Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 542/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. A. K. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008, w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.475.689,60 zł

- koszty uzyskania przychodu 2.411.903,77 zł

- dochód 63.785,83 zł

Od wykazanego dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.247,92 zł, a od podatku obliczonego według stawki 19% (10.932,22 zł) odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.127,06, wykazując należny podatek w kwocie 8.805,00 zł.

Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową u A. K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zakończoną protokołem doręczonym podatnikowi w dniu 16 marca 2010 r. w trakcie której wytypowano 15 podmiotów współpracujących z podatnikiem w odniesieniu, do których przekazano wnioski do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających.

W dniu 16 czerwca 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła bez pisma wyjaśniającego korekta zeznania PIT-36L, w której podatnik wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.476.384,05 zł

- koszty uzyskania przychodu 2.408.252,08 zł

- dochód 68.131,97 zł

oraz odliczenia w niezmienionej wysokości i należny podatek w kwocie 9.631,00 zł.

Mając na uwadze m.in. ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. wszczął w odniesieniu do A. K. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., o którym mowa w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ślad za pismem podatnika z dnia 5 lipca 2010 r. wyjaśniającym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dokonane zostały poprawki w obliczeniach dochodu firmy w Urzędzie Skarbowym złożono drugą korektę zeznania PIT-36L różniącą się od poprzedniej tylko sposobem wypełnienia formularza (odręcznie).

Decyzją z dnia 4 maja 2012 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.718,00 zł.

Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2008 w tej kwocie było następstwem stwierdzenia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów działalności tzn. jest wadliwa i nierzetelna przede wszystkim z uwagi na zaewidencjonowanie kosztów zakupu usług obcych dokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto przychód w wysokości 2.476.384,05 zł tj. w kwocie takiej samej jak wykazał podatnik w złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej korekcie zeznania PIT-36L. Wykazany w księdze przychód w łącznej kwocie 2.475.689,60 zł zwiększono o kwotę:

- 154,39 zł stanowiącą otrzymane odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym;

- 540,06 zł zaniżenia przychodu wynikającego z faktury wystawionej dnia 31 marca 2008 r. nr 18/2008 na rzecz Kancelarii Radców Prawnych.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej obniżono do kwoty 2.122.223,45 zł biorąc pod uwagę następujące elementy:

- wynikający z księgi zakup towarów i materiałów w kwocie 694.951,86 zł obniżony o kwotę 164,30 zł stanowiącą zaliczkę na materiały, które otrzymano w następnym roku;

- koszty uboczne zakupu według księgi w kwocie 1.644,26 zł;

- pozostałe wydatki według księgi 1.723.185,65 zł;

- zawyżone w księdze wydatki o łączną kwotę 3.651,69 zł, w tym składki ZUS o kwotę 3.626,84 zł oraz zakup znaczków pocztowych za 24,85 zł udokumentowany dowodem zakupu wystawionym na inny podmiot;

- zawyżenie kosztów zakupu usług obcych łącznie o kwotę 290.000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy figurują:

• Zakład Usług Remontowo-Budowlanych M. C., wystawca pięciu faktur na łączną kwotę 122.000 zł,

• Zakład Murarski Z. L. , wystawca trzech faktur na łączną kwotę 128.000 zł,

• PHU "P" M. S., wystawca dwóch faktur na łączną kwotę 40.000 zł,

- zawyżenie kosztów o wydatki na usługi hotelowe w łącznej kwocie 3.742,33 zł poniesione na rzecz osób nie będących pracownikami podatnika.

W związku z powyższymi korektami dochód podatnika wyniósł 447.538,60 zł i stanowi różnicę pomiędzy przychodem (w kwocie 2.476.384,05 zł), a kosztami uzyskania tego przychodu (w kwocie 2.122.223,45 zł) powiększoną o ustaloną różnicę remanentów końcowego i początkowego w kwocie 93.378,00 zł.

Od dochodu odliczono wykazane w zeznaniu składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie 6.247,92 zł, a od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.127,06 zł.

Pismem z dnia 21 maja 2012 r. pełnomocnik A. K. wniósł odwołanie od w/w decyzji z dnia 4 maja 2012 r. z wnioskiem o jej uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej odwołaniem decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124. art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1,2 i 3, art. 197 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części odwołania pełnomocnik podatnika zamieścił wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej obiektu, na którym wykonywane były prace budowlane oraz powołanie biegłego z zakresu robót budowlanych celem wykazania, jakie prace wykonywane były przez podwykonawców. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu pracowników podatnika (F. G., A. K., W. K., Z. K., B. M.) na okoliczność wykonywania przez innych podwykonawców zakwestionowanych prac oraz M. K. na okoliczność zawieranych z podwykonawcami umów na wykonanie prac budowlanych. Zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań w/w świadków wysłano pełnomocnikowi podatnika A. S. w dniu 17 sierpnia 2012 r. a doręczono w dniu 3 września 2012 r.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. w Izbie Skarbowej przeprowadzone zostały przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków (M. K. oraz Z. K., A. K. i F. G.). Podatnik przybył do organu odwoławczego, lecz zrezygnował z udziału w przesłuchaniach świadków i przed ich rozpoczęciem opuścił pokój, w którym się odbywały.

Podatnik pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r., a jego pełnomocnik pismem z dnia 7 września 2012 r. wnieśli o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadków z uwagi na przebywanie pełnomocnika na urlopie wypoczynkowym do dnia 2 września 2012 r.

Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyznaczenia nowego terminu przesłuchania tych świadków.

Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 4 maja 2012 r. i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 71.743,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie posiadają żadnych dowodów wykonania prac, o których mowa w spornych fakturach (M. C., Z. L. i M. S.), nie wykazały do opodatkowania przychodów wynikających z tych faktur (Z. L., M. C. w terminie wykazał tylko część, a resztę dopiero po kontroli u A. K. tj. prawie dwa lata później). Ponadto nie posiadają kopii tych faktur [w dokumentacji po zmarłym Z. L. znaleziono kopię tylko jednej (niepodpisanej przez wystawcę) faktury, natomiast M. S. twierdził, że cała dokumentacja została mu skradziona (po kontroli u A. K.)]. Nie wykonali oni również prac wskazanych w spornych fakturach (M. C. jako wykonawcę wskazał firmę M. S., który jedynie kojarzył zleceniobiorcę ze zleceniodawcą i nie potrafił wskazać z kim skojarzył podatnika). Wskazani jako wystawcy spornych faktur nie wiedzieli również, gdzie były wykonywane prace wskazane w wystawionych przez nich fakturach, transakcja polegała wyłącznie na przekazaniu faktur (M. S. twierdził, że prace te były wykonywane w siedzibie firmy A. K. w G., nie wykonał tych prac osobiście i nie potrafił wskazać osób, czy firm, które te prace wykonały). Nadto, osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie są znane (ani ich firmy) pracownikom podatnika pracującym na tych obiektach.

Poza tym żaden z przesłuchiwanych w toku postępowania odwoławczego w dniu 31 sierpnia 2012 r., a wskazanych we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (złożonym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym) świadków (pracowników podatnika) nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w roku 2008 z usług w/w podwykonawców.

W niniejszej sprawie podatnik nie miał zgody inwestora na podwykonawstwo, gdyż jak to wyjaśnił w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców i sam się nie interesował, czy jego podwykonawcy zlecali wykonanie prac dalszym podwykonawcom.

Ponadto, płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez te osoby nie mają bankowego udokumentowania. Na większości widnieje sposób zapłaty – gotówka.

Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego świadczą o fikcyjności transakcji wykazanych w spornych fakturach, a tym samym wykluczają rzetelność dowodów (faktur), na których widnieją oni jako wystawcy.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie wykluczał możliwości wykonania przez podatnika usług wynikających z zawartych umów "siłami" zatrudnionych przez niego pracowników i przy pomocy podwykonawców, których wiarygodność nie została podważona.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że zsumowanie łącznej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez zakwestionowanych podwykonawców przy realizacji zadania Budowa Centrum Dystrybucji LPP S.A. w P. na rzecz "E" S.A. (250.000 zł) z wartością niekwestionowanego zakupu usług obcych (205.000 zł) wskazuje na to, że aż 82% uzyskanego przez podatnika przychodu (557.000 zł) z realizacji zlecenia dotyczącego dostawy i ułożenia płytek stanowiłyby usługi obce. W ocenie organu odwoławczego jest to niewiarygodne zwłaszcza wobec faktu, że w okresie realizacji tego zlecenia podatnik wykazał w księdze zakup materiałów o wartości 420.962,94 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z korektą wysokości remanentów dokonaną przez organ I instancji i stwierdzeniem ich nierzetelności w części dotyczącej pominięcia produkcji niezakończonej na łączną kwotę 52.500 zł według faktur z dnia:

30.01.2008 r. nr 004/08 - 18.000 zł.

28.02.2008 r. nr 009/08 - 11.000 zł,

30.06.2008 r. nr 15/2008 - 17.000 zł,

31.12.2008 r. nr 2/12/08 - 6.500 zł.

Organ odwoławczy stwierdził konieczność korekty ustaleń (zawartych w decyzji z dnia 4 maja 2012 r.) w zakresie zwiększenia wartości remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2008 r.). W ocenie organu odwoławczego podatnik wykazał prawidłową wartość spisu na dzień 31 grudnia 2008 r., czyli 40.878 zł (wartość materiałów). Natomiast zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 33.000 zł czyli wartości spisu na dzień 1 stycznia 2008 r., gdyż obejmowała ona w całości produkcję niezakończoną. Ponadto podatnik nie wyjaśnił - pomimo otrzymania wezwania organu I instancji - jakie prace i na jakiej budowie objęto spisem.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wartości remanentów, o które skorygowane zostaną koszty uzyskania przychodu w 2008 roku wynoszą:

- wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosi 0 zł, gdyż podatnik w sporządzonym spisie wykazał tylko produkcję niezakończoną,

- wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosi 40.878 zł, tj. tylko wartość materiałów wykazanych w spisie przez podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należny od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 71.743,00 zł.

Od powyższej decyzji A. K. wniósł skargę do tutejszego Sądu domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 136, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-3 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika skarżącego najbardziej rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej jest pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, będące konsekwencją doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków trzy dni po wyznaczonym terminie. Uzasadniając wniesioną skargę pełnomocnik skarżącego podniósł przy tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów zebranych w sprawie nie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i jest dowolną interpretacją stanu faktycznego sprawy. Organy te zdaniem skarżącego nie wywiązały się z ciążącego na nich wynikającego z treści art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy.

Świadek M. C. potwierdził zawarcie umowy i wywiązanie się z niej. Uprawdopodobnił wykonanie usług wskazanych na fakturach i w żadnym zakresie w toku przesłuchania świadek ten nie zeznał, że prace wskazane na fakturach zostały wykonane przez firmę "P" M. S. W sytuacji, w której świadek S. zajmował się kojarzeniem podwykonawców z wykonawcami usług, usługi świadczyli podwykonawcy, a nie firma "P". Zdaniem skarżącego organy powołują się na zeznania świadka, zgoła odmienne od treści zawartej w protokole z jego przesłuchania.

Ponadto świadek M. S. w trakcie przesłuchań w dniach 11 października 2010 r. i 18 października 2010 r. do protokołów dokładnie opisał jakie świadczył usługi, natomiast organy podatkowe wskazują, że zeznania te nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem w dniu 15 grudnia 2011 r. skorzystał z prawa odmowy zeznań. W ocenie skarżącego to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane. Oceniając dowody w zakresie usług wykonanych przez Z. L. organy w sposób całkowicie dowolny oceniły zeznania świadka M. L. i powołały twierdzenia, które nie zostały podane przez świadka do protokołu przesłuchania. Cechy dowolności ma również dokonana przez organ podatkowy ocena zeznań świadka W. K., gdyż wskazanie przez niego, że nie wie czy osoby pracujące na budowie były podwykonawcami, nie udowadnia żadnej okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ odwoławczy przyznał, że z treści zwróconego mu potwierdzenia odbioru wysłanego w dniu 17 sierpnia 2012 r. zawiadomienia o mających się odbyć przesłuchaniach wynika, iż zostało ono odebrane przez pełnomocnika w dniu 3 września 2012 r. Wprawdzie przeprowadzone w dniu 31 sierpnia 2012 r. przesłuchania odbyły się bez udziału pełnomocnika skarżącego, lecz z uwagi na fakt, że żaden z przesłuchiwanych tego dnia świadków nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez skarżącego w roku 2008 z usług podwykonawców – brak było podstaw do ponownego wyznaczenia terminu przesłuchania tych świadków. W ocenie organu odwoławczego niemożność powiadomienia pełnomocnika w ustawowym terminie o przesłuchaniu świadków nie wynikała z winy organu podatkowego, gdyż organ z wyprzedzeniem wysłał zawiadomienie do pełnomocnika i wyznaczył termin przesłuchań świadków. Jednakże wyznaczając terminy przesłuchań świadków na dzień 31 sierpnia 2012 r. organ nie miał wiedzy, że pełnomocnik nie będzie mógł w tym dniu przybyć, gdyż będzie przebywał na urlopie. Nadto pełnomocnik w piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie świadków i nie poinformował organu odwoławczego o planowanym terminie urlopu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części ,,P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.p.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części ,,ustawą o podatku dochodowym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej – w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – określone zostały w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1).

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym przesłanką zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodu jest, więc łączne spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj.: poniesienie wydatku, związek tego wydatku z osiągniętym przychodem, nie uwzględnienie przez ustawodawcę zakresu poniesionego wydatku w treści art. 23 tej ustawy.

Zaznaczyć należy, że podstawowym dowodem poniesienia wydatku, co do zasady jest faktura, rachunek lub inny dopuszczalny przepisami prawa dokument, to jednak w sytuacji zakwestionowania rzetelności takiego dowodu obowiązkiem podatnika jest dowieść, iż faktycznie poniósł wydatki w celu osiągnięcia przychodu. W tym przypadku byłyby to wydatki dotyczące zakupu usług niezbędnych do zrealizowania usługi na rzecz zleceniodawcy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego A. S. pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu pracowników skarżącego (F. G., A. K., W. K., Z. K., B. M.) na okoliczność wykonywania przez innych podwykonawców zakwestionowanych prac oraz M. K. na okoliczność zawieranych z podwykonawcami umów na wykonanie prac budowlanych. Przy czym z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego A. S. został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniu 3 września 2012 r., natomiast samo przesłuchanie miało miejsce 31 sierpnia 2012 r.

Zaznaczyć należy, że w art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) wprowadzono możliwość działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. W związku z tym każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać przez pełnomocnika. Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, jest on zobowiązany do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i do wzywania pełnomocnika do udziału w czynnościach. Taka bowiem regulacja zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Natomiast pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie po złożeniu pełnomocnictwa musi być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości takiego postępowania. W wyroku z dnia 1 marca 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt II SA 1533/98) wskazał, że od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną.

Z przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Organ podatkowy nie dopełnił tego obowiązku. Zawiadomienie pełnomocnika Strony miało miejsce 3 dni po wyznaczonym terminie. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być więc kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, iż obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

W niniejszej sprawie, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, należało przyjąć, że w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku doszło do naruszenia uprawnień strony przez pominięcie udziału jej pełnomocnika w przeprowadzonych czynnościach przesłuchania zawnioskowanych świadków. Strona nie z własnej winy nie brała zatem udziału w postępowaniu w sposób, w jaki zamierzała to uczynić, a mianowicie przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie A. S. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że – jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – "żaden z przesłuchiwanych tego dnia świadków nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez skarżącego w roku 2008 z usług podwykonawców – brak było podstaw do ponownego wyznaczenia terminu przesłuchania tych świadków". Nie ma znaczenia również fakt, że skarżący przybył do organu odwoławczego, lecz zrezygnował z udziału w przesłuchaniu świadków. Podkreślić bowiem trzeba, że ustanowienie pełnomocnika nie wyłącza działania strony w tym postępowaniu, lecz organ musi przestrzegać reguł procesowych wynikających z jego ustanowienia w sprawie, zapewniając jego udział w postępowaniu i do niego w pierwszej kolejności kierując zawiadomienia, wezwania itp. oraz doręczając rozstrzygnięcie. Pełnomocnik z chwilą ustanowienia ma bowiem decydującą rolę w postępowaniu.

W związku z powyższym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzony został z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to należy stwierdzić, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania – istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego – prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb postępowania podatkowego, stwierdzić należało, że podjęta ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady oraz tryb postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego. Ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzi z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz konkretnych jej uprawnień procesowych wynikających z przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących skorelowany z nimi obowiązek organu podatkowego.

W związku z powyższym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a.