Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1259/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 12 lipca 2016r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 12 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia P. S. wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r., w wysokości [...] zł, za nieruchomości położone w [...] , na które składają się działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że ww. nieruchomości stanowiące Ośrodek [...] , w skład którego wchodzi m.in. budynek hotelowo-gastronomiczny "A", Budynek Hotelowy "C", Budynek Hotelowy "B" wraz z częścią restauracyjną, 8 domków kempingowych-budynków czterosegmentowych parterowych typu Bungalow, 18 domków kempingowych 2-4 osobowych, 11 domków kempingowych 5-6 osobowych oraz basen, boisko do piłki nożnej, boisko do piłki siatkowej, kort tenisowy, wiata letnia z barem basenowym, zostały w dniu 1 października 2011 r. wydzierżawione przez podatnika przedsiębiorcy – [...] ., i są w posiadaniu tej Spółki do chwili obecnej.

W dniu 17 czerwca 2016 r., podatnik złożył w Urzędzie Gminy [...] trzy deklaracje podatkowe. Pierwsza za okres od 1.01-30.04.2016 r., rozbijając powierzchnie gruntów i budynków na związane z prowadzeniem działalności [...] – gruntów po stawce pozostałej, [...] - budynków. Druga informacja podatkowa za okres od 01.05- 24.05.2016 r. dotyczyła gruntów związanych z prowadzeniem działalności [...] m2, budynków [...] m2 - związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń, [...] m2 - budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle o wartości [...] zł. W informacji podatkowej na okres 25.05 - 31.05.2016 r. podatnik zgłosił z kolei grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielających tych świadczeń o pow. [...] m2 i budowle o wartości [...] zł.

W czwartej informacji podatkowej złożonej na rok 2016, a dotyczącej okresu od 1.06 do 30.09., podatnik zgłosił grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielających ty świadczeń o pow. [...] m2, budowle o wartości [...] zł. Brak jest natomiast informacji dotyczącej opodatkowania nieruchomości w terminie od 01.10-31.12.2016. Takiej samej treści deklaracje podatkowe, podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 24 grudnia 2014 r. Dotyczyły one wówczas lat 2009-2013.

Z dokonanych ustaleń organu podatkowego I instancji wynikało, że na etapie odwoławczym (w 2015 r., gdy podatnik odwoływał się od decyzji wydanych w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ustalających wymiar podatku w nowej wysokości za lata 2011-2014), podatnik ujawnił aneks do umowy dzierżawy, zgodnie

z którym ograniczony został okres dzierżawy jak również powierzchnia wydzierżawionego lokalu. Aneks ten powstał w dniu 3 października 2011 r., czyli trzy dni po zawarciu umowy, a organowi podatkowemu ujawniony został dopiero wtedy, gdy doszło do podwyższenia kwoty podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r., podatnik ujawnił kolejny aneks do umowy dzierżawy, sporządzony

1 czerwca 2012 r. Aneksem tym wprowadzono zapis dotyczący ustalenia zasad

i wysokości rozliczenia czynszu dzierżawnego, uzależnionego od wpływów netto dzierżawcy (Spółki) z tytułu udzielonych noclegów i sprzedanego wyżywienia, pomniejszonych o dotychczas naliczony czynsz dzierżawy za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 lipca 2012 r. (zapis ten dotyczył miesięcy lipca i sierpnia), który organ podatkowy ocenił jako pozorny i jednoznacznie zmierzający do ograniczenia zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji wyraźnie zaakcentował, że istotnym punktem w sprawie jest okoliczność, iż podatnik zawarł umowę dzierżawy ze Spółką, której jest jedynym właścicielem, a tym samym zgodnie z art. 191 kodeksu spółek handlowych, jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek wypoczynkowy pod szyldem Spółki.

W ocenie organu I instancji, nieruchomości będące własnością podatnika

w całości są w posiadaniu [...] i wobec tego, należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Świadczą o tym składane corocznie, przez Spółkę - deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym. Deklaracje za lata poprzednie i rok 2016, [...] ., za miesiące od kwietnia do września i to dla [...] miejsc noclegowych i [...] żywieniowych tj. w miesiącach, nie objętych aneksem do umowy dzierżawy i na całą powierzchnię Ośrodka.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że na stronie internetowej www.osrodek[...] .pl, znajduje się oferta Ośrodka [...] , dotycząca wynajmu pokoi hotelowych i domków. Podmiotem, z którym dokonuje się rozliczeń za pobyt

w Ośrodku [...]. Z zawartych w ofercie informacji wynika, że Spółka dysponuje całą bazą noclegową oraz gruntami należącymi do podatnika, a także znajdującymi się na nich budowlami. Właścicielem przedmiotu opodatkowania jest podatnik i to on wynajmuje najemcom prowadzącym działalność gospodarczą: [...] Sp. z o.o. z w [...] ,swoją nieruchomość składającą się w całości na kompleks Ośrodka Wypoczynkowego [...] .

W ocenie organu I instancji, prowadzenie działalności w formie spółki z o.o. służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawką podatkową za okres, w którym Spółka nie prowadzi działalności. Z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm. zw. dalej: u.p.o.l.), wynika jednak, że obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku czyli właścicielu nieruchomości. Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego, ma wpływ na określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości według stawki najwyższej.

Organ podatkowy I instancji wskazał również, że w sprawie nie może mieć zastosowania stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdyż sporne nieruchomości, nie są zajęte przez podmiot wykonujący działalność leczniczą.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], zarzucając naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się, uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zakwestionował wydanie decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] , utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na wstępie wskazało, że niniejsza sprawa stanowi niejako kontynuację sporu pomiędzy podatnikiem a Urzędem Gminy [...]

w przedmiocie opodatkowania należących do niego nieruchomości, stanowiących Ośrodek Wypoczynkowy "[...] ", zaistniałego już w 2014 r., kiedy podatnik ujawnił, że Ośrodek ten wynajmuje od 1 października 2011 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w [...] .

Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie toczy się jednocześnie kilka postępowań wymiarowych (za lata 2011-2016), przy czym stanowisko podatnika we wszystkich tych sprawach jest jednolite. Aktualnie podatnik nie kwestionując wyliczeń arytmetycznych przyjętych w zaskarżanych decyzjach (co do powierzchni gruntów, budynków oraz wartości budowli) podważa samą zasadę obciążenia go podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podnosząc, że sam przedsiębiorcą nie jest a Ośrodek wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia jedynie sezonowej działalności gospodarczej (miesiące 15.04-30.09. każdego roku, zaś po tym okresie Spółka użytkuje wyłącznie jeden budynek o powierzchni [...] m2). Dodatkowo, zdaniem podatnika winien on korzystać z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., gdyż budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w Sianożętach przy ulicy Lotniczej 36, związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Organ podatkowy uznał natomiast, iż nieruchomości będące własnością podatnika w całości są w posiadaniu [...] Sp. z o.o. i wobec tego, należy je opodatkować po najwyższej stawce podatku, jaka obowiązuje dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, w oparciu o materiał zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, dokonał następujących ustaleń:

Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych ...] , na które składają się działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "[...] ". W dniu 19 sierpnia 2011 r., w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] , której jedynym wspólnikiem jest podatnik, pełni on również funkcje prokurenta. W okresie od 3 lutego 2012 r. do 31 grudnia 2015 r., J. S. (FHU M. J. S. ) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania; jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej podała: [...] ; jej adres poczty elektronicznej brzmiał [...] pełnomocnikiem w CEIDG został ustanowiony podatnik. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej na w/w nieruchomości J.S. (lata 2012- 2015), podatnik opłacał podatek od nieruchomości, według stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie miesięcy V-IX (działalność sezonowa). W okresie od 23 marca 2016 r. W. S. (FHU W.S. ) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania; jako drugi adres prowadzenia działalności gospodarczej podał:[...] ; pełnomocnikiem w CEIDG został ustanowiony podatnik; na okres V-IX 2016r. wynajął on od Spółki [...] grill-bar na terenie Ośrodka [...] . W dniu 1 października 2011 r., podatnik wydzierżawił przedsiębiorcy - [...] Spółce z o.o. nieruchomość położoną [...] , na które składają się działki gruntu nr[...] , o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowane [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "[...] ". Do umowy sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy przejęcia samego Ośrodka oraz protokół zdawczo-odbiorczy sprzętu znajdującego się w Ośrodku; aktualnie umowa obowiązuje do 2021 r. Strony sporządziły aneks do umowy z datą 3 października 2011 r., gdzie w jego treści wskazano, że w okresie od dnia 1 października do 15 kwietnia każdego roku dzierżawy, Spółka wydzierżawia lokal użytkowy o powierzchni [...] m2 w wymienionym w umowie dzierżawie, budynku hotelowo-gastronomicznym "A", zaś pozostałe warunki umowy nie ulegają zmianie. Od 2013 r. Spółka składa deklaracje

o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za nieruchomości położone w [...], przy czym Spółka deklaracje składa również poza wykonywaniem działalności związanej z zakwaterowaniem i żywieniem turystów - np. z uwagi na prowadzone prace porządkowe po sezonem. Podmiotem wynajmującym domki oraz pokoje na pobyty wczasowe jest Spółka [...], umowy o najem w/w miejsc noclegowych zawierane są podczas całego roku kalendarzowego, przy czym w sytuacji gdy osoba zarezerwuje miejsce a potem z niego zrezygnuje w okresie 30 dni albo wcześniej przed przyjazdem, pobiera się opłatę manipulacyjną. W dniu 2 stycznia 2016 r., Spółka [...] zawarła z A. R, umowę najmu lokalu handlowego oświadczając, że "jest dzierżawcą dwóch punktów handlowych zlokalizowanych na terenie Ośrodka [...] ", które A. R. wynajęła od dnia 2 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony - w imieniu wynajmującej Spółki, umowę zawarł podatnik.

Ustalono również, że podatnik dochód z najmu Ośrodka, opodatkowuje podatkiem ryczałtowym (od 2011 r. PIT-36 za 2011 r., od 2012 r. PIT-28), Spółka [...] składa zeznania podatkowe CIT-8 (od 2011 r.), w listopadzie 2013 r. Urząd Skarbowy w [...] prowadził czynności sprawdzające, w trakcie których potwierdzono, że podatnik jako właściciel Ośrodka Wypoczynkowego "[...] " wydzierżawia tenże Ośrodek Spółce [...] i tym samym, opodatkowuje obroty osiągnięte z tytułu dzierżawy Ośrodka, podatkiem od towarów i usług oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od 2013 r. podatnik wskazuje w deklaracjach podatkowych dot. podatku od nieruchomości, że ok. [...] m2 powierzchni posiadanych przez niego nieruchomości - stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "[...] ", są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń; przy czym za okres 1 maja-30 września, każdego roku prowadzona jest na spornych nieruchomościach sezonowa działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

W ocenie organu odwoławczego, słusznie organ podatkowy I instancji uznał aneks z 3 października 2011 r. sporządzony do umowy dzierżawy z dnia 1 października 2011r. pomiędzy podatnikiem a Spółką [...] , jako umowę pozorną,

w oparciu o treść art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", zawartą jedynie w celu wprowadzenia w błąd, organy podatkowe co do rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę [...] na nieruchomości położonej [...] .

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że istotnie Spółka [...] od 1 października 2011 r., faktycznie wykorzystuje wszystkie nieruchomości stanowiące Ośrodek Wypoczynkowy "[...]" do prowadzenia działalności gospodarczej i czyni to nieustannie do chwili obecnej (2016 r.). W dniu 1 października 2011r. Spółka wraz z podpisaniem umowy, protokolarnie odebrała wszystkie składniki nieruchome i ruchome składające się na Ośrodek "[...]", co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami zdawczo-odbiorczymi. Strony sporządzając zaś aneks do umowy z dnia 3 października 2011 r. - prócz jego podpisania - zaniechały podjęcia jakichkolwiek czynności, które spowodowały przejęcie jakoby nie wynajmowanych części Ośrodka na powrót do majątku osobistego podatnika.

W ocenie Kolegium, prawidłowym i logicznym jest więc wniosek, że w istocie nigdy nie doszło do protokolarnego odebrania poszczególnych składników majątku pomiędzy stronami i są one od 1 października 2011 r. w dyspozycji Spółki. Konstatacja ta jest tym bardziej uzasadniona, jeśli zauważy się, że Spółka w § 5 została zobowiązana do należytego dbania o wszelkie przejęte mienie Ośrodka i sam Ośrodek oraz ponosi z tego tytułu odpowiedzialność odszkodowawczą, ale co najistotniejsze - w § 5 pkt. 5 tej umowy, Spółka została zobowiązana po wygaśnięciu umowy, do zwrotu nieruchomości w stanie nie pogorszonym w terminie 14 dni.

W ocenie Kolegium, niezgodnym z zasadami racjonalnego i ekonomicznego rachunku gospodarczego byłoby, aby Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez formalne rozliczanie się każdego roku z Wynajmującym. Brak na to jakichkolwiek dowodów, pomimo, że zarówno sam podatnik jak i Spółka, zostali zobowiązani przez organ podatkowy I instancji, do przedłożenia całej dokumentacji

i umów ich łączących. Brak jakiejkolwiek współpracy obu tych podmiotów, w ocenie organu odwoławczego, ocenić należy, że takie dokumenty nie istnieją.

Jak wskazał organ odwoławczy, wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy I instancji nie wskazał, że podatnik osobiście prowadzi działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach a jedynie, że uzyskuje on dochód z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jako jedyny wspólnik Spółki. Nadto, z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik pomimo, iż sam uzyskuje dochód z Ośrodka "[...] " jako wynajmujący ten obiekt Spółce [...], to również angażuje swoją rodzinę

w prowadzoną przez tą Spółkę działalność gospodarczą, stąd już we wcześniejszych latach (nie ujawniając przed organem podatkowym umowy najmu z 1 października 2011 r.) wykazywał, że na terenie Ośrodka prowadzona jest działalność sezonowa, co jednak nie zostało przez organ podatkowy należycie zweryfikowane.

W ocenie organu odwoławczego, istotne z punktu widzenia oceny pozorności aneksu umowy z 3 października 2011 r. są również informacje zawarte na stronie internetowej Ośrodka [...] oraz przedłożona umowa dnia 2 stycznia 2016 r. pomiędzy Spółką [...] a A. R. Z dowodów tych wynika, że cały Ośrodek [...] jest administrowany wyłącznie przez Spółkę [...] i to ona jest podmiotem odpowiedzialnym za zawieranie i realizowanie umów na pobyt w Ośrodku. Zdaniem Kolegium, logicznym więc jest wniosek, że Spółka [...] musi posiadać bieżącą wiedzę co do stanu technicznego Ośrodka, liczby miejsc noclegowych itp. W konsekwencji, Spółka musi być w posiadaniu całego Ośrodka, tak aby mogła ona prowadzić na bieżąco działalność.

Zdaniem organu odwoławczego, sama wielkość Ośrodka prowadzi do wniosku, że nawet jeśli wczasowicze korzystają z domków i innych miejsc noclegowych 5 miesięcy w roku, to działalność organizacyjno-porządkowa, konserwacyjna, ma miejsce przez cały rok, co wynika chociażby z przedkładanych deklaracji odbioru odpadów komunalnych.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zapoznał się z umową z dnia 2 stycznia 2016 r. zawartą pomiędzy Spółką [...] a A. R. dotyczącą najmu lokalu handlowego, gdzie Spółka oświadczyła, że "jest dzierżawcą dwóch punktów handlowych zlokalizowanych na terenie Ośrodka [...] ", które A. R. wynajęła od dnia 2 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony. W ocenie Kolegium, umowa ta w sposób ewidentny wykazuje, że Spółka jest w posiadaniu wszystkich nieruchomości i ruchomości stanowiących Ośrodek "[...] " przez cały rok, skoro w okresie objętym aneksem do umowy z 3 października 2011 r. twierdzi, że dzierżawi punkty handlowe, które przecież zostały jakoby wyjęte spod jej władztwa na okres 15 października - 15 kwietnia każdego roku.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że ani podatnik ani Spółka, nie przedłożyli żadnych innych umów i dokumentów dotyczących umowy z dnia 1 października 2011r., prócz protokół zdawczo-odbiorczych do umowy z 1 października 2011 r. i aneksu z 3 października 2011 r. Umowa z 2 stycznia 2016 r. dowodzi zaś, że Spółka - wbrew treści aneksu z 3 października 2011 r., skutecznie dysponuje wszystkimi składnikami Ośrodka "[...] ".

W ocenie organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że organ podatkowy I instancji słusznie zastosował normę z art. 199 a § 2 O.p., gdyż wszystkie dowody, które organ podatkowy I instancji zgromadził za lata 2011-2016 dowodzą, że Spółka [...], w całości dysponuje nieruchomościami stanowiącymi Ośrodek "[...] ", zaś aneks z dnia 3 października 2011 r. miał zmierzać wyłącznie do zmniejszenia obciążeń podatkowych, podczas gdy Spółka prowadzi stale działalność gospodarczą na terenie całego Ośrodka. Prawidłowym było również działanie organu podatkowego I instancji, który oceniając pozorność aneksu do umowy z 3 października 2011 r., a w konsekwencji ustalając wymiar podatku za 2016 rok, brał pod uwagę wszystkie dowody w sprawie podatnika zebrane za lata 2011-2016.

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że z przepisów u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podatniku jako właścicielu nieruchomości, zaś fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę - posiadacza zależnego (Spółkę [...] ), ma wpływ na określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w jej najwyższej wysokości.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że na spornych nieruchomościach prowadzona jest jedynie sezonowa działalność gospodarcza, Kolegium wskazało, że nie ma to wpływu na wymiar podatku od nieruchomości, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji, prawidłowo obciążył podatnika za maj-wrzesień i od 1 października 2011 r., stawką podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisów u.p.o.l. wynika bowiem, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków lub gruntów, skutkuje uznaniem tego rodzaju nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że zachodzą przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, prawidłowo zastosował więc przepisy prawa podatkowego i należycie ustalił podatnikowi wymiar podatku za 2016 r., gdzie jako zasadę przyjął, że będące przedmiotem opodatkowania grunty i budynki znajdują się w posiadaniu Spółki [...] , która efektywnie prowadził działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, że organ podatkowy I instancji, nie uwzględnił, że posiadany przez podatnika Ośrodek "[...] " winien być opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., na co podatnik wskazywał w swych deklaracjach za okres od 2013 r. do chwili obecnej. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że aby można było zastosować ustaloną w nim preferencyjną stawkę podatku od nieruchomości, muszą być spełnione, i to łącznie dwie przesłanki:

- w budynkach udzielane są świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, oraz

- budynek zajęty jest przez podmiot udzielający tych świadczeń

w rozumieniu ww. przepisów.

Organ odwoławczy dodał przy tym, z wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12 wynika jednoznacznie, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem.

W ocenie organu odwoławczego, Spółka [...], która jest najemcą Ośrodka "[...] ", nie spełnia żadnej z opisanych wyżej przesłanek, mianowicie nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, bo nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, i nie udziela świadczeń zdrowotnych,

o jakich w tej ustawie mowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a. przepisu art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że:

- przedłożenie aneksu nr [...] z dnia 3 października 2011 r. oraz aneksu nr [...] z dnia 1 czerwca 2012 r. do umowy dzierżawy nr [...] zawartej w dniu 1 października 2011 r. w [...] wyraźnie i jednoznacznie zmierza do ograniczenia zobowiązania podatkowego w całości czynności dokonane przez podatnika zmierzały do określonego, innego niż typowe w danych, wynikających z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, aby osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby, rezultat prawny, sprowadzający się na gruncie prawa podatkowego w istocie do uniknięcia zapłacenia należnego podatku lub obniżenia jego wysokości w sytuacji, w której w dniu 24 listopada 2011 roku Notariusz [...] N. potwierdziła własnoręczność podpisu A.N. jako pełnomocnika [...] Sp. z o.o.

na Aneksie nr [...] z dnia 3 października 2011 r. do umowy dzierżawy

nr [...] zawartej w dniu 1 października 2011 w [...] ,

- Skarżący jest jedynym właścicielem Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą

w [...], a tym samym zgodnie z przepisem art. 191 ksh, jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek wypoczynkowy pod szyldem spółki,

w sytuacji w której skarżący nie jest jedynym właścicielem Spółki [...] Sp. z o.o.

z siedzibą w [...] ,b. przepisu art. 199 a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że Skarżący jest jedynym właścicielem Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] , a tym samym zgodnie z przepisem art. 191 ksh, jedynym beneficjentem zysków jakie przynosi ośrodek wypoczynkowy pod szyldem spółki, a prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością służyło uniknięciu opodatkowania wyższą stawką podatkową, za okres w którym spółka nie prowadzi działalności, w sytuacji w której skarżący nie jest jedynym właścicielem Spółki [...] Sp. z o.o.

c. przepisu art. 120 O.p. polegające na działaniu organu niezgodnie z przepisami prawa poprzez zmianę decyzji ostatecznej w sytuacji, w której brak było podstaw do jej zmiany w trybie przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p..

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji,

w której budynki znajdujące się na nieruchomości położonej [...] , w skład której to nieruchomości wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...], dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą, związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] , wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie

z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem niniejszego postępowania było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości będącego własnością skarżącego nieruchomości położonych

w Sianożętach o łącznej powierzchni [...] m2, zabudowanych [...] budynkami pełniącymi funkcję pozostałych budynków niemieszkalnych o pow. [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

Jak wskazały organy podatkowe nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy [...] spółka z o.o. na podstawie zawartej umowy dzierżawy z 1 października 2011 r. zawartej ze skarżącym, stąd opodatkowaniu podlega nieruchomość według stawki podatku od nieruchomości jak związanej z działalnością gospodarczą. Organ uznał zawarty aneks do tej umowy ograniczający czas jej trwania i przedmiot za zawarty dla pozoru. Zdaniem organów za taką konstatacją przemawia zgromadzony materiał dowodowy tj. brak protokołów odbioru przedmiotu umowy po każdorazowym zakończeniu używania, treść deklaracji na gospodarowanie odpadami, umowa zawarta z A. R. dot. najmu dwóch punktów handlowych, umowa najmu lokalu –[...], wpisy w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej i jego zakresu przez członków rodziny skarżącego a także wskazanie jako drugiego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zgodnie z którą skarżący opodatkowuje uzyskane dochody podatkiem od towarów i usług i zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Skarżący wywodzi, że nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej okresowo a także do udzielania świadczeń zdrowotnych

a organy dokonały swobodnej oceny dowodów.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Nie budzi zatem wątpliwości, że posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości tylko i wyłącznie gdy to posiadanie to dotyczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...). Zgodnie z art. 5 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (...) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...).

Dla zastosowania zatem stawki podatku jak dla przedsiębiorcy wystarczające jest, że nieruchomość oddana jest przez osobę fizyczną w posiadanie zależne przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, (...), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek (ust. 8 art. 6 u.p.o.l.).

Zgodnie z ust. 3 art. 6 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Nie budzi wątpliwości, że sezonowość działalności gospodarczej w sytuacji posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości nie jest zdarzeniem powodującym zmianę opodatkowania nieruchomości przedsiębiorcy. Zawieranie umów na czas określony przez osobę fizyczną właściciela nieruchomości z podmiotami gospodarczymi wpływa na stawkę podatku za okres trwania umowy.

W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w informacji o nieruchomości składanych przez osoby fizyczne. Dopiero

w sytuacji, gdy brak jest informacji lub organ kwestionuje dane zawarte w informacji, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wymierza podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. Wymaga to zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie skarżący złożył informacje na podatek od nieruchomości na 2016 rok, 17 czerwca 2016 roku odpowiednio za okres od 1.01.- 30.04.2016r., od 1.05-24.05.2016 r., 25.05.- 31.05.2016 r., 1.06.-30.09.2016 r., wykazując związanie

z działalnością gospodarczą, działalnością leczniczą.

Kwestionując zatem dane wykazane w ww. informacjach organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie w sprawie, co czyniły pod numerem akt [...] .Organy uznały, że aneks do umowy dzierżawy ograniczający zakres przedmiotowy i czasowy został zawarty dla pozoru. Nie kwestionując prawa organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, wskazać należy, że bezspornie ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej,

z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje

w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Dlatego też na gruncie prawa podatkowego tak wielką uwagę przywiązuje się do wykładni oświadczeń woli, co pozwala na ustalenie skutków, które one wywołują (art. 199 a O.p.).

Organy podatkowe wskazały, że o pozorności świadczy brak zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotu dzierżawy, treść deklaracji na gospodarowanie odpadami, umowy zawarte przez [...] spółka z o.o. z podmiotami trzecimi.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 O.p., który dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie danego dowodu. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów czy materiałów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Jednakże w przypadku uzyskania takich dowodów czy materiałów zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oznacza to, że nie tylko organ, lecz również skarżący musi mieć realną możliwość zapoznania się z tymi materiałami.

Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w sprawie pod sygnaturą [...]. gromadząc materiał dowodowy organ podatkowy wystąpił pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przeprowadzenie czynności kontrolnych dotyczących skarżącego i w sprawie o sygnaturze [...] ale również za rok 2016 wezwał skarżącego do przedłożenia załącznika nr 1 i 2 do umowy dzierżawy z 1 października 2011 r. i wszystkich umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółką [...] z o.o.

Ponadto w aktach administracyjnych znajdują się dowody zgromadzone

w związku z czynnościami organu podjętymi w sprawie o sygnaturze [...] . Wymagało to zatem włączenia w poczet materiału dowodowego gromadzonego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2016, materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...] ., czego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uczynił poza włączeniem umowy dzierżawy z dnia 1 października 2011 r. i aneksu do tejże umowy. Wymagało to także zapoznania skarżącego z tak zgromadzonym materiałem dowodowym, o czym była mowa - w związku z art. 123 O.p. Jak wynika to z akt administracyjnych organ I instancji postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r. wyznaczył skarżącemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r., doręczenie postanowienia, jak wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nastąpiło dnia 14 lipca 2016 r., organ I instancji zaś ustalił decyzją z dnia 12 lipca 2016 r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. i doręczył ją 19 lipca 2016 r.

Nie budzi wątpliwości, że doszło zatem do naruszenia art. 123 O.p. w zw.

z art. 181 O.p. i art. 200 O.p. Czego nie dostrzegł organ odwoławczy.

Wskazać też należy ponownie, że w przypadku osób fizycznych co rocznie organ ustala zobowiązanie podatkowe, na wysokość podatku mają zatem wpływ zdarzenia, które mają miejsce w roku podatkowym objętym decyzją. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie jest zgromadzenie materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia organów. Ustalenia organów muszą mieć odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym aby poddawały się kontroli sądu rozpoznającego sprawę. Dotyczy to deklaracji za gospodarowanie odpadami za rok 2016, których brak jest w aktach sprawy, w aktach sprawy jest natomiast deklaracja za wskazane okresy roku 2013 i 2014, Informacja o przyjęciu deklaracji wskazująca zamiennie adres [...] . Brak jest także w aktach sprawy wezwań skierowanych do skarżącego o przedłożenie protokołów zdawczo-odbiorczych, na których brak powołują się organy, po deklarowanych zgodnie

z aneksem zmianach okresu posiadania spornych nieruchomości przez spółkę [...] z o.o. Wbrew stanowisku organów znajdujące się wezwanie w aktach sprawy

tj. pismo pod sygnaturą [...] ., dotyczy wezwania do przedłożenia załącznika nr 1 i 2 do umowy dzierżawy i przedłożenia wszystkich umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółką z o.o. [...] . Bezspornie protokoły nie są umową zawartą pomiędzy skarżącym a Spólką.

Podobnie brak jest umów świadczących o tym czy i kiedy wskazane przez organy osoby (J. S. , W. S. ) wskazujące na drugi adres prowadzonej działalności objęły w posiadanie sporne nieruchomości, które to wpisy wynikają z wydruku z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Również treść umów najmu z 18 kwietnia 2016 r. i 2 stycznia 2016 r. w tym jej odpowiednio zapisy § 3 i § 1 nie przemawia jednoznacznie, że Spółka [...] posiada sporną nieruchomość cały rok. Z umowy z 2 stycznia 2016 r. wynika, że Spólka jest w posiadaniu dwóch punktów handlowych a z umowy z 18 kwietnia 2016 r., że dotyczy ona okresu od 25 maja 2016 r. do 30 września 2016 r., tj. okresu w którym corocznie zgodnie z umową Spółka dysponowała przedmiotem dzierżawy.

Nie znajduje także odniesienia w materiale dowodowym sprawy konstatacja organu I instancji, iż skarżący jest wyłącznym udziałowcem Spółki "[...] ". Brak jest w aktach administracyjnych sprawy odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego "[...] " sp. z o.o. czy też jakichkolwiek dokumentów z których ta okoliczność by wynikała.

Podobnie należy ocenić niczym nie uzasadnione konstatacje organów co do zapisów zawartych w aktach oferty internetowej dotyczącej prowadzonej działalności w sezonie 2016 a nie w całym roku kalendarzowym a tym bardziej w oparciu

o wydruku regulaminu – warunki rezerwacji (...), które odnośnie Ośrodka [...] dotyczą roku 2015.

Reasumując zgromadzony materiał dowodowy, wadliwie zgromadzony

i niekompletny, w zakresie o którym była mowa, czyni rozstrzygnięcie organów przedwczesnym na tym etapie postępowania.

Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie zarzutów związanych z prawem materialnym. Sąd uważa za zasadne jedynie wskazać, iż w pełni podziela utrwalony również w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że stawką o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d u.p.o.l. mogą być objęte budynki lub ich części które spełniają łącznie dwie przesłanki. tj. są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, a nadto są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń – tj. takie, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę.

Nie mniej wymagane jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego

w zakresie uprawnień podmiotu, którego w niniejszym postępowaniu zabrakło

z uwagi na brak wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień i wykazania spełnienia przesłanek w 2016 r. Skorzystanie z materiału z innego postępowania podatkowego dotyczącego innego roku podatkowego (2014 r.) jest niewystarczające dla uznania, że skarżący takich przesłanek nie spełnił w roku 2016.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie, kierując się wskazaniami zaprezentowanymi w niniejszym wyroku, w tym zgromadzić w aktach sprawy dowody na których opiera rozstrzygnięcie, akta zaś sprawy powinny być kompletne. Bezspornie zgromadzenie materiału dowodowego, ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205

§ 2 i § 3 p.p.s.a. i § 2 pkt 6 z w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).