasadę taryfikacji wynikającą z reguły 1 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Przy czym klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności organ prawidłowo wskazał, że preparaty powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie "pozostałym napojem bezalkoholowym" z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju przyjętą przez organ odwoławczy. W świetle tej definicji cechą charakterystyczną napoju jest jego forma płynna i sposób jego spożywania (polegający na piciu), co w oczywisty sposób odnosi się do omawianych produktów, które są przygotowane do bezpośredniego spożycia (bez konieczności rozpuszczania, rozcieńczania). Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji Taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost wskazano że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są rozważane tu preparaty. Produkty objęte tym działem są produktami spożywczymi, a od innych produktów spożywczych objętych pozostałymi działami Taryfy celnej odróżnia je postać w jakiej występują – czyli jako napój (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03 – dot. skarżącej

Odnosząc się z kolei do wyłączeń napojów z działu 22 zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych i nie obejmują przedmiotowych preparatów. Niewątpliwie nie należą one do kategorii soków warzywnych lub owocowych z pozycji 2009, syropów cukrowych z pozycji 1702 i 2106 oraz płynnego jogurtu i innego sfermentowanego lub zakwaszonego mleka i śmietanki (...) z pozycji 0403 (komentarz do pozycji 2202 -str. 212). Nie obejmuje ich także wyłączenie z działu 22 (str. 210): płynne produkty mleczne z działu 4, gdyż żaden z tych preparatów nie jest produktem z działu 4, które zasadniczo zawierają składniki naturalnego mleka, co wynika z Wyjaśnień, tom I str. 34. [...] nie zawiera mleka, a tylko jeden z jego składników – laktozę oraz jego przetwór, czyli hydrolizat, który jako pepton klasyfikowany jest w pozycji 3504.

Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki, na bazie których coś zostało zrobione, to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie.

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Sporne produkty są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych [...] i [...] pomimo, że są lekami (gdyż ostatecznie brak jest podstaw do objęcia ich tymi pozycjami). Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202.

Przyporządkowanie towarów do pozycji 2202 wyklucza równocześnie możliwość ich taryfikacji do pozycji 1901 ze względu na zawarte w brzmieniu tej ostatniej (do II i III grupy produktów) zastrzeżenia "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone" oraz jednoznaczne wyłączenie z tej pozycji napojów. Tym samym zarzuty skargi o niezastosowaniu pozycji 1901 (jako głównej lub alternatywnej) do sprowadzonych preparatów uznać za należy za bezzasadne.

Sąd podziela równocześnie rozważania organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż [...], [...] nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji oraz z uwagi na zawarte w brzmieniu tej pozycji zastrzeżenie "gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Jak wskazano wyżej, w skład towarów wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny, syrop glukozowy, niewymienione w brzmieniu tej pozycji (jak bowiem wyjaśnił biegły K. syrop glukozowy powstaje w procesie hydrolizy kwasowej skrobi, a więc nie mieści się w pojęciu "skrobia" zdefiniowanym na użytek pozycji 1901 jako skrobia nieprzetworzona lub wstępnie zżelowana). W komentarzu do reguły 2(b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 ORINS do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) a w konsekwencji także reguły 3 jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył Dyrektor, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację dział 22. Zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę jako zgodna ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 21 listopada 2005r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3425/03 co do przebiegu taryfikacji w zakresie pozycji 1901 i 2202.

Nadto Sąd podzielił argumentację organu dotyczącą wykluczenia możliwości taryfikacji [...] do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego a wskazującej na taryfikację do pozycji 190110000 produktów wymienionych w niej z nazwy (np. [...], [...]) z uwagi na fakt, że żaden z przykładowo wymienionych w tej opinii preparatów nie występował w formie płynnej przed 2003 r. Z kolei w odniesieniu do [...] organ prawidłowo stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania.

Podzielić też należy stanowisko organu i jego argumentację odnoszącą się do braku podstaw do taryfikowania [...] pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany. Choć sam hydrolizat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach - tom II str. 686), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że [...] nie może być taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Mimo że sporny preparat zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, czyli jednorodnej materii (jest bowiem mieszaniną różnych substancji), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Ponadto zauważyć trzeba, że również w tym przypadku przy analizie brzmienia pozycji należy mieć na uwadze zastrzeżenie "(...) gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Zatem przyporządkowanie (włączenie) towaru do pozycji 2202 wyklucza równocześnie możliwość klasyfikacji do pozycji 3504. Klasyfikacja tego towaru do tej pozycji nie byłaby możliwa również na podstawie kolejnych reguł ORINS, gdyż, jak już wyżej wskazano, końcowy wynik tej klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS nie może być sprzeczny z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Co do zarzutu o znaczeniu świadectwa rejestracji jako leku Sąd wskazuje, ze wiążąco w tej mierze wypowiedział się WSA we Wrocławiu, iż wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, choć jest dowodem na terapeutyczne i/lub profilaktyczne przeznaczenie produktu, nie przesądza o ostatecznej taryfikacji do pozycji 3004. Sąd podziela również stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż opinia klasyfikacyjna, na którą powołała się strona w skardze, dotyczy preparatów w ogóle niepodobnych do spornych produktów i należących do zupełnie innej grupy towarowej, jak i stanowisko wskazujące, że komentarz (16) z Wyjaśnień do pozycji 2106 nie może mieć zastosowania do spornych preparatów, gdyż są one kompletną dietą, a nie suplementem diety wskazanym w komentarzu (16) do pozycji 2106.

Podzielając zatem ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i jego dokonaną przez organ odwoławczy ocenę z punktu widzenia materialno prawnych przesłanek rozstrzygnięcia, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi podważające prawidłowość przyjętej przez organ taryfikacji celnej.

W dalszej kolejności oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie preparatów [...] i [...], także w tym wypadku należy wskazać, na stanowisko wyrażone już w przywołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, rozstrzygającą także o taryfikacji tych towarów. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził między innymi, iż pozycja 1901 nie obejmuje (zgodnie z jej brzmieniem oraz Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej) wszelkich przetworów spożywczych z surowców, które wymieniono w brzmieniu tego kodu, a jedynie przetwory z takich surowców "gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Zdaniem Sądu, oznacza to, że nawet jeśli towar spełnia warunki do sklasyfikowania go pod pozycją 1901, to może być sklasyfikowany do innej pozycji taryfy celnej, o ile został w niej wymieniony lub do niej włączony. Dopiero wyeliminowanie innych pozycji daje podstawę do sklasyfikowania towaru pod pozycją 1901.

Objęcie towaru pozycją 1901 musi być poprzedzone wykazaniem, iż nie jest on wymieniony w pozycji 2202 lub nie został do niej włączony, gdyż komentarz do pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej trzykrotnie, tj. odrębnie dla każdej z omówionych tam grup towarowych, wskazuje, iż pozycją 1901 nie są objęte napoje, wskazując jednocześnie, iż właściwą dla nich klasyfikacją jest kod PCN 2202. Zdaniem Sądu, wobec braku legalnej definicji napoju punktem wyjścia dla wykładni brzmienia pozycji 2202 musi być definicja językowa tego pojęcia. wyróżnikiem napojów z pozycji 2202 taryfy celnej jest płynna forma oraz spożywczy charakter. Produkty objęte działem 22 "są bezsprzecznie produktami spożywczymi, które jednak mogą występować tylko w postaci płynnej. Towary te wyodrębnione zostały w tym dziale zatem ze względu na swoją postać - co też odróżnia je od innych produktów spożywczych, objętych pozostałymi działami Taryfy". Fakt, iż prawodawca zawarł w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jedynie przykłady napojów bezalkoholowych objętych pozycją 2202 (nie jest to katalog zamknięty) - stanowi, zdaniem Sądu, potwierdzenie, że zakres pojęcia napoju został określony bardzo szeroko i potencjalnie obejmuje produkty spożywcze występujące w postaci płynów do spożycia. Zarazem jednak Sąd zauważa, że dział 22 obejmuje wprawdzie produkty różnego rodzaju przeznaczone do spożycia jako napój - "z uwzględnieniem jednak zawartych w tym dziale wyłączeń".

Analizując postanowienia odnośnie wyłączeń z pozycji 2202, jak i całego działu 22, Sąd zauważył, iż nie wyłączono tamże towarów z działu 19. Zarazem jednak zwrócił uwagę na fakt, iż zawarto tam wyłączenie leków objętych pozycją 3003 lub 3004. Przed sklasyfikowaniem spornych preparatów w dziale 22 należało zatem poczynić rozważania, czy aby nie są one lekami objętymi którymś z wymienionych kodów. Tymczasem organy celne takich rozważań nie poczyniły, co jest tym bardziej nieuzasadnione, że jeden ze spornych produktów ([...]) został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a drugi ([...]) jest pod wieloma względami do tamtego zbliżony. Sąd podniósł przy tym, iż świadectwo rejestracji danego produktu jako leku wydane przez Ministra Zdrowia stanowi -jako dokument urzędowy -dowód o szczególnej mocy, co wynika z art. 194 Ordynacji podatkowej, zastrzegł jednak, iż oceny wymaga, "czy sam fakt uznania towaru za lek przesądza o taryfikowaniu go do pozycji 3003 lub 3004".

Organ odwoławczy stosownie do powyższego wyroku, uzupełnił materiał dowodowy a następnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd. oraz ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej oceny dowodów. Tak zebrany materiał dowodowy został przez organ oceniony w świetle dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego, którą to wykładnią organ był związany.

I tak preparat o nazwie [...] jest modyfikowanym mlekiem gotowym do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt od pierwszego miesiąca życia. Zdaniem biegłego S. preparat ten nie ma jakiejkolwiek funkcji terapeutycznej czy profilaktycznej, zatem służy jedynie karmieniu niemowląt zdrowych; jeśli jest stosowany u dzieci chorych, to tylko w celu żywienia chorego dziecka i dostarczania mu wszelkich niezbędnych składników odżywczych. Nie jest więc lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, ani lek w ogóle, jest wyłącznie produktem żywnościowym dla niemowląt. Podany przez Dyrektora skład preparatu nie był sporny (odmineralizowana woda, zdemineralizowana serwatka w proszku, laktoza, odtłuszczone mleko w proszku, oleje roślinne, kwas cytrynowy (regulator kwasowości), składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, tauryna, cholina). Oznacza to, że [...] zawiera zatem wyłącznie substancje odżywcze, bez żadnej substancji leczniczej. Ilość zawartych w nim witamin pokrywa dobowe zapotrzebowanie organizmu zdrowego dziecka. Mają charakter diet kompletnych pod względem odżywczym.

Nie jest też sporne, że preparat otrzymał zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego i jest traktowany jako dietetyczny środek spożywczy. Nie ma świadectwa rejestracji jako lek. Zdaniem biegłego A.S. posiada one wszystkie cechy "odżywek dietetycznych" wymienionych w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej.

[...] to mleko modyfikowane gotowe do spożycia (produkt w formie płynnej, przeznaczony do picia) dla niemowląt przedwcześnie urodzonych z niską i bardzo niską masą urodzeniową masą ciała. Stanowi dietę kompletną pod względem odżywczym o składzie dostosowanym do danego zaburzenia stanu zdrowia stanowiącą wyłącznie źródło pożywienia osób, dla których jest przeznaczona. Według biegłego

A.S. preparaty te zostały tak opracowane (skład), aby zapewnić noworodkowi z niską lub bardzo niską masą urodzeniową tempo wzrostu dziecka zbliżone do tego, jakie występuje w trzecim trymestrze ciąży. Zapewniają prawidłowy rozwój organów wewnętrznych niemowlęcia. Odbywa się to poprzez zaspokojenie charakterystycznych dla tej grupy pacjentów potrzeb żywieniowych. Poprzez dostarczenie wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozwoju wcześniaka składników odżywczych preparaty te zapewniają optymalny rozwój fizyczny i tym samym przyczyniają się do poprawy ogólnego stanu zdrowia. Przedmiotowe preparaty zawdzięczają powyższe właściwości swojemu specjalnemu składowi, a w szczególności: zwiększonej kaloryczności, zwiększonej zawartości białek serwatkowych, mniejszej ilości laktozy, a większej wapnia, fosforu, witaminy D, żelaza, niektórych witamin i pierwiastków śladowych oraz dodatkowi wielonienasyconych długołańcuchowych kwasów tłuszczowych koniecznych dla prawidłowego rozwoju ośrodkowego układu nerwowego.

Nadto zdaniem biegłego, preparaty [...] spełniają funkcję terapeutyczną tylko w takim sensie, w jakim prawidłowe, tj. dostosowane do potrzeb żywieniowych noworodków z niską masą urodzeniową - żywienie powoduje ustąpienie objawów wcześniactwa. Zasadniczo więc produkty te podawane są w celu dostarczenia organizmowi niezbędnych składników odżywczych, zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia.

Jednocześnie preparaty zapewniają prawidłowy rozwój dziecka, a tym samym poprawiają one jego ogólny stan zdrowia. Poprzez to działanie służą leczeniu, tj. usunięciu objawów wcześniactwa. Preparaty te zasadniczo nie spełniają też funkcji profilaktycznej, chyba że w tym znaczeniu, iż niewątpliwie zapobiegają one powikłaniom wynikającym z żywienia takich dzieci bądź piersią bądź też za pomocą mieszanek mlecznych dla niemowląt zdrowych. Zapobiegają one więc tym samym nie tyle samej chorobie, co jej objawom. Zdaniem biegłego, preparaty spełniają przede wszystkim produktów o charakterze żywnościowym dostarczających wszystkich niezbędnych w żywieniu niemowląt z niska masą urodzeniową składników odżywczych. Dzięki temu (poprzez to) realizują się kolejne funkcje preparatów: lecznicza i profilaktyczna. Produkty stanowią specjalną grupę leków przeznaczonych do leczenia żywieniowego u ściśle określonej grupy pacjentów. Zawdzięczają one to jednak nie tyle właściwościom leczniczym lub profilaktycznym (zasadniczo produkty nie leczą chorób, ani im nie zapobiegają), lecz ze względu na zastosowanie ich w żywieniu w trakcie skomplikowanego postępowania lekarskiego, jakim jest opieka nad niemowlętami z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia.

Powyższe właściwości przedmiotowych preparatów uprawniają do stwierdzenia, iż są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego (leczą tylko w taki sposób, jak to potrafią robić leki stosowane w leczeniu żywieniowym),

W skład [...] wchodzi: odmineralizowana woda, laktoza, modyfikowane oleje roślinne, odtłuszczone mleko w proszku, maltodekstryna, zdemineralizowana serwatka w proszku, mieszanina długołańcuchowych, wielonienasyconych kwasów tłuszczowych, składniki mineralne, kwas cytrynowy, witaminy, inozytol, cholina, tauryna, pierwiastki śladowe, karynityna.

Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia niemowląt z niską masą urodzeniową w początkowym okresie ich życia. Ponieważ zawarte w nich witaminy, minerały, mikroelementy oraz inozytol, cholina, tauryna i karynityna odpowiadają zapotrzebowaniu dzieci z niską masą urodzeniową - są to ilości kilkakrotnie niższe w porównaniu z dawkami leczniczymi.

Zatem nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą.

Wyjątkiem na tym tle są jedynie witamina D3 oraz witamina A, których ilość zawarta w zalecanej dobowej dawce preparatu dwukrotnie przekracza dobową dawkę tych witamin zalecaną dla niemowląt zdrowych. Z opinii A. S. wynika jednakże, iż w dalszym ciągu ilość obu witamin w produkcie nie odpowiada znacznie wyższym dawkom leczniczym.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu wyprowadzony z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, że towar nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Należy jedynie w tym miejscu zauważyć, iż w ramach wywiedzionej do Sądu skargi sama też Spółka nie wskazywała na tą pozycje taryfy celnej jako właściwą dla spornych preparatów. Również nie wskazywała jej w dokonanym zgłoszeniu celnym w stosunku do nich.

Właściwym natomiast według skarżącej dla obu preparatów jest kod taryfy celnej 1901 i ta kwestia stanowi istotę sporu na obecnym etapie postępowania.

W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji skarżąca wywodząc, że sporne produkty spełniają warunki do sklasyfikowania ich w pozycji 1901, gdyż są produktami powstałymi na bazie mleka, a w ocenie strony, nie stoi temu na przeszkodzie fakt, iż mają one postać płynną, gdyż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycją 1901 objęte są także przetwory dla niemowląt w postaci płynnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.11.2005r., którego oceną prawną związany był organ jak też sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, stwierdził, że nawet jeżeli sporne produkty odpowiadają opisowi produktów objętych pozycją 1901, nie przesądza to o prawidłowości taryfikacji do pozycji 1901 dopóki, dopóty nie zostaną poczynione zasadne ustalenia , że towary te nie zostały wymienione czy nie zostały włączone gdzie indziej w Taryfie Celnej. Zatem fakt, iż sporne produkty są przetworami na bazie mleka nie przesądza jeszcze, iż objęte są pozycją 1901, jeżeli zostanie wykazane, że preparaty spełniają również warunki do sklasyfikowania w innej pozycji Taryfy Celnej.

Organ niezwykle szczegółowo wykazał dlaczego towary winny być sklasyfikowane do kodu 2202.

Mając zatem na uwadze zasady dotyczące stosowania reguł ORINS, organ prawidłowo wskazał, że preparaty [...] i [...] powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że oba preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 (t.I str.205-208) wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, w świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie Sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są [...] i [...].

Dodatkowym argumentem słuszności klasyfikacji produktu [...] jest opinia klasyfikacyjna Sekretariatu WCO dotycząca ściśle przedmiotowego towaru, którą Minister Finansów zamieścił w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, co nastąpiło z chwilą zmiany tego aktu prawnego w 2003 roku. Zgodnie z tą opinią preparat [...] klasyfikuje się do kodu 220290. Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż z powyższym koresponduje opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w tych samych okolicznościach, co poprzednia, a dotycząca "napojów będących preparatami odżywczymi, stosowanymi jako pożywienie lub uzupełnienie diety naturalnej, zawierającymi w wodnym roztworze, m.in. białko mleka krowiego oraz witaminy i minerały".

Jak słusznie wskazał organ, opinie te nie mogą wprawdzie przesądzić o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji w niniejszej sprawie, albowiem nie obowiązywały one w dacie przedmiotowej odprawy celnej. Mimo to stanowią one niewątpliwie dodatkowe potwierdzenie słuszności zajętego przez organy celnej w tej sprawie stanowiska.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty.

Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach, wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Jednocześnie postanowienia dotyczące pozycji 2202 dając podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiają żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie.

Reasumując, wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. [...] i [...] są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to spornych preparatów pomimo, że [...] jest lekiem. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, iż opisane w uwadze 1(a) do działu 22 nie odnosi się do spornych preparatów, które nadają się do konsumpcji jako napoje, stanowią gotowy posiłek, który nie wymaga gotowania czy przyrządzania.

Wykluczywszy możliwość klasyfikacji produktów do pozycji 3004 organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycją 1901 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS, wskutek uznania, że preparaty nie podlegają klasyfikacji do wymienionych pozycji.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Skarżąca w skardze wskazała na podstawy zaliczenia spornych preparatów do pozycji 1901 z uwagi na fakt, iż są one przetworem na bazie mleka.

Odnosząc się do możliwości klasyfikowania towarów pod tą pozycją w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Brak jest bowiem wśród uwag do działu 30 takiej, która wykluczałaby zaklasyfikowanie w dziale 22 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, np. diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Klasyfikacja do kodu 2202 produktów przeznaczonych do picia, a wytworzonych nie tylko z produktów wymienionych w brzmieniu pozycji 1901, lecz również z innych surowców jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego na podstawie tej reguły towar można przyporządkować.. Dodatkowo podkreślić należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, a nie napojów, co prowadzi do wniosku, że pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, a nie napoje, gdyż zakres pojęciowy tych produktów jest różny i nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem ( na przykład zupki mleczne).

Zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Podkreślić dodatkowo należy, iż klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS i niewymagająca zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

W przypadku pozycji 1901 Sąd podziela stanowisko organu wyrażone zaskarżonej decyzji, iż preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także inne surowce m.in. oleje roślinne i maltodekstryny ([...]), nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin (a takimi produktami są właśnie [...] i [...]) możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji Taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Rację ma organ stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż za klasyfikacją spornego towaru pod pozycją 1901 nie może również przemawiać opinia klasyfikacyjna zawarta V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej na str. 2294, obowiązująca w dacie przedmiotowej odprawy celnej, dotycząca takich towarów jak: Humana 0, Humana 1, Humana 2, Humana MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil, skoro żaden z tych produktów nie występował w formie płynnej przed rokiem 2003.

Odnosząc się natomiast do odmowy dopuszczenia przez sąd na etapie postępowania sądowego przedłożonych przez skarżącą, dodatkowych dowodów z opinii prywatnych A.S. oraz W.K. sporządzonych już po zakończeniu postępowania celnego sąd zwraca uwagę, iż art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 30.10.2008r. sygn. II SA/Lu 527/08 - LEX nr 499789)

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wprawdzie do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art.244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art.245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. ( Komentarz do art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Niewątpliwie też, na co zwrócili uwagę komentatorzy, prywatne opinie sporządzane najczęściej przez pracowników nauki mogą często okazać się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, jednakże w ocenie sądu orzekającego, takie opinie mogą dotyczyć nowych istotnych okoliczności i sprawy. Zaś przedłożone dowody z prywatnych opinii biegłych, miały stanowić w ocenie skarżącej uzupełnienie ich własnych opinii wydawanych już uprzednio na etapie postępowania przed organami i to w sytuacji, gdy strona miała w pełni zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu i wielokrotnie korzystała ze swojego uprawnienia, także w ramach opinii uzupełniających tych samych biegłych.

W ocenie Sądu możliwość dopuszczenia na etapie postępowania sądowego dowodów dodatkowych ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.

Z przedstawionych względów Sąd, nie dopatrując się okoliczności wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. wymienionych jako podstawy uchylenia decyzji, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.