Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1300/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 138, art. 146 § 1, art. 151a, art. 162 § 1 i § 2, art. 165, art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 (1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Janusz Zajda Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1426/10 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "S." Spółki z o.o. w T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/GL 1426/10, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z [...] września 2008 r., określił Spółce S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2003 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 26 września 2008 r. w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres: [...] T., al. P. [...].

W dniu [...] stycznia 2009 r. prokurent skarżącej Spółki nadał w Urzędzie Pocztowym w S. pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., wnosząc o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce zaległości podatkowych za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2008 r. w powyższym zakresie. Do wniosku o wznowienie dołączono: odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS Spółki S. z 14 stycznia 2009 r., oświadczenie byłego prezesa jej zarządu – W. L., odwołanie oraz pismo prokurenta o kierowaniu wszelkiej korespondencji na adres: [...] M., ul. S. [...]. Ponadto we wniosku wskazano, iż dopiero w dniu 8 stycznia 2009 r. były prezes Spółki powiadomił jej prokurenta o prowadzonych postępowaniach w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za rzekome zobowiązania Spółki i wówczas dowiedział się o wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe, które nie zostały doręczone wcześniej osobom reprezentującym Spółkę. W związku z tym, że strona nie wiedziała o prowadzonym postępowaniu podatkowym została pozbawiona uczestnictwa w nim, nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranego w sprawie materiału ani złożyć odwołania, zaś fakt pozbawienia jej prawa uczestnictwa w postępowaniu nastąpił bez jej winy.

Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z [...] marca 2010 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] września 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki S. z siedzibą: [...] T., ul. P. [...] (wynikającą z KRS) – w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Postanowienie to zostało zwrócone przez pocztę do Urzędu Celnego w K. dnia 19 czerwca 2008 r. z adnotacją "adresat wyprowadził się", w związku z czym pozostawiono je w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Organ stwierdził, iż w kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2009 r. prawidłowo został zastosowany przepis art. 151a o.p. wobec zwrotu wcześniejszej przesyłki kierowanej na adres zgodny z aktualnym wpisem w KRS oraz braku możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki. Organ odwoławczy dysponował bowiem pismem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2008 r., z którego wynika, iż Spółka S. została wpisana do ewidencji podatników prowadzonej przez tamtejszy urząd, posiada NIP: [...], odnotowane adresy to: od [...] października 2005 r. – [...] S., ul, J. H. D. [...], jako adres prowadzenia działalności, oraz [...] S., ul. L. J. H. [...], jako adres prowadzenie rachunkowości, a od [...] sierpnia 2005 r. – [...] S., ul. D. [...], jako adres rejestracyjny. W piśmie tym wskazano, że ostatnimi dokumentami wymiarowymi były: CIT-2 za 3/2006, CIT-8 za 2005 r., PIT-11 za 2005 r., PIT-4 za 7/2005, VAT-7 za 3/2006 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego względem S. Sp. z o.o. upłynęły dwa lata od daty złożenia ostatniej deklaracji, to faktycznie podmiot ten nie prowadzi już działalności. Ponadto, prokurent w odpowiedzi na wezwanie organu nie podał konkretnego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności, wskazując jedynie adres w M., przy ul. S. [...], jako właściwy do korespondencji.

Organ podkreślił, że kontrola podatkowa w Spółce S. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. od [...] kwietnia 2005 r. do [...] października 2007 r. w biurze Spółki przy ul. K. [...] w S., w Biurze Rachunkowym "S." s.c. przy ul. L. H. [...] w S. i przy ul. W. O. [...] w S. oraz w Urzędzie Celnym w S. w obecności kolejnych prezesów zarządu Spółki, tj. W. L. (do [...] lipca 2005 r.), S. K. (od [..] lipca 2005 r.), M. K. (od [...] sierpnia 2005 r.) i M. S. (od [...] kwietnia 2006 r.), a także współwłaścicielek Biura Rachunkowego "S." – E. S. i M. K. Zdaniem organu podmiot kontrolowany we własnym interesie powinien wskazywać kontrolującym aktualne adresy siedziby, miejsca prowadzenia działalności oraz adresy do doręczeń. W rozpoznawanej sprawie natomiast można zauważyć po stronie Spółki podjęcie działań, które miały na celu utrudnienie kontaktu ze stroną.

Organ zaakcentował także, że zgodnie z art. 146 § 1 o.p. w toku kontroli podatkowej strona ma obowiązek zawiadomienia organu o każdej zmianie swego adresu. Skoro tego nie dochowała, to nie ma podstaw do powoływania się na przepis art. 162 § 1 o.p., który zezwala na przywrócenie terminu jedynie wtedy, gdy zainteresowany uprawdopodobni jego niedochowanie bez swojej winy. Zdaniem organu, przeświadczenie strony, iż skoro nie doręczono pism osobom uprawnionym do reprezentacji Spółki (w szczególności prokurentowi), to strona może złożyć odwołanie w terminie 7 dni od powzięcia takiej informacji przez prokurenta - uznano za chybione. Cytując regulacje art. 151 i art. 151a o.p., organ podkreślił, że obowiązkiem osoby prawnej jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, gdyż korespondencja kierowana jest na adres siedziby, a odbiór i jej obieg w ramach samej Spółki nie ma znaczenia dla ważności jej doręczenia. Nadto zauważono, że prokurent spółki nie jest tożsamy z pełnomocnikiem, więc organy nie miały obowiązku doręczać jemu korespondencji. Poza tym strona nie wskazała w toku postępowania, iż pisma należy kierować na adres inny niż lokal siedziby Spółki. Dlatego też skonkludowano, że Spółka nie uwiarygodniła swej staranności oraz faktu, że przeszkoda w terminowym wniesieniu odwołania była od niej niezależna. Tym samym uznano, że zachowanie strony było zawinione i nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia żądania przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę S. Sp. z o.o. na powyższa decyzję, stwierdzając, że skarżąca nie działała przez pełnomocnika, nie wskazała również pełnomocnika do doręczeń. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku dostarczenia w trakcie postępowania żadnych pism inaczej niż na adres uwidoczniony w rejestrze, w tym na adres domowy prokurenta Spółki. Obowiązek organu doręczenia pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Sąd wskazał, że na podstawie art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego lub na wskazany adres poczty elektronicznej (art. 148 § 2 pkt 1 i 3 w zw. z art. 151 o.p.). Oznacza to, że miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Zdaniem Sądu, z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Próba doręczenia na adres siedziby zwalnia zatem z obowiązku doręczania na adres prowadzenia działalności. Na mocy art. 146 § 1 o.p. w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy odpowiednio o zmianie adresu lokalu siedziby osoby prawnej lub miejsca prowadzenia działalności przez osobę prawną oraz adresu pełnomocnika, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pism drogą elektroniczną. Sąd podkreślił, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w powyższym przepisie , pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 o.p.). Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał innego adresu niż ten, który wynika z KRS oraz informacji powziętej w czasie kontroli. Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemajacą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a o.p.). Taki tryb doręczenia decyzji wymiarowej z [...] września 2008 r. został też zastosowany w niniejszej sprawie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyznaczony w treści art. 223 § 2 o.p. termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, co oznacza, iż jego uchybienie rodzi bezskuteczność czynności. Art. 162 § 1 i § 2 o.p. reguluje przesłanki przywrócenia powyższego terminu, które nastąpić muszą kumulatywnie, tj.: 1) uchybienie terminowi; 2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie; 3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi; 4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany. Skarżąca powinna zatem nie tylko podać przyczynę uchybienia terminowi, ale także wykazać (uprawdopodobnić), że przyczyna ta pozostawała niezależna od woli i wiedzy podatnika. Innymi słowy, powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas aż do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie strona skarżąca takiej przeszkody nie wykazała.

W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło z braku jej winy. Poddane przez organ odwoławczy analizie przesłanki ustawowe przywrócenia terminu potwierdziły, że uchybienie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło w wyniku zaniedbania, a nie zaistnienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód. Z zabranego materiału dowodowego nie wynikało, by Spółka zmieniła siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są obowiązane do kierowania pism pod adres ujawniony w KRS, chyba że strona wskaże inny adres.

Zdaniem Sądu twierdzenie Spółki, iż wszystkie wysyłane dokumenty na adres prokurenta Spółki lub prezesa zarządu M. S. byłyby skutecznie doręczone, jest gołosłowne, gdyż nie uczyniono takiego zastrzeżenia i nie wskazano takiego adresu dla doręczeń. Organ w takim przypadku pozostaje zatem związany treścią art. 151 o.p. Sąd ponadto wskazał, że prokurent skarżącej spółki nie jest równocześnie jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 2 o.p. ani też członkiem władz Spółki, stąd też organy podatkowe nie miały obowiązku dostarczać korespondencji na jego adres. Bez stosownego zastrzeżenie nie mogły tego czynić także w stosunku do prezesa zarządu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strony mają obowiązek poinformować organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu do korespondencji. W niniejszej sprawie ani strona, ani prokurent takiego adresu nie wskazały. Skoro więc pierwotne pisma były wysyłane na adres Spółki znany organowi, zgodny z rejestrem sądowym, i okazało się, że pod tym adresem Spółka nie ma siedziby ani nie prowadzi działalności, zasadne było, zgodnie z art. 151a o.p. pozostawienie decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W ocenie Sądu organ podjął działania mające na celu skuteczne doręczenie pism stronie, czego dowodem jest korespondencja z Urzędem Pocztowym w t, Urzędem Skarbowym w T. i w S., czy też rozmowa z administratorem i gospodarzem budynku, w którym od czerwca do grudnia 2006 r. Spółka wynajmowała biura i ten adres ujawniła w KRS. Adres ten widnieje tam również aktualnie, mimo że umowa najmu została rozwiązana w grudniu 2006 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola podatkowa w Spółce S. prowadzona była od [...] kwietnia 2005 r. do [...] października 2008 r. Zmiana siedziby Spółki ze S. na T. została odnotowana w KRS [...] sierpnia 2006 r., a od grudnia 2006 r. adres ten okazał się nieaktualny. Spółka nie ujawniła nowego adresu w KRS ani też nie powiadomiła o zmianie adresu organów podatkowych, w konsekwencji sama pozbawiła się prawa czynnego udziału w postępowaniu i skutecznego doręczania korespondencji. Ponadto, skoro w momencie zmiany siedziby toczyło się wobec Spółki postępowanie kontrolne, to w myśl art. 292 o.p. w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 150 i art. 146 o.p. Zdaniem sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania, że ewentualny obowiązek do aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym, w tym co do adresu siedziby, wynikający z innych przepisów prawa, może rodzić skutek określony w art. 146 § 2 o.p. Przepis ten jako szczególny, ściśle powiązany z dyspozycją przepisu z § 1 art. 146, ma zastosowanie tylko przy spełnieniu warunków przepisu § 1, które w tej sprawie się ziściły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że po zmianie siedziby Spółki, jej adres prowadzenia działalności, tj. S., ul. D. [...], także okazał się nieaktualny. We wniosku o przyznanie prawa pomocy z [...] sierpnia 2010 r. jako adres siedziby Spółki wskazano T., Al. P. [...] oraz stwierdzono, że od 2005 r. Spółka nie prowadzi działalności. Wobec powyższego za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący braku skuteczności działania organu, a nawet zaniechania podjęcia skutecznych działań w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą.

S. Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. :

a) art. 1091 k.c. w zw. z art. 145 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że prokurent spółki nie jest jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 o.p. Dokonana przez WSA wykładnia art. 1091 k.c. pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i zakresem jego zastosowania, gdyż prokura jest pełnomocnictwem szczególnym, które może być udzielone jedynie przez podmiot podlegający wpisowi do rejestru przedsiębiorców, a zatem zgodnie z tą definicją prokurent jest pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 1 o.p. Zdaniem kasatora, odmawiając prokurentowi przymiotu pełnomocnika, WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji nie zastosował w sposób prawidłowy również przepisów postępowania.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżąca była pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu wymiarowym na skutek tego, że organ nie podjął próby doręczenia decyzji na uzyskany od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. adres prowadzenia działalności. Organ obowiązany był skierować korespondencję na tak ustalony adres, czego nie uczynił, pozbawiając w konsekwencji skarżącą możliwości działania w toku postępowania. Ponadto, skarżąca wskazała, iż korespondencja powinna być doręczana na adres prokurenta – ujawnionego w KRS, zatem wszelkie pisma, a w szczególności decyzje, należało doręczać na adres prokurenta jako należycie umocowanego pełnomocnika. Czego organ nie uczynił i w sposób skuteczny pozbawił skarżącą możliwości udziału w postępowaniu podatkowym

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 151a o.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku zastosowania przepisu art. 151a o.p., w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak było podstaw do jego zastosowania, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostały doręczone nieprawidłowo, na adres siedziby Spółki, podczas gdy organ dysponował nie tylko adresem działalności Spółki, ale także pismem, z którego wprost wynikało, iż korespondencja powinna zostać doręczona na adres prokurenta Spółki, który z mocy prawa jest umocowany do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej, a zatem również do postępowań podatkowych i występowania przez organami podatkowymi, co obligowało organ do doręczania pism na adres pełnomocnika – prokurenta.

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, będące konsekwencją przyjęcia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji, w sytuacji gdy owe ustalenia oparte są na niekompletnym materiale dowodowym, a zatem nie sposób przyjąć, że mają charakter prawidłowy. Ponadto, Sąd nie odniósł się w treści uzasadnienia do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących niekompletności materiału dowodowego i naruszenia przez organy zasad prowadzenia postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

d) art. 151 w w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo stawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania, tj. art. 120, 121, 122 o.p., które polegało na znacznym ograniczeniu materiału dowodowego w sprawie, co zdaniem skarżącej doprowadziło do poczynienia odmiennych od rzeczywistych ustaleń faktycznych oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie i również nie do końca trafne jest ich uzasadnienie.

W sprawie najbardziej istotne jest przesądzenie, czy w stosunku do skarżącej zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe. Kwestię wszczęcia postępowania podatkowego normują przepisy art. 165 o.p. Zgodnie z § 4 powołanego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Doręczenie stronie wspomnianego postanowienia jest więc istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i od tej zasady Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyjątku.

Nie zastępuje powinności organu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu okoliczność przeprowadzenia czynności kontrolnych w przedsiębiorstwie. Kontrola przedsiębiorstwa nie wywołuje jeszcze skutków procesowych, jakie związane są ze wszczęciem postępowania podatkowego.

Z powyższych względów, jeżeli brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do przepisu art. 138 o.p. Tak więc zgodnie z przepisem art. 138 § 1 o.p., organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. W myśl zaś paragrafu drugiego, w przypadku konieczności podjęcia czynności niecierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd. W świetle piśmiennictwa i orzecznictwa nie budzi wątpliwości powinność organu ustanowienia kuratora dla strony nieznanej, właśnie w celu m.in. doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 138 Ordynacji podatkowej; LEX 2011).

Uszło uwadze organów i Sądu pierwszej instancji, co jest istotnym mankamentem postępowania, że przewidziane w Ordynacji podatkowej formy doręczenia pism, w tym także doręczenie zastępcze, o którym mowa w art. 151a tej ustawy, mają względem strony skutek prawny dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Dobitnie stanowi o tym m.in. powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 o.p.

Reasumując, powinnością organu podatkowego, zresztą każdego wierzyciela, jest ustalenie adresu dłużnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania, a to dla potrzeby doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż jest to warunkiem skuteczności czynności procesowej w świetle art. 165 § 4 o.p. Nie dysponując taką informacją organ, o czym była już mowa, w trybie przepisów art. 138 o.p., powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania przeciwko stronie.

Z omawianych względów, jak to trafnie zarzuca skarga kasacyjna, otrzymawszy informację o wyprowadzeniu się skarżącej z miejsca siedziby wskazanej w KRS, organ pierwszej instancji – dla potrzeb skutecznego wszczęcia przeciwko skarżącej postępowania podatkowego – powinien był, a czego zaniechał, podjąć skuteczne działania dla ustalenia adresu Spółki lub osób ją reprezentujących. Wręcz razi, czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, brak aktywności organu pierwszej instancji w podjęciu działań dla zweryfikowania wielu informacji będących w jego posiadaniu o adresach potencjalnych miejsc prowadzenia działalności przez skarżącą, nie mówiąc już, o czym dalej, o możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki. Organ pierwszej instancji zbyt pochopnie zrezygnował z możliwości skierowania postanowienia o wszczęciu na wspomniany adres wskazany przez Trzeci Urząd Skarbowy w S., gdyż niewysyłanie przez skarżącą organowi podatkowemu danych dotyczących wymiaru podatku wcale nie musi być równoznaczne z zaniechaniem prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto, jak wspomniał organ, a co mogło być źródłem informacji o adresach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, wobec skarżącej prowadzono postępowanie kontrolne zakończone protokołem z [...] lutego 2008 r. Jak wynika z ustaleń wstępnych zawartych na stronie 2 tego protokołu, skarżąca w okresie objętym kontrolą oraz trwania kontroli funkcjonowała w następujących siedzibach, z której to informacji, poza adresem w T. przy ul. P. [...], organ nie skorzystał dla potrzeb doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania, a mianowicie:

• O. [...], [...] W.;

• ul. W. P. [...], [...] S.;

• ul. K. [...], [...] S.;

• ul. G. D. [...], [...] S.;

• ul. J. [...], [...] T.;

• ul. P. [...], T.

Nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186 ze zm.) stanowi podstawę dla uznania skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dokonanego w formie wskazanej w art. 151a o.p., wysłanego na adres wskazany w KRS, w sytuacji gdy organ powziął informację o nieaktualności tego adresu. Przepis art. 17 ust. 1 powołanej ustawy stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Toteż organ nie może powoływać się na ten przepis w sytuacji powzięcia wiarygodnej informacji, obalającej powyższe domniemanie. Otrzymanie informacji od poczty o wyprowadzeniu się skarżącej z siedziby wskazanej w KRS czyniło nieskutecznym pod tym adresem doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, do czego obliguje organ art. 165 § 4 o.p.

Wyłania się kwestia biernej reprezentacji przedsiębiorstwa do przyjęcia oświadczenia woli organu o wszczęciu postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji braku aktualnego adresu siedziby przedsiębiorstwa. Zagadnienie to normuje art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W myśl tego przepisu, oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. Toteż wobec powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o nieaktualnym adresie siedziby skarżącej podanym w KRS, nie było żadnych przeszkód, jak to zarzuca skarga kasacyjna, do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prokurentowi wskazanemu w KRS. Organy podatkowe na żadnym etapie toczącego się postępowania nie podważyły zarzutu skarżącej o ustanowieniu prokurenta, który jest uprawniony do reprezentowania skarżącej, w tym także w zakresie przyjmowania w jej imieniu oświadczeń woli, a więc także oświadczenia woli organu o wszczęciu przeciwko skarżącej postępowania podatkowego.

W omawianej sytuacji trafne jest więc stanowisko skargi kasacyjnej, że zaniechanie doręczenia prokurentowi postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 1091 k.c. W świetle tego przepisu prokura upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego, a tym samym przyjęcia przez prokurenta w imieniu reprezentowanego przedsiębiorstwa oświadczenia woli organu podatkowego, jakim jest wszczęcie przeciwko przedsiębiorstwu postępowania podatkowego. Można dodać, iż w świetle orzecznictwa na gruncie prawa podatkowego nie istnieją definicje prawne pełnomocnictwa i prokury. Należy zatem pojęcia te rozumieć wprost, w sposób powszechnie przyjęty w prawie handlowym i cywilnym. W świetle powyższych okoliczności w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, aby można mówić o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 151a o.p., stwierdzić należy, że przepis ten, normujący kwestię zastępczego doręczania pism procesowych w toczącym się postępowaniu, nie miał zastosowania do sytuacji doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu.

Zasadnie także, o czym również była mowa, skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie art. 1091 k.c., przez odmowę doręczenia prokurentowi skarżącej wspomnianego postanowienia.

Jak trafnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, art. 162 § 1 i § 2 o.p. wymaga kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek dla przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Jedną z nich jest przede wszystkim uchybienie terminowi do dokonania danej czynności. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenie decyzji stronie.

W świetle tego, co wyżej powiedziano w pierwszym rzędzie należy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonać kontroli prawidłowości wszczęcia postępowania administracyjnego zakończonego decyzją określającą podatek akcyzowy i jej doręczenia. O uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można mówić tylko wówczas, gdy prawidłowo (zgodnie z prawem) wszczęte zostało postępowanie administracyjne, a wydana w jego następstwie decyzja została doręczona zgodnie z przywołanymi we wcześniejszej fazie uzasadnienia przepisami prawa.

Ubocznie zauważyć wypada, że w toczących się równolegle postępowaniach w sprawach dotyczących odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, w których Sąd pierwszej instancji oddalił skargi S. Spółki z o.o. w T., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku akcyzowego. Ten sam problem dotyczy niniejszego postępowania.

Powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. (art. 185 p.p.s.a.), celem dokonania ponownej kontroli zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając ich częściowy zwrot. Uzasadnione jest to zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika skarżącej w odniesieniu do każdej sprawy, skoro wszczętych zostało kilkanaście spraw o takim samym lub podobnym stanie faktycznym i prawnym.