Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 687/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2  pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 128, art. 180 par. 1, art. 181, art. 194 par. 1, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8.06.2021 r., nr [...]; 428000-21-055136, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej także: "organ") utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4.09.2020 r., nr [...]; [...], w której określono A. Z. (dalej także: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł,

- luty 2016 r. w kwocie [...]zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,

- sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2016 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2016 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a, art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.", w następującym stanie sprawy.

Organ przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01.2016 r. do dnia 31.12.2016 r. Następnie, w wyniku poczynionych ustaleń, postanowieniem z dnia 12.07.2018 r., organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W toku postępowania podatkowego, toczącego się w I instancji, organ przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane w protokole z 21.10.2019 r., doręczonym stronie w dniu 7.11.2019 r. Organ przychylił się także do wniosku dowodowego podatnika, zawartego w piśmie z 21.11.2019 r., i przeprowadził dowody z przesłuchania świadków (w dniu 8.01.2020 r. - A. G. i M. G., 9.01.2020 r.- S. K., 25.02.2020 r. - M. B., i T. L.) oraz uzyskał pisemne wyjaśnienia strony (pismo z dnia 10.04.2020 r.) i G. W. (pismo z 4.03.2020 r.). Organ pozyskał również dokumenty z innych postępowań, m.in.:

1) dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. ze sprawy o sygn. akt [...], w tym:

a) kopię pisma Centralnego Biura Śledczego w Z. G. nr L.dz. [...] z 7.07.2017 r.; wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. G. sygn. akt VI Ds. [...] z 7.07.2017 r.; wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego S. A. z dnia 18.01.2017 r., 25.01.2017 r., 22.02.2017 r., 11.04.2017 r., 27.04.2017 r.; wyciąg z załącznika do protokołu przesłuchania podejrzanego S. A. z 25.01.2017 r.; wyciąg z postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. A. z 16.02.2017 r.; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego J. A. z 16.02.2017 r.; wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. G. sygn. akt VI [...] z 18.08.2017 r. (włączone postanowieniami z 9.08.2017 r. i 30.08.2017 r.);

b) wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. G. sygn. akt

VI Ds. [...] z 27.06.2018 r.; kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. M. Z. z 10.05.2018 r.; kserokopie protokołów przesłuchania podejrzanego A. M. Z. z dnia 17.05.2018 r., 15.06.2018 r. i 10.08.2018 r.; wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w Z. G. sygn. akt VI Ds. [...] z 6.09.2018 r.; wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego M. J. z dnia 9.08.2018 r. i 5.09.2018 r.; kserokopię protokołu konfrontacji podejrzanego A. M. Z. ze współpodejrzanym M. J. z 5.09.2018 r.; wyciąg z protokołu konfrontacji podejrzanego S. A. ze współpodejrzanym M. J. z 9.08.2018 r. (włączone postanowieniem z 2.10.2018 r.);

2) decyzje wydane przez organy podatkowe wobec strony w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2016 r., tj. decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13.09.2018 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia 5.02.2019 r., nr [...] (włączone postanowieniem z 4.07.2019 r.) oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. T. z dnia 30.04.2019 r., nr [...] (za pismem z 13.06.2019 r.);

3) wyciąg z decyzji z dnia 22.06.2018 r., nr [...]; [...], którą organ określił B. Spółce z o.o. z siedzibą w R. (dalej także: "spółka B") kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące 2016 r. (włączona postanowieniem z 5.10.2018 r.).

W wydanej w I instancji decyzji organ wskazał, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą O. A. Z., w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw w O..

Organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 22 faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez spółkę B., uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, oraz że podatnik nie dochował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT., gdyż:

- pomimo niskiej ceny paliwa nie zasięgnął żadnych informacji o podmiocie, u którego zamierzał nabyć paliwo,

- nie podjął weryfikacji nowego kontrahenta, pomimo znacząco wysokiej wartości każdej transakcji i towarzyszącym okolicznościom, a także w zakresie źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego,

- nie zlecił wykonania badania próbki nabywanego oleju napędowego w celu sprawdzenia jego właściwości,

- nie wyjaśnił, z jakiego powodu zamówienia na towar składał nie bezpośrednio pracownikom spółki B, lecz wyłącznie M. J., który nie będąc pracownikiem ani przedstawicielem tej spółki przywoził towar oraz dokumenty, jak również nie ustalił, czy M. J. miał prawo do działania w imieniu kontrahenta,

- nie wskazał i nie wyjaśnił, dlaczego gotówkę (zapłatę za towar) przekazywał M. J. oraz godził się na płatności gotówką,

- z nikim nie ustalił warunków i kosztów transportu towaru.

Jednocześnie w ww. decyzji stwierdzono, że strona dokonała na stacji paliw w [...] sprzedaży [...] litrów oleju napędowego nabytego z nieujawnionego i nieustalonego przez organ podatkowy źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa, zaniżając w ten sposób wysokość podatku należnego o kwotę [...]zł. Stąd, stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., organ zwiększył podstawę opodatkowania o podatek akcyzowy wynikający z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 13.09.2018 r., utrzymanej w mocy decyzją tego organu z 5.02.2019 r., oraz o opłatę paliwową wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia 30.04.2019 r.

Pismem z dnia 8.10.2020 r., podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji z dnia 4.09.2020 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. W odwołaniu podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów procesowych i materialnych, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 8.06.2021 r., organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 4.09.2020 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego aktu.

Uzasadniając swoje stanowisko, na wstępie organ przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie. Dalej, powołując się na szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (w tym dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego), organ podtrzymał w pełni swoje stanowisko, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. przez spółkę B nierzetelnych faktur VAT, oraz że określone podatnikowi (ww. decyzjami z dnia 13.09.2018 r. i 30.04.2019 r.) kwoty zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nie zostały uwzględnione przez podatnika.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 23.07.2021 r., podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wskazując na:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, 22 faktury VAT wystawione przez spółkę B, w okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r., dotyczące dostaw oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł

na rzecz O. A. Z., uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które spółka B świadomie wprowadziła do obrotu prawnego w celu umożliwienia nabywcy - skarżącemu odliczenie podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach, uznając jednocześnie, iż skarżący dokonał sprzedaży paliw ciekłych na stacji paliw znajdującej się w O., pochodzących w ocenie organu z niewiadomego źródła;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach oraz był świadom, iż nabywa olej napędowy z nieujawnionego źródła;

- art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 122, art. 191 O.p., poprzez dowolne uznanie, że skarżący wiedział, że bierze udział w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w niniejszym postępowaniu jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których

jako wystawca widnieje spółka B zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za poszczególne okresy 2016 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a nadto organ niezasadnie uznał, że zaniżona została podstawa opodatkowania o podatek akcyzowy i opłatę paliwową nie uiszczone na poprzednim etapie obrotu towarem.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania

oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, odwołując się do wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych, skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz – wskazując na tożsamość zarzutów skargi z zarzutami odwołania – podtrzymał w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Ze względu na brak zgody wszystkich stron niniejszego postępowania sądowego na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, Zastępca Przewodniczącego Wydziału I sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w dniu 24.06.2022 r. wydała zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego sąd poinformował strony pismami z dnia 28.06.2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja podjęta przez organ w I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczo istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień:

1) czy organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 22 fakturach VAT, wystawionych przez spółkę B., na łączną wartość [...] zł,

2) czy kwoty podatku akcyzowego określone skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13.09.2018 r. utrzymaną w mocy decyzją tego organu podatkowego z dnia 5.02.2019 r. oraz czy kwoty opłaty paliwowej określone skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia 30.04.2019 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 26.08.2019 r., winny być wliczone przez organ do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju napędowego i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

W powyższym zakresie skarżący sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów O.p., jak i u.p.t.u., podnosząc, że teza przyjęta przez organ w obu instancjach, iż podatnik wszedł w posiadanie oleju z niewiadomego źródła, którego nabycie usiłował usankcjonować 22 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B, jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach karnych i administracyjnych prowadzonych wobec innych podmiotów oraz że podatnik nie wiedział i nie mógł w czasie zawieranych transakcji wiedzieć o nieprawidłowych rozliczeniach podatkowych jego nierzetelnego kontrahenta (spółkę B). Jednocześnie zarzucił niewystarczające zebranie materiału dowodowego i brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w wyniku czego bezpodstawnie przypisano skarżącemu świadomy udział w oszustwie oraz brak należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem. W ocenie skarżącego, nieprawidłowości podatkowe mogły mieć miejsce na wcześniejszych etapach obrotu towarem, zatem organ podatkowy bezzasadnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez spółkę B oraz że do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatnik powinien doliczyć również podatek akcyzowy i opłatę paliwową - niezapłacone na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do dokonania przez organ dowolnej oceny materiału dowodowego oraz niedokładnego dokonania ustalenia stanu faktycznego i niewyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań i oddalenia istotnych wniosków dowodowych podatnika. Sąd stwierdził natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi na ustalenie, że kwestionowane faktury, w których jako wystawca widnieje spółka B, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem, a pozyskanie przez skarżącego tych faktur miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez niego oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła.

W zaskarżonej decyzji (na str. 20-31) organ skrupulatnie wskazał, na jakim materiale dowodowym oparł ustalenia w ww. zakresie, oraz przedstawił okoliczności, które spowodowały przyjęcie powyższego stanowiska. W szczególności, w uzasadnieniu tej decyzji wskazano szczegółowo, z jakich powodów dano wiarę zeznaniom S. A. (tj. osoby faktycznie prowadzącej sprawy spółki B) i podano przyczyny nieuznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień skarżącego złożonych w toku kontroli celno-podatkowej i postępowania podatkowego. Z opisanych ustaleń wynika, że S. A. kilkukrotnie jako podejrzany składał wyjaśnienia w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę, podczas których dokładnie opisywał prowadzony przez siebie m.in. proceder wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur w ramach spółki B, które to zeznania znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w tym postępowaniu podatkowym, w tym w treści zeznań innych osób jak J. A. - oficjalny prezes spółki B (zeznania z dnia 16.02.2017 r.), czy w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22.06.2018 r., nr [...]; [...], wydanej wobec spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

W ocenie Sądu, uznanie przez organ podatkowy wyjaśnień S. A. za wiarygodne było zasadne. Jest bowiem mało prawdopodobne, aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń relacjonował fakty, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne, konsekwencje przewidziane np. w prawie karnym. S. A. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: 18.01.2017 r., 25.01.2017 r., 22.02.2017 r., 11.04.2017 r., 27.04.2017 r., za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Do protokołu przesłuchania z dnia 25.01.2017 r. ww. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które spółka B wystawiła wyłącznie "puste" faktury VAT, za co podejrzany pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów znajdowała się firma skarżącego. W żadnym z przesłuchań nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), wręcz przeciwnie potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. W każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste" faktury. Podtrzymał je także, zeznając jako świadek w niniejszym postępowaniu podatkowym (zeznania złożone w dniu 25.02.2020 r.).

Organ zestawił te zeznania z zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego, dochodząc do uzasadnionego – zdaniem sądu – wniosku, że wyjaśnienia S. A. odnośnie kontaktów handlowych pomiędzy kierowaną przez niego spółką B i firmą skarżącego są wewnętrznie spójne i w sposób klarowny przedstawiają przebieg całego procederu, polegającego na obrocie pustymi fakturami pomiędzy obydwoma podmiotami. Skarżący zaś, pomimo składanych w toku kontroli celno-skarbowej zeznań o zupełnie odmiennej treści, ostatecznie (w toku postępowania VI Ds. [...]) przedstawił wersję wydarzeń, która pokrywa się z zeznaniami S. A., chociażby w zakresie przekazywania faktur wystawionych przez spółkę B, zapłat za ww. faktury, oraz roli jaką odegrał w całym procederze M. J., który dostarczał paliwo na stację w O. (zeznania skarżącego złożone 15.06.2018 r. i 10.08.2018 r. oraz konfrontacja przeprowadzona 5.09.2018 r.). Sam skarżący wskazał mianowicie, że:

- o spółce B dowiedział się od M. J.,

- zamówienia na dostawy oleju napędowego na swoją stację paliw w O. składał wyłącznie M. J., który swoim transportem przywoził mu zamówione paliwo;

- pieniądze przekazywał M. J. od razu przy dostawie lub w siedzibie jego firmy w miejscowości P.;

- bezpośrednio od M. J. odbierał faktury wystawione przez spółkę B na rzecz firmy podatnika;

- otrzymywał od M. J. dodatkowe upusty w wysokości od [...] zł do [...] zł od litra wskazanego na fakturze brutto od ceny dnia [...].

S. A. potwierdził powyższe, zeznając, że osobiście nie zna skarżącego, ale pamiętał, że wystawiane "puste faktury" w imieniu spółki B na rzecz firmy podatnika były zawsze odbierane osobiście przez M. J., który płacił za nie od 7 do 15 groszy za litr oleju wskazany na fakturze. Z kolei, wskazany przez podatnika M. J., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 9.08.2018 r. w ramach czynności prowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. G. wyjaśnił jedynie, że on nie handlował z nikim paliwami, na pewno też nie woził paliwa podatnikowi, choć nie wyklucza, że usługowo mógł mu te paliwa przywieźć.

W konsekwencji, zasadnie organ uznał wyjaśnienia wskazanych obydwu osób

– skarżącego i S. A. – za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg wydarzeń, a nie dał wiary wcześniejszym zeznaniom złożonym przez skarżącego do protokołu przesłuchania z dnia 18.08.2017 r. (w których to skarżący pomijał zupełnie osobę M. J. i wskazywał, że paliwo kupował od spółki B w ten sposób, iż po dostarczeniu towaru na prowadzoną przez niego stację paliw w O. przyjeżdżał do biura spółki B, żeby osobiście rozliczyć się, tj. zapłacić gotówką tyle, ile wpisane było na danej fakturze (w kwocie brutto) oraz odebrać fakturę, którą wręczał mu S. A. lub J. A.) oraz jego wyjaśnieniom zawartym w piśmie z 10.04.2020 r.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przychylając się do wniosku dowodowego strony, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków w osobach:

1. pracowników stacji paliw w O. prowadzonej przez skarżącego – A. G., M. G. i S. K., którzy zgodnie zeznali, że tylko podatnik zajmował się dokonywaniem zamówień oleju napędowego i płatnościami oraz co do zasady odbiorem dostaw, zaś jego pracownicy zajmowali się głównie sprzedażą towaru i ogólnym utrzymaniem porządku; zdarzały się sporadyczne sytuacje (w przypadku absencji podatnika na stacji paliw), że paliwo było odbierane przez A. G. i M. G.. Ponadto wszyscy trzej świadkowie potwierdzili, że nie znają M. J., nie posiadali też wiedzy, aby dostawcą oleju napędowego była spółka B; nie wiedzieli, skąd w istocie pochodził olej napędowy, który stanowił przedmiot sprzedaży na stacji paliw.

2. pracowników spółki B – T. L. i M. B.. Natomiast trzeci z pracowników tej spółki – G. W., złożył pisemne wyjaśnienie z dnia 4.03.2020 r. Wskazane osoby złożyły zgodne zeznania i wyjaśnienia, i nie potwierdziły, że odbiorcą oleju napędowego pochodzącego od spółki B był skarżący; wskazani pracownicy nie znali M. J. i nie posiadali żadnej wiedzy

o transakcjach zawieranych przez spółkę z podatnikiem czy też z M. J..

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w tym wskazane powyżej zeznania i wyjaśnienia, dawał podstawy do sformułowania wniosku, że spółka B w rzeczywistości nie dokonała dostaw oleju napędowego wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez tę spółkę i ujętych w księgach podatkowych podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. Organ zasadnie także stwierdził, że pozyskanie fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę B miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez skarżącego oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. Jakkolwiek bowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy ich wystawcą a podatnikiem, to jednak - mając na względzie niekwestionowaną ilość paliwa - brak było podstaw do twierdzenia, że skarżący nie nabył we wskazanych okresach ilości oleju napędowego z nich wynikających.

Skarżącemu nie udało się natomiast skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego w powyższym zakresie, w szczególności w żaden sposób nie wyjaśnił on, skąd wzięły się tak znaczące rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach, składanych przez niego w dwóch odrębnych postępowaniach.

Sąd zauważa także, że - wbrew zarzutom skargi - organ w sposób uprawniony wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w postępowaniu karnym, jak i inne organy podatkowe prowadzące postępowania (kontrole) wobec innych podmiotów, w tym wobec spółki B. Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Z przepisów tych nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania osób, które zeznawały w innym postępowaniu – także w postępowaniu karnym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, również prawo Unii Europejskiej nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów pozyskanych w równoległym, jeszcze niezakończonym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do sytuacji, kiedy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT wykorzystuje się dowody uzyskane w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (pkt 68 wyroku TSUE z dnia 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14).

Zatem, w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z powołanego przez skarżącego wyroku TSUE, wydanego w sprawie

C-189/18, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r., sygn. akt I SA/Gl 794/19). TSUE bowiem co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony (pkt 51 i 53). Przy czym dopuścił także możliwość, że część - z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego - może być wyłączona (pkt 55),

i w takim wypadku rolą sądu ma być ocena, czy wyłączenie części materiałów wpłynęło na prawo strony w danym postępowaniu (pkt 57). Nadto TSUE wskazał, że dostęp do materiałów powinien następować na wniosek podatnika (pkt 56). Stąd też decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie nie jest on związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i art. 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy karnych, traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków.

Podkreślić należy, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkowała uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym wszystkie dowody wykorzystane przez organ, oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. Co istotne, żadna okoliczność nie wskazuje na to, że skarżącemu udostępniono jedynie "wycinki" dowodów pozyskanych z innych postępowań, czy też że udostępnione materiały zawierały zdawkowe informacje czy wybiórczo wybrane treści. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym brak było podstaw do udostępniania stronie przez organ podatkowy akt postępowania karnego w całości, a to dlatego, że organ podatkowy nie jest dysponentem akt śledztwa VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., a mając przy tym na względzie zasadę tajności postępowania przygotowawczego nie mógł też udostępnić ich stronie.

Nietrafny jest też zarzut skarżącego co do tego, że poza włączeniem ww. materiałów dowodowych, organ podatkowy nie podjął samodzielnie jakichkolwiek działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zweryfikowania załączonych do akt materiałów dowodowych. W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzono bowiem szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, przeprowadzono dowody z przesłuchania powołanych powyżej pracowników stacji paliw, a także dowody z przesłuchania

i z pisemnych wyjaśnień wskazanych wcześniej pracowników spółki B. Organ w dniu 25.02.2020 r. przesłuchał także S. A., który podtrzymał zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w Z. G., a na pozostałe pytania odmówił udzielenia odpowiedzi. W toku postępowania w I instancji organ przesłuchał również skarżącego (18.08.2017 r.), zaś ponowne przesłuchanie podatnika – o które sam wnioskował – nie odbyło się na skutek leżących po jego stronie przeszkód i zakończyło się złożeniem pisemnych wyjaśnień (pismo z 10.04.2020 r.).

W świetle powyższych stwierdzeń należało zatem uznać, że wbrew zarzutom skarżącego, organ nie koncentrował się jedynie na treściach niekorzystnych dla strony, weryfikował bowiem wiarygodność dowodów, a także zrealizował wnioski dowodowe złożone przez stronę.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego co do tego, że organ zakwestionował sporne transakcje tylko z uwagi na to, że odpłatność za nie miała charakter gotówkowy. Wbrew stanowisko wyrażonemu w skardze, z treści decyzji jasno wynika, że ocena transakcji dokonana została na podstawie całości materiału dowodowego, wskazującego na to, że spółka B nie dokonała dostawy na rzecz skarżącego. Odnośnie płatności gotówkowych zgodzić się należy z organem, że taka forma płatności nie dodaje wiarygodności transakcjom, a przekazywanie gotówki M. J. w siedzibie jego firmy bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji, czy posiada on umocowanie do działania w imieniu spółki B (jedynym pokwitowaniem były wcześniej sporządzone dokumenty KP podpisane przez J. A.) świadczy o braku dobrej wiary podatnika.

Z powyższych względów, jak również z uwagi na okoliczności przedstawione przez organ na str. 38-40 zaskarżonej decyzji, sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, że organ nie przedstawił dowodów na brak należytej staranności skarżącego, który został pozbawiony prawa do odliczenia VAT w oparciu o ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Wręcz przeciwnie, organ na podstawie analizy zeznań złożonych w sprawie ustalił przebieg spornych transakcji, a także rolę i świadomy udział podatnika w procederze.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano, jakimi przesłankami kierował się organ przy określeniu zobowiązania podatkowego

i z jakich przepisów ono wynikało. Przywołano także przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, powołując jednocześnie stosowne orzecznictwo TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również w oparciu, o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak też, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, wiarygodności odmówił. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy. Natomiast poczyniona przez skarżącego negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć, stwierdzonego przez organ w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego.

W efekcie, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy. Stąd też sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa skarżącego do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego, sąd ocenił, że w tej mierze stanowisko organu również jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 112". Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239

i art. 240 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W wyroku z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 TSUE wyjaśnił, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście wskazanej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (vide: sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Z powyższego wynika, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

Z taką sytuacją, dotyczącą nierzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz skarżącego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył paliwo w ilościach wykazanych na wystawionych przez spółkę B fakturach, jednak nie od spółki B. Zatem zasadnie organ badał zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (vide: wyrok NSA z dnia 25.07.2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 664/14 z dnia 9.10.2014 r. czy I FSK 676/15 z 27.09.2016 r., jak i wielu innych).

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. Świadczy bowiem o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, a mianowicie:

1) podjęcie współpracy za pośrednictwem M. J. z nieznanym wcześniej podmiotem gospodarczym bez weryfikacji tego podmiotu,

2) brak podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do pozyskania informacji będącym rzekomo jego dostawcą, pomimo oferowania niskiej ceny paliwa (niższej o 20-25 groszy na litrze od ceny [...]), braku ustaleń warunków i kosztów transportu;

3) dokonywanie przez skarżącego wszelkich ustaleń związanych z zamówieniem nabywanego paliwa wyłącznie z M. J., czyli osobą niebędącą pracownikiem ani przedstawicielem spółki B, bez żadnej weryfikacji w zakresie jego umocowania do reprezentowania tej spółki,

4) brak zainteresowania ze strony skarżącego źródłem pochodzenia towaru,

5) przekazywanie gotówki - zapłatę za faktury dokumentacyjne nabycie paliwa od spółki B M. J. przeważnie w siedzibie jego firmy w P., przy czym M. J. nie kwitował odbioru gotówki, a jedynie przekazywał wcześniej sporządzone dowody KP i faktury VAT podpisane przez J. A..

Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym podejmowane przez skarżącego próby ukrycia roli M. J. w procederze (zeznania skarżącego z 18.08.2017 r., w których utrzymywał, iż gotówkę przekazywał S. A. oraz J. A. w siedzibie spółki B, gdzie otrzymywał faktury VAT), wskazuje nie tylko na braku staranności podatnika, ale również na jego świadomość co do charakteru transakcji. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że sam skarżący w toku przesłuchania z 15.06.2018 r. wskazał, że powinien był przewidzieć, iż olej napędowy dostarczany przez M. J. pochodził z "nieprawidłowego źródła".

W świetle powyższego zatem trudno dać wiarę zawartym w skardze twierdzeniom, że skarżący dochował należytej staranności, współpracując ze spółką B; nie sposób w tym przypadku przyjąć, że skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje zwyczajne transakcje gospodarcze w zakresie faktur wystawionych przez tę spółkę.

Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, sąd podzielił stanowisko, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie styczeń-grudzień 2016 r. przez spółkę B 22 nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej.

Zasadne jest zatem przejście do oceny kolejnej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. zaniżenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy i opłatę paliwową ze sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje spółka B.

Zdaniem skarżącego, powołującego się w uzasadnieniu skargi na art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.); dalej: "u.p.a.", skoro znany jest podmiot, od którego skarżący nabywał wyrób akcyzowy (tj. spółka B), to ten podmiot winien był rozliczyć podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Natomiast w ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy to skarżący był obowiązany do uwzględnienia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania.

Badając sprawę w ww. zakresie, sąd przyznał rację organowi, nie znajdując przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, polegającego na dokonaniu przez organ błędnej wykładni art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.

Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że wobec skarżącego zostały wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określające podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych od posiadania [...] litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę B, od którego niniejsze należności publiczno-prawne nie zostały uiszczone na rzecz Skarbu Państwa, tj.: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 13.09.2018 r., utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia 5.02.2019 r. określił stronie kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł; natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. decyzją z dnia 30.04.2019 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 26.08.2019 r., nr [...], określił stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W powołanych powyżej rozstrzygnięciach, w oparciu o zebrane w sprawach materiały dowodowe, ww. organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. pozyskał fikcyjne faktury wystawione przez spółkę B, celem zalegalizowania posiadania oleju napędowego w ilości 522.419 litrów pochodzącego z nieznanego źródła. Organy te, w oparciu o stosowne przepisy u.p.a. jak i ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 911 ze zm.); dalej: "ustawa KDF", uznały, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego w ilości 522.419 litrów, a w następstwie tego był również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej której podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych.

Jak stanowi, mający zastosowanie w sprawie przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., w badanym okresie, podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (rozumianego jako podatek od towarów i usług).

Bezsporne w badanej sprawie jest to, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa, odpowiadają definicjom "podatku" i "opłaty" zawartym w art. 6 i art. 3 pkt 3 O.p., a zasady dotyczące tych należności publicznoprawnych zostały określone w u.p.a. oraz w ustawie KFD, tj. ustawach podatkowych, o jakich mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Niewątpliwie zatem wskazany podatek i opłata stanowią elementy podstawy opodatkowania, o których mowa w ww. przepisie u.p.t.u.

Wobec powyższego, zgodzić się należało z organem, że określone skarżącemu w opisanych powyżej decyzjach - kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nie zostały uwzględnione przez podatnika. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać kwoty tego podatku i opłaty. Nie ma znaczenia sposób, w jaki zostały ustalone, tj. czy podatnik sam doliczył te podatki i opłaty do ceny sprzedawanego towaru, czy też został on określony w decyzji organu podatkowego. Zasadnie wobec tego organ powiększył podatek należny za poszczególne miesiące 2016 r. o łączna kwotę [...]zł.

Na powyższą ocenę nie mogły zaś wpłynąć regulacje przyjęte we wskazanych przez skarżącego przepisach art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 4 u.p.a. Nie znajdują one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że powołane powyżej decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej to decyzje ostateczne, korzystające z zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. Stanowią one dokument urzędowy, a więc dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, o czym stanowi art. 194 § 1 O.p. Natomiast z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności uzasadniające podważenie ww. domniemania w odniesieniu do tych decyzji. Ponadto sądowi z urzędu wiadome jest, że:

- skarga na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 5.02.2019 r. w zakresie podatku akcyzowego, została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 6.06.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 370/19, a skarżącemu nie udało się także wzruszyć tej decyzji w trybie wznowieniowym (vide: prawomocny wyrok WSA w Ł. z dnia 18.08.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 378/21);

- skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26.08.2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27.08.2020 r., sygn. akt III SA/Łd 927/19 (orzeczenie nieprawomocne).

W świetle przedstawionych rozważań stwierdzić należało, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT, mocą kontrolowanej decyzji, jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z wyżej zatem wskazanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Na marginesie Sąd wskazuje, że sądowi z urzędu wiadome jest, iż w wielu sprawach ze skarg podmiotów, na rzecz których spółka B wystawiała nierzetelne lub puste faktury, sądy administracyjne orzekały o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych (vide np.: wyrok WSA w Lublinie z 27.04.2022 r., sygn. akt I SA/Lu 112/22; wyroki NSA z 16.03.2022 r., sygn. akt I FSK 1808/21, i z 28.01.2021 r., sygn. akt I FSK 1403/20; 11 wyroków WSA w Szczecinie: z 17.11.2021 r., I SA/Sz 549/21; z 19.05.2021 r., I SA/Sz 164/21; 12.05.2021 r., I SA/Sz 229/21; z 6.05.2021 r., I SA/Sz 98/21; z 3.12.2020 r., I SA/Sz 667/20 i 667/20, 3.09.2020, I SA/Sz 341/20; z 19.08.2020 r., I SA/Sz 112/20; z 10.06.2020 r., I SA/Sz 930/19; z 23.05.2019 r., I SA/Sz 122/19 i 121/19).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.