Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2398/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej O.p., art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania skarżącego P. G. prowadzącego w czasie objętym decyzjami organów działalność gospodarczą pod firmą "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące za okres od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracjach VAT-7 skarżący P. G. wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe:

-za czerwiec 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za lipiec 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za sierpień 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za wrzesień 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za październik 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za listopad 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł,

-za styczeń 2011 r. w wysokości [...]zł,

-za luty 2011 r. w wysokości [...]zł,

-za marzec 2011 r. w wysokości [...]zł,

-za kwiecień 2011 r. w wysokości [...]zł,

-za maj 2011 r. w wysokości [...]zł,

-za czerwiec 2011 r. w wysokości [...]zł,

-za lipiec 2011 r. w wysokości [...]zł

-oraz za sierpień 2011 r. w wysokości [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r. W toku postępowania kontrolnego P. G. zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A". Stosowny wniosek złożono do Urzędu Miasta Z. [...]r.

W wyniku tego postępowania stwierdzono, iż ujęte w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 (za wyjątkiem października i grudnia 2010 r. oraz marca 2011 r.) faktury VAT zakupu wystawione przez firmy: ."B" J. S., z B. i "C" dr J. W. z B., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały miał węglowy, miał niskokaloryczny, mieszanka niskokaloryczna, mieszanka niskoenergetyczna, muł węglowy oraz flot, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Do zebranego przez organ kontroli skarbowej materiału dowodowego została również włączona decyzja Dyrektora UKS w K. z [...] r. numer [...], wydana wobec "B" J. S.. W jej uzasadnieniu organ ten stwierdził, że z uwagi na to, że w okresie od czerwca 2010r. do sierpnia 2011 r. J. S. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, ani innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie uzyskał on statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. W konsekwencji stronie postępowania nie przysługuje przewidziane w art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT J. S. jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych na rzecz "A" P. G. faktur VAT.

W dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w B. sporządzony został protokół przesłuchania świadka J. S. (przebywającego w Zakładzie Karnym w W.), który zeznał, że firmę pod nazwą "B" założył około trzech lat wcześniej ze znajomym M. N. (w tej chwili nie ma z nim żadnych kontaktów). Firma miała zajmować się pracami budowlanymi, a prowadzić ją miał tylko M. N.. W tej firmie świadek podpisał wyłącznie dwie faktury za remonty mieszkania. Innych dokumentów nie tworzył oraz nie podpisywał. Nie posiadał informacji na temat działalności tej firmy oraz żadnej jej dokumentacji. W okresie od sierpnia 2009 r. do października 2010 r. J. S. nie wykonywał żadnych czynności. Nie kojarzył firmy o nazwie "A". Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firmy "A" świadek zeznał, że widzi je po raz pierwszy, nie widnieją na nich jego podpisy, a M. N. nie był nigdy pełnomocnikiem, ani pracownikiem firmy.

Z notatki urzędowej sporządzonej [...] r. w Wydziale d/w z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w B. wynika, że firma "B" J. S. wynajmowała jeden pokój budynku biurowym w S. w latach 2008-2009. Obecnie firma nie prowadzi już tam działalności, nie opłaciła należności za wynajem oraz nie pozostawiła żadnej dokumentacji czy też sprzętu komputerowego.

W dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w B. przesłuchano P. G. w charakterze świadka. Zeznał on, że jego firma zajmuje się handlem detalicznym artykułów szkolnych, biurowych oraz hurtową sprzedażą opału w postaci miałów i flotokoncentratu. Od [...] r. do [...] r. dokonał sześć razy zakupu miału węglowego oraz mieszanki niskokalorycznej od firmy "B" J. S. z siedzibą w B.. Dokument WZ był wypisywany przez firmę "B". Nigdy nie widział kierowcy z firmy "B", jak również żadnego przedstawiciela tej firmy czy też właściciela. Faktury z tej firmy przychodziły drogą pocztową, płatność odbywała się przelewem bankowym, sporadycznie mogła się zdarzyć płatność gotówką. Współpraca z firmą "B" trwała od [...] 2010 r. do [...] 2011 r.

W dniu [...] r. zeznał, że firmę w 2012 r. przekazał synowi M.. Firma zajmowała się handlem i posiadała środki transportu dla swoich potrzeb. Usługi transportowe świadczone przez inne firmy były jedynie sporadyczne.

W toku postępowania kontrolnego dwukrotnie wzywano stronę do osobistego zgłoszenia się w siedzibie UKS w K.. W pierwszym wyznaczonym terminie przypadającym na [...] r. strona nie stawiła się. Pismem z [...] r. poinformowano organ pierwszej instancji, że P. G. był niezdolny do pracy z powodu choroby w okresie od [...] do [...] r., przez co jego przesłuchanie nie było możliwe. Złożono również wniosek o wyznaczenie późniejszego terminu przesłuchania. Do pisma dołączono kopię zaświadczenia lekarskiego. W kolejnym terminie wyznaczonym na dzień [...] r. strona również się nie stawiła.

W dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w B. został przesłuchany T. O., pracownik magazynowy i administracyjny firmy "A", który zeznał, że ofertę firmy "B" w zakresie dostaw mieszanek węglowych złożył R.S., który przyjechał do firmy "A". Współpraca polegała na tym, że po każdorazowym przyjeździe przedstawiciela ustalał z nim ilość, rodzaj oraz cenę towaru, a następnie wskazana firma dostarczała ten towar. Transport leżał po stronie dostawcy a dostawy były wykonywane przy pomocy ciągników siodłowych. Każdy zakup był poprzedzony wizytą tego samego przedstawiciela.

Ponadto T. O. był wielokrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w K. w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wezwania z [...] r., [...] r. i [...] r. zaadresowane na adres zameldowania zostały zwrócone do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Bezskuteczne były również próby osobistego doręczenia wezwania przez pracowników UKS w K., tak pod adresem zamieszkania, jak i pod adresem firmy "D" Sp. z o. o. (w dniu [...] r.), w Z., w której pełni funkcję prezesa zarządu.

M. G., syn P. G. był również wielokrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w siedzibie UKS w K.. Wezwania z [...] r. i [...] r. zaadresowane na miejsce zameldowania, wróciły do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Wezwanie z [...] r. wysłane na adres zatrudnienia, tj.: "A" sp. z o. o. odebrał P. G. [...] r. W terminie wyznaczonym na dzień [...] r. świadek nie stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Strona - pomimo prawidłowo doręczonych zawiadomień - również nie stawiła się na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchań świadków T. O. i M. G..

Odnośnie firmy "C" dr J. W. organ I instancji ustalił, że dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w US w B. [...] r. wskazując jako podstawowy zakres prowadzenia działalności gospodarczej produkcję i handel pestycydami. Ustalono, że J.W. posiada NIP nadany decyzją Urzędu Skarbowego K.- [...], natomiast NIP, którym posłużono się na fakturach wystawionych na rzecz"A", nadany decyzją Urzędu Skarbowego w B. został unieważniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak [...], bowiem J. W. dwukrotnie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, co skutkowało dwukrotnym wydaniem decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej.

Postanowieniem Sądu Wojewódzkiego w K. z [...] r., sygn. akt [...] J. W. został częściowo ubezwłasnowolniony z powodu choroby [...]. Jego kuratorem jest P. W.. J. W. był już oskarżony o to, że w okresie od [...] r. do [...]r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, z góry powziętym zamiarem, z chęci osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawił w Urzędzie Skarbowym w B., stwierdzające nieprawdę deklaracje dla podatku VAT oraz wystawiał sfałszowane faktury VAT potwierdzające nie zaistniałe transakcje. Postępowanie to postanowieniem Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Kamy z [...] r. zostało umorzone ze względu na stan niepoczytalności sprawcy w chwili czynu. Jednocześnie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] r., sygn. akt [...] został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny-Odwoławczy z [...] r., w którym stwierdzono, że na J. W. nałożono środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej, do którego się nie stosował.

Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta B. wykreślił wpis z ewidencji działalności w związku z orzeczonym sądowym zakazem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT.

W CEIDG J. W. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od [...] r.

Wniosek CEIDG został odrzucony przez US w B. i zostało skierowane pismo do Ministerstwa Gospodarki Centralna Ewidencja i Informacja Działalności Gospodarczej z prośbą o wykreślenie wpisu w CEIDG dot. J. W.. Jednak wpis w CEIDG nie został wykreślony przez Ministra Gospodarki z uwagi na fakt, że rodzaj orzeczonego wobec J. W. zakazu nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym uznano, że brak podstaw do wszczęcia przez ministra właściwego do spraw gospodarki, z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie wykreślenia przedsiębiorcy z CEIDG.

Pismem z [...] r. Naczelnik US w B. poinformował, że J. W. nie prowadzi, jak również nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych, jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zajmuje się on wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał. Firma "C" dr J. W. w C. lub B. umieszczona jest w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów. W związku z wnioskami różnych organów podatkowych z całego kraju w sprawie przeprowadzenia kontroli krzyżowej podjęto próby skontaktowania się z J. W., co było niemożliwe ze względu na to, że nie przebywał on w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania i nie zgłaszał się na wezwania organu podatkowego.

W wystawionych przez niego fakturach VAT ujawnianych przez organy podatkowe wskazywany jest bardzo szeroki asortyment rzekomo sprzedawanych towarów i rzekomo świadczonych usług. Jednak nie przedstawił on nigdy jakichkolwiek dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników, bez których prowadzenie tak rozległej działalności gospodarczej nie jest możliwe. Nie przedstawił on również dokumentów świadczących o zlecaniu prac podwykonawcom.

Od 2000 r. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywane były bardzo wysokie kwoty tak po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego, przy czym w każdej deklaracji kwota podatku naliczonego przewyższała kwotę podatku należnego.

Z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z jej art. 96 ust. 9 J. W. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Pomimo wykreślenia z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, do US w B. dalej wpływały deklaracje podatkowe VAT-7 J. W.. W deklaracjach tych wykazywane były abstrakcyjne kwoty, zarówno dotyczące rzekomej sprzedaży, jak i dotyczące rzekomo poniesionych wydatków. W rozliczeniu każdej deklaracji wykazana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rzędu [...] zł - [...] zł. O zaistniałej sytuacji organ podatkowy poinformował Prokuraturę Rejonową w B. pismem z [...] r. Ustalono ponadto, że J. W. bezpodstawnie posługuje się tytułem "docent doktor", gdyż nie posiada wyższego wykształcenia.

W związku z powyższym Naczelnik US w B. ponownie skierował zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B., która wszczęła postępowanie karne zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Kamy. Pismem z [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. poinformował Naczelnika US w D., iż wobec J.W. [...] r. zapadł wyrok, w którym umorzono wobec niego postępowanie, z powodu całkowitej niepoczytalności wyłączającej możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej.

Pismem z [...] r. Naczelnik US w D. zawiadomił kolejny raz właściwe organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez J. W., polegającego na podejmowaniu działań noszących znamiona zarobkowej działalności gospodarczej, podczas gdy posiada on sądowy zakaz prowadzenia tego typu działalności. Wobec powyższego Prokuratura Rejonowa w D. wszczęła postępowanie karne o sygn. akt [...].

W odniesieniu do P. G. dokonano także weryfikacji prawidłowości transakcji zakupu i sprzedaży w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wobec innych jego kontrahentów. W konsekwencji dokonanych ustaleń transakcji tych nie zakwestionowano.

Postanowieniem z [...] r. (doręczonym [...] r.) Dyrektor UKS w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem również z [...] r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków 2 byłych pracowników "A" (kierowców): na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zawarcia spornych transakcji z kontrahentami, sposobu ich dokonania oraz wszelkich szczegółów realizowanych transakcji przez "A", w szczególności dotyczących załadunku i rozładunku towaru, częstotliwości dostaw i realizowanych tras.

Następnie pismem z [...] r. skarżący wypowiedział się przez pełnomocnika w sprawie materiału dowodowego oraz pismem z [...] r. wniósł o odroczenie terminu załatwienia sprawy i wyznaczenie stronie czasu na ustalenie, sporządzenie i przedstawienie Dyrektorowi UKS w K. listy świadków mogących wnieść do postępowania istotne informacje na temat faktu rzeczywistego dokonywania spornych transakcji, sposobu ich przeprowadzenia, okoliczności załadunku i wyładunku towarów oraz sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Postanowieniem z [...] r. (data doręczenia - [...] r.), organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w ww. piśmie z [...] r. - uzasadniając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, między innymi protokoły przesłuchania świadków T. O. i M. G., którzy posiadali bardzo szeroką wiedzę na temat działalności "A" i strony oraz prowadzone czynności sprawdzające stanowią wystarczającą podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ kontroli skarbowej odmówił także odroczenia terminu do wypowiedzenia się, stwierdzając że postępowanie dowodowe zostało zakończone, a siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału został wyznaczony postanowieniem z [...] r.

W związku z dokonanymi ustaleniami stwierdzono zawyżenie przez skarżącego kwot podatku naliczonego deklarowanego za okresy od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r.:

- w łącznej wysokości [...] zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako ich wystawca figuruje "B" J. S., B.,

- w łącznej wysokości [...] zł w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, w których jako ich wystawca figuruje "C" dr J. W., B.,

-jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor UKS w K. zakończył postępowanie kontrolne decyzją z [...]r. numer [...] określającą P. G. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011r.

W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż - w jego ocenie - zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów opisana szczegółowo w stanie faktycznym sprawy. Różnica pomiędzy kwotami podatku wykazanymi w deklaracjach podatnika za kontrolowane okresy rozliczeniowe a określonymi zaskarżoną decyzją organu kontroli skarbowej wynosi łącznie [...] zł.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej pismem z [...]r. strona wniosła odwołanie.

Na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z [...]r. (doręczonym [...]r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z [...]r. Zarazem postanowieniem z [...]r. (doręczonym w dniu [...]r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pismem z [...]r. pełnomocnik złożył na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej ponowny wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków [...] byłych pracowników "A", - na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zawarcia spornych transakcji gospodarczych z kontrahentami, sposobu ich dokonania oraz wszelkich szczegółów realizowanych transakcji przez "A", w szczególności dotyczących załadunku i rozładunku towaru, częstotliwości dostaw i realizowanych tras.

W związku z faktem, iż wnioski dowodowe zawarte w piśmie z [...]r. były identyczne z wnioskami sformułowanymi uprzednio w odwołaniu z [...]r., które zostały już rozpatrzone negatywnie postanowieniem organu odwoławczego z [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał tak swoje stanowisko, jak i uzasadniającą je argumentację zawartą w postanowieniu z [...]r. i postanowieniem z [...]r. (doręczonym [...]r.) odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w piśmie strony z [...]r., jednocześnie ponownie wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się - pisemnie lub ustnie do protokołu - w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzonej z odwołania wniesionego pismem z [...]r.

Pełnomocnik strony skorzystał z powyższego uprawnienia poprzez skierowanie do organu pisma z [...] r. zatytułowanego "Wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego", w którym poinformował, że nie może się wypowiedzieć co do zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż nie jest on kompletny, bowiem organ drugiej instancji odmówił przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków. Strona podkreśliła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. powinien wyznaczyć stronie dodatkowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po odrzuceniu wniosków dowodowych postanowieniem z [...] r., a doręczonym już po doręczeniu postanowienia z [...] r. w sprawie terminu z art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, a jeśli nie, to czy strona miała lub mogła mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzające nieprawdę dokumenty.

Przytoczył obszernie orzecznictwo TSUE w analogicznych sprawach i dokonał wykładni art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Stwierdził, że samo posiadanie formalnie poprawnej faktury nie daje podstawy do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego w sytuacji, gdy jej treść nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a taka właśnie sytuacja – zdaniem organu – zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, faktury wystawione przez podmioty: "B" J.S. oraz "C" dr J.W. mają charakter fikcyjny, a więc nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zatem rodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktury te wystawione zostały przez podmioty, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami towaru wskazanego na tych fakturach. Organ nie kwestionował, iż towar w postaci węgla różnych rodzajów, który widnieje na zakwestionowanych fakturach został zakupiony przez "A". Nieznany jest jednak jego rzeczywisty dostawca, którym z całą pewnością nie są "B" i "C" dr J. W., bowiem cały materiał dowodowy potwierdza, iż osoby te nie prowadziły w tym czasie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy uznał na tej podstawie, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Przypomniał dalej, że prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje podatnikowi w sytuacjach:

- gdy wiedział, że uczestniczy w oszustwie,

- gdy powinien był wiedzieć, ze uczestniczy w oszustwie.

Odnośnie tej świadomości w stosunku do firmy "B" J. S. organ podniósł, że:

- z zeznań podatnika wynika, że nigdy nie widział kierowcy z firmy "B", jak również żadnego przedstawiciela tej firmy czy też właściciela,

- faktury z firmy "B" przychodziły drogą pocztową, płatność odbywała się przelewem bankowym, sporadycznie mogła się zdarzyć płatność gotówką,

- z uzasadnienia decyzji z [...] r. wydanej wobec "B" J. S. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, ani innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie uzyskał on statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Odnośnie natomiast J.W. przeprowadzono przesłuchania świadków A.K. i N.G., którzy osobiście kontaktowali się z J. W.. Wyciągi z protokołów przesłuchań tych osób włączono do akt postępowania kontrolnego. Zeznania te potwierdziły, iż bez problemu można było zweryfikować wiarygodność kontrahenta J.W., np. przez osobiste z nim spotkanie czy też uzyskanie informacji o prowadzonej przez niego działalności w Urzędzie Miasta. Zeznania te wskazują jak mało wiarygodną osobą był J.W. A. K. podczas przesłuchania z [...] r. zeznał m.in., że podejrzanym już wydał się fakt, iż J. W. zdecydowanie odmawiał spotkania w siedzibie jego firmy. Już na pierwszym spotkaniu w zaproponowanej przez J. W. restauracji zaczęli podejrzewać, że mogą zostać wplątani w nielegalny proceder. Powyższe potwierdziła obecna na spotkaniu N. G..

Ponadto ustalono, że:

- J. W. decyzją [...] z [...] r. nr [...] Prezydenta Miasta B. został wykreślony z ewidencji działalności wpis dokonany pod numerem [...] w związku z orzeczonym sądowym zakazem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT,

- J. W. nie prowadzi, jak również nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych, jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał,

- skontaktowanie się z J. W. było niemożliwe ze względu na to, że nie przebywał on w miejscu wskazanym jako miejsce zamieszkania i nie zgłaszał się na wezwania organu podatkowego,

- mimo że w fakturach VAT ujawnianych przez organy podatkowe wskazywany jest bardzo szeroki asortyment rzekomo sprzedawanych towarów i rzekomo świadczonych usług, J. W. nie przedstawił nigdy jakichkolwiek dokumentów świadczących o zatrudnianiu pracowników, bez których prowadzenie tak rozległej działalności gospodarczej nie jest możliwe. Nie przedstawił również dokumentów świadczących o zlecaniu prac podwykonawcom,

- od 2000 r. w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywał bardzo wysokie kwoty po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, przy czym w każdej deklaracji kwota podatku naliczonego przewyższała kwotę podatku należnego,

- J. W. - pomimo wykreślenia z ewidencji podatników podatku od towarów i usług - na podstawie art. 96 ust. 9 ww. ustawy o VAT - nadal składa do US w B. deklaracje podatkowe VAT-7. W rozliczeniu każdej deklaracji wykazana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rzędu [...]zł - [...] zł.

- J.W. bezpodstawnie posługuje się tytułem "docent doktor", gdyż nie posiada wyższego wykształcenia.

Nadto organ podniósł, że na podstawie danych uzyskanych od trzech największych i niekwestionowanych kontrahentów, dostarczających węgiel do "A" ustalono, że cechą charakterystyczną tych transakcji był znaczny formalizm, tj. stosowano formę pisemną zamówień oraz posiadano informacje o źródle pochodzenia nabywanego towaru. W przypadku firm "E" oraz "F" towar odbierany był transportem własnym podatnika bezpośrednio z kopalni.

Natomiast transakcje z "B" oraz "C" dr J.W. charakteryzowały się dużym odformalizowaniem, strona nie zna właścicieli tych firm, nie dysponuje danymi personalnymi osoby, która dostarczała towar, nie żądała stosownych dokumentów, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, a także szczegółowym udokumentowaniem dostaw (brak jakichkolwiek informacji o samochodach, którymi transportowano towar), nie zawierała żadnych pisemnych umów czy zleceń.

Na podstawie całego zgromadzonego materiału organ przyjął więc, że stronie przypisać należy brak należytej staranności w prowadzeniu działalności, co skutkuje pominięciem w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatku wykazanego w fakturach dokumentujących czynności, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, gdyż nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego.

Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych stwierdzając, że postępowanie dowodowe było prowadzone prawidłowo a zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny. Podkreślił, że strona dwukrotnie nie stawiła się na wezwanie organu kontroli skarbowej, przez co sama pozbawiła się prawa do przedstawienia dowodów, które mogą być jej znane.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ podniósł, że strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym i z prawa tego skorzystała (potwierdzeniem czego jest skierowane do Dyrektora UKS w K. pismo z [...] r.), a przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie został zebrany żaden nowy materiał dowodowy. Ponowne zapoznanie nie było zatem konieczne ani celowe.

Odnośnie postępowania drugoinstancyjnego organ zauważył, że w postanowieniu z [...]r. wyznaczony został stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, natomiast w postanowieniu z [...]r. ponownie zawiadomiono stronę o tej możliwości wyznaczając w tym celu kolejny termin.

W konsekwencji, nie dopatrzywszy się naruszenia prawa, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Następnie skarżący zaskarżył ww. decyzję do tut. Sądu, wnosząc o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w K. z [...]r.;

2. wstrzymanie wykonania decyzji II instancji;

3. zasądzenie kosztów postępowania;

4. przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowego zwolnienia od kosztów sądowych tj. od wpisu sądowego od skargi.

Zaskarżonej decyzji - powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu - zarzucił:

1.Naruszenie przepisów proceduralnych wywierające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a/ art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem. W uzasadnieniu zarzutu strona wskazała, że organ kontroli skarbowej odrzucił wnioski dowodowe, gdyż miał już przygotowane uzasadnienie decyzji, która została wydana tego samego dnia co postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów - co stanowi istotne naruszenie nie tylko przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Tym bardziej, że wnioski te zostały przez stronę sformułowane w ramach przyznanego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który oceniła jako niekompletny i wybrakowany. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji powielił argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji, przytoczył również szczegółowe uzasadnienie w zakresie podatku naliczonego oraz należnego, jednak w żadnym miejscu nie dokonał nowych ustaleń, które wskazywałyby, że dokonał wszechstronnego i wnikliwego rozpatrzenia całej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie przeprowadził też żadnych dowodów, o które skarżący wnioskował, w związku z czym - jego zdaniem - wydane w obu instancjach decyzje były oparte na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym;

b/ art. 200 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, polegające na wydaniu decyzji bez ponownego wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po uprzednim odrzuceniu wniosków dowodowych strony wyrażonych w wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału. W uzasadnieniu zarzutu strona wskazała, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i postanowienie z [...] r. zostały jej doręczone w tym samym w dniu ([...]r.). Zatem strona nie mogła wypowiedzieć się w sprawie faktu nieuwzględnienia przez organ skarbowy złożonych wniosków. Wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu powinno skutkować ponownym wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niedopuszczalne było wydanie decyzji bez ponownego wezwania skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej odrzucił wnioski dowodowe. Z tego powodu decyzja organu pierwszej instancji powinna była zostać uchylona. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo oraz literaturę z zakresu prawa podatkowego dotyczące obowiązku zapewnienia stronie udziału w każdym stadium postępowania;

c/ art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu zarzutu strona wskazała, że mając na względzie sprzeczne zeznania świadków, a także wyjaśnienia podejrzanych Dyrektor UKS w K. powinien w bardziej wnikliwy sposób ocenić zebrany materiał dowodowy i uznać, że jest on niewystarczający, aby wydać decyzję o takiej treści. Dyrektor Izby Skarbowej w K. również nie zebrał dodatkowego materiału dowodowego w sprawie opierając się na wybiórczych ustaleniach organu pierwszej instancji. Pełnomocnik strony przytoczył m.in. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 z którego wynika, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT;

d/ art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie, tj. niepodjęcie wszystkich możliwych działań przez organ kontroli skarbowej w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy. W uzasadnieniu zarzutu strona wskazała, że wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w K., zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej mają charakter absolutny i powinno się ich przestrzegać w każdym przypadku, aby nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego;

e/ art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy. W uzasadnieniu zarzutu strona wskazała, że organ kontroli skarbowej błędnie założył, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości ponieważ skarżący nabył kwestionowany towar i posiadał prawo do rozporządzania nim;

2. W konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niezasadnym i bezpodstawnym przyjęciu, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, czego skutkiem było bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i wydanie niekorzystnej dla niego decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym jest, czy wobec prawidłowego udokumentowania transakcji rzekomo przeprowadzonych przez skarżącego z "B" J. S. i "C" dr J. W. istnieją podstawy do kwestionowania ich jako czynności podlegających opodatkowaniu, a jeśli tak, to czy strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym w sposób nieświadomy (tzn. czy działała w dobrej wierze i czy są dowody, że tak nie było).

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięć organów obu instancji w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Sądu organy wykazały, że faktury wystawione przez "B" J.S. i "C". dr J.W. nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności.

Co do "B" J. S. ustalono, że w okresie od czerwca 2010 r. do sierpnia 2011 r. J. S. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, ani innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie uzyskał on statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Firmę pod nazwą "B" założył około trzech lat wcześniej ze znajomym M. N., z którym nie ma już żadnych kontaktów. Firma miała zajmować się pracami budowlanymi, a prowadzić ją miał tylko M. N.. W tej firmie podpisał wyłącznie dwie faktury za remonty mieszkania. Innych dokumentów nie tworzył oraz nie podpisywał. Nie posiada informacji na temat działalności tej firmy oraz żadnej dokumentacji firmy. W okresie od sierpnia 2009 r. do października 2010 r. J. S. nie wykonywał żadnych czynności. Nie kojarzy firmy o nazwie "A". Po okazaniu faktur wystawionych na rzecz firmy "A" świadek zeznał, że widzi je po raz pierwszy, nie widnieją na nich jego podpisy, a M. N. nie był nigdy pełnomocnikiem, ani pracownikiem firmy.

Odnośnie "C". dr J. W. stwierdzono, że postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] r., sygn. akt [...] został orzeczony wobec J. W. zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny-Odwoławczy z dnia [...] r., w którym stwierdzono, że na J. W. nałożono środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto decyzją [...] z [...] r. Prezydent Miasta B. wykreślił z ewidencji działalności wpis dokonany pod numerem [...] w związku z orzeczonym sądowym zakazem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie podatku VAT. Naczelnik US w B. poinformował, że J. W. nie prowadzi, jak również nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych, jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego wyżej wymieniony zajmuje się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonał. Firma "C" dr J. W., umieszczona jest w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych, prowadzonym przez Ministerstwo Finansów.

Okoliczności te – szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji - dowodzą, że żaden z w/w podmiotów nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie mógł zatem być dostawcą towarów na rzecz strony skarżącej.

Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że w takiej sytuacji konieczne jest dokonanie analizy, czy podatnik wiedział, lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nielegalnych.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru.

W ocenie Sądu, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj.

- braku weryfikacji kontrahentów (z których jeden został wykreślony z ewidencji podmiotów gospodarczych, a fakt ten był bardzo łatwy do ustalenia poprzez zasięgnięcie informacji u organu ewidencyjnego),

- braku sprawdzenia ich siedziby,

- braku weryfikacji osób przywożących towar, środków transportu, korzystanie wyłącznie z transportu dostawcy w sytuacji, gdy w innych przypadkach skarżący najczęściej korzystał z własnego transportu,

- odformalizowania transakcji

- temu wymogowi skarżący nie sprostał.

Z zeznań samego podatnika wynika bowiem, że nigdy nie widział kierowcy z firmy "B", jak również żadnego przedstawiciela tej firmy czy też właściciela, a faktury z tej firmy przychodziły drogą pocztową.

Należy także przypomnieć, że z zeznań świadków, które zostały włączone do akt sprawy (A. K. i N.G.) wynika, że bez problemu można było zweryfikować wiarygodność kontrahenta J. W., np. przez osobiste z nim spotkanie czy też uzyskanie informacji o prowadzonej przez niego działalności w Urzędzie Miasta. Zeznania te wskazują jak mało wiarygodną osobą był J. W.. A.K. zeznał m.in., że podejrzanym już wydał się fakt, iż J. W. zdecydowanie odmawiał spotkania w siedzibie jego firmy. Już na pierwszym spotkaniu w zaproponowanej przez J. W. restauracji zaczęli podejrzewać, że mogą zostać wplątani w nielegalny proceder. Powyższe potwierdziła obecna na spotkaniu N. G.. Skoro podejrzenia co do osoby J. W. powzięły inne osoby oznacza to, że i skarżący mógł je powziąć i dokonać dalszej weryfikacji kontrahenta poprzez sprawdzenie u właściwego naczelnika urzędu skarbowego czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT albo poprzez zbadanie, czy jest wpisany do ewidencji podmiotów gospodarczych. Żadnej z tych czynności skarżący jednak nie podjął. Nie można zatem mówić o zachowaniu przez niego należytej staranności w kontaktach z handlowych.

Zwrócić także należy uwagę, że transakcje prowadzone z P.W. "B" oraz "C" dr J. W. charakteryzowały się dużym odformalizowaniem, strona nie znała właścicieli tych firm, nie dysponowała danymi personalnymi osoby, która dostarczała towar, nie żądała stosownych dokumentów, nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru, a także szczegółowym udokumentowaniem dostaw (brak jakichkolwiek informacji o samochodach, którymi transportowano towar), nie zawierała żadnych pisemnych umów czy zleceń. Również w tym zakresie formalna strona kwestionowanych transakcji odbiegała od praktyki przyjętej w stosunku do innych kontrahentów strony, z którymi dokonywano rzeczywistych operacji gospodarczych. W ich przypadku stosowano formę pisemną zamówień oraz posiadano informacje o źródle pochodzenia nabywanego towaru. W przypadku firm "E" oraz "F" towar odbierany był transportem własnym podatnika bezpośrednio z kopalni.

Skoro w odniesieniu do rzekomych dostawców przyjęto inne zasady współpracy, niż obowiązujące w stosunku do pozostałych, to wskazuje to, że strona prawdopodobnie wiedziała o oszukańczym charakterze ich działalności. Z całą zaś pewnością wiedzę taką mogłaby powziąć, gdyby podjęła jakiekolwiek czynności weryfikujące ich rzetelność, czego jednak nie uczyniła. Dlatego zasadnym – w ocenie Sądu orzekającego – jawi się stanowisko organów co do tego, że strona skarżąca nie może się skutecznie powoływać na orzecznictwo TSUE w zakresie, w jakim przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia w sytuacji, gdy otrzymana faktura co prawda nie odzwierciedla faktycznego przebiegu działań gospodarczych, ale nie jest pusta, a podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości udziału w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zebrania niepełnego materiału dowodowego i niepodjęcia działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy Sąd stwierdza, że w jego ocenie są one nieuzasadnione. W oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że postępowanie prowadzone przez organy czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony z zachowaniem rygorów art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w powołanym przepisie nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Z akt sprawy wynika zaś, że organ zgromadził cały szereg dowodów z dokumentów, zeznań wielu świadków, w tym J. S., które się nawzajem potwierdzają i uzupełniają, i są wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania zakazująca stronie poprzestawania jedynie na negowaniu twierdzeń organu, lecz wskazująca na konieczność uzasadniania swych racji (tak wyrok NSA z 13 maja 2010 r. sygn. I FSK 910/09). Natomiast organ nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów w sytuacji, gdy niektóre okoliczności mogą być znane tylko stronie. Skoro zaś strona nie stawiła się na wezwanie organu, sama pozbawiła się możliwości przedstawienia znanych jej dowodów.

Niedopuszczenie dowodów z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków – jej pracowników było zasadne, gdyż z zebranego materiału bezspornie wynika, że podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy towarów na rzecz podatnika nie mogły nimi istotnie być, gdyż nie prowadziły żadnej działalności. Okoliczność tę zresztą potwierdził osobiście jeden z wystawców faktur, przebywający w zakładzie karnym J.S., który przyznał, że okazanych mu faktur sam nie wystawiał, a M. N., za namową którego założył działalność gospodarczą nie był nigdy pełnomocnikiem, ani pracownikiem firmy. W tym stanie rzeczy przesłuchiwanie świadków nie było celowe, gdyż nawet w sytuacji, gdyby z ich zeznań wynikało, że dostawy faktycznie miały miejsce, nie zmieniłoby to tej okoliczności, że to nie podmioty wystawiające faktury były dostawcami, zatem podatnik i tak nie nabyłby prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi zawarte w pkt 1, lit. a, d i e skargi.

Również dokonaną ocenę materiału trudno nazwać dowolną, skoro wnioski wynikające z różnych przeprowadzonych dowodów są zbieżne i wzajemnie się potwierdzają (pkt 1, lit. c).

W kwestii wydania decyzji bez ponownego wezwania skarżącego do zapoznania z materiałem dowodowym Sąd nie dopatrzył się, aby działanie to naruszało prawo (pkt 1 lit. b skargi).

Stosownie do art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie sądu wskazany przepis ma charakter gwarancyjny, z jednej strony realizuje bowiem zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, z drugiej – zapewnia jej uzyskanie pełnej informacji o stanie sprawy i zebranych dowodach, aby strona mogła przedstawić co do nich własne stanowisko ewentualnie złożyć wnioski dowodowe na ich poparcie. W sytuacji, gdy strona taką możliwość miała, nie ma konieczności ponownego informowania o możliwości wypowiedzenia się co do tych samych, już znanych stronie dowodów tylko dlatego, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów dodatkowych, zgłoszonych przez stronę. Wszak przez fakt odmowy ich przeprowadzenia, znany już stronie materiał dowodowy nie mógł ulec zmianie. Odmienna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby żądanie strony przeprowadzenia dowodu zostało uwzględnione, gdyż wówczas zakres materiału dowodowego uległby zmianie i strona winna mieć możliwość wypowiedzenia się co do pełnego materiału, w tym także w zakresie, w jakim został on poszerzony. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca.

Strona została natomiast poinformowana o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów zarówno przez organ I, jak i II instancji. Po wyznaczeniu stronie stosownego terminu przez organ I instancji w postanowieniu z [...] r., skarżący skorzystał ze swego prawa składając pismo z [...]r. , natomiast organ II instancji informował o tym uprawnieniu nawet dwukrotnie – w postanowieniu z [...]r. i [...]r. (doręczonym [...]r., co wynika ze znajdującego się w aktach potwierdzenia odbioru) i z tego prawa strona także skorzystała składając pismo z [...]r. Zaskarżona decyzja została wydana [...]r., a zatem z po upływie wyznaczonego terminu i zasadne jest stanowisko organu, że kolejne dokonywanie tej czynności w sytuacji, gdy żadne nowe dowody nie zostały włączone do akt sprawy jest zbędne.

Biorąc pod uwagę, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów w pełni znajdowały oparcie w zebranych dowodach, nieuzasadniony jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, że transakcje zakupu różnych rodzajów węgla nie miały miejsca. Wobec tego nie doszło do zarzucanego w pkt 2. skargi bezpodstawnego zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" J.S. i "C" dr J. W..

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało prawo, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.