Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 879/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  par. 2,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a,c,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25   art. 3  ust. 1,2,  art. 7  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 120, art. 72  par. 1  pkt 2 w zw. z  art. 73  par. 1  pkt 2 w zw. z  art. 75  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt III SA / Wr 879 / 09 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędzia WSA Katarzyna Borońska Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. komandytowej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję N. D. U. S. we W. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. w S. podjęło uchwałę o przekształceniu tejże spółki (spółka przekształcana) w spółkę komandytową działającą pod firmą "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka komandytowa (spółka przekształcona). W związku z przedmiotowym przekształceniem Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że środki spółki przekształcanej, zgromadzone jako kapitał własny, zostaną przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej. Łączna kwota wkładów wniesionych do spółki przekształconej wyniosła [...] zł.

Notariusz, działając jako płatnik, obliczył i pobrał z tytułu przekształcenia spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. "B" sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w pobranym i przekazanym przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Wniosek ten został przekazany do organu właściwego, tj. N. D. U. S. we W.

W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 9.09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w wersji obowiązującej do 31.12. 2008 r., Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej jako ustawa o PCC lub w skrócie "p.c.c.", dotyczące opodatkowania czynności związanych z przekształceniem spółek są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7). W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca polski był zobowiązany do wprowadzenia od dnia 01.05.2004 r., nie zaś od 01.01.2009 r., zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji dotyczących wniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że polski ustawodawca nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej, spółki tego rodzaju zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Uznając, że spółka komandytowa podlega regulacjom podatku kapitałowego, Wnioskodawca stwierdził, powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 69/335, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową należy na gruncie przepisów Dyrektywy uznać za przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, co na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zwolnione jest z opodatkowania. Wnioskodawca podniósł także, iż z uwagi na fakt, iż ustawodawca polski dokonał błędnej implementacji tego przepisu, to spółka ma prawo do powoływania się na konieczność bezpośredniego zastosowania wobec niej tego przepisu.

N. D. U. S. we W. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszoinstancyjny wskazał, iż brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albowiem ustawodawca polski nie uznaje spółki komandytowej jako spółki kapitałowej, lecz traktuje ją jako spółkę osobową. Zdaniem organu z tego też powodu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., podjęta przez spółkę czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odniesieniu do powołanej przez spółkę Dyrektywy 69/335 z dnia 17.07.1969 r., organ wskazał, że zgodnie z jej art. 3 ust. 1 lit. a, spółkami kapitałowymi, w wypadku spółek ustanowionych zgodnie z prawem polskim, są: spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto stosownie do art. 2 tejże Dyrektywy, do celów stosowania niniejszej Dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Dalej organ wskazał, że ustawodawca polski, wykonując postanowienia zawarte w Dyrektywie, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), dokonał nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mającej na celu dostosowanie prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Nowela zróżnicowała sytuację prawną spółek kapitałowych i osobowych.

W ocenie zatem organu I instancji przywołane przez spółkę przepisy Dyrektywy nie mają zastosowania w sprawie z tej to przyczyny, iż spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie podlega uregulowaniom Dyrektywy Rady z 17.07.1969 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez błędną jego wykładnię,

- przepisy postępowania, tj. art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego I instancji.

W ocenie Spółki, organ I instancji naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem pomimo spoczywającego na nim obowiązku nie zastosował bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Powołując się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego (co wynika nie tylko z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, lecz także z orzecznictwa ETS), spółka wskazała, iż Polska z chwilą przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej była zobowiązana do implementacji dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Oznajmiła także, iż w przypadku niezgodności dyrektywy z prawem krajowym podatnik ma prawo do bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego, a organy państw członkowskich (a więc także organy podatkowe), są w takim wypadku zobowiązane do stosowania postanowień dyrektyw. Odwołująca wskazała także, iż Dyrektywa 69/335 oraz Dyrektywa 2008/7 regulują nakładanie podatku kapitałowego w odniesieniu, m.in. do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, jednakże w celu ustalenia zakresu podmiotowego tych Dyrektyw niezbędne jest ustalenie jakie podmioty na gruncie Dyrektyw są uznawane za spółki kapitałowe. Stwierdziła zatem, iż pojęcie spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 jest bardzo szerokie, albowiem z art. 3 ust. 2 Dyrektywy wynika, iż dla celów stosowania Dyrektywy inne spółki (oprócz wskazanych w art. 3 ust. 1), przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednakże Państwa Członkowskie mają prawo do celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać ich za takie spółki. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że polski ustawodawca nie skorzystał z prawa jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej, spółki tego rodzaju zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07. Powyższe wynika z faktu, iż na podstawie ustawy o PCC, podatek ten jest naliczany niezależnie od tego czy dotyczy spółek osobowych czy też kapitałowych. Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy uznać, iż są uznawane za "spółki kapitałowe", o których mowa w Dyrektywie 69/335. W przekonaniu odwołującej również Dyrektywa 2008/07 bardzo szeroko definiuje pojęcie spółki kapitałowej, a ponadto z uzasadnienia Komisji Wspólnot Europejskich do tej Dyrektywy wynika, iż celem art. 2 ust. 2 jest zapobieżenie temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które zasadniczo są równoważne.

Wskazując na historyczne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w korelacji do zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/7 oraz wyroki ETS, Spółka podniosła, iż transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej (jak to ma miejsce w przypadku przekształcenia, a więc działania restrukturyzacyjnego) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Na gruncie prawa krajowego powinno to rodzić obowiązek zwolnienia przez polskiego ustawodawcę takich czynności od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od 01.05.2004 r. Brak wprowadzenia odpowiedniego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki wynikającej z wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej oznacza, że krajowy ustawodawca nie wypełnił w tym zakresie swoich wspólnotowych zobowiązań. W ocenie odwołującej pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, w wyniku którego środki spółki przekształcanej zostały przeznaczone jako wkład wspólników spółki przekształconej, było niezasadne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała wyrok ETS z 09.07.2009 r. C-397/07 oraz opinię Rzecznika Generalnego Julii Kokott w tejże sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając, iż argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego, żaden z przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę, nie objętą zakresem przedmiotowym Dyrektywy. Organ wskazał, że Dyrektywa swoim zakresem przedmiotowym obejmuje różnego rodzaju czynności dotyczące wyłącznie spółek kapitałowych (art. 4), w tym m.in. utworzenie spółki kapitałowej, przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową w spółkę kapitałową. Utworzenie spółki kapitałowej nie obejmuje jakiejkolwiek zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej (art. 4 ust. 3). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy, organ odwoławczy stwierdził, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 7 Dyrektywy dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (art. 4). Skoro czynność przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę nie będącą spółką kapitałową (spółkę osobową) nie podlega przepisom Dyrektywy to czynność ta nie może być zwolniona od opodatkowania na podstawie przepisu art. 7 Dyrektywy. Organ odwoławczy przyjął zatem, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego, jak też skorzystanie przez polskiego ustawodawcę z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy, do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian (w tym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową) zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał również, że powołana przez spółkę Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r., nie mogła znaleźć zastosowania do czynności dokonanej w dniu [...] r., albowiem na mocy art. 16 nowej Dyrektywy - Dyrektywa 69/335/EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 01.01.2009r. Polska zatem była zobowiązana do implementacji nowej Dyrektywy od dnia 01.01.2009 r., co uczyniono ustawą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Ponadto Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art.9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zatem zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG oraz powołany wyrok ETS i opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott, przez co niezasadnym stał się także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka komandytowa, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła, iż decyzja narusza:

a) w zakresie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

b) w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca spółka wskazała argumentację jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka ponownie powołała wyrok ETS z 09.07.2009 r. C-397/07 wraz z opinią Rzecznika Generalnego oraz wyroki: WSA w Warszawie z dnia 20.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, i z dnia 27.08.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, a także WSA w Krakowie z dnia 22.10.2009 r. sygn. akt l SA/Kr 813/09.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a.

Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie niesporne pomiędzy stronami było to, iż przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej przewidywały obowiązek podatkowy w p.c.c. z tytułu zwiększenia majątku spółki.

Kwestią sporną natomiast była ocena skutków podatkowych tego przekształcenia w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10.06.1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). Organy podatkowe twierdziły mianowicie, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie podlega uregulowaniom tejże Dyrektywy i żaden z jej przepisów nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności dotyczących przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę, nieobjętą zakresem przedmiotowym Dyrektywy. Zdaniem natomiast strony skarżącej skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to należy dojść do wniosku, iż na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/07 są one uznawane za "spółki kapitałowe", wobec czego przepisy przywołanej Dyrektywy z 17.07.1969 r., z uwagi na jej sprzeczności z prawem krajowym, winny stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym o jego konsekwencji w postaci powstania nadpłaty, wobec uiszczenia tego podatku, jako nienależnego.

Z powyższej przedstawionego zakresu sporu wynika, iż kardynalnym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowej, zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania Dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie czyni zbędnym prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów polskiej ustawy o PCC z regulacjami Dyrektywy 69/335, i w dalszej kolejności także z zapisami Dyrektywy 2008/07, w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych.

Na wstępie Sąd w niniejszym składzie chciałby podkreślić, rezygnując ze szczegółowych wywodów, iż w pełni podziela stanowiska Wojewódzkich Sądów Administracyjnych we Wrocławiu (wyrok z dnia 12.02.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1448/07) i w Poznaniu (wyrok z dnia 17.06.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07), iż "prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na zmiany treści w tym okresie Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Rzeczpospolita Polska stała się Państwem Członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można brać pod uwagę dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast należy wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., a więc w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r."

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.05.2004 r., który nie zmienił się do dnia 31.12.2008 r. (od 1.01.2009 r. obowiązuje nowa Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r.)

"Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

– "spółka akcyjna"

– "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż " Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335.

Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii, co znalazło wyraz w ustawie z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która to regulacja co do omawianych kwestii weszła w życie z dniem 1.05.2004 r. Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o PCC, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Zdaniem Sądu w pełni podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż powołana przez spółkę Dyrektywa 2008/07 z dnia 12.02.2008 r., nie mogła znaleźć zastosowania do dokonanego w dniu [...] r. przekształcenia spółki, gdyż "stara Dyrektywa" utraciła moc obowiązującą z dniem 1.01.2009 r., zaś nowa z tą datą została implementowana ustawą z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Na marginesie podkreślić można, że w art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7 w dalszym ciągu pozostawiono państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

W konsekwencji braku uzasadnionych podstaw do postawienia zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jak też art. 2 Aktu Akcesyjnego, za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty to również za niezasadne należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08), Sąd na rozprawie w dniu [...] r. oddalił mając na uwadze treść zapytania odbiegającą od meritum niniejszej sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.