Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1270/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant ref. staż. Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2004 r. sprawy ze skargi D. K. i W. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu wniesionego przez państwa D. i W. K. odwołania z dnia [...] 2003 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w zakresie wynikającym ze złożonego przez podatników w dniu [...] 2000 r. wniosku, Izba Skarbowa w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) – utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] 2000 r. państwo D. i W. K. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie – "na podstawie przepisu art. 79 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej" – nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie o [...] zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok.

Uzasadniając wniosek podatnicy wskazali, że w złożonym za rok 1999 zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-31 wykazali nadpłatę podatku dochodowego w kwocie [...] zł jednakże zeznanie to, sporządzili błędnie, gdyż kwota przysługującego odliczenia z tytułu wydatku na budowę domu z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem zamiast zostać odliczona od dochodu, została odliczona od podatku, jako wydatek na własne potrzeby mieszkaniowe. Do wniosku podatnicy dołączyli skorygowane zeznanie podatkowe za rok 1999 złożone na formularzu PIT-31, w którym jako należną za 1999 r. wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu wniosku podatników w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową w K. decyzją z dnia [...] r. [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatników od poprzedniej decyzji Urzędu Skarbowego w S. w tej sprawie z dnia [...] r. Nr [...] , odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w zakresie wynikającym z przedmiotowego wniosku.

Organ podatkowy pierwszej instancji powołując art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) regulujący kwestię uprawnień podatników w zakresie żądania stwierdzenia nadpłaty oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ( Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) stanowiące o odliczeniu od dochodu wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem oraz na zakup gruntu pod tą budowę, a także przepisy kodeksu cywilnego stwierdził, że podatnikom z tytułu poniesionych w 1999 r. na cele mieszkaniowe wydatków, z tytułu których aktualnie wnoszą o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie wskazanej we wniosku przysługuje odliczenie poniesionych wydatków do wysokości [...] zł, a więc do przysługującego podatnikom limitu, który określany jest także w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność z mieszkaniami na wynajem z uwzględnieniem udziału w nieruchomości gruntowej. Udział ten w przypadku podatników wynosi [...] części we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości gruntowej co wynika jak ustalił Urząd Skarbowy – z § 2.1 aktu notarialnego repertorium nr [...] z dnia [...] 1999 r.

Organ ten wskazał również na pismo Ministra Finansów z dnia 1 października 2002 r. PB 5/IMD-033-325-715/02 wydane na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawierające interpretację art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej – stanowiącego o ustaleniu kwoty odliczeń przysługującej podatnikowi budującemu budynek wielorodzinny stanowiący współwłasność proporcjonalnie do udziału we współwłasności – stwierdzającą, że udział w tym przypadku oznacza udział w nieruchomości gruntowej.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że we wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zarzucili, iż decyzja ta rażąco narusza przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., żądając jej uchylenia i ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie [...] zł. Podatnicy podnieśli, iż sposób w jaki Urząd określił udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiący podstawę do ustalenia kwoty wydatków przysługującej do odliczenia od dochodów na podstawie art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z prawem, a uzasadnienie do zajęcia takiego stanowiska – jak wskazali podatnicy – Urząd znalazł w piśmie Ministra Finansów z dnia 1 października 2002 r. PB5/IMD-033-325-715/02. Strony podkreśliły, powołując art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej, "że kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności ( budynku lub jego części, a nie gruntu)" i nie zgodziły się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, "że dopóki grunt pod budynkiem nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości to nie jest możliwe określenie innego udziału, niż wynikający z udziału w całej nieruchomości".

Na poparcie swojego stanowiska podatnicy powołali wyrok NSA z dnia 16 lipca 2002 r. sygn. III SA 83/2001.

Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdziła, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), który ma zastosowanie w sprawie w związku z art. 22 § 1 ustawy zmieniającej uprawnienie do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, a więc także podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w zeznaniach ( deklaracjach ), o których mowa w art. 73 § 2, a więc również w zeznaniach rocznych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Natomiast przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r,. poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywał możliwość pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego o kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność wielorodzinnego budynku mieszkalnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Wydatki można było odliczać w granicach limitu stanowiącego iloczyn ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, która w 1999 roku zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe ( M.P. z 1998 r. Nr 46, poz. 656 ) wynosiła [...] zł i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Limit ten obejmował także wydatek na zakup działki budowlanej. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Podatnicy realizując na podstawie umowy sprzedaży i umowy o wspólnej inwestycji zawartej w dniu 20 grudnia 1999 r. w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] w 1999 roku wspólną inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym znajduje się 45 lokali mieszkalnych na wynajem na niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu nr nr ewid. [...],[...],[...],[...] o łącznym obszarze [...] ha [...] a [...] m2 , nabyli udział wynoszący [...] co stanowi [...] %.

W powyższej sytuacji limit przysługującego odliczenia z tytułu wydatków na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego w 1999 r. stanowi w przypadku podatników kwotę [...] zł ([...] x [...] x [...] %).

Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje zatem podstaw dokonanie odliczenia od dochodu wydatków poniesionych przez podatników w kwocie [...] zł. Jednocześnie uwzględnienie odliczenia od dochodu kwoty wydatków w wysokości [...] zł nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku przez podatników za 1999 r. w kwocie określonej przez podatników we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie uzasadnia stwierdzenia, że podatnicy wykazali w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej.

Twierdzenie podatników o możliwości określenia limitu przysługującego odliczenia przy zastosowaniu udziału w nieruchomości budynkowej zamiast w nieruchomości gruntowej jest nieuzasadnione.

Wyjaśnił, że kwestie współwłasności budynku, jako części składowych gruntu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Budynek, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności, stąd też udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wniesiony.

Izba Skarbowa stwierdziła także, że powołany przez państwa D. i W. K. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w indywidualnej sprawie. Natomiast urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 1 października 2002 r. Nr PB5/IMB-033-325-715/02 na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) wydana została w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe odnośnie postanowień art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący państwo D. i W. K. wnieśli o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie w piśmie z dnia 27 sierpnia 2003 r. ( data stempla pocztowego ) przedstawili uzasadnienie wniesionej skargi omawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i prezentując swoje stanowisko w sprawie zgodnie z którym o ich prawie do obliczenia kwoty przysługującego im odliczenia decyduje udział we współwłasności budynku a nie gruntu podkreślając, że sposób, w jaki organa podatkowe określają udział we współwłasności budynku, który zgodnie z art. 26 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej stanowił podstawę ustalenia kwoty przysługujących podatnikom odliczeń, był niezgodny z prawem. Skarżący wyrazili pogląd, że zgodnie z polskim porządkiem prawnym pisma Ministerstwa Finansów, na które powołał się organ odwoławczy, nie należą do obowiązujących źródeł prawa i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji w indywidualnej sprawie. Instrukcje Ministra Finansów mogą wiązać jedynie podległych mu pracowników, a nie wiążą w jakikolwiek sposób podatników. Ponadto skarżący nie mogli zastosować się do treści tego pisma skoro zeznania sporządzili w 2000 r. a pismo Ministerstwa Finansów nosi datę 1 października 2002 r.

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych, że dopóki grunt pod budynkiem nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości to nie jest możliwe określenie innego udziału niż wynikający z udziału w całej nieruchomości, gdyż według podatników, co innego wynika z art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej gdzie istotą ogólnej kwoty odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 2 tej ustawy jest liczba mieszkań ( co najmniej pięć ) przeznaczonych na wynajem w danym budynku. Kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej liczbie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. O tym, że chodzi o udział we współwłasności budynku a nie gruntu świadczy – zdaniem skarżących – brzmienie opisu pola 10 w formularzu PIT – D "udział we współwłasności budynku". Przyjęty przez organa podatkowe sposób wyliczenia prowadzi do uznania jedynie niewielkiej części poniesionych wydatków na budowę mieszkania na wynajem, jako wydatków poniesionych zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przyjęta przez organa podatkowe interpretacja jest jednoznacznie sprzeczna z treścią zawartej przez strony umowy, której przedmiotem była wspólna inwestycja polegająca na wybudowaniu jednego budynku mieszkalnego. W ten też sposób określony został udział strony we wspólnej inwestycji tzn. w proporcji pomiędzy "ich lokalem", a wszystkimi lokalami mieszkalnymi w przedmiotowym budynku ( § 4 umowy ). Okoliczność, że na podstawie zawartych umów skarżący nabyli udział w całej nieruchomości gruntowej wynikała jedynie z faktu, iż w chwili zawierania umów nie został dokonany podział geodezyjny nieruchomości, a w związku z tym nie było prawnie możliwe nabycie udziału gruntu jedynie pod budynkiem, stanowiącym współwłasność skarżących. Podatnicy zauważyli, że Izba Skarbowa w swojej decyzji wzięła jedynie pod uwagę lokale znajdujące się w jednym budynku ( w liczbie 45 ), nie wzięła zaś pod uwagę lokali znajdujących się w innych budynkach posadowionych na tej nieruchomości.

Skarżący powołali się następnie na konkretne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r. sygn. FPS 4/2003 cytując jej treść i twierdząc, że ich stanowisko i wykładnia art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonanych odliczeń pokrywa się w szczególności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2935/00, który zapadł w identycznym stanie prawnym.

Na koniec skarżący stwierdzili, że przy obliczeniu kwoty należnej ulgi podatkowej pod uwagę powinien być brany przypadający podatnikom udział we wspólnej inwestycji tj. budowie jednego budynku w odniesieniu do liczby przeznaczonych w nim lokali na wynajem.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, podobnie jak w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2003 r., w którym organ odwoławczy ponownie przytoczył argumentację prawną i faktyczną powołaną wcześniej w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowi, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". W wyniku kontroli przeprowadzonej w stosunku do zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zostały oparte o ścisła językową wykładnię literalnej ich treści. Konieczność stosowania tego rodzaju wykładni wynika z wyjątkowego charakteru uregulowania prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażającego się w fakcie, iż jego mocą przewidziano ulgę podatkową.

Przepisy te stanowiły więc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co w konsekwencji związane było z uprzywilejowaniem podmiotów, które one dotyczyły, wobec pozostałych podatników. Warto przy tym przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądowoadministracyjnym powszechnie przyjętą regułą interpretacyjną stosowaną w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy ( do których w prawie podatkowym zalicza się przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych), jest ich ścisłą wykładnią, nie dopuszczającą rozszerzenia znaczenia zawartych w ich treści słów na strony faktyczne wprost w nich nie wymienione. Reguła ta zakłada również priorytet analizowania dosłownego brzmienia normy, bez sięgania do jej celu czy też względów słusznościowych. W związku z powyższym za nietrafną trzeba uznać argumentację skarżących m.in. w zakresie, w jakim odwołują się one do poglądów wyrażonych w orzecznictwie oraz przez organy podatkowe odnośnie oceny prawnej innych form współfinansowania inwestycji budowlanych domagając się ich analogicznego zastosowania w stosunku do ich obowiązku podatkowego. Stwierdzenia tego nie może podważyć fakt, że wspomniane formy wykazują względem siebie znaczne podobieństwa.

W niniejszej sprawie podatnicy domagali się zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 wskazując, że w roku tym ponieśli wydatki na budowę stanowiącego ich współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku, co uprawniał ich do odliczenia tych wydatków od dochodu przed opodatkowaniem w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazali, że ich udział we wspólnej inwestycji był tej wielkości, że pozwalał odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem całą kwotę poniesionego wydatku. Złożenie przedmiotowego wniosku wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową wynikało z faktu, że w pierwotnie złożonych zeznaniach podatkowych za 1999 rok podatnicy opisane wyżej wydatki błędnie określili jako wydatki na własne cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu od dochodu zamiast jako wydatki z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem podlegające odliczeniu od dochodu. Tym samym kwota zwróconego podatnikom podatku została zaniżona z [...] zł do [...] zł.

W związku z powyższym rozważania co do zasadności podniesionych przez skarżących zarzutów należy rozpocząć od stwierdzenia, że zgodnie z treścią art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ), który ma zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 22 § 1 tej ustawy zmieniającej uprawnienie do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, a więc także podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli "w zeznaniach ( deklaracjach ), o których mowa w art. 73 § 4 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej . Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Podatnik – w przypadku podatku dochodowego dokonuje określenia nadpłaty przy rozliczeniu podatków w ramach składanych zeznań rocznych. Organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, bada zasadność tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Podatnik może również – na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej – złożyć wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowane zeznanie podatkowe, po upływie terminu o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( 30 kwietnia następnego roku podatkowego ), a przed upływem terminu do złożenia żądania do stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ( wygaśnięcie prawa ), także wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej powstaje na skutek zaniechania skorzystania przez podatnika z przysługującego mu uprawnienia do dokonania odliczenia w złożonym w terminie zeznaniu podatkowym. Nie stoi temu na przeszkodzie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż określa on tylko termin do złożenia deklaracji podatkowej, a nie termin do skorzystania z uprawnień przyznanych podatnikowi przez prawo materialne ( patrz wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 2043/00 – POP 2002/3/66 oraz z dnia 30 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1630/01 – POP 2003/2/30 ). "Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność i winna być rozpatrywana przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku. W postępowaniu tym organy podatkowe winny oceniać zasadność tego wniosku natomiast deklaracje zarówno te pierwotne jak i ich korekty stanowią dowody w sprawie i mają charakter informacyjny" ( patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2757/02 – M. Podat. 2004/8/43). Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe były uprawnione i zobowiązane do zbadania, jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym rozstrzygnięcia co do zaistnienia wskazanej przez podatników nadpłaty w tym również poprzez ocenę prawidłowości skorygowanej deklaracji.

Dla oceny prawidłowości wydanych w sprawie decyzji konieczne jest przytoczenie treści obowiązujących w 1999 r. przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według pierwszego z tych przepisów odliczeniu od podstawy obliczenia podatku podlegały m.in. wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast przepis art. 26 ust. 3 cytowanej ustawy stanowił, że "W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń (...) ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności i w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe". Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. ( FPS 4/03 ), że " W wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), która ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku" ( ONSA 2003/4/116). W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że sięgnięcie po udział we współwłasności budynku jest uzasadnione faktem, że współwłaściciele wznoszonego budynku są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości gruntowej. Natomiast w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny. Tak więc ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Wynika to wprost z treści art. 26 ust. 3 cytowanej ustawy. Dyrektywa zawarta w tym przepisie nakazuje by przy jego interpretacji stosować cywilnoprawną instytucję współwłasności, gdyż omawiana ustawa podatkowa ani system prawa podatkowego nie zawiera definicji pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych. Zgodnie z przepisem art. 195 kodeksu cywilnego współwłasność trzeba definiować jako odmianę własności charakteryzującą się tym, że własność określonej rzeczy ruchomej lub nieruchomości przysługuje niepodzielnie co najmniej dwom podmiotom, co oznacza, że żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części danej rzeczy przy czym każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Prawo współwłaściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego, stanowiącego podstawę współwłasności. Udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli. Tak więc interpretując przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 cytowanej ustawy należy poprzestać na jednolitym, cywilistycznym kryterium udziału we współwłasności, a stosując przedmiotowy przepis i dokonując jego wykładni nie można sięgać po inne kryteria niż "proporcja udziału we współwłasności".

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty ), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zasadą jest, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenie trwale z gruntem związane ( art. 48 k.c. ). Budynek, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności ( art. 47 § 1 k.c. ), a tym samym udział w nieruchomości budynkowej odpowiada udziałowi w nieruchomości gruntowej, na której budynek został wzniesiony.

W niniejszej sprawie bezspornym było, że skarżący zawarli w dniu [...] 1999 r. umowę notarialną określoną jako umowa sprzedaży i umowa o wspólnej inwestycji oraz pełnomocnictwo mocą której osoba działająca w imieniu i na rzecz inwestora spółki pod firmą "A" S.A. w W. będącej jednocześnie właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej w W. będącej jednocześnie właścicielem niezabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] składającej się z działek gruntu nr nr ewid. [...],[...],[...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha [...] a [...] m2 sprzedała państwu W.K. i D. K. jako współinwestorom udział wynoszący [...] części we współwłasności tej nieruchomości za cenę w kwocie [...] zł ( § 2.1 umowy ). Strony umowy ustaliły, że udział współinwestora we wspólnej inwestycji ( wybudowanie na opisanej wyżej nieruchomości gruntowej budynku mieszkalnego wielorodzinnego ) odpowiada stosunkowi powierzchni mieszkalnej lokalu o powierzchni 47 m2 do całkowitej powierzchni mieszkalnej wszystkich lokali znajdujących się w budynku – będącym przedmiotem wspólnej inwestycji i wynosi [...] części a cena wybudowania powyższego budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestora w inwestycji wynosi kwotę [...] zł (§4 , 1 i 2 umowy ). Strony ustaliły również, iż łączna wartość wspólnej inwestycji obejmuje sumę ceny zakupu udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej i ceny wybudowania budynku w części odpowiadającej udziałowi współinwestora w inwestycji i wynosi kwotę [...] zł.

Skoro z treści powołanej wyżej umowy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nabyli udział w nieruchomości gruntowej ( niezabudowanej ), na której miała być prowadzona inwestycja, wynoszący [...] , to tym samym wielkość ta, niezależnie od innych postanowień umowy ( udział na wspólnej inwestycji ) - w myśl przytoczonego art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyznacza wspomniane w nim proporcje. Należy bowiem zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest jedynie grunt, którego dotyczyła kierująca to prawo wspomniana umowa notarialna, a wszelkie wznoszone na nim budynki wraz z mieszczącymi się w nich lokalami, jako nie będące samodzielnymi rzeczami ( nieruchomościami ), stanowią jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziału współwłaścicieli. Udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tak więc organy podatkowe zasadnie uznały, że jedynym kryterium pozwalającym ustalić udział skarżących w ogólnej kwocie przysługujących w 1999 r. odliczeń z tytułu wydatków na sporną budowę jest wielkość określona udziałem w nieruchomości gruntowej wynoszącym [...] części tj. [...] %. Słusznie również organy podatkowe podkreśliły, że w przypadku ustalenia udziału w nieruchomości należy uwzględniać aktualny stan prawny a nie stan przyszły, nawet jeżeli zmiana aktualnego stanu prawnego została zastrzeżona przez strony w umowie. Trzeba także zauważyć, że za koniecznością oparcia się przez organy podatkowe na wielkości udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej przemawia fakt, iż w przeciwnym razie to podatnik lub organ podatkowy mieliby prawo do samodzielnego, odmiennego od wynikającego z treści umowy, określenia udziału we współwłasności nieruchomości co byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego dotyczącymi nieruchomości i przenoszenia ich własności. Tak więc zawarte w przedmiotowej umowie notarialnej ustalenie stron tej umowy odnoszące się do udziału we wspólnej inwestycji nie może stanowić podstawy do określenia przysługującego podatnikom odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego budowanego z lokalami mieszkalnymi na najem, gdyż tego rodzaju kryterium nie zostało uwzględnione w cytowanym wyżej przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się jedynie "do udziału na współwłasności" a nie "udziału we wspólnej inwestycji". Ponadto w żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że zapis umowy dotyczący udziału we wspólnej inwestycji w jakikolwiek sposób przenosił własność przedmiotowej nieruchomości lub prowadził do wydzielenia jej części. Stanowił on jedynie – dopuszczalne w ramach "zasady swobody umów" – ustalenie stron kontraktu dotyczące zasad i zakresu finansowania przedmiotowej inwestycji. W umowie o wspólnej inwestycji, strony – w granicach dopuszczalnych prawem – mogą dowolnie określać formy i sposoby rozliczenia wspólnego przedsięwzięcia tym niemniej postanowienia w tym przedmiocie, na gruncie prawa podatkowego, nie mają istotnego znaczenia o ile nie odnoszą się do ustawowych przesłanek opisanych w konkretnej normie prawnopodatkowej, gdy nie stanowią wypełnienia jej dyspozycji. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że określona w umowie sprzedaży i umowie o wspólnej inwestycji proporcja pomiędzy udziałem skarżących a pozostałymi lokalami mieszkalnymi w budowanym budynku wielorodzinnym nie stanowi udziału podatników na współwłasności i nie ma znaczenia przy ustaleniu limitu przysługującego odliczenia ponieważ przepis art. 26 ust. 3 cytowanej ustawy nie dopuszcza możliwości takiej proporcji. Rację mają również organy podatkowe stwierdzając, że brak jest podstaw do tego by limit przysługującego podatnikom odliczenia ustalony został z uwzględnieniem innej ilości lokali mieszkalnych niż wynikające z przedmiotowej umowy zawartej w dniu 20 grudnia 1999 r. Ulga podatkowa przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – przysługiwała bowiem podatnikom tylko z tytułu budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z co najmniej pięcioma mieszkaniami na wynajem. Nie dotyczyła natomiast budowy kilku budynków na jednej wspólnej nieruchomości. W umowie notarialnej strony ustaliły, że wybudują "budynek" mieszkalny wielorodzinny, który będzie składał się z 45 lokali i w ramach wspólnej inwestycji pozostali współwłaściciele budynku zamierzają przeznaczyć lokale w tym budynku na wynajem ( § 6 1 i 2 umowy ). Tym samym zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły tę ostatnią liczbę jako wskazaną w art. 26 ust. 2 cytowanej ustawy liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem, gdyż w roku podatkowym, którego dotyczy rozpatrywana sprawa tj. w 1999 r. zapis powołanego § 6. 2 umowy był jedyną informacją o inwestycji mającej być realizowaną na niezabudowanym jeszcze w tym czasie gruncie. Nie sposób było więc przyjąć, że w analizowanym okresie ( 1999 r.) budowano inną liczbę lokali w innych budynkach posadowionych na przedmiotowym gruncie, skoro powstanie tych lokali w 1999 r. było kwestią przyszłości, a ponadto lokale te nie były objęte umową z dnia 20 grudnia 1999 r., a w konsekwencji nie były przedmiotem inwestycji w której partycypowała strona skarżąca. Zawierając przedmiotową umowę skarżący mieli świadomość, że budowa ich budynku rozpoczęta zostanie na gruncie, który nie został prawnie wyodrębniony z całej większej nieruchomości, której udział nabyli, i że na terenie przedmiotowej nieruchomości poza wspólną inwestycją inwestor realizuje samodzielnie i ze środków własnych budowę mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż oraz budowę dwóch wielopoziomowych garaży i pawilonów usługowych ( § 1.6.1 umowy ). Z treści tej umowy wynikało również pełnomocnictwo dla inwestora do dokonania podziału i zniesienia współwłasności nieruchomości, na której zostanie wzniesiony budynek skarżących, w taki sposób, że skarżącym będzie przysługiwał wyłącznie udział we współwłasności działki zabudowanej tym budynkiem w stosunku odpowiadającym powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej tego budynku ( § 18 umowy notarialnej). Fakt, iż w chwili zawierania przedmiotowej umowy nie został dokonany podział nieruchomości z wyodrębnieniem gruntu na którym budowano budynek skarżących, i w związku z tym nie było prawie możliwe nabycie udziału gruntu jedynie pod tym budynkiem, nie może stanowić okoliczności uzasadniającej przyjęcie innego kryterium obliczania kwoty przedmiotowej ulgi podatkowej niż wynikające z dosłownego brzmienia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 3 cytowanej ustawy. Przyczyny dla których strony zawarły przedmiotową umowę bez stosownego wyodrębnienia konkretnych działek ( działki ), nie podlegały ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie. Ocena te dotyczyła jedynie skutków prawnopodatkowych tak zawartej umowy. Z uwagi na treść powyższej umowy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie sposób przyjąć wskazanego przez skarżących obliczenia kwoty przysługującego im w 1999 r. odliczenia w oparciu o kryterium udziału we współwłasności budynku, a nie gruntu czy też uwzględniając pozostałe lokale mieszkalne w budynkach posadowionych na przedmiotowym gruncie. Należy bowiem pamiętać, że przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia dotyczy wydatków na określoną w tym przepisie budowę. Podczas ustalenia kwoty, jaką skarżący mogli odliczyć od podstawy obliczenia podatku, nie jest zatem dopuszczalne uwzględnienie wydatków, co do których istnieje pewność, że nie zostały w ogóle przez niego poniesione. Reasumując należy stwierdzić, że omawiany przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do sposobu ustalenia udziału w nieruchomości odnosi się jedynie do aktualnego stanu prawnego istniejącego w okresie ( roku podatkowym ) korzystania z tej ulgi, a na możność i zakres skorzystania z przewidzianego w tym przepisie odliczenia nie mają wpływu inne okoliczności poza tymi, które zostały w nim wskazane. Tak więc w przypadku budowy na gruncie stanowiącym współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem współwłaściciel uczestniczący w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty określonej w art. 26 ust. 2 cytowanej ustawy, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności obejmującej grunt i jego części składowe w tym budynek mieszkalny i to w odniesieniu jedynie do innych współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem w tym budynku. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) z dochodu – jako podstawy obliczenia podatku – podlegały odliczeniu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku przy czym wydatki o których mowa w powyższym przepisie podlegały uwzględnieniu w ramach określonego limitu ( art. 26 ust. 2 ustawy ), który zgodnie z art. 26 ust. 3 – w przypadku współwłasności przysługiwał każdemu ze współwłaścicieli proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Wskazane wyżej przepisy określają przesłanki przedmiotowej ulgi podatkowej i wszystkie odnoszą się do określonego zdarzenia ( wydatków na określone cele ), które – jeżeli zaistnieje to powoduje ustawowo określony skutek prawny – ulgę podatkową ( patrz wyrok SN z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. akt III RN 145/02 – OSNP 2004/17/293 ). Nie można więc zasadnie twierdzić, że podatnik jako współwłaściciel niezabudowanej nieruchomości gruntowej na której posadowiono budynki mieszkalne wielorodzinne, w tym budynek na budowę którego podatnik poniósł określone wydatki, stał się – bez zniesienia współwłasności tej nieruchomości – współwłaścicielem tego budynku w innym stosunku ( proporcji ) niż wynikający z prawa własności do całej nieruchomości oraz by w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność dla ustalenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmować inną liczbę mieszkań przeznaczonych na wynajem niż liczba takich mieszkań w tym budynku.

Skoro jak wynika z prawidłowych wyliczeń organów podatkowych, w niniejszej sprawie, nie doszło do powstania nadpłaty w zakresie wynikającym ze złożonego przez podatników wniosku organy pierwszej i drugiej instancji zasadnie odmówiły jej stwierdzenia. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako nieuwzględnioną oddalił.