Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 414/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 2  pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 138 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.) i art. 33 § 2 pkt 5 oraz art. 17, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427; ze zm., dalej: u.p.e.a.) po rozpatrzeniu zażalenia M. J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...], którym oddalono zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 25 lipca 2020 r. M. J. (dalej: podatnik, zobowiązany, strona, skarżący) złożył w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za czerwiec 2020 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Następnie podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A M. J. w dniu 31 lipca 2020 r. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty na konto organu podatkowego w kwocie [...] zł i w szczegółach wpłaty/przelewu wskazał: podatek z przelewu VAT, tytułem "VAT-7", jako okres zobowiązania "06" 2020 r. Informacje o wpłacie organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał w dniu 3 sierpnia 2020 r. (poniedziałek).

W związku z faktem, że wpłacający posiadał inne (starsze) zaległości w podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zaliczył dokonaną wpłatę na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług, tj. za luty 2005 r. i w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...], którym zaliczono z urzędu wpłatę z dnia 31 lipca 2020 r. dokonaną za pośrednictwem banku w kwocie [...] zł. na ww. zaległość. Postanowienie to doręczono stronie w dniu [...] r.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2020 r. strona wniosła zażalenie na to postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. nie zostało uregulowane Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wystosował do podatnika upomnienie wzywające do uregulowania w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma podatku VAT w kwocie [...] zł oraz kosztów upomnienia w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Upomnienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r.

Następnie, w związku z nieuregulowaniem ww. należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który został doręczony stronie w dniu [...] r.

Na podstawie ww. tytułu wykonawczego z dnia [...] r. organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia [...] r. nr [...] zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, w podmiocie B sp. z o.o. w S.. Zawiadomienie to doręczono stronie w dniu [...] r., a firmie B sp. z o.o. w dniu [...] r. Zajęcie to okazało się skuteczne.

Pismem z dnia 15 listopada 2020 r. zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzoną - w oparciu o ww. tytuł wykonawczy - egzekucję administracyjną, podnosząc, że dochodzone zobowiązanie zostało przez niego uregulowane.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. oddalił wniesiony przez stronę zarzut. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał w szczególności na treść art. 62 § 1 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i stwierdził, że po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów zarzut podatnika, iż roszczenie zostało spełnione przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie znajduje uzasadnienia. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany wniósł o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę postanowienia poprzez uchylenie tytułu wykonawczego, zwolnienie z zajęcia kwoty zajęcia i jej zwrot na rzecz podatnika oraz ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że należną kwotę uiścił, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przerachował ją na inne zobowiązanie dokonując błędnej wykładni art. 62 § 1 O.p. Zdaniem strony, wpłacona kwota winna zostać zarachowana zgodnie z dyspozycją podatnika, albowiem jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie z wskazaniem podatnika, co pozwala uniknąć rozbieżnego księgowania wpłat przez organ i płatnika.

Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał na wstępie, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym służą weryfikacji czynności organów egzekucyjnych. Dalej wyjaśnił, że u.p.e.a. zawiera zespół norm określających postępowanie egzekucyjne i środki przymusu stosowane w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego jego obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - postępowanie egzekucyjne, to cały zespół czynności organów egzekucyjnych i innych podmiotów tego postępowania podejmowanych w celu wykonania obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomiędzy podmiotami tego postępowania powstaje stosunek procesowy, w ramach którego organ egzekucyjny orzeka o uprawnieniach i obowiązkach wierzyciela i zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I SA/GI 442/11).

Zainicjowanie omawianej procedury następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Organ ma zatem prawny obowiązek przystąpienia do podjęcia czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 880/10). Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. W przypadku należności pieniężnych, z uchyleniem się od wykonania obowiązku mamy do czynienia, jeżeli należność nie zostanie uiszczona w terminie płatności (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10).

Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, którego poszczególne elementy określa art. 27 § 1 u.p.e.a.

Postępowanie egzekucyjne jest zatem prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. W sytuacji, gdy podstawą prawną dochodzonej należności jest złożone zeznanie podatkowe, egzekucji podlega kwota należna wynikająca z tegoż zeznania.

W niniejszej sytuacji podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było niewykonanie obowiązku podatkowego, który wynikał z złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2020 r.

Na mocy art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej z przyczyn wymienionych enumeratywnie w art. 33 § 2 u.p.e.a. W zarzutach można podnieść m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.).

W niniejszej sprawie zobowiązany wnosząc zarzuty wskazał na wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji, który to obowiązek wypełnił poprzez zapłatę w dniu 31 lipca 2020 r.

Pojęcie "wygaśnięcia obowiązku" oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn, np. wskutek przedawnienia lub umorzenia obowiązku albo wskutek uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku.

Odnosząc się do powyższego organ nadzoru stwierdził, że podatnik faktycznie w dniu 31 lipca 2020 r. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty na konto organu podatkowego kwoty [...] zł i w szczegółach przelewu wskazał: jako symbol formularza lub płatności "VAT-7", jako numer okresu zobowiązania "06" w 2020 r..

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy Zatem termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. upłynął w dniu 27 lipca 2020 r. (poniedziałek) i jak wynika z akt sprawy podatnik w tym terminie podatku tego nie uiścił. W związku z powyższym zobowiązanie to stało się zaległością podatkową.

Dokonana przez stronę wpłata została zaliczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na najstarszą zaległość w podatku od towarów i usług, tj. za luty 2005 r. i na tę okoliczność w dniu [...] r. wydano postanowienie nr [...], które pozostaje w obrocie prawnym.

W tym miejscu organ nadzoru wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) wprowadzono nowe brzmienie art. 62 § 1 O.p.: jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął; dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Nowelizacja ta, zgodnie z art. 28 pkt 5 ww. ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i zmieniła zasady dysponowania przez podatnika dokonanymi wpłatami. Oznacza to, że do wpłat dokonanych po tej dacie znajduje zastosowanie ww. przepis w nowym brzmieniu. Dotyczy to również wpłacanych kwot na zaległości powstałe przed dniem 1 stycznia 2020 r. Decydujące w znaczenie w takiej sprawie ma data dokonania wpłaty, a nie dzień powstania zaległości. Nie jest to działanie prawa wstecz z uwagi na to, że przedmiotem regulacji jest zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości.

Odnosząc się do samej treści przepisu organ nadzoru wskazał, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Zdanie drugie ww. przepisu odnosi się do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Powyższe ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, tym samym powodując realne zagrożenie ich przedawnienia. W tym stanie rzeczy dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Zatem tylko w przypadku braku zaległości podatkowych można dokonaną wpłatę zaewidencjonować na koncie rozrachunkowym podatnika zgodnie z jego wskazaniem.

W konkluzji organ nadzoru stwierdził, że zarzut zobowiązanego jest bezpodstawny, gdyż obowiązek zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. był wymagalny, a więc wystawienie tytułu wykonawczego było uprawnione.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazał, że należną kwotę uiścił, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przerachował ją na inne zobowiązanie dokonując błędnej wykładni art. 62 § 1 O.p. Strona podkreśliła, że wpłacona kwota winna zostać zarachowana zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule przelewu, bowiem zgodnie z art. 62 § 1 O.p. zdanie pierwsze - dokonana wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie z wskazaniem podatnika.

Ponadto skarżący szeroko opisał zasady konstrukcji norm prawa, odnosząc się do gradacji zdań w szyku normy prawnej. W przekonaniu skarżącego skoro ustawodawca w pierwszym zdaniu (art. 62 § 1 O.p.) przewiduje skutek wynikający z wskazania podatnika, to zdanie drugie należy odczytywać w ten sposób, iż dyspozycją zdania drugiego jest objęty stan, w którym podatnik w przelewie nie zawarł wskazania, a dokonał wpłaty na rachunek bankowy określonego podatku.

Zdaniem skarżącego przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organ powodowałoby kreowanie pozornego prawa do deklarowania przedmiotu wpłaty, która to deklaracja nie byłaby uwzględniana pomimo takiego uprawnienia podatnika. Tak skonstruowana norma prawa byłaby więc niezgodna z zasadami Państwa prawa oraz z zasadami należytej legislacji. Poza bowiem brakiem zastosowania dyspozycji dopuszczalnej prawem nowa norma prawna działa wstecz. Pozostając bowiem w zwłoce podatnik ma prawo spodziewać się, że nawet w takiej sytuacji w przyszłości będzie w stanie regulować na bieżąco nowe zobowiązania, a nadto sukcesywnie "nadgonić" poprzednią zaległość. Zastosowanie znowelizowanej normy pozbawia więc stronę tego prawa, które istniało w chwili zaistnienia zaległości.

Skarżący wytknął także, iż organ stosuje zdanie drugie art. 62 § 1 O.p. w oderwaniu od dyspozycji zdania pierwszego przepisu, co jest naruszeniem zasad wykładni prawa. Bowiem gdy norma prawna zawiera więcej niż jedną dyspozycję, to muszą one wzajemnie ze sobą korelować, a nie być faktyczne sprzeczne. Skoro celem przepisu jest określenie sposobu rozliczania wpłat a norma wskazuje, że to płatnik określa tytuł roszczenia jakie reguluje, to nie można pozbawiać podatnika tego prawa, dokonując wykładni zdania drugiego w oderwaniu od zdania pierwszego.

Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę postanowienia poprzez uchylenie tytułu wykonawczego i dokonanych zajęć. Nadto strona wniosła o "wyznaczenie rozprawy celem werbalnego wyartykułowania przed Sądem wszelkich niuansów niniejszej sprawy".

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. oddalające zarzut nieistnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art.119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z tak sformułowanej treści cytowanego przepisu wynika, że rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym (o co strona w niniejszej sprawie wnosiła w skardze) nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując w dalszej kolejności do merytorycznej analizy niniejszej sprawy, stwierdzić trzeba, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią podstawowy środek służący ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. wnosi się je do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują z kolei przepisy art. 34 u.p.e.a.

Poprzez wniesienie zarzutu zobowiązany kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego, w stosunku do którego obowiązuje generalne domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por.: P. M. Przybysz, Komentarz do art. 33 u.p.e.a., [w:] P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, WKP 2021).

Jak stanowi art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku. W niniejszej sprawie skarżący podniósł ten zarzut, twierdząc, iż dochodzona od niego należność z tytułu wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. została uiszczona przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Bezsporne jest, że podatnik faktycznie w dniu 31 lipca 2020 r. dokonał za pośrednictwem banku wpłaty na konto organu podatkowego kwoty [...] zł i w szczegółach przelewu wskazał: jako symbol formularza lub płatności "VAT-7", jako numer okresu zobowiązania "06" w 2020 r.. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin płatności tego podatku za czerwiec 2020 r. upłynął w dniu 27 lipca 2020 r. (poniedziałek). Terminu tego skarżący nie dochował, wobec czego zobowiązanie to stało się zaległością podatkową.

Wbrew twierdzeniom skarżącego dokonane przez niego, opisane wyżej czynności, nie skutkowały uiszczeniem zaległości podatkowej za czerwiec 2020 r. przed wystawieniem tytułu wykonawczego.

Posługując się w poniższych rozważaniach argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 463/21, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, wskazać należy, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Z kolei art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520) stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Należy podzielić pogląd, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 O.p. zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520).

Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Nowelizując od 1 stycznia 2020 r. art. 62 § 1 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku. Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p. dowodzi, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Ustawodawca wykluczył zatem wskazywane w skardze sukcesywne "nadganianie" wcześniejszych zaległości (które – jak wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. zaliczeniu wpłaty – sięgają u skarżącego aż 2005 r., gdyż mogłoby to prowadzić do przedawnienia najstarszych zaległości danego podatnika.

Nadmienić warto, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest w pewnym stopniu odformalizowanym postępowaniem podatkowym, postanowienie natomiast wydane w tej sprawie stanowi odzwierciedlenie dokonanej czynności księgowej.

Zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p. który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc i dokonanej przez skarżącego wpłaty z dnia 31 lipca 2020 r. bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku.

Jak więc wykazano powyżej zarzut skarżącego, w którym podniósł on, że roszczenie zostało spełnione przed wystawieniem tytułu wykonawczego nie mógł zostać uwzględniony, wobec czego zasadnie został on oddalony na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.