Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 515/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b,  art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] [...] [...] określającą J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podał, że decyzją z 31.01.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił dla J. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Powodem wydania tej decyzji było stwierdzenie przez organ zaniżenia przychodów o [...] zł, co wynikało z braku wykazania sprzedaży 31,34 m3 drewna użytkowego oraz nie wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży zrębki drzewnej w ilości 5246,66 metra przestrzennego (mp) w cenie po [...] zł/mp. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że w maju 2014 r. poniesiono wydatki dotyczące roamingu w wysokości [...] zł netto, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w czerwcu 2014 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto koszty amortyzacji w kwocie [...]zł, które nie dotyczyły firmy podatniczki S. lecz PPHU S. S. S., które tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, dodatkowo w grudniu 2014 r. zaewidencjonowano kwoty po [...] zł, które zostały podwójnie pobrane przez bank tytułem opłat i prowizji, czyli zawyżono koszty uzyskania przychodów o [...] zł.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej stwierdzenia przez organ zaniżenia przychodów w kwocie [...]zł i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zrzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej – O.p.). Strona podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, że nie dokonała ona ewidencji sprzedaży towaru zakupionego w ramach umowy nr [...], pomimo iż sprzedaż taka została zaewidencjonowana; błędnie uznał, że nie dokonała ewidencji sprzedaży towaru zakupionego od S. S., pomimo iż sprzedaż taka została zaewidencjonowana; nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 O.p. Zdaniem strony, organ nie uwzględnił dowodu z ekspertyzy biegłego; przyjął niewłaściwe podstawy do dokonania wyliczeń ilości uzyskanych zrębek w odniesieniu do realizowanej przez nią umowy i błędny współczynnik zamienny dla drewna mierzonego w stosach. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 199a O.p. poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez podatniczkę na skutek błędnej interpretacji oświadczeń w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów zawieranych przez nią w szczególności w postępowaniu przetargowym.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż w lutym i marcu 2014 r. podatniczka zakupiła w firmie męża PPHU S. S. S. zrębkę drzewną w ilości [...] mp w cenie [...] zł/mp na podstawie faktur: z 22.02.2014r, nr [...]; z 28.02.2014 r., nr [...], z 27.03.2014 r., nr [...] i z 31.03.2014 r., nr [...]. W prowadzonych przez siebie ewidencjach nie wykazała tych dostaw. Strona nie wykazała również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży nabytej zrębki. Ostatnią dostawę zrębki przed zakupem tych towarów zaewidencjonowała na podstawie faktury VAT z 10.02.2014 r. nr [...] wystawionej na rzecz K. , gdzie jako źródło pochodzenia sprzedanych zrębek wskazała umowy nr [...] i [...] Kolejne faktury dostaw zrębki wystawione były dopiero od listopada 2014 r. w trakcie realizacji umów nr [...] cz. nr [...] z G.

Organ odwoławczy podał, że z dokumentów źródłowych strony w zakresie zakupu drewna opałowego, drewna użytkowego, zrębki drzewnej oraz drzew na pniu w 2014 r. wynika, że: podatniczka zakupiła je od PPHU [...] S. S.: na podstawie umowy z 2.01.2014 r.; od Z. w dniu 13.01.2014 r., faktura nr [...]; od Z. w dniu 21.01.2014 r., faktura nr [...]; od PPHU [...] S. S. w dniach: 22.02.2014 r., faktura [...]; 28.02.2014 r., faktura nr [...], 27.03.2014 r., faktura nr [...] i 31.03.2014 r., faktura nr [...]; od G. w dniu 5.12.2014 r., nr faktury 06/drzewa/05/2014 oraz od G. w dniu 19.12.2014 r., faktura nr [...]. Łącznie dokonała zakupu 1.194,2 m3 drewna użytkowego; 1.895,03 m3 drewna opałowego; 5.584,66 mp zrębki oraz 238 szt. drzew na pniu o łącznej wartości brutto [...] zł.

W zakresie zrębki oraz drewna użytkowego w 2014 r. dokonała sprzedaży na rzecz: K. w dniach: 7.01.2014 r., faktura nr [...] umowa zlecenia z dnia 2.01.2014r.; 11.01.2014 r., faktura nr [...] umowa [...]; 27.01.2014 r., faktura nr [...] umowa [...]; 3.02.2014 r. faktura nr [...] umowa [...]; 10.02.2014 r., nr faktury [...] umowa [...] (128,67mp) [...] (559,63mp); [...] G. M. w dniu 13.10.2014 r., nr faktury [...]; [...] Sp. z o.o. w dniach 19.11.2014 r., nr faktury [...] brak oświadczenia i 20.12.2014 r., nr faktury [...] brak oświadczenia; K. w dniach: 21.12.2014 r., nr faktury [...] umowa [...] cz2; 29.12.2014 r., nr faktury [...] umowa [...] cz2 i 31.12.2014 r., nr [...] umowa [...] cz2. Łącznie strona w 2014 r. dokonała sprzedaży 667,00 m3 drewna użytkowego oraz 4.843,683 mp zrębki o łącznej wartości brutto [...] zł.

Podatniczka nie sporządziła remanentów oraz spisów z natury na początek i koniec 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, zeznania i wyjaśnienia podatniczki, z których wynika, że: - podczas prowadzenia przez nią działalności kupowane były rosnące drzewa, które były wycinane i od razu na miejscu przerabiane na zrębkę; - kupowane drzewo było sprzedawane na bieżąco, w ciągu kilku dni; - nie było potrzeby sporządzania spisów, gdyż realizując usługi wycinki drzew, zrębki uzyskiwano na miejscu i na bieżąco były odbierane - w porównaniu z analizą dowodów zakupu i sprzedaży w zakresie dat ich wystawienia oraz ilości sprzedanych towarów w świetle wartości zakupionych i sprzedanych towarów 2014 r., pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że podatniczka nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży zrębki drzewnej zakupionej w firmie PPHU [...] S. S. w ilości [...] mp. Strona nie potrafiła wyjaśnić w sposób wiarygodny i przekonywujący braku zaewidencjonowania tej sprzedaży. W zeznaniach złożonych 27.02.2018 r. wskazała, iż zrębka zakupiona od S. S. sprzedana została na rzecz K. . Wyjaśnienia te są nie wiarygodne, gdyż z oświadczeń dołączonych do faktur wystawionych dla K. w 2014 r. i 2015 r. nie wynika, aby sprzedana zrębka pochodziła z takiego zakupu. Zgodnie z umową podpisaną 2.01.2014 r. z K. podatniczka dostarczała biomasę w postaci zrębki leśnej o udokumentowanym pochodzeniu. W treści § 2 w pkt 3 powyższej umowy postanowiono, iż: " Dostawca zobowiązuje się dostarczyć Odbiorcy nie później niż na 2 dni przed planowaną dostawą partii biomasy, drogą elektroniczną, za pomocą plików w formie PDF, dokumenty potwierdzające pochodzenie biomasy wymagane przez Urząd Regulacji Energetyki, poświadczone na każdej stronie kopii dokumentu za zgodność z oryginałem (tj. oświadczenie o pochodzeniu biomasy zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do niniejszej umowy oraz zestawienie faktur VAT ze wskazaniem numeru faktur i wolumenu dostawy objętym poszczególnymi fakturami VAT, umożliwiające identyfikację kontrahentów, od których nabyte zostało drewno/materiał drzewny, aż do podmiotu, który jako pierwszy wprowadził drewno/materiał drzewny na rynek Polski). Przy czym wszystkie wymagane dokumenty przesłane drogą elektroniczną, dostawca zobowiązuje się niezwłocznie przedłożyć odbiorcy w formie papierowej, poświadczone za zgodność z oryginałem, co stanowić będzie podstawę do płatności za daną fakturę". Wszystkie dostawy zrealizowane na rzecz K. zarówno przed jak i po zakupie zrębki od S. S. zawierają wskazania dotyczące źródła pochodzenia biomasy. Do faktur dokumentujących sprzedaż zrębki dla K. strona wystawiała oświadczenia pod odpowiedzialnością karną wskazując źródło pochodzenia biomasy (tj. zrębki). W oświadczeniach tych podawała nazwę dokumentu wskazującą na pierwszy podmiot wprowadzający materiał drzewny na rynek, a także podawała numer faktury, której dane oświadczenie dotyczy i ilość zrębki. Brak w nich wskazania źródła zakupu od S. S.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśnienia strony odnośnie ubytków w wyniku wyschnięcia, samospalenia, procesów gnilnych, błędów w szacunkach brakarskich, czy też innych czynników wskazywanych przez nią jako mających wpływ na ilość pozyskanej i sprzedawanej zrębki, nie mają w tej sprawie znaczenia. Organ wskazał, że jak wynika z faktur wystawionych przez S. S. z 22.02.2014 r. nr [...], z 28.02.2014 r. nr [...], z 27.03.2014 r. nr [...] i z 31.03.2014 r. nr [...], przedmiotem dostaw na rzecz J. S. nie były drzewa na pniu, drewno opałowe, drewno użytkowe czy inny surowiec dający przerobić się na zrębki drzewne lecz tylko i wyłącznie zrębka drzewna, która w większości przypadków była przedmiotem dostaw realizowanych przez stronę w 2014 r. Podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o długotrwałym przechowywaniu zrębki zakupionej na podstawie tych faktur, w wyniku którego mogło by dojść do procesów zmniejszających ilość zrębki. Nie przedstawiła także żadnych protokołów dotyczących ubytków w zakupionej zrębce (dotyczących spalenia, kradzieży, czy innych). Przedkładane przez stronę wyjaśnienia dotyczące konieczności uwzględnienia ubytków w oparciu o ekspertyzę biegłego w zakresie ustalania wartości drewna pochodzącego z wycinek przydrożnych, również w ocenie organu odwoławczego nie może stanowić podstawy do oceny ilości sprzedanej zrębki zakupionej od S. S.. Ekspertyza ta dotyczy określenia ilości możliwego do pozyskania surowca z wycinki drzew przydrożnych nie zaś określenia ilości zmniejszenia zrębki wskutek długotrwałego przechowywania. Zawiera ogólne stwierdzenia dotyczące zachodzenia w drewnie w różnej postaci intensywnych procesów jego rozkładu pod wpływem wilgoci i innych czynników zewnętrznych w dłuższych okresach czasu, czy skutków procesu wysychania. Odnosząc się do tej ekspertyzy organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia te nie mają w tej sprawie znaczenia, bowiem podatniczka nie wskazała żadnych dowodów na długotrwałe przechowywanie zakupionej od S. S. zrębki. Przeciwnie, z wyjaśnień podatniczki odnośnie niesporządzenia remanentów towarów zarówno na początku jak i końcu 2014 r. wynika, że nie było takiej potrzeby, gdyż drewno z pasa drogowego sprzedawane było na bieżąco, ewentualnie mogło leżeć kilka dni. Z tego też powodu, organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony odnośnie sprzedaży zrębki w 2015 r. w ilości 3000,60 mp i drewna użytkowego w ilości 655,782 m3, pozyskanego w wykonaniu umów z G. z 2014 r., w których podała, że część tej sprzedaży dokonana później niż w 2014 r. z uwagi na niekorzystne warunki atmosferyczne, które spowodowały, że nie mogła uprzątnąć wszystkich drzew. Wyjaśnienia te zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji, jednakże nie jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wiarygodne, aby opisane warunki nie pozwalały na sporządzenie remanentu towarów w postaci nabytej od S. S. zrębki. Zrębka ta została nabyta w lutym i marcu 2014 r. i gdyby była składowana do końca 2014 r. to jej obmiar nie byłby możliwy z powodów podanych powyżej.

Z tych względów, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że przedstawione powyżej ustalenia prowadzą do wniosku, że J. S. nie zaliczyła do przychodów firmy i nie wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych sprzedaży 5.246,66 mp zrębki nabytej od S. S..

W związku z wyżej wymienionymi ustaleniami, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie na mocy art. 193 § 4 O.p. stwierdził, że prowadzona przez J. S. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. w zakresie przychodów jest nierzetelna oraz wadliwa w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelne prowadzenie ewidencji - w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania - stanowi przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy za prawidłowy uznał dokonany przez organ pierwszej instancji wybór zastosowanej indywidualnej metody szacowania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji w zakresie nie zaewidencjonowania przez stronę przychodu w kwocie [...]zł ze sprzedaży 31,34 m3 drewna użytkowego pochodzącego z realizacji umowy wycinki drzew nr [...] z 14.01.2014 r. Uznał, że sprzedaż drewna w tej ilości odzwierciedla faktura VAT z 10.02.2014 r. nr [...], a tym samym sprzedaż ta została zaewidencjonowana. Natomiast za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty dotyczącej roamingu w wysokości [...] zł netto z uwagi na brak związku z działalnością gospodarczą, amortyzacji w wysokości [...] zł gdyż dotyczyła firmy męża podatniczki, a nie jej działalności oraz pobranych przez bank opłat i prowizji w wysokości [...] zł z uwagi na ich podwójne zaewidencjonowanie.

Nie podzielając zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie było prowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 199a O.p. poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez stronę na skutek błędnej interpretacji oświadczeń w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni umów przez nią zawieranych. Organ odwoławczy wskazał, że do faktur dokumentujących sprzedaż zrębki dla K. strona wystawiała oświadczenia pod odpowiedzialnością karną wskazując źródło pochodzenia biomasy (tj. zrębki). Oświadczenia te wskazują podany stan faktyczny i nie wymagały interpretacji. W oświadczeniach tych podatniczka osobiście podawała nazwę dokumentu (zawartą przez nią umowę z realizacji, z której pozyskała surowiec drzewny) wskazującą na pierwszy podmiot wprowadzający materiał drzewny na rynek a także podawała numer faktury, której dane oświadczenie dotyczy i ilość zrębki. Organ pierwszej instancji przyjął ilość zakupionego drewna z realizacji konkretnej umowy z ilością pozyskanej i sprzedanej z niej zrębki - zgodnie z tymi oświadczeniami. To samo odnosi się do zawieranych umów i faktur dotyczących nabycia surowca drzewnego a także złożonych przez stronę na etapie trwania procedury przetargowej wyliczeń, które nie podlegają interpretacji.

W skardze złożonej do Sądu J. S. zaskarżyła w części powyższą decyzję. Zarzuciła jej:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że strona nie wykazała w prowadzonych ewidencjach sprzedaży za II kwartał 2014 r.; nieuwzględnienie podczas oceny zebranego materiału dowodowego dowodu z ekspertyzy dokonanej przez brakarza drewna okrągłego III klasa brakarska, przyjęcie przez organ podatkowy niewłaściwych podstaw do dokonania wyliczeń ilości uzyskanych zrębek w odniesieniu do konkretnej umowy realizowanej przez skarżącą i w konsekwencji przyjęcie błędnego współczynnika zamiennego dla drewna mierzonego;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a O.p. poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą na skutek błędnej interpretacji oświadczeń w przedmiocie pochodzenia drewna, a także błędnej wykładni zawieranych przez nią umów, w szczególności w postępowaniu przetargowym;

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy istniały podstawy zastosowania artykułu 138 § 2 K.p.a., tj. uchylenia decyzji w całości i przekazania do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy źle oceniły współczynnik zamienny dla drewna mierzonego w stosach. Wskazały, że z 1 m3 drewna można uzyskać 2,33 metra przestrzennego takiego drewna. Stwierdziły, że współczynnik ten pochodzi z artykułów w prasie branżowej i tabel miąższości, bez podania źródeł pochodzenia takowych artykułów, jak i tabel. Skarżąca za każdym razem przyjmowała przelicznik 1,54, co wynika z tablic miąższości drewna okrągłego autorstwa M. Czuraj, który stosuje się dla drewna niepełnowartościowego do pozyskania (przed wycinką) z cięć przydrożnych.

Zdaniem skarżącej, należy mieć na uwadze specyfikę wykonywanej przez nią działalności. Nie prowadziła ona bowiem wycinki drzew w lesie, tylko przydrożnych. Z opinii biegłego jasno wynika, że "drzewa przydrożne różnią się ze względu na miejsce swojego występowania innymi parametrami w porównaniu z drzewami rosnącymi w drzewostanach leśnych. Proces zamierania drzew jest często rozłożony w czasie i w tym okresie drzewo poddawane jest cięciom sanitarnym w postaci usuwania posuszu i uszkodzonych konarów. Po kilku latach prowadzonych cięć sanitarnych zamieraniu drzewa, które zostało wytypowane do wycinki towarzyszy najczęściej znaczny rozkład tkanki drzewnej. W wyniku rozkładu tkanki drzewnej stopniowo obniżają się parametry wytrzymałości mechanicznej drewna jak również zmianie ulegają właściwości fizyczne, biologiczne oraz chemiczne finalnie prowadzące do całkowitego rozkładu".

Strona zarzuciła, że organy nie uwzględniły współczynnika wskazanego w opinii biegłego i stosowanego dotychczas przez skarżącą. W jej ocenie, jeżeli uznały tę opinię za zbyt ogólną, powinny przeprowadzić kolejny dowód z opinii biegłego, ponieważ dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy konieczna jest specjalistyczna wiedza.

Odnosząc się do szacunku brakarskiego, strona wyjaśniła, że jest to czynność polegająca na określeniu szacunkowej ilości surowca drzewnego w ramach mającej nastąpić przydrożnej wycinki. Skarżąca często zawierała umowy w ramach przetargów, gdzie szacunek brakarski dołączany do przetargu następował przed dokonaną wycinką. W przypadku stwierdzenia różnic w oszacowanej ilości drewna w odniesieniu do rzeczywistej ilości pochodzącej z wycinki, zaoferowana w ramach przetargu przez sprzedającego cena nie może być przedmiotem zmiany. Szacunki brakarskie dokonywane są dużo wcześniej, niż ogłaszany przetarg na sprzedaż drzew. Może się więc zdarzyć, że drzewa, które były wskazane w szacunku brakarza, zostały usunięte w trybie awaryjnym, np. zagrażały bezpieczeństwu ruchu drogowego.

Skarżąca wskazała, że wielokrotnie podkreślała, że w czasie składowania zrębki zachodzi wiele procesów takich jak gnicie, wyschnięcie, samozapalenie się drewna, w związku z czym zrębki automatycznie ubywa. Ponadto często dokonywane są kradzieże drewna. Policja w momencie zgłoszenia informuje, że z racji niskiej szkodliwości czynu nie warto dokonywać takich zgłoszeń, nawet w sytuacji złapania złodzieja.

Odnosząc się do zakupu drewna od S. S., strona wyjaśniła, że zakup miał miejsce w lutym i marcu 2014 r. Zakup drewna nastąpił "na pniu", a sam szacunek brakarski był robiony orientacyjnie przed wycinką drzew. Oszacowana ilość zrębki wynosiła 5.246,66 mp. Biorąc pod uwagę ten szacunek, organy nie wzięły pod uwagę, szybkiego procesu niszczenia zrębki ani tego, że w jej przypadku należy poddać drewno specjalnym procesom technologicznym, co również zmniejsza jej ilość.

Powołując się wyłącznie na oświadczenia skarżącej o pochodzeniu drewna, organy błędnie przyjęły jego ilość. Ustalenia stanu faktycznego co do ilości pozyskanego drewna w mp lub m3 pochodzą wyłącznie z faktur dokumentujących sprzedaż zawierających oświadczenia, skąd drewno pochodzi.

Organy podczas przeprowadzania postępowania dowodowego w żaden sposób nie dążyły do wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru stron składających oświadczenie woli w przedmiocie pochodzenia drewna. Z góry założyły, że oświadczenia te odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny pomimo, iż same stwierdziły, że dokumentacja prowadzona przez skarżącą była prowadzona w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlający stanu faktycznego pochodzenia sprzedawanej zrębki drzewnej.

Skarżąca podała, że pismem z 24.10.2018 r. w sposób rzetelny przedstawiła ilość drewna nabytego w latach 2014-2015, a także jego sprzedaż. W wyliczeniach przedstawiła rzeczywistą ilość nabycia drewna z uwzględnieniem 15 % ewentualnego błędu, z uwzględnieniem przelicznika 1,54 zgodnie z tablicami M. Czuraj. Podkreśliła także, że znaczenie miał okres pozyskania drzew do zrębki, bowiem jeżeli jest ona pozyskiwana z drzew w okresie wegetacyjnym wraz z liśćmi, następuje znaczna utrata objętości w czasie ich składowania na skutek zachodzących procesów gnilnych, w związku z czym straty mogą sięgać nawet 20 %. Skarżąca wskazała także, że niekiedy ubytki w pozyskanym drewnie mogły być znaczne, bowiem często sprzedawane było ono późną jesienią.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji nieprawidłowe prowadzenie postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie wydanie nieprawidłowych rozstrzygnięć. Podstawowe zarzuty związane są z dokonaniem przez organy przeliczeń w zakresie ilości drewna – skarżąca zarzuca zastosowanie do nich danych niewiadomego pochodzenia zamiast wskaźnika podanego w sporządzonej na jej zlecenie opinii biegłego; przyjęcie jej wyjaśnień dotyczących pochodzenia drewna bez zbadania rzeczywistego zamiaru stron składających oświadczenie woli co do jego pochodzenia, pomimo że organ uznał, iż prowadzone przez nią księgi są nierzetelne i niewzięcie pod uwagę jej wyjaśnień zawartych w piśmie z 24.10.2018 r., w których rzetelnie przedstawiła ilość drewna nabytego w latach 2014-2015, a także sprzedaż. Zdaniem strony skarżącej, tak procedując - organy naruszyły szereg przepisów K.p.a., a także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 199a O.p.

Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu podatkowym przepisy K.p.a. nie mają zastosowania. Procedurę w tym zakresie regulują jedynie przepisy ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Jednak, jako że wskazane przez stronę przepisy art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1, art. 80 § 1, art. 107 § 3 i art. 138 § 1 pkt 1 § 2 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2020, poz. 256) mają swoje odpowiedniki w przepisach O.p., a są nimi: art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 210 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2, Sąd przyjmuje, że skarżąca zarzuca naruszenie tych ostatnich.

Niezależnie od tego Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej - P.p.s.a.), rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – a zatem z urzędu ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza również innych przepisów niż wskazane w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że nie narusza ona ani prawa materialnego ani procesowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. "u.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w świetle § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (§ 11 ust. 4 pkt 1). Zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (§ 28 ust. 3).

Stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dokonując kontroli prawidłowości danych zawartych w deklaracjach podatkowych, organy podatkowe zasadniczo opierają się na księgach prowadzonych przez podatnika. Mają one tzw. zwiększoną moc dowodową, na co wskazuje art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak, jak wynika z art. 193 § 4 O.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Stosownie do art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie, organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w zakresie ewidencji przychodów oraz wadliwie w zakresie ewidencji kosztów.

Stwierdzając powyższe, oparto się m.in. na umowach skarżącej z Z. , Z. oraz G. dotyczących wycinki drzew przydrożnych (z których m.in. wynika ilość drzew podlegających wycięciu); umowie z firmą PPHU [...] S. S., która miała dokonać prac w tym zakresie w zamian za pozyskany surowiec drzewny, umowie z K. , dotyczącej zakupu zrębek (oraz jego wyjaśnieniach); fakturach dokumentujących dostawy (zakupu i sprzedaży drewna różnej postaci [opałowe, użytkowe, zrębka drzewna]); szacunkach brakarskich związanych z wycinką, a także wyjaśnieniach strony. We wszystkich szacunkach odwoływano się do tabel miąższości drewna okrągłego M. Czuraj. Opinie te dotyczyły drewna użytkowego (WD, S2A) i opałowego (S4, M2). W aktach sprawy znajduje się także ekspertyza w zakresie ustalenia wartości drewna pochodzącego z wycinek przydrożnych sporządzona przez mgr inż. K. J.. Z ekspertyzy tej wynika, że stosowany w obliczeniach współczynnik zamienny 1,54 dla drewna grupy S2 i S4 jest prawidłowy. Została ona sporządzona na zlecenie skarżącej.

Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, wskazując na nierzetelność prowadzonych ksiąg organ ten dokonał zestawienia zebranych w sprawie umów i faktur i stwierdził, że skarżąca nie wykazała w swoich ewidencjach przychodu ze sprzedaży 31,34 m3 drewna użytkowego, pozyskanego na skutek wycinki drzew na podstawie umowy z Z. Organ odwoławczy w tym zakresie uwzględnił wyjaśnienia strony na jej korzyść, zatem kwestia ta nie jest sporna.

Co do umowy z G. 9 października 2014 r., dotyczącej wykonania wycinki drzew przy drogach będących w administracji Z. organ pierwszej instancji po zestawieniu danych w niej zawartych z fakturami sprzedaży wskazał, że skarżąca nie wyjaśniła co się stało z 495,86 m3 drewna użytkowego uzyskanego w wykonaniu tej umowy. Organ za niewiarygodne uznał jej wyjaśnienia, w których podała, że drewno to sprzedała dopiero w 2015 r. W tym zakresie wskazał na postanowienia zawieranych przez nią umów oraz jej własne wyjaśnienia, z których wynika, że drewno sprzedawane było niedługo po uzyskaniu ("na pniu"). Skarżąca w toku postępowania wskazała, że zaraz po ścięciu drzewa były od razu, na miejscu przerabiane na zrębkę; - kupowane drzewo było sprzedawane na bieżąco, w ciągu kilku dni; - nie było potrzeby sporządzania spisów, gdyż realizując usługi wycinki drzew, zrębki uzyskiwano na miejscu i na bieżąco były odbierane, aby nie dawać okazji do kradzieży. Organ uwzględnił natomiast wyjaśnienia strony co do rodzaju drewna i obliczył niezaewidencjonowaną sprzedaż przyjmując do 495,86 m3 drewna współczynnik zamienny 2,33 m, czyli uznając, że z 1m3 drewna można uzyskać 2,33 zrębek. Z tablicy miąższości drewna okrągłego M. Czuraj, na którą powołuje się skarżąca wynika, że współczynnik taki jest stosowany do zrębek leśnych przemysłowych, a zatem organy prawidłowo oparły się o taki właśnie wskaźnik. Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ pierwszej instancji wyjaśniając powody jego zastosowania podał, że "przyjmuje się go na podstawie artykułów w prasie branżowej i tabel miąższości". Jednak, mając na uwadze wszystkie załączone do akt sprawy szacunki i uwagi strony należy uznać, że są to tabele zawarte w publikacji M. Czuraj, a niewymienienie konkretnych artykułów nie ma znaczenia, skoro organ w rzeczywistości użył tylko danych z tabel. Dodatkowo organ pierwszej instancji odniósł się do współczynnika 2,33 podczas oceny rzetelności ewidencjonowania przez skarżącą transakcji przeprowadzonych ze S. S. wskazując, że nie stosuje współczynnika zamiennego 1,54 ponieważ jest on stosowany dla drewna grupy S2 i S4, a głównym towarem sprzedawanym przez skarżącą była zrębka. Z tego względu uwagi rzeczoznawcy zawarte w załączonej przez stronę ekspertyzie w zakresie stosowania współczynnika 1,54 nie mają znaczenia, ponieważ dotyczą przeliczeń właściwych dla drewna typu S2 i S4.

Odnosząc się do faktur zakupu zrębki drzewnej od firmy męża, organ pierwszej instancji porównał te faktury z fakturami sprzedaży skarżącej i stwierdził, że za zakupiony towar zapłaciła ona [...] zł brutto, a ze sprzedaży uzyskała dużo niższą kwotę, tj. [...] zł brutto, co wskazuje na tzw. sprzeczność ekonomiczną. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że jest to uzasadnione faktem zachodzących w zrębce procesów gnilnych, czy wysychania (-20%) oraz błędów brakarskich (-15%) wskazując, że z innych jej wyjaśnień wynika, że nie składowała ona drewna, poza tym przyjmując takie ubytki i biorąc pod uwagę jej wyjaśnienia, że głównym towarem jakim handlowała była zrębka, nie miałoby żadnego uzasadnienia stawanie przez nią do przetargów i prowadzenie działalności w tym zakresie. Organ nie dał też wiary jej twierdzeniom, jakoby zrębka zakupiona od S. S. była sprzedana na rzecz K. , a to dlatego, że z wyjaśnień tego ostatniego wynika, że w tym samym czasie nabywał on zrębki bezpośrednio od męża skarżącej, który sprzedawał je w niższej cenie. Również w remanencie za 2014 r. strona nie wykazała zrębki pochodzącej od męża. W związku z tym organ zasadnie nie dał też wiary skarżącej, jakoby przechowywała zakupioną zrębkę na placu wynajmowanym przez męża w 2015 r.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że organ odwoławczy zasadnie, tak jak organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie zaliczyła do przychodów firmy i nie wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych sprzedaży 5.246,66 mp zrębki drzewnej zakupionej od męża.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że z uwagi na nierzetelne prowadzenie ewidencji, w tej sprawie - w przypadku braku danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania należało oszacować podstawę opodatkowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Dokonany przez organ pierwszej instancji szacunek oparty został na prawidłowej metodzie. Ustalając przychód ze sprzedaży zrębki organ przyjął stosowane przez stronę ceny.

Odnosząc się do argumentacji skargi, jak słusznie zauważyła strona - z przedstawionej przez nią w czasie postępowania podatkowego ekspertyzy wynika, że szacunek brakarski zawsze obarczony jest błędem, służy on bowiem jedynie określeniu orientacyjnej ilości drewna do pozyskania. Jednak skarżąca prowadząc swoją działalność, w żaden sposób nie weryfikowała na bieżąco danych mogących urealnić dane w nich zawarte. Z żadnych dokumentów nie wynika, że drewno uległo uszkodzeniu, zniszczeniu, czy że zostało zniszczone lub ukradzione. Przeciwnie, jak wcześniej podano, z jej wyjaśnień wynika, że drzewa zaraz po ścięciu były poddawane ma miejscu odpowiedniej obróbce i zaraz sprzedawane, właśnie po to, żeby takich sytuacji uniknąć. Ponadto, skarżąca nie posiadała żadnych protokołów na te okoliczności, podobnie jak na okoliczności związane ze stwierdzeniem różnic pomiędzy ilością drzew wymienionych w umowach dotyczących ich wycinki, a ilością rzeczywiście ściętych drzew. Jej twierdzenia w tym zakresie są całkowicie gołosłowne. Bez takich danych posiadane przez organ szacunki są nieweryfikowalne. W tej sytuacji trudno też żądać od organu, aby przeprowadził kolejny dowód z opinii biegłego, ponieważ taka opinia byłaby w istocie "szacowaniem szacunku".

Strona stwierdziła, że powołując się wyłącznie na oświadczenia skarżącej o pochodzeniu drewna, organy błędnie przyjęły jego ilość. Wskazała, że ustalenia stanu faktycznego co do ilości pozyskanego drewna pochodzą wyłącznie z faktur dokumentujących sprzedaż zawierających oświadczenia, skąd drewno pochodzi. Trudno nie zgodzić się z organami, że w sytuacji, gdy uznają informacje strony za wiarygodne, to opierają się właśnie na tych. Zupełnie też jest niezrozumiała jej argumentacja, z której wynika, że skoro organy uznały, że prowadzone przez nią ewidencje są nierzetelne to nie powinny również przyjmować za wiarygodne jej twierdzeń co do pochodzenia drewna. Zwłaszcza, że w następnej części skargi twierdzi, że w sposób rzetelny przedstawiła ilość drewna nabytego przez nią w latach 2014-2015, a także jego sprzedaż. Co do tego "rzetelnego sposobu", zgodzić się należy z argumentacją organów, że skarżąca nie mogła sprzedać zrębki dopiero w 2015 r., skoro wcześniej twierdziła, że była ona sprzedawana na bieżąco i nie uwzględniła jej w remanencie za 2014 r., a jej wyjaśniania w tym zakresie są wiarygodne.

Powyższe, oznacza, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 199a, art. 210 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu, wszechstronnie zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy, przeprowadziły dowody nie tylko z urzędu ale i ze składanych przez stronę wyjaśnień i przedłożonych dokumentów. Jak już wskazano, nie miały przesłanek do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zresztą strona sama nie podała, na jakie konkretnie okoliczności biegły miałby się wypowiedzieć. Dokonując ustalenia treści oświadczeń strony co do pochodzenia towaru, organ zasadnie stwierdził, że nie ma podstaw do ich podważenia, ponieważ nic nie wskazuje na to, aby były składane w innym celu niż ten, dla którego zostały złożone. Organy wyjaśniły w swoich decyzjach motywy, dla których wydały rozstrzygnięcie o kwestionowanej przez skarżącą treści. Zawarte w nich twierdzenia mają oparcie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Organ odwoławczy uwzględnił w części zawarte w odwołaniu wyjaśnienia strony i uchylił odpowiednio decyzję organu pierwszej instancji. Nie miał powodów by uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie dopatrując się zatem naruszenia przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.