Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 904/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par.  4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 36/10 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 36/10, mocą którego oddalona została skarga spółki z o.o. M. (dalej: Spółka M. lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. W toku prowadzonego wobec Spółki postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące I-III oraz V-XII 2004 r. Ustalono, że: - Spółka realizowała jako inwestor w latach 2003-2004 dwie inwestycje, w związku z którymi zawarła umowy z dnia: 15.10.2003 r. oraz z 22.06.2004 r. z Zakładem Usługowo-Produkcyjno-Handlowym P. Spółka z o.o. (po zmianie nazwy A. Spółka z o.o.; dalej: Spółka P.) jako wykonawcą robót; - jedynym udziałowcem Spółki P. była Spółka M.; - przedmiotem umowy z dnia 15.10.2003 r. było wykonanie robót budowlanych polegających na wybudowaniu budynku przetwórstwa mięsnego z częścią administracyjno-socjalną wraz z zagospodarowaniem terenu; - przedmiotem umowy z dnia 22.06.2004 r. było wykonanie robót budowlanych przy budynku ubojni, placów manewrowych, ciągów pieszych; - w umowach tych postanowiono, iż wynagrodzenie przewidziane w kosztorysie inwestorskim będzie płatne za poszczególne etapy robót ustalone w harmonogramie, po ich przyjęciu na podstawie protokołów robót oraz że wykonawca jest zobowiązany do zaopatrywania się w materiały u inwestora i zapewnić na własny koszt maszyny i urządzenia potrzebne do wykonania umowy.

2.2. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Spółce M. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące I-III oraz V-XII 2004 r. W decyzji przyjęto, że opisane umowy o roboty budowlane były umowami pozornymi, a ww. spółki wystawiały faktury za czynności, które nie zostały przez nie wykonane, ponieważ: - kierownik budowy i kierownik robót oraz inspektor nadzoru byli pracownikami Spółki M., a z ramienia Spółki P. nikt nie kierował robotami; - Spółka M. ponosiła koszty materiałów, usług sprzętowych, transportowych, podwykonawców i wykonawców robót z zakresu innych branż niż ogólnobudowlane; - Spółka M. zapewniała na własny koszt maszyny, urządzenia i narzędzia; - roboty wykonywali pracownicy Spółki M., Spółka P. nie zatrudniała pracowników. Reasumując organ I instancji stwierdził, że roboty określone w fakturach wystawionych przez Spółkę P. nie mogły zostać wykonane przez nią ze względu na brak możliwości technicznych, materiałowych, sprzętowych i osobowych. Faktycznym wykonawcą robót była Spółka M., która realizowała inwestycje we własnym zakresie i własnymi siłami, a roboty z zakresu branż specjalistycznych na jej zlecenie wykonywali podwykonawcy. W konsekwencji zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółkę P. oraz podatek należny dotyczący kosztów związanych z usługami budowlanymi z faktur wystawionych przez Spółkę M. na rzecz Spólki P.

2.3. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę w części dotyczącej miesięcy V-XII 2004 r., z zaznaczeniem, że odwołanie nie obejmuje pozostałych okresów rozliczeniowych. Organowi podatkowemu zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, a także niewłaściwe zastosowanie art.199a §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego.

2.4. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: II, III, VI - IX 2004 r. oraz uchylił decyzję w pozostałej części i:

- umorzył postępowanie w sprawie podatku VAT za I 2004 r.; - określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za miesiące: V, X-XII 2004 r.; - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: V, X-XII 2004 r.,

2.5. W ocenie organu odwoławczego: - Spółka P. nie była w stanie własnymi siłami wykonać umów zawartych ze Spółką M., - Spółka M. jako inwestor wykonywał prace we własnym imieniu (część jeszcze przed zawarciem umów), a nie jako podwykonawca prac wykonawcy; - w związku Spółce M. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, jako dokumentujących czynności, które nie zostały przez niego wykonane; - podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę M. na rzecz Spółki P. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, usług robocizny, dozoru i sprzątania oraz korzystania z garaży również wynika z czynności nie mających w rzeczywistości miejsca; - wyłączenie ze sprzedaży podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę M. dla Spółki P. w III 2004 r. nie nastąpiło na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.); - w odniesieniu do faktur wystawionych w okresie V-XII 2004 r. zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, różniący się w swej treści od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.; - nieprawidłowo jednak pozostawiono faktury objęte przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w rozliczeniach podatnika za poszczególne miesiące, gdyż winny one zostać wyodrębnione z rozliczenia, a podatek z nich wynikający należało określić jako zobowiązanie podatkowe wynikające z tego przepisu i stąd dokonane rozliczenie za V oraz miesiące X-XII 2004 r. wymagało skorygowania przez organ II instancji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka M. zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Spółki P. stwierdzają usługi/dostawy, które faktycznie nie zostały sprzedane/dokonane oraz, że faktury wystawione przez Spółkę P. na rzecz Skarżącej tytułem wykonania ww. robót budowlanych stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez Spółkę P.; - art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; - art. 199a § 1 i 2 O.p., przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zanegowaniu treści czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą w sytuacji, gdy przepis ten służy wyłącznie ustaleniu treści oświadczeń woli złożonych przez strony; - art. 21 § 3 O.p. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970; dalej: rozporządzenie MF) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu; -art. 21 § 3 O.p. oraz art.108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce M. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu, gdyż wystawione przez tę Spółkę na rzecz kontrahenta faktury dokumentowały rzeczywiste czynności; - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, który został wydany bez należytego upoważnienia ustawowego oraz z uwagi na jego sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia; - art.108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i na tej podstawie uznanie, że Skarżąca zobowiązana była zapłacić podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez nią na rzecz kontrahenta, podczas gdy zakresem tego przepisu objęte są wyłącznie sytuacje, w których sprzedaż udokumentowana fakturą nie była w ogólne objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku.

3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 127, art. 233 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 234 O.p. związany z uchylenie decyzji organu I instancji i określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, oznacza to dokonanie całkowicie nowego rozstrzygnięcia, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności, gdyż Spółka M. nie ma możliwości złożenia zwykłego środka zaskarżenia od tej nowej części rozstrzygnięcia. Przez dokonanie wymiaru w drugiej instancji innego/nowego zobowiązania - z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - naruszono również zakaz reformationis in peius.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Oddalając powyższą skargę WSA w Olsztynie, ocenił, że: - ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy; - całokształt zgromadzonych dowodów potwierdza, że transakcje między ww. spółkami miały charakter pozorny; - organy podatkowe trafnie skonstatowały, że Spółka P. nie wykonała prac budowlanych, o których mowa w ww. umowach, a tym samym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

4.2. Odpierając zarzuty Skarżącej Sąd wyjaśnił, że:- zawarcie umów ze Spółką P. oraz wykonanie prac budowlanych są niekwestionowane; - Spółka P. nie miała jednak możliwości wykonania własnymi siłami umów o roboty budowlane zawartych z inwestorem, ze względu na braki osobowe, techniczne, sprzętowe i materiałowe; - w toku postępowania sama Skarżąca podnosiła, że sporne roboty budowlane zostały wykonane przez jej pracowników, za pomocą jej sprzętu, ale, że działała jako podwykonawca Spółki P.; - w znaczeniu gospodarczym i ekonomicznym nie ma żadnego sensu korzystanie z usług wykonawcy, który niczym nie dysponuje (pracownikami, sprzętem, materiałami); - takie działalnie może być tylko wykorzystaniem mechanizmu kosztowego; - w rozpoznanej sprawie nie ma faktycznego wykonawcy, jest tylko wykonawca formalny, wynikający z umów o roboty budowlane; - nie można mówić o wykonaniu usług przez Spółkę P., jeśli usługę tę wykonał de facto sam inwestor, czyli Skarżąca (jako podwykonawca Spółki P.); - do świadczenia usług konieczne jest istnienie usługodawcy i usługobiorcy, a w niniejszej sprawie faktycznie nie ma tych dwóch stron umowy – inwestor sam sobie wykonał roboty budowlane.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdził, że: - w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, organy podatkowe trafnie przyjęły, że opisane w decyzji faktury wystawione przez Spółkę P. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach; - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF nie stanowił samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia, obok niego organy podatkowe wskazały bowiem na ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; - skoro ograniczenia wynikające z dyspozycji ww. przepisu rozporządzenia MF można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów ustawy o VAT, to w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jako przepis sankcyjny, przewidujący szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od VAT, obejmuje również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności; - dokonując wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, że jest on jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r.; - dokonana przez NSA w uchwale sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazująca, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, oparta została na brzmieniu tej części powoływanego przepisu, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

4.4. Sąd jako nieuzasadnione ocenił także podniesione na rozprawie zarzuty dotyczące złamania zasady dwuinstancyjności oraz zakazu reformationis in peius, wskazując, że: - Dyrektor IS nie poczynił żadnych innych ustaleń w sprawie, nie zmieniła się kwota samego zobowiązania podatkowego; - organ odwoławczy jedynie inaczej rozliczył matematycznie to samo zdarzenie; - zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. , czyli uchylenie decyzji organu piewrszej instancji w całości i przekazanie jemu sprawy do rozpatrzenia może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak już wskazano wyżej w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie poczynił żadnych nowych ustaleń faktycznych. Prawidłowo zatem zastosował w sprawie art. 233 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Spółka M. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- w zakresie prawa procesowego

1. Art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że:

a) faktury wystawione przez Spółkę M. na rzecz Spółki P. dotyczące kosztów związanych z robocizną przy pracach budowlanych zakładu przetwórstwa oraz ubojni, stwierdzają usługi/dostawy, które faktycznie nie zostały sprzedane/dokonane;

b) faktury wystawione przez Spółkę P. na rzecz Skarżącej tytułem wykonania robót budowlanych przy budowie zakładu przetwórstwa mięsnego oraz przy budowie ubojni, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez Spółkę P., lecz samodzielnie przez Skarżącą; podczas gdy ze zgromadzonych dowodów (w szczególności: zeznań Prezesa Spółki M. – M. D.; zeznań T. K. - Prezes zarządu Spółki P., zeznań świadka A. L.; umów o roboty budowlane z dnia 15.10.2003 r. oraz z dnia 22.06.2004 r.; faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług; protokołów technicznego odbioru robót (spośród których każdy zawierał opis zakresu wykonanych prac); kosztorysów powykonawczych zawierających szczegółowe zestawienie zakresu i kosztu wykonanych etapów prac, jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez Spółkę P. oraz Skarżącą w ww. okresie dokumentują faktycznie wykonane czynności, tj. świadczone przez Spółkę P. na rzecz Spółki M. roboty budowlane, a także ponoszone przez Spółkę M. na rzecz Spółki P. koszty robocizny przy pracach budowlanych;

2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; a w szczególności uznanie za niewiarygodne dowodów w postaci: - zawartych umów o roboty budowlane; - wystawionych faktur VAT; - protokołów technicznego odbioru robót; - kosztorysów powykonawczych; - zeznań świadków, tj. T. K., A. L., a także zeznań jako strony M. D., w zakresie dotyczącym wykonania przez Spółkę P. zawartych przez nią umów ze Skarżącą oraz celów gospodarczych będących przyczyną dla określonego ukształtowania pozycji prawnej Spółki, przy jednoczesnym uznaniu za wiarygodne wyłącznie tych dowodów, które przemawiały za z góry ukształtowaną tezą organów podatkowych, jakoby umowy o roboty budowlane zawarte pomiędzy ww. spółkami miały charakter fikcyjny, a Spółka P. faktycznie nie brała udziału w wykonaniu określonych w nich robót budowlanych, co świadczy o selektywnym i z góry ukierunkowanym podejściu organów podatkowych do zgromadzonego materiały dowodowego;

3) art. 199a § 1- 3 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające: - w odniesieniu do art. 199a § 1 O.p. na zanegowaniu treści czynności prawnych dokonanych przez Spółkę M. w sytuacji, gdy przepis powyższy służy wyłącznie ustaleniu treści oświadczeń woli złożonych przez strony, a ta treść jednoznacznie została wyrażona w dostępnych dokumentach, a w szczególności w ww. umowach o roboty, fakturach sprzedaży oraz protokołach przesłuchania świadków oraz strony, a także w innych zgromadzonych dokumentach; - w odniesieniu do art. 199a § 1 O.p. na nieuwzględnieniu przy ustalaniu treści czynności prawnych zgodnego zamiaru stron i ich celu (co jest podstawowym obowiązkiem organu podatkowego stosującego art. 199a § 1 O.p.), wynikającego ze zgromadzonych dokumentów, a w szczególności protokołu przesłuchania M. D., protokołów przesłuchań T. K., protokołów technicznego odbioru robót, podpisanych przez przedstawicieli ww. spółek, wystawionych faktur potwierdzających złożone oświadczenia woli, kosztorysów prac budowlanych; - w odniesieniu do art. 199a § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. na stwierdzeniu, że pod pozorem umów o roboty budowlane dokonano innych "ukrytych czynności prawnych" przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania treści "ukrytych czynności prawnych"; - w odniesieniu do art. 199a § 3 O.p. na niezastosowaniu w przedmiotowej sytuacji, tj. braku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zaś z zeznań strony, wynikały wątpliwości (przynajmniej w ocenie organów podatkowych) co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe (prawo do odliczenia podatku naliczonego);

2. Art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem:

1) art. 21 § 3a O.p. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce M. na podstawie ww. przepisów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za V, X-XII 2004 r. w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisów, albowiem otrzymane przez Spółkę M. od Spółki P. faktury zakupowe dokumentowały rzeczywiste czynności wykonane przez nią na rzecz Skarżącej, tj. ponoszone przez nią za Skarżącą koszty związane z robocizną przy pracach budowlanych i tym samym kreowały po stronie skarżącej Spółki M. uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT;

2) art. 21 § 3 a O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Spółce M. na podstawie ww. przepisów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za V, X-XII 2004 r. w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisów, albowiem faktury wystawione przez Spółkę M. na rzecz Spółki P. dokumentowały wykonane przez Spółkę M. na rzecz Spółki P. usługi związane z wykonywaniem prac budowlanych (koszty robocizny), stanowiące usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę P., na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, który został wydany bez należytego upoważnienia ustawowego i tym samym, jako niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę P. w 2004 r., na przepisie §14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, który z uwagi na jego sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie;

5) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i na tej podstawie uznanie, że Spółka zobowiązana była zapłacić podatek należny wykazany na fakturach wystawionych przez nią na rzecz Spółki P., podczas gdy zakresem zastosowanie przedmiotowego przepisu objęte są wyłącznie sytuacje, w których sprzedaż udokumentowana fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku (zarzut stawiany przy hipotetycznym założeniu prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie relacji pomiędzy Skarżącą i Spółka P. w zakresie budowy zakładu przetwórstwa mięsnego oraz budowy ubojni).

3. Art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie kwestii celów ekonomicznych (biznesowych) podjętych przez Skarżącą działań (zamiar pozyskania finansowania działalności gospodarczej Spółki M.) i skupienie wyłącznie na sposobie interpretacji stanu faktycznego prezentowanym w postępowaniu przez organy podatkowe oraz poprzez brak odniesienia się do przedmiotowych celów w treści uzasadnienia wyroku;

4. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjętego stanu faktycznego, tj. brak wskazania podstawowego elementu procesu subsumcji, a mianowicie określonych zdarzeń, do których może być odnoszony ustawowy wzorzec;

5. Art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przyjętego stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. brak wskazania przesłanek, na których Sąd oparł pogląd, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do świadczenia usług przez Spółkę P. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz Spółki P.;

6. Art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; powyższa decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 234 O.p. przez niezastosowanie w sprawie i wydanie przez Dyrektora IS decyzji wymiarowej w zupełnie nowym, w stosunku do decyzji organu I instancji, zakresie, tj. wskazującej na obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego niebędącego podatkiem VAT (sankcyjnego) i nie będącego dotychczas przedmiotem postępowania podatkowego. Takie działanie organu drugiej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasady zakazu reformationis in peius oraz przepisów o właściwości organów podatkowych;

7. Art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy; powyższe decyzje są niezgodne z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż zostały wydane z naruszeniem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich - dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (Dz. Urz. UE L.77.145.1, dalej: VI Dyrektywa), przez brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji stwierdzenie, że czynności wykonane przez Spółkę P. na rzecz Skarżącej nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, skutkiem czego prawo Spółki M. do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane;

- w zakresie prawa materialnego:

1. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę P., na przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF, który został wydany bez należytego upoważnienia ustawowego i tym samym, jako niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie;

2. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP przez oparcie ustaleń prawnych w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę P. w 2004 r., na przepisie §14 ust. 2 pkt 4 lit. A rozporządzenia MF, który z uwagi na jego sprzeczność z art. 217 Konstytucji RP, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie;

3. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i na tej podstawie uznanie, że Skarżąca zobowiązana była zapłacić podatek należny wykazany na fakturach wystawionych przez nią na rzecz Spółki P., podczas gdy zakresem zastosowanie przedmiotowego przepisu objęte są wyłącznie sytuacje, w których sprzedaż udokumentowana fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku (zarzut stawiany przy hipotetycznym założeniu prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie relacji pomiędzy Skarżącą i Spółką P. w zakresie budowy zakładu przetwórstwa mięsnego oraz budowy ubojni);

4. Art. 6 ust. 4 IV Dyrektywy poprzez brak zastosowania w sprawie, a w konsekwencji stwierdzenie, że czynności wykonane przez Spółkę P. na rzecz skarżącej Spółki M. nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, skutkiem czego prawo Spółki M. do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane;

5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na jej rzecz.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku, pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazywanych przez kasatora naruszeń przepisów postępowania.

1. W szczególności jako bezzasadne należało ocenić zarzuty z pkt 5.1.1. odnoszące się do wadliwej kontroli Sądu pierwszej instancji w wyniku, której skarga Spółki M. została oddalona, podczas gdy zdaniem Skarżącej - ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego, wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 199a § 1- 3 O.p. - decyzje organów obu instancji winny być uchylone.

W kontekście powyższych zapatrywań autora skargi kasacyjnej zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) miał obowiązek oceny legalności działań organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją i z tego obowiązku wywiązał się należycie. Wywody środka zaskarżenia, jakże obszerne w tym zakresie, stanowią jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń oraz wyrażoną wobec nich oceną prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ani Sądowi pierwszej instancji ani organom podatkowym nie można czynić zarzutów z zakresu błędnych ustaleń faktycznych. W istocie bowiem kwestią sporną w sprawie jest ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył w zaskarżonej decyzji Dyrektor IS: "W niniejszej sprawie występują dwie wersje zdarzeń oparte o ten sam materiał dowodowy: wersja organu I instancji i wersja prezentowana przez Stronę i jej Pełnomocnika. Aby rozstrzygnąć spór należy ustalić, która z nich jest wiarygodna i zgodna z rzeczywistością a która nie posiada takich cech." Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, zbiorcza ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni wpisuje się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Jednocześnie Skarżąca pozostaje w mylnym przekonaniu wskazując, że ocena legalności działań organów podatkowych zawarta w zaskarżonym wyroku narusza wymienione w pkt 5.1.1. przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., który również przywołuje sama Skarżąca, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Aprobata dla stanowiska kasatora oznaczałaby zatem, że Sąd oceniając decyzje organów podatkowych inaczej niż strona, wadliwie kontroluje ich działanie. Ten rodzaj wnioskowania należy zdecydowanie odrzucić.

W kontekście omawianych zarzutów (pkt 5.1.1.) bez większego znaczenia pozostaje argumentacja Spółki M. odwołująca się do braku zrozumienia ze strony organów podatkowych zasad: prowadzenia działalności gospodarczej oraz swobody umów. Nie taka jest bowiem zasadnicza rola tych organów. Ich zadaniem jest przede wszystkim czuwanie nad wywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków publicznoprawnych. To czy podatnik osiągnie określone zamierzenie w znaczeniu gospodarczym nie jest z punktu widzenia organów podatkowych najistotniejsze. W kontekście powyższych wywodów przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podstawowym zadaniem organów podatkowych jest zatem ustalenie czy ww. czynności, udokumentowane fakturami, w istocie miały miejsce pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, czy też nie, a następnie wywiedzenie z tych ustaleń przewidzianych w ustawie skutków prawnopodatkowych. Prawo podatkowe zawiera bowiem normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tegoż prawa.

Sedno rozpatrywanej sprawy w istocie zawiera się w znamiennym twierdzeniu Skarżącej, że podjęte przez nią działania w postaci nabycia usług budowlanych od Spółki P. były konieczne do pozyskania zewnętrznego źródła finansowania inwestycji w postaci kredytu bankowego. Tak zadeklarowanemu celowi (uzyskanie kredytu bankowego na inwestycje) Spółka M. podporządkowała swoje działania, zapominając o tym, że jakkolwiek podatek VAT, zaliczany jest do podatków wysoce sformalizowanych, to jego istota odnosi się do realnych działań gospodarczych. Dążąc do osiągnięcia zamierzonego celu Spółka M. zadbała o stworzenie formalnego otoczenia mającego potwierdzać, że rzeczywistość jest taka jak owo otoczenie. Okoliczności faktyczne "ułożono" niejako tak, aby wynikało z nich, że istnieją realne relacje inwestor - wykonawca, a tak w rzeczywistości nie było. W tym znaczeniu uprawniony jest pogląd o istnieniu czystej konstrukcji prawnej bez gospodarczej treści i Spółce P. jako jedynie "formalnym" wykonawcy. Podmioty powiązane kapitałowo mogą uczestniczyć we wzajemnych relacjach biznesowych, ale nie można zapominać o tym, że muszą je łączyć realne działania gospodarcze, a nie tylko działania pozorowane. Również podmiot powiązany musi być w stanie wykonać to co mu zlecono. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby tak sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Równie nietrafne, na kanwie tej sprawy, jest odwoływanie się Skarżącej do praktyki gospodarczej bazującej na podwykonawstwie. Praktykę tę należy bowiem odnosić do podwykonawców, ale zewnętrznych, tzn. do przypadku, gdzie zlecający nie jest podwykonawcą biorącego zlecenie.

2. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty z: - pkt 5.1.2. odnoszące się do wadliwej kontroli Sądu pierwszej instancji w wyniku, której skarga Spółki M. została oddalona, podczas gdy zdaniem Skarżącej wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego rozstrzygnięcia organów podatkowych winny być uchylone; - pkt. 5.1.7. dotyczące niezastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Zarzuty te, mając de facto na celu podważenie prawidłowości oceny Sądu w sferze prawa materialnego, zostały omówione poniżej, w ramach odniesienia się do podstaw kasacyjnych wywiedzionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3. Do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić także zarzuty wymienione w: - pkt 5.1.3. dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji "kwestii celów ekonomicznych (biznesowych) podjętych przez Skarżącą działań"; - pkt 5.1.5. dotyczący naruszenia ww. przepisów wobec braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przyjętego stanu faktycznego przez organy podatkowe; - pkt 5.1.4. dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z niewskazaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjętego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., a więc przepisu statuującego granice orzekania, mógłby co do zasady okazać się skuteczny w sytuacji uczynienia przez sąd przedmiotem badania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezsprzecznie wynika, że Sąd pierwszej instancji kontrolował zgodność z prawem działań organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Dyrektora IS. Z oczywistych zatem względów przepis ten nie tylko nie mógł, ale i nie został naruszony.

Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera on bowiem wszystkie ww. elementy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z takim przypadkiem nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wbrew odczuciom Skarżącej - wyraźnie wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty (zob. m.in. akapit 1 i 2 na s. 9 uzasadnienia wyroku). Z kolei dokonana przez Sąd ocena zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe zawiera się w następującej konkluzji: "(...) w ocenie Sądu ustalenie faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej." (zob. s. 11 uzasadnienia wyroku).

W odniesieniu do zarzutu związanego z pominięciem kwestii celów ekonomicznych (biznesowych) przyjętych przez Skarżącą działań, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że swoją aktualność zachowują uwagi przedstawione w pkt 6.1.1. Dodatkowo godzi się jedynie zauważyć, że wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez stronę skarżącą określonych zarzutów, winno być dla stron przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie mniej istotne jest, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te ustalenia faktyczne, które stanowią tło dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny w przypadku, gdy strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Przeciwnie, braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, o czym świadczy wprost art. 184 P.p.s.a.

4. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut z pkt 5.1.6. dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz złamania zakazu reformationis in peius z przedstawionych poniżej względów.

Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754).

Z kolei istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310).

Aprobując powyższe poglądy orzecznicze w realiach rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że organ odwoławczy nie dokonał "nowego" rozstrzygnięcia w sprawie, a jedynie w ramach ponownego rozpoznawania sprawy wywiódł prawidłowe skutki prawne związane z zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT. Powoływany przepis - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – był przytoczony w decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ odwoławczy wywiódł jedynie inne skutki w postaci rozliczenia podatku wynikającego z tego przepisu, co nie wpłynęło na kwotę samego zobowiązania.

6.2. Powyższe rozważania pozwalają konkludować, że zarzuty oparte na podstawie, o której mowa 174 pkt 2 P.p.s.a., nie doprowadziły do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygania w zaskarżonym wyroku. To z kolei umożliwia odniesienie się do zarzutów natury materialnoprawnej.

6.3. Zarzuty plasujące się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie mają uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia licznie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że faktury odnoszące się do relacji Skarżącej i Spółki P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur pozostaje w zgodzie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że w pełni afirmuje stanowisko i pogląd prawny wyrażony w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1364/09. Wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powoływanym wyroku przytoczone niemal in extenso mogą posłużyć do uzasadnienia niniejszego orzeczenia.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT , podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z tych względów nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF.

Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny jest z art. 92 i 217 Konstytucji RP, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Normy wynikające z przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustaw, mają charakter drugorzędny w stosunku do przepisów ustawowych. Oznacza to, że również bez ich zastosowania i oparcia rozstrzygnięcia jedynie o przepisy ustawowe, Spółka M. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, gdyż konsekwencja taka wynika już z samych powyższych unormowań ustawowych.

6.5. Pozbawiony podstaw jest też zarzuty błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej materii, należy podkreślić, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. ustawy o VAT z 1993 r., która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stąd wywody skargi kasacyjnej, poparte orzeczeniami odnoszącymi się do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., należało uznać za chybione.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (zob. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 oraz z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08).

6.6. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy. Powoływany przepis, stanowiąc, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mógł znaleźć zastosowania. Przepis ten jako odnoszący się do refakturowania usług może znaleźć zastosowanie w relacji trzech podmiotów, tj. rzeczywistego usługodawcy, podmiotu pośredniczącego i ostatecznego odbiorcy. Zarzut ten zatem nie przystaje do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, odnoszących się do relacji Spółki M. ze Spółką P.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy wynoszącej 237.985 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie Dyrektor IS był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 7.200 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 5.400 zł (7.200 zł x 75%).