Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski,, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2022 r. sprawy ze skargi A. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. sp. j. z siedzibą w S. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") pismem z 20 grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS", "Organ", "Dyrektor KIS") z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 18 czerwca 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z 9 czerwca 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwaną dalej: "WIS") w zakresie sklasyfikowania usługi - dezynfekcja ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwana dalej "PKWiU") na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka świadczy usługi dezynfekcji ferm drobiu, w skład których wchodzą budynki inwentarskie wraz z infrastrukturą towarzyszącą taką jak budynki gospodarcze, budynki socjalne, silosy. Usługi polegają na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło lub na zimno; zamgławianiu na mokro lub opryskiwaniu przy użyciu urządzeń takich jak zamgławiacz i/lub opryskiwacz.

Przy świadczeniu usług dezynfekcji ferm drobiu Spółka zużywa profesjonalne preparaty do dezynfekcji przeciw wirusom, bakteriom, grzybom i pleśni.

Spółka zakwalifikowała świadczone usługi do ugrupowania PKWiU 01.62.10.0 jako usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU grupowanie to obejmuje między innymi czyszczenie pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.).

Dnia [...] sierpnia 2021 r. DKIS wydał wiążącą informację stawkową, w której wskazał, iż usługa - dezynfekcja ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło klasyfikowana jest do pozycji 81.29.11.0 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

1.2. Pismem z 20 sierpnia 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie od WIS wydanej przez DKIS [...] sierpnia 2021 r.

Skarżąca zarzuciła WIS naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- klasyfikacji dokonanej według PKWiU pozycji 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, poprzez błędne zaklasyfikowanie usługi - dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło do pozycji PKWiU 81.29.11.0 Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników, podczas gdy usługa ta z uwagi na dokonywane czynności, polegające na oczyszczeniu i dezynfekcji budynku inwentarskiego (kurnika) przy zastosowaniu specjalistycznych środków i sprzętu, utrzymuje i poprawia zdrowotność hodowanego stada i w konsekwencji winna być zaklasyfikowana do pozycji PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że usługa dezynfekcji ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy ww. usługa w związku z prawidłowym zaklasyfikowaniem jej do pozycji PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%;

- art. 124 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") i w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i wynikających z tych przepisów zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nie uwzględnienie przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dokładnych czynności wykonywanych w ramach świadczonej usługi wraz z celem jej realizacji (utrzymanie zdrowotności stada na stabilnym poziomie), a także nie wzięcie pod uwagę, że przedmiotowa usługa ma na celu zwiększenie żywotności stada hodowlanego i tym samym wspomaga hodowlę zwierząt, przez co zalicza się do pozycji PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, a w efekcie niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dokładnych powodów zaklasyfikowania usługi do pozycji PKWiU 81.29.11.0 Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia - prawidłowe zaklasyfikowanie usługi do pozycji PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług poprzez określenie prawidłowej 8% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy DKIS do ponownego rozpatrzenia.

1.3. Decyzją z [...] listopada 2021 r. DKIS utrzymał w mocy własną WIS z [...] sierpnia 2021 r.

W uzasadnieniu DKIS zwrócił uwagę, iż Strona posłużyła się błędną nazwą Sekcji N PKWiU 2015 "Usługi administrowania i usługi", właściwa brzmi "Usługi administrowania i usługi wspierające". Jednocześnie w odwołaniu, Strona zamieściła tabelę, w której podjęła próbę zestawienia i porównania struktury grupowań PKWiU 2015 dla pozycji, do której usługę dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło zaklasyfikował DKIS oraz dla pozycji zaproponowanej przez Stronę. W ocenie organu interpretacyjnego zestawienie zostało przygotowane nierzetelnie. Pierwszy błąd występował już w nazwie sekcji N, gdzie zamiast "Usługi administrowania i usługi wspierające" Strona wpisała "Usługi administrowania i usługi", kolejna pomyłka występowała w nazwie grupy 01.6 a powinno być "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych" było natomiast "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usługi weterynaryjnej", kolejna błędna nazwa dotyczyła klasy 01.62 powinno być "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich" a było natomiast "Usługi wspomagające produkcję roślinną".

Organ interpretacyjny wskazał, iż Strona całkowicie pomija fakt, iż dział 81 obejmuje swoim zakresem także dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów, zatem usługa dezynfekcji została literalnie wymieniona w opisie usług wchodzących w skład grupowania. Natomiast w dziale 01 próżno szukać usług dezynfekcji pomieszczeń gospodarskich. Strona co prawda próbuje zwrócić uwagę na wpisane w ten dział usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne, jednakże usługa będąca przedmiotem wniosku nie została w opisie działu 01 wprost wskazana, a trudno dopatrywać usług dezynfekcji w usługach związanych z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługach pokrewnych.

DKIS zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał klasyfikacji na poziomie pozycji (nie działu), tym samym organ klasyfikując usługę do pozycji PKWiU 81.29.11.0 nie stwierdził, że przedmiotowa usługa stoi w jednym szeregu z usługami takimi jak czyszczenie wnętrz cystern, tankowców, samolotów, gospodarowaniem terenami zieleni, a tym bardziej zamiataniem ulic, usuwaniem śniegu oraz lodu. Usługa została zaklasyfikowana do pozycji PKWiU 81.29.11.0 z uwagi na to, że w pozycji tej mieszczą się m.in. usługi dezynfekcji budynków mieszkalnych i innych budynków, a zatem czynności zgodne z charakterem usługi świadczonej przez Stronę i zakresem czynności wykonywanych przez Stronę w ramach świadczenia przedmiotowej usługi.

DKIS podkreślił, iż wskazane przez Stronę we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnieniu, czynności realizowane w celu wyświadczenia usługi dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło, wskazują właśnie na porządkowo-techniczny charakter usługi. Strona powołuje się także na odmienną niż usługa dezynfekcji ferm drobiu, celowość czynności wymienionych w dziale 81 PKWiU, jednakże w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015, zwanych dalej "Zasadami") stanowiącymi załącznik do rozporządzenia PKWiU, nie ma nigdzie mowy o takiej przesłance klasyfikacyjnej jak celowość usługi. Celowość usług nie stanowi żadnego kryterium klasyfikacji statystycznej usługi.

Organ interpretacyjny, uznał za niesłuszne twierdzenie Strony, że utrzymywanie porządku w budynku inwentarskim jest efektem towarzyszącym realizowanej usłudze, zauważa iż utrzymywanie porządku stanowi nie tyle towarzyszący, co główny i oczekiwany efekt świadczonej usługi. Celem dezynfekcji jest wszakże - wskazane także przez Stronę w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS - pozbycie się insektów, grzybów, pleśni i innych drobnoustrojów ze wszystkich powierzchni znajdujących się w budynku inwentarskim, co w efekcie może przełożyć się na poprawę zdrowotności i żywotności hodowanego stada (podkreślenia wymaga, iż Strona nie świadczy przedmiotowej usługi w celu poprawy zdrowotności i żywotności hodowanego stada, bowiem nabywca usługi nie rozlicza usługodawcy z osiągnięcia takiego celu - czynności wykonywane przez Stronę mogą przełożyć się na poprawę zdrowotności i żywotności hodowanego stada, lecz nie muszą. Strona nie ponosi ani odpowiedzialności za nieuzyskanie takiego efektu ani też ryzyka w tym zakresie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, argumentację Strony jakoby usługi wskazane w pozycji 81.29.11.0 PKWiU miały być związane z człowiekiem, jego zdrowiem i wykonywaną przez niego działalnością, obala opinia statystyczna (precedens) wydana przez Główny Urząd Statystyczny (dalej zwany "GUS") i zamieszczona na oficjalnej stronie GUS. Zgodnie z opinią GUS z 15 marca 2018 r., usługi polegające na myciu i dezynfekcji kurników oraz dezynfekcji ubojni po zakończonym rozbiorze mięsa drobiowego podlegają klasyfikacji do pozycji 81.29.11.0 PKWiU. Jednocześnie DKIS zaznaczył, iż wskazany precedens dotyczy dwóch sytuacji - pierwsza z nich odpowiada sytuacji, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. mycia i dezynfekcji kurników, natomiast druga dotyczy dezynfekcji ubojni po zakończonym rozbiorze mięsa drobiowego. Wskazany precedens potwierdza jednocześnie prawidłowość stanowiska Dyrektora KIS, który zaklasyfikował usługę dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło do pozycji PKWiU 81.29.11.0.

Zdaniem organu interpretacyjnego należy zwrócić szczególną uwagę na pkt 5.3.2 zasad metodycznych ujęty w rozporządzeniu PKWiU, z którego wynika, że każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Z kolei pkt 7 niniejszych Zasad dotyczy sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (pod pojęciem produktów, zgodnie z pkt 4.1 Zasad rozumie się zarówno wyroby jak i usługi).

DKIS zaznaczył, iż Strona w odwołaniu zwróciła uwagę jedynie na zasady traktujące o sposobie tworzenia grupowań na poszczególnych poziomach podziału, w szczególności na podstawowych założeniach budowy PKWIU 2015, natomiast nie skupiła się na dalszej części tj. zakresie rzeczowym grupowań obejmującym usługi. Zdaniem DKIS gdyby Strona dokonała analizy pozostałych punktów Zasad, niewątpliwie zauważyłaby, iż zgodnie z Zasadami, symbol PKD nie przesądza o klasyfikacji usługi do konkretnego grupowania - kluczowe znaczenie ma tu natomiast charakter usługi.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na różnice między czyszczeniem a dezynfekcją. Czyszczenie i dezynfekcja stanowią dwie odrębne i różne usługi, w ramach których wykonywane są odmienne czynności, które prowadzą do realizacji niejednakowych celów, tj. wyczyszczenia powierzchni z osadów (czyszczenie) oraz zabijania/tępienia insektów, bakterii, grzybów itp. (dezynfekcja).

Organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Strony jakoby grupowanie 01.62.10.0 zawierało bardziej dokładny i precyzyjny opis czynności w odniesieniu do usługi świadczonej przez Stronę niż grupowanie 81.29.11.0. Grupowanie 01.62.10.0 w istocie zawiera wskazanie miejsca świadczenia usługi, zwraca uwagę na konkretny typ pomieszczeń których dotyczą dane czynności tj. pomieszczeń gospodarskich takich jak kurniki i chlewy czyli pomieszczenia tożsame ze wskazanym we wniosku o wydanie WIS, jednakże sama usługa dezynfekcji nie mieści się w zakresie tego grupowania. Usługa dezynfekcji - która jak już wcześniej zostało wskazane, stanowi bardziej precyzyjne określenie czynności, którą wykonuje Strona - jest natomiast wprost wskazana w PKWiU w opisie grupowania 81.29.11.0 jako usługa dezynfekcji budynków mieszkalnych i innych budynków. W celu zaklasyfikowania usługi nie wystarczy uznać, że miejsce wykonywania czynności określone w wyjaśnieniach do grupowania zgadza się z miejscem wskazanym we wniosku o wydanie WIS, należy także ustalić czy świadczona czynność wpisuje się w grupowanie. Zgodnie bowiem z zasadami metodycznymi, należy określić grupowanie, które zawiera najbardziej dokładny opis czynności, wskazanie jedynie miejsca świadczenia usługi nie jest wystarczające.

Pozycja 81.29.11.0 "Usługa dezynfekcji i tępienia szkodników" obejmuje m.in. usługi dezynfekcji budynków mieszkalnych i innych budynków, a zatem obejmuje budynki inne niż mieszkalne, a budynek inwentarski jakim jest kurnik stanowi właśnie przykład takiego budynku.

DKIS wskazał, iż czynności wskazane przez Stronę stanowią zamknięty katalog czynności wykonywanych w ramach usługi dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło. W tak określonym katalogu czynności DKIS nie dostrzega czynności będących czymś więcej niż techniczna czynność dezynfekcji budynku.

Organ interpretacyjny nie neguje konieczności poprzedzenia usługi dezynfekcji usługą polegającą na czyszczeniu obiektu. Strona przedstawiła wszystkie etapy procesu dezynfekcji, nie wskazała natomiast czynności wykraczających poza ten proces. Usługa czyszczenia może poprzedzać wykonanie dezynfekcji, jednakże nie została ona przez Stronę wskazana jako jedna z czynności realizowanych w celu wyświadczenia usługi, a tym samym nie została wskazana jako przedmiot wniosku o wydanie WIS. Z powyższego wynika, że czyszczenie stanowi odrębną usługę, która nie została przez Stronę objęta przedmiotowym wnioskiem o wydanie WIS. Nawet jeśli czyszczenie poprzedza usługę dezynfekcji wykonywaną przez Stronę, to nie wchodzi ona w zakres przedmiotowej usługi Strony. Ze stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach przedmiotowej usługi nie świadczy usługi czyszczenia kurnika.

Organ interpretacyjny uznał, iż nie pominął ani też nie zignorował informacji o czynnościach podejmowanych w celu zrealizowania usługi, zawartych w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, wręcz przeciwnie, informacje te posłużyły do dokładnego wyjaśnienia treści żądania Strony, tj. do określenia zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w celu wyświadczenia usługi, co pozwoliło następnie dokonać klasyfikacji usługi do pozycji PKWiU 81.29.11.0 "Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników" przy wykluczeniu klasyfikacji do pozycji PKWiU 01.62.10.0. Żaden przepis ustawy dotyczący wydawania WIS, ani też żaden z przepisów O.p. mający zastosowanie do postępowania w sprawie wydania WIS, nie zobowiązuje organu do odniesienia się w decyzji WIS do stanowiska Strony. DKIS w wydanej decyzji przedstawił uzasadnienie stanowiska, nie mając jednak obowiązku szczegółowego odniesienia się w decyzji WIS do stanowiska Strony. W ocenie DKIS Strona chciałaby przenieść elementy postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej (przede wszystkim w zakresie oceny stanowiska Skarżącej) na postępowanie dowodowe w WIS, co jednak w świetle przepisów regulujących obie instytucje prawa podatkowego nie może mieć miejsca. Podkreślono, iż postępowanie w zakresie wydania WIS jest postępowaniem odmiennym od postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Organu, dokonał on subsumpcji wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa materialnego i prawidłowo określił zarówno klasyfikację przedmiotowej usługi do pozycji 81.29.11.0 PKWiU 2015, jak i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. WIS została zatem wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DKIS, utrzymującą w mocy własną WIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia – prawidłowe zaklasyfikowanie usługi do pozycji PKWiU 01.62.10.0 i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług poprzez określenie prawidłowej 8% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i wynikających z tych przepisów zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przedstawionych we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej cech wykonywanej przez Skarżącą usługi polegającej na zamgławianiu pomieszczeń inwentarskich na ciepło oraz nie wzięcie pod uwagę, że przedmiotowa usługa jako usługa towarzysząca hodowli zwierząt gospodarskich całościowo związana jest z utrzymaniem i poprawą zdrowotności hodowanego stada;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji z naruszeniem zasad jego prawidłowego przygotowania, a w szczególności dopuszczenie się istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, które w sposób lakoniczny i wybiórczy dokonuje wyjaśnienia podstaw zastosowanej przez organ kwalifikacji usługi, pominięcie większości argumentacji przedstawionej przez Spółkę, jak również nie przedstawienie właściwego uzasadnienia prawnego, z treści którego Skarżąca nie jest w stanie poznać motywów rozstrzygnięcia jakimi kierował się Dyrektor KIS wydając skarżoną decyzję, a w efekcie nie ma możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że usługa dezynfekcji ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło nie ma wpływu na chów i hodowlę zwierząt i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, podczas gdy ww. usługa w związku z prawidłowym zaklasyfikowaniem jej do pozycji PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 19 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie;

- klasyfikacji PKWiU, pozycji 01.62.10.0 "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich" w związku z pkt 5.3.1 Zasad metodycznych PKWiU stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfkacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez błędne zaklasyfikowanie usługi - dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło do pozycji PKWiU 81.29.11.0 "Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników", podczas gdy usługa ta z uwagi na dokonywane czynności polegające na oczyszczaniu i dezynfekcji budynku inwentarskiego (kurnika) przy zastosowaniu specjalistycznych środków i sprzętu, utrzymuje i poprawia zdrowotność hodowanego stada i w konsekwencji winna być zaklasyfikowana do pozycji PKWiU 01.62.10.0 "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich".

2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja usługi dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło. Zdaniem Strony jest to usługa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, dla której właściwa jest stawka obniżona 8%. Organ klasyfikuje sporne usługi jako usługę dezynfekcji i tępienia szkodników opodatkowanej wedle stawki podstawowej, a w jej ramach jako usługę dezynfekcji budynków innych budynków.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ prawidłowo klasyfikuje sporne usługi jako usługę dezynfekcji i tępienia szkodników, a w jej ramach jako usługę dezynfekcji budynków innych budynków.

6. Stosownie do brzmienia art. 5a u.p.t.u., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Z powyższego wynika zatem, że WIS ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. poz. 1676, z późn. zm., zwane dalej rozporządzeniem PKWiU. Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

7. Organ prawidłowo przyjął, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, zastosowanie znajdzie Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z tytułem Sekcja N PKWiU obejmuje "USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE", a w tej sekcji zawarty jest m.in. dział 81 "USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI", który obejmuje m.in. "dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.". Co istotne, dział ten nie obejmuje usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0. W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.29 "USŁUGI POZOSTAŁEGO SPRZĄTANIA I CZYSZCZENIA", a w niej pozycja 81.29.11.0 "Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników", która obejmuje m.in. "usługi dezynfekcji budynków mieszkalnych i innych budynków", ale grupowanie to nie obejmuje m.in. "usług czyszczenia obiektów rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0.

Sąd stwierdza, że organ prawidłowo przyjął, że będąca przedmiotem sprawy usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 81.29.11.0 "Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników".

8. 1. Skarżąca argumentuje, że dezynfekcja ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło jako czynność zdecydowanie zwiększającą żywotność stada winna być zaklasyfikowana do pozycji PKWiU 01.62.10.0 Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich i jako taka usługa powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Strona, porównując czynności wpisujące się w dział 81 oraz dział 01, podnosi, że sporna usługa nie powinna stać w jednym szeregu z usługami takimi jak czyszczenie wnętrz cystern, tankowców, samolotów, gospodarowaniem terenami zieleni, a tym bardziej zamiataniem ulic, usuwaniem śniegu oraz lodu, a właśnie takie usługi zostały wymienione w dziale 81 PKWiU, do którego organ klasyfikuje usługi świadczone przez Skarżącą. Wymienione w dziale 81 PKWiU czynności mają przede wszystkim porządkowo-techniczny charakter, zatem odznaczają się inną celowością niż usługa dezynfekcji ferm drobiu.

8.2. Z argumentacją Strony nie można się zgodzić. Wbrew wywodom Strony każda dezynfekcja ma właśnie charakter porządkowo-techniczny. Dział 81 obejmuje swoim zakresem także dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów, zatem usługa dezynfekcji, jako taka, została literalnie wymieniona w opisie usług wchodzących w skład grupowania.

Strona niezasadnie próbuje wywieść istnienie w dziale 01 takiej usługi specyficznej jak dezynfekcja pomieszczeń gospodarskich, jako odrębnej od dezynfekcji z działu 81. W dziale 01 nie ma jednak takiej usługi, której doszukuje się tam Skarżąca. Nie sposób też wywieść usług dezynfekcji z usług związanych z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługach pokrewnych.

Strona niezasadnie próbuje oceniać wagę i celowość realizowanej usługi porównując ją np. do czyszczenia wnętrz cystern, tankowców, samolotów, gospodarowaniem terenami zieleni, a tym bardziej z zamiataniem ulic, usuwaniem śniegu oraz lodu. Celowość usług nie stanowi żadnego kryterium klasyfikacji statystycznej usługi. Dla prawidłowej klasyfikacji kluczowy jest charakter usługi, wynikający z jej opisu przez Skarżącą. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca sporna usługa nosi jednak charakter porządkowo-techniczny, jak każda usługa dezynfekcyjna.

9. 1. Strona podkreśla przeznaczenie spornej usługi będącej przedmiotem wniosku, wywodząc, że jej głównym przeznaczeniem i celowością jest zwiększenie zdrowotności hodowanego stada poprzez pozbycie się insektów, bakterii, grzybów, pleśni i innych drobnoustrojów atakujących stado w obiekcie hodowlanym. Uważa, że czynność taka zdecydowanie należy do czynności wspomagających chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, gdyż zwiększenie zdrowotności owocuje zwiększeniem liczebności, a w konsekwencji wzrostem ogólnej produktywności stada. Strona wskazuje: "przedmiotem przeważającej działalności jest chów i hodowla drobiu (PKWiU 01.47.Z), a przedmiotem pozostałej działalności jest m. in. działalność usługowa wspomagająca chów i hodowle zwierząt (PKWiU 01.62.Z). Profil działalności Strony "oscyluje" zatem wokół hodowli drobiu i usługach ją wspomagających. Skarżąca wyjaśnia, że nie zajmuje się przecież np. utrzymywaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni, w szczególności nie zajmuje się myciem pociągów, autobusów, czyszczeniem od wewnątrz cystern i tankowców ani zamiataniem ulic, co obejmuje dział 81 PKWiU.

9.2. Oceniając tę argumentację, wbrew twierdzeniu Spółki, główny i oczekiwany efekt (a nie tylko towarzyszący) świadczonej usługi to utrzymywanie porządku w budynku inwentarskim. Usługa zostaje wykonana przez uśmiercenie insektów i bakterii, likwidacji zarodników pleśni oraz oczyszczeniu powietrza w budynku inwentarskim, co jest równoznaczne właśnie z utrzymywaniem porządku. Opisana usługa to szereg procesów fizyko-chemicznych niemających jednak nic wspólnego z rolnictwem i z hodowlą drobiu. Usługa zostaje wykonana po zakończeniu zmgławiania i wyłączeniu oraz ostygnięciu maszyny zmgławiającej. Obiekt jest wtedy zdezynfekowany. Bez znaczenia dla wykonanej usługi jest to co dalej się dzieje w zdezynfekowanym obiekcie. Strona jako wykonawca usługi nie jest rozliczana z poprawy zdrowotności i żywotności hodowanego stada.

Zdaniem Strony (wyrażonym także w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS), nabywca usługi oczekuje od niej oczyszczenia powierzchni znajdujących się w budynku z wszelkich drobnoustrojów. Nabywca usługi nie rozlicza jednak usługodawcy z osiągnięcia takiego celu. Strona nie ponosi ani odpowiedzialności za nieuzyskanie takiego efektu ani też za ryzyko w tym zakresie.

9.3. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że świadczona przez nią usługa nie stanowi dezynfekcji w sensie stricte sanitarnym, lecz w sensie wspierającym prawidłowy rozwój i wzrost hodowanego stada.

Każda dezynfekcja, inaczej odkażanie, ma charakter sanitarny niszcząc drobnoustroje, zapobiegając ich rozmnażaniu i zapobiegając zakażeniom ludzi lub zwierząt. Jest tak także w przypadku spornej usługi, bo Strona sama wyjaśnia, że służy to zapobieganiu powstawaniu chorób zakaźnych wśród stada.

Charakterystyka usługi wskazuje na jej sanitarną istotę. Dezynfekcja budynku inwentarskiego poprzez zastosowane przez Spółkę procesy fizyko-chemiczne prowadzi do pozbycia się insektów, bakterii, grzybów, pleśni i innych drobnoustrojów ze wszystkich powierzchni znajdujących się w budynku.

Od charakteru usługi należy zatem oddzielić jej spodziewany cel i skutek dla wykonywania innej działalności, a więc dla utrzymanie zdrowotności stada na stabilnym poziomie. Skarżąca nie odpowiada w ramach wykonania spornej usługi za wynik ekonomiczny hodowli drobiu. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że usługa jest zakończona w momencie odłączenia i zabrania z kurnika urządzenia do dezynfekcji. Spółki nie musi interesować, w ramach wykonywania spornej usługi, co będzie się działo w zdezynfekowanym już pomieszczeniu, np. czy hodowla drobiu będzie tam wykazywała się dobrymi wynikami.

9.4. Można przyjąć, że każda dezynfekcja ma finalnie służyć człowiekowi i/lub hodowanym przez człowieka zwierzętom. Nie wykonuje się przecież dezynfekcji samej dla siebie, tylko aby po prostu niszczyć drobnoustroje, nawet tam gdzie nie szkodzą człowiekowi i i/lub hodowanym przez człowieka zwierzętom.

Chybiony jest argument Strony jakoby usługi wskazane w pozycji 81.29.11.0 PKWiU miały być związane z człowiekiem, jego zdrowiem i wykonywaną przez niego działalnością. Takie kryterium jest chybione. Przecież usługa wykonywana przez Skarżącą także, w dalszym etapie, ma służyć człowiekowi. Stado jest hodowane finalnie dla celów człowieka. Dezynfekcja obiektów inwentarskich ma charakter porządkowo-techniczny, jest procesem sanitarnym, bo finalnie służy człowiekowi służąc najpierw hodowanym przez człowieka zwierzętom. Mając na uwadze charakter dezynfekcji, odkażania jako procesu techniczno-chemicznego oraz jej sanitarny wynik dezynfekcja obiektów inwentarskich, wbrew temu co twierdzi Strona, nie jest odległa np. myciu, czyszczeniu wnętrz cystern, tankowców, samolotów, gospodarowaniu terenami zieleni, a tym bardziej zamiataniu ulic, myciu butelek i w ogóle usług utrzymania porządku wewnątrz budynków i ich sprzątania (zawartych w dziale 81).

Trafnie organ przywołuje tu opinię statystyczną GUS z 15 marca 2018 r., wyjaśniającą, że usługi polegające na myciu i dezynfekcji kurników oraz dezynfekcji ubojni po zakończonym rozbiorze mięsa drobiowego podlegają klasyfikacji do pozycji 81.29.11.0 PKWiU.

Gdyby przyjąć rozumowanie Skarżącej i powiązać dezynfekcję kurnika z usługami wspomagającymi chów i hodowlę zwierząt to np. dezynfekcję budynku mieszkalnego należałoby równie dobrze kwalifikować jako usługę oscylującą w obszarze (profilaktyki) ochrony zdrowia, bo przecież jej celem jest zapobieganie powstawaniu chorób zakaźnych wśród ludzi.

9.5. Gdyby określać sporną usługę poprzez jej cel to w można by dojść finalnie do wniosku, że także dezynfekcja kurnika poprzez zapobieganie zakażeń wśród stada drobiu ma finalnie zapewnić ludziom zdrową żywność powstającą ze zdrowego drobiu, a więc chronić zdrowie ludzi. Powyższe przykłady Sąd podaje w celu zilustrowania, do jakich absurdalnych wniosków może prowadzić odrywanie się od metodyki klasyfikacyjnej i kreowanie nowych kryteriów odwołujących się do bliższych lub dalszych celów usługi zamiast do charakteru i opisu usługi.

9.6. Skarżąca wyjaśnia (pkt 19 skargi) pojęcie bioasekuracji, którą "na poziomie produkcji zwierzęcej można określić jako profilaktykę nieswoistą, obejmującą różne procedury i praktyki zapobiegające bądź ograniczające ekspozycję stada na czynniki chorobotwórcze. Istotnym elementem są wymagania higieniczne, w tym skuteczna dezynfekcja, dezynsekcja i deratyzacja." Skarżąca zwróciła uwagę na istotę bioasekuracji na poziomie produkcji zwierzęcej, wskazała na działania bioasekuracyjne, a ponadto podkreśliła znaczenie efektywnego mycia i zamgławiania w zapobieganiu oraz zwalczaniu chorób na fermie drobiu.

Skarżona decyzja nie neguje znaczenia bioasekuracji. Sporną usługą nie jest jednak bioasekuracja szeroko rozumiana, czyli wszystkie procesy i działania do niej zaliczane, a tylko konkretna usługa dezynfekcji kurników i organ zasadnie tylko na tym się tylko skoncentrował.

10. Zakres działalności gospodarczej Spółki nie ma znaczenia. Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych ujętym w rozporządzeniu PKWiU, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Z kolei pkt 7 niniejszych Zasad dotyczy sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (pod pojęciem produktów, zgodnie z pkt 4.1 Zasad rozumie się zarówno wyroby jak i usługi).

11. 1. Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU pozycja 81.29.11.0 Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników obejmują usługi dezynfekcji budynków mieszkalnych i innych budynków.

Z kolei grupowanie 01.62.10.1 obejmuje swym zakresem czyszczenie pomieszczeń gospodarskich (kurników, chlewów itp.).

Zdaniem Skarżącej, to grupowanie 01.62.10.1 wskazuje bardziej dokładny i precyzyjny opis czynności niż grupowanie 81.29.11.0. Wskazuje bowiem na konkretny typ pomieszczeń, których dotyczą dane czynności, tj. pomieszczeń gospodarskich jakimi są m. in. kurniki i chlewy. Usługa świadczona przez Skarżącą wykonywana jest w pomieszczeniu gospodarskim zwanym również – na potrzeby niniejszego postępowania – budynkiem inwentarskim, którym jest właśnie kurnik.

11.2. Skarżąca nie ma racji, bo umyka jej różnica między czyszczeniem a dezynfekcją. Organ trafnie wyjaśnia, że czyszczenie polega na usuwaniu brudu, zanieczyszczeń i osadów z powierzchni, podczas gdy dezynfekcja polega na zabijaniu bakterii środkami chemicznymi po tym, jak powierzchnia została już oczyszczona lub wytarta. Czyszczenie i dezynfekcja stanowią zatem dwie odrębne i różne usługi, w ramach których wykonywane są odmienne czynności, które prowadzą do realizacji niejednakowych celów, tj. wyczyszczenia powierzchni z osadów (czyszczenie) oraz zabijania/tępienia insektów, bakterii, grzybów itp. (dezynfekcja).

Organ zasadnie wskazuje, że nie są to definicje równoważne i nie ma możliwości stosowania ich zamiennie, jako synonimy. Dezynfekcja jest określeniem bardziej szczegółowym niż czyszczenie, ponadto czyszczenie nie zawsze musi zawierać dezynfekcję (przeważnie jej nie obejmuje).

Przenosząc to na grunt sporu, to jednak dezynfekcja jest bardziej precyzyjnym określeniem czynności, którą wykonuje Strona. Maszyna używana w procesie wykonywania usługi to nie jest maszyna czyszcząca, ale urządzenie rozpylające preparat odkażający.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w pkt 7.6.2 zasad metodycznych grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny. Na tym samym poziomie hierarchicznym, bardziej dokładny opis czynności zawiera pozycja 81.29.11.0 "Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników".

11.3. Grupowanie 01.62.10.0 w istocie zawiera wskazanie miejsca świadczenia usługi, zwraca uwagę na konkretny typ pomieszczeń których dotyczą dane czynności, tj. pomieszczeń gospodarskich takich jak kurniki i chlewy czyli pomieszczenia tożsame ze wskazanym we wniosku o wydanie WIS, jednakże sama usługa dezynfekcji nie mieści się w zakresie tego grupowania.

To usługa dezynfekcji stanowi bardziej precyzyjne określenie czynności, którą wykonuje Strona. Jest ona wprost wskazana w PKWiU w opisie grupowania 81.29.11.0 jako usługa dezynfekcji budynków mieszkalnych i – co należy pokreślić - innych budynków. Budynek inwentarski jakim jest kurnik mieści się w katalogu owych "innych budynków".

W celu zaklasyfikowania usługi nie wystarczy uznać, że miejsce wykonywania czynności (kurnik) określone w wyjaśnieniach do grupowania zgadza się z miejscem wskazanym we wniosku o wydanie WIS. Jak wyżej wywiedziono, należy przed wszystkim ustalić czy świadczona czynność wpisuje się w grupowanie.

12. 1. Skarżąca w odwołaniu wyjaśniała, że "niemożliwe jest" dokonanie dezynfekcji bez czyszczenia, zwłaszcza budynków inwentarskich. Dobre praktyki rolnicze nakazują bowiem dezynfekcję pomieszczenia przed każdym wsadem drobiu do kurnika. Ponadto, zarówno pierwsza jak i druga czynność ma postawiony przed sobą ten sam cel – oczyszczenie powierzchni, przy czym dezynfekcja nastawiona jest na czyszczenie nie z ogólnych zabrudzeń, a z drobnoustrojów. Skarżąca uważa więc, że czynności dezynfekujące wpisują się w definicję czyszczenia, a poprzez dezynfekcję dokonuje się jednocześnie czyszczenia.

12.2. Tak wywodząc Strona jest w błędzie. Jak wyżej wywiedziono usługą czyszczenia nie jest tożsama z usługą dezynfekcji. Drobnoustroje (bakterie, wirusy, grzyby) mają, jak wiadomo powszechnie, to do siebie, że nie da się pomieszczenia z nich po prostu wyczyścić. Można próbować wyczyścić pomieszczenie, usunąć z nich materię sprzyjającą rozwojowi drobnoustrojów, ale nie "wyczyścić" pomieszczenie z drobnoustrojów.

Nadto Strona najwyraźniej próbowała na etapie odwoławczym i skargowym zmodyfikować opis świadczonej usługi. Ani w pierwotnym wniosku ani w jego uzupełnieniu po wezwaniu organu, Spółka nie wskazywała bowiem, że wykonuje świadczenie polegające na czyszczeniu i dezynfekcji, dezynfekcji poprzez czyszczenie, czy wykonuje świadczenie złożone łączące usługę czyszczenia i usługę dezynfekcji. Z treści wniosku i jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia (jedynie) z dokonaniem dezynfekcji pomieszczenia inwentarskiego, z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu w postaci maszyny będącej zamgławiaczem termicznym, służącym do zamgławiania środkami owadobójczymi, grzybobójczymi oraz dezynfekcyjnymi.

Rozważania Spółki, że dobrą praktyką jest oczyszczenie kurnika przed jego dezynfekcją pozostają poza zakresem sporu. W skarżonej decyzji DIS nie neguje konieczności poprzedzenia usługi dezynfekcji usługą polegającą na czyszczeniu obiektu. DIS trafnie jednak podkreśla jedynie, iż przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest usługa dezynfekcji niepołączona i niezwiązana z usługą czyszczenia, bowiem ani we wniosku ani w jego uzupełnieniu Strona nie wskazała czynności innych niż ściśle związane z dezynfekcją obiektu. Strona przedstawiła wszystkie etapy procesu dezynfekcji, nie wskazała natomiast czynności wykraczających poza ten proces.

Usługa czyszczenia może, lecz nie musi poprzedzać wykonanie dezynfekcji, w tym wykonanie usługi przez Skarżącą. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, poprzedzanie dezynfekcji czyszczeniem oraz ścisłe powiązanie obu tych czynności nie można uznać za fakt należący do wiedzy powszechnej, tylko dlatego że dezynfekcja bez uprzednio wykonanych czynności porządkowych, czyszczenia praktycznie traci swój sens. Czyszczeniem pomieszczenia może się przecież zajmować inny podmiot niż świadczący usługę dezynfekcji.

Organ prawidłowo uznał, że czynności wymienione przez Skarżącą stanowią zamknięty katalog czynności wykonywanych w ramach usługi dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło.

12.3. W skardze Spółka zdaje się już zmieniać narrację i w mniejszym stopniu zdaje się negować różnicę między czyszczeniem a dezynfekcją, ale próbuje wykazać, że "oczywistym" elementem stanu faktycznego jest też czyszczenie kurnika w ramach dezynfekcji, czego rzekomo organ nie wziął pod uwagę. Skarżąca w pkt 15 skargi usprawiedliwia treść wniosku i wyjaśnia, że przedstawiła tylko specyficzny przebieg samego procesu zamgławiania pomieszczeń, "jednakże nie ulega wątpliwości, iż zawsze poprzedzany jest on sprzątaniem pomieszczenia", bowiem zamgławianie nieoczyszczonego obszaru nie przyniosłoby zamierzonego wykonaniem usługi skutku. Skarżąca uznała powyższe za "oczywistość", wobec czego przedstawiła jedynie charakterystykę techniczną czynności.

Ani z przedstawionego przez Skarżącą opisu usługi ani z reguły notoryjności (art. 187 § 3 O.p.) nie wynika, że czyszczenie stanowi jedną z czynności wchodzących w skład usługi dezynfekcji ferm drobiu polegającej na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło. Skarżąca błędnie uznaje, że znajomość procesu dezynfekcji kurników należy obecnie do wiedzy powszechnej, w tym "oczywiste" jest, że "zawsze" wymaga to uprzedniego czyszczenia budynku, a w tym że czyszczeniem zajmuje się ten podmiot, który wykonuje dezynfekcję.

Z uwagi na brak w opisie usługi z wniosku o wydanie WIS oraz z uzupełnienia wniosku wzmianki o dokonywanym czyszczeniu można domniemywać, iż usługę tę może świadczyć podmiot odrębny od Spółki, np. przygotowanie pomieszczenia do dezynfekcji przez uprzednie czyszczenie może zostać wykonane również przez usługobiorcę.

Istotne, że czyszczenie kurnika nie zostało ona przez Stronę wskazane jako jedna z czynności realizowanych w celu wyświadczenia usługi, a tym samym nie została wskazane jako przedmiot wniosku o wydanie WIS. Czyszczenie stanowi odrębną usługę, która nie została przez Stronę objęta przedmiotowym wnioskiem o wydanie WIS. Argumentacja Spółki zmierzająca do wykazania, że dezynfekcja jest jedynie techniczną częścią większej usługi, która zawiera w sobie też czyszczenie jest bezpodstawne i nie znajduje oparcia w treści wniosku wraz z jego uzupełnieniem.

12.4. Skarżąca wbrew ustalonym w sprawie faktom usiłuje wkomponować do opisu spornej usługi nowe, domniemane elementy (czyszczenie kurnika), aby usługa dezynfekcji stała się bardziej zbliżona do charakterystyki usługi czyszczenia pomieszczeń gospodarskich a jednocześnie oddaliła się od usługi dezynfekcji innych budynków.

Nawet jeśli w rzeczywistości usługę dezynfekcji świadczonej przez Spółkę poprzedza czyszczenie kurnika (nie wiadomo przez kogo, kiedy i w jaki sposób wykonywane), to owo czyszczenie nie wchodzi w zakres usługi rozważanej w niniejszej sprawie, bo Strona nie wskazała w ramach stanu faktycznego, że w ramach spornej usługi zajmuje się też, uprzednio czyszczeniem kurnika, przed jego dezynfekcją.

12.5. Na marginesie, jeżeli Strona jest zainteresowana uzyskaniem WIS dla usługi kompleksowej, złożonej polegającej na czyszczeniu i dezynfekcji kurnika albo chce inaczej opisać wykonywaną jedną usługę (jako oczyszczanie + dezynfekcja) to powinna raczej rozważyć złożenie wniosku o odrębną decyzję WIS, dla tak opisanej usługi.

13. Przedmiotowe świadczenie, tj. usługa dezynfekcji ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło jest wprost wskazana w PKWiU jako usługa dezynfekcji budynków mieszkalnych i innych budynków, należąca do pozycji PKWiU 81.29.11.0. Zaznaczyć należy, że usługa czyszczenia obiektów rolniczych (kurników, chlewni, itp.) sklasyfikowana w 01.62.10.0 została expressis verbis wyłączona z grupowania 81.29.11.0.

Przyjąć należy, że racjonalny prawodawca rozróżnia czyszczenie i dezynfekcję jako odrębne procesy. Gdyby intencją prawodawcy było wyłączenie z działu 81 usług dezynfekcji, dezynfekcji pomieszczeń rolniczych to wyłączenie takie zostałoby w przepisach wprost wskazane, podobnie jak to ma miejsce w przypadku czyszczenia pomieszczeń rolniczych.

14. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, dokonując klasyfikacji usługi organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie sekcji i działów PKWiU 2015 mających zastosowanie w sprawie, ponadto dokonał prawidłowej i szczegółowej analizy poszczególnych grupowań PKWiU mających zastosowanie w sprawie poprzez porównanie opisów czynności poszczególnych grupowań. Argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji jest trafna i przekonująca. Sporna usługa, dezynfekcja ferm drobiu polegająca na zamgławianiu pomieszczeń na ciepło, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWIU 81.29.11.0 "Usługi dezynfekcji i tępienia szkodników". Tym samym należało wykluczyć jej klasyfikację pod pozycją 01.62.10.0 "Usługi wspomagające chów i hodowlę zwierząt gospodarskich".

Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie są chybione. Właściwą stawkę dla opodatkowania przedmiotowej usługi organ prawidłowo wskazał na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

15. 1. Skarżąca argumentuje swoje stanowisko (część V skargi) przywołując interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Skarżąca oparła znaczną część argumentacji na błędnym założeniu, że postępowanie w zakresie wydania WIS jest postępowaniem tożsamym z postępowaniem w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Pojęcia, którymi posługuje się Skarżąca, sposób sformułowania zarzutów oraz argumentacja przedstawiona zarówno w odwołaniu jak i skardze, sugerują oczekiwanie, że organ wydający decyzję WIS będzie respektował wskazywaną przez Spółkę klasyfikację statystyczną.

Skarżącej umyka jednak, że WIS nie są nową odmianą interpretacji indywidualnych prawa podatkowego ani kontynuacją, w innej postaci procesowej interpretacji indywidualnych. Nie ma zasady kontynuacji między interpretacjami indywidualnymi a decyzjami WIS. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać różnic między dwoma odrębnymi instytucjami prawa podatkowego, tj. interpretacjami indywidualnymi i wiążącymi informacjami stawkowymi, mimo że decyzja organu dobrze wyjaśnia te różnice.

Interpretacje indywidualne przywoływane przez Skarżącą nie rozstrzygały kwestii klasyfikacji usługi tożsamej z usługą stanowiącą przedmiot niniejszej sprawy. W powołanych interpretacjach indywidualnych rozstrzygano jedynie kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu ich wydania. Natomiast klasyfikacje statystyczne, na podstawie których dokonano interpretacji, stanowiły element stanu faktycznego podany przez wnioskodawców we wnioskach o wydanie tychże interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego i nie były przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Klasyfikacje statystyczne stanowiły więc element stanu faktycznego podany przez wnioskodawców, z którą Dyrektor KIS nie polemizował i w ramach procedury interpretacyjnej polemizować nie mógł.

Natomiast postępowanie w zakresie wydania WIS jest postępowaniem odmiennym od postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Inaczej niż w przypadku interpretacji indywidualnych w zakresie WIS jest prowadzone postępowanie dowodowe, jakkolwiek zawężone do przedmiotu postępowania. Opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

Na gruncie przepisów regulujących wydawanie WIS (art. 42a u.p.t.u.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej samodzielnie i niezależnie dokonuje klasyfikacji statystycznej usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla danej usługi, nie ocenia tu stanowiska wnioskodawcy, bo przepisy nie wymagają od wnioskodawcy wyrażania stanowiska w tych kwestiach. Organ nie jest więc związany treścią interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie działu II, rozdziału 1a O.p.

15.2. Niezależnie od względów systemowych i prawnych także treść przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych (wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 26 września 2017 r. oraz 7 sierpnia 2018 r.) nie przekłada się na realia niniejszej sprawy. Na usługi będące przedmiotem przywołanych interpretacji składa się obok usług dezynfekcji aktywną pianą i zamgławiania, także usługa mycia i czyszczenia budynków inwentarskich. Jak to już wyżej wyjaśniono, elementu mycia i czyszczenia budynków inwentarskich brak jednak we wniosku o wydanie WIS dla spornej usługi.

15.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza też bezzasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. Zasada zaufania i przekonywania nie została przez organ naruszona. Nie pominięto elementów stanu faktycznego sprawy. Informacje zawarte we wniosku złożonym przez Skarżącą, a następnie przez nią uzupełnione przedstawione zostały w wyczerpujący sposób, co pozwoliło organowi poprawnie sklasyfikować tak opisaną usługę. Podejmowanie dalszych działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego byłoby zbędne. Nie można także uznać, że skoro organ wydał rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą to błędnie ustalono stan faktyczny.

Sąd nie dostrzega, aby organ prowadził postępowanie tendencyjnie, pod z góry założoną tezę. Treść rozstrzygnięcia determinuje literalny opis usługi przez Spółkę i treść dołączonych dowodów.

Uzasadnienie skarżonej decyzji jest spójne, wyczerpujące i przekonywujące oraz spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

W ramach tej grupy zarzutów Skarżąca niezasadnie wytyka, że organ nie odnosi się do zestawienia opisów czynności przedstawionych w odwołaniu, gdy organ wykazał, z czym Strona nie polemizuje, że zestawienie zawiera zasadnicze błędy pojęciowe i pominięcia. Niezależnie od tego, lektura całokształtu uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, iż organ dokonał porównania opisów czynności wchodzących w zakres obydwu spornych grupowań, a także wskazał przyczyny braku możliwości zaklasyfikowania usługi do pozycji zaproponowanej przez Skarżącą w złożonym wniosku.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

[pic]