Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 176/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący od 1982 r. prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną pod nazwą "X.". Przedmiotem działalności jest między innymi: produkcja wyrobów betonowych budowlanych, produkcja masy betonowej, zaprawy murarskiej i suchego betonu, transport drogowy towarów krajowy i międzynarodowy, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek, magazynowanie i przechowywanie towarów. Uzyskane w 2005 r. dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżący opodatkował na zasadach ogólnych zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wg 19% stawki liniowej. W badanym okresie podatnik prowadził księgi handlowe na podstawie ustawy o rachunkowości. W złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, skarżący wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

- zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach faktury korygującej nr [...] z dnia [...], która dotyczyła wydania zaliczki na poczet przyszłych zakupów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] - zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł,

- nieujęcie naliczonych i zapłaconych kontrahentom krajowym odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł,

- nieuwzględnienie wydatku z tytułu naprawy powypadkowej naczepy objętej ubezpieczeniem Auto-Casco - zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł,

- ujęcie na koncie 400/3 "Podatki i opłaty" rat podatku od nieruchomości w nieprawidłowej wysokości - zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę [...] zł,

- błędne naliczenie odpisów amortyzacyjnych - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ pierwszej instancji zweryfikował także prawidłowość udokumentowania przez podatnika wydatków poniesionych przez kierowców firmy "X." w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi. W świetle Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, uznano, że wydatki nieudokumentowane rachunkami w wysokości [...] zł, stanowią koszt uzyskania przychodów, gdyż pracownicy złożyli pisemne oświadczenia o dokonanych wydatkach i przyczynach braku ich udokumentowania.

Dokonując ustaleń w zakresie kosztów zakupu paliwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że podatnik zaliczył do kosztów podatkowych paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez PW "A." J. W. ([...] l za kwotę [...] zł), "B." Sp. z o.o. ([...] l za kwotę [...] zł), Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "C." M. C. ([...] l za kwotę [...] zł) oraz "D." Sp. z o.o. ([...] l za kwotę [...] zł). W trakcie postępowania kontrolnego na terenie posesji skarżącego dokonano oględzin zbiorników przeznaczonych do magazynowania paliwa. Kontrolujący dokonali pomiarów zbiorników 3 naziemnych i określili ich pojemność (3.979 litrów, 2 x 3.456 litrów). Podatnik oświadczył również, że przy zbiornikach znajduje się dystrybutor, pod którym usytuowany jest zbiornik podziemny na paliwo o objętości 5.530 litrów.

W decyzji wskazano, że z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. (włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...]: wynik kontroli i decyzja, wydane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Handlowo - Usługowym "C." M. C. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r., a także włączone do akt postanowieniem z dnia [...]: wynik kontroli i decyzja, dotyczące Spółki z o.o. "D." w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 r.) wynika, że firmy "B." i "D." (jedynym udziałowcem, a zarazem dyrektorem w Spółce był M. C.) nie dokonywały faktycznej sprzedaży paliw, a ich działalność polegała na wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. W trakcie kontroli ustalono m.in., że M. C. nie posiadał bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a także nie kupował ani nie sprzedawał paliwa. Ponadto, firmy "B." i "D." nie posiadały statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a więc nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT - M. C. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...] kwietnia 2004 r., natomiast Spółkę "D." Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wykreślił od dnia [...] sierpnia 2001 r.

W decyzji podkreślono, że podatnik, mimo że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistych transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach, udowodnił jednak, że transakcje zakupu paliwa miały miejsce w rzeczywistości. Stwierdzając, że bezspornym jest, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą między innymi na świadczeniu usług transportowych, organ pierwszej instancji uznał poniesione wydatki związane z zakupem oleju napędowego na kwotę [...] zł za koszty podatkowe badanego okresu.

Od decyzji skarżący, pismem z dnia [...], wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 mijał 31 grudnia 2011 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł decyzją z dnia [...]. Zobowiązanie jednak nie wygasło, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił, organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, , tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O wszczęciu postępowania poinformowano skarżącego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], określającą A. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego [...] i z tym dniem skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Postanowieniem z dnia [...] decyzja ta została włączona do akt niniejszego postępowania.

W związku z powyższym, pismem z dnia [...], skarżący wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia,

- naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy przepis powyższy uznany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z Konstytucją,

- naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji gdy wskutek przedawnienia postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zatem wskutek działania organu niezgodnie z przepisami prawa i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że powiadomienie pełnomocnika podatnika w innym postępowaniu podatkowym wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a więc na mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło. W takiej sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 169 poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Skarżący przytoczył także treść komunikatu prasowego wystosowanego po rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r., w którym podano, że Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa łub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący podkreślił, że choć wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r., to jednak Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł nadto, że pełnomocnictwo radcy prawnego w postępowaniu podatkowym nie upoważnia pełnomocnika do odbioru oświadczeń organu podatkowego o toczących się innych postępowaniach w stosunku do podatników. W ocenie skarżącego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, informacja zawarta w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], tj. w innej toczącej się sprawie podatkowej, którą doręczono pełnomocnikowi, a nie skarżącemu, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Sam fakt, że w obydwu sprawach występował ten sam pełnomocnik nie może mieć tu znaczenia, a w szczególności, że adresatem informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe powinien być podatnik, a nie jego pełnomocnik i to w innej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wyjaśnić także należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny postanowił, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654), umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

Odnosząc powołane powyżej przepisy oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić – stosując zasadę ogólną, której źródłem jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011 r. W sprawie niesporne jednak jest, że postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Spór między skarżącym a organem podatkowym dotyczy natomiast tego, czy w świetle powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wszczęcie dochodzenia w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005 wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., wobec czego organy podatkowe nie mogły określił tego zobowiązania na mocy decyzji wydanych w 2012 r. i należało umorzyć postępowanie w sprawie. Natomiast w ocenie organu podatkowego, skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., wobec czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało, że zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia i można było skutecznie określić zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r., wydając decyzje w roku 2012. Przedstawione powyżej stanowisko skarżącego nie zasługuje, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, na uwzględnienie.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny konstytucyjności tego przepisu, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podobny wniosek płynie zresztą z przytoczonego przez pełnomocnika skarżącego komunikatu opublikowanego po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w którym podano, że Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa łub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad ani formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdza jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, a jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że podatnik posiadał wiedzę o tym, że postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O wszczęciu postępowania poinformowano skarżącego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], określającą A. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została skutecznie doręczona umocowanemu wówczas w sprawie pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...]. W konsekwencji z tym dniem skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, ponieważ mógł się zapoznać z uzasadnieniem doręczonej mu skutecznie decyzji, a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. Dowód poinformowania podatnika o dochodzeniu w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] znajduje się w aktach rozpatrywanej sprawy, ponieważ została włączona do akt postanowieniem z dnia [...].

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, należy stwierdzić, że nie znajdują uzasadnienia te zarzuty skargi, w których skarżący wywodzi, że pełnomocnictwo radcy prawnego w postępowaniu podatkowym nie upoważnia pełnomocnika do odbioru oświadczeń organu podatkowego o toczących się innych postępowaniach w stosunku do podatników oraz że sam fakt, że w obydwu sprawach występował ten sam pełnomocnik nie może mieć tu znaczenia, a w szczególności, że adresatem informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe powinien być podatnik, a nie jego pełnomocnik i to w innej sprawie.

Odnosząc się do przytoczonych powyżej twierdzeń skarżącego, należy podkreślić, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem analizowanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro bowiem podatnikowi skutecznie doręczono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (doręczenie nastąpiło skutecznie ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu [...], a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia, który w rozpatrywanej sprawie następował z dniem 31 grudnia 2011 r.), a w jej uzasadnieniu stwierdzono wprost, że wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, to nie może być wątpliwości, że skarżący został poinformowany o tym fakcie. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, a nie osobiście podatnikowi, ponieważ pełnomocnik był wówczas skutecznie ustanowiony, a więc był osobą uprawnioną do odbioru decyzji wydanych wobec podatnika. Bez znaczenia jest również okoliczność, że podatnik uzyskał informację o toczącym się dochodzeniu w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w toku odrębnego postępowania. Nie jest bowiem istotne, że podatnik dowiedział się o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w decyzji kończącej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponieważ z uzasadnienia tej decyzji bezsprzecznie wynika, że dochodzenie dotyczy także podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. Ponadto, nie jest istotne, że wiedzę tego rodzaju podatnik posiadł z decyzji kończącej postępowanie w innej sprawie. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Konkludując należy stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że skarżący został poinformowany o toczącym dochodzeniu w sprawie podania przez skarżącego nieprawdziwych danych podatkowych w złożonych zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego najpóźniej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Poinformowanie podatnika nastąpiło w dniu [...], tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w momencie wydania zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.