Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 373/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123§ 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191,art. 199, art. 200§ 1,  art. 229, art. 235,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi M P na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M P kwotę 1481,00 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. według stawki 75% w kwocie 7.028 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 9 371 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), wskazał, że J P w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2000 wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 159.521,90 zł, koszty uzyskania przychodów

w kwocie 184.096,95 zł oraz stratę z tego źródła w kwocie 24.575,05 zł. Mąż podatniczki – M P – nie składał za ten rok zeznania podatkowego.

W wyniku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J P organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2000r. podatniczka uzyskała dochód z tej działalności w kwocie 6.033,08 zł. Wobec faktu, iż dochód w tej wysokości nie był wystarczający na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i utrzymaniem rodziny, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął wobec M P postępowanie podatkowe obejmujące kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r.

W toku postępowania w dniu 18 maja 2006r. spisano protokół na okoliczność ponoszonych przez podatniczkę w 2000r. wydatków i źródeł przychodów, a nadto

w dniu 1 czerwca 2006r. małżonkowie P złożyli oświadczenia: o wydatkach poniesionych w 2000r., o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000r. oraz na dzień 31 grudnia 2000r. Na podstawie tych dowodów, a także oświadczenia J P z dnia 1 czerwca 2006r., zeznań rocznych za 1999r., protokołu kontroli działalności gospodarczej za 2000r. oraz pisma banku PKO S.A. z dnia 11 października 2006r. organ ustalił, że

w roku 2000 małżonkowie P ponieśli wydatki w łącznej kwocie 44.523,94 zł,

w tym na spłatę kredytu w banku PKO S.A., na utrzymanie (częściowo finansowane przez rodziców) oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Jednocześnie organ ten uznał za udowodnione osiągnięcie przez małż. P

w 2000r. przychodu w łącznej kwocie 25.782,78 zł, w tym z tytułu dochodu J P z działalności gospodarczej, nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., darowizn otrzymanych przez M P oraz środków finansowych otrzymanych od rodziców. Organ nie uznał natomiast za udowodnione posiadanie przez małżonków na dzień 1 stycznia 2000r. środków pieniężnych otrzymanych jako prezenty weselne w wysokości 20.000 zł, albowiem strona nie ujawniła tych środków do protokołu z dnia 18 maja 2006r., jak również składając zeznania w dniu 17 grudnia 2004r. odnośnie prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał analizy uzyskiwanych przez Podatników dochodów w latach 1998-1999 oraz ponoszonych w tym okresie wydatków. Analiza ta wykazała, że poniesione wydatki przekraczały uzyskiwane

w tym okresie dochody (dochody - 32.956,45zł, wydatki - 97.848,01 zł). Ponadto analiza na podstawie informacji i wydruków komputerowych zeznań podatkowych za lata 1994-1997 oraz za lata 1998-1999 na podstawie informacji zarejestrowanych

w systemie POLTAX organu pierwszoinstancyjnego wykazała, że w całym badanym okresie, w każdym roku wydatki przekraczały przychody. W konsekwencji za wiarygodne organ uznał złożone przez podatniczkę w dniu 1 czerwca 2006r. oświadczenie, iż otrzymane na weselu środki częściowo zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za uprawdopodobnione posiadanie przez małż. P na dzień

1 stycznia 2000r. środków pieniężnych w kwocie 20.000 zł pochodzących

z prezentów ślubnych. Na uzasadnienie tej okoliczności organ podniósł ponadto, że w roku 1998 podatniczka wystąpiła do Banku PKO S.A. o kredyt w kwocie 20.000 zł na zakup samochodu do działalności gospodarczej (umowa przewłaszczenia z dnia 13.10.1998r.). Gdyby zatem podatnicy posiadali środki pochodzące z prezentów ślubnych od 1994r., to brak byłoby racjonalnych podstaw do korzystania

z kredytu bankowego i ponoszenia kosztów z nim związanych.

W konsekwencji organ uznał, że w 2000r. małż. P osiągnęli przychody

w wysokości 25.782,78 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 18.741,16 zł (44.523,94 zł – 25.782,78 zł) z czego na M P przypada kwota 9.371 zł

i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od M P za 2000r. zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 7.028 zł.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wymienienie pełnomocnika w osnowie decyzji jako stronę postępowania, zarówno bowiem w sentencji decyzji, jak i w jej uzasadnieniu prawidłowo określono stronę, której dotyczy decyzja.

Ponadto organ nie uwzględnił zarzutu dotyczącego otrzymania postanowienia z dnia [...]. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ termin załatwienia sprawy upływał w dniu 18 grudnia 2006r., zatem organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu 13 grudnia 2006r. postanowienie o przedłużeniu załatwienia sprawy do dnia 18 stycznia 2007r. Wydanie decyzji już w dniu 14 grudnia 2006r. nie stanowi uchybienia proceduralnego.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie stawia bowiem wymagania, by zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej winno mieć formę postanowienia.

Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej wnioskowi pełnomocnika M P z dnia 26 kwietnia 2007r., bowiem w jego ocenie sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a pełnomocnik nie określił na jaką okoliczność miałaby być przesłuchana strona.

W toku prowadzonego postępowania uzupełniającego, pomimo dwukrotnego wezwania (z dnia 6 marca 2007r. i z dnia 21 marca 2007r.), strona nie poczyniła żadnych starań i nie podjęła żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe dokumenty, które podlegałyby ocenie. Mając zaś na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak również charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie należycie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające mające na celu jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszelkie zgromadzone dowody, a także zapewniono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, czego strona nie uczyniła.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję M P wniósł o jej uchylenie w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że w toku postępowania przed organem drugiej instancji - pismem z dnia 26 kwietnia 2007r., tj. na trzy tygodnie przed wydaniem zaskarżonych decyzji złożony został wniosek o przesłuchanie stron postępowania w celu dowiedzenia przez nie podnoszonych w odwołaniu faktów dotyczących wysokości i źródła darowizn uzyskanych w formie tzw. prezentów ślubnych oraz sposobu dysponowania nimi. Zważywszy na wielkość tych darowizn wyjaśnienie sprawy mogło przyczynić się do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do postawionego wniosku dowodowego ani w zaskarżonych decyzjach, ani też nie wydał - co zdaniem skarżącej należało zrobić w tym wypadku - postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji nie można więc zbadać przesłanek jakimi kierował się organ, a w szczególności poddać ich kontroli sądowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi organ podniósł dodatkowo, że odmówił przeprowadzenia dowodu wskazanego we wniosku z dnia 26 kwietnia 2007r., bowiem sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a pełnomocnik w żaden sposób nie określił na jaką okoliczność miałaby być przesłuchana strona. Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać uzasadnienie, tj. wskazywać, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Natomiast pełnomocnik we wniosku ograniczył się jedynie do stwierdzenia "w celu wyjaśnienia pozostających wątpliwości wnoszę o przesłuchanie stron". Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, organ odwoławczy odniósł się do postawionego wniosku dowodowego na stronie 7 zaskarżonej decyzji. Mimo dwukrotnego wezwania w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego strona nie podjęła żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, nie skorzystała również na etapie postępowania odwoławczego

z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również nie wniosła żadnych wyjaśnień ani zastrzeżeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo bądź materialne jeśli miało to wpływ na wynik sprawy, bądź procesowe i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albo też stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1/ p.p.s.a. Sąd może także stwierdzić nieważność wydanej decyzji, jeśli zachodzą przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Przeprowadzona przez Sąd analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że wniesiona skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena faktów mających znaczenie dla ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organy podatkowe ustaliły, że w 2000 roku małżonkowie P ponieśli wydatki w łącznej kwocie 44.523,94 zł, w tym na spłatę kredytu w Banku PKO S.A. , na utrzymanie (częściowo finansowane przez rodziców) oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Jednocześnie organy te uznały za udowodnione osiągnięcie przez małż. P w 2000r. przychodu w łącznej kwocie 25.782,78 zł, w tym z tytułu dochodu J P z działalności gospodarczej, nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., darowizn otrzymanych przez M P oraz środków finansowych otrzymanych od rodziców. Organy obu instancji nie uznały natomiast za udowodnione posiadanie przez podatników na dzień 1 stycznia 2000r. środków pieniężnych otrzymanych jako prezenty weselne w wysokości 20.000 zł.

W konsekwencji organy uznały, że w 2000r. małż. P osiągnęli przychody

w wysokości 25.782,78 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 18.741,16 zł (44.523,94 zł – 25.782,78 zł) z czego na M P przypada kwota 9.371zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od M P za 2000r. zryczałtowany podatek dochodowy ustala się w kwocie 7.028 zł.

Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów, co wynika z zasady ich swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, które nie pozwoliło ustalić faktów zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić.

Organ odwoławczy, dokonując ustaleń opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem I instancji oraz uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego. Z materiałów tych wynika, iż wraz z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji J i M P złożyli wniosek dowodowy w postaci oświadczenia o otrzymanych prezentach ślubnych. Organ odwoławczy zważywszy na treść złożonego oświadczenia zlecił w piśmie z dnia 19.02.2007r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem dokonywanych przez podatników w latach 1994-1997 transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub rzeczy ruchomych. W/w powołanym piśmie organ odwoławczy wskazał również, iż analiza poniesionych wydatków i uzyskiwanych przychodów dokonana za lata 1998-1999 przez organ I instancji jest niewystarczająca do stwierdzenia, że podatnicy nie przechowywali do dnia 1.01.2000r. środków finansowych w wysokości 9-10 tys. dolarów.

Ponowna analiza przychodów i wydatków J i M P w latach 1994-1999 sporządzona w oparciu o informacje i wydruki komputerowe zeznań podatkowych za lata 1994-1997 przesłane z Urzędu Skarbowego oraz na podstawie informacji zarejestrowanych w systemie Poltax tego Urzędu utwierdziła w przekonaniu organ odwoławczy o prawidłowych ustaleniach organu I instancji w zakresie uzyskiwanych przychodów i poniesionych wydatków w 2000r., a tym samym o braku podstaw do uznania za uprawdopodobnione posiadanie przez podatników na dzień 1.01.2000r. środków pieniężnych w kwocie 20 000 zł. pochodzących z prezentów ślubnych.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż podatnik w trakcie postępowania uzupełniającego, mimo jego wezwania przez organ, nie przedłożył żadnych dokumentów za lata 1994-2000 wskazujących źródła pochodzenia środków finansowych oraz dokumentujących poniesione wydatki. W terminie zaś wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o który miałaby zostać wydana decyzja w związku z odwołaniem z dnia 27 grudnia 2006r. od decyzji organu I instancji, jego pełnomocnik w piśmie z dnia 26 kwietnia 2007r. złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie stron. Organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do wniosku dowodowego strony, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wbrew zarzutom skargi - stwierdził, iż odmawia mocy dowodowej wnioskowi z dnia 26.04.2007r. bowiem sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a pełnomocnik nie określił na jaką okoliczność miałaby być przesłuchana strona.

Zgromadzony w spawie materiał dowodowy, który był podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu, jest niekompletny i nie dokumentuje rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie przechowywania do dnia 1.01.2000r. przez J i M P środków finansowych wys. 9-10 tys. dolarów, tym samym nie wyjaśnia wątpliwości organu odwoławczego dotyczących tej kwestii, a wyrażonych w piśmie z dnia 19.02.2007r. Dlatego uprawnionym jest stwierdzenie, iż wszystkie zgromadzone przez organ odwoławczy dowody nie potwierdzają okoliczności mającej znaczenie w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie przechowywania do dnia 1.01.2000r. przez J i M P środków finansowych wys. 9-10 tys. dolarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatkowania.

Zważywszy na powyższy przepis ustawy podatkowej podnieść należy, że organ odwoławczy w wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego, formułując wnioski zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, naruszył wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 powołanej ustawy a skonkretyzowanej w art. 187 § 1.

Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu odwoławczym

Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej określa zasadę ogólną postępowania podatkowego - czynnego udziału strony w postępowaniu bowiem z jego treści wynika wprost, że przed wydaniem decyzji organy podatkowe mają obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów. W rozstrzyganej sprawie obowiązek ten sprowadza się do zakazu wydania decyzji w sytuacji, gdy strona w terminie wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Jak wynika z akt sprawy postępowanie uzupełniające nie wyjaśniło istniejących wątpliwości dotyczących przechowywania przez podatników do dnia 1.01.2000r. środków finansowych w wysokości 9-10 tys. dolarów, a to oznacza, iż organ odwoławczy powinien powstrzymać się z wydaniem decyzji do czasu złożenia przez stronę wyjaśnień. W przeciwnym wypadku omawiane uprawnienia strony będą miały wyłącznie charakter formalny.

Wypowiedzenie się strony przed wydaniem decyzji co do ustaleń postępowania podatkowego powinno mieć charakter efektywny, to znaczy powinno stwarzać realną możliwość wpłynięcia poprzez to wypowiedzenie na tok postępowania, a także na treść przyszłej decyzji. Nie można mieć wątpliwości, iż strona omawiane uprawnienie chciała zrealizować w formie dowodu z jej przesłuchania. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania unormowania art. 123 § 1 cyt. ustawy przewiduje niewątpliwie swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W ramach uprawnień zagwarantowanych art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo zgłaszania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania, a to oznacza, iż dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek dowodowy strony nie był spóźniony.

Należało zatem podzielić stanowisko skarżącego zaprezentowane w skardze i uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w celu dowiedzenia faktów dotyczących wysokości i źródła darowizn uzyskanych w formie prezentów ślubnych oraz sposobu dysponowania nimi naruszył art. 122 i art. 187 § 1 jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawił skarżącą jej uprawnień w postępowaniu podatkowym. Na ocenę tego naruszenia prawa nie może mieć wpływu podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż strona była kilkakrotnie informowana przez organy podatkowe o prawie do składania wniosków dowodowych, a także o stanie sprawy i wobec tych pouczeń zachowywała postawę bierną, aż do dnia 26.04.2007r, gdy sprawa została już dostatecznie wyjaśniona.

Z oczywistych względów, dla organu odwoławczego wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast w ocenie Sądu bezzasadnie odmówiono stronie możliwości złożenia zeznań, tym samym wypowiedzenia się w taki właśnie sposób, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wykazania dla strony okoliczności korzystnych.

Z całą pewnością uznać należy odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony jako wadliwe postępowanie organu odwoławczego bowiem dowód ten zapewne wyjaśniłby szereg istotnych okoliczności o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a znanych tylko stronie. Organ podatkowy II instancji nie uwzględniając wniosku o przesłuchanie strony nie mógł zatem powołać się na to, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięta skoro podnoszona w odwołaniu i skardze okoliczność nadal była sporna i nie wyjaśniona innymi dowodami. Dopiero przesłuchanie strony i skonfrontowanie jej zeznań z innymi dowodami może być podstawą rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy ponadto, iż organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu dopatrzyć się można właśnie w odmowie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony skoro dowód ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i powinien (jego wiarygodność) być przedmiotem rozważań w decyzji organu podatkowego II instancji. Niewłaściwym było więc nie uwzględnienie tego wniosku dowodowego, zwłaszcza gdy ten sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazuje, iż z uwagi na ogólną regułę dowodzenia, jak również charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

W celu prawidłowego zrealizowania art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej - dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony i jego przeprowadzenie - na organie odwoławczym ciąży obowiązek wezwania pełnomocnika skarżącego do wcześniejszego sprecyzowania tezy dowodowej. Dopiero po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego, organ podatkowy II instancji będzie miał możliwość ocenienia jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały udowodnione.

Wyżej wskazane uchybienia w postępowaniu dowodowym przed organem odwoławczym, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji i w konsekwencji prowadziły do jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wskazane wyżej przez Sąd przepisy procesowe Ordynacji podatkowej i wyeliminuje stwierdzone naruszenie prawa.

W tym stanie faktycznym i prawnym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji; zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.; koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a.