Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2099/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z innym członkiem zarządu oraz spółdzielnią za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S. B. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową Spółdzielni "[...]" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzję w powyższym przedmiocie NUS wydał [...] lutego 2019 r. W decyzji orzekł o odpowiedzialności w kwocie 526.628,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości 80.336 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.433,66 zł.

Decyzją z [...] lipca 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji wobec spółdzielni nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w dniu 4 września 2017 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 Op został w tej sprawie spełniony.

DIAS stwierdził, że spółdzielnia nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. w kwocie 531.603 zł w związku z czym powstała zaległość podatkowa w kwocie 526.628,87 zł. Termin płatności w/w zobowiązania upłynął w dniu 31 marca 2017 r. Wówczas S. B. pełnił funkcję w zarządzie spółdzielni co potwierdzały: odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], stan na dzień 28 maja 2019 r., zgodnie z którym S. B. pełnił funkcję prezesa zarządu od 13 września 2007 r.; uchwała nr 4 z 30 czerwca 2018 r., na podstawie której Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółdzielni "[...]" udzieliło absolutorium członkowi zarządu S. B. z wykonywania obowiązków za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. DIAS podał, że w okresie, w którym powstała zaległość zarząd spółdzielni tworzyli: S. B. - prezes zarządu, M. B. - członek zarządu, P. J. - członek zarządu. DIAS wskazał, że NUS odrębnymi decyzjami z [...] lutego 2019 r. i z [...] lutego 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej pozostałych wymienionych członków zarządu.

DIAS wskazał następnie, że egzekucja wobec spółdzielni była prowadzona nie tylko do wspomnianej wcześniej wierzytelności z rachunku bankowego z tytułu zaległości za 2016 r. DIAS podkreślił, że NUS prowadził egzekucję do wcześniejszej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (należność główna 91.657,55 zł, odsetki 80.443,94 zł, koszty egzekucyjne 7.911,65 zł). Na podstawie tego tytułu wykonawczego w dniu 15 grudnia 2015 r. dokonano zajęcia rachunków bankowych w 4 bankach, które nie zostały przyjęte do realizacji. Jedynie zajęcie rachunku bankowego w [...]Bank S.A. z 9 maja 2017 r. zostało przyjęte do realizacji, a w jego wyniku uzyskano kwotę 279.55 zł. Pismem z 26 lutego 2018 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o wypowiedzeniu umowy rachunku prowadzonego na rzecz spółdzielni z dniem 29 listopada 2017 r. Wnioskiem z 24 września 2018 r. organ podatkowy wystąpił do Urzędu [...] W. Biura Geodezji i Katastru z zapytaniem czy spółdzielnia posiada nieruchomości bądź własnościowe prawo do lokalu. Urząd pismem z 8 października 2018 r. poinformował, że spółdzielnia nie figuruje w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla [...] W. jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Informatyczna baza ewidencji gruntów i budynków nie zawiera informacji dotyczących osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. W ramach poszukiwania majątku zostały sprawdzone dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne, w tym: CERBER, OGNIVO (informacje o rachunkach bankowych), baza POLTAX (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych), a także CEPIK oraz Księgi Wieczyste. Czynności te również nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółdzielni, w tym w postaci jakiejkolwiek wierzytelności. DIAS dodał, że z raportu poborcy skarbowego z 20 czerwca 2018 r. wynikało, iż pod adresem w W. ul. [...] spółdzielnia nie istnieje. DIAS podkreślił, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. Do chwili wydania decyzji o odpowiedzialności S. B. zaległości spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz 2016 r. wraz z odsetkami nie zostały uregulowane. Mając na uwadze powyższe NUS w dniu [...] czerwca 2018 r. umorzył wobec Spółdzielni Osób Prawnych "[...]" postępowanie egzekucyjne stwierdzając jej bezskuteczność.

DIAS podkreślił, że S. B. pełnił obowiązki członka zarządu spółdzielni od 13 września 2007 r., a zatem ocena czy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej Pun) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

NUS pismem z 4 grudnia 2018 r. wezwał S. B. do wskazania czy zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 1 ustawy Op, informując jednocześnie o ustawowych przesłankach wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Pismo zostało doręczone w dniu 21 grudnia 2018 r. Strona nie odpowiedziała na wspomniane pismo. NUS wystąpił zatem do Sądu Rejonowego dla [...] W. [...]Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z zapytaniem, czy Spółdzielnia "[...]" złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. Sąd Rejonowy pismem z 5 października 2018 r. poinformował, że nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, postępowanie restrukturyzacyjne od Spółdzielni "[...]"'.

DIAS wskazał, że NUS przyjął, iż spółdzielnia była niewypłacalna na początku 2016 r., gdyż wówczas nie uregulowała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wspomniany okres. Organy uznały jednak, że w sprawie ziściła się również druga z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. przesłanka powiązana z sytuacją finansową spółdzielni. Z analizy składanych przez spółdzielnię sprawozdań finansowych za lata 2011-2017 wynikało, że spółdzielnia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała: za 2011 r. stratę w wysokości 44.986,81 zł; za 2012 r. stratę w wysokości 159.412,20 zł; za 2013 r. stratę w wysokości 100.659,31 zł; za 2014 r. stratę w wysokości 48.978,11 zł; za 2016 r. zysk w wysokości 2.589.384,47 zł, za 2017 r. stratę w wysokości 104.646,30 zł.

DIAS wskazał, że na dzień 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2017 r. zobowiązania spółdzielni wynosiły odpowiednio 9.693.995,87 zł, 9.810.263,54 zł, 9.994.477,85 zł 10.086.025,71 zł, 740.418,24 zł, 662.334,38 zł; aktywa 9.646.016,90 zł, 9.602.872,37 zł, 9.686.427,37 zł, 9.728.997,12 zł, 969.191,50 zł, 746.461,25 zł; z czego należności z tytułu dostaw o okresie spłaty do 12 miesięcy 0 zł, 0 zł, 0 zł, 0 zł, 7.500 zł, 744,77 zł; aktywa pieniężne 5.822 zł, 12.318,44 zł, 57.417,63 zł, 71.404,80 zł, 13.579,55 zł, 13.200 zł; środki trwałe 7.282.255 zł, 7.282.255 zł, 7.282.255 zł, 7.282.255 zł, 0 zł, 0 zł; zapasy 0 zł, 0 zł, 0 zł, 0 zł, 0 zł, 0 zł.

W ocenie DIAS z powyższego wynikało, że zobowiązania spółdzielni przewyższały jej aktywa na koniec 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r., a zatem wystąpił stan, w którym jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, co stanowiło podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku spółdzielni w 2011 r. zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę ok. 48.000 zł, natomiast od 2012 r. wystąpił już znaczący niedobór majątku w stosunku do zobowiązań. Z akt wymiarowych wynikało, że spółdzielnia deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2018 r., deklarację PIT-4R za 2013 r. oraz zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2017 r. wykazując stratę w wysokości 19.149,40 zł. Zdaniem DIAS, zgłoszenie wniosku o upadłość spółdzielni dawało szansę/gwarancję chociaż częściowego zaspokojenia wierzycieli. W kolejnych okresach sytuacja spółdzielni ulegała systematycznemu pogorszeniu, a stan niewypłacalności spółdzielni pogłębiał się.

DIAS nie podzielił stanowiska strony jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało z posiadania przez spółdzielnię tylko jednego wierzyciela. Przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi bowiem o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 Op odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości.

DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie wyniki finansowe Spółdzielni "[...]" za lata 2011-2017 były znane wszystkim członkom zarządu, w tym S. B., który akceptował je własnoręcznym podpisem.

DIAS wskazał następnie, że strona nie wskazał również majątku spółdzielni, z którego możliwe byłaby zaspokojenie należności podatkowej w całości lub w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 116a § 1 w zw. z 116 § 1 Op, poprzez niewłaściwą wykładnię prawa materialnego polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy członka zarządu w sytuacji, gdy podatnik miał tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa i zgodnie z prawem upadłościowym i naprawczym w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; prawidłowa wykładnia prawa materialnego powinna polegać na przyjęciu, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel - Skarb Państwa; błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op;

2) art. 2a Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z art. 2a Op; prawidłowe zastosowanie prawa materialnego powinno doprowadzić do uznania, że wobec przyznanych przez organ podatkowy wątpliwości co do wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego (odnoszących się do możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela), wątpliwości te powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika; ostatecznie powinno to skutkować uznaniem (w realiach niniejszej sprawy), że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów aniżeli wskazano w treści zawartych w niej zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie przedmiot kontroli stanowi decyzja, w której NUS orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. NUS miał prawo orzekać w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu za wspomnianą zaległość, gdyż termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływał dopiero z końcem 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 Op, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Jak wynika z akt sprawy, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych była efektem nieuregulowania przez spółdzielnię zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 526.628,87 zł. Organ egzekucyjny wystawił tytuł egzekucyjny na podstawie złożonej deklaracji. Stosownie zatem do art. 108 § 3 Op, przed orzeczeniem o odpowiedzialności członków zarządu nie było konieczne wydawanie wobec spółdzielni decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że w sposób prawidłowy NUS dokonał wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółdzielni. Najpierw doszło bowiem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółdzielni, co nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], tj. w dniu 4 września 2017 r. Z kolei postanowienie wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie zostało wydane [...] listopada 2018 r. NUS spełnił zatem wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 Op wskazujący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zasadniczą przesłankę pozytywną odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek unormowano w art. 116 § 2 Op. Zgodnie z tym przepisem, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłankę pozytywną stanowi bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki (art. 116 § 1 Op).

Ustawodawca przewidział również trzy tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu nie odpowiada za te zaległości jeśli we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; wniosku nie zgłoszono we właściwym czasie, lecz ów członek zarządu nie ponosi za to winy; członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op).

Wskazane powyżej przesłanki pozytywne i egzoneracyjne znajdują zastosowanie również do członków zarządów spółdzielni. Wynika to wprost z art. 116a § 1 Op stanowiącego, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący był członkiem trzyosobowego zarządu spółdzielni gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Co istotne, NUS wydał analogiczne decyzje wobec pozostałych dwóch członków wspomnianego organu – M. B. i P. J.. Skarżący nie kwestionuje również ustaleń organów co do bezskuteczności egzekucji, potwierdzonej stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego z 27 czerwca 2018 r., umarzającym postępowanie egzekucyjne do majątku spółdzielni. W ocenie Sądu, zważywszy na zakres prowadzonego postępowania egzekucyjnego, liczne działania zmierzające do ustalenia istnienia majątku spółdzielni, stanowisko DIAS w kwestii bezskuteczności egzekucji wobec spółdzielni należało uznać za prawidłowe.

W kwestii zaś przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdza, że strona nie wskazała majątku spółdzielni, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie w znacznej części wierzyciela publiczno-prawnego.

Zostało również ustalone, że zarząd nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

W tym zakresie skarżący konsekwentnie uważa, że zarząd spółdzielni nie miał podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strona twierdzi, że do ogłoszenia upadłości niezbędne jest, aby dłużnik posiadał więcej niż jednego wierzyciela. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem równomierne zaspokojenie wierzycieli z likwidowanej masy upadłości. Wszystkie te czynności byłyby bezprzedmiotowe, gdyby dłużnik miał wyłącznie jednego wierzyciela. Organ prezentuje natomiast pogląd, że każde niewykonywanie zobowiązań obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest on bowiem uprawniony do oceny na tym etapie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie uwzględniony przez sąd upadłości.

Sąd w składzie niniejszym uważa, że prawidłowa jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 Op dokonana przez organ. Zauważyć należy, że przesłanki egzoneracyjne wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 Op odnoszą się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółdzielnia przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania lub od jakiego wartość jej zobowiązań przewyższała wartość jej aktywów. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego majątek nie wystarcza na ich pokrycie powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółdzielni – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 Pun). Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 Op nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni art.116 § 1 pkt 1 Op należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., II I FK 1138/16).

W świetle powyższych uwag za niezasadny uznać należało zarzut art. 116a § 1 w zw. z 116 § 1 Op.

Jeśli chodzi natomiast o drugi zarzut, tj. naruszenia art. 2a Op, to, w ocenie składu orzekającego, trudno mówić o istotnej rozbieżności w orzecznictwie, która rodziłaby wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego usprawiedliwiające zastosowanie tego przepisu. W orzecznictwie sądów pierwszej instancji pojawiały się wprawdzie nieliczne orzeczenia wskazujące na stanowisko analogiczne do prezentowanego w skardze, jednakże nie znalazły one szerszej akceptacji, w tym w szczególności poparcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto dodać, że najstarszy z wyroków powołanych przez stronę, opowiadający się za koniecznością istnienia co najmniej dwóch wierzycieli, został już poddany kontroli instancyjnej i uchylony przez NSA. Sąd drugiej instancji dość konsekwentnie zresztą uchyla takie orzeczenia z argumentacją, która została przedstawiona powyżej.

Tym samym, bez względu na liczbę wierzycieli, możliwe było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni na członków jej zarządu. Obowiązkiem organów orzekających w tej sprawie było jednak wykazanie, że w czasie kadencji skarżącego wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że okoliczność, która winna skłaniać do zarząd osoby prawnej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to niewypłacalność tej osoby prawnej. Organy obu instancji stan niewypłacalności spółdzielni wiązały z dwiema okolicznościami, tj. nadwyżką zobowiązań nad jej aktywami w latach 2011-2014 oraz z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie niewypłacalności dłużnika zostało unormowane w przepisach Pun.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważało się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywał (art. 11 ust. 2 Pun).

DIAS wskazał, że taka sytuacja miała miejsce na koniec 2011, 2012, 2013 i 2014 r., kiedy to sprawozdania finansowe wykazywały nadwyżkę zobowiązań nad aktywami spółdzielni. W ocenie Sądu DIAS pomija jednak, że ów stan niewypłacalności pozostawał bez wpływu na zaległość, której dotyczy niniejsze postępowanie. Bazując bowiem na tych samych dowodach, na których opierał się organ, tj. sprawozdaniach finansowych, Sąd zauważa, że był to stan przejściowy, albowiem już na koniec 2016 i 2017 r. aktywa spółdzielni były wyższe niż jej zobowiązania. Analizując zatem przesłankę z art. 11 ust. 2 Pun należało uznać, że spółdzielnia przestała być niewypłacalna w 2016 r., a zatem decyzja o jej dalszym funkcjonowaniu i niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości była słuszna. Majątek spółdzielni był wystarczający na pokrycie powstałych zobowiązań, w tym również na zapłatę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Tym samym, w ocenie Sądu, powyższa przesłanka, wykazywana wyłącznie w oparciu o treść sprawozdań finansowych, nie mogła doprowadzić do uznania, że zarząd ponosi odpowiedzialność za zaległość objętą decyzją, gdyż w latach 2011-2014 nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni.

Jeśli chodzi natomiast o niewypłacalność wynikającą z nieuregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. to całkowicie niezrozumiałym jest twierdzenie organów, że stan niewypłacalności z tym związany powstał na początku 2016 r. Organy w ogóle nie wyjaśniły z czego wynika przyjęcie tego terminu, a także z jakich przyczyn uznały, że wówczas niepłacenie właściwego zobowiązania przeszło już w stan trwały. Ponadto organy obu instancji, analizując tę przesłankę niewypłacalności, cały czas bazowały na stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podczas gdy z dniem 1 stycznia 2016 r. istotnym zmianom uległy przepisy Pun, w szczególności art. 11 tej ustawy. Skoro organy twierdziły, że niewypłacalność powstała na początku 2016 r., to winna być ona oceniana w oparciu o przepisy wówczas obowiązujące.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy nie wykazały, iż, w kontekście odpowiedzialności za zaległość wskazaną w decyzji, w czasie pełnienia obowiązków w zarządzie przez stronę, istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółdzielni. W szczególności organy nie przedstawiły momentu, w którym ta niewypłacalność miałaby wystąpić. W konsekwencji nie wykazały również, kiedy miał nastąpić właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zabrakło również dokonania wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 Pun w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim art. 210 § 1 pkt 6 Op, albowiem jej uzasadnienie prawne nie daje podstaw ku temu by stwierdzić, iż organ w sposób właściwy przeanalizował zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych związanych ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie wykazał bowiem, że na zarządzie spółdzielni w ogóle ciążył taki obowiązek, którego zaniedbanie czyniłoby uzasadnionym orzeczenie o odpowiedzialności strony za powstałą zaległość podatkową.

Z tych zasadniczych względów Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 997 zł składały się wpis od skargi 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).