Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 62/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1 a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 2b pkt 1, par. 16 ust. 3 pkt 1, par. 16 a ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 693/10 w sprawie ze skargi "C." Spółki z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P.: z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "C." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 693/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi spółki z o.o. "C." z siedziba w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r. w kwocie 92 016,00 zł i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2008 r. w kwocie 909 906,00 zł.

Sąd orzekał w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono, że w marcu i kwietniu 2008 r. spółka dokonywała w R. zakupu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: benzyny specjalnej symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ 23.20.13-00.22. kod CN 27101121, oleju bazowego symbol PKWiU 23.20.18-01.90 kod CN 27101999, nafty symbol PKWiU 23.20.14-00.90 kod CN 27101925 oraz oleju opałowego EKO A symbol PKWiU 23.20.17-00.41 kod CN 27101961. Zakup następował ze składu podatkowego na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Każde zamówienie posiadało zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka korzystając ze statusu uprawnionego nabywcy dokonywała odsprzedaży oleju bazowego, benzyny specjalnej i nafty podmiotom, które winny wykorzystać te produkty do celów innych niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka zakupione w R. wyroby akcyzowe dostarczała odbiorcom na terenie kraju z którymi zawarła umowy sprzedaży, korzystając przy tym ze zwolnień od podatku akcyzowego. Musiała zatem spełnić warunki wynikające z § 13 ust. 2c pkt 1-6 i § 16 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500) oraz mogła wyroby zwolnione od podatku akcyzowego odsprzedać tylko na rzecz uprawnionego nabywcy zużywającego te wyroby do celów objętych zwolnieniem.

Ustalono, iż w kwietniu 2008 r. Spółka dokonała w R. m.in. zakupu oleju opałowego EKO A z obniżoną stawką akcyzy w wysokości 232,00 zł/1000 l, natomiast w marcu 2008 r. dokonała sprzedaży wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie firmie "N." N. A., D. oraz "L." M. M., G. K. s.c.(dalej [...]). Natomiast w kwietniu 2008 r. Spółka sprzedała wyroby zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie firmie "K." M. B., "L." oraz sprzedała "E." spółka z o.o. olej opałowy EKO A.

W ocenie organów, spółka naruszyła warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy sprzedawanych wyrobów akcyzowych, gdyż oświadczenia które odbierała od odbiorców wyrobów akcyzowych były wadliwe. Zawierały m.in. informację, że produkty te zostaną odsprzedane poza granice kraju, część oświadczeń nie zawierało miejsca zużycia wyrobów, były w formie faksu, podwójne dla danej transakcji i o różnej treści oraz w swej treści nieprawdziwe. Spółka nie prowadziła również ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych.

W następstwie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. o wskazanych wyżej numerach określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. oraz za kwiecień 2008 r.

Decyzje te zostały zaskarżone, jednakże w ocenie organu II instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że spółka naruszyła warunki określone w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. jako niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy sprzedawanych wyrobów akcyzowych. Jednym z takich warunków jest obowiązek uzyskania niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu nabytych wyrobów. Również z przedmiotowego rozporządzenia wynika, że pomiędzy składem podatkowym, a ostatecznym nabywcą faktycznie zużywającym przedmiotowe wyroby, występować mógł wyłącznie jeden pośrednik - uprawniony nabywca. Produkty te po wyprowadzeniu ze składu podatkowego mogły być tylko raz odsprzedane przez uprawnionego nabywcę podmiotowi, który powinien je faktycznie zużyć do celów objętych zwolnieniem. W niniejszych sprawach warunek ten nie został spełniony. Również spółka nie dochowała należytej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od kupujących. Powołując się na ustalenia w postępowaniu karnym organ wskazał, że wyroby ropopochodne kupowane przez spółkę w R. a następnie odsprzedawane, były w rzeczywistości przeznaczone do celów napędowych przez dobrze zorganizowaną grupę ludzi, którzy poprzez swoje działania zapewniali na każdym etapie obrotu tymi wyrobami pozorność legalności transakcji i przeznaczenia tj. zawierano umowy handlowe, wystawiano faktury sprzedaży wraz z pozostałymi potrzebnymi dokumentami, zawierano umowy dzierżawy zbiorników, dokonywano zapłaty za towar. Zdaniem tego organu, działania spółki w zakresie niedopełnienia warunków do zwolnienia od podatku akcyzowego były celowe, zmierzające do ukrycia rzeczywistej działalności tj. sprzedaży wyrobów akcyzowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy jako paliwa pędne, co generowało duże zyski. Ustalenia te dotyczyły firmy "K" M. B..

Mając na uwadze powyższe ustalenia, orzekające w niniejszym postępowaniu organy stwierdziły, że spółka sprzedając w marcu 2008 r. olej bazowy firmie "N." N. A. i naftę s.c. "L." M. M., G. K. oraz w kwietniu 2008 r. benzynę specjalną, olej bazowy i naftę firmie "K.", benzynę do lakierów firmie "L." i olej opałowy spółce "E." nie dopełniła warunków w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży nafty i benzyny specjalnej przyjęto oświadczenie, w którym nie było określonego miejsca zużycia wyrobów lub dwa oświadczenia o różnej treści (N. A. - jedno do dalszej odprzedaży, drugie do produkcji komponentów chemicznych), jak również na cele nie objęte zwolnieniem. W przypadku sprzedaży benzyny specjalnej firmie "L." przyjęto oświadczenie, z którego wynikało, że towar zostanie odsprzedany poza granicę kraju. Spółka nie prowadziła również ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionych wyrobów akcyzowych.

Odnośnie oleju opałowego organ stwierdził, że sprzedaż tego produktu nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania, ponieważ jak ustalono, nabywca czyli spółka "E." nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej prezes od 3 lat przebywa poza granicami kraju. Brak jest oryginalnego oświadczenia tego nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Do faktury sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2008 r. dołączono oświadczenie przesłane faksem w dniu 29 maja 2008 r. Nie złożenie oświadczenia w dniu sprzedaży jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe i opodatkowanie stawką sanacyjną.

Organ odwoławczy stwierdził, że działania spółki w zakresie niedopełnienia warunków do zwolnienia od podatku akcyzowego były celowe i z góry przyjęte jako działania zmierzające do sprzedaży nafty i oleju smarowego na rzecz odbiorców, którzy nie wykorzystają tych produktów zgodnie z przeznaczeniem, ale produkty te zostaną zużyte jako paliwa lub domieszki do paliw albo do produkcji paliw. Nie podzielił również zasadności zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dokonana ocena materiału dowodowego doprowadziła organ I instancji do odmiennych, od oczekiwanych przez stronę wniosków, nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie.

W konkluzji organ II instancji wskazał, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych o kodzie CN 2710 do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe, zastosowanie znajduje Dyrektywa energetyczna (art. 2 ust. 1 lit. b).

Na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej spółka złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Oddalając skargi jako niezasadne na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) Sąd I instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie spór między skarżącą spółką a organami dotyczy kwestii, czy w stosunku do sprzedaży olejów mineralnych należny jest podatek akcyzowy a także, czy przedłożone oświadczenie nabywcy oleju opałowego spełniało warunki określone w obowiązujących wówczas przepisach dla zastosowania stawki obniżonej.

Wyjaśniając powody oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał najpierw stan faktyczny sprawy, jaki przyjął za podstawę orzekania oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, którą stanowią przepisy m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5, art. 6 ust. 1-2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2, art. 65a ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej także jako: u.p.a.) oraz § 13 ust. 2b w zw. z ust. 2a, § 13b ust. 1 pkt 5, ust. 2a pkt 2, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 200), a także § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wyjaśnił także, że "niespełnieniem warunków, o których mowa w określonych przepisach", jest między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwoli na kontrolę u wskazanych tam osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Dalej Sąd szeroko odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, które stanowiły podstawę do zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego, które uznał za udowodnione.

I tak przykładowo w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. organy zastosowały stawkę /podwyższoną/ przyjmując, że niezłożenie przez nabywcę oleju w dniu sprzedaży czyli 17 kwietnia 2008 r. oświadczenia o przeznaczeniu oleju a złożenie tego oświadczenia dopiero w dniu 29 maja 2008 r., jest równoznaczne ze sprzedażą tego oleju na inne cele niż opałowe czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Stanowisko organów Sąd uznał za prawidłowe.

Podzielił pogląd organów, że posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia wadliwego, nadesłanego z ponad miesięcznym opóźnieniem od daty sprzedaży i będącego niepotwierdzoną przesyłką faksową uznać należy za równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkuje niemożliwością sprawdzenia rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, czyli niemożliwością udokumentowania przez zbywcę przeznaczenia tegoż oleju na cele opałowe.

Sąd uznał także za uzasadnioną ocenę organów celnych, że ówczesny prezes zarządu Z. W. – musiał wiedzieć o rzeczywistym przeznaczeniu sprzedawanych w marcu i kwietniu 2008 r. produktów, bo to właśnie on - prowadzący także indywidualną działalność gospodarczą – nabywał wówczas usługi transportowe od spółki "T." i od spółki cywilnej "A." a następnie kosztami tych usług obciążał spółkę C. i musiał wiedzieć do jakich miejscowości transporty były rzeczywiście wykonywane. Nadto wiedział, że J. Ż. wykorzystuje firmę "K." do nabywania produktów ropopochodnych wykorzystywanych do nielegalnej produkcji oleju napędowego i pozorowania ich wykorzystania do produkcji rozpuszczalników i impregnatów oraz sprzedaży spółce A.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. został zaskarżony przez Spółkę, która wniosła o jego uchylenie jako wydanego z naruszeniem prawa procesowego i materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a wyrokowi zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, brak odniesienia do zarzutów naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe (zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału w postępowaniu stron oraz procedury stwierdzenia nierzetelności ksiąg),

- wskazanie okoliczności nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym, jak świadoma sprzedaż wyrobów akcyzowych z naruszeniem procedury poboru akcyzy do celów uzyskiwania oleju napędowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie za organami podatkowymi stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, oparcie ustaleń na częściowo sprzecznych dowodach z postępowania karnego i bez dowodów na produkcję oleju napędowego,

b) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na przesłuchaniach z postępowania karnego bez powtórzenia tych czynności w postępowaniu podatkowym z udziałem skarżącej,

c) oddalenie skargi z pominięciem badania ksiąg i stwierdzenia ich nierzetelności, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono:

- zastosowanie i błędną wykładnię § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez przyjęcie, że odprzedaż oleju bazowego narusza warunki zwolnienia,

- zastosowanie i błędną wykładnię § 16 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 16a ust. 2 rozporządzenia wskazanego wyżej, przez przyjęcie, że odprzedaż nafty narusza warunki zwolnienia z akcyzy,

- sprzeczny z prawem wspólnotowym, Dyrektywą energetyczną, wymóg przeznaczania sprzedawanych towarów na konkretne cele określone w § 16 a ust. 1.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, ż Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi ani pism je uzupełniających z dnia 31 sierpnia 2011 r. oraz 5 września 2011 r. dotyczących naruszenia prawa procesowego, co uniemożliwiło polemizowanie z milczącą akceptacją ustaleń dowodowych organów podatkowych. W szczególności skarżąca nie miała możliwości osobistego udziału w przesłuchaniach świadków, podważenia domniemania o wiedzy ówczesnego prezesa spółki o rzeczywistym przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów czy możliwości produkowania z nich oleju napędowego (brak opinii biegłego). Dalej kasator nie zgodził się z oceną Sądu I instancji, że ustalenia stanu faktycznego przez organ były właściwe, gdyż przeczą temu wyprowadzone z tej oceny wnioski celowości i z góry przyjęte działanie zmierzające do wykorzystania kupowanych w R. wyrobów ropopochodnych niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, pozorowanie legalności transakcji. Nie przeprowadzono bowiem dowodów na okoliczność ostatecznych odbiorców towaru i ustaleń jaki towar nabywali i czy go nabyli, a także relacji pomiędzy firmami "L.", "E." i "N.", nie wykazano także świadomości Z. W. w zakresie rzeczywistego użycia sprzedawanych przez niego towarów w/w podmiotom gospodarczym, w tym firmie "K.". W szczególności nie skonfrontowano J. Ż. ze Z. W. Oparto się na materiale śledztwa sygn. akt [...], które nadal jest w toku oraz pominięto decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R] z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za te same miesiące 2008 r., w której sam organ podatkowy powziął wątpliwość w zakresie uznania spornych transakcji za fikcyjne. Nadto kasator podkreślił, że organ nie wykluczył nałożenia podatku akcyzowego na kontrahentów spółki przez inne organy, co rodzi ryzyko podwójnej jego zapłaty, a zarzut braku ewidencji przy zaniechaniu badania rzetelności ksiąg nie znajduje uzasadnienia. Podnióśł również pominiecie przy ocenie materiału dowodowego przez Sąd Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, które z racji ich błędnej implementacji do prawa krajowego powinny mieć zastosowanie wprost. Na koniec kasator wskazał na błędną interpretację przepisów określających warunki zwolnienia z podatku akcyzowego oraz korzystania ze stawki obniżonej, która spowodowała bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości posiadanych przez podatnika oświadczeń. Tym bardziej, że w przypadku § 16a rozporządzenia wykonawczego Minister Finansów wykroczył poza uprawnienie ustawowe zawężając wykorzystanie nafty do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i które zostały naruszone w sposób wskazany w art. 174 p.p.s.a oraz w zakresie oznaczonym przez kasatora w samej skardze kasacyjnej.

Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec i kwiecień 2008 r. Zasadniczą osią sporu jest kwestia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie prawidłowości w gromadzeniu przez organy materiału dowodowego, jego kompletności i dokonanych na jego podstawie ustaleń stanu faktycznego bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa procesowego i zastosowania w konsekwencji tejże oceny, jako prawidłowej, stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. czy określenia zobowiązania w tym podatku wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Bezpośrednio dotyczy ona tego elementu ustaleń faktycznych, na podstawie których organy określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym, a także zastosowały do jego wyliczenia stawkę sankcyjną.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., sygn. akt II GSK 315/11czy I GSK 1223/11 z dnia 14.03.2013 r.).

Ocena zarzutów kasacyjnych stawianych w ramach podstawy określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., uzasadnia twierdzenie, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w punkcie wyjścia do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych powyżej przepisów akceptując, jako prawidłowe, stanowisko organu podatkowego odnośnie do tego elementu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który wiąże się z kwestią udokumentowania/nieudokumentowania przez podatnika sprzedaży oleju opałowego, nafty i olejów smarowych z korzystaniem ze zwolnienia w podatku akcyzowym lub stawki obniżonej.

Sąd I instancji, w analizowany zakresie ustalenia faktyczne organów podatkowych przyjął za własne czemu dał wyraz na stronie 10 wyroku oraz definiując przedmiot sporu między skarżącą a organami podatkowymi, a także dokonując subsumpcji stanu faktycznego do przepisów materialnych. Istotnie w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się wprost do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale uznał, że ustalenia organów podatkowych były wystarczające do wydania decyzji a ich ocena nie budziła żadnych wątpliwości. Podzielił tym samym stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii, które było przedmiotem jego oceny w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego za chybione (odpowiednio str. 12 i str. 16 decyzji). Nie dopatrzył się ich zasadności. Kasator nie wskazał także jaki istotny wpływ na wydany wyrok miała milcząca akceptacja prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

W istocie zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do polemiki kasatora z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która jest odmienna od oczekiwanej przez podatnika. Kasator nie wskazuje jednak dowodów przeciwnych, które potwierdzałyby zasadność jego twierdzenia. Brak świadomości prezesa spółki w sprzedaży wyrobów akcyzowych z naruszeniem procedury upatruje wyłącznie w kontekście braku opinii biegłego o możliwości wykorzystywania sprzedawanych produktów do produkcji oleju napędowego zapominając, że kwestia ta dotyczy tylko transakcji ze spółką "K." i została oparta na zeznaniach świadków, w tym M. B., J. Ż., A. T. Nie wskazał także, które materiały z postępowania karnego są wątpliwe i wymagały uzupełnienia. Nie zgłaszał też wcześniej żadnych wniosków dowodowych celem podważenia dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe bądź zdyskredytowania przedstawionej ich oceny. Wskazanie natomiast decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie podatku VAT za marzec i kwiecień 2008 r., jako potwierdzające błędne ustalenia w podatku akcyzowym przedstawione w decyzjach z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczących podatku akcyzowego nie znajduje uzasadnienia faktycznego ani prawnego.

Nie sposób też zauważyć, ze wbrew twierdzeniom kasatora organy podatkowe nigdy nie kwestionowały rzetelności ksiąg podatnika nie szacowały obrotu. Podstawą określenia zobowiązań w podatku akcyzowym były faktury i załączone do nich oświadczenia, których treść nie spełniała warunków uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym lub stawki obniżonej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego również nie jest zasadny, gdyż kasator nie wskazał na czym polegało niewłaściwe zastosowanie i błędna wykładnia § 13 ust. 2b pkt 1, § 16 ust. 3 pkt 1 i § 16a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Nie wyjaśnił, które warunki zwolnienia od podatku akcyzowego odprzedaży wskazanych towarów Sąd przyjął bezpodstawnie i dlaczego. Nie wskazał, który przepis Dyrektywy energetycznej narusza wymóg przeznaczania sprzedawanych towarów na konkretne cele określone w § 16a ust. wskazanego wyżej rozporządzenia. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego § 13 ust. 2b w związku z ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak również uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące naruszenia § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b pkt 2 tegoż rozporządzenia i § 13b ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b pkt 2c. Powyższe wskazuje, że wskazany w skardze kasacyjnej § 13 ust. 2b pkt 1 nie był przedmiotem rozważań Sądu I instancji. Należy też podkreślić, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wyraził poglądu, aby odprzedaż benzyny, olejów smarowych czy nafty sama w sobie naruszała warunki zwolnienia. Każdorazowo wskazywał na okoliczności towarzyszące sprzedaży tych towarów, które nie spełniają warunków zwolnienia. Była to m.in. wadliwość oświadczeń składanych przez nabywców tych towarów, których posiadanie i to o konkretnej treści uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Nie są to jednak pojęcia tożsame. Tylko gdy spełnione są wszystkie warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy, transakcja nie jest obciążona tym podatkiem. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że mamy do czynienia ze zwolnieniem z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie towaru.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wadliwość oświadczeń była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rezultacie której przyjęto powszechnie akceptowany pogląd, iż wymagane przepisami prawa oświadczenia o konkretnym przeznaczeniu produktów, od którego złożenia ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, musi być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, przy czym z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia produktu, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.04.2012 r., I GSK 95/11; z dnia 27.11.2007 r., I FSK 1480/06; z dnia 27.11.2007 r., I FSK 42/07; z dnia 19.03.2008 r., I FSK 498/07). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela w całości, zauważając przy tym, że zwolnienia wyrobów od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży wyrobów uprawnionemu nabywcy, który w związku z zakupem tego wyrobu ma obowiązek złożyć oświadczenie o tym, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem (§ 13 ust. 2a i 2b tego rozporządzenia), zaś złożenie oświadczenia ex post i dodatkowo w formie faksu nie wywołuje skutku prawnomaterialnego określonego w § 13 ust. 1 pkt. 5 tego rozporządzenia wobec nieziszczenia się warunku określonego w ust. 2b pkt. 1 w zw. z ust. 2a § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Również oświadczenia składane przez nabywcę dla jednej transakcji, ale o różnej treści pozbawia podatnika prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego. Podobnie jak świadomość sprzedawcy, posiadającego formalnie poprawne oświadczenie, że towar zostanie wykorzystany niezgodnie z jego treścią czy oświadczenie o treści nie uprawniającej do zwolnienia, np. sprzedaż za granicę.

Należy też podnieść, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w dniu 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

W omawianej uchwale NSA uznał, że powyższy wniosek nie oznacza, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy, gdyż podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.