Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 183/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Jerzy Solarski NSA Stanisław Śliwa Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lipca 2001r. do grudnia 2002r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], 2) określa, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. B. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] V 2004 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004 r. o nr : [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 396zł za lipiec 2001 r. oraz w kwocie po 1081zł za pozostałe miesiące, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu powyższych decyzji podniesiono, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę działalności prowadzonej przez Panią J. F. obecnie J. B. w zakresie sprawdzenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)-zwanej dalej u.p.t.u w 2000 r, korzystała podatniczka ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług pod warunkiem nie przekroczenia w proporcji do okresu prowadzonej działalności wartości sprzedaży określonej w art. 14 ust. l tej ustawy. W 2000 r. wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia za cały rok wynosiła 80.000 zł.

Na koniec 2000 r. według zeznania PIT-36 wartość sprzedanych usług wynosiła 36.000 zł. Limit 80.000 zł w proporcji do okresu działalności prowadzonej w 2000 r. nie został przekroczony. Z dniem l stycznia 2001 r. wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 14 ust. l pkt l u.p.t.u. uległa zmianie i wynosiła 10.000 EURO. Równowartość w złotych wyżej wymienionej kwoty miała zostać określona aktem wykonawczym. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202) na 2001 rok wynosiła 39.800 zł.

Wartość sprzedaży uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług na 2002 rok wynosiła 38.500 zł - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542). Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.t.u. jeżeli w trakcie roku dojdzie do przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia, zwolnienie traci moc. Z chwilą przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Według zeznania PIT-36 za 2001 rok Pani J. B. uzyskała sprzedaż w kwocie 72.000 zł.

Według danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w miesiącu czerwcu 2001r. łączna wartość ze sprzedaży usług od początku roku wynosiła 36.000 zł, a w miesiącu lipcu 2001 r. wynosiła już 42.000 zł. W tym miesiącu została przekroczona wielkość sprzedaży uprawniająca do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. l pkt l u.p.t.u.

Powstał wówczas obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu za ten miesiąc podlegała sprzedaż w kwocie 2.200 zł.

Do dnia 25 sierpnia 2001 r. powinna zostać złożona deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT - 7 oraz dokonana wpłata podatku zgodnie z art. 10 ust. l i art. 26 ust. l u.p.t.u. Za miesiące sierpień do grudzień powinny zostać złożone kolejne deklaracje. Obowiązków tych J. B. nie dopełniła.

W 2002 roku J. B. nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego, nie spełniała warunku określonego w art. 14 ust. l pkt l u.p.t.u. Wartość sprzedaży uzyskana w poprzednim roku 2001 wynosiła 72.000 zł, a obowiązujący w 2002 r. limit uprawniający do zwolnienia wynosił 38.500 zł.

W roku 2002 już od miesiąca stycznia powinny być składane deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Pierwsza deklaracja VAT - 7 została złożona dopiero za miesiąc luty 2003 r. po wcześniejszym złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT i złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego.

Do tego czasu, mimo przekroczenia sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, deklaracje nie były składane.

Zdaniem podatniczki przedmiotem jej działalności były czynności, które były zwolnione od podatku na podstawie przepisów § 67 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepis powyższy dotyczy czynności wykonywanych osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. J. B. była stroną kontraktu menedżerskiego zawartego w dniu 20.06.2000 r., na okres od 01.07.2000r. do 31.12.2002 r. z C. Spółka z o.o. z siedzibą w S.

Zdaniem organu pierwszej instancji charakteru menedżerskiego nie można przypisać całości usług świadczonych przez J. B. Z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 01.06.2000 r. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej są: "usługi biurowe, szkolenia, obsługa punktów handlowych, sprzątanie obiektów użytkowych, sporządzanie rozliczeń zakupów i sprzedaży, roboty konserwacyjne, porządkowe, remontowe, rozliczanie i pomiary paliw, organizacja i nadzór działalności".

Z treści wystawionych przez J. B. rachunków wynika, że dotyczą one "organizacji i nadzoru działalności handlowej i usługowej oraz sporządzanie rozliczeń zakupu towarów, inwentaryzację i prowadzenie spraw biurowych". Niektóre rachunki dodatkowo wymieniają np. "komputerowe sporządzanie zestawień, druków, rozliczeń, analiz, przewozy towarów i dokumentów, uzupełnianie materiałów eksploatacyjnych i do utrzymania czystości, prowadzenie akcji informacyjno-reklamowej, załatwianie i wysyłanie korespondencji, koszenie traw i podcinanie krzewów, sporządzanie faktur, naliczanie opłat za korzystanie ze środowiska, analizę materiałów prasowych w zakresie sytuacji na rynku paliw, uzupełnianie napojów i materiałów pomocniczych, sporządzanie fotograficznej inwentaryzacji nieruchomości oraz środków trwałych, bieżące fotograficzne dokumentowanie ponoszonych wydatków i wykonywanych zmian i sposobu realizacji przychodów, zakup i montaż rolet okiennych w pomieszczeniach biurowych, sprzątanie pomieszczeń biurowych, odkurzanie wykładzin podłogowych i żaluzji okiennych".

W ocenie organu pierwszej instancji nie można uznać, że całość wymienionych usług stanowi czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego /czyli umowy o zarządzanie/. Większość z czynności wyszczególnionych na rachunkach, to czynności o charakterze drobnych prac porządkowych, remontowych, konserwacyjnych, transportowych, które to czynności nie mają cech czynności dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem. Wobec tej okoliczności z chwilą przekroczenia kwoty określonej w art. 14 u.p.t.u. J. B. winna być podatnikiem podatku VAT.

Organ podatkowy nie kwestionuje tego, iż w ramach opisanych na rachunkach usług część ma charakter czynności związanych z zarządzaniem. Zarówno w wystawionych rachunkach, jak i prowadzonych księgach podatkowych całość usług objęta była jedną kwotą bez wyodrębniania wynagrodzenia związanego z czynnościami rzeczywiście menedżerskimi. Zgodnie z art. 27 ust. 4 u.p.t.u. podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w związku z nie wyodrębnieniem z całości wykonywanych czynności usług menedżerskich/ organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. i od stycznia do grudnia 2002 r. z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 18 ust. u.p.t.u. tj. 22 %.

Rozpoznając niniejsze sprawy organ odwoławczy uznał, że sporną kwestią jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w oparciu o zawarty w dniu 20.06.2000 r. kontrakt menedżerski, a więc ustalenie czy świadczone przez J. F. - obecnie J. B. usługi korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 7 ust. l pkt 6 u.p.t.u. /przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1-6 i 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 i 134, poz. 646 z późn. zm./ i § 67 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, póz. 268 z późn. zm./, który stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa wart. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zwanej dalej u.p.d.f./ Przepisy art. 13 pkt 2-u.p.d.f., do których nawiązują przepisy o podatku od towarów i usług wymieniają "działalność wykonywaną osobiście". W jej zakres wchodzą przychody z:

• działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej; uprawiania sportu i sędziowania zawodów sportowych,

• działalności duchownych poza umową o pracę,

• uczestniczenia w procesach arbitrażowych,

• wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich,

• wykonywania czynności zleconych przez organy władzy, administracji publicznej i organów ścigania,

• wykonywania czynności w organach stanowiących osób prawnych,

• wykonywania usług na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło.

• wykonywania czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Prawidłowa kwalifikacja tych czynności przesądza nie tylko o podmiotowej stronie podatku dochodowego w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. Przychody uzyskiwane bowiem np. ze świadczenia usług mogą być różnie opodatkowane, raz jako przychody z szeroko rozumianego stosunku pracy, innym razem jako przychody z poza rolniczej działalności gospodarczej, a innym razem jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Prawidłowa klasyfikacja przesądza o sposobie ustalenia normatywnego przedmiotu opodatkowania, rzutuje na wielkość obciążenia podatkowego, chociażby na zróżnicowane metody prawnej kształtowania kosztów uzyskania przychodów /zryczałtowane lub rzeczywiste/, ogólne lub zryczałtowane stawki podatkowe, a także zróżnicowaną technikę rozliczenia należnego podatku dochodowego /udział podatnika i płatnika w przekazaniu podatku do fiskusa/. Choć termin "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod wzglądem przedmiotowym czynności, to jednak łączy je specyficzny - właściwy tylko im - sposób wykonywania czynności. Wszystkie one, aby mogły zostać zaliczone do źródła przychodów, z którego przychody zdefiniowane są w art. 13 u.p.d.f., muszą być wykonywane osobiście, a więc bez korzystania z pośrednictwa osób trzecich, przy czym muszą mieć charakter działalności, co oznacza, że do źródła tego nie zalicza się przychodów związanych np. z dysponowaniem prawami autorskimi, a jedynie przychody z takich działań podejmowanych osobiście przez podatnika, które wykonywane są bezpośrednio na rzecz innego podmiotu i nie w połączeniu z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Każda z czynności wymienionych w art. 13 u.p.d.f. ma specyficzny charakter. Na szczególną uwagę zasługują czynności wykonywane w ramach umów zlecenia oraz o dzieło. Kwalifikowane są one do działalności wykonywanej osobiście pod kilkoma warunkami:

• muszą to być czynności wykonywane osobiście /bez udziału osób trzecich/,

• krąg czynności został zawężony do usług, a więc tylko tych czynności, które kwalifikowane są jako usługa przez Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług /PKWiU/,

• czynność może być wykonywana wyłącznie na rzecz osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przedsiębiorcy, jeżeli usługi te wykonywane są wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje się na rzecz ludności.

Specyficzną umową, do której mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego o zleceniu jest kontrakt menedżerski, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.f. Kontrakt ten jako odrębna czynność wchodząca w zakres przedmiotowy działalności wykonywanej osobiście został dodany przez ustawodawcę w wyniku nowelizacji przepisów dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r.

Kontrakt menedżerski można definiować jako umowę zawartą pomiędzy przedsiębiorca a osobą fizyczna, która ma zarządzać przedsiębiorstwem /umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem/.

Podatnik świadczący osobiście usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie na rzecz podmiotu gospodarczego nie ma obowiązku prowadzenia z tego tytułu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zleceniodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 20 % przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu.

Do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stosuje się zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przychód uzyskany z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem może być obniżony o faktycznie poniesione i udokumentowane przez podatnika koszty, niezbędne do realizacji kontraktu, wykazane w zeznaniu rocznym dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tak rozumiane przychody uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w cytowanych wyżej przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Z przesłanych akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 01.06.2000 r. pod Nr ew. [...] J. F. /obecnie J. B./ uzyskała wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z wydanego przez Burmistrza Miasta zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedsiębiorca został oznaczony jako: F. J. J. [...] Nazwa: Zakład Usługowy F. J. Datę rozpoczęcia działalności oznaczono na 01.07.2000 r. Przedmiotem działalności miały być: "Usługi biurowe, szkolenia, obsługa punktów handlowych, sprzątanie obiektów użytkowych, sporządzanie rozliczeń zakupów i sprzedaży, roboty konserwacyjne, porządkowe, remontowe. Rozliczanie i pomiary paliw. Organizacja i nadzór działalności".

W dniu 14.06.2000 r. do Urzędu Skarbowego zostały przez J. F. złożone dokumenty rejestracyjne dotyczące działalności gospodarczej, a to:

1. Zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą - NIP - l, w zgłoszeniu tym wskazano między innymi datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na 01.07.2000, rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej - podatkową księgę przychodów i rozchodów, nazwę podmiotu - Zakład Usługowy F. J.,

2. Oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług - VAT - 6 - wyboru zwolnienia dokonano na podstawie art. 14 ust. u.p.t.u., przewidywaną wartość sprzedaży do końca roku podatkowego określono na 39.999,99 zł.

Kontrakt Menedżerski w oparciu, o który J. F. świadczyła usługi zawarty został pomiędzy C. Spółka z.o.o.w S. przy ulicy [...] a Zakładem Usługowym F. J. w S. ulica [...].

W § 4 tego kontraktu zapisano: "Czynności ustalone w mniejszym kontrakcie są zwolnione od podatku VAT z mocy ustawy. Łączne obroty pomiędzy stronami nie przekraczają w skali roku kwoty 80.000 złotych stanowiącej limit ustawowy określony w art. 14 ust. l pkt l i ust. 3 u.p.t.u.". Zapis ten wskazuje, że w momencie zawierania kontraktu chodziło o zwolnienie podmiotowe, a nie przedmiotowe.

Z zapisów protokołu wynika, że prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów /zgodnie z art. 24a u.p.d.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów mają osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą/.

W okresie objętym kontrolą opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych, składane były deklaracje dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5. J. F. była też płatnikiem, jak wynika z deklaracji PIT-8B w 2002 r. zatrudniała w oparciu o umowę zlecenia J. F. (I) i A. F.

Te okoliczności w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie świadczą, że J. F. świadczyła usługi w ramach działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście. Sama zresztą nie stosowała zasad rozliczeń charakterystycznych dla działalności wykonywanej osobiście tj. brak obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, udział płatnika /zleceniodawcy/ w naliczaniu i poborze zaliczek na podatek dochodowy.

W przypadku zatem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, który dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzi księgi podatkowe, samodzielnie odprowadza zaliczki na podatek, nawet jeżeli świadczy usługi tylko dla jednego podmiotu - jego przychody z tego tytułu zaliczone są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą w jej rozumieniu jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musi być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Cechy charakterystyczne działalności gospodarczej to między innymi: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy /stały/ charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Żaden przepis ustawy Prawo działalności gospodarczej nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Działalność gospodarczą odróżnia od działalności wykonywanej osobiście nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjno-prawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności.

O tym czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, nie może decydować także krąg odbiorców świadczonych przez podatnika usług lecz cechy charakterystyczne działalności.

Jeżeli zatem mamy do czynienia z osobą fizyczną, która zarejestrowała się jako przedsiębiorca świadczy w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły usługi /np. menedżerskie, informatyczne, sprzątania/ brak jest podstaw, aby różnicować jej opodatkowanie jedynie w zależności od tego, czy usługi te świadczy na rzecz tylko podmiotów gospodarczych, czy też jeszcze, na przykład okazjonalnie jakiejś osobie fizycznej.

W ocenie organu odwoławczego skoro wykonywanej przez J. F. działalności nie można zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście, działalność jej nie korzystała ze zwolnienia określonego w przepisach § 67 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Była to działalność znajdująca się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 2 tej ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.

W Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji K - Usługi związane z nieruchomościami, wynajem i prowadzenie działalności gospodarczej w Dziale 74, w Grupie 74.1, w Klasie 74.14 zostały sklasyfikowane usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Skoro kontrakt menedżerski jest umową o zarządzanie w tej grupie usług zdaniem organu odwoławczego znajdują się usługi wykonywane przez J. F. na podstawie zawartego Kontraktu Menedżerskiego. Nie ma też znaczenia jakie poszczególne czynności służące realizacji zawartej umowy wykonała podatniczka. O prawidłowym zakwalifikowaniu usługi decyduje końcowy efekt świadczonej czynności, efekt, który wyznaczony jest zawartą umową.

J. F. w 2002 r. nie mogła również korzystać ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 14 ust. l pkt u.p.t.u.. Przepis ten w 2002 roku stanowił, iż zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. l i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO.

Równowartość w złotych wyżej wymienionej kwoty została określona aktem wykonawczym. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 137, poz. 1542/ na 2002 rok wynosiła 38.500 zł.

Warunki do zwolnienia podmiotowego określano zatem na podstawie sprzedaży osiągniętej w poprzednim roku podatkowym.

Według zeznania. PIT-36 za 2001 rok J. F. ze świadczonych usług uzyskała sprzedaż w kwocie 72.000 zł. Uwzględniając, że od miesiąca lipca 2001 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wartość sprzedaży za 2001 r. należy pomniejszyć o podatek należny wynikający z decyzji organu podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. z dnia [...].03.2004 r. znak: [...] do [...] tj. o łączną kwotę 5.801 zł.

Dla oceny zwolnienia podmiotowego sprzedaż w rozumieniu art. 14 ust. l pkt l u.p.t.u. za 2001 rok wynosiła 66.199 zł. Ewidentnie zatem w trakcie 2001 roku J. F. przekroczyła sprzedaż uprawniającą do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. l pkt l u.p.t.u.

W sprawie miał nadto zastosowanie przepis art. 14 ust. u.p.t.u., który stanowił, iż "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1".

Zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług, określone w art. 14 ust. 1 pkt u.p.t.u. J. F. utraciła w lipcu 2001 r., tym samym nie mogła z tego zwolnienia korzystać w kolejnym roku podatkowym.

Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji było zatem w pełni uzasadnione.

W toku postępowania odwoławczego dokonano sprawdzenia prawidłowości naliczenia podatku należnego i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania związanych z istnieniem dwóch decyzji w tej samej sprawie i ponownego obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia:

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia 12.08.2003r. w dniu 13.08.2003 r. w Firmie J. F. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową. W przesłanych przez Urząd Skarbowy aktach zalegało Pełnomocnictwo z dnia 13.08.2003 r. J. F., z którego wynikało, iż w związku z upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku VAT upoważniła J. F. (I) do reprezentowania jej we wszystkich czynnościach z tym związanych.

Zakres tego pełnomocnictwa wskazywał, że J. F. (I) był upoważniony do występowania w imieniu J. F. w sprawach związanych z przeprowadzaniem kontroli w zakresie podatku VAT.

Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzje z dnia [...].10.2003 r. [...] zostały doręczone J. F. (I), który na tym etapie nie był upoważniony do reprezentowania Strony. Akty te zostały zatem doręczone nieskutecznie.

Decyzje oraz postanowienia są wydawanymi w formie procesowej indywidualnymi aktami administracyjnymi zewnętrznymi, skierowanymi do konkretnego adresata. Jako akty kierowane do podmiotów indywidualnie określonych oraz jako akty zewnętrzne muszą być zakomunikowane adresatom w formie przepisanej w ustawie Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 211 Ord. pod. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Brzmienie tego przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom z zachowaniem zasad doręczania pism określonych przepisami art. 144-154 /przepisy te stanowią między innymi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby; pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi; jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi; osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy; przepisy regulują także możliwość doręczenia zastępczego/ tylko w przypadku zachowania tych reguł doręczenie będzie skuteczne.

Zgodnie z przepisem art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5 /przepis art. 67 § 5 dotyczy pozostawiania w aktach decyzji umarzających zaległości podatkowe z urzędu w sytuacjach określonych w § 4 tego przepisu/.

Przepis art. 212 ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych, dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, data wydania wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu.

Ponieważ decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały skutecznie przez organ doręczone stronie wydane decyzje nie weszły do obrotu prawnego, dlatego też stanowisko organu pierwszej instancji jest w pełni uzasadnione. Tym samym w niniejszej sprawie nie występuje stan, w którym rozstrzygano by sprawę indywidualną powtórnie.

Zaskarżone decyzje, określają wysokość zobowiązania podatkowego, zostały dopiero skutecznie doręczone i one zatem są podstawą wykonania obowiązku nimi nałożonego. Zamieszczenie w nich przepisów dotyczących zaległości podatkowej i odsetek w ocenie organu odwoławczego ma charakter czysto informacyjny.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2004r. J. B. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się ich uchylenia oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że usługi menedżerskie nie stanowiły przedmiotu jej działalności gospodarczej – nie były świadczone w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, a popełniony błąd w łącznym fakturowaniu usług będących przedmiotem działalności gospodarczej i usług menedżerskich nie powinien skutkować naliczeniem przez organy podatkowe podatku VAT. W zaskarżonych decyzjach zignorowano treść art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się z podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przychody, o którym mowa w art. 12 ust. 1 – 6 i art. 13 pkt. 2-8 u.p.d.f. Obowiązujący w 2001 i 2002r. zapis u.p.t.u. był sprzeczny z Konstytucją, dlatego od 1 stycznia 2003r. i 1 stycznia 2004r. wprowadzono zmiany redakcyjne, które były jednakże tylko doprecyzowaniem ustawy. Zmiana redakcyjna zapisów ustawy świadczy jednoznacznie, że kontrakt menedżerski nie mógł być realizowany w ramach działalności gospodarczej i wchodził w zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 20 lutego 2003r. potwierdziło, że kontrakty menedżerskie zawsze będą zaliczane do działalności wykonywanej osobiście. Wartość usług menedżerskich jako zwolnionych z podatku VAT nie powinna być zaliczana do obrotów przy wyliczaniu limitu wartości usług obligujących do utraty zwolnienia. Poprzez wliczenie ich organy naruszyły art. 14 ust. 6 u.p.t.u.

J. F. (I) wykonywał w oparciu o umowę zlecenia usługi dotyczące prowadzonego zakładu usługowego i nie miało to związku z usługami menedżerskimi. Skarżąca podniosła też, że zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu z powodu ich nieważności z prawem na podstawie art. 145 §1 pkt.2 P.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt. 4 Ord. pod. W obrocie funkcjonują bowiem już dotyczące tego samego podatnika decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r. znak [...] do [...]. Decyzje te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a potwierdzenia ich doręczenia znajdują się w aktach sprawy. Fakt, że zostały one doręczone osobie nieuprawnionej, nie przesądza że nie zostały doręczone w ogóle. Art. 212 Ord. pod. wmówi o doręczeniu decyzji, a nie doręczeniu jej stronie, albowiem art. 149 –151 Ord. pod. przewidują doręczenie zastępcze. Wadliwe doręczenie decyzji stanowi podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt. 4 Ord. pod., jako że strona nie brała udziału w postępowaniu bez swojej winy. Tylko taka decyzja może być uznana za niedoręczoną, która znajduje się w aktach sprawy – argument ten wynika z treści art. 65 § 5 Ord. pod. w związku z art. 212. W aktach brak jest oryginałów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r., ponieważ są one w posiadaniu skarżącej i toczy się odrębne postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. W aktach znajdują się tylko kopie przedmiotowych decyzji. Stwierdzając prawomocnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2003r. niedopuszczalność odwołań od decyzji z dnia [...] października 2003r., organ podatkowy spowodował, że stały się one ostateczne, albowiem nie przysługuje od nich odwołanie – art. 128 Ord. pod. W decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r. oraz z dnia [...] maja 2004r. odmawiających wznowienia postępowania nie ma żadnego odniesienia do postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w szczególności nie zostało ono umorzone – art. 208 § 1 Ord. pod. Nie wydano także odrębnej decyzji w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003r. nr [...] od [...] do [...] określono J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lipca 2001r do grudnia 2002r. Powyższe decyzje doręczone zostały pełn. podatniczki J. F. (I), który wniósł od nich odwołania. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołań z uwagi, iż udzielone przez podatniczkę pełnomocnictwo dla J. F. (I) nie upoważniało go do występowania w postępowaniu odwoławczym, a strona braków formalnych nie uzupełniła. Pismem z dnia 29 grudnia 2003r. J. B. wystąpiła o wznowienie postępowania, z uwagi na fakt iż nie uczestniczyła w postępowaniu odwoławczym. Decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lipca 2001r do grudnia 2002r., a decyzją z dnia [...] lipca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ta ostatnia decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2005r. – sygn. akt ISA/Rz320/04, który następnie został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 stycznia 2006r sygn. akt IFSK410/05. Zaś wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt ISA/Rz173/06 tut. sąd oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2004r. nr [...], który to wyrok jest już prawomocny. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2004r. nr [...] od [...] do [...] toczyło się bez wydania postanowienia o odrębnym wszczęciu postępowania, ale jako kontynuacja postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2003r. nr [...], które przecież zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych z dnia [...] października 2003r. Wydanie decyzji wymiarowych z dnia [...] października 2003r. zamknęło wiec etap postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2003r. Niedopuszczalne więc było wydanie ponownie decyzji z dnia [...] marca 2004r. o identycznej treści. Decyzje z dnia [...] października 2003r. doręczone pełn. J. F. (I) , który nie miał wówczas należytego umocowania do reprezentowania podatniczki , faktycznie dotarły do niej- jak sama twierdzi. Z uwagi iż doręczeni tych decyzji nie nastąpiło w wymaganej przez przepisy prawa formie zgodnie z art. 144-154 Ord pod, należy podzielić pogląd organów podatkowych iż było ono bezskuteczne. Decyzje nie weszły wiec do obrotu prawnego, ale zostały wydane. Po doręczeniu decyzji pełn., który nie był należycie umocowany należało decyzje z dnia [...] października 2003r. doręczyć podatniczce. Nie było natomiast żadnych podstaw do wydania nowych decyzji z dnia [...] marca 2004r. Identyczny pogląd w przedmiocie doręczenia wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 25 kwietnia 2006r. sygn. akt ISA/Rz173/06, który jest prawomocny. Wydanie nowych decyzji z dnia [...] marca 2004r. zamiast doręczenia skarżącej decyzji z dnia [...] października 2003r. nastąpiło więc z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 211 Ord. pod. co skutkowało w oparciu o art. 247 § 1 pkt. 3 Ord. pod. przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 2 P. p. s a stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r. oraz poprzedzających je decyzji z dnia [...] marca 2004r.

W oparciu o art. 152 P.p.s.a. określono, iż powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 P.p.s.a zasądzono od dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.