Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 192/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 27.04.2006 r. zeznaniu PIT-36L za 2005 r. B. Ś. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na produkcji obuwia: przychód w kwocie 2.394.118,72 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 2.327.448,55 zł, dochód w kwocie 66.670,17 zł. Po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, należny podatek – wyliczony wg stawki 19% – wyniósł 10.946 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) postanowieniem z dnia 18 stycznia 2008 r. Nr [...] wszczął postępowanie kontrolne w firmie B. Ś. PPHU "A", które zostało zakończone (w części dot. podatku dochodowego od osób fizycznych) decyzją z dnia 17 kwietnia 2008 r. Nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 23.633 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że z uwagi na nierzetelne ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nierzetelne ustalenie wartości remanentu wyrobów na dzień 31 grudnia 2005 r., stwierdził nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, dokonując korekty przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Kwestionując powyższą decyzję, pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji przede wszystkim naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na podstawie nieuzasadnionych hipotez i spekulacji nie odzwierciedlonych dowodami, że dokument – spis z natury sporządzony przez komisję inwentaryzacyjną działającą w imieniu podatnika – nie zawiera zapasów magazynowych z trzech składów zewnętrznych podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Nr [...] po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w świetle treści zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie ujął w przedłożonym spisie z natury na dzień 31.12.2005 r. obuwia znajdującego się w magazynach firm z nim współpracujących o wartości 67.767,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej przez wykraczającą poza zakres swobodnej oceny dowodów ocenę zeznań świadka B. S., wyjaśnień podatnika, protokołu inwentaryzacji oraz dokumentów firm współpracujących, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcia, że obuwie w ilości 1.198 par o wartości 67.767 zł, znajdujące się poza magazynem skarżącego i przekazane kontrahentom na podstawie umów o współpracy handlowej, nie zostało ujęte w spisie końcowym z natury, co spowodowało zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o tę kwotę i niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności strona skarżąca przyznała, że sporny spis z natury odbiega od wymogów określonych w § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednocześnie zaznaczając, iż powyższe nie oznacza, że uchybienia formalne sporządzonego spisu z natury powodują bezwzględną nieważność tej czynności, gdyż można wykazać przy pomocy innych dowodów, że po pierwsze spis z natury miał miejsce, a po drugie ujęto w nim obuwie także z magazynów zewnętrznych.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego zawartej w zaskarżonej decyzji, skarżący wskazał, że sprowadza się ona do wykazania sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, a zwłaszcza B. S., z dokumentami, które znajdują się w aktach sprawy, a także sprzeczności pomiędzy tymi zeznaniami a wyjaśnieniami podatnika. W ocenie skarżącego wykazane sprzeczności są jednak pozorne i wynikają z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie prawidłowo ocenić zebranych dowodów z powodu braku wiedzy co do produkcji i sprzedaży obuwia. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący wskazał, że spis został sporządzony według fasonów i ceny wytworzenia i nie ma żadnej sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami B. S. z dnia 26 września 2008 r. – z których wynika, że indeks oznacza dany wzór, i np. indeks 155 to obuwie wizytowe i ze względu na materiał, z którego go wykonano, zalicza się do różnych grup cenowych – a wyjaśnieniami pełnomocnika zawartymi w piśmie z dnia 23 października 2008 r., zgodnie z którymi indeksy określają numer urządzenia, którym siekane jest dane obuwie, a także rodzaj szycia cholewki. Zdaniem strony skarżącej, skoro organ podatkowy stwierdził, że pojęcia "indeks wzoru" i "numer urządzenia" nie są tożsame, winien przedstawić przynajmniej ich definicje, czego nie uczynił. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, indeks to nic innego jak numer wzoru, który pozwala na identyfikację obuwia, przy czym wynika on z numeru urządzenia, którym jest forma (stanowią ją metalowe elementy o niewielkich rozmiarach połączone w całość), z której są siekane fragmenty obuwia według konkretnego wzoru. Zatem obuwie produkowane z tego urządzenia (formy-wykrojnika), mające taki sam indeks, w zależności od rodzaju użytych materiałów będzie miało różne ceny. "Numer urządzenia" i "indeks wzoru" są więc pojęciami tożsamymi, bo numer wykrojnika-formy stanowi potem numer indeksu, czyli numer wzoru, a identyfikacja obuwia opiera się na numerze wzoru (numerze indeksu-urządzenia) w oparciu o cenę uzależnioną od użytego materiału do produkcji obuwia. Skarżący wskazał też, iż wielokrotnie wyjaśniał, że obuwie wykrojone tym samym urządzeniem (określonym wykrojnikiem) może mieć różne ceny, bowiem urządzenia takie są wykorzystywane do wielu wzorów, zarówno z materiałów droższych, jak i średniocenowych i najtańszych. Dalej skarżący wyjaśnił, że z tego samego urządzenia – wykrojnika (który posiada określony numer indeksu) w zależności od użytego materiału, sposobu zszycia, użytych nici czy rodzaju podeszwy może być wykonane różnego rodzaju obuwie, ponieważ wykrojnik-numer urządzenia determinuje konkretny kształt wycinanych elementów obuwia, ale może ono być wykończone w różnych sposób. I tak z jednego wykrojnika, używając do wykończenia przykładowo czarnej skóry licowej, będzie wyprodukowane obuwie wizytowe, ale jeżeli z tego samego obuwia będą wykrojone elementy ze skóry sztucznej, to obuwie, choć również wizytowe, będzie w znacznie niższej cenie. Natomiast elementy obuwia wykrojone z tego samego urządzenia-formy, ale z kremowego zamszu i uszyte na grubszej podeszwie i zszyte grubymi nićmi, będą już obuwiem sportowym. Tak więc z tego samego numeru urządzenia-wykrojnika-indeksu wzoru można uszyć różnego rodzaju obuwie, zarówno wizytowe, jak i sportowe w różnych cenach.

W dalszej części skargi strona skarżąca polemizuje z organem podatkowym, który uznał, iż obuwie wizytowe to obuwie eleganckie wykonane z dobrej jakości materiałów na szczególne okazje. Zdaniem skarżącego pojęcie "obuwie wizytowe" determinuje przede wszystkim kształt użytego indeksu wykrojnika, a następnie materiał, np. skórę licową bądź jej imitację, jak również kolor skóry (czarny), wiązanie, użytą podeszwę. Nie jest też prawdą, że obuwie wizytowe jest przeznaczone tylko na szczególne okazje, gdyż również ze względu na rodzaj wykonywanej pracy przez klienta jest wymagane noszenie tego rodzaju obuwia do pracy. Obuwie wizytowe może być wykonane z dobrej jakości materiału (ze skóry), ale również z taniego materiału (imitacja skóry) i także będzie obuwiem wizytowym, ale dla odbiorcy średniozamożnego.

Kończąc skargę, pełnomocnik podkreślił, że na podstawie nieprecyzyjnego i nieprzemyślanego oświadczenia B. S. o tym, że w pierwszym roku współpracy stany magazynowe obuwia u kontrahentów były niewielkie, nie można podważać zeznań podatnika, oświadczenia pełnomocnika oraz wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 r. spis z natury ujmuje 1.198 par obuwia o wartości 67.767 zł, znajdującego się w magazynach współpracujących ze skarżącym przedsiębiorców. Zatem spór dotyczy ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, która ma bezpośredni wpływ na wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dochodem z działalności gospodarczej – w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W ocenie Sądu za słuszny należy uznać główny zarzut skargi, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, przez co doszło do naruszenia przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w konsekwencji określenia skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w błędnej wysokości.

Przywołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, Lex-Polonica Maxima) NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Bd 1342/99, w którym wskazał, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy mieć na uwadze, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa.

W ocenie Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, a błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy bowiem rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Przenosząc poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że prawdą jest, iż sporządzony na koniec badanego roku podatkowego spis z natury nie odpowiada ściśle wymogom formalnym określonym w § 28 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), z czego zdaje sobie sprawę sama strona skarżąca. W szczególności spis ten nie zawiera żadnych opisów dotyczących poszczególnych towarów, jak również informacji, z którego magazynu pochodzi inwentaryzowane obuwie. Powyższe nie oznacza jednak w prostej drodze, że spis ten nie obejmował również towarów stanowiących własność skarżącego, znajdujących się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika (do czego obliguje ust. 3 § 28 ww. rozporządzenia). Powyższa okoliczność winna być zatem ustalona przez organy podatkowe na podstawie zebranego w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, organy podatkowe podjęły szereg czynności, aby tę okoliczność faktyczną ustalić (organ odwoławczy zlecił nawet organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie), a następnie po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego doszły do wniosku, że spis z natury wbrew prawu nie obejmował obuwia znajdującego się poza magazynem skarżącego.

Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że "wprawdzie zarówno podatnik jak i jego pracownice (B. S. i A. S.) przesłuchani w dniu 18.02.2008 r. w siedzibie UKS zgodnie oświadczyli, że towary znajdujące się w Firmowych Składach Handlowych w firmach: «B» z P., «C» z G. i «D» z O. na koniec 2005 r. zostały ujęte w remanencie końcowym przyjętym do ustalenia wyniku finansowego przedsiębiorstwa – jednakże porównanie treści przedmiotowego spisu z treścią dokumentów przedłożonych przy piśmie pełnomocnika z dnia 27.03.2008 r. stanowiących podstawę sporządzenia spisu – faktu tego nie potwierdza, gdyż wynika z niego przede wszystkim, że: 1) sporządzony przez podatnika spis z natury obuwia obejmuje bowiem 15 pozycji natomiast w dokumentach przekazanych przez firmy z nim współpracujące pozycji spisowych jest znacznie więcej (Sklep «B» z P. – 20, firma «C» – 161), 2) w spisie podano 9 wartości kosztu wytworzenia obuwia 920, 30, 50, 65, 70, 75, 80, 85 i 94 zł) i w wielu (10) przypadkach ten sam koszt wytworzenia przypisano kilku pozycjom, a mianowicie: 20 zł – poz.13 i 15; 30 zł – poz.3, 5 i 14; 50 zł – poz. 4 i 8; 65 zł – 2, 10 i 12. Natomiast firmy współpracujące podały 22 ceny zakupu (25; 30; 35; 40; 45; 50; 60; 65; 70; 73,77; 75; 80; 8 1,97; 82; 90; 94,26; 95; 100; 105; 106; 110 i 120 zł)".

Przytoczona argumentacja organu podatkowego w żadnym razie nie może się ostać. Po pierwsze wskazać należy, że dokonany spis z natury obejmuje rzeczywiście tyko 15 pozycji, ale w ich ramach wyszczególnia 2.516 par butów. Kontrahenci skarżącego dokonali bardziej szczegółowego rozróżnienia przekazanych im towarów, jednakże wspólnie zakwalifikowali do wszystkich pozycji łącznie tylko 1.198 par butów. W ocenie Sądu nie jest istotna ilość wyszczególnionych pozycji, która wprost zależy od przyjętych przez producenta obuwia oraz sprzedawców tego towaru kryteriów podziału, a ilość wyszczególnionych par obuwia. Z zestawienia podanych liczb wynika jednak, że ilość par butów podana w spisie końcowym z natury przewyższa znacznie ilość podaną przez przedsiębiorców współpracujących ze skarżącym. Tylko gdyby było odwrotnie, można by wysnuć pewny wniosek o nieprawidłowości spisu sporządzonego przez skarżącego, bo byłoby wówczas jednoznaczne, że nie obejmuje on towarów znajdujących się poza magazynem skarżącego; jednakże tak nie jest. Niezrozumiałe dla Sądu jest natomiast przywiązanie przez organ podatkowy wagi do tej okoliczności, że dla sprzedawców mogą mieć większe znaczenie niż dla producenta konkretne cechy identyfikujące towar. Wskazać należy, że ilość pozycji w spisie jest zależna od ilości przyjętych kryteriów podziału. Za wiarygodne i zgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać wyjaśnienia skarżącego, że jego spis został sporządzony według fasonów i ceny wytworzenia towarów (gdyż te cechy były dla niego istotne), podczas gdy jego kontrahenci podzielili dany model w konkretnej cenie na podstawie jego drobnych cech szczególnych, jak: naszywka, sprzączka, kolor.

Po drugie, całkowicie bezzasadne jest czynienie podatnikowi zarzutu, iż przypisał ten sam koszt wytworzenia towaru kilku pozycjom. Sam organ podatkowy nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego czyni skarżącemu taki zarzut, i trudno Sądowi odgadnąć, co legło u jego podstaw. W ocenie Sądu, skoro rzeczywisty koszt wytworzenia obuwia "A" i obuwia "B", będącego na stanie magazynowym na koniec roku podatkowego, jest taki sam, to musi to zostać odzwierciedlone w sporządzonym spisie z natury. Podobnie dziwi zestawianie podanych przez skarżącego w spisie z natury 9 wartości kosztów wytworzenia obuwia z podanymi przez kontrahentów 22 cenami ich zakupu. Wskazać zatem w tym miejscu należy organowi odwoławczemu, iż prawem przedsiębiorcy, który działa w ramach gospodarki wolnorynkowej, jest samodzielne ustalanie marż na swoje towary, tj. decydowanie o tym, które z nich sprzeda z większym, a które z mniejszym zyskiem.

Wreszcie należy wskazać, iż nie jest prawdą, że zeznania świadka B. S. podważają wiarygodność wyjaśnień pełnomocnika skarżącego z uwagi na popadnięcie w sprzeczność przy określeniu, co oznaczały poszczególne indeksy: numer wzoru czy urządzenia (formy). Jak słusznie bowiem wywodzi pełnomocnik strony skarżącej w skardze, skoro organ odwoławczy z całą stanowczością stwierdził, że pojęcia "indeks wzorów" i "numer urządzenia" nie są tożsame, winien pokusić się choćby o ich definicję, czego nie uczynił. Można zatem uznać jego stwierdzenia za gołosłowne w tym zakresie. W ocenie Sądu podane w skardze (i przytoczone powyżej) obszerne wyjaśnienia w tej kwestii uznać należy za wyczerpujące i co istotne, wiarygodne. Sąd przyjął za skarżącym, że numer formy (nazywanej też urządzeniem) stanowi później numer indeksu, czyli wzoru danego obuwia, na podstawie którego odbywa się jego identyfikacja – przy uwzględnieniu ceny uzależnionej od użytego do produkcji obuwia materiału. W ocenie Sądu należy więc przyznać rację skarżącemu, że odkryte przez organ podatkowy rzekome sprzeczności w materiale dowodowym, mające przemawiać na niekorzyść skarżącego, w rzeczywistości nie wystąpiły.

Poczyniona uwaga dotyczy także odniesienia przez organ podatkowy treści zeznań świadka B. S. o nieznacznych ilościach towaru – znajdującego się w magazynach Firmowych Składów Handlowych i ujętego w remanencie końcowym – do ilości towarów objętych tym remanentem. Podkreślić bowiem należy, że świadek odpowiadała na pytanie sformułowane następująco: "Jaki był stan remanentu końcowego towarów wyprodukowanych przez «A» na dzień 31.12.2005 r. w magazynach Firmowych Składów Handlowych tych trzech firm?" Na co odpowiedziała: "Nie były to jakieś znaczne ilości – ale nie pamiętam w tej chwili i nie jestem w stanie określić ilości. To był pierwszy rok współpracy według tych umów i nie były to znaczące ilości". Ani z pytania organu, ani z odpowiedzi świadka nie wynika odniesienie (porównanie) owej "nieznacznej ilości" do ilości obuwia wykazanego w spisie, jak sugeruje organ w decyzji, starając się wykazać (rzekomą) sprzeczność w zeznaniach. Przyjąć wręcz należało w ocenie Sądu, że świadek odniosła ilość przekazanego – na podstawie nowo nawiązanych w owym czasie umów o współpracę – trzem wskazanym kontrahentom towaru do ogólnej ilości wyprodukowanego w tym roku towaru, a nie stanu remanentowego, którego, jak podała, nie pamiętała. Z tych względów wyciągnięty z treści przytoczonych zeznań wniosek organu stanowi interpretacyjne nadużycie. Co ciekawe, organ podatkowy stara się wykazać niewiarygodność wyjaśnień skarżącego i jego pełnomocnika, opierając się na zeznaniu świadka B. S., a jednocześnie pomija zupełnie ten fragment jej zeznań, w którym potwierdza jednoznacznie, że towary znajdujące się w Firmowych Składach Handlowych wymienionych trzech firm na koniec 2005 r. zostały ujęte w remanencie końcowym przyjętym do ustalenia wyniku finansowego przedsiębiorstwa. Podobnie przechodzi obojętnie wobec faktu, że tak samo zeznała A. S. przesłuchana jako drugi świadek w sprawie oraz skarżący przesłuchany za jego zgodą w charakterze strony. Powyższe postępowanie organu podatkowego może wskazywać, że stara się on dowieść przyjętą a priori tezę o nieujęciu w remanencie końcowym 1.198 par butów o wartości 67.767 zł wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu. Trudno bowiem doszukać się dowodów, które pozwoliłyby organowi postawić taką tezę.

Wskazać bowiem należy, że sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy dowody "W - magazyn wyda", na podstawie których wydawane było obuwie firmom współpracującym, ze względu na zawarte w nich nieprecyzyjne i różnorodne określenia wydawanego obuwia nie pozwalają na późniejszą jego identyfikację i grupowanie, zwłaszcza że w wystawianych następnie fakturach sprzedaży towar określano tylko jednym wyrazem "obuwie", a jedynym zróżnicowaniem poszczególnych pozycji w danej fakturze była cena (różniąca się od kosztu wytworzenia). A zatem również na podstawie tych dowodów organ podatkowy nie miał możliwości ustalić, że stanowiące własność skarżącego towary, znajdujące się ma stanach magazynowych jego kontrahentów, nie zostały ujęte w spisie z natury.

Na koniec należy odnieść się do twierdzenia organu odwoławczego, jakoby wyjaśnienia skarżącego dotyczące produkowanego przez niego obuwia wizytowego były niewiarygodne. Organ odwoławczy wyszedł ponownie z apriorycznego założenia, że pod pojęciem "obuwia wizytowego" mogą się kryć wyłącznie eleganckie, wykonane z wysokiej jakości materiałów buty, przeznaczone na szczególne okazje, tj. wizyty. Z tych powodów organ odwoławczy stanowczo odrzucił wyjaśnienia skarżącego, w których ten tłumaczył, że pod wspomnianym pojęciem kryło się obuwie z bardzo tanich materiałów, tworzących tzw. tanią linię przeznaczoną dla odbiorcy niezamożnego, o którego istnieniu organ podatkowy zdaje się nie pamiętać. W ocenie Sądu organ odwoławczy przywiązał nadmierną wagę do samej nazwy obuwia "wizytowe", nie dostrzegając, że użyte określenie może wskazywać jedynie na rodzaj obuwia i nie trzeba z niego wywodzić wysokiej jakości materiałów zużytych do jego produkcji, a tym bardziej przeznaczenia "na szczególne okazje".

Reasumując, w ocenie Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnione jest stwierdzenie, że organy podatkowe nie zebrały żadnych dowodów, z których wynikałoby wprost, że skarżący nie ujął w przedłożonym spisie z natury na dzień 31.12.2005 r. obuwia o wartości 67.767 zł znajdującego się w magazynach firm z nim współpracujących. Tym samym brak było jakichkolwiek podstaw do podważenia wiarygodności dowodów z zeznań świadków (pracownic skarżącego) oraz samego skarżącego, którzy zgodnie oświadczyli, że sporne obuwie było tym spisem objęte. Kontrdowodów tych nie stanowią bowiem dokumenty uzyskane od kontrahentów skarżącego, zawierające dokonane przez nich spisy towarów stanowiących jego własność, a będących na stanie ich magazynów w dniu 31 grudnia 2005 r.

W konsekwencji niezasadnie organ podatkowy, działając w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększył o 67.767 zł remanent końcowy, zmniejszając tym samym koszty uzyskania przychodu o tę kwotę.

Powyższe oznacza również, że nie zaistniała przesłanka rozstrzygająca o nierzetelności księgi podatkowej w tym zakresie. Nadto, skoro, jak stwierdził sam organ odwoławczy, na jego ocenę tej księgi nie miały wpływu stwierdzone inne nieprawidłowości księgowania, określone jako pomyłki i błędy księgowe (stanowiące uzasadnioną podstawę korekty i niekwestionowane przez stronę skarżącą), uznać należy księgę przychodów i rozchodów za rzetelną.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit c) i a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.