Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 334/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b § 3, art.14c § 1, art.14g § 1, art.169 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1044/11 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę M. P., 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r., III SA/Wa 1044/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. P., uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

"1.1. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

1.2. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

1.3. Możliwe jest, iż w trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe. W konsekwencji niewykluczone jest, iż SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych bądź spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki cywilnej. W związku z tym Wnioskodawca otrzymywać może przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody o których mowa w przepisie art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "u.p.d.o.f.".

1.4. Jednym z przedmiotów działalności SKA może być obrót akcjami i udziałami w Spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi. Przedmiot ten może być ujawniony w umowie spółki bądź też możliwe będą takie sytuacje, że nie będzie on w umowie ujawniony. Możliwe jest zatem, że w trakcie swej działalności SKA zbywać będzie udziały, papiery wartościowe lub ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych) z tytułu czego uzyska ona przychody.

1.5. W trakcie swojej działalności SKA może uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 6, 7, 9 i 10 oraz ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. SKA może uzyskać następujące przychody:

1) odsetki od pożyczek;

2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;

3) odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;

4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

b) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

5) przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych;

6) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

7) przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru;

8) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część (przedmiotem wkładów niepieniężnych wnoszonych przez SKA do spółek kapitałowych nie byłoby przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część);

9) przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

1.6. Nie jest wykluczone, iż SKA uzyskiwać będzie przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Będą to umowy w rozumieniu art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytania:

"1) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód do opodatkowania po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym przychód faktycznie otrzymuje SKA z tytułów, o których mowa w punktach 1.3. - 1.5. opisujących zdarzenie przyszłe, na podstawie art. 11 u.p.d.o.f., bądź to czy przychód do opodatkowania u akcjonariusza nie powstaje w chwili, w której przychód (z tytułów, o którym mowa w punktach 1.3. - 1.5. niniejszego zdarzenia przyszłego) powstaje po stronie SKA jako jej przychód należny (na podstawie art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.), bądź czy przychód do opodatkowania u akcjonariusza nie powstaje w chwili wskazanej w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.f. (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA lub SKA realizowałaby prawa wynikające z pochodnych instrumentów finansowych)?,

tj. czy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. u akcjonariusza nie powstanie:

(i) w dniu otrzymania przez SKA odsetek od pożyczek lub wkładów oszczędnościowych, odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych, dywidendy od spółek kapitałowych, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń od spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umarzany udział (lub akcję) w spółkach kapitałowych (umorzenie dobrowolne i przymusowe), przekazania na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów spółek kapitałowych, otrzymania dopłaty w gotówce,

(ii) w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (tak cywilną jak i spółkę osobową prawa handlowego), jeśli w spółkach kapitałowych był niepodzielony zysk,

(iii) w dniu podziału (przy podziale spółek kapitałowych - art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f.), zbycia przez SKA udziałów, akcji (papierów wartościowych) oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych),

(iv) w dniu realizacji przez SKA praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz faktycznego otrzymania przez SKA przychodów z odpłatnego zbycia prawa poboru,

(v) w dniu (jeżeli wnoszącym wkład niepieniężny do spółek kapitałowych, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, byłaby SKA):

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego

- w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną,

(vi) w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (jeżeli realizującym te prawa byłaby SKA)?

2) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. po jej stronie nie powstanie w dniu, w którym SKA otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie, tj. umów, o których mowa w punkcie 1.6. niniejszego zdarzenia przyszłego?

3) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?"

Pismem z dnia 15 listopada 2010 r. na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "Ordynacji podatkowej", wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przez:

- jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru,

- przypisanie do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w sposób bardziej szczegółowy opisał wskazane we wniosku sytuacje, w których po stronie SKA może powstać przychód podatkowy oraz podniósł, że we wniosku wskazano dwa odrębne warianty zdarzenia przyszłego. W ocenie podatnika elementy stanu faktycznego, których doprecyzowania żądał organ, zostały w sposób wyczerpujący opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wobec czego w sprawie nie będzie mieć zastosowania przepis art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej wydłużający termin do wydania interpretacji o czas niezbędny do uzupełnienia braków wniosku.

W dniu 14 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zdaniem organu skarżący w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku nie przedstawił w sposób jednoznaczny opisanych zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz nie sformułował do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Minister Finansów po rozpoznaniu zażalenia podatnika postanowieniem z dnia 26 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie wydane w pierwszej instancji.

2. W skardze do sądu administracyjnego wnioskodawca zarzucił postanowieniu naruszenie art. 14b § 1, § 2 i 3, art. 14d, art. 14o, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja, w sposób precyzyjny pozwalający na wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego, a w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest wymogu, aby przedstawione przez podatnika zdarzenie przyszłe było prawdopodobne. Musi ono być jedynie precyzyjnie (wyczerpująco) opisane. Ponadto, zdaniem skarżącego, wypełnił on wymóg z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, gdyż wskazał, że we wszystkich szczegółowo opisanych zdarzeniach przyszłych przychód podatkowy może powstać dopiero w daniu otrzymania dywidendy z SKA, a nie w momencie zaistnienia tych zdarzeń. W ocenie skarżącego pozostawienie wniosku bez rozpoznania naruszało art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art.14d Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie wydał interpretacji indywidualnej w przepisanym terminie i w efekcie doprowadził do wydania tzw. milczącej interpretacji.

3. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie był dotknięty brakami formalnymi, a za wadę uniemożliwiającą rozpoznanie wniosku nie może być uznana jego obszerność. W ocenie Sądu z treści wniosku wynika wprost, że skarżący zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy dochody wynikające z przychodów powstałych po stronie spółki zostaną opodatkowane po wypłacie skarżącemu dywidendy z SKA, czy też może skarżący ma obowiązek je opodatkowywać w dacie, w której dochody te wystąpią w SKA, a zatem jeszcze przed wypłatą dywidendy skarżącemu. Stanowisko skarżącego w tym względzie było jasne i logiczne i zdaniem Sądu nie pozostawiało wątpliwości co do zakresu wniosku.

Odwołując się do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że chociaż dokonany przez wnioskodawcę opis zdarzeń miał charakter "warunkowy", to zdarzenia te zostały przedstawione jako przyszłe, które mogą wystąpić w przyszłości, a zatem błędne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby stan faktyczny opisany we wniosku nie odpowiadał wymogom z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej W konsekwencji Sąd przyjął, że organ całkowicie bezpodstawnie i z naruszeniem art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia twierdząc, że wniosek ten jest wadliwy pod względem formalnym.

Jako bezzasadne natomiast Sąd ocenił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Sąd przytoczył treść art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu. Zdaniem Sądu, przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez wnioskodawcę – M. P., jak i Ministra Finansów. M. P., stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku strony o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie Sądu polega na uznaniu, iż organ, wydając postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku, wypełnił termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem zaś strony ze względu na uchylenie wydanego przez organ naruszającego prawo postanowienia termin ten został naruszony, gdyż strona nie otrzymała interpretacji indywidualnej, ani żadnego innego zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa aktu organu i w efekcie zadaniem Sądu było potwierdzenie, iż została wydana tzw. milcząca interpretacja, czyli interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem było nieprzychylenie się do stanowiska strony w zakresie wskazania, iż w wyniku wydania niezgodnie z przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej postanowienia organu został naruszony termin ustawowy 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to ma charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na wynik sprawy i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ terminu i jednocześnie wydania milczącej interpretacji,

- brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie której rażąco niezgodne z przepisami postanowienie organu nie skutkują naruszeniem art. 14d w zw. art. 14o §1 Ordynacji podatkowej i wydaniem milczącej interpretacji. Naruszenie to jest istotne, gdyż w ten sposób uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. Zdaniem strony to naruszenie dowodzi, że nie ma podstawy prawnej, która potwierdziłaby taki wniosek Sądu. W ten sposób naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz potwierdzenie, iż wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym 3 miesięcy w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej. Skarżący zawarł również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Minister Finansów zarzucił wyrokowi, iż został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., poprzez błędną interpretację art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie prawidłowej interpretacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadna jest skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Bd 863/11, publ. baza LEX nr 1111787). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. baza LEX nr 610158). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. LEX nr 516590). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Tymczasem opisane we wniosku o udzielnie interpretacji przez wnoszącego skargę kasacyjną zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną (kapitałowych, z wierzytelności, świadczenia usług), a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe było skonstruowanie co najmniej kilkadziesiąt zdarzeń przyszłych wynikających z tak szerokiego i ogólnego zarysu zdarzeń przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego przyszłego podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Za błędne zatem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez skarżącego wniosek był dotknięty brakami formalnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji dla udzielenia interpretacji nie było wystarczające odczytanie intencji skarżącego, które zmierzały do uzyskania odpowiedzi na pytanie w jaki sposób opodatkowane powinny być dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nie sformułowano bowiem we wniosku ani jednego pytania na kanwie jednego zdarzenia przyszłego.

Przedstawione powyżej rozważania powodują, że całkowicie bezzasadna jest skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu, o którym stanowi art. 14o § 1 tej ustawy. W związku z tym za przekraczające ramy postępowania wywołanego skargą kasacyjną zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać zajmowanie stanowiska, co do znaczenia bezpodstawnie wydanego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku i konsekwencji tego w postaci ewentualnego wejścia do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie należało zasądzić koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Z powodów wskazanych powyżej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. P..