Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 136/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 212
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr w przedmiocie przedłużenia do dnia 29 marca 2019 r. terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. w kwocie 261.607,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 22 września 2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracja VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 261.607,00 zł.

W związku z koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skierował do strony postanowienie z dnia [...] r., w którym dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w kwocie 261.607,00 zł do dnia 29 marca 2019 r. Organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał m.in. przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie strona odebrała w dniu 13 września 2018 r.

Pismem z dnia 20 września 2018 r. strona złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując postanowienie organu pierwszej instancji wskazał, m.in., że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 22 września 2017 r. Spółka A złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r. z wykazaną do zwrotu kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 261.607,00 zł.

W dniu 23 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki A kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 10/2016-07/2017 r., 09/2017 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 08/2017 r., bowiem przeprowadzone czynności sprawdzające (ze względu na relacje zadeklarowanych dostaw do nabyć oraz powiązania osobowe pomiędzy Spółką A a głównym dostawcą towarów i usług, tj. Spółką B), uzasadniały zebranie w toku kontroli podatkowej dodatkowego materiału dowodowego odnośnie odliczenia podatku naliczonego w związku z wykazanymi zakupami towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz w zakresie wskazanej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zatem w toku kontroli podatkowej organ I instancji dokonał weryfikacji zadeklarowanego rozliczenia A Sp. z o.o. na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w ramach odpowiedzi na skierowane zapytania i wezwania do:

1. Spółki A - wezwanie z dnia 23.01.2018 r. do przedłożenia wszelkich dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wezwanie z dnia 23.01.2018 r. do przekazania danych w formie elektronicznej (za okres objęty kontrolą) wszystkich plików danych tworzonych i obsługiwanych przez program w formacie oryginalnym oraz w formatach, do których program umożliwia eksport danych, wezwanie z dnia 31.01.2018 r. do przedłożenia historii rachunków bankowych, wezwanie dnia 11.04.2018 r. do przedłożenia umów pożyczek na rzecz Spółki,

2. firm wskazanych jako kontrahenci Podatnika, tj.:

- P.H.U. C,

- D S.C.,

- Zakład Produkcyjno-Usługowy E Sp. z o.o.,

- F L.M.D.T. B. Sp. Jawna,

- G Consulting,

- H S.C. J. i P. G.,

- I,

- J,

- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K S.A. Oddział w Ł.,

- B Sp. z o.o.,

- L,

- Ł Sp. z o.o.

3. innych organów i instytucji, tj.:

- Urzędu Miasta Z. (pismo z dnia 23.07.2018 r.),

- Starostwa Powiatowego w Z. (pismo z dnia 23.07.2018 r.),

-Urzędu Marszałkowskiego w Ł. (pismo z dnia 23.07.2018 r.),

- Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w Ł. (pismo z dnia 23.07.2018),

- Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska w Ł. (pismo z dnia 23.07.2018 r.).

W toku kontroli organ I instancji przesłuchał także w charakterze strony M. K., jak również przesłuchał w charakterze świadka A. K.. Dodatkowo organ I instancji zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka L. S. - wspólnika A Sp. z o.o. Przesłuchano również A. S. - wspólnika A Sp. z o.o.

Ponadto w dniach 9 i 30 maja 2018 r. organ I instancji przeprowadził czynności zebrania dowodów z oględzin zadeklarowanych zakupów towarów i usług zaliczonych przez Stronę do środków trwałych oraz wskazanego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i adresu siedziby A Sp. z o.o. – Z., ul. A 21. Natomiast w dniu 17 maja 2018 r. pod adresem Ł., ul. B 27 przeprowadzone zostały czynności zebrania dowodów z oględzin towarów zaliczonych przez Stronę do środków trwałych. Organ I instancji powołał również biegłego w celu wydania opinii w zakresie linii technologicznej do produkcji granulatu z tworzyw sztucznych.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie wydał postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 261.607,00 zł wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. do dnia 29 marca 2019 r. Podkreślił, że w dniu 13 września 2018 r. zakończyła się kontrola podatkowa prowadzona wobec strony m.in. za przedmiotowy okres. W sporządzonym protokole z kontroli wskazano, że w ocenie organu I instancji nie można obiektywnie uznać, iż zamiarem Strony w momencie ponoszenia wydatków było wykorzystanie nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. W rezultacie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ocenie organu I instancji wymaga dodatkowego sprawdzenia w ramach postępowania podatkowego, którego celem będzie weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez Stronę deklaracja VAT-7 za sierpień 2017 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w piśmie z dnia 16 października 2018 r. należy podnieść, że naruszenia regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami Ordynacji podatkowej Strona dopatruje się w wydaniu przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] r. (pierwsze postanowienie przedłużające Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), które doręczono w dniu 24 listopada 2017 r., tj. po terminie wynikającym z daty złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 w dniu 22 września 2017 r., która to data zwrotu przypadała na dzień 21 listopada 2017 r. Natomiast wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone Stronie po terminie dokonania zwrotu, który przypadał na dzień 21 listopada 2017 r., a Stronie doręczono postanowienie w dniu 24 listopada 2017 r. Zatem w ocenie strony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie został skutecznie przedłużony i upłynął w dniu 21 listopada 2017 r. Z uwagi na powyższe w ocenie strony, zarówno postanowienie datowane na dzień 20 listopada 2017 r., jak i kolejne postanowienia, w tym zaskarżone postanowienie, są bezpodstawne, gdyż nie jest dopuszczalne przedłużanie terminu, który już upłynął.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że skutecznym dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT jest moment wydania postanowienia w tym przedmiocie.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. A spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania:

art. 87 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 212, art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej.

Wobec przytoczonych zarzutów Pełnomocnik wniósł o:

1. przeprowadzenie - w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dowodów uzupełniających z dokumentów stanowiących załączniki nr 5 i 6 do skargi, na okoliczność wykazania, że ukończenie inwestycji jest realne, a wydatki w tym zakresie poczynione mają związek z działalnością gospodarczą, w konsekwencji czego Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym,

2. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji,

3. zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przedłużenia stronie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Podkreślić przy tym należy, że wskazany termin był przedłużany wielokrotnie, zaś pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w tym przedmiocie zostało wydane [...] r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone stronie 24 listopada 2017 r.

Na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.),dalej: ustawa o VAT, konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Przyjęte w art. 87 ustawy o VAT rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty .

Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie.

Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności.

Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 o.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 o.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego.

W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NS z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 o.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 o.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 o.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 o.p.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 o.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 o.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z [...] r. doręczono 24 listopada 2017 r., zatem po terminie wynikającym ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7. Oznacza to, że nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 o.p.

Powyższe musiało skutkować uznaniem, iż utracono prawo do przedłużenie terminu dokonania zwrotu, czyniąc zwrot wymagalnym, a wydanie późniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (zaskarżonego w niniejszej sprawie), podjęte zostało bez podstawy prawnej, nie wywierając żadnych skutków materialnych jak i procesowych.

Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

db