Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1088/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.17 par 1 art 18a art 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1088/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r., sprawy ze skargi A.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 maja 2015 r. Nr [...], oraz ze skargi P.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 maja 2015 r. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. S. koszty postępowania w kwocie 3746 zł (trzy tysiące siedemset, czterdzieści sześć złotych) oraz na rzecz skarżącego P.S. koszty postępowania w kwocie 3746 zł (trzy tysiące siedemset czterdzieści, sześć złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 listopada 2014r. o numerze [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, a decyzją z dnia 12 grudnia 2014r. o numerze [...]18/14 Naczelnik Urzędu Skarbowego określili odpowiednio A. i P.S. wysokość zobowiązania podatkowego za 2008r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwotach po 44.287,00 zł.

Organy pierwszej instancji stwierdziły, że małżonkowie A. i P.S. dokonali odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/4 części nieruchomości położonej w P., składającej się z działki nr [...] o powierzchni 2.022,00 m² oraz budynku mieszkalnego nr 6 przy ul. B. za cenę w kwocie 536.000,00 zł, zgodnie z umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 20 października 2008r.

Udziały w przedmiotowej nieruchomości małżonkowie S. nabyli, do wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości z dnia 17 września 2008r.

Z umowy o rentę wynikało m. in., że:

1) wartość przedmiotu umowy (2/4 części nieruchomości) według stron umowy wynosi 480.000,00 zł,

2) zbywający nieruchomość M. O.otrzymał od A. i P. S. kwotę 60.000,00 zł,

3) nabywcy A. S. i P. S. w zamian za przeniesienie udziału w nieruchomości na ich rzecz zobowiązali się dożywotnio do spełnienia na rzecz M. O. okresowych świadczeń pieniężnych:

a) płatnych co miesiąc z góry do 10 dnia każdego miesiąca w wysokości odpowiadającej kwocie stanowiącej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, która to kwota zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. od 1 stycznia 2008r. wynosiła 1.126,00 zł, względnie odpowiadającego kwocie stanowiącej równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego innym aktem prawnym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; przy czym wymagalność tych miesięcznych rat będzie miała miejsce, począwszy od miesiąca października 2008r.

b) płatnych co roku do dnia 1 czerwca każdego roku począwszy od 2009r. i stanowiących równowartość kwoty 12.000,00 zł, przy czym począwszy od 2010r. kwota ta będzie powiększona o roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego

4) koszty, podatki, opłaty związane z zawarciem tej umowy ponieśli małżonkowie S. w wysokości 10.554,00 zł

W konsekwencji organy pierwszej instancji uznały, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

W dniach 14 oraz 17 listopada 2014r. wpłynęły pisma podatników wraz z kserokopiami "za zgodność z oryginałem" dowodów poniesienia określonych wydatków, w których wykazali koszty i nakłady poniesione od dnia 28 lipca 2008r. tj. od dnia zawarcia z M. O. umowy przedwstępnej renty w zamian za przeniesienie praw do 1/2 nieruchomości położonej w P.przy ul. B.. Ponadto wnioskowali oni o przeprowadzenie przesłuchania świadków:

- M. O. - na okoliczność otrzymywanych rentowych świadczeń pieniężnych związanych z zawartą umową o rentę,

- B. S.j-W. - na okoliczność poniesionych przed zawarciem umowy sprzedaży kosztów, związanych z regulacją stanu prawnego nieruchomości będącej przedmiotem transakcji (poz. 1-3 oraz poz. 3a zestawienia kosztów i nakładów zawartych w piśmie z dnia 10 listopada 2014r.).

Naczelni Urzędu Skarbowego w dniu 25 listopada 2014r., a Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 27 listopada 2014r. wydali postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków.

Ostatecznie obydwa organy orzekające w sprawie za przypadający na każdego z małżonków koszt nabycia 1/2 udziału w nieruchomości położonej w P.uznały wydatki: na wyszczególnione opłaty z tytułu prowizji, taksy notarialnej oraz wypisów z tytułu sporządzenia aktów notarialnych

Ponadto, z uwagi na zapis umowy do kosztów nabycia zaliczono również kwotę w wysokości 1.126,00 zł jako kwotę, którą A.i P.S. obowiązani byli wypłacić na rzecz M. O. do dnia 10 października 2008r., jak również po 30.000,00 zł z kwoty 60.000,00 zł zapłaconej M. O. w związku z zawartą umową przedwstępną.

Koszty ogółem podlegające odliczeniu od przychodu przypadające na każdego z małżonków wyniosły zatem kwotę 34.908,60 zł (30.000,00 zł plus 4.345,60 zł plus 563,00 zł). W uzasadnieniu decyzji organy dokonały zestawienia wszystkich przedłożonych przez podatników wydatków w formie tabelarycznej oraz oceniły, które wydatki uznały za uzasadnione, a co do których przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, że wydatki te zostały poniesione przez A. i P. S..

W odwołaniach od tych decyzji podatnicy zarzucili organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 120 w związku z art. 15 § 1 i art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji przez organy niewłaściwy w sprawie;

W uzasadnieniu tego zarzutu zwrócono uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 17 § 1 oraz art. 18b jak również rozporządzenia w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych - załącznik nr 1 poz. 121. Analizując bowiem te przepisy, podatnicy uznali, iż postępowanie podatkowe było przeprowadzone i w ostateczności decyzje została wydana przez niewłaściwe organy podatkowe. Zatem, w ich opinii, jest to przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy pierwszej instancji.

b) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu

nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, m. in.:

- poprzez nieuznanie jako koszt uzyskania przychodu wydatków wskazanych przez strony bez przeprowadzenia wyjaśnień w tym zakresie; Odwołujący się zwrócili uwagę na to, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę części wydatków wskazanych przez nich, stwierdzając "brak podstaw do uznania, że tę opłatę ponieśli Państwo A. i P. S." bez jakiegokolwiek poparcia tego wywodu. Zatem zarzucono organowi pierwszej instancji brak podjęcia działań celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego pomimo spoczywającego na organach podatkowych ciężaru dowodu, bowiem to one są zobligowane do szukania i wskazywania dowodów na podstawie, których ustalają stan faktyczny i wydają rozstrzygnięcie.

- poprzez odmówienie zasadności przesłuchania w charakterze świadka M.O. i B. S.-W., wnioskowanego przez podatników, jako niewnoszące istotnych elementów dla rozstrzygnięcia sprawy; Dla odwołujących się niezrozumiała była odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków ze względu na posiadanie przez organ innych dowodów potwierdzających wnioskowaną okoliczność, których ostatecznie organy nie uwzględniły na ich korzyść. Odwołujący się zaznaczyli, że organy pierwszej instancji nawet nie uzasadniły swojego stanowiska. Zdaniem odwołujących się, stwierdzenie "brak jest podstaw do uznania", nie wskazuje, że organy całościowo zebrały materiał na podstawie którego mogły wywieść takie wnioski.

c) naruszenie art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu dokonania dowolnej oceny dowodów godzącej w zaufanie do organów, w zakresie nieuznania jako koszt uzyskania przychodu wskazanych przez strony wydatków bez dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie,

d) naruszenie art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, w których organy podatkowe pierwszej instancji nie wskazały:

- powodów, dla których odmówiły przeprowadzenia dowodów i jednocześnie same nie wyjaśniły podstaw swoich rozstrzygnięć.

- dlaczego podatnicy winni byli dokonać korekty zeznania skoro w odniesieniu do nich nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające; Odwołująca się A.S. podkreśliła, że w stosunku do niej organ nie prowadził czynności sprawdzających, ani też nie została wydana interpretacja indywidualna w jej sprawie. Dlatego też organ nie ma podstaw twierdzić, że nie sporządziła stosownej korekty zeznania podatkowego za 2008r. pomimo ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających, ani że nie skłoniło jej do tego stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającej na utożsamianiu pojęcia udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości z pojęciem wydatków zapłaconych, pomimo że treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że koszty nabycia muszą być udokumentowane. Odwołujący się w uzasadnieniach wskazują na literalne brzmienie przepisu, zaznaczając, że nie wynika z niego, że wydatki muszą być przez podatnika faktycznie poniesione, czyli zapłacone. Utożsamianie kosztu udokumentowanego z wydatkiem zapłaconym jest niezasadne, a tym samym wykładnia przepisu art. 22 ust. 6c p.d.o.f dokonana przez organy podatkowe jest błędna. Koszt wskazany w tym artykule winien być udokumentowany. W sprawie to akt notarialny dokumentuje poniesiony koszt.

Decyzjami z dnia 11 maja 2015r. nr [...] i z dnia 15 maja 2015r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc sie do treści przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w kontekście podniesionego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna przeniesienia własności nieruchomości, na podstawie której podatnik staje się właścicielem bądź współwłaścicielem nieruchomości. Jednakże w przedmiotowej sprawie ze względu na charakter umowy, w akcie nie została określona cena nabycia. W umowie przedwstępnej jak i ostatecznej umowie przenoszącej własność wskazano:

- kwotę 60.000,00 zł (część ceny zakupu), którą nabywcy byli zobowiązani zapłacić

zbywcy do dnia finalizacji transakcji;

- okresowe świadczenia na rzecz M. O., którymi małżonkowie S. związali się do końca życia rentobiorcy.

Wobec powyższego na dzień przeniesienia własności nieruchomości nie był znany pełny koszt jej nabycia, gdyż ostateczna kwota zależna jest od długości życia M. O.. Zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że umowa z dnia 17 września 2008r. jest dokumentem wskazującym koszt nabycia. W pkt VIII umowy jest podane, że wartość przedmiotu umowy wynosi 480.000,00 zł, jednakże nie jest to kwota, którą nabywcy ponieśli, czy też będą zobowiązani ponieść dlatego też nie może być uznana za koszt nabycia przy rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży.

Organ drugiej instancji podniósł, że chociaż art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym to, nie można go stosować w oderwaniu od przepisu art. 22 ust. 1, który zawiera ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu m. in. wskazuje na koszt poniesiony. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca w art. 22 ust. 6c u.p.d.of. precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość zbywanej nieruchomości, poczynione w czasie posiadania. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Chodzi tu oczywiście o wydatki poniesione do czasu zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do poszczególnych zaoferowanych dowodów na koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy stwierdził odpowiednio, że:

1) faktur na usługi pośrednictwa nr [...] z dnia 29 stycznia 2007r., nr [...] z dnia 10 maja 2007r., nr [...]z dnia 18 grudnia 2007r. - wydatki związane z usługami pośrednictwa przy nabyciu nieruchomości są elementem ceny nabycia,

2) Upoważnienie i decyzja w sprawie podatku od spadków i darowizn - nie ma dowodu, który potwierdzałby, że małżonkowie byli obciążeni taksą notarialną w kwocie 24.40 zł w związku ze sporządzonym upoważnieniem, nie wynika to ani z upoważnienia ani z notarialnego poświadczenia podpisu z dnia 12 września 2008r. Upoważnienie B. S.-W. przez M. O. do zapłacenia podatku od spadku po S.K. w kwocie 40.305,00 zł wynika, że pieniądze te przysługiwały M. O. w związku z zapisem w pkt IV przedwstępnej umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności "Strony ustalają, że niezależnie od wyżej określonych świadczeń okresowych, P.i A. małżonkowie S. zapłacą jednorazowo na rzecz M. O. kwotę 60.000,00 zł do dnia podpisania umowy przeniesienia własności, z której to kwoty M. O. zapłaci na rzecz właściwego organu podatkowego podatek od spadku po zmarłej S. K.".

3) Przedwstępna umowa o rentę w zamian za przeniesienie własności z dnia 28 lipca 2008r. oraz wypis z dnia 11 grudnia 2012r. tytułem taksy pobrano od małżonków S. kwotę 732,00 zł (przedwstępna umowa) oraz 7,30 zł (wypis).

4) aneks do przedwstępnej umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności z dnia 17 września 2008r. oraz wypis z dnia 11 grudnia 2012r., tytułem taksy pobrano od małżonków S. kwotę 61,00 zł (aneks) oraz 7,30 zł (wypis).

5) umowa o rentę w zamian za przeniesienie własności z dnia 17 września 2008r., oraz wypis z dnia 17 września 2008r.

Tytułem taksy pobrano od małżonków S. kwotę 10.554,00 zł (umowa) oraz 36,60 zł (wypis). Jednakże w kwocie 10.554,00 zawiera się podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 9.600,00 zł, nienależnie pobrany od nabywców, następnie zwrócony na mocy decyzji nr [...]z dnia 23 grudnia 2008r. Zatem taksa wyniosła 954,00 zł. Ponadto w pkt VI.2. umowy M. O. oświadcza, że A. i P. S. zapłacili na jego rzecz kwotę 60.000,00 zł.

6) Wypis do umowy sprzedaży z dnia 20 października 2008 r. Z zapisów umowy wynika, że koszty sporządzenia niniejszego aktu wraz z jego wypisami, opłatą sądową oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponoszą kupujący, natomiast małżonkowie S. występowali jako strona sprzedająca.

7) Historia operacji. Z wydruku historii operacji wynika, że właścicielem rachunku jest B. S.-W. Dowód ten został uzupełniony umową zawartą w dniu 18 grudnia 2006r. pomiędzy Bankiem Polska Kasa Opieki S.A. a B. S. W. (I posiadacz) i P. S.(II posiadacz) - z dowodu HISTORIA OPERACJI wynika, że do dnia 20 października 2008r. dokonane były dwa przelewy po 194,72 zł, tytułem opłat czynszowych – M.O.. Nie wynika z tego dowodu na jakiej podstawie ponieśli te opłaty w imieniu M. O..

8) Dyspozycja oraz potwierdzenia odbioru. W dniu 20 października 2008r. kwota 900,00 zł została przekazana Z. K. przez B. S.-W. tytułem zwrotu pożyczki na podstawie dyspozycji wydanej przez M. O. z dnia 17 października 2008r. W dowodzie tym nie ma wskazanych podatników. Następnie dowód ten poświadcza odbiór przez M. O. w dniu 21 października 2008r. kwoty 100,00 zł bez żadnych dodatkowych informacji. Nie wiadomo kto i jakim tytułem przekazał te pieniądze.

9) Upoważnienia i przekaz pocztowy. Wskazuje na dowody w postaci upoważnień B. S.-W. na zawarcie umowy dotyczącej remontu grobu S. K. (upoważnienie z dnia 13 października 2008r.) oraz na zawarcie umowy na renowację nagrobka S. K. wg własnego uznania w kwocie nieprzekraczającej 2.000,00 zł (upoważnienie z dnia 17 października 2008r.). Kolejny dowód to potwierdzenie przelewu na kwotę 2.405,00 zł (opłata za przelew 12,03 zł) jako wpłacająca została wykazana B. S.-W.. Dowody te dotyczą B. S.-W. a nie podatników, więc nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie.

10) Potwierdzenia odbioru. Odręczne potwierdzenia odbioru datowane na 22 lipca 2008r., 24 lipca 2008r., 11 sierpnia 2008r., 25 sierpnia 2008r. bez żadnych dodatkowych informacji. Zdaniem organu nie wiadomo kto i jakim tytułem przekazał M. O. kwotę 155,00 zł. Nadto umowa przedwstępna zawarta została 28 lipca 2008r. zatem potwierdzenia z dnia 22 lipca 2008r. - 25,00 zł oraz 24 lipca 2008r. - 30,00 zł nie mogą się wiązać z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

11) Faktura na usługę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nr [...] z dnia 29 października 2008r. Podatnicy ponieśli wydatek w kwocie 1.220,00 zł po sprzedaży nieruchomości, który nie kwalifikuje się do poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez wzgląd na datę poniesienia.

12) Zestawienie opłat za mieszkanie z dnia 13 listopada 2008r. Dowód został sporządzony po dacie sprzedaży nieruchomości, więc wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

13) Potwierdzenie przelewu. Umowa o rentę w zamian za przeniesienie własności – akt notarialny z dnia 17 września 2008r. - w cz. VI pkt 6 zawiera oświadczenie M. O. "(...) do dnia dzisiejszego, niezależnie od wyżej określonych świadczeń okresowych, a w ramach przywołanej wyżej umowy przedwstępnej, P. i A. małżonkowie S.zapłacili na jego rzecz kwotę 60.000,00 zł (...)". Oznaczałoby to, że kwota 5.000,00 zł przelana w dniu 17 września 2008r. zawiera się w przyrzeczonej kwocie 60.000,00 zł. Odręczne potwierdzenia odbioru datowane na 1 września 2008r. oraz 2 września 2008r. bez żadnych dodatkowych informacji. Nie wiadomo kto i jakim tytułem przekazał M. O. kwotę 80,00 zł.

14) Faktura za energię elektryczną. Faktura z dnia 5 września 2008r., płatna w terminie do 19 września 2008r., dodatkowo adnotacja M. O. zawierająca prośbę skierowaną do P. S. o zapłacenie kwoty 10,42 zł. Brak informacji kiedy została wydana dyspozycja opłacenia tej faktury przez podatnika. Dowód ten jest niekompletny, nie zawiera niezbędnych informacji, które świadczyłyby o tym, że wydatek ten stanowi faktycznie koszt uzyskania przychodu przedmiotowej sprzedaży.

15) Wezwanie do zapłaty z dnia 17 listopada 2008r. Dowód został sporządzony po dacie sprzedaży nieruchomości, więc wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

16) Faktura VAT nr [...] za energię elektryczną i i usługi dystrybucyjne z dnia 17 marca 2009r. Dowód został sporządzony po dacie sprzedaży nieruchomości, więc wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

17) Wezwanie do zapłaty z dnia 21 października 2008r. Dowód został sporządzony po dacie sprzedaży nieruchomości, więc wydatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nadto z dowodu wpłaty wynika, że kwotę zaległości w wysokości 33,53 zł opłacił M. O..

18) Faktura VAT nr [...] na usługę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z dnia 20 listopada 2008r. Małżonkowie ponieśli wydatek w kwocie 1.220.00 zł, po sprzedaży nieruchomości, który nie kwalifikuje się do poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez wzgląd na datę poniesienia.

19) Upoważnienie z dnia 11 marca 2009r. Dowód został sporządzony po dacie sprzedaży nieruchomości, nadto dotyczy B. S. – W., a nie małżonków.

20) Potwierdzenie odbioru. Odręczne potwierdzenia odbioru datowane na 28 lipca 2008r., 5 sierpnia 2008r., 14 sierpnia 2008r., 19 sierpnia 2008r., 4 września 2008r., 9 września 2008r., 12 września 2008r., 15 września 2008r. bez żadnych dodatkowych informacji. Nie wiadomo kto i jakim tytułem przekazał M. O. kwotę 950,00 zł.

22) Zaświadczenie [...]. Z dowodu wynika, że ze wspólnego rachunku bankowego B. S.-W. i P. S. w okresie od 31 lipca 2008r. do 25 września 2008r. dokonywane były przelewy po 160,00 zł oraz w okresie od 2 października 2008r. do 16 października 2008r. po 360,00 zł na rzecz M. O.. Nie wiadomo, który z posiadaczy rachunku pokrył z własnych środków te przelewy. Pomimo że w postępowaniu odwoławczym zostało wystosowane pismo nr [...] w dniu 25 marca 2015r. m. in. z zapytaniem "jakim tytułem oraz przez kogo były dokonywane powyższe przelewy na rzecz Pana M. O.", w odpowiedzi otrzymano niejednoznaczną informację "wszelkie środki przekazywane Panu M. O. ponad miesięczną kwotę zobowiązania określoną w akcie były zaliczane i traktowane przez obie strony na poczet rocznej opłaty 12.000,00 zł i z nią rozliczane".

Zdaniem organu odwoławczego nie zachodziła potrzeba przesłuchania M.O.. Organ był w posiadaniu dokumentacji, która poświadczała poniesienie wydatku do dnia zbycia w określonej wysokości, mowa tutaj o umowach notarialnych jak również o fakturach na usługi pośrednictwa. Dowody te jednoznacznie wskazują kto, w jakim terminie, jakim tytułem był zobowiązany do zapłacenia konkretnej kwoty. Natomiast pozostałe dowody zawierały braki formalne lub zostały wystawione po terminie. W zgromadzonym materiale dowodowym jest wiele dowodów, które nie wskazują z imienia i nazwiska drugiej strony, nie wskazują również jakim tytułem zostały przekazane M. O. środki pieniężne. W związku z powyższym, organ odwoławczy doszedł do wniosku takiego jak organ pierwszej instancji, że takie dowody nie dają podstaw do twierdzenia, iż wydatek został poniesiony przez małżonków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organ wyjaśnił, że w świetle § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych wraz ze zmianą miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego nie ulega równocześnie zmianie właściwość urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok i poprzednie lata podatkowe. Wobec powyższego, wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku, zazwyczaj będzie to moment złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wskaże miejsce zamieszkania na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który składane jest zeznanie. Złożenie w ciągu roku podatkowego (2014) zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania nie mogło skutkować zmiana właściwości w ciągu roku podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. i P. S. reprezentowani przez pełnomocnika zarzucili organom naruszenie:

1) art. 120 i art. 15 § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organy niewłaściwe w sprawie.

2) art. 122 w związku 187 § 1 Ordynacji podatkowej - z powodu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- brak ustaleń dotyczących części wpłat na rzecz M. O..

- odmówienie przesłuchania B. S. – W. oraz P. O..

3) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest równoznaczne z pojęciem "koszt poniesiony", oraz że za koszt należy uznać wyłącznie wydatki poczynione do dnia sprzedaży nieruchomości czyli do dnia 20 października 2008r.

W związku z powyższym zażądano stwierdzenia nieważność opisanych decyzji w całości, w związku z zajściem podstawy określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji organów pierwszej instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1088/15 i I SA/Kr 1089/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1088/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Skargi są uzasadnione, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia 120 i art. 15 § 1 w związku z art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organy podatkowe niewłaściwe w sprawie, co zdaniem skarżących uzasadniało wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w stosunku do skarżącego P. S. jak i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w stosunku do A. S. nie byli właściwymi organami podatkowymi w pierwszej instancji do wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Natomiast właściwym organem podatkowym pierwszej instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego, a to z tego powodu, że skarżący w dniu 27 sierpnia 2014r. dokonali zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na K. – właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organów podatkowych wydających decyzje w pierwszej instancji, co do swojej właściwości w przedmiotowych sprawach.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w świetle przepisów regulujących kwestę właściwości miejscowej organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Właściwość miejscową organów podatkowych regulują następujące przepisy;

"Art. 15. § 1. Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

§ 2. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r. poz. 578).

Art. 17. § 1. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

§ 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania.

Art. 17a. Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Art. 18. § 1. Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

§ 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika.

Art. 18a. Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Art. 18b. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości."

W niniejszych sprawach znajdzie zastosowanie także § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1371 ze zm., powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze") zamieszczony w rozdziale 3 – właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, który stanowi, że organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem – według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium.

Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że skarżący na dzień 31 grudnia 2013r. miał miejsce zamieszkania w K. czyli na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Natomiast skarżąca na dzień 31 grudnia 2013r. miała miejsce zamieszkania S. czyli na obszarze objętym właściwością Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Zarówno skarżąca jak i skarżący w dniu 27 sierpnia 2014r. tj. jeszcze przed datą wszczęcia postępowań podatkowych w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, zmienili miejsce zamieszkania na K., które objęte jest właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego .

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, decydujące dla ustalenia właściwości miejscowej wszczęcia i prowadzenia spraw w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miejsce zamieszkania skarżących na dzień 31 grudnia 2013r. i organy podatkowe właściwe na ten dzień będą właściwe w ciągu całego 2014r. Zmiana miejsca zamieszkania w 2014r. nie miała wpływu na ustalenie właściwości organów podatkowych w sprawach wszczętych w 2014r. i to niezależnie od tego, czy zmiana miejsca zamieszkania w 2014r. nastąpiła przed, czy po wszczęciu postępowania podatkowego w 2014r.

Gdyby bowiem przychylić się do stanowiska skarżących, każdorazowa zmiana miejsca zamieszkania w ciągu roku podatkowego powodowałaby konieczność zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżących, organy zasadnie odwołały się do przepisu § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza, że wraz ze zmianą miejsca zamieszkania w trakcie roku podatkowego nie ulega równocześnie zmiana właściwości urzędu skarbowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy (w niniejszych sprawach rok 2014) i będzie on właściwy oczywiście także w sprawach dotyczących ubiegłych lat podatkowych, jeżeli w tym 2014r. za te lata zostaną wszczęte postępowania podatkowe. Wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpi najwcześniej w ostatnim dniu tego roku (2014) i z reguły będzie to urząd właściwy wskazany w zeznaniu podatkowym poprzez podanie miejsca zamieszkania na dzień 31 grudnia roku podatkowego za które jest składane zeznanie podatkowe. Tak więc jeżeli skarżący "utrzymają" na dzień 31 grudnia 2014r. jako miejsce zamieszkania K., to nowym, właściwym organem podatkowym będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego i ten organ oczywiście będzie właściwy także w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, stosownie do art.18a Ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem art. 18b Ordynacji podatkowej określającym, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje dalej właściwy, chociażby w trakcie postępowania nastąpiła zmiana miejsca zamieszkania.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że skarżący dokonali zbycia udziału wynoszącego 2/4 części nieruchomości położonej w P.składającej się z działki oraz budynku mieszkalnego za cenę 536.000,00 zł na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 października 2008r. Ponieważ nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 17 września 2008r. zatem w sprawie zastosowanie znalazły przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008r. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2008r. w art. 30e ust. 1 stanowiła, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się w zasadzie na kwestii wysokości poniesionych kosztów związanych z nabyciem przez skarżących przedmiotowej nieruchomości, które podlegałyby odliczeniu od uzyskanego przychodu z jej sprzedaży.

Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z reguły za udokumentowany koszt nabycia przyjmuje się cenę nabycia określoną w umowie przenoszącej własność nieruchomości. Jednakże w rozpatrywanym przypadku, udziały w nieruchomości skarżący nabyli do wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (akt notarialny z dnia 17 września 2008r.). Jakkolwiek w przedmiotowej umowie strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 480.000,00 zł, to należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na charakter umowy w akcie nie została określona cena nabycia. Zatem na dzień przeniesienia własności nieruchomości nie był znany pełny koszt nabycia, gdyż ostateczna kwota de facto zależna jest od długości życia M. O., który zbył przedmiotową nieruchomość na rzecz skarżących w zamian za rentę.

W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie będzie zatem miała w tej konkretnej sprawie okoliczność udokumentowania kosztów związanych z nabyciem nieruchomości, gdyż wyłącznie takie udokumentowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. W przypadku rzeczonej umowy o przeniesienie własności nieruchomości w zamian za rentę, która jest umową odpłatną będą to wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz rentobiorcy do czasu zbycia nieruchomości. Chodzi zatem o faktyczne wydatki, które musiał ponieść nabywca z tytułu nabycia nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w umowie o rentę. Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej tej nieruchomości. Kosztami nie mogą być wydatki szacowane, a wyłącznie faktycznie poniesione. Konsekwencją powyższego jest konieczność ich dokumentowania. Sama wartość nieruchomości nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń jakie nabywca ponosi na rzecz rentobiorcy. Odliczanie zaś kosztów nabycia, które do czasu zbycia nieruchomości nigdy poniesione nie były jest sprzeczne z istotą instytucji kosztów uzyskania przychodu. Kosztem nabycia będą więc faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki poniesione na rzecz zbywcy. Różnica między przychodem ze zbycia, a tymi wydatkami stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2013r., sygn. akt I SA/Ol 131/13, wyrok WSA z dnia 8 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1429/13).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej spraw stwierdzić należy, że do kosztów nabycia stanowiących koszty uzyskania przychodu nie można było zaliczyć kwoty 480.000,00 zł stanowiącej wartość nieruchomości wskazaną przez strony umowy.

Natomiast do kosztów nabycia udziałów w nieruchomości w P.zaliczyć należy wartość świadczeń jakie skarżący ponieśli na rzecz M. O., czyli faktycznie poniesione na jego rzecz, udokumentowane wydatki.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały za udokumentowane koszty nabycia jedynie wydatki, które zostały wprost wskazane w umowie przedwstępnej (aneksu do tej umowy) jak i umowie przenoszącej własność oraz w fakturach za usługi pośrednictwa wystawione do dnia sprzedaży nieruchomości tj. 20 października 2008r.

Natomiast organy nie uznały za koszt nabycia szeregu wydatków, szczególnie płatności na rzecz M. O. udokumentowane odręcznymi adnotacjami w tym dowodami potwierdzającymi otrzymanie zapłaty podpisane przez M. O. bądź wyciągami bankowymi potwierdzającymi dokonane wpłaty. Organy podatkowe poddały szczegółowej analizie przedłożone dokumenty i uznały, że wydatki potwierdzone tymi dowodami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości jako wydatki na nabycie przedmiotu sprzedaży.

O ile należy zgodzić się z oceną organów, że część przedstawionych wydatków, które zostały poniesione po dacie zbycia nieruchomości tj. po 20 października 2008r. nie można uznać za koszty nabycia nieruchomości, o tyle ocena wydatków, które zostały poniesione w okresie od dnia zawarcia umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości (28 lipca 2008r.) do dnia zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości (20 października 2008r.), jako niezaliczalnych do kosztów nabycia z tego tylko powodu, że "brak podstaw do uznania, że tą wpłatę ponieśli Państwo A.i P. S." jest w ocenie Sądu przedwczesna. Skarżący zdając sobie niejako sprawę, że organy podatkowe mogą mieć wątpliwości co do faktycznego poniesienia przez nich wskazanych wydatków, udokumentowanych w sposób nie do końca sformalizowany, w toku postępowania wnioskowali o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków B. S.-W., która w kontaktach z M. O. działała w imieniu P.S. i A. S. oraz M. O., na rzecz którego płatności dokumentowane przedstawionymi dowodami były realizowane.

Argumentacja organów podatkowych pierwszej instancji przedstawiona w postanowieniach o oddaleniu złożonych wniosków dowodowych jest bardzo lakoniczna i mało przekonywująca. Organy uznały za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, gdyż w ich opinii okoliczności wskazywane w tych wnioskach stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bezspornie, że organy miały wątpliwości, co do poniesienia przez skarżących przedstawionych wydatków, dokumentowanych odręcznymi zapiskami. Dlatego też w opinii Sądu dla rozwiania powyższych wątpliwości zasadnym było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, które w operacjach wypłat bądź odbioru kwot pieniężnych uwidocznionych w tych dokumentach uczestniczyły.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku NSA z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt I FSK 382/08 celnie wskazano, że: "... możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64)".

Pojęcie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14).

Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Nie można zgodzić się z zawartym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, twierdzeniem organu odwoławczego, który podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji, że przedstawione "dowody nie dają podstaw do twierdzenia, że wydatek został poniesiony przez Państwa S." jednocześnie zarzuca, że "odwołujący nie przedłożyli przeciwnych dowodów, które dokumentowałyby fakt poniesienia przez nich tych wydatków". Przypomnieć jednakże należy, że skarżący wnioskowali o przeprowadzenie dowodów, które miały potwierdzić, że takie wydatki oni faktycznie ponieśli, lecz dowody te nie zostały przeprowadzone.

W świetle powyższego nie można zakwestionować trafności stanowiska skarżących w zakresie stwierdzonego uchybienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej oraz jego skutków dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z w/w przepisów jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Narzędziem służącym realizacji tego obowiązku jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z wykorzystaniem różnych środków dowodowych, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej w tym oczywiście dowodów z zeznań świadków, także tych, o których przeprowadzenie wnioskowali skarżący.

W ocenie Sądu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie można interpretować w ten sposób, że koszty nabycia, to tylko te koszty, które określają umowy notarialne sprzedaży, na podstawie których podatnicy stają się właścicielami lub współwłaścicielami nieruchomości. Takie stanowisko, z którego wynika, że koszt nabycia nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, to tylko koszty nabycia bezpośrednio i wprost określone w umowie notarialnej sprzedaży ma charakter zawężający. Organy podatkowe jak się wydaje w części to stanowisko podzieliły przyjmując, że jedynie koszty wykazane w umowach notarialnych, ewentualnie udokumentowane fakturami (usługi pośrednictwa) zasługują na uwzględnienie. Tymczasem skarżący za koszt nabycia nieruchomości uważają również wszystkie wydatki, jakie ponieśli na nabycie nieruchomości (np. na poczet płatności określonych w umowie), na co przedstawili ich zdaniem, dowody faktycznego ich poniesienia. Co ważne organy podatkowe nie podważyły w żaden sposób autentyczności i wiarygodności przedstawionych dokumentów, uznając, że zawierają one jedynie braki formalne.

Z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Tak więc ustawa przewiduje trzy rodzaje kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości:

1) koszty nabycia,

2) koszty wytworzenia,

3) koszty udokumentowanych nakładów.

W stanie faktycznym, którego dotyczy sprawa nie występują niewątpliwie koszty wytworzenia oraz udokumentowanych nakładów. Organy nie wyjaśniły jednak i nie zdefiniowały pojęcia "kosztów nabycia", uznając jednak, że są to koszty określone umowami notarialnymi i wykazane fakturami.

Tymczasem brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na tak wąskie rozumienia kosztów nabycia nieruchomości. Żaden z przepisów ustawy nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie (czy nawet do kosztów określonych w umowie notarialnej, jak uważa organ odwoławczy). Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, w praktyce organów podatkowych, w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie zaliczane są przecież poniesione przez sprzedającego wydatki nie określone w żaden sposób w umowie sprzedaży jak np. koszt wynagrodzenia pośrednika sprzedaży nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku takie koszty także wystąpiły i zostały przez organy uwzględnione bo były udokumentowane fakturami. Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują zatem wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Oznacza to, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów.

Organy nie wykazały, dlaczego za koszty nabycia nieruchomości, jakie ponieśli skarżący, oprócz płatności wymienionych wprost w akcie notarialnym, nie można uznać kosztów, które zostały poniesione np. na poczet płatności określonych w akcie notarialnym. Organy w tym zakresie poprzestały tylko na krótkich stwierdzeniach o braku podstaw do uznania, że koszty te zostały poniesione przez skarżących, nie podejmując próby wyjaśnienia tej kwestii, chociażby za pomocą wnioskowanych przez skarżących dowodów. Nie można przy tym zapominać, że w tym przypadku nie mieliśmy do czynienia z typową umową sprzedaży nieruchomości, lecz z umową przenoszącą własność nieruchomości za rentę.

Przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu. Należy mieć na uwadze, że w sytuacji faktycznej objętej zaskarżonymi decyzjami, do czasu uzyskania przychodu ze sprzedaży zostały poniesione przez skarżących określone wydatki na rzecz M. O. związane z zawartą z nim umową przeniesienia własności nieruchomości za rentę. Za taką interpretacją kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przemawia także fakt, że z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, a więc rozumienie szczegółowego przepisu dotyczącego kosztów nabycia nieruchomości, to jest art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdzie samo pojęcie "kosztów nabycia" nie zostało sprecyzowane ani zdefiniowane nakazuje taką jego wykładnię, by podstawą opodatkowania był dochód rzeczywiście uzyskany ze sprzedaży wcześniej zakupionej nieruchomości.

Przed ponownym wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji uzupełni postępowanie dowodowe poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżących dowodów i jeszcze raz dokona oceny z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym wyroku, czy przedstawione przez skarżących wydatki poniesione w związku z nabyciem nieruchomości można uznać za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 w/w ustawy.