Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1510/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, § 2, § 4 oraz art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. P. (dalej: zobowiązany lub skarżący), jako osoby trzeciej za:

- zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w S. tytułem opłaty paliwowej za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podał, że w okresie rozliczeniowym od grudnia 2006 r. do stycznia 2008 r. A Spółka z o.o. z siedzibą w L. (obecnie w S.; dalej przywoływana jako: Spółka) prowadziła działalność, w ramach której składała Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. deklaracje podatku akcyzowego AKC-3Zh wraz z informacją AKC-3/D w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, nie wykonując jednak obowiązku w zakresie złożenia informacji w sprawie opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w O. (po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego) wydał w dniu [...] decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okres grudzień 2006 – styczeń 2008 w łącznej kwocie [...] zł, przy czym należność dotycząca miesiąca czerwca 2007 r. wyniosła [...] zł (ustawowy termin zapłaty upłynął z dniem 25 lipca 2007 r.).

Nieuregulowana należność podatkowa stała się zaległością podatkową podlegającą egzekucji, w związku z czym wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, które przekazał organowi egzekucyjnemu – Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., a w związku ze zmianą siedziby Spółki – Dyrektorowi Izby Celnej w K.. W związku z bezskutecznością prowadzonej egzekucji wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w O., pismem z dnia 21 czerwca 2012 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (organ właściwy ze względu na zmianę siedziby Spółki) o rozważenie możliwości objęcia odpowiedzialnością osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu:

- opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł (pozostała kwota zobowiązania określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] została pokryta zabezpieczeniem akcyzowym),

- podatku akcyzowego za okres styczeń 2008 r. zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji AKC-3zh w wysokości [...] zł (niezapłaconego).

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po ustaleniu danych wynikających z akt rejestrowych Spółki (KRS Nr [...]) znajdujących się w Sądzie Rejonowym K.-[...] w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności W. P., jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki prezesa zarządu Spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku opłaty paliwowej za miesiąc czerwiec 2007 r. na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na podstawie pisma Sądu Rejonowego K.-[...] w K. z dnia 23 lipca 2012 r. organ ustalił, że W. P. był członkiem zarządu Spółki od dnia 24 stycznia 2005 r. (data wpisania do rejestru) do dnia 12 marca 2008 r. (data wykreślenia).

Pismem z dnia 17 lipca 2012 r. powiadomiono stronę o zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie i zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2012 r. przedstawił uwagi do materiału dowodowego sprawy oraz wniósł o umorzenie postępowania podatkowego. Wskazał m.in. na wynikający z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich za wykonanie zobowiązań podatkowych, co nakłada na organ podatkowy obowiązek zwrócenia się z żądaniem do członków zarządu spółki o wskazanie mienia bądź wskazanie środków dowodowych, które pozwolą ustalić taki majątek, czego organ nie uczynił. Zwrócił uwagę, że przedmiotowe postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej jest bezprzedmiotowe, ponieważ Spółka winna dysponować majątkiem, który pozwoli jej na pokrycie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Spółka posiadała bowiem projekt związany z technologią wytwarzania paliw (częściowo składający się z praw do własności intelektualnej, częściowo z know-how), który został zbyty na rzecz spółki B z siedzibą w Niemczech za kwotę, która w następstwie umowy stała się wierzytelnością Spółki A. Powyższa okoliczność nie została ujawniona w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a jej zajęcie pozwoliłoby na zaspokojenie wierzyciela. Ponadto podał, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji prezesa zarządu nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego Spółki, bowiem ta ani nie zaprzestała stale płacenia długów, ani nie doprowadziła do sytuacji, w której zobowiązania znacznie przekraczały majątek spółki. Wniósł o włączenie do materiału dowodowego sprawy złożonych w KRS sprawozdań finansowych za lata 2005-2007 oraz o powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w celu ustalenia, czy w 2007 r. Zarząd Spółki miał podstawy do ogłoszenia upadłości. Ponadto wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków: P. F. D. oraz P. G. na okoliczność ustalenia istnienia majątku Spółki w tym wskazanej wierzytelności oraz wykazania, że w momencie odwołania strony ze stanowiska prezesa zarządu Spółki nie było podstaw do ogłoszenia jej upadłości.

Na żądanie organu I instancji, Sąd Rejonowy K.-[...] w K. Wydział VIII Gospodarczy pismem z dnia 27 września 2012 r. przekazał uwierzytelnione kserokopie sprawozdań finansowych Spółki złożonych (zgodnie z adnotacjami w KRS) w dniu 2 grudnia 2005 r., 30 czerwca 2006 r. oraz 25 maja 2007 r. Również na żądanie organu do akt załączono postanowienie Urzędu Skarbowego w L. (prowadzącego łączną egzekucję administracyjną i sądową) z dnia B umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki na podstawie m.in. tytułu wykonawczego dotyczącego przedmiotowej opłaty paliwowej.

W piśmie z dnia 4 października 2012 r. pełnomocnik strony ponownie podniósł, że w okresie, w którym W. P. sprawował funkcje prezesa zarządu Spółki nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Jako dowód załączył sprawozdania finansowe za lata 2004-2006 wskazując na konkretne wskaźniki definiujące sytuację finansową Spółki. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z karty kontowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz deklaracji CIT-8 za 2007 r. i ustalenie wysokości wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. Podniósł również, że w okresie, w którym strona sprawowała zarząd Spółką była ona kontrolowana przez organ podatkowy i kontrole te nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości.

W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji na podstawie dokumentów: Bilansu, Rachunku zysków i strat, Informacji dodatkowej, Sprawozdania z działalności Spółki za lata 2004, 2005, 2006 sporządził Analizę Finansową Spółki z dnia 15 października 2012 r. Podał, że w całym badanym okresie wskaźniki finansowe zbliżone są do granic możliwości zagrożenia upadłością i wskazują na bardzo trudną sytuację finansową przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 13 listopada 2012 r. poinformował, że:

- Spółka nie wskazała na istnienie wierzytelności u swoich kontrahentów,

- strona nie była przesłuchiwana w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

- w związku z wnioskiem pełnomocnika strony podjęto czynności w zakresie ustalenia danych będących w posiadaniu organu.

W uzupełnieniu pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że Spółka nie złożyła dokumentów na podstawie których można ocenić jej sytuację finansową w 2007 r., tj. nie złożyła bilansu, rachunku wyników, zeznania podatkowego CIT-8. Za rok 2007 Spółka składała jedynie deklarację VAT-7 (12 sztuk), PIT-11, PIT-4R, PCC-3 (14 sztuk).

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił przesłuchania strony na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. o.o. z siedzibą w S.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaszły pozytywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki kapitałowe (sprawowanie przez W. P. funkcji członka zarządu Spółki, w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji), a strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem organu I instancji sytuacja finansowa Spółki w okresie, w którym powstało zobowiązanie nakazywała ogłoszenie upadłości. Ponadto strona nie wskazała na istnienie majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji zobowiązany (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, co w stanie sprawy stanowi rażące naruszenie prawa.

Na wezwanie organu II instancji (o przedłożenie dowodów w postaci dokumentów wykazujących sytuację finansową Spółki w okresie, w którym powstało przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkowa) pełnomocnik strony podniósł, że ciężar dowodu oraz prawna możliwość przeprowadzenia dowodów spoczywa na organach, a nie na stronie postępowania, w związku z czym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka S. R., który był wspólnikiem Spółki w 2007 r., na okoliczność ustalenia jej sytuacji finansowej w 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

W piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o włączenie do materiału dowodowego dokumentu "Ocena Dzieła Analiza Finansowa A Spółka z o.o. z dnia 15.10.2012 r." sporządzony przez S. Ś. biegłego rewidenta (nr [...]) posiadającego licencję syndyka (nr licencji [...]). W punkcie VI dokumentu "Wnioski" zawarto twierdzenie, że "na podstawie Analizy finansowej nie można wnioskować o wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości w roku 2006 albo w roku 2007. Na podstawie analizy dyskryminacyjnej można określić ryzyko upadłości w roku 2007 jako niskie."

Postanowieniem z dnia [...] organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 8 lipca 2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń uznał, że z dniem 19 lipca 2010 r. – na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego poprzez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego polegające na zajęciu rachunku bankowego prowadzonego przez bank C SA. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia 20 lipca 2011 r. (zobowiązanie podatkowe dotyczące miesiąca czerwca 2007 r.) i nie uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.

Badając przesłanki pozytywne odpowiedzialności zobowiązanego organ podał, że skarżący pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od dnia 29 listopada 2004 r., stosownie do treści uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 29 listopada 2004 r., do dnia 20 listopada 2007 r., kiedy to na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 20 listopada 2007 r. został odwołany z funkcji prezesa. Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnioną okoliczność, że w terminie płatności zobowiązania podatkowego (25 lipca 2007 r.) zobowiązany pełnił funkcje Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki, co oznacza, że w przypadku niewykazania przesłanki egzoneracyjnej ponosi on solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie. Organ zaznaczył, że w aktach rejestrowych Spółki nie odnotowano informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok 2007 i 2008 r. Ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło roku 2006.

Badając drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności organ uznał, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W związku ze zbiegiem egzekucji łączne prowadzenie egzekucji administracyjnej i sądowej przejął Urząd Skarbowy w L.. W piśmie z dnia 1 września 2011 r. organ egzekucyjny przedstawił wykaz czynności dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Poinformował, że poborca skarbowy nie dokonał czynności egzekucyjnych, ponieważ w miejscu zarejestrowania Spółki nikogo nie zastał. Organ egzekucyjny podejmował działania w celu ustalenia źródła zaspokojenia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi przy wykorzystaniu własnych baz danych oraz baz danych podmiotów zewnętrznych w celu ustalenia majątku, z którego można by zaspokoić egzekwowana należność. Wystąpiono również z zapytaniem do:

- Starostwa Powiatowego oraz do Urzędu Miasta L., czy zobowiązany figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości,

- Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, czy zobowiązany środki transportowe.

Z uzyskanych informacji wynika, że zobowiązany nie posiada ruchomości ani nieruchomości, posiadane ruchomości zostały przez Spółkę zbyte (po powstaniu zaległości) na firmy lub osoby powiązane ze zobowiązaną. Ujawnione w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych przy Ministerstwie Sprawiedliwości nieruchomości zostały zbyte przez Spółkę, reprezentowaną przez W. P., jako prokurenta spółki, w drodze umowy sprzedaży w styczniu 2008 r. Nieefektywne okazały się również czynności związane z ustaleniem innych możliwości zastosowania czynności egzekucyjnych.

Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował Dyrektora Izby Celnej w K., że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Izbę Celna w O. zostało w dniu [...] umorzone z uwagi na bezskuteczną egzekucję. Postępowanie dotyczyło tytułów wykonawczych wystawionych za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] oraz tytułu wykonawczego wystawionego w związku z zaległością w podatku akcyzowym zadeklarowanym za styczeń 2008 r. Organ egzekucyjny w piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. podał, że Spółka nie wskazała na istnienie wierzytelności u swoich kontrahentów, wierzytelności te nie zostały też stwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie dla uwolnienia się od odpowiedzialności wystarczające jest wykazanie jednej z następujących okoliczności:

1) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie;

2) braku winy członka zarządu w niedokonaniu ww. czynności,

3) wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ zauważył, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek. Istotne jest jednak wykazanie tych okoliczności przez stronę, bowiem dopiero po ich wykazaniu organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie wyjaśniające respektując zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej.

Powołując art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) organ podał, że podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, zgodnie z art. 11 cyt. ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo też jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Natomiast właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Pojęcie "właściwy czas" równoznaczne jest zgłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania układowego, które nastąpiło w momencie, gdy stwierdzono, że spółka nie ma funduszy na płacenie swoich długów i że nie jest to sytuacja przejściowa.

Organ nie zgodził się z sugestią strony, że analizy należy dokonać biorąc pod uwagę zaległości podatkowe Spółki w okresie, w którym następuje orzekanie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W związku z faktem, że podatnik nie wywiązywał się z obowiązku deklarowania i zapłaty opłaty paliwowej Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał w dniu [...] decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okres grudzień 2006 – styczeń 2008 w łącznej kwocie [...] zł. Zauważył, że w kontekście ww. decyzji niezrozumiale są zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania Spółki w opłacie paliwowej. Ustalając sytuację finansową Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność strony uwzględnił zobowiązania podatkowe Spółki w opłacie paliwowej dotyczące okresu grudzień 2006 - sierpień 2007 w łącznej kwocie [...] zł.

W aktach rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy K.-[...] w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. nie odnotowano informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok 2007 i 2008. Ostatnie złożone sprawozdanie dotyczyło roku 2006. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował, że Spółka nie złożyła dokumentów, na podstawie których można by ocenić sytuację finansową Spółki w 2007 r. (tj. bilansu, rachunku wyników, zeznania podatkowego CIT-8). Za rok 2007 Spółka składała jedynie deklarację VAT-7 (12 sztuk), PIT-11, PIT-4R, PCC-3 (14 sztuk). Nie powiodły się również próby uzyskania dokumentów finansowych za rok 2007 od samej Spółki. W aktach niniejszej sprawy znajdują się natomiast otrzymane z Sądu Rejonowego K.-[...] dokumenty w postaci:

- bilansu, informacji dodatkowej, rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2004 r.,

- bilansu, informacji dodatkowej, rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2005 r.,

- sprawozdania z działalności Spółki za rok 2005 wraz z Protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 8 czerwca 2006 r. oraz uchwałami,

- bilansu, informacji dodatkowej, rachunku zysków i strat na dzień 31 grudnia 2006 r., wraz z Protokołem Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30 marca 2007 r. oraz uchwałami.

Do akt sprawy strona załączyła ponadto składane przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w L. deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (VAT-7), które zdaniem organu nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do podjęcia ustaleń dotyczących sytuacji finansowej Spółki, bowiem są sporządzane jedynie w oparciu o prowadzone ewidencje sprzedaży i zakupu VAT. Ponadto Spółka złożyła Sprawozdanie z jej działalności za 2006 r.

Organ nie uznał za dowód w sprawie dokumentu nadesłanego w trakcie postępowania w postaci cesji wierzytelności w wysokości [...] Euro sporządzonej w języku niemieckim (zgodnie z tłumaczeniem strony jest to: "Powiadomienie o cesji wierzytelności/ustanowieniu zastawu na wierzytelności"). Organ I instancji zauważył, że dokument ten nie nosi znamion dokumentu oryginalnego, nie zawiera podpisu osób upoważnionych do reprezentacji, cedenta i cesjonariusza, potwierdzenia faktu nadania lub wpływu do adresata. Z tych względów nie został on uznany za wiarygodny dokument, o charakterze urzędowym, stanowiący dowód w sprawie. Zdaniem organu wątpliwość, co do faktu istnienia jakiejkolwiek wierzytelności, potwierdza brak wpisów w prowadzonym dla spółki KRS Nr [...], w Dziale 4 Rubryka 2 —Wierzytelności.

W opinii organu odwoławczego wnioskowane przez pełnomocnika zobowiązanego dowody w postaci przesłuchania strony, oraz świadków nie zastąpią dokumentów koniecznych do ustalenia sytuacji finansowej Spółki za rok 2007.

Kontynuując organ stwierdził, że skoro strona nie przedłożyła dowodów na podstawie, których organ I lub II instancji mógłby przeprowadzić analizę finansową Spółki za rok 2007 (dokumentem takim nie jest deklaracja VAT-7), a organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania dokumentów takich nie były w stanie uzyskać, dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy dowodów dotyczących sytuacji finansowej Spółki w latach 2004 – 2006. Jednocześnie potraktował tę analizę, jako punkt odniesienia do sytuacji finansowej w roku 2007 (Analiza finansowa z dnia 15 października 2012 r. – karta 112-121 akt administracyjnych).

W wyniku oceny sytuacji finansowej Spółki (dokonanej w oparciu o przyjętą metodologię) na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2004-2006 oraz wartości wskaźników analizy wskaźnikowej za rok 2006 przywołanych w piśmie procesowym z dnia 4 października 2012 r., organ I instancji stwierdził iż sytuacja finansowa przedsiębiorstwa na koniec badanego okresu 2006 r. pomimo zwiększenia sumy bilansowej uległa pogorszeniu w stosunku do roku poprzedniego. Na taki stan rzeczy miały wpływ zmiany jakie zaszły, zarówno w strukturze majątku, jak i kapitału. W ostatnim okresie badanym nastąpił zarówno dynamiczny wzrost majątku (wzrost aktywów trwałych o 41% i aktywów obrotowych o ponad 100%), jak i źródeł jego finansowania pochodzących zasadniczo z pozyskania kapitału obcego. Szczególną uwagę zwrócono na wystąpienie w obszarze pasywów wzrostu sumy bilansowej na koniec badanego okresu tj. na dzień 31 grudnia 2006 r. spowodowany przede wszystkim wzrostem wartości kapitału obcego w postaci zobowiązań długoterminowych w znaczącej kwocie [...] zł.

Badając sytuację finansową Spółki organ ustalił, że:

- kapitał podstawowy w latach 2004-2005 kwocie [...] zł, w 2006 r. został podwyższony do wartości [...] zł. Spółka nie posiadała kapitału zapasowego ani kapitałów rezerwowych. Negatywnym zjawiskiem na koniec badanego okresu była kwota straty z lat ubiegłych minus [...] zł oraz wynik finansowy w postaci straty netto w wysokości minus [...] zł;

- w odniesieniu do pasywów wskaźnikiem je charakteryzującym był stosunek kapitału własnego do kapitałów obcych. Analiza struktury pasywów wykazała bardzo wysoki udział kapitału obcego, który na koniec 2006 r. wynosił 95,16% całego kapitału. Kapitał własny na koniec okresu badanego wynosił zaledwie 4,84% struktury ogółem (w poprzednich okresach nie przekraczał 2%). Spółka od samego początku działalności bazowała wyłącznie na kapitale obcym;

- w latach 2004-2005 dominującą pozycją kapitału zarówno w strukturze wewnętrznej jak i strukturze pasywów ogółem były zobowiązania krótkoterminowe, które w 2006 r. zmniejszyły dynamicznie swoją wartość o ok. 70% w stosunku do okresu poprzedniego. Na koniec badanego okresu w 2006 r. struktura wewnętrzna zobowiązań (kapitału obcego) przedstawia się następująco: zobowiązania długoterminowe – 66,72%, poziom zobowiązań krótkoterminowych – 21,82%, rozliczenia międzyokresowe – 11,46% udziału w strukturze kapitału.

Analiza rachunku zysków i strat za lata 2004-2006 wykazała, że tylko w 2005 roku sytuacja badanego przedsiębiorstwa w badanym obszarze była w miarę korzystna, gdyż Spółka zamknęła rok bilansowy wynikiem zysku netto w wysokości [...] zł. W 2006 r. przedsiębiorstwo poniosło znaczną stratę netto na wyniku finansowym w wysokości [...] zł. Natomiast analiza struktury i dynamiki przychodów i kosztów wykazała, że w latach 2004 i 2006 wartość przychodów ogółem nie pokrywała kosztów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej. W 2006 r. przychody ze sprzedaży wyniosły 99,98%, natomiast koszty podstawowej działalności gospodarczej 89,01% struktury.

Podsumowując: za niekorzystne zmiany w rachunku wyników, świadczące o pogarszającej się sytuacji finansowo-ekonomicznej organ przyjął wyniki finansowe w postaci straty netto oraz znacznego wzrostu kosztów, przewyższający wartości przychodów we wszystkich trzech obszarach działalności gospodarczej (podstawowej, operacyjnej oraz finansowej).

Analiza różnicy pomiędzy wartościami przychodów i kosztów za lata 2004-2006 w trzech ww. obszarach działalności przedsiębiorstwa wykazała, że najtrudniejsza sytuacja w badanym obszarze przypada na koniec okresu podlegającego analizie, czyli w roku 2006. Straty w każdym z obszarów działalności gospodarczej w 2006 r. wskazują na tzw. spiralę zadłużenia. Analiza wskaźnikowa w obszarze zachowania krótkoterminowej płynności finansowej wykazała na brak płynności finansowej w całym badanym okresie. Również analiza wskaźnikowa w zakresie produktywności wskazała również bardzo trudną sytuację w całym okresie poddanym analizie. Wskaźnik zadłużenia kapitałów własnych (tzw. dźwignia finansowa) oraz długoterminowego zadłużenia kapitału własnego, wyznaczającego granice możliwego zadłużenia zostały przekroczone kilkusetkrotnie, co wskazuje na negatywne zjawisko w obszarze długoterminowego zadłużenia. Wskaźniki rentowności badanego przedsiębiorstwa tylko w 2005 r. były w miarę pozytywne, na koniec analizowanego okresu w 2006 r. ukształtowane zostały na negatywnych (minusowych) poziomach, co oznacza całkowity brak rentowności.

Podsumowując ocenę sytuacji finansowej Spółki – zbadanego w trzech modelach upadłościowych o różnych elementach i poziomach dyskryminacji – organ uznał, że wykazała ona bardzo niekorzystne wskaźniki we wszystkich modelach w badanym okresie. Bardzo niski poziom wartości funkcji dyskryminacyjnych w analizowanym okresie jest zbliżony do granic możliwości zagrożenia upadłością i wskazuje na bardzo trudną sytuację finansową przedsiębiorstwa.

Organ II instancji – odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony przedstawionych w piśmie z dnia 8 lipca 2012 r., za którym przekazano dokument zatytułowany "Ocena Dzieła Analiza Finansowa A Spółka z o. o. z dnia 15.10.2012 r.", sporządzony przez S. Ś. – zwrócił uwagę, że w dokumencie jego autor określając ryzyko upadłości w 2007 r. jako niskie nie uwzględnił zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej, które za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. wynosiło łącznie [...] zł. (w tym za okres od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. [...] zł). Organ uznał, że sporządzający ww. dokument "zapewne" nie posiadał tych informacji. Zaznaczył przy tym, że w niniejszej sprawie sprawozdania finansowe Spółki za lata 2004 - 2006 stanowią jedyne dostępne źródło oceny jej kondycji finansowej i momentu zaistnienia przesłanek wystąpienia o ogłoszenie jej upadłości.

Organ odnosząc się do przedłożonego dokumentu uznał, że sporządzona ocena nie stanowi opinii biegłego rewidenta w zakresie rzetelnej oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa, a jedynie ocenę analizy sporządzonej przez funkcjonariusza organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że obydwa dokumenty odnoszące się do danych wynikających ze sprawozdań finansowych wykazują trudną sytuację finansową Spółki na koniec roku 2006 r. (duża strata, wysokie koszty, zobowiązanie długoterminowe), różnią się natomiast określeniem stopnia ryzyka upadłości Spółki w tym okresie.

Organ odwoławczy, polemizując z przedstawioną przez stronę oceną, argumentował, że na koniec 2006 r.:

- nastąpił wzrost sumy bilansowej w obszarze pasywów spowodowany przede wszystkim wzrostem wartości kapitału obcego w postaci zobowiązań długoterminowych w znaczącej kwocie [...] zł – wartość kapitału własnego wynosiła [...] zł (zgodnie z oceną biegłego rewidenta S. Ś.),

- brak było płynności finansowej (brak pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami obrotowymi),

- Spółka poniosła znaczną stratę netto na wyniku finansowym w wysokości [...] zł,

- Spółka nie posiadała w obszarze pasywów rezerw na zobowiązania podatkowe, co w sytuacji należnej opłaty paliwowej w łącznej kwocie [...] zł za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (za okres od grudnia 2006 r. do czerwca 2007 r. – [...] zł) stanowiło realne zagrożenie braku wypłacalności spółki w roku 2007.

Organ przyjął, że na koniec 2006 r. Spółka była w złej kondycji finansowej, co w kontekście wysokości należnej (niezapłaconej) opłaty paliwowej winno skutkować zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w 2007 r. Termin dwutygodniowy o którym mowa w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze należy liczyć od momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2006 r. (uchwała nr 1/2007 Zgromadzenia Wspólników Spółki) tj. od 30 marca 2007 r., bowiem najpóźniej z tym dniem strona, będąca prezesem zarządu Spółki (i jedynym jego członkiem), powzięła wiadomość o faktycznym stanie finansów Spółki. Zaznaczył, że zobowiązany znał treść sprawozdania finansowego, bowiem złożył je w dniu 25 maja 2007 r. do Krajowego Rejestru Sądowego miał, zatem wiedzę o sytuacji finansowej Spółki. Spoczywał na nim również obowiązek deklarowania i zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Członek zarządu niewypłacalnej spółki może uwolnić się od odpowiedzialności, chociaż dług nie zostanie spłacony, jeżeli – mimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie – wykaże należyte pełnienie swych obowiązków. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwała na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozawala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego strona nie wykazała, iż została spełniona pierwsza z ww. przesłanek egzoneracyjnych tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) Spółki. Również nie wykazała braku winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) we właściwym czasie. Wręcz przeciwnie z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka, którą zarządzał W. P. nie wykonywała ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie deklarowania i zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego.

Strona w toku prowadzonego przez organy celne postępowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Istnienie wskazywanej przez Stronę wierzytelności (z tytułu sprzedaży na rzecz spółki B z siedzibą w Niemczech projektu know-how związanego z technologią wytwarzania paliw) nie zostało potwierdzone w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez właściwy organ egzekucyjny. Podnoszona przez stronę okoliczność, że Spółka ma wierzytelności w stosunku do swoich kontrahentów, nie jest wystarczające, wymaga bowiem wykazania, że jest możliwe prowadzenie egzekucji z tych wierzytelności, a więc udowodnienie, że są one wymagalne a dłużnicy są wypłacalni.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalniające zobowiązanego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W konkluzji organ stwierdził, że orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za czerwiec 2007 r. nastąpiło zgodnie z przepisami prawa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu celnego w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że elementem istotnym dla przeniesienia odpowiedzialności jest okoliczność, czy w ogóle zaszły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w trakcie pełnienia przez byłego członka zarządu swojej funkcji. Skoro organ dąży do przeniesienia takiej odpowiedzialności, musi przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki oraz wykazać, że członek zarządu pełnił funkcje w okresie, w którym zaszły okoliczności, które winny prowadzić do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za sprzeczny w ww. uchwałą uznał skarżący pogląd organu (wyrażony na str. 9 decyzji), że na organie spoczywa jedynie obowiązek wykazania istnienia zaległości oraz bezskuteczności egzekucji, bowiem organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Zdaniem skarżącego organ II instancji nie tylko rażąco naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ale również dokonał manipulacji danymi finansowymi. Z zestawienia zamieszczonego na str. 4 i 5 skargi wynika, że w momencie orzekania wobec strony, wysokość zaległości podatkowych spółki, za którą strona miała ponosić odpowiedzialność, była niższa, niż podana przez organ. Dla oceny sytuacji finansowej, w celu określenia kiedy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, mogą być brane jedynie zobowiązania istniejące, tak więc organ manipulując stanem faktycznym zawyżył rzekomą kwotę do zapłaty o [...] zł.

Odpierając zarzuty dotyczące wadliwości przedstawionej przez skarżącego dokumentu (Oceny dzieła analizy finansowej) stwierdził, że biegły dysponował wiedzą dotyczącą zaległości z tytułu opłaty paliwowej, bowiem dysponował analizą finansową sporządzoną przez organ I instancji. Dysponował również pismem Izby Celnej w O. z dnia 1 października 2008 r., z którego wynika, że zaległość główna z tytułu opłaty paliwowej wynosi [...] zł. Podniósł, że obowiązkiem organu było odniesienie się do przedstawionej przez niego opinii, jak również uwzględnieniu, że w 2007 r. Spółka dysponowała nieruchomościami o wartości rynkowej około [...] zł. Podkreślił, że pracownik organu nie może być biegłym w sprawie prowadzonej przez ten organ – budzi to wątpliwości co do jego obiektywizmu.

Skarżący uznał za chybione ustalenia organu, że Spółka nie posiadała w obszarze pasywów rezerw na zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ uporczywie pomija, że w okresie grudzień 2006 – maj 2007 nie istniały żadne zaległości Spółki. Rolą organu było ustalenie, z odwołaniem się do okoliczności faktycznych, z jakim momentem powstały podstawy do ogłoszenia upadłości, a nie ogólne wskazanie roku 2007. Ponadto organ w skarżonej decyzji nie wskazuje ani jednej wierzytelności (poza opłatą paliwową), której strona nie uregulowała w terminie. Zdaniem skarżącego Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy. Odwołując się natomiast do wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podał, że dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym (termin 14 dni), lecz uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Organ nie ustalił ani faktu konieczności ani momentu w którym obowiązek ogłoszenia upadłości został sformalizowany, bowiem organ nie ustalił momentu, w którym Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań, odmawiając jednocześnie przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłby na ustalenie powyższych okoliczności. Kontynuując skarżący podał, że skoro przedstawiona przez niego opinia nie może być uznana za dowód organ zobowiązany był do powołania biegłego, który wyjaśniłby aspekty związane z sytuacją majątkową Spółki. Jego zdaniem istotnym dowodem byłoby także przesłuchanie strony postępowania, zaniechanie organu w tym zakresie naruszyło prawa strony do wykazania w toku postępowania nie tylko okoliczności egzoneracyjnych, ale także okoliczności dotyczących możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podał, że rolą organów podatkowych nie było jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych koniecznych do przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają. Rzeczywiste zbadanie takich przesłanek może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, poddając następnie dowody swobodnej ocenie.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zaznaczył, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej wymóg podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, nie zwalnia strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego (w niniejszym przypadku art. 116 Ordynacji podatkowej) wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów.

Organ nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych wyjaśnił, że organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z przepisami art. 121 i art. 122, a także przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Uznał, że wprawdzie z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, iż strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego (w tym wypadku art. 116 Ordynacji podatkowej) wymusza na stronie obowiązek udowodnienia określonych faktów. W związku z zarzutem dotyczącym nieuwzględnienia przez organ l i II instancji wniosków dowodowych strony (m.in. przesłuchanie strony na okoliczność wykazania sytuacji finansowej Spółki w roku 2007) Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ I instancji przeprowadził samodzielnie postępowanie w tym zakresie w wyniku, którego ustalił (m.in. na podstawie: informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w L., korespondencji z Sądem Rejonowym K.-[...], wglądu do akt rejestrowych Spółki, informacji udzielonych przez stronę w trakcie postępowania wyjaśniającego). W tej sytuacji przesłuchanie strony nie mogło stanowić dowodu zastępującego dokumenty finansowe, co zostało skarżącemu wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego aktywnie korzystała. Powołując art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, nie miał zatem obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i ponownie podkreślił, że na organie spoczywał obowiązek udowodnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Zaznaczył, że w 2006 r. i 2007 r. obroty Spółki miały tendencje wzrostowe, a analiza finansowa nie odnosi się do przepisów art. 10 i 11 prawa upadłościowego. Wnioski dowodowe, które organ oddalił, dotyczyły istnienia lub braku istnienia przesłanek upadłości. Zakwestionował również przyjętą przez organ kwotę zaległości podkreślając, że marcu 2007 r. zaległości nie występowały, a Spółka była kontrolowana przez organ celny, który nie stwierdził zaległości.

Pełnomocnik organu – wnosząc i wywodząc jak w odpowiedzi na skargę – potwierdziła, że już w 2006 r. istniało ryzyko upadłości, natomiast brak dokumentów finansowych za 2007 r. uniemożliwił powołanie biegłego. Wyjaśniła, że przeprowadzona przez organ kontrola dotyczyła innych aspektów niż te, które są przedmiotem sporu. Pełnomocnik wyjaśniła także kwestie związane z pokryciem części należności zabezpieczeniem akcyzowym oraz podała, że w 2007 r. organ nie badał czy istnieli inni wierzyciele Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie była objęta decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. P., jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki prezesa zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w S. za zaległości podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

Bezsporne jest, że zgodnie z art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm.; obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), do opłaty paliwowej (zobowiązania powstającego z mocy prawa) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem legalność zaskarżonej decyzji podlega kontroli w świetle przepisów tejże ustawy.

Niekwestionowana jest także okoliczność, że wobec zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu rachunku bankowego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg na nowo z dniem 20 lipca 2011 r.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 116 § 1 powołanej ustawy za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy), zaś przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 ustawy).

Zatem członkowie zarządu spółek mających osobowość prawną odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu tej spółki. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji przeciw spółce. Dopiero po odpowiednim orzeczeniu organu podatkowego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu (Andrzej Huchla, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. System Informacji Prawnej Lex).

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Rozważania dotyczące przesłanek pozytywnych rozpocząć należy od wskazania bezspornej okoliczności, że W. P. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie od 29 listopada 2004 r. (na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 listopada 2004 r.) do dnia 20 listopada 2007 r. (na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 20 listopada 2007 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu).

W orzecznictwie podnosi się, iż "prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenie ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu)" (wyrok NSA z dnia 9 września 2002 r., I SA/Ka 1259/01, POP 2004, z. 1, poz. 5). Zatem to data wynikająca z uchwały o odwołaniu albo też data rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wpis tych zdarzeń w rejestrze, powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu odpowiedzialności osób trzecich wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej.

Za bezsporne uznać zatem należy, że skarżący był w okresie, w którym upływał termin płatności opłaty paliwowej za miesiąc czerwiec 2007 r. – tj. dnia 25 lipca 2007 r. – członkiem zarządu Spółki.

Analizy drugiej z pozytywnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dokonać należy w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której tezie skonstatowano, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Także w tym zakresie ustalenia przedstawione przez organ nie są sporne. Należności podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w O., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za okres od grudnia 2006 r. do stycznia 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł nie zostały zapłacone, a postępowanie zabezpieczające nie przyniosło skutku. Wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w O. na poczet określonego w decyzji zobowiązania zaliczył zabezpieczenie akcyzowe w kwocie [...] zł, które jednak nie pokryło całej zaległości. Nieuregulowana należność podatkowa stała się zaległością podatkową podlegającą egzekucji, w związku z czym wierzyciel należności po uprzednim wystawieniu upomnień przekazał wystawione przez siebie tytuły wykonawcze z dnia [...] organowi egzekucyjnemu (Dyrektorowi Izby Celnej w Ł.) w celu prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W związku z przeniesieniem siedziby Spółki (do S.) Dyrektor Izby Celnej w O. w dniu [...] wystawił nowe tytuły wykonawcze i przekazał je Dyrektorowi Izby Celnej w K..

W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej (prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektora Izby Celnej w P.) z sądową (prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Ł.- [...]) tytuły wykonawcze zostały w dniu [...] przekazane do Naczelnika Urzędu Celnego w L. w celu prowadzenia łącznej egzekucji. W piśmie z dnia 1 września 2011 r. organ egzekucyjny przedstawił wykaz czynności dokonanych w trakcie postępowania. Z uzyskanych informacji wynikało, że dłużnik nie posiada ruchomości i nieruchomości, rachunku bankowego, a poborca skarbowy nie zastał nikogo w siedzibie Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Izbę Celna w O. z uwagi na bezskuteczną egzekucję.

Do ustalenia jednak odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zakresem przedmiotowym tej odpowiedzialności objęte są, zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, pełnomocników lub wspólników, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, ordynacja podatkowa definiuje jako:

1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy;

2) wykazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Poza sporem pozostaje, że skarżący pełniąc funkcję Prezesa Zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Spór pomiędzy stronami koncentruje się na ustaleniu, czy niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez winy skarżącego, co w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy sytuacja finansowa Spółki w dacie zapłaty opłaty paliwowej objętej niniejszym postępowaniem skutkowała uznaniem jej za niewypłacalną w rozumieniu art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Polemika stron sprowadza się do odmiennej interpretacji sytuacji finansowej Spółki w 2007 r. i oceny, czy powodowała ona konieczność złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Stan faktyczny sprawy (po części sporny) został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowiska skarżącego jak i organów podatkowych. Organ I instancji, na podstawie posiadanej dokumentacji księgowo-finansowej Spółki (za lata 2004-2006) sporządził Analizę Finansową z dnia 15 października 2012 r., której wnioski zawarte w pkt 1-12, wskazują na bardzo trudną sytuację finansową i gospodarczą Spółki w 2006 r.: w obszarze pasywów na wzrost wartości kapitału obcego w postaci zobowiązań długoterminowych w znaczącej kwocie ([...] zł), wynik finansowy w postaci straty netto ([...] zł), duży udział kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego, znaczny wzrost kosztów przewyższający wartości przychodów, brak płynności finansowej (w całym badanym okresie), całkowity brak rentowości w 2006 r.

Przedstawione dane – w ocenie organu – stanowiły stan zagrożenia upadłością.

Natomiast wnioski Oceny - opinii przedłożonej przez skarżącego (sporządzonej przez S. Ś.) w której celem była odpowiedź na pytanie, czy autorzy Analizy Finansowej udowodnili istnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki wskazują, że na podstawie wymienionej Analizy nie można wnioskować o wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości w roku 2006 lub 2007. Na podstawie analizy dyskryminacyjnej można określić ryzyka upadłości w roku 2007, jako niskie.

Sąd podziela stanowisko, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała Naczelnego Sądu Admianistracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09; opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem członek zarządu spółki mającej osobowość prawną może się zwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie (niewszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Jeżeli zgłoszenie nie nastąpiło, wyłączający odpowiedzialność brak winy oceniany jest indywidualnie w odniesieniu do każdego z członków zarządu.

Należy zauważyć i odnotować utrwalony w orzecznictwie pogląd, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania, a bardziej precyzyjnie, do respektowania postanowień prawa upadłościowego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 589/12; opubl.: j.w.).

Stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla potrzeb postępowania upadłościowego przyjęto jednak, że niewypłacalność jako podstawa ogłoszenia upadłości jest wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Przepis art. 11 ust. 2 wymienionej ustawy reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (tak: Feliks Zedler w Komentarzu do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; opubl.: System Informacji Prawnej Lex). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotna jest przyczyna niewypłacalności ani też zakres niewykonywanych zobowiązań. Bez znaczenia też jest, z jakiego powodu dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, a także czy nie wykonuje w całości swych zobowiązań, czy też tylko w części. Wystarczy, że nie wykonuje swych zobowiązań pieniężnych o niewielkiej wysokości (tak: F. Zedler w: Prawo upadłościowe i naprawcze w zarysie, Warszawa 2009, str. 44).

Skarżący w toku postępowania (jak również w skardze) podnosił, że Spółka w 2007 r. dysponowała nieruchomościami o wartości około [...] zł, negując przy tym ustalenia organu dotyczące jej sytuacji finansowej.

Zarzuty te są jednak chybione w kontekście przepisu art. 12 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tym przepisem to sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Zgodnie ze stanowiskiem F. Zedlera celem tego przepisu jest umożliwienie sądowi nieorzekania o upadłości (która przecież wywołuje daleko idące skutki prawne, ekonomiczne i nierzadko socjalne) w sytuacji, gdy kwota zadłużenia jakiegoś dłużnika jest niewielka albo opóźnienie w płatności nie jest zbyt duże. Zaznaczenia z tym miejscu wymaga okoliczność, że to jedynie sądowi przysługuje uprawnienie do decydowania o tym, czy istnieją podstawy do oddalenia wniosku w przypadku, gdy zachodzą przesłanki wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W żadnym razie nie zwalnia to dłużnika, który nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej – art. 11 ust. 2 ustawy). Okoliczność, że zgodnie z art. 12 i 13 sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o ustalenie terminu powstania podstawy upadłości. Przewidziane w tych przepisach oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości następuje bowiem mimo istnienia podstaw upadłości (tak: Andrzej Jakubecki w Komentarzu do art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze; opubl.: System Informacji Prawnej Lex).

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej posługuje się terminem "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 (zajętym za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06): "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa."

Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość (str. 7 skargi). Skarżący podnosił konsekwentnie, że w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółka była wypłacalna, zatem regulowała swoje zobowiązania.

Zdaniem Sądu skoro, mimo wypłacalności, spółka z o.o. nie zapłaciła opłaty paliwowej i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista. Przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: K.s.h.) to zarząd prowadzi sprawy spółki i z tego tytułu jest on źródłem a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06; opubl. Lex nr 449985). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 K.s.h.). Jej powinnością jest zatem posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 422/10; opubl. Lex nr 1084705).

Organy przyjęły, że właściwym momentem do złożenia wniosku o upadłość, był moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2006 r. tj. z dniem podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały z dnia 30 marca 2007 r. Nr 1/2007. W ocenie Sądu precyzyjne ustalenie daty nie jest istotne w tym przypadku, skoro skarżący nigdy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś bezsporny jest fakt nieuregulowania w terminie zobowiązań powstałych z mocy prawa.

Bezpodstawne są zarzuty skarżącego, który twierdzi, że przez pierwsze pięć miesięcy 2005 r. nie istniały żadne zaległości Spółki. Zaległości istniały, bowiem Spółka ich nie uregulowała w terminie. Organ zaliczył zabezpieczenie akcyzowe (w kwocie [...] zł) na poczet opłaty paliwowej dopiero w 2008 r. tj. po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w O..

Natomiast wymagalne zobowiązania w postaci opłaty paliwowej (za okres od czerwca do września 2007 r.) dotyczą okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Zupełnie niezrozumiałe są zarzuty, że organ manipuluje stanem faktycznym i zawyża rzekomą kwotę do zapłaty. Z akt sprawy wynika, że na poczet zaległości z tytułu opłaty paliwowej organ zaliczył posiadane zabezpieczenie akcyzowe udzielone przez Spółkę, które nie wystarczyło jednak na pokrycie całego zobowiązania, objęło jedynie okres od grudnia 2006 r. do maja 2007 r. i w części czerwiec 2007 r. Potwierdziła to na rozprawie pełnomocnik organu. Przy czym ponownego podkreślenia wymaga, że są to zobowiązania powstałe z mocy prawa, których termin płatności przypadał odpowiednio w dniach: 25 lipca, 27 sierpnia, 25 września i 25 października 2007 r.

Zasadnym jest odniesienie się w tym miejscu także do zarzutu dotyczącego obciążenia skarżącego odsetkami w okresie kiedy nie był już członkiem zarządu. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, zaś zgodnie z pkt 4 tego przepisu również za koszty postępowania egzekucyjnego. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność nie tylko z tytułu należności nieuregulowanych przez podatnika, ale również w związku z nieuregulowaniem należności ustalonych w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w prawem przewidzianym terminie. Odsetki wynikające z niedotrzymania terminu płatności naliczane od zaległości podatkowych, należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 ww. ustawy oraz niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług, obciążają osobę trzecią na podstawie art. 109 § 2 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Na mocy wyraźnego odesłania w art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę, które nalicza się od wynikających z decyzji o odpowiedzialności: zaległości podatkowych, podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów oraz niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Skarżący zarzucił także organom nieustalenie ani jednej wierzytelności (oprócz opłaty paliwowej), której strona nie uregulowała w terminie. Powołując się na stanowisko doktryny podniósł, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy.

Pogląd ten, co do zasady, należy przyjąć za trafny, lecz nie w realiach niniejszej sprawy. Zgodnie z ugruntowanym już poglądem treść art. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jednoznacznie określa, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy albo innego podmiotu, do którego przepisy prawa upadłościowego i naprawczego się stosuje. Tym samym wykluczono możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel. Prawo upadłościowe i naprawcze przyjęło więc rozwiązanie zgodne z podglądem, które pod rządami prawa upadłościowego wyraził Sąd Najwyższy (uchwała z dnia 27 maja 1993 r., sygn. III CZP 61/93, OSNCP 1994, nr 1, poz. 7 oraz LEX nr 3946). Ta sama zasada dotyczy postępowania naprawczego, co wynika z przyjętych w nim rozwiązań. Konsekwencją przyjęcia przez prawo upadłościowe i naprawcze tej zasady jest, iż w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który jest dłużnikiem tylko jednego wierzyciela, winien on ulec oddaleniu. W tej sytuacji w świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy brak jest bowiem podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego.

Z twierdzeń skarżącego należy wywieść, że Spółka regulowała inne należności, nie regulowała natomiast zobowiązań wobec jednego wierzyciela – Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu także w tym przypadku o ewentualnym ogłoszeniu upadłości, w kontekście istnienia jednego lub więcej wierzycieli, decyduje i orzeka sąd. W praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane, co ma jednak miejsce po zgłoszeniu takiego wniosku.

Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/09 (opubl. LEX nr 576319) zgodnie, z którym w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, iż jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt V CK 231/04, Sąd stwierdził, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 894/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że regulowanie zobowiązań w stosunku do wszystkich dłużników z wyjątkiem jednego, nie świadczy automatycznie o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zwrócił także uwagę, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że właściwym czasem do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. A więc czas w jakim zarząd spółki niebędący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, w tym uprzywilejowanych jakim jest Skarb Państwa. Jeżeli zatem zarząd spółki zgłasza wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to oznacza, że uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innego wierzyciela. Jeżeli natomiast doprowadzono do sytuacji, w której nie ma już żadnego majątku spółki, pomimo, że zostały niezaspokojone należności Skarbu Państwa nie można mówić, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podsumowując należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Również nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Nie wskazał również mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ustalenia w tym zakresie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nie może zatem podlegać uwzględnieniu zarzut, iż to organ ma udowodnić, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, co w ocenie pełnomocnika skarżącego wynika z uchwały z dnia 10 sierpnia 2009 r. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stanowi, że członek zarządu może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli jednak wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Uchwała podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. zachowała aktualność także w obecnym stanie prawnym

W ocenie Sądu organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki i nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście poczynionych wyżej ustaleń należy odnieść także do zarzutów dotyczących prawa procesowego. Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych (w tym także w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią) nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Naruszenie bowiem przepisów regulujących postępowanie dowodowe jest podstawą do uchylenia decyzji.

Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarżący w toku całego postępowania był reprezentowany przez doradcę podatkowego, który korzystając z przysługujących mu uprawnień czynnie uczestniczył w postępowaniu. W imieniu skarżącego wypowiadał się co do zakresu zgromadzonego materiału dowodowego, jak również sam składał wnioski dowodowe. W ocenie Sądu organ nie uwzględniając wniosków dowodowych (z przesłuchania strony, świadków oraz dowodu z opinii biegłego) nie naruszył dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić. Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w prawie materialnym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, jak również powyższe rozważania Sądu potwierdzają, że organ – uwzględniając przepis art. 188 Ordynacji podatkowej – nie był obowiązany do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów pozwalał na jej merytoryczne zakończenie, nie naruszając uprawnień strony. W procedurze podatkowej obowiązuje także, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

W podsumowaniu należy podzielić dokonane przez organy podatkowe ustalenia oraz zajęte w niniejszej sprawie stanowisko. Potwierdza je także pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 834/12 (opubl. Lex nr 1295907), zgodnie z którym zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno-podatkową podatnika. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia czynią bezprzedmiotowym zarzut naruszenia zasad postępowania.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. Z tych przyczyn stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.