Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1420/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 815/17 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.120.2017.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.120.2017.1.MK w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 815/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej : Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : organ interpretacyjny) z 29 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 4 lipca 2017 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ponoszonych wydatków wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń oraz ustalenia przychodu. Wnioskodawca - spółka akcyjna działa w branży elektroenergetycznej i zajmuje się budową linii i stacji energetycznych. Spółka zawarła z podmiotem "X" (dalej: inwestor) kompleksową umowę na budowę linii energetycznej, obejmującą w szczególności: sporządzenie dokumentacji technicznej, uzyskanie wynikających z przepisów prawa uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania rzeczonej inwestycji. Ponadto Spółka na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest sporządzić w sposób kompleksowy dokumentację formalną oraz przede wszystkim, wybudować oraz przekazać do użytkowania kompletną linię energetyczną na rzecz inwestora. Omawiana inwestycja jest dokonywana na podstawie umowy zawartej w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Spółka pozyskuje w imieniu i na rzecz inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych. W ramach obowiązków wynikających z umowy Spółka, jeśli będzie to konieczne, wystąpi do właściwego starosty o wydane decyzji o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również poniesie koszty wypłaty odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości objętych decyzją, a także za szkody spowodowane prowadzeniem prac budowlanych. Spółka zawiera w imieniu i na rzecz inwestora umowy w celu pozyskania tytułu prawnego do nieruchomości, uiszcza należne właścicielom nieruchomości wynagrodzenia, składa wnioski o dokonanie odpowiednich wpisów w księgach wieczystych.

W przypadku ustanowienia służebności na rzecz inwestora (w formie umowy bądź orzeczenia sądowego), Spółka ponosi koszty wynagrodzenia tytułem korzystania z takiej nieruchomości. Same decyzje i wyroki sądowe są w ujęciu prawnym adresowane na inwestora, gdyż to on jest stroną wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych. Inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora.

Wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy. Wynagrodzenie obejmuje zatem wszelkie opłaty, w tym koszty obsługi geodezyjnej, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, opłaty wynikające z założonych obowiązków w decyzjach administracyjnych. Wynagrodzenie jest ustalone za osiągnięcie rezultatu jakim jest zrealizowanie zamówienia i wyczerpuje wszelkie roszczenia Wnioskodawcy z tytułu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Tylko w szczególnych określonych przypadkach wynagrodzenie to może ulec zmianie. Co do zasady wynagrodzenie obejmuje ryzyko i odpowiedzialność Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy. Płatność dokonywana jest cząstkowo i uzależniona jest od zrealizowania określonego etapu prac. Z uwagi na to, że wynagrodzenie ustalone jest w formie zryczałtowanej, Spółka nie obciąża inwestora odrębnie wskazanymi wyżej kosztami związanymi z czynnościami dokonywanymi w imieniu i na rzecz inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy regulowane przez Spółkę w imieniu inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych (w - dopisek organu) opisanym modelu rozliczania?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od inwestora wynagrodzenie w części odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1), regulowane przez Spółkę opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania. Wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

- wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

- wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

- poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

Zawarta pomiędzy Spółką a inwestorem umowa stanowi, iż Spółka w związku z wykonaniem linii energetycznej kompleksowo zrealizuje również wszelkie obowiązki w zakresie pozyskania i zaprojektowania wszelkiej niezbędnej na gruncie inżynierskim oraz prawnym dokumentacji związanej z przeprowadzeniem przedmiotowego projektu, w tym obowiązki o charakterze pieniężnym. Z uwagi na fakt, iż SIWZ (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia) do omawianego kontraktu obligowała składających oferty do podjęcia się wykonania pełnego zakresu zadań zleconych przez Inwestora, Spółka mając w zamiarze wzięcie udziału w przetargu, zobligowana była ww. warunki zaakceptować. Spółka aprobując ww. warunki oraz realizując kompleksowo zamówienie działa bezsprzecznie w celu osiągania przychodów, gdyż tylko działanie zgodne z zamówieniem Inwestora będzie skutkować powstaniem u Spółki przychodu podatkowego. W razie niespełnienia warunków wskazanych w zamówieniu Spółka nie miałaby nawet potencjalnej szansy osiągnąć przychodu, gdyż składana przez nią oferta zostałaby odrzucona z uwagi na błędy formalne, tj. brak adekwatności oferowanego zakresu usługi z wymaganiami Inwestora.

Koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej z inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów, są one bowiem nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia, które stanowi główne źródło przychodów Spółki. Bez wątpienia więc ponoszony przez Spółkę wydatek stanowi koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są też właściwie udokumentowane. Ponadto, brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki. Mowa w tym miejscu w szczególności o:

1.negatywnych skutkach ekonomicznych - wydanie na rzecz inwestora decyzji i orzeczeń wiąże się z koniecznością zapłaty przez niego określonego zobowiązania, Spółka na podstawie kompleksowej umowy z inwestorem zdecydowała się ponieść ryzyko ekonomiczne związane z poniesieniem przedmiotowych opłat, by dzięki temu wygenerować przychód, który przewyższy zaangażowane w celu jego wygenerowania środki,

2. negatywnych skutkach wizerunkowych - brak realizacji obowiązku wynikającego z kompleksowej umowy na realizację inwestycji spowodowałby między innymi:

a) utratę wiarygodności Spółki na właściwym dla siebie rynku,

b) utratę potencjalnych referencji od inwestora.

Wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi. Z wynagrodzenia zatem nie zostały wyodrębnione żadne składowe, jest ono ustalone w określonej z góry wysokości bez podziału na jakiekolwiek pozycje. Wnioskodawca, sporządzając ofertę, uwzględnił w wynagrodzeniu także koszty, które z punktu widzenia prawnego, ponoszone są w imieniu inwestora.

Zgodnie z warunkami przetargu i treścią umowy inwestor nie jest zobowiązany do zwrotu poniesionych wydatków na jego rzecz. Wydatki te bowiem wkalkulowane zostały w ostateczną cenę za kompleksowe wykonanie zamówienia. Pomimo, że wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wydatki, jakie poniósł w imieniu i na rzecz inwestora, to Strony umówiły się, że wynagrodzenie będzie miało charakter ryczałtowy. Skoro nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz, to brak jest podstaw by tę część wynagrodzenia w jakikolwiek sposób wyodrębniać i rozliczać w sposób odmienny od całego jednolitego wynagrodzenia za realizację zamówienia. Zdaniem Spółki poniesione opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych.

W zakresie pytania 2), zdaniem wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1) otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora, jeśli nie zostanie zaliczone do kosztów podatkowych, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego. Wynika to wprost z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią przychodu zwrócone wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do tej kategorii wydatków zalicza się, zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią przepisów, wydatki które w myśl u.p.d.o.p. nie spełniają trwale przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego w sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie była negatywna, Spółka nie rozpozna przychodu w części odpowiadającej poniesionym opłatom, wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na inwestora.

Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony zarówno w stosunku do pytania 1) jak i 2) za nieprawidłowe. Stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony - co oczywiste - w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

W analizowanej sprawie Spółka nie wykazała, że przedmiotowe wydatki poniesione zostaną w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. że wydatki te, obiektywnie rzecz ujmując, będą racjonalne, i że w rezultacie ich poniesienia wnioskodawca będzie mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest inwestor nie zaś Spółka, która wyłącznie działa w imieniu i na rzecz inwestora. Tym samym istota tych czynności sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz inwestora nie zaś do prowadzenia samej inwestycji, która wiąże się z koniecznością ponoszenia opłat wynikających z decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych, czy pozwoleń. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się u inwestora nie zaś w Spółce. Nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla (w sprawie) innego podmiotu gospodarczego. Wskazano, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego inwestora.

Wydatki ponoszone w imieniu inwestora nie będą zatem stanowiły u Spółki kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku Spółki nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na Wnioskodawcę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że Spółka jako "pełnomocnik" (inwestor udziela wskazanym osobom w Spółce odpowiednich pełnomocnictw do działania w imieniu Inwestora) opłaci te wydatki na rzecz inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty. Sam fakt takiego ułożenia umowy z kontrahentem nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Spółka i jej kontrahent to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne wskazane aspekty ekonomiczne (negatywne skutki ekonomiczne, wizerunkowe) nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania 2) wskazano, że art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1oraz ust. 3 ustawy).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Organ interpretacyjny wskazał, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. Zdaniem organu ponoszone przez Spółkę wydatki związane z wykonaniem umowy, które stanowią "komponenty" do kalkulacji wynagrodzenia stałego mogą stanowić zarówno takie wydatki, które na gruncie cyt. ustawy mogą być uznawane przez Spółkę za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, jak i takie wydatki, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych (z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, lub wyłączone z kosztów na postawie art. 16 ust. 1 ustawy). Przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone kompleksowe usługi, a nie jak twierdzi strona zwrot wydatków, które nie zostały/nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

Zdaniem organu wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, przychód należny z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może być traktowane jako "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle cyt. ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są Spółce zwracane, a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy, które stanowi przychód wnioskodawcy. W sprawie nie znajdzie zastosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa ująć wydatków poniesionych tytułem opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na inwestora do kosztów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z inwestorem, a wynagrodzenie za realizację całego projektu inwestycyjnego ustalone jest w formie zryczałtowanej;

- błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że niniejszy przepis nie znajduje zastosowania na wypadek gdyby uznać, że wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na inwestora nie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych; w tym poprzez wskazanie, że nie jest możliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne Spółce jest ustalone w formie ryczałtowej;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: o.p.) i nie zastosowanie ich w wydanej Skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się w wydanej skarżącej interpretacji do argumentacji skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz 124 o.p. ze względu na sformułowanie wniosków nie znajdujących wprost potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.p., przy jednoczesnym naruszeniu obowiązku działania w sposób budzący zaufanie, zasadę prawidłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasadę przekonywania stron;

- naruszenie przepisów art. 120 i 121 w związku z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe stosowanie prawa, skutkiem czego jest wydanie interpretacji wadliwej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia sprzecznego z literą prawa. Z jednej strony uznał, że "przedstawione przez Wnioskodawcę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami", jednocześnie jednak konkludując, że wynagrodzenie należne od inwestora w całości, a więc również w zakresie odpowiadającym wydatkom poniesionym w imieniu i na rzecz Inwestora (tak bowiem zostało skalkulowane wynagrodzenie) stanowi przychód podatkowy Spółki. Stanowisko organu podatkowego jest więc niespójne i nielogiczne. Spółka ponosi wydatki z tytułu opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora w związku z realizowaną na jego rzecz inwestycją, zgodnie z zawartą umową i w celu zrealizowania przychodu z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego. Trudno więc odmówić tym wydatkom celowości, racjonalności, a przede wszystkim związku z uzyskanym przychodem.

Koszty ponoszone przez Spółkę na podstawie zawartej z inwestorem umowy mają na celu osiąganie przez nią przychodów. Są one nierozerwalnie związane z realizacją zamówienia, które stanowi główne źródło przychodów Spółki. Wydatki te są też właściwie udokumentowane. Ponadto brak realizacji przez Spółkę zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Inwestorem wygenerowałby negatywne dla niej skutki.

Strona podniosła, że wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi. Z wynagrodzenia zatem nie zostały wyodrębnione żadne składowe, jest ono ustalone w określonej z góry wysokości bez podziału na jakiekolwiek pozycje. Wnioskodawca, sporządzając ofertę, uwzględnił w wynagrodzeniu także koszty, które z punktu widzenia prawnego, ponoszone są w imieniu Inwestora. Zgodnie z warunkami przetargu i treścią umowy Inwestor nie jest zobowiązany do zwrotu poniesionych wydatków na jego rzecz. Wydatki te bowiem wkalkulowane zostały w ostateczną cenę za kompleksowe wykonanie zamówienia. Zdaniem strony organ podatkowy powyżej wskazany przez Spółkę we wniosku argument zupełnie pominął. Kwestia braku odrębnego rozliczenia z Inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz jest o tyle istotna, że udowadnia racjonalność działania podatnika i celowość poniesienia określonych wydatków w celu uzyskania należnego Spółce wynagrodzenia, które stanowi jej główne źródło przychodów.

Z ostrożności Spółka we wniosku wskazała, że gdyby organ podatkowy się z nią nie zgodził, wówczas otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na inwestora, jeśli nie zostanie zaliczone do kosztów podatkowych, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów wynika z braku związku z przychodami Spółki. Zdaniem strony stanowisko organu podatkowego jest pozbawione logiki, bowiem gdyby Skarżąca miała zaakceptować to stanowisko, wówczas prowadziłoby to do skutków absurdalnych. Oznaczałoby bowiem, że Spółka poniesie ciężar podatkowy zupełnie niewspółmierny i irracjonalny z jednej strony rozpoznając przychód od całego wynagrodzenia należnego za zrealizowanie zadania inwestycyjnego, a z drugiej strony nie mogąc rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów część wydatków, które warunkowały uzyskanie tego przychodu. Interpretacja zaprezentowana przez organ jest więc nieprawidłowa i nosi znamiona wykładni zawężającej na niekorzyść podatnika (wykładni profiskalnej).

W ocenie skarżącej, organ podatkowy naruszył przepis art. 14c § 1 O.p., gdyż wydał interpretację indywidualną nie odnosząc się w pełni do argumentacji strony, a także nie przeprowadzając pełnej analizy jej stanowiska, w szczególności ignorując istotne argumenty przez nią powołane we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd ocenił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca może zaliczyć poniesione w imieniu i na rzecz inwestora wydatki jako własne koszty uzyskania przychodu, a jeżeli nie to czy w konsekwencji w części odpowiadającej tym wydatkom wynagrodzenie nie będzie stanowiło przychodu skarżącej.

Skarżąca na podstawie zawartej umowy z inwestorem wykonuje określone czynności w imieniu i na rzecz inwestora. Skarżąca działa w imieniu i na rachunek inwestora, zatem konsekwencje podjętych działań (również w zakresie zobowiązań podatkowych) ponosi inwestor. Inwestor jest w tej sytuacji podatnikiem, a nie skarżąca. Mimo, że to skarżąca podejmuje działania. Oznacza to, że ustanowienie przez inwestora skarżącej do prowadzenia określonych działań nie może zwolnić inwestora ze skutków podjętych przez skarżącą działań. Co więcej w zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku. Tak więc inwestor jest stroną umów zawieranych przez skarżącą w zakresie jej umocowania. Nie można więc przyjąć, że to skarżąca jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora. Podmiotem jest nadal inwestor, a skarżąca wykonuje jedynie czynności i jego imieniu na jego rzecz. Ponoszone koszty nie są kosztami skarżącej, są kosztami inwestora. Inwestor bowiem pozostaje w tych stosunkach prawnych podmiotem, a nie skarżąca i regulowane przez skarżącą opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora są kosztami inwestora, a nie skarżącej.

Jeśli chodzi o pytanie drugie również w tym zakresie Sąd uznał odpowiedź organu za prawidłową. Zgodnie z umową jaka została przedstawiona w stanie faktycznym, istota działań skarżącej sprowadza się do osiągania wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz inwestora. Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się u inwestora nie zaś w skarżącej spółce. Zasadnie organ uznał, że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe wydatki związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, czy wyroków sądowych oraz pozwoleń, które wydane zostaną dla innego podmiotu gospodarczego. Wskazano, że przyjęty przez Spółkę i kontrahenta w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy (w opisanym modelu rozliczania) nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu inwestora, którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego Inwestora.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w sprawie nie można mówić o zwrocie kosztów. Koszty te nie są bowiem Spółce zwracane, a jedynie stanowią podstawę do kalkulacji wynagrodzenia, bowiem wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy, które stanowi przychód wnioskodawcy. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła :

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię, tj.:

5.1. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podmiot inny niż podatnik, tzn. ich adresatem nie jest podatnik (będący wykonawcą zamówienia), lecz inny podmiot, tj. kontrahent (zamawiający). Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzi do wniosku, iż aby podatnik mógł zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów koniecznie jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. dany wydatek musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Co jednak istotne, z prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 tej ustawy wynika, iż żadną z przesłanek wynikających z tego przepisu nie jest okoliczność, iż poniesione wydatki muszą wynikać z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn. że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot.

5.2. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które ponoszone są przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego niż podatnik podmiotu, tj. kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

5.3. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które są konsekwencją działań podatnika, za które odpowiedzialności nie ponosi podatnik (wykonawca), lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd powołując się na okoliczność rzekomego braku ponoszenia odpowiedzialności przez Stronę, wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (zmodyfikował stan faktyczny), co było niedopuszczalne i jest przedmiotem odrębnego zarzutu.

5.4. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

5.5. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy, tj. kontrahenta (zamawiającego) na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

5.6. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika (wykonawcy zamówienia), lecz jego kontrahenta (zamawiającego) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd powołując się na okoliczność rzekomego braku ponoszenia ryzyka przez Stronę, wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (zmodyfikował stan faktyczny), co było niedopuszczalne i jest przedmiotem odrębnego zarzutu. Gdyby zatem Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to doszedłby do wniosku, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym po stronie innego niż podatnik podmiotu, o ile zostały spełnione przesłanki przewidziane ww. przepisem, jeżeli tylko istnieje związek z przychodem względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

5.7. naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego i pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

5.8. naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku uznania, że ponoszone przez podatnika wydatki, które wynikają z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na zamawiającego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika, to otrzymane przez podatnika od zamawiającego wynagrodzenie za świadczoną na jego rzecz usługę, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego, w części odpowiadającej poniesionym przez podatnika kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na zamawiającego, nie będzie korzystało z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

- naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

5.9. naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w przypadku uznania, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie w części odpowiadającej poniesionym przez Skarżącą, w związku z realizowaną na rzecz zamawiającego ("inwestor"), opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego, tj. inwestora ("wydatki"), nie powinno być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora nie stanowi, nie będzie korzystało z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy.

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

5.10. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została wydana przez organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa ująć wydatków poniesionych tytułem opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora do kosztów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie dochodzi do odrębnego rozliczenia z inwestorem, a wynagrodzenie za realizację całego projektu inwestycyjnego ustalone jest w formie zryczałtowanej;

- błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że niniejszy przepis nie znajduje zastosowania na wypadek gdyby uznać, że wynagrodzenie w części odpowiadającej opłatom wynikającym z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na Inwestora nie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych; w tym poprzez wskazanie, że nie jest możliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy wynagrodzenie należne Spółce jest ustalone w formie ryczałtowej.

5.11. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi, w sytuacji w której Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i nie zastosowanie ich w wydanej Skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się w wydanej Skarżącej interpretacji do argumentacji Skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu; w szczególności pominięte zostały następujące okoliczności, które miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. fakt, że wynagrodzenie należne Spółce jest wynagrodzeniem ryczałtowym i uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zamówienia oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacja usługi. Organ powyżej wskazany przez Spółkę we wniosku argument zupełnie pominął. Kwestia braku odrębnego rozliczenia z inwestorem w zakresie wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz jest o tyle istotna, że udowadnia racjonalność działania podatnika i celowość poniesienia określonych wydatków w celu uzyskania należnego Spółce wynagrodzenia, które stanowi jej główne źródło przychodów.

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. ze względu na sformułowanie wniosków nie znajdujących wprost potwierdzenia w przepisach u.p.d.o.p., przy jednoczesnym naruszeniu obowiązku działania w sposób budzący zaufanie, zasadę prawidłowego uzasadniania rozstrzygnięć oraz zasadę przekonywania stron;

- naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe stosowanie prawa, skutkiem czego jest wydanie interpretacji wadliwej.

5.12. naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Sąd wydając zaskarżony wyrok przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, który odbiegał od stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wskazanego przez Spółkę we wniosku. Sąd, tak jak wcześniej organ, pominął bowiem istotne fakty, które Spółka przedstawiła we wniosku i dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego. Sąd uznał, iż:

a) "Nie można więc tak, jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona włośnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora."

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że to właśnie Skarżąca będzie podmiotem który ponosi wydatki z tytułu opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na Inwestora w związku z realizowaną na Jego rzecz inwestycją, zgodnie z zawartą umową i w celu zrealizowania przychodu z tytułu wykonania zadania inwestycyjnego.

b) "fakt umocowania skarżącej do prowadzenia określonych umową działań nie zwalnia inwestora z odpowiedzialności za działania podjęte w jego imieniu przez skarżącą".

Twierdzenia Sądu nie znajdują odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W opisie zdarzenia przyszłego, wskazano bowiem, że: "Co do zasady, wynagrodzenie obejmuje ryzyko i odpowiedzialność Wnioskodawcy w zakresie prawidłowego oszacowania wszelkich kosztów związanych z realizacją umowy."

c) "Ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych zmaterializuje się więc u inwestora nie zaś w skarżącej spółce."

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że to właśnie inwestor, a nie Spółka, ponosi "ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych".

5.13. naruszenie przepisu art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu (brak należytego wskazana podstawy prawnej i jej wyjaśnienia) w zakresie:

- odmowy możliwości zaliczenia przez Skarżącą wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także

- uznania, że pomimo, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów powinny zostać rozpoznane jako przychód podatkowy Spółki (odmowa zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.) i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze na zaskarżoną interpretację, która odnosiła się do możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przesłanki opisane przez Sąd nie wynikają z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odwołał się w ogóle do treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Sąd nie dokonał analizy ww. przepisu. Sąd, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powielił jedynie stanowisko organu z zaskarżonej interpretacji (stanowisko to było nawet krótsze, niż stanowisko organu).

5.14. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze na zaskarżoną interpretację, która odnosiła się do możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zignorował de facto powołane przez Skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, co wobec braku odniesienia się przez Sąd do części zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze, skutkuje niemożnością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

5.15. naruszenie przepisu art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Nie jest bowiem możliwe, żeby ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej z tego względu, iż nie jest związany z przychodami Skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony wpływał na wysokość przychodów podatkowych Spółki. Takie podejście powodowałoby konieczność opodatkowania przychodu bez możliwości pomniejszenia go o koszty poniesione w celu jego uzyskania.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. Spółka złożyła do akt pismo procesowe z 4 marca 2019 r. oraz z 21 lipca 2020 r., w których przedstawiła dodatkową argumentację uzupełniającą skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8.1. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powstałego sporu należy przypomnieć, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Oznacza to, że ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14; ONSAiWSA z 2015 r. nr 2, poz. 19).

Istota powstałego sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz inwestora stanowią koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1) oraz czy wynagrodzenie w części odpowiadające tym wydatkom nie będzie stanowiło przychodu Skarżącej (pytanie nr 2). Wydatki te dotyczyły opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro adresatem decyzji administracyjnych, wyroków i pozwoleń jest inwestor a nie Spółka, to wydatki te są kosztami inwestora. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało odpowiedzi na pytanie, kto jest podmiotem powstałego stosunku prawnego. Podmiotem jest nadal inwestor, a Skarżąca wykonuje jedynie czynności w jego imieniu i na jego rzecz. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydatki ponoszone przez Spółkę będą kosztami związanymi z wykonaniem umowy, w której ustalono, że Skarżąca jako "pełnomocnik" opłaci te wydatki na rzecz inwestora, a ten odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty. Następnie, odnosząc się do pytania nr 2, przyjął, że koszty te nie są Spółce zwracane, co oznacza, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., lecz art. 12 ust. 3 tej ustawy (otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy).

8.2. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek :

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 jest kosztem podatkowym. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, iż jedynymi przesłankami warunkującymi możliwość zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest to, że muszą one zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie mogą znajdować się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tj. nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W pojęciu tym bowiem nie muszą się mieścić wydatki poniesione w celu "zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Trafnie wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikają z czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie

udzielonego mu pełnomocnictwa do wykonywania określonych czynności w imieniu i na rzecz mocodawcy, tj. kontrahenta (zamawiającego) na rzecz którego podatnik (wykonawca zamówienia) świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego. Wskazana przez Sąd przesłanka wynika z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma podstaw w ww. przepisie), a w związku z tym nie ma ona żadnego wpływu na ocenę możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek tego rodzaju, iż wydatki te muszą wynikać z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn., że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są ponoszone przez podatnika w związku z działaniami podejmowanymi w imieniu i na rzecz innego niż podatnik podmiotu, tj. kontrahenta.

Określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nawet jeśli są ponoszone za podmiot trzeci o ile spełniają przesłanki racjonalności i celowości. Sama okoliczność ponoszenia wydatków w imieniu innego podmiotu nie przesądza o braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest bowiem zbadanie, czy wydatki te spełniają przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz brak wymienienia wydatku w katalogu negatywnym, tj. art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 567/15, w którym NSA przyjął, że poniesienie wydatków na czasowe finansowanie niewypłacalnego poddostawcy pozwoliło na utrzymanie ciągłości sprzedaży, a decyzja o ponoszeniu wydatków była racjonalna i zmierzała do ograniczenia straty, co oznacza, że także do zabezpieczenia przychodu).

Wśród przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, nie znajduje się warunek, który wymienia Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że wydatki muszą być konsekwencją działań podatnika za które odpowiedzialności nie ponosi podatnik, lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet tych wydatków, które są konsekwencją działań podatnika za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności, lecz jego kontrahent (zamawiający) na rzecz którego podatnik świadczy usługę. Możliwość ta uwarunkowana jest oczywiście od spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (istnienie związku z przychodem względnie wydatek został poniesiony dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu).

Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, które wynikają z umów zawieranych przez podatnika (w zakresie jego umocowania), lecz których stroną jest kontrahent. Z umowy wynika, że podatnik świadczy usługę, za którą otrzymuje wynagrodzenie, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego.

Nietrafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki, których poniesienie wiąże się z ryzykiem występującym nie po stronie podatnika, lecz kontrahenta (zamawiającego). Wskazana przesłanka nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również z brzmienia tego przepisu nie wynika, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków, do których poniesienia zobowiązał się podatnik (wykonawca zamówienia) w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem (zamawiającym), a służących prawidłowemu wykonaniu umowy i osiągnięciu rezultatu oczekiwanego i pożądanego przez zamawiającego, którego częścią jest uiszczenie przez podatnika wydatków zamiast uiszczania ich przez zamawiającego, a kwota tych wydatków jest uwzględniana w wysokości wynagrodzenia (czyli przychodu) podatnika.

Trafnie w piśmie procesowym z 4 marca 2019 r. strona skarżąca odwołuje się do indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r., nr [...]. Wydana interpretacja inaczej, niż zaskarżona interpretacja ocenia problem prawny wiążący się z rozumieniem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Interpretacja z 29 listopada 2018 r. dotyczy przepisów art. 22 ust.1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn.zm.; dalej : u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią wniosku, w niektórych umowach podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego i prawnego planuje zobowiązać się do pokrycia wszelkich opłat związanych z prowadzoną sprawą. Obowiązek ponoszenia opłat ciążył będzie na podatniku, natomiast klient uiszczając kwotę wynagrodzenia nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat. Kwota wynagrodzenia obejmie powyższe wydatki. Wydatki te stanowić będą elementy kalkulacyjne świadczonej przez podatnika usługi związanej z reprezentowaniem klienta w ramach postępowania sądowo-administracyjnego. Organ interpretacyjny uznał, że ponoszone wydatki związane są z przychodami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto, wydatki te nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Konkludując organ stwierdził, że skoro według postanowień konkretnej umowy to na podatniku spoczywał będzie ciężar poniesienia opłat (wpis sądowy, zasądzone od Klienta koszty postępowania, opłaty skarbowe), wydatki z tego tytułu, które poniesie podatnik we własnym imieniu i na własny koszt, mogą być uznane za koszt podatkowy jako związane z usługą, którą wykonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej. Przy takim skonstruowaniu umowy z klientem, przysługuje podatnikowi prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu należnych opłat wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

W piśmie procesowym z 21 lipca 2020 r. skarżąca Spółka odwołuje się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., II FSK 837/14 i z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1382/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. W wyroku o sygn. akt II FSK 837/14 stwierdzono, że jeżeli przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647¹ § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace remontowo-budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku. Kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości (zob. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97). Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu.

W rozpatrywanej sprawie podstawą ponoszenia przez Skarżącą wydatków nałożonych na inwestora było zobowiązanie cywilnoprawne – umowa zawarta przez Skarżącą z inwestorem, która w związku z realizacją inwestycji (budowa linii elektroenergetycznej) przewidywała obowiązek ponoszenia wydatków przez Skarżącą i umowne zwolnienie inwestora z obowiązku ich ponoszenia. Umowa zawarta została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1986 z późn. zm.). Skarżąca, by być dopuszczoną do przetargu i wygrać przetarg, musiała zgodzić się na przedstawione przez inwestora warunki zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia programie funkcjonalno-użytkowym, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków i przedstawić je w ofercie. W przeciwnym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona.

W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o ryzyku podwójnego zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Inwestor nie ponosi rzeczywiście (w sensie ekonomicznym) wydatku. Skarżąca zobowiązała się umownie zwolnić inwestora z obowiązku ponoszenia wydatków. Z kolei inwestor nie zalicza ponoszonych przez siebie wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów, lecz rozpoznaje podatkowo wyłącznie wynagrodzenie uiszczane na rzecz Skarżącej na podstawie zawartej umowy. Jak zaznaczono na wstępie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacją indywidualną. Opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie odmiennych konkluzji. W postępowaniu wymiarowym organy podatkowe, dokonując kontroli krzyżowej, będą w stanie ocenić rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez podmioty gospodarcze. Zakładanie zaś a priori nieuczciwości w obrocie gospodarczym jest nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym jednocześnie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16. W wyroku tym przyjęto, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej, to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami inwestora, czyli de facto podlegałyby podwójnemu zaliczeniu.

8.3. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Jego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu, poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wynika zatem, iż aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", muszą być spełnione następujące przesłanki:

- wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

- wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy prowadzi do wniosku, że ta część otrzymanego przez podatnika od zamawiającego wynagrodzenia za świadczoną na jego rzecz usługę, którego elementem kalkulacyjnym są opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na zamawiającego, w części odpowiadającej poniesionym przez podatnika kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń nałożonych na zamawiającego, będzie korzystała z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., pod warunkiem, że wynagrodzenie w tej części nie było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie w skardze kasacyjnej podkreśla się, że nie jest możliwe by ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej z tego względu, że nie jest związany z przychodami skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony wpływał na wysokość przychodów podatkowych spółki.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, Spółka zadała dwa pytania. Skoro na pierwsze pytanie skarżącej należało odpowiedzieć twierdząco, a mianowicie, że regulowane przez Spółkę w imieniu inwestora opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora mogą być kosztami uzyskania przychodów dla Spółki w przyjętym na podstawie prawa zamówień publicznych opisanym modelu rozliczania, to brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie. Pytanie drugie zadane zostało bowiem pod warunkiem, że odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna : Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. jeżeli Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków, wskazanych w pytaniu 1), otrzymane przez Spółkę od inwestora wynagrodzenie w części odpowiadającej poniesionym przez Spółkę kosztom opłat wynikających z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora nie będzie stanowiło przychodu dla Spółki?

Tak więc istota powstałego sporu wiąże się przede wszystkim z prawidłowym rozumieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczność zaś udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie i związanym z tym pytaniem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zdeterminowana była negatywną odpowiedzią na pytanie pierwsze.

8.4. Zasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 §1 i art. 141 §4 zd. pierwsze p.p.s.a. W toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie wzywał Spółki do uzupełnienia lub doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Sąd pierwszej instancji, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, pominął istotne fakty, które Spółka przedstawiła we wniosku i dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego. We wniosku Skarżąca wyjaśniła, że będzie podmiotem, który ponosi przedmiotowe wydatki, Sąd zaś stwierdził, że "nie można, jak chce w skardze strona przyjąć, że to ona właśnie jest podmiotem regulującym opłaty wynikające z decyzji, wyroków sądowych i pozwoleń wydanych na inwestora". Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika też, jak twierdzi orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji, że inwestor, a nie Spółka ponosi "ryzyko wynikające z realizacji (bądź jej braku) decyzji administracyjnych oraz wyroków sądowych".

Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niespójne i nielogiczne. Sąd w pierwszej kolejności uznał bowiem, iż Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków przede wszystkim z tego względu, iż nie zostały one przez nią poniesione, bowiem dotyczą innego podatnika (zamawiającego) i związane mogą być z jego przychodami. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał jednak, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki. Nie jest jednak możliwe, jak już wyżej podkreślono, żeby ten sam wydatek z jednej strony nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, z tego względu, iż nie jest związany z przychodami Skarżącej, lecz z przychodami zamawiającego, zaś z drugiej strony został uznany za przychód podatkowy Spółki. Sąd na podstawie tego samego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, wyciągnął dwa różne, sprzeczne ze sobą i odmienne kierunkowo wnioski.

Uzasadnienie wydanego wyroku nie zawiera wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej. Brak jest w szczególności analizy, czy przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, to Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zaś naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 2a o.p. Stosowanie art. 2a o.p. jest możliwe w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Jak stanowi powołany przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś nie mamy do czynienia w sprawie.

8.5. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.