Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, 11 ust. 1, 12 ust. 1, 13 pokt 8, 31, 38, 41
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek -sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie obowiązków płatnika.

Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest agencją pracy tymczasowej, która zatrudnia pracowników tymczasowych oraz angażuje na podstawie umów cywilnoprawnych osoby niebędące pracownikami (dalej: zleceniobiorcy) do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców zgodnie z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608, ze zm.). Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy to obywatele Polski oraz cudzoziemcy, których stałe miejsce zamieszkania znajduje sie za granica Polski.

Wskazała strona, że pracodawcy, do których wysyłani są pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy, mają swoje siedziby lub prowadzą działalność w różnych lokalizacjach na terenie całej Polski. W związku z powyższym, często zdarza się, że w trakcie wykonywania pracy pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania po zakończeniu dnia pracy (ze względu na zbyt dużą odległość). Zaznaczyła strona, że najczęściej pracodawcami są centra logistyczne i firmy produkcyjne, w których występują sezonowe wahania zapotrzebowania na siłę roboczą, dlatego praca wykonywana przez pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców ma zawsze charakter tymczasowy – zazwyczaj okres wykonywania pracy wynosi od kilku tygodni do kilku miesięcy. W konsekwencji pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy nie mają możliwości zmieniania za każdym razem, przy każdej zmianie pracodawcy swojego miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca rozważa zapewnianie pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom noclegów w bezpośredniej bliskości miejsc wykonywania pracy z zastrzeżeniem, że noclegi nie będą zapewniane członkom rodziny, ani innym osobom trzecim. Wyjaśniła strona, że w zależności od ofert dostępnych w danej lokalizacji, noclegi będą zapewniane w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Zwykle, noclegi te będą miały charakter zbiorowy, tzn. w jednym pokoju będzie przebywać więcej niż jedna osoba. Ponadto, zakwaterowanie będzie przeważnie regulowane przez obowiązujący w danej placówce wewnętrzny regulamin, ustalający zasady pobytu, w tym różnego rodzaju zakazy np. picia alkoholu. Podkreśliła strona, że zamieszkiwanie w tych placówkach będzie miało charakter odmienny od zamieszkiwania w mieszkaniu prywatnym, w którym zakres swobody zachowań jest znacznie szerszy. Strona przewiduje, że noclegi będą zapewniane nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością, a czasem kosztem noclegów będą mogli być ostatecznie obciążani pracodawcy użytkownicy na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze stroną.

Dalej strona zaznaczyła, że planowane zapewnianie noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy dla pracodawców użytkowników, jest podyktowane względami biznesowymi. Taka organizacja działalności spółki pozwoli zwiększyć jej konkurencyjność na rynku agencji pracy tymczasowej, ponieważ oznacza większą elastyczność i dostępność siły roboczej. Ponadto, o wiele łatwiej i wygodniej będzie spółce przenosić zatrudnionych pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców do innej lokalizacji wykonywania pracy, niż za każdym razem poszukiwać nowych pracowników w okolicy, w której ma być wykonywana praca. Takie rozwiązanie umożliwia stronie osiągnięcie znacznych oszczędności w porównaniu do wariantu, w którym wnioskodawca codziennie dowoziłby pracowników tymczasowych i zleceniobiorców do ich miejsc wykonywania pracy.

Zauważyła strona, że korzyści z tytułu zapewniania noclegów w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawców użytkowników odnosić będzie głównie strona, gdyż takie rozwiązanie umożliwi jej optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów (pracodawców użytkowników).

W związku z powyższym opisem strona wniosła o potwierdzenie, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na stronie, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wyrażając własne stanowisko strona stwierdziła, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów nie będzie stanowić dla pracowników/zleceniobiorców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem pochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w powyższym zakresie na wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się przepisu u.p.d.o.f., w tym art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 31 art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i wskazała, że z zestawienia ww. przepisów wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej – mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia). Następnie powołała się strona na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, zastrzegła, że dotyczy on osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochodu ze stosunku pracy, jednakże przeprowadzona w nim analiza w zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń stosuje się także do przypadku osób otrzymujących świadczenia na podstawie umowy cywilnoprawnej (w tym umową zlecenia).

Przywołała strona argumentację TK, z której wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Stwierdziła strona, że w sprawie spełniony jest warunek dobrowolności - podmioty będą korzystać z zapewnionych im noclegów dobrowolnie, ponadto korzyść będzie, co do zasady, wymierna i przypisana indywidualnemu podmiotowi, chociaż mogą zdarzać się sytuacje, gdy np. w jednym mieszkaniu przebywa w danym okresie zmienna liczba osób, co uniemożliwia konkretyzację wartości świadczenia. Dalej zauważyła strona, że w sprawie nie zostanie spełniony ostatni z ww. warunków, tj. świadczenie w postaci zapewnienia noclegu nie będzie spełniane w interesie pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców.

Argumentowała strona, że świadczenia, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie osób otrzymujących dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w postaci powiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków. Tymczasem w sprawie strona będzie działać we własnym interesie, gdyż taka organizacja usługi świadczonej na rzecz pracodawców użytkowników będzie zabezpieczać terminowość realizacji przez stronę postanowień wynikających z zawartych umów. W przypadku, gdyby nie były zapewniane noclegi w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy, kontrola nad realizacją usług na rzecz pracodawców użytkowników byłaby znacznie utrudniona i uciążliwa. W szczególności pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy, którzy musieliby każdego dnia dojeżdżać do pracy z oddalonego o wiele kilometrów miejsca zamieszkania byliby bardziej podatni na przykład na zmienne warunki drogowe, a w konsekwencji częściej spóźnialiby się do pracy lub byliby mniej wydajni w związku ze zmęczeniem spowodowanym długa podróżą (w przypadku cudzoziemców mających miejsce zamieszkania poza granicami Polski w większości wypadków codzienna podróż do miejsca pracy byłaby fizycznie niemożliwa). Nie wykorzystywaliby więc swojego czasu pracy w sposób efektywny. Powołała się przy tym strona na art. 84 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, dalej: kp). Podkreśliła strona, że gdyby musiała w każdej lokalizacji, w której ma być wykonywana praca, zatrudniać nowych pracowników wiązałoby się to ze znacznymi kosztami po jej stronie oraz znacznym nakładem prac administracyjnych. Co więcej, miałoby to negatywne przełożenie na rentowność strony (która utrzymywałaby zbyt wielu pracowników) lub jej wizerunek i atrakcyjność jako pracodawcy.

Zaznaczyła strona, że nie ma podstaw do przyjęcia, że to pracownik tymczasowy/zleceniobiorca powinien pokrywać koszty noclegów w trakcie realizacji usług na rzecz pracodawców użytkowników w różnych lokalizacjach na terenie Polski, a w przypadku zapewnienia im nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego noclegu po jego stronie powinien zostać rozpoznany przychód.

Wskazała strona, że zapewnienie noclegu nie powoduje zwiększenia posiadanych przez pracowników aktywów oraz nie przyczynia się do uniknięcia ponoszenia przez nich wydatków. Pracownicy tymczasowi oraz zleceniobiorcy mają bowiem swoje stałe miejsce zamieszkania, w którym przebywają z zamiarem stałego pobytu, a więc gdyby nie musieli wyjeżdżać do często zmieniających się lokalizacji pracodawców, nie ponosiliby wydatków na zakwaterowanie w tych lokalizacjach (mieszkaliby w swoich stałych miejscach zamieszkania).

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych oraz wydane interpretacje indywidualne.

W opisanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko strony za prawidłowe w odniesieniu do pracowników tymczasowych i za nieprawidłowe w odniesieniu do zleceniobiorców.

W uzasadnieniu interpretacji organ omówił przepisy u.p.d.o.f.: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 31, art. 41 ust. 1. Wskazał organ podatkowy, że brak jest definicji ustawowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" i dlatego zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dalej odwołał się organ do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Omówił organ warunki wyznaczone w wyroku.

Przenosząc poczynione rozważania na sprawę uznał Minister Finansów, że skorzystanie przez pracowników tymczasowych ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, przy czym zaoferowanie noclegów pracownikom ma na celu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań wobec kontrahentów (pracodawców użytkowników), a zatem świadczenie spełnione jest w interesie pracodawcy a nie pracowników. Tym samym zdaniem organu podatkowego udostępnienie przez stronę bezpłatnych noclegów pracownikom tymczasowym w bursach, hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych lub mieszkaniach wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania nie będzie generować po stronie pracowników tymczasowych powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i na spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Natomiast w odniesieniu do zleceniobiorców wskazał Minister Finansów, że ww. wyrok TK ich nie dotyczy. Stwierdził organ podatkowy, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Zaznaczył, że przychody z zawartych umów cywilnoprawnych, są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Dalej powołał się organ podatkowy na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: kc) normujące umowę zlecenia w tym: art. 734 § 1, art. 735 § 1, art. 742 § 1, art. 742 . Zauważył organ podatkowy, że to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia, ale ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Wskazał, że w art. 742 kc brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, jednak należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 kc.

Zdaniem Ministra Finansów w sprawie z faktu, że strona zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z wynajmem miejsca noclegowego, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 kc. Według organu podatkowego świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (bursa, hotel pracowniczy, kwatera prywatna lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że strona zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby wnioskodawca nie zapewnił mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia.

Końcowo organ podatkowy uznał, że wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców, w świetle u.p.d.o.f. będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu, od którego skarżący będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią wcześniej powołanego art. 41 ust. 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona, że interpretacja w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe narusza przepisy prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą so wniosku, że zapewnienie opisanych w sprawie świadczeń stanowi i zleceniobiorców przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji, zwróciła uwagę na brak uwzględnienia wyroku TK i brak spełnienia warunku działania w interesie zleceniobiorców.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą (agencję pracy tymczasowej) kosztów noclegów zapewnianych zleceniobiorcom w bezpośredniej bliskości miejsca wykonywania pracy.

Według strony ww. wydatki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na stronie jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem organu podatkowego ww. świadczenia na rzecz zleceniobiorców będą stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - podlegający opodatkowaniu, od którego strona jako płatnik zobowiązana będzie naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek.

We wniosku o interpretację strona pytała również o skutki podatkowego tego samego zdarzenia w odniesieniu do pracowników strony i organ podatkowy potwierdził jej stanowisko o braku wystąpienia przychodu u pracowników i braku obowiązków płatnika u skarżącej. Powyższe stanowisko znajduje aprobatę Sądu.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację skarżącej spółce.

W ocenie Sądu Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że wartość ponoszonych przez stronę kosztów zakwaterowania zleceniobiorców będzie stanowiła dla zleceniobiorców przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, podlegający opodatkowaniu - i strona będzie zobowiązana jako płatnik do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947), który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Wyrok dotyczył przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych).

Z uzasadnienia wyroku TK wynika, iż "za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)" (punkt 4.2.4 uzasadnienia wyroku TK).

W ocenie Sądu w sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia dotycząca tego, czy wydatki strony na noclegi są ponoszone w interesie wykonawcy zlecenia, czy też w interesie strony.

Zdaniem Sądu strona ponosząc sporne wydatki działa we własnym interesie i spółka osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich kontraktów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia kosztów noclegów jest zatem spółka, i ponoszenie tych kosztów jest zdeterminowane charakterem jej działalności. Natomiast zleceniobiorca osiąga korzyść z tytułu świadczenia pracy i ten stanowi realne przysporzone w jego majątku.

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku Trybunał kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego ponoszone przez stronę koszty noclegu nie służą prywatnym osobistym celom zleceniobiorców. Na co słusznie zwróciła uwagę strona, zleceniobiorcy nie mają żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom.

Nie ma również racji organ podatkowy twierdząc, że koszty związane z realizacją zlecenia należy ograniczać do zapewnienia ściśle rozumianych narzędzi pracy. Wykonanie zlecenia może wiązać się również z poniesieniem innych kosztów umożliwiających jego wykonanie i tak, jak ma to miejsce w sprawie, koszty takie są niezbędnymi kosztami, nie powodującymi po stronie wykonawcy zlecenia żadnego przysporzenia, które we własnym interesie ponosi zleceniodawca.

Reasumując za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, zgodnie z którym koszty noclegów nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy zlecenia, w związku z czym na stronie nie spoczywają obowiązki płatnika.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zastosowania w sprawie art. art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 u.p.d.o.f. Organ ten nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie zleceniobiorcy noclegów przez zleceniodawcę nie jest korzyścią zleceniobiorcy

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

Ze wskazanych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.