Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 666/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 181, art 122, art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo- Usługowego T. P. Spółki z o.o. w D. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 549/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo - Usługowego T. P. Spółki z o.o. w D. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego T. P. Spółki z o.o. w D. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 17 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 549/09, oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego [...] Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] września 2009 r. opartą na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 34 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 35 ust. 1 pkt 3 a także art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), a także art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) a także na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w O. podzielił w całości ustalenia poczynione przez organ I instancji. Wskazał, iż w sprawie bezsporne jest to, że skarżąca dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych przez organ I instancji. Dokumentując zakup paliwa skarżąca przedstawiła faktury wystawione przez firmy [...][...], Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe [...] M. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]. Istniał zatem obrót paliwem, a od sprzedanego paliwa spółka nie odprowadziła podatku akcyzowego.

Jednocześnie wykazano, że wymienione firmy w okresie od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat na podatek akcyzowy, przy czym ich działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi. Firmy te w 2004 r. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół kontroli skarbowej zeznania świadków złożone przed organami i wyjaśnienia składane w toku prowadzonych przez organy ścigania postępowań karnych dowiodły, że udokumentowane fakturami transakcje zakupu paliw od firm [...] P. Ż., Przedsiębiorstwa [...] oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami i komponentami, a paliwo, które skarżąca faktycznie nabywała i dalej odsprzedawała było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Dyrektor podkreślił przy tym, iż faktycznie strona tego nie kwestionuje, a jedynie wskazuje osoby, które jej zdaniem powinny być odpowiedzialne za zobowiązanie podatkowe, podkreślając, że nie była świadoma tego, iż kupuje paliwo, od którego nie odprowadzono podatku.

Dyrektor wskazał, iż w okresie od 01.01.2004 r. do 31.04.2004 r., zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Wśród wyrobów akcyzowych wymienionych w tym załączniku, w poz. 1 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196), zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, uwzględniając specyfikę obrotu poszczególnymi wyrobami akcyzowymi oraz możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania akcyzą tych samych wyrobów akcyzowych. W myśl § 12 ust.1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m.in. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie wykazano, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których podatek ten nie został uiszczony, a zatem skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Podstawą opodatkowania, w myśl art. 36 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT jest obrót wyrobami akcyzowymi, jednakże w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych.

Do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęto stawki tego podatku wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196), zgodnie z którym, wynoszą one odpowiednio: dla benzyn silnikowych U95 - 1.820 zł za 1.000 litrów (od 1 września do 31 grudnia 2003 r) - poz. 11 załącznika, dla olejów napędowych 1.014 zł za 1.000 litrów (od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r.) -poz. 11 pkt 5 lit. b załącznika.

Dalej Dyrektor wskazał, że do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w okresie od 01.05.2004 r. do 31.12.2004 r. ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do niej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6. ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym przypadku za podstawę opodatkowania przyjęto ilość wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych, jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki podatku z kolei przyjęto zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. dla benzyn silnikowych U95 -1820 zł za 1000 I, a dla olejów napędowych 1014 zł za 1000 I.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż przepisy przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i odwołał się w tym zakresie do stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w wyroku z dnia 7 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 174/09, w którym sąd stwierdził, że z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni -zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

Organ wskazał także, iż zgodnie ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Przepisy § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196) pozwalają na zwolnienie z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym to podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, korzystający ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, miał obowiązek dokonania sprawdzenia swego kontrahenta, od którego dokonywał zakupu paliwa i udokumentowania transakcji w taki sposób, który pozwalałby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych.

Oddalając skargę spółki na powyższą decyzję WSA w Opolu podkreślił, że podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego oraz innych postępowań toczących się przed organami skarbowymi, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy zasadnie uznały, że skarżąca w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. dokonywała sprzedaży oleju napędowego oraz benzyny uniwersalnej U-95 pochodzących z niewiadomego źródła. Paliwo, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę [...],[...], faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła, a wystawione przez wskazane firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firmy te w rzeczywistości nie handlowały paliwem, nie posiadały paliwa i nie dostarczały paliwa do skarżącej spółki, a wystawione przez nie faktury VAT miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu oleju napędowego i benzyny uniwersalnej U-95 oraz zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Potwierdzają to zarówno dowody w postaci przesłuchań świadków w niniejszym postępowaniu, dowody źródłowe, jak i materiały włączone do niniejszego postępowania z postępowania karnego oraz innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Także prezes skarżącej spółki potwierdził fakt zakupu paliwa i odsprzedaży tego paliwa pomiotom wskazanym w decyzjach w ilościach, które wynikają z wystawionych faktur, chociaż podkreślał, że nie był świadomy zakupu paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania te są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, firmy, które miały dostarczać skarżącej paliwo, w rzeczywistości nie handlowały paliwem, ale produkowały dokumenty, które miały uwiarygodnić sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Firmy te nie odprowadzały podatku akcyzowego.

WSA w Opolu zauważył, że firma [...] wprawdzie zalegalizowała działalność gospodarczą, dokonując zgłoszenia tej działalności i rejestracji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ale sporządzała deklaracje VAT-7 na podstawie fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży, prowadziła dokumentację finansowo księgową, aby uwiarygodnić "papierowe" transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi i wzbudzić zaufanie, chociaż w rzeczywistości [...] pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiał faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchany w charakterze strony [...] przyznał, iż zakupy paliw płynnych i komponentów, a także ich sprzedaż w 2004 r. do skarżącej spółki nie miała faktycznie miejsca, a cały obrót paliwami i komponentami do produkcji paliw w 2004 r. był fikcyjny. Podobnie było w przypadku pozostałych firm, które nie dokonywały żadnych zakupów paliwa ani faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności polegającej na zakupie i sprzedaży paliw płynnych, w tym magazynów paliwowych, dystrybutorów paliwa, zbiorników paliwa ani specjalistycznych środków transportu, nie zatrudniały pracowników. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT w celu uwiarygodnienia sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Także w tych przypadkach właściciele firm potwierdzili fikcyjność działań.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. A skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów, chyba że zostałyby zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W przypadku materiałów z postępowania karnego również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione. Stąd organ I instancji zasadnie zatem odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę. Mając na uwadze, iż składając taki wniosek strona nie sprecyzowała celu przesłuchania oraz faktów, które w związku z przeprowadzeniem tych dowodów miały zostać udowodnione, stanowisko organu, wobec wyczerpującego wykazania pochodzenia z nielegalnego źródła sprzedawanego przez skarżącą spółkę paliwa, nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu w sprawie istotne było ustalenie, czy skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych i czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem, a także czy na wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy. Art. 35 ustawy z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów od dobrej czy złej wiary. Nie jest istotne, czy skarżąca nie miała świadomości co do nieuiszczenia podatku przez poprzedników. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 cyt. ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to, czy podatnik wiedział, czy nie, że sprzedaje wyroby, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jego odpowiedzialności, jako osoby dokonującej czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 cyt. ustawy.

Podobnie jest na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Dlatego argumenty skarżącej wskazujące na uwzględnienie w cenie zakupionego paliwa podatku akcyzowego poprzez umieszczenie takiego zapisu na fakturze czy w umowie, w sytuacji gdy podatek ten w rzeczywistości nie został zapłacony, nie mają znaczenia. Tym niemniej podkreślenia wymagają okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentami dostarczającymi paliwo, których skarżąca spółka nie sprawdzała i nie wiedziała czy akcyza została zapłacona, a zatem świadomie narażała się na ryzyko związane z ewentualną niesolidnością swojego dostawcy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy ustaliły, iż skarżąca nabywała paliwo od firm, które faktycznie nie zajmowały się produkcją, czy handlem paliwami, a były jedynie firmami utworzonymi dla stworzenia pozorów tego handlu. Firmy te nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego. Ich rola polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur", które były wprowadzane do obrotu gospodarczego. Wszystkie działania tych firm miały uwiarygodnić fikcyjne (papierowe) transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi. Zatem wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa z nieznanego źródła (nielegalnego pochodzenia). Dostawy paliwa miały miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie WSA, to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. W niniejszym postępowaniu skarżąca takich dowodów nie przedstawiła. Nie stanowią takich dowodów umowy i posiadane faktury zawierające informacje o zawarciu podatku akcyzowego w cenie towaru. Rację ma organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, iż fakt ten, jak również zapłata określonych kwot za ten towar, nie świadczą o tym, iż towar ten był faktycznie opodatkowany podatkiem akcyzowym. Spółka nie uprawdopodobniła także, iż jakikolwiek inny podmiot uiścił należy podatek akcyzowy. Z kolei organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wykazały, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny uniwersalnej, pochodzących z nieznanych źródeł.

Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowego [...] Spółka z o.o. w [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) "obrazę prawa materialnego", tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym;

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że transakcje zakupu oleju napędowego miały fikcyjny charakter;

3) "obrazę prawa procesowego", w szczególności art. 122 i art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że WSA popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, albowiem pominął fakt, że organ podatkowy wydając zaskarżone orzeczenie w toku postępowania podatkowego nie przeprowadził postępowania dowodowego. Dla rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego organ winien ustalić czy podatek akcyzowy na jakimś z etapów obrotu został odprowadzony od dostarczonego skarżącej spółce paliwa w całości lub części.

W ocenie kasatora zaskarżone orzeczenie zawiera błędy i braki w swych ustaleniach, albowiem nie wyklucza, że:

1) kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać towar

przywieziony z zagranicy z zawieszoną akcyzą;

2) kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać towar

wyprodukowany przez nich we własnym zakresie z komponentów paliwowych

nabytych w kraju, od których podatek akcyzowy został uiszczony lub nie został

zapłacony przez dostawców a zarazem "producentów";

3) kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać j towar, który został uprzednio przerobiony z innego produktu akcyzowego, np: profesjonalnie, chemicznie pozbawiono olej opałowy znaku akcyzowego (odbarwiono go) i sprzedano skarżącej jako olej napędowy.

4) kontrahenci skarżącej jako jej dostawcy mogli sprzedać towar, który nabyli od uprzedniego ich dostawcy, kontrahenta legalnego, który sprzedał im towar z terminem płatności a dostawcy skarżącej wyłudzili od niego towar. Nie rozliczyli się ze swym dostawcą, nie zapłacili mu, a ich poszkodowany dostawca zapłacił wszelkie należności publicznoprawne od towaru, w tym podatek akcyzowy.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występuje. Przedstawione przez stronę zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też zasadniczą rolę odgrywa prawidłowe i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych, których Naczelny Sąd Administracyjny nie może korygować (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04, Monitor Prawniczy 2004/9/392).

Skarga kasacyjna w pkt 1, 3 zawiera zarzut naruszenia prawa, który nie został powiązany z zarzutem naruszenia prawa przez Sąd I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/, c/ lub art. 151 p.p.s.a.).

Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały całego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, dokonano merytorycznej oceny postawionych zarzutów w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu uchybienia przepisom postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wymienionych w pkt 3 skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów prawa i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie został poparty jakimkolwiek przepisem prawa.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do fragmentarycznego przedstawienia stanu faktycznego i zakwestionowania wykorzystania w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego z postępowania karnego przeciwko kontrahentom spółki, toczącego się przed Sądem Rejonowym w Kaliszu.

Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że zarówno organy orzekające, jak i Sąd I instancji nie wykazały, że sporny podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Skarżąca spółka nie zwróciła uwagi na to, że na "włączenie" materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwala art. 181 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Taką też linię prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 maja 2010 r. I SA/Łd 177/10, niepubl.; wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2009 r. I SA/Bk 2004/09 niepubl.) a także piśmiennictwo (R.M. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Rzeczpospolita 2005, nr 9, s. 29; A. Mariański, Swobodna czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka. Przegląd Podatkowy 2008, nr 8, s. 7).

W orzecznictwie podkreśla się, że "pojęciu materiały nie stawia się żadnych ograniczeń, co do wykorzystanych dowodów, a realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystywania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym" (tak: NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., II FSK 271/10, niepubl.).

W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej".

Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, jeszcze nawet nie zakończonym prawomocnym wyrokiem sądu, jest co do zasady dopuszczalne, bez potrzeby zawieszania postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, co bezzasadnie wytyka organom orzekającym oraz Sądowi I instancji autor skargi kasacyjnej.

Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie. Tak więc wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z 18.10.2006 r. sygn. akt I FSK 53/2006, Monitor Podatkowy, 2006, nr 11, s. 2).

Wprawdzie na organach orzekających w sprawach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania z urzędu dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej), to jednak – jak trafnie podkreślił Sąd I instancji – nie zwalnia to podatnika z wykazania okoliczności i dowodów, na które się powołuje z zamiarem uzyskania dla siebie korzystnych skutków prawnych.

Zatem rzeczą spółki było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został uiszczony. Tego obowiązku skarżąca nie wykonała. Dowody przedstawione przez stronę organom orzekającym nie pozwalały na ustalenie, iż podatek akcyzowy od nabywanego paliwa został zapłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w pkt 3 skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i sprzecznego z prawem zaakceptowania tychże naruszeń przez Sąd I instancji (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1 skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, że zarzut ten usuwa się spod kontroli kasacyjnej.

Przede wszystkim zauważyć wypada, iż naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu prawa.

Skarga kasacyjna nie wskazuje, która postać naruszenia prawa materialnego miała miejsce w niniejszej sprawie i nie wynika to z treści jej uzasadnienia, a zatem związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie pozwala na wyręczanie strony i korygowanie podstawy kasacyjnej.

Należy zwrócić uwagę również na to, że zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się wyłącznie do naruszenia określonych w pkt skargi kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obejmuje dwa okresy, tj. od czerwca do grudnia 2004 r., którego dotyczy niniejsza ustawa oraz od stycznia do kwietnia 2004 r., który obejmowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r.

Sąd I instancji poddał wnikliwej analizie stan prawny wynikający z powołanych aktów prawnych i jego zastosowanie do poszczególnych okresów, do których mają zastosowanie.

Sposób sformułowania skargi kasacyjnej dowodzi, że strona nie dopatruje się naruszenia prawa materialnego (w obu formach) przy stosowaniu cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zaś zasadność zarzutu naruszenia przepisów cyt. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z przyczyn podanych wyżej nie może być poddana merytorycznej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).