Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1642/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 116 par. 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w L. 2) J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 72/08 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 72/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi J. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 28 stycznia 2004 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego (jako byłego Prezesa Zarządu) za zaległości podatkowe spółki z o.o. "N." w Z. (w skrócie zwanej dalej: Spółką) w podatkach: dochodowym od osób prawnych, od towarów i usług i dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 w łącznej wysokości 155.484,80 zł wraz z należnymi odsetkami oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych i upomnienia w wysokości 5.124,60 zł. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki w łącznej wysokości 155.310,80 zł wraz należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 47.343,20 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 849,70 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r.

Postępowanie prowadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji wykazało, że Spółka posiadała zaległości podatkowe wynikające z nieuregulowanych zobowiązań określonych decyzjami Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 czerwca 2003 r., z dnia 13 maja 2003 r., z dnia 5 czerwca 2003 r. Należności wobec Urzędu Skarbowego nie zostały zaspokojone w drodze przeprowadzonej w stosunku do majątku Spółki egzekucji administracyjnej. Zobowiązania podatkowe, za które przeniesiona została na skarżącego odpowiedzialność, z wyjątkiem podatku VAT za czerwiec 2002 r., powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji Członka Zarządu, co ustalono na podstawie wpisu do KRS z dnia 19 maja 2003 r. Z dokumentu tego wynikało, że strona pełniła funkcję Prezesa Spółki od dnia 27 kwietnia 2001 r. do 17 maja 2002 r., a więc przez cały okres, za który powstały zaległości z wyjątkiem podatku VAT za czerwiec 2002 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że na stronę bezpodstawnie przeniesiono odpowiedzialność za koszty upomnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2002 r. i marzec 2002 r., z uwagi na to, że koszty upomnienia nie stanowią kosztów egzekucyjnych w rozumieniu art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), zw. dalej w skrócie: u.p.e.a., a art. 107 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi tylko o kosztach postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie brak jest również podstaw do naliczenia kosztów egzekucyjnych dotyczących zajęcia rachunku bankowego, ponieważ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku nie został zastosowany. Brak jest zatem podstaw do przenoszenia na skarżącego odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego. Zasadne natomiast jest przeniesienie odpowiedzialności z tytułu kosztów manipulacyjnych w kwocie 849,70 zł związanych z doręczeniem tytułu wykonawczego.

Podkreślono, że skarżący złożył w Sądzie Rejonowym w Zamościu w dniu 15 lutego 2002 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, który następnie zarządzeniem z dnia 28 lutego 2002 r. został zwrócony z powodu nieusunięcia braków formalnych. Ta okoliczność, tj. brak merytorycznego rozpatrzenia powoduje jego bezskuteczność w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu skarżący nie wyjawił majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja. W złożonych pismach podał jedynie informacje o fakturach wystawionych przez Spółkę dla firmy "K." i ich złożeniu do prokuratury. Ponadto wskazał miejsce przechowywania dwóch urządzeń, a także wyjaśnił, że wierzytelności Spółki od firmy S. i innych potwierdzają dowody eksportu do odbiorców, które znajdują się w Urzędzie Skarbowym w Z. w postaci deklaracji VAT za 2001 r. oraz kserokopie faktur. Wobec powyższego wniósł o dopuszczenie tych dowodów, a także dowodów z dokumentów odpraw celnych oraz o przesłuchanie w charakterze świadka I. S. na okoliczność, że zapłata od wskazanych kontrahentów nie wpłynęła do Spółki. Zdaniem organu odwoławczego wskazane wierzytelności nie mogą być przedmiotem egzekucji, gdyż uległy one przedawnieniu i nie przedstawiono dowodów świadczących o ich istnieniu.

Odnośnie załączonego przez stronę do akt pisma z dnia 7 grudnia 2001 r., skierowanego do wspólników Spółki i dotyczącego jego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, organ stwierdził, że wskazana w piśmie data nie może być uznana za datę jego rezygnacji z funkcji Członka Zarządu, ponieważ rezygnacja została złożona pod warunkiem odkupienia udziałów w Spółce i nie została przyjęta. Również załączony przez stronę program Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz protokół z tego Zgromadzenia nie potwierdzają tego faktu. Ponadto, jak wynika z protokołu, skarżący nie dokonał rozliczeń ze Spółką i odmówił zwrotu samochodu stanowiącego jej majątek twierdząc, że będzie go użytkował dopóki będzie Prezesem Spółki.

3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 17 maja 2002 r., w sytuacji, gdy w rzeczywistości w dniu 16 lutego 2002 r. skutecznie złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji;

2) art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezłożeniu we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy podjął wszelkie dopuszczalne przez obowiązujące regulacje prawne działania w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wniosek został przez Sąd zwrócony z wyłącznej winy drugiego członka Zarządu Spółki;

3) art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas, gdy mienie takie zostało przez niego wskazane w postaci wierzytelności i maszyn;

4) art. 216 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego mających istotne znaczenie dla okoliczności sprawy;

5) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w sytuacji gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące październik i listopad 2001 r. upłynęło pięć lat;

6) art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki na skarżącego w sytuacji, gdy dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług mają charakter sankcji administracyjnej, a odpowiedzialność za te sankcje nie może być przenoszona na członka zarządu sp. z o.o.;

7) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego w sytuacji, gdy nie została formalnie stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, ani też nie zaistniały przesłanki do jej stwierdzenia, gdyż Spółka dysponowała i dysponuje nadal wystarczającym majątkiem do przeprowadzenia skutecznej egzekucji;

8) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) poprzez nieuwzględnienie, że skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych i nawet w sytuacji, gdy mienie to nie przedstawia wielkiej wartości, to jest to przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w latach 2001 i 2002 w dniu 28 stycznia 2004 r. i doręczył ją skarżącemu w dniu 10 lutego 2004 r., a zatem nie doszło do przedawnienia. Natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu 30 listopada 2007 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 4 grudnia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do ogólnej zasady, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu, organ ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji, natomiast wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki spoczywa na członkach zarządu. Sąd stwierdził, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest wymagane wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Z akt sprawy wynika, że pod podanym adresem Spółka (od 2003 r.) nie prowadzi działalności i nie posiada żadnych ruchomości. Zajęcia rachunku bankowego są natomiast bezskuteczne ze względu na brak środków.

Sąd zgodził się z organem podatkowym, że przez sformułowanie "zgłoszenie wniosku o upadłość" należy rozumieć skuteczne złożenie takiego wniosku w sądzie. Strona powinna ponieść wydatki na wpis sądowy z własnych środków, a w sytuacji ich braku wystąpić z wnioskiem o zwolnienie jej z kosztów sądowych i jeśli tego nie uczyniła, to nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku. Jeżeli natomiast sąd wezwał do uzupełnienia braków formalnych Spółkę, która wezwania nie wykonała i tym samym spowodowała zwrot pisma, wówczas nie można zarzucić skarżącemu nienależytej staranności podczas zgłaszania wniosku. W rozpoznawanej sprawie organy nie wyjaśniły, kogo wezwał Sąd do uzupełnienia braków formalnych i komu zwrócił pismo, doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia wyżej wymienionych przepisów procesowych poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 17 maja 2002 r., tj. do dnia wykreślenia jego danych z KRS, Sąd w tej kwestii uznał stanowisko skarżącego za zasadne. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych rezygnacja członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia oświadczenia w tym przedmiocie do spółki. Rezygnacja wywołuje skutki bez jej przyjęcia. W aktach podatkowych znajdują się: pismo skarżącego z dnia 7 grudnia 2001 r. skierowane do pozostałych wspólników Spółki, bez dowodu doręczenia, w którym złożył on rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu pod warunkiem odkupienia jego udziałów, protokół z posiedzenia Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16 lutego 2002 r., z którego wynika, że Spółka nie przyjęła jego rezygnacji z tej funkcji oraz pismo skarżącego z dnia 8 kwietnia 2002 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w Zamościu, które podpisał jako Prezes Zarządu Spółki. Natomiast z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że z dniem 17 maja 2002 r. wykreślono jego dane jako osoby pełniącej funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania Spółki mają charakter deklaratoryjny. Jak słusznie zauważył skarżący, dokumenty stanowiące podstawę wpisu znajdują się w aktach rejestrowych. Aby zatem ustalić datę rezygnacji skarżącego z funkcji Członka Zarządu w sytuacji, gdy z akt sprawy taka data jednoznacznie nie wynika, należało zbadać tę kwestię, zapoznając się z aktami rejestrowymi Spółki.

Następnie Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania takiego majątku Spółki, z którego istnieje możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie, oświadczenie skarżącego o posiadaniu przez Spółkę wierzytelności od S. i "K." w B., nie poparte zostało żadnymi dowodami.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 107 Ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, które zdaniem skarżącego jest sankcją administracyjną, a nie zobowiązaniem podatkowym. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Jednakże z urzędu Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzje o ustaleniu dodatkowego zobowiązania, które są decyzjami konstytutywnymi, w niniejszej sprawie wydane zostały i doręczone w czerwcu 2003 r., a zatem w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu w Spółce.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania sądowego, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zw. dalej w skrócie p.u.s.a., oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej poprzez to naruszono przepisy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 135 i art. 152 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organy podatkowe ustaliły, dokładnie wyjaśniły, zebrały, rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegające na:

– braku zawinienia skarżącego w niezgłoszeniu we wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki, gdyż zdaniem Sądu dla oceny przesłanki braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości konieczne jest wyjaśnienie kogo wezwał Sąd do uzupełnienia braków formalnych tego wniosku i komu go zwrócił, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organy wyjaśniły kogo wezwał Sąd do uzupełnienia braków formalnych, ustaliły kto złożył wniosek o ogłoszeniu upadłości i go podpisał oraz komu je Sąd zwrócił,

– ustaleniu czasu, w którym skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, bowiem zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w postępowaniu w sprawie nie zapoznały się z aktami rejestrowymi Spółki na podstawie, których dokonywane były wpisy do KRS dla ustalenia konkretnej daty rezygnacji skarżącego z funkcji Członka Zarządu Spółki, podczas gdy z przeprowadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika, iż skarżący wyraźnie złożył warunkową rezygnację tylko z funkcji Prezesa Zarządu, natomiast w dalszym ciągu pozostał Członkiem Zarządu, o czym świadczy pismo z dnia 8 kwietnia 2002 r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w Zamościu, które skarżący podpisał jako Prezes Zarządu, a wynika to z pełnego odpisu rejestru przedsiębiorców na dzień 19 maja 2003 r., w którym skarżący pozostawał Prezesem Zarządu od dnia 27 kwietnia 2001 r. do dnia 17 maja 2002 r., a zaległości podatkowe Spółki powstały od 2001 r. do marca 2002 r.;

– art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędną oceną Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy nie może przenieść odpowiedzialności na skarżącego za te zobowiązania podatkowe, ponieważ zdaniem Sądu powstały one już po dacie zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, z uwagi, iż skarżący był Prezesem Zarządu i w związku z tym czas ten obejmował jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu nie powoduje utraty statusu Członka Zarządu, gdyż pozostaje się nim w dalszym ciągu.

Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowania, tj.:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie

przez WSA w Lublinie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis, podczas

gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy skarżącego, a okoliczność ta wynikała z dowodów zgromadzonych w sprawie;

– art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 4, 5 i 6 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie znajduje uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcie organów podatkowych co do określenia wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wprawdzie dokonany w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu Spółki, to nastąpił jednak w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w rozliczeniach podatku VAT za miesiące, kiedy skarżący pełnił tę funkcję. Przyjęcie takiego stanowiska prowadzi do wniosku, że w sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i braku możliwości wyegzekwowania należności z jej majątku, nikt nie ponosiłby odpowiedzialności za dodatkowe powyższe zobowiązanie, których wymiar jest ściśle związany z nieprawidłowościami stwierdzonymi we wcześniejszych okresach.

Autor skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł również pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając, że:

– egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna podczas, gdy Spółka ta była i jest wciąż właścicielem specjalistycznych urządzeń mechanicznych, do których może być skierowana egzekucja,

– skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa jest egzekucja podczas, gdy skarżący wskazał wierzytelności przysługujące Spółce oraz ruchomości, których Spółka jest właścicielem;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 141 § 4, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i 133 § 1 p.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji uznał, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie posiadała żadnych ruchomości, podczas, gdy z akt sprawy i samego uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Spółka była właścicielem specjalistycznych urządzeń mechanicznych (form wtryskowych);

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r., w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) poprzez uznanie, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki jeśli wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja w znacznej części, podczas, gdy przesłanka możliwości przeprowadzania egzekucji w znacznej części nie była przewidziana w ustawie i wymogu takiego członek zarządu spółki kapitałowej w 2001 i 2002 r. nie miał, w sytuacji, gdy językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wyłączenie odpowiedzialności następuje w sytuacji, w której członek spółki kapitałowej wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja jest możliwa;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. poprzez uznanie, że skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Pełnomocnik skarżącego biorąc pod uwagę powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Wniesione w sprawie skargi kasacyjne organu oraz strony skarżącej nie doprowadziły do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawa.

Stosownie do przepisu art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Z tej przyczyny błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie skutkuje uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Uwzględnienie skargi kasacyjnej wyłącznie z tej przyczyny, że uzasadnienie trafnego w ostatecznym wyniku zaskarżonego orzeczenia było błędne, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej. Sąd pierwszej instancji byłby związany poglądem prawnym wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.) i nie mógłby wydać odmiennego orzeczenia, a rola Sądu pierwszej instancji sprowadziłaby się wówczas do poprawienia błędnego uzasadnienia orzeczenia (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2005, s. 570-571).

W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.) pomimo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wyrażona w tym zakresie ocena prawna (art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.) w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w sprawie Sąd pierwszej instancji oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, publik. z aprobująca glosą Z. Kmieciaka, OSP 2005, z. 2, poz. 18).

7.2. Druga wstępna uwaga odnosi się do podniesionych w obu złożonych skargach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Pomimo odmiennego uzasadnienia tych zarzutów w odniesieniu do pozostających przedmiotem sporu okoliczności uzasadniających wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, istnieje wspólne ich wyjaśnienie.

Na wstępie przypomnieć należało, że jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej strony kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, op.cit., s. 33-40).

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie organu stosując kryteria wynikające z tych przepisów Sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ zamiast art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy.

Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 430).

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że stan sprawy, o którym mowa w zd. pierwszym ww. przepisu p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: Uchwała Siedmiu Sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstancja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy.

7.3. Trzecia wstępna uwaga odnosi się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

Nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialności dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno gdy chodzi o ich podmiot jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika lecz pokrycia długu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450).

Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por.: A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107).

Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego) wynikającego ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika, obowiązującego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Nie rozważenie przez organ podatkowy którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością decyzji opartej na podstawie wymienionych przepisów. Wadliwość ta istnieje niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu wystąpienia w konkretnej sprawie jednej z kategorii wskazanych przesłanek, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Badanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogło następować wyłącznie w okresie kiedy pełnił on tę funkcję. Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Należy mieć na uwadze, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

– we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowania układowego) albo

– niezgłoszenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy,

– członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego jest możliwa egzekucja.

Omawiany przepis miał zastosowanie w tym brzmieniu pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. (por: art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 169, poz. 1387) na zasadzie wynikającej z art. 21 ustawy nowelizującej. Zauważyć należy, iż w zakresie rozważanych przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej (przesłanek egzoneracyjnych) zmiana ta miała charakter redakcyjny. Przesłanki z art. 116 § 1 ujęto w nowych jednostkach redakcyjnych art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/. Natomiast, jak już wyjaśniono, wskazane przesłanki egzoneracyjne wymienione zostały w art. 116 § 1Ordynacji podatkowej (w brzmieniu przed 1 stycznia 2003 r.). Merytoryczny sens omawianych przesłanek nie uległ zmianie. Wystąpienie dwóch pierwszych przesłanek egzoneracyjnych powinno ulegać rozważeniu na gruncie przepisów art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujących przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujących postępowanie układowe zapobiegające upadłości. To na gruncie tych przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. należało rozważyć m.in. czy wystąpiły przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów.

7.4. Przenosząc przytoczone ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należało stwierdzić, iż o trafności zaskarżonego wyroku przesądzało uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone na podstawie art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w tym zakresie wydana decyzja naruszała przepisy art. 107 oraz 116 § 2 Ordynacji podatkowej, co ostatecznie usprawiedliwiało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Uznając trafność rozstrzygnięcia – decydującego o wyniku sprawy – nie można było jednak zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji. O tej ocenie nie decydowało bowiem to kiedy tego rodzaju decyzja została wydana lecz to, że zobowiązanie tego rodzaju w ogóle nie wchodziło w zakres odpowiedzialności osób trzecich ustalony w art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na usprawiedliwienie Sądu można podać, że zagadnienie to było sporne w orzecznictwie sądów administracyjnych i zostało przesądzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 (publ. ONSAiWSA 2010 nr 1(34), poz. 7). W przytoczonej uchwale stwierdzono, że: "dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Zgadzając się z tą tezą oraz argumentacją podaną na jej uzasadnienie stwierdzić należało, iż również w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do objęcia odpowiedzialnością skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług. Już tylko ta ocena przesądzała o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, w której m.in. orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w tym zobowiązaniu.

7.5. Dalej idące uwagi należało odnieść do pozostałych kwestii spornych. Trafnie bowiem w skardze organu zarzucono, iż z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej podważono ocenę organów obu instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia oceny odnośnie braku podstaw do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego z uwagi na zgłoszony wniosek o upadłości Spółki. Nie odnosząc się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie zrealizował ciążącego na nim z mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku. Rodzi bowiem uzasadnione wątpliwości to, czy Sąd pierwszej instancji rozstrzygając w rozpoznawanej sprawie przyjął prawidłowy stan faktyczny. Okoliczności te zasadnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy można było stwierdzić kiedy wniosek o upadłość Spółki został złożony (15 lutego 2002 r.), kto został wezwany i kiedy do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przyczyny odrzucenia wniosku z uwagi na nieusunięci braków formalnych (nie uiszczono należnego wpisu), do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zebrano również materiał dowodowy, w oparciu o który odtworzono przebieg odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Z materiałów tych wynikało, że do dnia 17 maja 2002 r. dane skarżącego ujawnione były w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członka zarządu Spółki. Równocześnie wcześniej podejmowane czynności skarżącego zmierzające do rezygnacji z tej funkcji miały charakter jednostronny i nie wywołały skutków prawnych (por.: treść rezygnacji z dnia 7 grudnia 2001 r., protokół WZW Spółki z dnia 16 lutego 2002 r. oraz pismo Spółki z dnia 8 kwietnia 2002 r. – skierowane do Prokuratury Okręgowej w Zamościu podpisane przez skarżącego).

W myśl zdania pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zatem rozstrzygnięcie Sądu powinno opierać się na faktach, które dokumentują owe akta. W rozpoznawanej sprawie materiał ten należało uznać za wystarczający do oceny czy skarżący pełniąc w okresie od 27 kwietnia 2001 r. do 17 maja 2002 r. (wynika to z wpisu w KRS) funkcję członka zarządu Spółki (jej prezesa) podjął w tym czasie czynności zapobiegające upadłości, bądź też zgłosił we właściwym czasie upadłość. Przewidziana bowiem w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka egzoneracyjna w tym zakresie ma również zastosowanie do byłych członków zarządu Spółki z o.o. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009, nr 6(33), poz. 103). W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniały podstawy do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki sprowadzają się do wykazania, że – pomimo zachowania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego (co oznacza wykazanie, że uczynił ze swej strony wszystko, aby nie dopuścić do zniweczenia celu tych postępowań) – obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu dokonanie takich czynności (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt II UK 373/08, publ. Lex nr 509019). W takiej sytuacji za niewystarczające należało uznać samo subiektywne przekonanie skarżącego, że uczynił wszystko dla wszczęcia postępowania upadłościowego lub postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowanie układowe). "Wszystko" w tym wypadku oznaczało sporządzenie i podpisanie wniosku, który został jednak odrzucony ze względów formalnych.

W związku z wszystkimi przedstawionymi okolicznościami nie można było zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, a tym samym uznać za usprawiedliwione zarzuty organu podnoszone w tym zakresie.

7.6. Za usprawiedliwiony należało również uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej strony skarżącej w zakresie wyjaśnienia czy, skarżący skutecznie wskazał mienie Spółki, z którego możliwa była egzekucja (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Również w tym zakresie jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej wydając orzeczenie Sąd pierwszej instancji pominął część materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W szczególności dotyczy to wskazywanego przez skarżącego mienia Spółki, którego wartość określił na ok. 800 tys. zł. W tym zakresie twierdzenia skarżącego tylko częściowo zostały zweryfikowane przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowej. Potwierdzono jednak, iż wybrane rzeczy stanowiące własność Spółki znajdowały się we wskazanych miejscach. Już tylko to obligowało do zweryfikowania w całości twierdzeń skarżącego oraz podjęcie czynności umożliwiających zabezpieczenie, a następnie przeprowadzenie egzekucji z mienia stanowiącego własność Spółki.

Istnienie tego rodzaju mienia podważa twierdzenie organów o bezskuteczności egzekucji (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSAiWSA z 2009 r. nr 2(29), poz. 19). Zgodnie z tą uchwała stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Istnienie mienia, z którego egzekucja jest możliwa prowadzi do wniosku o braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucja powinna być bowiem skierowana do całego majątku dłużnika, a o jej bezskuteczności powinno świadczyć wykazanie przez wierzyciela o zastosowaniu do tego majątku środków egzekucyjnych. Ostatecznie w postępowaniu egzekucyjnym należało skorzystać ze złożenia wniosku o wyjawienie majątku, jako dającego możliwość ustalenia majątku Spółki możliwego do zaspokojenia wierzytelności (art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 § 1 k.p.c.).

Zatem na obecnym etapie, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej strony istniały podstawy do twierdzenia, że brak było podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Wskazywanie przez skarżącego mienia Spółki (w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. jego wartość pozostawała bez znaczenia – przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie ustanawiał w tym zakresie dodatkowych warunków) obligowało organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności. W przypadku potwierdzenia, że tego rodzaju mienie istnieje – tak wynika z częściowo zweryfikowanych twierdzeń strony – obowiązek zastosowania środków egzekucyjnych. Zaniechanie tego rodzaju czynności oznaczało naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skoro tych uchybień nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, to za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w odniesieniu do tego spornego zagadnienia.

Uchybienie to jednak pozostawało bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 4 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a.) z innych jednak powodów.

7.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić obie złożone skargi kasacyjne.

Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. kierowano się tym, iż należało orzec te koszty wzajemnie obciążające strony postępowania wobec oddalenia obu skarg kasacyjnych.