Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1730/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 691/14 w sprawie ze skargi F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr ILPB4/423-95/14-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w L. (dalej: "spółka") we wniosku z dnia dniu 10 lutego 2014 r. (uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Zgodnie ze statutem spółki jej rokiem obrotowym jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 października do 30 września. Zatem rok obrotowy trwa od dnia 1 października do dnia 30 września kolejnego roku. Obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., a zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego w tym czasie nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Na dzień 29 kwietnia 2014 r. akcje w spółce posiadają osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest osoba prawna. Wiedzę tą spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji z wnioskiem o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej. W spółce akcje, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym czasie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już w dniu 30 kwietnia 2014 r.

Trwający obecnie rok obrotowy obejmuje okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r.

Jednocześnie zgodnie z § 41 statutu spółki rokiem obrotowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy od 1 października do 30 września następnego roku podatkowego, a trwający w momencie dokonywania zmiany statutu rok obrotowy zakończy się 31 października 2013 r. Zatem obecnie trwający rok obrotowy obejmuje okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r. Zmiana statutu w zakresie zmiany roku obrotowego spółki została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 10 października 2013 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy jest obecnie trwającym rokiem obrotowym i obejmuje okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 września 2015 r.

Wspólnik będący komplementariuszem ma rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym spółki.

W związku z dokonanym opisem spółka zadała pytania:

1. czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dalej: "nowelizacja" (ustawa zmieniająca) ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 nowelizacji ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." za miesiąc styczeń 2014 r.?

Spółka przedstawiając stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdziła, że nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego wyraziła pogląd, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego nie ma on obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Minister Finansów działając przez podmiot uprawniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia 12 maja 2014 r. stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 nowelizacji objęcie zakresem ustawy w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r, zostało przesunięte w czasie. Z kolei zgodnie z art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa regulująca opodatkowanie dochodów osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników tego podatku rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Organ wskazał, że ustawa o rachunkowości stanowi wprawdzie, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych, niemniej jednak ustawa ta nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to spółka komandytowo-akcyjna, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów. Spółka powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Skoro wspólnikami spółki są zarówno osoby fizyczne i osoba prawna organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe dla nich przepisy.

W konsekwencji organ stwierdził, że spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. Ponadto na spółce - jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. - ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek za styczeń 2014 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 4 ust. 1 nowelizacji, przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego nowelizacji od dnia 1 stycznia 2014 i stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że nie przewidują żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki, a w konsekwencji spółka zgodnie z brzmieniem przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

2) art. 4 ust. 2 nowelizacji przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji do przyjęcia, że spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od stycznia 2014 r.;

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie przyjętych pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., przez brak zastosowania tego przepisu i działanie organu podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 nowelizacji), a to przez wprowadzanie pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji, wydawanie sprzecznych interpretacji;

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę spółki.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 4 nowelizacji powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zwłaszcza, że przepis art. 4 ust. 1 nowelizacji dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. Oznacza to, że ustawodawca założył sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółkach komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m. in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, przewidział istnienie spółek komandytowo -akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Spółki te są podmiotami odrębnymi od wspólników i niezasadne jest twierdzenie o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Z tych powodów sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 29 listopada 2013 r. będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym spółka nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Zaskarżając ww. wyrok w całości organ wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", w zw. z:

1) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka mogła przyjąć jako rok obrotowy okres inny niż rok kalendarzowy, co oznacza zdaniem WSA, że w tej sprawie spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty przez nią rok obrotowy trwający od 29 listopada 2013 r. będzie trwał w niezmienionej formie do końca obecnie przyjętego przez spółkę w statucie roku obrotowego, a tym samym spółka nie miała obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych;

2) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka komandytowo-akcyjna, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mogła przyjąć jako rok obrotowy okres inny niż rok kalendarzowy, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wspólnik takiej spółki będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a tym samym w oparciu o ww. przepisy ustawy o rachunkowości - spółka, o której mowa wyżej zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zasadę związania granicami skargi kasacyjnej przyjęto zarówno na etapie rozpoznawania sprawy (art. 183 § 1 P.p.s.a.), jak i orzekania (art. 186 P.p.s.a.). Przesłanki nieważności ustawodawca określił w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika możliwość przyjęcia, że zaskarżony wyrok wydany został w warunkach nieważności.

Przepis art. 174 P.p.s.a. określa w sposób enumeratywny, na jakich podstawach można oprzeć zaskarżenie orzeczenia w drodze skargi kasacyjnej. W analizowanej skardze kasacyjnej wskazano jako jej podstawę naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości poprzez dokonanie ich błędnej wykładni.

Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było to, czy skarżąca będąca spółką komandytowo-akcyjną, w której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna (tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak to wywodził organ interpretacyjny, w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów. Z kolei Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego - podatkowego kończącego się dniu 30 września 2015 r. aż do tej daty podlegać ona będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.), kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 ppkt c ustawy zmieniającej – definicją spółki objęto także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub - dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "roku podatkowym" - ale bez jego zdefiniowania. W art. 11 O.p. wskazano z kolei, że "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej".

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze statutem skarżącej spółki, rok obrotowy spółki trwa 12 miesięcy - od dnia 1 października do dnia 30 września i obecnie trwający rok obrotowy spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Jak zaznaczono powyżej, w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. O ile zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób - zatem stosownie do art. 11 O.p. rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy - o tyle błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i Sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił - że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem, że musiała ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Zauważyć należy, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, mający niewątpliwie charakter przepisu przejściowego. Kluczowe znaczenie ma to, że ani w tym artykule – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej – nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego, w zależności od jej składu osobowego - tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany". Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. W zakresie wprowadzonych regulacji przejściowych jest to bowiem tak istotna kwestia, że gdyby takie było stanowisko ustawodawcy, to musiałoby ono znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu. Tymczasem takiego odzwierciedlenia brak.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z treści ustawy. Z przepisu nie wynika natomiast, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. Nie można więc było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie – jako spółka – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem, komplementariuszem. Prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej, jak słusznie przyjął Sąd I instancji, powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, iż w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Nadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Podsumowując poczynione rozważania, spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Tym samym spółka nie będzie miała obowiązku zapłaty zaliczki, o której mowa w art. 25 u.p.d.o.p. za miesiąc styczeń 2014 r.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a