Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1327/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl Po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

W wyniku wydanego dnia 25 października 2005 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt ISA/Wr 1072/04) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. organ I instancji określił stronie Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "Teleenergetyczne Konstrukcje Wsporcze" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. na kwotę [...] oraz należne odsetki od zaległości podatkowych z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za niektóre miesiące 2001 r.. Do czasu wydania decyzji nastąpiły zmiany w nazwie strony oraz jej siedziby i adresu. Poprzednio strona nosiła nazwę Przedsiębiorstwo A spółka z o.o., a następnie A spółka z o.o.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 27 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 21 § 3 oraz art. 53a w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.), działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W wyniku postępowania zakwestionowano wielkość zadeklarowanych przychodów w zeznaniu CIT-8 w kwocie [...], zwiększając je o kwotę [...] z tytułu nieodpłatnego świadczenia – czynszu dzierżawnego za korzystanie z nieruchomości, w związku z czym przychody wyniosły kwotę [...]. Kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] nie zakwestionowano. Ustalono, że Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. w L. K. – usługobiorca, w dniu [...] zawarła z Przedsiębiorstwem A Zakład w W. – strona - (usługodawca) umowę na kompleksową obsługę tego Przedsiębiorstwa w zakresie usług leśnych, usług transportowych, manipulacji drewnem okrągłym, obsługę bocznicy kolejowej, usługi warsztatowe, roboty rekultywacyjne, ziemne, ogólnobudowlane, porządkowe i nadzoru nad wykonywaniem prac, które miała wykonywać na materiale i sprzęcie własnym, powierzonym przez usługodawcę, bądź należącym do podwykonawców, koszty związane z eksploatacją i zakupem materiałów miał ponosić usługodawca lub wykonujący usługi na zlecenie usługobiorcy, a za wykonane usługi A spółka z o.o. miała obciążać usługodawcę – A Zakład, za okresy miesięczne wg protokołów. W związku z zawartą umową usługobiorca A spółka z o.o. zawarła umowy z podwykonawcami: dnia [...] z firmą B (usługi na sprzęcie i materiale powierzonym – ładowarka Fadroma, 2 ciągniki z przyczepami); dnia [...] z firmą C M. Sz. (K.) – usługi transportowe, prace remontowe i porządkowe; umowę rozwiązano w dniu [...] i zawarto ponownie w dniu [...]; dnia [...] z Firmą D A. W. (K.) na usługi transportowe, prace remontowe i porządkowe, umowę rozwiązano w dniu [...] i zawarto ponownie w dniu [...]; dnia [...] z firmą E M. P. (J.) na usługi na materiale powierzonym, bez bliższego sprecyzowania ich charakteru. W lutym i marcu 2001 r. do realizacji zleconych umową Spółce z o.o. zadań zatrudniła kilkunastu podwykonawców-osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, którzy wykonywali roboty tokarsko-ślusarskie, budowlane, manipulacji drewnem, obróbki słupów, leśne, kolejowo-manewrowe. Ustalono, że [...] A – jako wynajmujący zawarł z A spółka z o.o. - najemcą – usługobiorcą z zawartej umowy z dnia [...], umowę najmu pomieszczeń o pow. [...] w budynkach położonych w W. i L. K., przy czym czynsz najmu ustalono na kwotę [...] – [...], przy czym najem dotyczył wyłącznie pomieszczeń biurowych, socjalnych, sanitariatów i korytarzy. Spółka – najemca – zatrudniała w 2001 r. w ramach umowy o pracę lub zlecenia od 2 do 24 osób, przy czym od lipca do grudnia ponad 20 osób. W wynajmowanych pomieszczeniach wykonywali czynności pracownicy innych firm (B, C, D) oraz jednoosobowi przedsiębiorcy-ryczałtowcy wykonujący różne roboty – w lutym – 13 osób, w marcu – 14 osób. Prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że usługi podwykonawców wykonywane były w obiektach i pomieszczeniach A w W., gdzie stale pracowały 23 osoby i w L. – stale pracowało 5 osób. Ustalono także, że w dniu [...] i w dniu [...] podwyższony został kapitał zakładowy o kwotę [...], pokryty wkładem pieniężnym i aportem wniesionym przez M. Sz. w postaci maszyn, urządzeń i sprzętu oraz materiałów remontowych i części zamiennych. Uznając, że Spółka nie była w stanie na wynajmowanej powierzchni [...] prowadzić działalności gospodarczej, składować wniesione w ramach aportu maszyny, urządzenia, materiał remontowy, mając na względzie, że w dniu [...] Spółka zawarła z Przedsiębiorstwem A Zakład w W. umowę dzierżawy, w której za miesięcznym czynszem [...] plus VAT otrzymała do używania i pobierania grunty o pow. [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, położone w W. oraz odwołując się do pisma A z [...], że w miarę potrzeb Spółka A korzystała w sposób bezumowny z pomieszczeń należących do firmy A, za które winna (wg umowy dzierżawy z 2001 r.) ponosić opłaty w kwocie [...] miesięcznie, natomiast przedmioty aportu złożono w wiacie, uznał organ, że A Spółka z o.o., zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), otrzymało nieodpłatne świadczenie w łącznej kwocie [...] a wartość tego świadczenia wyraża się kwotą nienaliczonego czynszu ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy, tj. w wysokości wynikającej z umowy dzierżawy z dnia [...] pomniejszonej o czynsz uiszczany na podstawie umowy najmu z dnia [...] dotyczącej najmu pomieszczeń o łącznej pow. [...]. Dla ustalenia nienaliczonego czynszu przyjęto miesiące luty, marzec oraz lipiec – grudnia 2001 r. kwotę [...], za miesiące od kwietnia do czerwca 2001 r., gdy Spółka zatrudniała 3-4 osoby uznano, że korzystała jedynie z pomieszczeń wynikających z zawartej umowy z dnia [...]. Podkreślił organ, że realizacja przez Spółkę A w 2001 i 2002 r. kompleksowej obsługi firmy A oraz umów zawartych z podwykonawcami wymagała korzystania przez stronę z majątku firmy A co najmniej w takim samym zakresie, jak wynika to z umowy z dnia [...], za czym przemawia również argument strony, że w 2002 r. nastąpił spadek produkcji. Podniósł organ, że strona nie wyjaśniła swoich twierdzeń, że korzystała bezumownie z wybranych pomieszczeń w miarę potrzeb. Podnosząc, że właściciel firmy A (świadczeniodawca) był jednocześnie w 2001 r. prezesem zarządu i większościowym udziałowcem (98%) A spółka z o.o. (świadczeniobiorca) stwierdził organ, że trudno uznać, iż brak było "pozytywnej woli" w działaniu świadczeniodawcy w zakresie nieodpłatnego świadczenia. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w zakresie naliczenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia złożenia zeznania rocznego, co miało miejsce [...].

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że strona skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w wysokości ustalonej w decyzjach, art. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz przez zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, który w 2001 r. nie obowiązywał. Zdaniem strony skarżącej brak podstaw do przyjęcia, że korzystała ze wszystkich pomieszczeń przez okres 8 miesięcy za odpłatnością [...] , umowa dzierżawy z dnia [...] zawarta została w innych warunkach faktycznych. Zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę, że część pracowników pracowała w systemie zmianowym, ilość pracowników była zmienna, rozmiary działalności strony w 2002 r. były mniejsze, ograniczono pracę zmianową bądź jej zaprzestano, stąd różnice w powierzchni między rokiem 2001 a 2002. Zarzuciła, że nie można przenosić na wszystkie pomieszczenia kwoty [...], z umów najmu z 2001 i 2002 r. wynika, że przedmioty umów były inne i stawki czynszu były także inne. Analizując istotę pojęcia nieodpłatnego świadczenia stwierdziła skarżąca, że organy nie wykazały, że wolą stron było przekazanie jednej nieodpłatnego świadczenia. Podniosła, że brak stwierdzenia w wyniku kontroli nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2001 r. wskazuje na dowolność ocen zebranego materiału w sprawie. Odnośnie oprocentowania zaliczek na podatek dochodowy podniosła strona, że zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń faktycznych w zakresie prawidłowego ustalenia zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. Zarzuciła, że powołane przepisy art. 53 § 1 i 2, art. 53a Ordynacji podatkowej nie obowiązywały w 2001 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. W 2001 r. nie było przepisu, który odpowiadałby obecnemu brzmieniu art. 53a Ordynacji. W 2001 r. wydanie decyzji korygującej wysokość zaliczek mogło mieć miejsce do zaliczek należnych w trakcie roku podatkowego i to jedynie, gdy podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania. Odwołała się skarżąca w tej mierze do wyroku NSA z dnia 31.05.2004 r. (sygn. FSK 149/04, POP 2005/1/12).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wymienionymi przepisami ramach stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa.

W skardze strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie prawa odnośnie dwóch kwestii:

1) zwiększenia przychodów 2001 r. o kwotę [...] z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci bezumownego korzystania z pomieszczeń Przedsiębiorstwa A Zakład – wartości nienaliczonego czynszu dzierżawnego,

2) naliczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Na wstępie rozważań należy przywołać wyrok WSA z dnia 25 października 2005 r. (sygn. ISA/Wr 1072/04) wydany w stanowiącej przedmiot rozpoznania sprawie, w którym Sąd stwierdził: "Prawidłowo w tej sytuacji organy ustaliły, że Spółka bezumownie i nieodpłatnie korzystała z pomieszczeń produkcyjnych, warsztatowych i innych, a także gruntów udostępnionych jej przez A, a zatem dla Spółki były to przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Zakwestionował Sąd natomiast sposób ustalania zakresu tego świadczenia, a w szczególności jaki był zakres nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji przychód z tego nieodpłatnego świadczenia. Wskazał Sąd na wątpliwości związane z ustaleniem czy dla potrzeb działalności Spółki w 2001 r. niezbędne było korzystanie z gruntów o takiej powierzchni jak przyjął organ i która wynika z umowy najmu zawartej od 1 stycznia 2002 r., zaznaczając, że nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, iż w 2002 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy gruntów o tak znacznej powierzchni.

Jak wynika z przytoczonego stanowiska Sądu, zawartego w powołanym wyroku, fakt otrzymania przez stronę skarżącą nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego, bezumownego korzystania z pomieszczeń produkcyjnych, warsztatowych i innych oraz gruntów, nie budził wątpliwości. Wątpliwości budził natomiast zakres tego nieodpłatnego korzystania, a co za tym idzie wysokość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, pozostającego w zależności od powierzchni udostępnionych stronie pomieszczeń i gruntu.

Przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym i stanowi, że "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

W orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z dnia 25.02.1998 r. sygn. IIIRN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2). Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 153 ustawy, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, przy czym nie budzi wątpliwości fakt, że jest ona wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. Tarno J. P. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis wyd. 2, str. 325 i n.)..

Rozważania powyższe mają na celu wskazanie, że Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonej decyzji związany jest stanowiskiem Sądu Administracyjnego, który uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia, że strona skarżąca bezumownie i nieodpłatnie korzystała z pomieszczeń produkcyjnych, warsztatowych i innych, a także gruntów udostępnionych jej przez A, a zatem były to przychody dla Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesądzenie tej kwestii skutkuje ograniczeniem kontroli zaskarżonej decyzji do kwestii prawidłowości ustalenia zakresu tego nieodpłatnego świadczenia i wartości przychodów z tego tytułu.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie narusza zasad zawartych w przepisach art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji.

Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika ekspressis verbis z art. 187 § 1 Ordynacji, przerzucanie na stronę postępowania ciężaru dowodu narusza zarówno zasadę ogólną prawdy obiektywnej, jak i art. 187 Ordynacji. Nie oznacza to jednakże całkowitej bierności podatnika w toku postępowania dowodowego, szczególnie, gdy udowodnienie konkretnych okoliczności, mających wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, zależy od wskazania przez podatnika dowodów na te okoliczności.

Podkreślić należy, że organy podatkowe ustaliły przychód z nieodpłatnego świadczenia za miesiące luty, marzec oraz lipiec do grudnia 2001 r. Za miesiące od kwietnia do czerwca nie ustalono przychodu z nieodpłatnego świadczenia ze względu na zatrudnianie przez stronę 3-4 osób, co nie wymagało korzystania z innych pomieszczeń, aniżeli wydzierżawione przez skarżącą Spółkę na podstawie umowy z dnia [...].

Prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie zakresu wykorzystywania przez stronę skarżącą nieruchomości, które na podstawie umowy z dnia [...] zostały stronie skarżącej wydzierżawione w następnym roku organy podatkowe oparły się na dokonanych ustaleniach ilości zatrudnionych w ramach umowy o pracę przez Spółkę pracowników i wynajętych podwykonawców, charakterze i rozmiarach prowadzonej w 2001 r. przez stronę skarżącą działalności, porównania z zakresem tej działalności w 2002 r., składników wniesionego do Spółki przez M. Sz. aportu w 2001 r. w postaci maszyn, urządzeń i sprzętu, materiałów remontowych i części zamiennych.

Ustaliły organy, że strona skarżąca w 2001 r. zawarła z Przedsiębiorstwem A – Zakład w W. umowę na kompleksową obsługę tego przedsiębiorstwa, w zakresie usług leśnych, manipulacji drewnem okrągłym, usług transportowych, obsługę bocznicy kolejowej, usług warsztatowych, robót rekultywacyjnych, ziemnych, ogólnobudowlanych, porządkowych i nadzoru nad wykonywaniem prac, które miała wykonywać na materiale i sprzęcie własnym, powierzonym przez usługodawcę, bądź należącym do podwykonawców, koszty związane z eksploatacją i zakupem materiałów miał ponosić usługodawca lub wykonujący usługi na zlecenie usługobiorcy. W związku z tym strona zawarła umowy zlecenia z podwykonawcami: B, C, D, E. W miesiącach lutym i marcu 2001 r. do realizacji zadań zleconych strona zatrudniała kilkunastu podwykonawców – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Ponadto w okresie 2001 r. strona skarżąca zatrudniała w pomieszczeniach wynajmowanych od A (położonych w L. ul. K. nr [...] i W. ul. G. 2) na podstawie umowy z dnia [...], w ramach umowy o pracę bądź zlecenia, a także przedsiębiorców – ryczałtowców, od 2 do 24 osób, w różnych okresach liczba tych osób była różna, przy czym od lipca do grudnia zatrudniała ponad 20 osób. Pomieszczenia wynajmowane na podstawie umowy z dnia [...] posiadały powierzchnię [...] i stanowiły pomieszczenia biurowe ([...]), socjalne (kuchnie – [...]) oraz sanitariaty i korytarze ([...]). Poza wynajmowanymi pomieszczeniami, w 2001 r. strona skarżąca nie dysponowała innymi nieruchomościami, które stanowiłyby jej własność, albo też zostały oficjalnie wydzierżawione czy wynajęte.

Zwracały się także organy podatkowe do strony skarżącej o wyjaśnienie, w jakich pomieszczeniach, poza objętymi umową najmu z dnia [...], strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, na co uzyskały stanowisko strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...], że pracownicy administracyjno-biurowi w 2001 r. pracowali w pomieszczeniach wydzierżawionych na podstawie umowy z dnia [...], a także wyjaśnienie w odpowiedzi na pismo z dnia [...], że usługi warsztatowe, ślusarskie, spawalnicze, naprawcze, manipulacji drewnem wykonywane były w obiektach A w W. ul. G. [...], natomiast w piśmie z dnia [...] strona skarżąca wyjaśniła, że zatrudniani przez nią pracownicy w poszczególnych miesiącach świadczyli pracę w obiektach i pomieszczeniach należących do A W. ul. G.nr [...], pracowały tam stale 23 osoby, oraz w L. pracowało tam stale 5 osób.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, dysponując przedłożoną przez stronę umową dzierżawy z dnia [...], w ramach której strona wydzierżawiała od A nieruchomość położoną w W. przy ul. G. nr [...], o pow. [...] z zabudowaniami, na które składały się: magazyn, warsztat samochodowy, spalarnia, tokarnia, hala warsztatowa, terminator, 2 wiaty, budynek "Sosna", budynek betoniarni, biuro w L., za miesięczną odpłatnością [...], stwierdzając, co znalazło poparcie w argumentacji strony, że w 2002 r. wystąpił spadek produkcji, stanęły organy podatkowe na stanowisku, że dla realizacji zawartej przez stronę skarżącą z A w 2001 r. umowy o kompleksowej obsłudze tego przedsiębiorstwa niezbędne było korzystanie przez stronę z majątku tego przedsiębiorstwa w co najmniej takim zakresie, jaki wynika z zawartej w dniu [...] umowy dzierżawy. Przy większej produkcji, wykorzystywaniu tego samego potencjału technicznego i osobowego uznały organy, że strona skarżąca wykorzystywała w sposób bezumowny nieruchomość zabudowaną, którą w następnym roku wydzierżawiła na podstawie umowy z dnia [...].

Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zajmując stanowisko, że w świetle zawartej umowy o kompleksową obsługę przedsiębiorstwa A, której zakres w 2002 r. nie zmienił się, natomiast spadła produkcja w 2002 r., w celu realizacji swoich zadań gospodarczych w 2001 r., dla potrzeb działalności strony skarżącej nie były wystarczające pomieszczenia, które wynajmowała na podstawie umowy z dnia [...] a składające się z pomieszczeń biurowych i socjalnych, zresztą o niewielkiej powierzchni, lecz niezbędne było korzystanie z gruntów i budynków A, które w 2002 r. wydzierżawiła, co najmniej na takim poziomie, jaki odzwierciedla umowa z dnia [...].

Wykonując te same prace w 2001 i 2002 r., przy tym samym potencjale technicznym i ludzkim, musiała strona skarżąca w 2001 r. korzystać w takim samym zakresie z nieruchomości oficjalnie wydzierżawionej w 2002 r. Słusznie organ odwoławczy wskazując na stanowisko strony skarżącej przyznającej, że w 2002 r. zmniejszyły się rozmiary produkcji, stwierdził, że skoro w 2002 r. strona wydzierżawiała nieruchomość w wielkości wskazanej w umowie z dnia [...] i wg ustalonego w niej czynszu, to nie znajduje uzasadnienia przyjęcie innych warunków i zmniejszenia czynszu z tytułu korzystania z przedmiotowej nieruchomości w 2001 r. i czynszu w mniejszej wysokości. Dokonując ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez stronę skarżącą z nieruchomości A, organy podatkowe zastosowały się do regulacji zawartych w przepisie art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wysokość czynszu przyjęły na podstawie z umowy z dnia [...], pomniejszonej o kwoty czynszu, do płacenia którego strona skarżąca była zobowiązana na podstawie umowy z dnia [...].

W związku z tym, że wg ustaleń za miesiące od kwietnia do czerwca 2001 r. strona skarżąca zatrudniała jedynie 3 – 4 osoby, uznał organ odwoławczy, że pracownicy ci korzystali z pomieszczeń objętych umową z dnia [...], za które strona uiszczała czynsz w wysokości umówionej [...] netto. Natomiast za miesiące luty, marzec oraz od lipca do grudnia 2001 r. strona skarżąca korzystała bezumownie z gruntu i budynków A, w związku z czym organy podatkowe ustaliły nieodpłatne świadczenie w wysokości umówionego czynszu w umowie z [...] pomniejszonego o kwotę czynszu obciążającą skarżącą na podstawie umowy najmu z 2001 r.

Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. Podkreślić jednak należy, że strona skarżąca, poza wyjaśnieniami dotyczącymi zakresu korzystania z nieruchomości A złożonymi w pismach z dnia [...] i [...], a także [...], z dnia [...], nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej, mającej na celu podważenie prawidłowości ustaleń organów, tymczasem wskazania zakresu korzystania z konkretnych pomieszczeń, które to informacje znane były przede wszystkim stronie skarżącej, mogły wpłynąć na dokonane przez organ ustalenia. Twierdzenie w pismach, że "z innych pomieszczeń Spółka korzystała w miarę potrzeby", bez bliższego wskazania z jakich pomieszczeń oraz okoliczności tej potrzeby, nie mogły przynieść pozytywnego efektu w zakresie dokonanych ustaleń.

Jak Sąd zauważył na wstępie rozważań, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to, że strona skarżąca nie miała prawa, znając wytyczne wyroku Sądu uchylającego poprzednio wydane decyzje, wykazać się inicjatywą dowodową w celu umożliwienia organom podatkowym dokonania ustaleń, które uwzględniałyby jej twierdzenia.

Stanowisko strony skarżącej zawarte w pismach będących odpowiedzią na zapytania organu I instancji zwracającego się o wyjaśnienie zakresu korzystania przez skarżącą z pomieszczeń dla prowadzonej produkcji, niepoparte żądnymi wnioskami, ani dowodami, nie pozostawia wątpliwości, że strona skarżąca, powołując się na obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obciążające organy podatkowe, nie była zainteresowana współpracą w wyjaśnieniu sprawy..

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi - naliczenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, wskazać należy, że decyzja organu I instancji zawiera szczegółowe rozliczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., co było konieczne po dokonanej korekcie przychodów, do ustalenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek.

Organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę, podzielił stanowisko organu I instancji również w tym zakresie, uznając za zasadne ustalenie prawidłowych kwot – po dokonanej korekcie – zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2001 r. i naliczenie odsetek od zaniżonych zaliczek, w związku z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ odwoławczy ponownie przeanalizował dokonane przez organ I instancji rozliczenie zarówno w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i odsetek od zaliczek.

Słusznie zauważa organ II instancji, że podatnik, stosownie do przepisów art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15.02.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obowiązany do składania deklaracji o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania bez wezwania zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym narastająco od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki winien podatnik uiszczać w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień podatnik uiszcza do dnia 20 grudnia w wysokości należnej za listopad. Podatnik dokonuje tzw. samoobliczenia zaliczek, składając organowi podatkowemu deklaracje wg określonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Od tych daty zatem, w razie nieuiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości.

W myśl przepisu art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, a taką jest zaliczka na podatek dochodowy, naliczane są odsetki za zwłokę. Każda sytuacja faktyczna istnienia zaległości podatkowej rodzi następstwa w postaci powinności świadczenia od niej odsetek (por. wyrok NSA z dnia 23.1.1985 r. sygn. SA/Lu 282/85, POP 1992, z. 1 poz. 27).

Po upływie roku podatkowego, podobnie jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M. Podat. 2005/1/42). Bezprzedmiotowość określania zaliczek na podatek dochodowy nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli zatem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 i art. 53 a) Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zobowiązany jest do ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, także po zakończeniu roku podatkowego.

Norma art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter procesowo-materialny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji "odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a z drugiej określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek.

Dodać należy, że obowiązek uiszczania odsetek od zaległości podatkowych, w tym zaliczek na podatek dochodowy, nie jest konsekwencją wprowadzenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Niewpłacona zaliczka w terminie na podatek dochodowy stanowiła zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę także pod rządami ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), o czym stanowiły przepisy art.. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 1 tej ustawy. Również przed wejściem w życie przepisu art. 53a Ordynacji obowiązek uiszczania odsetek od zaliczek wynikał z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a zasada ta odnosi się do niezapłaconej zaliczki na podatek (art. 51 § 2). Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Warto przy okazji zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. (sygn. III RN 196/00, OSNAPU z 2002 r., Nr 14, poz. 320), w którym Sąd słusznie podkreślił, że nie do przyjęcia jest koncepcja, że podatnik wpłacający po terminie prawidłowo zadeklarowane przez niego zaliczki musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, a podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo uiszczał je w zaniżonych wysokościach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego. Taka koncepcja narusza bowiem zasadę równego traktowania stron.

Skoro, jak wynika to z dokonanych ustaleń przez organy podatkowe, które dokonały także określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., strona skarżąca w deklaracji za niektóre miesiące 2001 r. wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę.

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek na podatek do momentu zapłaty lub ustania bytu prawnego zaliczek, a więc najpóźniej do czasu rozliczenia ich w rocznym zeznaniu podatkowym. Od tego momentu organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty zaliczki na podatek, bowiem z tą chwilą ulegają one przekształceniu w nowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tą też chwilą odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od niezapłaconego w terminie podatku, bowiem odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. FSK 149/04 – POP 2005/1/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę oddalił.