Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1391/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 76 art. 239 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi I.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2013 r. w kwocie 987,00 zł na poczet zaległości podatkowej I. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 615,90 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 371,10 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2013 r. w kwocie 987,00 zł na poczet zaległości podatkowej I. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 615,90 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 371,10 zł. Okres od dnia 29 marca 2007 r. do 14 marca 2009 r. wyłączony został z okresu naliczania odsetek.

Podatniczka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji bezpośrednio na adres strony zamiast na adres jej pełnomocnika, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniu podatkowym, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego rozstrzygnięcia i brak uzasadnienia, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 kwietnia 2014 r. do właściwego urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie podatniczki PIT-37 za 2013 r., w którym wykazała ona nadpłatę w kwocie 987 zł. Jednocześnie z akt wynika, że w dniu 10 grudnia 2012 r. wobec podatniczki wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja określająca wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 20.344 zł. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości przedmiotowego zobowiązania do kwoty 10.567,00 zł. Ponadto postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 10 grudnia 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie powyższe w mocy. Organ egzekucyjny w dniu 11 grudnia 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], na podstawie którego dokonano zajęcia prawa majakowego w postaci wynagrodzenia podatniczki (zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2012r.). Pracodawca odebrał zawiadomienie w dniu 14 grudnia 2012 r., podatniczka zaś w dniu 31 grudnia 2012 r. Czynność, o której mowa, spowodowała skuteczne przerwanie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oraz określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywanie.

W związku z powyższym na koncie podatniczki widniała zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności oraz nadpłata wynikająca z zeznania PIT-37 za 2013 r. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na ww. zaległość podatkową zgodnie z brzmieniem art. 76a § 1 O.p.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań organ podatkowy zwraca tę kwotę z urzędu i podatnik posiada prawo dysponowania należną nadpłatą.

Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu dotyczącego nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał, że adresatka przesyłki dokonała w dniu 12 czerwca 2014 r. jej odbioru, a następnie w ustawowym terminie wniosła zażalenie, a tym samym jej prawo od udziału w postępowaniu nie zostało naruszone.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze strona podniosła takie same zarzuty, jak wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 123 § 1 i art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez nieskuteczne doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji bezpośrednio na adres strony zamiast na adres jej pełnomocnika, art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, podczas gdy nadpłata powinna być zwrócona zgodnie z wnioskiem zawartym w zeznaniu podatkowym, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego rozstrzygnięcia i brak uzasadnienia, art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Strona podniosła, że skoro decyzji nieostatecznej nie został skutecznie nadany rygor natychmiastowej wykonalności, bowiem postanowienie w tym przedmiocie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13, to tytuły wykonawcze nie mogły zostać wystawione, a środek egzekucyjny nie został na ich podstawie skutecznie zastosowany. Wskazała też m.in., że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone postanowieniem z dnia 8 lutego 2013 r. wobec uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 30 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia organu administracji. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej jako "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony okazał się podniesiony w niej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zaliczenie nadpłaty z dnia 28 kwietnia 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2013 r. w kwocie 987,00 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2007 r. w kwocie 615,90 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 371,10 zł.

Zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do powołanego przepisu obowiązkiem organów podatkowych, wykonywanym z urzędu, jest zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast art. 76a § 1 cyt. ustawy stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepisy te stanowią, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Ponadto zaliczenia nadpłaty dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz na poczet odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim na dzień dokonania zaliczenia pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Wynika to stąd, że stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłata podlega zaliczeniu, w regulowanym przez ten przepis trybie, na poczet "zaległości podatkowej", którą zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w przypadku zaliczenia nadpłaty o którym mowa. Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego. Wniosek taki potwierdza treść art. 76a § 1 i 2 O.p. który również odwołuje się do zaliczenia nadpłaty na poczet "zaległych (...) zobowiązań podatkowych" oraz na poczet "zaległości podatkowych".

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że "dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1585/08, Lex nr 504663), czy też, że organ oprócz stwierdzenia istnienia nadpłaty musi stwierdzić istnienie zaległości podatkowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1142/12, Lex nr 1347765; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., I SA/Gl 1145/12, Lex nr 1346794), jak również, że skoro istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a O.p. jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć, bowiem postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Ol 582/08, Lex nr 485053; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2010 r., III SA/Łd 537/10, Lex nr 821204; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., I SAB/Wr 3/12, Lex nr 1265479).

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie doszło w dniu 31 grudnia 2012 r. do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 O.p. Organ wyjaśnił, że w dacie powstania nadpłaty, tj. w dniu 30 kwietnia 2013 r. oraz w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (7 czerwca 2014 r.) w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2013 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 10 grudnia 2012r. W ocenie organu uzasadniało to dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tej decyzji wynikającej. Za bez znaczenia tym samym dla dokonanego rozstrzygnięcia organ uznał fakt uchylenia obu ww. postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 583/13. Stanowisko to jednak uznać należy za błędne.

Istotne znaczenie ma w tej kwestii uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie I FPS 8/13, w której postawiono tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)."

Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, Lex nr 173249).

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W sytuacji zatem, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych.

Tym samym następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Jeżeli zatem, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, op. cit., s. 230), lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

Wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale, z czym należy w pełni się zgodzić, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego wywołał on skutek materialnoprawny, który – mimo braku legalności jego causy – pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, która sankcjonuje w tym przypadku skutki prawne czynności egzekucyjnych wykonanych w oparciu o wadliwy akt administracyjny, w sytuacji gdy – z jednej strony – brak normy przyzwalającej na obowiązywanie takiego skutku, a – z drugiej strony – obowiązuje norma (art. 60 § 1 u.p.e.a.) określająca wyczerpująco skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w takiej sytuacji, nieprzewidująca tego rodzaju następstwa w przypadku zobowiązań podatkowych, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania.

Ponadto, jeżeli z zasady demokratycznego państwa prawnego należy jednocześnie wywieść obowiązek respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, co oznacza, że zasada ta obejmuje zakaz tworzenia prawa, które wprowadzałoby pozorne instytucje prawne, a brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., K 33/02, OTK ZU-A 2002, nr 7, poz. 97, pkt 1II.1), to przyjęcie, że kontrola legalności przez organ nadrzędny i sąd administracyjny postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma, w przypadku stwierdzenia jego nielegalności, żadnego wpływu na skutki wywołane tym aktem administracyjnym, czyniłoby tę kontrolę pozorną, a tym samym i z tego względu sprzeczną z ww. zasadą konstytucyjną.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 583/13) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2013 r. oraz poprzedzające jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2012 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to uchylone zostały w związku z tym materialnoprawne skutki zastosowania w oparciu o tę decyzję środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Wobec tego w dalszym postępowaniu obowiązkiem organów będzie rozważyć kwestię pierwszorzędną, a więc przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., przy uwzględnieniu, że czynności egzekucyjne, dokonane na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 grudnia 2012 r., nie wywołały skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę charakter stwierdzonego uchybienia, Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 100 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi; 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.