Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 906/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zawieszono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1727/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne: 1) czy przepis krajowy dotyczący zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, nieprzewidujący żadnych przesłanek, czy procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji jest zgodny z art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej dyrektywa VAT) w zw. z art. 131 dyrektywy VAT, jak też zasadą efektywności, zasadą pewności prawa i zasadą uzasadnionych oczekiwań? 2) jakie należy zastosować kryteria oceny spełnienia warunku zakłócenia konkurencji przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT? 3) czy na udzielenie odpowiedzi na drugie z powyższych pytań ma wpływ okoliczność, że usługi świadczone są przez niezależną grupę osób na rzecz członków podlegających jurysdykcji różnych państw członkowskich?


UZASADNIENIE

1. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

1.1. Przepisy prawa unijnego

- Art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej dyrektywa VAT) stanowi:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

- Art. 131 dyrektywy VAT stanowi:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

- Art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT stanowi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

1.2. Przepisy prawa krajowego (polskiego)

- Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi:

Zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

2. Stan faktyczny sprawy

2.1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

2.1.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. S.A. w W. (dalej: spółka/ skarżąca) wskazała, iż Grupa A. (dalej: Grupa) jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie. Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia. Jako element procesu integracji A. E. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: EUIG) w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. Urz. 1985 r. Nr L 199, s. 1 i nast.). Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi w zakresie kadr (human resources), usługi finansowo-księgowe, usługi informatyczne (IT), usługi administracyjne, usługi związane z obsługą klienta, usługi opracowania nowych produktów. Spółka wyjaśniła, że członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. A. O. S.A., A. Sp. z o.o. oraz spółka. Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu. Jednak spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzące w skład EUIG (również spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Planowane jest również, że niektóre spółki z Grupy (np. A. Sp. z o.o.) będące członkami EUIG będą świadczyć jednocześnie na rzecz EUIG niektóre usługi wspólne. Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej. Ponadto, wskazane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy A. zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności we własnym zakresie, (tj. korzystając w ograniczonym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym zakresie (tj. w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane głównie wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie, a nie przez zewnętrznych usługodawców). W konsekwencji korzystanie z usług EUIG przez spółki z Grupy w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów nabywanych w Grupie od zewnętrznych usługodawców. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) o odpowiedź na pytanie, czy opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a tym samym czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG.

Zdaniem spółki, działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W konsekwencji członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia VAT.

2.1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r. organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki. Stwierdził, że w sprawie nie została spełniona ostatnia z przesłanek zwolnienia przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT dotycząca braku naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem organu podatkowego niezasadne są twierdzenia spółki, że w praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy, bowiem nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między grupami ubezpieczeniowymi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi. Organ podatkowy powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał), a w szczególności wyrok TS Taksatorringen, C-8/0, EU:C:2003:621 i stwierdził, że w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione we wniosku, które zamierzają nabywać spółki z Grupy A. (w zakresie kadr (human resources), finansowo- księgowe, informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów) mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty. Ponadto wskazał, że dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny (dalej: RG) J. Mischo w opinii w sprawie Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2002:562, że celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych (punkty 134, 135 opinii). W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do nienależnej grupy osób, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do ww. grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Zdaniem organu podatkowego nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 dyrektywy VAT wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji". Organ podatkowy uznał, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

2.2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

2.2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji), spółka wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., zarzuciła naruszenie w niej art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że usługi nabywane przez skarżącą od EUIG nie korzystają z ww. zwolnienia z VAT. Zdaniem spółki odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez niezależną grupę osób byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od tej grupy był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez niezależną grupę osób zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Zdaniem spółki kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem naruszenia zasad konkurencji w wyniku zastosowania zwolnienia dla niezależnej grupy osób jest fakt, że usługi świadczone przez EUIG są usługami świadczonymi wewnątrz Grupy. Działalność ta była, jest i z założenia biznesowego ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej. Rozważany proces ma na celu jedynie centralizację (a nie tzw. outsourcing) istniejących w poszczególnych spółkach z Grupy funkcji pomocniczych tak, aby Grupa mogła w pełni korzystać z poprawiającego wyniki Grupy efektu skali. Tym samym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez EUIG będą korzystały ze zwolnienia z VAT czy nie, członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez poszczególne EUIG, a nie przez zewnętrznych usługodawców.

2.2.2. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1727/13, publ. CBOSA uchylił interpretację organu podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, EUIG spełnia wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, iż o zakłóceniu zasad konkurencyjności można by było mówić było gdyby na rynku usług pomocniczych istniały podmioty inne niż niezależna grupa osób, które byłyby gotowe świadczyć analogiczne do ww. grupy usługi (uwzględniając ograniczenia dotyczące określania wysokości wynagrodzenia mające zastosowanie do niezależnej grupy osób - brak marży), a z drugiej strony, obecni nabywcy usług będący członkami niezależnej grupy osób byliby zainteresowani nabywaniem takich usług od podmiotu spoza grupy. Odmowa zastosowania zwolnienia w stosunku do usług świadczonych przez niezależną grupę osób byłaby zasadna, gdyby alternatywą dla nabywania usług od niezależnej grupy osób był podmiot zewnętrzny, a samo stosowanie przez niezależną grupę osób zwolnienia z VAT było kluczowym elementem podjęcia decyzji o niekorzystaniu z usług podmiotu zewnętrznego. Według Sądu pierwszej instancji, trudno byłoby zatem znaleźć taki podmiot gospodarczy na rynku, który świadczyłby jako centrum usług wspólnych dla podmiotów w 12 państwach Unii Europejskiej usługi bez określonego zysku i działałby wyłącznie wewnątrz struktury grupy. Sąd pierwszej instancji dostrzegł zatem zasadność stanowiska spółki, iż biorąc pod uwagę konieczność konkurowania ceną z niezależną grupą osób, który z założenia działa bez możliwości osiągania zysku, istnienie podmiotu zainteresowanego świadczeniem usług na rzecz podmiotów zrzeszonych w EUIG mających siedzibę w 12 państwach Unii Europejskiej wydaje się mało prawdopodobne.

2.2.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez organ podatkowy skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: NSA/ Sąd drugiej instancji/ Sąd krajowy), w której podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do uznania, że usługi wskazane przez spółkę będą podlegały zwolnieniu wskazanemu w tym przepisie, podczas gdy zastosowanie tego zwolnienia prowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji.

2.2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

2.2.5. Sąd drugiej instancji zdecydował się na zadanie Trybunałowi wskazanych w sentencji postanowienia pytań prejudycjalnych i zawiesił postępowanie w sprawie.

3. Uzasadnienie pytań prejudycjalnych

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

3.1.1. NSA jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim nie podlegają zaskarżeniu w rozumieniu art. 267 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. 2012 r. Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: TFUE).

3.1.2. Wniosek o wykładnię przepisów dyrektywy VAT dotyczy sprawy w zakresie VAT w okresie rozliczeniowym 2011 r. czyli po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

3.1.3. Istota sporu przed sądem krajowym dotyczy prawidłowości wykładni polskich przepisów stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień dyrektywy VAT – w szczególności w odniesieniu do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym konieczne jest więc przesądzenie prawidłowej wykładni postanowień dyrektywy VAT (w szczególności art. 131 i 132 ust. 1 lit. f) tejże dyrektywy. W ocenie sądu krajowego wykładnia wskazanych przepisów nie jest jednoznaczna, a dotychczasowe orzecznictwo Trybunału nie usuwa wątpliwości sądu krajowego.

3.2. Uzasadnienie pierwszego pytania prejudycjalnego.

3.2.1. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przepis ma charakter ogólny wobec zwolnień przewidzianych m.in. w rozdziale 2, w tym wobec przedmiotowego zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

Wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT wyraźnie wskazuje, że to państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje wymienione w tym przepisie pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Zgodnie zaś z art. 131 dyrektywy VAT to państwa członkowskie ustalają warunki w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, jak i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. Nie ulega też wątpliwości, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych im na mocy dyrektyw unijnych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa stanowiących część unijnego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady: pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. wyroki TS: Molenheide i in., C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, EU:C:1997:623, pkty 45–48; Federation of Technological Industries i in., C-384/04, EU:C:2006:309, pkt 29; Elmeka, C-181/04 – C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 31; BDV Hungary Trading Kft., C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 29). Zasada pewności prawa, której konsekwencją jest zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, aby, po pierwsze, przepisy prawne były jasne i precyzyjne, oraz po drugie, aby ich stosowanie było przewidywalne dla wszystkich podmiotów prawa (por. wyrok TS Plantanol, C-201/08, EU:C:2009:539, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta jest szczególnie rygorystyczna, jeżeli chodzi o uregulowanie, które może wiązać się ze zmianami finansowymi w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego poznania nakładanych przez to uregulowanie obowiązków. Z powyższego wynika, że konieczne jest, aby podatnicy znali swoje obowiązki podatkowe przed zawarciem transakcji (por. wyrok TS Teleos i in., EU:C:2007:548, pkt 48 i przytoczone orzecznictwo).

3.2.2. Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wprowadza przedmiotowe zwolnienie wskazując, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Treściowo przepis ten odbiega od zapisów art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT, który wskazuje, że zwolnienie stosuje się pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. O ile, sąd krajowy nie ma wątpliwości, że z uwagi na autonomiczny charakter pojęć użytych w zwolnieniach koniecznym jest uwzględnienie zwrotów użytych w przepisie dyrektywy VAT, to wątpliwości sądu krajowego budzi taka regulacja krajowa, która nie wskazuje ani przesłanek ani procedur, które pozwoliłyby podatnikowi stwierdzić czy w zaistniałej u niego sytuacji prawnopodatkowej ma on możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia z uwagi na brak spełnienia warunku zakłócenia konkurencji. Prowadzi to do sytuacji w której zastosowanie zwolnienia przez podatnika uzależnione jest od swobodnego uznania organu podatkowego, które to działania ma z założenia walor następczy po decyzji, którą musi podjąć podatnik w przedmiocie opodatkowania VAT czy zwolnienia określonych transakcji, co prowadzi niewątpliwie do naruszenia zasady pewności prawa i zasady uzasadnionych oczekiwań.

3.2.3. Nie można też zapominać, że jedynymi z podstawowych kryteriów oceny prawidłowości podjętych środków implementacyjnych na które zwracał uwagę TS są: zapewnienie przez nie pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego - por. wyroki TS: Komisja Europejska/Królestwo Belgii C-239/85, EU:C:1986:457, pkt 7; Emmott, C-208/90, EU:C:1991:333, pkt 22), kompletność, jasność i klarowność (jednoznaczność), precyzyjność (por. wymienione kryteria w wyroku TS Komisja Europejska/Republika Francji, C-197/96, EU:C:1997:155, pkt 15). Trudno w takiej sytuacji mówić zatem o spełnieniu ww. kryteriów oceny prawidłowości implementacji.

3.2.4. Stanowisko, że treść art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT nie stanowi pełnej normy postępowania wystarczającej dla określenia warunków pozwalających określić kiedy może dojść do naruszenia zasad konkurencji zajął NSA w wyroku z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I FSK 1355/14, publ. CBOSA. W ocenie NSA to ustawodawca krajowy powinien sprecyzować w jakich okolicznościach, zdaniem ustawodawcy, wskazane zwolnienie nie będzie powodować zakłócenia konkurencji. NSA uznał bowiem, że norma dyrektywy VAT, adresowana jest do państwa członkowskiego, co oznacza, że to państwo członkowskie ma zwolnić od podatku ww. usługi, przy czym ma uczynić to w taki sposób, aby zwolnienie to nie spowodowało zakłóceń konkurencji. Implementując art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT państwo członkowskie nie powinno – przy sformułowaniu tego zwolnienia – poprzestać, jak uczyniono to art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jedynie na powtórzeniu warunku wyrażonego w dyrektywie, lecz sprecyzować warunki zwolnienia dla umożliwienia podatnikom właściwego stosowania tego przepisu. Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje w ocenie NSA, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji"). Podatnicy pragnący korzystać z tego zwolnienia są pozbawieni jakichkolwiek gwarancji co do prawidłowości stosowania tego zwolnienia i jego niepodważenia przez organy.

3.2.5. Wątpliwość, która zaistniała na ww. tle wynika z faktu, że z orzecznictwa zapadłego na gruncie art. 13 dyrektywy VAT, który to przepis zawiera w sobie także warunek znaczącego zakłócenia konkurencji, nie wynika aby państwa członkowskie zobowiązane były uregulować dosłownie przesłankę zakłócenia konkurencji czy też przyjąć ilościowe granice nieopodatkowywania (por. wyrok TS Comune di Carpaneto Piacentino i in., C-231/87 i C-129/88, EU:C:1989:381). Takie stanowisko zaprezentowano także w literaturze: R. Wiatrowski, Nieprecyzyjne warunki stosowania zwolnienia usług świadczenia przez niezależne grupy osób, Przegląd Podatkowy nr 7/2015.

3.2.6. Sąd krajowy jednak odnosi wrażenie, że powołane orzeczenie należy rozpatrywać jedynie w kontekście prawa wyboru techniki legislacyjnej przez państwo członkowskie, która wydaje się im najbardziej właściwa. W tym samym bowiem wyroku, TS przypomniał w punkcie 17, że art. 189 zdanie trzecie WE (obecnie art. 288 zdanie trzecie TFUE) stanowi, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zaś w punkcie 18, TS wskazywał na przykłady takiej transpozycji, tj. państwa członkowskie mogą się one zatem na przykład ograniczyć do przeniesienia do prawa krajowego sformułowania zawartego w szóstej dyrektywie lub równoważnego wyrażenia, albo mogą ustanowić wykaz działalności instytucji prawa publicznego zwolnionych na podstawie art. 13 lub 28 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa) jako działalność władzy publicznej. Zaś w wyroku SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, C-102/08, EU:C:2009:345, TS uznał, że państwa członkowskie muszą przewidzieć wyraźny przepis, aby mogły powoływać się na przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit czwarty szóstej dyrektywy uprawnienie, w świetle którego to określona działalność instytucji prawa publicznego zwolniona na podstawie art. 13 lub 28 szóstej dyrektywy będzie uznawana za działalność władz publicznych.

3.2.7. Nie można też zapominać, że swoboda państw członkowskich w wyborze form i środków jest jednak znacznie ograniczona zasadą rzeczywistej skuteczności środków implementacyjnych. Najważniejszym bowiem kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (por. wyrok TS Fritsch, Chiari & Partner, C-410/01, EU:C:2003:362, pkt 34). W ocenie sądu krajowego trudno mówić o zapewnieniu takiego rezultatu skoro przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie daje możliwości zapoznania się z warunkami, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia. Co więcej powoduje to, że użycie generalnej klauzuli w treści przepisu krajowego w postaci naruszenia warunku konkurencji skłania organ podatkowy do generalnego kwestionowania możliwości stosowania zwolnienia z VAT dla niezależnych grup osób. I tak jak w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wskazuje, że istnienie podmiotu świadczącego usługi zwolnione z VAT w odniesieniu do usług, które normalnie są opodatkowane VAT, siłą rzeczy narusza warunki konkurencji. Stanowisko takie oznaczałoby, że omawiane zwolnienie nie mogłoby być nigdy zastosowane, zaś przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementujący art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT byłby przepisem martwym.

3.2.8. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie sądu krajowego dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed nim konieczne jest uzyskanie stanowiska Trybunału, czy przepisy dyrektywy VAT (w szczególności art. 131 oraz art. 132 ust. 1 lit. f) ) sprzeciwiają się takiej regulacji prawa krajowego, która nie określa żadnych przesłanek ani procedur stanowiących o spełnieniu warunku zakłócenia konkurencji, od którego uzależnione jest zwolnienie z podatku VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób.

3.3. Uzasadnienie drugiego pytania prejudycjalnego.

3.3.1. Niezależnie od odpowiedzi na pytanie pierwsze, kluczowym zarówno dla sądu krajowego, jak i podatnika jest rozwianie wątpliwości w zakresie kryteriów oceny jakie należy zastosować aby stwierdzić, że w sprawie doszło do zakłócenia konkurencji. Oderwanie się od treści pytania pierwszego wynika z faktu, że w razie niezgodności przepisu krajowego, sąd krajowy będzie zobowiązany ocenić skutki tej niezgodności (tak jak to nakazał TS w wyroku MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, C-319/12, EU:C:2013:778), zaś w razie jego zgodności, sąd krajowy pozostaje nadal z dylematem oceny zaistnienia sytuacji zakłócenia warunków konkurencji.

3.3.2. Orzecznictwo Trybunału zapadłe na tle zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT sprowadza się do trzech wyroków w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621 oraz Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713. Kwestia wykładni art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT jest również przedmiotem dwóch zawisłych przed TS spraw – Komisja Europejska/ Wielkie Księstwo Luskemburga, C-274/15, ECLI oraz AS DNB Banka, C-326/15.

Choć kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok TS w sprawie Taksatorringen, w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Trudno jest zatem na podstawie tej wypowiedzi ustalić jakie kryteria oceny powinny być brane pod uwagę.

Szersze wskazówki na temat przedmiotowego zwolnienia zawarł w swej opinii RG J. Mischo do sprawy Taksatorringen. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych - pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, RG stwierdził, że zostało stworzone lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności tak aby to nie wywoływało skutków ubocznych z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy najwięksi konsumenci czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecni w charakterze sprzedawców, grupy osób o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i należy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne mają na użytek własny klientów – swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze czyli grupy, których działanie wyklucza zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano powyżej ten podmiot nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, zdaniem RG - nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo, że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W ocenie RG, to co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to RG nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 – powyższe potwierdził w swoim wyroku TS Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie RG, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji ustanowiony na mocy artykułu 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE (obecnie art. 101 TFUE) [...] (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

3.3.3. Powyżej nakreślone tło zwolnienia, jak i sytuacji zakłócenia konkurencji również nie jest wystarczającą pomocą dla sądu krajowego w rozstrzyganiu sporów powstających pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami. W szczególności nie wskazuje ona metody badawczej, którą należałoby przyjąć dla zbadania, czy takie realne zagrożenie zakłócenia konkurencji istnieje.

3.3.4. Kwestia tzw. realnego ryzyka zakłócenia konkurencji była już poruszana w toku postępowania przed TS pod kątem interpretacji art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy VAT). Wątpliwości Sądu krajowego budzi czy orzeczenia te powinny stanowić bezpośrednie przełożenie na interpretację art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT. W odróżnieniu do przedmiotowego przepisu art. 13 dyrektywy VAT posługuje się terminem "znaczących zakłóceń konkurencji", jak też mówimy tutaj o odmiennej konstrukcji instytucji – zwolnieniu a nie wyłączeniu z VAT. Dodatkowo w ocenie sądu krajowego nie jest jasne, czy w tym kontekście istotna jest wskazówka RG J. Mischo co do odwoływania do art. 81 WE (obecnie art. 101 TFUE). RG Mischo wskazuje na czynienie użytecznej paraleli do ww. artykułu, przywołując, wprawdzie jako argumentację strony, wyrok TS Ferriere/Komisja, C-219/95 P, EU:C:1997:375, pkt 20 w którym wskazano, że fakt, że decyzja, porozumienie, praktyka mogą wpływać na handel między państwami członkowskimi, powinien być ustalony, na podstawie szeregu czynników prawnych lub faktycznych, na podstawie, których można przewidzieć z wystarczającym stopniem prawdopodobieństwa, że podmioty mogą sprawować bezpośredni lub pośredni wpływ, rzeczywisty lub potencjalny, na handel między państwami członkowskimi, takie, które powodują obawy, że mogą one przeszkodzić w realizacji jednolitego rynku między państwami członkowskimi.

W ocenie sądu krajowego przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że sąd administracyjny staje się kolejnym sądem do spraw ochrony konkurencji, który w celu stwierdzenia możliwości zastosowania zwolnienia musi przeprowadzić szczegółowe postępowanie, co kłóci się z ideą prostego stosowania zwolnień we wspólnym systemie VAT.

3.3.5. W opinii RG J. Kokott do sprawy T-Mobile Austria GmbH i in., C-284/04, EU:C:2006:523, pkt 142 czy do sprawy Hutchison 3G UK Ltd i in., C-369/04, EU:C:2006:520, pkt 139, podkreślono, że znaczące zakłócenie konkurencji w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy występuje jedynie wtedy, gdy istnieje realne ryzyko, że wykluczenie państwa z kategorii podatników znacznie pogorszy pozycję konkurencyjną obecnych lub potencjalnych podmiotów oferujących konkurencyjne świadczenia. Ryzyko takie nie istnieje co do zasady wtedy, gdy na podstawie ram prawnych obowiązujących w chwili realizacji świadczenia przez państwo wykluczona jest sytuacja, w której prywatne podmioty oferują na rynku świadczenia konkurencyjne w stosunku do świadczeń realizowanych przez państwo. TS zarówno w wyroku T-Mobile Austria GmbH i in., C-284/04, EU:C:2007:381, jak i Hutchison 3G UK Ltd, C-369/04, EU:C:2007:382, uznał odpowiednio, że zarówno przyznanie praw do korzystania z określonego zakresu częstotliwości radiowych zastrzeżonych dla usług telekomunikacyjnych jak i udzielenie zezwoleń na korzystanie z określonego zakresu częstotliwości radiowych zastrzeżonych dla usług telekomunikacyjnych nie stanowi działalności gospodarczej i jest działalnością ze swej natury pozostającą poza zasięgiem podmiotów gospodarczych (odpowiednio pkt 49 i pkt 37), zatem rozważanie kwestii zakłócenia konkurencji było bezprzedmiotowe (odpowiednio pkty 50 i 44). Z kolei w wyroku TS Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 53 zauważono, że art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Zaś wyrażenie "prowadziłoby do" w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy uwzględnia nie tylko aktualną konkurencję, ale również konkurencję potencjalną. Niemniej jednak czysto teoretyczna możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na właściwy rynek, która to możliwość nie została poparta jakąkolwiek okolicznością faktyczną, jakąkolwiek obiektywną wskazówką ani też jakąkolwiek analizą rynku, nie może zostać zrównana z istnieniem potencjalnej konkurencji. Aby można było to wykonalne, możliwość ta powinna być realna, a nie czysto hipotetyczna (pkty 63 i 64). W wyroku TS Franz Götz, C-408/06, EU:C:2007:789, nieopodatkowywanie agencji sprzedaży kwot mlecznych wywodzono w oparciu m.in. o brak styczności na danym obszarze geograficznym z podmiotami prywatnymi świadczącymi usługi pozostające w stosunku konkurencji z usługami publicznymi. Fakt zaś działania na określonym obszarze uznano za właściwy rynek geograficzny dla celów ustalenia, czy wystąpiło znaczące zakłócenie konkurencji.

3.3.6. Niewątpliwie też zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia VAT (zob. podobnie wyrok TS Komisja/ Francja, C-481/98, EU:C:2001:237, pkt 22). Zatem wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia VAT (zob. podobnie wyrok TS Komisja/ Francja, C-404/99, EU:C:2001:192, pkt 45–47). Pod tym względem nie ma znaczenia, czy zakłócenie konkurencji jest istotne (wyrok TS JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust plc, C-363/05, EU:C:2007:391, pkt 47).

3.3.7. Dodatkowo jak zauważyła Komisja Europejska w swoim dokumencie roboczym (Commission Staff Working Document, Accompanying document to the proposal for Council Directive, SEC(2007) 1554 – powoływany za R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Wolters Kluwer, s. 264) niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna. W literaturze (jw.) wskazuje się, że usługi objęte zwolnieniem powinny być analizowane z perspektywy tego, czy zwolnienie po stronie świadczącego usługi (który jednocześnie nie może odliczać VAT związanego z tymi usługami) wyłącznie na rzecz grupy może prowadzić do naruszenia konkurencji. Podkreślono jednak, że na rynku nie funkcjonują firmy komercyjne żądające wyłącznie zwrotu kosztów, a poza tym jeśli świadczą usługi opodatkowane, to ich baza kosztowa jest niższa niż niezależnej grupy osób (u której podatek naliczony jest czynnikiem cenotwórczym). Powyższa okoliczność jest o tyle istotna, że jak zauważyła też RG E. Sharpston w opinii do sprawy Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, EU:C:2008:554, pkt 11, wszelkie świadczenie usług za wynagrodzeniem niższym od kosztów będzie mieć konsekwencje w zakresie konkurencji wobec przedsięwzięć komercyjnych, które właściwy sąd krajowy musi wziąć pod uwagę w swej ocenie stanu faktycznego.

3.3.8. Uwzględniając powyższe, drugie pytanie sądu krajowego ma na celu usunięcie wątpliwości Sądu odnośnie do sposobu w jaki należy oceniać realne zakłócenie konkurencji i jakie kryteria należy brać pod uwagę przy stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT.

3.4. Uzasadnienie trzeciego pytania prejudycjalnego.

3.4.1. Sąd krajowy powziął również wątpliwość czy na udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie ma wpływ okoliczność, że w sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, która jest specyficznym podmiotem i działa na 12 różnych rynkach państw członkowskich. Nie tylko niejednolite stosowanie przepisów ale również, różna sytuacja rynkowa może prowadzić w praktyce do różnego opodatkowania usług niezależnej grupy osób. W literaturze bowiem wskazuje się, że nie będzie zachodziło ryzyko zakłócenia konkurencji w państwie w którym określona branża usług outsourcingowych przez niezależną grupę jest słabo rozwinięta w określonym państwie członkowskim, co może skutkować zastosowaniem zwolnienia w tym państwie. Natomiast w innym państwie członkowskim, w którym ten sam rodzaj usług jest dobrze rozwinięty może to już skutkować wyłączeniem omawianego zwolnienia (por. R. Wiatrowski, Nieprecyzyjne warunki...op. cit.).

3.4.2. Ponadto transgraniczne stosowanie zwolnienia dla niezależnych grup osób jest wrażliwe na schematy unikania opodatkowania. Zauważono bowiem, że w przypadku w którym usługi świadczone przez organizacje niezależnych osób uważa się za świadczone w miejscu siedziby członka grupy, wyłączenie pewnych usług z zakresu zwolnienia dla niezależnej grupy osób spowoduje, że państwo członkowskie podwyższy poziom odliczenia dla tej organizacji, w sytuacji gdy usługi mogą być nadal zwolnione z VAT w państwach członkowskich członków organizacji (por. J. Swinkels, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor, January/February 2008, s. 17).

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów dyrektywy VAT uzasadniają zwrócenie się do TS z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 zdanie trzecie TFUE. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest również możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT dotyczącej zwolnienia z VAT niezależnej grupy osób, jak i przesądzenie zgodnej z prawem unijnym wykładni tego przepisu. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniami prejudycjalnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.