Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 939/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 190, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. e
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania R. Spółki z o.o. w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2009 r. Nr [...] w części i określił Spółce

z o.o. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonej w Spółce R. kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, iż podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie Spółka zakupiła od P. SA [...] litrów oleju opałowego, w październiku 2006 r. było to [...] litrów, w listopadzie 2006 r. - [...] litrów, w grudniu 2006 r. - [...] litrów. Przedmiotowy olej opałowy Spółka sprzedawała następnie na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wystawiając faktury VAT, natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowała paragonami fiskalnymi lub fakturą VAT. Dokonując sprzedaży Spółka każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. W przypadku sprzedaży na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą Spółka uzyskiwała oświadczenie w formie pieczęci odciśniętej na fakturze. Oświadczenia dotyczące osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej uzyskiwano na odrębnych drukach oznaczonych numerem paragonu fiskalnego lub w kilku przypadkach w formie stempla na fakturze.

Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż nabywany olej przeznaczył na cele opałowe były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i w konsekwencji ustalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r.

w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia

1 grudnia 2009 r. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Główny zarzut który Spółka podniosła to zastosowanie w niej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który jej zdaniem ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a odwołująca nie używała przedmiotowego oleju lecz go sprzedawała. Zgodnie z prezentowaną przez stronę wykładnią ww. przepisu brak oświadczenia nie jest sankcjonowany wskazaną w tym przepisie stawką podatku. Według Spółki maksymalna stawka podatku wykazana jest w art. 65 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto w jej ocenie stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe nie jest stawką preferencyjną, twierdzi też, iż obowiązek ujawnienia danych osobowych w celu zakupu oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest przymusem ekonomicznym i narusza Konstytucję RP, ponadto wprowadzenie preferencji fiskalnych na podstawie rozporządzenia pozbawiające obywatela praw jest niedopuszczalne. Spółka argumentowała także, iż ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku powiązany został z brakiem oświadczenia, a tymczasem podatnik oświadczenia takie pobierał, występujące

w nich drobne uchybienia pozostają w jego ocenie bez znaczenia.

Strona wniosła w tym zakresie o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń. W odwołaniu zarzucono również, że organ I instancji uznał, że faktury, na których wskazano wyłącznie imię i nazwisko nabywcy nie dotyczą osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto w ocenie Spółki oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe mogło być złożone w formie ustnej.

Dodatkowo strona wskazała, iż wobec zapłacenia podatku akcyzowego przy zakupie oleju przysługiwało jej prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z załączonych faktur zakupu oleju. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach wszystkich nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane na okoliczność składania oświadczeń dotyczących zakupu oleju opałowego.

W trakcie postępowania odwoławczego strona uzupełniła materiał dowodowy o oryginały faktur dotyczących zakupu oleju, a Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadków.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie we wskazanej na wstępie decyzji

z dnia 20 czerwca 2011 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r. w wysokości [...] zł oraz uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji odsetek za zwłokę od wpłat dziennych w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na uprawnienia i obowiązki organu II instancji wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz na kompetencję organu odwoławczego określoną w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej jak i przesłanki do wydania decyzji co do istoty sprawy. Następnie wskazał na regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika akcyzy, powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, podstawy opodatkowania, zasady rozliczania podatku akcyzowego, zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich zastosowania.

Stosownie do powyższych regulacji Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wywiódł, iż zastosowanie w rozpoznawanej sprawie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem) będącym ściśle powiązanym z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnego z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Organ odwoławczy przypomniał, iż w stanie faktycznym sprawy ustalono, że Spółka dokonując

w listopadzie 2006 r. sprzedaży na rzecz nabywców osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczej w przypadku [...] transakcji uzyskała oświadczenia, które nie zostały podpisane przez nabywców,

a oświadczenia miały formę odcisku pieczęci na fakturze. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie można uznać, że brak podpisu pod oświadczeniem złożonym na fakturze wyraża wolę przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ocenił zatem, iż w tych przypadkach nabywca nie złożył oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju, niezależnie od faktu niepodpisania faktury, który ma znaczenie jedynie dla rozliczeń podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, nie zostały dochowane warunki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy także w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, bowiem

w postępowaniu ustalono, że do faktur nie zostało dołączone odrębne oświadczenie. W ocenie organu nie można uznać za prawidłowe w tym przypadku oświadczeń złożonych na fakturze w formie odcisku pieczęci, bowiem nie świadczy to o ich złożeniu przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a sugeruje o ich postawieniu przez sprzedawcę. Zasadniczym uchybieniem przedstawionych oświadczeń, zdaniem organu jest też brak podpisu nabywcy, wymaganego w treści

§ 4 ust. 2 rozporządzenia. Wszystkie ustalone przez organ nieprawidłowości

w zakresie oświadczeń zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji w formie tabeli.

W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w postaci odebrania stosownego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy ostatecznie w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Skutkiem powyższego, a więc dokonania sprzedaży łącznie [...] litrów oleju na cele inne niż opałowe, jak wyjaśnił organ odwoławczy, było powstanie wobec Spółki obowiązku podatkowego

i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ II instancji stwierdził także w swojej decyzji, iż wskutek dokonanej sprzedaży Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku, czego nie uczyniła.

Dalej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył kwotę podatku akcyzowego za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. Następnie, w związku z tym, że podatnik nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty [...] zł, stwierdzając tym samym, iż kwota zobowiązania podatkowego odbiega od kwoty określonej w decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej, dokonał także, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej wyliczenia kwot wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu

w kwocie [...] zł, stwierdzając, że kwota ta nie odbiega od określonej w decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących sprzedaży oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe oraz zastosowania sankcyjnej stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odwołując się ponownie do przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego powtórzył swoje stanowisko, że o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przesądza prawidłowe pod względem prawnym i formalnym oświadczenie, o którym mowa

w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Stwierdzono także, iż dla celów dowodowych oświadczenie mające formę stosownego dokumentu dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane. W tym zakresie powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzających materialanoprawny charakter omawianych oświadczeń nabywców.

Odnośnie wątpliwości co do zgodności zastosowanych przepisów

z Konstytucją, organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania tego rodzaju oceny przepisów obowiązującego prawa. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż dla potrzeb zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dopuszczalne jest składnie oświadczeń

w formie ustnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

z dnia 16 listopada 2009 r. W uzasadnieniu skargi W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, iż przepis art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku użycia oleju niezgodnego z przeznaczeniem, natomiast Spółka olej sprzedawała, a nie używała go, więc powinna mieć zastosowanie stawka z art. 65 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej, w świetle art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy brak oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu na cele opałowe nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Warunki określone w tym przepisie do zastosowania podwyższonej stawki odnoszone winny być wyłącznie do olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów cech, itp. a nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami.

Nadto, skarżąca zarzuciła organom podatkowym i sądom administracyjnym dokonywanie wykładni przepisów prawa w sposób sprzeczny z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, stawiający sprzedawcę i nabywcę w nierównej sytuacji. Podtrzymując swoje stanowisko o prawidłowości oświadczeń nabywców, strona wskazała, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie określa w jakiej formie powinny one zostać złożone. W ocenie skarżącej była możliwość wyjaśnienia ewentualnych braków w oświadczeniach poprzez przesłuchanie w trakcie postępowania nabywców oleju. Strona zarzuciła w tym zakresie nieprzeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania oświadczeń, które jej zdaniem potwierdzają dokonanie zakupu oleju na cele opałowe i są one zgodne z wymogami, o których mowa w rozporządzeniu

w sprawnie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Ponadto skarżąca wypowiedziała się szeroko na temat zasady proporcjonalności w prawie podatkowym, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazała, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto na podstawie materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez podatnika.

Skarżąca Spółka w skardze zwróciła się również o skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz art. 2 Traktatu o UE, a także rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy podatkowej z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92, art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki "R." uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe - muszą spełniać określone wymogi. Tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Dlatego podstawowym warunkiem obniżenia stawki akcyzy do wysokości określonej w Załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące formy oświadczenia, treści deklaracji, niezbędnych danych określonych w § 4 tego rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż zawarte w fakturach oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych w dniu ich złożenia, a ustalone braki nie dały się uzupełnić później. Zatem słusznie organ II instancji przyjął, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana.

Sąd ponadto zgodził się ze stanowiskiem organu, że "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. jest także sprzedaż na cele niezgodne z przeznaczeniem. Brak oświadczeń lub braki w ich treści, po myśli komentowanego przepisu, oznaczają użycie oleju niezgodne z przeznaczeniem.

Nie uwzględniono też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2, art. 7, art. 9, art. 31, art. 32, art. 47, art. 51, art. 64, art. 84, art. 91, art. 91, art. 217), uznając, że brak jest podstaw do uznania, że wynikający z przepisów rozporządzenia wymóg, aby oświadczenia zawierały określone dane, pozostawał w sprzeczności z jakimikolwiek przepisami Konstytucji. Sąd uznał omawiane w sprawie przepisy ustawy oraz rozporządzenia za jasne, a ich interpretację za niebudzącą wątpliwości. Dlatego też według Sądu nie zaszła konieczność wnioskowanego przez spółkę zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie Sąd nie przychylił się do wniosku spółki "R.", o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpoznawane sprawie nie doszło naruszenia przez organy celne przepisów postępowania. Dokonana przez organ interpretacja przepisów ustawy i rozporządzenia z dnia

22 kwietnia 2004 r., jak również ocena stanu faktycznego sprawy nie budziła żadnych wątpliwości.

Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie złożoną przez skarżącą Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca

2013 r., sygn. akt I GSK 289/12, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Szczecinie. Sąd II instancji wskazał, iż skarga kasacyjna została oparta na uzasadnionej podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu przewidzianym

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, iż sąd, dokonując oceny legalności działania administracji publicznej ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie

w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Ponadto, skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu przytoczyć należy zarzuty skargi, to oczywistym jest, iż formułując zwrot stosunkowy, dotyczący legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotna w sprawie była ocena wniosków i twierdzeń strony, że posiada ona oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i że oświadczenia takie odebrała w momencie sprzedaży oleju opałowego. W skardze do WSA spółka w ramach zarzutów podnosiła, że organ nie dokonał oceny przedłożonych oświadczeń, które, jej zdaniem, są zgodne

z wymogami o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i potwierdzają dokonanie zakupu oleju na cele opałowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do tego zarzutu czyni niemożliwym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Oczywiste jest, że skoro podstawą zastosowania stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego było udokumentowanie tego prawidłowymi oświadczeniami nabywców, to złożone na etapie postępowania administracyjnego oświadczenia powinny być przedmiotem uwagi - najpierw organu administracji, a następnie sądu rozpoznającego skargę. W ocenie Sądu II instancji, takiej oceny zabrakło, a ponieważ okoliczność, którą strona starała się wykazać przy pomocy oświadczeń nabywców oleju jest kluczowa dla bytu jej zobowiązania w podatku akcyzowym, uchybienie Sądu pierwszej instancji musiało zostać zakwalifikowane jako naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane braki uzasadnienia wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynią przedwczesną ocenę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego .

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony zgłoszonego na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż od odpowiedzi na te pytania nie zależał wynik niniejszego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznając sprawę, uznał, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 2700 z późn. zm.) zw. dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną,

o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o pewnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nadto stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zarzuty skarżącej wskazał, że ustalenia dotyczące stanu faktycznego poczynione przez organy nie były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, co uniemożliwiło

w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotna w sprawie była ocena wniosków

i twierdzeń strony, że posiada ona oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które są prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym i że oświadczenia takie odebrała w momencie sprzedaży oleju opałowego. Sąd podzielił zarzuty skargi kasacyjnej i zaakcentował, że fakt posiadania dodatkowych oświadczeń strona sygnalizowała już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 26 czerwca 2009 r., wskazując w ostatnim zdaniu: "Ponadto spółka dodatkowo posiada oświadczenia nabywców o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele opałowe". Następnie oświadczenia te spółka, działając już przy pomocy profesjonalnego pełnomocnika, dołączyła do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Z akt administracyjnych ani z decyzji organu drugiej instancji nie wynika,

że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z tych oświadczeń (w których widnieją daty zgodne z datami sprzedaży oleju opalowego) i z jakich przyczyn, lub, że dowód taki przeprowadził i jak go ewentualnie ocenił. Organ nie dokonał oceny przedłożonych oświadczeń, które, zdaniem Spółki, są zgodne z wymogami o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i potwierdzają dokonanie zakupu oleju na cele opałowe.

Natomiast sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych ograniczając się do kontroli prawidłowości poczynionych ustaleń przez organ administracji. Celem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regulacjami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

Nie jest dopuszczalnym ustalanie stanu faktycznego przez Sąd we własnym zakresie, skoro ocena legalności zaskarżonej decyzji nie może polegać na zastąpieniu organów przez sąd.

Zdaniem, Sądu orzekającego w sprawie brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organy do zarzutu posiadania oświadczeń czyni niemożliwym kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Oczywiste jest, że skoro podstawą zastosowania stawki w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego było udokumentowanie tego prawidłowymi oświadczeniami nabywców, to złożone na etapie postępowania administracyjnego oświadczenia powinny być przedmiotem uwagi – najpierw organu administracji. Takiej oceny zabrakło, a ponieważ okoliczność, którą strona starała się wykazać przy pomocy oświadczeń nabywców oleju jest kluczowa dla bytu jej zobowiązania w podatku akcyzowym uchybienie musiało zostać zakwalifikowane jako naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze oraz przy uwzględnieniu wiążących wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie zaskarżona decyzja powinno zostać poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego istotnego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

w związku z art. 135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

Nadto działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.