Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 955/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2-3, art. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 889/13 w sprawie ze skarg M. M.* na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2013 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 889/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi M.M. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzjami z dnia 26 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił podatnikowi:

- za 2008 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące, w łącznej kwocie 101.111 zł;

- za 2009 r. - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT za poszczególne miesiące, w łącznej kwocie 155.502 zł.

Organ stwierdził, że strona błędnie zaliczyła uzyskane w latach 2008-2009 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu – piłki siatkowej, na podstawie kontraktów zawartych z klubami sportowymi, do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". W ocenie organu ww. przychody zaliczyć należało do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego, mając na względzie art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u., organ I instancji uznał, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur na rzecz klubów sportowych. Stwierdził jednocześnie, że strona – z uwagi na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2008 i 2009 r. Organ zakwestionował również prawo strony do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowany zakresie.

Rozpoznając odwołanie strony, zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W motywach rozstrzygnięć organ odwoławczy podkreślił, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. eliminuje te przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną organu I instancji, że przychody strony z uprawiania piłki siatkowej należy zakwalifikować, zgodnie z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z osobiście wykonywanej działalności.

Zdaniem organu, faktyczną działalność sportową organizowały i prowadziły kluby sportowe, w których grał skarżący oraz Polski Związek Piłki Siatkowej, a nie strona jako zawodnik zrzeszony w konkretnym klubie. Strona pozostając w dyspozycji klubu, podporządkowała się, w ramach zawartych umów, prowadzonej przez kluby działalności sportowej. Działalność strony, jako zawodnika, nie miała charakteru organizowanej przez niego, to kluby zobowiązały się do zapewnienia jej kadry szkoleniowej, warunków treningowych, opieki lekarskiej, kompleksowej i prawidłowej organizacji kalendarza imprez sportowych. Zawierając umowę w charakterze zawodnika-siatkarza z konkretnym klubem, strona zobowiązała się przez okres obowiązywania kontraktu reprezentować jego barwy, a zatem wbrew zasadzie swobody gospodarczej nie mogła uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować uprawiania piłki siatkowej innym klubom sportowym. To ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym jest kolejną przyczyną, dla której nie można uznać, że strona wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu piłki siatkowej różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania tej działalności ma jej osobisty charakter. Z kontraktów zawartych przez stronę wynika bezspornie, że zawierała je jako zawodnik z klubem sportowym, którego barwy zobowiązała się reprezentować. Gdyby natomiast przyjąć, że przedmiotowe umowy zostały zawarte z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach bowiem działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, czy też zlecić podwykonawcom.

Te cechy eliminują świadczoną przez stronę działalność wykonywaną w ramach umów zawartych z ww. klubami z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza uznanie uzyskiwanych z tego tytułu przychodów jako zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, to w związku z treścią art. 15 ust. 3 u.p.t.u., strona nie może być uznana za podatnika VAT. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez brak zawarcia w uzasadnieniach decyzji uzasadnienia prawnego stanowiska organu, że przychody strony podlegały zaliczeniu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.,

- art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągania przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów,

- art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że może on znaleźć zastosowanie do osoby, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący podniósł, że brak jest jakichkolwiek podstaw dla zaliczenia przychodów osiąganych przez niego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu u.p.d.o.f. Jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły, ponosi ryzyko gospodarcze. Wykonywane przez niego usługi winny być zakwalifikowane zatem jako przychody z działalności gospodarczej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podniósł, że w wyrokach TSUE w połączonych sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 jednoznacznie wskazano, że brak jest podstaw dla zastosowania art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE do sytuacji, w której faktura została wystawiona przez podmiot, który nie jest podatnikiem (w przypadku regulacji krajowej – podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) i nie działa w takim charakterze w czasie jej wystawienia. Ujawniona bowiem na fakturze kwota nie stanowi kwoty podatku. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia "podatku naliczonego" wynikającego z takiej faktury. Interes wierzyciela podatkowego jest zatem w pełni zabezpieczony.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji:

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem WSA w Olsztynie następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, nie występowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym - eliminują, , świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

WSA w Olsztynie wskazał, że dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nie ponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, nie powodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowymi, ponosiły klub sportowe, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby sportowe, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Konsekwencją stwierdzenia, że sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, w świetle art. 15 ust. 3 u.p.t.u., jest stwierdzenie, że skarżący nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Skoro zaś skarżący nie był podatnikiem VAT, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd I instancji stanął na stanowisku, że nie znalazły zastosowania tezy z wyroków TSUE, które przytoczył pełnomocnik strony w skardze, dotyczące braku podstaw do stosowania tego przepisu z uwagi na brak uszczuplenia finansów ze strony Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie skarżący umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. Nastąpił zatem wypływ pieniędzy z budżetu w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego. Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd uznał za nieuzasadniony.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w każdym przypadku osiągnięcia przychodów z uprawiania sportu stanowią one przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie mogą być kwalifikowane do innego źródła przychodów, w tym przychodów z działalności gospodarczej;

2. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że możne on znaleźć zastosowanie do osoby, która nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik strony wskazał, że skarżący jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły ponosił ryzyko gospodarcze. Dlatego też wykonywanych usług nie można zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz powinny być zakwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Podniesiono również, że w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., brak jest wyraźnego zastrzeżenia, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczyć również przychody z uprawiania sportu uzyskiwanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazanie takie znajduje się jednak np. w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów uzyskiwanych z tzw. kontraktów menedżerskich. Zastrzeżenie to zostało wprowadzone do ustawy dopiero w 2004 r. Do tego czasu nie ulegało wątpliwości, że przychody te mogą być kwalifikowane - w zależności od okoliczności faktycznych konkretnego przypadku - tak do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, jak i przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w przypadku przychodów z uprawiania sportu uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - ze względu na brak zastrzeżenia analogicznego do tego z art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - możliwe jest ich zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazano, że dopuszczalne jest sklasyfikowanie przychodów z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej. Gdyby tak nie było, to art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. byłby zbędny. W konsekwencji, w ocenie strony, zaskarżony wyrok narusza art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.tu. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pełnomocnik strony podniósł, że brak jest podstawy dla zastosowania art. 203 dyrektywy 2006/112/WE do sytuacji, w której faktura została wystawiona przez podmiot, który nie jest podatnikiem i nie działał w takich charakterze w czasie jej wystawienia. Ujawniona bowiem na fakturze kwota nie stanowi kwoty podatku. Co więcej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługuje nabywcy prawo do odliczenia "podatku naliczonego" wynikającego z takiej faktury. Oznaczać to, że interes fiskalny wierzyciela podatkowego jest w pełnym zakresie zabezpieczony i nie zachodzi obawa uszczuplenia wpływów budżetowych w związku z wystawieniem takiej faktury, wbrew twierdzeniom zawartym przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej w zakresie w jakim wskazuje on, że możliwe jest sklasyfikowanie przychodów z uprawiania sportu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie może tu być bowiem mowy o żadnym automatyzmie polegającym na kwalifikacji przychodu z działalności wykonywanej osobiście tylko na tej podstawie, że konkretne czynności zostały przez ustawodawcę wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to że w zaskarżonym wyroku dokonano wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób, który mógłby przeczyć tej tezie nie oznacza automatycznie, że tego rodzaju nieprawidłowość powinna prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zaskarżony wyrok, pomimo ww. uchybienia, odpowiada bowiem prawu. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie.

Wyjaśniając powyższe rozbieżności dotyczące właściwej klasyfikacji czynności wykonywanych przez skarżącego należy mieć na uwadze kontekst prawny sprawy. Przede wszystkim analizy wymaga treść art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Przepis ten, w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r., określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Konieczne jest zatem ustalenie właściwej kwalifikacji przychodu uzyskiwanego przez skarżącego, tj. tego czy stanowi on przychód w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też może z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jak zauważył słusznie Sąd I instancji katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów.

Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Ta właśnie okoliczności stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu, nie tylko w ocenie Sądu I instancji, ale również w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy jego aktywności, w wyniku uprawiania przez niego sportu ustawowo został zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przypisanie przychodu do jednego ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiło nota bene przedmiot wielu sporów sądowoadministracyjnych. Dotyczy to również kwestii zaliczenia do określonego źródła przychodów z działalności wykonywanej przez sportowców. W efekcie wątpliwości powstałych na tym tle doszło do podjęcia przez siedmioosobowy skład NSA uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, w której w sposób kompleksowy omówiono tę problematykę.

W uchwale tej wskazano m.in., że do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Natomiast jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

NSA omawiając szeroko ww. tezy w konkluzji swych wywodów stwierdził, że "przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

W związku z powyższą konstatacją wyjaśnić jednocześnie należy, że źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zdefiniowane w dwojaki sposób - poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do źródła tego są zaliczane (art. 14 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (co wynika z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.).

W powołanej uchwale wskazano, że konkurencja tych dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust.1 tej ustawy. WSA, analizując okoliczności w jakich skarżący świadczył swoje usługi, co prawda doszedł do prawidłowych wniosków odnośnie właściwej klasyfikacji źródła przychodu, choć źle argumentował swoje stanowisko. Winien bowiem wyraźnie wskazać, że w niniejszej sprawie działania podatnika w pełni realizowały przesłanki/kryteria wskazane w art.5b ust.1 tej ustawy. W treści wyroku można odnaleźć stosowną analizę w tym zakresie. Sąd I instancji zasadnie twierdził, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowymi, ponosiły kluby sportowe, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby sportowe, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. To powinno zatem stanowić argument o uznaniu czynności wykonywanych przez skarżącego za te, o których mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. i kwalifikacji ich do przychodu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Powyższa analiza charakteru działalności skarżącego przekłada się zatem na ocenę zarzutu dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Argument którym posługuje się autor skargi kasacyjnej, tj. okoliczność rejestracji działalności gospodarczej, nie jest przekonujący, skoro w procedurze rejestracji nie dokonuje się kontroli, czy prowadzona działalność rzeczywiście odpowiada zarejestrowanej. O charakterze źródła przychodów nie może przesądzać również art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów.

Za niezasadny należało w końcu uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Warto zaznaczyć, że wykładnia tego przepisu została już szeroko omówiona zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu – co zostało zresztą podkreślone w treści zaskarżonego wyroku. Mając jednak na uwadze to, że strona nadal kontestuje wywody poczynione w tym zakresie, należy raz jeszcze przedstawić w jakich sytuacjach oraz do jakich podmiotów znajduje zastosowanie ww. przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1859/08 zwrócono uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppdk (d) VI Dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tą wyraża art. 108 § 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Wobec powyższego przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania zarówno czynności faktycznie mających miejsce jak i niedokonanych (fikcyjnych). Podobnie wypowiadały się inne składy orzekające (zob. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r. I FSK 14/13, LEX nr 1456918, wyrok z dnia 19 stycznia 2010 r. I FSK 1759/08, LEX nr 558845).

Podobnie wypowiadają się przedstawiciele doktryny. Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Oznacza to, że postawiona przez autora skargi kasacyjnej teza, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie do faktur wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy nie znajduje uzasadnienia.

Wskazać przy tym należy, że przeprowadzony przez organy proces subsumcji tego przepisu znajduje oparcie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., C-454/98, TSUE, obok podkreślania konieczności (dla możliwości skorygowania błędnie wskazanego w fakturze VAT-u) całkowitego wyeliminowania przez wystawcę faktury w odpowiednim czasie ryzyka strat w dochodach budżetowych z tytułu podatków, Trybunał stwierdził wprost, że: "Prawo wspólnotowe nie uniemożliwia Państwom Członkowskim uznania, iż wystawianie fikcyjnych faktur błędnie zawierających VAT stanowi próbę uchylania się od opodatkowania oraz nałożenia w takim przypadku grzywien lub kar przewidzianych w prawie krajowym" (cyt. za A. Bącal, D. Dominik-Ogińska, M. Milicz, M. Bącal, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Unimex 2013 r., s. 949-950). Nadto, jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1309/12, przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których bądź wystawca pustych faktur sam zgłosił organom podatkowym ten fakt, bądź też odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane.

Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13, NSA wyjaśnił, że art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 – co wynika z tez TSUE w powołanych w niniejszej sprawie wyroków w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 56; w sprawie Rusedespred, pkt 42). Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112 z drugiej natomiast możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie ŁWK, pkt 47; w sprawie Rusedespred, pkt 42).

Innymi słowy, z powyższego wynika, że polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo oceniać to czy na skutek działań podmiotu wystawiającego fakturę zachodziła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki organy powinny, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że poza sporem jest to, że skarżący wystawiał, podpisywał i wprowadzał do obrotu faktury VAT mające dokumentować świadczone siebie usługi z wykazanym w nich podatkiem. Umożliwiło to klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w wykazanych w ten sposób fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu Państwa nastąpił zatem wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego. A zatem legalna kontrola działań organów na tle stosowania tego przepisu przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z kolei orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 tej ustawy.