Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2523/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2666/11 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2666/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: decyzją z 30 maja 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) określił R. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 163.321 zł. Organ wyjaśnił, że w roku 2004 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Medyczne G. w P., świadcząc usługi lekarskie w ramach kontraktów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) oraz prywatnej praktyki lekarskiej. W oparciu o dowody zebrane w toku kontroli organ uznał, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 14.880,50 zł tytułem usług medycznych świadczonych w ramach kontraktu z NFZ; oraz o kwotę 88.605 zł, tytułem usług świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych (tzw. prywatni pacjenci). Wśród dowodów przekazanych przez policję znajdowała się kserokopia zeszytu (kontrolki) z ręcznymi zapisami rejestratorki J. B. , określającymi rodzaj i ilość świadczonych usług oraz kwoty pobrane od pacjentów z podziałem na kwotę należną dla lekarzy specjalistów CM G. i rozliczoną ze skarżącym. Zeszyty zawierają też adnotacje o przyjęciach pacjentów, od których nie pobierano pieniędzy, ponieważ byli zatrudnieni w firmach, z którymi CM G. podpisało umowy o opiekę medyczną i z tego tytułu wystawiało faktury sprzedaży. Organ uznał nadto, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o wynagrodzenia w kwocie 65.005 zł, wypłacone lekarzom specjalistom za świadczenie usług medycznych w ramach CM G. Nie uznał natomiast za koszty podatkowe opłaty w kwocie 4.266,51 zł za energię elektryczną w budynku, w którym skarżący nie prowadził działalności.

Nadto skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty: 232.046 zł z tytułu zakupu używanego echokardiogramu [...], udokumentowanego fakturą VAT [...] z 30 listopada 2004 r. oraz 122.000 zł z tytułu zakupu używanego aparatu EKG wysokiej rozdzielczości, udokumentowanego fakturą VAT [...] z 15.12.2004 r. Wystawcą tych faktur była S. V. w P., a z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, że firma ta nie istnieje – jest fikcyjnym podmiotem gospodarczym. Skarżący wyjaśnił, że sprzęt ten zamówił wcześniej, był on sprawny i objęty roczną gwarancją a po roku miał go odsprzedać i kupić kolejny. Zapłata nastąpiła pieniędzmi "wyjętymi z sejfu", nie miał pokwitowania ich odbioru i nie potrafił powiedzieć, kiedy i jakie kwoty pobrał z konta. Około października 2005 r. sprzęt zaczął wykazywać usterki a ponieważ gwarancja się kończyła, wywieziono go na złom. Skarżący przedłożył stosowny rachunek na kwotę 18,90 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że jedynym dowodem zakupu sprzętu była faktura, skarżący nie podał żadnych danych uprawdopodobniających zakup a na fakturze błędnie określono urządzenia jako "echokardiogram" (wydruk badania). Skarżący zlikwidował sprzęt prawie nowy w bardzo dobrym stanie przed upływem gwarancji, podczas gdy wciąż posiadał takiego samego rodzaju sprzęt zakupiony w 1995 r. i systematycznie go naprawiał. Zdaniem organu skarżący nie wskazał w sposób wiarygodny okoliczności potwierdzających dokonanie transakcji i rzeczywiste poniesienie kosztów. Dlatego też wydatków na zakup sprzętu nie uznał za poniesione, jak to stanowi art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)- dalej: u.p.d.o.f.- ani też za właściwie udokumentowane.

Decyzją z 12 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi R. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 71/09, uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych co do tego, że skarżący nie wykazał poniesienia wydatku na zakup sprzętu medycznego w takiej właśnie kwocie. Organ kontroli skarbowej prawidłowo bowiem zweryfikował jego twierdzenie dotyczące źródła pochodzenia tego sprzętu wykazując, że S. V. nie istniała. Faktury tego podmiotu przestały zatem mieć znaczenie jako dowód zawartej transakcji o określonej w niej wartości a innych dowodów poniesienia wydatku na zakup aparatu EKG i Echokardiografu skarżący nie przedstawił. Dowodem takim nie mogły być wyjaśnienia pacjentów, ponieważ nie uczestniczyli oni w transakcji, a przy tym nie potrafili określić, na jakim sprzęcie wykonano badania. Sąd zauważył, że wyniki badań USG z 2003 i 2004 r. zawierały takie same oznaczenie aparatu, na którym wykonano badanie. Badania były wykonane, ale okoliczność ta sama w sobie nie dowodzi, że wykorzystano w tym celu sprzęt nabyty w okolicznościach podanych przez skarżącego i za wskazaną przez niego kwotę. Z tych względów Sąd uznał, że kwota wynikająca z tych faktur prawidłowo nie została uznana przez organy podatkowe jako koszt podatkowy skarżącego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe miały także wystarczające podstawy, aby zakwestionować przychody wykazane przez skarżącego. Za dopuszczalne co do zasady Sąd uznał uwzględnienie przy określeniu ich wysokości danych wynikających z zestawienia takiego, jak prowadzone przez J. B. Skarżący nie posiadał innych dokumentów rozliczeniowych, np. pokwitowań odbioru pieniędzy przez poszczególnych lekarzy, pokwitowań zwrotu pieniędzy pacjentom, wykazów konsultacji. W istocie jego dokumentacja finansowa nie dostarczała wiedzy o okolicznościach podnoszonych przez niego w celu podważenia wiarygodności ewidencji prowadzonej przez J. B. Powinien się on zatem liczyć z tym, że w celu określenia wysokości przychodu organy podatkowe posłużą się również udostępnionymi im innymi dowodami. Uzupełnianie na potrzeby kontroli braków dokumentacji, jaka winna być sporządzona w 2004 r., prowadziło do sytuacji, gdy mężczyznom przypisywano specjalistyczne konsultacje ginekologiczne. Skarżący dowodził, że miały miejsce zwroty opłat za niektóre badania, ale nie wykazał okoliczności najistotniejszej z punktu widzenia rozliczeń podatkowych – kiedy ich dokonano i jakie były ich kwoty. Sąd podkreślił, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości przychodów wykazanych przez skarżącego z tytułu usług medycznych świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych. Jednakże organy podatkowe chcąc posłużyć się ewidencją prowadzoną przez J. B. jako źródłem danych dotyczących tych przychodów powinny wyjaśnić wątpliwości związane z powstaniem tej ewidencji, bowiem od listopada 2003 r. do końca kwietnia 2004 r. przebywała ona na zwolnieniu lekarskim. Wyjaśniła wprawdzie że w siedzibie Centrum nie wykonywała żadnych czynności związanych z pracą, ale zabierała do domu i uzupełniała zeszyty różnych specjalistów, do których wpisywani byli pacjenci i rodzaj udzielonej usługi. Organy podatkowe jednak nie zweryfikowały wiarygodności tej ewidencji w świetle jej wyjaśnień ani nie oceniły ich znaczenia. Należało, zatem ocenić wiarygodność tej ewidencji pod kątem jaki wpływ na jej prowadzenie miały nieobecności w pracy z powodu zwolnień lekarskich czy urlopów. Z uwagi na fakt, że przesłuchani w charakterze świadków lekarze specjaliści zeznawali, że kwoty uzyskane za usługi świadczone w ramach G. wpisywali do własnych ewidencji jako sprzedaż nieudokumentowaną należało także porównać kwoty wykazane w ewidencjach lekarzy specjalistów współpracujących z Centrum z kwotami wynikającymi z ewidencji rejestratorki. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, nakazując uwzględnienie oceny prawnej i zaleceń Sądu. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. określił R. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 163.321 zł, w miejsce wykazanego zobowiązania w kwocie 5.263,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z zaleceniami Sądu , zawartymi w wyroku z 11 grudnia 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonymi w decyzji z 19 maja 2010 r., pismami z dnia 22 listopada 2010 r. zwrócił się o przesłanie kserokopii poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów potwierdzających świadczenie prywatnych usług medycznych w CM G. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. do lekarzy specjalistów, tj. K. C., R. D., G. T., E. W. , P. K., I. S., J. M., D. H. oraz J. W. Lekarze ci za wyjątkiem J. M., który poinformował, że nie dysponuje już dokumentacją z 2004 r. oraz D. H., która nie odebrała pisma nadesłali posiadaną dokumentację. Po analizie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej podtrzymał stanowisko, że zapisy prowadzone przez rejestratorkę w CM G. w 2004 r. potwierdzają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i są podstawą do określenia przychodów sprzedaży nieudokumentowanej w miesiącach styczeń - listopad 2004 r . Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję R. G. zarzucił naruszenie przepisów: - postępowania podatkowego, tj.: art. 120 i 122 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej, art. 180, 187 i 191 Ord. pod. poprzez niepełną ocenę materiału dowodowego oraz art. 191 Ord. pod. poprzez pominięcie niektórych dowodów i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego zastosowanie do wydatków na zakup sprzętu medycznego oraz zakup usług naprawy sprzętu medycznego oraz art. 14 ustawy, w szczególności ust. 3 pkt 3a - poprzez błędne określenie wysokości uzyskanych przychodów oraz niezasadne zaliczenie do przychodów kwot uzyskanych i zaewidencjonowanych przez lekarzy specjalistów. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. W jego ocenie zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). W pierwszym rzędzie Sąd przypomniał, że rozpoznanie skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z rozstrzygnięcia sądowego wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Wobec powyższego Sąd przypomniał, że rozpoznając niniejszą sprawę związany był stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., w którym przesądzono, że wydatki udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z 30 listopada 2004r. na zakup sprzętu medycznego - Echokardiogram [...] - o wartości 232.046 zł brutto, oraz wydatki wynikające z faktury VAT [...] 15 grudnia 2004r. na zakup aparatu EKG wysokiej rozdzielczości o wartości 122.000 zł nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Także wiążąco w wyroku tym przesądzono, że uzasadnione było zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości przychodów wykazanych przez skarżącego z tytułu usług medycznych świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych i że dopuszczalne było co do zasady uwzględnienie przy określeniu ich wysokości danych wynikających z zestawienia takiego, jak prowadzone przez J. B. Ocenie w niniejszej sprawie podlegała natomiast sprawa realizacji przez organy podatkowe wskazań zawartych w wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. odnoszących się do konieczności weryfikacji wiarygodności ewidencji prowadzonej przez J. B. wobec faktu długotrwałej jej nieobecności w pracy w 2004 r. oraz sprawdzenia zbieżności danych wynikających z tej ewidencji z danymi wykazanymi w tym zakresie w ewidencjach prowadzonych przez lekarzy.

Sąd uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób wywiązały się z nałożonych na nie w cyt. wyroku obowiązków. Przeprowadziły niezbędne w tym zakresie postępowanie dowodowe oraz prawidłowo oceniły, że ewidencja prowadzona przez J. B., pomimo jej nieobecności w pracy w 2004 r. odzwierciedla rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i w związku z tym stanowi wiarygodne źródło danych dotyczących przychodu skarżącego. Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wiarygodności wpisów w ewidencji dokonywanych podczas nieobecności J. B. w pracy, a szczegółowy wywód w tym zakresie znalazł się w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia. Ustalenia te potwierdziły, że zeszyty prowadzone przez rejestratorkę nie były luźnymi zapiskami, lecz wiarygodną ewidencją ilości pacjentów przyjętych przez lekarzy specjalistów, kwot wypłaconych lekarzom specjalistom oraz kwot przekazanych skarżącemu po zakończeniu pracy. Nie budził zasadniczych zastrzeżeń Sądu sposób przeprowadzenia dowodów w tym zakresie przez organy podatkowe. Organ zwrócił się bowiem do lekarzy o potwierdzenie danych wynikających ewidencji, dokonując zestawienia danych odnoszących się do poszczególnych lekarzy, którym następnie przesłał te dane do potwierdzenia. Lekarze dane te zweryfikowali, dodatkowo niektórzy z nich potwierdzili je posiadanymi przez siebie innymi dokumentami, np. rachunkami. Fakt, że w niektórych przypadkach np. błędnie przyporządkowano dane wynikające z ewidencji do poszczególnych lekarzy, nie dyskwalifikują wiarygodności tejże ewidencji. Stan faktyczny związany z uzyskiwaniem przychodów przez skarżącego rekonstruowany był, bowiem nie na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, ale w oparciu o nieoficjalny dokument. Pomyłki w przyporządkowaniu niektórych danych do poszczególnych lekarzy wynikały więc z faktu, że organom podatkowym nie ujawniono pełnej informacji w tym zakresie. Nieścisłości te, zdaniem Sądu, nie podważają stanowiska o prawdziwości zapisów dokonanych w tej ewidencji, bo nie oznaczają, że nie było takich niepotwierdzonych przyjęć, wpłat od pacjentów, a następnie wypłat dla lekarzy, wynikających z tej ewidencji.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczący niezaewidencjonowania przez niego w 2004 r. przychodu w kwocie 14.880,50 zł za usługi świadczone w ramach kontraktu zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia, Sąd wskazał, że pismem z 2 grudnia 2005 r. kontrolujący zwrócili się do Mazowieckiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ o przekazanie informacji o zawartych kontraktach na usługi medyczne świadczone przez CM G. W odpowiedzi NFZ przesłał zestawienia dotyczące przekazanych Skarżącemu wpłat, na podstawie przedłożonych faktur, z których wynika, że w 2004 r. NFZ przekazał na konto CM G. ogółem kwotę 940.699,44 zł., która jest wyższa od zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o 14.880,50 zł. Podatnik w toku postępowania nie wykazał, że nie uzyskał przychodu tej wysokości, albo też, jak wywodził w skardze, że kwota ta została przez niego zaewidencjonowana w innym roku podatkowym. Dlatego też Sąd podzielił stanowisko organów o braku podstaw do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w tym zakresie. W jego ocenie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania fakt, że organy nie przeprowadziły dowodów z dokumentów potwierdzających daty nieobecności w pracy J. B. w 2004 r. Dowód ten został bowiem przeprowadzony przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 71/09, a okoliczność nieobecności rejestratorki uznana została za istotną na tyle, że we wskazaniach co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku z 11 grudnia 2009 r. nakazano zweryfikowanie zapisów ewidencji właśnie w świetle podnoszonej przez skarżącego nieobecności rejestratorki. Stąd nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 180 Ord. pod. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy. Sąd zauważył także , że strona nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodów, z których wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ord. pod. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ord. pod.), bowiem organy podatkowe stanowisko swoje wywodziły wyłącznie z przepisów prawa i nie powoływały się na podstawy prawne inne, niż przepisy obowiązującego prawa.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku R. G., zaskarżając go w całości, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie do wydatków na zakup sprzętu medycznego, niezbędnego do prowadzenia praktyki lekarskiej w kwocie 354.046 zł., - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należności uzyskanych przez lekarzy specjalistów, które to należności nie były kosztami G., - art. 14 u.p.d.o.f. przez błędne określenie wysokości uzyskanych przychodów, w tym w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. poprzez niezasadne zaliczenie do przychodów kwot uzyskanych i zaewidencjonowanych przez lekarzy specjalistów, które to przychody nie były przychodami G. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 Ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie, ze względu na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd bezzasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych co do wymogów formalnych faktur wystawionych przez nieistniejące firmy, odnoszących się do podatku VAT. Jego zdaniem sama okoliczność, że operacje gospodarczą wykonał podmiot nieistniejący nie stanowi przesłanki pominięcia wydatku jako kosztu podatkowego. Taki skutek nie wynika ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z przepisów rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów. Organy podatkowe bezpodstawnie nie dały wiary skarżącemu, który zeznał, że kupił sprzęt medyczny za gotówkę. Niezasadne było także, jego zdaniem zaliczenie przychodów wykazywanych przez lekarzy specjalistów do przychodów G. a do kosztów uzyskania przychodu kwot stanowiących wynagrodzenie uzyskane przez lekarzy specjalistów od ich pacjentów. Błędne było potraktowanie zeszytów prowadzonych przez J. B. jako ewidencji przychodów skarżącego zamiast wewnętrznego rozliczenia pomiędzy lekarzami a G.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej uzasadnił z kolei oparciem rozstrzygnięcia Sądu na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Skarżący przedstawił bowiem dowody, że nabył sprzęt medyczny a organy podatkowe nie dały wiary jego zeznaniom. Nadto z zebranych dowodów wynika, ze kwoty uzyskane przez poszczególnych lekarzy z tytułu przyjęć pacjentów w 2004 r., były w rzeczywistości ich przychodami, które prawidłowo zostały udokumentowane w prowadzonych przez nich urządzeniach księgowych, czemu organy nie dały wiary. Ponadto, jego zdaniem, organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań zmierzających do zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego zgodnie z art. 122, art. 187 i art. 191 Ord. pod.

2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 10.12.2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09; z 3.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., należy przypomnieć, czego wydaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że sprawa to była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz kolejny. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach w których się pojawia nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z 10.02.2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25) . Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje, zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. W przywoływanym wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., który nie został przez R. G. zaskarżony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wykazał poniesienia wydatków na zakup aparatu EKG oraz Echokardiografu, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot, S. V. w P. Sąd w konsekwencji uznał, że wynikające z tych faktur kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, odwołując się do omówionego wyżej związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a., że kwestie te zostały przesądzone. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano wprawdzie na naruszenie art. 153 p.p.s.a., ale uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiegokolwiek nawiązania do tego przepisu. W świetle powyższych uwag odnoszące się do tej kwestii zarzuty, tak naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, są pozbawione podstaw.

Sąd ten uznał także, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego istniały wystarczające podstawy do zakwestionowania wykazanych przez skarżącego przychodów z tytułu usług medycznych świadczonych odpłatnie na rzecz osób fizycznych, a nadto uznał za dopuszczalne co do zasady posłużenie się przy określeniu ich wysokości prowadzoną przez rejestratorkę J. B. ewidencją. Ewidencja ta zawierała zapisy dotyczące ilości i rodzaju świadczonych usług, pobranych od pacjentów kwot, kwot wypłaconych lekarzom tytułem wynagrodzenia oraz przekazanych skarżącemu. We wskazaniach co do dalszego postępowania zalecił natomiast zweryfikowanie wiarygodności tej ewidencji. Po pierwsze przez wyjaśnienie okoliczności jego prowadzenie w sytuacji, gdy J. B. przez kilka miesięcy przebywała na zwolnieniu lekarskim. Po drugie zaś przez porównanie jej z ewidencjami sprzedaży prowadzonymi przez poszczególnych lekarzy specjalistów świadczących usługi, którzy wcześniej zeznawali, że kwoty uzyskane za usługi świadczone w ramach CM G. ujmowali we własnych ewidencjach jako sprzedaż nieudokumentowaną.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszym rzędzie poddał ocenie kwestię realizacji przez organy podatkowe powyższych wskazań co do dalszego postępowania. W szczegółowych rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykazał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób wywiązały się z tego obowiązku a ponowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem zasad określonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ord. pod. Przede wszystkim, w jego ocenie, przeprowadziły w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe celem weryfikacji wiarygodności prowadzonej przez J. B. ewidencji (rejestru). Postępowanie to wykazało, że pomimo korzystania ze zwolnień lekarskich uzupełniała ona na bieżąco wpisy w prowadzonym przez siebie rejestrze, co zostało szczegółowo wykazane w kwestionowanej decyzji. Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się także do prawidłowości i kompletności postępowania dowodowego mającego na celu porównanie zapisów tego rejestru z dokumentacją prowadzoną przez poszczególnych lekarzy wykazując, że postępowanie w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń. W szczególności zwrócił uwagę, że lekarze specjaliści po przedstawieniu im, sporządzonych na podstawie rejestru J. B., zestawień odnoszących się do świadczonych przez nich usług potwierdzili zawarte w nich dane a niektórzy z nich przedstawili także dodatkowe dokumenty np. rachunki. Trafnie zatem Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że rejestr ten jest wiarygodną ewidencją przyjętych przez poszczególnych lekarzy pacjentów, uiszczonych przez nich należności, kwot wypłaconych lekarzom oraz kwot przekazywanych skarżącemu po zakończeniu pracy. Należy przy tym zgodzić się z jego konkluzją, że pewne drobne nieścisłości w przyporządkowaniu niektórych danych do poszczególnych lekarzy nie podważają wiarygodności tego rejestru. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił poczynione przez organy podatkowe przy uwzględnieniu wspomnianego rejestru ustalenie faktyczne, tak w zakresie uzyskanego przez skarżącego w 2004 r. przychodu z tytułu usług medycznych świadczonych na rzecz osób fizycznych w ramach Centrum Medycznego G., jak i kosztów uzyskania przychodu. Należy przy tym przypomnieć, że w przywoływanym wyroku z 11 grudnia 2009 r. Sąd uznał za dopuszczalne co do zasady posłużenie się tym rejestrem przy określeniu skarżącemu podstawy opodatkowania. Lakoniczne uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego stanowi w istocie ogólnikową polemikę z przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia ustaleniami, lecz ich skutecznie nie podważa. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, tak w zakresie osiągniętego przez skarżącego w 2004 r. przychodu z tytułu usług medycznych świadczonych na rzecz osób fizycznych w ramach Centrum Medycznego G., jak i kosztów uzyskania przychodu, to postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, sformułowany jako naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. i art. 14 u.p.d.o.f. - a w szczególności art. 14 ust. 3 pkt 3a jest również pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pobrane od pacjentów należności za świadczone przez lekarzy usługi medyczne stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły przychód skarżącego, zaś wypłacone z tego tytułu poszczególnym lekarzom wynagrodzenia - koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).