Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 92/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187,art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...], nr [...] określającej podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji postanowieniem z [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Podstawą jego wszczęcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji na podstawie imiennego upoważnienia wydanego przez Naczelnika tego organu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w latach 2011-2012.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i po dokonaniu oceny materiału dowodowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami mającymi wpływ na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., organ I instancji decyzją z [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...]zł (w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 podatku w kwocie [...]zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nie uiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł nastąpiło w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w związku z nieuprawnionym zaliczeniem przez Spółkę do kosztów podatkowych wartości netto, wykazanych na fakturach VAT wystawionych w 2011 r. przez B w zakresie usług budowlano-remontowych wykonanych na rzecz C Bank S.A. (obecnie C1 S.A.; dalej: Bank) , które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji:

- naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy strony w zakresie wniosków dowodowych (w szczególności w zakresie wniosku o przesłuchanie H. K.) oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi również w zasadę prawdy obiektywne,

2) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

3) art. 191 O.p. poprzez brak jakiejkolwiek samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

4) art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się w pierwszej kolejności brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, brakiem zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uregulowane przelewami bankowymi wynagrodzenia z tytułu faktur wystawionych przez firmę B za realizację prac remontowo-budowlanych na rzecz Spółki zgodnie z podpisanymi umowami nie dają podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Spółka domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto w trybie art. 229 O.p. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i dokumentów. Wnioski dowodowe ponowiono w piśmie z 16 października 2017 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych, czemu dał wyraz w postanowieniu z [...].

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Ustalił, że w dniu 2 czerwca 2011 r. w W., pomiędzy C Bank S.A. (zamawiającym) a Spółką (wykonawcą) zawarta została umowa na wykonywanie prac ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych dla potrzeb obiektów Banku. Umowę zawarto na czas określony (do 31 grudnia 2011 r.). Z § 2 umowy wynikało, że poszczególne prace miały być zlecane przez zamawiającego sukcesywnie na podstawie odrębnych zamówień, w których miały być także określone terminy realizacji robót. W § 3 umowy wykonawca zawarł oświadczenie, zgodnie z którym był on uprawnionym do wykonania robót objętych umową, w szczególności, że zatrudnia osoby lub współpracuje z osobami posiadającymi uprawnienia budowlane w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych oraz wentylacyjnych, jak również ma doświadczenie niezbędne do realizacji takich robót, oraz dysponuje odpowiednimi środkami do należytego ich wykonania. Stosownie do postanowień § 5 pkt 2 umowy wykonawca miał możliwość powierzenia całości lub części robót podwykonawcom, na co jednak każdorazowo winien był uzyskać uprzednią pisemną zgodę zamawiającego, zobowiązany był także do przedstawienia zamawiającemu umowy z podwykonawcą. W myśl § 9 umowy wartość poszczególnych zamówień miała być ustalana każdorazowo w zależności od rodzaju i ilości zleconych prac wynikających z otrzymanej Dokumentacji projektowej na podstawie ustalonych cen jednostkowych określonych z załączniku nr 1 do umowy. Kwota wynagrodzenia za wykonanie poszczególnego zamówienia miała zostać przedstawiona na podstawie opracowanej przez wykonawcę, tj. Spółkę, wyceny poszczególnego zamówienia (kosztorysu) i obejmować miała wszystkie wydatki niezbędne do wykonania robót objętych danym zamówieniem, w tym w szczególności koszty materiałów, robocizny i pracy sprzętu, wszelkich konstrukcji i urządzeń, urzędowych opłat związanych z zajęciem terenu, koszty zużycia energii i wody oraz koszty placu budowy. Rozliczenie wykonawcy (§ 9 pkt 5) za wykonane roboty miało odbywać się na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT, po spełnieniu warunków, o których mowa w § 10 ust. 3 umowy. Stosownie do § 10 umowy, podstawą do wystawienia faktury końcowej był protokół odbioru końcowego robót, podpisany bez zastrzeżeń przez inspektora nadzoru inwestorskiego (o ile został powołany), oraz koordynatora budowy ze strony zamawiającego, i wykonawcę. Natomiast odbioru końcowego robót miała dokonać Komisja odbiorowa wyznaczona przez zamawiającego, nie później niż w terminie 7 dni od daty zgłoszenia zamawiającemu zakończenia prac objętych zamówieniem. Integralną część umowy stanowiły cztery załączniki, w tym załącznik nr 1, obejmujący specyfikację i cennik robót. W załączniku nr 1 zawarto kosztorysy ofertowe obejmujące inwestycje wykonywane w Banku przez Spółkę.

W dniu 6 lipca 2011 r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką (zlecającym) a B z siedzibą w C. (podwykonawcą) na wykonywanie robót budowlanych na obiektach Banku. Umowa wyszczególnia prace, które miały zostać wykonane. Z § 2 umowy wynikało, że podwykonawca zabezpiecza na swój koszt materiały i sprzęt niezbędny do wykonania robót. Ponadto podwykonawca zobowiązał się do samodzielnego wykonania przedmiotu umowy, z terminem realizacji w okresie od 15 lipca do 30 września 2011 r. Ustalenie wielkości wynagrodzenia nastąpić miało na podstawie kosztorysu sporządzonego na podstawie faktycznie wykonanych i odebranych robót oraz cen jednostkowych poszczególnych robót (§ 6 umowy).

W dniu 2 listopada 2011 r. pomiędzy ww. stronami (tj. wykonawcą i podwykonawcą) zawarta została kolejna umowa dotycząca wykonywania prac związanych z ułożeniem wykładzin dywanowych na galeriach i na korytarzach oraz roboty malarskie w budynku Banku, z terminem realizacji w okresie od 2 listopada do 15 grudnia 2011 r. i tożsamymi zasadami rozliczenia jak we wcześniejszej umowie.

Organ na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że w 2011 r. koszty uzyskania przychodów Spółki obciążone zostały łączną kwotą [...]zł, stanowiącą wartość netto dziesięciu faktur VAT wystawionych przez B:

- faktura z 9 września 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...]zł dotycząca prac remontowo-budowlanych w obiekcie Banku przy [...] (umowa z 6 lipca 2011 r.);

- faktura z 23 września 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł dotycząca prac remontowo-budowlanych Banku przy ul. [...];

- faktura z 30 września 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł dotycząca prac remontowo-budowlanych w obiekcie przy ul. [...];

- faktura z 28 listopada 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...]zł dotycząca prac remontowo-budowlanych wg umowy z 2 listopada 2011 r. w obiekcie przy ul. [...];

- faktura z 5 grudnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł dotycząca prac remontowych sal konferencyjnych oraz prac adaptacyjnych w budynku przy ul. [...]. Prace wyszczególnione w kosztorysach wykraczają poza zakres prac objętych umową z dnia 2 listopada 2011 r. (demontaż żaluzji pionowych tekstylnych, poszerzenie otworu drzwiowego, skucie płytek z posadzek WC, skucie płytek ceramicznych z powierzchni ścian WC, zerwanie tapet, demontaż i montaż odbojnika drzwiowego);

- faktura z 12 grudnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...]zł dotycząca prac remontowych w budynku [...] przy ul. [...], prac budowlano-remontowych na VI i V piętrze w Bank w W. przy ul. [...], prac remontowych w budynku [...] oraz prac remontowo-budowlanych w budynku przy ul. [...];

- faktura z 20 grudnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł dotycząca wykonania instalacji klimatyzacji na parterze oraz piętrze 1, 2, 3, 4 i 5 w budynku [...]. Zakres prac wskazany w kosztorysie jest rozbieżny z wystawioną fakturą, natomiast protokół powykonawczy wskazuje jedynie na prace wykonane na 1 i 2 piętrze;

- faktura z 23 grudnia 2011 r., nr [...]na kwotę netto [...]zł dotycząca dostawy i ułożenia wykładzin na poziomie 0, +3, +4, +5 oraz dostawy szaf w budynku [...];

- faktura z 26 grudnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł dotycząca wykonania instalacji logicznej na parterze oraz piętrze 3, 4 i 5 w budynku [...];

- faktura z 28 grudnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł dotycząca wykonania instalacji elektrycznej na parterze oraz piętrze 1 i 2 w budynku [...]. Załączony kosztorys nie dotyczył robót związanych z wykonaniem instalacji elektrycznej oraz logicznej (takich prac nie przewidywała umowa z 2 listopada.2011 r.).

Organ odwoławczy wszystkim załączonym do faktur kosztorysom powykonawczym zarzucił, że nie wynika z nich kto jest podmiotem zamawiającym, brak jest danych dotyczących nazwy i adresu jednostki opracowującej kosztorys oraz nazwy jednostki, która wykonała roboty jak również daty sporządzenia kosztorysu. Protokoły odbioru technicznego robót, poza powołaniem się na umowę (z 6 lipca bądź 2 listopada 2011 r.) nie wskazywały, jakie konkretnie roboty zostały wykonane; widniała jedynie adnotacja "dokonanie oględzin i pomiarów", nie precyzując dokładnie zakresu tych prac.

Organ odwoławczy dokonał także analizy zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (str. 9-16 decyzji):

- R. B., który zeznając dwukrotnie podał, że w latach 2010-2012 prowadził firmę budowlaną A, pełnił funkcję prezesa Spółki oraz był członkiem zarządu. Odnośnie firmy B zeznał, że była podwykonawcą Spółki w remontowanych obiektach Banku. Nie potwierdził jednak obecności tam J. Z. (pełniącego rzekomo funkcję nadzoru w firmie B). Podał, że zajmował się sprawami Spółki w jej siedzibie, natomiast robotami budowlanymi oraz ich odbiorem zajmował się jego brat W. B., który był kierownikiem robót, a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów, takich jak umowy, faktury, protokoły odbioru. Odnośnie kwestii rozliczeń z firmą B potwierdził jedynie fakt podpisania umowy na realizację robót na terenie Banku;

- W. B., z którego zeznań wynika, że nie mógł mieć wiedzy, kto faktycznie wykonał prace w budynkach Banku zleconych firmie B, bowiem w trakcie ich realizacji nie były sporządzane listy obecności, nie otrzymał żadnego wykazu osób delegowanych do tych prac z ramienia firmy B, nie znał osób zatrudnionych przez tę firmę w celu realizacji zadań na rzecz Spółki. W ponownych zeznaniach wskazał, że z powodów ekonomicznych (wyeliminowanie kosztów pracowniczych) Spółka nie zatrudniała pracowników do wykonywania robót budowlanych, zlecając te prace zawsze podwykonawcom. Jako kierownik całej budowy prowadzonej w obiektach Banku i koordynator wszystkich prac wykonywanych na tej budowie, sprawował nadzór nad wszystkimi pracującymi na tej budowie osobami, jednakże nie zajmował się prowadzeniem jakiejkolwiek dokumentacji finansowo-rozliczeniowej z podwykonawcami. Podał, że Spółka była głównym wykonawcą robót prowadzonych w Banku w latach 2010-2012 i potwierdził, iż jednym z podwykonawców była firma B, której osobiście jednak nie zna, a kontakt z tą firmą odbywał się za pośrednictwem jej pełnomocnika J. Z.; wskazał na sporadyczne z nim kontakty w celu uzgodnienia zakresu prac do wykonania;

- J. Z., który zeznał, że firmę B założył na swoją żonę w styczniu 2010 r. Zaznaczył, że propozycję wykonania robót w obiektach Banku w W. otrzymał od prezesa Spółki. Ofertę przyjął, jednak nie dysponując odpowiednimi mocami przerobowymi rozpoczął poszukiwania podwykonawców. Za pośrednictwem znajomego P. K., nawiązał kontakt z T. K., który polecił mu trzy firmy, tj.: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o., które jako podwykonawcy B miały wykonać prace w obiektach Banku. Nie poznał osobiście nikogo z ww. poleconych firm, a jedyną osobą do wszelakich kontaktów był T. K.. Podpisywane dokumenty, takie jak umowy czy kosztorysy, były przekazywane do ww. firm, po czym podpisane przez osoby reprezentujące firmy, następnie przekazywał je do Spółki wraz z fakturami obciążeniowymi. Kserokopie protokołów odbioru robót trafiały do rąk T. K. , a J. Z. otrzymywał faktury od podwykonawców (faktury były przesyłane za pośrednictwem poczty lub T. K. zostawiał je u P. K.), po czym następowała zapłata na rzecz firm podwykonawczych, dokonywana w formie przelewów lub bezpośrednio do rąk T. K. (przekazanie gotówki odbywało się zwykle w umówionych miejscach w centrach handlowych). Zeznał, że nigdy nie widział prac wykonanych przez podwykonawców, stwierdzając jednocześnie stanowczo, iż prace te zostały wykonane i tzw. pustych faktur nigdy nie przyjmował. Zeznał także, że w firmie B zajmował się wystawianiem i przyjmowaniem wszystkich faktur, które następnie zanosił do biura prowadzącego księgowość. W toku zeznań z 30 stycznia 2017 r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych pomiędzy B a Spółką, a także na pytania dotyczące realizacji robót w obiektach Banku przez tę firmę. Zaznaczył, że firma B nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej wykonania prac, bowiem wszystkie dokumenty zostały zabezpieczone i zabrane przez ABW. Ponadto oświadczył, że nie pamięta, kto był podwykonawcą firmy B oraz, że nie pamięta nazw podwykonawców i ich liczby. Organ zaznaczył, że z jego zeznań wynika wprawdzie, iż roboty zlecone firmie B przez Spółkę wykonali jej podwykonawcy, jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy temu zaprzecza i wskazuje, że współpraca pomiędzy firmą B, a jej rzekomymi podwykonawcami tj. D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o., ograniczała się wyłącznie do wymiany i podpisywania dokumentacji, a żadne usługi przez te podmioty na rzecz firmy B nie były świadczone. Ustalenia były wynikiem analizy treści zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego A. S. osoby prowadzącej działalność polegającą na wystawianiu tzw. "pustych faktur" w ww. podmiotach, zeznań A. K. prezesa zarządu D Sp. z o.o. oraz zeznań G. G. będącego prokurentem E Sp. z o.o. i zarazem osobą nadzorującą prace budowlane w D Sp. z o.o.;

- A. S., który był przesłuchiwany parokrotnie (jako podejrzany) i opisał mechanizm wystawiania tzw. "pustych faktur" przez D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. Będąc większościowym udziałowcem oraz prokurentem D Sp. z o.o. kierował działalnością tej Spółki przy współudziale jej prezesa A. K.. Potwierdził proceder "wplatania" w transakcje oficjalne innych, tj. fikcyjnych oraz generowanie pustych faktur "w celu zbilansowania pustych faktur" wystawianych dla firmy G. W jego zeznaniach pojawia się także nazwisko T. K., na polecenie którego wystawiano puste faktury. Podał podmioty, dla których D Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury" oraz podmioty, od których takie faktury przyjmowała. Wśród nich wymienił firmę B. Potwierdził, że wszystkie faktury wystawione dla firmy B przez D Sp. z o.o. to faktury fikcyjne. Przyznał, że Spółka D nigdy nie sprzedawała żadnych materiałów budowlanych dla firmy B, nie wykonywała też żadnych usług remontowych na budynkach Banku. Zeznał, że nie zna G. Z., ani żadnej innej osoby "z takiego podmiotu";

- A. K. i G. G., którzy potwierdzili, że nie posiadają jakiejkolwiek wiedzy w zakresie transakcji pomiędzy D Sp. z o.o. a firmą B.

Kontynuując organ podał, że wykonywania robót remontowo-budowlanych w obiektach Banku przez firmę B nie potwierdzają również zeznania świadków ‒ osób zatrudnionych w tej firmie, tj. J. P., M. S., W. S. i M. M.. Żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła uczestnictwa w ww. pracach.

Zdaniem organu wszystkie okoliczności współpracy Spółki z firmą B ograniczały się wyłącznie do generowania i podpisywania dokumentów, tj. umów, protokołów odbioru robót oraz faktur, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, bowiem w materiale dowodowym brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez B oraz przez jej rzekomych podwykonawców (firmy: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o.) prac remontowo-budowlanych w obiektach Banku.

Do analogicznego wniosku prowadzi również konfrontacja materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zawartymi w decyzji z [...] dotyczących podatku od towarów i usług G. Z.. Skarga na tę decyzję została rozpoznana przez tut. Sąd, który wyrokiem z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1990/15 oddalił skargę.

Fakt niewykonania czynności wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez firmę B potwierdzają także informacje uzyskane od inwestora, tj. C Banku (obecnie C1) w pismach z 27 listopada 2014 r. oraz z 31sierpnia 2017 r.

Celem zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z kontrahentami Spółki przeprowadzono także czynności sprawdzające wśród innych wskazanych podwykonawców (oprócz firmy B), tj. w firmach: H Sp. z o.o. w M., Firma I, J Spółka z o.o. w L., K Sp. z o.o. w K., L Sp. z o.o. w W.. Przeprowadzone czynności potwierdziły wykonanie powierzonych prac.

Podsumowując organ podał, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła Bankiem umowy na wykonanie robót remontowo-budowlanych w jego obiektach zlokalizowanych w W., a następnie wykonanie tych prac zleciła podwykonawcom, w tym firmie B z C., która to firma w 2011 r. na jej rzecz wystawiła dziesięć faktur VAT na łączną wartość netto [...]zł. Przeprowadzone zaś postępowanie podatkowe wykazało, że ani firma B, ani jej rzekomi podwykonawcy (firmy: D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o.) nie wykonali robót wykazanych w fakturach.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując zarazem przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Stwierdził jednocześnie brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających faktyczne wykonywanie usług remontowo-budowlanych przez firmę B na rzecz Spółki.

Odpowiadając na zarzuty Spółki w zakresie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. stwierdził, że ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Organ I instancji prawidłowo ocenił, że nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, bowiem wskazane przez Spółkę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do złożonych wniosków o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących firmy B (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON i NIP oraz zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT) uznał, że nie potwierdzają one wykonywania przez nią prac remontowo-budowlanych. W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podał, że organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił w uzasadnieniu swojej decyzji, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzuciła jej naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, odrzucenie inicjatywy strony w zakresie wniosków dowodowych o przesłuchanie: H. K., J. Z., T. C., J. P., A. K., M. C., M. M., M.S., W. D. S., oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, co godzi również w zasadę prawdy obiektywnej;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 127 ww. ustawy, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez odstąpienie od ponownego, pełnego rozpatrzenia sprawy,

c) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące braki w uzasadnieniu decyzji, tj. brak pełnego uzasadnienia faktycznego i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; nadto naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady przekonywania poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a wręcz pominięcia faktu zgłaszania przez skarżącego wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

d) art. 191 ww. ustawy poprzez brak jakiejkolwiek samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

e) art. 121 ww. ustawy poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych, wyrażające się w pierwszej kolejności brakiem przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, nakierowaniem na wykazywanie przesłanek decyzji powielaczowej przy braku zmierzania do prawdy obiektywnej, braku zebrania i wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego,

f) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez:

- całkowite odstąpienie od wyjaśnienia czy usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez przedsiębiorstwo B (w szczególności poprzez pracowników wykonujących prace bez formalnego zatrudnienia), w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego na tę okoliczność;

- całkowite pominięcie sposobu regulowania wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa B, tj. wypłacania wynagrodzenia na rzecz przedsiębiorstwa B przelewami bankowymi,

- bezkrytyczne oparcie swojego rozstrzygnięcia o przesłuchania przeprowadzone w Delegaturze ABW w K.: J. Z. (świadek), A. S. (podejrzany), A. K. (podejrzany). G. G. (podejrzany), bez ich szczegółowej i samodzielnej analizy i weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, ponadto całkowite pominięcie, iż były one nastawione na wykrycie i zebranie materiału dotyczącego popełniania czynów zabronionych, co daje również szczególny status osobom przesłuchiwanym przez organy ścigania;

2) prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uregulowane przelewami bankowymi wynagrodzenia z tytułu faktur wystawionych przez firmę B za realizację prac remontowo-budowlanych na rzecz Spółki zgodnie z podpisanymi umowami, nie dają podstawy do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji,

- zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka akcentowała, że jej inicjatywa dowodowa była konsekwentnie odrzucana wskazując na kierowane do organu pisma (z 31 stycznia, 3 marca, i 18 kwietnia 2017 r.). Zarzuciła organowi I instancji, że postępowanie dowodowe zmierzało jedynie do automatycznego przeniesienia wniosków Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zawartych w decyzjach wydanych przez ten organ w dniu [...] (dotyczących przedsiębiorstwa B i jego relacji z podwykonawcami). Uznała, że organ II instancji poddał ocenie jedynie część dowodów bez uwzględnienia następujących aspektów:

- umowa z Bankiem z 2 czerwca 2011 r. została zawarta dla potrzeb realizacji przyszłych robót, a nie tych ujętych w załącznikach do umowy (to było jedynie zestawienie cen robót, jeżeli w istocie zajdzie na nie zapotrzebowanie),

- załączniki do przedmiotowej umowy zawierają ustalone ceny jednostkowe dla realizacji przyszłych prac w okresie trwania umowy, podpisując przedmiotową umowę Spółka nie wiedziała jaki rodzaj robót i w jakim obiekcie będzie realizowała,

- bazując jedynie na podwykonawcach, Spółka stosowała odpowiadające systemowi rozliczeń z Bankiem warunki, które były ujęte w umowach z podwykonawcami, również z przedsiębiorstwem B ‒ umowy nie określają wykonania prac na konkretnym obiekcie lecz w obiektach Banku, tak samo precyzują tylko ceny jednostkowe dla wybranych robót budowlanych czyli tzw. cennik, który nie oznacza, że wykonanie właśnie tego zakresu prac jest zagwarantowane,

- na etapie zawierania umów Spółka nie była w stanie przewidzieć jaki konkretnie zakres prac będzie realizowany w przyszłych zleceniach, dlatego tak zostały sporządzone umowy zarówno z inwestorem jak i z podwykonawcami,

- każdy zakres prac w Banku wykonywała na podstawie indywidualnego zamówienia, dla którego wartość kalkulowana była w oparciu o otrzymaną dokumentację lub tylko wizualizację, koncepcję a nawet ustne ustalenia.

Odnosząc się do zarzutu "lakonicznej treści" protokołów podkreśliła, "iż były to protokoły odbiorów technicznych tzn.: odbiory jakościowe, odbiory uwzględniające standard wykonania, prawidłowość oceny technicznej poszczególnych elementów. Komisja dokonywała oględzin sugerując się jakością i prawidłowością prac, zapisywane były ewentualne roboty dodatkowe wskazane przez przyszłych użytkowników. Protokół sugerował i odnosił się do całego zadania objętego umową i zakresem prac z przedmiarami i opisami poszczególnych robót, co było przedmiotem odbioru. Załącznikami odbioru były protokół techniczny z oględzin jakości prac i kosztorys powykonawczy z jednostkami ilościowymi. Nie ma takiego uzasadnienia aby w protokołach odbioru wpisywać wartości kosztorysowe, które są wpisane w kosztorysach powykonawczych, które stanowią załącznik odbiorowy wraz z fakturą. Podnoszenie takiego argumenty świadczy albo o braku podstawowego doświadczenia z zakresu prac budowlanych u kontrolujących, albo ich złej woli nakierowanej na potwierdzenie z góry przyjętej tezy".

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego stwierdziła, że organy obu instancji oparły swe stanowcze wnioski na materiale z innych postępowań, zaś Spółka wielokrotnie zgłaszała inicjatywę dowodową i brała czynny udział w postępowaniu. Podkreślała znaczenie przesłuchania świadka H. K., która nadzorowała prace z ramienia Banku, a który to wniosek nie został uwzględniony przez organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Prezes zarządu skarżącej W. B. podkreślał, że od 10 lat współpracował z bankiem, wygrywał przetargi, a prace zostały wykonane, zaś on uczestniczył w odbiorze prac. Za wszystkie wykonane prace płacił przelewami, natomiast praktyka korzystania z podwykonawców jest powszechnie wykorzystywana w budownictwie.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę naliczone od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2011 r.

Zarzuty skarżącej na etapie rozpoznania skargi koncentrują się na dwóch kwestiach. Pierwsza z nich wskazuje na naruszenia przepisów proceduralnych. Strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, w szczególności dotyczące:

- nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącej i dokonanie dowolnej oceny dowodów, co za ty idzie naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności i rażące braki w uzasadnieniu decyzji,

- brak samodzielności w ustaleniu stanu faktycznego i uwzględnienie materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co za ty idzie odstąpienie od wyjaśnienia czy prace wskazane w kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane.

Druga poruszana przez skarżącą kwestia dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z wystawionych przez firmę B faktur VAT, z pominięciem, że należności były regulowane przelewami bankowymi.

Istota sporu sprowadza się więc do odmiennej oceny możliwości zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodów dziesięciu faktur VAT wystawionych przez firmę B w łącznej wysokości [...] zł netto. Zdaniem organów ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącej organy nie udowodniły, że usługi podwykonawców ww. firmy udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, ponieważ zostały wykonane, zaewidencjonowane i zapłacone przelewami bankowymi.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie domagała się przesłuchania świadków, w tym H. K. nadzorującej wykonanie prac remontowo-budowlanych z ramienia Banku. Kwestionowała również korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym prowadzonego przez ABW. Kontrolując prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., na których naruszenie powoływała się skarżąca, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych.

Podkreślić należy, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku innego postępowania kontrolnego lub karnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

W tym właśnie kontekście Sąd ocenił zarzut braku przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które ‒ jako pochodzące z innych postępowań ‒ wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 29 marca 2011, II FSK 399/10; z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09; z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15 NSA stwierdził, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 ww. ustawy obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Oceniając okoliczności uzasadniające potrącenie kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (co ma zastosowanie w niniejszej sprawie) nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, wyroki: NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, z 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11 oraz z 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11). W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na konieczność przedstawienia bezspornych dowodów wskazujących na rzetelność transakcji (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 28 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 listopada 2011 r., I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 19 stycznia 2010 r., I SA/Po 924/09).

Istotną okolicznością w kontekście zarzutów skargi jest to, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usługi w postaci prac remontowo-budowlanych w obiektach Banku, jak również ich wyceny, rozliczeń czy procedur przetargowych. Z tych względów zbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka H.K. (pełniącej funkcję doradcy Departamentu Logistyki Banku). Organ dał temu wyraz z wydanym postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tego dowodu, słusznie wskazując, że dowód pozostaje bez wpływu na badane okoliczności sprawy.

Postępowanie skupiało się na analizie załączonych do akt dowodów z dokumentów, tj. umów, których realizacja stanowiła podstawę wystawienia spornych faktur oraz zeznań złożonych w toku innych postępowań (prowadzonych przez Delegaturę ABW, czy Urząd Kontroli Skarbowej), a także zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego.

W tym też aspekcie należy zwrócić uwagę, że umowa z 2 czerwca 2011 r. łącząca skarżącą z Bankiem przewidywała w § 5 ust. 2, że wykonawca (Spółka) miał możliwość powierzenia całości lub części robót podwykonawcom, na co jednak każdorazowo powinien był uzyskać uprzednią pisemną zgodę zamawiającego (Banku), zobowiązany był także do przedstawienia zamawiającemu umowy z podwykonawcą. Zarazem skarżąca ponosiła odpowiedzialność za działania lub zaniechania podwykonawców. Z kolei umowy łączące skarżącą z firmą B (zarówno z 6 lipca jak i 2 listopada 2011 r.) przewidywały w § 2 pkt 5, że "podwykonawca wykona przedmiot umowy samodzielnie". Z akt sprawy nie wynika, aby B zawierała dalsze umowy z kolejnymi podwykonawcami. Z akt sprawy nie wynika również, że skarżąca uzyskała pisemną zgodę Banku w związku z powierzeniem całości (bądź części) robót podwykonawcom ani też, iż Bankowi przedstawiono umowy z podwykonawcami.

Działający w imieniu B jej pełnomocnik (mąż) J. Z. nie zawierał dalszych umów, a kontakt z rzekomymi podwykonawcami, tj. D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. miał jedynie przez T. K., za pośrednictwem którego następował obieg dokumentów, w tym przekazywanie faktur. Nie znając żadnego z przedstawicieli ww. firm, nie wiedział kto faktycznie prace wykonuje i jaki jest ich zakres. Otrzymywał "już wypisane i podpisane pokwitowania" a pieniądze dawał wyłącznie T.K. (zeznania J. Z. złożone w Delegaturze ABW w K. w dniu 7 marca 2013 r.). J. Z. został przesłuchany także w toku postępowania podatkowego w dniu 30 stycznia 2017 r., podczas którego odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące umów zawartych ze skarżącą i realizacji inwestycji w Banku. Przyznał jednak, że nigdy nie był "na terenie placu budowy" jak również na terenie Banku, jedynie kilkakrotnie spotkał się z W. B.. Dodać należy, że zeznania złożył w obecności pełnomocnika skarżącej.

R. B. (prezes i członek zarządu skarżącej) zeznał, że zajmował się sprawami Spółki w jej siedzibie, natomiast robotami budowlanymi i ich odbiorem zajmował się W. B.. Przesłuchany dwukrotnie W. B. (w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 17 września 2014 r. oraz w toku postępowania podatkowego w dniu 1 lutego 2017 r.) zeznał, że nie znał osób, które wykonywały prace remontowo - budowlane, przede wszystkim nie miał wiedzy, czy byli to pracownicy B czy też innej firmy, nie były bowiem sporządzane listy obecności, zaś na teren Banku miał wstęp każdy kto był w posiadaniu odzieży roboczej z logo Spółki (A). Również R. B. i W. B. złożyli zeznania w obecności pełnomocnika skarżącej.

W toku postępowania prowadzonego przez Delegaturę ABW proceder wystawiania tzw. "pustych faktur" przez firmy D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o. opisał A. S.. W jego zeznaniach pojawia się także nazwisko T. K., na polecenie którego wystawiano takie faktury. Potwierdził on, że wszystkie faktury wystawione dla firmy B są fikcyjne, nie sprzedawano również żadnych materiałów budowlanych na rzecz tej firmy. Zaprzeczył również, że firma B Sp. z o.o. wykonywała usługi budowlane w obiektach Banku. Okoliczności te potwierdzili w swoich zeznaniach A.K. i G. G..

Pełnomocnik skarżącej domagał się także przesłuchania w charakterze świadków pracowników B. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo skorzystały z zeznań złożonych przez tych pracowników w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Świadkowie J. P., M. S., W. S. oraz M. M. w złożonych zeznaniach nie potwierdzili tego, że wykonywali jakiekolwiek prace w obiektach Banku w W.. Pytani o miejsce i zakres wykonywanych prac nie wskazywali na te wykonywane w W..

Skarżąca podkreślała, że prace na terenie obiektów Banku zostały wykonane przez specjalistów pod nadzorem W. B., który weryfikował jej efekty. Akcentowała przy tym, że prace nie tylko zostały wykonane, ale również odebrane przez Bank a zapłata za nie nastąpiła przelewami bankowymi.

W. B. w toku postępowania podatkowego, wyjaśnił również, że skarżąca Spółka nie zatrudniała pracowników a prace zlecała "zawsze podwykonawcom", których prace koordynował i nadzorował. Zeznał także, że nie znał B a jego kontakty z J. Z. były sporadyczne. Ze skargi wynika natomiast, że Spółce nie są znane firmy D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i F Sp. z o.o., jak również jej przedstawiciele A. S., A. K. i G. G.. Na rozprawie zaś podał, że praktyka korzystania z podwykonawców jest powszechnie wykorzystywana w budownictwie.

Zatem, prace w Banku zostały wykonane i odebrane (bez zastrzeżeń inwestora), a nadzór nad nimi i pracownikami sprawował W. B.. Wprawdzie nie miał on wiedzy jacy konkretnie pracownicy owe prace wykonali (nie były sporządzane listy obecności), to jednak na teren obiektów Banku wstęp mieli wszyscy pracownicy, którzy posiadali odzież roboczą z logo skarżącej, którą udostępniała im Spółka. Z zeznań W. B. wynika, że był on przekonany, iż prace wykonują pracownicy B. Skoro jednak kontakty z przedstawicielem podwykonawcy J. Z. były sporadyczne i nie byli mu zupełnie znani pracownicy, którzy wykonali prace w obiektach Banku, to skarżąca Spółka nie miała nie tylko wiedzy o tym kto prace wykonuje ale także żadnej kontroli nad zleconym jej zadaniem; nie kwestionując przy tym powszechnej praktyki korzystania z podwykonawców w branży budowlanej. W tym kontekście nie sposób także uznać, że W. B. został wprowadzony w błąd przez J. Z.. Jego zeznania w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym sprawy nie potwierdzają faktu wykonania prac remontowo-budowlanych przez pracowników B.

W ocenie Sądu organ dokonał trafnej oceny zeznań W. B., jak również pozostałych świadków, stwierdzając, że jakkolwiek nie zaprzeczają one, iż prace w obiektach Banku zostały wykonane, lecz nie potwierdzają ich wykonania przez osoby zatrudnione w firmie B, bądź w firmach będącymi jej podwykonawcami. Rację ma organ zwracając uwagę na załączone do faktur dokumenty. Protokoły odbioru technicznego robót w istocie nie wskazują jakie prace zostały wykonane, a ich pobieżna treść dotyczy jedynie "dokonania oględzin i pomiarów". Również z treści kosztorysów powykonawczych nie wynika kto jest podmiotem zamawiającym, jak również danych jednostki opracowującej kosztorys oraz wykonującej roboty.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, faktura będzie posiadała walor rzetelnej i dokumentującej wykonaną usługę, jeżeli możliwe będzie ustalenie, że wykonał ją rzeczywiście wystawca faktury, a nie "ktokolwiek". Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Słuszność przyjętego stanowiska potwierdzają także ustalenia dokonane przez tut. Sąd z wyroku z 14 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1990/15, którym oddalono skargę G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sprawa dotyczyła m.in. tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku poddał szczegółowej analizie współpracę J. Z. z A. S., A. K. i G. G. oraz działalność spółek, które reprezentowali m.in. w kontekście wykonywania prac na terenie obiektów Banku. Pozwoliło to Sądowi na jednoznaczne ustalenie, że "organ prawidłowo przyjął, że usługi remontowo - budowlane nie zostały wykonane w W. przez firmę B ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców", zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzuty skargi skupiają się na wątku współpracy skarżącej z Bankiem. Jednak poza sporem pozostają okoliczności przeprowadzonej procedury przetargowej, zawarcia umów, wykonania zleconych prac remontowo - budowlanych, czy też płatności za nie przelewami bankowymi. Tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionują. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że pracownicy firmy B (lub jej podwykonawcy) prace te wykonali. Zeznania W. B. mogą wskazywać jedynie o jego przekonaniu, że byli to jej pracownicy, jednak wynika z nich również, że nie miał żadnej kontroli nad tym kto faktycznie prace wykonuje. W ocenie Sądu zeznania W. B. (złożone w trybie art. 155 § 1 O.p.) mają kluczowe znaczenie dla sprawy, skoro bowiem przedstawiciel strony (prezes i członek jej zarządu) a zarazem nadzorujący i koordynujący prace remontowo - budowlane posiadał jedynie przekonanie o tym, że prace wykonali pracownicy B (tj. "oficjalnego podwykonawcy"), lecz nie jest w stanie w żaden sposób tego potwierdzić czy zweryfikować, to organy podatkowe były uprawnione do nieuwzględnienia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów, w tym przesłuchań świadków, jako niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez podmiot, który je wystawił.

Dla wzmocnienia tej argumentacji można odwołać się do ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z [...]dotyczącej zobowiązania B w podatku od towarów i usług (karta 37, tom III akt administracyjnych). Wynika z nich, że inwestor (Bank) w piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. kierowanym do tego organu zawarł informację dotyczącą wykazu osób, jakie zostały zgłoszone do realizacji prac w okresie od listopada 2011 r. do listopada 2012 r. Wśród ujawnionych osób nie odnotowano J. Z. jak również żadnego pracownika firm D Sp. z o.o., E Sp. z o.o. czy F Sp. z o.o.

Podkreślić zatem należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Okoliczności badanej sprawy wskazują, że wystawienie faktury i dokonanie zapłaty (nawet przelewem bankowym) nie stanowi przesądzającego dowodu, iż czynność polegająca na usługach remontowo - budowlanych została rzeczywiście wykonana i dokonał tego podmiot wymieniony w tej fakturze. Płatności stwierdzone fakturą powinny być ekwiwalentem za wykonane przez firmę usługi, te bowiem odsprzedane stanowiły przychód firmy. Konieczne było zatem wykonanie tych usług przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił.

Podsumowując zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, następnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p. dokonano oceny zebranych dowodów. Uzasadnienie skarżonej decyzji było pełne i jasne, spełniające wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania. Argumentacja podniesiona w skardze, aczkolwiek szeroka, nie wnosi nic istotnego do sprawy i nie mogła mieć wpływu na trafne rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi wobec tego przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Związek ten jednak nie zaistniał wobec braku wykazania przez skarżącą, że w istocie poniesione koszty zostały przeznaczone na skazany cel. Sama faktura odzwierciedlająca poniesienie kosztów na wykonane prace budowlane, bez dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie, nie daje podstaw do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów. W tym zakresie pogląd organów zasługuje na pełną aprobatę. Dokumenty podatnika nie wykazują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, a tym samym nie mają cech sprawdzalności, rzetelności i bezbłędności. Co za tym idzie nie został również naruszony przepis art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizował istotę problemu w niniejszej sprawie. Wskazał i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia i odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W konkluzji stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi przychodami. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.