Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 701/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1446/13 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1446/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek kontroli podatkowej stwierdzono, iż Skarżąca w zakresie podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. obniżyła podatek należny o cały podatek naliczony z faktury z 17 kwietnia 2012 r. dokumentującej zakup samochodu VOLVO V60. Z kolei w rozliczeniu za maj, czerwiec, lipiec, sierpień obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. samochodu.

Z uwagi na to, że powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych o kwotę 22.236,00 zł w kwietniu 2012 r. oraz zawyżeniem podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostałych o łączną kwotę 673,70 zł w okresie od maja do sierpnia 2012 r., decyzjami z 7 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2012 r., natomiast za kwiecień, lipiec i sierpień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Od tych decyzji Skarżąca złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Zauważył, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie dotyczyła odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr FV/AN/34/12/VB z 17 kwietnia 2012 r. dokumentującej zakup pojazdu będącego bankowozem oraz podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego do ww. pojazdu. Następnie przywołał ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że Skarżąca w rozliczeniu za kwiecień 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktury dokumentującej zakup bankowozu Volvo V60 nr rej. SCI 47487, a w rozliczeniu za okres od maja do sierpnia 2012 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego do tego pojazdu. Tymczasem nabyty przez Skarżącą samochód Volvo V60 został wprowadzony na rynek jako pojazd specjalny - bankowóz typu C. Dnia 24 lutego 2012 r. pojazdowi została nadana homologacja. Zgodnie z wymogami tej homologacji pojazd przed wprowadzeniem na rynek został wyposażony we wszystkie elementy wymagane przez przepisy dla bankowozu typu C. Ponadto na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącej jest m. in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Ustalono również, że Skarżąca jest autoryzowanym sprzedawcą węgla K. H. W. S.A. i K. W. S.A., zajmującym się sprzedażą węgla odbiorcom hurtowym i detalicznym.

Zdaniem organu odwoławczego, wykorzystywanie pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) do przewozu gotówki otrzymywanej od kontrahentów nie jest okolicznością wystarczającą do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem ww. samochodu i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, gdyż odliczenie to jest możliwe tylko w przypadku, gdy pojazd ten służy takiej działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Dotyczy to takich podmiotów jak: banki, wszelkiego rodzaju kasy rozliczeniowo-oszczędnościowe, podmioty prowadzące działalność jubilerską, domy aukcyjne, firmy ochroniarskie przewożące utargi. Nie jest natomiast, w ocenie organu odwoławczego, taką działalnością prowadzenie przez Skarżącą działalności polegającej na sprzedaży paliw i produktów pochodnych pomimo, że wiąże się z tym konieczność przewożenia gotówki otrzymanej od kontrahentów.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżąca zakupiła pojazd o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) do przewozu utargów ze sprzedaży węgla z miejsc oddalonych od siedziby firmy, słabo oświetlonych i nie zawsze bezpiecznych, co oznacza, że pojazd ten nie był wykorzystywany w zakresie przedmiotowym prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a jedynie sprawował funkcję pomocniczą w prowadzonej działalności. To oznacza, że Skarżącej przysługiwało jedynie częściowe odliczenie podatku naliczonego z tytułu jego zakupu i nie przysługuje prawo do odliczenia paliwa wykorzystywanego do jego napędu - bez względu na ilość przewiezionej gotówki w stosunku do całego obrotu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") polegające na zastosowaniu swobodnej interpretacji (wykładni prawa) i nadanie mu nowej treści, która z rzeczywistego brzmienia przepisów nie wynika;

- błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, a polegające na porównaniu ilości przewożonej gotówki w poszczególnych miesiącach do całości obrotu, co miało uzasadniać brak konieczności używania bankowozu, w sytuacji gdy organ I instancji posługiwał się procentowym udziałem, a Dyrektor Izby Skarbowej pojęciem "znacznej wartości ekonomicznej" bez bliższego jego określenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przypomniał, że odstępstwo od zasady pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych było uzasadnione koniecznością zapobieżenia odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których cechy nie przesądzają o wyłącznej możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Wyłączenie tego ograniczenia, a zatem zastosowanie wprost zasady z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do pojazdów specjalnych wynika ze specyfiki tych pojazdów, która pozwala przyjąć, że stosowanie tych ograniczeń nie jest konieczne i nie byłoby uzasadnione. Jednakże samochód, z którym wiąże się spór w niniejszej sprawie ma nadal wszelkie cechy samochodu osobowego i może pełnić taką funkcję. Dokonując wykładni przepisów Sąd I instancji miał na uwadze ratio legis całej regulacji dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy zakupie samochodów i paliwa do nich. Uwzględnił mianowicie fakt, iż samochód ten zachowuje wszelkie właściwości samochodu osobowego i w taki sposób może być wykorzystywany, a nie jedynie jako pojazd specjalny, przeznaczony do pełnienia specjalnej funkcji, a niejako pobocznie i w związku z wykonywaniem tej funkcji mogą nim być przewożone osoby i rzeczy związane z jej wykonywaniem. Sąd ten wskazał, iż w tym drugim przypadku zakup i zarejestrowanie samochodu specjalnego typu bankowóz w sytuacji, gdy zachowuje on wszystkie cechy samochodu osobowego i tak może być wykorzystywany, może być uznane za obejście prawa – zakazu odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego.

Dodał, że dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego fundamentalne znaczenie ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W efekcie Sąd I instancji za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle, to znaczy, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który de facto ma właściwości samochodu osobowego i w takim charakterze jest wykorzystywany w działalności gospodarczej można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych.

Na zakończenie Sąd I instancji podkreślił, że konsekwencją ustalenia, iż odliczenie podatku naliczonego przy zakupie spornego samochodu powinno podlegać zasadzie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 652 ze zm.- zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") jest zastosowanie art. 4 tej ustawy, a więc brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 86 u.p.t.u. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku z tytułu nabycia i użytkowania pojazdu bankowozu typu C, gdy z treści przepisów tejże ustawy jednoznacznie wynika, że Skarżącej takie prawo przysługuje;

- błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, że zakupiony przez Skarżącą bankowóz typu C nie jest związany z działalnością Skarżącej czy też przewóz walorów pieniężnych jest znikomy (stanowisko organów podatkowych podzielone przez Sąd I instancji) jak i fakt, że zakupiony bankowóz "nadal" ma cechy samochodu osobowego (pogląd Sądu I instancji w uzasadnieniu wyroku).

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

5.2. Na wstępie należy zauważyć, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nie wskazano naruszenia żadnego przepisu postępowania w powiązaniu z przepisami p.p.s.a.. Wskazano tylko i wyłącznie na okoliczności faktyczne, z którymi skarżąca się nie zgadza.

Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć między innymi na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej a już na pewno nie do powoływania przepisów stanowiących podstawę zarzutów kasacyjnych. Brak ich wskazania w petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnieniu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę.

Skoro skarżąca podważała stan faktyczny to na niej spoczywało wykazanie i uzasadnienie naruszenia minimum art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.. Co więcej strona powinna wykazać, że naruszenie tych przepisów postępowania było istotne i tym samym mające wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie tego nie uczyniono, ograniczając się do zarzucenia popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych i oceny stanu faktycznego sprawy.

5. 3. Ponadto skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 u.p.t.u.. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 86 zawiera 21 ustępów w tym część uchylonych. Skarga kasacyjna nie wskazuje, który ustęp czy jednostka redakcyjna tego przepisu została wskazana jako podstawa zarzutu kasacyjnego, ponieważ narusza prawo materialne. Tylko z treści uzasadnienia można wywieść, że stronie skarżącej chodzi o naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu bankowozu, który służył działalności opodatkowanej.

Mając powyższe na uwadze, należy przede wszystkim zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6 000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej bazują na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników. Jednakże zgodnie z podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy przepisem, tj. art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy, czyli m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm., dalej jako "P.r.d."), gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Kwestia będąca istotą rozpoznawanej sprawy, tj. to, czy strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu nabycia pojazdu specjalnego, tj. bankowozu typu C, w całości, jak twierdzi skarżąca, czy też w części, jak uznały organy i Sąd pierwszej instancji, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowym orzeczeniem w tym względzie może być wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13. W wyroku tym Sąd ten wskazał, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. NSA stwierdził w związku z tym, że samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym orzeczeniu zaznaczył, że z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 P.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach".

W przypadku pojazdu specjalnego, jakim jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest na obecnym etapie postępowania bezsporne. Zdaniem skarżącego jest to jedyna – obok generalnego wykorzystywania pojazdu w działalności gospodarczej (tj. wyłącznie marginalnie w charakterze bankowozu) – okoliczność istotna dla uznania, że przysługuje mu pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej tego samochodu, jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony m.in. w wyroku w sprawie I FSK 1037/13 pogląd, że uwzględnienie treści § 1 pkt 2 i 15 rozporządzenia, tj. definicji legalnych "wartości pieniężnych" i "bankowozu", prowadzi do wniosku, iż samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża stanowisko, że bankowóz musi być niezbędny dla prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na jej profil (który to wymóg bezspornie nie został w okolicznościach sprawy spełniony).

Podsumowując powyższe trzeba zatem stwierdzić, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, iż odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Takim profilem działalności nie będzie handel węglem, czyli to, czym zajmuje się skarżąca. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, by bankowóz miał być wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług transportu środków pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że samo wykorzystywanie pojazdu do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych (gdyż przewóz wartości pieniężnych dla celów własnej działalności, tj. regulowania płatności powstających w wyniku jej prowadzenia, nie jest równoznaczne z takim przewozem jaką "wykonywaną czynnością opodatkowaną") nie oznacza, że powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję dotyczącą pojazdu specjalnego. Wskazać trzeba, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu, co jednoznacznie widać na zdjęciach zawartych w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie, jego użyteczność zwiększa się, także do celów prywatnych. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika niezbicie, że nabycie bankowozu było związane z wykonywaniem przez skarżącą codziennej, bieżącej działalności gospodarczej, wykonywanej w zakresie handlu węglem. Zabezpieczenie przewożonych wartości pieniężnych jawi się w tej sytuacji jako wtórne, mające służyć okazjonalnemu gotówkowemu rozliczaniu się z kontrahentami, z którymi skarżący zawiera różnego rodzaju transakcje w toku prowadzonej działalności. Oznacza to, że nabyty pojazd tylko w ograniczonym, wręcz marginalnym zakresie będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a jego podstawowym przeznaczeniem będzie typowa rola "samochodu firmowego", którym skarżąca (ewentualnie jego pracownicy) będzie się przemieszczać w kraju i za granicą. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że choć istotnie – jak podnosi strona – przepisy nie wskazują dosłownie, że wykorzystanie pojazdów specjalnych musi dotyczyć działalności, w której jest to konieczne (ze względu na profil tej działalności), kompleksowa analiza przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów specjalnych prowadzi do konkluzji, że takie właśnie jest ratio legis tych norm. Nie można zatem sankcjonować stanu, w którym podatnikom przysługiwałoby pełne odliczenie VAT z tytułu nabycia i eksploatowania bankowozu w sytuacji, gdy bankowóz byłby wykorzystywany w sposób zgodny z przeznaczeniem jedynie w ograniczonym wymiarze. Zaakceptowanie takiej wykładni przepisów regulujących sporne zagadnienie prowadziłoby w ocenie Sądu do nadużycia prawa podatkowego. Należy przy podkreślić, że zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe – np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise podniesiono, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę podzielenie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do takich właśnie skutków, sprzecznych z celem przyznania pełnego prawa do odliczenia w przypadku transakcji związanych z pojazdami specjalnymi.

Warto nadto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 312) wskazano, że nadużycia prawa do pełnego odliczenia przyczyniły się do wyeliminowania bankowozów z katalogu pojazdów specjalnych, przy których nabyciu przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług, z dniem 1 kwietnia 2014 r.

Jak już zaznaczono wyżej, analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w innych orzeczeniach, por np. wyroki: z 25 marca 2014 r., I FSK 257/13; z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13; z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13; z 17 marca 2015 r., I FSK 354/14.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).