Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 594/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Halina Chitrosz-Roicka Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Z. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. Z. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie podzielił stanowiska Z. Z. (skarżący) dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży działek gruntu.

W uzasadnieniu tej treści zapatrywania prawnego organ wyjaśnił, że skarżący na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Wiodącym przedmiotem jego działalności gospodarczej jest transport towarów. Działalność gospodarcza skarżącego obejmuje również prowadzenie hurtowni spożywczej. Jest to jednak działalność pomocnicza. Ponadto w ramach działalności gospodarczej skarżący wybudował kilka domów jednorodzinnych, które są w chwili obecnej w sprzedaży, przy czym działalność gospodarcza polegająca na budowie i sprzedaży domów jest incydentalna. W 2008 r. skarżący zakupił dwie działki rolne, położone obok siebie i tak 21 maja 2008 r. nabył działkę o powierzchni 18 arów 96 m˛, a 14 maja 2008 r. o powierzchni 95 arów 76 m˛. Następnie 16 lutego 2011 r. dokupił jeszcze jedną przylegającą działkę rolną o powierzchni 0,1171 ha. Wszystkie wymienione trzy działki w momencie zakupu były działkami rolnymi, położonymi obok siebie, tworzącymi jeden areał. Zostały zakupione na cele prywatne skarżącego. Od nabycia nie były one przez skarżącego wykorzystywane w jakikolwiek sposób, w szczególności do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący ograniczał się jedynie do koszenia istniejącej na gruncie łąki, co jest koniecznością z uwagi na obowiązek utrzymania gruntów w należytym stanie. Skoszona trawa nie jest zbierana, zostaje na ziemi jako nawóz. W dniu 13 maja 2011 r. gmina Ł., gdzie położone są wymienione działki, przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jedna część każdej z trzech działek znalazła się w obrębie oznaczonym UH - grunty przeznaczone pod usługi, zaś pozostała część każdej z tych działek w rejonie o symbolu MWU - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna i usługi. W chwili obecnej skarżący planuje sprzedaż części każdej z opisanych działek. Ma on już 69 lat, stąd decyzja o sprzedaży gruntów. Środki uzyskane ze sprzedaży skarżący przeznaczy na cele osobiste, nie na finansowanie działalności gospodarczej. W związku z tym, że w planie zagospodarowania przestrzennego każda działka została częściowo przypisana do obszaru UH i MWU, skarżący zamierza przed sprzedażą podzielić każdą działkę na dwie, według ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. W wyniku podziału powstaną więc trzy działki o przeznaczeniu UH i trzy działki o przeznaczeniu MWU, według planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż będzie dotyczyła trzech działek położonych w obszarze MWU, stanowiących jeden areał gruntu. Zostanie dokonana na rzecz jednego nabywcy. Natomiast pozostałe trzy działki należące do terenu o planowanym przeznaczeniu UH skarżący zamierza w przyszłości podarować dzieciom lub również sprzedać.

Uzupełniając wniosek - na wezwanie organu - skarżący dodatkowo opisał, że działki zostały zakupione do majątku prywatnego jako zabezpieczenie emerytalne (III filar ubezpieczenia społecznego). W związku z podeszłym wiekiem podjął decyzję o sprzedaży działek. Pieniądze wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem, tj. na własne potrzeby bytowe. Nie zamierza pieniędzy inwestować w działalność gospodarczą. W 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował osiem domów jednorodzinnych. Inwestycja została zakończona w połowie 2018 r. W 2007 r. zakupił jedną nieruchomość gruntową rolną w celu darowania jej dzieciom. Darowizny dokonał w 2008 r. W 2008 r. zakupił dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą. Działki w tej chwili nie są użytkowane, ponieważ nie rozpoczął i nie prowadzi działalności rolniczej. W ramach działalności gospodarczej sprzedał łącznie w latach 2018 - 2019 pięć domów jednorodzinnych. Do sprzedaży pozostały jeszcze trzy domy. Do działek opisanych we wniosku nie zostały podłączone żadne media. Skarżący nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek. Nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek objętych wnioskiem. Działki o przeznaczeniu UH zamierza również sprzedać dla realizacji celu, który towarzyszył ich nabyciu, a więc po to, aby skorzystać z pieniędzy na emeryturze, ponieważ jest już w podeszłym wieku. Skarżący nie jest i nie był rolnikiem ryczałtowym. Grunty, które zamierza sprzedać nie były i nie są wykorzystywane przez niego w działalności pozarolniczej ani nie były i nie są wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sprzedawał żadnych płodów rolnych pochodzących z omawianych działek. Nigdy nie były one też przedmiotem najmu czy dzierżawy.

W tych okolicznościach skarżący powziął wątpliwości prawne czy planowana sprzedaż opisanych działek, położonych w obszarze o przeznaczeniu MWU, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego.

Zdaniem skarżącego, sprzedaż ta nie przyniesie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie dokonywana przez skarżącego poza ramami działalności gospodarczej zarówno na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT, jak też w rozumieniu art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 ze zm. - ustawa o PIT), natomiast w granicach zarządu majątkiem prywatnym. Planowana transakcja nie wiąże się z żadnymi działaniami, nakładami właściwymi dla handlowca w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, natomiast należy do zarządu prywatnym majątkiem skarżącego. W następstwie sprzedaż opisanych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Zatem przychód jaki ona przyniesie będzie podlegał rozpatrzeniu z perspektywy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Skarżący zauważył, że - według stanowiska prawnego przyjętego w sprawie sygn. II FSK 829/17 - działalność gospodarcza na gruncie ustawy o PIT powinna mieć charakter stały, środki ze sprzedaży nieruchomości powinny być inwestowane w zakup nowych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Taka sytuacja, w przekonaniu skarżącego, nie występuje w przypadku opisanej organowi sprzedaży działek. Jednocześnie sprzedaż dokonana będzie po upływie pięciu lat od końca roku, w którym skarżący nabył działki. W następstwie przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Organ nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym skarżącego. Nawiązał do art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o PIT i motywował, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie jest faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Przepisy ustawy o PIT wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, nie zależy od subiektywnej oceny zainteresowanego. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z jej zakresu przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Oznacza względnie stały zamiar jej prowadzenia. Nie wyklucza przy tym możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia zamierzonego celu bez względu na to jaki okres jest niezbędny do jego zrealizowania. Dla zachowania ciągłości działalności gospodarczej wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie ponawianych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności w sferze wytwórczej, usługowej lub handlowej, podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ze względu na różnorodność rodzajów aktywności podatników w obrocie gospodarczym o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych konkretnej rozpatrywanej sprawy, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zarobkowego charakteru nie mają działania podatnika, których wyłącznym celem jest zaspokojenie potrzeb jego samego bądź też jego rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, składników majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT. Uwzględniając powyższe, w celu oceny działań skarżącego na gruncie źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT należy kierować się zamiarem, okolicznościami i celem odnoszącymi się do nabycia oraz sprzedaży działek, opisanych we wniosku.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że jakkolwiek do opisanych działek nie zostały podłączone żadne media i skarżący nie składał żadnego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, nie występował o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy, nie podjął i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek, to jednak planowana sprzedaż nieruchomości o przeznaczeniu MWU nastąpi w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego. Przede wszystkim organ zauważył, że działalność gospodarcza skarżącego obejmuje między innymi sprzedaż nieruchomości. Skarżący w 2011 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną nieruchomość gruntową budowlaną, na której zbudował osiem domów jednorodzinnych i następnie sprzedał pięć z ich. W 2008 r. zakupił też dwie działki rolne z przeznaczeniem na działalność rolniczą, jednak działek tych na potrzeby tej działalności nie wykorzystał. Te zdarzenia, w przekonaniu organu, uzasadniają stwierdzenie, że w przypadku sprzedaży przez skarżącego omawianych działek spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. wykonywana będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, a okoliczności towarzyszące w postaci nabywania gruntów i sprzedaży domów potwierdzają jej zorganizowanie, ciągłość oraz cel zarobkowy.

Organ zaznaczył, że z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT rozstrzygające znaczenie mają okoliczności w jakich wykonywane są określone czynności. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają bowiem obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, który nie może według własnego uznania, w sposób dowolny zaliczać przychodów do wybranego przez siebie źródła. Planowane transakcje sprzedaży, zamiar podziału działek w związku z ich przeznaczeniem w planie zagospodarowania przestrzennego (UH i MWU) nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Natomiast stanowią okoliczności towarzyszące i związane ze sprzedażą nieruchomości. Dlatego, zdaniem organu, opisana sprzedaż będzie miała charakter profesjonalny i zorganizowany jako rezultat podejmowania zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego dochodu. Całokształt czynności dokonywanych przez skarżącego świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Działki zostały zakupione jako zabezpieczenie finansowe, a więc stanowiły lokatę oszczędności i zostały nabyte w celu dalszej sprzedaży.

W świetle powyższego organ ocenił, że dochód skarżącego ze sprzedaży działek o przeznaczeniu planistycznym MWU będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Biorąc pod uwagę, że skarżący już wcześniej sprzedawał nieruchomości, sprzedaż kolejnych, tych opisanych we wniosku, nie może być traktowana jako zbycie składników jego majątku prywatnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Tak więc uzyskany przez skarżącego przychód z tytułu analizowanej sprzedaży działek oznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem MWU należy traktować jako pochodzący ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który będzie podlegał opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła przychodu. W tym stanie rzeczy upływ pięciu lat od daty nabycia przez skarżącego sprzedawanych następnie gruntów pozostaje bez znaczenia prawnego.

W skardze na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną skarżący domagał się jej uchylenia i zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił organowi naruszenie:

- art. 5a pkt 6 ustawy o PIT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, pomimo że czynności skarżącego nie posiadają charakteru zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT z powodu niezastosowania tego przepisu w rezultacie błędnego stwierdzenia, że opisana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej skarżącego;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT ze względu na ich błędne zastosowanie i powiązanie przychodów skarżącego z planowanej sprzedaży działek ze źródłem w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) w wyniku nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., bowiem ocena stanowiska skarżącego nie jest uzasadniona okolicznościami przedstawionymi we wniosku, dodatkowo jest nieobiektywna, wyłącznie profiskalna; poza tym brakuje jakiegokolwiek wywodu organu uzasadniającego przypisanie skarżącemu cech handlowca przy planowanej sprzedaży działek.

Uzasadnienie tej treści zarzutów i wniosków ze strony skarżącego zasadniczo sprowadzało się do tezy, że opisana sprzedaż prywatnego majątku pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej. W działaniach skarżącego towarzyszących tej transakcji nie można bowiem zasadnie, obiektywnie dopatrzeć się jakichkolwiek znamion charakterystycznych dla handlowca sprzedającego grunty w ramach działalności gospodarczej, profesjonalnego obrotu. W związku z opisaną sprzedażą (ani przed nią, ani po niej) nie występują żadne okoliczności wskazujące na przekroczenie granic zarządu prywatnym majątkiem skarżącego. Dodatkowo skarżący zwracał uwagę na okoliczność, że od nabycia do planowanej sprzedaży gruntów upłynie znaczny okres czasu.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Spór skarżącego z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy w okolicznościach przedstawionych na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej planowana sprzedaż działek będzie dokonywana przez handlowca w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami, czy też mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w zarządzie prywatnym majątkiem osoby fizycznej.

Kryteria wyznaczające granicę między handlowcem działającym w obszarze pozarolniczej działalności gospodarczej, na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami a prywatną osobą sprzedającą składniki prywatnego majątku, do którego nierzadko należą nieruchomości, były wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym.

W sprawie sygn. II FSK 2577/16 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając relację między art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza) a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy podatkowej (odpłatne zbycie nieruchomości) - wyjaśnił, że z treści powyższych przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o PIT wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Do odrębnego źródła przychodów (innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza) zaliczone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok sygn. II FSK 789/07 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy podatkowej. Wola uzyskania zysku - w przytoczonym wyżej rozumieniu - może bowiem stanowić motyw, którym kierować się będzie także podatnik zmierzający do osiągnięcia przychodów zaliczanych do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym przykładowo z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8, zob. wyrok sygn. II FSK 1458/16 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się między innymi: - wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej czy też przez powołanie spółki prawa handlowego wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); - uzyskanie właściwego numeru statystycznego; - zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; - spełnienie innych dodatkowych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. wyrok sygn. II FSK 2096/12 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że faktycznie prowadzi on działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego, która ma charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany, ciągły i były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok sygn. II FSK 773/13 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok sygn. II FSK 2134/16 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na profesjonalny charakter działań sprzedającego, typowy dla postępowania przedsiębiorcy, co polega na: - wydzieleniu dróg dojazdowych wewnętrznych, miejsca na przepompownię ścieków, miejsca na stacje transformatorowe oraz parking i teren zielony; - uzbrojeniu większości działek w media (gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną); - podejmowaniu działań marketingowych adresowanych do szerokiej grupy odbiorców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki kompleks aktywności sprzedającego stanowi działalność zorganizowaną, powtarzalną i zarobkową. Przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w takich okolicznościach należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skala tego przedsięwzięcia (kilkadziesiąt działek) wskazywała na ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter.

Sąd kontrolujący zaskarżoną interpretację indywidualną organu podziela stanowisko prawne przytoczone wyżej, które należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądowym. Jest ono nadal aktualne na gruncie obecnie obowiązującego art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, w myśl którego działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa treść nie wnosi nowych elementów istotnych z punktu widzenia analizowanych kryteriów rozpoznania profesjonalnej sprzedaży gruntów przez handlowca.

Według powyższych kryteriów, pozwalających odróżnić sprzedaż działek gruntu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej od działania w granicach zarządu majątkiem prywatnym, stanowisko organu przedstawione w kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z prawem.

Skarżący opisał okoliczności, w których nie podejmuje i nie będzie podejmował aktywności zmierzającej do profesjonalnej sprzedaży gruntów jak: uzbrojenie terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy czy o charakterze marketingowym. Nie on występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego.

Takie postępowanie skarżącego jednoznacznie oznacza, że planowana sprzedaż działek nie jest efektem jego działań jako handlowca, w sferze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W tym stanie rzeczy trudno zasadnie przyjąć, że skarżący zamierzając sprzedać opisane działki tym samym zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, w odniesieniu do tych konkretnych transakcji. Okoliczności przedstawione przez skarżącego na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej obrazują natomiast czynności polegające na sprzedaży działek w zakresie sprawowania zarządu jego majątkiem prywatnym.

Wbrew stanowisku organu, przedsiębiorca, będący osobą fizyczną - w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz logiki - zbywa także składniki prywatnego majątku, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostając w sferze wyłącznie obrotu prywatnoprawnego, a tym samym poza zakresem art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i w następstwie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Z kolei kryterium zyskowności sprzedaży, jak to zostało omówione wyżej w kontekście orzecznictwa sądowego, nie jest jedynym rozstrzygającym o istnieniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez wątpienia także w obrocie prywatnoprawnym zbywca składników prywatnego majątku - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego oraz logiki - kieruje się chęcią osiągnięcia zysku i tylko z tego względu nie staje się uczestnikiem obrotu gospodarczego, nie wchodzi w obszar profesjonalnego obrotu handlowego. W istocie bazując jedynie na tych dwóch argumentach (że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabywał i sprzedawał inne grunty, a opisana sprzedaż ma przynieść zysk w postaci przychodu) organ zakwestionował stanowisko prawne skarżącego w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Jednak w przypadku każdego z nich organ odszedł od utrwalonego zapatrywania prawnego przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie kryteriów decydujących o faktycznym statusie przedsiębiorcy, osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, kiedy w rachubę wchodzi sprzedaż działek gruntu. Jednocześnie organ nie wyjaśnił powodów takiego postępowania, to znaczy przemilczał jakie okoliczności faktyczne i prawne w tej konkretnej sprawie miałyby przemawiać za innym rozumieniem pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez handlowca niż konsekwentnie przyjmowane w orzecznictwie sądowym w świetle definicji sformułowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W tym stanie sprawy nierespektowanie przez organ orzecznictwa sądowego nosi znamiona dowolności. Jeśli bowiem organ zamierzał zakwestionować wieloletni dorobek orzecznictwa sądowego, wówczas powinien był (w rozumieniu obowiązku) przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne uzasadniające odmienne stanowisko (por. art. 14c § 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wymagające od organu przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego z uwzględnieniem między innymi orzecznictwa sądów). W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił.

Podsumowując powyższe rozważania, należy zgodzić się ze skarżącym co do kwestii o pierwszorzędnym znaczeniu dla wyniku sprawy i ocenić, że kontrolowana interpretacja indywidualna organu narusza art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W konsekwencji pozostałe zarzuty zawarte w skardze schodzą na drugi i nieistotny już plan. Wszystkie one miały bowiem za punkt wyjścia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, stanowiąc dodatkowe wsparcie zasadniczego przekonania skarżącego, że w przedstawionych organowi okolicznościach nie może być uznany - w świetle prawa - za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego. W następstwie taka sprzedaż nie będzie źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez sąd, wpisujące się w utrwalone już orzecznictwo sądowe.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).