Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 106/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 165 § 4, art. 149 i art. 150, art. 187, art. 191, art. 200, art. 207, art. 210 § 1 pkt 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4 i 10 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1224/15 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. S. kwotę 4917 (słownie: cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1224/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 września 2013 r.

nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

1.2 Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2012 r. określającą I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 138.448 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny. W listopadzie i grudniu 2012 r. przeprowadzona została u I. S. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. W dniu 14 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe za wrzesień 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że podatnik zaniżył wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, zwolnionych od podatku o 1 zł; zaniżył wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowanych 22% stawką VAT o kwotę netto 3.278,69 zł, podatek VAT 721,31 zł; zaniżył wartości dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju opodatkowanych 22% stawką VAT o kwotę netto 46.721,31 zł, podatek VAT 10.278,69; zaniżył wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto 28.554 zł, VAT 6.281,86 zł; zaniżył wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 28.554 zł, VAT 6.281,86 zł.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w kwocie 138.448 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ ten wskazał, że stosowanie procedury marża, określonej w art. 120 ust. 4 pkt 10 ustawy o VAT jest wyjątkiem od ogólnej reguły opodatkowania. Z przedłożonej przez stronę dokumentacji nie wynika, że kontrahent zagraniczny opodatkował dostawę pojazdów na zasadzie marży.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dnia 13 grudnia 2012 r. organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Pisma te zostały odebrane przez pracownika strony – M. R., a wobec domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji pracownik organu skarbowego nie miał podstaw do kwestionowania tego umocowania. Organ stwierdził, że odwołanie pełnomocnictw do odbioru korespondencji nie ma w okolicznościach sprawy znaczenia, a za działania i zaniechania pracowników odpowiada właściciel firmy. Ponadto w treści dokumentów o odwołaniu pełnomocnictw, nie wskazano jakich czynności miałyby dotyczyć oświadczenia woli o odwołaniu pełnomocnictw.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 125 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. poprzez wydanie duplikatu decyzji, argumentując, iż żaden przepis nie stanowił, że decyzja administracyjna, która zostaje wysłana do strony musi być oryginałem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p., organ odwoławczy podniósł, że 13 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. dotyczące podatnika. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów stronie sporządzono 13 grudnia 2012 r., a zmieniono postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. Do podatnika zostało wysłane zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które 14 grudnia 2012 r. odebrała uprawniona pracownica. W ocenie organu odwoławczego, powyższe skutkowało, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

1.3 Wskutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1848/13 uwzględnił skargę z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocenił, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 13 grudnia 2012 r. prawidłowo zostało doręczone 14 grudnia 2012 r. pracownikowi skarżącego – M. R. Z pisma nie wynikało jednak, z czego organ podatkowy wywodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To oznaczało, że brak było podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

1.4 Wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1336/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżone orzeczenie. Sąd wskazał, że skarżący poprzez wniesienie skargi kasacyjnej nie zwalczał ustalenia sądu I instancji w zakresie, w jakim uznał, że doręczenie pisma z 13 grudnia 2012 r. było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do września 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Stwierdził jednak, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co oznacza powstaniem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r.

1.5 Pismem z 21 sierpnia 2015 r. skarżący w całości podtrzymał podniesione w skardze zarzuty.

1.6 Sąd wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r. oddalił skargę. Wskazał na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., który podkreślił, że pismo organu z 13 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej. W tym samym trybie co pismo z 13 grudnia 2012 r. zostało stronie skarżącej doręczone postanowienie z 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma te zostały doręczone pracownikowi strony skarżącej 14 grudnia 2012 r. Wobec faktu, że strona skarżąca nie zmieniła miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, fakt, że odwołano pełnomocnictwo do odbioru korespondencji w związku z planowanym kilkudniowym wyjazdem za granicę, o czym nie powiadomiono organu przed odebraniem omawianej korespondencji, nie może wpływać na skuteczność tego doręczenia.

1.7 Sąd I instancji wyjaśnił, że konieczność ponownego doręczenia decyzji z 27 grudnia 2012 r. spowodowana była faktem, że egzemplarze decyzji wysłane do strony 28 grudnia 2012 r. nie zostały zwrócone do organu pomimo stwierdzenia braku skuteczności ich doręczenia postanowieniem organu odwoławczego z 17 kwietnia 2013 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że egzemplarz decyzji z 27 grudnia 2012 r. opatrzony pieczęcią "duplikat" został doręczony pełnomocnikowi strony 25 kwietnia 2013 r., a strona w oparciu o ten dokument złożyła skutecznie odwołanie z 8 maja 2013 r. W tym kontekście strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej, które to zarzuty zdaniem sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie.

1.8 Wskazał nadto, że zarzuty strony podniesione w skardze, a odwołujące się do kwestii zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, nie mają odniesienia do treści zaskarżonej decyzji, albowiem decyzja wydana za wrzesień 2007 r. dotyczy jedynie prawidłowości ustalenia i rozliczenia zobowiązania w podatku VAT i w żaden sposób nie odnosi się do stosowania powołanych wyżej przepisów. Zarówno w odwołaniu, jak i w samej skardze strona skarżąca nie podnosi zarzutów skierowanych do rozstrzygnięcia za wrzesień 2007 r.

W ocenie WSA rozstrzygnięcie organu w zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2007 r. jest prawidłowe, wynika z korekt wskazanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących otrzymanych zaliczek czy też rozliczeń za miesiące poprzedzające wrzesień 2007 r.

Strona skarżąca zarówno w odwołaniu, jak i w skardze konsekwentnie wskazuje, że postępowanie trwało jedynie 13 dni i w tym fakcie upatruje naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i wskazania dowodów na poparcie swych racji. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, WSA stwierdził, że w okresie od 6 listopada 2012 r. do 11 grudnia 2012 r. prowadzono wobec strony postępowanie kontrolne. Na zakończenie organ przedstawił stronie protokół pokontrolny, w którym zawarto ustalenia stanu faktycznego i ich prawne odniesienie. W toku postępowania postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. zakreślono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a strona w zakreślonym terminie nie przedłożyła żadnych dowodów, nie złożyła wniosków dowodowych, nie zgłosiła uwag do materiału dowodowego sprawy.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył I. S.. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wyrokowi temu zarzucił:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie przez sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 165 § 4 (w związku z art. 149 i art. 150), art. 187, art. 191, art. 200 (w związku z art. 149 i art. 150) i art. 207, art. 210 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ww. przepisów postępowania w związku z brakiem wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, brakiem wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydanie "duplikatu" decyzji bez zgromadzenia i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się - co z kolei spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, a także brak odniesienia się do zarzutów strony;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby sąd nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego) poprzez przedwczesne przyjęcie bez prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, że strona nie ma prawa skorzystania z procedury opodatkowania marżą, rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Skarżący kasacyjnie zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, wbrew regulacji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez co rozstrzygnięcie sądu narusza też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 P.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w obrocie prawnym nieprawidłowo wydanej (bez wszczęcia postępowania podatkowego) decyzji organu podatkowego.

I. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2 Skarżący kasacyjnie nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że postanowienie z 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały doręczone w tym samym trybie co pismo organu z 13 grudnia 2012 r. Pisma te nie zostały wysłane na adres pracy podatnika, lecz pod adres zamieszkania strony przy ul. [...], K.. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest jakiegokolwiek zaznaczenia, komu została przesyłka doręczona i kim była osoba potwierdzająca odbiór przesyłki (czy domownikiem, czy sąsiadem, czy dozorcą domu) oraz czy podjęła się oddania pisma adresatowi, a także czy zawiadomienie o doręczeniu pisma pozostawiono w miejscach określnych w art. 149 Ordynacji podatkowej. Nie wypełnione zostały wymogi, o których mowa w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej,

Postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało zatem wszczęte, a wydany "duplikat" decyzji wymiarowej organu I instancji oraz decyzję organu odwoławczego doręczono bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego.

3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wyjaśnił ponadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz pismo informujące o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym doręczane było przez pracownika organu w miejscu pracy skarżącego w M. przy ul [...] , a nie w miejscu zamieszkania podatnika, mimo że na kopercie, zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na samych pismach wskazywano adres zamieszkania skarżącego.

3.2 W piśmie procesowym z 15 grudnia 2017 r. złożonym w wykonaniu zobowiązania Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powtórzył zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę argumentację.

3.3 Polemizując z powyższym stanowiskiem w piśmie złożonym 5 marca 2018 r. skarżący, działający poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie negując okoliczności faktycznych spornego doręczenia zarzucił, że nie wskazując osoby, która dokonała doręczenia w imieniu organu, naruszono art. 144 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4.1 Skarga kasacyjna okazała się zasadna w części kwestionującej prawidłowość dokonania przez organ podatkowy I instancji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Sporne w tym zakresie było, czy wydane przez organ I instancji postanowienie z 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego weszło do obrotu prawnego i w związku z tym, czy wywołało przewidziane w nim skutki prawne. W ocenie autora skargi kasacyjnej doręczenie opisanego wyżej postanowienia nastąpiło w sposób sprzeczny z treścią art. 144 § 1 O.p i skutkowało tym, że całe postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej było prowadzone wadliwie.

W ocenie sądu I instancji opisane wyżej postanowienie wraz z postanowieniem o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczone było poprawnie. Doręczenia dokonano bowiem w ten sam sposób co pisma z dnia 13 grudnia 2012 r., które to doręczenie było przedmiotem pozytywnej kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1336/14.

4.2 Z poglądem zaprezentowanym przez sąd w zaskarżonym kasacyjnie orzeczeniu nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozpoznawanej pod sygn. I FSK 1336/14, nie badał poprawności dokonanego przez organ podatkowy doręczenia wystosowanego do strony pisma z 13 XII 2012 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał jedynie, że autor skierowanej do niego skargi kasacyjnej nie zwalczał poprawności tego doręczenia, w efekcie czego w zgodzie z zasadami kontroli kasacyjnej założono bez badania jego poprawność. Skoro zatem sposób doręczenia tego pisma nie był przedmiotem kontroli instancyjnej, to błędnie sąd I instancji wskazał na jego poprawność w drodze analogii.

4.4 Nie jest okolicznością sporną, że badanego doręczenia dokonano w dniu 14 grudnia 2012 r., a jego odbiór pokwitowała pracownica skarżącego M. R.. Nie jest też objęta sporem okoliczność, że przesyłka zaadresowana została na adres miejsca zamieszkania, a finalnie doręczona została w miejscu pracy podatnika. W tym zakresie prawidłowo sąd I instancji wskazał na jego poprawność. Uwadze tak organu, jak i kontrolującemu rozstrzygnięcie sądowi, uszło zagadnienie formy doręczenia. W zgodzie bowiem z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma: za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Poprawnie w tym kontekście skarżący kasacyjnie zarzucał, że z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie nie wynika która z form doręczeń wymienionych w powyższym przepisie znalazła zastosowanie w kwestionowanych doręczeniach. Sąd I instancji nie zbadał powyższej okoliczności, a analiza zwrotnego poświadczenia znajdującego się w aktach sprawy nie odpowiada na to pytanie. Dopiero w toku postępowania przed sądem II instancji organ podatkowy wyjaśnił, że spornego doręczenia dokonał nieustalony z nazwiska pracownik [...] Urzędu Skarbowego w K.. W aktach sprawy brak jest jednak dowodu, że doręczenia dokonano za pośrednictwem pracownika organu albowiem na dokumencie poświadczającym odbiór przesyłki nie ma tak pieczęci organu, jak też czytelnego podpisu doręczyciela ze wskazaniem stanowiska służbowego. Doręczenie nie zostało też opatrzone żadną notatką służbową wyjaśniającą, za pomocą kogo nastąpiło. Brak stosownego materiału dowodowego powoduje niemożność skontrolowania jego poprawności. Możliwość kontroli dokonanych przez organy podatkowe doręczeń jest zagadnieniem istotnym, przekładającym się bezpośrednio na prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego. Nie można bowiem zapomnieć, że art. 144 O.p. wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która zgodnie z zasadą pisemności (art. 126 O.p) nakazuje organowi podatkowemu doręczać wszystkie pisma z urzędu. Wada doręczenia polegająca na niemożności ustalenia osoby doręczyciela powoduje, że nie można stwierdzić czy doręczenia dokonał pracownik organu czy też inna upoważniona osoba, a w konsekwencji nie można skontrolować czy doręczenie nastąpiło w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie przepisem prawa.

4.5 Przedmiotem wadliwego doręczenia było między innymi postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. W zgodzie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie takiego postanowienia. Oznacza to, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, a ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r. I FSK 382/15). Nadto co istotne, zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której naruszenie prowadzić może do jego wznowienia.

4.6 Skoro zatem skarżący kasacyjnie wykazał, że nie doszło do prawidłowego doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania to poprawny jest kolejny zarzut, że podejmowane dalej przez organ podatkowy czynności nie mogły wywołać zamierzonego w nich skutku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują skutków prawnych, gdyż przez wydaniem takiego postanowienia nie toczy się żadne postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2005 r. I FSK 2113/04). Tym samym skuteczne okazały się zarzuty naruszenia wymienionych w punkcie 1 skargi kasacyjnej przepisów ordynacji podatkowej w zakresie wadliwości doręczenia, których to naruszeń nie dostrzegł sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. Na marginesie wskazać należy na niezasadność poglądu o wadliwości decyzji opatrzonej adnotacją "duplikat". Nie było spornym, że przesłany nieprawidłowo stronie oryginał decyzji nie powrócił do organu podatkowego. Uzasadniało to konieczność doręczenia stronie kolejnego egzemplarza decyzji opatrzonego adnotacją "duplikat" celem wyeliminowania pozostawienia w obiegu dwóch tożsamych decyzji. Od tak doręczonej decyzji strona odwołała się w terminie, co oznacza, że jej prawa nie zostały w niczym ograniczone niezależnie od tego, że jak wskazano powyżej również i ta czynność wobec braku poprawnego wszczęcia postępowania nie mogła wywołać zamierzonego skutku prawnego.

4.7 Przedwczesnym było rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, wobec wadliwego wszczęcia postępowania. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy I instancji, doręczy poprawnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które następnie przeprowadzi stosownie do wymienionego w nim przedmiotu i zakresu.

4.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a.