Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 971/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1-9, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2399/08 w sprawie ze skarg B. Spółka z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] z dnia 10 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Spółka z o. o. w W. kwotę 4778 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2399/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi B. sp. z o.o. w W. na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z 30 czerwca 2008 r. oraz 10 lipca 2008 r. w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienionymi decyzjami wydanymi m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 34 ust. 4, art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy sześć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z 5 i 9 października 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy – za organem pierwszej instancji – stwierdził, że spółka w zgłoszeniach celnych z 2002 r. wykazała nieprawidłową wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów i kwotę wynikającą z długu celnego, pomijając udzielone jej upusty, co miało wpływ na wysokość należnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekał na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., bowiem w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.

W skargach na decyzje ostateczne skarżąca zarzuciła im błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji organu drugiej instancji na obowiązującym art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadającym treścią nieobowiązującym przepisom jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT z 2004 r. jest inne niż brzmienie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wskazała też, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie ma zastosowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi. W jego ocenie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jest przepisem prawa procesowego, a zatem organy podatkowe mogły na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy. WSA podkreślił, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w ustawie o VAT z 2004 r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r., a art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisowi art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. odpowiada natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Z kolei art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. do postępowań dotyczących określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu nakazują stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy procesowe są zaś stosowane według stanu prawnego obowiązującego w dacie prowadzenia postępowania i następnie wydania decyzji. Przepisy prawa materialnego znajdują natomiast zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania, dlatego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie definicja importu z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.

W ocenie WSA w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów oraz art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd ten wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji powinien przywołać jako podstawę prawną określenia w jednej decyzji wartości celnej i kwoty podatku od towarów i usług - obowiązujący w chwili wydawania rozstrzygnięć art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jednak uchybienie to z uwagi na tożsamą dyspozycję art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie miało istotnego wpływu na wynik spraw.

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze fakt, iż skargi dotyczą podatku zapłaconego w 2002 r., ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. W tym względzie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7), w której wyrażono pogląd, że konkretne zobowiązanie podatkowe wygasa tylko jeden raz, mimo że istnieją różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Po zapłacie zatem termin przedawnienia już nie biegnie, a wobec tego organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określających podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. W rozpoznawanych sprawach skarżąca zadeklarowała zaś i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje utrzymują w mocy decyzje organu pierwszej instancji określające ten podatek w prawidłowej niższej wysokości.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez Dyrektora Izby Celnej, a co za tym idzie bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

b) oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc decyzji dotkniętych wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną spółka podniosła, że kwestionowane decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. W szczególności wskazano, że podstawy takiej nie mógł stanowić art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., którego treść nie odpowiadała nieobowiązującemu, a powołanemu w decyzji art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Odmienne założenie, jakie poczynił WSA, jest w ocenie skarżącej bezpodstawne. Nieuzasadniona zdaniem strony jest również teza o kontynuacji przez nową ustawę z 2004 r. zasad opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących pod rządami ustawy z 1993 r., wobec czego brak jest podstaw do konkretyzacji obowiązku podatkowego powstałego na podstawie poprzedniej ustawy w oparciu o przepisy innej ustawy, regulujące inny w sensie formalnoprawnym podatek. W związku z tym dotknięte są wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstawy prawnej decyzji.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, przez co także zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego.

Strona podnosiła, że wprawdzie zapłata powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć w inny sposób, w szczególności wskutek przedawnienia, jednakże nie niweczy innych skutków przedawnienia. W przypadku wygaśnięcia zobowiązania, z wyjątkiem wygaśnięcia na skutek przedawnienia, termin przedawnienia biegnie nadal, a jego upływ stanowi przeszkodę procesową do weryfikacji zobowiązania podatkowego stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu wykazanego przez skarżącą w zgłoszeniach celnych upłynął w niniejszej sprawie w 2002 r., przy czym nie wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zatem termin przedawnienia obciążających skarżącą zobowiązań liczony stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął 31 grudnia 2007 r. Wobec powyższego organ odwoławczy dopuścił się uchybienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii najistotniejszej dla rozstrzygnięcia tej sprawy wypowiedział się skład siedmioosobowy NSA w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, odpowiadając na pytanie składu zwykłego - czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W wyroku tym orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal we wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r. na gruncie niniejszej sprawy.

Stanowisko NSA wsparte jest dodatkowo treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe - mimo upływu terminu przedawnienia - nie staje się bezprzedmiotowe, co wynika z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, stwierdzić więc należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu tego ostatniego przepisu.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tego uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że są one bezprzedmiotowe, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.