Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1609/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 3, art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 154 § 3, art. 189 § 2, art. 309 § 1, art. 396 § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. K. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego zgodnie, z którym to skarżącą posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W odniesieniu do dochodów uzyskanych poza granicami Polski rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że planuje wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zagranicznej z siedzibą w Rumunii (dalej w skrócie: spółka zagraniczna) do spółki z siedzibą w Holandii (dalej w skrócie: spółka holenderska). Zarówno spółka zagraniczna jak i spółka holenderska posiadają przy tym status osób prawnych. Wartość aportu, który wnioskodawczyni planuje wnieść zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do spółki holenderskiej.

Wnioskodawczyni w zamian za wniesiony aport otrzyma udziały w spółce holenderskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w spółce holenderskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce holenderskiej, która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy (ang. share premium account). Wyjaśniono przy tym, że suma kwot przekazanych na kapitały spółki holenderskiej będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Oznaczać to będzie, że wartość emisyjna udziałów w spółce holenderskiej odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu aportu. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe spółki holenderskiej oraz stworzenie odpowiedniej struktury kapitałów własnych tego podmiotu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się do organu podatkowego w pytaniem – czy w przypadku objęcia udziałów w spółce holenderskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zagranicznej, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce holenderskiej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa przedmiotu aportu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Mając przy tym na uwadze opis zdarzenia przyszłego w ocenie skarżącej spełnione zostaną przesłanki do zastosowania przytoczonego przepisu. W konsekwencji zdaniem skarżącej przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce holenderskiej w zamian za aport w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zależnej będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce holenderskiej. Co więcej w ocenie wnioskodawczyni w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że określenie przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów w zamian za aport stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów. Zdaniem skarżącej użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. W kontekście powyższego wyjaśniono, że wartość nominalna jest wartością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie wartości nominalnej skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Zaznaczono przy tym, że sytuacja w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, jest to wręcz sytuacja typowa. Skarżąca wskazała także, że wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów w części dotyczącej nadwyżki przeznaczonej na kapitał zapasowy spółki holenderskiej znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i holenderskim.

W ocenie skarżącej odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie, co powoduje jednak konieczność uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. Stwierdzono przy tym również, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie tej wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie powołanej ustawy.

W ocenie wnioskodawczyni dodatkowym argumentem, przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź kontroli skarbowej przychodu podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest fakt, iż wartość udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, które zostaną wniesione przez skarżącą aportem do spółki holenderskiej zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W ocenie skarżącej możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy mogłaby dotyczyć wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, który będzie wnoszony do spółki holenderskiej, a nie wartości obejmowanych udziałów w spółce holenderskiej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłanie do odpowiedniego stosowania postanowień art. 14 ust. 1-3 powołanej ustawy. W kontekście przywołanych regulacji stwierdzono, że wnioskodawczyni może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają przy tym prawa do ingerowania w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, posiadając jedynie kompetencję do oceny ich skutków podatkowych. W ocenie organu z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. W ocenie organu wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Zwrócono przy tym uwagę na podobieństwo pomiędzy przeniesieniem własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W ocenie organu w obu tych przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku, a odpłatność za przeniesienie przedmiotu aportu stanowią udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej. Zasadą przy tym jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość określenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady, a uprawnienie do określenia wartości przedmiotu aportu aktualizuje się w sytuacji gdy wartość ta w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych podstaw. Zaznaczono przy tym jednak, że ocena, czy w danej sprawie aport został wyceniony według wartości rynkowej, czy też doszło do powstania znacznej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości rynkowej przedmiotu aportu, a także czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Podkreślono przy tym, że kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych dla potrzeb ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy została wyraźnie wskazana przez ustawodawcę. Zatem w sytuacji ziszczenia się dyspozycji przepisu art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawczyni wskazano, że przyjęcie wykładni odmawiającej organom podatkowym kompetencji do weryfikacji wartości nominalnej spowodowałoby, że cześć regulacji wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłaby martwa, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – założenie o racjonalności ustawodawcy. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że gdyby ustawodawca chciał, aby odesłanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczyło jedynie części przepisu art. 14 powołanej ustawy lub gdyby wolą ustawodawcy było całkowite wyłączenie możliwości określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) to zostałoby to w odpowiedni sposób wyartykułowane poprzez sformułowanie innego zakresu odesłania lub też jego całkowity brak. Organ interpretacyjny zaznaczył również, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie zasady wykładni "per non est", według której nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.

Organ podkreślił również, że ocena czy w sprawie zaistniały, czy też nie przesłanki dla odpowiedniego stosowania regulacji wynikających z art. 14 ust. 1–3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może zostać dokonana w toku postępowania interpretacyjnego.

Podsumowując swoje rozważania organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji wniesienie przez skarżącą do spółki holenderskiej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżony przy tym, że w realiach przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego możliwe będzie ustalenia przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki holenderskiej, na podstawie stosowanego odpowiednio przepisu art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci maksymalnie 50% udziałów w zagranicznej spółce stanowiąca przychód skarżącej w przypadku wniesienia wkładu powinna odpowiadać wartości rynkowej, a organ podatkowy ma możliwość ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu rzeczowego na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się w istocie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wniesienia przez skarżącą aportu do spółki holenderskiej w postaci maksymalnie 50% udziałów w spółce zagranicznej organy podatkowe będą uprawnione do określenia przychodu skarżącej z tytułu omawianej transakcji w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a więc czy w takim przypadku zastosowanie znajdą stosowane w sposób odpowiedni postanowienia art. 14 ust. 1 – 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że skarżąca z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zwróciła się do organu pismem z dnia [...] lutego 2015 r., dlatego też dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji należy przyjąć za punkt odniesienia stan prawny z dnia wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zagadnienie prawne stanowiło przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13 [dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W wyroku tym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1–3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pogląd wyrażony w przywołanym wyroku NSA należy również odnieść do niniejszej sprawy.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z treści przytoczonego przepisu ustawodawca wielkość przychodu z tytułu objęcia udziałów, czy też akcji w spółce lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powiązał z wartością nominalną objętych udziałów lub akcji. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia "wartość nominalna", treść tego pojęcia należy zatem ustalić przy zastosowaniu reguł wykładni językowej. Na gruncie reguł języka powszechnego sformułowanie wartość nominalna oznacza tyle co wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem sjp.pwn.pl]. Mając zatem na względzie przypisywaną na gruncie reguł języka powszechnego treść pojęcia "wartość nominalna" należy przyjąć, że wartością tą jest wartość widniejąca, wskazana na określonym dokumencie. Już z tego względu wskazać należy, że wartość ta ma charakter stały. W odniesieniu do spółek kapitałowych wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna udziałów czy też akcji świadczy o wielkości kapitału zakładowego danej spółki, należy przy tym zaznaczyć, że wartość ta jest wartość stałą, niepodlegającą mechanizmom rynkowym. W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 189 § 2 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie "k.s.h.") stanowi, iż wspólnicy nie mogą otrzymywać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego. W odniesieniu do przywołanego przepisu w doktrynie wskazuje się, że cechą spółek kapitałowych jest między innymi to, że wszelkie zmiany wartości kapitału zakładowego muszą wynikać ze sformalizowanych czynności podwyższania lub obniżania kapitału zakładowego [tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX dokument nr 476097]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że wartość nominalna nie podlega mechanizmom rynkowym, a wynika jedynie ze sformalizowanych czynności związanych z założeniem spółki kapitałowej, czy też późniejszym podniesieniem jej kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje k.s.h. dopuszczają ustalanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów czy też akcji w wartości niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu. Stosownie bowiem do postanowień art. 153 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Z kolei na mocy art. 309 § 1 k.s.h. akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W świetle przytoczonych regulacji należy - wnioskując a contrario - stwierdzić, że ustawodawca dopuszcza możliwość obejmowania udziałów czy też akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji otrzymana nadwyżka wartości przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji musi zostać przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Omawiany wymóg wynika, w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z postanowień przytoczonego powyżej art. 154 § 3 k.s.h., a w odniesieniu do spółki akcyjnej wymóg ten wynika z postanowień art. 396 § 2 k.s.h., zgodnie z którym do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a pozostałe – po pokryciu kosztów emisji akcji. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany wartości nominalnej udziałów i akcji, także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań wartość nominalna jest wartością stałą, wynikającą ze sformalizowanych czynności związanych z tworzeniem spółek kapitałowych i podwyższaniem wysokości ich kapitału zakładowego. Co więcej, regulacje k.s.h. dopuszczają obejmowanie udziałów i akcji w wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego aportu.

Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14 ustawy o PDOP, do których stosowania w sposób odpowiedni odsyła art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3).

Na tle przytoczonej powyżej regulacji powstaje pytanie, jak należy w sposób odpowiedni stosować regulacje art. 14 ustawy o PDOP, przewidujące możliwość określenia przez organ podatkowy wielkości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, do ustalenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część, którym to stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 in principio jest wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji.

Odnosząc się do poruszonego zagadnienia należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 357/07, LEX nr 394763]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stosowanie określonych przepisów w sposób odpowiedni oznacza, że przepisy te mogą być stosowane jedynie w takim zakresie i w takim sposób, w jaki da się to pogodzić z ratio legis przepisu odsyłającego, a więc w niniejszej sprawie, art. 14 ust. 1–3 ustawy o PDOP może być stosowany jedynie w zakresie dającym się pogodzić z ratio legis przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy.

W ślad za przywołanym na wstępie wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 należy stwierdzić, że odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP), wymaga rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i zniekształcenia w ten sposób rachunku podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w k.s.h., wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu. Podzielając pogląd NSA wyrażony w przywołanym powyżej wyroku stwierdzić, że jeżeli ustawodawca na gruncie prawa handlowego zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio (nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji), to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), pomimo tego, że nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, powodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Skoro regulacje k.s.h. przewidują możliwość obejmowania udziałów czy też akcji powyżej ich wartości nominalnej, nakładając przy tym obowiązek przelania powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, to powstałej w ten sposób nadwyżki nie można poczytywać za rezultat niedozwolonej manipulacji [por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 480/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W przypadku zatem objęcia przez skarżącą udziałów w spółce zagranicznej, na mocy odesłania z art. 12 ust. 1 pkt ustawy o PDOP, zastosowanie znajdzie jedynie stosowany w sposób odpowiedni art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia kryterium jej zgodności z prawem należy wskazać na regulacje art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazana powyżej treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP jest wynikiem wejście w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387). Przed 1 stycznia 2014 r. przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP stanowił, że – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Omawiana zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów czy też akcji objętych w zmian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czy też jego zorganizowana część, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pozostaje bez wpływu na wynikającą z wyżej poczynionych rozważań konkluzję o braku możliwości określenia przez organ podatkowy wartości przychodu, który został przez ustawodawcę wprost powiązany z wartością nominalną, a ta ze swojej natury jest wielkością stałą. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie wpływa przy tym na poczynione powyżej rozważania, z których wynika, że przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna udziałów czy też akcji zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, spowodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Powyższy rezultat wykładni znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu projektu ustawy którą wprowadzono omawiane zmiany, zmiana regulacji zawartych w art. 15 ust. 1k miała jedynie charakter dostosowawczy polegający na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami dochodowego, w tym spółki komandytowo-akcyjne, zmiana omawianego przepisu zawierała przy tym odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 7a ustawy o PDOP [por. Druk 1725, Sejm VII kadencji; dostępny pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=1725].

Za aktualne pomimo zmiany stanu prawnego należy przy tym uznać wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1772/13 twierdzenia, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu, wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wskazać w tym miejscu wypada, że stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. W sytuacji objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód w zakresie nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu wkładu ponad wartością nominalną obejmowanego udziału lub akcji, lecz z drugiej strony spółka kapitałowa nie będzie w stanie zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od omawianej nadwyżki. W takiej sytuacji nie ma również potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości rynkowej przedmiotu aportu, bowiem przychód będzie podlegać opodatkowaniu w momencie zbycia udziałów czy też akcji, przy czym w sytuacji zbycia udziałów i akcji przychód z tego tytułu musi odpowiadać wartości rynkowej.

W ślad za wyżej wskazanym wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2015 r. należy ponadto wskazać, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku – 1854) określono wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić przy tym należy, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o PDOP, a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1–3 ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.