Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 719/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4, 4b, 4c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie; sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok . oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].05.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2013 r. (nr [...]), określającą A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 5.896.481 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w roku 2009 (oraz w latach 2008 i 2010) spółka A uzyskiwała przychody z realizacji usług polegających na budowie dróg, które były przedmiotem krótko- i długoterminowych umów o roboty budowlane.

Według organu, spółka na dzień 31.12.2009 r. nie dokonała inwentaryzacji nie zakończonych zadań drogą spisu z natury, jak też nie przedłożyła innych dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie robót w toku według ich stanu na dzień 31.12.2009 r., w celu ustalenia kosztów, które nie miały związku z osiągniętymi w roku 2009 przychodami. Tym samym również nie dokonała bezpośredniego przyporządkowania poniesionych w 2009 r. kosztów do uzyskanych w tym okresie przychodów.

Ustalono przy tym , że w zakresie realizacji kontraktów długoterminowych strona w poszczególnych okresach wystawiała częściowe faktury sprzedaży (przejściowe świadectwa płatności), zaś wartość wykazaną w fakturach zaliczała do przychodów podatkowych w roku wystawienia faktury. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, spółka dokonywała ich bezpośredniego przyporządkowania do danego kontraktu, przy czym do kosztów uzyskania przychodów danego roku zaliczała jedynie poniesione wydatki narastająco do wysokości uzyskanych przychodów narastająco. W przypadku kiedy poniesione wydatki dotyczące konkretnego zadania liczone narastająco przekraczały w danym okresie uzyskane przychody liczone narastająco, spółka dla celów podatkowych wyłączała statystycznie z kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów bezpośrednich, które przewyższały wartość uzyskanych przychodów, uznając je jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na dzień 31.12.2009 r.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stosowana przez spółkę metoda uznawania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków do wysokości uzyskanych przychodów, bez faktycznego przyporządkowania przychodów i odpowiadających im kosztów, jest niezgodna z przepisami art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.p.").

Skoro na podstawie ewidencji rachunkowej nie było możliwe ustalenie dochodu (podstawy opodatkowania), to należało ją (podstawę opodatkowania) ustalić w drodze oszacowania, tak jak to przewiduje art. 9 ust. 2 p.d.o.p. i art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej - "O.p."). Według organu w sprawie nie można było zastosować metod szacunkowych określonych w art. 23 § 3 O.p. i dlatego należało przyjąć metodę opierającą się na wskaźnikach dla każdego kontraktu długookresowego, określonych jako stosunek planowanych kosztów do planowanych przychodów spółki i zastosowanie tych wskaźników do ustalenia kosztów w stosunku do uzyskanych faktycznie przychodów. Wskaźniki te wynikały z prowadzonej przez A ewidencji planowanych przychodów oraz planowanych kosztów dla poszczególnych kontraktów. Organ zaznaczył przy tym, że spółka prowadziła dla poszczególnych kontraktów ewidencje faktycznie uzyskanych przychodów oraz ewidencje poniesionych bezpośrednich kosztów w poszczególnych okresach realizacji kontraktów, jednakże bez wyodrębnienia kontraktów dotyczących robót w toku odnoszących się do kontraktów niezakończonych na dzień 31.12.2009 r.

W następstwie zastosowanej metody, przy przyjęciu przychodów z tytułu robót budowlanych 414.159.324,88 zł, organ ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości 363.994.173,36 zł (wobec kosztów przyjętych przez spółkę 377.419.755,17 zł) oraz wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów w roku 2009 - 23.814.489,83 zł (według spółki, koszty niepodlegające rozliczeniu w bieżącym okresie wyniosły 10.388.908,02 zł).

W złożonym odwołaniu A nie zgodziła się ze zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o 13.425.581,81 zł związanych z realizacją kontraktów długoterminowych.

Strona podniosła, że charakter i rozmiar świadczonych przez nią usług budowlanych uniemożliwiał alokację ściśle określonych kwot kosztów bezpośrednich do konkretnych przychodów osiąganych z tytułu częściowego oddania prac w ramach kontraktów wieloletnich na poziomie poszczególnych faktur. Dlatego zasadne było zastosowanie rozwiązania polegającego na uwzględnieniu kosztów do poziomu wyznaczonego przez uzyskane przychody. Przyjęty przez stronę sposób wyznaczenia kosztów bezpośrednich uwzględnianych w rachunku podatkowym, był bardziej precyzyjny, aniżeli zastosowana przez organ metoda oszacowania, która bazuje na prognozach, z natury rzeczy nie odpowiadających rzeczywistości. W istocie, organ opodatkował hipotetyczny dochód zamiast dochodu faktycznie osiągniętego.

Strona zaakcentowała, że wszystkie wydatki rozpoznawane przez nią jako koszty uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (w tym również w roku 2008) są kosztami poniesionymi w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania – na skutek prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 23.05.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 580/14) w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – decyzją z dnia [...].05.2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zaznaczył, ze w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania w dniu 20.01.2014 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 21.01.2014 r.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2008 r. z tytułu realizacji długookresowych kontraktów związanych z budową dróg organ stwierdził, że zastosowane prze spółkę rozwiązanie uwzględniające wydatki bezpośrednio związane z realizacją danego kontraktu - do wysokości uzyskanych przychodów, stanowiło zasadę nie wykazywania wyniku (dochodu albo straty) na danej inwestycji do czasu końcowego rozliczenia kontraktu. Takie działanie było sprzeczne z art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego, koszty bezpośrednie odpowiadające uzyskanym przychodom winny być przez spółkę rozpoznawane jako ta ich część, która odpowiada kosztorysowo określonym zakresom prac przyjętym przez inwestora, zaakceptowanym do płatności, w ramach częściowych faktur. Brak możliwości ustalenia w ten sposób rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, w związku z przyjętymi przez spółkę uproszczonymi rozwiązaniami rachunkowymi, nie uwzględniającymi w tym zakresie wymogów u.p.d.o.p., prowadziło z konieczności do akceptacji ustawowego pojęcia odpowiedniości kosztów bezpośrednich do uzyskanych w sensie założonej przez spółkę i realizowanej współmierności przewidywanych i uzyskanych kosztów i przychodów.

Organ drugiej instancji podniósł, że nie ma możliwości zweryfikowania stawianej przez spółkę tezy o większej precyzji przyjętej przez nią metody alokacji spornych kosztów od przyjętej przez organ pierwszej instancji, skoro nie można określić rzeczywistej wielkości tych kosztów na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że ustawa nie precyzuje, w jaki sposób podatnik powinien przypisywać koszty bezpośrednie do odpowiadających im przychodów. Brak jest również ustawowej regulacji wskazującej, w jaki sposób dokonywać należy alokacji ponoszonych kosztów bezpośrednich pomiędzy poszczególne lata podatkowe w sytuacji, gdy brak jest możliwości ścisłego przyporządkowania określonych kosztów do przychodów w ramach długoterminowych kontraktów budowlanych.

Strona podniosła, że w przeciwieństwie do metody zastosowanej przez organ pierwszej instancji, metodologia spółki opiera się na rozpoznaniu wydatków faktycznie poniesionych w danym roku podatkowym (do wysokości przychodu), a nie zabudżetowanych, wynikających z oszacowania. Konsekwencją przyjęcia metody organu jest obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty podatku, mimo braku faktycznej korzyści ekonomicznej lub ponoszonych strat.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że skoro wobec braku szczegółowych wytycznych, wskazany przepis ustawy dochodowej (art. 15 ust. 4) pozostawia podatnikowi swobodę wyboru konkretnej technicznej metody przyporządkowania kosztów bezpośrednich do dopowiadających im przychodów, to niezgodne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika było podważenie sposobu alokacji kosztów stosowanego przez spółkę, jeżeli pozwalała uniknąć opodatkowanie nieistniejącego dochodu (jedynie hipotetycznego, odpowiadającego planowanym wskaźnikom).

Ostatecznie skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 23 § 1 i 4 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. podkreślając, że niezbędnym warunkiem dla określenia opodatkowania w drodze oszacowania jest brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych. W ocenie spółki natomiast, sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej sprawozdanie finansowe - obejmujące zakwalifikowane stosownie do tzw. metody stopnia zaawansowania przychody i koszty związane z umowami o usługi budowlane odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji umowy na koniec okresu sprawozdawczego - nie stwarzało podstaw do oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 23 O.p., przy czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął próby ustalenia dochodu w oparciu o prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła określenia sposobu rozliczenia przez spółkę w 2009 r. kosztów bezpośrednich usług budowlanych (robót drogowych) w zakresie inwestycji, które nie zostały zakończone w przedmiotowym roku podatkowym, a które spowodowały uzyskanie przychodów.

Zdaniem spółki, zakres i charakter wykonywanych usług nie pozwalał na precyzyjne przyporządkowywanie poniesionych w 2009 r. kosztów bezpośrednich do uzyskanych w tym roku przychodów. Wobec tego, w jej ocenie, koszty uzyskania przychodów powiązane rzeczowo z określonym kontraktem należało uwzględnić do wysokości nieprzekraczającej wysokości narastająco liczonych przychodów z kontraktu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął natomiast na stanowisku, że uwzględniony przez spółkę sposób wyznaczenia bezpośrednich kosztów przychodu nie spełnia wynikającego z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wymogu odpowiedniości kosztów do przychodów danego roku podatkowego. Ponieważ spółka nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na ustalenie rozmiaru kosztów rzeczywiście związanych z realizacją poszczególnych etapów robót, w wyniku których uzyskiwała przychody w roku podatkowym, należało wysokość tych kosztów oszacować.

Według art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c.

Z przepisu tego wynika, że tak zwane koszty bezpośrednie powinny być potrącane w roku, w którym uzyskano związane z nimi (odpowiadające im) przychody. Po stronie spółki istniał więc obowiązek powiązania poniesionych kosztów nie tylko z określonym kontraktem, ale też (w ramach takiego przyporządkowania) z uzyskanymi z jego (kontraktu) realizacji przychodami.

Reguła przyporządkowania wydatków do konkretnie przychodów, z którymi są one ściśle powiązane, dotyczy też wydatków lat ubiegłych, które podatnik także powinien rozliczyć w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu. Natomiast w przepisach ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p, unormowano zasady rozliczania kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami roku podatkowego, które poniesione zostały po jego zakończeniu. Wskazane przed chwilą przepisy art. 15 ust. 4 , ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. bazują przeto na założeniu, że nie wszystkie wydatki danego roku podatkowego mogą dotyczyć przychodów osiągniętych w tymże okresie, a także, że owe przychody kształtują określone wydatki, jeżeli wystąpiły w latach poprzedzających.

Z przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wynikający z tego przepisu "celowy" związek kosztów i przychodów został poddany dodatkowej kwalifikacji w zakresie odnoszącym się do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, albowiem ma obejmować koszty i "odpowiadające im" przychody.

Jakkolwiek spółka zasadnie zwracała uwagę, że owo pojęcie ("koszty odpowiadające przychodom") nie zostało w ustawie sprecyzowane, to w istocie bez wątpliwości należało przyjąć, że chodzi o te wydatki, które faktycznie wpłynęły na uzyskanie konkretnych przychodów. W sytuacji zatem, w której określone wydatki roku podatkowego przełożyły się na przychody realizowane w następnych latach podatkowych, to w kosztach uzyskania przychodu danego roku podatkowego uwzględnione być nie mogły, lecz dopiero gdy spowodowały osiągnięcie przychodu.

Tak więc spółka każdorazowo uzyskując przychód z częściowej realizacji kontraktu, miała obowiązek przyporządkowania do niego odpowiednich kosztów uzyskania przychodów, co wynikało również z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., według którego podatnicy są obowiązani, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Skoro bowiem ustawa podatkowa dokonuje wyróżnienia bezpośrednich kosztów odpowiadających osiągniętym przychodom, zezwalając na ich uwzględnienie w rachunku podatkowym dotyczącym określonego roku podatkowego według tego kryterium, to prowadzone ewidencje powinny takie przyporządkowanie umożliwić.

W świetle powyższego nie było uzasadnione stanowisko strony skarżącej, które do kosztów roku podatkowego zaliczało wydatki na realizację kontraktu do wysokości uzyskanego przychodu (z tego tytułu). Stanowisko to zasadzało się bowiem na niesłusznym przekonaniu, że wszystkie koszty bezpośrednie związane z konkretnym niezakończonym kontraktem w danym roku podatkowym, odpowiadają osiągniętym przychodom z tego kontraktu w momencie ich poniesienia. Tymczasem z natury długoterminowych kontraktów, mających za przedmiot roboty drogowe wynika, że ponoszone wydatki przekładają się na uzyskiwane przychody stopniowo, nawet – jak w niniejszej sprawie – na przestrzeni kilku lat. Można uznać, że w istocie rzeczy spółka była świadoma istnienia omówionych zależności, albowiem ograniczała bezpośrednie koszty przychodu do wysokości uzyskanych przychodów, a więc akceptując stan rzeczy, w którym samo powiązanie z kontraktem było niewystarczające do uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym.

Prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że koszty bezpośrednie odpowiadające uzyskanym przychodom winny być przez skarżącą rozpoznawane jako ta ich część, która odpowiada kosztorysowo określonym zakresom prac przyjętym przez inwestora, zaakceptowanym do płatności, w ramach częściowych faktur. Ustalenie kosztów podlegających uwzględnieniu w roku podatkowym powinno, jak już zasygnalizowano, dokonać się w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję rachunkową.

Jak to wynika z akt sprawy, organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał spółkę do przedłożenia dokumentacji, a między innymi inwentaryzacji na dzień 31.12.2009 r. w formie spisów z natury, na podstawie której możliwe byłoby określenie wartości wykonanych prac (zaangażowania wydatków) na koniec roku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie, które wydatki nie przełożyły się na przychody przedmiotowego roku podatkowego. Spółka nie przedstawiła żądanych dokumentów, gdyż nie przeprowadzała inwentaryzacji w ten sposób, a jedynie w drodze weryfikacji zapisów w porozumieniu z kierownikami kontraktów. To zaś, jak zasadnie przyjęły organy, nie dawało podstaw do ustalenia wartości robót w toku, umożliwiającej skorygowanie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się jeszcze do argumentacji strony, podnoszonej także w postępowaniu podatkowym, to skoro spółka sama przyznała, że ze względu na charakter prac i ich wielkość, nie prowadziła ewidencji umożliwiającej rzeczywiste określenie wielkości poniesionych kosztów bezpośrednich i ich powiązanie z uzyskiwanymi przychodami z tytułu wystawianych częściowo faktur, to nie mają w istocie oparcia jej twierdzenia odnośnie kształtowania się kosztów w poszczególnych fazach realizacji kontraktów. Takie uwagi możliwe są do sformułowania wtedy, gdy znane są wielkości kosztów bezpośrednich ponoszonych w poszczególnych fazach kontraktów i ich odniesienie do uzyskiwanych stopniowo przychodów.

W sytuacji, w której nie było możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. według którego, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., w rzeczywistości spółka nie prowadząc ewidencji kosztów bezpośrednich związanych z kontraktami niezakończonymi, umożliwiającej powiązanie z osiąganymi z tego tytułu, odpowiadającymi im przychodami z poszczególnych faktur, szacowała koszty uzyskania przychodów w tej części rachunku podatkowego, a więc szacowała także swój dochód. Tymczasem obowiązkiem skarżącej, co już zaznaczano, było ustalanie rzeczywistego dochodu na podstawie prowadzonej dokumentacji podatkowej, zaś uprawnienie do ustalenia dochodu w drodze oszacowania, stanowi kompetencję organu podatkowego, jak to wynika z przepisu art. 23 § 1 O.p. Okoliczność, że przypadku robót budowlanych (drogowych), realizowanych w dłuższym okresie, dokonanie przyporządkowania kosztów i odpowiadających im przychodów może powodować trudności, nie zwalniała spółki z tego obowiązku i nie uprawniała do zastosowania, własnej uproszczonej metody rozliczania kosztów, niezgodnej z powołanymi wyżej regulacjami ustawy podatkowej.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 1.08.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1599/14), oddalającym skargę A S.A. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., gdzie wystąpiła tożsama problematyka przyporządkowania bezpośrednich kosztów do przychodów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił wyrażone tam stanowisko, tak co do obowiązków skarżącej związanych z przyporządkowanie kosztów do przychodów, jak i podstaw oraz metody oszacowania dochodu przez organ.

Wobec tego należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji miał podstawy aby dokonać na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. szacowania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie, a w konsekwencji podstawy opodatkowania i dochodu spółki za 2009 r. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przyjętej przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 4 O.p. metody szacowania, to nie były uzasadnione. Ubocznie należy zaznaczyć, że uchylenie wymienionego przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 34 lit. c) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), nastąpiło już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i zmiana prawa nie miała skutku wstecznego, a niezależnie od tego i w obecnym stanie prawnym (art. 23 § 3 O.p.) istniej możliwość doboru przez organ metody oszacowania na wypadek nieprzydatności metod wskazanych w ustawie.

Tak więc należy zaakcentować przede wszystkim, że w sposób należyty uzasadniono powody dla których konieczne było zastosowanie autorskiej metody oszacowania dochodu. Należy się zgodzić, że przyjęte ustawowo rozwiązania nie mogły znaleźć w rozpatrywanej sprawie zastosowania z powodów wymienionych przez organ pierwszej instancji, mianowicie w związku z niemożliwością ustalenia w ich ramach kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów związanych z niezakończonymi w badanym roku robotami, przede wszystkim jednak dlatego, że szacunek winien w największym, możliwym stopniu być zbliżony do rzeczywistych danych, a więc nie obejmować elementów, które wynikają z ksiąg podatkowych i których nie było potrzeby szacowania (art. 23 § 5 O.p.). W rozpatrywanej sprawie konieczność szacowania dotyczyła tylko jednego elementu podstawy opodatkowania – kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych, jako że przychody spółki, jak i pozostałe koszty uzyskania przychodów nie były kwestionowane, albo zostały skorygowane o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Oszacowanie części kosztów uzyskania przychodów skutkuje jednak tym, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i w efekcie dochód, jest wynikiem szacunku (por wyrok NSA z 10.05.2013 r. sygn. akt II FSK 1779/11, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Odnosząc się do zastrzeżeń spółki skierowanych przeciwko wybranej przez organ metodzie oszacowania, to zasadne jest stwierdzenie, że nie ma możliwości zweryfikowania tezy o większej precyzyjności przyjętej przez spółkę metody alokacji tych kosztów od przyjętej przez organ pierwszej instancji, skoro nie można określić rzeczywistej wielkości tych kosztów na podstawie prowadzonej przez skarżącą ewidencji. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania (kosztów przychodu), organ bazował na określonych przez samą spółkę wskaźnikach planowanych kosztów bezpośrednich do przychodów przyjętych dla poszczególnych kontraktów, odnosząc poniesione koszty do stopnia zrealizowania faktycznie rozpoznanych przychodów. Zdaniem Sądu powyższa metoda lepiej odzwierciedla omówione zasady rozliczania robót w toku. Argumentacja strony, że metoda przyjęta przez organ bazuje na optymistycznych założeniach co do marży i nie uwzględnia tego, jak rzeczywiście kształtowały się koszty i przychody, szczególnie w początkowych fazach realizacji projektów, nie została w żaden sposób przez stronę potwierdzona. Podzielając uwagi organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, co do tego, że trudno doszukać się sensu w regularnym zawyżaniu prognozowanych marży przez spółkę będącą doświadczonym przedsiębiorcą, podkreślić należy, że powtarzające się sytuacje nieadekwatności prognoz dotyczących realizacji poszczególnych kontraktów powinny tym bardziej motywować spółkę do prowadzenia rzetelnej, precyzyjnej dokumentacji wykonawczej, pozwalającej na rozliczenie robót w toku przez przyporządkowanie wydatków do stopnia zaawansowania robót (zużycia materiałów, realizacji usług), rozliczanych w danym roku podatkowym fakturami częściowymi. W sumie więc nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 122 i art. 191 O.p.

Gdy chodzi o argumentację skargi podkreślającą działanie spółki w zgodzie z międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, to należy zwrócić uwagę na to, że jak to się powszechnie w orzecznictwie przyjmuje, to przepisy ustaw podatkowych decydują o zakresie opodatkowania, a w tym o sposobie ustalenia podstawy obliczenia podatku. Skarżąca powinna postępować w sposób umożlwiający wdrożenie zasad ustalenia potrącalnych kosztów uzyskania przychodów stosownie do omówionych przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

Nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a O.p. albowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa. Jak sama skarżąca podkreślała wielokrotnie, występujące trudności miały charakter faktyczny, związany z realizacją szeregu kontraktów, co spowodowało podjęcie decyzji o określonym sposobie ustalania potrącalnych w roku podatkowym kosztów bezpośrednich, a mianowicie do wysokości uzyskanych z kontraktu przychodów.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.