Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 389/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3, art. 77 par. 1 i 2, art. 78 par. 1, 2 i 3, art. 78a, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 120, 121, 122, 187 par. 1, art. 191, art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa w N. (następca prawny PPH J. J. P., E. P. sp. jawna w N.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 710/16 w sprawie ze skargi PPH J. J. P., E. P. sp. jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwróconej nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz J. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. komandytowa w N. kwotę 1707 (jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2016 r., I SA/Kr 710/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę PPH J. J. P., E. P., Spółka Jawna w N. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS) z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania zwróconej nadpłaty (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu zostały opublikowane w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że sporna nadpłata powstała wskutek zaliczenia z urzędu kwoty, wynikającej z deklaracji VAT-7, złożonej dnia 14 sierpnia 2002 r., zwrotu z zeznania PIT-33 (6 listopada 2002 r.) oraz wpłat, dokonanych przez stronę skarżącą 18 października oraz 31 października 2002 r.

2.1. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że przepisy, regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny (w tym przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty). W sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarówno na podstawie przepisów, obowiązujących w 2002 r., jak i obowiązujących obecnie, w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji, stwierdzających tę nadpłatę. W konsekwencji oprocentowanie przysługiwało w sytuacji, gdyby w tak określonym terminie nadpłata nie została zwrócona. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę we wskazanym terminie.

2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), tj. ze względu na jej bezprzedmiotowość, nie może być zrównane w skutkach z wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia naruszenia prawa. Szczególnie wyraźnie widać to w niniejszej sprawie, gdzie bezprzedmiotowość stwierdzono wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość związana z upływem czasu, powodująca konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że decyzja ta – określająca wysokość zobowiązania podatkowego – obarczona była jakąkolwiek wadą.

2.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty bezpodstawnego umorzenia postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.) w postępowaniu, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego – zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że właściwą drogą do kwestionowania tego rodzaju rozstrzygnięcia jest zaskarżenie go do sądu administracyjnego. Jeżeli strona skarżąca tego nie uczyniła i decyzja, umarzająca postępowanie odwoławcze stała się ostateczna, organy podatkowe w innych postępowaniach – w tym w przedmiotowej sprawie, dotyczącej oprocentowania nadpłaty – były nią związane.

W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami admnistracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

3. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia:

I przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na:

a) braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej następujących zarzutów:

— naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie konsekwencji podatkowych dotyczących sytuacji spółki wobec którego organy podatkowe ewidentnie i rażąco działały wbrew przepisom prawa, w szczególności przez wydanie przez DIS decyzji z 13 maja 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), względem sytuacji podatników, wobec których organy podatkowe postępują prawidłowo wydając decyzję o uchyleniu decyzji organów I instancji i umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., doprowadzając do wyeliminowania nieprawidłowych decyzji, które nie mogą się ostać;

— naruszenia art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002 r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania i art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, skutkującego naruszeniem art. 78a O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez niezastosowanie art. 78a O.p. w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowe działanie organu i zastosowanie w/w przepisu doprowadzić powinno do dopłacenia spółce kwot tytułem pozostałej części nadpłaty i części odsetek, jako że kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem;

— naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji i nie odniesienie się przez organ do zarzutu dotyczącego prawa do oprocentowania nadpłaty po wyroku TSUE, a więc przypadku nieobjętego wprost katalogiem z art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania oraz zarzutu nieprawidłowego rozpoznania zarzutu naruszenia przez Organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p;

— naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 O.p. - poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa i nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz akceptację takiego wadliwego działania organu I instancji, przejawiające się przyjęciu z góry podczas rozpatrywania sprawy profiskalnego założenia, pominięciu skali i rangi naruszeń popełnionych przez organy podatkowe we wcześniejszych sprawach, gdzie w toku licznych postępowań zakończonych pozytywnymi dla skarżacej rozstrzygnięciami, (których trzonem było zobowiązanie podatkowe, w aktualnym stanie stanowiące nadpłatę), doszło do naruszeń wymuszających zwrócenie się przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji a co do samej kwestii oprocentowania nadpłaty, całkowite pomijanie argumentacji dotyczącej wykładni art. 78 O.p. - brzmienie obowiązujące w chwili orzekania/ art. 77 O.p. - brzmienie obowiązujące w momencie powstania nadpłaty (2002r.);

a jedynie ich zbiorcze, niespełniające kryteriów rzetelnego uzasadnienia podsumowanie stwierdzeniem "Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów.");

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i:

a) bezzasadnym stwierdzeniu, że w "stanie faktycznym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji, stwierdzających nadpłatę", podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że nie zapadła żadna decyzja stwierdzająca nadpłatę ale decyzja określająca nadpłatę, stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że ewentualne oprocentowanie należałoby się skarżącej wyłącznie w razie, gdyby nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę;

b) pominięciu, że od momentu stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Kr 1899/10 nieważności decyzji organu odwoławczego, organy podatkowe wiedziały, że skarżącej należy się zwrot nadpłaty, mimo tego następnie nie tylko błędnie jedynie umorzyły postępowanie odwoławcze ale po stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji pierwszej instancji (czego także organy podatkowe odmawiały Skarżącemu) zamiast zwrócić nadpłatę zgodnie z przepisami, całkowicie zignorowały ten obowiązek i zmusiły skarżącą do podjęcia działań w tej sprawie, mimo że art. 74a O.p. daje możliwość działania z urzędu, co więcej mimo skierowania przez Skarżącego dnia 17 listopada 2014r. pisma dotyczącego zwrotu nadpłaty, organy podatkowe nadal bezprawnie przetrzymywały pieniądze, kwestionując prawo do zwrotu i przedłużając termin załatwienia sprawy, by dopiero dnia 23 września 2015 r. zwrócić nadpłatę, tym samym bezsprzecznie przetrzymywanie przez organ środków finansowych skarżącej, miało charakter bezprawny;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. (tj. ze względu na jej bezprzedmiotowość), związane z upływem czasu (przedawnienie), nie może być zrównane w skutkach z wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia naruszenia prawa, gdyż nie oznacza to, że decyzja obarczona była jakąkolwiek wadą (s. 9 uzasadnienia wyroku), podczas gdy zasadniczo konsekwencją wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia jest sankcja w postaci stwierdzenia nieważności i jest to sankcja nałożona przede wszystkim z uwagi na obarczenie decyzji wadą bezprawności, co więcej sankcja ta jest sankcją dającą podstawy do oprocentowania zwracanej nadpłaty;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd prowadzenia przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w przyjęciu z góry podczas rozpatrywania sprawy profiskalnego założenia, pominięciu skali i rangi naruszeń popełnionych przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie, gdzie w toku licznych postępowań zakończonych pozytywnymi dla skarżącej rozstrzygnięciami, (których trzonem było zobowiązanie podatkowe, w aktualnym stanie stanowiące nadpłatę), doszło do naruszeń wymuszających zwrócenie się przez skarżącą z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji a co do samej kwestii oprocentowania nadpłaty, całkowite pomijanie argumentacji skarżącej dotyczącej wykładni art. 78 O.p. - brzmienie obowiązujące w chwili orzekania/ art. 77 O.p. - brzmienie obowiązujące w momencie powstania nadpłaty (2002r.); wszystkie powyższe naruszenia prawa procesowego mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziły do bezzasadnego zakwestionowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w skutek bezprawnego przetrzymywania przez organ środków skarżącej;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a., polegające na nieuchyleniu przez Sąd I instancji zaskarżonych decyzji wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie bezzasadne oddalenie skargi;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybiania miały istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002 r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, wyłącza oprocentowanie w przypadkach innych niż w przepisach wymienione - katalog jest wyliczeniem wyczerpującym;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie i nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych co do prawa do oprocentowania nadpłaty podatku, w sytuacji skarżącej wobec której organy podatkowe ewidentnie i rażąco działały wbrew przepisom prawa, w szczególności przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie decyzji z dnia 13 maja 2011 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego (które to nieprawidłowości zostały potwierdzone w niniejszej sprawie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012r., III SA/Wa 1077/12), względem sytuacji podatników, wobec których organy podatkowe w analogicznych sytuacjach postępują prawidłowo, wydając decyzję o uchyleniu decyzji organów I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie i nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych co do prawa do domagania się oprocentowania nadpłaty podatku, w sytuacji skarżącego wobec którego organy podatkowe uchyliły decyzje lub stwierdziły jej nieważność, względem sytuacji podatników względem których organy podatkowe wydały decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania i art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, skutkujące naruszeniem art. 78a O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez niezastosowanie art. 78a O.p. w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowe działanie organu i zastosowanie w/w przepisu doprowadzić powinno do dopłacenia skarżącej kwot tytułem pozostałej części nadpłaty i części odsetek, jako że kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem;

wszystkie powyższe naruszenia przepisów prawa mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji doprowadziły do bezzasadnego zakwestionowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek bezprawnego przetrzymywania przez organ środków spółki.

W oparciu o podniesione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnej i rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Kluczowy dla rozpatrywanej sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002 r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, wyłącza oprocentowanie w przypadkach innych niż w przepisach wymienione - katalog jest wyliczeniem wyczerpującym.

W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje bowiem to, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998, 1999 i 2000 roku w łącznej kwocie 644.360,60zł., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił w decyzji z dnia 25.08.2015r.

W szczególności w sprawie chodzi o to, czy prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że na podstawie przepisów, obowiązujących w 2002 r., jak i obowiązujących w chwili orzekania o oprocentowaniu nadpłaty, w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji, stwierdzających tę nadpłatę. W konsekwencji oprocentowanie przysługiwałoby w sytuacji, gdyby w tak określonym terminie nadpłata nie została zwrócona. Czy też prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty należne jest od dnia jej powstania?

4.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że katalog przypadków, gdy przysługuje oprocentowanie nadpłaty (art. 77 § 2 o.p. w brzmieniu z roku 2002 oraz art. 78 § 3 o.p. w brzmieniu orzekania o oprocentowaniu nadpłaty) jest wyliczeniem wyczerpującym. Tak w uprzednim, jak i aktualnym stanie prawnym oprocentowanie nadpłaty dotyczy sytuacji, związanych z niezgodnym z prawem przetrzymaniem pieniędzy podatnika. Oprocentowanie może przysługiwać od dnia powstania nadpłaty, jeżeli decyzja, wydana przez organ podatkowy zostanie uchylona, zmieniona albo stwierdzona zostanie jej nieważność – czyli wówczas, gdy jej wyeliminowanie z obrotu prawnego będzie mieć związek z naruszeniem prawa.

W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie natomiast, nie zaistniał przypadek uregulowany w art. 78 § 3 O.p., uprawniający do otrzymania przez skarżącą oprocentowania.

Sąd uznał bowiem, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p., tj. ze względu na jej bezprzedmiotowość, nie może być zrównane w skutkach z wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia naruszenia prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezprzedmiotowość związana z upływem czasu, powodująca konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji nie oznacza, że decyzja ta – określająca wysokość zobowiązania podatkowego – obarczona była jakąkolwiek wadą.

4.3. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania i trwania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FSK 636/07, wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2698/12, wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., wyrok NSA z 18 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2152/01, wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 3791/06 .

Stosownie do przepisów, obowiązujących w momencie powstania nadpłaty, nadpłata podlegała oprocentowaniu na zasadach, okresowych w art. 77 § 2 O.p., tj. oprocentowanie przysługiwało:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. a)-d) od dnia powstania nadpłaty,

2) w przypadkach przewidzianych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e) i pkt 4 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty,

b) jeżeli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 76 § 1 pkt 4,

3) w przypadku przewidzianym w art. 76 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2

- do dnia zwrotu nadpłaty lub do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W brzmieniu przepisów w chwili orzekania o nadpłacie znaczenie miał art. 78 § 3 o.p., w myśl którego oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

5) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 7 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

4.4. Bez wątpienia samo brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazuje on, jak konstatował Sąd pierwszej instancji, na oprocentowanie nadpłaty powstałej w przypadku wygaśnięcia decyzji podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p., tj. ze względu na jej bezprzedmiotowość. Niemniej jednak przewiduje (art. 77 § 2 O.p. w zw. z art. 76 § 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania o oprocentowaniu nadpłaty) oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W kontekście do tego ostatniego unormowania dostrzec należało, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 76 § 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty oraz art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania o oprocentowaniu nadpłaty, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, OTK ZU 6A/2010, poz. 62)

W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody w znaczeniu prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16).

4.5. Nadpłata, której dotyczy postępowanie powstała w wyniku zaliczenia z urzędu kwoty zwrotu z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 14.08.2002r. oraz zwrotu z zeznania PIT-33 złożonego w dniu 6.11.2002r., a także wpłat dokonanych przez Spółkę w dniach 18 i 31.10.2002r.

Powyższe rozliczenie było skutkiem wydania w dniu 25.09.2002r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec 1998r., od lipca do grudnia 1999r. oraz za marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 2000i, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe, które następnie zostały przez skarżącą uregulowane. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 13.05.2011r. umorzył postępowania odwoławcze jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w fazie postępowania odwoławczego. Z decyzji tych wynika, że organ I instancji wydał decyzje przed terminem przedawnienia, a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej miało miejsce już po terminie wynikającym z art.70 O.p.

Po wydaniu decyzji umarzających postępowania odwoławcze Spółka zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organu I instancji jako bezprzedmiotowych. Ostatecznie, w wyniku zakończenia postępowań toczących się w tej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz Naczelnym Sadem Administracyjnym, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2014r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10.10.2011r. oraz stwierdził wygaśnięcie decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25.09.2002r. w trybie art. 258 O.p.

W związku z ww. decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzającą wygaśnięcie decyzji wymiarowych, Spółka w dniu 1.12.2014r. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania w trybie art. 74a O.p. i wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące będące przedmiotem pierwotnych rozstrzygnięć Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25.09.2002r.

Decyzją z dnia 25.08.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące na podstawie art. 74a O.p. w łącznej kwocie 644.360,60zł, stanowiącej sumę kwot wpłaconych zaległości oraz kwot wpłaconych odsetek od tych zaległości. W dniu 23.09.2015r. określona w decyzji kwota została wypłacona na konto skarżącej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r., odmówił skarżącej oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególnej miesiące 1998, 1999 i 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

4.6. Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji odmówiły oprocentowania nadpłaty, ponieważ uznały, że instytucja wygaszania decyzji nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności lub uchyleniem decyzji i w konsekwencji nie mieści się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 77 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty), czy też art. 78 § 3 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania o oprocentowaniu nadpłaty), które wymieniają przypadki oprocentowania nadpłat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wygaśnięcia decyzji zamiast umorzenia postępowania podatkowego nie może mieć decydującego znaczenia dla pozbawienia skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjngo prezentowany jest wprawdzie również pogląd, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., I FSK 32/13).

4.6. Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest jednak to, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012r., III SA/Wa 1077/12, została uchylona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 9 stycznia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 października 2011 r. wydaną w przedmiocie odmowy wygaśnięcia decyzji.

W wyroku tym WSA w Warszawie uznał za konieczne wygaśnięcie decyzji, uznając, że "w niniejszej sprawie już wydano bowiem decyzje umarzające postępowania odwoławcze od decyzji wymiarowych z 25 września 2002 r. Uznawanie w tej sytuacji, że strona powinna wzruszyć te decyzje o umorzeniu postępowania odwoławczego jako wadliwe i dopiero po ich wzruszeniu domagać się uchylenia decyzji wymiarowych organu I instancji i umorzenia postępowań godziłoby w zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie odpowiadało standardom wynikającym z efektywności działania organów. Taki pogląd w sprawie, w której do tej pory nie wzruszono decyzji umarzających postępowanie odwoławcze stałby w opozycji do zasady zaufania do działań organów państwa, bowiem z uwagi na wskazaną wyżej dopuszczalność odmiennych interpretacji nie można zagwarantować stronie, że decyzje te zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego, tym bardziej, że narzędziem do ich eliminacji byłby jeden z trybów nadzwyczajnych, w którym podstawy do wzruszenia decyzji są limitowane z uwagi na zasadę stabilności ostatecznych decyzji".

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012r., III SA/Wa 1077/12, zajął ostatecznie stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wyda decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (jako bezprzedmiotowego), to organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji – również bezprzedmiotowej".

Z powyższego wynika, że w swoim wyroku z dnia 18 grudnia 2012r., III SA/Wa 1077/12 WSA w Warszawie w rozpatrywanej sprawie zrównał skutki wygaśnięcia decyzji z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 805/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na ww. wyrok z dnia 18 grudnia 2012r., III SA/Wa 1077/12.

W wyroku tym NSA za niezasadny uznał m.in. zarzut "błędnej wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Op, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że przedawnienie zobowiązania powinno skutkować wygaśnięciem decyzji wydanej w pierwszej instancji ze względu na jej bezprzedmiotowość".

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Zatem stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 2012r., III SA/Wa 1077/12 wiąże również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę.

4.7. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę prezentuje stanowisko, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie dla ustalenia oprocentowania nadpłaty należy zrównać skutki wygaśnięcia decyzji z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie i uznać, że zastosowanie ma art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania. Nie można bowiem uznać, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego- niezależnie od prezentowanych w orzecznictwie poglądów co do skutków wygaśnięcia decyzji- pozbawia podatnika prawa do oprocentowania nadpłaty za cały okres od jej powstania. Należy zwrócić bowiem uwagę, że w rozpatrywanej sprawie konieczność stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wynikała z okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 13.05.2011r. umorzył postępowania odwoławcze ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych. W przypadku, gdyby organ odwoławczy nie umorzył postępowań odwoławczych ale uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie nie byłoby wątpliwości, że zachodzi przesłanka wymieniona w art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, a oprocentowanie nadpłaty liczone byłoby od dnia jej powstania.

Inna interpretacja wspomnianych przepisów doprowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania podmiotów pozostających w tej samej sytuacji faktycznej.

Taki wniosek wynika zresztą z uzasadnienia wyroku w sprawie III SA/Wa 1077/12, gdzie Sąd uznał, że konieczność wygaszenia decyzji w rozpatrywanej sprawie zachodzi w celu wywołania takich samych skutków jak jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Sąd ten zauważył bowiem, że "stan rzeczy powstały po umorzeniu postępowania odwoławczego nie odpowiada zatem prawnemu znaczeniu przedawnienia należności publicznoprawnej, o czym była wcześniej mowa. Owa bezprzedmiotowość musi wywołać jednakowy efekt dla podatnika, w postaci braku ryzyka narażenia się na obowiązywanie podstawy do egzekwowania należności publicznoprawnej, która uległa przedawnieniu. Efekt ten gwarantuje uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenie postępowania organu I instancji, jak również umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie stwierdzenie wygaśnięcia decyzji organu I instancji. I przy jedynym i przy drugim rozwiązaniu przesłanką rozstrzygnięć organu jest bezprzedmiotowość, wywodzona w tej sytuacji z przedawnienia możliwości ukształtowania stosunku prawnopodatkowego przez organ".

Taki zamiar Sądu wyrażony w sprawie III SA/Wa 1077/12 niweczyłoby natomiast przyjęcie, że zastosowanie procedury wygaszenia decyzji skutkuje brakiem możliwości zastosowania art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania.

W przedstawionych okolicznościach jasno uwidacznia się to, że skarżąca dokonując wpłaty nienależnego jak się w konsekwencji okazało podatku, poniósła ekonomiczny ciężar zobowiązań podatkowych. Została zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiona już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do decyzji, co do której stwierdzono następnie jej wygaśnięcie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 77 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

4.8. Powyższe potwierdza nie tylko trafność zarzutów naruszenia art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez ich błędną wykładnię ale również zarzutów naruszenia;

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie i nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych co do prawa do oprocentowania nadpłaty podatku,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie i nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych co do prawa do domagania się oprocentowania nadpłaty podatku, w sytuacji skarżącego wobec którego organy podatkowe uchyliły decyzje lub stwierdziły jej nieważność, względem sytuacji podatników względem których organy podatkowe wydały decyzję o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (2002r.) oraz art. 78 § 1, § 2 i § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania i art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, skutkujące naruszeniem art. 78a O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, poprzez niezastosowanie art. 78a O.p.

4.9. Uwzględnienie powyższych zarzutów determinuje przyjęcie zaprezentowanego powyżej stanowiska w sprawie o konieczności zastosowania art. 77 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty), czy też art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w czasie orzekania o oprocentowaniu nadpłaty). Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty takiego stanowiska nie mogły zmienić, ponieważ sposób ich sformułowania i uzasadnienia wskazuje, że zostały one sformułowane jedynie z ostrożności procesowej.

4.10. W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

4.11. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej tj. sporządzenia i wniesienia skargi oraz skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika oraz udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).