Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2662/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Asesor sądowy Karol Pawlicki Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005r. sprawy ze skargi E. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących E. i A. K. kwotę 9.400,30 zł (dziewięć tysięcy czterysta złotych i 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. Stwierdza, że decyzje określone w pkt I nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie "A" E. i A. K. , decyzją z dnia [...] r. określił małżonkom E. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł.

W toku kontroli skarbowej ustalono, że w. w. małżonkowie w zeznaniu PIT - 33 wykazali jako wydatki inwestycyjne poniesione w 1997r. podlegające odliczeniu od dochodów każdego z małżonków w kwocie [...] zł oraz dodatkową obniżkę od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1996r w kwocie [...] zł. Powyższych odliczeń podatnicy dokonali powołując się na przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz - w odniesieniu do dodatkowej zniżki - na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. 1996r. Nr 39, poz. 171 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Łącznie wysokość wydatków inwestycyjnych małżonków w 1997r. wyniosła [...] zł, a dodatkowej obniżki - premii - [...] zł.

Wspomniane wydatki poniesione zostały na zakup maszyn ([...] zł), zakup samochodu ciężarowego ([...] zł), budowę budynku przy ul. [...] w G. ([...] zł), modernizację i adaptację budynku przy ul. [...] ([...] zł), modernizację i adaptację budynku przy u. [...] w G. ([...] zł).

Organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że w. w. podatnikom nie przysługuje prawo do ulgi inwestycyjnej w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na modernizację i adaptację budynków przy ul. [...] ([...] zł) i [...] ([...] zł) oraz dodatkowej obniżki w kwocie [...] zł z tytuł wydatków poniesionych w roku 1996, a nie stanowiących podstawy do obliczenia w ramach ulg inwestycyjnych w 1996r.

Wydatki na modernizację czy adaptację budynków nie mają bowiem charakteru wydatków inwestycyjnych i nie zostały wymienione w art. 26a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Pojęcia modernizacja, adaptacja czy przebudowa nie są tożsame z pojęciem budowy czy przebudowy, które nie są zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jednakże przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit "b" i art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powołane rozporządzenie Rady ministrów rozróżniają wydatki na te cele.

Za zasadne uznano natomiast zaliczenie do wydatków inwestycyjnych udokumentowanych wydatków poniesionych na budowę antresoli w budynku przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

Łącznie wysokość wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 1997 przyjęto w kwocie [...] zł.

Podatek dochodowy od małżonków K. za rok 1997 określono przyjmując przychód uzyskany przez każdego z nich w wysokości [...] zł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, w związku z czym dochód wyniósł [...] zł, a po odliczeniach [...] zł. Od tej podstawy każdemu z małżonków określono podatek dochodowy w kwocie [...] zł, łącznie [...] zł. Podatnicy w PIT - 33 zadeklarowali podatek w kwocie łącznej [...] zł tj. o [...] zł niższej niż określił organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu I instancji, określił E. i A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł z tytułu zakupu materiałów do celów związanych z wytworzeniem wyposażenia, w związku z czym obniżono przychód z działalności gospodarczej i tym samym wysokość podatku dochodowego.

W pozostałym zakresie organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Decyzję tę pełnomocnik skarżących zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 26a ust. 3 pkt. 2 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez nieuznanie poniesionych przez podatników wydatków za wydatki inwestycyjne, § 6a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego - przez zakwestionowanie prawa skarżących do dokonania obniżki podatku dochodowego w roku 1997 z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku poprzednim, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co do charakteru wydatków poniesionych przez podatników.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w szczególności podnosi, że budynek przy ul. [...] zakupiony został w 1995r. - za kwotę [...] zł, a budynek przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości i posadowionymi na niej budynkami za łączną kwotę [...] zł, z czego łączna wartość budynków wyniosła [...] zł.

Po dokonaniu zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wartość budynku przy ul. [...] wyniosła [...] zł, a przy ul. [...] [...] zł. Z powyższego wynika, że przed przekazaniem tych środków trwałych do użytkowania, podatnicy dokonali na nie nakładów wielokrotnie przekraczających cenę ich nabycia. Świadczy to o tym, że obiekty te winny być zakwalifikowane jako wytworzone przez podatników środki trwałe, co pokrywa się częściowo z pojęciem budowy. Zdaniem skarżących poniesione przez nich wydatki miały na celu nie modernizację czy adaptację nabytych budynków lecz wytworzenie nowych środków trwałych, wobec czego wydatki te miały charakter wydatków inwestycyjnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje:

Istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia zaliczenia do wydatków inwestycyjnych wydatków poniesionych na budynek przy ul. [...] w G., zakupiony przez skarżących w 1995r. oraz przy ul. [...] zakupiony w 1996r. stanowiła przedmiot wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie podatku dochodowego małżonków E. i A. K. za 1996r. (sygn. akt I SA/Po 2089/02), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zauważyć należy, że po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 331/04 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Po 105/02, którym oddalono skargę A. i E. małżonków K. na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za rok 1995 i sprawę przekazano Sądowi do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd prawny, że wydatkami inwestycyjnymi w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" w związku z lit. "b" tego paragrafu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz. U. Nr 18, poz. 62 ze zm./ - dalej określanego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. - podlegającymi odliczeniu od dochodu są faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wydatki na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, "o których mowa" m. in. pod literą "b" § 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, co oznacza, iż chodzi w tym przepisie o wydatki na wytworzenie budynków, jako środków trwałych, zaliczonych do wskazanej pod literą "b" grupy Klasyfikacji środków trwałych. Zakres pojęciowy "wytworzenie" ma w języku potocznym dużo szerszy zakres, niż zakres użytych w treści § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wyrazów "budowa" i "rozbudowa". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN W-wa, 1978 r. "wytwarzać" oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś.

Na tej podstawie uzasadniona jest teza, że pod pojęciem wydatków inwestycyjnych na "wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, o których mowa pod lit. "b" § 1 ust. 4 pkt. 5 rozporządzenia" rozumieć należy wydatki na inne rodzaje wytworzenia środków trwałych, niż polegające na budowie czy rozbudowie budynków. Takimi wydatkami mogły więc być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków.

W konsekwencji powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wykonując uzgodnienia poczynione w postępowaniu mediacyjnym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych A. i E. małżonkom K. za rok 1995 i umorzył postępowanie w sprawie. Oznacza to, że organy podatkowe uznały za prawidłowe i odpowiadające prawu złożone przez podatników zeznanie podatkowe PIT-31 za rok 1995, w którym dokonali oni odliczenia od dochodu m. in. wydatków inwestycyjnych w łącznej kwocie [...] zł, poczynionych w roku 1995 na:

- zakup oraz przebudowę i modernizację budynku - pawilonu handlowego przy ul. [...] w G. w kwocie [...] zł.,

- roboty budowlano-montażowe w budynku przy ul. [...] w G. w wysokości [...] zł /budynek magazynowo-produkcyjny/,

- zakup maszyn i urządzeń na kwotę [...] zł.

W związku z powyżej przedstawionymi ustaleniami oraz oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że decyzje organów podatkowych dotyczące odmowy udzielenia skarżącym ulgi inwestycyjnej w 1997 r. z tytułu nakładów - wydatków faktycznie przez nich poniesionych w tym roku podatkowym na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] oraz ul. [...] w G., będących kontynuacją prac z 1995 roku, prowadzących w konsekwencji do wytworzenia kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, nie mogą się ostać, skoro oparte zostały wyłącznie na przepisie § 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 r., bez uwzględnienia przepisu § 1 ust. 4 pkt. 5 lit. "h" wymienionego rozporządzenia, mającego zastosowanie - wg wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego do zakwalifikowania tych nakładów w tym budynku poczynionych do wydatków inwestycyjnych.

Konsekwencją decyzji organów podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 w szczególności ze względu na uznanie za prawidłowe odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych poczynionych w r. 1995 winna być również ponowna ocena uprawnienia skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1997, o której mowa w § 6a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r.

Potrzeba uwzględnienia tej konsekwencji wynika z samej treści wymienionego wyżej przepisu oraz odmiennego niż to przyjęto w zaskarżonej decyzji, stanu faktycznego sprawy w aktualnym jej stanie. Zakwestionowanie prawa skarżących do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok 1997 w kwocie [...] zł nastąpiło z powodu nieuznania ich prawa do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nakładów przez nich poniesionych w latach poprzednich na adaptację i modernizację budynku przy ul. [...] i ul. [...] w G. Powyższa negatywna przesłanka oceny odpadła w świetle zarówno wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt -FSK 331/04 jak i wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] r. oraz treści zeznania podatkowego skarżących za rok 1995 i 1996.

Mając powyższe względy na uwadze, w szczególności stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w powołanym wyroku z dnia 18 sierpnia 2004r. Sygn. akt FSK 331/04 uznać należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 134 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

/-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska

AR