Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 676/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017r. spraw ze skarg M. O. – B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017r. - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r., - nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg M. O.-B. są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej określanego jako Kolegium lub SKO w R.) z dnia [...] maja 2017 r.:

1) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 676/17),

2) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 677/17)

w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego odpowiednio za 2012 r. i 2013 r., które wydano w następujących okolicznościach:

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], Prezydent Miasta ustalił M. O.-B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2012 r. w kwocie 21 997, obejmujące:

- podatek rolny - 50,26 zł

- podatek od nieruchomości - 21 946,43 zł.

Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], Prezydent Miasta ustalił M. O.-B. łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w kwocie 22 892, obejmujące:

- podatek rolny - 51,66 zł

- podatek od nieruchomości - 22 840,76 zł.

Z zaprezentowanego w uzasadnieniu stanowiska organu wynika, że wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego ustalono na podstawie złożonych przez podatniczkę informacji dotyczących budynków, budowli i nieruchomości gruntowych (które, w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, uznano za wskazujące podstawę opodatkowania w sposób nieprawidłowy, a zatem mający wpływ na okres terminu przedawnienia) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, mając na względzie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.) i ustawy z dnia 25 listopada 1 984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), a także wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości oznaczonej nr ewid. 399/2 pod adresem ul. A. W. W. [...] w R., na której znajduje się dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy. Budynek ten uznano w całości za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo, że użytkowana jest tylko jego część parterowa, a piętro jest stale wykańczane (znajdują się w nim materiały budowlane i sprzęty budowlane, brakuje w niej stolarki drzwiowej, szpalet, okładzin, oświetlenia, kontaktów, barierki zabezpieczającej schody). Budynek ten spełniał jednak w ocenie organu przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r. Do uznania go w całości za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczyło bowiem rozpoczęcie użytkowania tylko jego części. Pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter wydano zaś [...] stycznia 2005 r. Z kolei podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od 1 kwietnia 2001 r. do 3 stycznia 2014 r., najpierw jako jednoosobową, a od lipca 2013 r. w formie spółki cywilnej z A. B., który pod ww. adresem działalność prowadzi nieprzerwanie od 13 stycznia 2010 r. Ww. budynek był w jej posiadaniu w 2012 r. i 2013 r., a powierzchnia użytkowa przyjęta do wyliczenia podatku większa od wskazanej w złożonej informacji. Ponadto podatek naliczono od działek nr 339/2 (obr. 214), 174/5 (obr. 213), nr 2435 (obr.212), nr 2557, 2258, 2262 i 2272 (obr. 219).

W odwołaniach M. O.-B. zarzuciła organowi dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wadliwe określenie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą przy ul. A. W. W. [...] i pominięcie, że jej działalność prowadzona była przy ul. C. w R., zaś przy ul. W. działalność prowadzona była przez spółkę cywilną. Zarzuciła także nieprawidłowe przyjęcie do opodatkowania najwyższą stawką całego budynku, bez odniesienia się do faktu prowadzonych robót wykończeniowych oraz zajmowania części pomieszczeń na cele mieszkaniowe, jak też pominięcie przedawnienia zobowiązania podatkowego i błędną wykładnię art. 4 ust. 2 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie uwzględniono także złożonych przez nią deklaracji i pominięto fakt, że działkę nabyła jako osoba fizyczna i nigdy nie "ujmowała" jej w działalności gospodarczej, nie odliczała podatku VAT i nie amortyzuje budowy. Cześć niewykończona nie była wykorzystywana do działalności, nie jest oddana to użytku, to ciągle plac budowy. Ponadto w części budynku świadczone są usługi rehabilitacyjne, co także nie zostało uwzględnione. Dwa pomieszczenia na parterze mają zaś wysokość niższą niż 2,20 m, ponieważ przebiegają przez nie belki obniżające wysokość pomieszczenia w świetle do 2,17 m. Klatka schodowa prowadząca na piętro nie była wydzielona barierką ani przegrodami budowlanymi, więc nie można było dokładnie określić jej powierzchni. Pojawiające się wątpliwości co do przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wykładni przepisów podatkowych powinny być zatem interpretowane na jej korzyść.

Opisanymi na wstępie decyzjami SKO w R. utrzymało zaskarżone decyzje w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego przedmiot opodatkowania ustalono prawidłowo i zastosowano właściwe stawki podatkowe. Sporny budynek rozpoczęto użytkować w części przed 2012 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstał co do całego budynku z zastosowaniem stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i obejmował również pomieszczenia jeszcze niewykończone. Nie zaistniała natomiast przesłanka względów technicznych, która wpływałaby na zakres przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością. Decyzje wydano przed upływem terminu przedawnienia. Jako wspólnik spółki cywilnej odwołująca się nie była zaś odrębnym podmiotem prawa, odrębnym przedsiębiorcą. Za związane z działalnością gospodarczą uważano w 2012 r. i 2013 r. grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami. Okoliczność, że podatniczka nie odliczała podatku VAT od zakupu nieruchomości i nie amortyzowała obiektu nie miał znaczenia w sprawie. Względy techniczne mające wpływ na przedmiot i podstawę opodatkowania nie mogły być z kolei utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia.

W skargach M. O.-B. zarzuciła naruszenie przez organy:

1) art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wymiar podatku po okresie 3 lat, czyli upływie terminy przedawnienia,

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez potraktowanie całego budynku jako nadającego się do użycia,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunt i budynek były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej,

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunt, budynki i budowle były w posiadaniu przedsiębiorcy,

5) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że prowadziła działalność gospodarczą,

6) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że można obmierzyć budynek nieposiadający klatki schodowej i przegród budowlanych,

7) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez nieuznanie (pominięcie) użytego w przepisie słowa "części", oraz że cała budowla należy do przedsiębiorcy,

8) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że deklarację składała osoba fizyczna,

9) art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nieuznanie, że można naliczyć podatek tylko od części budynku,

10) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak zastosowania słowa "części" dla budowli,

11) art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie 50 % obniżki podatku dla dwóch pomieszczeń parteru (nr 1 i 5),

12) art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez nie wydanie decyzji w danym roku na skutek opieszałości pomimo posiadanej deklaracji,

13) przyjęcie stanu nieruchomości z roku 2016 do roku 2012 i 2013,

14) naruszenie art. 8 Kodeksu postepowania administracyjnego poprzez negowanie przedstawianych przez nią dowodów,

15) niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych wyrażonych w powołanych przez nią wyrokach oraz niezastosowanie zasady in dubio pro tributario,

16) wyznaczanie krótkich, 3-dniowych terminów na udzielanie odpowiedzi,

17) ustalenie podatku przy przyjęciu najwyższej stawi podatkowej do całego budynku, podczas gdy działalność gospodarcza była w nim prowadzona jedynie na 129 m2,

18) art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie jej wyjaśnień,

19) art. 145 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ materiał dowodowy nie pozwala uznać, że sporna część budynku może być wykorzystana do określonego celu gospodarczego, ponadto przebywając na zwolnieniu lekarskim przez dłuższą część roku nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, a tę prowadziła pod innym adresem i w innej formie prawnej (spółki cywilnej).

W ocenie skarżącej organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych w kwestiach dotyczących budynku przy ul. A. W. W. [...]. Piętro budynku jest ciągle wykańczane, nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza zgromadzony w aktach materiał fotograficzny. Nie prowadziła działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, tylko udziałowiec spółki cywilnej. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zaś, że nie wszystkie nieruchomości osoby fizycznej należy opodatkowywać jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opodatkowaniu powinna podlegać według takich zasad tylko część budynku, co wynika z samego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Ponadto pominięto fakt, że pomieszczenia na parterze nie mają w całości wysokości powyżej 2,2 m, a niektóre z nich są przez nią zajęte do celów prywatnych, które uzasadniały zastosowanie niższej stawki podatkowej.

W odpowiedzi na skargę SKO w R. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. Sąd postanowił połączyć sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 676/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ) - zwanej dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

W pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu jest odniesienie się do podnoszonych w skargach zarzutów przedawnienia: prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie ze skutkiem powstania tego zobowiązania (art. 68 Ordynacji podatkowej) i zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), gdyż uwzględnienie tych zarzutów prowadziłoby do uwzględnienia skarg bez konieczności rozważania pozostałych zarzutów objętych skargami.

Celem wyjaśnienia Sąd wskazuje, że wymienione powyżej instytucje prawa materialnego nie są tożsame.

W polskim systemie prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe (czyli wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego art. 5 Ordynacji podatkowej) powstaje z dniem:

- zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej),

- doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie, gdy podatnikiem jest skarżąca jako osoba fizyczna, a kwestią sporną jest łączne zobowiązanie pieniężne (podatek rolny oraz podatek od nieruchomości) zobowiązanie w tym łącznym zobowiązaniu pieniężnym powstaje wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej to zobowiązanie (art. 6 ust. 7 u.p.o.l., art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym).

Zgodnie z art. 68 Ordynacji podatkowej) zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy doręczenia decyzji, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie o którym mowa, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Termin ten, zgodnie z powszechnie ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. III AZP 11/86; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005, z. 2), uznaje się za zachowany w sytuacji gdy przed jego upływem doręczona zostanie decyzja organu I instancji - do tak powstałego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy może ustosunkować się po upływie wspomnianych terminów, a postępowanie takie nie narusza prawa.

W przedmiotowej sprawie skarżąca nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wymiaru zobowiązania, gdyż nie wykazała jako związanego z działalnością gospodarczą pełnego metrażu posiadanego budynku, co wykazała następczo przeprowadzona kontrola podatkowa, dlatego zastosowanie w omawianym przypadku ma przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2017 r. ustalające zobowiązanie podatkowe za 2012 r. i za 2013 r. zostały doręczone skarżącej w dniu 28 marca 2017 r. tj. przed upływem terminu o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Z kolei kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego - w realiach przedmiotowej sprawy - powstałego przez doręczenie skarżącej decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] marca 2017 r. normuje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności przedmiotowego podatku upłynął w czternastym dniu od daty doręczenia decyzji ustalających, wobec czego przedawnienie płatności tego zobowiązania nastąpi po dopiero pięciu latach od końca 2017 roku tj. 31 grudnia 2022 r. Zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej okazał się więc także nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii zarzuconych wadliwości w ustaleniach faktycznych organu podatkowego, leżących u podstaw opodatkowania powierzchni spornego budynku według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej, należy zauważyć że zarzuty te wynikają z błędnego rozumienia przez skarżącą zasad opodatkowania nieruchomości podwyższoną stawką przewidziana dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznawane były grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia przepisu wynika bezspornie, że dla stwierdzenia związku posiadanej nieruchomości, o przeznaczeniu innym aniżeli mieszkalne, wystarczyło samo jej posiadanie przez osobę mającą status przedsiębiorcy. Nie jest istotne czy to ta właśnie osoba wykorzystywała posiadaną nieruchomość do osobistego prowadzenia działalności gospodarczej, czy też robił to inny podmiot; nie ma znaczenia czy nieruchomość została ujęta w rejestrze środków trwałych i podlegała amortyzacji, czy też nie. Nie jest również istotne, czy nieruchomość należała do majątku osobistego podatnika czy też stanowiła element wspólności majątkowej wynikającej z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej (zgodnie z uchwałą NSA z 13 marca 2017 r. II FSP 5/16 podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej). Nie ma też doniosłości prawnej fakt wybudowania spornego budynku na podstawie pozwolenia na budowę wydanego dla osoby fizycznej.

Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym podniesione w treści skarg zarzuty w przedmiocie błędów w ustaleniach faktycznych organu nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew przekonaniu skarżącej, organy podatkowe nie były zobligowane do wyjaśniania każdej pojawiającej się wątpliwości czy nieścisłości - tj. adresu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, przyjętego przez skarżącą zakresu amortyzacji. Okoliczności te były irrelewantne w kontekście elementów stanu prawnopodatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz szybkości postępowania, organ podatkowy obowiązany był do ustalenia jedynie okoliczności istotnych w aspekcie przesłanek opodatkowania z pominięciem ustaleń, które przedłużyłyby prowadzone postępowanie, nie wnosząc do sprawy elementów istotnych dla wymiaru podatku. Takie prowadzenie postępowania administracyjnego nie narusza jednocześnie zasady pogłębiania zaufania państwa do organów władzy.

Zasadniczy przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia opodatkowania według wyższej stawki podatkowej całej powierzchni nieruchomości należącej do skarżącej, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo jedynie w części i do chwili obecnej skarżąca otrzymała pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do część nieruchomości.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części (jak w rozpatrywanym przypadku) przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Wobec tego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca rozpoczęła użytkowanie części przedmiotowego budynku z momentem uzyskania pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku tj. przed rokiem 2010.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l wynika uzasadnione twierdzenie, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku od początku następnego roku do ustalonego od samego budynku, co oznacza, że obowiązek ten dotyczy również tej części budynku, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Zatem opodatkowanie powierzchni całego budynku należy uznać za prawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem, które podlega rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy przedmiotem podatku jest budynek, a kiedy jego część. W tej mierze sąd aprobuje tezy przedstawione w wyrok NSA z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3344/13. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynkiem - według tej ustawy - jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Z tej definicji nie wynika, że budynek taki musi mieć okna, schody, drzwi, instalacje i być oddany do użytku. Wystarczy, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu przytoczonej definicji. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości. Podatek od budynku to podatek od wszystkich znajdujących się w nim pomieszczeń. Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

Odpowiadając na zarzuty skarżącej godzi się zauważyć, że nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. Jeżeli nawet budynek w rozumieniu ustawy, tak jak w niniejszych sprawach ma kilka kondygnacji, a jego współwłaściciele wykorzystują tylko niektóre, to są zobowiązani do zapłacenia podatku od całego budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości.

Należy również zauważyć, że wbrew zarzutom sformułowanym zarówno w treści skarg jak i podtrzymanych w jej treści zarzutów sprecyzowanych w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji, wskazywana przez skarżącą powierzchnia spornej nieruchomości, nie służyła ani celom mieszkaniowym, ani prowadzeniu działalności w zakresie usług medycznych. Organ prawidłowo ustalił, że wskazane przez skarżącą pomieszczenia służą jako pomieszczenia o przeznaczeniu socjalnym - nie są wobec tego wykorzystywane w celach mieszkaniowych. Wobec takich ustaleń organu, nie sposób uwzględnić zarzut strony. Z materiału dowodowego nie wynika także aby na terenie spornej nieruchomości prowadzona była działalność w zakresie usług medycznych. Do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą nie wpisano żadnego podmiotu, który prowadziłby w latach 2011-2016 r., działalność medyczną na terenie spornej nieruchomości (pismo P. Urzędu Wojewódzkiego w R. z 23 sierpnia 2016 r.)

Wyjaśnienia wymaga także kwestia względów technicznych, uniemożliwiających - w ocenie strony - gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r. przewidywał bowiem brak obowiązku opodatkowania, w sytuacji gdy nieruchomość z uwagi na jej stan techniczny, nie może być gospodarczo wykorzystana. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem do względów technicznych, o których tutaj mowa nie zalicza się względów finansowych czyli okoliczności ściśle związanych z autonomiczną decyzją podatnika o sposobie wykorzystania posiadanych środków finansowych. Fakt, że właściciel nieruchomości nie wykańcza jej bądź nie remontuje, wyłączając ją tym samym z gospodarczego wykorzystania, nie wpływa w żaden sposób na zakres jego obowiązku podatkowego.

Przy wykładni pojęcia względów technicznych, z uwagi na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, przyjmuje się że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie to nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13).

O orzecznictwie wskazuje się, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej można uwzględnić jedynie w razie zaistnienia przeszkód technicznych o charakterze trwałym i ciągłym, faktyczne uniemożliwiających prowadzenie działalności - nie zachodzi zaś w przypadku zaistnienia przeszkód o charakterze przemijającym, bądź jedynie utrudnień w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości. Fakt utrudnień związanych z wykorzystaniem nieruchomości nie powoduje, że przestaje ona być związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Skoro za okoliczność przemijającą bądź też zależną od decyzji podatnika uznaje się możliwość przywrócenia budynkowi cech kwalifikujących go do ponownego gospodarczego wykorzystania, tym bardziej należy uznać, że okolicznością taką jest możliwość nadania budynkowi cech kwalifikujących go pełnienia założonej funkcji gospodarczej.

Odnosząc się do zarzuconej w treści skargi wadliwości dokonanego pomiaru powierzchni o wysokości od 1,40 m do 2,20 m należy zaznaczyć, że powierzchnie tzw. "skosów" uwzględnia się w pomiarze w niepełnym zakresie. Uwaga ta jednak odnosi się wyłącznie do tej części powierzchni pomieszczenia, której wysokość nie przekracza wskazanego wymiaru - nie ma natomiast zastosowania do pozostałej części powierzchni pomieszczenia.

Nieuzasadniony jest także, zgłoszony na rozprawie, zarzut zawyżenia powierzchni budynku mieszkalnego. Powierzchnia tego budynku została bowiem przyjęta przez organy zgodnie ze złożoną deklaracją.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania i prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały jego właściwej subsumcji.

W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.