Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 447/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...], określającej A. i W. małżonkom W. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w roku 2003 r. podatnicy wykazali m.in. dochody w kwocie [...] zł osiągnięte przez W.W. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach należącej do niego firmy "S.", na który to dochód składały się przychody w kwocie [...] zł oraz koszty ich uzyskania w wysokości [...] zł. W następstwie przeprowadzonej w tejże firmie kontroli skarbowej stwierdzono zaniżenie deklarowanego dochodu w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Na zawyżenie tych kosztów złożyło się zaliczenie do nich:

- wydatków na kwotę [...] zł, wynikających z faktur wystawionych przez firmę M.K. "W." z W. za usługi nie mające związku z przychodami oraz funkcjonowaniem firmy "S.",

- niezapłaconej i niezwiązanej z przychodami firmy "S." kwoty [...] zł prowizji wynikającej z faktury wystawionej przez węgierską firmę "A.", oraz

- kwoty [...] zł z tytułu nieudokumentowanych wierzytelności nieściągalnych.

W konsekwencji tego ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...]r., określił podatnikom należny podatek w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższy od deklarowanego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucali naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazali, że w fakturach wystawionych przez "W." wyszczególnione zostały usługi inżynierskie, doradcze, szkoleniowe, transportowe oraz wydatki na reklamę i reprezentacje, które miały związek z działalnością prowadzoną przez podatnika w ramach firmy "S.". Zarzucili, iż zakwestionowanie tych wydatków przez organ kontroli skarbowej nastąpiło bez uprzedniego zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności bez przeprowadzenia kontroli w firmie będącej wykonawcą tych usług i bez przesłuchania jej właściciela.

W zakresie dotyczącym zakwestionowania kosztów z tytułu prowizji wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "A.", podatnicy w odwołaniu wyjaśnili, że należąca do W.W. firma "S." zrealizowała dostawę maszyn dla firmy "J.", a do zrealizowania tego kontraktu przyczyniła się właśnie firma "A.". Wywiedli, iż brak tłumaczenia faktury na język polski oraz nie dokonanie zapłaty firmie "A." za tę fakturę nie pozbawia podatnika prawa do zaliczenia wynikającej z niej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Uważają oni, iż nie ma decydującego znaczenia przedstawienie porozumienia z firmą "A." w postaci kserokopii. Zdaniem podatników, stwierdzone przez organ pierwszej instancji rozbieżności między w datą zawarcia porozumienia z firmą "A." i datą zawarcia kontraktu z firmą "J.", jak też wystawienie przez firmę "A." faktury w roku 2003, podczas gdy kontrakt został całkowicie zrealizowany dopiero w roku 2004, nie powinno być oceniane na niekorzyść strony. Uważają tez, iż bez znaczenia dla oceny tego, czy dany wydatek stanowi koszt podatkowy, pozostaje osiągnięty na całej transakcji efekt ekonomiczny, tj. zysk czy też strata.

Z kolei w zakresie dotyczącym zakwestionowania zaliczenia do kosztów kwoty [...] zł jako nieściągalnej wierzytelności, podatnicy podnieśli w odwołaniu, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne pod warunkiem, że są to wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona. Wyjaśnili, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wierzytelności zostały zarachowane jako przychody należne. Po kompensatach wzajemnych wierzytelności i zobowiązań między firmą "B." (obecnie "S." W.W.), "S." Spółką z o.o. i firmą "Z." - zobowiązanie "S." Spółki z o.o. wobec firmy "B." wg stanu na dzień [...] r., tj. na dzień ogłoszenia upadłości "S." Spółki z o.o., wynosiło brutto [...] zł, a netto [...] zł. Wierzytelność ta została przez podatnika zgłoszona w Sądzie Rejonowym i Sędzia Komisarz wysokości zgłoszonej wierzytelności nie kwestionował. Powołując się na pismo Syndyka Masy Upadłości "S." Spółki z o.o. z dnia [...] r., w którym informował on podatnika, że wierzytelność w kwocie [...] zł nie będzie mogła być zaspokojona, podatnicy stwierdzili, że nieściągalność tej wierzytelności jest nie tylko uprawdopodobniona, lecz wręcz udowodniona.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej organ odwoławczy w pełni podzielił dokonane przezeń ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy na wstępie wskazał na regulacje ustawowe dotyczące możliwości zaliczania ponoszonych przez podatnika wydatków do podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów oraz ustawowych warunków uznania prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, a następnie przedstawił szczegółową analizę okoliczności dotyczących zakwestionowanych w toku kontroli skarbowej wydatków.

W zakresie dotyczącym wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez M.K. (firma W. z W.) organ odwoławczy przedstawił najpierw tabelaryczne zestawienie tychże faktur, wystawionych na przestrzeni miesiąca [...] r. na łączną wartość [...] zł netto i pod datą [...] r. skorygowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poprzez jej zmniejszenie o kwotę [...] zł, a następnie w tabelarycznym ujęciu przedstawił, dotyczące określonych faktur, wyjaśnienia podatnika złożone w toku dotychczasowego postępowania oraz własną ich ocenę z punktu widzenia ich szczegółowości, rzeczowości i możliwości powiązania ze zgromadzonymi dowodami, zmierzającą do ustalenia istnienia związku wykazanych przez podatnika wydatków z jego przychodami. Wskazując na ogólnikowość wyjaśnień podatnika, brak dowodów w postaci dokumentów mogących wyjaśnienia te potwierdzić, bądź przedstawienie takich dowodów, które ze względu na ich formę i treść nie pozwalały na powiązanie z wykazaną w określonej fakturze usługą, organ odwoławczy podkreślił, że wezwanie o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w fakturach wystawionych przez firmę W. skierowane zostało do podatnika już w połowie [...] r., a więc zaledwie w dwa i pół miesiąca po wystawieniu ostatniej z tych faktur.

Wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w celu zweryfikowania wyjaśnień podatnika przeprowadzone zostały czynności sprawdzające w firmach przezeń w tych wyjaśnieniach wskazanych, takich jak: "D." Spółka z o.o. w Z., "M." Spółka z o.o. w N. i PPH "S." Spółka z o.o. w B. Przedstawiając wyniki tych czynności organ odwoławczy stwierdził, iż uzyskane w ich toku informacje nie pozwalają na przyjęcie, że wyjaśnienia podatnika w weryfikowanym zakresie były wyjaśnieniami mającymi potwierdzenie w oświadczeniach wskazanych przezeń kontrahentów.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu braku przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej czynności kontrolnych w firmie "W.", a więc u wystawcy kwestionowanych faktur oraz braku przesłuchania jej właściciela, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał szczegółowo na czynności, jakie przez organ pierwszej instancji podejmowane były dla zweryfikowania spornych faktur u wskazanego w nich wystawcy, a także na uzyskane w wyniku tych czynności informacje dotyczące podmiotu gospodarczego: "W." M.K., W. ul. [...], NIP - [...], wskazujące na to, że ostatnia deklaracja dla podatku od towarów została prze niego złożona we właściwym urzędzie skarbowym w rozliczeniu za miesiąc [...] r., zaś ostatnia roczna deklaracja w podatku dochodowym od osób fizycznych złożona została w rozliczeniu za rok podatkowy 2001. Wskazał również, iż ze zgromadzonych informacji wynika, że M.K., właściciel firmy "W.", przebywa w Niemczech i że decyzją administracyjną wymeldowany został ze wskazanego dotychczas miejsca pobytu, nie dopełnił też obowiązku meldunkowego w innym miejscu swego pobytu w kraju. Stwierdzając w konkluzji, iż organ kontroli skarbowej podjął wszelkie możliwe działania niezbędne dla sprawdzenia rzetelności zakwestionowanych w toku kontroli faktur wystawionych przez firmę "W.", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż wyniki postępowania kontrolnego upoważniają do ustalenia, że usługi wymienione w tych że fakturach nie zostały w rzeczywistości przez te firmę wykonane, co oznacza, że ujęcie wykazanych w nich kwot w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów było nieuprawnione i stanowi naruszenie przepisu art. 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

W zakresie dotyczącym zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "A.", organ odwoławczy wskazał, że poza wspomnianą fakturą podatnik nie dysponuje żadnymi innymi dowodami potwierdzającymi zasadność tego wydatku. Wskazując też na wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez samego podatnika, zauważył, iż z przedłożonego przezeń porozumienia z firmą "A.", nie wynikają żadne informacje wskazujące na związek tego wydatku (prowizji) z osiąganymi przez podatnika przychodami, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza działania tej firmy w jakikolwiek sposób na rzecz odwołującego się podatnika.

Akceptując stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z deklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim na regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich nieściągalnych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane zostały jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona, a także na regulację art. 23 ust. 2 tejże ustawy określającą w jakich warunkach nieściągalność wierzytelność może być uznana za uprawdopodobnioną. Organ ten wskazał dalej, że podstawę do ujęcia przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w/w kwoty jako wierzytelności nieściągalnej stanowiło pismo syndyka masy upadłości "S." Spółka z o.o. z siedzibą w K. z dnia [...] r., informujące, że zgłoszona wierzytelność w w/w kwocie została uznana przez syndyka i sędziego komisarza oraz że ze względu na szczupłość masy upadłości i brak możliwości korzystnego sprzedania składników tej masy zaspokojenie tej wierzytelności jest problematyczne. Przytaczając w całości treść tego pisma organ odwoławczy stwierdził, iż zawarta w nim informacja o przebiegu postępowania upadłościowego nie jest, w świetle art. 23 ust. 2 ustawy podatkowej, dowodem wystarczająco wskazującym, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób pozwalający na zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ ten wskazał, że wszczęte w dniu [...] r. postępowanie upadłościowe zakończone zostało jego umorzeniem w dniu [...] r. w oparciu o art. 218 § 1 Prawa upadłościowego, co oznacza, że w roku podatkowym [...] podatnik nie dysponował dokumentem wymaganym przepisem art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy podatkowej, tj. postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, zaś dokumentów potwierdzających ewentualne istnienie innych okoliczności wymienionych w art. 23 ust. 2 podatnik w toku kontroli nie przedstawił.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zawartego w piśmie z dnia [...] r. wniosku podatników o uznanie spornej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako odpisy aktualizujące (w poprzednim stanie prawnym jako rezerwy na wierzytelności nieściągalne). Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wprawdzie odpisów aktualizujących, jednakże kosztem tym są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3. Z kolei z tego ostatniego przepisu wynika, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Stwierdził organ odwoławczy dalej, że z akt sprawy wynika, iż ogłoszenie upadłości "S." Spółka z o.o. z siedzibą w K. miało miejsce w roku [...], postanowienie Sądu w tej sprawie zostało wydane bowiem w dniu [...] r., zatem okoliczność ta nie może stanowić podstawy do obciążenia kosztów odpisem aktualizacyjnym dopiero w roku podatkowym 2003. Ogłoszenie upadłości w/w dłużnika może być ewentualną przesłanką do rozważenia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności od tej firmy w roku wystąpienia tego zdarzenia, tj. roku podatkowym [...]. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w [...] r., dawały bowiem prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, od dłużników, których została ogłoszona upadłość. Wskazując na te okoliczności organ odwoławczy stwierdził w konkluzji swych wywodów, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika w roku 2003 działalności gospodarczej odpisów aktualizujących jego należności od "S." Spółki z o.o. w oparciu o art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący podatnicy zarzucają, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż naruszenia prawa ze strony organu podatkowego upatruje ona w nie uznawaniu za koszt uzyskania przychodu jedynie dwóch spośród trzech rodzajów zakwestionowanych wydatków. W zakresie dotyczącym wydatku w postaci prowizji dla firmy "A." za bezzasadny uznaje ona zarzut braku tłumaczenia na język polski faktury wystawionej w języku obcym, podkreślając, że wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego przepis § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dotyczy dowodów pochodzących od kontrahentów zagranicznych, skoro Minister Finansów nie jest władny nakazać tym kontrahentom świadczącym usługi dla podatnika polskiego sporządzania faktur w języku polskim. Brak tłumaczenia faktury na język polski nie pozbawia jej też waloru dokumentu stanowiącego podstawę do uznania za dowód poniesienia wykazanego w niej kosztu. Odnosząc się z kolei do wskazanego przez organ podatkowy braku dokonania płatności kwoty z faktury w/w firmy, skarżący podnosi, iż żaden przepis prawa nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia wymogu zapłaty zafakturowanej kwoty. Uważa on, że możliwość zaliczenia spornej kwoty do kosztów roku 2003 wynika z faktu, że kwota ta dotyczyła jednoznacznie i bezpośrednio przychodów tego roku. Odwołuje się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.03.20094 r., III SA 2248/ 2002, przytaczając fragment z jego uzasadnienia. Polemizuje też z dokonaną przez organ podatkowy oceną wartości dowodowej przedstawionego przez siebie porozumienia zawartego z firmą "A.", za niezrozumiałe uznając zarzuty, iż z porozumienia tego nie wynika, do jakiej umowy firma ta miałaby doprowadzić i na czym usługa jej miałaby polegać. Chybiony jest jego zdaniem podnoszony przez organ podatkowy argument, iż wynikająca z dowodów okoliczność, że faktura obejmująca prowizję dla "A." wystawiona została przez terminem realizacji kontraktu z firmą "J.", podważa wiarygodność przedstawionego pisemnego porozumienia, bowiem okoliczność innego niż wcześniej przewidywano wykonania tego kontraktu nie oznacza, że firma "A." nie doprowadziła do jego zawarcia i nie zapewniła w sposób profesjonalny obsługi tej umowy. Organ podatkowy błędnie ocenił okoliczności faktyczne, opierając się nie na dowodach, lecz na domniemaniach, co doprowadziło do wysunięcia przezeń całkowicie nieprawdziwych i bezzasadnych wniosków, które w tej sytuacji nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia spornej kwoty prowizji z kosztów uzyskania przychodów. Przytaczając szereg wybranych przez siebie fragmentów z uzasadnień orzecznictwa sądowo-administracyjnego dotyczących kwestii odnoszących się do możliwości zwalczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, skarżący stwierdza w konkluzji, że wszelkie argumenty organów podatkowych mające przemawiać za tym, iż wskazana prowizja nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, są nieuzasadnione i nie poparte wnikliwie przeprowadzonym postępowaniem, zaś przyjęta przez organ odwoławczy teza, że z materiału dowodowego nie wynika świadczenie jakichkolwiek usług ze strony firmy "A." jest całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych.

Naruszenia przepisów prawa ze strony organów podatkowych obu instancji skarga upatruje również w działaniu tych organów kwestionujących prawidłowość dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej nieściągalną wierzytelność. Za nieuzasadnione skarżący uznaje stanowisko tychże organów co do tego, że nieściągalność tej wierzytelności nie została w odpowiedni sposób uprawdopodobniona, odwołuje się przy tym do cytowanego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego pisma syndyka masy upadłości, informującego podatnika, że zgłoszona wierzytelność nie będzie mogła być zaspokojona. Podkreśla też, że w ten sposób nieściągalność wierzytelności została nie tylko uprawdopodobniona, lecz wręcz udowodniona. Niemożność zaspokojenia tej wierzytelności z masy upadłości potwierdzona została też postanowieniem sądu z dnia [...] r., którym prowadzone wobec dłużnika postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Odwołuje się on przy tym do wybranych tez z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, mających w jego ocenie wskazywać na to, że stanowisko podatnika co do wystarczającego uprawdopodobnienia nieściągalności spornej wierzytelności jest, w przeciwieństwie do stanowiska organu odwoławczego w tymże zakresie, stanowiskiem prawidłowym.

Na koniec uzasadnienia skargi podniesiono również zarzut bezzasadnego odwoływania się organu drugiej instancji do przepisu § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, argumentując ten zarzut faktem uchylenia tego rozporządzenia z dniem 1 września 2003 r., co oznacza, zdaniem skarżącego, że wynikający z tego przepisu wymóg dysponowania przez podatnika dowodami księgowymi sporządzonym w języku polskim nie mógł mieć zastosowania do okoliczności powstałych w dniu [...] r., tj. już po uchyleniu tego aktu.

Wskazuje też skarga w konkluzji swego uzasadnienia, iż "w rozpatrywanej sprawie pojawiło się zbyt dużo niewyjaśnionych faktów i wątpliwości oraz braków w materiale dowodowym" oraz że nadal istnieje szereg niewiadomych, interpretowanych bezzasadnie na niekorzyść podatnika, wynikających nie tylko z braku należytej staranności i braku dobrej woli ze strony organów podatkowych na etapie gromadzenia materiału w trakcie postępowania dowodowego, lecz również z pobieżnego zbadania sprawy oraz stronniczej oceny materiału dowodowego. Stwierdza też, iż wszystkie powstałe na etapie postępowania podatkowego wątpliwości interpretowane są przez organy podatkowe na korzyść budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się pozbawioną uzasadnionych podstaw, nie zachodzą bowiem przesłanki do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie wypada się odnieść do zawartego w skardze zarzutu błędnego odwołania się organu odwoławczego do przepisu § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 122 ze zm.). Jakkolwiek rację ma skarżący, że powyższy akt przestał obowiązywać z dniem 1 września 2003 r., a to z mocy § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 152, poz. 1475), to jednakże zwrócić należy uwagę na to, że ten ostatni akt wykonawczy w swej treści zawiera w § 12 ust. 4 unormowanie inkorporowane w pełni z § 12 ust. 4 aktu uchylonego, co oznacza, że z dniem 1 września 2003 r. nie doszło w rzeczywistości do jakiejkolwiek zmiany regulacji prawnej w tym przedmiocie. Jakkolwiek by nie uznać, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdował przepis § 12 ust. 4 aktu wykonawczego obowiązującego od dnia 1 września 2003 r., to odwołanie się przez organ podatkowy do identycznego w treści przepisu z datą tą uchylonego nie może być uznane za naruszenie przepisów prawa mogące mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

Jakkolwiek zasadną jest też teza, jaką postawiono w uzasadnieniu skargi, że mający wykonawczy charakter akt prawa krajowego nie może nakładać na zagranicznych kontrahentów podatnika obowiązku sporządzania faktury w języku polskim, wobec czego nieuprawnionym jest podnoszony przez organ podatkowy zarzut braku posiadania przez skarżącego sporządzonej w języku polskim faktury otrzymanej od firmy "A.", to jednakże zauważyć należy, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji bynajmniej nie wynika, aby taki zarzut ze strony organów podatkowych był formułowany. W rzeczywistości bowiem przez organ podatkowy podniesiony został wobec podatnika zarzut braku posiadania sporządzonego w języku polskim dowodu księgowego stanowiącego podstawę dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co nie jest równoznaczne z zarzutem braku posiadania faktury sporządzonej w tymże języku. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika również, iż jakkolwiek ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów spornego wydatku na rzecz firmy "A." nie zostało dokonane w oparciu dokument stanowiący tłumaczenie faktury sporządzonej w języku obcym, to jednakże to niewątpliwe uchybienie ze strony podatnika obowiązkowi wynikającemu z § 12 ust. 4 obu w/w rozporządzeń Ministra Finansów nie stanowiło bynajmniej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku z faktury tej wynikającego. Podstawę tę bowiem w rzeczywistości stanowiło, jak to wynika z tegoż uzasadnienia, stwierdzenie przez organ podatkowy braku jakiegokolwiek związku przyczynowego między spornym wydatkiem a osiągniętymi przez podatnika przychodami roku podatkowego 2003.

W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o prawidłowość zaliczenia przez skarżącego podatnika określonych kwot wydatków do kosztów uzyskania przychodów, przypomnieć należy na wstępie, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52, przy czym w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do klauzuli generalnej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 w/w ustawy podatkowej, jest istnienie bezpośredniego związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem. Konsekwencją tej regulacji jest też wyrażona w art. 22 ust. 5 i 6 ustawy zasada, według której koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, a w tym także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego, a także określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeśli odnoszą się do danego roku podatkowego; jeżeli jednak zarachowanie tych ostatnich kosztów nie było możliwe, są one wówczas potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten musi być zatem wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych co do braku związku przyczynowego między przychodami osiągniętymi przez skarżącego podatnika i zaliczoną przezeń do kosztów ich uzyskania kwotą [...] zł z tytułu prowizji dla firmy "A.", są ustaleniami nie naruszającymi prawa. Wbrew wywodom skargi, legitymowanie się przez podatnika wyłącznie wystawioną przez tę firmę fakturą oraz kserokopii sporządzonego w dniu [...] r. porozumienia z tą firmą w sprawie prowizji "za doprowadzenie do umowy pomiędzy: "S." – W.W. a "J." oraz obsługę tej umowy", zasadnie przez organy podatkowe uznane zostało za nie stwarzające dostatecznej podstawy do ustalenia istnienia takiego związku. Oceny tej nie zmienia bynajmniej sam fakt uzyskania przez podatnika określonego przychodu ze sprzedaży firmie "J." urządzenia w postaci formy do bloków styropianowych, skoro brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że do sprzedaży tej doszło w wyniku konkretnych działań ze strony węgierskiej firmy "A.". O ile wykonanie zakupionej usługi o charakterze materialnym prowadzi z reguły do efektu dającego się dość łatwo zweryfikować z punktu widzenia jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody, o tyle realizacja usługi o charakterze niematerialnym wymaga - dla poznania jej związku z tymi przychodami - takiego udokumentowania, które pozwala przede wszystkim uznać, iż w ogóle miała ona miejsce. Jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani treść otrzymanej przez skarżącego podatnika faktury, ani tym bardziej wskazane wyżej porozumienie, nie wskazują ani na to, że do zawarcia przez podatnika kontraktu z firmą "J." na dostawę w/w urządzenia "doprowadziła" firma "A.", ani na to, w czym przejawiała się z jej strony "obsługa tej umowy". Brak informacji w tym zakresie zasadnie przez organy podatkowe uznany został za przeszkodę do ustalenia, że wynikająca ze spornej faktury kwota prowizji stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, które to ustalenie stanowi warunek uznania jej za koszt jego uzyskania w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiony w skardze zarzut dowolności ustaleń organów podatkowych w tymże zakresie uznać należało zatem za pozbawiony uzasadnionych podstaw.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać również należało zarzuty skargi w zakresie dotyczącym kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty nieściągalnej wierzytelności w wysokości [...] zł, jaka przysługiwała podatnikowi od postawionego w stan upadłości "S." Spółka z o.o. z siedzibą w K. Jak to zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, możliwość zaliczenia do kosztów w/w kwoty jako nieściągalnej wierzytelności, wystąpiła w rzeczywistości dopiero w roku podatkowym [...], kiedy to doszło do umorzenia postępowania upadłościowego wobec wskazanego wyżej dłużnika. Dokonanie zaliczenia tejże kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wyłącznie na podstawie informacji uzyskanej od syndyka zarządzającego majątkiem upadłego co do wysoce wątpliwych możliwości uzyskania zaspokojenia dochodzonej w postępowaniu upadłościowym wierzytelności, trafnie przez organy podatkowe uznane zostało za naruszające dyspozycje art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego samo postawienie dłużnika w stan upadłości nie uprawdopodabnia jeszcze nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20, czynią to bowiem dopiero postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek masy nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów tego postępowania lub o ukończeniu tego postępowania.

Warto w tym miejscu przypomnieć zasadę wynikającą z przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle której koszty uzyskania przychodów potrącane są, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 5 i 6 w rozpatrywanym przypadku nie mających jednak zastosowania, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Skoro przejawem "poniesienia" kosztu w postaci nieściągalnej wierzytelności jest określone zdarzenie nieściągalność tę dokumentujące, a więc jedno ze zdarzeń, o jakich mowa w art. 23 ust. 2 ustawy, to niewątpliwie koszt taki poniesiony zostaje w roku podatkowym, w którym zdarzenie do miało miejsce, ono jest bowiem źródłem jego powstania. Te same uwagi odnieść należy do kwestii ewentualnego uznania, czego domagał się podatnik w toku samego postępowania podatkowego, spornej kwoty nieściągalnej wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w ramach dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 w/w ustawy podatkowej.

Za chybiony również uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady postępowania podatkowego określonego w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis nakłada na organy podatkowe prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów, to nie oznacza to bynajmniej, że zaufanie to budzić może tylko takie postępowanie, które kieruje się wyłącznie interesem podatnika, prowadząc w konsekwencji do naruszenia innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, czy zasady prawdy obiektywnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe odbiegał od ogólnie przyjętych norm i tym samym brak zaufania podatnika to tych organów czynił w pełni uzasadnionym.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem materialnego prawa podatkowego, względnie z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nie zasługującej na uwzględnienie.