Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 13 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2a, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.38.2022.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2022 r., w której uznano stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodów Lekarzy i innych osób do źródła przychodów, natomiast nieprawidłowe w pozostałej części. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu jedynie w tej części, w której jej stanowisko uznano za nieprawidłowe i tylko ta część interpretacji poddana jest kontroli Sądu.

Wniosek spółki z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Spółka wskazała, że należy do globalnej grupy S. (dalej: "Grupa S."), będącej międzynarodową grupą farmaceutyczną, specjalizującą się w badaniach, rozwoju, produkcji i sprzedaży leków innowacyjnych, szczepionek, diabetyków, leków sercowo-naczyniowych oraz leków bez recepty.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce.

Grupa S. podjęła w 2020 r. decyzję o dokonaniu wydzielenia (podział przez wydzielenie) do Spółki działalności polegającej na: i) produkcji i dystrybucji oraz ii) sprzedaży i marketingu produktów sprzedawanych bez recepty, tj. produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety ("Wydzielone działy"), należącej obecnie do S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (pełniąca rolę tzw. spółki matki Wnioskodawcy; dalej: "Spółka Dzielona"). Wydzielenie nastąpi w roku 2022 (planowany termin wydzielenia to 1 marca 2022 r.).

W związku z planowanym przeniesieniem wydzielonych działów do Spółki, jednym z możliwych działań Spółki będzie pokrywanie kosztów udziału lekarzy i innych osób (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; dalej: "Lekarze i inne osoby") w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych (dalej: "Wydarzenie" lub "Wydarzenia") dotyczących produktów leczniczych. Spółka może pokrywać m.in. następujące koszty (dalej: "Koszty") związane z uczestnictwem Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach: zakwaterowanie, transport, wyżywienie.

W przypadku wzięcia udziału w Wydarzeniu, Lekarz ani inna osoba nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług. Nie będzie również pozostawać w stosunku pracy ze Spółką, nie będzie łączyć go także ze Spółką umowa zlecenia ani umowa o dzieło. Spółkę będzie łączyć z lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny, jedynie zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę kosztów udziału tych osób w Wydarzeniu.

Lekarze i inne osoby, których dotyczy zdarzenie przyszłe, nie będą zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Udział lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych będzie z reguły odbywać się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy udział ten będzie odbywać się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy. Lekarze i inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie będą jednak pracownikami Spółki. Dlatego też nie powinno mieć znaczenia, czy udział ten odbywa się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy.

Spółka wskazuje, że 11 lipca 2014 r. wydana została w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna (znak [...]) dla Spółki Dzielonej. Z ostrożności procesowej (w związku z wątpliwościami dotyczącymi możliwości "przejścia" praw z interpretacji indywidualnej w drodze podziału przez wydzielenie z mocy samego prawa na Spółkę), w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie oraz w celu zachowania spójności rozliczeń podatkowych w ramach Grupy S., Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną.

Spółka zapytała:

1. Czy pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach będzie stanowić dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy zastosowanie do Kosztów znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej : "ustawa o PIT") i Spółka z tego tytułu nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-11 w odniesieniu do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Ad 1. Zdaniem Spółki, pokrycie przez nią Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach będzie stanowić dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. Zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

W ocenie Spółki, pokrycie przez nią określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniach powoduje powstanie, co do zasady, po stronie Lekarza i innych osób przychodu na gruncie ustawy o PIT. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza i innych osób, polegające na tym, że Lekarz bądź inna osoba w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie musi ponosić Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz czy inna osoba chcieli uczestniczyć w Wydarzeniu bez wsparcia Spółki, przez co musieliby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Przychód uzyskiwany przez Lekarza czy inną osobę w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów podróży i uczestnictwa w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że w sytuacji, w której: występuje - z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu, osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż, osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży, spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do limitów wynikających z odpowiednich, odrębnych przepisów. W przypadku finansowania przez Spółkę udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach, ma miejsce "podróż osoby niebędącej pracownikiem" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT może mieć (przy spełnieniu pozostałych warunków w nim określonych) zastosowanie do sytuacji, w której Spółka bezpośrednio i z góry pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu.

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z dominującym stanowiskiem, art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest, aby koszty podróży:

• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz

• zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

W analizowanej sprawie warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT będą więc spełnione, gdy Spółka będzie pokrywać Koszty. W szczególności: koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza czy inną osobę (Lekarz i inne osoby w ogóle nie będą ponosić tych kosztów, zostaną one pokryte przez Spółkę); oraz koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.

Tym samym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, warunki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w analizowanym przepisie będą spełnione.

Następnie spółka przestawiła swoje stanowisko co do tego, w jakim zakresie przychód uzyskany przez Lekarza i inne osoby w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu powinien być uznany za należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem i podlegać, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza lub inną osobę przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniach - w zakresie, w jakim dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, zakwaterowania oraz wyżywienia - będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT) do wysokości Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych. Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty (w szczególności koszty wyżywienia) związane z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, to wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów podlegających, co do zasady, zwolnieniu ponad Limit Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza czy innej osoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Podobnie, zdaniem Spółki, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec poniesionych przez Spółkę innych wydatków, w tym kosztów opłat rejestracyjnych, kosztów ubezpieczenia podróżnego Lekarza czy innej osoby oraz ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzowi i innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu. Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-11 Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz mieszczą się w granicach Limitu.

Wnioskodawca podkreślił, że analogiczne stanowisko, dotyczące analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., znak [...] z wniosku złożonego przez Spółkę Dzieloną. Analogiczne wnioski zostały zaprezentowane także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] października 2019 r., znak: [...] wydanej w analogicznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dla kolejnej spółki z Grupy S. (S. sp. z o.o.).

Odnosząc się do stanowiska spółki Organ, przytoczywszy treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ww. ustawy, uznał, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia ponoszone za Lekarzy oraz inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport, zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, niewątpliwie będą stanowić nieodpłatne świadczenia, jakie osoby te otrzymają od Wnioskodawcy. Z tej przyczyny wartość ww. świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Wartość tych świadczeń należy ustalić kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione według cen zakupu. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Zdaniem organu, pojęcie "podróży osoby niebędącej pracownikiem" należy interpretować identycznie, jak pojęcie "podróży służbowej pracownika". Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. A zatem podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie w ramach uczestnictwa Lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Lekarze oraz inne osoby fizyczne, za których udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych Wnioskodawca będzie ponosił koszty zakwaterowania, wyżywienia i transportu, nie będą Jego pracownikami.

Lekarze oraz inne osoby nie będą wykonywać dla Wnioskodawcy usług na podstawie np. umów o dzieło lub umów zlecenia w związku z ich uczestnictwem w konkretnym wydarzeniu (tj. konferencji naukowej czy kursie szkoleniowym), zaś sam Lekarz oraz inne osoby fizyczne nie będą zobowiązani do wykonania świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków będzie stanowiła dla Lekarzy oraz innych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Wnioskodawca będzie zatem stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania ich lekarzom oraz innym osobom oraz właściwym organom podatkowym.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w części, w której uznał on jej stanowisko za nieprawidłowe i wniosła w tym zakresie na powyższą interpretację skargę do tutejszego Sądu.

Skarżąca zarzuciła organowi:

1. dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT poprzez uznanie, że Koszty udziału Lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych pokrywane przez Spółkę nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, a w konsekwencji, że Spółka zobowiązana będzie do ujęcia tych kosztów w informacji PIT- 11 przekazywanej lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

2. naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.. dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której wykładnia literalna oraz interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowisko Spółki za prawidłowe;

b) art. 120 w zw. z art. 14h Op. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego co do jego istoty;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach wielokrotnie i konsekwentnie uznają stanowiska wnioskodawców, analogiczne jak stanowisko Spółki, za prawidłowe;

d) art. 14c § 1 i § 2 Op. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego, dlaczego, zdaniem Organu, art. 2! ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie powinien mieć zastosowania w sprawie oraz z jakich względów stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w odniesieniu do stanowiska Organu w zakresie braku możliwości zastosowania do Kosztów udziału Lekarzy i innych osób zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. I pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku o wydanie Interpretacji nr 2, w przypadku którego Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe), a także o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem analizy tutejszego Sądu w prawomocnym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 699/18 z 13 lutego 2019 r.; oceny prawne wyrażone w tym judykacie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego też przedstawia je jako własne w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy i innych osób, niebędących jej pracownikami ani zleceniobiorcami, w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, i zastosowania do tych przychodów zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Między Wnioskodawcą a organem nie jest sporne, iż pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Natomiast w ocenie organu zwolnienie to nie ma zastosowania. Wydając interpretację organ przyjął bowiem założenie, że pojęcie "podróży" osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika, z czego wyciągnął wniosek, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań. Tymczasem, zdaniem organu, w ramach uczestnictwa lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Spółki. W ten sposób organ doszedł do konstatacji, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z udziałem w Wydarzeniu, stanowi dla lekarzy oraz innych osób przychód, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

W ocenie Sądu sposób rozumowania organu i przyjęta przez ten organ argumentacja nie są prawidłowe.

Przypomnieć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi: Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika "lub". Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotna jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj. że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, który w niniejszej sprawie nie był sporny.

Dokonanie oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do określonego przychodu wymaga w pierwszym rzędzie ustalenia, czy jest to dieta lub inna należność za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem, mieszcząca się w limicie wysokości określonym w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (warunek 1). Dodatkowo, w przypadku diety lub innej należność za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi na to pierwsze pytanie, należy ustalić, czy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy wydatek ten został poniesiony na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 13 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. lub przez jeden z podmiotów wymienionych w at. 21 ust. 13 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (warunek 2). Dopiero łączne spełnienie dwóch ww. warunków daje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy.

Organ interpretacyjny jednak w niniejszej sprawie takiej analizy nie przeprowadził, ograniczając się do wyżej przytoczonego sposobu interpretacji pojęcia "podróży". Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "podróży" osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.

Zasadnie Skarżąca wskazuje na brak możliwości nakładania ograniczeń dotyczących podróży służbowej na sformułowanie "podróż" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl): "W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie".

Stanowisko takie jest utrwalone w judykaturze. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3422/15, wskazano: "W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży - jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie)" (tak także wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14).

Termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, przeto odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez organ, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Dopiero w połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywała się w celu uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu, pokrywane przez Spółkę koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych należy uznać za związane z podróżami osób nie będących pracownikami Skarżącej. Zatem, w celu rozważenia, czy ma do nich zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., należy zbadać, czy spełnione są pozostałe warunki tego zwolnienia, w tym także warunki statuowane w art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tymczasem, skoro organ zakwestionował samo odbywanie podróży, pozostałe warunki zwolnienia w ogóle nie zostały w interpretacji rozważone.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15: "interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zaznacza, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa".

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył, czy koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (ograniczając się do przedstawienia wadliwego rozumienia terminu "podróż"). Skoro organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, istotnej dla ustalenia, czy ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie, to nie jest możliwe, aby Sąd zastąpił w tym zakresie organ interpretacyjny. Sąd nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia interpretacji za organ interpretacyjny, ponieważ oznaczałoby to faktyczne pozbawienie Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi Spółki. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji.

Z powyższych powodów ocena merytoryczna Sądu na tym etapie sprawy - w zakresie istnienia przewidzianych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - byłaby przedwczesna.

W ocenie Sądu nie są natomiast zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. nie nastręcza wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 2a O.p. Jednocześnie Sąd, nawiązując do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, zauważa, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98 i z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Nie jest więc tak, że wydanie w innych sprawach interpretacji potwierdzających stanowisko podatników w podobnych sprawach a priori wyklucza odmienne załatwienie wniosku spółki, czego Sąd na tym etapie oczywiście nie przesądza z przyczyn opisanych powyżej.

Wobec zaistnienia wyżej wskazanego błędu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny rozpozna na nowo wniosek Skarżącej, uwzględniając wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.