Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1009/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 pkt 4, art. 15a ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1009/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPTPB3/4510-23/15-4/IR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów i do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy faktoringu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1009/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do przychodów i do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych z zawarciem umowy faktoringu. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług leasingowych oraz faktoringu. W dniu 30 września 2014 r. Spółka połączyła się z inną Spółką z siedzibą na terytorium Polski, świadczącą usługi leasingowe oraz usługi faktoringu, tj. ze Spółką Przejmowaną. Po połączeniu Spółka Przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i Spółka wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu pełnego (bez regresu). Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka Przejmowana przyjęła rozwiązanie stosowane przy transakcjach udzielania kredytu, traktując usługę faktoringu jako pożyczkę z zabezpieczeniem w postaci wierzytelności. Spółka Przejmowana nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych według tzw. metody rachunkowej (bilansowej), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z realizacją umowy z dnia 2 marca 2011 r. Spółka Przejmowana rozliczała zrealizowane różnice kursowe pomiędzy kursem średnim EUR ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia zapłaty do Klienta oraz kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów metodą FIFO. Dodatnie różnice kursowe traktowane były jako przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe traktowane były jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu wpłaty środków przez Kontrahenta. Świadczenie usług było dokumentowane fakturami wystawianymi na rzecz Klienta, który był obciążany opłatami manipulacyjnymi od obrotu oraz odsetkami od faktycznego dziennego salda zadłużenia - jak przy kredycie. Z uwagi na znaczne wartości skupowanych wierzytelności, Spółka Przejmowana nie wykazywała przychodów w momencie spłaty należności przez Kontrahentów oraz nie rozpoznawała kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty wierzytelności na rzecz Klienta. Kwoty rozliczane przez Spółkę Przejmowaną/Spółkę na podstawie umowy z dnia 2 marca 2011 r. nie stanowiły wyłącznie wartości w walutach obcych. Przedmiotowa umowa przewidywała możliwość rozliczania w kilku walutach obcych oraz w walucie krajowej. W praktyce jednak, faktury przekazywane do finansowania przez Klienta dotyczyły wartości wyrażonych w złotych polskich oraz w EURO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni?

2. Czy prawidłowe jest zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów, przeliczonych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni?

Zdaniem Spółki zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów oraz zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z odmiennej wartości w złotych polskich kwot wypłacanych do Klienta i spłat uzyskiwanych od Kontrahentów w oparciu o art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., jest prawidłowe. Biorąc pod uwagę treść umowy faktoringu z dnia 2 marca 2011 r. oraz fakt, że finansowanie działalności Klienta jest kluczowym elementem tej umowy, uzasadnione jest jej traktowanie podatkowe na analogicznych zasadach jak ma to miejsce w przypadku umowy kredytu. Tym samym, różnice kursowe powstające pomiędzy kwotami wypłacanymi Klientowi oraz spłacanymi przez Kontrahentów powinny być uwzględnione w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej. Uprawnione jest również twierdzenie, że różnice kursowe powstające z tytułu realizacji umowy z dnia 2 marca 2011 r. powinny być zaliczane do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz odpowiednio art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r. organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki co do tego, że w sytuacji opisanej we wniosku można zastosować zasady ustalania różnic kursowych jakie przewidują art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., takie jakie stosuje się przy udzieleniu kredytu, ponieważ różnice kursowe z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki występują w przypadku zawarcia pomiędzy stronami - umowy kredytu/pożyczki i następnie zwrotu kredytu/pożyczki przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę. Natomiast Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu. We wniesionej do WSA, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p, przez błędne uznanie, że umowa faktoringu przybiera charakter obrotu wierzytelnościami, podczas gdy intencją stron było udzielenie, na zasadach kredytu, finansowania działalności kontrahentowi Spółki (dalej: "Klient"), będącemu drugą stroną przedmiotowej umowy; powyższe, błędne założenie, przyjęte przez organ, skutkowało stwierdzeniem, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania przedmiotowych regulacji podczas rozliczania różnic kursowych powstających w trakcie realizacji przedmiotowej umowy;

- art. 14a § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: "o.p."), polegające na wydaniu niespójnej i sprzecznej wewnętrznie interpretacji będącej przedmiotem skargi, jak również wydanie sprzecznych ze sobą interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 14c § 1 o.p oraz art. 14c § 2 o.p polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu otrzymywanych spłat w związku z zawarciem opisanej w stanie faktycznym umowy faktoringu, podczas gdy Spółka zwróciła się o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych powstających w związku z otrzymywaniem spłat z tytuły przedmiotowej umowy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalanie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że ceniając możliwość ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie przychodu na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadnie wskazano, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Środki uzyskane przez Spółkę Przejmowaną z tytułu spłat należności przez Kontrahentów należy rozpatrywać w kategorii otrzymanych pieniędzy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie w kategorii przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nabycie wierzytelności na podstawie umowy faktoringu nie stanowi więc podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki Przejmowanej, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ ze spłat należności od Kontrahentów. Dla nabywającego wierzytelność przychodem jest kwota wyegzekwowana od dłużnika — jednak dopiero w dacie jej zapłaty. A zatem, przychód z tytułu spłaty należności przez Kontrahentów powstał nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania przez Spółkę Przejmowaną należności od Kontrahentów, tj. w dacie faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy tej Spółki. Wobec powyższego, w momencie wpływu środków pieniężnych od Kontrahentów (dłużników) na konto Spółki Przejmowanej (faktora) brak było podstaw do rozpoznania przez Spółkę Przejmowaną podatkowych różnic kursowych. W takim przypadku bowiem, dzień uzyskania przychodu oraz dzień faktycznego uznania rachunku bankowego Spółki są tożsame, przy czym wartość otrzymanych środków ustala się według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli z dnia poprzedzającego uznanie rachunku bankowego Spółki. Powyższe wynika z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Dodatkowo organ odniósł się również do możliwości ustalenia przez Spółkę Przejmowaną różnic kursowych w zakresie kosztów na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., słusznie przy tym wskazując, że przepisy te wyraźnie określają sytuacje, kiedy - w przypadku kosztów - powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Przywołując art. 15a ust. 7 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że wydatek na nabycie przez Spółkę Przejmowaną wierzytelności w ramach umowy faktoringu stanowi koszt uzyskania przychodów, ale - w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. w dacie otrzymania należności od Kontrahenta (dłużnika). Dopiero w tym momencie poniesiony wydatek pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Wydatki na nabycie tych wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie, w takiej części w jakiej pozostają wpłaty Kontrahenta czyli dłużnika (stanowiące przychód Spółki Przejmowanej) w ogólnej kwocie wpłat. W ten sam sposób, tj. z zachowaniem powyższej proporcji powinny być wyliczone różnice kursowe. Zatem, w dacie zawarcia umowy faktoringu (nabycia wierzytelności), Spółka Przejmowana zobowiązana była koszt ten przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia. Następnie w dacie uregulowania zobowiązania wynikającego z umowy, Spółka zobowiązana była przeliczyć ten wydatek według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej. Różnica pomiędzy obiema wartościami stanowi podatkową różnicę kursową. Z treści art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie uregulowania zobowiązania, które zostało zafakturowane (bądź zarachowane na podstawie innego dowodu) i zapłacone w walucie obcej. Innymi słowy, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków pieniężnych w walucie obcej. Zatem w rachunku podatkowym uwzględniać należy tylko zrealizowane różnice kursowe. Wobec powyższego, gdy wartość kosztu poniesionego w walucie obcej jest wyższa/niższa niż jego wartość w dniu faktycznej zapłaty, to wówczas powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe, które stanowią - w myśl art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. - odpowiednio przychody lub koszty podatkowe.

W opinii WSA zasadnie organ stanął na stanowisku, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego właściwe jest zaliczanie do przychodów dodatnich różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu sprzed dnia zapłaty do Klienta jest niższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów oraz do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, wynikających z faktu, że kwota wypłacana do Klienta w walucie według kursu sprzed dnia zapłaty do Klienta jest wyższa od wartości spłat uzyskiwanych od Kontrahentów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski sprzed dnia wpłaty środków przez Kontrahentów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się i wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku zasadności bądź niezasadności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, przy ograniczeniu się w istotnym zakresie do powtórzenia argumentów organu;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem wskazanych poniżej przepisów;

- art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych poniżej przepisów u.p.d.o.p.;

II. prawa materialnego, tj.:

- art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przy wykładni przepisu celu ekonomicznego zawartej przez Spółkę umowy faktoringu, co skutkowało błędnym uznaniem, że opisana w stanie faktycznym interpretacji umowa faktoringu przybiera charakter obrotu wierzytelnościami, podczas gdy intencją stron było udzielenie, na zasadach kredytu, finansowania działalności kontrahentowi Spółki. Powyższe błędne założenie skutkowało stwierdzeniem, że Spółka nie jest uprawniona do stosowania przedmiotowych regulacji podczas rozliczania różnic kursowych powstających w trakcie realizacji przedmiotowej umowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Na wstępie rozważań należy zauważyć, że usługa faktoringu, która jest przedmiotem wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie została zdefiniowana w polskich przepisach prawa i należy do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Faktoring właściwy, pełny (bez regresu) polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika. Do faktora należy egzekwowanie należności od dłużnika. W tym przypadku instytucja faktoringowa w swoim interesie dokonuje oceny wypłacalności dłużnika. Zatem zawarcie umowy faktoringu pełnego (bez regresu) nie wiąże się z udzielaniem przez faktora klientowi kredytu i otrzymywaniem od kontrahentów spłaty kredytu, ponieważ ta forma faktoringu polega na wykupie przez faktora wierzytelności oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika.

W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko WSA zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania, powołane przez Spółkę normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., które odnoszą się wprost do rozliczania różnic kursowych związanych z udzieleniem kredytu (pożyczki), jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi, gdyż Spółka Przejmowana zawarła z Klientem umowę faktoringu, a nie umowę pożyczki/kredytu

Regulacje zawarte w art. 15a u.p.do.p. dotyczące różnic kursowych stanowią kompletny zestaw reguł niezbędnych do wyliczenia na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, które będą miały wpływ na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. zawierają katalog przypadków, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie i ujemne), mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przypadki te są następujące:

1) gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania tego przychodu;

2) gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

3) gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu zapłaty lub innej formy ich wpływu z tego rachunku;

4) gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania zwrotu kredytu (pożyczki);

5) gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty tego kredytu (pożyczki).

Należy podkreślić, że powyższy katalog przypadków, których zaistnienie skutkuje powstaniem różnic kursowych (dodatnich, zwiększających przychody oraz ujemnych zmniejszających przychody), ma charakter katalogu zamkniętego, co oznacza, że w innych sytuacjach niż przewidziane w tym katalogu nie ustala się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych różnic kursowych. Tym samym właściwie WSA zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie mogą mieć zastosowania normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, który w uzasadnieniu zauważył, że umowa faktoringu pozostaje w polskim prawie umową nienazwaną. Trudno również doszukać się w polskim systemie prawnym essentialia negotii przedmiotowej umowy. Jednakże zupełnie nietrafione jest odwołanie się autora skargi kasacyjnej do uregulowań przyjętych w Konwencji Ottawskiej z 1988 r. Polska nie jest sygnatariuszem powyższej konwencji dlatego też postanowienia w niej zawarte dotyczące faktoringu nie mają mocy wiążącej w polskim systemie prawnym.

Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za bezzasadny.

Przesądza to również o niezasadności zarzutów procesowych. Nie było bowiem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 146 § 1 p.p.s.a. WSA odniósł się także do wszystkich aspektów sprawy, w jej granicach. Co czyni również chybionym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnośnie art. 134 § 1 p.p.s.a. przyjmuje się, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze. Przepis ten może zostać naruszony w sytuacji, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, a także gdy sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 992/16, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z powołanych wyżej sytuacji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się i wyjaśnienia w treści uzasadnienia wyroku zasadności bądź niezasadności zgłoszonych przez Spółkę zarzutów, przy ograniczeniu się w istotnym zakresie do powtórzenia argumentów organu podatkowego, uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, WSA omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego WSA oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu (decyzji), które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 651/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bazując na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym odniósł się do każdego ze zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Dlatego też błędnym okazał się zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy, WSA — stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. — zasadnie oddalił skargę

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.