Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 517/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] ustalającą S L podatek od spadków i darowizn w wysokości [...]zł z tytułu nabycia majątku w drodze spadku i ustalił ten podatek w wysokości [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Sąd Rejonowy [...] Wydział II Cywilny postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt 2493/10 stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 8 sierpnia 2005 r. C L na podstawie ustawy, w całości przez syna, tj. S La. Postanowienie uprawomocniło się 23 lutego 2011 r. W zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku złożonym 15 czerwca 2011 r. spadkobierca wykazał następujące składniki masy spadkowej pozostawione po zmarłej :

- lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej [...]m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położony w S przy ul. B o wartości [...]zł

- nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o pow. [...] m2 z rozpoczętą budową budynku mieszkalno-usługowego, położoną w K przy ul. D o wartości [...]zł

- prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu o pow. [...], położonej w K przy ul. D o wartości [...]zł.

W zeznaniu spadkobierca nie wykazał długów i ciężarów obciążających masę spadkową. Podał, że jest synem zmarłej, a czystą wartość masy spadkowej określił na kwotę [...]zł. Wraz z zeznaniem złożył oświadczenie, iż spełnia warunki do ulgi z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

(Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.s.d.") - dotyczącej lokalu w Szczecinie przy ul. B.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. znak [...] ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w spadku po zmarłej matce, C L. Podstawę obliczenia podatku stanowiła czysta wartość masy spadkowej – [...]zł. Podatnik został zaliczony do I grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.), co skutkowało pomniejszeniem wartości masy spadkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. o kwotę wolną od podatku tj. 9.637 zł. Wobec oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d., pomniejszono podstawę opodatkowania o [...]zł tj. kwotę stanowiącą wartość lokalu mieszkalnego położonego w S przy ul. B. W rezultacie, od podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł organ podatkowy, przy zastosowaniu skali podatkowej - stosownie dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej - ustalił podatek w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, iż zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Zarzucił ponadto:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ma charakter zbliżony do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia lub nowacji, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia prawa przez niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., pomimo istnienia podstaw dokonania subsumcji. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe;

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym (tj. brak zastosowania), co doprowadziło do nieuprawnionego wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, pomimo upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- naruszenie przepisów dotyczących właściwości, gdyż w skład spadku wchodzi więcej niż jedna nieruchomość, a nieruchomości położone są na obszarze, dla którego właściwy jest więcej niż jeden naczelnik urzędu skarbowego;

- naruszenie przepisów w przedmiocie wymiaru podatku, tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d., gdyż przy wymiarze podatku nie uwzględniono długów i ciężarów, w tym kosztów pogrzebu.

Odwołujący wywiódł, że zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego było nabycie spadku dnia 8 sierpnia 2005 r. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że po upływie

5 lat od chwili nabycia spadku przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłej C L w innej (niższej) wysokości tj. w kwocie [...]zł.

Powyższe wynikało z tego, że w toku postępowania I-instancyjnego, skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność wykazania długów i ciężarów obciążających masę spadkową ani dowodów potwierdzających ich poniesienie. Dokumenty takie zostały natomiast przedłożone w postępowaniu odwoławczym, w dniu 9 marca

2012 r., w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego. Strona przedstawiła kopie:

- umowy o wykonanie nagrobka za kwotę [...]zł zawartej w dniu [...]

2007 r.; faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...] zł -opłata za nadzór nad ustawieniem nagrobka oraz samochód dostawczy;

- faktury VAT nr [...]Zakładu Usług Komunalnych na kwotę [...] zł;

- kalkulacji Salonu Pogrzebowego "O" z dnia [...]2005 r. na kwotę

[...]zł;

- kalkulacji Salonu Pogrzebowego "O" z dnia [...]2005 r. na kwotę

[...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził w kalkulacji Salonu pogrzebowego "O" opiewającej na [...]zł ujęcie również wydatków (wartości usług obcych

[...]zł, w tym również wydatków [...]zł z faktury nr [...] wystawionej przez ZUK), zatem w tej sytuacji, jako koszty pogrzebu podlegające uwzględnieniu przy obliczeniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy przyjął sumę [...]zł oraz koszty wykonania nagrobka w kwocie [...]zł.

W tym stanie sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną uchylił w całości decyzję organu I instancji ustalającą podatek w kwocie

[...]zł i ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w wysokości

[...]zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w związku z czym wniósł o umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis ma charakter zbliżony do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia lub nowacji, co doprowadziło do naruszenia prawa przez niezastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy (brak zastosowania), co doprowadziło do nieuprawnionego wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, chociaż od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat.

- naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, niedokonanie wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego (brak oceny skutków przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej - pomimo, że zarzut ten został sformułowany).

Ponadto skarżący wskazał, że decyzja ostateczna narusza jego interes prawny, gdyż bezpodstawnie odmawia uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania. Skarga zawiera wywód, że zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego było nabycie spadku dnia 8 sierpnia 2005 r., natomiast art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza, że po upływie 5 lat od chwili nabycia spadku przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

W ocenie skarżącego rozważenia wymaga kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji. O ile bowiem można wskazać, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku, to istnieje kwestia przedawnienia się prawa do wydania decyzji, gdyż upłynął 5 - letni termin przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, jeśli wskaże na podstawę prawną uzasadniającą wymierzenie i doręczenie decyzji po upływie 5 lat będzie można rozważać dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od spadków i darowizn obciążającego skarżącego S L z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po matce. Spadek ten skarżący nabył w dniu [...]., kiedy to zmarła jego matka – C L. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy stosować w tym względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: "k.c.").

Moment, z jakim następuje nabycie spadku określony został w art. 925 k.c. Stosownie do tego przepisu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie zaś z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Mając na uwadze fakt, iż nabycie spadku - zgodnie z art. 922 § 1 k.c. - polega na przejściu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców oraz okoliczność, iż śmierć C L nastąpiła w dniu [...] r., uznać należy, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy u.p.s.d. sprzed nowelizacji, tj. w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, zastosowanie mają przepisy ustawy nowelizowanej (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2007 r.

Jak już Sąd wskazał, zgodnie z art. 925 w związku z art. art. 924 k.c., nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Dzieje się tak bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Bezspornym jest również, że nabycie przez skarżącego spadku stwierdzone zostało postanowieniem właściwego sądu rejonowego z 1 lutego 2011 r., które uprawomocniło się 23 lutego 2011 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od spadku.

Na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku ciąży, w myśl art. 5 u.p.s.d. - obowiązek podatkowy, który stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl § 2 ww. przepisu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Można, zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący nie złożył zeznania w terminie. Bezsporne jest, zatem, że nie wywiązał się on z obowiązku zgłoszenia spadku w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dopiero w dniu 1 lutego 2011 r. zostało stwierdzone postanowieniem sądu nabycia spadku. W tej sytuacji obowiązek podatkowy skarżącego rozpatrywać należy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Podnieść należy, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Albowiem zgodnie z art.1025 § 2 k.c. "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą".

Według Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo odniósł go do ustalonego stanu faktycznego. Po pierwsze, wbrew odmiennym wywodom skargi, przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 4 Ordynacji podatkowej "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. tytułem spadkobrania". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 2005 r., a przedmiotem tego nabycia był spadek po matce skarżącego.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 68 Ordynacji podatkowej wynika tylko to, że wygasło nie zobowiązanie podatkowe (bo to powstanie dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej), a tylko wygasła w istocie rzeczy (i to nie bezpowrotnie) kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Nie można, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepisy te nie mówią przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po drugie, skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Braku stosownej regulacji w prawie podatkowym, co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł, skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie, zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego (wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia).

Zdaniem Sądu, z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej) – w przedmiotowej sprawie termin ten upłynie z dniem 31 grudnia

2016 r. Sąd, podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października

2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1078/09 (publ. LEX nr 574025), że "w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło".

Sąd, podzielił także pogląd prezentowany w judykaturze i doktrynie, że wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. np. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2091/09, publ. LEX nr 992264, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/11). Przyjęta bowiem przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju: 1) określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej, to jednak "uzewnętrzniony" zostanie w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz 2) początek biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie podzielić również należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. sygn. II FSK 921/06 i z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2178/09, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek, zdaniem tego autora, przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno prawnym, to również uznaje on, że istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

Wskazać ponadto należy, iż za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa, ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została bowiem w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego (t.j. wg art. 6 ust.1 u.p.s.d.).

Z przytoczonych regulacji wynika, że skarżący, w dacie powstania obowiązku podatkowego, był zobligowany do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie na nim ciąży, gdyż mimo upływu terminów do wydania decyzji wymiarowych liczonych od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązek podatkowy nie wygasł. Z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, moment powstania obowiązku podatkowego ulegnie odnowieniu i ponownie rozpocznie bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, czego nie dostrzegł skarżący, a mianowicie, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstanie na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim będzie wydanie postanowienia w przedmiocie nabycia spadku.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, liczonego od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, nastąpiło przedawnienie tego prawa. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego), to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając fakt, że wysokość podstawy opodatkowania wynika w całości z deklaracji skarżącego i nie jest w sprawie sporna, uznać należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasady zaufania do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę.