Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 447/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 252 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za 2011 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2017r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy I. z 28 czerwca 2017r., znak: [...], w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2011.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia SKO powołało: art. 138§1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 1257; dalej-k.p.a.) w zw. z art. 61 ust. 2 i ust. 3 pkt 4, art. 67 ust. 1, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 2077; dalej-u.f.p.), a także na podstawie art. 80 ust. 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 2198; dalej-u.s.o.).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wójt Gminy I. decyzją z 28 czerwca 2017r. nakazał M. Z. - jako Organowi Prowadzącemu Publiczną Szkołę Podstawową im[...] wraz z Oddziałem Przedszkolnym oraz Publiczne Gimnazjum im. Św. [...] w P. - zwrot części dotacji udzielonej na podstawie art. 80 ust. 3 u.s.o. za rok 2011, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych, których wysokość na dzień sporządzenia decyzji organu I instancji wynosiła 8 % w stosunku rocznym, wyliczonych od następujących kwot:

1) [...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 11.01.2011r. do dnia zapłaty,

2) [...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 15.02.2011r. do dnia zapłaty,

3) [...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 31.03.2011r. do dnia zapłaty,

4) [...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 12.04.2011r. do dnia zapłaty,

5) [...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 11.05.2011r. do dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 13.06.2011r. do dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 13.07.2011r. do dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 11.08.2011r. do dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 14.09.2011r. d dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 13.10.2011r. do dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 14.11.2011r. do dnia zapłaty,

[...] zł od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy I. tj. od 21.12.2011r. do dnia zapłaty.

Organ I instancji wskazał, że w celu dokładnego ustalenia sposobu wydatkowania środków pochodzących z dotacji oświatowych, działając na podstawie § 6 ust. 1 i ust. 2 obowiązującej w dacie działania organu uchwały nr XL/278/2013 Rady Gminy I. z 18 grudnia 2013r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji na prowadzenie publicznych i niepublicznych: szkół, oddziałów wychowania przedszkolnego przy szkołach podstawowych, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego oraz trybu i zakresu przeprowadzenia kontroli wykorzystania udzielonej dotacji, zawiadomił organ prowadzący w/w placówki oświatowe o rozpoczęciu w dniu 11 maja 2015 r. kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, zlecając kontrolę tych wydatków zewnętrznemu audytorowi. Dodatkowo, w związku z uprawomocnieniem się uchwały Nr [...] Rady Gminy I. z 30 kwietnia 2015r. w sprawie udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych szkół podstawowych i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych na terenie Gminy I. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, Wójt Gminy I. pismem z 25 maja 2015r. poinformował Organ Prowadzący, że prowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji odbywa się od 22 maja 2015r. zgodnie z zapisami tej uchwały. Wyjaśniono, że przedmiotowa kontrola dotyczyła wykorzystania dotacji w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010r., od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r., a także od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, określonych w art. 80 ust. 3d u.s.o., a także w zakresie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania w 2010, 2011 i 2014 roku w Publicznej Szkole Podstawowej im. [...] w P. wraz z Oddziałem Przedszkolnym oraz w Publicznym Gimnazjum im[...] w P.

Jak wynika z wystąpienia pokontrolnego z 24 stycznia 2017r. dotacja otrzymana z budżetu Gminy I. w 2011r. wynosiła kwotę [...]zł, która to kwota obejmowała transze dotacji wypłaconych przez Gminę I. w następujących wysokościach: dla Oddziału Przedszkolnego-187.563,29 zł, dla Szkoły Podstawowej -593.554,21 zł, dla Gimnazjum-454.017,99 zł. Stan środków na rachunku bankowym w dniu 1 stycznia 2011r. wynosił [...] zł, kwota uzyskana z tytułu transferów środków pomiędzy rachunkiem szkół a pozostałymi rachunkami, z którymi prowadzono operacje wynosiła [...] zł, a kwota odsetek od środków dotacji zgromadzonych na rachunku bankowym wynosiła [...] zł. Łącznie zatem Organ Prowadzący dysponował w 2011r. środkami w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że w związku z działalnością tych placówek oświatowych w 2011r. wydatkowano łączną kwotę w wysokości [...] zł, w tym wydatki na wynagrodzenie nauczycieli wraz z pochodnymi wyniosły [...] zł, wydatki na zakup materiałów i usług wyniosły [...] zł oraz na wynagrodzenie Organu Prowadzącego środki pobrane z dotacji wyniosły [...] zł. Ustalenia kontroli wykazały również, że na rozliczone z dotacji wydatki złożyły się wydatki poniesione niezgodnie z przepisem art. 80 ust. 3d u.s.o., wobec czego w oparciu o przedmiotowe wyniki kontroli Wójt Gminy I. zakwestionował wydatki poniesione niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę w wysokości [...] zł, na którą składają się: wydatki poniesione m wynagrodzenie Organu Prowadzącego w łącznej wysokości [...] zł, wydatki poniesione na sfinansowanie zakupu paliwa do prywatnego samochodu Organu Prowadzącego Szkół w łącznej wysokości [...] zł, a także wydatki poniesione na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych w łącznej wysokości [...] zł.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zakwestionowanych wydatków w pierwszej kolejności organ I instancji wskazał, że dla oceny celu, na jaki przeznaczone powinny być kwoty uzyskane jako dotacje na podstawie art. 80 ust. 3d u.s.o, kluczowe jest brzmienie tego przepisu obowiązujące w 2011r., albowiem przepis ten nie tylko przewidywał zakaz wykorzystywania dotacji na wydatki inne niż bieżące, ale dodatkowo zezwalał na finansowanie z dotacji wyłącznie takich wydatków bieżących, które związane są z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ I instancji podkreślił, że wynagrodzenie podmiotu prowadzącego szkołę publiczną nie mieści się w tym zakresie. Wskazano, że Organ Prowadzący ww. placówki pobierał wynagrodzenie na podstawie not obciążeniowych na Gminę I. , które nigdy nie zostały jej przedstawione.

Zdaniem organu I instancji, wydatki na rzecz podmiotu prowadzącego nie będącego jednocześnie kadrą nauczycielską lub dyrektorem tej placówki nie mogą i nie mogły być sfinansowane z dotacji, gdyż w istocie stanowią one zysk Organu Prowadzącego szkoły. W dziennikach zajęć lekcyjnych za rok 2011 nie znaleziono zaś wpisów potwierdzających fakt prowadzenia przez M. Z. zajęć lekcyjnych z uczniami. Wątpliwości zespołu kontrolującego budził również fakt, iż dokument sygnowany przez M. Z. w dniu 1 kwietnia 2009r. zawierający "podział i zakres kompetencji Dyrektora prowadzącego i Dyrektora szkoły..." został wprowadzony w życie dopiero Uchwałą nr [...] Rady Pedagogicznej Szkoły Podstawowej im. [...] z 28 sierpnia 2013r. oraz Uchwałą nr [...] Rady Pedagogicznej Gimnazjum im. [...] z 28 sierpnia 2013r. zatem uznano, że wskazany dokument stanowiący integralną część statutu zgodnie z art. 50 ust. 2 pkt 1 u.s.o. posiada moc prawną od dnia podjęcia Uchwały tj. od 28 sierpnia 2013r. (czyli 53 miesiące po sygnowaniu go przez M. Z.). Organ I instancji zwrócił również uwagę, że w dokumentacji organizacyjnej kontrolowanych szkół brak jest spójności albowiem niektóre obowiązki zostały przypisane dwóm osobom (Dyrektorowi Prowadzącemu, nazywanemu również "osobą prowadzącą szkołę" oraz Dyrektorowi Szkoły).

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa do prywatnego samochodu Organu Prowadzącego Szkół, organ I instancji podkreślił, że przepisy obowiązujące w roku objętym kontrolą wykluczały możliwość finansowania benzyny zużywanej przez osobę prowadzącą szkołę publiczną ze środków przyznanych w ramach dotacji. W kontrolowanej dokumentacji nie ma żadnego powiązania pomiędzy użyciem pojazdu a funkcjonowaniem kontrolowanych placówek.

W stosunku natomiast do zakwestionowanych wydatków inwestycyjnych poniesionych na wykonanie robót brukarskich oraz zakup kserokopiarki, organ I instancji podniósł, że z treści art. 5 ust. 7 pkt 1-4 u.s.o. (w brzmieniu aktualnym na dzień wydania decyzji) wynika, że tego typu inwestycje należą do zadań organu prowadzącego i na cele wymienione w tym przepisie organy prowadzące są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe (zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 2 u.s.o. zadaniem organu prowadzącego jest wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie).

Odwołując się od decyzji, M. Z., zarzucił organowi I instancji naruszenie: art. 6 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie aktów prawa miejscowego, które nie obowiązywały w 2011r., art. 80 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydatki wymienione w uzasadnieniu decyzji zostały przez odwołującego dokonane niezgodnie z prawem; art. 7, 77 oraz 107 k.p.a. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych w postępowaniu administracyjnym; art. 68§1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 201; dalej-O.p.) w zw. z art. 67 u.f.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo przedawnienia możliwości jej wydania.

W uzasadnieniu odwołania podano, że uchwały z 18 grudnia 2013r. Nr [...] oraz z 30 kwietnia 2015r. Nr [...] nie obowiązywały w okresie, w którym strona uzyskała dotację oświatową, której zwrot nakazano w zaskarżonej decyzji - tj. w roku 2011, zatem podstawa prawna przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji była wadliwa, stanowiła bowiem przejaw działania prawa wstecz.

Odwołujący wyjaśnił również, że wbrew stanowisku organu, wynagrodzenia wchodziły w zakres pojęcia "wydatków bieżących" na podstawie art. 80 ust. 3 d u.s.o. w brzmieniu z 2011r. Zaznaczono przy tym, że w wyniku nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 13 czerwca 2013r. ww. przepis uzyskał nowe brzmienie, w którym zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2014r. (art. 18 pkt 1 ustawy nowelizacyjnej). Nie oznacza to jednak, że wprowadza on do systemu prawa rozwiązanie odmienne od obowiązującego dotychczas. Zdaniem pełnomocnika strony, w roku 2011, M. Z. był uprawniony do finansowania z dotacji oświatowej wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. W ocenie odwołującego nie można również podzielić zarzutu dwukrotnego pobrania wynagrodzenia za tę samą pracę. M. Z. jako osoba prowadząca szkoły określił podział i zakres kompetencji "dyrektora prowadzącego" oraz "dyrektora ds. pedagogicznych" w dwóch dokumentach: (1) "Podział i zakres kompetencji dla dyrektora prowadzącego i dyrektora szkoły z 1.04.2009r. (Szkoła Podstawowa) oraz (2) "Podział i zakres kompetencji dla dyrektora prowadzącego i dyrektora szkoły z 1.04.2009r. (Gimnazjum)". Dokumenty te rozgraniczają zadania i kompetencje powołanych dyrektorów.

W dalszej części wskazano, że w 2011r. nie obowiązywały przepisy, które zabraniałyby finansowania z dotacji oświatowej zakupu paliwa.

Z kolei wyjaśniając zarzut naruszenia art. 7, 77 oraz 107 k.p.a. odwołujący wskazał, że pismem z 30 czerwca 2015r. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontrolnego, na skutek czego większość jego argumentów została podzielona w piśmie z 13 lipca 2015r. modyfikującym protokół pokontrolny. Z nieznanych jednak przyczyn, trzy dni później, w piśmie z 16 lipca 2015r. osoby te odwołały swoje stanowisko i przywróciły pierwotną wersję protokołu, a Wójt Gminy zarządził dodatkową przeprowadzoną przez inne osoby.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniło, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji jest rozstrzygnięciem deklaratoryjnym, potwierdzającym ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy prawa we wcześniejszym okresie, tj. w chwili zaistnienia zdarzenia. Zatem w przedmiotowej sprawie winny być stosowane przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2011r., to jest w czasie powstania obowiązku zwrotu dotacji w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem.

SKO podkreśliło, że od roku 2011 do chwili obecnej art. 80 ust. 3d u.s.o. był kilkukrotnie nowelizowany. Powołując się jednak na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 534/17), oraz wskazując na uzasadnienia projektów do ustaw nowelizujących ww. przepis, podkreślono, że w wyniku nowelizacji art. 80 ust. 3d u.s.o. został jedynie doprecyzowany. Podsumowując, organ II instancji skonstatował, że chociaż art. 80 ust. 3d u.s.o. literalnie się zmienił, to jednak treść normy z niego wynikającej, jej sens, interpretacja oraz rozumienie się nie zmieniły. Jeżeli zatem sama norma się nie zmieniła, a zmienił się (został doprecyzowany) jedynie przepis, to poglądy odnośnie tego przepisu, a dokładniej - co do wyprowadzanej z niego normy, które są aktualne na dzień dzisiejszy, wg Kolegium mają w pełni zastosowanie także do wcześniejszych stanów faktycznych.

Jako trafne, a tym samym za własne, SKO przyjęło stanowisko judykatury, zgodnie z którym, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydatkiem bieżącym pokrywanym przez dotację mniej należy łączyć z podziałem funkcjonującym w finansach publicznych na wydatki rzeczowe: bieżące, a bardziej z realizacją zadań konkretnej placówki oświatowej. Podzielając pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 14 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 534/17, Kolegium stwierdziło, że w tej sprawie z dotacji przyznanej na 2011 rok tylko wtedy mogło być finansowane wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowanie przedszkolnego lub placówkę, gdy osoba ta odpowiednio pełniła funkcję dyrektora szkoły lut placówki albo prowadziła zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

Ustalenia w tym zakresie poprzedzono powołaniem art. 36, art. 34 a oraz art. 36 a u.s.o. w brzmieniu z 2011r. Przechodząc do analizy zasadniczych dla tej sprawy kwestii dotyczących tego czy M. Z. - Organ Prowadzący szkoły w 2011r. - pełnił jednocześnie funkcje dyrektora szkoły lub placówki albo prowadził zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, powołano się m.in. na: załączniki do statutu Szkoły Podstawowej im[...] oraz statutu Publicznego Gimnazjum im[...], stanowiące odpowiednio uchwałę Nr [...] Rady Pedagogicznej Szkoły Podstawowej im. [...] z 28 sierpnia 2013r. w sprawie podziału i zakresu kompetencji dla dyrektora prowadzącego i dyrektora szkoły oraz uchwałę Nr [...]/2013 Rady Pedagogicznej Gimnazjum im[...] z 28 sierpnia 2013r. w sprawie podziału i zakresu kompetencji dla dyrektora prowadzące i dyrektora szkoły (z których wynika, że dopiero z dniem 28 sierpnia 2013r. nastąpił podział i ustalono zakres kompetencji dla dyrektora prowadzącego - który był jednocześnie organem prowadzącym szkoły i dyrektora szkoły), statuty ww. placówek (§78 statutu szkoły podstawowej i § 79 statutu publicznego gimnazjum), dzienniki zajęć za 2011r. (brak wpisów potwierdzających fakt prowadzenia przez M. Z. zajęć lekcyjnych z uczniami).

Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonej w sprawie dokumentacji wskazuje na to, że M. Z. - Organ Prowadzący placówki w 2011 roku - nie pełnił wówczas funkcji dyrektora szkoły, nie prowadził również zajęć w innej formie wychowania przedszkolnego. Zatem brak było podstaw do finansowania z dotacji za 2011r. wynagrodzenia M. Z. jako Organu Prowadzącego szkoły w kwocie [...]zł.

Podobnie, w ocenie SKO, zakwestionować należało za organem I instancji wydatki zakup benzyny do prywatnego samochodu Organu Prowadzącego w łącznej wysokości [...] zł, uznając je za kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało na brak wykazania w dokumentach, że zakupiona benzyna była wykorzystywana na cele oświatowe w ramach realizacji zadań edukacyjnych. Oświadczeniu M. Z. , w którym podano, że wydatki na paliwo do prywatnego samochodu stanowią koszty realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki nad uczniami, gdyż zakupiona przez niego benzyna przeznaczona była na przewóz uczniów, transport środków zakupionych dla prowadzonych przez niego placówek oraz podróże do innych ośrodków oświatowych (por. np. k-54) odmówiono wiarygodności. W ocenie SKO, nie zostało w tej sprawie dowiedzione, że użytkowanie samochodów ma bezpośredni związek z prowadzeniem szkół. Z przeprowadzonej kontroli nie wynika, aby pojazdy były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i że prowadzona była ewidencja przebiegu tych pojazdów i na jaki cel, oraz, że na fakturach były adnotacje odnośnie celu wydatków związanych z eksploatacją pojazdu.

Dalej SKO stwierdziło, że również wydatki w kwocie [...]zł poniesione w celu sfinansowania robót brukarskich na placu przed budynkiem szkoły, montaż obrzeży w ogrodzie przodów, wykonanie montaż obrzeży wokół boiska szkolnego, wykonanie ogrodzenia oraz wybrukowanie dróżek w ogrodach przodów prawidłowo zostały zaklasyfikowane przez organ I instancji jako wydatki inwestycyjne, związane z realizacją zadań Organu Prowadzącego i jako takie nie mogące zostać sfinansowane z dotacji (por. obecne brzmienie art. 80 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o.). Wydatki te nie stanowią także wydatków bieżących celem realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym miejscu Kolegium podkreśliło, że z dotacji mogą być pokryte koszty działalności bieżącej i ściśle związanej z procesem kształceni (wychowania czy profilaktyki), a istotny jest tu bezpośredni związek. Nawet zatem jeśliby przyjąć - skądinąd niepozbawione wątpliwości - założenie, że ww. inwestycje będą wykorzystywane przez uczniów, to zdaniem organu II instancji nie ma tu bezpośredniego związku z procesem nauki, wychowania czy profilaktyki. Bezpośrednio bowiem z dotacji nie mogą by finansowane wydatki jedynie pośrednio związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, a także profilaktyki społecznej.

Z kolei, zdaniem SKO, wydatek na zakup kserokopiarki w kwocie [...]zł powinien być zaliczony do grupy, o której mowa w obowiązującym obecnie art. 80 ust. 3d pkt 2 (który to artykuł do stanu prawnego z 2011 r. ma charakter - jak wskazano wyżej doprecyzowujący") tzn. do zakupów środków trwałych (zgodnie z Klasyfikacja Środków Trwałych).

SKO poparło stanowisko organu I instancji kwestionującego także ten wydatek, albowiem -po pierwsze - trudno przyjąć, nawet w przypadku gdy kserokopiarka będzie używana do kopiowania materiałów dydaktycznych, że wydatek w celu nabycia kserokopiarki bezpośrednio służy celom kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (może bowiem tym celom służyć pośrednio, choć niekoniecznie), a po drugie-wymaga wyeksponowania, że kserokopiarka jako środek trwały może być zaliczona wyłącznie do grupy środków trwałych opisanych obecnie przez ustawodawcę w art. 80 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. w stosunku do których ustawodawca wprowadza zasadę, że ich wartość nie może przekraczać wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania, tj. [...] zł. Tymczasem przedmiotowa kserokopiarka - jak wskazano wyżej - kosztowała [...] zł. Stąd brak jest podstaw do sfinansowania jej zakupu ze środków z dotacji. Niemniej jednak Kolegium podkreśliło w tym miejscu, że przepis art. art. 80 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. w obecnym brzmieniu nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on stanów faktycznych powstałych po jego wejściu w życie - jednak zasadnym było jednak jego przytoczenie, bowiem jego treść ma charakter doprecyzowujący poprzednie ogólne brzmienie przepisu.

SKO w K. ustosunkowało się do zarzutów podniesionych w odwołaniu:

w pierwszej kolejności wskazano, że skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, w sprawie nie może mieć zastosowania wskazany przez odwołującego przepis art. 68 O.p., dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnych. Zgodnie art. 60 pkt 1 u.f.p. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, a wiec niepodatkowych należności budżetowych, w tym będących dochodami budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować w kwestii ustalenia okresu przedawnienia przepis art. 70§1 O.p., który stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. w którym upłynął termin płatności podatku (w tej sprawie - termin zwrotu dotacji). Zgodnie z treścią §10 ust. 2 obowiązującej w tym czasie Uchwały Nr XLIII/329/10 Rady Gminy Iwanowice z 27 maja 2010r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji- o rozliczeniu dotacji udzielonej w roku kalendarzowym Wójt Gminy zawiadamiał mnie osobę prowadzącą jednostkę do 1 lutego roku następnego wraz z określeniem ewentualnych dopłat lub potrąceń. Na skutek rozliczenia ostatecznej kwoty dotacji udzielonej szkołom prowadzonym przez stronę w 2011r., Gmina I. dopiero w 2012r. przekazała stronie stosowne wyrównanie dotacji za poprzedni rok budżetowy, jak również dokonała stosownych potrąceń. Zatem uznano, że roszczenie o zwrot dotacji będących przedmiotem zaskarżonej decyzji przedawnia się w odniesieniu do dotacji udzielonej za 2011r., z końcem 2017r.

Podobnie mocy dyskwalifikującej zaskarżoną decyzję nie ma zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. poprzez "prowadzenie postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie aktów prawa miejscowego, które nie obowiązywały w 2011 roku". W niniejszej sprawie jako podstawę kontroli powołano §6 uchwały Nr [...] z 18 grudnia 2013r., a jako podstawę przeprowadzenia dodatkowych czynności kontrolnych podano § 11 ust. 3 uchwały Rady Gminy I. z kwietnia 2015r. Nr [...] w sprawie udzielania i rozliczania dotacji dla szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych szkół podstawowych i innych form wychowania przedszkolnego wadzonych na terenie Gminy I. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania wykorzystania dotacji. Biorąc pod uwagę to, że zarówno uchwała z 2010r., uchwała z 2013r., jak i uchwała z 2015r. zawierają unormowania dotyczące rozliczenia dotacji i kontroli jej korzystania, okoliczność, że kontrola dotacji przyznanej w 2011 roku odbyła się w oparciu o uchwały z 2013r. i 2015r., zdaniem SKO nie powoduje takiej wadliwości decyzji, która obligowałaby organ II instancji do uchylenia decyzji organu I instancji. Zwrócono przy tym uwagę także na to, że procedura i zakres kontroli są tożsame w powołanych uchwałach, tym samym uzasadnione jest to, że organ prowadząc kontrolę działał zgodnie z podstawą prawną uchwały z 2010r., jednakże błędnie ją powoływał (wskazując analogiczne przepisy uchwał późniejszych). Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że podstawą przeprowadzenia kontroli był przede wszystkim art. 80 ust. 3e u.s.o. Jako pozbawiony uzasadnionych podstaw SKO uznało zarzut naruszenia art. 7, 77 oraz 107 k.p.a. Kolegium podało, że wyniki pierwszej kontroli wskazywały na możliwość występowania nieprawidłowości w obszarach kontroli, dlatego też organ I instancji zdecydował się przeprowadzić uzupełniające czynności kontrolne, o czym powiadomiono stronę. Jak wynika bowiem z treści protokołu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji z 17 czerwca 2015r., kontrolujący przyjęli zasadę spisywania kwot wydatków niekwalifikowanych ze środków dotacji w konkretnych kategoriach, wobec czego audytorzy ograniczyli się jedynie do spisywania tych faktur i rachunków, które nie powinny zostać sfinansowane z dotacji. Nie ustalono jednak kwoty wszystkich zrealizowanych wydatków za okres od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2011r. Nie było zatem możliwe, aby na podstawie tak sporządzonego protokołu ustalić, czy środki z dotacji zostały wydatkowane i w jakiej wysokości. Podkreślono, że wyniki obydwu kontroli zostały uwzględnione przez organ. Równocześnie wyniki kontroli, jak każdy inny dowód w sprawie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W wyniku powyższego zmniejszono kwotę dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł (por. protokół dodatkowych czynności kontrolnych z 18 listopada 2015r., k-138) do kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. Organ I instancji nie miał obowiązku szczegółowego opisywania w decyzji przebiegu kontroli mającej miejsce przed wszczęciem postępowania, istotne natomiast znaczenie dla sprawy miały jej wyniki. Dodatkowo wyeksponowano fakt, to że ani strona ani jej pełnomocnik nie wnosili uwag co do zgromadzonego materiału dowodowego po zawiadomieniu o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. SKO wskazało, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.- określając termin, od którego naliczane są odsetki od dotacji podlegającej zwrotowi - jako dzień przekazania dotacji z budżetu Gminy I..

II.

Skargę do Sądu wniósł M. Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. W skardze zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 7 k.p.a., art. 77§1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3 lit. d, art. 40 ust. 1 i 2 oraz art. 36 lit. a u.s.o. (według brzmienia z 2011r.) oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na oczywiście błędnych, dowolnych i nie mających oparcia w rzeczywistości ustaleniach faktycznych, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że skarżący w 2011r. nie pełnił funkcji dyrektora ww. placówek, co miało skutkować brakiem możliwości pobierania przez skarżącego wynagrodzenia finansowanego z dotacji, o której mowa w art. 80 ust. 3 u.s.o. oraz objęcie skarżącego-dyspozycją art. 80 ust. 3 lit. d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym po 2011r.;

- art. 107§3 k.p.a. i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. 140 k.p.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji w zakresie niejasnego odstąpienia przez organ kontrolujący od ustaleń zawartych w piśmie z 13 lipca 2015r., w którym stwierdzono, że skarżący wykorzystał dotację, o której mowa w art. 80 ust. 3 u.s.o. zgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania merytorycznego co do istoty sprawy, w szczególności niedokonanie własnych ustaleń faktycznych, a zamiast tego oparcie się i wyraźne odwołanie do ustaleń zawartych decyzji organu I instancji;

- art. 7 lit. a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych co treści normy wyrażonej w art. 80 ust. 3 lit. d u.s.o. na niekorzyść strony w postępowaniu, w którym pozbawiono skarżącego uprawnienia do części dotacji udzielonej na podstawie art. 80 ust. 3 u.s.o.;

- art. 6 k.p.a. oraz 7 k.p.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego na podstawie aktów prawa miejscowego, które nie obowiązywały w 2011 roku;

- art. 80 ust. 3 lit. d u.s.o. poprzez zastosowanie tego przepisu do kwoty [...]zł wpłaconej na rzecz skarżącego w formie dopłaty do dotacji.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji.

Uzasadniając skargę powtórzono w zasadzie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu i instancji. Zdaniem autora skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż skarżący w 2011r. miał status dyrektora prowadzącego przedmiotowe placówki (szkołę podstawową i gimnazjum).Wynika to z faktu, że w dniu 1.04.2009r. skarżący, jako osoba prowadząca szkoły określił podział i zakres kompetencji "dyrektora prowadzącego" oraz "dyrektora ds. pedagogicznych" w dwóch dokumentach: (1) "Podział i zakres kompetencji dla dyrektora prowadzącego i dyrektora szkoły z 1.04.2009r. (Szkoła Podstawowa) oraz (2) "Podział i zakres kompetencji dla dyrektora prowadzącego i dyrektora szkoły z 1.04.2009r. (Gimnazjum)". Rozgraniczają one zadania i kompetencje powołanych dyrektorów - prowadzącego, którą to funkcję piastował skarżący oraz dyrektora szkoły, którym została A. R.. Zdaniem skarżącego, wejście w życie uchwał Rady Pedagogicznej nr [...] dla oceny statusu dyrektora jest bez znaczenia prawnego.

Niezależnie od powyższych argumentów i w zasadzie wyłącznie z ostrożności procesowej stwierdzono również, że SKO w sposób błędny uznało, że w roku 2011 istniała możliwość finansowania wynagrodzenia osoby prowadzącej publiczną szkołę niesamorządową wyłącznie w sytuacji, w której pełniła funkcję dyrektora.

Prezentowana przez organ administracyjny teza, że dokonane nowelizacje nie zmieniły treści normy prawnej wyrażonej w art. 80 ust. 3 lit. d a jedynie jego stronę redakcyjną, przez co dopuszczalne jest objęcie skarżącego dyspozycją tego przepisu w znowelizowanym brzmieniu ze skutkiem wstecznym budzi, wg autora skargi, poważne wątpliwości z punktu widzenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

Następnie zarzucono w skardze, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zrezygnowało z dokonywania własnych ustaleń faktycznych i odwołało się wprost do decyzji organu I instancji. Dotyczyło to w szczególności stwierdzenia, że skarżący w roku 2011 nie pełnił funkcji dyrektora ww. placówek oraz używał benzyny sfinansowanej z dotacji "oświatowej" w celach nie przewidzianych przez Ustawę o systemie oświaty.

Następnie wskazano, że organ II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji ww. decyzji Wójta Gminy I.. W szczególności do tego, że 17.06.2015r. osoby działające z upoważnienia Wójta wydały protokół kontroli wykorzystania dotacji oświatowych zawierający stwierdzenia o nieprawidłowościach w ich wydatkowaniu. W piśmie z 30.06.2015r. skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu, w których szczegółowo wskazał podstawy prawne dokonanych wydatków. Osoby prowadzące kontrolę wykorzystania dotacji podzieliły przeważającą większość argumentów skarżącego, czemu dały wyraz w piśmie z 13.07.2015r. modyfikującym protokół pokontrolny na korzyść strony. Z nieznanych przyczyn, w piśmie z dnia 16.07.2015 r. osoby te odwołały swoje stanowisko i sporządziły protokół w pierwotnej, niekorzystnej dla skarżącego wersji.

W dalszej części skarżący odwołał się nieostrego, ogólnego charakteru art. 80 ust. 3 lit. d u.s.o. z 2011r., którego stosowanie w praktyce budzi liczne wątpliwości interpretacyjne. Zarzucono organowi odwoławczemu, że rozstrzygnął wszystkie wątpliwe interpretacyjne związane z wykładnią art. 80 ust. 3 lit. d u.s.o. na niekorzyść skarżącego, co stanowi to naruszenie art. 7 lit. a k.p.a. wyrażającego zasadę "przyjaznej interpretacji przepisów prawa administracyjnego".

Istotne zastrzeżenia skarżącego budzi również to, że uchwały Rady Gminy I. z 18.12.2013r. Nr [...] oraz z 30.04.2015r. Nr [...] nie obowiązywały w 2011 roku, zatem ich zastosowanie do gromadzenia materiału dowodowego stanowi przejaw działania prawa wstecz oraz stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa. Zarzut ten nie spotkał się jednakże z akceptacją Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które uznało, że wskazana okoliczność nie miała wpływu na sytuację prawną skarżącego, z uwagi na tożsamość procedur kontroli przywołanych uchwał. Stanowisko to jest zdaniem skarżącego błędne - przywołane uchwały różnią się bowiem treściowo.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 2188) oraz art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369, dalej-p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, np. w art. 247§1 Ordynacji podatkowej (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z unormowaniem art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy też zauważyć, iż na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Sąd badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, kontroluje zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 1257, dalej-k.p.a.) jak i z normami prawa materialnego zawartymi w ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r.poz.1870 ze zm., dalej-u.f.p.) oraz ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r.poz.1943 ze zm., dalej-u.s.o.).

Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd w pierwszej kolejności ocenie poddał prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość przyjętego stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego.

Wyniki przeprowadzonej w powyższym zakresie kontroli nie wykazały konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem zaskarżony akt podlega uchyleniu jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia, niezbędne jest ustalenie przepisów stanowiących podstawę dla oceny zaistniałego stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście zmian normatywnych na przestrzeni czasu. W rozpoznawanej sprawie chodzi o rozliczenie dotacji oświatowej przyznanej w oparciu o art. 80 ust. 3 u.s.o. i wydatkowanej w 2011r., która miała zostać częściowo wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, co zostało ustalone na skutek przeprowadzenia kontroli w 2015r.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei na mocy art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W myśl art. 80 ust. 3d u.s.o. (wg stanu prawnego obowiązującego w 2011r., czyli w czasie, na który została przyznana dotacja) dotacje, o których mowa w art. 80 ust. 2-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 3 u.s.o. szkoły, o których mowa w art. 80 ust. 1 (a zatem szkoły, przedszkola i placówki publiczne inne niż zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego), otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu i rodzaju szkół w wysokości równej wydatkom bieżącym przewidzianym na jednego ucznia w szkołach tego samego typu i rodzaju prowadzonych przez tę jednostkę samorządu terytorialnego, nie niższej jednak niż kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku nieprowadzenia przez jednostkę samorządu terytorialnego szkoły tego samego typu i rodzaju podstawą ustalenia wysokości dotacji jest kwota przewidziana na jednego ucznia szkoły publicznej danego typu i rodzaju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego.

Relewantne dla oceny zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania przyznanej dotacji będą przepisy ustawy o systemie oświaty obowiązujące w chwili jej przyznawania i pobierania, a zatem w 2011r. Wykładni przepisów tej ustawy, zwłaszcza zaś art. 80 ust 3d nie można bowiem dokonywać poprzez pryzmat zmian dokonanych wskutek wprowadzenia ustawy z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 827; dalej- ustawa nowelizująca z 2013r.), czy też ustawy z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 357; dalej ustawa nowelizująca z 2015r.).

Z mocy art. 1 pkt 17 lit. c ustawy nowelizującej z 2013r. art. 80 ust. 3d u.s.o. otrzymał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 2, 2b, 2c i 3-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Na podstawie art. 1 pkt 53 lit. c ustawy nowelizującej z 2015r. art. 80 ust. 3d pkt 1 u.s.o. otrzymał następujące brzmienie: "pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego".

Wspomniane ustawy nie przewidują jednak przepisów intertemporalnych umożliwiających zastosowanie znowelizowanego brzmienia art. 80 ust. 3d u.s.o. do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie noweli. Podobny pogląd został zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. (który to przepis chociaż odnosi się do placówek niepublicznych, to jest przepisem tożsamym treściowo z tym zawartym w art. 80 ust. 3d u.s.o. dotyczącym placówek publicznych) które zostało w znaczący sposób rozszerzone, może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Jeśli bowiem zamiarem ustawodawcy jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Z kolei brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wprowadzane zmiany winny mieć zastosowanie do stosunków prawnych zaistniałych po dacie wejścia w życie ustawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 sierpnia 2017r., sygn. akt: I SA/Gd 243/17-CBOSA). Zatem, z otrzymanej dotacji możliwe było sfinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jednocześnie, dotacje mogły być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Ówczesne (na 2011r.) brzmienie przepisu nie wskazywało zatem wprost jakoby dopuszczalne było przeznaczenie przyznanej dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę. Taka możliwość pojawiła się dopiero wskutek nowelizacji dokonanej w 2013r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014r., przy czym jednocześnie uzależniono możliwość wypłaty wynagrodzenia osoby prowadzącej jedynie do przypadków odpowiednio pełnienia funkcję dyrektora szkoły lub placówki albo prowadzenia zajęć w innej formie wychowania przedszkolnego. Nowelizacja z 2013r. nie miała charakteru czysto doprecyzowującego, ale rozszerzający katalog możliwości przeznaczenia przyznanej dotacji.

W obliczu powyższych ustaleń nie ma racji Skarżący, wskazując, że przed 2014r. istniała możliwość finansowania z dotacji wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej daną placówkę. W szczególności wskazać należy, że trudna do obrony jest teza, iż nowelizacja z 2014r. miała charakter li tylko doprecyzowujący, zwłaszcza zaś przy uwzględnieniu tego, iż zawiera ona pewne ograniczenia związane z przeznaczaniem dotacji na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę (musi ona być albo dyrektorem, albo prowadzić zajęcia). Nie sposób zatem przekonywająco twierdzić, że przed wprowadzeniem nowelizacji z 2014r. art. 80 ust. 3d u.s.o. w ówczesnym brzmieniu przewidywał możliwość zapłaty z dotacji za wynagrodzenie osoby prowadzącej będącej jednocześnie dyrektorem placówki lub osobą prowadzącą w niej zajęcia, czyli w takim samym zakresie jak po wprowadzeniu zmiany normatywnej.

Zdaniem Sądu, komentowana nowelizacja miała charakter rozszerzający poprzez wskazanie expressis verbis, że wydatkiem bieżącym związanym z działalnością placówki jest wynagrodzenie osoby prowadzącej, jednakże tylko w sytuacji, gdy osoba ta jest jednocześnie dyrektorem lub prowadzi zajęcia. Skoro zatem ustawodawca rozszerzył katalog możliwości przeznaczenia dotacji, nie sposób przyjmować, aby przeznaczenie otrzymanych dotacji na wynagrodzenia było możliwe przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z 2014r. Stanowisko takie znajduje poparcie w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że z ogólnej zasady lex retro non agit wynika, iż o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania i realizowania, dlatego należy brać pod uwagę brzmienie przepisów obowiązujące w okresie wydatkowania dotacji (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z 1 grudnia 2017r., sygn. akt: I SA/Lu 847/17-CBOSA).

W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę na stanowisko zajęte w orzecznictwie, odnoszące się do nowelizacji ustawy o systemie oświaty dotyczącej finansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego wskazanych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Wówczas podniesiono, że do 1 stycznia 2014r. przepisy ustawy o systemie oświaty nie przewidywały żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d (analogicznie w art. 80 ust. 3d u.s.o.) mogą być przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Na te cele organy prowadzące powinny były wówczas zgromadzić odrębne środki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017r., sygn. akt: II GSK 2819/15-CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wprost wskazano, że dotacja oświatowa nie mogła być przeznaczana (przed 2014r.) na wynagrodzenie dla podmiotu prowadzącego (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 5 marca 2014r., sygn. akt: I SA/Gd 1381/13; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2010r., sygn. akt: I SA/Kr 1434/10-CBOSA). Nie może zatem budzić wątpliwości, że oceny prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji należy dokonywać przez pryzmat art. 80 ust. 3d u.s.o. obowiązującego w chwili wydatkowania dotacji, tj. w 2011r. Skoro zatem przepis ten nie przewidywał możliwości przyznania ze środków pochodzących z dotacji wynagrodzenia dla osoby prowadzącej (i to niezależnie od tego, czy osoba ta pełniła jednocześnie funkcję dyrektora, czy osoby prowadzącej zajęcia), to należy uznać, iż trafnie organy obu instancji (a to Wójt i SKO) zakwestionowały kwotę w wysokości [...] zł przeznaczoną na rzecz M. Z. jako podmiotu prowadzącego. Ze względu na brak możliwości finansowania w 2011r. z przyznanej dotacji oświatowej wynagrodzenia osoby prowadzącej placówkę, irrelewantne dla niniejszej sprawy pozostaje ustalenie, czy Skarżący pełnił jednocześnie funkcję Dyrektora Prowadzącego w chwili pobierania dotacji, na co wskazywano i co wykazywano w złożonej skardze. Wobec takich ustaleń, Sąd-jako nieistotne dla rozstrzygnięcia-uznał rozważania poczynione w tym kontekście. Nie jest wszakże ważne, czy M. Z. był jednocześnie osobą prowadzącą placówki (okoliczność niekwestionowana) i zarazem Dyrektorem Prowadzącym, gdyż takie ustalenia miałyby znaczenia, gdyby w dacie korzystania z dotacji obowiązywały przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą z 2013r., gdzie wprost przewidziano możliwość przyznania wynagrodzenia z dotacji na rzecz osoby prowadzącej placówkę będącej przy tym jej dyrektorem lub prowadzącym zajęcia.

Zaprezentowane rozważania czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., art. 77§1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3d, art. 40 ust. 1 i 2 oraz art. 36a u.s.o. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na oczywiście błędnych, dowolnych i niemających oparcia w rzeczywistości ustaleniach faktycznych, skutkujących przyjęciem, że M. Z. w 2011r. nie pełnił funkcji dyrektora Publicznej Szkoły Podstawowej im[...] oraz Publicznego Gimnazjum [...], co miało skutkować brakiem możliwości pobierania przez Skarżącego wynagrodzenia finansowanego z dotacji, o której mowa w art. 80 ust. 3 u.s.o. W 2011r. nie istniał bowiem stosowny przepis umożliwiający na takie finansowanie, a wprowadzona nowelizacja, która miała charakter merytoryczny dopiero umożliwiła wypłatę wynagrodzenia ze środków pochodzących z dotacji od dnia 1 stycznia 2014r.

Powyższe wskazuje także na to, że nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 7a k.p.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych co do treści normy wyrażonej w art. 80 ust. 3d u.s.o. na niekorzyść M. Z. w postępowaniu, w którym pozbawiono Skarżącego uprawnienia do części dotacji oświatowej. Jakkolwiek wskazana kwestia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ze względu na przyjęcie przez Sąd, iż brak było możliwości przeznaczania dotacji na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę w 2011r., należy jednak zauważyć, iż organ II instancji nie dokonał dowolnej i niekorzystnej dla Skarżącego interpretacji art. 80 ust. 3d u.s.o. SKO konsekwentnie wykazywało, że M. Z. nie pełnił funkcji dyrektora placówek, co uniemożliwiło w konsekwencji (z uwagi na przyjęcie przez Kolegium, że w sprawie powinno stosować się przepisy w znowelizowanym brzmieniu z uwagi na charakter doprecyzowujący nowelizacji) przeznaczenie dotacji na jego rzecz. Dlatego-w obliczu przytoczonych ustaleń-w ocenie Sądu zasadne i w pełni trafne (mimo wadliwości zaprezentowanego uzasadnienia) jest stanowisko organu I instancji oraz organu II instancji nakazujące zwrot M. Z. kwoty [...]zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się z kolei do kolejnego z zarzutów zawartych w skardze, a to zarzutu naruszenia art. 80 ust. 3d u.s.o. poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący nie miał prawa sfinansowania z dotacji o której mowa w art. 80 ust. 3 u.s.o. zakupu kserokopiarki i robót brukarskich, należy wskazać, że bezsporne pozostaje, iż poczynione wydatki miały charakter inwestycyjny. Z redakcji art. 80 ust. 3d u.s.o. według brzmienia obowiązującego w 2011r. wynika, że dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zatem dotacje mogły być przeznaczone wyłącznie na pokrywanie wydatków bieżących służących kształceniu, wychowaniu i opiece, w tym profilaktyce społecznej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że nie można mówić ażeby zakup kserokopiarki i wybrukowanie placu służył bezpośredniej realizacji celów wskazanych w art. 80 ust. 3d u.s.o. Nawet jeśli kserokopiarka jest wykorzystana przez szkołę to nie sposób dopatrywać się występowania bezpośredniego związku z procesem nauki, wychowania czy profilaktyki.

W tym miejscu wskazać wypada, że podobny pogląd został wyrażony w orzecznictwie, gdzie wskazano, że dotacja oświatowa może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, przy czym jednak wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. (tożsamego z tym wskazanym w art. 80 ust. 3d u.s.o.) nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o. (odpowiednio w art. 80 ust. 3 u.s.o.- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 kwietnia 2018r., sygn. akt: I SA/Rz 133/18-CBOSA).

Zasygnalizowania w tym kontekście wymagają jeszcze wątpliwości związane z zakwalifikowaniem wydatków inwestycyjnych do kategorii wydatków bieżących w rozumieniu art. 80 ust. 3d u.s.o. Stan prawny wprowadzony ustawą nowelizującą z 2013r. nie nastręczał wątpliwości, gdyż wprost wskazano, że z finansowania z dotacji wyłączone są wydatki o charakterze inwestycyjnym (art. 80 ust. 3d pkt 1 in fine u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.). Wydaje się jednak, że także we wcześniej obowiązującym stanie normatywnym niemożliwe było przeznaczenie dotacji na cele inwestycyjne. Argumentację taką wspiera odniesienie się do rozumienia pojęcia wydatków bieżących w ustawie o finansach publicznych, która w art. 124 ust. 3 wskazuje, co obejmuje kategoria wydatków bieżących. Z kolei art. 124 ust. 4 pkt 1 u.f.p. stanowi, że wydatki inwestycyjne stanowią tzw. wydatki majątkowe, a zatem inną kategorię wydatków od wydatków bieżących określonych w art. 124 ust. 3 u.f.p. Poza tym, w myśl art. 236 ust. 2 u.f.p. przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi.

Sąd podziela stanowisko wyrażone zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego odnoszące się do wydatków poniesionych na zakup paliwa. Trafnie wydatki z tego tytułu nie zostały uznane jako mogące zostać sfinansowane z przyznanej dotacji oświatowej. Z przywołanego już wcześniej art. 80 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym na 2011r. jednoznacznie wynika, iż przyznane dotacje mogą być przeznaczone jedynie na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dlatego możliwość przeznaczenia przyznanej dotacji na zakup paliwa jest uzależniona od wykazania (udokumentowania), że zostało ono wykorzystane w związku z realizacją zadań placówek oświatowych. Niewystarczające w tym zakresie jest jednak jedynie wskazanie, że paliwo zakupione za kwotę łączną [...] zł zostało spożytkowane m.in. na przewóz uczniów, transport środków zakupionych dla prawidłowego funkcjonowania placówek oświatowych oraz podróże do innych ośrodków oświatowych. Okoliczności takie były jedynie gołosłownie przytaczane przez M. Z., przy czym zgromadzona dokumentacja w żaden sposób nie potwierdza przeznaczenia zakupionego paliwa do samochodu, a jedynie prowadzi do wniosku, że było wykorzystywane w prywatnym pojeździe osoby prowadzącej szkoły.

Trafnie przyjęto, iż to na beneficjencie dotacji ciąży obowiązek wykazania rzeczywistego celu, na jaki została przeznaczona przyznana dotacja, w tym także, że została ona spożytkowana zgodnie z przeznaczeniem. Podobne stanowisko zostało też zasygnalizowane w orzecznictwie, gdzie wskazano, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę, zaś dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 marca 2014r., sygn. akt: I SA/Lu 1328/13-CBOSA).

Niezasadny jest także zarzut naruszenie art. 107§3 k.p.a. i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 140 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania merytorycznego co do istoty sprawy, w szczególności niedokonanie własnych ustaleń faktycznych i oparcia się jedynie do ustaleń zawartych w decyzji Wójta. W szczególności, na uwagę zasługuje fakt, że Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przeanalizowało zaistniałą sytuację, wskazując na wyniki przeprowadzonej kontroli, przebieg postepowania w I instancji. W decyzji organu odwoławczego znalazło się także uzasadnienie zajętego stanowiska, uwzgledniające zmiany stanu prawnego, a także charakter poszczególnych wydatków. SKO przeprowadziło merytoryczne postępowanie, oceniło dowody oraz w sposób rzeczowy i dogłębny przeanalizowano wszelkie argumenty i dokonano subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na to, iż szkoła lub inna placówka otrzymuje dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, to organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji. Wydatkowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego środków publicznych (udzielanie dotacji oświatowej) stanowi wszakże jedną z funkcji finansów publicznych.

W myśl art. 80 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawy obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji.

W uchwale Rady Gminy z 2013r. wskazano w §6 tryb i zakres kontroli wykorzystania dotacji. Z kolei w §7 ust. 1 tejże uchwały postanowiono, że traci moc uchwała Rady Gminy z 2010r. Na uwagę zasługuje, że uchwała Rady Gminy z 2013r. nie zawierała natomiast żadnych przepisów przejściowych wskazujących, że do postępowań kontrolnych prowadzonych w odniesieniu do przyznanych dotacji przed jej wejściem w życie należy stosować dotychczasowe regulacje, ograniczając się jedynie do wskazania w §9, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego.

Zasadnie organ I instancji wydający decyzję i przeprowadzający kontrolę wydatkowania dotacji, wskazał jako jej podstawę uchwałę obowiązującą w czasie dokonywania kontroli, nie zaś w chwili pobierania środków finansowych. Ze względu bowiem na to, że uchwała Rady Gminy z 2013r. zawierająca przepisy odnoszące się do procedury kontroli przyznanej dotacji, obowiązywała w chwili przeprowadzenia kontroli i jednocześnie nie ustanawiała przepisów przejściowych świadczących, że do rozliczania dotacji przyznanych w latach wcześniejszych (w niniejszej sprawie na 2011r.) należy stosować ówcześnie obowiązujące przepisy, w pełni zasadne było skorzystanie z tejże uchwały. Nie jest więc tak jak wskazuje Skarżący, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 6 k.p.a. oraz 7 k.p.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Jednocześnie, za nietrafne należy uznać stanowisko Kolegium wyrażone w tym zakresie wskazujące jakoby uzasadnione było procedowanie przez organ na podstawie uchwały Rady Gminy z 2010r. Całkowicie bez znaczenia pozostaje także fakt, że obie wskazane uchwały mają zbieżną warstwę treściową.

Należy jeszcze wskazać, że trafnie przyjęto, iż to na beneficjencie dotacji ciąży obowiązek wykazania rzeczywistego celu, na jaki została przeznaczona przyznana dotacja, w tym także, że została ona spożytkowana zgodnie z przeznaczeniem. Podobne stanowisko zostało też zasygnalizowane w orzecznictwie, gdzie wskazano, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę, zaś dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1328/13-CBOSA).

Wobec ujawnionych okoliczności, za trafne należy uznać stanowisko organu II instancji utrzymujące w mocy zaskarżoną decyzję nakazującą M. Z. jako organowi prowadzącemu placówki oświatowe w Poskwitowie zwrot części dotacji udzielonej na podstawie art. 80 ust. 3 u.s.o. jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak od zaległości podatkowych, których wysokość na dzień sporządzenia decyzji organu I instancji wyniosła 8% w stosunku rocznym, przy czym w wydanej decyzji wskazano szczegółowe ich wyliczenie.

Zupełnie na marginesie należy jeszcze wskazać, że jednostką redakcyjną zastosowaną przez ustawodawcę w art. 80 u.s.o. był ustęp 3d, a nie zaś jak wskazywano zarówno w odwołaniu od decyzji Wójta, jak i we wniesionej skardze ustęp 3 litera d (podobnie jeśli chodzi o powoływanie art. 36a u.s.o. jako art. 36 lit. a u.s.o.). Stosownie bowiem do §57 ust. 4 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 283) litery łacińskie służą do dokonywania wyliczeń w obrębie punktów, na które podzielone zostały poszczególne ustępy danego artykułu. Z kolei w myśl §89 ust. 1 tegoż rozporządzenia jeżeli do tekstu ustawy dodaje się nowe artykuły, zachowuje się dotychczasową numerację, dodając do numeru nowego artykułu małą literę alfabetu łacińskiego, z wyłączeniem liter właściwych tylko językowi polskiemu, z zachowaniem ciągłości alfabetycznej. Nadto, z mocy §89 ust. 2 powołanego rozporządzenia zasadę wyrażoną w ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy w obrębie artykułu dodaje się nowy ustęp, chyba że dodaje się go na końcu artykułu-wówczas oznacza się go bowiem odpowiednio kolejną cyfrą arabską.

Z uwagi na powyższe Sąd kierując się dyspozycją art.151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.