Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1270/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1270/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r., sprawy ze skargi J. T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2005r Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, , , -s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] .02.2005 roku J. T. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o udzielenie informacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem zapytania skarżącej objęte były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r., Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej ustawą o pdof). W szczególności skarżąca wnosiła o wyjaśnienie, gdzie winna rozliczyć podatek od dochodów uzyskanych w 2004 r. w Polsce oraz w USA. Zdaniem skarżącej podlegała ona w 2004 r. w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ponieważ 7 lutego 2004 r. wyjechała wraz z mężem do USA i w lipcu 2004 r. podjęła tam zatrudnienie, przebywała na terenie USA dłużej niż 183 dni a zaliczki na podatek dochodowy odprowadzał w USA jej pracodawca.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się w postanowieniu z dnia [...] .04.2005 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] . W oparciu o sformułowania wniosku przyjął, iż skarżąca przez część roku mieszkała w Polsce, natomiast w lutym 2004 r. wyjechała do Stanów Zjednoczonych gdzie przebywa do tej pory a w 2004 r. uzyskiwała dochody na terytorium obydwóch państw.

Powołując art. 3 ust. 1 ustawy o pdof organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z przepisem powołanego artykułu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów niezależnie od położenia źródeł przychodów podlegają osoby fizyczne jeśli mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsce zamieszkania. Opierając się na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym organ podatkowy doszedł do wniosku, że pomimo wyjazdu z kraju nie uległo zmianie miejsce zamieszkania skarżącej, zatem za rok 2004 jest ona obowiązana złożyć zeznanie podatkowe Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], uwzględniając zarówno dochody osiągnięte w Polsce jak i w USA, z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania -zgodnie z postanowieniami umowy zawartej 08.10.1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), tj. metody odliczenia podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 ustawy o pdof).

W zażaleniu z dnia [...] .04.2005 r. skarżąca wniosła o zmianę postanowienia w całości poprzez uznanie iż z tytułu dochodów osiąganych w 2004 r. podlegała ona ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 2 a ustawy o pdof, poprzez przyjęcie, iż nie uległo zmianie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, podczas gdy w myśl art. 25 Kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Skarżąca podniosła, iż wymogi te zostały spełnione, a zamiar udowodniony poprzez rozwiązanie umów o pracę w Polsce zarówno przez nią jak i przez jej współmałżonka (z dniem 31.12.2003 r.), wyjazd do USA i podjęcie tam zatrudnienia oraz szkoleń doskonalących kwalifikacje zawodowe. To wskazuje, zdaniem skarżącej, na ścisłe powiązania ekonomiczne i osobiste, a zatem na przeniesienie na terytorium USA centrum życiowej aktywności, decydującej o uznaniu danego miejsca za miejsce zamieszkania. W związku z powyższym wniosła o uznanie, iż zarówno ona jak i jej mąż utracili polską rezydencję dla celów podatkowych z chwila wyjazdu do USA, a zatem podlega w Polsce w zakresie podatku dochodowego jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Decyzją z dnia 30.06.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa.

W odpowiedzi na podniesione w zażaleniu zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym znajduje przepis art. 3 ust. 1 ustawy o pdof statuujący nieograniczony obowiązek podatkowy od wszystkich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródła osiągnięcia przychodów, który należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 4 a ustawy o pdof). O podleganiu bowiem nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu decyduje wyłącznie miejsce zamieszkania, rozumiane zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż dla ustalenia zamiaru stałego pobytu nie jest wystarczająca sama zmiana miejsca pobytu, jako że okres czasowego pobytu nie jest w żaden sposób limitowany, może trwać zarówno jeden dzień jak i kilka lat. Miejsce czasowego pobytu poza krajem nie zmienia jednakże charakteru obowiązku podatkowego ciążącego na tej osobie w kraju." Sam fakt odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w USA również nie zmienia charakteru obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej, nie prowadzi bowiem dzięki postanowieniom umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do podwójnego opodatkowania osiągniętych w USA dochodów. Niezależnie od powyższego organ podatkowy uznał, iż potwierdzeniem zamiaru stałego pobytu w Polsce jest tu wynajem lokalu użytkowego, trwające zameldowanie w Polsce ([...], ul. [...]), posiadanie polskiego NIP, wizyty w Polsce - kontakty z rodziną (ośrodek interesów życiowych). Powołując się na art. 6 kodeksu cywilnego wskazał także, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z tego faktu skutki prawne. Skarżąca zaś w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz w zażaleniu w żaden sposób nie udowodniła, iż nastąpiło przeniesienie centrum życiowej aktywności do USA - w szczególności nie dysponuje certyfikatem rezydencji wydanym przez odpowiednią amerykańską administrację podatkową.

W skardze na powyższą decyzję z dnia [...].08.2005 r. skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz uchylenia postanowienia organu I instancji i zmianę tych aktów w całości, jak również zawieszenia prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez właściwy organ w USA sprawy wydania certyfikatu rezydencji.

Skarżąca podtrzymała zarzuty wyrażone w zażaleniu na postanowienie i podniosła ponadto, że dla uznania woli stałego pobytu wystarczające jest przeniesienie w to miejsce centrum życiowej aktywności, na co wskazuje przeprowadzka wraz z współmałżonkiem, podjęcie pracy zawodowej, starania o kartę stałego pobytu. Przeciwko zaś zamiarowi stałego pobytu skarżącej w USA bynajmniej nie przemawia wynajem lokalu w Polsce, fakt niewymeldowania z adresu stałego pobytu w Polsce (co jest przecież czynnością wyłącznie administracyjną), wizyty w Polsce - u rodziny, jak czyni wiele osób nie mających wcale polskiego obywatelstwa, czy też posiadanie polskiego NIP. Ani skarżąca ani jej mąż nie utracili przecież statusu podatnika w Polsce, utracili jedynie status rezydenta. W zakresie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez administracje podatkowa USA sprawy certyfikatu rezydencji skarżąca podniosła, iż jego uzyskanie, aczkolwiek potwierdza powyższe wywody, nie jest decydujące dla ustalenia miejsca zamieszkania (z zamiarem stałego pobytu), lecz jest jedynie kolejnym potwierdzeniem, że miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Otrzymanie certyfikatu rezydencji będzie więc miało wpływ na rozstrzygnięcie, pomimo iż "nie jest przesłanką przesądzającą samodzielnie o słuszności stanowiska skarżącej".

W odpowiedzi na skargę z dnia [...].09.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził ponownie, iż fakt czasowego pobytu (niezależnie od okresu jego trwania) w danym miejscu nie może być utożsamiany z miejscem zamieszkania (z zamiarem stałego pobytu), zaś skarżąca w żaden sposób nie wskazała, iż jej pobyt wraz z mężem w USA jest do końca ustalony i ugruntowany. Wskazał także ponownie, iż w związku z obowiązującymi przepisami nie dojdzie do podwójnego opodatkowania osiągniętych przez skarżącą dochodów, a ponadto, że to na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia zmiany miejsca zamieszkania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a obowiązku tego nie dopełniła. To bowiem certyfikat rezydencji wskazuje jednoznacznie, ze dana osoba jest na terytorium innego państwa objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Podkreślono także, iż zarówno postanowienie jak i decyzja wydane zostały w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku nie uwzględniający wszczęcia procedury o wydanie certyfikatu rezydencji. Późniejsza zmiana stanu faktycznego umożliwia skarżącej ponowne wystąpienie o interpretację. Niezależnie od powyższego wskazano, iż wydana interpretacja jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych a nie dla podatnika, nie obliguje zatem podatnika do postąpienia w zgodzie z postanowieniem i decyzją organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Spór dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w przestawionej przez Skarżącego sytuacji, tj. art. 3 ust. 1 ustawy o pdof, a w szczególności podlegania nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kontekście znaczenia użytego w tym przepisie określenia "miejsce zamieszkania".

Według treści wniosku o udzielenie interpretacji z dniem [...] .12.2003 r. skarżąca oraz jej mąż rozwiązali łączące ich z polskimi pracodawcami umowy o pracę, zaś [...] .02.2004 r. obydwoje wyjechali do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. W początkowym okresie roku 2004, podczas pobytu w Polsce skarżąca uzyskiwała dochody za źródeł przychodów położonych w Polsce, zaś po podjęciu zatrudnienia w USA, poczynając od m-ca lipca 2004 r. także ze źródeł przychodów położonych w USA. Na tym skarżąca oparła swoje stanowisko, iż w Polsce podlega jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a to z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania, które decyduje o rezydencji podatkowej.

W istocie jak to stwierdziły organy podatkowe - przepisy ustawy o pdof nie definiują pojęcia "miejsce zamieszkania" i dla jego właściwej interpretacji należy się odnieść do przepisów kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, bazując na przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, postąpiły prawidłowo nie uznając czasowego pobytu na terytorium Stanów Zjednoczonych za zmianę miejsca zamieszkania, skarżąca bowiem w swym wniosku w żaden sposób nie wskazała na okoliczności uzasadniające jej "zamiar stałego pobytu", który decyduje o uznaniu danego miejsca za miejsce zamieszkania.

W myśl art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z § 2 wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Interpretacja, o której mowa w § 1 zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny określają zarówno wymogi dla wniosków składanych przez podatników, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Działanie organów podatkowych nie polega bowiem na swobodnym rozważaniu hipotetycznych sytuacji, lecz na ścisłej subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego i właściwych przepisów.

Ordynacja podatkowa zobowiązuje podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie - we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany i jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu. Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996) definiuje pojęcie "faktyczny" jako: "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny". Wprawdzie przepis nie wyklucza też wydania rozstrzygnięcia o kwestiach, które mogą zaistnieć w przyszłości, lecz takie ujęcie narzuca na podatnika obowiązek opisania dokładnie stanu faktycznego (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne) który wystąpił lub wystąpi. Organ podatkowy nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia już zaistniały lub mogą zaistnieć, powinien udzielić stosownej interpretacji opierając się na złożonym wniosku. Interpretacja ta będzie wiążąca, jeżeli przedstawiony w niej stan faktyczny się ziści i nie ulegnie zmianie stan prawny.

Wniosek o interpretacje powinien dotyczyć konkretnego podmiotu i konkretnego zdarzenia prawnego, które podmiot ten swoim dachowaniem przed wystąpieniem z wnioskiem już wywołał. Udzielona przez organ podatkowy interpretacja odnosi się do prawnopodatkowych skutków zdarzenia, które miało już miejsce, a nie do zdarzenia, które hipotetycznie się ziści. Podmiot uprawniony jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a więc zgodnego z rzeczywistością, oraz własnego stanowiska w sprawie z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w tym w stanie faktycznym.

Z chwilą występowania o udzielenie interpretacji skarżąca nie wskazywała na okoliczności uzasadniające, że trwale uległo zmianie jej miejsce zamieszkania. Skarżąca w skardze do Sądu powołuje się na wystąpienie o wydanie a następnie uzyskania certyfikatu rezydencji. Tego stanu faktycznego jednak organy podatkowe nie mogły wziąć pod uwagę wydając swoje rozstrzygnięcia, jako że był to stan jedynie hipotetyczny, którego nawet skarżąca nie przedstawiła ani w złożonym wniosku, ani tez w zażaleniu na wydane postanowienie. Wszczęcie procedury zmierzającej do wydania certyfikatu rezydencji podatkowej przez amerykańskie organy podatkowe nie mogło też z tej przyczyny stać się przyczyną zawieszenia postępowania sądowego, wywołanego wniesieniem skargi. Rozstrzygając bowiem o zasadności skargi Sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami obowiązującego prawa, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji.

W tym stanie sprawy nie sposób zgodzić się też z argumentacją skarżącej, jakoby organy podatkowe w sposób nieprawidłowy zastosowały przepis art. 3 ust. 1 ustawy o pdof, gdyż na etapie zarówno złożenia wniosku o interpretację, jak również zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nie sposób było uznać, iż uległo zmianie miejsce zamieszkania skarżącej decydujące o jej rezydencji dla celów podatkowych, a w konsekwencji by istniały podstawy objęcia skarżącej jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Biorąc pod uwagę niniejsze rozważania organy podatkowe postąpiły prawidłowo stosując powołany przepis do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i wskazując, iż czasowy pobyt na terytorium innego państwa -niezależnie od okresu jego trwania - nie decyduje jeszcze o trwałej zmianie miejsca zamieszkania i rezydencji dla celów podatkowych.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić fakt, który powołały także organy podatkowe, że zgodnie z art. 14 b § 1 i 2 ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Nie mam zatem przeszkód, żeby skarżąca postąpiła inaczej, niż orzekły to organy podatkowe, skoro stan faktyczny uległ zmianie i skarżąca jest w stanie wykazać (czego nie uczyniła w prowadzonym postępowaniu ), że z chwilą wyjazdu uległo zmianie jej miejsce zamieszkania. Nie ma też przeszkód uniemożliwiających skarżącej ponowne zwrócenie się do organów podatkowych o wydanie interpretacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego dla danego stanu faktycznego, uwzględniającego (wskazaną i udowodnioną) zmianę miejsca zamieszkania skarżącej, a więc także zmianę jej rezydencji podatkowej, co skutkuje objęcie skarżącej ograniczonym obowiązkiem podatkowym w zakresie uzyskanych przez nią w roku 2004 dochodów.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę należało oddalić, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego.