Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1773/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 146, art. 150, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 700
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - t.j.
article: art. 201 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 733/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...], 3. umarza postępowanie z wniosku E. sp. z o.o. z siedzibą w T. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2015 r., nr [...], 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 1.020,00 zł (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna E. sp. z o.o. z siedzibą w T. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 733/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 lutego 2015 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zwany dalej "DUKS", wydał 6 marca 2014 r. zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie deklarowanych przez E. sp. z o.o. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w tym zakresie. Dokumenty te zostały doręczone prezesowi zarządu Spółki K. J. w Urzędzie Pocztowym odpowiednio 17 marca i 2 kwietnia 2014 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej w decyzji z 16 lutego 2015 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Powyższą decyzję, wysłaną na adres G., ul. P., uznano za doręczoną Stronie 6 marca 2015 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Spółka, po zapoznaniu się 13 lipca 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej OZ w B. z treścią wymienionej wyżej decyzji, pismem z 16 lipca 2015 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, złożyła wraz z odwołaniem wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Podniosła, że przesyłka zawierająca decyzję DUKS została skierowana na niewłaściwy adres, tj. G., ul. P., zamiast na aktualny adres Spółki, tj. W., ul. B. Podała, że Sąd Rejonowy w G. 16 kwietnia 2014 r., na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 września 2013 r. dokonał zmian w KRS dotyczących siedziby Spółki (wykreślono adres G., ul. P., a wpisano: W., ul B.) oraz osoby wchodzącej w skład organu Spółki, uprawnionego do reprezentacji Spółki (wykreślono K. J., jako prezesa zarządu, a wpisano prezesa zarządu E. B.). Wniosek w sprawie tych zmian złożyła 27 lutego 2014 r. do Sądu Rejonowego. Jednakże z uwagi na konieczność usunięcia występujących w nim braków kolejny wniosek wpłynął do Sądu 21 marca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dwoma postanowieniami z 29 września 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji DUKS z 16 lutego 2015 r. oraz stwierdził niedopuszczalność odwołania, przyjmując, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Następnie organ drugiej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nieważności tych aktów z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości do rozpatrzenia odwołania od decyzji DUKS. Postanowieniami z 20 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z tego powodu stwierdził ich nieważność, po czym wniosek Spółki z 16 lipca 2015 r. przekazał do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 14 grudnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem organu odwoławczego, mimo że DUKS w dniu wydania decyzji z 16 lutego 2015 r. posiadał wiedzę o tym, iż siedziba Spółki znajduje się w W. przy ul. B., to wobec niepoinformowania przez Spółkę tego organu o zmianie adresu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku poszukiwania podatnika i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ustosunkowując się do kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, że Spółka, nie podając DUKS nowego adresu, musiała godzić się z sytuacją, iż może nie odebrać korespondencji w terminie umożliwiającym skorzystanie z przewidzianych prawem środków zaskarżenia. W związku z tym uznał, że Strona nie dochowała nie tylko minimum staranności przy dokonywaniu czynności procesowych, ale dopuściła się lekkiego niedbalstwa. W konsekwencji nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym rozstrzygnięciu organu naruszenie:

a) art. 210 Ordynacji podatkowej przez odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uznanie, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdy należało przyjąć, że decyzja DUKS nie weszła do obrotu prawnego, więc termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął się;

b) art. 150 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że decyzję DUKS skutecznie doręczono w tym trybie;

c) art. 151 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że siedzibą Spółki były G., a nie W., co wynikało z elektronicznego wpisu do KRS;

d) art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zawiadomienie o przesyłce zawierającej decyzję DUKS prawidłowo pozostawiono w siedzibie Spółki, gdy DUKS stwierdził, iż nie było w G. siedziby Spółki;

e) wydanie postanowienia bez uwzględnienia postanowienia DIS w Katowicach z 29 września 2015 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, z uwagi na stwierdzenie, iż w wymienionej decyzji nie doręczono skutecznie;

f) art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności;

g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uzasadnienie przyczyn uchylenia decyzji DIS w Katowicach, w celu zmiany stanowiska odnośnie skuteczności doręczenia decyzji a nie ze względu na niewłaściwość DIS w Katowicach;

h) art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktów mających wpływ na stwierdzenie, iż decyzji DUKS nie doręczono skutecznie;

i) art. 123 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie, a nawet udaremnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia WSA w Warszawie przyjął, że nie narusza ono prawa.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za niewłaściwe i niewystarczające, w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje podatnikowi zawiadomić organ prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolne o zmianie adresu, poinformowanie przez Spółkę o zmianie adresu jedynie urzędu skarbowego, który w wyniku zmiany stał się właściwy miejscowo, czy też sądu rejestrowego. Dlatego też, według WSA, skierowanie przesyłki z decyzją DUKS z 16 lutego 2015 r. na aktualny w chwili wszczęcia postępowania, tj. 6 marca 2014 r., adres Spółki w G., w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, również w sytuacji, gdy DUKS na dzień wydania tej decyzji miał wiedzę o zmianie siedziby Spółki.

Za odpowiadające prawu, w świetle akt sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skoro bowiem nie podała, stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, nowego adresu siedziby oraz tego, że doszło do zmiany w składzie osób uprawionych do reprezentacji Spółki, a tym samym osób uprawnionych do odbioru kierowanej do niej korespondencji, godziła się z sytuacją, iż może nie odebrać korespondencji, w tym decyzji DUKS z 16 lutego 2015 r., w terminie umożliwiającym skorzystanie z przewidzianych prawem środków zaskarżenia od tej decyzji. Nie dochowała zatem nie tylko szczególnej staranności, ale minimum staranności przy dokonywaniu czynności procesowych.

E. sp. z o.o. z siedzibą w T., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 150 § 2, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia, które prowadziło do nie uwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd pierwszej instancji, jako rzekomo prawidłowych, istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie oceny spełnienia przesłanki skutecznego doręczenia zarówno zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i doręczenia samej decyzji na nieaktualny adres siedziby Spółki, (co stanowi już samo w sobie zaprzeczenie rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawartego w postanowieniu z 29 września 2015 r. znak: [...] o niedopuszczalności odwołania jak też bezzasadności rozstrzygania wniosku o przywrócenie terminu do odwołania gdy decyzja z 16 lutego 2015 r. w ogóle nie została wprowadzona skutecznie do obiegu); nadto uznanie z naruszeniem ww. przepisów, iż zawiadomienie o przesyłce zawierającej decyzję z 16 lutego 2015 r. zostało prawidłowo pozostawione w siedzibie Skarżącej, podczas gdy sam urząd dokonał oględzin siedziby Spółki stwierdzając, iż nie było w G. siedziby Spółki od 2012 r. lecz w W. (co ujawniono do KRS);

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów w zakresie wydanego postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2015 r., w którym stwierdza się na podstawie tegoż samego materiału (przekazanego jak wskazano Skarżącej li tylko z uwagi na niewłaściwość organu), iż decyzja z 16 lutego 2015 nie została skutecznie doręczona; nadto pozbawiono Skarżącą składania dalszych wniosków np. o przesłuchanie p. J. czy przekazał Spółce zawiadomienie o wszczęciu kontroli, wyciągnięcia z akt Urzędu Skarbowego w G. potwierdzeń złożenia aktu notarialnego o zmianie siedziby i prezesa Spółki, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu, a do czego Sąd pierwszej instancji nie odniósł się;

2. prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o KRS" oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.), zwanej dalej "KSH" w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: akt notarialny o zmianie umowy Spółki w zakresie siedziby i powołania nowego organu Spółki, przekazany do NUS w G.) i przyjęciu, iż odwołanie prezesa J. jest skuteczne dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu jego odwołania.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 150 w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w toku wszczętego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej tylko i wyłącznie w przypadku otrzymania od Strony w postaci papierowego zawiadomienia o zmianie siedziby – mógł doręczyć pismo na zmieniony adres siedziby, a nie na adres uwidoczniony w KRS czy też wynikający z ewidencji NIP urzędu skarbowego oraz z papierowego powiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty, poprzez uwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, poprzez jego uchylenie;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje, według norm przepisanych.

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 150 w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 tej ustawy poprzez przyjęcie, że w okolicznościach tej sprawy, gdy organ kontroli skarbowej w momencie doręczania decyzji z urzędowych źródeł posiadał wiedzę o aktualnej siedzibie Spółki, brak wypełnienia przez Stronę przesłanek wynikających z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwalał na zastosowanie sankcji, o której mowa w § 2 tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Skarżącej co do błędnej wykładni art. 17 ustawy o KRS oraz art. 201 § 4 KHS polegającej na pominięciu dopuszczalności obalenia danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców i uznania przez WSA, że odwołanie prezesa zarządu spółki z o.o. jest skuteczne z chwilą dokonania zmian w KRS, a nie w dniu podjęcia uchwały przez wspólników spółki. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji DUKS z 16 lutego 2015 r. nie ma podstaw do dokonania w granicach tej sprawy oceny czy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego przez DUKS, zakończonego wymienioną wyżej decyzją, organ kontroli skarbowej miał podstawy do kwestionowania prawdziwości danych zawartych w rejestrze.

W rozpatrywanej sprawie Sąd administracyjny pierwszej instancji przyjął, iż z uwagi na fakt, że w dniu wydania aktów DUKS z 6 marca 2014 r., wszczynających postępowanie kontrolne, w KRS nie były jeszcze ujawnione zmiany w adresie i sposobie reprezentacji Spółki, odebranie tych pism przez K. J., który nadal jest wspólnikiem Spółki a w dacie doręczenia, jak wynikało z rejestru, był uprawniony do jej reprezentacji (co potwierdził własnoręcznym podpisem), było skuteczne. W związku z tym Sąd uznał za niezasadne argumenty Spółki, że nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego i, że nie wiedziała ona o toczącym się postępowaniu kontrolnym. Podkreślił, że do czasu ujawnienia wskazanych zmian w KRS, w świetle art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, obowiązywało domniemanie prawdziwości zamieszczonych w nim danych. Ponieważ zaś wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło, to na Spółce, ciążył obowiązek zawiadomienia DUKS o zmianie swojego adresu, stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego obowiązku nie mogło zastąpić poinformowanie przez Spółkę o zmianie adresu właściwego miejscowo organu podatkowego, organu prowadzącego ewidencję podatkową, czy też sądu rejestrowego. Zdaniem WSA, art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej należy traktować jako przepis szczególny zarówno wobec art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, ze zm.), jak i art. 47 ust. 1 w zw. z art. 38 ustawy o KRS. Dlatego też nie wykonanie wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku powoduje zastosowanie sankcji przewidzianej w § 2 tego przepisu w postaci uznania za doręczone pisma pod dotychczasowym adresem – tak jak w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że na zastosowanie tej sankcji w przypadku braku wypełnienia przesłanek z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu okoliczność, że DUKS w dniu wydania decyzji posiadał wiedzę o zmienionym adresie Spółki, co wynika z akt sprawy.

WSA przyjął tym samym, że dopóki Strona nie zawiadomi o nowym adresie organu prowadzącego postępowanie kontrolne, organ ten jest zobligowany do dokonywania doręczeń na stary adres, posługując się danymi, które nie są już aktualne w świetle wpisu do KRS, a także ewidencji podatników, mimo że w sposób urzędowy uzyskał już informację o zmianie jej adresu.

Takie stanowisko jest wadliwe. Przede wszystkim nie uwzględnia celu wprowadzenia unormowań takich jak art. 17 ust. 1 ustawy o KRS oraz art. 146 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS "Domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe". Celem tego przepisu jest ochrona osób trzecich przed skutkami zmian dokonywanych przez podmioty ujęte w rejestrze, które nie zostały w nim jeszcze ujawnione. Wpis do rejestru stwarza więc jedynie domniemanie, że dane w nim zawarte są prawdziwe. Takie domniemanie pełni funkcję ochronną wobec osób trzecich, które mogą nie mieć wiedzy o konstytutywnych działaniach podejmowanych w ramach spółki. Jednakże jeśli takie domniemanie zostało obalone, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie (organ kontroli skarbowej na dzień wydania decyzji z 16 lutego 2015 r. posiadał wiarygodną informację chociażby z pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 14 maja i 16 czerwca 2014 r., że spółka zmieniła siedzibę i miejsce działalności z G. na W., co zresztą było już potwierdzone poprzez wprowadzenie odpowiednich zmian 16 kwietnia 2014 r. w KRS, a także w ewidencji podatników), dokonanie doręczenia na adres wpisany w KRS w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego naruszało art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi m.in. że osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia ich działalności. Nie można było bowiem przyjąć fikcji dalszego działania Spółki pod starym adresem gdy organ posiadał już wiarygodną informację o nieaktualności tego adresu i znał nowy adres (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 999/11, opubl. CBOSA).

Nietrafne jest także w takim przypadku odwoływanie się do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego przepisu jest istotnie, tak jak podkreślił WSA, zwolnienie organu prowadzącego postępowanie od "poszukiwania podatnika" i prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego służyć ustaleniu zmienionego adresu jego siedziby, jeśli do takiej zmiany doszłoby w toku postępowania. Innymi słowy, przepis ten ma zapobiegać sytuacji gdy podatnik poprzez zmiany adresu w toku postępowania utrudniałby, czy uniemożliwiał prowadzenie tego postępowania. Jednakże art. 146 Ordynacji podatkowej nie powinien być wykorzystywany, wbrew temu celowi, do sankcjonowania strony, która nie ukrywała zmiany adresu przed organami podatkowymi, wypełniła ciążące na niej obowiązki aktualizacyjne, dotyczące zmian w KRS oraz ewidencji podatników, a także właściwym do rozliczeń organie podatkowym.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie z 6 marca 2014 r. o wszczęciu tego postępowania przez organ kontroli skarbowej odebrał odpowiednio 17 marca i 2 kwietnia 2014 r. były prezes zarządu Spółki, odwołany z tej funkcji uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 września 2013 r. W tym stanie rzeczy nawet gdyby przyjąć, że nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego bo odwołanie K. J. zostało ujawnione w KRS dopiero 16 kwietnia 2014 r. i mogło nie być brane pod uwagę przez DUKS przy ustalaniu reprezentacji Spółki (jeśli nie posiadał z innych źródeł informacji o zmianach dokonanych w Spółce 13 września 2013 r. - czego NSA nie przesądza), to fakt wszczęcia tego postępowania poprzez zawiadomienie osoby, która nie była już uprawniona do reprezentowania Spółki, nie dawał bezwarunkowych podstaw do założenia, że Strona posiadała wiedzę o dacie wszczętego wobec niej postępowania kontrolnego, która obligowałaby ją do zawiadomienia organu kontroli skarbowej o zmianie adresu siedziby. Trzeba przy tym podkreślić, że ujawnienie tej zmiany w KRS nastąpiło dwa tygodnie po odebraniu 2 kwietnia 2014 r. postanowienia DUKS o wszczęciu postępowania kontrolnego przez K. J., odwołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 września 2013 r. ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki. W świetle art. 201 § 4 KSH, to ta ostatnia data a nie zmiana wpisu w KRS dokonana 16 kwietnia 2014 r., ma konstytutywne znaczenie dla określenia reprezentacji Spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem o powołaniu i odwołaniu członka zarządu spółki decyduje uchwała wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Tym samym wpis do rejestru w sprawie powołania czy odwołania członka zarządu spółki z o.o. ma charakter deklaratoryjny, zaś uchwała wspólników spółki jest skuteczna z chwilą jej podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w KRS (por. wyrok NSA z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17, opubl. CBOSA; wyrok SN z 8 marca 2019 r. sygn. akt III CSK 96/17, Lex nr 2634104). Dlatego stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, że K. J. w dacie doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie był uprawniony do reprezentacji spółki narusza art. 204 § 4 KSH. Czym innym jest bowiem przyjęcie przez organ kontroli skarbowej domniemania w oparciu o art. 17 ustawy o KRS o skutecznym doręczeniu tych aktów osobie, uprawnionej do reprezentowania Spółki, z uwagi na treść wpisu w KRS, a czym innym następstwa faktycznego odbioru pism kierowanych do Spółki przez osobę nieuprawnioną do takiego odbioru. Nawet założenie, że w takiej jak rozpatrywana sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania kontrolnego, jeżeli organ kontroli skarbowej w momencie tego wszczęcia nie miał podstaw do kwestionowania domniemania prawdziwości danych wynikających z wpisu do KRS, nie oznacza, że tym samym Spółka uzyskała wiedzę o prowadzeniu wobec niej takiego postępowania. Także kierowanie do Spółki w sytuacji, gdy organowi kontroli skarbowej z urzędu (w wyniku wymiany korespondencji z organem podatkowym) znany był już jej nowy adres, ujawniony przy tym wcześniej w KRS i ewidencji podatników, na ten nowy adres pisma, doręczonego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, zawierającego informację o obowiązku wynikającym z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkach jego niewykonania, nie dawało podstawy do posługiwania się w dalszej korespondencji ze Spółką nieaktualnym adresem w G. ul. P.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w opisanych wyżej okolicznościach, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie nie można było przyjąć, tak jak uczynił to WSA w zaskarżonym wyroku, podzielając stanowisko zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r., iż nastąpiło skuteczne doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej decyzji DUKS z 16 lutego 2015 r. W związku z tym należy uznać, że postępowanie wpadkowe zakończone tym postanowieniem w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było bezprzedmiotowe. Nie można bowiem przywrócić terminu, który nie rozpoczął swojego biegu, dopóki w sposób prawidłowy decyzja DUKS z 16 lutego 2015 r. nie zostanie wprowadzona do obiegu prawnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Spółki i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2015 r. oraz na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 tej ustawy w zw. z art. 208 § 1 w zw. z 219 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje na rzecz Spółki od organu podatkowego drugiej instancji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a.