Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 186/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76a § 1 O.p
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego S.O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku S. O. (dalej: "skarżący") o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia [...] października 2018 r. skarżący wystąpił do organu

I instancji o: "zwrot Vatu za zakupiony ciągnik w kwocie [...]zł niesłusznie zatrzymany na poczet przyszłych długów w 2006 r. do dnia dzisiejszego nie zwrócony".

W uzasadnieniu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., II FSK 3957/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 czerwca 2016 r. oraz na przepis art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Do swojego wniosku załączył kopię faktury VAT z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] na zakup ciągnika rolniczego.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ

I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku

o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł

wraz z odsetkami.

Organ I instancji wyjaśnił że, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych [...] listopada 2012 r. Egzekwowana należność wynikała z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określającej skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwoty nadmiernie pobranej dotacji za 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskiwanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa K. .

Pismem z [...] listopada 2012 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w tym m.in. zarzut przedawnienia dochodzonych należności. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, w tym na skutek wydanych w sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r. II FSK 3957/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, Dyrektor Izby Skarbowej w S. ostatecznym postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., nr [...], [...] uchylił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2012 r., nr [...] w części dotyczącej zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku i orzekł o uznaniu tego zarzutu za uzasadniony oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] listopada 2012 r., stwierdzając, że egzekwowany obowiązek z dniem 31 grudnia 2008 r. uległ przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".

W konsekwencji powyższego, w dniu [...] października 2016 r. organ I instancji przekazał na rachunek bankowy skarżącego kwotę [...]zł - tytułem zwrotu środków wyegzekwowanych po dacie przedawnienia dochodzonych należności,

tj. po 31 grudnia 2008 r. oraz kwotę [...]zł stanowiącą odsetki ustawowe

od środków wyegzekwowanych, naliczone od dat uzyskania poszczególnych środków do daty zwrotu. Ponadto, w dniu [...] grudnia 2016 r. na rachunek bankowy skarżącego przekazano kwotę [...]zł - tytułem zwrotu dobrowolnych wpłat podatnika dokonanych po dniu 31 grudnia 2008 r. wraz z odsetkami naliczonymi od dat dokonania poszczególnych wpłat do daty zwrotu.

Organ I instancji wskazał zatem, że w sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi albowiem kwota zwrotu z deklaracji za sierpień 2006 r. została zaliczona na wymagalne należności z ww decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Nadto podał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty wygasło 31 grudnia 2008 r. - z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazał też, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r.

W zażaleniu, skarżący wniósł uchylenie w całości postanowienia organu

I instancji odmawiającego "zwrotu Vatu i innych pobrań na łączną kwotę [...]gr" oraz o nakazanie organowi dokonania wypłaty niesłusznie wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2006 r.

i innych pobrań wraz z należnymi odsetkami. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 64c § 3 u.p.e.a., art. 70 § 4 i § 7 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 O.p., wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 3957/13, wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2016 r., I SA/Sz 484/16 oraz ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] września 2016 r., [...], [...]

W uzasadnieniu zażalenia, skarżący zacytował fragmenty uzasadnień

ww. wyroków wskazujące, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zarzucił, że organ I instancji nie zrozumiał istoty postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S., które m.in. określało datę przedawnienia postępowania egzekucyjnego na dzień 31 grudnia 2008 r. w odniesieniu do 12 sztuk tytułów wykonawczych z [...] listopada 2012 r., i stwierdził, że egzekwowany obowiązek uległ przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p.

Według skarżącego art. 64c § 3 u.p.e.a. nie zakreśla terminu przedawnienia dla niezgodnych z prawem pobrań środków pieniężnych przez organ egzekucyjny. Tym samym skoro, pierwsze środki egzekucyjne wobec niego zastosowano [...] czerwca 2003 r., to jest to graniczna data wyrównania wszelkich potrąceń dokonanych przez organ egzekucyjny.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość zakwalifikowania jego wniosku o zwrot jako spóźnionego. Ponadto wskazał, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu potwierdził, że "w terminie zostały złożone dokumenty zwrotowe i został ustalony termin zwrotowy na dzień [...].11.2006 r.". W związku z tym uznał, że sprawa zwrotu niesłusznych pobrań nie została wnikliwie zbadana.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] listopada 2018 r. skarżący podniósł, że organ

I instancji w swoim stanowisku do zażalenia mija się z prawdą jakoby sądy orzekające w jego sprawie określiły okres przedawnienia na dzień 31 grudnia 2008 r. Zdaniem skarżącego, w uzasadnieniach ww. wyroków stwierdzono nielegalność prowadzenia egzekucji z powodu przedawnienia się roszczenia z dniem 31 grudnia 2002 r. Jego zdaniem twierdzenie organu I instancji, że środki uzyskane przed 31 grudnia 2008 r. powinny być zaliczone na pokrycie istniejących wówczas zaległości jest nieuprawnione, jako że ostateczne ustalenie wysokości zaległości nastąpiło

[...] czerwca 2009 r. decyzją ostateczną GIKS i stoi w sprzeczności z dokonaną przez NSA i WSA w Szczecinie wykładnią prawa podatkowego.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że w powyższym zażaleniu zawarto żądanie zwrotu podatku w kwocie wyższej niż wskazana we wniosku z [...] października 2018 r. oraz rozszerzono zakres wniosku o zwrot podatku dotyczący także deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. (we wniosku podatnik domagał się zwrotu wyłącznie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł). W związku z tym organ

I instancji w zakresie rozszerzonego żądania, wydał odrębne postanowienia, na które podatnik złożył zażalenia. Zażalenia te będą odrębnie rozpatrywane organ.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy, wynika, iż [...] września 2006 r., skarżący złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2006 r. w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni - [...] zł i w terminie 180 dni - [...] zł. (na kwotę zwrotu składał się m.in. podatek naliczony dotyczący nabycia w sierpniu 2008 r. środka trwałego w wysokości [...] zł). Termin zwrotu 60-dniowego przypadał na dzień 27 listopada 2006 r.

Ostateczną decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r., nr [...] w całości i określił skarżącemu - następcy prawnemu H. O., kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych

z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa K. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09 oddalił skargę skarżącego na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10 oddalił skargę kasacyjną

od ww. wyroku.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. nie kreowała nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go korygowała. Była to ta sama sprawa administracyjna, w której została wydana ww. decyzja z [...] grudnia 2002 r., ustalająca skarżącemu kwotę pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w nadmiernej wysokości, co wprost wskazano w ww. wyroku II GSK 828/10.

Ze względu na powyższe, w dniu złożenia ww. deklaracji za sierpień 2006 r.

i 60-dniowego terminu zwrotu, należności wynikające z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej były wymagalne (termin ich przedawnienia nastąpił

z dniem 31 grudnia 2008 r.), kwota wykazanego zwrotu w całości została zaliczona

na poczet tych należności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy po przywołaniu treści

art. 76b § 1, art. 76 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1 O.p. dotyczących zwrotu podatku wskazał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty, a takim wnioskiem jest pismo skarżącego z [...] października 2018 r., wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.).

Odnośnie do przywołanych przez skarżącego fragmentów uzasadnień wyroków NSA i WSA wskazujących, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne (w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu).

W konsekwencji zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4, § 7 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 O.p. sformułowany w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych na podstawie 12 tytułów wykonawczych z [...] listopada 2012 r.

nie ma w niniejszym postępowaniu uzasadnienia.

Organ odwoławczy zauważył, że art. 64c § 3 u.p.e.a. nie ma bowiem zastosowania do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. W tym zakresie właściwym jest tryb przewidziany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa

(m.in. art. 79 i 80 O.p.), a z tych przepisów wyraźnie wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty w przedmiotowej sprawie wygasło z dniem przedawnienia zobowiązań, tj. z dniem 31 grudnia 2008 r.

Odnosząc się natomiast do pisma skarżącego z [...] listopada 2018 r., organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej został podatnikowi wskazany

w ww. ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w S.

z [...] września 2016 r., wydanym na skutek wspomnianych rozstrzygnięć NSA i WSA

i jest to dzień 31 grudnia 2008 r. Konstytutywna decyzja z dnia [...] grudnia 2002 r.,

nr [...], jak wynika z akt sprawy, została doręczona 2 stycznia

2003 r., w związku z czym wynikający z art. 70 § 1 w związku z art. 47 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, upływał 31 grudnia

2008 r.

Z powyższych względów organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień

2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie wszczęcia postępowania celem zwrotu nieprawnie potrąconego podatku VAT i innych pobrań zgodnie z dokonaną wykładnią prawa skarbowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie w dniu 9 czerwca 2016 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik zacytował fragmenty zapadłych

w postępowaniu egzekucyjnym uzasadnień wyroków NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13 oraz WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, wskazujące m.in., że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

Skarżący wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu wszystkich kwot dotacji upłynął zgodnie z art. 68 § 2 O.p. na koniec 2002 r. Zobowiązanie objęte decyzją z [...] grudnia 2002 r. jego zdaniem nie powstało, gdyż decyzja określająca wysokość dotacji podlegającej zwrotowi została mu doręczona [...] stycznia 2003 r., tj. po upływie tego terminu.

W związku z tym zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powołując się

na własną decyzję z dnia [...] września 2016 r. (powinno być postanowienie

z dnia [...] września 2016 r.), nr [...], [...], ustalającą na dzień 31 grudnia 2008 r. termin przedawnienia zgłoszonego roszczenia, naruszył postanowienia wyroków NSA i WSA, nie uwzględniając wykładni prawa dokonanej przez te sądy.

Według skarżącego powoływanie się przez organ odwoławczy

na postanowienia i decyzje sprzed wydania wyroku WSA z dnia 9 czerwca 2016 r.

jest błędem, jako że po przedawnieniu się decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. z końcem 2002 r., nie posiadały one legalizmu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć na tym etapie z innych niż wskazane w niej przyczyny.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku S. O. z dnia [...] października 2018 r. o zwrot podatku VAT (wykazanego w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2006 r.) za zakupiony ciągnik w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od dnia pobrania, niesłusznie zatrzymany na poczet przyszłych długów w 2006 r. do dnia dzisiejszego nie zwrócony.

Skarżący powołuje się w uzasadnieniu wniosku na prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w jego sprawach.

Organy podatkowe wniosek skarżącego potraktowały jako wniosek o zwrot podatku i wskazały, że prawo do złożenia wniosku wygasło z dniem 31.12.2008 r. tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej [...].06.2009 r. (decyzja ta uchylała decyzję z dnia [...].12.2002 r.), na które to należności została kwota wykazanego zwrotu w całości zaliczona.

Organ odwoławczy rozpoznając zażalenie skarżącego utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, akceptując rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organ wynika, że w sprawie wykazanego zwrotu podatku VAT w deklaracji za sierpień 2006 r. doszło do zaliczenia tej należności na poczet należności, o których mowa w ww decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Tymczasem w aktach spraw brak jest nie tylko tego postanowienia, ale również dowodów doręczeń.

Informacje co do postanowienia wynikają jedynie z treści zaskarżonych postanowień, będących przedmiotem kontroli. Skarżący kwestionuje niesłuszne zatrzymanie zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r. ale powołuje się także na niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji a w zażaleniu na obowiązek zwrotu dokonanych pobrań przez organ egzekucyjny.

Przyjęta zatem okoliczność dokonania zarachowania na podstawie art. 76 b § 1 O.p. wykazanego w deklaracji VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności wynikającej z ww decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mająca istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy wobec braku tego dokumentu w aktach sprawy, nie poddaje się kontroli. Ten brak występował również na etapie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

Taka weryfikacja także przez Sąd, na podstawie akt sprawy, nie jest możliwa. W tym zakresie nie sposób zaś czynić jakichkolwiek domniemań, tym bardziej, że z mocy art. 217 § 2 O.p. wszelkie fakty, mające znaczenie dla sprawy, muszą być udowodnione, a co za tym idzie odpowiednio udokumentowane. Brak w aktach niniejszej sprawy kluczowych w tej sprawie dokumentów sprawia, że nie sposób jest odnieść się w sposób kompleksowy i rzetelny do okoliczności, w oparciu o które wydane zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Przypomnieć należy, że organy zakwalifikowały wniosek skarżącego z dnia [...] października 2018 r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku przyjmując, że dotyczy on ww decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na poczet zobowiązania którego dokonano zaliczenia zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r. Organ odwoławczy zaś wprost wskazał, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z deklaracji VAT za sierpień 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą organu będzie powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia i udokumentowania w aktach sprawy stanu faktycznego, w tym udokumentowania wskazanego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności wynikających ze wskazanej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Ustalenia te są o tyle istotne albowiem umożliwią ustalenie, czy doszło i w jakiej dacie do zaliczenia zwrotu podatku z deklaracji za sierpień 2006 r., czy doszło do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z deklaracji za sierpień 2006 r. przez organ podatkowy czy też do zajęcia przez organ egzekucyjny, czy żądanie skarżącego należy zakwalifikować jak przyjął organ I instancji jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku z ww decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, czy wniosek należy zakwalifikować jako żądanie zwrotu podatku z deklaracji za sierpień 2006 r., czy jako wniosek o wzruszenie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT z deklaracji za sierpień 2006 r. czy też zwrot kwot uzyskanych w egzekucji.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie.

Zauważyć także należy, że w myśl art. 227 § 2 w zw. z art. 239 O.p., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów zażalenia stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy winien uwzględnić to stanowisko przy ocenie ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie, w tym wskazanie organu I instancji co do daty zaliczenia zwrotu podatku VAT z deklaracji za sierpień 2006 r. (w roku 2009), przy wskazywaniu daty przedawnienia należności z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na dzień 31 grudnia 2008 r. i w konsekwencji wskazywania tej daty jako przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć - por. wyrok NSA z 17 lutego 2016r., II FSK 988/14). Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 ww ustawy, zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł.