Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 195/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 70§6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.200 i art 205 §2 i art 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2167
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T [...] "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej T. [...] "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Towarzystwo Handlowe "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w Niekaninie (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 grudnia 2020 r. nr [...]

[...]; [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z 8 stycznia 2020 r. nr [...]; [...] określającą Stronie z tytułu podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do listopada 2013 r.

oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik

i listopad 2014 r.;

- zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. oraz za luty, wrzesień i grudzień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Postanowieniem

z 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że w badanym okresie Strona współpracowała m.in. z A. B. w zakresie przedsiębiorstwa

pod firmą [...] A. B. oraz [...] Sp. z o.o. w K.. Pomiędzy Stroną a A. B. występowały powiązania o charakterze rodzinnym. A. B. – wspólnik uprawniony do reprezentowania Strony był mężem A. B.. Ponadto zarówno

w [...] [...] [...] Sp. z o.o., jak i w skarżącej spółce prawo

do reprezentacji w badanym okresie przysługiwało [...],

co potwierdzają odpisy z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zdaniem organu, Strona dokonywała sprzedaży towarów poniżej cen

ich nabycia, które to towary zostały zakupione a następnie z powrotem odsprzedane A. B. [...] A. B. oraz [...] [...] [...] Sp. z o.o., jak również zakupione od niezależnych podmiotów,

a następnie odsprzedawane ww. kontrahentom. Organ uznał, że Strona dokonując sprzedaży towarów po cenach niższych od cen ich zakupu, zaniżyła podstawę opodatkowania (obrót), a w konsekwencji podatek należny za okresy styczeń-luty, kwiecień-wrzesień, listopad-grudzień 2013 r. oraz styczeń, marzec-lipiec,

wrzesień-grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem organu kontroli skarbowej Strona zaniżyła również podatek należny w okresach sierpień-wrzesień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. z tytułu nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek, otrzymanych na poczet przyszłych dostaw od powyższych kontrahentów w łącznej kwocie [...]zł.

Ponadto organ uznał, że Strona we wrześniu 2014 r. świadomie uczestniczyła

w "karuzeli podatkowej", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego

w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, faktury otrzymane przez Stronę tytułem nabycia [...] szt. telefonów komórkowych [...]

od M. J. w zakresie przedsiębiorstwa [...] M. J.

oraz faktura wystawiona z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru

do firmy [...] - nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Stosownie zatem do art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."),

w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy uznano, że Stronie

nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za wrzesień 2014 r.

w wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych marki [...], z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały

w rzeczywistości miejsca.

W konsekwencji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją

z dnia 4 października 2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązani podatkowe w wartościach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zalecił

m.in. przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi

na zaistniałą potrzebę uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W szczególności, zdaniem organu odwoławczego ponowne rozstrzygnięcie sprawy wymagało ponownego ustalenia stanu faktycznego, i na tej podstawie dokonania oceny czy nastąpiło zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego

w wyniku sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi

z datą wcześniejszą niż przyporządkowane do nich faktury zakupu,

a także rozważenia przesłuchania w charakterze świadka M. J.. Natomiast, w kwestii, czy otrzymywane przez Stronę kwoty winny być traktowane jako zaliczki organ stwierdził m.in., że na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego nie można uznać tych kwot za zaliczki.

Stosownie do zaleceń organu odwoławczego, organ I instancji wystąpił

do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o przesłuchanie

w charakterze świadka M. J., co nastąpiło 19 lutego 2018 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji ustalił, że w latach 2013-2014 Strona dokonywała sprzedaży m.in. komputerów, części do komputerów, monitorów, oprogramowania, świadczenia usług informatycznych, a w 2014 r.

- również sprzedaży telefonów komórkowych marki [...] [...]

I instancji dokonał porównania cen zakupu i sprzedaży towarów za okresy

od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (zakupionych od [...] [...] [...] A. B., [...] [...] [...] Sp. z o. o.

oraz niezależnych podmiotów a następnie im odsprzedanych), sporządzając stosowne zestawienia faktur zakupu z wyszczególnionymi nazwami towarów i cen jednostkowych. Zdaniem organu, stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym wymóg udokumentowania rabatów (upustów), zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., Strona powinna ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikałoby, jakim odbiorcom towarów, w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał,

że Strona dokonując sprzedaży towarów po cenach niższych od cen ich zakupu, zaniżyła podstawę opodatkowania (obrót), a w konsekwencji podatek należny,

za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona deklarowała transakcje telefonami komórkowymi marki [...] [...]

nr [...]/2014 z 17 września 2014 r. na łączną wartość [...] EUR [...] zł), dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów

we wrześniu 2014 r., w której jako nabywcę wskazano podmiot z [...] [...] Zgodnie z zapisem na fakturze, transakcja dotyczyła [...] szt. telefonów komórkowych marki [...] [...] [...] w cenie jednostkowej [...] EUR/szt.

Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej, ww. towar zakupiony przez [...]. został dostarczony do biura [...]. Następnie, towar ten został odsprzedany do podmiotu

z [...] - [...] na podstawie faktury nr [...] z 16 października 2014 r.,

a następnie z powrotem przetransportowany do Polski - [...]. Czeska administracja podatkowa poinformowała również,

że [...] nie posiada magazynów i nie sprzedaje telefonów na terenie [...], lecz są one przedmiotem [...] sprzedaży do [...] państwa członkowskiego UE.

W związku z wieloma międzynarodowymi wnioskami o wymianę informacji wydaje się uzasadnione, że [...] uczestniczy w łańcuchu podmiotów dążących

do oszustw VAT w UE. Organ ustalił, że na dzień 16 września 2014 r. Strona

nie posiadała na stanie magazynowym telefonów komputerowych [...] [...] [...] – Strona nabyła ww. telefony od [...] M. J.. W dniu

16 września 2014 r. Strona zamówiła u tego podmiotu 500 szt. telefonów komórkowych w cenie netto [...] EUR/szt. oraz 100 sztuk w cenie netto [...] EUR/szt. [...] [...] [...], a także zleciła transport bezpośrednio na adres biura [...] Nabycie ww. telefonów komórkowych marki [...] zostało udokumentowane fakturami VAT z 17 września 2014 r., wystawionymi przez [...] M. J.: nr [...]/2014, wartość netto [...] EUR ([...] zł), podatek od towarów i usług [...] EUR ([...] zł) oraz nr [...]/2014, wartość netto [...] EUR ([...] zł), podatek od towarów i usług [...] EUR ([...] zł). Wartości wynikające z ww. faktur VAT Strona ujęła w rejestrze zakupu za wrzesień 2014 r. oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za ten miesiąc. Zdaniem organu I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego pochodzącego z [...] organu podatkowych, dotyczących kontrahentów występujących na wcześniejszych etapach obrotu wynika, że w przedmiotowej sprawie rolę "buforów" (występujących pomiędzy "znikającym podatnikiem",

a Stroną) pełniły podmioty: E. A.. K. J., [...] M. J. W., a "znikającego podatnika" - [...] Strona pełniła natomiast rolę "brokera", nabywając towar od "bufora" i dokonując następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0 %

do podmiotu z [...] kraju Unii Europejskiej. Organ I instancji uznał, że Strona

we wrześniu 2014 r. świadomie uczestniczyła w transakcji określanej jako "karuzela podatkowa", mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez Stronę dotyczące nabycia telefonów komórkowych [...] oraz faktura dotycząca

ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] [...]. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

Powołując się na art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej "O.p."), organ I instancji uznał rejestry prowadzone przez Stronę za nierzetelne. Niemniej jednak, zdaniem organu

I instancji w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art 23 § 2 O.p., zatem organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji decyzją z 8 stycznia 2020 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r.

do grudnia 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych

– w kwotach i okresach wynikających z sentencji tej decyzji.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zaś Organ odwoławczy decyzją

z 14 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych

przez Stronę dowodów nie wynika, z jakich powodów towar był sprzedawany poniżej ceny zakupu, zaś materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając

się w podatku od towarów i usług Strona nie deklarowała faktycznie osiąganego obrotu. W zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach ceny towarów

nie odpowiadały cenom zakupu. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że Strona zaniżała wymienione wartości obrotu, czym narażała należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Strona

nie stosowała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej cen rynkowych, ale wyceniała towary według cen ich zakupu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwestia udzielanych przez sprzedawcę wszelkiego rodzaju obniżek cen, rabatów, upustów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe) w każdym aspekcie mającym wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a więc również w zakresie przyczyn i metod stosowania obniżonych cen sprzedaży. Przedsiębiorca, na którym spoczywa ciężar prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, musi zatem wykazać (udokumentować) wszystkie istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku na obniżenie ceny zakupionego towaru przy jego dalszej odsprzedaży. Z faktur, na które powołuje się Strona, w żadnym razie

nie wynika, by faktycznie stosowała jakiekolwiek mechanizmy obniżki ceny sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił, że przyczyny obniżek cen winny znajdować uzasadnienie ekonomiczne i prawne, tymczasem wyjaśnienia dotyczące polityki cenowej Strony ocenić należy jako zbyt ogólnikowe i niewiarygodne, zwłaszcza,

że nie znajdowały oparcia w dokumentacji. Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona zaniżyła w podatku od towarów

i usług:

- w 2013 r. podstawę opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł

oraz podatek należny w łącznej kwocie [...]zł,

- w 2014 r. podstawę opodatkowania w łącznej kwocie [...]zł

oraz podatek należny w łącznej kwocie [...]zł.

W odniesieniu do transakcji telefonami komórkowymi, które to transakcje miały miejsce we wrześniu 2014 r. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Strona w zakresie obrotu telefonami komórkowymi marki [...] brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych. Pełniąc rolę "brokera", Strona wykazała z tego tytułu nadwyżkę podatki naliczonego

nad należnym za wrzesień 2014 r. Rolę "buforów" (występujących pomiędzy "znikającym podatnikiem" a Stroną) pełniły natomiast następujące podmioty: [...] K. J., [...] M. J.. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, rolę tzw. "znikającego podatnika" w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz Strony we wrześniu 2014 r. pełniła [...] Sp. z o. o. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe,

z których treści jednoznacznie wynika udział podmiotów w transakcjach mających

na celu oszustwo w podatku do towarów i usług, jednoznacznie wskazuje, że Strona uczestniczyła w obrocie fakturowym, mającym cechy karuzeli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ponadto należy uznać, że Strona nie działała w "dobrej wierze", bowiem okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić wątpliwości Strony co do ich legalności. Biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że Strona wiedziała

lub powinna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje kupna

i sprzedaży telefonów [...] związane były z oszustwem, popełnionym

przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Reasumując, wskazane w sprawie okoliczności łącznie wskazują, że Strona nie przestrzegała zasad należytej staranności kupieckiej, a osoby reprezentujące Stronę miały pełną świadomość, co do faktu udziału w obrocie towarami o charakterze "karuzelowym", mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nabywca był znany w momencie zakupu towaru, transakcje odbywały się na dokładnie takiej samej ilości towaru - co istotne - wszystkie transakcje, również na wcześniejszych etapach obrotu odbyły się w dniu 17 września 2014 r.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości, decyzji

tej zarzucając naruszenie:

1) w zakresie "zaniżenia podstawy opodatkowania":

a) art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. według stanu obowiązującego w 2013 r. w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej "Dyrektywa") w związku

z art. 4 ust. 3 in fine (ostatnie zdanie) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r.

Nr 90, poz. 864/30 ze zm., "TUE"), w sposób rażący, polegające na:

- ustaleniu podstawy opodatkowania w sposób całkowicie sprzeczny

z dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej);

- ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o nieznany ustawom polskim

i prawu europejskiemu rodzaj szacowania, wbrew zasadzie, że podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę (całość świadczenia należnego);

- przypisaniu Stronie podatku należnego w kwocie oderwanej od rzeczywiście otrzymanego przez Stronę świadczenia, co spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady jego proporcjonalnego ustalenia względem uzyskanego przez podatnika świadczenia;

- przyjęciu, że strony nie mogą dowolnie kształtować swoich stosunków handlowych z kontrahentami, w szczególności nie są uprawnione

do swobodnego kształtowania cen towarów, co narusza zasadę subiektywności określania podstawy opodatkowania (ceny), a w konsekwencji narusza zasadę neutralności podatku VAT;

- przyjęciu, że sprzedaż przez podatnika towaru za cenę wykazaną na fakturze, która jest niższa od ceny, za którą podatnik nabył wcześniej ten towar, stanowi "zmniejszenie podstawy opodatkowania" w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podczas gdy ustalona między kontrahentami cena towarów w takim przypadku nie ulegała następczo jakimkolwiek zmianom, a zatem cena (podstawa opodatkowania) została udokumentowana od razu w pierwotnej fakturze;

- przyjęciu, że w przypadku sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, możliwość określenia podstawy podatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. uzależniona jest od sporządzenia specjalnych dokumentów - np. protokołu

lub spisu towarów objętych przeceną – podczas gdy nieuwzględnienie

w podstawie opodatkowania kwot różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży towaru stanowi normalną konsekwencję tego, że owe różnice

nie stanowią części zapłaty, co wynika wprost z treści faktury;

- przyjęciu, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu

o przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2019.351

- dodatkowo błędnie przez organ rozumiane), nie zaś o rzeczywiste kwoty transakcji;

b) art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7 i ust. 10 u.p.t.u. według stanu obowiązującego

w 2014 r. w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 in fine TUE, w sposób rażący, skutkujące zaistnieniem naruszeń przepisów tak jak w lit. a) powyżej (uwzględniając, że podstawę opodatkowania powinno stanowić wszystko,

co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał

lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej);

c) art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 124 O.p. polegające na wydaniu decyzji w oparciu

o brak jakiejkolwiek podstawy prawnej pozwalającej na określenie organowi podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od rzeczywiście zapłaconej ceny

- tj. w szczególności przy stwierdzeniu przez organ, że: (i) zachowanie podatnika

nie stanowiło nadużycia prawa (art. 5 ust. 4 u.p.t.u. według obecnie obowiązującego stanu prawnego - nieobowiązującego w 2013 r. i 2014 r.), (ii) nie doszło

do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Op, (iii) nie wystąpiły przesłanki określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową świadczenia (art. 32 u.p.t.u.); określenie zobowiązania podatkowego

z uwzględnieniem kwot innych niż rzeczywiście zapłaconych, zostało zatem dokonane w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu i przekonywania podatnika;

d) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegające na:

- uznaniu, że cena wskazana na fakturach sprzedaży towarów została określona z uwzględnieniem nieudokumentowanych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), podczas gdy cena ta została określona między kontrahentami zgodnie ze swobodą działalności gospodarczej

i nie ulegała następczo jakimkolwiek zmianom, wobec czego cena (podstawa opodatkowania) została udokumentowana od razu w pierwotnej fakturze

i nie podlegała żadnym opustom i obniżkom, które należałoby udokumentować;

- posłużeniu się przez organ podatkowy dla celu określenia wartości rzekomo "zaniżonego obrotu" podatnika zawartymi w decyzji I instancji zestawieniami tabelarycznymi, pomimo tego, iż zawierają one rażące błędy w zakresie przyporządkowań towarów nabytych przez Skarżącą do towarów przez

nią zbywanych, co w konsekwencji prowadzi do przyjęcia za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji wadliwych ustaleń;

- przyjęciu, że dla celów stwierdzenia i określenia wysokości "zaniżonego obrotu" (jakkolwiek takie działanie jest samo w sobie niezgodne dopuszczalne jest rozbijanie transakcji jako całości na jej poszczególne elementy składowe, podczas gdy transakcja handlowa musi być rozpatrywana jako całość;

2) w zakresie transakcji dotyczącej telefonów komórkowych:

a) art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3c pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie Stronie prawa

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Stronę telefonów komórkowych oraz prawa

do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dokonane przez stronę czynności zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, co uprawniało Stronę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE

z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od dostawcy w sytuacji, w której Skarżąca

nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawcę potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

i odmowie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikają z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą telefonów komórkowych, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy;

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191 oraz art. 192 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1

Konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., "KPP") w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 Konstytucji RP oraz art. 17 KPP przez pozbawienie Strony możliwości zapoznania się z treścią dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach toczących się przeciwko podmiotom występującym na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu

w transakcjach z udziałem Skarżącej, mimo że Strona przeciwna oparła zaskarżoną decyzję na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, na skutek czego

– co potwierdza wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága - Strona mogła zostać pozbawiona możliwości skutecznego wykonywania prawa do obrony;

e) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez:

- dokonanie pozbawionej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny, że analizowana przez organy podatkowe transakcja związana była

w jakikolwiek sposób z przestępstwem karuzeli podatkowej, pomimo braku

w ustalonym schemacie tzw. "znikającego podatnika", jak również pewności, że towar został wprowadzony na terytorium Polski na podstawie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- dokonanie pozbawionej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie karuzelowym

i czerpała z tego przestępstwa korzyści pełniąc funkcję brokera, podczas

gdy żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje na świadomy udział Strony w jakimkolwiek przestępstwie;

- niespójność w przyjętej przez organ kwalifikacji prawnej zachowania Strony, która uniemożliwia odniesienie się do stanowiska zajętego przez organ

– mając na względzie, że argumentacja organu skupia się wyłącznie

na wykazaniu nienależytej staranności Strony - nie zaś umyślnego popełnienia przez nią przestępstwa - wskazać należy, że sposób sporządzenia uzasadnienia decyzji uniemożliwia prawidłowe odniesienie okoliczności sprawy do relacji, jakie zachodziły pomiędzy Stroną a jej kontrahentami

oraz nie pozwala na stwierdzenie, że Strona była świadomym uczestnikiem tego oszustwa;

- dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów;

- dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale

oraz w oparciu o okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez odmowę dopuszczenia wniosków dowodowych w postaci:

- wezwania podmiotów: [...], Uniwersytet W., Służba Więzienna - do złożenia pisemnych wyjaśnień, jakie procedury weryfikacyjne podmioty te stosowały wobec M. J. w zakresie ustalenia, czy oferowany przez niego towar nie jest przedmiotem łańcucha dostaw mających na celu wyłudzenie VAT,

na dowód wykazania, iż skoro podmioty o znanej i niekwestionowanej reputacji zawierały transakcje z M.. J. i współpraca ta nie wzbudziła podejrzeń kontrahentów, to również nieuzasadnione twierdzenie,

że współpraca ta powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie skarżącej;

- włączenia do akt postępowania protokołu z kontroli podatkowej z dnia

25 października 2016 r., znak: [...], przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na dowód wykazania okoliczność, iż w odniesieniu do transakcji identycznego rodzaju z [...], lecz w innym okresie, prowadzona była u Skarżącej kontrola podatkowa, która nie wykazała nieprawidłowości, wobec czego zmiana przedstawionych ustaleń godzi w zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika;

- wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]

z wnioskiem o udzielenie przez organ informacji o wszystkich przypadkach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych dokonywanych u M. J., w związku z wykazaniem przez niego VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów od firmy [...] oraz o udzielenie informacji o wyniku tych procedur na dowód wykazania, iż zawierane

przez [...] transakcje były przedmiotem czynności ze strony organów podatkowych, które nie wykazały nieprawidłowości, wobec czego zmiana przedstawionych ustaleń godzi w zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika

- co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej przedstawienia dowodu

na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonych przez Organy podatkowe;

g) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP") poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej potwierdzającej prawidłowość analogicznej - jak zakwestionowana - transakcji i wydanie zaskarżonej decyzji

z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

3) w zakresie całego postępowania:

a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1947 ze zm.; "Ustawa o KAS") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w sytuacji, w której zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Skarżącej (mimo, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 - powinno być doręczone jej pełnomocnikowi, gdyż tylko takie doręczenie może zrealizować skutek, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) przez organ I instancji, podczas gdy organem właściwym

do doręczenia Skarżącej (jej pełnomocnikowi) zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

był Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.; zawiadomienie zostało

więc doręczone przez organ niewłaściwy, co stanowi istotne uchybienie formalne, które oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez błędną wykładnię i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podjęcie czynności w ramach postępowania karnego skarbowego stanowiło rażące nadużycie prawa przez instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach naruszenia zasady zaufania i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

c) art. 14c ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U.2016.720 j.t. ze zm.) przez uniemożliwienie Stronie realizacji

jej uprawnienia do skorygowania deklaracji;

d) art. 217 § 1 pkt 7 i art. 159 § 2 O.p. przez kierowanie do Strony postanowień

i wezwań, które nie zostały zaopatrzone w prawidłowy podpis.

Na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto na podstawie art. 200 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 15 marca 2021 r. Skarżąca wniosła replikę, odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, a następnie pismem procesowym z 15 lipca 2021 r. Skarżąca przedstawiła zasady funkcjonowania rynku hurtowego urządzeń elektronicznych oraz odniosła się do kwestii związanych

z weryfikacją kontrahentów i ustalonego przez organ łańcucha dostaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana

jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z faktem, że postępowanie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia

do grudnia 2014 r., przechodząc do rozpoznania skargi, tutejszy sąd poddał

na wstępie badaniu kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązań za ww. okresy.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uwagi na powyższe, co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku

od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawniają

się z końcem 2018 r., zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2013 r.

do listopada 2014 r. przedawniają się z końcem 2019 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. przedawnia się z końcem 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na powyższe, tutejszy sąd w dalszej części rozważań, poddał badaniu kwestię związaną z przedawnieniem zobowiązań podatkowych pod kątem podmiotowym oraz przedmiotowym.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. pismem z 5 listopada 2018 r. zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu

z dniem 9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług VAT za lata 2013-2014 z uwagi

na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o podejrzenie niewykonania

tych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie zostało doręczone [...] – wspólnikowi upoważnionemu do reprezentowania Skarżącej.

W myśl uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18,

w której sąd wskazał, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego

z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym

lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy,

przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony", organ I instancji doręczył zawiadomienie z 5 listopada 2018 r. o tożsamej treści również pełnomocnikowi strony – r. pr. P. K., który potwierdził

jego odbiór w listopadzie 2018 r. Tym samym w sprawie za bezpodstawny należy uznać zarzut, dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.,

w uzasadnieniu którego Skarżąca podnosi, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone Skarżącej, mimo że zgodnie

z ww. uchwałą powinno być doręczone jej pełnomocnikowi, gdyż tylko takie doręczenie może zrealizować skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca podniosła ponadto, że ww. zawiadomienie zostało doręczone

przez organ niewłaściwy, co w jej przekonaniu stanowi istotne uchybienie formalne, które oznacza, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl ww. przepisów. Przedmiotowe zawiadomienie z 5 października 2018 r. o zawieszeniu z dniem 9 października

2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało doręczone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd stoi na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, uprawnionym tym samym do wysłania zawiadomienia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70c O.p. Konstatacja ta wynika z interpretacji treści

art. 16 O.p. i przepisów, do których odsyła. Wspomniany art. 16 O.p. wskazuje,

że właściwość rzeczową organów podatkowych określa się według przepisów określających zakres ich działania. Przepisami, do których odsyła wspomniany artykuł są przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o krajowej administracji skarbowej. Zgodnie z art. 28 ust. 1 uKAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), wykonywanie kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających,

z wyjątkiem przeprowadzania kontroli podatkowej wobec podatnika, który zawarł umowę o współdziałanie, o której mowa w art. 20s O.p., w zakresie podatków objętych tą umową (pkt 7) oraz rozpoznawanie, wykrywanie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie tym przestępstwom

i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym (pkt 10).

W myśl art. 33 ust. 1 uKAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy m.in. wykonywanie kontroli celno-skarbowej z wyłączeniem kontroli, o której mowa w dziale IIB O.p. oraz art. 54 ust. 2 pkt 9 (pkt 1), ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2) oraz rozpoznawanie, wykrywanie

i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, zapobieganie

tym przestępstwom i wykroczeniom oraz ściganie ich sprawców, w zakresie określonym w Kodeksie karnym skarbowym (pkt 8).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało

się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2020 r., II FSK 2122/18; z 26 czerwca

2019 r., II FSK 2669/18; z 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17; z 17 stycznia 2018 r.,

I FSK 247/16; z 15 września 2017 r., I FSK 2098/15, z 2 marca 2017 r.,

I FSK 1243/15).

Jednocześnie sądy podkreślają, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez niewłaściwy organ, nie miałoby

to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyby jednak owe zawiadomienie spełniało wymagane prawem wymogi formalne, gdyż celem regulacji art. 70c O.p.

w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa

i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu

oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez inny organ aniżeli ten prowadzący postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy

w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (wyrok WSA w Rzeszowie z 4 lutego 2021 r., I SA/Rz 637/21; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 lipca 2020 r., I SA/Go 682/19; wyrok NSA

z 5 czerwca 2016 r., I FSK 1838/15).

W świetle zatem powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, skuteczności dokonanego zawiadomienia nie podważają ustalenia w zakresie właściwości organu, który je wystosował, a wymogi zawiadomienia wynikające z ww. przepisów

i powołanych uchwał dotyczące w szczególności jego treści, jak i sposobu

jego doręczenia.

Przechodząc następnie do kwestii przedawnienia zobowiązań pod kątem przedmiotowym, tutejszy sąd zauważa, że w treści zawiadomienia z 5 października 2018 r. organ I instancji poinformował Skarżącą o zawieszeniu z dniem

9 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług VAT za lata 2013-2014 z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego o podejrzenie niewykonania tych zobowiązań podatkowych. Natomiast ze znajdującego się w aktach odwoławczych organu, postanowienia z 9 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia

wynika, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego

nr [...] przeprowadzonego u Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie art. 303, art. 325b § 1, art. 325e

§ 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie narażenia a uszczuplenie Skarbu Państwa poprzez złożenie deklaracji [...]

za miesiąc grudzień 2013 r., oraz miesiące: luty, wrzesień i grudzień 2014 r.,

w których to deklaracjach ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT w latach 2013-2014 ewidencjach. Następnie organ wskazał w uzasadnieniu, że w ewidencjach tych ujęto faktury VAT o ustalonych numerach, w których zaniżono cenę sprzedaży ujętych w nich towarów i nie ujęto zaliczek otrzymanych od kontrahentów, przez co narażono na uszczuplenie należność publiczno-prawną w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1

w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s.

Pismem z 11 czerwca 2019 r. znak [...] [...] Referat Dochodzeniowo-Śledczy w K. poinformował Kierownika [...] Z. Urzędu Celno-Skarbowego, w odpowiedzi na pismo

z 7 czerwca 2019 r., że po zapoznaniu się z materiałami postępowania kontrolnego dotyczącego Skarżące, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 9 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie RKS [...]. Dochodzenie wszczęto w sprawie narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień

i grudzień 2014 r., w których to deklaracjach ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT w latach 2013-2014 ewidencjach.

W ewidencjach tych ujęto faktury VAT o ustalonych numerach, w których zaniżono cenę sprzedaży ujętych w nich towarów i nie ujęto zaliczek otrzymanych

od kontrahentów, przez co narażono na uszczuplenie należność publiczno-prawną

w wysokości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. i inne.

Z treści powyższego postanowienia wynika zatem, że dochodzenie zostało wszczęte tylko za miesiące, w których zgodnie z decyzją organu I instancji

z 4 października 2016 r., a następnie decyzją organu odwoławczego z 11 września 2017 r., określone zostało Skarżącej zobowiązanie podatkowe. W wydanym postanowieniu nie uwzględniono miesięcy styczeń-listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec-sierpień i październik-listopad 2014 r., za które to okresy określono Skarżącej w decyzji organu I instancji z 4 października 2016 r., a następnie w decyzji organu odwoławczego z 11 września 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd zauważa, że w uchwale

NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 wskazano, że art. 70 § 1 O.p.

ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów

i usług. Tutejszy sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 24 lutego

2021 r., I FSK 126/20), że co prawda sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r., nr 78, poz. 483,

ze zm., dalej Konstytucja RP), a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa

oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem

to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000,

s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie

to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane

jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona

w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego

lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego

lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego

ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi

w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne

oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać

na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia

za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia ww. uchwały NSA podkreślono,

że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno

być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno

się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Tym samy, organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje

się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie

z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu

do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Przypomnieć w związku z powyższym należy, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe

w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane

lub zmieniane.

Pismem z 22 lipca 2021 r. znak [...]; [...], będącym uzupełnieniem odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przesłał informację w zakresie postępowania karnoskarbowego.

Z ww. pisma, a także z załącznika będącego pismem organu I instancji z 20 lipca 2021 r. znak [...] wynika, że przesłanką do wszczęcia postępowania przygotowawczego RKS [...] był wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 7 października 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za okres

od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ I instancji postanowieniem

z 9 października 2018 r. wszczął postępowanie RKS [...] za grudzień 2013 r. oraz miesiące: luty, wrzesień i grudzień 2014 r. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 i 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s.

W piśmie wskazano ponadto, że odnośnie nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.:

- w dniach 5 listopada 2018 r. i 22 lipca 2020 r. ogłoszono zarzuty

i przesłuchano charakterze podejrzanego A. B. (postanowienie

o przedstawieniu zarzutów z 23 października 2018 r. i postanowienie

o przedstawieniu zarzutów z 15 czerwca 2020 r.);

- w dniu 22 lipca 2020 r. ogłoszono zarzut i przesłuchano w charakterze podejrzanego J. Ż. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 23 października 2018 r. oraz postanowienie o zmianie zarzutów

z 15 czerwca 2020 r.).

Następnie organ odwoławczy wskazał w piśmie, że po zapoznaniu

się z aktami postępowania przygotowawczego RKS [...], postanowieniem

z 31 grudnia 2020 r. sygn. akt [...]

w K. wszczął śledztwo przeciwko [...] i J. Ż. podejrzanym o popełnienie czynów z art. 56 § 2 k.k.s.

i in. oraz w sprawie o czyn z art. 271 § 3 k.k.

Z informacji zawartych w piśmie wynika, że śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. zostało następnie połączone ze śledztwem

o sygn. akt [...], dotyczącym nieprawidłowości w podatku d towarów

i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. do wspólnego prowadzenia. W chwili obecnej przedmiotowe śledztwo jest prowadzone

pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. pod sygn. akt [...].

W odpowiedzi z 26 lipca 2021 r. znak [...]; [...], na wezwanie sądu o przesłanie dokumentów źródłowych wskazanych w piśmie z 22 lipca 2021 r., organ odwoławczy poinformował,

że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie jest w posiadaniu postanowień o przedstawieniu zarzutów i zmianie zarzutów [...] oraz postanowień o przedstawieniu zarzutów i zmianie zarzutów J. Ż.. Akta sprawy znajdują się obecnie w Prokuraturze Rejonowej

w K.. Nadto w załączeniu organ odwoławczy przesłał pismo organu

I instancji z 26 lipca 2021 znak [...], w którym zawarto informację o braku możliwości udostępnienia akt śledztwa. Do pisma załączono zarządzenie z 26 lipca 2021 r. znak [...] o udostępnieniu akt śledztwa stanowiących postanowienie o wszczęciu śledztwa o sygn. akt [...] i wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z 7 października 2016 r.

W wyniku analizy przesłanych dokumentów oraz dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, tutejszy sąd doszedł do przekonania,

że nie stanowią one wystarczającego dowodu na potwierdzenie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia do listopada 2013 r. i za okresy: styczeń, marzec-sierpień, październik i listopad 2014 r. Innymi słowy, bark jest w aktach przekazanych sądowi jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stosunku

do ww. okresów.

Wniosek z 7 października 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami dotyczy zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku

od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., stwierdzonymi w decyzji organu I instancji z 4 października 2016 r. Postanowienie

z 9 października 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia

na uszczuplenie skarbu państwa poprzez złożenie deklaracji VAT-7 dotyczy grudnia 2013 r. oraz miesięcy: luty, wrzesień i grudzień 2014 r., w których to deklaracjach

za ww. okresy ujęto dane z nierzetelnie prowadzonych w latach 2013-2014 ewidencjach, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 i art. 9 § 3 k.k.s.

W dokumentach źródłowych sąd stwierdził zatem brak postanowień

o przedstawieniu zarzutów z 23 października 2018 r. i z 15 czerwca 2020 r. [...] oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów

z 23 października 2018 r. oraz postanowienia o zmianie zarzutów z 15 czerwca

2020 r. J. Ż., które to dokumenty mogłyby wskazać, za jakie okresy i o jakie czyny zarzuty zostały przedstawione.

W kontekście powyższego tutejszy sąd zauważa również, że w uzasadnieniu postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z 31 grudnia

2020 r. wskazano, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w formie dochodzenia dotyczy miesięcy: grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień i grudzień

2014 r. W uzasadnieniu wskazano także, że w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano również transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi

w 2014 r. Działając zatem na podstawie art. 303, art. 305 § 1 i 3, art. 309 pkt 4 k.p.k. oraz art. 151a § 2 pkt 4 k.k.s. Prokurator – po zapoznaniu się z aktami dochodzenia RKS [...] przeciwko [...] i J. Ż. podejrzanym o popełnienie czynów z art. 56 § 2 k.k.s. i inne – postanowił wszcząć śledztwo

w sprawie poświadczenia nieprawdy w październiku 2014 r. przez działających

w imieniu Skarżącej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, uprawnionych

do wystawiania faktur VAT, którzy uczestnicząc w łańcuchu transakcji mających

na celu dokonanie przestępstwa podatkowego, poświadczyli nieprawdę

co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie faktur VAT poświadczających wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów komórkowych marki Apple iPhone, nabytych od [...] M. J. dla kolejnego podmiotu, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 k.k.

Tym samym śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. dotyczy tylko września 2014 r., za który to miesiąc deklaracja VAT-7 składana

jest do 25 października 2014 r. Nadto z uzasadnienia wynika, że śledztwo dotyczy czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. (fałsz intelektualny), a nie jak wskazał Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w piśmie z 20 lipca 2021 r.

– o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i inne oraz w sprawie o czyn z art. 271 § 3 k.k.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził,

że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej

art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych

(art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113

§ 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem

o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie,

z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło

do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie

do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo

lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej,

a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych,

w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia

z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna

w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych

z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa

lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem

we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a także z uwagi na wskazane

w uzasadnieniu niniejszego wyroku nieścisłości – zarówno co do okresów zawieszenia biegu terminów przedawnienia, jak i braku w aktach postanowień

o przedstawieniu zarzutów A. B. i J. Ż.

oraz postanowienia o zmianie zarzutów w stosunku do J. Ż.,

a także zmianie okresu i kwalifikacji czynu w zakresie prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. – tutejszy sąd uznał za przedwczesną możliwość wypowiedzenia się w zakresie podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2013 i 2014 r.,

a tym samym brak możliwości odniesienia się do incydentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz zarzutów dotyczących prawa materialnego. Nadto, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w we wskazanych miesiącach, mają wpływ na rozliczenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku

od towarów i usług określonych w decyzji za grudzień 2013 r. oraz luty, wrzesień

i grudzień 2014 r.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni akta

o brakujące dokumenty w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wyjaśni wszystkie ujawnione nieścisłości, a następnie z uwzględnieniem posiadanej wiedzy na ww. temat, wyda decyzję za odpowiednie okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższych rozważań, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi

w wysokości [...] zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U.221.2193 j.t. ze zm.); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego

w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t. ze zm.) oraz kwota [...]zł

z tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika

do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. .