Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 629/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.2.DJD UNP:1116831 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku T. S. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z przesyłką towarów (chagebacks), jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki A S. Spółka Jawna (dalej jako: "Spółka"). Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie: sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia PKD 46.42.Z (działalność podstawowa); handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD 46; handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD 47; transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami PKD 49.4; magazynowanie i przechowywanie towarów PKD 52.1; działalność usługowa wspomagająca transport PKD 52.2; działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana PKD 62; pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.9; reklama, badanie rynku i opinii publicznej PKD 73; uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD 01.11.Z. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: "WDT") na rzecz zagranicznych podmiotów, mających swoje siedziby na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium Polski. Dostawy dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez dane państwo członkowskie UE, który podawany jest przez Spółkę na wystawianych fakturach VAT. Faktury VAT wystawiane są przez Spółkę w momencie wydania towaru lub po jego wydaniu. Spółka na fakturze VAT dokumentującej WDT podaje: zarówno swój numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce, jak i numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy towarów, nadany przez dane państwo członkowskie UE, inne niż Polska. W ramach działań mających na celu ogólne zwiększenie obrotów Spółki, jak i zwiększenie sprzedaży poszczególnych jej towarów, Spółka zawarła z B (dalej jako: " bv ", "portal sprzedażowy") porozumienie w sprawie dodatków ("Allowance Agreement"). Zgodnie z porozumieniem BA ma prawo do zwrotu Spółce, na koszt Spółki, produktów, które: są uszkodzone, wadliwe, niezadowalającej jakości, lub które nie nadają się do żadnych celów, których sprzedawca zażądał w momencie dostawy, nie są zgodne z ustalonymi specyfikacjami, gwarancjami, podlegają wycofaniu od konsumentów. Spółka sprzedaje towary w modelu BA Vendor Central (dalej jako: "AVC"). AVC jest to interfejs internetowy używany przez marki i sprzedawców do sprzedaży swoich produktów bezpośrednio do klientów BA. Spółka ma konto sprzedawcy na BA tzw. Seller Central. Spółka jest sprzedawcą określanym w nomenklaturze BAa jako sprzedawca lub sprzedawca zewnętrzny. Dostarczanie towaru w ramach modelu AVC wymaga od Spółki przestrzegania restrykcyjnych wytycznych BA w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów.

Gdy dostarczony towar nie spełni wytycznych Spółka jest obciążana przez BA następującymi dodatkowymi opłatami (tzw. "chargebacks"):

1) About Overage PO Units - obciążenie zwrotne dotyczy produktów, które nie zostały zatwierdzone w zamówieniu, natomiast zostały wysłane. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,50 £ za sztukę.

2) About Paper lnvoice - obciążenie dotyczy wysyłania faktur inną drogą niż przy użyciu metody zatwierdzonej przez BA - opcją elektroniczną. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 4 £ za fakturę papierową.

3) About ASN accuracy w powiadomieniu o wysyłce (ASN). Ważne jest, aby informacje podane w ASN były takie same, jak potwierdzona ilość w zamówieniu zakupu. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,25 £ za jednostkę z nieprawidłową zawartością ASN.

4) About Bagging Non-Compliance - obciążenie za produkt, który wymaga zapakowania w torbę, a nie został w nią spakowany. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,50 £ za jednostkę.

5) About Bubble wrap Non-Compliance - obciążenie za produkty nieprawidłowo owinięte folią bąbelkową. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,50 £ za jednostkę.

6) About Barcode Labelling Non-Compliance - obciążenie za niewidoczny kod kreskowy. Każdy produkt musi mieć czytelny kod kreskowy połączony z ASIN w systemie BA. Kod kreskowy musi być widoczny i można go skanować na zewnątrz opakowania produktu. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,30 £ za jednostkę.

7) About Boxing Non-Compliance - obciążenie za źle zabezpieczone produkty w pudełku - opakowania nie powinny uszkodzić się podczas transportu. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,70 £ za sztukę.

8) About Taping Non-Compliance - obciążenie za źle zabezpieczone kartony do wysyłki (brak taśmy, luźne otwory). Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 0,30 £ za jednostkę. 9) About No Show - obciążenie, gdy przewoźnik nie pojawia się dla potwierdzonego przedziału dostawy i sprzedawca nie anuluje z góry potwierdzonego terminu. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 425 £ za niezgodność.

10) About Late Booking ofImport Shipment - obciążenie za nieprzesłanie terminu rezerwacji - zlecenie importowe nie na czas. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 3% kosztu produktu.

11) About Rejected Delivery - obciążenie za odrzucenie dostawy przez BA ze względu na błędnie podane informacje dotyczące przesyłki. Kwota obciążenia zwrotnego wynosi 425 £ za niezgodność.

12) About Late DelWery ofImport Documents - obciążenie za nie dostarczenie dokumentów handlowych wymaganych do wysyłki dostawcy. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 50 euro dziennie za zestaw dokumentów (począwszy od 4 dnia) w przypadku frachtu morskiego lub 150 euro za zestaw dokumentów dziennie z opóźnieniem w przypadku frachtu lotniczego.

13) About No PO Found on Carton - obciążenie za brak numeru zamówienia na kontenerze wysyłkowym. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 8 £ za karton (paczkę).

14) About Carton Information Compliance - obciążenie za brak informacji o poziomie kartonu. Kwota obciążenia 0,05 £ za sztukę. obciążenie za nieprawidłowo wskazaną zawartość.

15) About Cancellation Rate - obciążenie za odrzucenie złożonego przez BA zamówienia, albo dlatego, że zaczęto realizować zamówienie, które zostało złożone, ale nie można go zrealizować. Kwota tego obciążenia zwrotnego wynosi 10 euro/8 £ za wydanie.

Spółka akceptuje wysokość opłat podczas tworzenia konta sprzedawcy na BA tzw. Seller Central, akceptując politykę i wymagania portalu sprzedażowego. Opłaty dodatkowe są potrącane przez BA z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych przez BA not debetowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że umowa Spółki jawnej została zawarta w dniu [...] r., a zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...]r. Biorąc pod uwagę, że Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, to Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od dnia 24 lipca 2001 r. Wnioskodawca posiada udział w zyskach i stratach Spółki w wysokości 99,8%. Z tytułu udziału w Spółce jawnej Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatkiem dochodowym). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). Spółka dokonuje sprzedaży towarów przez portal sprzedażowy BA od 16 maja 2018 r. Powodem nienależytego spakowania (zdaniem BA) towarów jest zapakowanie towaru w opakowanie nieposiadające certyfikatu ISTA 6 (International Safe Transit Association). Spółka wysyła do portalu sprzedażowego BA towar w opakowaniu w jakim nabyła od producenta, nie dokonuje zaś przepakowania towaru w wymagane przez BA opakowanie posiadające certyfikat ISTA 6. Sporadycznie nienależyte spakowanie towaru może być spowodowane błędem osoby dokonującej spakowania w zbiorcze kartony, w których towar jest wysyłany do BA. Właściwy sposób pakowania towarów sprzedawanych przez portal sprzedażowy kontroluje kierownik magazynu przed realizacją zamówienia do BA. Spółka akceptuje wysokość opłat podczas tworzenia konta sprzedawcy na BA tzw. Seller Central, akceptując politykę jakości i wymagania BA względem dostawców. Opłaty dodatkowe są potrącane przez BA z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych przez BA not debetowych. Tak więc, ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty dotyczące dostarczanych do sprzedaży towarów nie wynikają wprost z umowy z BA ("Allowance Agreement"), lecz są wynikiem zaakceptowania przez Spółkę polityki jakości i wymagań BA względem dostawców, podczas tworzenie konta sprzedawcy na BA tzw. Seller Central. Jednocześnie nie jest możliwe utworzenie konta sprzedawcy bez zaakceptowania wspomnianej polityki jakości i wymagań BA względem dostawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz BA stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych opłat dodatkowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz BA. W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę opłaty dodatkowe na rzecz BA spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Niego przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych, w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: "PIT".

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 22 ust. 1 PIT - należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów). Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów: a) wady dostarczonych towarów, b) wady wykonanych robót i usług, c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoka w usunięciu wad towarów, e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług. A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 22 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT. Kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji, kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości fiskalnej.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto), bądź przez niewykonanie, lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, "Zobowiązania. Zarys wykładu", wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Dalej przechodząc do wyjaśnienia pojęcia "zwłoki", wskazano na art. 476 ustawy Kodeks cywilny, podnosząc, że dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis k.c. reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej powołany art. 473 ustawy Kodeks cywilny umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny.

Przechodząc natomiast do regulacji dotyczących kar umownych przywołano art. 483 § 1 i art. 484 § 1 ustawy Kodeks cywilny, podnosząc, że istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny. Wobec tego - również w odniesieniu do instytucji kar umownych - w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia, bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego zauważono, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Zatem należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Następnie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że odnosi się to do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Przywołano przy tym przepisy art. 556¹ § 1, art. 611, art. 636 § 1 zd. 1, art. 656 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wyjaśniając kodeksowe definicje wad.

Podsumowując, zdaniem strony, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz BA nie są związane z jakością, bądź wadą dostarczonych towarów, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty są uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, gdyż pozwalają Spółce prowadzić sprzedaż w ramach modelu AVC, co przekłada się na osiągnięty przez Spółkę dochód.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020r., poz. 1426 z późn. zm.) zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie organ zauważył, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Podniesiono, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych i odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową.

Dalsze rozważania odnoszą się do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Wyjaśniono, że ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Organ przywołał treść ww. przepisów kodeksu cywilnego oraz podniósł, iż wynika z nich, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia "zwłoki", organ zauważył, że zgodnie z art. 476 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 ustawy Kodeks cywilny umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas, gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego wskazano, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za nienależycie wykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej, bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że: "u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa". Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku nienależytego wykonania świadczenia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, kary, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług". W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 ustawy Kodeks cywilny) przepis art. 556¹ § 1 ustawy Kodeks cywilny stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć). Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy ustawy Kodeks cywilny, posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia". Zgodnie z art. 611 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania, wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić. Jak stanowi art. 636 § 1 zd. 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Stosownie zaś do art. 656 § 1 ustawy Kodeks cywilny, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu, stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło. Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy ustawy Kodeks cywilny, nie posługują się pojęciem "wadliwości" w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań, zdaniem organu, należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w wyniku wadliwie przygotowanych towarów do wysyłki, portal sprzedażowy nalicza dodatkowe opłaty związane z wysyłką, co powoduje uszczuplenie przychodu należnego Spółki za sprzedane towary. Okoliczności te wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na Spółce jawnej, zobowiązania wynikającego z polityki jakości i wymagań portalu sprzedażowego względem dostawców tworzących konta sprzedażowe. Spółka bowiem podczas tworzenia konta sprzedawcy zaakceptowała politykę jakości i wymagania portalu względem dostarczanych towarów (dotyczące zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów) oraz zaakceptowała wysokość opłat dotyczących niespełnienia tych wymagań. Ponadto, z wniosku wynika, że Spółka wysyła do portalu sprzedażowego towar w opakowaniu w jakim nabyła towar od producenta, nie dokonując przepakowania towaru w wymagane opakowania posiadające certyfikat wymagany przez portal sprzedażowy, wobec tego nienależycie wykonuje świadczenia na rzecz portalu i jest świadoma konsekwencji powodujących naliczenie przez portal dodatkowych opłat powodujących wystawienie not obciążeniowych. Tym samym, wydatki na pokrycie not obciążeniowych za dostarczane towary do sprzedaży przez portal sprzedażowy, które nie spełniają wymagań portalu, mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, naliczane przez portal sprzedażowy dodatkowe opłaty obniżające należny przychód za sprzedane towary, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie opłaty te nie pomniejszają uzyskanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży towarów podlegającego opodatkowaniu. Wobec tego uzyskane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży towarów, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, winien rozliczać bez pomniejszania ich o wartość naliczanych dodatkowych opłat. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację T. S. zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wydatku, w kontekście związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami,

II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek poniesiony na zapłacenie opłat dodatkowych związanych z przesyłką towarów (chargebacks), w okolicznościach wskazanych przez skarżącego jest wydatkiem, który mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. oraz że nie stanowi takiego kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez brak analizy przyczynowo-skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego w kontekście możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów skarżącego,

III. przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że opłaty dodatkowe związane z przesyłką towarów (chargebacks) ponoszone przez Spółkę mają charakter kar umownych z tytułu wad wykonanych usług.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej jako: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a., sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wydanie elektroniczne).

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki na pokrycie not obciążeniowych za dostarczane towary do sprzedaży przez portal sprzedażowy, które nie spełniają wymagań portalu, mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

Zdaniem skarżącego opisane w stanie faktycznym wydatki będące dodatkowymi opłatami tzw. "chargebacks" nie są objęte treścią powyższego przepisu, zatem mogą być zaliczane jako koszt uzyskania przychodu, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., czyli związanie poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Istotą art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu wad towarów lub usług bądź zwłoki w usuwaniu tych wad. Objęte wnioskiem o wydanie interpretacji opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz BA nie są związane z jakością, bądź wadą dostarczonych towarów, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty są uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, gdyż pozwalają Spółce prowadzić sprzedaż w ramach modelu AVC, co przekłada się na osiągnięty przez Spółkę dochód.

Z kolei zdaniem Dyrektora KIS, art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. W ocenie organu w związku z tym należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Nadto, zdaniem organu, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "wadliwy", to słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, czyli: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Tym samym każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. W ocenie organu interpretującego, cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., natomiast – zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego – należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że zapłata dodatkowych opłat za wadliwe przygotowanie towaru do wysyłki jest karą za nieprawidłowe wykonanie ciążącego na Spółce jawnej zobowiązania wynikającego z polityki jakości i wymagań portalu sprzedażowego względem dostawców tworzących konta sprzedażowe. Spółka bowiem podczas tworzenia konta sprzedawcy zaakceptowała politykę jakości i wymagania portalu względem dostarczanych towarów (dotyczące zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów) oraz zaakceptowała wysokość opłat dotyczących niespełnienia tych wymagań. Ponadto, z wniosku wynika, że Spółka wysyła do portalu sprzedażowego towar w opakowaniu w jakim nabyła towar od producenta, nie dokonując przepakowania towaru w wymagane opakowania posiadające certyfikat wymagany przez portal sprzedażowy, wobec tego nienależycie wykonuje świadczenia na rzecz portalu i jest świadoma konsekwencji powodujących naliczenie przez portal dodatkowych opłat powodujących wystawienie not obciążeniowych. Tym samym, wydatki na pokrycie not obciążeniowych za dostarczane towary do sprzedaży przez portal sprzedażowy, które nie spełniają wymagań portalu, zdaniem organu, mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, albowiem jego podstawę stanowiła błędna wykładnia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. prowadząca organ do wadliwego wniosku, że niewłaściwe przygotowanie towarów do wysyłki stanowi wadę dostarczonych towarów i z tego tytułu dodatkowa opłata stanowi podstawę do uznania jej za karę umowną w rozumieniu ww. przepisu. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzucane przez skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię zasługuje na uwzględnienie.

W myśl ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Rozważając natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem wady trzeba wziąć pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego, albowiem pojęcie to jest pojęciem cywilnoprawnym. Można wyróżnić wady fizyczne (art. 556¹ k.c.) oraz wady prawne. Wadą fizyczną jest taka usterka rzeczy, która zmniejsza jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy. Wada fizyczna ma miejsce także wówczas, gdy rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewniano, albo jeżeli została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Natomiast wada prawna (art. 556³ k.c.) ma miejsce wówczas, gdy rzecz sprzedana stanowi własność osoby trzeciej albo jeżeli jest obciążona prawem osoby trzeciej; w razie sprzedaży praw sprzedawca jest odpowiedzialny także za istnienie praw.

Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. terminem "wada towaru/usługi" należy przez to rozumieć wadę towaru/nienależyte wykonanie usługi. Wada musi więc dotyczyć samego towaru/samej usługi.

Zdaniem Sądu błędne i nie zasługujące na uwzględnienie jest posługiwanie się przez organ przy wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. słownikowym znaczeniem pojęcia "wady", zamiast znaczeniem jakie pojęciu temu nadaje prawo cywilne. Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 283), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to wyraźnie z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 164).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciu "wady" znaczenia innego niż na gruncie prawa cywilnego. Zatem zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności ww. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Nadto, zaproponowana przez organ interpretacja art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., polegająca na przyjęciu słownikowego znaczenia pojęcia wad (wadliwości) prowadziłaby de facto do objęcia nim wszystkich kar umownych. Tymczasem, analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej. Założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że w takim sformułowaniu przepisu ustawodawca miał jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów.

Zajęte stanowisko organ wadliwie uzasadnia także powołując się na autonomię prawa podatkowego. Przywołując to pojęcie nie można pomijać powiązań systemowych wynikających z zasady spójności systemu prawa. Należy zwrócić ponownie uwagę, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto odmiennej definicji terminu "wady", zatem prawidłowym jest posłużenie się jego znaczeniem funkcjonującym w prawie cywilnym.

W tym miejscu zauważenia i krytyki wymaga dostrzeżona przez Sąd wewnętrzna sprzeczność stanowiska organu. Mianowicie, organ podał, że ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (kara umowna, wada, zwłoka) to dla rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych terminów cywilnoprawnych. Następnie jednak, wbrew powyższemu twierdzeniu, pojęcie "wady" wyłożył zgodnie z jego znaczeniem słownikowym, nie zaś cywilistycznym.

Ponieważ art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością towaru, to znaczy, że wada towaru jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków niewłaściwego/wadliwego przygotowania wysyłki towaru, a tego dotyczą opłaty dodatkowe będące przedmiotem wniosku. Zaznaczyć też trzeba, że przyczyny niewłaściwego przygotowania wysyłki towaru mogą być różne i zostały ujęte w 15-u punktach w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie mniej żaden z tych 15-u punktów nie dotyczy wady samego towaru. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje na większą niż założona przez organ interpretujący złożoność sprawy. Organ łączy wadliwość towaru z wadliwością zabezpieczenia, opakowania, czy też dostarczenia towaru, a to w ocenie Sądu, nie są tożsame pojęcia. Poza tym organ zamiennie używa pojęć wadliwość towaru - wadliwość usługi i w zasadzie trudno ocenić, które z tych pojęć organ odnosi do stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ wydając interpretację indywidualną bazuje na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a to oznacza z jednej strony niemożność weryfikacji opisanego stanu faktycznego, a z drugiej – konieczność uwzględnienia go w całokształcie interpretacji. Należy przy tym podkreślić, że organ kwalifikując opłaty dodatkowe jako kary umowne z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie zauważa, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że w przypadku wadliwości towaru porozumienie z BA przewiduje konkretną procedurę. Spółka zawarła bowiem z BA porozumienie w sprawie dodatków ("Allowance Agreement"), zgodnie z którym BA ma prawo do zwrotu Spółce, na koszt Spółki, produktów, które: - są uszkodzone, wadliwe, niezadowalającej jakości, lub które nie nadają się do żadnych celów, których sprzedawca zażądał w momencie dostawy, - nie są zgodne z ustalonymi specyfikacjami, gwarancjami, - podlegają wycofaniu od konsumentów. W przypadku opłat będących przedmiotem interpretacji nie mamy do czynienia z uszkodzeniem, wadą bądź niezadawalającą jakością zamówionego towaru, lecz z dodatkowymi opłatami dotyczącymi zabezpieczenia, opakowania i sposobu dostarczenia towarów.

Organ wydając interpretację nie odniósł się do powyższego stwierdzenia zawartego w opisie stanu faktycznego, natomiast uznał za wadliwość towaru wadliwości dotyczące samej wysyłki towaru.

Reasumując, argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem wadliwości towaru w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towarów wolnych od wad. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu wad dostarczanego towaru, to należy przyjąć, że kary umowne za wadliwość w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towaru mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust 1 ustawy.

W tym stanie rzeczy Sąd za przedwczesny uznaje zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie indywidualnej oceny niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanych we wniosku wydatków, w kontekście związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przez spółkę przychodami oraz zarzutu naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez brak analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego a przychodem. Koncepcja uzasadnienia wydanej przez organ interpretacji opierała się bowiem na wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f., której wynik potwierdzał (zdaniem organu) stanowisko, że objęte wnioskiem kary umowne mieszczą się w kategorii wydatków określonych tym przepisem, a więc są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. To założenie organu czyniło zbędnym dokonywanie analizy przyczynowo – skutkowej pomiędzy wydatkiem skarżącego, a przychodem w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., albowiem z jego treści wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dopiero stwierdzenie przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku naruszenia art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji przyjęcie, że kary umowne za wadliwe zabezpieczenie, opakowanie i dostarczenie towarów nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Dodać należy, że Sąd nie może analizować i odnosić się do argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi, a dotyczącej przeznaczenia wydatku, możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów, czy zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd nie może bowiem zastępować organu interpretacyjnego czyniąc uwagi w kwestiach, jeszcze przez ten organ nie rozważonych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wydając indywidualną interpretację, organ uwzględni powyższe rozważania Sądu na temat wykładni art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i przyjmie, że kara umowna za wadliwe przygotowanie wysyłki w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów, nie należy do katalogu kar umownych objętych tym przepisem. Następnie rozważy, czy wydatki te są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.). Dopiero bowiem takie jak przedstawione w uzasadnieniu wyroku rozumienie art. 23 ust 1 pkt 19 u.p.d.o.f. otwiera możliwość dalszego rozważania, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodu w kontekście art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

P.C.