Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1383/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189a par. 1, art. 189d pkt 6 i 7
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 294/19 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 294/19 oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w L. przeprowadził czynności kontrolne w lokalu położonym w L. przy ul. [...] lok. [...]. W toku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się niezarejestrowane urządzenia do gier podłączone do sieci elektrycznej, czynne i dostępne dla graczy. Na automatach o nazwach: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...], przeprowadzono eksperyment procesowy w celu ustalenia, czy urządzenia te spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako u.g.h.). W trakcie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że gry prowadzone na kontrolowanych urządzeniach są grami hazardowymi podlegającymi przepisom u.g.h., a urządzenia wypełniają definicję automatów do gier hazardowych zawartą w art. 2 ust. 3 tej ustawy.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., wymierzył A. M. karę pieniężną w wysokości 60.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na 5 automatach.

A. M. wniosła odwołanie od tej decyzji, podnosząc m.in., że organ niezasadnie uznał ją za podmiot urządzający gry na automatach.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że A. M. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, skoro wydzieliła powierzchnię swojego lokalu do zainstalowania oraz użytkowania urządzeń do gier, a także zajmowała się ich obsługą, zatrudniając w tym celu pracowników. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec odmowy strony okazania umów zawartych z właścicielem automatów A. Sp. z o.o., rozpatrując sprawę, wziął pod uwagę zapisy umowy najmu powierzchni w lokalu usługowym położonym w L. przy ul. [...] z [...] września 2013 r. wraz z aneksami i umowy współpracy z [...] września 2013 r. Z treści tych umów wynikało, że zawarto je na czas nieoznaczony, a wypowiedzenie wymagało formy pisemnej. Nadto organ zauważył, że strona okazała te umowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Pomimo tego, że pełnomocnik skarżącej zaprzeczył, by powyższe umowy obowiązywały [...] stycznia 2015 r. w takim kształcie, nie przedłożył żadnych dokumentów na poparcie swego twierdzenia. Z powyższego względu organ uznał, że umowy te kształtowały stosunki między stroną i firmą A. zarówno [...] września 2013 r., jak i później, w dniu kontroli. W tym zakresie organ zwrócił również uwagę na faktury dotyczące czynszu najmu lokalu położonego w L. przy ul. [...] z [...] maja 2014 r. i z [...] stycznia 2015 r. potwierdzające realizację umowy.

W ocenie organu, bezspornie w styczniu 2015 r. strona i spółka A. były związane umową, której celem było prowadzenie własnej działalności rozrywkowo-hazardowej przez najemcę na wynajętej powierzchni w lokalu A. M. Skarżąca dysponowała miejscem do wstawienia automatów umożliwiającym korzystanie z tych urządzeń przez znaczną liczbę osób. Bez udostępnienia lokalu, do którego mogły być wstawione automaty, urządzanie gier na automatach byłoby niemożliwe. Wysokość czynszu określona była procentowo - 40% netto miesięcznie, następnie kwotowo w wysokości 615 zł netto miesięcznie. Z kolei z tytułu umowy współpracy wynagrodzenie początkowo ustalone było na kwotę 3.500 zł netto, a od 1 maja 2014 r. wynagrodzenie przysługujące [...] A. M. wzrosło do 10.000 zł brutto miesięcznie.

Organ wskazał, że z § 5 umowy najmu powierzchni użytkowej z [...] września 2013 r. zawartej pomiędzy [...] A. M. (wynajmującym), a A. Sp. z o.o. (najemcą) na najem części powierzchni 3 m2 w lokalu w L., ul. [...] wynika, że obowiązkiem strony jest dostarczenie energii elektrycznej, utrzymanie porządku (sprzątanie) oraz zapewnienie bezpieczeństwa (ochrony), a w sytuacji dostrzeżenia nieprawidłowości w działaniu urządzenia poinformowanie niezwłocznie o awarii wynajmującego. Na podstawie umowy współpracy organ przyjął, że A. M. zatrudniała odpowiednio przeszkolony personel i podejmowała czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń, tj. szeroko rozumiany serwis automatów.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zarzuciła organowi m.in. niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kwestii ustalenia stosunku prawnego łączącego stronę z właścicielem urządzeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę A. M. na powyższą decyzję, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że A. M. uczestniczyła w procederze urządzania nielegalnych gier hazardowych na zatrzymanych w sprawie automatach do gier. Z § 5 umowy najmu z dnia [...] września 2013 r. zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. w organizacji (później: A. Sp. z o.o.) a [...] A. M. wynikało oprócz obowiązków, które mogą być uznane za zwykłe obowiązki wynajmującego lokal, tj. dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa, również zobowiązanie wynajmującej do powiadamiania najemcy o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń wstawionych do lokalu. Ponadto integralną część umowy najmu podpisanej przez skarżącą stanowiła informacja prawna, którą skarżąca zobowiązała się okazywać każdej zainteresowanej osobie i w ramach której zobowiązała się do egzekwowania następujących zakazów: korzystania z urządzeń osobom poniżej 18 roku życia; stosowania jakichkolwiek form agresji wobec urządzeń; samowolnego odłączania i podłączania do zasilania urządzeń; przesuwania, przestawiania, przemieszczania urządzenia w granicach lokalu, w którym urządzenie funkcjonuje oraz poza granice tego lokalu w jakiekolwiek miejsce. Sąd I instancji uznał, że obowiązki przyjęte przez skarżącą w umowie najmu i załączonej do niej informacji prawnej związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów oraz prawidłowością działania urządzeń świadczą o jej znacznym zaangażowaniu w proceder urządzania gier na automacie.

Ponadto w umowie najmu czynsz pierwotnie został ustalony w zależności od dochodów, jakie przynosiły automaty do gry i wynosił 40 % uzyskiwanych dochodów z automatów. Także wskazane w aneksie do tej umowy ustalenie czynszu na poziomie 615 zł od automatu, a nie w zależności od powierzchni wynajmowanego lokalu, wskazuje, że w dalszym ciągu strona czerpała zysk z organizowania gier hazardowych, a nie z najmu powierzchni.

Z kolei w umowie współpracy z dnia [...] września 2013 r. skarżąca zobowiązała się do bieżącej obsługi automatów do gier polegającej na świadczeniu usług serwisowych obejmujących konserwacje automatów do gier, w szczególności poprzez okresowe sprawdzanie poprawności funkcjonowania urządzeń oraz wymianę zużytych części lub elementów eksploatacyjnych oraz obejmujących naprawę uszkodzonych automatów po uprzedniej konsultacji z personelem technicznym spółki A. co do sposobów i technologii planowanej naprawy. Ponadto skarżąca przyjęła na siebie obowiązek rozliczania eksploatowanych automatów w sposób uzgodniony ze spółką. Z tytułu realizacji tej umowy skarżącej przysługiwało wynagrodzenie. Powyższe obowiązki, w ocenie Sądu I instancji, wskazują na ścisłą i systematyczną, nastawioną na zysk współpracę skarżącej ze spółką A. w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania urządzeń do gier, co potwierdza współdziałanie skarżącej w urządzaniu gier na ujawnionych w niniejszej sprawie automatach.

Dodatkowo z protokołu przesłuchania I. K. w charakterze świadka wynika, że w godzinach udostępniania potencjalnym graczom automatów do gier w lokalu przy ul. [...] zawsze obecny był pracownik [...] A. M. Poza tym firma [...] na podstawie umów serwisowych mogła wykonywać czynności związane z funkcjonowaniem urządzeń, w tym wyjmować gotówkę, co dokumentowano w formie protokołu wewnętrznego.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę i wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

A. M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, obejmującego również skarżącą, której czynności sprowadzały się do wynajęcia lokalu podmiotowi trzeciemu, bez dokonywania żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego zastosowania tych przepisów w stosunku do skarżącej i bezzasadnego nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry;

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 o.p., art. 210 § 4 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez:

- niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącą kasacyjnie ze spółką A., w szczególności sposobu sprawowania nadzoru nad urządzeniami;

- wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy a ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania strony w charakterze świadka w toczącym się postępowaniu karnym, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów, dla których Sąd I instancji nie dał wiary ww. dowodowi, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. poprzez całkowite pominięcie dyrektyw wymierzania kar administracyjnych w odniesieniu do kary wymierzonej stronie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że jej głównym świadczeniem był obowiązek przekazania do wyłącznego korzystania powierzchni przez najemcę, który prowadził tam własną działalność gospodarczą, co również zostało wskazane w umowie najmu. Sama strona ani przez moment nie czuła się częścią przedsięwzięcia realizowanego przez najemcę, co wyraźnie zeznała i z całą pewnością nie zakładała, że może uczestniczyć w działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę.

Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest uznawanie podmiotu jako urządzającego gry na automatach i nakładanie tak dotkliwej kary administracyjnej wyłącznie na podstawie samej treści umowy.

Dodatkowo skarżąca wskazała, że w sprawach kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach mają zastosowanie przepisy art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. Przepisy Działu IVa k.p.a. stosuje się bowiem w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji. Żaden przepis ordynacji podatkowej, jako ustawy stosowanej w pierwszej kolejności, nie reguluje natomiast kwestii poruszanych np. w art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a., co winno być brane pod uwagę przy wymiarze kary administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie, w odpowiedzi na wniosek odnośnie do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, trzeba podnieść, że wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w zakresie pojęcia urządzającego gry, oraz błędne zastosowanie tego przepisu do wadliwie - w ocenie skarżącej - ustalonego i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu sprawy. Konstrukcja i treść zarzutów uzasadniają ich łączne rozpoznanie.

W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość odkodowania wskazanej normy prawa materialnego przez Sąd I instancji, celem wskazania okoliczności prawnie istotnych, a dopiero następnie - w przypadku uznania prawidłowości tego procesu - stwierdzić, czy norma ta została prawidłowo zastosowana do niewadliwie - z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej - poczynionych ustaleń faktycznych sprawy.

I tak, prawnie doniosłą kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości wykładni i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu "urządzający gry". W kwestii przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA).

Jak zatem przyjęto w orzecznictwie, przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Samo urządzanie gier hazardowych to z kolei ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Przy takiej wykładni, należy uznać, że na etapie postępowania administracyjnego prawidłowo dokonano w sprawie niezbędnych ustaleń faktycznych oraz zastosowano przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego nie podważają prawidłowości wnioskowania Sądu I instancji co do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznego wykonywania umowy najmu przez skarżącą kasacyjnie ze spółką A. oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie wybiórczych postanowień umowy, a nie całokształtu praw i obowiązków stron tej umowy, ponadto z całkowitym pominięciem dowodu z zeznań strony, a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ nie daje wiarygodności zeznaniom strony, w sytuacji gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów postępowania, trzeba zaznaczyć, że po pierwsze, z zasady prawdy obiektywnej - wyrażonej art. 122 o.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej ustawy – wynika, że spoczywający na organach obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga uwzględnienia, jakie fakty - z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie - mają znaczenie prawne. Kwestia prawidłowej wykładni objętych podstawami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu, w którym kontrolowana jest zasadność nałożonej kary pieniężnej. W tym względzie trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z wyżej dokonaną wykładnią sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.

Po drugie, o skuteczności zarzutów opartych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy.

W pełni można się zgodzić z wywodami skarżącej kasacyjnie, że sam fakt zawarcia umowy najmu powierzchni lokalu nie powoduje uznania, że wynajmujący jest "urządzającym gry" w rozumieniu powołanych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie twierdził jednak, że urządzającym gry jest podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier. Wręcz przeciwnie, Sąd I instancji swoje stanowisko wywiódł ze zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim zaś z umów łączących skarżącą ze spółką A., na podstawie których zasadnie uznał, że ich zapisy wskazywały, że skarżąca, jako aktywnie współdziałająca z wymienioną spółką, była urządzającym gry na umieszczonych w jej lokalu automatach. Na mocy wskazanych umów skarżąca zobowiązała się nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu za 40 % uzyskiwanych dochodów z automatów, a następnie 615 zł netto czynszu miesięcznie, ale również dostarczenia energii elektrycznej do najętej powierzchni, utrzymywania porządku oraz zapewnienia bezpieczeństwa, do powiadamiania najemcy o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń wstawionych do lokalu. Ponadto WSA wskazał, że w umowie współpracy z dnia [...] września 2013 r. skarżąca zobowiązała się do bieżącej obsługi automatów do gier polegającej na świadczeniu usług serwisowych obejmujących konserwacje automatów do gier, w szczególności poprzez okresowe sprawdzanie poprawności funkcjonowania urządzeń oraz wymianę zużytych części lub elementów eksploatacyjnych oraz obejmujących naprawę uszkodzonych automatów po uprzedniej konsultacji z personelem technicznym spółki A. co do sposobów i technologii planowanej naprawy. Ponadto skarżąca przyjęła na siebie obowiązek rozliczania eksploatowanych automatów w sposób uzgodniony ze spółką.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca stwarzała techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Czym innym będzie faktyczne wykonanie umowy najmu przez wynajmującego sprowadzające się wyłącznie do oddania lokalu do używania na czas określony w umowie i zgodnie z przeznaczeniem lokalu oraz pobieranie ustalonego umową czynszu bez jakiejkolwiek innej ingerencji wynajmującego w przedmiot najmu i prowadzoną w nim działalność. Czym innym zaś będzie wynajęcie lokalu z jednoczesnym ustaleniem szeregu uprawnień i obowiązków wynajmującego, związanych w sposób mniej lub bardziej ścisły, tak z samym przedmiotem umowy, jak i działalnością w nim prowadzaną przez wynajmującego, w tym z działaniem (funkcjonowaniem) przedmiotów umieszczonych przez najemców w wynajętym lokalu. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie "urządzania gier", w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia są prawidłowe i dają podstawę do przyjęcia, że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W tej sytuacji należy przyjąć, że w postępowaniu administracyjnym organ nie uchybił przepisom postępowania wyjaśniającego określonym w Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w tym zakresie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z artykułami 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 124 i art. 210 § 4 o.p. – mającymi odpowiednie zastosowanie w sprawie – nie podważają skutecznie zaakceptowanych przez WSA poczynionych w toku postępowania administracyjnego ustaleń, co do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie - jak wynika z jej akt - oraz treść uzasadnień kontrolowanych decyzji nie popierają twierdzeń, że regułom postępowania uchybiono.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji trafnie również uznał, że ustalenia faktyczne prawidłowo podciągnięto pod normę prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 189d pkt 6 i 7 k.p.a. w zw. z art. 189a § 1 k.p.a. Wskazywane przepisy weszły w życie od dnia 1 czerwca 2017 r., a jak wynika z treści art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935), mocą której dodano wskazane przepisy do Kodeksu postępowania administracyjnego, do postępowań administracyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia ustawy nowelizującej ostateczną decyzją lub postanowieniem stosuje się przepisy k.p.a., w brzmieniu dotychczasowym. W niniejszej sprawie postępowanie administracyjne zostało wszczęte przed dniem 1 czerwca 2017 r., w związku z tym powołane w skardze kasacyjnej przepisy Działu IVa k.p.a. nie mogły znaleźć zastosowania.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł jak w sentencji wyroku.