Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 72/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b par.3, art.121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gminy W. – zwana dalej: "Gminą" w dniu 30 czerwca 2014 r. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez zakład budżetowy – Z. G. K. – zwany dalej: "ZGK" odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, wykorzystywanej nieodpłatnie przez ZGK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym składa do właściwego urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT.

Ponadto wyposażona jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, a zadania własne wykonuje samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje, nie posiadający osobowości prawnej zakład budżetowy, tj. Z.G.K. ZGK został utworzony na podstawie uchwały Rady Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie połączenia zakładów budżetowych. ZGK działa na podstawie ustawy z dnia

8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) - zwanej dalej: "u.s.g.", ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej

(Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) - zwanej dalej: "u.g.k.", ustawy z dnia

27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – zwanej dalej: "u.f.p.", ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747, ze zm.) – zwanej dalej: "u.z.w.o.ś." oraz statucie (określającym m.in. szczegółowy zakres działania ZGK). Gmina poprzez ZGK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGK pokrywa koszt swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGK przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowość w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej ZGK jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan podlega zatwierdzeniu przez Gminę, która sprawuje również nadzór nad działalnością dyrektora ZGK i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez ZGK decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone ZGK do realizacji zadania.

ZGK jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług i wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (ZGK jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług), a transakcje ujmuje w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie obiektów infrastruktury wodociągowej, w ramach projektu pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w Ż. oraz budowa sieci wodociągowej z przyłączami relacji Ż., Ż.w celu poprawy usług społecznych na terenie Gminy W.". Budowa wykonywana była w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

Gmina na podstawie protokołów przekazania, w styczniu 2012 r. nieodpłatnie udostępniała do korzystania ZGK na potrzeby realizacji zadań w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura w całości wykorzystywana jest do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody (tj. czynności opodatkowanych VAT).

W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców

i wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami naliczonego podatku od towarów

i usług. Skarżąca nie odliczyła naliczonego podatku od wydatków poniesionych w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Skarżącej przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, Skarżąca zobowiązana była/jest dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT?

2. Czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Skarżącej czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie Skarżącej?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Skarżąca powinna dokonać

w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym Skarżąca otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Skarżącą?

Zdaniem Gminy:

1. Gmina, nie była i nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń należnego podatku od towarów i usług w swoich deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych

w ramach realizacji jej zadań własnych przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej określone zostały w przepisach u.g.k. Zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące

i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności (w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. O wyborze sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach u.f.p. Jednocześnie, jak wynika

z u.g.k., działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z treścią tego przepisu, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności

i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go

w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie.

Powyższe ograniczenia, dotyczące zakresu przedmiotowego działalności możliwej do wykonywania przez zakład budżetowy nie powinny, zdaniem Gminy, prowadzić do wniosku, że odpłatne czynności wykonywane przez ZGK w ramach realizacji zadań własnych Gminy i na jej zlecenie, w zakresie m.in. wodociągów

i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

w sytuacji, gdy wykonywane były na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZGK, nie stanowiły świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Gminy, ZGK będąc jednostką organizacyjną Gminy niemającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie

o podatku od towarów i usług, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy. ZGK jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. Dysponuje własnym NIP i na tej podstawie ZGK jest zobowiązany do dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców.

ZGK powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. Zdaniem Gminy, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.

2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania w ramach realizacji jej zadań własnych tj. w zakresie zbiorowego dostarczania wody na terenie gminy.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek od towarów i usług zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowej były i są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, które to czynności podlegały i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (nie korzystają ze zwolnienia opodatkowania).

Zdaniem Gminy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego dostarczania wody. Na powyższe nie ma wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów podatku od towarów

i usług przez ZGK (w składanych deklaracjach VAT), któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie.

Wybór podmiotu, za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane były przez ZGK, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź przez spółkę prawa handlowego, czynności te stanowiłyby odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Również ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę

i ZGK, podatek należny wykazywany przez ZGK z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru podatku od towarów i usług.

Poniesiony przez Gminę podatek od towarów i usług w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura wodociągowa służy

w całości działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku podatek od towarów i usług stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem ZGK, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samym do naruszenia zasady równości.

Wykorzystanie majątku odbywa się w pewnym sensie przez jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze struktury Gminy w celu realizacji jej zadań własnych

w zakresie gospodarki komunalnej, tj. ZGK. Niemniej jednak fakt, że w tym przypadku sprzedaż opodatkowana z tytułu świadczonych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, stanowiących zadanie własne Gminy, występuje nie bezpośrednio po stronie Gminy, lecz w ZGK, nie powinien skutkować zakwestionowaniem prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowej.

3. odliczenia kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty złożonych przez nią stosownych deklaracji VAT.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług

(w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres (miesiąc), w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku od towarów i usług "od poniesionych w latach wydatków" na budowę infrastruktury wodociągowej w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

W ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia

w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za miesiące, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZGK (odpowiednie kwoty podatku zostały bowiem wykazane

w deklaracjach VAT składanych przez ZGK, przy czym ZGK uiścił odpowiednie kwoty podatku do urzędu skarbowego).

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający

w imieniu Ministra Finansów - dalej zwany: "Organem", wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku rozliczania przez Gminę podatku należnego z tytułu wykonywanych przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Natomiast stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowej, wykorzystywanej nieodpłatnie przez ZGK, za nieprawidłowe. W związku z faktem, że organ ocenił stanowisko w zakresie pytania 2 jako nieprawidłowe, ocena stanowiska korelującego z pytaniem 3 dotyczącym sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego stała się bezprzedmiotowa.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, ze zm.) – zwanej dalej: "Dyrektywą" , art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1, 2 u.s.g., art. 9, art. 14, 15 u.f.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) – zwanej dalej: "u.g.n., § 35 ust. 1, 36 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 241, poz. 1616) - zwanego dalej: "Rozporządzeniem".

Stosownie do powołanych przepisów samorządowy zakład budżetowy (tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania środków obrotowych oraz składników majątkowych) jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Pomimo, że gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów u.p.t.u., gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu, samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, należy uznać, że w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności.

W kwestii określenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów

i usług należy stwierdzić, że zakład budżetowy wykonujący zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem posiada podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

W jednym, jak i drugim przypadku, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Ustawodawca dopuścił prawną możliwość, aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym - tj. odpłatne lub nieodpłatne.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z tytułu wykonywanych

w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZGK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody, Gmina - jak prawidłowo wskazała - nie była i nie jest zobowiązana do rozliczeń podatku należnego w swoich deklaracjach VAT. Podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez ZGK jest i będzie zakład budżetowy, który powinien rozliczać swoją działalność podlegającą opodatkowaniu w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Jednocześnie należy wskazać, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę do korzystania infrastruktury wodociągowej ZGK, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż świadczenie to odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową tej infrastruktury pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Przy użyciu infrastruktury Gmina nie świadczy bowiem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przekazaną nieodpłatnie przez Gminę infrastrukturę ZGK wykorzystuje do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Zakład wystawia faktury, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje je w ewidencji sprzedaży oraz wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Powyższe wskazuje, że sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z tytułu dostarczania wody dokonuje samorządowy zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem.

Pismem z dnia 17 października 2014 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z błędnej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe, poprzez zmianę interpretacji w odpowiednim zakresie.

Odpowiadając na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia 19 grudnia 2014 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

– naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody;

– naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie;

– naruszenie art. 121 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

Odpowiadając na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Organ zamieścił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1135/12.

Postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. WSA w Szczecinie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność,

o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl

art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Instytucja interpretacji indywidualnej służy wskazaniu prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna została określona w art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." i są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c §1 O.p.), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również prawidłowe stanowisko wraz

z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Na wnioskodawcy ciąży natomiast, stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronna, jeżeli podatnik się do niej zastosuje. Ponadto wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej" co wynika z art. 14e O.p.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że w latach 2010-2011 realizowała inwestycję polegającą na budowie obiektów infrastruktury wodociągowej, w ramach projektu pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w Ż. oraz budowa sieci wodociągowej z przyłączami relacji Ż., Ż.w celu poprawy usług społecznych na terenie Gminy W.". Budowa tego typu infrastruktury, należy do zadań własnych Skarżącej w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W związku z realizacją inwestycji Skarżąca otrzymywała od dostawców i wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie. Infrastruktura wodociągowa została udostępniona do użytkowania ZGK i jest w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B., odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych

z budową infrastruktury wodociągowej wykorzystywanej przez ZGK do wykonywania zadań własnych Skarżącej zasadnie uznał, że to stanowisko nie jest prawidłowe. Ponadto ustanowione przepisami O.p. zasady wydawania interpretacji indywidualnej

i jej elementy zostały w niniejszej sprawie zachowane. Organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił zajęte stanowisko i przedstawił przesłanki, na jakich została oparta ocena. Przy czym obowiązkiem organu wydającego indywidualną interpretację nie jest drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy.

Istotą sprawy jest to, czy Skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która następnie została przekazana w nieodpłatne udostępniona ZGK

w zakresie świadczenia usług związanych z dostawa wody i odbiorem ścieków.

ZGK posiada odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie, a koszty swojej działalności pokrywa z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczona wodę i odprowadzone ścieki. Skarżąca wskazała, że ZGK wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje transakcje w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. ZGK jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług.

Sąd orzekający w sprawie oparł rozstrzygnięcie o zamieszczony we wniosku

o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny. Ten sam stan faktyczny stanowił podstawę rozstrzygnięcia zamieszczoną w skarżonej interpretacji. Wskazać należy, że organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku.

Kontrola interpretacji indywidualnej przez Sąd sprowadza się do zbadania,

czy organ wydający interpretację oparł się na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz czy zamieścił wyczerpujące uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ZGK, który jest jednostką budżetową Skarżącej, może zostać uznany za odrębny podmiot na gruncie przepisów u.p.t.u. W związku z powyższym zbadania wymaga kwestia, czy Skarżąca jest podatnikiem w podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych przez ZGK.

Odwołując się do treści wskazanego powyżej przepisu art. 14b § 3 O.p. wskazać należy, że podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe są dla Organu oraz Sądu wiążące. Organ nie dokonuje uzupełnienia stanu faktycznego, a Sąd na jego podstawie dokonuje kontroli legalności.

Podkreślić należy, że istotą sporu jest kwestia, którą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r.,

sygn. akt I FPS 1/13), jednakże rozstrzygając niniejszą sprawę, dopuszczalne jest rozpoznanie sprawy tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia jest uznanie odrębności podatkowej ZGK od Skarżącej w podatku od towarów i usług. Sąd jak podkreślono wyżej jest związany, także tym elementem stanu faktycznego. Na tej podstawie Sąd odstąpił od rozpoznania sprawy w oparciu

o powołaną uchwałę NSA.

Nie uzasadnione są zatem zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1, 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 u.s.g., jak i przepisów postępowania tj. art. 121 O.p i art. 14b § 1 O.p.

Ocena stanowiska Skarżącej dokonana została w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Organ w sposób prawidłowy ocenił całokształt okoliczności faktycznych,a uzasadnienie prawne potwierdza prawidłowy tok rozumowania Organu.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.