Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4007/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS"), po wszczęciu 10 lipca 2012r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") od stycznia do grudnia 2009r., decyzją z [...] marca 2013r. określił T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z 27 marca 2013r., decyzją z [...] grudnia 2013r. uchylił ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. DUKS decyzją z [...] maja 2014r., po uzupełnieniem materiału dowodowego, określił Spółce nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2009r. W podstawie prawej wskazał m.in. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a i art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U, z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

W uzasadnieniu DUKS, po przedstawieniu stanu sprawy wskazał, że Spółka w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2009r. obniżyła VAT należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. A. P. (zwana dalej" "A."), oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwana dalej "T."), które w całości lub w części potwierdzają czynności, których nie wykonano faktycznie. Spółka w grudniu 2009r. zaniżyła ponadto VAT należny w związku z nieujęciem w rejestrze dostaw za ww. miesiąc sprzedaży z faktury z 4 grudnia 2009r. nr [...], wystawionej na rzecz P. Sp. z o.o. we W.

4. Spółka w odwołaniu z 17 czerwca 2014r. zarzuciła ww. decyzji naruszenie: a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. i T.; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie, choć nie zaszła sytuacja wskazana w tym przepisie; c) art. 3a ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwany "TWE") w związku z art. 220 TWE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i nieuwzględnienie neutralności VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "Trybunałem") odnoszącego się do kwestii prawa do odliczenia; d) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny, wyczerpujący, nie dający podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że transakcje z A. oraz T. nie miały miejsca, wiec Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Zdaniem Spółki materiał dowodowy nie potwierdzał faktu, że A. nie dostarczyła wymaganych umową materiałów na jej rzecz. Kontrahent wykonał na jej rzecz czynności, na co składała szereg dowodów i wyjaśnień, m.in. w postaci umowy, faktur potwierdzających wykonanie usług, odprowadzanego od nich podatku VAT i kart przewozowych. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że DUKS nie zastosował się do zaleceń DIS i wydał decyzję w zasadzie na podstawie poprzednio zgromadzonego materiału. Dowodem potwierdzającym wykonanie ww. usług są protokoły z odbioru wykonanych robót i faktury wystawione na rzecz P. S.A. w W. (dalej zwana: "Kontrahentem") potwierdzające wykonanie usług, które Spółka zleciła A. W dokumentach tych wskazano zakres wykonanych prac, daty ich wykonania, pieczątki i podpisy osób uprawnionych do podpisywania ww. dokumentów ze strony Kontrahenta. Gdyby istniały nieprawidłowości na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, odmowa prawa do odliczenia byłaby możliwa wówczas i gdyby Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że kontrahenci jej Kontrahenta byli nieuczciwi i działali w ramach jakiegoś nieuczciwego procederu.

Spółka - odnosząc się do zakwestionowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez T. - wyjaśniła, iż nie bez powodu ilość zafakturowanych usług tynkarskich przez ww. podmiot na jej rzecz wyniosła 19.952,80 m2. T. po otynkowaniu powierzchni 9.509,72 m2 (ilość prac zafakturowanych na rzecz zlecającego - W. S.A. w W. (dalej zwana: "W. ") musiała skuć tynki, które odspoiły się w wyniku przemarznięcia i ponownie wykonać pracę. T. wystawiając fakturę na rzecz Spółki uwzględniła podwójne wykonanie usługi (19.019,44 m2) i zwiększyło "metraż" o koszty wynikające ze skucia i zagruntowania powierzchni po usterce (933,36 m2), a to, że faktura nie zawierała wyróżnienia konkretnych prac, wynika wyłącznie z niedbalstwa osób fakturujących i nie mogło stanowić przesłanki do uznania usługi za niewykonaną, tym bardziej, są umowy, protokoły wykonania robót z podwykonawcami (ze strony Spółki – M. P., ze strony F. – F. Z.), w których poza wykonaniem tynków widnieją roboty w postaci montażu i demontażu rusztowań i podestów roboczych, izolacje przeciwwodne z gruntowaniem. O wykonaniu prac świadczą dowody zapłaty, umowy zlecenia z F. , faktury potwierdzające wykonanie prac, protokołu odbioru robót i zestawienie ich wartości.

Zdaniem Spółki w świetle orzecznictwa Trybunału i zasady neutralności nie było podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług, gdy w sposób niebudzący wątpliwości nie udowodnione, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca (nie zostały wykonane).

5. DIS decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS - przywołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz list towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej zwane "rozporządzeniem") - stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia VAT naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona sprzecznie z rzeczywistością zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Z orzecznictwa Trybunału i sądów administracyjnych wynika, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z prawa unijnego - art. 168 i następnych Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UEL 347/1 z 11 grudnia 2006r., dalej zwana "Dyrektywą 112"),obowiązującej od 1 stycznia 2007r.

DIS, przechodząc do oceny okoliczności sprawy podkreślił, że Spółka 29 maja 2009r. zawarła z Kontrahentem - generalnym wykonawcą prac przy budowie [...] - umowę na roboty ziemne przy "Budowie [...].: zadanie 1 etap I od węzła z P. do węzła z ul. [...]". Spółka, zgodnie z tą umową miała wykonać następujące prace: a) zdjęcie i usunięcie warstwy humusu z darniną szacowana ilość 30.500 m3 w cenie 12 zł/m3, b) zdjęcie i usunięcie warstwy humusu z darniną wraz ze składowaniem na placu budowy, szacowana ilość 5.000 m3 w cenie 9 zł/ m3, c) wywóz gruntu na odkład w szacowanej ilości 1600 kursów w cenie 250 zł za 1 kurs (przy wywozie minimum 15 m3 urobku jednym kursem), d) dowóz zdatnego gruntu z wykonaniem nasypów z zagęszczeniem, szacunkowa ilość 50.000 m3 w cenie 16 zł/ m3, e) plantowanie skarp nasypów powstałych wskutek przyjęcia mas ziemnych z urobku 7,5 zł za 1 m3. Wstępna szacowana ilość mas ziemnych 20.500 m3.

Spółka zleciła częściowe wykonanie ww. prac A., na mocy umowy z 4 czerwca 2009r. Analiza umowy, rodzaju i ilości prac przy budowie ww. [...] wskazuje, że tego rodzaju robót w ww. ilościach nie było potrzeby wykonywać, gdyż do dnia zlecenia podwykonawcy ww. robót, zostały one częściowo wykonane przez Spółkę, co potwierdza faktura z 4 czerwca 2009r. nr [...] wystawiona przez Spółkę na rzecz Kontrahenta za wykonanie ww. prac od 29 maja do 4 czerwca 2009r. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że A. nie była bezpośrednim wykonawcą ww. prac, gdyż zleciła je w całości podwykonawcy – J. M. – P. z L. (dalej zwany: "B. "), który nie był wykonawcą ww. robót, zlecając ich wykonanie: P. sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "P.") i R. sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "R.").

DIS, odnosząc się do podwykonawców P. i R. stwierdził, że z dokumentów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") wynika, że P. od stycznia 2008r. do grudnia 2009r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a 17 września 2004r. wykreślono ją z KRS. NUS przeprowadził też wobec R. postępowanie podatkowe za wrzesień 2009r., czyli za okres w którym spółka ta wystawiła na rzecz B. faktury, w wyniku którego ustalono, że R. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym usług transportowych i dostaw piachu, a wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

DIS, mając na uwadze zeznania B. G. i A. A., uznał, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między Spółką, a A., która wystawiała jedynie na rzecz Spółki faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług, Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony wynikający z ww. faktur. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że Spółka osobiście wykonała wszelkie prace budowlane zlecone jej przez Kontrahenta, co potwierdzają m.in. zeznania pracowników Kontrahenta. Osoby odpowiedzialne za nadzór przebiegu prac, oświadczyli, że nie tylko nie zgłoszono dalszych podwykonawców, ale na placu budowy nie stwierdzono, aby kiedykolwiek znajdował się sprzęt, czy przebywali pracownicy innych podmiotów niż Spółki; nie znali oni również R., P., B., czy A. Z umowy zawartej 29 maja 2009r. przez Spółkę z Kontrahentem, co do robót ziemnych na budowie trasy [...] wynika, iż Spółka nie mogła przekazać części lub całości zlecenia stronie trzeciej bez uprzedniej zgody Kontrahenta. Dodatkowo A. nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego umożliwiającego fizyczne wykonanie prac budowlanych, co potwierdzały zeznania jej właściciela A., który oświadczył, że jego firma nie posiadała mocy przerobowych. B. też nie miał możliwości wykonania nawet nieznacznej części prac. Wskazani podwykonawcy, którym rzekomo zlecono roboty budowlane na trasie [...] nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej.

DIS ustalił ponadto, że Spółka zawarła 1 września 2009r. z W. umowę na wykonanie robót wykończeniowych na budowie "[...]" w W. Spółka zleciła częściowe wykonanie ww. robót: a) W. S. (dalej zwany: "W.") i T. . Z umowę zawartej przez Spółkę z T. 19 października 2009r. wynikało, iż Spółka zleciła wykonanie 21.000 m2 tynków, od 1 listopada do 31 grudnia 2009r. T. wykonała od 1 listopada do 15 grudnia 2009r. tynki w łącznej ilości 19.652,614 m2, gdy z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz W. z 18 grudnia 2009r., nr [...] wynikało, iż w tym okresie wykonano tylko 2.458,42 m2.

DIS za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Spółki odnośnie rzeczywistej powierzchni, na jakiej wykonano roboty tynkarskie, a co za tym idzie zasadność przyjęcia faktur wystawionych przez T. w grudniu 2009r. z powodu konieczności powtórnego wykonania prac. Ww. umowa, zawarta przed rzekomym przemarznięciem tynków - 19 października 2009r. zawierała fikcyjną ilość planowanych tynków (21.000 m²). Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej wyjaśnienia, tj. dowodów wykonania większej ilości tynków czy potwierdzenie stwierdzonych usterek i konieczności ich usuwania. O wystąpieniu jakichkolwiek usterek nie wiedział też W. generalny wykonawca i odbiorca robót. Zdaniem DIS należało więc uznać, że T. od 1 listopada do 31 grudnia 2009r. wykonała na rzecz Spółki jedynie 2.458,42 m2 tynków, co potwierdzała ww. faktura nr [...] wystawiona przez Spółkę na rzecz W. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez T. z 26 listopada 2009r. nr [...], jedynie w wysokości 5.409,84 zł, gdyż wynikało z niej, iż wykonano prace na powierzchni 1.170,96 m2. VAT naliczony z faktury z 15 grudnia 2009r. nr [...] nie podlega odliczeniu w pozostałej kwocie, gdyż dotyczy czynności nie wykonanych przez wystawcę faktury- T.

Faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. w całości, a przez T. w części nie dokumentują czynności, które faktycznie wykonano, a zdarzenia w nich udokumentowane nie zostały potwierdzone. Są to faktury fikcyjne w całości lub w części, co potwierdza materiał dowodowy. Ujęcie przez Spółkę ww. faktur w ewidencjach zakupu nie mogło stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony.

Zdaniem DIS Spółka nie zachowała należytej staranności, jakiej powinien dochować przedsiębiorca w ramach prowadzonej wymiany handlowej z innymi podmiotami. Prezes zarządu Spółki – M. P. mając wiedzę, że A., której zamierzał zlecić wykonanie robót na budowie [...] nie posiadała technicznych możliwości do zrealizować robot, nie interesował się komu ta spółka zlecała ich wykonanie, pomimo iż, na mocy umowy z Kontrahentem był zobligowany do informowania o korzystaniu z usług podwykonawców. Nie wiedział również, w jakiej części zlecone prace wykonała A., a w jakiej pozostałe podmioty. Wiceprezes zarządu Spółki- R. S. nie miał wiedzy na temat firm, które miały rzekomo wykonywać usługi zlecone Spółce przez Kontrahenta. DIS nie uwzględnił wyjaśnień ww. odnośnie nieposiadania informacji na temat budowy Trasy [...] skoro protokoły odbioru robót potwierdzały, że odbierał on prace A. Z zeznań właściciela B. wynikało, iż jego firma nie ma samochodów ciężarowych typu wywrotki, nie posiadała magazynów, nie dzierżawiła powierzchni, nie składowała materiałów i towarów do dalszej odsprzedaży. Zdaniem DIS okoliczności te w sposób dobitny świadczą, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, od których miała kupić towar i usługi udokumentowane spornymi fakturami. Spółka nie podjęła też działań mających na celu zweryfikowanie, czy były to podmioty, które mogły wykonać zafakturowane usługi i towary, więc trudno przyjąć, że działała w dobrej wierze albo nie miała wiedzy i świadomości, co do charakteru zawieranych transakcji.

W ocenie DIS skoro materiał sprawy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między Spółką, a A., możliwe jest stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur" Spółce nie przysługuje więc prawo do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez T. w części niewykonania dostawy towarów. Bezcelowe było więc badanie dobrej wiary Spółki w sytuacji ustalenia fikcyjnego charakteru zdarzeń gospodarczych wykazanych na fakturach, a więc de facto braku transakcji. W sprawie nie doszło do wykonania usług budowlanych i objęcia rzeczy (piachu) w posiadanie, co jest logiczną konsekwencją, że między podmiotami wskazanymi na fakturach jako sprzedawca i kupujący nie dokonano transakcji. DIS potwierdził więc prawidłowość stanowiska DUKS, że faktury wystawione przez A. w całości, a przez T. w części - nie potwierdzają czynności, których faktycznie dokonano między tymi podmiotami, a Spółką i stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o naliczony.

O zrealizowaniu przez A. usług na rzecz Spółki nie mogą świadczyć protokoły z odbioru wykonanych robót i faktury wystawione na rzecz Kontrahenta. Na uwzględnienie nie zasługuje też wyjaśnienie Spółki, iż A. przystąpiła do pracy jeszcze przed podpisaniem umowy skoro taka sytuacja nie została potwierdzona, a z protokołów wynika, iż rzekome prace miały być wykonywane dopiero od podpisania umowy (4 czerwca 2009r.). Karty pracy dla pojazdów transportowych opatrzone pieczątką właściciela A. też nie potwierdzają wykonania usług, gdyż z jego zeznań wynika, iż nie miał on wiedzy przez kogo rzekomo zlecone roboty były wykonywane, co potwierdza, iż w nich nie uczestniczył.

DIS, odnosząc się do wykonania przez T. usług tynkarskich na rzecz Spółki w podwójnej wysokości, gdyż pierwotne tynki odspoiły się i przemarzły zwrócił uwagę, iż 19 października 2009r. (moment zlecenia rzekomych robót) nie możliwe było ponowne wykonanie tynków - łącznie 21.000 m2, bo tynków jeszcze nie wykonano. Stanowiska Spółki nie potwierdza zlecenie z 19 października 2009r., bo wynika z niego, iż Spółka zleciła F. wykonanie montażu i demontażu podestów roboczych, umożliwiających wykonanie robót budowlanych w wyznaczonym przez zlecającego zakresie na budowie Oczyszczalni [...], gdyż jest to zlecenie niewydane przez Spółkę i dotyczy prac, których nie kwestionowano.

DIS, odnosząc się do błędnego zaewidencjonowania przez Spółkę w rejestrze VAT za styczeń 2009r. faktury wystawionej na rzecz K., dokumentującej wykonanie usługi przewozu piasku od 27 do 30 listopada 2009r. wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2a u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Spółka miała więc obowiązek zaewidencjonować ww. fakturę w rejestrze VAT za grudzień 2009r. i tym samym wykazać VAT w deklaracji za ten miesiąc.

DIS, odnosząc się do naruszenia przepisów praw procesowego, stanął na stanowisku, że DUKS przeprowadził postępowanie zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. – w granicach kompetencji, zastosował przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego, zebrał i rozpatrzył stosownie do art. 187 i art. 191 O.p. cały materiał dowodowy, a także w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki dokonał wszechstronnej oceny dowodów. Pozwoliło to za zasadne uznać, że Spółka nie nabyła i nie sprzedała towarów i usług od ww. podmiotów gospodarczych, a faktury stwierdzające ww. zdarzenia nie miały pokrycia w rzeczywistości.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2014r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS albo o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 233 § 2 O.p., gdyż DIS uznał, iż zebrany w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że A. nie wykonała czynności na rzecz Spółki, choć zaszły przesłanki do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A., c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. , gdy nie zaszła sytuacja wskazana w ww. przepisie, d) art. 3a ust. 3 TWE w związku z art. 220 TWE i art. 2 Traktatu Akcesyjnego przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej z art. 10 TWE i nieuwzględnienie zasady neutralności VAT oraz orzecznictwa Trybunału odnoszącego się do prawa do odliczenia VAT, e) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób kompletny i wyczerpujący, niedający podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że transakcje z A. nie miały miejsca i Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Spółka uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie wyjaśniono czy nie wykonano czynności zafakturowanych przez A. na rzecz Spółki i czy czynności te rzeczywiście Spółka wykonała. Żaden z dowodów, na które powołuje się DIS nie wskazuje, że Spółka wykonała usługi ze spornych faktur ani też nie wskazuje skąd wziął się piasek, który został wykorzystany i zużyty przy budowie [...]. Niewłaściwe i niepotwierdzające tezy o braku wykonania przez A. czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach było powołanie się przez DIS na wnioski wynikające z zeznań świadków, które są albo sprzeczne, albo nie dotyczą badanego okresu, pochodzą od osób postronnych (matka jednego z wiceprezesów podmiotu działającego na wcześniejszym etapie transakcji) lub są mało wiarygodne, z uwagi na upływ czasu. Również uznanie przez DIS, że niezgłoszenia Kontrahentowi podwykonawców za uchybienie umowie nie przesądza o braku wykonania usług przez A. Spółka w związku z tym stwierdziła, że teza o braku wykonania prac przez ww. podmiot nie może być oparta na przeświadczeniu pracowników Kontrahenta o możliwościach wykonania prac przez Spółkę, z uwagi na posiadaną bazę sprzętowo - transportową. Spółka podniosła, że w 2009r. dysponowała ograniczoną ilością sprzętu przystosowanego do wykonywania prac ziemnych oraz stwierdziła, że w toku postępowania wskazywała na brak możliwości wykonania czynności zleconych przez Kontrahenta. Twierdzenie DIS o rzekomym wykonaniu czynności przez Spółkę nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Spółka zwróciła też uwagę na sposób uzyskiwania dowodów potwierdzających tezę o niewykonaniu przez A. usług, zakresu zadawanych pytań, braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność możliwości chociażby technicznych wykonania przez Spółkę prac przy budowie [...] i w związku z tym uznała, że zaskarżona decyzja nie daje się pogodzić z wnioskami i zaleceniami DIS zawartymi w decyzji kasacyjnej, w której zwrócono uwagę na wewnętrzną sprzeczność wniosków DUKS. Nie udowodniono też ponad wszelką wątpliwość, że usługi zafakturowane przez A. nie były faktycznie wykonane, więc niekonsekwentne było stanowisko DIS, który z jednej strony stwierdził, że faktury wystawione przez A. są tzw. fakturami pustymi - w związku z czym nie musi już badać działania Spółki w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji - a z drugiej wykazał brak należytej staranności i brak dobrej wiary w działaniach prezesa i wiceprezesa Spółki.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo Spółki do pomniejszenia VAT należnego o naliczony z faktur, które na jej rzecz wystawiły dwa podmioty - podwykonawcy: a) A. (w całości) w związku z pracami ziemnymi przy budowie trasy [...], co do których Spółka podpisała umowę z Kontrahentem; b) T. (w części) w związku z pracami tynkarskimi przy oczyszczalni ścieków [...], co do których Spółka podpisała umowę z W..

Skarżąca Spółka w skardze ograniczyła jednak zarzuty w zakresie naruszenia norm prawa materialnego i procesowego wyłącznie wobec transakcji wiążących się z fakturami wystawionymi na jej rzecz przez A.

5. Sąd oceniając zasadność zarzutów skargi w pierwszej kolejności zajął się zarzutami procesowymi.

5.1. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez DIS przepisu art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z treści przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika zatem, że do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wymagane jest wykazanie, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko wówczas możliwe jest uchylenie decyzję organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W innym przypadkach O.p. wymaga wydania decyzji merytorycznej: albo o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, albo o jej uchyleniu albo orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne wyjątkowo i stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez ten organ (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2003r., Wrocław, s. 744 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 329/00). Tym samym, jeżeli organ administracji państwowej działając w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję DUKS i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w świetle akt sprawy, należy uznać, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w toku postępowania przed DUKS były zupełne, a dokonana przez organy podatkowe subsumpcja stanu faktycznego pod określoną normę prawną była prawidłowa. Zarówno organ pierwszej instancji, jak również DIS ponownie rozpatrując sprawę wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę do wydania decyzji, jak i wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze DUKS wydał decyzję z [...] maja 2014r. w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty, zgodnie z rzeczywistością oraz dokonać ich właściwych ocen. Przy tym zgromadzony materiał dowodowy, wbrew stanowisku skargi, był kompletny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Sąd zauważa, że DIS w decyzji z [...] grudnia 2013r. - niezaskarżonej przez Spółkę do Sądu administracyjnego - w której uchylono decyzję DUKS z [...] marca 2013r., jasno wynika, że organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji na potrzebę czynienia ustaleń faktycznych także w zakresie ilości przewożonego kruszywa (piasku), z uwagi na dokonanie przez DUKS ocen, że dostawy zrealizowane przez P. i R. miały miejsce – zostały faktycznie wykonane (k. 84/4 i 84/4v akt administracyjnych). DIS wskazywał również, że materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym – w ocenie organu odwoławczego – budzi wątpliwości, co do rzetelności tych podmiotów. DIS podkreślił, że konieczna jest zatem dalsza weryfikacja obu ww. podmiotów, w celu wykluczenia nasuwających się wątpliwości i ustalenia, czy faktury wystawione przez ww. spółki dokumentują czynności faktycznie dokonane. Zdaniem DIS zgromadzony materiał dowodowy nie był jednoznaczny, zgromadzono, go z naruszeniem zasad, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., więc przedwczesne jest uznanie, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Kwestią wymagającą ustalenia jest wyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość czy dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były faktycznie dokonane oraz czy Spółka jako nabywca/odbiorca tych dostaw dysponowała nabytym tą drogą towarem, będącym przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Kontrahenta. DIS stwierdził, że DUKS powinien dokonać ustaleń dotyczących faktu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz ich udokumentowania i rozliczenia przez wystawcę, stosownie do art. 180 § 1 O.p. DIS zwrócił też uwagę, że DUKS powinien mieć na względzie, że decyzja powinna być zgodna z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz to, że w orzecznictwie Trybunału i sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez jego kontrahenta czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa (k. 84/4v, 84/5v, 84/6 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu nie można w świetle powyższych wskazań DIS uznać, że DUKS ponownie rozpatrując sprawę i wydając decyzję z [...] maja 2014r. nie wykonał ww. zaleceń DIS zawartych w ww. decyzji z [...] grudnia 2013r. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że DUKS z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. podjął czynności mające na celu wyjaśnienie, kto i czy rzeczywiście zostały wykonane prace udokumentowane spornymi fakturami. DUKS wystosował bowiem zapytania do dostawców towarów i usług o transakcje, których dokonywali ze Spółką (k. 88 akt administracyjnych), jak też do Kontrahenta Spółki w zakresie spornych transakcji (k. 97/1-97/3, 101/1, 103/1-103/9, 105, 106, 108, 116/1-116/3, 118/1-117/3 akt administracyjnych)oraz wezwano ich do złożenia zeznań w charakterze świadka, przeprowadzono też czynności sprawdzające u osób, które były wskazywane jako podwykonawcy, zgromadzono też informacje o działalności ww. podmiotów (P. i R.) od właściwych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych (k. 91, 93, 100/2-100/9, 115/2 akt administracyjnych), informując Spółkę o czasie i miejscu przesłuchań; wezwano również prezesa Spółki – M. P. i wiceprezesa Spółki – R. S. do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania (k. 89, 90, 98/1-98/4, 99/1-99/3 akt administracyjnych). Nie sposób zatem uznać, że DUKS nie podjął czynności mających wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności w zakresie dostaw i usług podwykonawców skarżącej Spółki.

Tym samym - zdaniem Sądu - niezasadny był w związku z tym zarzut skargi o naruszeniu przez DIS w zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 2 O.p. Skoro bowiem DUKS wykonał w sposób pełny zalecenia DIS, co do zgromadzenia materiału sprawy, nie było podstaw do zastosowania przez DIS w zaskarżonej decyzji ww. przepisu art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało bowiem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 O.p.

5.2. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05, opublikowane na www.nsa.gov.pl, z 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Tym samym organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia VAT na podstawie faktur, które uznają – i to zasadnie, w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi - za tzw. faktury puste, nie mają obowiązku ustalić kto konkretnie wykonał te usługi, ewentualnie, w jakim rozmiarze zostały one wykonane przez nieznane bliżej podmioty czy osoby działające w imieniu Spółki. W tym zakresie to Skarżąca powinna podjąć z organami podatkowymi dobrze rozumianą współpracę, przy wyjaśnianiu przesłanek istotnych z punktu widzenia samej Skarżącej, a których nawet najlepiej działający organ nie może ustalić, gdyż wiadomości te posiada jedynie skarżąca, a mimo to ich nie ujawnia. Jest to szczególnie istotne przy dokumentowaniu zdarzeń, które mają znaczenie z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT, jak również wiążą się z kosztami poniesionymi na rzecz faktycznych podwykonawców. Jest to uzasadnione treścią ww. art. 122 O.p., jak również orzecznictwem sądów administracyjnych wypracowanym na gruncie tego przepisu. NSA w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 wskazał, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (ONSAiWSA 2009/1/7). Sąd w pełni pogląd ten akceptuje i wskazuje, że przedstawiciele skarżącej Spółki nie współdziałali z organem podatkowym i nie ujawnili informacji, zapewne im znanych o firmach i osobach, z którymi faktycznie współpracowali przy wykonywaniu usług i dostaw zleconych Spółce przez Kontrahenta przy budowie trasy [...], a udokumentowanych fakturami z: 4 czerwca 2009r. nr [...] (514.000 zł, VAT 118.000 zł), 30 września 2009r. nr [...] (250.000 zł, VAT 55.000 zł); 16 grudnia 2009r. nr [...] (210.000 zł, VAT: 46.200 zł), 31 grudnia 2009r. nr [...] (212.000 zł, VAT 46.640 zł; 20 stycznia 2010r. nr [...] (214.750 zł, VAT 47.245 zł). Okoliczności ujawnione natomiast w toku postępowania podatkowego, prawidłowo rozpatrzone w świetle zarówno art. 187 § 1, jak i art. 191 O.p., wskazywały niezbicie, że A., która zawarła ze skarżącą Spółkę umowę z 4 czerwca 2009r. nie mogła wykonać części robót, które już w ww. dniu zostały wykonane przez Skarżącą na rzecz Kontrahenta (faktura z 4 czerwca 2009r. nr [...]) dokumentuje zdjęcie i usunięcie humusu z darniną – 27.895 m³, transport i odkład 10.875 m³– 725 kursów, zdjęcie i usunięcie warstwy humusu z darniną wraz ze składowaniem na placu budowy 2667,78 m³). Skarżąca mogła ewentualnie zlecić A. zdjęcie i usunięcie humusu z darniną – 10.200 m³, tymczasem zleciła 27.895 m³. W tym zatem zakresie ocena zawarta przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie było potrzeby wykonania tego typu robót przez A. w ilościach określonych w ww. umowie z 4 czerwca 2009r. - była prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p.

Również pozostałe oceny wyrażone przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności uznanie, że A. nie była w stanie samodzielnie wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami, a zatem wystawione przez A. zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między ww. podmiotami - są logiczne i spójne i mają odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, które zostały ocenione przez organy podatkowe obu instancji z punktu ich przydatności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z dokumentów tych wynika, że to skarżąca Spółka samodzielnie wykonywała prace na rzecz Kontrahenta. Wskazują na to przede wszystkim zeznania świadków – pracowników Kontrahenta: a) zastępcy kierownika budowy trasy [...], który wskazał, że wykonaniem usług zajmowała się skarżąca Spółka – dysponująca odpowiednim sprzętem i środkami transportu pozwalającymi na realizację robót wynikających z kontraktu; nie kojarzył też nazw P., R., B., A. ani nazwisk właścicieli tych firm (k. 118/1-118/2 akt administracyjnych), b) kierownik do sprawa rozliczeń budowy ww. [...], która również, jako wykonawcę, który samodzielnie – bez udziału podwykonawców - wykonywał pracę wskazała Spółkę, podkreśliła też, że protokoły odbioru robót były sporządzane raz w miesiącu, zgodnie ze stanem faktycznie wykonanych prac; nie kojarzyła też nazw P., R., B., A. ani nazwisk właścicieli tych firm (k. 117/1-117/3 akt administracyjnych); c) dyrektor Kontrahenta i kierownik budowy, który przebywał również stale na budowie wskazał na skarżącą Spółkę, jako wykonawcę robót widniejących na spornych fakturach, nie kojarzył też nazw P. , R. , B., A. ani nazwisk właścicieli tych firm, stwierdził również, że w przypadku robót budowlanych podwykonawca mogła skorzystać z innych podwykonawców, za zgodą Kontrahenta, jeśli umowa to przewidywała, zgoda nie była wymagana przy podzlecaniu dostaw i usług (k. 116/1-116/3 akt administracyjnych).

Również zeznania właściciela A. z 19 października 2012r., do których odwoływał się DUKS w utrzymanej w mocy przez DIS zaskarżonej decyzji, wskazują, że choć Spółka zleciła A. wykonanie prac udokumentowanych spornymi fakturami sama je wykonywała. Osoba ta nie potrafiła też udzielić informacji związanych z transakcjami, podkreślając, że inicjatywę współpracy wyraził prezes Spółki, wskazując, że zdawał on sobie sprawę, że A. nie ma możliwości wykonania prac, podkreślił, że nie był wykonawcą ww. prac i zlecił je właścicielowi B. , nie miał też wiedzy w jakim zakresie zrealizowano prace, (k. 29/1-29/3 akt administracyjnych).

Ponadto powoływane przez DUKS w decyzji z [...] maja 2014r. czynności sprawdzające dokonane w firmie B. wskazały, że ww. firma w całości zafakturowała ilości robót z faktur wykazanych na rzecz Spółki przez A. (k. 35/1-35/17 akt administracyjnych). Z zeznań właściciela B. z 14 stycznia 2013r. wynika ponadto, że żadnych prac nie rozpoczynał on przed podpisaniem umów, część piasku dostarczył on, a część sama Spółka, zaś usługi transportowe dotyczyły zarówno piachu dostarczanego przez Spółkę, jak i przez B., ale B. dostarczyła piach w śladowych ilościach, a bardzo dużą część prac na budowie ww. [...] wykonały R. i P. , które dostarczyły materiały budowlane – byli ostateczni wykonawcy, zaś pracownicy B. nie wykonywali żadnych prac; jego firma nie posiadała też samochodów ciężarowych – wywrotek, magazynów, nie dzierżawiła powierzchni, nie składowała materiałów i towarów do dalszej odsprzedaży, współpracę z reprezentantami R. i P. nawiązał na prowadzonych wspólnie budowach, ale nie był w siedzibach tych firm, nie sprawdzał ich rzetelności, płatności za faktury dokonywał w gotówce; (k. 66/1-66/6 akt administracyjnych).

Logiczne i trafne zarazem jest stwierdzenie DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że o wykonaniu przez A. na rzecz Spółki usług udokumentowanych spornymi fakturami nie mogą świadczyć karty przewozowe opatrzone pieczątką właściciela tej firmy, gdyż gdyby osoba ta przebywała na budowie, wiedziałaby kto faktycznie wykonał na jej rzecz prace, a jego zeznania wskazują, że nie miał on wiedzy w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność powoływana przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka - w świetle umowy zawartej z Kontrahentem 29 maja 2009r. na wykonanie robót ziemnych na budowie trasy ww. [...] - nie mogła przekazać części lub całości zlecenia stronie trzeciej bez uprzedniej zgody zleceniodawcy i zamawiającego, jak również to, że nie zgłosiła Kontrahentowi, że prace będą wykonywali za nią inni podwykonawcy. Również pracownicy Kontrahenta zaangażowaniu w proces wykonania prac na podstawie ww. umowy nie słyszeli nazw ww. podwykonawców i ich przedstawicieli.

Sąd ocenia w związku z tym, że odwołanie się przez organy podatkowe na wszystkie ww. okoliczności, jak również dokonanie na ich podstawie ocen nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia treści przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 181 O.p., jak również z art. 191 O.p. W toku postępowania podatkowego przeprowadziono szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków oraz wyjaśnień prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie.

Zdaniem Sądu w związku z tym, że organy podatkowe uznały, że Spółka -a nie wskazywani przez nią podwykonawcy (A., B. ) - wykonała prace wskazane na zakwestionowanych fakturach, jak również to, że właściciel B. w oświadczeniu z 27 marca 2013r. zmienił swoje wcześniejsze zeznania i stwierdził, że Spółka nie dostarczała piachu na budowę (k. 78/29 akt administracyjnych), konieczna była zarówno ponowna ocena czynności dokonanych na rzecz B. przez podwykonawców (R. i P. ), gdyż B. nie przedstawił innych faktur zakupu piachu poza tymi wystawionymi przez R. i P. (4.3% całego piasku zafakturowanego przez B. na rzecz A.), jak również ocena zeznań i oświadczeń właściciela B. Sąd w powyższym zakresie nie dopatrzył się więc naruszenia zasady wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe obu instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (protokoły przesłuchania włączone do akt sprawy: księgowej ww. firm z 8 grudnia 2011r. i 26 stycznia 2012r. – k. 54/22-54/30 akt administracyjnych; matki zmarłego prezesa P. z 15 lutego 2012r. k. 54/9-54/13, 54/31-54/36 akt administracyjnych; obu prezesów ww. firm R. B. z 2 października 2012r. – 54/2-54/8 akt administracyjnych oraz A. B. z 7 kwietnia 2011r. 54/37-54/38 akt administracyjnych; przesłuchania właściciela B. z 16 marca 2012r.- 54/39-54/45 akt administracyjnych, pisma NUS z 14 listopada 2012r. – k. 54/51 akt administracyjnych oraz decyzji wydanej wobec R. z 28 czerwca z 2011r. – k. 100/2-100/9 akt administracyjnych) oceniły czy okoliczność fikcyjnego wystawiania faktur przez R. i P. oraz nieprowadzenia przez te firmy rzeczywistej działalności gospodarczej były wiarygodne. Doszło również do prawidłowych ocen zeznań właściciela B., o czym świadczy decyzja organu pierwszej instancji (k. 127/4-127/6 akt administracyjnych).

Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wskazuje, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski oraz swobodnie decydować o tym, jakie przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w sprawie, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wówczas, gdy przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu powyższe rozważania wskazują, że w sprawie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów ani przez DIS ani przez DUKS w zakresie uznania, że faktury wystawione przez A., B., R., P. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a faktycznym wykonawcą usług na rzecz Kontrahenta była sama Spółka. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie może więc być uznany za zasadny w żadnym zakresie. Skarżąca Spółka miała ponadto możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych w sprawie dowodów. Tym samym nie doszło też do naruszenia art. 192 O.p.

W konsekwencji przyjęcie przez organy podatkowe, po przeanalizowaniu, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., że skarżąca Spółka nie miała możliwości odliczenia VAT wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez A., której działalność ograniczała się jedynie do wystawienia na rzecz Spółki tzw. "pustych" faktur - nie może być uznane za nieprawidłowe. Stwierdzenie organów podatkowych w tym zakresie ma uzasadnienie w aktach sprawy oraz zgromadzonych w nich dowodach omówionych i ocenionych przez organy podatkowe w treści wydanych w sprawie decyzji. Wprawdzie skarżąca Spółka podpisała umowę o współpracy z A., to podwykonawca ten, ani żaden z jego podwykonawców (B., P., R.), choć wystawiali faktury, to nie wykonali za skarżącą Spółkę usług oraz dostaw towarów, o których mowa w fakturach wystawionych przez A. z: 26 czerwca 2009r. nr [...], z 29 lipca 2009r. nr [...], z 30 września 2009r. nr [...], z 30 października 2009r. nr [...], 30 listopada 2010r. nr [...]. O fikcyjności faktur wystawionych przez A., B. , P. , R. A G. świadczą nie tylko - jak podnosi to Skarżąca - dowody z przesłuchań świadków, lecz szereg wyżej wskazanych przez Sąd dowodów, które zostały zebrane przez DUKS i dokładnie opisane w decyzjach wydanych przez organy obu instancji. Wszystkie zebrane w toku postępowania podatkowego dowody dały podstawę do stwierdzenia, że podmioty będące rzekomo dostawcami towarów i usług na rzecz Skarżącej wystawiły faktury sprzedaży, które w całości nie obrazują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące oraz zostały rozpatrzone w myśl reguł postępowania podatkowego, określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe, a przede wszystkim DUKS przed wydaniem decyzji z [...] maja 2014r., dążył wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i w związku z tym trafnie przyjął, że transakcje skarżącej Spółki z A. nie miały miejsca i w konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot.

5.3. Sąd stoi również na stanowisku, że organy podatkowe nie były zwolnione od ocen zeznań osób reprezentujących Spółkę w kontekście ich świadomości, co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. Z akt sprawy wynika bowiem, że prezes zarządu Spółki wskazał, że podzlecił prace, które miały być wykonane na rzecz Kontrahenta – A., której właściciela poznał wcześniej, jako pośrednika w procesie budowlanym i to on zaproponował wykonanie zlecenia, choć prezes Spółki wiedział, że osoba ta będzie musiała się posiłkować podwykonawcami - B. , której właściciela prezes Spółki poznał wcześniej, spotykając się z nim na budowie ww. [...], ale nie sprawdzał czy posiada on potencjał gospodarczy do wykonania umowy (zdolności osobowe, sprzętowe); prezes Spółki nie widział czy A. ma zaplecze techniczne odpowiedni sprzęt, samochody na własność, ale sam kontaktował się z właścicielami firm A. i B. ; prezes Spółki nie znał firm R. i P. i osób je reprezentujących (k. 98/1-98/4 akt administracyjnych). Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe badały dobrą wiarę Spółki, a w związku z tym nie były do końca przekonane, iż faktycznie usługi nie zostały wykonane przez A. Zdaniem sądu DIS w zaskarżonej decyzji uzasadnieniu stwierdził bowiem jednoznacznie, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Spółką a A. oraz pozwala na uznanie w związku z zeznaniami obu przedstawicieli zarządu Spółki, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". DUKS w powyższym kontekście oceniał również zeznania prezesa skarżącej Spółki oraz osoby, która w imieniu Spółki odbierała prace rzekomo wykonane przez A., wskazując, że osoby pracujące w Spółce, z uwagi na panujący u Skarżącej podział kompetencyjny, powinny mieć wiedzę przez kogo te prace były realizowane.

6. Zdaniem Sądu powyższe rozważania przemawiają za uznaniem, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w sprawie (DUKS z [...] maja 2014r., a DIS z [...] października 2014r. nie naruszyły norm prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również art. 120 O.p. oraz norm prawa wspólnotowego wskazanych w skardze, w kontekście naruszenia zasady neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności VAT, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami. Jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego w badanym okresie było wskazanie, aby faktury dokumentujące nabycie towarów lub usług przez podatnika stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prowadzi bowiem do wniosku, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy przy tym rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jedynie w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem towarów i usług.

Również Trybunał zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie jest nieograniczona i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1251/09). Natomiast Trybunał w wyrokach z 8 marca 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 oraz z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 (B.J. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi) wskazał, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników. Wyliczając materialne przesłanki do odliczenia Trybunał podkreślił, iż czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą – w świetle ww. poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału i NSA - daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opublikowane na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest także pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Sąd w związku z tym stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stanowisko organów podatkowych o fikcyjnym obrót pomiędzy skarżącą Spółką a A. odpowiada przepisom prawa oraz jest zgodne z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału, ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunał z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17, z którego wynika, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Trybunału w odniesie do odliczenia VAT wskazywał też, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000r. s. 1-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału : z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71).

Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyroki Trybunału: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że rozpoznawanej sprawie analiza akt sprawy i zgromadzonych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dowodów, które zostały ocenione na podstawie prawidłowo zastosowanego przepisu art. 191 O.p., bezsprzecznie wykazała, na co prawidłowo zwrócono uwagę w wydanych w sprawie decyzjach: DUKS z [...] maja 2014r. oraz DIS z [...] października, na fikcyjny obrót pomiędzy skarżącą Spółką a A.. Tym samym zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji prawa do pomniejszenia VAT przez Spółkę z faktur wystawionych przez A..

Sąd w związku z tym, że skarżąca Spółka nie formułowała w skardze zarzutów w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji udokumentowanych fakturami T., wskazuje jedynie na marginesie, że w całości podziela argumentację organów podatkowych obu instancji z tego zakresu, uznając ją za w pełni prawidłową.

7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.