Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2680/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 a pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 170 par 2, art. 180 par 1, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. W. K. na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości syn T. K. (dalej jako: "Skarżący").

Przedmiotowe postanowienie Skarżący złożył do Urzędu Skarbowego W. w dniu 18 marca 2010 r. Do postanowienia spadkobierca dołączył kserokopię zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych opatrzoną pieczęcią wpływu w dniu 25 maja 2009 r. do Urzędu Skarbowego W.. W zgłoszeniu tym jako masę spadkową Skarżący wykazał 1/2 część lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w W. przy ul. [...], o wartości tego udziału 100.000,00 zł oraz nieruchomość zabudowaną położoną w S. przy ul. [...] o wartości 150.000,00 zł. Wraz z ww. dokumentami Skarżący złożył pismo wyjaśniające okoliczności pojawienia się na kserokopii zgłoszenia pieczęci wpływu do Urzędu Skarbowego W.. Z treści pisma wynika, że Skarżący druk zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu złożył w Urzędzie Skarbowym W.. Pracownik tego urzędu po otrzymaniu od niego oryginału i kopii zgłoszenia przystawił pieczęć wpływu zarówno na jednym jak i na drugim dokumencie, a następnie przez nieuwagę oddał Stronie obydwa ostemplowane przez siebie druki. Podatnik o tym, że jest w posiadaniu oryginału i kopii zgłoszenia zorientował się dopiero w marcu 2010 roku, tj. w momencie gdy chciał wystąpić o "dokument potwierdzający nabycie spadku".

W celu wyjaśnienia kwestii dotyczącej złożenia przez Skarżącego zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu w Urzędzie Skarbowym W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19 marca 2010 r. zwrócił się do naczelnika tego organu podatkowego z zapytaniem, czy w Urzędzie Skarbowym W. zostało zarejestrowane zgłoszenie SD-Z2 dotyczące przedmiotowego nabycia oraz czy pieczęć wpływu znajdująca się na kopii zgłoszenia załączonej przez Skarżącego do sprawy należy do Urzędu Skarbowego W.. Z udzielonej odpowiedzi - pismem z dnia 12 kwietnia 2010 r. - wynika, że zgłoszenie o nabyciu przez Skarżącego spadku po zmarłym ojcu – W. K. nie zostało zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym W.. Natomiast odnosząc się do kwestii autentyczności pieczęci wpływu znajdującej się na kserokopii zgłoszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że nosi ona znamiona pieczęci tego organu podatkowego, jednakże podkreślił, że dokument ten nie jest opatrzony pieczątką imienną i podpisem pracownika przyjmującego zgłoszenie. Czynność ta - przystawienie pieczęci imiennej i złożenie podpisu - stanowi obowiązek każdego pracownika przyjmującego składane przez podatników w tym urzędzie dokumenty.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu w stosunku do Skarżacego postępowanie podatkowe w sprawie nabycia przez niego praw do spadku po zmarłym ojcu. Mając na uwadze treść ww. pisma organu podatkowego oraz wyjaśnienia podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że podatnik nie spełnił warunku określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), tj. nie dokonał zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. W. K..

Z uwagi na fakt, iż w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określona przez podatnika wartość masy spadkowej nie odpowiadała wartości rynkowej (była zbyt niska) - pismem z dnia 15 marca 2012 r. wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości przedmiotów nabycia, wskazując jednocześnie, że wartość 1/2- części lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku wielorodzinnym położonym w W. przy ul. [...] według własnej, wstępnej oceny organu podatkowego wynosi 176.988,00 zł, zaś wartość nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], to kwota 1.452.250,00 zł.

W związku z brakiem zgody Skarżącego na proponowane przez organ podatkowy wartości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., a następnie z dnia [...] listopada 2012 r. zawiadomił Skarżącego, że wartość pozostawionego przez spadkodawcę majątku będzie ustalona na podstawie opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonych operatach oszacował wartość rynkową odziedziczonej nieruchomości zabudowanej na kwotę 2.335.457.00 zł natomiast wartość lokalu mieszkalnego na kwotę 341.537,00 zł - całość.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 172.949,00 zł. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej w wysokości ustalonej przez biegłego pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzyjęcie, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w tym przepisie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuznanie za udowodnione, że Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 w ustawowym terminie, pomimo istnienia dowodów na tę okoliczność, które ocenianie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinny prowadzić do takiego wniosku,

- art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieumorzenie postępowania w sytuacji, w której zachodziła jego bezprzedmiotowość,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niepełne uzasadnienie decyzji i pominięcie w niej wskazania na podstawie jakich dowodów i kierując się jakim tokiem rozumowania organ uznał, że Skarżący nie złożył zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie.

W uzasadnieniu podkreślił, że postanowienie sądu o nabyciu przez Skarżącego spadku po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. W. K. stało się prawomocne w dniu 9 stycznia 2009 r. Skarżący zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu złożył w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 25 maja 2009 r. z zachowaniem ustawowego terminu. Zgłoszenie zostało opatrzone pieczęcią wpływu do organu podatkowego. Odnosząc się zaś do kwestii braku na kopii zgłoszenia pieczęci imiennej i podpisu pracownika urzędu który przyjmował od spadkobiercy druk zgłoszenia, pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że "(...) za fakt notoryjny uznać można, iż nie wszyscy urzędnicy przestrzegają instrukcji w zakresie konieczności złożenia podpisu pod pieczątka z datą wpływu na kopiach wydanych klientom tych urzędów (...)". Brak ten, zdaniem Skarżącego nie przesądza o tym, że zgłoszenie nie zostało złożone. Ponadto, w ocenie pełnomocniak Skarżącego "(...) klient urzędu nie może odpowiadać w żaden sposób za pomyłki przedstawicieli administracji, załatwiających jego sprawę. Odnosi się to również do prawdopodobnego omyłkowego wydania mojemu Mandantowi przez urzędnika dwóch egzemplarzy zgłoszenia (...)".

Skarżący zaakcentował także, iż "(...) trudno uwierzyć, by osoba, składająca zgłoszenie w celu uzyskania zwolnienia od podatku, z jakiegokolwiek powodu chciała zgłoszenie to ukradkowo odebrać przed jego zarejestrowaniem (...)".

W treści pisma pełnomocnik Skarzacego wskazał również, że organ nie wskazał wyraźnie na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, dlaczego dowodom tym dał wiarę, a innym nie. Ponadto, nie przedstawił swojego toku rozumowania, który doprowadziłby do ustalenia takiego, a nie innego stanu faktycznego, a powziąwszy wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, organ powinien był dążyć do wyjaśnienia wątpliwości poprzez podjęcie działań zmierzających do pełnego i dokładnego wyjaśnienia tej okoliczności faktycznej, istotnej niezmiernie dla niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszje instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż załączone do akt sprawy postanowienie sądu z dnia [...] grudnia 2008 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłym W. K. uprawomocniło się w dniu 9 stycznia 2009 r. i w tym dniu powstał w sprawie obowiązek podatkowy. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków- i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 9 lipca 2009 r.

Zaznaczył, iż załączona do akt sprawy przez podatnika kserokopia druku SD-Z2 opatrzona jest stemplem potwierdzającym wpływ dokumentu do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 maja 2009 r. Pismem z dnia 19 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem, czy w Urzędzie tym zostało zarejestrowane zgłoszenie SD-Z2 dotyczące nabycia przez Skarżącego rzeczy i praw majątkowych po zmarłym W. K. oraz czy pieczęć wpływu znajdująca się na kopii zgłoszenia załączonej do sprawy przez podatnika należy do Urzędu Skarbowego W.. Z nadesłanej przez Naczelnika tego organu podatkowego odpowiedzi wynika, że w Urzędzie Skarbowym W. przedmiotowe zgłoszenie nie zostało zarejestrowane, natomiast widoczna na kopii zgłoszenia pieczęć nosi znamiona pieczęci używanej w tym urzędzie, jednak zgłoszenie to nie zawiera podpisu z pieczęcią imienną pracownika przyjmującego ten dokument, a co za tym idzie jednoznaczna identyfikacja pieczęci nie jest możliwa.

Organ odwoławczy zauwazył, iż z pisma organu wynika także, że złożenie podpisu wraz z pieczątką imienną jest obowiązkiem każdego pracownika przyjmującego dokumenty. Podkreślił, że w urzędach skarbowych obowiązują instrukcje i wytyczne w sprawie obsługi kancelaryjnej dotyczące przyjmowania, otwierania, sprawdzania i ewidencjonowania korespondencji. Do przestrzegania zasad postępowania wynikających z tych dokumentów pracownicy urzędów są bezwzględnie zobowiązani. Również z pism podatnika znajdujących się w aktach sprawy nie wynika aby przedmiotowe zgłoszenie fizycznie mogło znajdować się w Urzędzie Skarbowym W.. I tak np. w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. Skarżący wskazał, że "(...) urzędnik przyjął dokumenty, tj. oryginał i kopię, poświadczył stemplem, a następnie przez nieuwagę oddał wraz z innymi dokumentami zgłoszenie, tj. kopię i oryginał (...)", zaś w piśmie z dnia 4 października 2012 r. podatnik podkreślił, iż "(...) nie może mnie obciążać fakt, że Urząd Skarbowy W. sprawy nie zarejestrował, bo być może omyłkowo wydał mi dwa egzemplarze zgłoszenia, nie zatrzymując trzeciego (...)".

W ocenie organu odwoławczego, fakt braku przedmiotowego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym W. potwierdza również sporządzona w dniu 18 marca 2010 r. przez Kierownika Działu Urzędu Skarbowego W., M. W. notatka służbowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z art. 15 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W omawianej sprawie organem właściwym do złożenia zgłoszenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., świadczy o tym zarówno położenie jednego ze składników masy spadkowej jak i ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza faktu fizycznego złożenia przez podatnika w dniu 25 maja 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym W. K. (brak rejestracji spornego dokumentu w Urzędzie Skarbowym W., wyjaśnienia samego podatnika wskazujące na posiadanie przez niego oryginału i kopii zgłoszenia),

W ocenie organu odwoławczego, tym bardziej nie potwierdza faktu złożenia zgłoszenia do właściwego organu podatkowego, a co za tym idzie nie może on skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z przepisu tego jednoznacznie wynika bowiem, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Niedopełnienie tego warunku - brak złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w zakreślonym ustawą terminie - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. W związku z tym uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. należycie wypełnił nałożony na niego obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4a pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie, że Skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po jego ojcu – W. K.,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania w całości, nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. i nieumorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do nieuznania za udowodnione, że Skarżący złożył w przepisanym terminie zgłoszenie SD-Z2, pomimo istnienia dowodów na tę okoliczność, które oceniane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinny prowadzić do takiego wniosku,

- art. 170 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyjęcie, iż zgłoszenie wniesione do niewłaściwego organu przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu.

- art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepełne uzasadnienie decyzji, a dokładnie pominięcie wskazania przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za przyjęciem, iż Skarżący zachował ustawowy termin, wskazany w art. 4a pkt 1 u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W ocenie Skarżącego błędna ocena dokonana przez organ, stanowiąca naruszenie prawa procesowego, miała, istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziła do przyjęcia przez organ nieprawidłowego obrazu stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło z kolei do błędnej subsumpcji i naruszenia prawa materialnego.

Skarżacy podniósł, iż najistotniejszym dowodem w niniejszej sprawie są formularze zgłoszenia SD-Z2 z pieczęcią wpływu Urzędu Skarbowego W.. Autentyczność pieczęci potwierdził pośrednio w swoim piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazując, iż brak podpisu pracownika nie pozwala na stwierdzenie tego z całą pewnością, gdyż pracowników obowiązują instrukcje, zgodnie z którymi kopie wydawane klientom należy opatrywać podpisem.

W ocenie Skarżącego, fakt istnienia takich instrukcji nie przesądza, iż są one przez pracowników Urzędu Skarbowego W. bezwzględnie wykonywane. O tym, iż tak nie jest, świadczyć może kopia wniosku, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie zaświadczenia dot. zaległości podatkowych, którą to złożono do akt niniejszej sprawy. Kopia ta zawiera pieczęć ww. urzędu, pismo zostało zarejestrowane w urzędzie, a podpisu pracownika brak.

Skarżący zauważył, iż złożenie pisma w niewłaściwym organie podatkowym powinno prowadzić do jego przesłania zgodnie z właściwością i spowodować, iż termin będzie uznany za zachowany, jeżeli przed jego upływem podatnik złożył pismo w niewłaściwym organie podatkowym (art. 170 O.p.). W związku z tym za chybiony uznał zarzut popełnienia przez niego błędu co do właściwości organu

Zdaniem Skarżącego okoliczności sprawy wskazują, iż w przedmiotowej sprawie mogło dojść do sytuacji, w której pracownik urzędu skarbowego omyłkowo wydał Skarżącemu oba egzemplarze zgłoszenia. Jeżeli nawet istotnie tak było, to okoliczność ta nie może stanowić o odpowiedzialności Skarżącego, gdyż byłoby to działanie zawinione przez pracownika urzędu skarbowego, które umknęło uwadze Skarżącego.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, przyjąć należy, że gdyby Skarżący dostrzegł podczas składania deklaracji, iż otrzymał zwrot oryginału dokumentu, niezwłocznie by go oddał urzędnikowi. Żaden logicznie myślące człowiek nie postąpiłby inaczej. Ze złożeniem zgłoszenia nie wiązały się przecież dla niego żadne obciążenia podatkowe, a jedynie zwolnienie z nich. Zaznaczył, iż inna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mieści się w granicach oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym narusza art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p.

Skarżący zarzucił, iż ocena sposobu rozumowania organu jest utrudniona, z uwagi na niepełne uzasadnienie decyzji. Zaznaczył, iż w uzasadnieniu faktycznym organ wskazał jakie fakty uznał za udowodnione, a także dwa z dowodów, które uznał za wiarygodne (brak rejestracji spornego dokumentu w Urzędzie Skarbowym W. oraz wyjaśnienia podatnika), nie wskazał jednak, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie wskazał przede wszystkim, w jakim zakresie uznał wyjaśnienia podatnika za wiarygodne, a w jakim nie i z jakiego powodu. Nie odniósł się także w żaden sposób do dowodu w postaci kopii wniosku, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie zaświadczenia dot. zaległości podatkowych. Wspomniał jedynie, że dowód ten wzięty został pod uwagę.

Skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie odniósł się do relacji pomiędzy tym dowodem, a brakiem podpisu pracownika na formularzach zgłoszenia i treścią pisma Naczelnika urzędu Skarbowego W.. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p.

Według Skarzącego, przyjęcie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, prowadzi do naruszenia art. 4a pkt 1 u.p.s.d. W niniejszym przypadku, gdyby organ podatkowy w sposób właściwy i zgodny z art. 191 O.p. dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosował art. 170 § 2 O.p., musiałby dojść do wniosku, iż podatnik spełnił wskazane w art. 4a pkt 1 u.p.s.d. wymagania dla uzyskania zwolnienia podatkowego. W ustawowym terminie zgłosił nabycie spadku w urzędzie skarbowym. Gdyby zgłoszenie to zostało w sposób prawidłowy przyjęte, zarejestrowane i przekazane do rozpoznania, następstwem byłoby uznanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za niewłaściwego. Przy prawidłowym zastosowaniu procedury wskazanej w art. 170 § 2 O.p., zgłoszenie zostałoby przekazane do właściwego organu podatkowego, a termin byłby zachowany.

Skarżący podkreślił, iż podatnika nie mogą obciążać błędy popełnione przez pracowników organów administracji publicznej, czy to prawne, czy to faktyczne. Dlatego niedokonanie w sposób należyty przez pracownika urzędu czynności technicznej polegającej na przyjęciu podania, nie może nieść dla Skarżącego daleko idących skutków prawnych, w postaci negacji zgłoszenia przez niego nabycia, z którą wiążą się z kolei poważne obciążenia natury ekonomicznej.

W ocenie Skarżącego, uznanie takiego postępowania za dopuszczalne równałoby się przekreśleniu praw jednostki przysługujących jej w demokratycznym państwie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wskazanych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Istotą sporu między Skarżącą a organami podatkowymi jest to, czy były podstawy do wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy Skarżący podjął kroki, by dopełnić formalności wynikających z przepisów u.p.s.d., aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a pkt 1 u.p.s.d.

Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek ten powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określono moment powstania obowiązku podatkowego w razie nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma). Pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania, wbrew obowiązkowi ustawowemu, przeniesienie praw własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy. Jeżeli takim pismem jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Niewykonanie obowiązku zgłoszenia to niezłożenie zeznania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje wtedy z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego prawo do spadku.

Stosownie natomiast do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin sześciomiesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia.

W myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d. - w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie sporne jest to, czy nabycie przedmiotowego spadku zostało zgłoszone w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

Skarżący twierdzi, że zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu złożył w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 25 maja 2009 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu. Zgłoszenie zostało opatrzone pieczęcią wpływu do organu podatkowego.

Skarżący podniósł w skardze zarzut naruszenia naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do nieuznania za udowodnione, że Skarżący złożył w przepisanym terminie zgłoszenie SD-Z2, pomimo istnienia dowodów na tę okoliczność, które oceniane zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego powinny prowadzić do takiego wniosku.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jest to tzw. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia "wszelkich niezbędnych kroków" do osiągnięcia tego celu. Z powyższą zasadą związana jest również zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p., który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosowanie tej zasady ma nieco inne oblicze przed organami podatkowymi pierwszej instancji, a inne przed organami drugiej instancji, bowiem w odniesieniu do tych pierwszych zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, natomiast w przypadku organów drugiej instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu.

Rozwinięciem oraz konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., jest brzmienie art. 187 § 1 tejże ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższy przepis statuuje tzw. zasadę zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrujący materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (zob. Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 362 i 497).

Jednocześnie wskazać należy na treść art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., bowiem stanowią one zasady postępowania dowodowego, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej, sprawie zdaniem Sądu, sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także realizacja zasad prawdy obiektywnej oraz zasada zaufania do organów podatkowych, nie odpowiada wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. W szczególności, za niedopuszczalne należy uznać przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika, podczas gdy zgodnie z normą art. 180 § 1 O.p., "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Wskazać należy, iż zgodnie z poglądem orzecznictwa w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 1732207).

Tymczasem organ odwoławczy oparł się jedynie na fakcie braku w komputerowej bazie danych Urzędu Skarbowego W. informacji o złożeniu przez Skarżącego zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu oraz na piśmie ww. organu podatkowego z dnia 12 kwietnia 2010 r., gdzie odnosząc się do kwestii autentyczności pieczęci wpływu znajdującej się na kserokopii zgłoszenia stwierdzono, że nosi ona znamiona pieczęci tego organu podatkowego. Ponadto, w ww. piśmie wskazano, że jednoznaczna identyfikacja pieczęci nie jest możliwa, gdyż przesłane zgłoszenie nie zawiera podpisu z pieczęcią imienną pracownika przyjmującego ten dokument, a złożenie podpisu wraz z pieczątką imienną jest obowiązkiem każdego pracownika przyjmującego dokumenty.

Jednocześnie, w sytuacji gdy podatnik wyjaśnił, iż druk zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu złożył w Urzędzie Skarbowym W., a pracownik tego urzędu po otrzymaniu od niego oryginału i kopii zgłoszenia przystawił pieczęć wpływu zarówno na jednym jak i na drugim dokumencie, a następnie przez nieuwagę oddał Skarżącemu obydwa ostemplowane przez siebie druki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaniechał dalszych ustaleń sprawdzających, przyjmując iż wystarczająca jest informacja, że brak jest rejestracji zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym W. K. w Urzędzie Skarbowym W., a wyjaśnienia samego podatnika wskazują na posiadanie przez niego oryginału i kopii zgłoszenia

W ocenie Sądu, mając na względzie treść powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy organy obowiązane były prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu rzeczywistego wyjaśnienia kwestii dotyczącej złożenia przez T. K. zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 25 maja 2009 r.

Zdaniem Sądu, zasadniczą kwestię, którą powinien przesądzić organ odwoławczy, a czego nie uczynił jest kwestia autentyczność pieczęci przystawionej na druku SD-Z2.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. potwierdził pośrednio w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r. autentyczność pieczęci wpływu znajdującej się na kserokopii zgłoszenia.

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych Sąd stwierdza, że z akt sprawy faktycznie nie wynika aby przedmiotowe zgłoszenie fizycznie mogło znajdować się w Urzędzie Skarbowym W.. Fakt braku przedmiotowego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym W. potwierdza również sporządzona w dniu 18 marca 2010 r. przez Kierownika Działu Urzędu Skarbowego W., M. W. notatka służbowa, w treści której czytamy "w dniu dzisiejszym Pan T. K. ponownie podjął próbę złożenia dokumentów, które posiadają oryginalne pieczęcie wpływu Urzędu Skarbowego W.. Oświadczył, że tamtejszy urząd nie chciał przyjąć oryginału zgłoszenia SD-Z2".

Z powyższej notatki jednoznacznie wynika, iż Skarżący posiadał oryginał zgłoszenia SD-Z2 i okazał go M. W.. Wynika również, że pracownicy Urzędu Skarbowego W. mogą skutecznie odmawiać przyjęcia dokumentów, które chce złożyć podatnik, co wydaje się być sprzeczne z obowiązującymi instrukcjami i wytycznymi w sprawie obsługi kancelaryjnej dotyczącymi przyjmowania korespondencji.

Ponadto, z notatki można wywnioskować, iż Skarżący był w siedzibie organu pierwszej instancji wcześniej, ale został odesłany do Urzędu Skarbowego W., celem złożenia oryginału zgłoszenia SD-Z2. Świadczy o tym zwrot "ponownie" użyty przez M. W..

Sąd stwierdza, iż z postępowania organów podatkowych nie wynika bezpośrednio, żeby powzięły wątpliwości co do autentyczności pieczątki. Organ pierwszej instancji po uzyskaniu wyjaśnień z Urzędu Skarbowego W. poprzestał na stwierdzeniu, że zgłoszenie o nabyciu przez T. K. spadku po zmarłym ojcu – W. K. nie zostało zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym W..

Organy podatkowe uznały, że fakt, iż w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r. wskazano, że jednoznaczna identyfikacja pieczęci nie jest możliwa, gdyż przesłane zgłoszenie nie zawiera podpisu z pieczęcią imienną pracownika przyjmującego ten dokument, a złożenie podpisu wraz z pieczątką imienną jest obowiązkiem każdego pracownika przyjmującego dokumenty przesądza o tym, iż nie dokonano skutecznego złożenia zgłoszenia w urzędzie skarbowym.

Sąd zauważa, iż organ odwoławczy wskazał, iż urzędach skarbowych obowiązują instrukcje i wytyczne w sprawie obsługi kancelaryjnej dotyczące przyjmowania, otwierania, sprawdzania i ewidencjonowania korespondencji. Do przestrzegania zasad postępowania wynikających z tych dokumentów pracownicy urzędów są bezwzględnie zobowiązani.

Odnosząc się do powyżej przytoczonych stwierdzeń organu odwoławczego, należy zauważyć, iż zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odpowiadając na pismo organu pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. w toku postępowania odwoławczego nie wskazali na akty prawne regulujące kwestię związane z obsługą kancelaryjną korespondencji wpływającej do urzędu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że organ odwoławczy nie odwołał się np. do zarządzenia nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. (z późn. zm.) w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt (załącznik nr 1: instrukcja w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych). Natomiast, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w swoim piśmie nie wskazywał na jakikolwiek dokument wewnętrzny (np. zarządzenie) regulujący kwestię obiegu dokumentów w urzędzie skarbowym, choćby na instrukcję obiegu dokumentów.

Skład orzekający w sprawie nie posiada zatem wiedzy czy w Urzędzie Skarbowym W. funkcjonuje zarządzenie w przedmiocie obiegu dokumentów oraz czy prowadzony jest rejestr pieczęci urzędowych, używanych w Urzędzie Skarbowym W.. Jak również, czy jest stosowana ww. instrukcja w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych.

W ocenie Sądu, wiedzę taką z urzędu powinien posiadać Dyrektor Izby Skarbowej w W., do którego zadań należy sprawowania nadzoru nad podległymi naczelnikami urzędów skarbowych i urzędami skarbowymi. Zgodnie bowiem z ust. 4 pkt 1 regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W., Dyrektor Izby Skarbowej odpowiada przed Ministrem Finansów za zgodną z prawem, efektywną, oszczędną i terminową realizację celów i zadań Izby Skarbowej i nadzorowanych urzędów skarbowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien zatem skonfrontować twierdzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W., iż złożenie podpisu wraz z pieczątką imienną jest obowiązkiem każdego pracownika przyjmującego dokumenty, z obowiązującą w urzędzie skarbowym instrukcją obiegu dokumentów.

Ponadto, Sąd z urzędu dysponuje wiedzą, iż nie w każdym przypadku w sali obsługi interesanta Urzędu Skarbowego W. pracownicy organu podatkowego składają podpis na kopii deklaracji lub zeznania podatkowego i opatrują taki dokument pieczątką imienną. Notoryjnie wiadome jest, że potwierdzenie wpływu dokumentów składanych przez podatników do tego urzędu w sali obsługi interesantów następowało poprzez przystawienie datownika na kopii dokumentu, który posiadali podatnicy lub poprzez wypisanie potwierdzenia złożenia dokumentów na odrębnym druku, który znajduje się przy stanowiskach pracy urzędników skarbowych obsługujących klientów urzędu.

Słusznie Skarżący wskazał w skardze, iż powołanie się przez organ odwoławczy na zasady dotyczące przyjmowania korespondencji nie przesądza, iż są one przez pracowników Urzędu Skarbowego W. bezwzględnie wykonywane.

Można by również sądzić, iż na sali obsługi interesanta pracownik urzędu jedynie przystawia datownika na kopii dokumentu, a następnie przy rejestracji pisma w systemie informatycznym, pracownik merytoryczny dokonuje sprawdzenia złożonego przez podatnika pisma, opatrując je podpisem i pieczątką imienną.

Warto mieć również na uwadze, że czym innym jest kwestia autentyczności pieczęci figurującej na zgłoszeniu zgłoszenie SD-Z2 z datą 25 maja 2009 r., a czym innym okoliczność, że dokument ten nie jest opatrzony pieczątką imienną i podpisem pracownika przyjmującego zgłoszenie.

Ta druga okoliczność, zdaniem Sądu, w sprawie nie ma istotnego znaczenia. Jak już Sąd stwierdził powyżej, zasadnicze znaczenie ma kwestia autentyczności pieczęci wpływu urzędu skarbowego. I w tym zakresie powinny koncentrować się ustalenia organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien, we własnym zakresie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji, ustalić czy pieczęci wpływu urzędu skarbowego jest autentyczna. Jeżeli poweźmie wątpliwości co do autentyczności pieczęci Urzędu Skarbowego W. może zwrócić się z wnioskiem do biegłego o wydanie opinii co do autentyczności pieczęci ww. urzędu skarbowego widniejącej na spornym dokumencie.

Organ podatkowy winien również, w oparciu o akty prawne regulujące obieg dokumentów w urzędzie skarbowym oraz (jeżeli jest prowadzony) rejestr pieczątek w Urzędzie Skarbowym W. ustalić, czy pieczątka widniejąca na spornym dokumencie przedłożonym przez Skarżącego była w użyciu dnia 25 maja 2009 r., i który z pracowników był za nią odpowiedzialny, oraz czy miał prawo posłużyć się pieczątką.

Te czynności Dyrektora Izby Skarbowej w W. powinny dać jednoznaczną odpowiedź czy na zgłoszenie SD-Z2 widnieje autentyczna pieczątka organu podatkowego i czy mogła być w sposób uprawniony użyta przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 25 maja 2009 r.

Jeżeli na zgłoszeniu widnieje autentyczna pieczęć i była w sposób uprawniony użyta to organ podatkowy zobowiązany będzie uznać, iż Skarżący złożył w ustawowym terminie zgłoszenie SD-Z2.

Jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy potwierdzą się informacje zawarte w piśmie z dnia 12 kwietnia 2010 r., iż w Urzędzie Skarbowym W. czynność przystawienie pieczęci imiennej i złożenie podpisu stanowią obowiązek każdego pracownika przyjmującego składane przez podatników w tym urzędzie dokumenty, to organ odwoławczy rozważy skorzystanie ze swoich uprawnień nadzorczych i kontrolnych celem wyjaśnienia braku podpisu i pieczątki na spornym dokumencie.

Okoliczność braku podpisu i pieczątki na złożonym zgłoszenie SD-Z2 nie może jednak stanowić o niedochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej przez Skarżącego, gdyż okoliczności te wynikają z działanie, czy raczej braku działania przez pracownika urzędu skarbowego, za które nie może Skarżący ponosić odpowiedzialności.

Jedną z podstawowych zasad postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej, jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do całego aparatu podatkowego oraz zasada udzielania informacji. Zasada zaufania oznacza między innymi, iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (zob. wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, opublikowany w: ONSA, Nr 2, poz. 79).

W wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (G. Borkowski, Konstytucja broni podatnika, "Glosa" 2000, nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organu zaprezentowanego na rozprawie do protokołu, iż organ podatkowy słusznie zwrócił Skarżącemu oryginał druku SD-Z2 skoro uznał się za niewłaściwy i słusznie nie nadał biegu sprawy.

Sąd stwierdza, że po pierwsze - z akt sprawy nie wynika, iż opisana w wystąpienia pełnomocnika organu sytuacja miała miejsce, a po drugie - Sądowi z urzędu znane są oświadczenia składane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w innych postępowaniach, iż "pracownik urzędu skarbowego ma obowiązek przyjąć dokumenty, które podatnik chce złożyć. Dokumenty te zaś podlegają weryfikacji w ramach czynności sprawdzających. Pracownik urzędu nie może odmówić przyjęcia dokumentów, które składa podatnik".

Odnosząc się zaś do podniesionego w zaskarżonej decyzji argumentu, iż zgodnie z art. 15 O.p. "Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości miejscowej i rzeczowej", a w omawianej sprawie organem właściwym do złożenia zgłoszenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., świadczy o tym zarówno położenie jednego ze składników masy spadkowej jak i ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy. I ten fakt tym bardziej nie potwierdza okoliczności złożenia zgłoszenia do właściwego organu podatkowego przez Skarżącego, a co za tym idzie nie może on skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d. należy przypomnieć, że stosownie do art. 170 § 1 O.p. jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie.

Sąd zauważa, iż po przystawieniu pieczątki wpływu na dokumencie przedłożonym w urzędzie skarbowym przez Skarżącego, pracownik organu miał obowiązek przyjąć zgłoszenie i je zarejestrować, a fakt, że tak się nie stało nie może obciążać podatnika.

Skarżący trafnie podnosi w skardze, iż gdyby zgłoszenie to zostało w sposób prawidłowy przyjęte, zarejestrowane i przekazane do rozpoznania, następstwem byłoby uznanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za niewłaściwego. Przy prawidłowym zastosowaniu procedury wskazanej w art. 170 § 2 O.p., zgłoszenie zostałoby przekazane do właściwego organu podatkowego, a termin byłby zachowany.

Doszło zatem do naruszenia 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122). Te uchybienia procesowe, zdaniem Sądu, miały istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien przeprowadzić postępowanie podatkowe w sposób niewadliwy z uwzględnieniem przedstawionych powyżej poglądów.

Z tych też względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.