Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 101/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 stycznia 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2014 r. określającą R. A. (dalej też: podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 466.955,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W 2010 r. podatnik w ramach firmy A s.c. [...], ul. [...], [...]-[...] [...] (dalej też: A s.c.) prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo - budowlanych, marketingowych i porządkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego m. in. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, stwierdzono, że za ten okres podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych.

W złożonej w dniu 2 czerwca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 wraz z załącznikiem PIT-B informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnik zadeklarował podatek należny w kwocie 1.797,00 zł.

W toku postępowania, stwierdzono bowiem, że w ww. zeznaniu dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach firmy A s.c. (podatnik posiadał 50 % udziałów spółki), stanowiący różnicę pomiędzy przypadającymi na podatnika przychodami w wysokości 1.812.300,65 zł i kosztami uzyskania przychodów w kwocie 1.772.320,88 zł, został zaniżony o kwotę 1.471.750,00 zł (50% z 2.943.500,00 zł).

Zdaniem organu, zaniżenie dochodu było skutkiem nieuprawnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur, których przedmiotem był zakup usług remontowo-budowlanych, a które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Według ustaleń poza firmą A s.c., R. A. prowadził również działalność gospodarczą w ramach firmy B s.c. [...] oraz był prezesem C Sp. z o.o., w której posiadał 75% udziałów.

Ustalenia stanu faktycznego dokonano na podstawie analizy dowodów, m.in.: faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż usług, ewidencji podatkowych, protokołów przesłuchań zebranych podczas postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec Przedsiębiorstwa Remontowo-Budowlanego D Sp. z o.o., [...]-[...] [...], ul. [...], NIP: [...] (dalej też D Sp. z o.o.).

Ze zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów wynikało m. i.n., że spółka A s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość 22 faktur VAT, wystawianych przez D Sp. z o.o., przy czym wskazane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż faktycznie transakcje w nich ujawnione nie mogły być wykonane przez podmiot wskazany w treści faktur jako sprzedawca.

W toku postępowania ustalono bowiem, że roboty budowlane zakupione przez A s.c. na podstawie ww. faktur nie mogły być wykonane przez firmę D Sp. z o.o., ani przez wskazaną w dokumentacji tej spółki, jako jej podwykonawcę firmę E Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej też: E Sp. z o.o.), gdyż żadna z tych firm nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania takich usług.

W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. firmy A s.c. uznano za nierzetelną w części dotyczącej kosztów poniesionych na zakup usług remontowo- budowlanych od spółki D Sp. z o.o. i w tym zakresie nie uznano jej za dowód.

W pozostałym zakresie księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. firmy A s.c. oraz księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. firmy C uznano za dowód albowiem nie stwierdzono innych nieprawidłowości w ich prowadzeniu.

W związku z powyższym, odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., uznając, że pozostałe dane wynikające z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Jednocześnie stwierdzono naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Uwzględniając opisane ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 14 marca 2014r. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów przypadającą na podatnika kwotę 1.471.750,00 zł, stanowiącą 50% wartości zakwestionowanych faktur (50%x 2.943.500,00 zł) i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 466.955,00 zł.

We wniesionym od decyzji Dyrektora UKS odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zażądał uchylenia powyższej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, względnie o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów,

- art. 143 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu),

- art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

- art. 193 ust. 4 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi rachunkowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych na podstawie umów zawartych ze spółką D Sp. z o.o. są nierzetelne,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej t.j. zasady zaufania obywateli do państwa, poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa,

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - mimo istnienia w księgowości podatnika prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych, stanowiących dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów - podczas gdy kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę D,

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowany w deklaracji podatkowej za 2010 r., tj. niezgodnie z rzeczywistym dochodem osiągniętym przez podatnika.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik strony podjął polemikę ze stanowiskiem organu I instancji podnosząc, że poczynione ustalenia zostały oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym oraz w oparciu o błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. Zakwestionował wiarygodność zeznań prezesa spółki E (podwykonawcy spółki D) – M. C., wskazując, że twierdzenia świadka zaprzeczające podpisaniu faktur wystawionych przez jego spółkę na rzecz firmy D, wynikają jedynie z obawy przed ewentualną odpowiedzialnością karną lub karną skarbową. Nadto zarzucił, że organ nie zweryfikował tych podpisów za pomocą innych środków dowodowych (opinii biegłego grafologa) oraz zaniechał przesłuchania T. S. i D. S., którzy wedle zeznań M. C., byli inicjatorami założenia spółki E.

Jednocześnie pełnomocnik podważył potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego odnośnie funkcjonowania spółki E, skoro A s.c. nie dokonywała odliczeń z faktur wystawionych przez firmę E, ani nie łączyły ich żadne stosunki gospodarcze. Wskazał, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, że jeden z podwykonawców spółki D mógł prowadzić działalność przestępczą związaną z wyłudzeniem podatku VAT.

Zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem organu było ustalenie zakresu prac wykonanych przez E, gdyż kwestionując nawet prace podzlecone spółce E nie można kwestionować wszystkich zleconych prac i wykonanych przez spółkę D.

Pełnomocnik zauważył ponadto, że nawet gdyby ww. podmiot zakwalifikować jako nieistniejący, powyższa okoliczność nie może stanowić podstaw do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki A, albowiem jej współwłaściciele nie dokonywali żadnych transakcji z tą spółką, która działała wyłącznie na rzecz spółki D.

Również wywód organu I instancji, jakoby oba podmioty, tj. spółka D i E nie miały stosownego zaplecza technicznego, jak i personelu, który mógł wykonać zlecone prace, oparty jest na domniemaniu, niepopartym dowodami. Pełnomocnik uważa, że domniemaniu temu przeczy fakt, że wszystkie zlecone spółce D prace zostały wykonane, co jednoznacznie potwierdzili zleceniodawcy spółki A s.c. (zeznania J. K. [...] "F" i A. F. "G") .

Natomiast fakt, że żaden ze świadków, tj. pracownicy spółki A oraz zleceniodawcy, nie znali spółek D i E, nie może przesądzać o tym, że wystawione faktury są fikcyjne. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów, zarówno zapłata, jak i odbiór prac były dokonywane przy osobistym udziale przedstawiciela spółki D — K. W., przy wcześniejszym uzgodnieniu pomiędzy tymi dwoma podmiotami zakresu prac.

Zdaniem pełnomocnika o faktycznym udziale spółki D w czynnościach opisanych fakturami świadczą również zgromadzone w sprawie dowody zapłaty wystawione przez kontrolowaną spółkę A na rzecz spółki D.

W podsumowaniu odwołania pełnomocnik wywiódł, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, z naruszeniem szeregu norm prawnych, tj. art. 121 § 1, 122 ust. 1, art. 180, 181, 187 oraz 191 O.p. Z kolei zastosowanie normy prawa materialnego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy doprowadziło do wydania wadliwej decyzji.

Końcowo zarzucono, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem pełnomocnika, organ powinien dołączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki uprawniające do dokonywania tego typu czynności w imieniu organu. Brak takiego dokumentu uniemożliwia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi weryfikację prawidłowości upoważnienia, jak i uprawnień osoby, która otrzymała takie upoważnienie. Tym samym podatnik nie ma możliwości ustalenia, czy decyzja została wydana przez osobę upoważnioną i czy nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 lub 247 O.p.

Opisaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielając argumentacji strony skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy podatnik uprawniony był, w ramach prowadzonej przez niego w firmie A s.c. działalności gospodarczej do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z zakwestionowanych 22 faktur wystawionych przez D Sp. z o.o., mających dokumentować wykonanie przez kontrahenta wykonanie prac remontowo - budowlanych.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby ustalone przez organ I Instancji okoliczności sprawy ocenił przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do których tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tu o wydatki rzeczywiście poniesione, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. a ponadto zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Zatem, w myśl tych regulacji, tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych. Niezbędnymi warunkami dla zaliczenia danych wydatków do takich kosztów jest zaistnienie faktycznego zdarzenia gospodarczego oraz odpowiednie udokumentowanie transakcji.

Podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał na szereg dowodów (w tym materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D Sp. z o.o., przekazanych pismem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 kwietnia 2014r.) i wynikających z nich okoliczności wskazujących na niemożność wykonania przez ww. podmiot, jak i jego podwykonawcę, usług budowlanych opisanych w spornych fakturach.

I tak z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w [...] wynikało, że adresy prowadzenia działalności gospodarczej spółki D są adresami rejestrowymi przedsiębiorstwa D, pod którymi spółka ta nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast we wszystkich transakcjach występuje w charakterze pośrednika. Ze stroną skarżącą rozliczała się w formie gotówkowej. Nie posiada żadnego zaplecza technicznego (sprzęt, pracownicy), umożliwiającego wykonanie robót budowlanych. Stwierdzono, że zakwestionowane stronie skarżącej faktury: nr [...] z dnia 18 czerwca 2010r. na kwotę 160.000 zł (kwota netto), nr [...] z dnia 28 czerwca 2010r. na kwotę 90.000 zł ( kwota netto) nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez spółkę D dla potrzeb podatku od towarów i usług. Odnośnie faktur sprzedaży: nr [...] z dnia 13 kwietnia 2010 r., nr [...] z dnia 27 kwietnia 2010 r., nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r., brak w ewidencji spółki D dowodów dokumentujących nabycie usług budowlanych od podwykonawców, jak również zleceń, umów, protokołów odbioru robót itp., które potwierdzałyby wykonanie robót. Pozostałe faktury, wystawione przez firmę D na rzecz firmy A zostały wprawdzie ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, podatek od towarów i usług został zadeklarowany, jednakże nie został zapłacony.

Z załączonego do pisma UKS w [...] materiału dowodowego wynikało, że spółka D przyjęła do wykonania zlecone przez spółkę A roboty, jednakże ich faktyczne wykonanie ( poza ww. 4 fakturami z kwietnia i grudnia 2010 r.) zleciła firmie E Sp. z o. o. mającej siedzibę przy ul. [...], [...]-[...] [...], NIP [...], [...].

W aktach D Sp. z o.o. stwierdzono bowiem wystawione na jej rzecz przez E faktury VAT sprzedaży robót budowlanych: nr [...] z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] z dnia 25 lutego 2010 r., nr [...] z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] z dnia 18 czerwca 2010 r., nr [...] z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] z dnia 30 lipca 2010 r., nr [...] z dnia 31 sierpnia 2010 r., nr [...] z dnia 30 września 2010 r., nr [...] z dnia 30 października 2010 r., nr [...] z dnia 10 listopada 2010 r., których przedmiot jest tożsamy z przedmiotem faktur sprzedaży wystawionych przez D Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży robót dla A s.c.

Z uwagi na fakt, iż prezes spółki D, K. W., mimo ukarania karą porządkową, wielokrotnie nie stawiał się na przesłuchanie, w poczet materiału dowodowego włączono protokół przesłuchania tej osoby z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...]. Prezes D Sp. z o.o. zeznał m.in., że w 2010 r. spółka miała się zajmować głównie eksportem i importem stali, a usługami budowlanymi pobocznie na zasadzie podwykonawstwa. Wskazał, że w tym czasie w spółce zatrudniony był tylko on oraz jego małżonka. Po okazaniu mu trzech faktur wystawionych w październiku 2010 r. na rzecz skarżącej, K. W. nie był w stanie stwierdzić czego dotyczyły roboty ujęte na tych fakturach, wskazując, że może odpowiedzieć tylko na bazie zleceń, natomiast były to roboty remontowe, z tego co pamięta w województwie opolskim, wykonane w pewnej części przez spółkę E. Po okazaniu faktury z października 2010 r. wystawionej na rzecz D przez spółkę E, nie potrafił odpowiedzieć jednoznacznie, czy roboty te w całości dotyczyły usług wykonanych przez firmę A.

Organ zaznaczył dodatkowo, że K. W. ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn. [...]).

Analiza materiału dowodowego, w tym zgromadzonego przez Dyrektora UKS w [...], wskazywała, że spółka D nie wykonywała samodzielnie robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach, a podzlecała je firmie E, która jak wynikało z poczynionych ustaleń jest podmiotem fikcyjnym, utworzonym w celu fakturowego obrotu usługami i towarem.

Na podstawie uzyskanych od Dyrektora UKS w [...] informacji ustalono bowiem, że pod wskazanym jako siedziba spółki E adresem, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z adresu tego korzystała na podstawie umowy z dnia 29 marca 2010 r. (rozwiązanej w dniu 30 listopada 2010 r. z uwagi na brak wpłat za czynsz) o udostępnienie adresu w [...] jako adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Właściwy dla spółki E Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację, z której wynikało, że dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług (VAT-R), lecz nie jest czynnym podatnikiem VAT i nie składała żadnych deklaracji i zeznań, zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), jak i z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7).

Z kolei były prezes E Sp. z o.o., O. K. zeznał, że spółkę założył w dniu 16 marca 2010 r., a w okresie sprawowania przez niego funkcji nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników ani nie miała pieczątki. Udziały w spółce zbył na rzecz M. C. w dniu 25 maja 2010 r. Po okazaniu faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. (ze stycznia, lutego, marca 2010 r.) świadek wyjaśnił, że to nie jego podpis widnieje na fakturach, a ponadto faktury zostały wystawione przed momentem założenia i zarejestrowania spółki E.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano także prezesa E, M. C., który wskazał m.in., że podjął się prowadzenia spółki z inicjatywy T. S. i D. S., którzy dysponowali pieczątkami i dokumentami firmy, a także jeździli z nim do banku, gdzie wypłacał i przekazywał im z rachunków bankowych duże kwoty. Przykładowo gdy wypłacił 50.000 zł, dostawał za to 200 zł. Wskazał, że w 2010 r. nie zlecał i nie wykonywał na rzecz spółki D żadnych usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie zna K. W. ani R. A., wspólnika A s.c.

Po okazaniu mu faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz spółki D przez firmę E, stwierdził, że pieczątka firmy się zgadza, jednak widniejący na nich podpis nie jest jego podpisem.

Przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego pracownicy spółki A zgodnie zeznali, że w 2010 r. pracowali wyłącznie w [...] w firmie H. Prace nadzorował kierownik budowy S. B., a także R. A. Świadkowie nie orientowali się czy w 2010 r. w [...] pracowały także inne firmy. Z zeznań właścicieli i kierowników budowy firm, które w 2010 r. zlecały A s.c. wykonanie robót oraz kierownika budowy w spółce A, wynikało, że nie znali oni spółek D ani E, nie mieli wiedzy, czy strona skarżąca wykonując usługi, korzystała z podwykonawców, wykonanie robót nadzorował R. A., który był też obecny przy odbiorze robót.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze strony właścicieli A s.c.

I tak R. A. wskazywał, że nigdy nie był w siedzibie D sp. z o.o., nie wiedział czy miała ona własny sprzęt, z prezesem tej spółki spotykał się w pobliżu miejsc zleconych robót, oraz kilkukrotnie w firmie A w celu podpisania przez prezesa D zleceń, protokołów odbioru robót i rozliczeń finansowych. Nie pamiętał czy zawierał umowę o współpracy z firmą D, natomiast do dnia zakończenia postępowania umowy takiej nie przedłożył. Nie był w stanie podać także zakresu prac jakie w 2010 r. zlecił spółce D. Wskazał, że sam nie wykonywał robót zleconych firmie D, a nadzorowaniem tych robót zajmował się ze strony spółki D, K. W. oraz on osobiście. Zaprzeczył aby na tej samej budowie równocześnie prace wykonywali pracownicy firmy A i firmy D. Wyjaśnił, że przyczyną podzlecenia robót spółce D były względy ekonomiczne, brak pieniędzy na wykonanie tych robót. R. A. nie miał wiedzy na temat podwykonawców firmy D. Płatności dokonywane były gotówką, którą odbierał K. W., potwierdzając odbiór na dokumencie KP własnym podpisem. R. A. oświadczył, że płatności dokonywał gotówką na prośbę K. W. Płacił mu na obiekcie, w samochodzie, w restauracji. Czasami K. W. odbierał gotówkę w firmie A. Po zakończeniu robót faktury otrzymywał bezpośrednio od K. W. lub pocztą.

Z kolei zeznając w charakterze świadka, w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce D R. A. wyjaśnił, że zlecone prace zostały wykonane, na co posiada między innymi dokumentację fotograficzną. Osobiście dokonywał odbioru wykonanych robót oraz osobiście sporządzał protokoły ich odbioru. Wybór D sp. z o.o. jako podwykonawcy podyktowany był możliwościami finansowymi do wykonania zleceń. Nie był w stanie podać danych personalnych pracowników firmy D. Wskazał, że nadzorowaniem prac zajmował się on osobiście albo S. B.

Z kolei B. A. w zakresie współpracy pomiędzy firmą A a spółką D, potrafiła powiedzieć jedynie, że najpierw były zlecenia, a później protokoły odbioru. Podzlecenie robót tej firmie wynikało z niewystarczającej liczby pracowników zatrudnianych w A s.c. Nie pamiętała czy kiedykolwiek był w firmie K. W. ani nie wiedziała czy D sp. z o.o. dysponowała odpowiednim sprzętem i pracownikami oraz czy miała podwykonawców. Według zeznającej, firma A zleciła wykonanie robót firmie D, ponieważ nie posiadała wystarczającej ilości pracowników. Odpowiadając na pytania, czy jest jej wiadomym, że D podzlecała wykonanie tych samych robót innej firmie, czy znana jest jej firma o nazwie E z [...] oraz w jaki sposób następowały wzajemne rozliczenia finansowe, B. A. zeznała, że nie wiedziała o dalszym zlecaniu prac, w kwestii rozliczeń wskazała natomiast, że A płaciła gotówką. Odnośnie wystawiania faktur zeznająca oświadczyła, że faktury zawsze wystawiał mąż. Natomiast jeśli chodzi o faktury ze spółki D, to faktury przychodziły czasami pocztą, ale najczęściej przynosił mąż. Nie ma wiedzy, kto ze strony D wystawiał faktury.

W toku postępowania odwoławczego, uzupełniając materiał dowodowy, pozyskano m. in. kserokopie protokołów przesłuchań K. W., przeprowadzonych przez prokuratorów oraz funkcjonariuszy ABW w roku 2014. I tak zeznając dnia 5 lutego 2014 r. K. W. podał, że spółka D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a spółkę tę kupił w 2009 r. za środki przekazane mu przez A. S., który faktycznie kontrolował działalność tej spółki, zaś rola zeznającego ograniczała się do wystawiania faktur. Jak sam przyznał, w spółce pełnił rolę "słupa".

W związku z powyższym do akt niniejszej sprawy przedłożono również złożone przez A. S. oświadczenie z dnia 26 lutego 2015 r., w którym wskazał, iż w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą H i w ramach tej działalności wykonał na rzecz D Sp. z o.o. wszystkie prace budowlane, zlecone jej przez A s.c. z wyjątkiem remontu pomieszczeń biurowych w [...] przy ul. [...], udokumentowanych fakturami o nr: [...], [...], [...] i [...].

Wyjaśnień A. S. nie potwierdziła otrzymana wraz z pismem Dyrektora UKS w [...] decyzja z dnia 21 listopada 2013 r., wydana przez ww. organ D Sp. z o.o. z której wynikało, iż usługi budowlane sprzedane przez nią do A s.c., zakupione zostały od E Sp. z o.o. w [...]. Nie stwierdzono także, aby jakiekolwiek usługi remontowo - budowlane D nabywała od firmy A. S.. Również z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w Opolu wynikało, że w toku prowadzonego wobec A. S. postępowania kontrolnego nr [...], nie stwierdzono transakcji sprzedaży robót budowlanych, ani na rzecz D Sp. z o.o., ani na rzecz innych podmiotów. Stwierdzono natomiast, że przedmiotem działalności H w 2010 r. był handel wyrobami stalowymi.

W oparciu o powyższe informacje i wyjaśnienia, pismem z dnia 21 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Sądu Okręgowego w [...] o udzielenie informacji, czy w materiale dowodowym sprawy (przekazanej przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]) znajdują się dokumenty potwierdzające wykonanie robót budowlanych przez H na rzecz D Sp. z o.o.

Z analizy nadesłanego przez Sąd Okręgowy w [...] aktu oskarżenia wynikało jednakże, iż sprawa o podanej sygnaturze oraz dokumenty stanowiące dowody w sprawie, wyszczególnione w akcie oskarżenia, dotyczą roku 2009, tj. poprzedzającego okres podatkowy objęty niniejszą sprawą. Przy czym innych dowodów, dotyczących roku 2010, organy nie posiadały.

Również do dnia wydania zaskarżonej decyzji A. S. nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na wykonanie przez jego firmę przedmiotowych robót budowlanych na rzecz D Sp. z o.o.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz mając na uwadze ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A tj. m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, przesłuchania strony, świadków i kontrahentów podatnika oraz jego podwykonawców, a także włączone do akt niniejszej sprawy materiały z innych postępowań, podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie podatnik w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A s.c., zaliczył do kosztów podatkowych wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur VAT dotyczących zakupu usług remontowo - budowlanych od firmy D Sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, albowiem czynności stanowiące przedmiot faktur nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, treść zeznań złożonych przed organami ścigania przez prezesa D Sp. z o.o. – K. W., jak i O. K. - byłego prezesa E Sp. z o.o. a także M. C. - prezesa tej firmy od dnia 25 maja 2010 r., nie pozostawia wątpliwości, że sporne faktury VAT wystawione przez D Sp. z o.o. na rzecz A s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności.

Zarówno D Sp. z o.o., jak i E Sp. z o.o. nie miały stosownego zaplecza technicznego, jak i personelu pozwalającego takie prace budowlane wykonywać. Osoby pracujące na przedmiotowych budowach nie znały żadnej z tych firm. W okresie objętym postępowaniem D we wszystkich transakcjach występowała w charakterze pośrednika, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania robót budowlanych o tak dużej skali.

Wyjaśnienia złożone przed organem kontroli przez K. W. w dniu 19 kwietnia 2011 r. potwierdzały, że nie orientował się on w szczegółach realizacji prac, nie był w stanie jednoznacznie przypisać okazanych mu faktur do poszczególnych robót. Nie wskazał również innych niż spółka E podwykonawców.

Zdaniem organu odwoławczego trudno przyjąć, aby w przypadku faktycznego wykonywania przedmiotowych robót, osoba pełniąca funkcję prezesa spółki nie była w stanie wskazać konkretnych faktów dotyczących ich realizacji dla A s.c., skoro roboty te miały być wykonywane na przestrzeni całego 2010 r. na dużą skalę (o czym świadczy wartość usług), a z wyjaśnień podatnika wynika, że ze strony D Sp. z o.o. to K. W. osobiście nadzorował prace i podpisywał wszystkie zlecenia oraz protokoły odbioru robót.

Ocenę wyjaśnień złożonych przez K. W. potwierdziły zdaniem organu powołane wcześniej materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania odwoławczego.

Za niewiarygodne uznano zatem zeznania K. W. oraz R. A. w zakresie wykonania robót budowlanych przez D Sp. z o.o. na rzecz A s.c.

Organ wskazał również na nietypowe funkcjonowanie spółki E, która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT, nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała na rzecz D żadnych usług remontowo- budowlanych, nie zlecała robót innym firmom, a jej wcześniejszym udziałowcem była firma I, zajmująca się m.in. "pomocą w rejestracji nowych podmiotów gospodarczych oraz zakładaniem i sprzedażą gotowych podmiotów". Na brak współpracy pomiędzy firmami E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. wskazywał również fakt, że żaden z prezesów E nie znał prezesa spółki D.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących nieprzesłuchania T. S. i D. S., organ wskazał, że osoby te nie były udziałowcami spółki E, a zeznania tych osób nie przyczyniłyby się do ustaleń istotnych dla sprawy A s.c., czego nie wykazał również pełnomocnik skarżącej.

Z kolei sama weryfikacja podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez spółkę E dla spółki D, nie potwierdziłaby automatycznie faktycznego wykonania robót między podanymi na fakturach stronami transakcji. Organ wyjaśnił także, iż przeprowadzone w sprawie dowody, dotyczące również funkcjonowania spółki E, miały na celu wykazanie, iż działalność E jest fikcyjna i spółka ta nie mogła wykonać prac, które rzekomo zleciła jej spółka D. Zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawcy zakwestionowanych faktur oraz firmy, której roboty podzlecono, w ocenie organu pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zarówno D Sp. z o.o., jak i E Sp. z o.o. nie wykonały usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem organu nietypowe warunki współpracy pomiędzy skarżącą a spółką D, tj. wykonywanie prac wyłącznie na podstawie zleceń spółki A dotyczących usług o dużej wartości, przy bardzo ogólnie podanym zakresie prac, brak umowy na piśmie, zapłata w formie gotówkowej za usługi o łącznej wartości 3.591.070 zł stoi w sprzeczności z powszechnie przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym i rodzi podejrzenia, co do wiarygodności tak zawartej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem twierdzeń pełnomocnika strony, że o faktycznym udziale spółki D przy wykonywaniu usług budowlanych, mogą świadczyć dowody wpłaty gotówki. Wręcz przeciwnie, zdaniem organu, okoliczności związane z płatnością za sporne faktury budzą wątpliwości. Obecnie w obrocie gospodarczym płatności co do zasady, są dokonywane przez przedsiębiorców bezgotówkowo za pośrednictwem banków, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zatem trudno uznać, by typowym zachowaniem przedsiębiorcy było przekazanie gotówki w kwocie 3.591.070 zł.

Badając zarzuty proceduralne organ odwołał się do treści art. 181 O.p. i wskazał, że włączono w poczet materiału dowodowego materiały (wyciągi z przesłuchań podejrzanego, prezesa spółki D K. W.) zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygnaturze [...], a dotyczącego zakrojonego na szeroką skalę procederu "oszustw karuzelowych" w związku z fikcyjnym obrotem wyrobami stalowymi. Dowody te potwierdziły, że D sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie miała pracowników ani zaplecza budowlanego. K. W. wyjaśnił, że spółkę D kupił w 2009 r. na polecenie A. S., który w pełni kontrolował działalność tej spółki jak również wyłożył na ten cel pieniądze. Rola K. W. polegała na wystawianiu faktur VAT i dokonywaniu przelewów - zawsze na polecenie A. S. Jak wyjaśnił K. W.: "nic nie robiłem na własną rękę. Ja byłem typowym słupem".

Organ zaznaczył, że korzystanie z zeznań złożonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., co potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 29.04.2008 r., sygn. I FSK 476/07).

Podniesiono również, że w toku postępowania nie stwierdzono, a podatnik nie przedłożył, ani kontraktu, ani jakichkolwiek umów pomiędzy spółkami A i D. W materiale dowodowym sprawy, znajdują się jedynie zlecenia firmy A, kierowane do spółki D, na wykonanie określonych prac oraz protokoły sporządzone na okoliczność odbioru robót, przy czym ww. dokumenty znajdowały się jedynie w aktach A s.c., nie stwierdzono ich natomiast w aktach spółki D.

Zdaniem organu odwoławczego tak swobodne podejście do zawierania umów cywilnoprawnych stoi w sprzeczności z powszechnie przyjętą praktyką nie tylko na rynku usług budowlanych, ale ogólnie w obrocie gospodarczym i rodzi podejrzenia, co do wiarygodności transakcji. W tym względzie wskazano, że nawet umowy zawierane pomiędzy podmiotami pozostającymi ze sobą w ścisłych stosunkach gospodarczych, czy osobistych, cechują się wysokim stopniem konkretności, w przeciwnym razie zawieranie umów mijałoby się z celem jakiemu służy.

Wątpliwości, co do faktycznego wykonania usług na rzecz A budzi zdaniem Dyrektora Izby także fakt, że w protokołach odbiorów robót na przestrzeni całego 2010 r. brak jest zapisów odnośnie konieczności usunięcia usterek, wad czy choćby braków stwierdzonych podczas odbioru, co stanowi częstą praktykę w branży budowlanej.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. badanie ksiąg prowadzonych przez podatnika w powiązaniu z analizą dokumentacji źródłowej, przesłuchania świadków, włączenie do akt postępowania kontrolnego niezbędnych dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Zgromadzony kompletny materiał dowodowy w ocenie organu dawał podstawy do twierdzenia, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami gospodarczymi na nich wskazanymi.

W ocenie organu powyższe prowadzi do uprawnionego wniosku, że koszty zaewidencjonowane na podstawie kwestionowanych faktur zostały poniesione na rzecz podmiotów, które nie wykonały robót, zatem nie mają związku z działalnością podatnika i z uzyskanym, czy też potencjalnym przychodem, jak również nie miały wpływu na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. wskazując, że postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej należało ocenić jako merytorycznie poprawne. Stan faktyczny sprawy został zbadany w sposób wyczerpujący i w celu jego ustalenia zgromadzono szereg dowodów, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się braku logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. uznano za bezzasadny. Z powyższych względów niezrozumiały okazał się również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 143 § 1 O.p. wskazując, że w siedzibie organu strona mogła zapoznać się z upoważnieniem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 27 lipca 2010 r. upoważniające wicedyrektora UKS w Opolu m. in. do wydawania decyzji.

Odpowiadając na zarzut dotyczący wykorzystywania przez organ podatkowy materiału dowodowego, pochodzącego z niezakończonego postępowania UKS w [...], dotyczącego D Sp. z o.o., jak i postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w odniesieniu do A s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., wyjaśniono, że każde w ww. postępowań zostało już zakończone. Świadczy o tym zarówno decyzja Dyrektora UKS w [...], wydana w dniu 21 listopada 2013r. jak i wyrok WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 777/14), którym oddalono skargę A s.c. na decyzję z dnia 19 kwietnia 2014r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w zakresie podatku od towarów i usług za 2010r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszanie:

• art. 2a O.p. w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 - poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść organów podatkowych, pomimo że podatnik wskazał faktycznego podwykonawcę prac zleconych D,

• art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów,

• art. 143 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu),

• art.180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w tym nieprzesłuchanie świadka A. S. na okoliczność faktycznego wykonania zleceń na rzecz spółki D,

• art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów,

• art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

• art. 193 ust. 4 O.p., w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi rachunkowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych na podstawie umów zawartych z firmą D Sp. z o.o. są nierzetelne,

• art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - mimo istnienia w księgowości podatnika prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych, stanowiących dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów - podczas gdy kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę D, wbrew treści oświadczenia A. S., który oświadczył, że wykonał prace objęte zakwestionowanymi fakturami na jej rzecz;

• art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowany w deklaracji podatkowej za 2010 r., tj. niezgodnie z rzeczywistym dochodem osiągniętym przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi reprezentujący stronę pełnomocnik powtórzył zarzuty przedstawione w odwołaniu. Dodatkowo podniósł, że przyjmując bezkrytycznie tezy organu I instancji organ odwoławczy uchybił zasadom ogólnym postępowania podatkowego. W tym względzie wskazał na błędy w postępowaniu dowodowym, które zdaniem pełnomocnika przełożyły się na odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu faktur wystawionych przez D Sp. z o.o.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z tezą zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach nie doszło w ogóle, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania "pustych" faktur. Podkreślił, że powszechną praktyką jest pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów, którzy zlecają wykonanie określonych usług podmiotom, które następnie podzlecają je innym firmom.

Podniósł przy tym, że A s.c. nie dokonywała odliczeń z faktur wystawionych przez firmę E albowiem firm tych nie łączyły żadne stosunki gospodarcze. Organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały zatem domniemanie, że wspólnicy spółki A świadomie uczestniczyli w tzw. przestępstwie karuzelowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 22 fakturami VAT, wystawionymi przez D Sp. z o.o. na łączną kwotę 2.943.500,00 zł (kwota 1.471.750,00 zł stanowiącą 50 % wartości zakwestionowanych faktur, przypadająca na skarżącego).

Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów podatkowych tych wydatków uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem transakcje w nich ujęte nie mogły być faktycznie wykonane przez podmiot wskazany w treści tych faktur jako ich sprzedawca ani przez wskazaną w dokumentacji tej spółki, jako jej podwykonawcę spółkę E albowiem żadna z tych firm nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego ani personalnego do wykonania zleconych usług.

Wskazać na wstępie należy, że wyrokiem WSA w Opolu z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 777/14 oddalona została skarga A s.c. [...], (w której podatnik posiada 50% udziałów spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu weryfikującą prawidłowość jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2010 r., gdzie podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne, a mianowicie kwestia rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz A s.c. w 2010 r. przez spółkę D. Sąd orzekający podziela tam zawartą argumentację.

Skarżący kwestionując ustalenia organów dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych - wykonania usług na podstawie zakwestionowanych faktur od D Sp. z o.o., podnosi zarzuty zarówno o charakterze procesowym jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W pierwszej kolejności rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, dają dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (w tym podatkowego dotyczącego kontrahenta jak i w postępowaniach karnych) oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W rezultacie Sąd stwierdza, że opisany szeroko we wstępnej części uzasadnienia stan faktyczny ustalony przez organy stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zauważyć należy, że najdalej idący zarzut skargi dotyczy braku należytego upoważnienia wicedyrektora UKS A. K. do wydania decyzji organu I instancji, co strona argumentuje tym, że upoważnienie z dnia 27 lipca 2010 r. zostało udzielone przez R. W., jako pełniącego obowiązki dyrektora UKS, podczas gdy organem uprawnionym do wydania takiego upoważnienia jest wyłącznie organ podatkowy, w tym wypadku dyrektor UKS, nie zaś osoba pełniąca obowiązki tego organu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, dopiero osoba powołana (a nie wyznaczona jako pełniąca obowiązki) na stanowisko dyrektora UKS władna jest do wydawania upoważnień w trybie art. 143 O.p.

W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska byłoby nieuprawnione z następujących względów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. poz. 214 ze zm.) - dalej w skrócie "u.k.s.", organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości upoważnienia innych osób do określonych czynności. Wobec tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 653/12, którego stanowisko podziela sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, będzie miał zastosowanie przepis art. 31 u.k.s., odsyłający w tym względzie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, także jej art. 143. Jak wynika z treści art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten stanowi podstawę dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia pracownika urzędu do wydania decyzji w jego imieniu. Wątpliwości nie budzi także, iż udzielenie upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu organu, może nastąpić jedynie wówczas, gdy podmiot upoważniający sam jest posiadaczem przenoszonych na pracownika kompetencji.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora UKS posiada ten sam zakres obowiązków i uprawnień, w tym obejmujących udzielanie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, jakie ma dyrektor UKS.

W tym celu należy odwołać się do treści przepisu art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co - mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu - przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Nie ma zatem podstaw do tego, by takie ograniczenie kompetencji domniemywać.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 8 ust. 8 u.k.s. ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy.

W konsekwencji, osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej posiada wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w tym do upoważnienia pracownika urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 1 O.p.). Brak jest zatem podstaw prawnych aby - jak chce tego skarżący - różnicować w omawianym aspekcie kompetencje osoby powołanej na stanowisko dyrektora UKS i osoby wyznaczonej do pełnienia obowiązków tego organu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013r. (sygn. akt I FSK 653/12), gdzie stwierdzono, że: "upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s."

Podobnie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym zbliżonej problematyki wyroku z dnia 29 listopada 2009r, (sygn. akt II FSK 951/08, por. także wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. II FSK 1912/07), w którym wskazał, że przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy z 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby.

Ponadto nie ma racji skarżący twierdząc, że z dniem powołania R. W. na stanowisko Dyrektora UKS (1 lutego 2012r.), wygasło udzielone przez niego, jako pełniącego obowiązki tego organu, upoważnienie z dnia 27 lipca 2010 r. do wydania decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu powołanie na stanowisko dyrektora UKS osoby pełniącej dotychczas obowiązki organu w żadnym razie nie skutkuje automatycznym wygaśnięciem wydanych uprzednio upoważnień czy koniecznością powtórzenia określonych działań związanych z organizacją urzędu (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Ol 144/10, WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 304/10). Zdarzenie takie nie powoduje ustania bytu organu administracji i wygaśnięcia udzielonych upoważnień, które będą obowiązywały dokąd organ ich nie cofnie. Zatem posiadane przez wicedyrektora UKS upoważnienie do wydania decyzji, skoro nie zostało odwołane przez dyrektora UKS, to pozostawało skuteczne, a wydana w oparciu o nie decyzja organu I instancji nie jest w tym zakresie wadliwa.

Warto dodatkowo zwrócić uwagę na zbliżoną do art. 143 O.p., regulację zawartą w przepisie art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm.) jak i wypracowane na jej tle orzecznictwo, w którym wskazuje się, że ważność upoważnień należy oceniać na dzień ich wydania, chyba że zostały one odwołane przez osobę, która je udzieliła, lub jego następcę. Odpadnięcie stosunku podstawowego (np. rozwiązanie umowy o pracę mocodawcy pełniącego funkcję organu) pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania, jeżeli nie nastąpiło odwołanie udzielonego pełnomocnictwa administracyjnego. W przeciwnym razie, prawidłowe funkcjonowanie organów decyzyjnych zostałoby zakłócone (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt IV SA/Wr 643/07 oraz w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., sygn. I SA/Wa 496/06).

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu), w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Niemniej jednak za stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że upoważnienie wicedyrektora Izby Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu (§ 40 i 41), z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IS w Opolu https://www.izba-skarbowa.opole.pl/ (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie w Internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w Opolu, w zakładce Regulamin organizacyjny). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Organizacyjnego: "Wicedyrektorzy podpisują pisma, w tym rozstrzygnięcia w zakresie zadań i kompetencji nadzorowanych komórek organizacyjnych". Również z załączonego do akt sprawy (arkusz zakresu czynności Wicedyrektora ds. Orzecznictwa, zawierający zakres obowiązków, zakres uprawnień dotyczących spraw rozpatrywanych i załatwianych przez Pion Orzecznictwa i zakres odpowiedzialności, akta administracyjne sprawy k. 1699) imiennego upoważnienia udzielonego osobie podpisanej pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (A. Z.) wynika, że wyżej wymieniona została upoważniona do ostatecznej aprobaty oraz podpisu w imieniu Dyrektora, m.in. decyzji administracyjnych w sprawach rozstrzyganych przez nadzorowane komórki organizacyjne. Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Przechodząc następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, a także pominięcie istotnych dla sprawy faktów, przytoczyć należy treść przepisów regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, (art.121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy obu instancji wykazały, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności, oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi pozwalał on na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez D Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez tego kontrahenta na rzecz A s.c. usługi remontowo - budowlane, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza na dokumentach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Włączenie ich do materiału dowodowego sprawy niniejszej było zgodne z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pośredniości (art. 181 O.p.). Organy nie uchybiły zatem przepisom postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka K. W. (prezesa spółki D) i wykorzystanie dowodów pośrednich w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach, w tym zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. [...]) wyciągów z protokołów przesłuchań K. W. w charakterze podejrzanego.

Zauważyć należy, że skoro wskazany świadek składał zeznania dotyczące okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy, a jednocześnie pomimo wielokrotnych wezwań organu i ukarania go karą porządkową, nie stawił się na wezwanie organu, to brak było przeszkód do włączenia tego dowodu do akt sprawy. Jednocześnie podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie podnosi się, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Wbrew przekonaniu skarżącego organ zasadnie nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem weryfikacji podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez E na rzecz spółki D oraz przesłuchania T. S. i D. S., na okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowych robót przez ww. podwykonawcę spółki D.

Wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy również zauważyć, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05). Dlatego też Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie byłoby ani istotne, ani pomocne w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Zarówno T. S. jak i D. S. nie występują we władzach spółki E, nie są jej udziałowcami i nie wiadomo, jak i czy w ogóle są ze spółką E związani. Przy czym pełnomocnik strony nie wskazał, w jaki sposób przesłuchania tych dwóch osób byłyby pomocne w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak również nie wskazał konkretnie żadnych innych, nowych istotnych okoliczności, w których świadkowie mieliby się wypowiedzieć.

Również weryfikacja podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez spółkę E dla spółki D, przy ustalonych w sprawie okolicznościach funkcjonowania spółki E, sama w sobie nie potwierdziłaby faktycznego wykonania robót między podanymi na fakturach stronami transakcji.

Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku niezasadnie pełnomocnik strony zarzuca, że organy nie dokonały weryfikacji prac zleconych przez skarżącą spółce D, poprzez ustalenie jaka część prac remontowo - budowlanych została zlecona i wykonana bądź nie wykonana przez podwykonawcę tj. spółkę E, a jaką cześć prac D Sp. z o.o. zleciła innym podmiotom, podczas gdy nie zaoferowano organom żadnych dowodów oraz nie przedstawiono wyjaśnień, dokumentów na podstawie których takich ustaleń można by dokonać.

Zaznaczyć należy, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza by organy podatkowe były zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko ona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których wie tylko podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu zwłaszcza, że skarżący, jako wspólnik spółki A sam zeznał, że osobiście nadzorował wykonanie prac.

Jak wynikało z pozyskanych przez organ odwoławczy materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 i 2010 (zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS w [...] z dnia 21 listopada 2013 r., nr [...]) roboty budowlane sprzedane do firmy A, zostały zakupione w całości od firmy E sp. z o.o. Z decyzji tej nadto wynika, że zarówno spółka D, jak i E nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i były podmiotami fikcyjnymi.

Schemat działalności obu spółek obrazuje obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro spółki D i E nie mogły wykonywać i nie wykonywały robót remontowo-budowlanych dla spółki A. Zarówno spółka D, jak i spółka E nie miały stosownego zaplecza technicznego, jak i personelu. Osoby pracujące na spornych budowach nie znały żadnej z tych firm. W okresie objętym skargą spółka D zatrudniała dwóch pracowników (prezesa i jego żonę), we wszystkich transakcjach występowała w charakterze pośrednika, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania robót budowlanych w tak dużej skali. Z wyjaśnień złożonych przed organem kontroli skarbowej przez K. W. (prezesa spółki D) wynikało, że nie orientował się on w szczegółach realizacji prac, nie był w stanie jednoznacznie przypisać okazanych mu faktur do poszczególnych robót. Nie wskazał również innych niż spółka E podwykonawców. Zważywszy na powyższe wyjaśnienia oraz okoliczności, że roboty budowlane miały być wykonywane na przestrzeni całego 2010r. na dużą skalę (o czym świadczy wartość usług , a z wyjaśnień skarżącego wynikało, że to K. W. ze strony spółki D osobiście nadzorował prace), trudno przyjąć, że osoba ta nie była w stanie wskazać konkretnych faktów dotyczących współpracy z A s.c.

Dodać należy, że K. W. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że spółka D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił, spółkę tę kupił w 2009 r. za środki przekazane mu przez A. S., który kontrolował działalność tej spółki, zaś rola K. W. ograniczała się do wystawiania faktur. Jak sam przyznał w spółce pełnił rolę "słupa".

W tym miejscu zauważyć jedynie należy, iż wbrew przekonaniu skarżącego nieuprawnione jest jego stanowisko o nieprzesłuchaniu A. S. i wykazaniu, że prace stanowiące przedmiot kwestionowanych faktur zostały wykonane przez H. W tym zakresie wyjaśnić należy, że wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A. S. z dnia 26 lutego 2015 r. nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Nie przedłożył ich sam oświadczający, jak i w wyniku prowadzonego postępowania dowodowego organom nie udało się pozyskać żadnych materiałów dowodowych potwierdzających treść owego oświadczenia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że samo potwierdzenie treści oświadczenia w toku ewentualnego przesłuchania świadka nie mogłoby stanowić podstawy zaliczenia wydatków A s.c. do kosztów podatkowych. Ustalenie bowiem rzeczywistych wykonawców usług nie wywiera wpływu na sytuację podatkową podatnika w przypadku, gdy brak jest rzetelnych dokumentów zezwalających przypisać konkretne kwoty wydatków jakimkolwiek podmiotom.

Co istotne, organ odwoławczy w ramach postępowania uzupełniającego podjął aktywne działania w celu weryfikacji prawdziwości przedłożonego mu przez stronę nowego dowodu w postaci oświadczenia A. S. z dnia 26 lutego 2015 r. W celu uzyskania dowodów potwierdzających wyjaśnienia A. S. zwrócił się: 1) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przekazanie decyzji wydanej wobec spółki D w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za III i IV kw. 2010 r., 2) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu o informacje, czy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez tamt. organ wobec H (NIP: [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. stwierdzono transakcje sprzedaży przez tę firmę robót budowlano-remontowych na rzecz D Sp. z o.o. oraz 3) do samego A. S. o przedłożenie dowodów (faktur, protokołów odbioru robót, zleceń, wykazu pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu robót, itp.) potwierdzających zawarte w oświadczeniu wyjaśnienia.

Z otrzymanej od Dyrektora UKS w [...] decyzji nr [...] z dnia 21 listopada 2013 r., wydanej D Sp. z o.o. wynika, iż usługi budowlane sprzedane przez nią do A s.c., zakupione zostały od E Sp. z o.o. w [...]. Nie stwierdzono, aby jakiekolwiek usługi remontowo- budowlane D nabywała od firmy A. S.

Z kolei Dyrektor UKS w Opolu pismem nr [...] z dnia 9 czerwca 2015 r. poinformował, iż w toku prowadzonego wobec A. S. postępowania kontrolnego nr [...], nie stwierdzono transakcji sprzedaży robót budowlanych, ani na rzecz D Sp. z o.o., ani na rzecz innych podmiotów. W toku postępowania stwierdzono, że przedmiotem działalności H w 2010 r. był handel wyrobami stalowymi.

Natomiast A. S. pismami z dnia 19 czerwca 2015 r. i 27 czerwca 2015 r. wniósł o przedłużenie terminu do przedłożenia dowodów, gdyż dokumentacja księgowa została skradziona, a następnie po jej odzyskaniu przez Prokuraturę Okręgową w [...] do sprawy [...], zastała przekazana do różnych organów, które o nią się zwracały. W związku z tym zobowiązał się do dostarczenia przedmiotowych dowodów do dnia 30 września 2015 r. Równocześnie wskazana Prokuratura Okręgowa w [...], w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2015 r., poinformowała, iż akta tej sprawy przekazane zostały do Sądu Okręgowego w [...]. W związku z tym zwrócono się do Sądu Okręgowego w [...] o informację, czy w przekazanym mu w materiale dowodowym znajdują się dokumenty (faktury, zlecenia, protokoły odbioru robót itp.) potwierdzające wykonanie robót budowlanych przez H na rzecz D Sp. z o.o. uzyskując z Sądu w odpowiedzi informację, że we wskazywanej sprawie sygn. akt [...] (sygn. akt Prokuratury [...]), w której wniesiono akt oskarżenia przeciwko A. S. i innym, wynika, iż sprawa ta dotyczy roku 2009 i tego okresu dotyczą dokumenty stanowiące dowody w sprawie, wyszczególnione w akcie oskarżenia. Również Prokuratura Okręgowa w [...], odpowiadając kolejnym pismem z dnia 1 grudnia 2015 r. na zapytanie dotyczące ewentualnych dowodów w zakresie 2010 r., udzieliła negatywnej odpowiedzi.

Co istotne, do dnia wydania decyzji odwoławczej także A. S., mimo zobowiązania się do tego, nie przedłożył żadnych dowodów na wykonanie przez jego firmę przedmiotowych robót budowlanych na rzecz D Sp. z o.o.

Z powyższego wynika zatem, że wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A. S. z dnia 26 lutego 2015 r. nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Nie przedłożył ich bowiem sam oświadczający, jak również organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego nie uzyskał dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót budowlanych przez firmę H.

Z kolei prezes firmy E (rzekomy podwykonawca D), M. C., zeznał, że spółkę tę odkupił od firmy I, zajmującej się m.in. "pomocą w rejestracji nowych podmiotów gospodarczych oraz zakładaniem i sprzedażą gotowych podmiotów". Świadek ten zeznał, że nie zna K. W. ani R. A. i nie współpracował ze spółką D. Spółka ta nie składała deklaracji VAT ani zeznania rocznego CIT-8. M. C. opisał także zasady funkcjonowania spółki E, którą kupił na polecenie osób trzecich, sam nie dysponował pieczątką i dokumentami firmy, wypłacał określone kwoty z rachunku firmowego za co otrzymywał wynagrodzenie, nie zatrudniał też pracowników.

Założyciel spółki E, O. K. zeznał natomiast, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu (16 marca 2010 r. - 25 maja 2010 r.) spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pieczątki, oraz nie zatrudniała pracowników a część wystawionych przez E faktur na rzecz K wystawiona została jeszcze przed zarejestrowaniem tej spółki. Nie znał on także K. W. ani R. A. Zaznaczyć należy, że dowody przeprowadzone na okoliczność charakteru prowadzonej przez spółkę E działalności miały istotne znaczenie dla sprawy, bowiem jak słusznie wywiódł organ odwoławczy, wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur zawierających podatek VAT naliczony, dokumentujących zaistnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez E na rzecz spółki D) nie może prowadzić do dalszej odsprzedaży tych usług, w tym przypadku na rzecz A. Kwalifikacja spółki E jako podmiotu nieistniejącego jest tylko jednym z elementów składających się na stan faktyczny sprawy i nie stanowi samoistnej przyczyny odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Nie ma zatem racji pełnomocnik strony, wskazując, że powyższa okoliczność może mieć znaczenie jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia spółce D wysokości należnego podatku VAT, skoro skarżący nie zawierał żadnych transakcji ze spółką E.

W rezultacie ustalone okoliczności funkcjonowania spółek D i E, doprowadziły organy do prawidłowej konkluzji, że zarówno firma D, jak i E nie wykonały usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organy wskazywały również na fakt, iż nie można przyjąć, że podmiot istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze i ma zarząd, zwłaszcza jeżeli nie podejmuje on działań charakterystycznych nie tylko dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, ale także takich, które zmierzałyby do utrzymania i rozwijania takiej działalności w przyszłości.

Nawiązując jeszcze do sugerowanych przez pełnomocnika okoliczności, wskazać należy, że wynika z nich, iż strona nie interesowała się - przy znacznej wartości ujętych na fakturach robót - zasadami angażowania przez spółkę D dalszych podwykonawców czy pracowników, nie znała ich danych oraz kwalifikacji (choć R. A. miał osobiście nadzorować wykonanie prac), narażając się tym samym na odpowiedzialność wobec swoich zleceniodawców, co byłoby nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Budzi to dodatkowe wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, by podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek zainteresowania się czy posiada on wymagany sprzęt, pracowników oraz środki finansowe.

Jak słusznie podniósł organ odwoławczy wątpliwości, co do faktycznego wykonania usługi na rzecz A s.c. budziły okoliczności współpracy pomiędzy A s.c. a spółką D, które odbiegały od standardów przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym, tj. brak umowy na piśmie, co wiąże się ze znacznymi trudnościami w sądowym dochodzeniu roszczeń (skarżący dysponował jedynie fakturami wystawionymi przez spółkę D, protokołami odbioru i bardzo ogólnymi zleceniami wykonania robót). Nadto, w protokołach odbioru robót brak jakichkolwiek zapisów o konieczności usunięcia usterek, wad stwierdzonych podczas odbioru, co biorąc pod uwagę szeroki zakres robót, wydaje się być mało prawdopodobne. Powyższe stoi w sprzeczności z powszechnie przyjętą praktyką nie tylko na rynku usług budowlanych, ale ogólnie w obrocie gospodarczym i rodzi podejrzenia, co do wiarygodności tak zawartej umowy. Zawarcie bowiem pisemnej umowy na wykonanie robót remontowo-budowlanych, zabezpiecza interesy zarówno zlecającego, jak i wykonawcy, i jest podstawą dochodzenia roszczeń w sytuacji niewykonania lub złego wykonania robót.

Rację należy przyznać organowi, że o faktycznym udziale spółki D przy wykonywaniu usług budowlanych, nie mogą świadczyć dowody wpłaty gotówki. Zastanawiające jest, że strona decydowała się na płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego tak znacznych kwot (3.591.070 zł). Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że zrezygnowanie podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Brak przejrzystości rozliczeń finansowych, dokonywanie ich poza rachunkiem bankowym może właśnie dowodzić, że podatnik chce ukryć rzeczywisty rozmiar i charakter zawieranych transakcji, co w konsekwencji rodzi wątpliwości co do ich wiarygodności.

Niezbędnym jest w tym miejscu podkreślenie, iż niekwestionowany przez organ fakt, że wszystkie zlecone spółce D prace zostały wykonane, co potwierdzili w swoich zeznaniach zleceniodawcy (J. K. – "F" i A. F. "G"), nie oznacza, że wykonawcą tych usług była spółka D (czy też E). Jednakże, nie można zapominać, iż istotą niniejszej sprawy nie było ustalenie, że doszło do wykonania tych czynności, ale wykazanie, że miało miejsca ich wykonanie między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o wydatki poniesione na podstawie spornych faktur zakupu.

Tym samym nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Sama zatem okoliczność nie negowania przez organy faktu wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami kosztowymi (przez nieustalony podmiot inny jednakże niż wystawca faktur), nie miała wpływu na zasadność odmowy uwzględnienia ich w kosztach podatkowych. Tym bardziej, że brak jest obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym takim, jak ustalony w niniejszej sprawie. Oszacowanie nie może być bowiem stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie dotyczy bowiem samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można.

Wskazać przy tym trzeba, że Sąd nie stwierdził też podnoszonych przez pełnomocnika strony wad formalnych decyzji, wynikających z naruszenia art. 210 § 4 O.p. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy.

Za nietrafny Sąd również uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie podatku dochodowego od osób fizycznych w innej wysokości niż zadeklarowany przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2010 r. zatem niezgodnie z rzeczywistym dochodem osiągniętym przez podatnika. Ponieważ zarzut ten został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, to skoro te okazały się nietrafne, to również zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 p.d.o.f. należy uznać za bezzasadny.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawę zapisów w księdze stanowią, w myśl § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej w skrócie p.k.p.i r.", niewadliwe i rzetelne dowody, w tym m.in. faktury czy dokumenty celne i faktury korygujące, które muszą zawierać takie dane, aby była możliwa ich weryfikacja. W niniejszej sprawie takimi dokumentami były faktury VAT wystawione przez spółkę D i dlatego zachodziła konieczność ich weryfikacji pod względem zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie wystarcza bowiem sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), czyli winny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że określony w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami musi być realizowany w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W § 11 ww. rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76,poz. 694 ze zm.). Zgodnie zaś z jej art. 20 ust. 2 podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Dlatego też, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, oraz wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r,II FSK 168/13, oba dostępne- jak również dalej przywołane orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem, jak zważył w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art.22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle przywołanych powyżej unormowań, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Sąd orzekający, podzielając wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania, nie znalazł podstaw do uznania argumentacji strony skarżącej, sprowadzającej się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. W tej kwestii Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Sąd zauważa jednak, że niewątpliwie warunki zawieranych transakcji, opisanych na zakwestionowanych fakturach, ich wykonanie i rozliczanie, nie realizowały standardów nie tylko należytej staranności, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza prowadzonej na wielomilionową skalę, a szczególnie w przypadku usług budowlanych z istoty obrotu narażonych na nadużycia w podatku od towarów i usług, co stronie skarżącej z racji doświadczenia w prowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome. Zazwyczaj w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący nie podjął.

Wbrew zaprezentowanemu stanowisku skarżącej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na podzlecanie przedmiotowych usług osobom trzecim. Zarówno zeznania świadków jak i okoliczności realizacji transakcji oraz zgromadzone dokumenty przemawiają za uznaniem, że sporne usługi nie zostały wykonane przez spółkę D albowiem nie dysponowała ona zarówno zasobami osobowymi, jak i zapleczem technicznym które umożliwiały samodzielne wykonanie prac budowlanych na rzecz A s.c. Prac tych nie mógł wykonać również podwykonawca spółki D – spółka E, która jak potwierdziło prowadzone postępowanie była jedynie podmiotem, który założony został w celu wystawiania fikcyjnych faktur.

Z powyższych względów za nietrafny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 2a O.p. w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. poprzez niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczącej interpretacji art. 22 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że wspomniana przez stronę skarżącą zasada, wyrażona w art. 2a O.p. zawiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże jedynie wówczas gdy faktycznie wątpliwości będą miały wymiar realny, a nie subiektywny.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, ani nie ma także wątpliwości, co do stanu faktycznego spraw, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze podkreślić należy, że przeprowadzone wobec podatnika postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane wydatki nie zostały przez skarżącego poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w tym dokumencie z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu. Natomiast różnic stanowisk pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących w przypadku podatników wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości, co zdaje się sugerować strona skarżąca.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Reasumując Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.