Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 824/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1318/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. (zwana dalej: "skarżącą" lub "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 9 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw towarów pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz czeską spółką K. s.r.o., które przybrały postać tzw. karuzeli podatkowej i że w związku z tym były podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe B. Sp. z o.o.; Zakład Produkcyjno - Handlowy "W., A. Sp. jawna; "W." Sp. z o.o.; FHU "A." a także z faktur wystawionych przez firmy E. oraz T. ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) oraz brak było podstaw do zastosowania 0% stawki w związku z wykazanymi dostawami wenątrzwspólnotowymi, gdyż skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze.

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego:

- art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy K. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzewspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech, w sytuacji gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione oraz jednoczesnym opodatkowaniu części dostaw stawką podstawową podatku;

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dostarczenie nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, o którym mowa w tych przepisach należy rozumieć w ten sposób, że dla zastosowania stawki 0% konieczne jest poprawność materialna dokumentów, rozumiana jako dostarczenie towarów do podatnika, wobec którego organy podatkowe nie stwierdziły ex post, iż dostawa służyła jedynie upozorowaniu dostaw i podatnik ten nie wykonywał czynności w fikcyjnym obrocie towarami;

- art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 11 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowania;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie, w której przepisy te nie mogły mieć zastosowania;

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktyczny, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

II. przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem niektórych dowodów i okoliczności;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez WSA w Krakowie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych,

- wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez spółkę w skardze;

- brak ustosunkowania się do tego, jakie czynności była podjąć spółka, które umożliwiałby ustalenie, że spółka uczestniczy w karuzeli podatkowej oraz na jakiej podstawie dokonywane przez spółkę dostawy towarów na rzecz K. s.r.o. mogły zostać potraktowane jako dostawy krajowe na rzecz nieokreślonych podmiotów;

- brak uzasadnienia przyczyn uznania za zasadne zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 41 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

4.1. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. skarżąca polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie organy zebrały w całości materiał dowodowy oraz że nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że w sprawie tej nie jest sporny wskazany przez organy schemat transakcji obrotu przewodami elektrycznymi, w którym uczestniczyła skarżąca tj.:

1) K. s.r.o.> FHU C.> PPU B. Sp. z o.o. > M. Sp. z o.o. s.k.> K. s.r.o.,

2) K. s.r.o.> FHU C. > FHU A. > W. spółka jawna >M. Sp. z o.o. s.k. > K. s.r.o.,

3) K.s.r.o.> FHU C.> FHU A.> M. Sp. z o.o. s.k. > K. s.r.o.,

4) K. s.r.o.> FHU C.> PHU P.> FHU A. > W. spółka jawna >M. Sp. z o.o. s.k. > K. s.r.o.,

5) K. s.r.o.> FHU C. > PHU P. > FHU A. > M.Sp. z o.o. s.k. > K. s.r.o.,

6) K. s.r.o.> FHU C. > PHU P. > W. spółka jawna >M. Sp. z o.o. s.k. > K. s.r.o.

Z ustaleń dokonanych w sprawie, a nie podważonych w skardze kasacyjnej wynika przy tym, że część towarów krążyła w łańcuchu dostaw, a część została wprowadzona do karuzeli z towarów pozostających na stanie magazynowym lub nabytych od podmiotów krajowych.

4.2. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wenątrzwspólnotowe nabycie towarów ( WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (P. H. "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r. ). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów : 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wenątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT ( naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny w Internetowej Bazie Orzeczeń NSA).

4.3. Z ustaleń organów wynika, że w każdym z wymienionych wyżej łańcuchów dostaw występował co najmniej jeden podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to przede wszystkim FHU C. i PHU P.. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Tych okoliczności w skardze kasacyjnej w żaden sposób skarżąca nie podważa. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazuje natomiast, że skoro doszło do przemieszczenia towaru poza granice kraju na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go do miejsca przeznaczenia, a skarżąca dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten fakt, to brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT do tych dostaw, a także pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Skarżąca pomija przy tym to, że z informacji Administracji podatkowej Czech, udzielonych w oparciu o złożone przez K. s.r.o. deklaracje wynikało, że towary te dostarczane były z powrotem do firm polskich. Dokonane w sprawie ustalenia jak słusznie przyjęto w tej sprawie wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. Świadczą o tym także takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych ( przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji.

4.4. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE) wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( vide wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie [...], C-439/4 oraz [...], C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

4.4. W sprawie tej organy przyjęły, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, że kierownik oddziału skarżącej M. W. był świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, a skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. Skarżąca w skardze kasacyjnej z tym stanowiskiem nie zgadza się, podnosi, że materiał dowodowy nie umożliwia poczynienie tak kategorycznych ustaleń. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym jest przy tym logiczna i przekonywująca. Co istotne dokonana została zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału w sprawie dowodowego. Tymczasem skarżąca w skardze kasacyjnej polemizując z tym stanowiskiem opiera się jedynie na wybiórczych fragmentach zeznań świadków. Nie ma też racji skarżąca, by ocena charakteru tych transakcji dokonana została, jak to twierdzi skarżąca z perspektywy ex post. Ocena w tym zakresie dokonana została na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom. W stosunku do FHU C. wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. P.J. przyznał się, że brał udział w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Sam złożył w tym zakresie doniesienie. Wskazał też na B. J., jako osobę, która faktycznie działalnością tą kierowała. Także z zeznań prezesa zarządu K. s.r.o. wynika, że za namową i za środki B. J. założył tę firmę. Jedynym pracownikiem zaangażowanym w dostawy w spółce na rzecz K. s.r.o. był kierownik oddziału M. W. K.była jedynym podmiotem na rzecz, którego skarżąca dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaż do tego podmiotu kształtowała się na poziomie od 60% do 90 %. wszystkich dostaw tego oddziału. Z zeznań M. W. wynika, że firma czeska znana była jemu z jego poprzedniego miejsca w pracy w firmie S. sp. z .o.o. Ta ostatnia firma, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu ze sprawy I FSK 711/17, dostawy na rzecz K. s.r.o. dokonywała na podobnych zasadach. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności, a także to, że z inicjatywy M. W. doszło do założenia rachunku bankowego w tym samym banku, w którym rachunek miała firma K. oraz to, że z zeznań P. J. wynikało, że kilkakrotnie widział M. W. w obecności B. J. - organizatora tego procederu, a nie tylko jak twierdzi się w skardze kasacyjnej osoba ta miała jedynie domniemywać, że M. W. i B. J. się znają, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do tego, że kierownik oddziału skarżącej miał świadomość co do charakteru tych transakcji. O świadomości tej osoby świadczy także fakt zaprzestania dostaw do czeskiej firmy w momencie rozpoczęcia kontroli w skarżącej w związku z wykazanym zwrotem VAT z tytułu tych transakcji i poinformowanie o takiej przyczynie zaprzestania dostaw prezesa zarządu K..

4.5. Słusznie przyjęto w tej sprawie, że działania pracownika – kierownika oddziału obciążają samą skarżącą, to bowiem pracodawca odpowiada za dobór pracowników i jego działania w ramach zatrudnienia. Prawidłowo też przyjęto w tej sprawie, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., że także osoby zarządzające w spółce nie wykazały należytej staranności przy tych transakcjach, mimo że szereg okoliczności takich: jak odwrócone płatności, szybkość transakcji, brak ryzyka finansowego, przefakturowywanie tych samych ilości i asortymentów towarów, konta oddziału spółki i zagranicznego nabywcy w tym samym banku, to , że właścicielem i osobą zarządzającą spółką czeską był obywatel Polski powinny wzbudzić wątpliwości skarżącej i spowodować dokonanie rzeczywistego sprawdzenia kontrahenta, tym bardziej że nie zawarto żadnych umów pisemnych, a zarząd spółki nie miał żadnego kontaktu z tym kontrahentem. Zupełnie niezrozumiałe są działania osoby zarządzającej skarżącą, które miały polegać na rzekomym sprawdzeniu tych dostaw poprzez dokumentacją fotograficzną dostaw całej trasy przewozu przewodów bez kontaktu z samym nabywcą. Działania te mogą świadczyć jedynie o tym, że spółka mogła mieć uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji i próbowała tworzyć dowody mające potwierdzać ich rzeczywistość.

4.6. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że zaniechano bezpośredniego przesłuchania B. J. i poprzestano jedynie na kopii jego zeznań złożonych w trakcie postępowania karnego. Uniemożliwiono tym samym zdaniem skarżącej zadawania tej osobie pytań przez skarżącą. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podnosi, że organy podatkowe mogły zwrócić się do organów prowadzących postępowanie karne o podanie adresu tej osoby, a odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że spółka nie sprecyzowała o jakie okoliczności chciałaby pytać B. J. wskazuje, że świadek ten powinien zostać zapytany o role poszczególnych podmiotów w karuzeli podatkowej, czy to prawda, że M. W. był jednym z organizatorów tego procederu, czy pozostaje w konflikcie z M. K. oraz P. J. oraz co stało się z dokumentacją K.. Skarżąca zarzuca także, że organy nie przeprowadziły konfrontacji mimo sprzeczności w zeznaniach M. W., P. J. i M. K. w zakresie uczestnictwa M. W. w organizowaniu karuzeli podatkowej. Oceniając te zarzuty przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć wskazywane wyżej ewentualne uchybienia. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, by bezpośrednie przesłuchanie B. J., czy konfrontacja wskazanych wyżej osób mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Już chociażby z tych względów tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł odnieść pozytywnego skutku. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Dowód z innych postępowań ma przy tym taką samą moc jak dowód z przesłuchania świadków. W postępowaniu podatkowym nie ma bowiem dowodów słabszych i dowodów mocniejszych. Oczywiście strona może domagać się przesłuchania świadka, którego zeznania z innego postępowania organy dopuściły jako dowód w postępowaniu podatkowym. W sytuacji jednak, gdy organ kilkakrotnie bez pozytywnego skutku dokonywał prób przesłuchania świadka B. J., a spółka nie wskazała okoliczności o jakie chciała zapytać tego świadka, to zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że oparcie się w tej sytuacji na zeznaniach tego świadka, złożonych w innym postępowaniu nie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by spółka w postępowaniu podatkowym domagała się konfrontacji świadków M. W., P. J. i M. K.. Zarzut braku konfrontacji tych osób nie można więc uznać za skuteczny, tym bardziej, że jak to wyżej wskazano organy ustaliły szereg okoliczności, które świadczyły o świadomości M. W. odnośnie do charakteru tych transakcji. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w pkt II ppkt 1 przepisów postępowania.

4.7. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął i jakimi przesłankami się przy tym kierował, a także jeżeli uzasadnienie posiada takie braki, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął za własny i dlaczego. Sąd ten wskazał dlaczego podzielił stanowisko organów, dlaczego nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Za pomocą tylko wskazanego wyżej przepisu nie można natomiast skutecznie kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń i oceny prawidłowości tych ustaleń, a taką próbę podejmuje skarżąca kwestionując w ramach tego zarzutu także przyjęty w tej sprawie stan faktyczny. Skarżąca podnosi również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.ps.a., że Sąd pierwszej instancji wyłącznie ogólnikowo odniósł się do poszczególnych zarzutów, które zostały przedstawione w skardze, nie podaje jednak przy tym do jakich konkretnie jej zarzutów Sąd pierwszej instancji odniósł się ogólnikowo. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma w tej sytuacji możliwości oceny tak ogólnikowo sformułowanego zarzutu. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji nie wskazał także jakie czynności powinna ona podjąć, a które umożliwiłyby jej ustalenie, że uczestniczy w karuzeli podatkowej oraz na jakiej podstawie dokonywane przez nią dostawy towarów na rzecz K. mogły zostać potraktowane jako dostawy krajowe na rzecz nieokreślonych podmiotów. Wbrew jednak temu co zarzuca skarżąca Sąd pierwszej instancji na str. 10 uzasadnienia , co zresztą zauważa sama skarżąca wskazał jakie czynności skarżąca powinna podjąć w celu sprawdzenia swego kontrahenta. To, że skarżąca z oceną Sądu w tym zakresie nie zgadza się nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Nie można zgodzić się też z zarzutem skargi kasacyjnej, że brak jest uzasadnienia przyczyn uznania za zasadne opodatkowania czynności udokumentowanych spornymi fakturami stawką 23 %. Wskazano bowiem na ustalenia, z których wynikało, że towary wprowadzane przez spółkę do karuzeli, które uległy zużyciu były upłynniane na rzecz firm krajowych. Wskazano też podstawę prawną opodatkowania tych dostaw stawką krajową. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można wobec tego podzielić.

4.8. W ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego wskazano na błędną wykładnię art. 13 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., tymczasem treść tego zarzutu wskazuje, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o niewłaściwe ich zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej polemizuje bowiem ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że faktury wystawione na rzecz firmy K. nie odpowiadały rzeczywistości. W sytuacji, gdy nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń odnośnie do tego, że transakcje te stanowiły element karuzeli podatkowej, a skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w tego typu transakcjach były podstawy, jak to już wyżej wskazano ze względu na prawno-podatkowe konsekwencje obrotu karuzelowego do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT.

4.9. Wbrew też co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło do błędnej wykładni art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 1 u.p.t.u. Nie ma bowiem racji skarżąca, by podstawą do zastosowania 0 % przy dostawie wewnątrzwspónotowej była jedynie formalna poprawność dokumentów określonych w tym przepisie. Dokumenty powinny te bowiem odpowiadać rzeczywistości. Powinny się więc cechować przede wszystkim poprawnością materialną. Tylko podatnika będącego w dobrej wierze nie można pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki VAT, mimo braku poprawności materialnej tych dokumentów. Skoro skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze to nie można też przyjąć, by doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 41 ust.1 u.p.t.u.

4.10. W świetle ustaleń dokonanych w tej sprawie były także podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. Tym samym nie został naruszony art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

4.11. Uwzględniając powyższe skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.