Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 803/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 22, art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 2c pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] "E." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 657/16 w sprawie ze skargi [...] "E." w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr IPPP1/4512-51/16-7/RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną. 2) zasądza od [...] "E." w R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 657/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] "E." w R. (dalej powoływanego jako: skarżący, wnioskodawca, podatnik) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżący jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa [...] i posiada osobowość prawną. Jednym z jego zadań statutowych jest prowadzenie biblioteki (jedyna jego działalność niezwiązana z działalnością gospodarczą). W związku ze zmianą ustawy o VAT, skarżący do określenia wskaźnika proporcji przyjął, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Powierzchnię ogólną przyjęto zgodnie z deklaracją dotyczącą podatku od nieruchomości za 2015 r. (3.225,50 m2), zaś powierzchnię biblioteki z wyciągu z dokumentacji powykonawczej budynku (134,70 m2). Skarżący do działalności gospodarczej wykorzystuje 2.535,30 m2. Skarżący wskazał, że nie ma możliwości bezpośredniego przypisania w całości nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (statutowej). Dotyczy to głównie nabycia mediów i kosztów utrzymania budynku (środki czystości, ochrona, usługi prawne, telefoniczne, internetowe, serwisowe, sprzątania, reklama i promocja, itp.). Zadania wynikające z realizacji działalności statutowej (prowadzenie kina, organizacja wystaw, koncertów, sprzedaż wydawnictw, organizacja warsztatów artystycznych związanych z wystawami i wynajem pomieszczeń), skarżący ma możliwość przypisania bezpośrednio do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca wskazał, że specyfika jego działalności nie pozwala na precyzyjne określenie proporcji rocznego obrotu z działalności gospodarczej do jego przychodów. Nie da się bowiem precyzyjnie wydzielić z całości przychodów i obrotów jednostki wyłącznie tych ich części, które dotyczą działalności gospodarczej. Wskazana metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz stanowi reprezentatywny sposób określania proporcji.

Wnioskodawca podkreślił, że działalność biblioteki, z uwagi na wykorzystywaną w przypadku tej działalności infrastrukturę techniczną, zrealizowana może być wyłącznie w pomieszczeniach na tę działalność przeznaczonych i do tej działalności dostosowanych. Powołał się na korzystną interpretację Ministra Finansów z 30 grudnia 2011 r.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy skarżący może metodą powierzchniową obliczyć wskaźnik proporcji?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

1.5. Minister Finansów natomiast stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w zakresie opisanego we wniosku stanu faktycznego, z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT, obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Powołując się na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyjaśnił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do jego działalności gospodarczej. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Skoro skarżący jest samorządową instytucją kultury, to zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury (m. in. art. 9 ust. 1-3, art. 12, art. 28 ust. 1, ust. 2 i 3). Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; zwane dalej: rozporządzeniem w sprawie proporcji), które m.in. definiuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, m. in. w przypadku samorządowych instytucji kultury (§ 4 ust. 1, ust. 2, § 2 pkt 4, § 2 pkt 12). W przypadku samorządowej instytucji kultury przyjęto zasadę, że – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, zasadniczo odpowiada wysokości przychodów podatnika,

z uwzględnieniem otrzymanych dotacji. W tak zdefiniowanych przychodach mieszczą się przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i z działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT. Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych, tj. w art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, który dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku samorządowych instytucji kultury pominięcie dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT daje podatnikom, w tym samorządowej instytucji kultury, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, tymczasem jedynym argumentem wnioskodawcy przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do jego działalności gospodarczej. Nie jest to argument wystarczający do tego, aby uznać wskazany przez skarżącego sposób określenia proporcji za bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez bibliotekę, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do WSA w Warszawie skargę na wydaną interpretację. Występując o jej uchylenie, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że pierwszeństwo zastosowania przed normami wynikającymi z tych przepisów mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r., poz. 2193);

- art. 86 ust. 2c pkt 4) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- oparcie interpretacji na niewłaściwie zastosowanych przepisach rozporządzenia w sprawie proporcji (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) poprzez przyjęcie, iż w przypadku dokonania przez podatnika wyboru któregoś ze sposobów określenia proporcji z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, uznanego przez podatnika za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, zastosowanie dla określenia proporcji winny mieć przepisy rozporządzenia w sprawie proporcji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zaniechanie jego zastosowania

i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa, na którym oparta jest konstrukcja VAT, to jest prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- postępowania, tj. art. 120 § 4 w związku z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w czym wyraża się brak "reprezentatywności" sposobu określenia proporcji przyjętego przez skarżącego i pominięcie wyliczeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

Sąd skargę oddalił jako niezasadną. WSA nie podzielił bowiem zarzutów skargi – ani materialnoprawnych, ani procesowych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. ramy materialnoprawne sąd wskazał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, że skarżący uwzględnił wszystkie okoliczności przewidziane w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, dokonując wykładni tych przepisów, która doprowadziła skarżącego do wniosku, że w jego przypadku metoda powierzchniowa, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie uwzględnił w swoich rozważaniach wartości otrzymywanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. Nie przedstawił żadnych rozważań na tle przesłanek z art. 86 ust. 2c ustawy VAT. Pominął nadto fakt, że zgodnie z zasadą neutralności VAT, przepisy regulujące możliwość odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji przewidzianego w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT należy wykładać w sposób ścisły przewidzianych dla wyjątków, a przy tym kompleksowy, uwzględniający istotne założenia przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dotyczące kluczowych sformułowań typu "wyłącznie" oraz "obiektywnie".

Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Na podatniku, o którym mowa w przepisach rozporządzenia MF w sprawie proporcji, wydanych na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że przewidziana dla niego w przepisach rozporządzenia metoda nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdyż w jego przypadku należy zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określania proporcji.

Wpływu na wynik sprawy nie miały uchybienia Ministra Finansów, który podjął zbędną próbę polemizowania ze elementami stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

Naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia również art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności Ministra Finansów przez WSA i nieuchylenie wadliwej interpretacji - w sytuacji, gdy zdaniem WSA, skarżący we wniosku nie przedstawił "wyczerpującego" stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., a także naruszenia art. 169 w związku z art. 14h O.p. (poprzez zaniechanie wezwania wnioskodawcy przez organ do przedstawienia w sposób "wyczerpujący" stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), na co - jak się wydaje - wskazuje WSA na s. 9 wyroku w pkt 6, a pomimo to WSA dokonuje merytorycznej oceny interpretacji;

Z ostrożności procesowej w przypadku uznania przez NSA powyższego zarzutu z pkt I petitum skargi kasacyjnej za niezasadne,

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, co do prowadziło do naruszenia również art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności Ministra Finansów przez WSA i nieuchylenie wadliwej interpretacji, podczas gdy zachodziły podstawy do jej uchylenia, gdyż w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku - prawidłowa interpretacja przepisów art. 86 ust. 2 - ust. 2h ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. powinna prowadzić do wniosku, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku jest prawidłowe, podczas gdy stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji jest niezgodne z ww. przepisami oraz z zasadą neutralności podatku VAT, ze względu na to, iż metoda przewidziana w § 4 rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób prawidłowy specyfiki działalności wykonywanej przez wnioskodawcę;

w przypadku wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku powierzchnia biblioteki (tj. powierzchnia wykorzystana niezmiennie w ciągu całego roku na działalność nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) stanowi jedynie niewielką część (ok. 4,18 %) powierzchni całego jedynego budynku, w którym jest prowadzona niezmiennie w całym roku działalność wnioskodawcy (powierzchnia budynku wykorzystywana niezmiennie w całym roku wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT to 78,60 % powierzchni, pozostałe 17,22 % powierzchni budynku to powierzchnie biurowe służące niezmiennie w całym roku działalności opodatkowanej podatkiem VAT i działalności nie będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), a sposób wyliczenia proporcji wynikający z § 4 rozporządzenia oznaczałby dla skarżącego możliwość odliczenia jedynie 2 (dwa) procent kwoty podatku VAT, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT, celem wprowadzenia rozporządzenia oraz przepisów art. 86 ust. 2b - ust. 2h ustawy o VAT;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 151 i art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi, chociaż powinna zostać uwzględniona przez WSA z tego względu, że WSA nie wziął pod uwagę, że interpretacja została wydana w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w sytuacji gdy ich prawidłowa analiza (z uwzględnieniem powierzchni budynku wykorzystanej niezmiennie w ciągu całego roku na (i) działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, (ii) działalność będącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT oraz (iii) powierzchni służącej obu ww. działalnościom) powinna prowadzić WSA do wniosku, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku (oraz w uzupełnieniu wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) prawidłowym jest stosowanie sposobu obliczenia proporcji wskazanego w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT (tj. z uwzględnieniem proporcji powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością),

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uzasadnienie wyroku WSA w sposób niepozwalający na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się WSA, tj. pominięcie w uzasadnieniu wyroku WSA oceny argumentacji skarżącego w zakresie przyjęcia metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT;

Z ostrożności procesowej w przypadku uznania przez NSA powyższych zarzutów z pkt II petitum skargi kasacyjnej za niezasadne,

zarzucono wyrokowi WSA na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza:

art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do niezastosowania w interpretacji ww. przepisów prawa materialnego wynikającą z uznania przez WSA, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sposób określenia proporcji wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie odpowiada najbardziej specyfice działalności wykonywanej przez skarżącego, a skarżący uznając, że metoda przewidziana w § 4 rozporządzenia nie odpowiada specyfice jego działalności, musi udowodnić zastosowanie metody przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT,

146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 4 rozporządzenia - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w interpretacji przepisu prawa materialnego wynikającą z uznania przez WSA, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku sposób określenia proporcji wskazany w § 4 rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez skarżącego.

4.2. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, względnie, w przypadku uznania, że w sprawie spełnione są przesłanki z art. 188 P.p.s.a., o uchylenie wyroku WSA i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji, a także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie narusza ani przepisów postępowania ani prawa materialnego w sposób, który powodowałby konieczność jego uchylenia.

5.2.1. Nie może odnieść zamierzonego przez kasatora skutku pierwszy ze sformułowanych zarzutów; zauważyć bowiem trzeba, że organ dostrzegł braki w zakresie stanu faktycznego i na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (k. 10-12 akt administracyjnych) wezwał skarżącego do wskazania:

1) czy wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przypisania w całości nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej?;

2) ile metrów powierzchni nieruchomości wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia samej tylko działalności gospodarczej?;

3) jakie czynności wykonuje wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej?;

4) czy wykonywana przez wnioskodawcę działalność niezwiązana z działalnością gospodarczą (niepodlegająca opodatkowaniu) to tylko prowadzenie biblioteki, czy też wnioskodawca wykonuje również inne czynności, które nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT?;

5) czy metoda wskazana w rozporządzeniu MF przewidziana dla Samorządowej Instytucji Kultury odpowiada specyfice prowadzonej przez wnioskodawcę działalności? W przypadku odpowiedzi negatywnej – wyjaśnić przyczyny;

6) czy wskazana przez wnioskodawcę metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i stanowi reprezentatywny sposób określenia proporcji w myśl art. 86 ust. 2h i dlaczego metoda powierzchniowa jest właściwa?

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 kwietnia 2016 r. (k. 14 akt adm.) wskazano jako jedyny argument możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (a dokładnie: "Specyfika jednostki w tym rodzaj i zakres prowadzonej działalności nie pozwalają na precyzyjne określenie proporcji rocznego obrotu z działalności gospodarczej do przychodów jednostki. Jest tak w szczególności dlatego, że nie da się precyzyjnie wydzielić z całości przychodów i obrotów jednostki wyłącznie tych ich części, które dotyczą działalności gospodarczej - odpowiedź na pytanie nr 5; "Wskazana przez instytucję metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i stanowi reprezentatywny sposób określania proporcji. Stąd też jako kryterium obiektywne należy uznać kryterium przewidziane w art. 86 ust. 2c pkt ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kryterium, średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Kryterium to w przypadku naszej jednostki odpowiada w pełni dyspozycji art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy. Należy podkreślić, że działalność biblioteki, z uwagi na wykorzystywaną w tej działalności infrastrukturę techniczną zrealizowana być może wyłącznie w pomieszczeniach na tę działalność przeznaczonych i do tej działalności dostosowanych. Pragniemy nadmienić, że przy realizacji inwestycji – budowie [...] "E." instytucja zwróciła się o interpretację indywidualną w sprawie odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług metodą powierzchniową. W odpowiedzi Izba Skarbowa potwierdziła stanowisko E. co do powierzchniowego udziału biblioteki do całej powierzchni prowadzonej inwestycji (...)" – odpowiedź na pytanie

nr 6.

Zauważyć trzeba, że odpowiedź wskazana przez stronę skarżącą jest na tyle ogólnikowa i mało precyzyjna, że nie daje podstaw do zastosowania "innego sposobu określenia proporcji". Nie sposób doszukać się tu racjonalnych i obiektywnych powodów dla których to właśnie metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Sam argument o możliwości precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej wnioskodawcy nie jest wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Przedstawione wyjaśnienia były niewystarczające do uznania metody powierzchniowej za właściwą. To na podatniku, o którym mowa w przepisach rozporządzenia MF w sprawie proporcji, wydanych na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że przewidziana dla niego w przepisach rozporządzenia metoda nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdyż w jego przypadku należy zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określania proporcji. Nie oznacza to natomiast, że był to powód do wzywania po raz kolejny o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji.

5.2.2. Kolejny – podniesiony z ostrożności procesowej – zarzut dotyczy dokonania przez sąd administracyjny wadliwej kontroli działalności organu wskutek nieuchylenia interpretacji, podczas gdy metoda przewidziana w § 4 rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób prawidłowy specyfiki działalności wykonywanej przez wnioskodawcę, w przypadku którego powierzchnia biblioteki, tj. powierzchni wykorzystywanej niezmiennie w całym roku na działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT stanowi tylko niewielką część (ok. 4,18%) powierzchni całego budynku, w którym prowadzona jest niezmiennie w całym roku działalność wnioskodawcy.

W opinii NSA również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stwierdzono już w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 (wyrok dostępny w bazie CBOSA) “Wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie F. C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).

W opinii NSA samo procentowe określenie powierzchni biblioteki nie może mieć wpływu przesądzającego w przypadku, kiedy ustawodawca wprost wymaga, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a, 2b). Wybrana przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej przez bibliotekę, a nie odnosi się do "specyfiki wykonywanej działalności".

Wybór sposobu określenie proporcji nie został pozostawiony uznaniu podatnika, co wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 838/17, w którym podkreślono, że "Tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. (...) Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie".

Zgodzić się należy z sądem I instancji (oraz organem), że skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji pozwalającej na wniosek, że zasadne w jego przypadku jest zastosowanie metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako właściwego dla niej sposobu określania proporcji; nie przedstawił też argumentacji uzasadniającej pominięcie przez skarżącego przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, w szczególności § 4.

Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz i ust. 2h ustawy o VAT. W pierwszej kolejności na podatniku spoczywa bowiem obowiązek wykazania, że w jego przypadku nie jest reprezentatywny sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia w sprawie określania proporcji, gdyż występują okoliczności, o których mowa w przepisach art. 86 ust. 2a – 2c ustawy o VAT, uzasadniające przyjęcie za właściwy innego sposobu określania proporcji, umożliwiającego zastosowanie w sposób obiektywny zasady neutralności VAT. W drugiej kolejności na podatniku spoczywa ewentualny obowiązek skorygowania przyjętego sposobu odliczania podatku naliczonego w sytuacji, o której mowa w przepisach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli założenia towarzyszące przyjęciu indywidualnego sposobu określenia proporcji okażą się chybione. Rola organu podatkowego sprowadza się do kontroli przyjętego przez podatnika sposobu określania proporcji, w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności VAT, z uwzględnieniem poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie TSUE.

Stwierdzenie, że strona nie wykazała, że zasadne będzie w jej przypadku zastosowanie metody powierzchniowej nie oznacza, jak chce kasator, nieuzupełnionych, pominiętych przez organy i sąd braków formalnych wniosku, czy też naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ale stanowi wynik analizy przedstawionych, kompletnych okoliczności sprawy. Jak słusznie zauważa organ, to że zaprezentowane okoliczności nie pozwalają na wysnucie pożądanych przez skarżącego wniosków, nie świadczy jeszcze o brakach formalnych w stanie faktycznym sprawy.

5.2.3. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie pozwalający na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się WSA wydając wyrok. W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20.08.2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Z lektury uzasadnienia wyroku wynika, że zarówno stan sprawy, jak i zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia (w tym odnośnie do zastosowania metody powierzchniowej) zostały zwięźle (przy czym wystarczająco) przedstawione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można też podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, a odnosząc je do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu sprawy zasadnie stwierdził, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, gdyż skarżący nie przedstawił stosownej argumentacji pozwalającej na wniosek, że zasadne w jego przypadku jest zastosowanie metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako właściwego dla niej sposobu określania proporcji, jak również nie przedstawił argumentacji uzasadniającej pominięcie przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji, w szczególności § 4. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz i ust. 2h ustawy o VAT.

5.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.