Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 751/98
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 2001-01-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 169 par. 2
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Organ podatkowy upoważniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.

TEZY

Organ podatkowy upoważniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w T.-M. decyzją z dnia 29 grudnia 1997 r. (...), wydaną z powołaniem się na przepisy art. 104, art. 169 par. 1 i par. 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3, art. 11, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił dla Mieczysława H. za miesiąc styczeń 1994 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 739,10 zł. /po denominacji/ oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 113,30 zł. /po denominacji/. W uzasadnieniu wydanej decyzji Urząd Skarbowy powołując się na wyniki kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach 10 i 30 maja 1994 r. oraz w dniach 2 i 3 grudnia 1997 r. stwierdził, że podatnik w ramach działalności gospodarczej, związanej z prowadzeniem tartaku nie ewidencjonował wszystkich zakupów surowca do produkcji oraz pełnej sprzedaży. Z przedstawionego w decyzji rozliczenia surowca, dokonanego za cztery wydzielone okresy 1994 r. wynika, że podatnik nie zaewidencjonował ogółem ponad 253 m3 drewna do przetarcia oraz zaniżył przychód o kwotę ponad 203 mln. starych złotych. Ponadto organ podał, że w rejestrze sprzedaży, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług nie zaewidencjonowano 6 faktur VAT na sprzedaż towarów i usług, a także stwierdzono wyksięgowanie zapisem czerwonym szeregu kwot na podstawie not księgowych i poleceń księgowania bez wystawienia odpowiednich faktur VAT lub rachunków uproszczonych korygujących, o których mowa w przepisach par. 23 i następne rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości Urząd Skarbowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję, prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelną i nie mogącą stanowić w myśl art. 169 par. 1 Kpa dowodu w postępowaniu podatkowym i w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej. Organ podał również, że wyjaśnienia podatnika, powołujące się na nieodpłatne otrzymanie drewna brzozowego od Mirosława M. w zamian za wypożyczenie mu samochodu ciężarowego, a także dotyczące nieodpłatnego przekazania odpadów drewna pracownikom oraz córce, jak również nieodpłatne wykonanie usług na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej nie mają w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotnego znaczenia w sprawie wymiaru tego podatku. Urząd stwierdził, że rozliczenie ilości surowca zużytego do produkcji w 1994 r. oraz związanej z tym wysokości obrotu ze sprzedaży dokonano w oparciu o dokumentację podatnika, sporządzone remanenty na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 1994 r., a także spisy towarów z natury sporządzone w dniach 10 i 30 maja 1994 r., 31 października 1994 r. oraz na podstawie wskazanych przez podatnika do protokołów z kontroli /w dniach 10 i 30 maja 1994 r./ procentowych wielkości uzysku tarcicy z przetarcia poszczególnych gatunków drewna. Przy wyliczeniu wielkości ogólnego przychodu podatnika za 1994 rok uzyskanego z działalności tartacznej Urząd Skarbowy powołał się na kilka zastosowanych metod szacunkowych, a do dokonywanego wymiaru przyjął obrót ustalony na podstawie wskaźnika ewidencjonowania zakupów /40,86 procent/, określonego stosunkiem wartości zaewidencjonowanego zużytego surowca do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatnika. Ustalenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży przetartego drewna za miesiąc styczeń 1994 r. zostało dokonane przy zastosowaniu do sprzedaży zaewidencjonowanej za ten miesiąc ustalonego wskaźnika ewidencjonowania sprzedaży /71,67/, ustalonego stosunkiem sprzedaży zaewidencjonowanej do sprzedaży oszacowanej i od całości sprzedaży wyliczono należny podatek od towarów i usług według stawki podstawowej 22 procent oraz od sprzedaży nie zaewidencjonowanej ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia podatku.

W złożonym w dn. 9 stycznia 1998 r. jednym odwołaniu dotyczącym trzynastu decyzji Urzędu Skarbowego w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1994 r. do lutego 1995 r. Mieczysław H. wnosząc o ich uchylenie zarzucił, że Urząd bezpodstawnie dokonał szacunkowego wymiaru, a w szczególności, iż przyjął do opodatkowania nieodpłatne czynności, polegające na udostępnieniu samochodu ciężarowego dla Mirosława M. w zamian za otrzymanie drewna brzozowego, a także nieodpłatne usługi wykonane na rzecz Parafii oraz przekazania odpadów drewna dla pracowników i córki. Podatnik podniósł, iż jego wyjaśnienia złożone do protokołów z kontroli podatkowych odnośnie norm uzysku tarcicy z poszczególnych gatunków drewna raz sporządzone spisy towarów z natury, na których urząd Skarbowy oparł dokonany wymiar szacunkowy były ogólnikowe i nie powinny stanowić podstawy wymiaru. Jego zdaniem powyższe okoliczności, mające podstawowe znaczenie dla ustalenia wielkości produkcji i sprzedaży powinny zostać ustalone wyłącznie przy pomocy biegłego - rzeczoznawcy. Ponadto podatnik wyjaśnił, że zakwestionowane przez Urząd Skarbowy polecenia księgowania i noty, zapisane w ewidencji podatkowej kolorem czerwonym miały na celu korektę wystawionych faktur sprzedaży towarów, które były reklamowane przez kontrahentów z uwagi na jakość czy ilość dostarczonej tarcicy. Stwierdził, że powyższe korekty nie miały wpływu na prawidłową wysokość podatku od towarów i usług od sprzedaży objętych spornymi fakturami. W odwołaniu podatnik powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1996 r., wydany w sprawie SA/Ł 975/95 w przedmiocie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 30 maja 1994 r., którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji wskazując na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności przez przyjęcie norm wydajności znacznie odbiegających od podanych przez podatnika oraz braku powołania w sprawie biegłego.

Izba Skarbowa w P.-T. decyzją z dnia 25 marca 1998 r. wydaną z powołaniem się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w T.-M. podzielając jego stanowisko zarówno odnośnie nierzetelności prowadzonej przez Mieczysława H. ewidencji podatkowej jak i prawidłowości ustalonego w drodze szacunkowej obrotu. W ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania stwierdzono, że w wyniku czynności cywilnoprawnej dokonanej z Mirosławem M. podatnik świadczył usługi transportowe, których wartość podobnie jak otrzymane w zamian drewno brzozowe powinno być ujęte w ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Powołano się, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykonanie nieodpłatnych usług /również na rzecz parafii, własnych pracowników i córki/ podlega opodatkowaniu powyższym podatkiem. Podniesiono, że w toku kontroli podatkowych, przeprowadzonych w dniach 10 i 30 maja 1994 r. podatnik udzielił szczegółowych wyjaśnień odnośnie osiąganego zysku z przerobu poszczególnych gatunków drewna, a sporządzone przez niego spisy towarów z natury stanowią ważne dowody w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził również, że powołanie się podatnika na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1996 r. SA/Ł 975/95 jest bezpodstawne, albowiem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w występujących w niniejszej sprawie kwestiach spornych.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika podatnika skardze wniesiono o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w P.-T. podnosząc następujące zarzuty:

- naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez dokonanie oszacowania przychodu za cały 1994 rok, a dopiero następnie ustalenie przychodów za poszczególne miesiące,

- naruszenie art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez dokonanie szacunku przychodów podatnika w sposób dowolny, oparty na błędnych założeniach wskutek uśrednienia ceny zakupu drewna oraz przyjęciu różnych norm uzysku tarcicy z drewna olchy,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 181 i art. 197 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o powołaniu biegłego.

Strona skarżąca stwierdziła, że ustalenia organów podatkowych odnośnie wielkości nie zaewidencjonowanego surowca do produkcji oraz zaniżenia przychodu są wynikiem hipotetycznych wyliczeń. Zarzucono, że organy podatkowe nie podały dlaczego nie szacowano odrębnie obrotu dla poszczególnych czynności sprzedaży czy poszczególnych miesięcy 1994 r., a zastosowały szacunek przychodu dla całego 1994 roku, a ściślej mówiąc ustaliły wskaźnik ewidencjonowania sprzedaży dla całego roku, na którego podstawie wyliczono podatek za poszczególne miesiące. Stwierdzono, że zastosowanie przez organy orzekające uśrednienia ceny zakupu drewna do przerobu, mimo, że możliwe było ustalenie ceny poszczególnych rodzajów surowca było działaniem na niekorzyść podatnika, gdyż w przypadku przyjęcia prawidłowych cen rzeczywistych - wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej w poszczególnych okresach 1994 r. byłyby niższa, a wskaźnik ewidencjonowania sprzedaży wyższy i w efekcie wyliczony podatek byłby niższy. Według strony skarżącej dopuszczenie w sprawie dowodu z biegłego - rzeczoznawcy pozwoliłoby na dokonanie w sposób obiektywny i fachowy ustalenie możliwości przerobowych tartaku prowadzonego przez skarżącego, a zwłaszcza ustalenie faktycznych norm uzysku drewna z poszczególnych rodzajów surowca na podstawie próbnego przetarcia surowca.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.-T. wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że przyjęta przez Urząd Skarbowy w T.-M. średnia cena zakupu 1 m3 drewna zaewidencjonowanego w wysokości 784.392 starych złotych jest dla skarżącego najkorzystniejsza, gdyż drewna najtańszego było około 80 procent, natomiast najdroższego pozostałe 20 procent. Powołanie biegłego - rzeczoznawcy należy uznać zdaniem Izby Skarbowej za zbędne, a dokonane przez Urząd Skarbowy wyliczenia zostały oparte na spisach towarów z natury, sporządzonych przez skarżącego oraz jego wyjaśnieniach do protokołów z kontroli, które w czasie kontroli nie były przez skarżącego kwestionowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, albowiem - mimo zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie kwestii nierzetelności księgi rachunkowej, prowadzonej przez skarżącego w 1994 r. i związanego z tym nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym - należy podzielić zarzuty skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie sposobu dokonania oszacowania przychodów podatnika, w tym zwłaszcza przyjętych założeń do wyliczenia ilości nie zaewidencjonowanego surowca w poszczególnych okresach oraz wielkości obrotu. Odnośnie kwestii rzetelności księgi rachunkowej należy stwierdzić, że dokonane ustalenia organów skarbowych dotyczące braku pełnego zaksięgowania ilości drewna do przerobu w tartaku oraz gotowej tarcicy do sprzedaży, oparte głównie na remanentach towarów, sporządzonych przez podatnika na początek i koniec 1994 r. oraz w trakcie kontroli podatkowej w dniach 10 i 30 maja 1994 r. oraz analizie dowodów zakupów i sprzedaży, jednoznacznie wskazują, iż zapisy w księdze nie odzwierciedlały rzeczywistych ilości surowca i tarcicy, posiadanych przez skarżącego w poszczególnych badanych okresach 1994 roku. O nierzetelności księgi rachunkowej świadczy również fakt nie wpisania do niej przyznanego przez podatnika otrzymania na początku 1994 r. dłużyzny brzozy w ilości ponad 20 m3 od Mirosława M. w zamian za wielokrotne udostępnienie mu do użytku samochodu ciężarowego, przy czym skarżący nie wykazał także wartości świadczonej usługi wynajmu samochodu, podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Bezsporną okolicznością, wynikającą z ustaleń kontrolnych jest również brak zaewidencjonowania 6 faktur VAT sprzedaży towarów oraz niezgodne z przepisami wyksięgowanie określonych kwot sprzedaży /zapisy w księdze kolorem czerwonym/ bez wystawienia i posiadania kopii faktur księgujących. Stąd też należy uznać, że organ orzekający I instancji na podstawie art. 169 par. 2 Kpa, a organ odwoławczy w oparciu o art. 293 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zasadnie nie uznały prowadzonej księgi rachunkowej za wyłączny dowód w postępowaniu podatkowym oraz ustaliły na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i odpowiednio art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej podstawę obliczenia podatku w drodze oszacowania. W rozpoznanej sprawie należy bowiem nadmienić, że do postępowania podatkowego przed Urzędem Skarbowym w T.-M. miały zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i wymienionej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, natomiast do postępowania przed organem odwoławczym zgodnie z wykładnią a contrario, wynikającą z art. 335 Ordynacji podatkowej miały zastosowanie przepisy tej ostatniej ustawy.

Jednakże zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym organ podatkowy upoważniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania obowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do ustalenia tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych /patrz wyrok NSA z dnia 16 lipca 1985 r. III SA 601/85 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 20/. Z wydanych w rozpoznanej sprawie decyzji organów obu instancji wynika, że szacunkowe wyliczenie ilości przetartego drewna, wielkości nie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz wskaźników ewidencjonowania sprzedaży i zakupu zostało oparte na określonych normach uzysku drewna po przetarciu /tarcicy/, które to normy według organów wynikają z zeznań podatnika, złożonych do protokołów z kontroli, przeprowadzonych w dniach 10 i 30 maja 1994 r. Z kopii powyższych protokołów z kontroli znajdujących się w aktach sprawy wynika, że według oświadczenia podatnika wydajność z 1 m3 surowca liściastego wynosi około 0,6 m3 tarcicy nie obrzynanej, za wyjątkiem olchy, gdzie wydajność wynosi około 0,5 m3, a z 1 m3 surowca iglastego wydajność wynosi około 0,7 m3 tarcicy nie obrzynanej. W powyższym zakresie należy stwierdzić, iż przyjęte przez organy podatkowe do szacunkowych wyliczeń normy uzysku drewna nie odpowiadały w pełni wyjaśnieniom podatnika /na co także zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 29 października 1996 r. SA/Ł 975/95, wydanym w przedmiocie wymiaru dla skarżącego zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do 30 maja 1994 r./, albowiem dla dębu /drzewo liściaste/ przyjęto wydajność 70 procent oraz dla olchy za okres od 30 maja do końca 1994 r. wydajność 40 procent. Zarówno w toku postępowania administracyjnego /zwłaszcza odwoławczego/ jak i w postępowaniu sądowym strona skarżąca kwestionowała przyjęte normy podnosząc, iż mogą one być niemiarodajne. W skardze oraz w głosie do protokołu z rozprawy strona skarżąca przedstawiła szczegółowe wyliczenie /do którego Izba Skarbowa w ogóle się nie ustosunkowała/, iż przyjęcie przez organy podatkowe do wyliczeń normy uzysku tarcicy z olchy w wysokości 40 procent spowodowało w konsekwencji zawyżenie wysokości ustalonej nie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Niezależnie od rozbieżności pomiędzy normami uzysku przyjętymi przez organy podatkowe do szacunku a wskazanymi przez podatnika w toku kontroli należy uznać, że ze względu na wagę i znaczenie tych norm oraz fakt ich późniejszego kwestionowania przez podatnika obowiązkiem organów orzekających było przeprowadzenie w tym zakresie szczegółowego postępowania dowodowego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy należy rozważyć celowość uwzględnienia zgłoszonego przez podatnika wniosku dowodowego w postaci powołania biegłego - rzeczoznawcy w celu określenia wysokości norm uzysku z poszczególnych gatunków drewna w tartaku skarżącego, albo też co najmniej przedstawić przy pomocy innych środków dowodowych wielkość tych norm przyjmowanych w innych podobnych przedsiębiorstwach /tartakach/. Należy także podzielić zarzuty skargi /do których brak jest ustosunkowania się organu drugiej instancji/ związane z przyjęciem przez organy podatkowe do szacunkowego wyliczenia wielkość nie zaewidencjonowanego zakupu oraz wskaźników ewidencjonowanych zakupów i sprzedaży średnich cen zakupu surowca z całego roku kalendarzowego, podczas gdy istniała możliwość ustalenia cen dla poszczególnych gatunków drewna oraz ich zastosowania do wyliczeń za poszczególne okresy podatkowe.

Ponadto Sąd wychodząc na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poza granice skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu również z uwagi na ustalenie w niej w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 oraz ogłoszonym w jego konsekwencji obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego /Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905/ przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP i utraciły moc obowiązującą. Powyższa okoliczność stanowiła w myśl art. 145a Kpa przesłankę do wznowienia postępowania administracyjnego, powodującą zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz art. 55 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji wyroku.