Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3175/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 par. 2 par. 3  art. 39 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012 r. do maja 2013 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec D.R. (dalej zwana: Skarżącą) stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 maja 2013 r. NUS ustalił, że Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała jej pozory oraz posługiwała się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Rzeczywistym celem takiego postępowania, zdaniem NUS, było uzyskiwanie niezasadnych zwrotów podatku VAT. Skarżąca generowała wysoki podatek naliczony, co z kolei pozwalało na wystąpienie do NUS o zwrot podatku VAT w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 maja 2013 r.

W oparciu o art. 33 § 1 i § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.), z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego NUS wydał w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia w podatku od towarów i usług, decyzję z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2012 r. do 31 maja 2013 r. w wysokości 621.883,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 62.580,00 zł. Przesłanką do wydania decyzji są okoliczności wynikające z ustaleń dokonanych wobec Skarżącej podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. W szczególności: zadłużenie Skarżącej wobec banku; świadome wprowadzenie w błąd organu podatkowego, celem uzyskania korzyści majątkowej; posługiwanie się dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; utrudnianie dostępu do dokumentacji podatkowej organowi podatkowemu w trakcie kontroli podatkowej za następne okresy; świadome działania mające na celu uzyskiwanie niezasadnych zwrotów podatku VAT; wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej; nieregulowanie w przeszłości zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że NUS stopień prawdopodobieństwa i zasadność obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ocenił uwzględniając również sytuację finansową i majątkową Skarżącej, tj. wskazał, że stosunek wysokości przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nie będzie w stanie uregulować tak dużej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego (621.883,00 zł + odsetki 62.580,00 zł).

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącej NUS nie dokonał ustaleń dotyczących sytuacji finansowej działalności "Usługi [...] " D. R., mimo iż Skarżąca wskazała na majątek, nieruchomości i ruchomości o wartości ponad 2.230.000,00 zł., których wartość wyklucza uzasadnioną obawę nieuregulowania ewentualnej zaległości podatkowej. W opinii Skarżącej wyrazem naruszenia art. 121 i 122 O.p. było uznanie przez NUS, że wystąpiły przesłanki określone w art. 33 § 1 O.p., mimo, iż nie przeprowadzono żadnego postępowania. W sprawie nie zebrano żadnego dowodu, ani nie dokonano żadnego ustalenia mogącego potwierdzić, iż sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia wystąpienie obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego. Nie zaszła też okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych.

Skarżąca podniosła również, iż NUS dopuścił się świadomego pominięcia w doręczeniu jej pełnomocnika – R. W. zgodnie z pełnomocnictwem złożonym do akt postępowania kontrolnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Na wstępie wyjaśnił, że zarzut pominięcia pełnomocnika Skarżącej przy doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu nie jest uzasadniony, bowiem postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego, zaś pełnomocnictwo dla pełnomocnika Skarżącej znajduje się jedynie w aktach kontrolnych.

Odnosząc się do kwestii posługiwania się przez NUS fałszywymi upoważnienia do kontroli, DIS wyjaśnił, że w kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za 1 lipiec 2012 r. do 31 maja 2013 r. przeprowadzonej u Skarżącej zostały wystawione oraz doręczone: upoważnienie nr [...] z [...] lipca 2013 r. doręczone 16 lipca 2013 r. osobiście Skarżącej; upoważnienie nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. doręczone 6 sierpnia 2013 r. pełnomocnikowi Skarżącej. Jak wskazał NUS w arkuszu odwoławczym i zawiadomieniu do strony o przekazaniu odwołania, pierwsze z powyższych upoważnień dotyczy wszczęcia kontroli za wyżej wymieniony okres, natomiast drugie - rozszerzenia przedmiotowej kontroli przez upoważnienie dodatkowej osoby kontrolującej. Obydwa upoważnienia zostały doręczone w trybie art. 284 § 1 O.p. Błędne użycie w decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. zapisu "art. 284 § 4" zamiast "art. 284 § 1" stanowi oczywistą omyłkę i nie ma wpływu na treść orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia. DIS podkreślił, że w związku z tym, że Skarżąca odebrała wyżej wskazane upoważnienia, bezspornym jest, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz zbadania zasadności wskazanego zwrotu podatku od towarów i usług za 1 lipca 2012 r. – 31 maja 2013 r. została wszczęta.

DIS wyjaśnił, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można również dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W świetle ww. przepisów decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcie "uzasadnionej obawy" nie zostało jednak zdefiniowane. Jako wskazówkę interpretacyjną ustawodawca podał, że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przy czym powyższe wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy, a organ podatkowy stosując zabezpieczenie na majątku podatnika może wskazać inne okoliczności, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została określona na podstawie informacji zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej. W jej toku ustalono, że Skarżąca posługiwała się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Odliczając podatek naliczony z powyższych faktur Skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od 07/2012r. do 05/2013 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku VAT na łączną sumę 621.883,00 zł. Skarżąca wystąpiła też o zwrot podatku VAT za dalsze okresy rozliczeniowe, na łączną kwotę 50.617,00 zł. W dniu 12 listopada 2013 r. została wszczęta w stosunku do Skarżącej kontrola za okres od 06/2013r. do 08/2013 r. Załączone do akt sprawy "karty analizy i oceny zasadności zwrotu VAT" potwierdzają kwoty dokonanych na rachunek Skarżącej zwrotów.

DIS podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest zatem podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania kontrolnego, organ podatkowy w decyzji tej szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Choć sama kwota przewidywanego zobowiązania nie może być powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu, to już odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, może uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania w przyszłości.

Zatem w ocenie DIS przedstawiona przez NUS sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia, wbrew zarzutom odwołania, obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIS należy przede wszystkim wziąć pod uwagę znaczną dysproporcję między określoną w zaskarżonej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania wraz z odsetkami (ok. 700.000,00 zł) a uzyskiwanymi przez Skarżącą dochodami/stratami w ubiegłych latach podatkowych. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (przychodu) (PIT-36L, PIT-36, PIT-28) Skarżąca za lata 2011 - 2012 wykazała: dochody (77.625,46 zł), przychody (44.125,00 zł) PIT-36L: dochód w wysokości 50.632,66 zł PIT-36: dochód w wysokości 26.992,80 zł PIT-28: przychód w wysokości 44.125,00 zł; dochody (80.975,20 zł), przychody (25.139,00 zł) PIT-36L: dochód w wysokości 59.703,81zł PIT-36: dochód w wysokości 21.271,39 zł PIT-28: przychód w wysokości 25.139,00 zł.

W związku z powyższym DIS zauważył, że Skarżąca osiągała w ww. latach dochody w wysokości dużo niższej niż przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem DIS należy także uwzględnić okoliczność, że wydatki ponoszone w każdym kolejnym roku podatkowym (związane również z prowadzoną działalnością gospodarczą) mogły być finansowane z uprzednio osiągniętych dochodów/przychodów. Zatem kwota realnie pozostająca w dyspozycji Skarżącej, w dacie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, mogła być mniejsza.

W zakresie posiadanego przez Skarżącą majątku NUS ustalił, że nie posiada ona mienia o realnej wartości wystarczającej na uregulowanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą, w przewidywanej wysokości. Z rejestru Ksiąg Wieczystych oraz 4 pełnych odpisów Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Skarżąca posiada 40 udziałów o łącznej wartości 40.000,00 zł w W. sp. z o.o.(KRS [...] ); 100 udziałów o łącznej wartości 5.000.00 zł w E. sp. z o.o. (KRS [...] ); 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00 zł w N. sp. z o.o. (KRS [...] ). Ponadto, wg stanu na 5 grudnia 2013 r. Skarżąca była właścicielem 4 nieruchomości. Zaś z informacji uzyskanej od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych wynika, że Skarżąca nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów jako właściciel pojazdu.

Zdaniem DIS, nie bez znaczenia dla powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania zobowiązania ma też fakt, iż wg stanu na 5 grudnia 2013 r. majątek Skarżącej obarczony jest hipoteką w łącznej kwocie 1.757.622,62 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła: rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w tym art. 33, 122 i 191 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo braku przesłanek zabezpieczenia i danych stanowiących podstawę określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego; wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wszczęcie kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów; rażące naruszenie zasady legalizmu organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez naruszenie art. 7, 8, 30, 31, 32 Konstytucji RP oraz art. 120 (zasada legalizmu działania organów podatkowych) i 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych) O.p.; rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie przy opieraniu się na błędnie i wybiórczo dobranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym i tendencyjnym uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Skarżącej organy podatkowe obu instancji nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ten który został zgromadzony, jak zeznania roczne za 2009 i 2010, nie został w ogóle rozpatrzony. Organy podatkowe nie wykazały również, z jakich okoliczności wywodzą uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącą.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2012 oraz 2013, wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość tych zobowiązań.

Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że Skarżąca nie będzie dysponowała środkami do zrealizowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę znaczną dysproporcję między przybliżoną kwotą zobowiązania wraz z odsetkami a uzyskiwanymi przez Skarżącą w latach 2011 i 2012 dochodami, a także okoliczność nie posiadania przez Skarżącą mienia o realnej wartości, wystarczającej na uregulowanie zobowiązań. Organ dodał, że celem zabezpieczenie nie jest przymusowy pobór podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

Skarżąca natomiast uważała, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W szczególności podniosła, że w jej przypadku nigdy nie wystąpiła sytuacja trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Wskazała, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej zgromadziła środki trwałe o wartości [...] zł netto, w tym nieruchomość. Zatem kwota zabezpieczenia, stanowi znikomą część jej kapitału własnego i aktywów obrotowych.

Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Tak też zgodnie twierdziły strony. Wskazać zatem należy, że spór stron nie dotyczył znaczenia regulacji dotyczących wydawania decyzji o zabezpieczeniu, ale zasadności zastosowania zabezpieczenia na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy.

Rozpatrując tak zakreślony spór, wyjaśnić należy w pierwszym rzędzie, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres. Jednakże, ustawodawca przybliżył znaczenie tego pojęcia wskazując dwa przykłady sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności", co oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 356/09, oraz wyroki tut. Sądu: z 1 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11 oraz z 5 października 2009r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej Skarżącej. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przede wszystkim, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których możliwe jest dokonanie weryfikacji informacji dotyczących przewidywanych kwot zobowiązań. Dokumentami tymi są Deklaracje VAT-7 (k.18-38 akt administracyjnych). Wobec faktu, że przedmiotem zabezpieczenia jest kwota podatku VAT do zwrotu, a nadto, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, wskazane dokumenty uznać należy za wystarczający dowód na tym etapie postępowania. Organ podatkowy wypełnił również spoczywający na nim obowiązek wskazania przybliżonej kwoty zobowiązania.

Organy podatkowe wskazały również czym powodowana jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zasadniczą przyczyną tej obawy jest istnienie znacznej dysproporcji pomiędzy majątkiem Skarżącej a przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Jak słusznie bowiem zauważył organ, uzyskane w toku postępowania informacje, w tym w szczególności wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36L, PIT-36, PIT-28), wskazują, że w latach 2011 i 2012 Skarżąca osiągała dochody wielokrotnie niższe od przewidywanej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Uwzględnić przy tym należy, że całkowicie nieznajdującym uzasadnianie, byłoby przyjęcie że całość uzyskanych dochodów, mogłaby stanowić oszczędności Skarżącej. Skarżąca sama nie powoływała się na takie okoliczności. Zasadnie zatem należy przypuszczać, jak wskazał organ, że uzyskiwane dochody przeznaczane być musiały również na bieżące wydatki. Skoro osiągane przez Skarżącą dochody były znacznie niższe od przewidywanej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, a nadto musiały stanowić one również źródło utrzymania Skarżącej, zatem przyjęcie – jak to uczynił organ – że istniejąca istotna dysproporcja pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a kwotą zabezpieczoną uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania, jest w ocenie Sądu słuszne.

Jednocześnie zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że obowiązkiem organu było uwzględnienie dochodów z lat wcześniejszych, w których dochody Skarżącej były znacznie wyższe. Jeżeli okoliczność ta miałaby mieć wpływ na ocenę sytuacji finansowej Skarżącej, to jedynie w kontekście zgromadzonych przez nią oszczędności w gotówce, bądź zgromadzonego mienia, których posiadanie mogłoby uprawdopodobnić możliwość wypełnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca posiadała oszczędności, bądź aby zgromadzone mienie mogło być przeznaczone na wykonanie zobowiązań podatkowych. Zgodzić się należy z organem, że posiadane nieruchomości, jako obciążone hipoteką, nie będą stanowić źródła zaspokojenia zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek śladu – poza stwierdzeniem Skarżącej – posiadania przez nią mienia ruchomego. Mając na uwadze fakt, że organ wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia w zakresie posiadanego przez nią majątku, a Skarżąca powołując się na art. 39 § 2 O.p. odmówiła jego złożenia, nie jest zasadne czynienie zarzutu naruszenia art. 121 i 122 O.p., polegające na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz braku inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji wskazanych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Raz jeszcze podkreślić należy, że omawiany przepis art. 33 § 1 O.p. stanowi ogólnie o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania, a zatem o obawie, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Stanowi również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 888/10, z 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1369/11. Innymi słowy, skoro art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jako przesłankę uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ani dobrowolnie, ani w sposób przymusowy poprzez egzekucję administracyjną.

Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji uzasadniają spełnienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie dobrowolnego jak i przymusowego wykonania zobowiązania. Skarżąca nie wykazała bowiem skutecznie, że w dacie wydania decyzji o zabezpieczeniu posiadała majątek, którego istnieje gwarantowało skuteczność ewentualnej egzekucji. Nie ma dla oceny tej okoliczności fakt, że nie stwierdzono, aby Skarżąca wyzbywała się posiadanych składników majątkowych lub obciążała je prawami na rzecz osób trzecich.

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia.

Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Sąd bowiem nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze. W szczególności w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące błędów związanych z zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego, tym bardziej że z uwagi na zakres kontroli sądowej, którą objęta jest legalność decyzji o zabezpieczeniu, badanie prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego wyłączone jest spod kontroli Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).