Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1123/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 września 2021 r. nr 0201-IOV.13.4103.49.2021 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za IV, VI, VII i VIII 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 28 maja 2021 r. nr 0271-SPP-2.4103.31.2021; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami

A sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca, Podatnik) złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2013 r., w której wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości 2.713.433 zł, w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Ustalony w toku czynności sprawdzających stan faktyczny nie potwierdził, by Spółka spełniała warunki, dające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 25 dni, w związku z czym, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego (dalej NDUS, organ I instancji) we Wrocławiu odmówił dokonania w terminie 25 dni zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Od decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej ( dalej DIAS) we Wrocławiu umorzył postępowanie odwoławcze.

Za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Spółka również wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

NDUS wszczął kontrole podatkowe za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług i przedłużył Podatnikowi terminy dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, do czasu zakończenia postępowania weryfikującego zasadność zwrotu za ww. miesiące.

Przeprowadzone kontrole w ocenie organu ujawniły nieprawidłowości, a Podatnik nie złożył korekt deklaracji w całości uwzględniających ujawnione uchybienia, w związku z czym NDUS postanowieniem nr PP-l-i/4400-1514-154/13- AE z 20.12.2013 r. wszczął 23.12.2013 r. wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., a następnie 27.07.2015 r. wydał decyzję nr PP-II/4213-1514-154/13-AE, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r. i lipiec 2013 r. oraz określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (akta nr 6/3-6/78). W związku z wydaną decyzją NDUS zrealizował 3.09.2015 r. i 1.10.2015 r. zwrot za sierpień 2013 r. oraz 16.05.2016 r. dokonał pobrania egzekucyjnego za kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r.

Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20.02.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 500/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19.12.2017 r. sygn. akt I FSK 1001/17 uznał skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za uzasadnioną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpatrując skargę wyrokiem z 11.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 282/18 uchylił decyzje organów obu instancji.

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania podatkowego NDUS decyzją nr 0271-SPP-2.4103.63.2019 z 28.05.2020 r. określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. oraz zrealizował 10.10.2019 r. nadpłatę i zwrot podatku VAT na rzecz Spółki.

Pismem z 12.06.2020 r. Podatnik wniósł o dokonanie czynności materialnoprawnej zwrotu nadpłaty z odsetkami w prawidłowej, należnej Spółce wysokości. W ocenie Strony - podstawowa stawka (100%), w wysokości wskazanej w art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 dalej O.p.) powinna znaleźć zastosowanie do całego zwrotu zrealizowanego w październiku 2019 r. Obniżona stawka - wynikająca z treści art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) - nie może mieć zastosowania w sytuacji, w której organ podatkowy jedynie pozoruje czynności weryfikacji zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości praktyka w tym zakresie nosi znamiona nadużycia prawa.

Strona zwróciła uwagę na związanie okoliczności niniejszej sprawy z postanowieniem TSUE z 13.12.2018 r. w sprawie C-491/18, w którym stwierdzono praktykę administracyjną sprzeczną z prawem unijnym. Z brzmienia ww. postanowienia TSUE Strona wywodzi, że sposób procedowania przyjęty przez organ podatkowy był od samego początku (czyli od wydania postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu) niezgodny z prawem. Spółka w złożonych deklaracjach wniosła o zwrot w terminie 25 dni. Termin ten został przedłużony przez organ do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Skoro jednak TSUE uznał, że praktyka organów w tym zakresie była błędna, to odsetki w pełnej wysokości winny być naliczane nie od dnia wydania decyzji przez organ I instancji, ale od upływu dnia wyznaczonego w deklaracjach składanych przez Spółkę.

NDUS decyzją odmówił dokonania zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami (akta nr 29/1- 29/12).

W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji decyzją z dnia 28.05.2021 r. wydał decyzję nr 0271-SPP-2.4103.31.2021, w której odmówił dokonania wypłaty części zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po upływie 25-dniowego terminu do zwrotu wskazanego w deklaracjach z zastosowaniem stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1 O.p. oraz stwierdził wysokość zwrotu niezwróconej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz prawo do oprocentowania od tej kwoty, liczonego od dnia terminu zwrotu wynikającego ze złożonej deklaracji dla podatku VAT do dnia 23.02.2014 r. z zastosowaniem 50% stawki odsetek za zwłokę oraz od dnia 24.02.2014 r. do dnia jej zwrotu z zastosowaniem 100% stawki odsetek za zwłokę.

Organ I Instancji częściowo uznał zasadność roszczeń strony i dokonał stosownego przeliczenia kwot już zwróconych na poczet należności głównej i odsetek oraz dokonał wypłaty w dalszej części niezwróconej nadpłaty.

Jednocześnie organ uznał, że przedłużając termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ podatkowy nie rozstrzygał kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też zasadności zwrotu, bowiem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez naczelnika urzędu skarbowego, że zwrot ten jest nienależny, lecz od uznania, że jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ I instancji wskazał, że w wydanych postanowieniach o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu organ podatkowy uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w ww. przepisie, umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu podatku, tj. wskazał na czym polegają wątpliwości, wymagające dodatkowego zweryfikowania oraz jakie organ podatkowy podjął czynności niezbędne do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Strona w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 124, 187 § 3 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji z pominięciem prawidłowych skutków znanego organowi, istotnego elementu sprawy, jakim jest postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 2018 r., w sprawie C-491/18 (A);

2. naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że "wykreowane" wątpliwości związane ze zwrotem podatku od towarów i usług, które nie miały oparcia w obowiązujących przepisach prawa mogą mieć znaczenie z punktu widzenia obliczania wysokości należnych podatnikowi odsetek;

3. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę przyznania Stronie odsetek w pełnej wysokości pomimo, że w sprawie nie zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. w stanie faktycznym sprawy, nie zaistniały okoliczności pozwalające na zgodne z prawem wszczęcie postępowania weryfikacyjnego oraz dokonania w jego ramach szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług,

4. naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1, art. 56 § 1 O.p. przez odmowę przyznania Stronie odsetek w pełnej wysokości pomimo, że należna Spółce różnica podatku winna być (na podstawie obiektywnych okoliczności) zwrócona Spółce bez zbędnej zwłoki, a wątpliwości organu ją powodujące nie miały charakteru wątpliwości obiektywnych.

Strona kwestionuje zastosowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obniżonej stawki odsetek (50 % stawki odsetek) za okres od dnia upływu terminu zwrotu, do dnia w którym upłynęły dwa miesiące od dnia wszczęcia postępowania, nie kwestionuje natomiast zastosowania 100 % stawki odsetek z art. 56 § 1 O.p., tj. od dnia następującego po dniu, w którym upłynęły dwa miesiące od daty wszczęcia postępowania podatkowego.

W ocenie strony istotne znaczenie w sprawie ma postanowienie TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 (A),

Ocenie Strony w przypadku, w którym fakt przysługiwania podatnikowi nadwyżki podatku nie budzi wątpliwości (a według Strony tak było w niniejszej sprawie), nie można uznać, że w takiej sytuacji miało miejsce skuteczne postępowanie sprawdzające, nawet jeśli w istocie formalnie było ono prowadzone. W niniejszej sprawie fakt prowadzenia weryfikacji zwrotu sam w sobie stanowi nadużycie prawa, gdyż jest całkowicie nieuzasadniony. Co za tym idzie, w takich przypadkach należałoby, odstąpić od regulacji zawartej w ostatnim zdaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i wypłacić podatnikowi odsetki na podstawie zasad ogólnych. Według Strony, w świetle ww. orzeczenia TSUE błędne było nie tylko wydanie decyzji przez organ I instancji, ale także samo wydanie postanowień o przedłużaniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z powyższego Strona wywodzi, że organ podatkowy I instancji pozostaje w ewidentnej, zawinionej przez siebie zwłoce już od pierwszego dnia następującego po upływie 25 dniowego terminu wskazanego w deklaracjach.

Strona wskazuje, iż w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, które co do zasady nie może być ograniczane i które przysługuje natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Według Strony konieczność zapewnienia w niniejszej sprawie przestrzegania przez organy zasady skuteczności oraz ochrony neutralności podatku od towarów i usług dla podatników stoi bez żadnych wątpliwości ponad regulacją art. 87 ust 2 ustawy o VAT, który w tym świetle w sposób zdecydowanie niewłaściwy i niewystarczający chroni przyznane przez prawo Unii Europejskiej prawo podmiotowe Podatnika, jakim jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podzielając w całości jego stanowisko.

W ocenie organu w sprawie zaistniały okoliczności pozwalające na zgodne z prawem wszczęcie postępowania weryfikacyjnego oraz dokonania w jego ramach szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu podatku od towarów i usług. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organy podatkowe, wykazując te przesłanki powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności, ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r., I FSK 1734/17 CBOSA). Przy czym nie chodzi o wskazanie konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi.

W ocenie DIAS prawidłowo NDUS w wydanych postanowieniach o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, organ I instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiającej przedłużenie terminu zwrotu podatku, tj. wskazał na czym polegają wątpliwości, wymagające dodatkowego zweryfikowania oraz jakie organ podatkowy podjął czynności niezbędne do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jakkolwiek w związku z postanowieniem TSUE w sprawie C-491/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje obu instancji dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc 2013r to jednak skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pytania w analogicznej sprawie i zajęcie stanowiska przez TSUE dowodzi, że kwestia właściwego oznaczenia towarów na fakturach rzeczywiście rodziła wątpliwości w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasadności wykazanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zarówno postanowienia o przedłużeniu terminów dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wydane za poszczególne okresy rozliczeniowe jak i decyzja o odmowie dokonania zwrotu w terminie 25 dni wydana za kwiecień 2013 r., nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, tym samym należy uznać, że w sprawie terminy zwrotów, o których mowa powyżej, zostały skutecznie przedłużone do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu.

Organ podkreślił także, że WSA we Wrocławiu w wyroku z 6.03.2015 r. stwierdził przewlekłość w postępowaniu podatkowym, a nie kontrolnym - tym samym stosowanie 50 % stawki odsetek do czasu rozpoczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości.

Postępowanie przed sądem

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 260 § 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 187 § 3 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji z pominięciem prawidłowych skutków znanego organowi, istotnego elementu sprawy, jakim jest postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 grudnia 2018 r.. w sprawie C-491/18 (A)

naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 260 § 1 TFUE w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że niemogące obiektywnie istnieć i niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa wątpliwości związane ze zwrotem podatku od towarów i usług mogą mieć znaczenie z punktu widzenia obliczania wysokości należnych podatnikowi odsetek.

naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez odmowę przyznania Stronie odsetek w pełnej wysokości pomimo, że w sprawie nie zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie, tj. w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały okoliczności pozwalające na zgodne z prawem wszczęcie postępowania weryfikacyjnego oraz dokonania w jego ramach szeregu zasadnych czynności celem zweryfikowania zwrotu VAT,

naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z w związku z art. 78 § 1 O.p. i w związku z art. 56 § 1 O.p. przez odmowę przyznania Stronie odsetek w pełnej wysokości pomimo, że należna Spółce różnica podatku winna być (na podstawie obiektywnych okoliczności) zwrócona Spółce bez zbędnej zwłoki, a wątpliwości organu ją powodujące nie miały charakteru wątpliwości obiektywnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania dokonanego z opóźnieniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym. Organ powołuje się przy tym na możliwość zastosowania obniżonego oprocentowania wynikająca z konieczności weryfikacji zasadności żądana zwrotu.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem ww. przepisu warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Mając natomiast na uwadze wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług podkreślenia wymaga, że sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, nie stanowi przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie. Muszą istnieć, bowiem istotne (uzasadnione) wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być, zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W szczególności – co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie- przedłużenie terminu do zwrotu nie może służyć swoistemu kredytowaniu się organów kosztem podatnika.

W tym miejscu przypomnieć należy, "że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5 lipca 2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15 września 2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8 maja 2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24 października 2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40).

"Wyrażona w art. 4 ust. 3 TUE zasada lojalności zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia wszelkich środków ogólnych lub szczególnych właściwych dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Obowiązek ten skierowany jest również do organów krajowych stosujących prawo, a jednym z jego przejawów jest nakaz tzw. prounijnej wykładni przepisów krajowych. Reguła ta oznacza dążenie do takiej wykładni prawa krajowego, która w jak najszerszym stopniu będzie uwzględniała uregulowania prawa unijnego."(wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.11.2018 r., II SA/Go 769/18, LEX nr 2582848.) W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu prawa niezgodnie z jego celem (nadużycia prawa). W odniesieniu do organu podatkowego nadużycie prawa przybiera postać przekroczenia kompetencji, gdyż rolą organu jest korzystanie z prawa (por. A. Łazarska, Rzetelny proces cywilny, s. 574). Innymi słowy, chodzi o nieprzystojne wykorzystywanie kompetencji przez organ podatkowy (por. E. Łętowska [w:] Nadużycie prawa, H. Izdebski (red.), A. Stępkowski (red.), Warszawa 2003, s. 169). Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620).

Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasadę dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). "Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C‑604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone przez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39). " A. Krasuska, Notyfikacja ustawy o grach hazardowych a odpowiedzialność karna z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, WPP 2016, nr 2, s. 124-144.

Co więcej, szeroki zakres zastosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP/ Karta) powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Zgodnie z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.). "Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Postanowienia Karty w żaden sposób nie rozszerzają kompetencji Unii określonych w Traktatach."

Prawa, wolności i zasady zawarte w Karcie są interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w tytule VII Karty regulującymi jej interpretację i stosowanie oraz z należytym uwzględnieniem wyjaśnień, o których mowa w Karcie, które określają źródła tych postanowień.

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. Kluczowym prawem jest wynikające z art. 47 KPP - prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu (wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 2013 r., Åkerberg Fransson, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 29; 26 lutego 2013 r., Melloni, C-399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). W myśl ww. przepisu każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy (zdanie drugie i trzecie przepisu). Po wejściu w życie Traktatu z Lizbony (z dniem 2 grudnia 2009 r., Dz.U. z 2009, nr 203, poz. 1569) skuteczność ochrony sądowej uzyskała podwójną postać: skuteczność jako jeden z dwóch wymogów w zakresie autonomii proceduralnej państw członkowskich oraz skuteczność związana z prawem podstawowym do skutecznego środka prawnego przez sądem zgodnie z art. 47 KPP.

Jak zauważył Rzecznik Generalny M. Bobek w swojej opinii z dnia 10 kwietnia 2018 r. do sprawy C-89/17, EU:C:2018:225, pkt 101 i nast., na podstawie orzecznictwa TSUE można dojść do wniosku, że art. 47 KPP wyznacza aktualnie wyższy standard niż zasada skuteczności. W kontekście zasady skuteczności jako ograniczenia autonomii proceduralnej państw członkowskich Trybunał orzekł, że nie jest konieczne, by we wszystkich okolicznościach sądy mogły zastąpić decyzję własnym rozstrzygnięciem co do istoty sprawy i okoliczności faktycznych. Orzecznictwo Trybunału pokazuje także, że kontrola sądowa, która jest ograniczona w odniesieniu do oceny określonych kwestii faktycznych, nie zawsze powoduje, że wykonywanie praw wynikających z porządku prawnego Unii staje się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58). Istotne jest to, że krajowa procedura kontroli sądowej umożliwia sądowi krajowemu rozpatrującemu skargę – w ramach kontroli jej zgodności z prawem – stosowanie odpowiednich zasad i norm prawa Unii (wyrok TSUE z dnia: 6 października 2017 r., East Sussex County Council, C-71/14, EU:C:2015:656, pkt 58; 21 stycznia 1999 r., Upjohn, C-120/97, EU:C:1999:14, pkt 30, 35, 36; 9 czerwca 2005 r., HLH Warenvertrieb i Orthica, C-211/03, C-299/03 i od C-316/03 do C-318/03, EU:C:2005:370, pkt 75–79). Zakres i natężenie kontroli sądowej wymagane przez zasadę skuteczności zależą od treści i charakteru właściwych zasad i przepisów prawa Unii implementowanych w zaskarżonej decyzji krajowej (wyroki TSUE z dnia: 11 grudnia 2014 r., Croce Amica One Italia, C-440/13, EU:C:2014:2435, pkt 40–45; 18 czerwca 2002 r., HI, C-92/00, EU:C:2002:379, pkt 59–64). Obowiązek przeprowadzenia bardziej kompleksowej kontroli, uwzględniającej ocenę faktów i merytorycznej trafności decyzji, zyskuje na znaczeniu w świetle wymagań art. 47 KPP wtedy, gdy takie badanie jest istotne, biorąc pod uwagę okoliczności konkretnej sprawy.

Podkreślić też należy, że "Wymóg kontroli sądowej każdej decyzji krajowego organu władzy stanowi ogólną zasadę prawa Unii. Zgodnie z tą zasadą do sądów krajowych należy rozpatrzenie legalności niekorzystnego aktu i uznanie dopuszczalności środka prawnego wniesionego w tym celu, nawet jeżeli krajowe przepisy procesowe nie przewidują takiego środka prawnego w podobnym wypadku (zob. podobnie wyrok Oleificio Borelli/Komisja, EU:C:1992:491, pkt 13, 14,. wyrok TSUE z 17 września 2014 r., w sprawie C-562/12 Liivimaa Lihaveis MTÜ ECLI:EU:C:2014:2229, pkt 75).

Jednakże z zastrzeżeniem istnienia przepisów Unii w tej dziedzinie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy na mocy zasady autonomii proceduralnej uregulowanie szczegółowych zasad proceduralnych dotyczących tych środków prawnych pod warunkiem jednak, że owe zasady nie są mniej korzystne w sytuacjach objętych prawem Unii niż te odnoszące się do podobnych sytuacji podlegających prawu krajowemu (zasada równoważności) oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania uprawnień przyznanych przez prawo Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 21 grudnia 2021 r., Randstad Italia, C-497/20, EU:C:2021:1037, pkt 58, wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2022 r. Skeyes przeciwko Ryanair DAC, C-353/20, ECLI:EU:C:2022:423, pkt 53, ww. wyrok C- 261/21, pkt 44).

Przy czym w celu określenia zakresu kontroli sądowej można wziąć pod uwagę uprawnienia dyskrecjonalne, jakimi dysponuje w danym przypadku organ administracji, o tyle nie mogą one prowadzić do braku jurysdykcji sądu, który mógłby zapewnić wykonywanie praw przyznanych przez prawo Unii i skuteczność środka prawnego. (por. ww. wyrok TSUE, C-353/20 pkt 56)" (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2022 sygn. akt III SA/Wr 259/21 https://cbois.nsa.gov.pl).

Organy powołują się w niniejszej sprawie na literalne brzmienie przepisu, abstrahując od tego, jakie skutki wywiera jego stosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. Skutki te zaś sprowadzają się do usankcjonowania działania będącego w sposób oczywisty naruszeniem prawa unijnego. Zgodzić się, bowiem należy ze Skarżącą, że taka konkluzja wypływa z postanowienia TSUE z dnia 13 grudnia 2018 r. A sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu C‑491/18 (ECLI:EU:C:2018:1042). Ma ono postać postanowienia z uzasadnieniem, które jest wydawane w momencie zaistnienia przesłanek uregulowanych w art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości, czyli w przypadku gdy pytanie skierowane w trybie prejudycjalnym jest identyczne z pytaniem, w którego przedmiocie Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości,) Jak wynika z punktów 26 i 27 orzeczenia, przepis ten miał wprost zastosowanie we wspomnianej wyżej sprawie. Oznacza to, że Trybunał Sprawiedliwości nie miał wątpliwości, co do sposobu rozpoznania tej, w pełni analogicznej do niniejszej, sprawy. Z pełnym przekonaniem można więc założyć, że organy gdyby poprawnie (śladem TSUE) zinterpretowały obowiązujące prawo, takich wątpliwości również nie powinien mieć. Tak więc opóźniony zwrot VAT spowodowany był oczywiście błędnym działaniem organu.

W doktrynie, na tle podobnej kwestii oprocentowania nadpłat zwracano uwagę, że "Odsetki mogą pełnić różną funkcję w zależności od tego, czy jest to rozpatrywane z pozycji podatnika, czy też organu podatkowego, który swoim działaniem w jakikolwiek sposób przyczynił się do powstania nadpłaty. Z perspektywy tego pierwszego, będą one pełnić funkcję gwarancyjną i w pewnym zakresie restytucyjną – skoro ich otrzymanie nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy leżącej po stronie organu podatkowego, ani szkody poniesionej przez podatnika. Prowadzi to do konkluzji, że instytucja nadpłaty stanowi przejaw odpowiedzialności organu podatkowego, mającej charakter gwarancyjny, który nie jest bezpośrednio związany z wystąpieniem szkody. Z kolei z perspektywy organu podatkowego odsetki od nadpłaty mają charakter represyjny, czego przejawem jest właśnie regulacja art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W zakresie oceny efektywności funkcji odszkodowawczej nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem należy poddać ocenie to, w jakiej wysokości odsetki są przez ustawodawcę kształtowane oraz za jakie okresy oprocentowanie podmiotowi uiszczającemu należność podatkową przysługuje. Jedynie w przypadku uwzględnienia pełnego okresu, tj. od chwili powstania nadpłaty do momentu jej zwrotu, można mówić o pełnym zwrocie kwoty nadpłaconego podatku. Skrócenie tego okresu należy uznać za działanie nieuprawnione, gdyż prowadzi nieuchronnie do redukcji zwracanej kwoty i jednocześnie ogranicza uprawnienie podatnika, który taki nienależny podatek nadpłacił. W sytuacji gdy to na organie podatkowym ciąży odpowiedzialność za powstanie takiej sytuacji, należy przyznać podatnikowi zwrot w pełnej wysokości, tj. dokonać oprocentowania nadpłaty już od dnia jej powstania. I w tym miejscu dochodzimy do rzeczy oczywistej, która jednak umyka niekiedy przy ocenie tego problemu, a mianowicie organ, wydając decyzję podatkową – choć z punktu widzenia zadań, jakie pełni, teoretycznie ma taki obowiązek – jednocześnie swoim działaniem przyczynia się do powstania szkody, jeśli z jakichś powodów okaże się, że jego działanie nie było uprawnione." (D. Strzelec, Prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego, PP 2022, nr 8, s. 13-21.)

"Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 78 O.p., a szczególnie jego § 3 pkt 1, dojdziemy do wniosku, że przepis ten powinien stanowić podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika w formie podatku, który okazał się nienależny. W odniesieniu do odsetek naliczanych od nadpłat powstałych w wyniku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez organ podatkowy można mówić o swoistej rekompensacie za niemające uzasadnienia prawnego pozbawienie podatnika prawa do dysponowania jego środkami finansowymi. Natomiast w innych wypadkach, niezależnie od tego, czy nadpłata wynika z deklaracji, jej korekty, decyzji stwierdzającej nadpłatę bądź uchylenia lub zmiany decyzji (gdy podatnik przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji) – nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została ona zwrócona w terminie i tu oprocentowanie ma charakter prewencyjno-gwarancyjny, wzmacniający pewność zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. Nie jest to oprocentowanie o charakterze rekompensaty, ponieważ nie jest naliczane w wypadku każdej nadpłaty, ale tylko wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. W tych przypadkach oprocentowanie jest zatem związane ze zwłoką organu w podjęciu odpowiedniej czynności mającej na celu zapewnienie zgodności stanu faktycznego ze stanem prawnym.W przypadku, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., odsetki stanowią formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem ma pełnić funkcję naprawienia szkody. Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może bowiem powodować u niego szkodę, której naprawienia w części, w jakiej nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem, może dochodzić na zasadach ogólnych. Tym samym, nie budzi w tym zakresie żadnych wątpliwości stwierdzenie, że oprocentowanie nadpłaty niweluje negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez stronę kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

Nie można też, jak to czyni organ, wywodzić uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu z faktu następczego długotrwałego i kilku instancjach sporu o jego zasadność. Wobec ostatecznej konstatacji, że odmowa zwrotu była oczywiści sprzeczna z prawem unijnym, należy rozumieć "przyczynienie się organu", jako przyczynienie się instytucji Państwa, jako całości.

W ocenie TSUE " chociaż art. 183 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej Dyrektywa 112) nie przewiduje obowiązku zapłaty odsetek od nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi ani nie precyzuje momentu, od którego takie odsetki byłyby należne, to zasada neutralności systemu podatkowego VAT wymaga, aby straty finansowe wynikłe ze zwrotu nadwyżki VAT dokonanego po przekroczeniu rozsądnego terminu zostały zrekompensowane przez zapłatę odsetek za zwłokę (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2021 r., technoRent International i in., C‑844/19, EU:C:2021:378, pkt 40). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, (...), to wymaga ona, by krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej zwrotem VAT, który nie nastąpił w rozsądnym terminie. (wyrok TSUE z 13 października 2022 HUMDA Magyar Autó-Motorsport Fejlesztési Ügynökség Zrt. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-397/21ECLI:EU:C:2022:790).

Także w doktrynie wyrażano pogląd, że "Swoboda w zakresie określania szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki podatku VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 Dyrektywy 112, nie oznacza, że zasady te są zwolnione z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii. Zasady te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar podatku VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika. (A. Wesołowska, Granice swobody państw przy ustalaniu zasad zwrotu podatku VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 18 października 2012 r., C-525/11, LEX/el. 2013.).

Efekt literalnego zastosowania przepisu art. 87 ust 2 ustawy o VAT prowadzi w istocie do zanegowania powyższych wskazań i do braku pełnego zrekompensowania podatnikowi niezgodnego z prawem przedłużenia zwrotu podatku VAT. Powołana wyżej zasada skuteczności nakazuje w takim przypadku pełną rekompensatę strat spowodowanych niedokonanym w terminie zwrotem. "Reasumując, wydaje się, iż nie do zaakceptowania byłoby w demokratycznym państwie prawa przyjęcie poglądu, że podatnik może zostać obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe. Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Tym samym, skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji, a następcza wadliwość wykonanej decyzji obciąża ekonomicznie organ podatkowy, a nie podatnika." (D. Strzelec, Prawo do otrzymania oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji organu podatkowego, PP 2022, nr 8, s. 13-21.)

Powołane wyżej zasady stosowania prawa Unii Europejskiej, a w szczególności zasada lojalności wymagają aby w stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie pominąć literale brzemiennie przepisu sprzeciwiającego się pełnemu oprocentowaniu niezasadne opóźnionego zwrotu podatku.

Reasumując w ocenie Sądu organy naruszyły powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Z powyższych względów zaskarżony akt podlegał uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w z. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 2000 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 5.400 zł, stosownie do treści § 2 ust 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).