Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1620/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1-2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż sam dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej.

Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

TEZY

Możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż sam dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej.

Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 11 maja 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania pana K. K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2000 r. określającej:

1/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1997 r. do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 1.444 zł,

2/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. w kwocie 158 zł oraz za sierpień 1997 r. w kwocie 1.807 zł,

3/ zaległość w tym podatku za czerwiec 1997 r. w kwocie 158 zł i za sierpień 1997 r. w kwocie 235 zł,

4/ odsetki za zwłokę od ww. zaległości za czerwiec 1997 r. w kwocie 175,20 zł i za sierpień 1997 r. w kwocie 240,20 zł.

Izba Skarbowa w O. uchyliła sentencję decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1997 r. i określiła nadwyżkę w kwocie 1.447 zł, zaś w pozostałym zakresie tę decyzję utrzymała w mocy.

Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, że organ odwoławczy wyeliminował jedynie oczywistą omyłkę organu I instancji, który w sentencji zaskarżonej decyzji wymienił niewłaściwą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 1997 r., przy czym w sposób prawidłowy dokonał w uzasadnieniu decyzji rozliczenia podatku za ten miesiąc.

W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w firmie podatnika w okresie od 26 maja do 14 lipca 1999 r., między innymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1997 r. stwierdzono, iż podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 4.721,20 zł z dokumentu odprawy celnej SAD z dnia 2 czerwca 1997 r. (...) w miesiącu maju 1997 r. tj. w miesiącu poprzedzającym jego otrzymanie.

Pierwsza decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej podatku VAT za miesiąc maj została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 1999 r., natomiast w zakresie pozostałych miesięcy 1997 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Inspektor Kontroli Skarbowej wydając po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzję za miesiąc czerwiec 1997 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z wymienionego wyżej dokumentu SAD /przyjętego nieprawidłowo przez stronę do odliczenia w miesiącu maju/, wskutek czego wynikła w czerwcu 1997 r. zaległość 158 zł zamiast wykazanej przez podatnika nadpłaty 235 zł, niższa nadwyżka w miesiącu lipcu 1997 r. /1.447 zamiast 1.682 zł/ oraz zaległość za miesiąc sierpień w kwocie 235 zł. Natomiast w miesiącach kwiecień, październik, listopad i grudzień 1997 r. /co do których w pierwszej decyzji określono podatek VAT w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika/ Inspektor Kontroli ponownie rozpatrując sprawę ostatecznie nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT.

Rozpatrując odwołanie podatnika Izba Skarbowa uznała, że organ I instancji słusznie postąpił nie uwzględniając spornego dokumentu odprawy celnej w miesiącu jego otrzymania przez podatnika /w czerwcu 1997 r./ i obliczył podatek za miesiąc czerwiec 1997 r. bez pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony z tego dokumentu, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi, natomiast nie może tego uczynić organ z urzędu.

Odnośnie załączonego do odwołania pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r. (...) Izba Skarbowa zauważyła, iż nie może być ono uwzględnione, gdyż wyjaśnienia, instrukcje czy wytyczne Ministerstwa Finansów wydawane w sprawach ogólnych lub w przypadkach indywidualnych, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Krzysztof K. zarzucił naruszenie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na odmowie obniżenia z urzędu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że dokonane przez niego obniżenie podatku winno nastąpić w miesiącu czerwcu, a skutkować to powinno jedynie naliczeniem za jeden miesiąc odsetek bez dalszych ujemnych konsekwencji.

Skarżący przyznał, że nieumyślnie naruszył przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu odprawy celnej SAD (...) w miesiącu maju 1997 r., czyli w miesiącu poprzedzającym jego otrzymanie. Jednak to uchybienie zdaniem skarżącego nie może pozbawiać go prawa do obniżenia podatku należnego, bowiem zgłosił on organom skarbowym stosowne oświadczenie przed upływem terminu na dokonanie odliczenia /w maju 1997 r./, a zrezygnował z przysługujących mu uprawnień do odliczenia /w czerwcu 1997 r./ na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy.

Według skarżącego błędna jest interpretacja Izby Skarbowej, że organ skarbowy nie może z urzędu uwzględnić odliczeń, gdyż nie można uprawnienia z przepisu art. 19 cytowanej ustawy interpretować jako uprawnienia przysługującego wyłącznie podatnikowi. Prowadzi to w istocie do niczym nieuzasadnionej dotkliwej "kary finansowej" wymierzanej podatnikowi przez organ podatkowy za oczywistą nieumyślną pomyłkę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty. Zdaniem skarżącego przepis tego artykułu nie zabrania organowi podatkowemu przeprowadzania stosownych korekt, a każda inna interpretacja, a w szczególności taka jak dokonała tego Izba Skarbowa, jest nieuprawniona.

W ocenie skarżącego błędne i nieuzasadnione jest stanowisko Izby Skarbowej, że nie można uwzględniać interpretacji wynikającej z powołanego w odwołaniu pisma Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r. (...), gdyż pismo to jest urzędową interpretacją przedmiotowego zagadnienia, a przepis art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że zastosowanie przez podatnika urzędowej interpretacji nie może mu szkodzić.

Skarżący podniósł nadto, że w podobnej sytuacji Inspektor Kontroli Skarbowej w O. w sprawie (...) zajął odmienne stanowisko niż uczyniła to Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie z argumentacją jak w motywach zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Skarga Krzysztofa K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zakres działania Sądu administracyjnego określa przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ powierzając temu Sądowi kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /legalności/.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianej ustawy o NSA zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.

Jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w O. istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do tego, czy przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 1997 r. organ I instancji miał prawo do uwzględnienia z urzędu kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD z dnia 2 czerwca 1997 r. (...).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy obowiązani są bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za kolejne okresy miesięczne. Przepis art. 19 ust. 1 tej ustawy przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei przepis art. 19 ust. 3 określa termin dokonania tego obniżenia, a mianowicie nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Powyższe oznacza, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednakże z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż sam dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom skarżącego analiza powyższych unormowań nie daje podstaw do wywiedzenia wniosku, że przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług /w trybie art. 10 ust. 2/ organ podatkowy z urzędu winien dokonać odliczeń za podatnika. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy wyraźnie określa bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego /przy spełnieniu warunków określonych przepisami/ przysługuje podatnikowi a nie organowi.

Na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje również stanowisko Izby Skarbowej, że przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej nie mogło być uwzględnione pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r. (...), skierowane w innej indywidualnej sprawie do innego organu - Izby Skarbowej w K. Wbrew wywodom skargi pismo to nie stanowi urzędowej interpretacji, o której mowa w art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z par. 3 tego artykułu interpretacje urzędowe Ministra Finansów wymagają opublikowania w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów, zaś z nadesłanych akt sprawy, w szczególności z treści wymienionego pisma nie wynika, aby powyższy warunek publikacji został spełniony.

Zatem wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 2 wspomnianej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga Krzysztofa K. podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.