Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1805/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 par 1 , art.  208 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1  pkt 1  lit. a) i c), art. 151, art. 200, art. 202 par 1, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] [...] – w części dotyczącej M. S. i umarza postępowanie podatkowe w stosunku do M.S. , 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 477 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 listopada 2012 r., które wpłynęło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 12 listopada 2012 r., P.S.(dalej: Skarżąca lub Strona) zwróciła się o przyjęcie i rozpatrzenie załączonych zeznań podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Wraz z pismem Strona złożyła również dokumenty potwierdzające przekazanie darowizn. Z załączonych dokumentów wynika, iż Strona otrzymała od matki M.S. następujące środki pieniężne w dniu:

- 29.11.2001 r. w kwocie 25.343,51 zł

- 23.10.2004 r. w kwocie 1.609,00 EUR

- 09.12.2005 r. w kwocie 9.000,00 zł

- 02.11.2007 r. w kwocie 10.146,34 zł.

W związku z faktem, iż otrzymana przez Stronę darowizna w kwocie 25.344,00 zł nie została wcześniej zgłoszona do opodatkowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 580,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.) i uznał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 12.11.2012 r., tj. w dniu, w którym przedmiotowa darowizna została ujawniona przez Stronę organowi podatkowemu poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe i wydając decyzję jedynie w stosunku do P.S. naruszył mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629). Wyjaśnił, że darowizna środków pieniężnych miała miejsce w roku 2001, a więc przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, w tym przed zmianą przepisu art. 5 upsd, co oznacza, że dla ustalenia zobowiązania podatkowego konieczne było prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej zarówno do obdarowanego, jak i darczyńcy i z takiej decyzji powinien wynikać solidarny charakter zobowiązania.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia 04.09.2015 r. wszczął w stosunku do osób odpowiedzialnych solidarnie, tj. Skarżącej i M.S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącą w dniu 29 listopada 2001 r. w drodze darowizny od M.S. środków pieniężnych w kwocie 25.344,00 zł.

Następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. organ pierwszej instancji ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 580,00 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał regulacje prawne dotyczące opodatkowania darowizn, w tym art. 6 ust. 4 upsd i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem 12.11.2012 r., tj. w dniu, w którym przedmiotowa darowizna została ujawniona przez Skarżącą poprzez złożenie pisma z dnia 07.11.2012 r. wraz z zeznaniem podatkowym SD-3. Jako córkę darczyńcy Skarżącą zaliczono do pierwszej grupy podatkowej. Czysta wartość przedmiotu opodatkowania wyniosła 25.344,00 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w pierwszej grupie podatkowej 9.637,00 zł (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął kwotę 15.707,00 zł, zaś należny podatek ustalił w wysokości 580,00 zł.

W odwołaniu z dnia 04.01.2016 r. i z dnia 20.01.2016 r. Pełnomocnik P.S.i M.S. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] 12.2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez uznanie, iż złożenie przez Skarżącą w dniu 12.11.2012 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 stanowiło "powołanie się" przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia środków pieniężnych, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, że doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny dokonanej w 2001 r., w dniu złożenia zeznania podatkowego SD-3. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca nigdy nie powoływała się przed organami podatkowymi na fakt nabycia środków pieniężnych, na mocy darowizn. Faktu złożenia przez Podatniczkę druku SD-3 nie można utożsamiać z instytucją powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny. Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik powołał wyroki sadów administracyjnych NSA z dnia 05.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2500/11, NSA z dnia 21.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1875/11, NSA z dnia 14.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1344/11 i WSA z dnia 05.03.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1512/12). W ocenie Pełnomocnika, z uwagi na to, że nie miało miejsca "powołanie się" przez Skarżącą na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny. Termin ten upłynął z dniem 31.12.2006 r.

W piśmie z dnia 03.03.2016 r. uzupełniającym odwołanie Pełnomocnik Stron zarzucił naruszenie art. 5 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny. W przedmiotowym piśmie Pełnomocnik wskazał, że darowizna z dnia 29.11.2001 r., podobnie jak pozostałe darowizny, została dokonana z majątku wspólnego małżonków M. i W. S. na rzecz córki – Skarżącej. U.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania przedmiotowych darowizn, regulowała zakres podmiotowy podatku w sposób odmienny niż obecnie. Zgodnie z ówczesną treścią art. 5 u.p.s.d., w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 91 Op w związku z art. 92 § 1 Kc), stąd zdaniem Pełnomocnika, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na M. S., W. S. oraz Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Pełnomocnik powołał wyrok WSA z dnia 03.03.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2142/08 i WSA sygn. akt I SA/Po 1283/05. Zdaniem Pełnomocnika, organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy, ustalając zobowiązanie podatkowe odrębnie dla Skarżącej, M. S i W.S., podczas gdy powinien on wydać jedną decyzję, której adresatami byliby wszyscy skarżący. Ponadto, w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał, że ma ona charakter solidarny, co w konsekwencji doprowadziło do powstania kilku odrębnych, niezależnych od siebie zobowiązań podatkowych. Potwierdza to m.in. pouczenie zawarte w decyzji, w której adresat został wezwany do zapłaty wymienionej w decyzji kwoty w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z pouczenia nie wynika natomiast, aby zapłata wskazanej kwoty przez jednego z podatników zwalniała ze świadczenia pozostałych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał treść

art. 1 ust. 1 pkt 2 art. 6 ust 1 pkt 4 oraz art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142 poz.1514 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.)

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w momencie złożenia przez Skarżącą pisma z dnia 7.11.2012 r. wraz zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 (data wpływu do [...] Urzędu Skarbowego W.w dniu 12.11.2012 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż jest to równoznaczne z powołaniem się na okoliczność otrzymania niezgłoszonej do opodatkowania darowizny, co wypełnia hipotezę przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Organ podniósł, że w dniu 29.11.2001r. Skarżąca otrzymała darowiznę środków pieniężnych od matki Pani M.S.. Nie jest kwestią sporną także to, że Podatniczka nie zgłosiła faktu otrzymania darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego poprzez złożenie w ustawowym (miesięcznym) terminie od dnia otrzymania darowizny zeznania podatkowego (SD-3). Przedmiotowe nabycie Podatniczka ujawniła przed organem podatkowym składając pismo z dnia 07.11.2012 r. wraz z zeznaniem podatkowym dopiero w dniu 12.11.2012 r. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 12.11.2012 r. , co oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31.12.2015 r. Tymczasem decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...].12.2015 r. i doręczona Pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 23 grudnia 2015 r., M.S. w dniu 08.01.2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe, gdyż zaskarżona decyzja nie tylko została wydana, ale i doręczona jednej ze stron odpowiedzialnych solidarnie przed upływem terminu przedawnienia. Stąd zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uznał za nieuzasadnione. Organ wskazał, że decyzja kierowana do Skarżącej została wysłana za zwrotnym poświadczeniem odbioru zawierającym nr 225610/15, pod którym powyższa decyzja została zarejestrowana w systemie urzędu, zgodnie natomiast z wyjaśnieniami Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego W. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru błędnie wpisano datę decyzji zamiast [...].12.2015 r., [...].12.2015 r. Natomiast do M.S. decyzję wysłano pod nr 225613/15.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222 poz. 1629) oraz art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. stwierdził, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce w roku 2001, a więc przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, w tym przed zmianą przepisu art. 5 u.p.s.d. Stąd dla ustalenia zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji obowiązany był do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej, co też uczynił, zarówno do obdarowanego, jak i darczyńcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołując przepis art. 5 u.p.s.d. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i na darczyńcy, wskazał również jedną kwotę zobowiązania podatkowego. Adresatem decyzji jest Skarżąca i M.S. odpowiedzialne solidarnie za ustaloną kwotę podatku i wbrew twierdzeniu Pełnomocnika, z pouczenia decyzji nie wynika, że każda z ww. osób została zobowiązana do zapłaty dwóch odrębnych zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest również zarzut, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy, ustalając zobowiązanie podatkowe odrębnie dla Skarżącej, M.S. i W.S., podczas gdy powinien on wydać jedną decyzję, której adresatami byliby wszyscy skarżący. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r., w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwoty wskazane w pkt 1-3 ww. przepisu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pomimo, iż darowizny dokonali W. i M.S. z majątku wspólnego, w łącznej kwocie 50.687,03 zł, to w przedmiotowej sprawie darczyńcą kwoty 25.344,00 zł była M.S. i to na Niej ciąży solidarnie z P.S. obowiązek podatkowy. W związku z tym stwierdził, iż Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał adresatów zaskarżonej decyzji ustalając, wbrew twierdzeniu Pełnomocnika, jedno zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniach z dnia 04.01.2016 r., z dnia 20.01.2016 r. oraz piśmie z dnia 03.03.2016 r. przez Pełnomocnika Skarżących orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ww. orzeczenia nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Mogą być jedynie pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego i jako takie ocenione zostały jako pozostające bez wpływu na wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 92 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 poz. 613 - dalej jako O.p.) poprzez wydanie szeregu oddzielnych i niezależnych od siebie decyzji wobec wszystkich zobowiązanych, oraz z pominięciem obowiązku wyraźnego oznaczenia, iż odpowiedzialność skarżących ma charakter solidarny, podczas gdy organ winien był wydać jedną decyzję w stosunku do wszystkich zobowiązanych, przy uwzględnieniu konieczności wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności zobowiązanych;

- art. 91 O.p. w zw. z art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 2016 poz. 380 z późn. zm. - dalej k.c.) poprzez uznanie, iż doręczenie jednemu z dłużników odpowiedzialnych solidarnie decyzji przed upływem terminu przedawnienia skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia również w stosunku do współdłużnika solidarnego, któremu decyzja ta została doręczona już po upływie terminu przedawnienia;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie szeregu decyzji przeciwko skarżącym, bez wskazania na solidarny charakter ich odpowiedzialności, co w konsekwencji prowadzi do uzasadnionych wątpliwości w zakresie możliwości i sposobu wykonania tychże decyzji;

- art. 210 §1 pkt 3 i 6 O.p. poprzez wskazanie w sposób niepełny stron wydanej decyzji, nie wskazanie na konkretnego adresata danej decyzji, nie wskazanie charakteru odpowiedzialności tychże stron oraz nie wskazania przyczyn, dla których organ zaniechał wskazania w decyzji charakteru odpowiedzialności skarżących;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy decyzja ta była dotknięta wadami, które powinny skutkować jej uchyleniem;

- art. 5 u.p.s.d. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowe odrębnie dla Skarżącej, M.S. i W.S., podczas gdy organ winien był wydać jedną decyzję, której adresatami powinni być wszyscy skarżący, nadto w której wskazano by na solidarny charakter ich odpowiedzialności;

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez uznanie, iż złożenie przez Skarżącą w dniu 12 listopada 2012 r. druków SD-3 stanowiło "powołanie się" przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia środków pieniężnych, w konsekwencji czego organ podatkowy uznał, że doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (z tytułu darowizn dokonanych w 2001, 2004 oraz 2005) w dniu złożenia przez nią zeznania podatkowego SD-3;

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organ I instancji ustalił podatek od spadków i darowizn w 4 odrębnych decyzjach, bez wskazania do kogo decyzja ta jest kierowana oraz bez wskazania na solidarny charakter odpowiedzialności darczyńców i obdarowanego. Skarżąca argumentowała, iż skoro z treści decyzji nie wynika, iż kwota 580,00 złotych winna zostać wpłacona zgodnie z zasadami odpowiedzialności dłużników solidarnych, to należy uznać, iż zarówno Skarżąca, jak i W. i M.S. obowiązani są do zapłaty, niezależnie od siebie nawzajem, całej kwoty podatku. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której nie dosyć, że opodatkowano oddzielnie darowiznę dokonaną łącznie przez małżonków, to wymierzono podatek w łącznej wysokości 2.320,00 złotych (4 x 580,00złotych). Zarzuciła, iż Organ II instancji utrzymując w mocy decyzje organu I instancji powielił powyższy błąd. Ponadto zaniechał również wskazania w danych adresowych umieszczonych na kopercie informacji, do kogo decyzja ta jest kierowana. W świetle powyższego w ocenie Skarżącej nie sposób ustalić, kto był adresatem konkretnej decyzji oraz czy organ II instancji wydał ostatecznie decyzje w stosunku do wszystkich skarżących.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 91 o.p. w zw. z art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 2016 poz. 380 z późn. zm. - dalej k.c.) podkreśliła, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego ze współdłużników solidarnych nie ma skutku względem pozostałych.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła,

iż organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w sposób niewłaściwy, ustalając zobowiązanie podatkowe odrębnie dla Skarżącej, M.S. i W.S., podczas gdy powinien on wydać jedną decyzję, której adresatami byliby wszyscy skarżący. Ponadto, w treści zaskarżonych decyzji, błędnie nie wskazano, że mają one charakter solidarny, co w konsekwencji doprowadziło do powstania kilku odrębnych, niezależnych od siebie zobowiązań podatkowych.

Skarżąca argumentowała, iż nie można utożsamiać faktu złożenia przez podatniczkę druku SD-3 z instytucją powołania się przez nią przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny.

Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że nie miało miejsca "powołanie się" przez Skarżącą na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

1. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy wydana decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Została bowiem wydana w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uprzednim uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania. Należało zatem rozważyć, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2015 r. nie stworzyła stanu res iudicata. W przekonaniu Sądu tak nie było. W decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał wyraźnie, że umarza toczące się postępowanie tylko ze względu na to, że było ono prowadzone tylko wobec jednej strony tj. Pani P.S., a powinno być w przekonaniu organu odwoławczego prowadzone zarówno wobec Pani P.S., jak i Pani M.S. jako stron umowy darowizny, na których solidarnie ciążył obowiązek podatkowy. Z samej decyzji wynika, że nie rozstrzygała ona sprawy co do istoty, lecz wywierała skutek wyłącznie procesowy, nie uniemożliwiając późniejszego prowadzenia postępowania w tej samej sprawie, której dotyczyła decyzja umarzająca.

Sprawa, którą merytorycznie rozstrzygnięto zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r., nie była zatem wcześniej "rozstrzygnięta" decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Zapadła wcześniej decyzja umarzająca - jak stanowi art. 208 § 1 O.p. – która "w inny sposób" niż rozstrzygnięcie zakończyła postępowanie w sprawie, gdy sprawa ta była prowadzona po raz pierwszy, w stosunku do jednej tylko strony. Nie zachodzi zatem przesłanka nieważności określona w art. 247§1 pkt 4 O.p.

2. W drugiej kolejności należało ocenić, czy Pani P.S. składając do organu pierwszej instancji wniosek o przyjęcie i rozpatrzenie zeznań dotyczących darowizny oraz same zeznania "powołała się" na fakt otrzymania darowizny. Złożenie pisma i zeznań miało miejsce po upływie terminów przewidzianych w art. 68 o.p., a zatem prawo organu podatkowego do wymierzenia podatku uzależnione jest od tego, czy obowiązek podatkowy powstał na skutek "powołania się" na fakt jej otrzymania, o czym stanowi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżąca z własnej inicjatywy, z sobie tylko znanych powodów zgłosiła organowi darowiznę otrzymaną przed ponad 10 laty. Darowizna ta wcześniej nie była zgłoszona do opodatkowania. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe wraz z dokumentami potwierdzającymi przekazanie darowizn oraz pismo, w którym zwróciła się o przyjęcie i rozpatrzenie załączonych zeznań. W ocenie Sądu takie działanie Skarżącej należy uznać za "powołanie się" na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Złożenie pisma i zeznań nastąpiło poza jakimkolwiek toczącym się postępowaniem. Art. 6 ust. 4 nie zawiera jednak takiego warunku. Wręcz przeciwnie – w ocenie Sądu widać rozróżnienie dwóch sytuacji: kiedy powołanie się następuje w toku kontroli, postępowania lub czynności sprawdzających (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.), wówczas opodatkowanie następuje według wyższej stawki wynoszącej zawsze 20%. Tam, gdzie skutek prawny uzależniony jest od momentu powołania się na darowiznę (w toku kontroli, postępowania, czynności sprawdzających - lub poza nimi), ustawodawca warunek ten wyraźnie umieszcza w treści przepisu. W ocenie Sądu dowodzi to, że z "powołaniem się" w rozumieniu art. 6 ust. 4. Upsd możemy mieć do czynienia zarówno w postępowaniu, jak i poza nim. Gdyby konieczną przesłanką stwierdzenia, że miało miejsce "powołanie się" było to, że musi to nastąpić w sytuacji gdy organ prowadzi wobec obdarowanego jakąś procedurę – wówczas dodawanie tego warunku w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. byłoby bezprzedmiotowe, niepotrzebne.

Zdaniem Sądu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut, że Skarżąca nigdy nie powoływała się przed organami podatkowymi na fakt nabycia środków pieniężnych na mocy darowizn, a faktu złożenia przez Podatniczkę druku SD-3 nie można utożsamiać z instytucją powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia darowizny. Wyroki sądów administracyjnych, na które powołuje się Skarżąca, dotyczą stanów faktycznych różniących się od tego, który wystąpił w niniejszej sprawie.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 6 ust. 4 wobec Pani P.S., która w ocenie Sądu – jak słusznie przyjęły organy – w dniu 12 listopada 2012 r. powołała się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych 29 listopada 2001 r. Decyzja wobec obdarowanej Pani P.S. nie została wydana w warunkach przedawnienia, gdyż obowiązek podatkowy ponownie powstał, inaczej mówiąc odnowił się, 12 listopada 2012 r.

Jakkolwiek w ocenie Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce "powołanie się" na darowiznę w rozumieniu art. 6 ust. 4 U.p.s.d., to miało też zarazem miejsce stwierdzenie tej darowizny pismem, o czym mowa jest w pierwszej części art. 6 ust. 4 U.p.s.d. Pani P.S. złożyła bowiem do organu podatkowego zeznanie podatkowe SD-3, stanowiące w ocenie Sądu nic innego jak pisemne stwierdzenie, że przed laty otrzymała od matki przysporzenie niezgłoszone wcześniej do opodatkowania. Mimo zatem, że w ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że miało tu miejsce "powołanie się" na darowiznę, to spełniona była także i inna przesłanka "stwierdzenia pismem", o której – jako o przesłance "odnowienia" obowiązku podatkowego, niezależnie od powołania się – mowa jest w art. 6 ust. 4 U.p.s.d. Także i z tego powodu oparcie decyzji na art. 6 ust. 4 U.p.s.d. było prawidłowe.

3. Odrębną kwestią jest jednak zagadnienie zasadności wymierzenia podatku Pani M.S.tj. darczyńcy. W ocenie Sądu wobec darczyńcy nie było podstaw do przyjęcia, że ponownie powstał obowiązek podatkowy – gdyż to nie Darczyńca powołał się na fakt dokonania darowizny przed ponad 10 laty. W ocenie Sądu skutki "powołania się" określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powinny dotyczyć wyłącznie tego, kto się "powołał" na fakt otrzymania przysporzenia. W ocenie Sądu takie jest ratio legis tej regulacji. Ma ona dotykać tego, kto – mając ku temu jakieś powody – "powołuje się" na to, że otrzymał nieopodatkowane we właściwym czasie przysporzenie. Aby uznać, że mamy do czynienia z "powołaniem się", inicjatywa musi wyjść od powołującego się. Gdyby to organ dowiedział się o przysporzeniu, a podatnik tylko to potwierdził – wówczas nie ma "powołania się".

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze te same względy. Skoro organ wiedzę o darowiźnie uzyskał od obdarowanej, a darczyńca tylko temu nie zaprzeczył, to nie można uznać, że darczyńca na cokolwiek się "powołał". Nie zachodzi zatem przesłanka, której spełnienie uprawnia organ na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do wymierzenia podatku także po upływie przewidzianych w art. 68 O.p. okresów przedawnienia prawa do dokonania wymiaru, biegnących od dokonania darowizny.

Należy bowiem pamiętać, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stwarzający możliwość wymierzenia podatku po upływie okresu przedawnienia stanowi wyłom, wyjątek od zasady, że podatek może być wymierzony tylko do upływu określonego terminu (tu: wynikającego z art. 68 O.p.). Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jako przepis przełamujący przedawnienie powinien być interpretowany ściśle.

Stanowisko Sądu znajduje oparcie w wyroku NSA z dnia 13 września 1988 r. (Sa/Kr 664/88), POP 1994, nr 5, poz. 94 oraz LEX).

Z tych powodów uznać należało, że skoro to obdarowana powołała się względem organu podatkowego na otrzymanie darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania, to tylko w stosunku do niej powstały skutki określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z tego powodu wymierzenie podatku Pani M.S., która darowizny dokonała, ale się na nią nie powoływała, naruszało art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i art. 68 O.p. Z tego powodu decyzję (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) należało uchylić w stosunku do Pani M.S.. Zarazem, stwierdzając brak podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego wobec tej osoby, Sąd postępowanie wobec M.S. umorzył jako bezprzedmiotowe.

4. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że w stosunku do pani M.S. zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja organu pierwszej instancji wydana [...] grudnia 2015 r. została doręczona pani M.S. dopiero 8 stycznia 2016 r. Wobec Pani M.S. został zatem przekroczony 3-letni termin wynikający z art. 68 § 1 O.p.

Skoro w niniejszej sprawie organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał na skutek "powołania się", a nie na skutek dokonania darowizny, to – konsekwentnie – obowiązuje zawsze termin trzyletni liczony od końca roku, w którym nastąpiło "powołanie się" w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Stanowisko, że w niniejszej sprawie obowiązywał termin 3-letni, organ odwoławczy wyraźnie zresztą wypowiedział w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można byłoby twierdzić, że termin ten w myśl art. 68 § 2 pkt 1) O.p. uległ wydłużeniu do lat 5 na skutek tego, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego.

Uznać należy, że ratio legis rozwiązania przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. (wydłużenie do pięciu lat czasu na doręczenie decyzji) jest takie, aby organ dysponował dłuższym czasem na wymierzenie podatku w sytuacji, gdy powzięcie przezeń informacji o wszystkich okolicznościach mających znaczenie dla wymiaru było utrudnione. W przypadku takim, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy powstał natomiast w związku z tym, że podatnik sam dostarczył organowi podatkowemu informację o otrzymanym przysporzeniu, składając zresztą zeznanie, którego to brak mógłby być podstawą do zastosowania art. 68 § 2 O.p. Ani literalnie, ani racjonalnie nie ma zatem podstaw do uznania, że termin 3-letni uległ wydłużeniu do lat pięciu.

Standardowo powstający obowiązek podatkowy, tj. ten, z którym był związany obowiązek złożenia zeznania, powstał w 2001 r. i organ zgodnie z art. 68 § 2 O.p. – w sytuacji niezłożenia zeznania – mógł wymierzyć podatek do końca 2006 roku – lecz tego nie zrobił. Powołanie się w roku 2012 na fakt otrzymania darowizny otworzyło nową sytuację prawną. W tej nowej sytuacji prawnej – "odnowionego" obowiązku podatkowego, termin na wydanie decyzji nie ulega wydłużeniu z uwagi na niezłożenie zeznania podatkowego w terminie. Termin na doręczenie decyzji organu pierwszej instancji upłynął zatem z końcem grudnia 2015 roku i w stosunku do pani M.S. nie został dotrzymany. Decyzję wydano [...] grudnia 2015 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu z art. 68 § 1 O.p., lecz doręczono ją już w styczniu 2016 r., a zatem – za późno. W ocenie Sądu wystąpił skutek, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., tj. na skutek przekroczenia terminu na doręczenie decyzji - zobowiązanie nie powstało. Organ odwoławczy w stosunku do pani M.S. rozpatrując odwołanie powinien był zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzić, że postępowanie w stosunku do Niej jest bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy zamiast tego jednak wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji także w stosunku do pani M.S.. Dlatego Sąd uznał, że organ odwoławczy orzekał w stosunku do Niej w warunkach bezprzedmiotowości postępowania, działał zatem z naruszeniem art. 208 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W stosunku do pani M.S. naruszono zarazem art. 68 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraził błędny w ocenie Sądu pogląd, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi pani P.S. było wystarczające, aby zobowiązanie podatkowe powstało także w stosunku do Pani M.S.. W ocenie Sądu powstanie zobowiązania podatkowego wobec pani M.S. uzależnione jest od tego, kiedy to Jej samej (lub Jej pełnomocnikowi) skutecznie doręczono decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Doręczenie decyzji pani P.S.(pełnomocnikowi) przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 1 O.p. nie spowodowało, że zobowiązanie podatkowe skutecznie powstało zarazem dla pani M.S.. Decyzja wiąże konkretną stronę postępowania od chwili doręczenia decyzji tej właśnie stronie.

Z tych powodów niewystarczające byłoby uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, lecz należało także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy podatkowe. Dalsze jego prowadzenie byłoby bowiem bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie przewidziane w art. 68 § 1 O.p.

5. Dodać należy, że tego rodzaju uchybienia organy nie dopuściły się w stosunku do pani P.S., albowiem decyzję organu pierwszej instancji doręczono reprezentującemu Ją pełnomocnikowi dnia 23 grudnia 2015 r., co nie jest sporne. Skoro tak, stało się to z zachowaniem terminu wynikającego z art. 68 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe wobec pani P.S. powstało. To, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową dopiero w marcu 2016 r., a zatem po upływie 3-letniego terminu, w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych nie stanowi uchybienia.

6. W skardze zarzucono także naruszenie art. 92 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie oddzielnych i niezależnych od siebie decyzji wobec wszystkich zobowiązanych, oraz z pominięciem obowiązku wyraźnego oznaczenia, iż odpowiedzialność skarżących ma charakter solidarny, podczas gdy organ winien był wydać jedną decyzję w stosunku do wszystkich zobowiązanych, przy uwzględnieniu konieczności wskazania w treści decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności zobowiązanych.

Należy tu wyodrębnić dwie kwestie. Z jednej bowiem strony kwestionowane jest to, że w jednej decyzji wymierzono podatek obdarowanej i darczyńcy, co zdaniem Skarżącej doprowadziło do powstania odrębnych zobowiązań wobec obu stron (obdarowanej i darczyńcy), gdyż w decyzji nie wskazano wyraźnie, że za wymierzone zobowiązanie odpowiadają one solidarnie. Z drugiej zaś strony Skarżąca kwestionuje to, że decyzją nie objęto także jej ojca – który także był darczyńcą, gdyż darowizny były dokonywane z majątku wspólnego.

Co do kwestii pierwszej Skarżący nie mają racji. W stosunku do obdarowanej i darczyńcy nie doszło do powstania odrębnych zobowiązań. Wymierzono (ustalono) jedno zobowiązanie w kwocie 580,- zł. Co prawda w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie wskazano wyraźnie na solidarny charakter zobowiązania, lecz wynika to z uzasadnienia decyzji – zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie ma zatem wątpliwości, że obu wymienionym w decyzji stronom wymierzono podatek solidarnie. Zarzucane naruszenie art. 92 § 1 o.p. nie wystąpiło.

7. Niezależnie od tego Sąd stwierdza, że wobec uwzględnienia skargi wobec Pani M.S.(uchylenia obu decyzji i umorzenia postępowania podatkowego przez Sąd) kwestia solidarnego charakteru zobowiązania obdarowanego i darczyńcy całkowicie straciła swoje znaczenie w tej sprawie. W ocenie Sądu, co wynika z wcześniej wskazanych powodów, podatnikiem z tytułu otrzymania darowizny jest wyłącznie obdarowana, która się na tę darowiznę powołała, tj. Pani P.S..

8. Co do tego, że jedną decyzją należało objąć nie tylko obdarowaną, ale i oboje darczyńców, tj. ojca i matkę, Sąd stwierdza, że stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. Organy uznały bowiem, że kwota darowana przez małżonków córce z majątku wspólnego stanowi w istocie dwie darowizny, od których należało osobno wymierzać podatek, i tak się też stało. Połowę kwoty potraktowano jako darowiznę od matki – i decyzja w tej sprawie jest przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Od drugiej połowy kwoty, potraktowanej jako darowizna od ojca, odrębnie wymierzono podatek (ojcu i córce) w innej decyzji.

W ocenie Sądu taki sposób podatkowej kwalifikacji przysporzenia dokonanego z majątku wspólnego był prawidłowy. Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje odrębne kwoty wolne od podatku w relacji każdego obdarowanego z każdym darczyńcą – to wynika z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym mowa jest o tym, że opodatkowaniu podlega "nabycie przez nabywcę, od jednej osoby (...)" to wyraźnie wskazuje to na konieczność odrębnego traktowania relacji każdego obdarowanego z każdą osobą (ojcem, matką) która na jej rzecz dokonuje przysporzenia.

Należy wreszcie zauważyć, że osobne ustalenie podatku od przysporzenia otrzymanego od każdego z rodziców wywołało w istocie skutek korzystny dla pani P.S., ponieważ (zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d.) w stosunku do każdego z rodziców mogła zostać uwzględniona kwota wolna.

Ponadto, gdyby darowizny otrzymane od obojga rodziców zostały połączone do wspólnego opodatkowania, to spowodowałoby to kumulację podstawy opodatkowania, prowadzące w rezultacie do zastosowania wyższej stawki podatku, wynikającej z progresywnej skali podatkowej przewidzianej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. dla pierwszej grupy podatkowej.

Z tych powodów Sąd nie stwierdził naruszenia art. 5 u.p.s.d., co zdaniem Skarżących miało nastąpić poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego odrębnie dla P.S., M.S. i W.S.. Zobowiązania podatkowe wbrew twierdzeniom skargi wcale nie zostały ustalone odrębnie dla każdej z wymienionych osób, lecz "parami" odpowiednio w stosunku do obdarowanego i darczyńcy w stosunku do każdej darowizny.

9. Zarazem, wbrew twierdzeniu Skarżącej organ bynajmniej nie powinien był wydać jednej decyzji, której adresatami powinni być wszyscy darczyńcy i obdarowana.

W ocenie Sądu nie zachodziła prawna konieczność, aby podatek od darowizn otrzymanych przez Skarżącą panią P.S. od ojca i matki był wymierzony jedną decyzją. Po stronie darczyńców nie występuje tutaj materialnoprawna relacja, więź, która nakazywałaby uznać współuczestnictwo konieczne ich obojga w jednym postępowaniu. Matka w świetle art. 133 O.p. nie jest stroną postępowania, w którym wymierza się córce podatek od darowizny dokonanej przez ojca. Do połączenia postępowań mogło – lecz nie musiało - dojść na podstawie art. 166 § 1 O.p., co nie zmienia faktu, że w sprawach połączonych czy nie, musiały zapaść odrębne decyzje: jedna w sprawie podatku od darowizny dokonanej przez matkę na rzecz córki, druga od darowizny dokonanej przez ojca na rzecz córki.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 92 O.p., a tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie szeregu decyzji przeciwko skarżącym, bez wskazania na solidarny charakter ich odpowiedzialności, co w konsekwencji miało prowadzić do wątpliwości w zakresie możliwości i sposobu wykonania tychże decyzji. W ocenie Sądu wątpliwości takie nie powstawały. Decyzje wystarczająco klarownie ustalały zakres obowiązku nałożonego na każdy z podmiotów.

10. Nie naruszono też art. 210 §1 pkt 3 i 6 O.p., co miało nastąpić poprzez wskazanie w sposób niepełny stron wydanej decyzji, niewskazanie na konkretnego adresata danej decyzji, niewskazanie charakteru odpowiedzialności tychże stron oraz nie wskazania przyczyn, dla których organ zaniechał wskazania w decyzji charakteru odpowiedzialności skarżących.

W ocenie Sądu decyzje wystarczająco klarownie ustalały zakres obowiązku nałożonego na każdy z podmiotów i nie powstawały wątpliwości co do możliwości ich wykonania.

11. Końcowo należy zauważyć, że wszystkie zarzuty skargi oparte na nawiązaniu do solidarnego charakteru obowiązku obdarowanej i darczyńcy zdezktualizowały się wobec uznania przez Sąd, że darczyńcy tj. Pani M.S. w ogóle nie należało w tej sprawie wymierzać podatku i Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w stosunku do niej. Ponadto zobowiązanie wobec pani M.S. nie powstało na skutek doręczenia decyzji po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 O.p., o solidarności zatem nie może już być mowy, skoro także i z tego względu zobowiązana do zapłaty podatku pozostała tylko obdarowana.

12. Z podanych wyżej powodów ze względu na błędną wykładnię i będące jej rezultatem niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz naruszenie art. 68 § 1 i art. 208 § 1 O.p. mające wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało uwzględnić skargę i uchylić decyzję w stosunku do Pani M.S., tj. darczyńcy.

W pozostałym zakresie uchybień nie stwierdzono, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało zatem oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 202 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.