Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 836/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217,  art. 64 ust. 1, art. 190 ust. 2 - ust. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8,  art. 241 par. 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2014r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] ustalił A.X. (dalej: "podatnik", "skarżąca" ) zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zalecając wobec podniesionych w odwołaniu argumentów, uzupełnienie materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2007r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w 2007 r. podatnik A.X. poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, przeznaczone na:

- zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł,

- zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł,

- zakup udziałów w spółce z o.o. "B" w kwocie [...] zł,

- zakupy udziałów w spółce z o.o. "C" w kwocie [...] zł,

- objęcie nowych udziałów w spółce z o.o. "D" w kwocie [...] zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu udziałów w łącznej wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu w kwocie [...] zł,

- przeciętne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w 2007 r. w kwocie [...] zł.

Wysokość uzyskanych przychodów w 2007 r. organ pierwszej instancji ustalił w wysokości [...] zł, na którą to kwotę złożyły się:

- przychody uzyskane przez stronę z tytułu emerytury w kwocie [...] zł,

- przychody z tytułu najmu w kwocie [...] zł,

- odsetki na koncie oszczędnościowym w kwocie [...] zł,

- przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkań nr [...] i nr [...], położonych w [...], przy ul. [...], w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił również wysokość środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika na rachunkach bankowych: na dzień [...] stycznia 2007 r. w kwocie [...] zł, a na dzień [...] grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł.

W ocenie organu pierwszej instancji, podatniczka nie dysponowała oszczędnościami z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, gdyż dokonane przez nią w latach 1992 - 2006 wydatki przewyższały uzyskane przychody o kwotę [...] zł. Przychody uzyskane w tych latach, ustalone zostały przez organ pierwszej instancji w kwocie [...] zł, a wydatki w kwocie [...] zł. Oznacza to, że stan zasobów finansowych podatnika zgromadzonych na kontach bankowych na dzień [...] grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł nie mógł pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków podatnika wynika, że A.X. nie mogła w 2007 r. dysponować przychodami, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, wystarczającymi na sfinansowanie poniesionych w 2007 r. wydatków, gdyż nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym w 2007 r. mieniem wyniosła [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albo uchylenia tejże decyzji i umorzenia postępowania w sprawie oraz przeprowadzenia na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, nie jest wystarczający do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 229 O.p., postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł. Uznał, że podatnik A.X. nie poniosła wydatków na objęcie udziałów w spółce z o.o. "D" w 2002 r. za kwotę [...] zł, w 2007 r. za kwotę [...] zł, a także w spółce z o.o. "B" w 2005 r. w kwocie [...] zł, gdyż środki pieniężne na objęcie udziałów w tych spółkach, zostały jej przekazane w ramach umów powierniczych zawartych ze E.X. oraz w kwocie [...] zł stanowiącej wartość odliczeń wydatków mieszkaniowych przypadających na podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że A.X. nie wskazała żadnych faktów, na dysponowanie przez nią środkami pieniężnymi z kredytu obrotowego przeznaczonego na bieżącą działalność gospodarczą po 1999 r., faktycznego przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych, ani przyczyn, które spowodowały niespłacenie kredytu. Tym samym nie uprawdopodobniła okoliczności potwierdzających dysponowanie środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu udzielonego w 1999 r., jak również nie uprawdopodobniła okoliczności ich przechowywania aż do 2007 r. Powyższa ocena organu odwoławczego ma oparcie w dokumentach ze sprawy karnej toczącej się m.in. przeciwko A.Y. przed Sądem Rejonowym dla [...],[...] Wydział Karny, sygn. akt [...], który reprezentował podatnika w sprawie udzielenia kredytu i został oskarżony o działanie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez doprowadzenie [...] S.A. [...] Oddział w [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem a także w dokumentach tego banku, który w 1999 r. udzielił podatnikowi kredytu. Podatniczka nie uprawdopodobniła również w żaden sposób, że środki pieniężne, w łącznej wysokości [...] zł, wpłacane przez A.Y. na jej rachunki bankowe prowadzone w [...] S.A. [...] Oddział w [...], nie były jej własnością. Wskazywane wpłaty na rachunki bankowe, przekraczały, dochody A.Y. uzyskane w 2007 r., a także łączne dochody, które uzyskał w latach poprzedzających 2007 r. (pomniejszone oczywiście o poniesione w tym okresie znane organom podatkowym wydatki). Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał za prawdopodobne, że na rachunek bankowy podatnika w 2007 r., wpływało wynagrodzenie A.Y. w łącznej wysokości [...] zł, wobec czego umniejszył o tę kwotę wartość mienia, zgromadzonego na dzień [...] grudnia 2007 r. przez podatniczkę na rachunkach bankowych w [...] S.A. [...] Oddział w [...].

Skarżąca domagała się w skardze uchylenia powyższej decyzji oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na swoją rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, a nadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów przedłożonych do skargi, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.": z aktu notarialnego poddania się F.X. dobrowolnej egzekucji wobec skarżącej oraz aktu notarialnego ustanowienia przez F.X. prawa użytkowania na nieruchomościach na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1, art. 192 w związku z art. 179 § 1 , art. 127, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy,

- art. 20 ust. 3 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę podatniczka przedstawiła następującą argumentację:

W stanie faktycznym niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. odpis aktu oskarżenia w postępowaniu karnym toczącym się przed Sądem Rejonowym dla [...] pod sygn. akt [...]. Równocześnie - co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w oparciu o treść przedmiotowego aktu oskarżenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł niezgodny z rzeczywistością wniosek, iż skarżąca nie otrzymała od F.X. zwrotu wpłaconej F.X. na poczet zakupu opału kwoty zaliczki w kwocie [...] zł, która to kwota pochodziła z kolei ze środków z kredytu udzielonego skarżącej przez [...] S.A. Gdyby skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do treści aktu oskarżenia, a zwłaszcza do rzekomo w nim zawartego twierdzenia (czego z powodu wyłączenia aktu oskarżenia z akt sprawy nie może zweryfikować), iż F.X. zobowiązał się do zwrotu zaliczki do dnia [...] grudnia 2000 r., czego jednak nie uczynił, zaś skarżąca nie dochodziła w żaden sposób zwrotu zaliczki, to mogłaby złożyć stosowne wnioski dowodowe na okoliczność przeciwną, to jest na okoliczność dokonania przez F.X. zwrotu zaliczki. Rzeczywisty stan faktyczny w zakresie zwrotu zaliczki przez F.X. przedstawiał się w sposób następujący:

1) w dniu [...] sierpnia 2000 r. F.X. jako prowadzący przedsiębiorstwo pod firmą "F" aktem notarialnym sporządzonym przed notariusz [...] poddał się rygorowi dobrowolnej egzekucji w zakresie zwrotu na rzecz A.X. zaliczki w kwocie [...] zł,

2) w dniu [...] maja 2001 r. F.X. sprzedał skarżącej za kwotę [...] zł lokale mieszkalne przy ul. [...] w [...] (akt notarialny w aktach sprawy), zaś cena została zaliczona na poczet długu F.X. z tytułu zwrotu zaliczki,

3) w dniu [...] maja 2001 r. F.X. sprzedał skarżącej za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w [...] (akt notarialny w aktach sprawy), zaś cena została zaliczona na poczet długu F.X. z tytułu zwrotu zaliczki,

4) w dniu [...] maja 2001 r. [...] aktem notarialnym sporządzonym przed notariusz [...] ustanowił na rzecz skarżącej prawo użytkowania na nieruchomościach położonych w [...] i [...] na czas określony do dnia [...] maja 2026 r. za zapłatą wynagrodzenia w kwocie [...] zł, która to kwota wynagrodzenia zaliczona została na poczet długu F.X. z tytułu zwrotu zaliczki,

5) w dniu [...] maja 2001 r. F.X. sprzedał skarżącej za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w [...] (akt notarialny w aktach sprawy), zaś cena została zaliczona na poczet długu F.X. z tytułu zwrotu zaliczki,

6) w dniu [...] czerwca 2001 r. F.X. sprzedał skarżącej za kwotę [...] zł nieruchomość położoną w [...] (akt notarialny w aktach sprawy), zaś cena została zaliczona na poczet długu F.X. z tytułu zwrotu zaliczki,

7) pozostała kwota zaliczki w wysokości [...] zł zwrócona została przez F.X. poprzez dostawę na rzecz prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa pod firmą "A" towaru w postaci opału o takiej samej wartości.

W przypadku możności wypowiedzenia się co do wskazanego powyżej twierdzenia z aktu oskarżenia o braku zwrotu zaliczki, skarżącą mogłaby podnieść wskazane powyżej okoliczności oraz wnieść o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego poddania się F.X. dobrowolnej egzekucji oraz aktu notarialnego ustanowienia przez F.X. prawa użytkowania na nieruchomościach, jak też dowodu z zeznań świadka F.X. na okoliczność dokonanych pomiędzy nim, a skarżącą rozliczeń zaliczki.

W związku z faktem, iż skarżąca nabyła wskazane powyżej nieruchomości od F.X. za łączną cenę wynoszącą [...] zł w rozliczeniu długu F.X. z tytułu zwrotu zaliczki, zaś kwota tejże ceny została zaliczona przez organy podatkowe jako poniesiony przez skarżącą wydatek, to uznać należy, iż wydatek na nabycie tych nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł znajdował pokrycie w środkach pochodzących z udzielonego skarżącej kredytu przez [...] SA. W konsekwencji o kwotę co najmniej [...] zł powinna zostać zwiększona ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej kwota środków pieniężnych, którymi mogła skarżąca dysponować na początku 2007 r.

Jeżeli chodzi o akt oskarżenia, to nie jest on dokumentem urzędowym i nie korzysta z jakiegokolwiek domniemania prawdziwości treści w nim zawartych. Akt oskarżenia można rozpatrywać jedynie w kategorii poglądu sporządzającego go prokuratora odnośnie określonego stanu rzeczy. Rzeczą natomiast organu podatkowego jest dokonanie oceny takowego dowodu (z uwzględnieniem faktu, iż nie korzysta on z domniemania prawdziwości twierdzeń w nim zawartych), zaś zaskarżona decyzja oceny takowej nie zawiera. Brak oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowi obrazę art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Ustanowiona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organu podatkowego przedstawienia logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego argumentacji prowadzącej do wniosku o bądź to wiarygodności, bądź też niewiarygodności danego dowodu.

Organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia. Powyższe potwierdza fakt obowiązywania w postępowaniu przed organem odwoławczym wszystkich zasad ogólnych oraz stanowiących ich rozwinięcie przepisów szczegółowych regulujących postępowanie wyjaśniające i dowodowe. Istotą dwuinstancyjności jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Skarżąca podniosła w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., że Dyrektor UKS określając globalnie kwotę kosztów uzyskania przychodów skarżącej za lata 1997 - 2006 nie uwzględnił faktu, że do kosztów uzyskania przychodów w aspekcie podatkowym zalicza się odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które jednakże faktycznie poniesionymi wydatkami nie są. W decyzji z dnia [...] maja 2010 r. uchylającej powyżej wskazaną decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż konieczne jest ustalenie, które wydatki strony były przeznaczone na zakup środków trwałych (pojazdy i nieruchomości) i dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy nie stanowią wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Wydając w dniu [...] września 2011 r. kolejną decyzję w sprawie Dyrektor UKS nie zastosował się do zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej i nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie odpisów amortyzacyjnych dotyczących wprowadzonych do ewidencji środków trwałych pojazdów (za wyjątkiem naczepy i motoroweru). Dyrektor Izby Skarbowej, choć zobligowany - jak wskazano powyżej - na podstawie art. 127 O.p. do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy obejmującego ponowne przeprowadzenie ustaleń faktycznych i ponowną wykładnię przepisów prawa, nie poczynił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do kwestii odpisów amortyzacyjnych od pojazdów stanowiących środki trwałe skarżącej. Stosownie do art. 14 ust. 2 u.p.d.f. przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych, zaś stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy dochodem z odpłatnego zbycia środków trwałych jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową środka trwałego, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonaną od tego środka trwałego. Kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych w części przekraczającej różnicę pomiędzy ceną nabycia środka trwałego a ceną jego zbycia nie stanowi zatem faktycznie poniesionego wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącej (w aktach sprawy), której wiarygodności nie kwestionował żaden z organów podatkowych w toku postępowania, wynika, iż skarżąca jako środki trwałe posiadała kilka samochodów, które zostały przez nią sprzedane. Wskazać należy, iż pod poz. nr 1 w ewidencji figuruje [...] (nr rej. [...]), który został zamortyzowany całkowicie w okresie od [...] lutego 1997 r. do [...] stycznia 2003 r., zaś sprzedany dnia [...] czerwca 2005 r. Już w odniesieniu do tego samochodu z uwagi na jego całkowitą amortyzację oczywistym jest, iż suma kwoty dokonanych odpisów amortyzacyjnych i ceny sprzedaży przekracza koszt nabycia samochodu, to jest kwotę wydatkowaną na zakup przez skarżącą. W ewidencji środków trwałych figurują ponadto pod poz. 2, 3, 11, 15, 21, 22, 25, 27, 33 samochody, które zostały sprzedane przez skarżącą w okresie lat 1999 - 2004. Skarżąca z uwagi na upływ czasu nie posiada już faktur stwierdzających sprzedaż tych pojazdów, jednakże kopie tychże faktur znajdują się w posiadaniu Prezydenta Miasta [...] (Wydział Komunikacji Urzędu Miasta [...]), gdyż stosownie do przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym celem dokonania rejestracji pojazdu na rzecz nabywcy należy przedłożyć dokument potwierdzający nabycie pojazdu, zaś takowym dokumentem jest faktura VAT w przypadku zbywania pojazdu przez przedsiębiorcę będącym podatnikiem VAT. Organy obydwu instancji celem wypełnienia dyspozycji art. 187 § 1 O.p. powinny były zwrócić się zatem do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta [...] o informacje dotyczące cen sprzedaży pojazdów przez skarżącą, względnie zwrócić się do Centralnej Ewidencji Pojazdów o dane nabywców pojazdów sprzedanych przez skarżącą oraz zwrócić się nabywców o podanie ceny sprzedaży pojazdu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał stosownie do zarzutu strony, iż wydatek na zakup przez skarżącą nieruchomości gruntowej przy ul. [...] w [...] w dniu [...] grudnia 1993 r. (pozycja nr [...] tabeli nr [...] na str. [...] decyzji Dyrektora UKS) został rozliczony przez skarżącą w zeznaniu rocznym za 1994 r. (pozycja nr [...] w tabeli nr [...] na str. [...] decyzji Dyrektora UKS określona jako "wydatki mieszkaniowe"). Wydatek na zakup nieruchomości przy ul. [...] stanowił bowiem wydatek na cele mieszkaniowe podatnika, określony w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. i 1994 r. Stosownie do art. 26 ust. 9 powołanej ustawy wydatki tego rodzaju, nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegały odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach. Kwota wydatku nie znajdowała pokrycia w rocznym dochodzie skarżącej za 1993 r., wobec czego wydatek ten został odliczony w roku podatkowym 1994 r. w kwocie [...] zł (odliczenie kwoty stanowiącej iloczyn [...] m kw. gruntu oraz ceny [...] m kw. gruntu - stosownie do art. 26 ust. 2 u.p.d.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w sposób błędny uznał jednak, iż powyższy wydatek w łącznej kwocie [...] zł umniejszać ma ustaloną przez Dyrektora UKS łączną kwotę wydatków poniesionych przez obojga małżonków, gdyż do końca 1996 r. obowiązywał pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej, wobec czego na skarżącą przypadać ma jedynie połowa zmniejszenia wydatków w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, iż wydatek na nabycie gruntu przy ul. [...] skarżąca poniosła z majątku odrębnego i w związku z tym Dyrektor UKS przypisał tylko i wyłącznie skarżącej ten wydatek w kwocie [...] zł (pozycja nr [...] tabeli nr [...] na str. [...] decyzji Dyrektora UKS) oraz wydatek w kwocie [...] jako koszt sporządzenia aktu notarialnego nabycia nieruchomości (pozycja nr [...] tabeli nr [...] na str. [...] decyzji Dyrektora UKS). Wobec tego odliczenie od dochodu wydatku w ramach limitu wynoszącego [...] zł powinno zostać przypisane wyłącznie skarżącej i o kwotę [...] zł powinny zostać umniejszone wydatki skarżącej za okres do [...] grudnia 1996 r.

Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy majątkowej małżeńskiej pomiędzy skarżącą a jej małżonkiem wynika, iż umowa ta zawarta została w dniu [...] lutego 1997 r., nie zaś w dniu [...] stycznia 1997 r., jak to przyjęły organy podatkowe. Wskazuje na to zapisana słownie w komparycji aktu notarialnego data sporządzenia umowy określona na "[...] lutego" oraz podana cyfrowo data [...] lutego 1997 r. na końcu aktu notarialnego. Podana zatem w komparycji aktu cyfrowo data [...] stycznia 1997 r. stanowi oczywistą omyłkę sporządzającego akt notarialny notariusza. Biorąc pod uwagę fakt, iż wspólność majątkowa małżeńska pomiędzy małżonkami wyłączona została dopiero z dniem [...] lutego 1997 r. organy podatkowe zobowiązane były ustalić za okres od dnia [...] stycznia 1997 roku do dnia [...] lutego 1997 r. wspólne przychody i wydatki małżonków A. oraz przypadający na skarżącą udział w przychodach i wydatkach za ten okres, czego jednak nie uczyniły. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należało zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1997. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 roku Sąd Najwyższy (III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) stwierdził, iż "z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków przypadających na skarżącą i kwoty przychodów przypadających na skarżącą, naruszając oprócz art. 20 ust. 3 i art. 8 ust. 1 u.p.d.f. oraz ponadto podstawowe zasady postępowania dowodowego określone art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 O.p., zaś ocena ta ma znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ zobowiązany jest wskazać dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny, iż skarżącą nie wykazała, że wpłacone na jej rachunek w dniach [...] grudnia 2007 r. oraz [...] grudnia 2007 r. kwoty w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią środków pieniężnych skarżącej, lecz środki pieniężne jej syna A.Y. Są podstawy by twierdzić, że:

1) niekwestionowaną przez organy podatkowe okolicznością jest fakt, iż A.Y. był pełnomocnikiem w zakresie rachunku bankowego skarżącej, uprawnionym do dysponowania środkami na tym rachunku.

2) równie niekwestionowaną okolicznością jest fakt, iż A.Y. korzystał z rachunku bankowego skarżącej dla własnych potrzeb i celów, skoro w ciągu całego roku 2007 na rachunek bankowy skarżącej wpływało jego wynagrodzenie za pracę, które to wynagrodzenie z rachunku bankowego wypłacał,

3) przesłuchany w charakterze świadka A.Y. potwierdził okoliczność, że wskazywane przez skarżącą wpłaty stanowiły wpłaty środków własnych świadka oraz, iż wpłat oraz wypłat własnych środków dokonywał łącznie kilka lub kilkanaście razy w roku,

4) z informacji pochodzących z [...] Banku S.A. wynika, iż wpłat w dniach [...] grudnia 2007 r. i [...] grudnia 2007 r. nie dokonywała skarżąca, lecz A.Y. i jego obecna małżonka A.Z. ([...]).

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają okoliczność, iż środki pieniężne w kwocie [...] zł nie stanowiły mienia skarżącej.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, że A.Y. nie miał możliwości dysponowania środkami finansowymi dla dokonania wskazanych przez skarżącą wpłat w łącznej kwocie [...], wskazać należy co następuje:

1) w toku postępowania, a mianowicie w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., skarżąca wskazała, że cyt. "środki pieniężne świadka znajdują swoje pokrycie choćby w umowie pożyczki kwoty [...] euro zawartej w dniu [...] marca 2002 r. z [...] Bank S.A. na okres piętnastu lat." Niewątpliwie twierdzenia strony stanowią treść materiału dowodowego w sprawie, zaś organy obydwu instancji nie poczyniły jakichkolwiek czynności celem weryfikacji wskazanego powyżej twierdzenia skarżącej, choć mogły zwrócić się do [...] Banku S.A. czy w dniu [...] marca 2002 r. zawarta została przez świadka tego rodzaju umowa i w jakim zakresie w grudniu 2007 r. kredyt został spłacony;

2) z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż dane dotyczące dochodów A.Y. przekazane przez Naczelnika US [...] nie obejmują lat 2002-2005, choć A.Y. w okresie tym prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej pod firmą "[...]" S.C. (NIP: [...]), co oznacza, iż Naczelnik US [...] nie przekazał kompletnych informacji.

3) dla sprawy bez znaczenia jest źródło pochodzenia środków pieniężnych należących do świadka, zaś znaczenie jedynie ma okoliczność, do kogo środki te należą.

Ubocznie wskazać należy odnośnie twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej w kwestiach zamieszkiwania świadków i strony, że:

a) A.Y. nie zamieszkuje od stycznia 2011 r. w [...] przy ul. [...], zaś od drugiej połowy 2012 r. świadek zamieszkuje pod adresem [...],[...],[...]. Okoliczność ta znana była Dyrektorowi Izby Skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż pismem z dnia [...] marca 2013 r. w toku postępowania toczącego się pod nr [...], pełnomocnik skarżącej poinformował Dyrektora o nowym adresie A.Y.,

b) skarżąca nie zamieszkuje od lutego 2012 r. w [...], lecz w [...].

Ugruntowaną w procedurze podatkowej jest zasada in dubio pro tributario (wyroki NSA z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 365/07, z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1207/10). W wyroku z dnia [...] lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 224/10) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zważył, że zasada ta nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. W wyroku z dnia [...] lutego 2012 r. (sygn. akt I GSK 978/10) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Oceniając postępowanie organów podatkowych, należy wskazać, że omówione wyżej zasady zostały w sposób oczywisty naruszone, poprzez uznanie dla celów podatku dochodowego, że środki pieniężne w kwocie [...] zł wpłacone w grudniu 2007 r. na rachunek bankowy skarżącej stanowiły mienie skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Sednem sporu okazało się jednak zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności. W niniejszej sprawie chodzi o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. poz. 1052). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto TK postanowił na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. W tych okolicznościach w szczególności oceny wymagała kwestia skutków materialnoprawnych i procesowych tego orzeczenia w odniesieniu do sytuacji skarżącej, zawierającego stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy.

W pinii sądu rozważenie powyższego zagadnienia nie może sprowadzać się wyłącznie do afirmacji konsekwencji wyroku TK, jaką jest pozostawienie niekonstytucyjnego przepisu w systemie prawa jako normy nadal obowiązującej nie tylko organy podatkowe ale także i sądy. Niezmiernie istotne jest bowiem ustalenie praktycznego skutku wyroku, w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego wyrokiem przepisu, na sytuację prawną podatnika, także w kontekście możliwych zmian legislacyjnych, które z jednej strony pozwolą "przywrócić konstytucyjność" podstaw prawnych będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, a z drugiej strony pozbawią podatnika możliwości skutecznego zainicjowania postępowania ze skargi o wznowienie postępowania, po wejściu w życie omawianego wyroku. W opinii sądu , wobec sformułowanych przez Trybunał zastrzeżeń odnośnie do zakwestionowanego przepisu rozważenia wymaga także kwestia, czy skoro nie jest możliwe jednoznacznie odczytanie z przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zakresu obowiązku podatkowego, to czy w konwencji można nadal twierdzić, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Ponadto sąd uznał za celowe dokonanie oceny wpływu omawianego wyroku na wynikające z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) regulacje procesowe wskazujące obligatoryjne podstawy rozstrzygnięć w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1).

Mając powyższe na uwadze na wstępie przypomnieć należy, że skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego zostały uregulowane w art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP, zgodnie z którym: orzeczenia te mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a orzeczenia w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Moc powszechnie obowiązująca tych orzeczeń powoduje, że wszystkie inne organy władzy publicznej, również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie klasyfikacja i skutki prawne, PiP 2000, nr 12, s.28). Wiążący charakter orzeczenia o niekonstytucyjności odnosi się do samej jego sentencji, nie można natomiast takiej mocy przypisać wywodom uzasadnienia. (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2012 r., s. 946). Teza powyższa nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy Trybunał wprost stwierdza niekonstytucyjność badanego przepisu, tak jak uczynił to w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3. u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej dotyczy w takiej sytuacji przepisu będącego przedmiotem takiej kontroli.

Sąd podkreśla , że zwrot "utrata mocy obowiązującej" w jednym z orzeczeń Trybunału został wyjaśniony w ten sposób, że bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją RP, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP). Akt normatywny lub jego część (konkretnie oznaczone przepisy) uznane przez Trybunał za niezgodne z konstytucją zostają usunięte z porządku prawnego, przestają być jego elementem. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z konstytucją aktu normatywnego lub jego części powoduje bezwzględne, bezwarunkowe i bezpośrednie zniesienie (kasację) przepisów (norm) w nim wskazanych. Następuje to niezależnie od działań innych organów państwowych. Użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji termin “utrata mocy obowiązującej" nie może być uważany ani za w pełni tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności z mocą ex tunc. Oznacza on bowiem w szczególności, że – choć niezgodny z konstytucją – akt normatywny jednak przez pewien czas obowiązywał, utracić moc obowiązującą mogą bowiem tylko przepisy, które wcześniej cechę taką posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu konstytucji wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji RP, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia wyroku w dzienniku ustaw. Biorąc z kolei pod uwagę art. 190 ust. 4 Konstytucji stwierdzić należy, że orzeczenia w sprawach indywidualnych mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z konstytucją stwierdził później Trybunał, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Utrata mocy obowiązującej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest więc czymś z założenia innym niż uchylenie aktu normatywnego w wyniku działań organów prawodawczych. Uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia “nowej" regulacji z poprzednio obowiązującą." (por. postanowienie TK z dnia 21 marca 2000 r., sygn. K 4/99).

Zdaniem sądu na tle zaprezentowanego powyżej stanowiska Trybunału powstają wątpliwości co do skutków czasowych, jakie wywołuje orzeczenie. Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy obalenie wyrokiem Trybunału domniemania konstytucyjności danego przepisu oznaczać będzie odmowę jego stosowania także w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie przed ogłoszeniem wyroku, ewentualnie, przed wskazanym w wyroku terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, czy też skutki te należy rozpatrywać wyłącznie prospektywnie.

Problem tego rodzaju był już przedmiotem analizy w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. powstałej w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. SK 18/09, którego sentencja została ogłoszona w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 985). W wyroku tym TK orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Precyzując skutki orzeczenia Trybunał wyjaśnił m.in., że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania. Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łączni e – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw,

2. art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Sąd dostrzega, że na tle przytoczonego powyżej wyroku Trybunału oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć podatkowych. W uzasadnieniach wyroków stwierdzał, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. W ocenie NSA bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dzienniku ustaw. Z powyższego stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjnego jednoznacznie wynika, że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia. Fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie tego wyroku. Sąd stwierdza przy tym , że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2370/11, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dokonana w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. musi być uwzględniania także w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r.

W opinii sądu sformułowane uwagi, winny się odnosić także do wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Precyzując skutki tego wyroku Trybunał wyjaśnił m. in. , że natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu podatkowego z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. W dalszej części uzasadnienia Trybunał uznał, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, a organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Sąd mając na uwadze przedstawione przez Trybunał skutki wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., odwołuje się do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego, wyrażającą się w szczególności w dyrektywie, której adresatem jest ustawodawca, by obowiązek podatkowy wynikał wyłącznie z przepisów ustawy podatkowej. Wobec szczególnych wymogów konstytucyjnych stawianych prawodawcy podatkowemu zasadne wydaje się rozważenie, czy wobec obalenia domniemania konstytucyjności przepisu ustawy w wyroku Trybunału , możliwe jest uznanie, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał. Innymi słowy rozważyć należy, czy źródłem obowiązku podatkowego może być uznany za niezgodny z Konstytucją RP przepis ustawy podatkowej (lex falsa) i czy wobec stwierdzonej przez Trybunał wadliwości przepisu możliwe jest jego sanowanie (doprecyzowanie) tezami sformułowanymi w wyroku.

W tym zakresie sąd zaznacza , że Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził w szczególności, że w wyroku o sygn. SK 18/09 Trybunał wskazał, że podstawowy problem związany z interpretacją art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy tego, czy przewidziany w powołanym przepisie sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu, gdyż u.p.d.f. nie definiuje tego przychodu w żadnym innym miejscu. Jednakże Trybunał dochodzi do przekonania, że nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie: czy przewidziany w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu Jeśli literalnie odczytać wskazany przepis, okazuje się, że przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych są w rzeczywistości – pomijając przychody wolne od opodatkowania – przychody nieopodatkowane, a nie przychody niezgłoszone lub niedające się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego. Gdyby zatem uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie posiada ono na gruncie języka powszechnego. Przyjmowane w praktyce funkcjonalne modyfikacje rozumienia omawianej regulacji, mające na celu sprowadzenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych do przychodów niezgłoszonych lub niedających się zidentyfikować w trakcie postępowania podatkowego, sugerują jednak, że najpierw – w oderwaniu od art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – należy określić znaczenie wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", a dopiero później ustalić – na podstawie tego przepisu – wysokość takich przychodów. W rozważanym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie zawierałby definicji wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", którą należałoby sformułować w sposób sprawozdawczy, co w oczywisty sposób musiałoby prowadzić do arbitralnych rozstrzygnięć. Dodatkowy problem wiąże się z tym, że na przestrzeni lat ustawodawca wyrażeniami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" posługiwał się dość niekonsekwentnie."

Sąd mając na uwadze powyżej przywołany fragment uzasadnienia wyroku Trybunału stwierdza, że Trybunał nie formułuje jednoznacznego sposobu rozumienia regulacji prawnej, zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się Trybunał w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. nie pozwala a precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, co stwierdza Trybunał zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r., jak i w wyroku z 18 lipca 2013 r., nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten miał zabezpieczać podatnika przed stanem niepewności co istnienia i zakresu obowiązku podatkowego. Prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, której źródło stanowi art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan o niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

Sąd podziela należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, m.in. w wyroku z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że – "istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją RP tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to sąd podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści." Godzi się stwierdzić , za powołanym wyżej wyrokiem sądu I instancji , że nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 roku do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega bowiem na tym, że postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałaby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez Trybunał. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Sąd podkreśla, że zasadę niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) przede wszystkim należy odnosić do aktów normatywnych (por. wyrok sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2014 r., II CSK 444/13, LEX nr 1496279). W uchwale z dnia 23 czerwca 2005 r. (III CZP 35/05, LEX nr 150277), odnoszącej się m.in. do regulacji z art. 3 Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), sąd Najwyższy stwierdził m.in., że Konstytucja RP nie podważa zasady lex retro non agit, stanowiącej podstawę porządku prawnego. Zasada ta, wywiedziona z fundamentalnej zasady konstytucyjnej (art. 2) należy bowiem do podstawowych dyrektyw państwa prawa. W konsekwencji można uznać, że skoro orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego przypisuje się walor ustawodawcy negatywnego, to brak racjonalnego uzasadnienia, aby reguły wyrażonej w art. 3 k.c. nie odnosić także do orzeczeń Trybunału. Oznacza to, że w sytuacji, w której Trybunał inaczej nie postanowi, jego orzeczenie stwierdzające niekonstytucyjność przepisu wywołuje skutki ex nunc. Zdaniem Sądu Najwyższego, stwierdzając pewną niejasność art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, należy uznać, że nie daje on podstawy do jednoznacznego rozstrzygnięcia zagadnienia zasięgu czasowego skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dotychczasowy dorobek judykatury i doktryny uzasadnia wniosek, że nie jest możliwe wskazanie uniwersalnych reguł dotyczących intertemporalnych skutków orzeczeń Trybunału. Każdy wyrok Trybunału musi być rozpatrywany indywidualnie, przy uwzględnieniu charakteru przepisu, którego niekonstytucyjność została stwierdzona. Sąd, stawiając pytanie o zasięg czasowy skutków prawnych konkretnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinien poszukiwać odpowiedzi przede wszystkim w treści samego orzeczenia Trybunału i kierować się aksjologią konstytucyjną oraz aksjologią tej gałęzi prawa, której dotyczy to orzeczenie. Nie sposób zaprzeczyć, że inne zasady obowiązują w prawie karnym, inne w prawie cywilnym, inne w prawie administracyjnym, czy w prawie pracy.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że przy ocenie możliwości stanowienia prawa o skutkach retroaktywnych, w ramach interwencji ustawodawcy zmierzającej do "poprawienia" niekonstytucyjnej normy prawnej z mocą wsteczną, należy mieć na uwadze aksjologię prawa podatkowego, jako odrębnej i suwerennej gałęzi prawa, w stosunku do której – jak zaznaczono już wyżej – ustanowiono restrykcyjne warunki legislacji podatkowej.

Zdaniem sądu skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał , prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Należy ponownie podzielić w tym zakresie argumentację WSA w Rzeszowie zawartą w powołanym powyżej wyroku, że - "Sąd nie może przy tym pominąć tej okoliczności, że wprawdzie powołany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 84 Konstytucji RP wyraża zasadę powszechności opodatkowania – czyli pewnego rodzaju sprawiedliwość podatkową – a więc organy podatkowe powinny mieć możliwość "wymierzania" podatku osobom uchylającym się od wypełniania tego obowiązku (ukrywającym swoje dochody), to jednak art. 32 ust.1 tejże Konstytucji wyraża zasadę równości wobec prawa, Równość ta oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, według równej miary w ich sytuacji prawnej – a więc jeśli dane podmioty są w takim samym położeniu prawnym i faktycznym, to w stosunku do nich powinny zapaść jednakowe – co do zasady – rozstrzygnięcia.

W opinii sądu naruszenie art. 32 Konstytucji RP miałoby miejsce nie tylko w odniesieniu do podatników, wobec których podstawą opodatkowania były przepisy obowiązujące w latach 1998-2006 oraz tych, wobec których stosowano przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., stosowanie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził w wyroku Trybunał przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której w odniesieniu do części podatników postępowania zostałyby ukończone wydaniem ostatecznej decyzji, podczas gdy w pozostałych sprawach postępowania należałoby umorzyć z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą orzekania. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Trybunału z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że mimo analogicznego stanu prawnego obowiązującego w latach 2007 i 2014 postępowania dotyczące roku 2014 nie zostaną ukończone w okresie obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., tj. do dnia 6 lutego 2016 r., o ile organy podatkowe z uwagi na pragmatykę postępowania w ogóle wszczynać będą postępowania podatkowego za tek rok. W tej sytuacji podatnicy, których zobowiązania podatkowe ustalone zostały za rok 2007 znaleźliby się w zasadniczo mniej korzystnej sytuacji procesowej od podatników, których potencjalnie należy opodatkować za rok 2014.

Sąd podkreśla, że ewentualna nowelizacja zakwestionowanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie może wywoływać wstecznie skutków prawnych. . Zmiana tego przepisu nie spowoduje korekty sytuacji prawnej za lata 2007 – 2014 (przy założeniu, że nowelizacja wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015) lub nawet za lata kolejne, o ile ustawodawca w porę nie zmieni analizowanego przepisu. Nie może bowiem budzić wątpliwości twierdzenie, że zmiana ustawy podatkowej wywoływać wyłącznie skutki w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie. Tym samym działania podatnika podjęte w latach 2007 – 2014 (lub kolejnych, w przypadku braku stosownej nowelizacji) rozpatrywane mogą być wyłącznie przez pryzmat niezgodnych z Konstytucją RP przepisów i wady tej nie można naprawić w wyniku jakiejkolwiek nowelizacji ustawy. Nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają, ani sytuacja, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez Trybunał za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis.

Zdaniem sądu argumentem przemawiającym za odmową stosowania niezgodnego z Konstytucją przepisu , mimo odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, jest kwestia skutków prawnych orzeczenia Trybunału. Gdyby przyjąć założenie, że wyrok Trybunału wywołuje skutki wyłącznie od dnia jego ogłoszenia, to w istotny sposób ograniczałoby to znaczenie skargi konstytucyjnej jako instrumentu gwarantującego realizację norm konstytucyjnych w stosunku do jednostki. Podatnik nigdy nie mógłby odnieść korzyści z wydanego przez Trybunał wyroku, skoro rozstrzygnięcie organu administracji publicznej już zapadło na podstawie przepisu, którego konstytucyjność kwestionuje, a wyrok Trybunału zapadnie po upływie określonego czasu. Podobnie przyjęcie, że orzeczenia Trybunału wywołują skutki wyłącznie prospektywne, czyniłoby wątpliwymi z praktycznego punku widzenia wyroki dotyczące przepisów już nieobowiązujących. Niemożność uzyskania przez podatnika korzyści z wyroku Trybunału stwierdzającego niezgodność przepisu podatkowego z Konstytucją RP prowadziłoby do przekonania, że bezprawność legislacyjna państwa nie jest przeszkodą do opodatkowania, że mimo stanu niezgodności ustawy podatkowej z Konstytucją istnieje przyzwolenie na określenie i ustalenie zobowiązań podatkowych oraz w konsekwencji na dochodzenie należności podatkowej. W orzeczeniach wydawanych po wyroku Trybunału w sprawie SK18/09 sądy administracyjne nie godziły się z takim stanem.

Sąd niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, zwraca także uwagę na fakt, że Trybunał , chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., winien rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Pogląd tego rodzaju zaprezentowała Sędzia TK Małgorzata Pyziak-Szafnicka w zdaniu odrębnym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie wyroku zakresowego Trybunał uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją RP nie można wywodzić, że stanowi on podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego.

Sąd podkreśla że oddziaływanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego na konkretną sytuację podatnika, który wniósł już skargę na ostateczną decyzję podatkową , następuje przede wszystkim poprzez regulację z art. 145 § 1 pkt 1 b p.p.s.a,, który stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Konieczność obligatoryjnego zastosowania powyższego przepisu nie budziła żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako konsekwencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 . W uzasadnieniu orzeczeń wskazywano m.in., że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co wynika to z dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2013r., III SA/Wa 1002/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem sądu , z uwagi na odroczenie mocy obowiązującej przepisu z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, rozważyć należy, czy moc obowiązująca uzasadnia odmowę zastosowania wskazanego art. 145 § 1 pkt 1 lit.b. p.p.s.a. Wątpliwości w tej kwestii mogą wynikać ze stanowiska Trybunału , który w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt P 49/13 stwierdził m.in., że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W opinii sądu omówiona wcześniej wypowiedź Trybunału nie może znaleźć w osądzanej sprawie zastosowania. Brak podstaw by łączyć kwestię dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wymieniona podstawa wznowienia postępowania dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie (wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., I FSK 398/13, LEX nr 14806678).

W opinii sądu wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro istnieje ustawowa podstawa wznowienia, to możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego – co do zasady - jest możliwa i prawnie dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że z uwagi na przepis z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału . Z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1pkt 1 lit b p.p.s.a., nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu, fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia (postulowana zmiana (poprawienie) przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej), nie może dotyczyć sytuacji prawnej skarżącej. Z powyższego wynika, że skarżąca nie może zostać pozbawiona możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego, po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Nie ma uzasadnionych podstaw, aby stosowanie przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 b p.p.s.a. powiązane było upływem tego terminu. Przyjęcie takie założenie podważałoby cel dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji (opartej na stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu przy uwzględnieniu zastrzeżeń i wskazówek Trybunału), skoro po upływie tego terminu, sąd drugiej instancji miałby podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. ( tak np. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2013 r., II FSK 224/13; z dnia 21 listopada 2013 r., II FSK 2734/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Już sam fakt uznania przez Trybunał przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe (tak: NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r., II FSK 2976/11, LEX nr 1441255; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12, LEX nr 1441253). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2013 r. (II FSK 2497/13, LEX nr 1441258) stwierdził , że decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, iż stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego, czy procesowego, siłą rzeczy stają się drugorzędne (wtórne) i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy.

Podsumowując sąd na podstawie art. 153 p.p.s.a nakazuje organom podatkowym obu instancji uwzględnienie dokonanej powyżej wykładni prawa, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania (na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny jako następstwo kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie o sygn. akt SK 18/09).

Wobec powyższego, sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.