Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 197/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "L. W. G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "L. W. G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z [...] r. odmawiającą L. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) rozłożenia na raty części zaległości podatkowych oraz umorzenia pozostałej części zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka wniosła o:

- rozłożenie na raty zaległości podatkowych w wysokości [...] zł na 120 miesięcznych równych rat, względnie na 108 miesięcznych równych rat oraz o ustalenie miesięcznych rat w wysokości [...] zł z możliwością spłaty pozostałej kwoty w ostatnim dniu miesiąca "przypadającego na dzień spłaty rozłożonej na raty kwoty";

- umorzenie pozostałych zaległości podatkowych z tytułu odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł.

We wniosku o przyznanie ulg podatkowych spółka motywowała, że od wielu lat jest w trudnej sytuacji finansowej. Posiada wprawdzie nieruchomość, ale jest to jedyny składnik majątku spółki, który dodatkowo wymaga znacznych nakładów finansowych, przekraczających jej możliwości finansowe. Spółka podejmuje działania w celu wznowienia działalności gospodarczej poprzez wynajem nieruchomości pod budowę obiektów służących do produkcji kosmetyków naturalnych. W tej sytuacji spółka wyrażała przekonanie, że wnioskowane rozłożenie zaległości podatkowych na raty daje wierzycielowi podatkowemu realną możliwość ich odzyskania.

Organ, ponownie rozpatrując sprawę w instancji odwoławczej, zgodził się z organem I instancji i konsekwentnie przyjął, że spółka nie wykazała przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W pełni podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji i zwrócił uwagę, że spółka zawiesiła działalność gospodarczą w 2013 r. Nie zatrudnia pracowników. Nie jest obciążona kredytami, pożyczkami. W sprawozdaniu finansowym za 2017 r. wykazała rachunek zysków i strat na poziomie 0 oraz majątek o wartości [...] zł, na który składały się: grunty ([...] zł), budynki ([...] zł), urządzenia techniczne ([...] zł), środki pieniężne w banku ([...] zł). Następnie w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. "nie stwierdzono okoliczności, które wskazują na zagrożenia kontynuowania działalności". Spółka wykazała za 2018 r. aktywa o wartości [...] zł oraz pasywa na tym samym poziomie. Natomiast rachunek zysków i strat nie zawierał kwot. Z kolei według sprawozdania finansowego za 2019 r. aktywa spółki miały wartość [...] zł, pasywa [...] zł. Podobnie jak za 2018 r., w rachunku zysków i strat nie zostały wymienione kwoty. Oświadczenie spółki o stanie majątkowym i finansowym jest mało czytelne. Wynika z niego, że M. N. uzyskuje dochody ze stosunku pracy oraz z tytułu umowy o dzieło, ale nie można odczytać ich wysokości. Spółka 8 maja i 8 września 2020 r. zawarła umowy dzierżawy działki nr [...] każdorazowo na 15 lat. W pierwszej z umów dzierżawy czynsz został określony na [...] zł miesięcznie z możliwością podwyższenia do [...] zł, w kolejnej na [...] zł za pół roku w pierwszym roku, a w następnych latach na [...] zł.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że spółka wnioskuje o rozłożenie na raty oraz o umorzenie zaległości podatkowych ze względu na poważne plany inwestycyjne dzierżawcy i w oczekiwaniu na przyszłe zyski z tytułu dzierżawy. Zdaniem organu, argumentacja spółki nie jest przekonująca, a przez to nie jest wiarygodna. Spółka nie wymieniła bowiem konkretnych danych i nie przedstawiła jakiegokolwiek planu spłaty zaległości podatkowych. Organ zauważył przy tym, że pomimo podpisania umów dzierżawy spółka nie realizuje swojej deklaracji o ratalnej spłacie zaległości podatkowych, do czego nie jest konieczna decyzja organu podatkowego. W przekonaniu organu, jeśli spółka rzeczywiście miała wolę dobrowolnego spłacania zaległości podatkowych ratalnie, mogła to robić pomimo niekorzystnej dla niej decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu, konieczność ponoszenia nakładów na nieruchomość w celu doprowadzenia jej do stanu użyteczności jest jednym z wielu czynników składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Modernizacja, przebudowa lub jakiekolwiek inne inwestycje ulepszające przedsiębiorstwo nie są nadzwyczajnymi zdarzeniami w ramach aktywności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że zapłata podatku jest obowiązkiem powszechnym, który powinien obciążać podatnika bez względu na niekorzystną sytuację ekonomiczną spowodowaną niepowodzeniami finansowymi czy nietrafnymi inwestycjami. Ponadto podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i w konsekwencji obowiązek jego zapłaty nie zależy od dochodów podatnika.

W podsumowaniu organ ocenił, że nie znajduje uzasadnienia rezygnacja z dochodzenia zaległości podatkowych objętych wnioskiem spółki.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 67a § 2 i 3 O.p. przez:

- błędne ustalenie, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w sytuacji, gdy pogorszenie kondycji finansowej spółki nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych, w szczególności w rezultacie ograniczonego dysponowania nieruchomością oraz długotrwałego sporu z ubezpieczycielem o wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej i pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego;

- pominięcie dowodów korzystnych dla spółki w postaci umów dzierżawy, będących źródłem dochodu oraz wyroków Sądu Rejonowego w [...] z [...] r. sygn. [...] i Sądu Okręgowego w [...] z [...] r. sygn. [...] [...], świadczących o ograniczonym dysponowaniu przez spółkę nieruchomością;

- nieuwzględnienie przedstawionych przez spółkę planów inwestycyjnych oraz projektu spłaty zaległości podatkowych;

- wymaganie od spółki ratalnej płatności zaległości podatkowych, pomimo że organ I instancji w decyzji z [...] r. nie uwzględnił jej wniosku w tym przedmiocie, a postępowanie odwoławcze nie było zakończone.

W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu prezentowanego stanowiska spółka dodatkowo zwracała uwagę na utrudnienia w funkcjonowaniu przedsiębiorców na rynku gospodarczym w związku z COVID-19. Podkreślała również, że - w przeciwieństwie do licytacyjnej sprzedaży - zrealizowanie na nieruchomości planowanej inwestycji produkcyjnej przyniesie konkretne korzyści społeczne i ekonomiczne między innymi w postaci nowych miejsc pracy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] r. zostały wydane z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze.

W myśl art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

W świetle przytoczonych rozwiązań prawnych przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zastosowanie wymienionych ulg podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. Zatem to wnioskujący podatnik ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego udokumentowania organom jaka jest jego faktyczna sytuacja. Rozłożenie na raty czy umorzenie zaległości podatkowych, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego podatnika skoncentrowanych na ograniczonym stanie majątkowym, niskim poziomie dochodów i utrudnieniach w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak ważny interes podatnika, interes publiczny, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady, stanowiące wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego czy też z wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, majątku. Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy państwa, gdyż podatnik nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie sygn. II FSK 1610/13).

W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, przemawiających za stwierdzeniem, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a więc jego stan majątkowy, wysokość dochodów oraz koniecznych wydatków. Wobec tego w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej wnioskującego podatnika (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 2474/15, II FSK 2457/18).

Natomiast rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania.

Przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości podatkowych, ale także aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika we wszystkich aspektach, które w realiach indywidualnej sprawy okazują się istotne z punktu widzenia obiektywnej możliwości samodzielnego wygospodarowania przez podatnika środków finansowych na zapłatę tych zaległości (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 689/09, II FSK 510/11, II FSK 1351/11, II FSK 1153/12 czy II FSK 2474/15).

Zaakceptować przy tym należy pogląd, według którego ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu art. 67a § 1 O.p. jest wyjątkowy charakter tej regulacji. Trzeba pamiętać, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację celów społecznych, a więc rezygnacja z tych wpływów czy ich odsuwanie w czasie na lata muszą być każdorazowo podyktowane szczególnie ważnymi powodami, obiektywnie przemawiającymi za ograniczeniem zaspokajania potrzeb wspólnych dla całego społeczeństwa czy społeczności lokalnej (por. wyrok sygn. II FSK 1535/11).

Instytucja przewidziana w art. 67a § 1 O.p. - na zasadzie wyjątku - z założenia ma stanowić formę pomocy w tym celu, aby egzekwowanie zaległości podatkowych nie doprowadzało do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego podatnika. Chodzi zatem o to, aby koszty dochodzenia zaległości podatkowych w wymiarze ekonomicznym i społecznym nie były wyższe od kosztów ekonomicznych i społecznych wynikających z zaniechania poboru podatku w sposób definitywny czy jedynie na określony czas (por. dla przykładu sprawa sygn. II FSK 2457/18).

Podsumowując, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego to klauzule generalne. W związku z tym organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i sposobu ich zastosowania w konkretnej sytuacji faktycznej każdego indywidualnego podatnika. Jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 O.p., a więc ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, dokonywana jest bowiem w ramach postępowania podatkowego, według rozwiązań unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 67a § 1 O.p. przesłankami niedookreślonymi wymaga zatem od organu podatkowego respektowania zasad postępowania podatkowego oraz dalszych przepisów konkretyzujących te zasady, stanowiących o sposobie gromadzenia i oceny dowodów (por. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.).

Tym samym na organie podatkowym, rozpatrującym wniosek podatnika o zastosowanie ulg przewidzianych w art. 67a § 1 O.p., spoczywa ustawowy obowiązek wszechstronnego i zupełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla trafnej oceny czy dana sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się konkretny podatnik, mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika bądź przesłanki interesu publicznego, czy też nie.

Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych ustawowych przesłanek organ podatkowy w dalszej kolejności przechodzi na płaszczyznę uznania administracyjnego i w jego ramach albo opowiada się za przyznaniem wnioskowanej ulgi, albo też odmawia jej zastosowania. Opcja decyzyjna wybrana przez organ podatkowy w ramach ustawowo przyznanego mu uznania nie podlega sądowej kontroli legalności. Jednocześnie jednak poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy nie pozostają przypadki dowolnego korzystania przez organy podatkowe z przyznanej im kompetencji, w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, logiką i doświadczeniem życiowym. Są zatem pewne granice uznania administracyjnego, których organ podatkowy nie może przekroczyć przy jego stosowaniu, kiedy uprzednio rozpozna przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: - z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; - wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; - na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe. Wyłączenie z zakresu sądowej kontroli decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież podatnikom dochodzenie praw naruszonych w sposób oczywisty (por. art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, Dz.U.1997.78.483 ze zm. oraz sprawy sygn.: II FSK 1685/14, II FSK 3507/14).

Należy jeszcze zatrzymać się na relacji zachodzącej między art. 67a § 1 a art. 67b § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów powinna prowadzić do wniosku, w myśl którego w pierwszej kolejności organ podatkowy dokonuje analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego określonych w art. 67a § 1 O.p, a dopiero po ustaleniu, że zaistniała choć jedna z tych przesłanek, przechodzi do kwestii udzielenia ulg przedsiębiorcom stosownie do art. 67b § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 O.p. Zastosowanie koncepcji wtórności uregulowania art. 67a O.p. wobec art. 67b O.p. powodowałoby wyłączenie dyskrecjonalnych rozstrzygnięć dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spod kontroli sądów administracyjnych (por. orzeczenia sygn.: II FSK 247/18, II FSK 297/19, II FSK 1505/18, II FSK 2457/18).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe zapatrywanie prawne wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec tego istota sprawy rozpatrywanej i rozstrzyganej przez organ sprowadza się w pierwszej kolejności do zagadnienia czy spółka wykazała w postępowaniu podatkowym okoliczności świadczące o jej ważnym interesie bądź interesie publicznym, przemawiającym za zastosowaniem szczególnego rozwiązania przewidzianego w art. 67a § 1 O.p.

Z kolei dla trafnego, adekwatnego do rzeczywistości rozważenia wymienionych ustawowych przesłanek podstawowe znaczenie ma jednoznaczne ustalenie przez organy podatkowe przedmiotu sprawy, a ściślej konkretnej wysokości istniejących zaległości podatkowych, które miałyby podlegać umorzeniu czy rozłożeniu na raty.

Z pism składanych przez spółkę wynika, że domaga się zastosowania art. 67a § 1 O.p. w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe, poczynając od 2009 r. Tymczasem w motywach decyzji organu I instancji i następnie decyzji organu nie ma żadnych ustaleń dotyczących deklaracji podatkowych składanych przez spółkę, wysokości deklarowanego i ewentualnie zapłaconego podatku, ewentualnych decyzji określających prawidłową wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych, jeśli były wydane w stosunku do spółki.

Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast w myśl art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. podatek podlegający zapłacie na rzecz organu podatkowego wynika bądź z deklaracji podatnika, bądź z decyzji organu podatkowego.

Co więcej, według zasady przyjętej przez ustawodawcę w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast organ wydał kontrolowaną decyzję w 2021 r. bez jakichkolwiek ustaleń faktycznych i rozważań prawnych nawiązujących do ustawowych przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości w przypadku tych lat podatkowych, co do których upłynął już czas określony w art. 70 § 1 O.p. Podobnie organ I instancji w decyzji z [...] r. nie przedstawił w tej materii żadnych okoliczności faktycznych i argumentów prawnych. Także w aktach podatkowych przedstawionych sądowi nie ma żadnych dokumentów, z których można byłoby wyprowadzić przesłanki skutkujące w świetle prawa przerwą czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do lat podatkowych 2009-2015.

Należy wyjaśnić, że przedawnienie zobowiązań podatkowych skutkuje ich wygaśnięciem z mocy art. 59 § 1 pkt 9 O.p., które z kolei powoduje bezprzedmiotowość postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zastosowania art. 67a § 1 O.p. i zobowiązuje organ podatkowy do umorzenia takiego postępowania podatkowego na zasadzie art. 208 § 1 O.p. Wówczas, posługując się pewnym uproszczeniem, można powiedzieć, że nie ma zaległości podatkowych i nie ma do czego odnieść przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p.

Innymi słowy, postępując prawidłowo, organy były zobowiązane najpierw ustalić i wykazać w uzasadnieniu podejmowanych decyzji, jaka kwota zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe objęte wnioskiem spółki - co do zasady - istnieje. W konsekwencji, jaka kwota odsetek obciąża spółkę.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ I instancji, a za nim organ, odmówiły spółce rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowych. W ten sposób przesądziły istnienie zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe, poczynając od 2009 r., bez wyjaśnienia czy rzeczywiście takie założenie ma uzasadnienie w konkretnych okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy.

Wymaga podkreślenia, że czym innym jest umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość wywołaną przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a czym innym odmowa zastosowania art. 67a § 1 O.p. Każde z tych rozstrzygnięć podatkowych ma istotnie odmienne skutki dla spółki. Pierwsze - umarzające postępowanie podatkowe - przesądza w obrocie prawnym, że na spółce w określonym kwotowym zakresie nie spoczywają zaległości podatkowe na czas wydania decyzji, bowiem zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Natomiast drugie - odmawiające rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowych - przesądza w obrocie prawnym, że wszystkie zaległości podatkowe objęte decyzją odmawiającą zastosowania art. 67a § 1 O.p. istnieją i podlegają zapłacie.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy z punktu widzenia interesu prawnego spółki. Sąd w składzie orzekającym jest zdania, że o ile niewątpliwie spółka jest zobowiązana do wykazania okoliczności przemawiających za istnieniem ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego jako przesłanek zastosowania art. 67a § 1 O.p., o tyle na organie spoczywa obowiązek w pierwszej kolejności wyjaśnienia czy postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem spółki złożonym w trybie wymienionego przepisu ma przedmiot, a ściślej czy bądź w jakim zakresie istnieje zaległość podatkowa. W tej mierze nie wystarczy samo przekonanie spółki, które może być wynikiem błędnej oceny faktów bądź prawa. Natomiast zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. organy podatkowe - co do zasady - są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co z kolei przekłada się między innymi na ich obowiązek postępowania w sposób budzący zaufanie podatników i rozstrzygania istoty sprawy na bazie prawdy obiektywnej. Dlatego nie spełnia kryterium legalności sytuacja proceduralna, w której organ I instancji i organ odmówiły spółce rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowych, co do których istnieje podstawowa wątpliwość czy na czas wydania zaskarżonej decyzji nie uległy one przedawnieniu w odniesieniu do lat podatkowych 2009-2015.

Powyższe zaniechanie organów, świadczące o istotnie dowolnym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ma ten skutek, że aktualnie przedwczesne jest formułowanie przez sąd stanowczych ocen prawnych dotyczących bezpośrednio przesłanek z art. 67a § 1 O.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. W pierwszej kolejności wykażą, w jakim kwotowym zakresie w świetle prawa na spółce ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, które objęła wnioskiem w trybie art. 67a § 1 O.p. Dopiero w dalszej kolejności rozważą i ocenią sytuację i perspektywy spółki z punktu widzenia wysokości istniejących zaległości podatkowych oraz przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego na czas podejmowania decyzji.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).