Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 313/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, art. 1 pkt 2, art. 1 pkt 5, art. 1 pkt 11, art. 8
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 305/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r., składając jednocześnie korektę deklaracji POG-4 za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek, strona podniosła, że w deklaracji pierwotnej wykazała podatek obliczony na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej ustawa z 1992 r.). Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992 r., w związku z czym do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r. Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może mieć w stosunku do niej zastosowania z tej przyczyny, iż ustawa ta, mimo że zawiera normy techniczne, została wprowadzona w życie z naruszeniem procedury notyfikacji, przewidzianej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) - dalej: "Dyrektywa 98/34/WE".

Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy - decyzją z 10 grudnia 2010 r. - rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając, że organ ten zgodnie z prawem zastosował do zobowiązań podatkowych spółki przepisy u.g.h.. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. w wyniku zaniechania, wbrew wymogom art. 8 i 9 Dyrektywy, notyfikacji projektu u.g.h., jako aktu zawierającego - w ocenie Spółki - przepisy techniczne, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego. Norma prawna określona w tym przepisie ma charakter fiskalny, w związku z czym nie podlegała ona obowiązkowi notyfikacji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że art. 139 u.g.h. nie mieści się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy, nie reguluje bowiem obrotu towarami, ani też nie dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność art. 139 u.g.h., wobec braku jego notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na charakter samego art. 139 u.g.h. Sąd podzielił przy tym pogląd, że omawiana regulacja ma charakter jedynie fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. W odniesieniu do zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE, Sąd nie stwierdził również naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności poprzez uchwalenie u.g.h. Przepisów tej ustawy nie można bowiem postrzegać w kategorii niedopuszczalnego ograniczenia swobody przepływów towarów, czy też stosowania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. Krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego i nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa. Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem o zachowanie omawianej zasady przy wprowadzaniu krajowych rozwiązań reglamentujących rynek gier i hazardu. WSA we Wrocławiu nie uwzględnił także zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji RP, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w powiązaniu z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew argumentacji spółki, wydana w sprawie decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, stanowiła wyraz prawidłowego zastosowania art. 139 u.g.h. oraz nie naruszała chronionych ww. przepisami wartości konstytucyjnych. W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z przytoczonymi w skardze pytaniami prawnymi, w konsekwencji zaś nie uwzględnił również wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych kwestii przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniem WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę powyższego żądania wskazano:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 132, art. 133, art. 134 i art. 171 P.p.s.a. - przez wydanie wyroku w przedmiocie decyzji, która została już uprzednio rozstrzygnięta wyrokiem tego sądu, a przez to wydanie ponownie wyroku w sprawie już rozstrzygniętej,

b) art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada rozstrzygnięciu,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo naruszenia tych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 30 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust .1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,

b) art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1 art. 56, art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.,

c) art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. , pomimo że projekt u.g.h. z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

d) § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa,

e) art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec Skarżącej.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższych zarzutów, w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wydał dwa wyroki. Odpis wyroku z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 304/11, przesłano pełnomocnikowi Spółki dwukrotnie - w dniu 29 lipca 2011 r., a następnie - wskazując, iż jest to prawidłowo sporządzony odpis sentencji - w dniu 30 września 2011 r.

Niezależnie od powyższego, w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego - Spółka podniosła, że organy nieprawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów na okoliczność czy ustawa o grach hazardowych podlegała notyfikacji. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, utrzymanie w mocy decyzji w ramach kontroli administracyjnej przez Sąd pierwszej instancji stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie mimo naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej przez organy podatkowe.

W ocenie Strony skarżącej, art. 139 ust. 1 oraz związany z nim art. 129 ust. 3 u.g.h. nie mają mocy obowiązującej wobec Spółki ponieważ - mimo takiego obowiązku - nie były notyfikowane. Skoro bowiem art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi przepis techniczny, to - biorąc pod uwagę, że jest jednocześnie przepisem definiującym przedmiot opodatkowania (opodatkowany w art. 139 ust. 1 u.g.h.), brak związania takim przepisem powoduje sam w sobie automatycznie brak możliwości zastosowania jego znaczenia zawartego w treści art. 139 ust. 1 u.g.h. W ocenie Spółki, art. 139 ust. 1 u.g.h. podlegał notyfikacji jako przepis techniczny. Fakt, że jednocześnie przepis ten ma charakter fiskalny, nie uchyla obowiązku notyfikacji. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, notyfikacji podlega cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, co wynika z orzeczeń ETS w sprawach C-279/94 oraz C-145/97. Przedkładanie Komisji fragmentów projektów ustawy w oczywisty sposób ograniczałoby możliwość efektywnego zrozumienia treści projektu i jego weryfikacji z punktu widzenia swobody przemieszczania towarów. Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym i jako taki nie podlega notyfikacji autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Polska notyfikowała np. wszystkie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym przepisy stricte podatkowe. Ponadto, art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. są przepisami technicznymi w znaczeniu ścisłym, w tym środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34. Przepisy takie winny być notyfikowane stosownie do postanowień Rozporządzenia oraz Dyrektywy 98/34. Brak notyfikacji powoduje, że Skarżąca może powołać się na brak mocy wiążącej tak wadliwych przepisów, co oznacza, ze wynikające z nich opodatkowanie nie może być wobec niej zastosowane.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie nieproporcjonalnie ograniczono traktatową swobodę przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprawdzie przepisy wspólnotowe dopuszczają szeroką reglamentację rynku gier hazardowych w państwach członkowskich, jednakże w każdym takim wypadku ingerencja taka winna być proporcjonalna i faktycznie zmierzać do ochrony wartości w postaci zdrowia czy relacji społecznych (ogólnie "interesu publicznego"). Odwołując się do orzecznictwa ETS autor skargi kasacyjnej podniósł, że uprzywilejowanie jednego kanału dystrybucji produktów (uznawanych za szkodliwe) na rzecz innego, jako nie zmieniający ogólnego poziomu konsumpcji, nie służy w sposób proporcjonalny ochronie zdrowia i życia ludzi. W ocenie Skarżącej, ustawodawca krajowy nie wykazał, iż zastosowane rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 oraz art. 52 ust. 1 TFUE. Wobec tego należy przyjąć, że przepis ten jest niezgodny z art. 34, 49 i 56 TFUE. Zdaniem Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd Wspólnotowy, ma kompetencję aby samodzielnie odmówić zastosowania tak wadliwego przepisu.

Zdaniem Spółki, art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., przez to, że wprowadzają opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wprowadzenie konfiskacyjnego opodatkowania, powodujące, że prowadzenie działalności jest ekonomicznie nieuzasadnione w całości lub w istotnej części lokalizacji, należy traktować jako naruszenie zasady zaufania również z tego powodu, że ukazuje swego rodzaju pozorność przyznanego zainteresowanym podmiotom prawa do kontynuacji działalności w ramach wcześniej uzyskanych pozwoleń. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie do dalszego postępowania. Zdaniem Spółki, opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Wprowadzone przepisy łączą się z potrzebą ochrony państwowego monopolisty w zakresie gier liczbowych oraz odwrócenia negatywnych emocji społecznych wywołanych informacjami medialnymi dot. procesu nowelizacji ustawy z 1992 r. Nie są to jednak w żadnym razie - zdaniem Spółki - przesłanki interesu publicznego. Wobec braku rzeczywistych, możliwych do weryfikacji i popartych obiektywnymi danymi, przestanek ograniczeń praw konstytucyjnie chronionych, art. 139 ust. 1 u.g.h. należy uznać za niezgodny z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż bezzasadny jest zarzut wydania dwóch orzeczeń w niniejszej sprawie. W przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. Sąd pierwszej instancji (a nie pracownik sekretariatu) wydał wyrok w dniu 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 305/11, po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 2 czerwca 2011 r., czego dowodem jest prawidłowo podpisany oryginał orzeczenia znajdujący się w aktach sprawy (k. 51 akt Sądu pierwszej instancji). Okoliczność przesłania wadliwie sporządzonego odpisu wyroku w sprawie I SA/Wr 304/11 (nadpłata w podatku od gier za luty 2010 r.), nie oznacza, iż w sprawie nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. wydano dwa orzeczenia.

Odnosząc się natomiast do istoty sporu w niniejszej sprawie zauważyć należy, że zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej – pomimo oparcia ich o różne podstawy kasacyjne – dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii: braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej w powyższym zakresie, w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11), rozpoznając analogiczne co do przedmiotu sprawy. Sąd w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w wymienionych wyrokach.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych problemów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę; wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi. Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku nie podlega jednakże modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego. Tego rodzaju zarzuty zostały podniesione w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług. Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego Argumentacja powyższa w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo) jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia swobód Traktatowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa ETS przyjąć należy, że uznanie dominującego charakteru zasady swobody przedsiębiorczości wyłącza konieczność analizowania spornych przepisów krajowych pod kątem naruszenia zasady swobody przepływu towarów oraz świadczenia usług (postanowienie C-492/04 Lasertec, pkt 25).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak sąd pierwszej instancji, nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. z przepisami konstytucyjnymi.

Jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, "zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku" (s. 18 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle chybiony, że nie uwzględnia jednej z przesłanek koniecznych ochrony interesu w toku: ustawowego zobowiązania prawodawcy do niewprowadzania zmian w prawie podatkowych w pewnej granicy czasowej (horyzont czasowy). Tym samym, potrzeba ochrony rozpoczętych przedsięwzięć – na którą powołuje się Spółka – nie wystarcza do stwierdzenia, że doszło do naruszenia interesów w toku. Podobnie wypowiedział się w tym przedmiocie Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., w sprawie o sygn. akt SK 30/07. Bez wątpienia owego horyzontu czasowego nie mogą wyznaczać zezwolenia na prowadzenie gier, ponieważ nie mają one charakteru fiskalnego, a dotyczą jedynie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej określonego rodzaju. Przyjęcie argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej prowadziłoby ponadto do wniosku, że wprowadzenie zmian w prawie podatkowym jest praktycznie niemożliwe, a to dlatego, że za każdym razem następują one w sytuacji gdy podatnicy są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć.

Spółka podniosła także, że art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzono "bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń" (s. 19 skargi kasacyjnej). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych dochowano uregulowanego w Konstytucji RP oraz ustawach trybu wydania aktu normatywnego: treść ustawy wraz z założeniami opublikowano na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zachowano 14 dniowe vacatio legis, a ustawę ogłoszono na miesiąc przed rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieproporcjonalnego do celów art. 139 ust. 1 u.g.h. ograniczenia prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa własności – tezy postawione przez autora skargi kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące. Przede wszystkim, określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych powyżej zasad. Ponadto wartości, których dotyczą wspomniane zasady, nie mają charakteru bezwzględnego i dopuszczalne jest ich ograniczenie, o ile nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustanowienie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców i nie narusza ani prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, ani prawa własności.

Nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. Uważna analiza pisemnych motywów zapadłego wyroku prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ujawnił w wystarczającym stopniu racje, którymi się kierował, odniósł się do wszystkich istotnych elementów sprawy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia i wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.