Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 337/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1; art. 3 ust. 1 i 2; art. 4 ust. 1 pkt 3; art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 194 par 1 i 2; art. 121; art. 122; art. 187 par 1; art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] S.K.A. w likwidacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] września 2013 r. [...] określającą [...] Spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 271.651 zł z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju we wrześniu 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniach od 24 marca 2011 r. do 18 kwietnia 2011 r. upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

W związku z wynikami kontroli postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postępowanie podatkowe (doręczone 16 października 2011 r.) w sprawie sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w okresie rozliczeniowym wrzesień 2008 r.

Ustalono, że na podstawie rachunków zakupu Spółka w miesiącu sierpniu i wrześniu 2008 r., nabyła wewnątrzwspólnotowo 11 samochodów, które w postępowaniu podatkowym w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w związku z dokonaną ich klasyfikacją na podstawie zasad określonych w ORINS uznano odpowiadające pozycji 8703 HS za samochody osobowe w postaci:

- 1 samochodu Mercedes-Benz GL 320 rok produkcji 2008 poj. silnika 2987 cm3

_ 6 samochodów Audi Q7 rok produkcji 2008 poj. silnika 2967 cm3,

- 1 samochodu Volkswagen Touareg rok produkcji 2008, poj. silnika 2967cm3,

- 3 samochodów BMW X5, w tym jeden z 2007 r. dwa z 2008 r. poj. silnika 2993 cm3.

Naczelnik Urzędu ustalił, że wszystkie w.w. samochody, których dane identyfikacyjne oraz dowody dotyczące przeprowadzanych transakcji zostały szczegółowo określone w decyzji, zostały sprzedane w miesiącu wrześniu 2008 r. przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a w związku z tymi transakcjami Spółka nie złożyła ani deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani deklaracji z tytułu sprzedaży jak też nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik wskazał, że w odniesieniu do wszystkich 11 samochodów osobowych konkretnie opisanych, zostały wydane decyzje określające kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostały zidentyfikowane poprzez podanie ich numerów i dat.

Ponadto organ wyjaśnił, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] uznał, iż przedmiotowe pojazdy należy uznać za samochody osobowe wskazane w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej i klasyfikować do kodu 8703 CN czyli 34.10.2 PKWiU jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podkreślił, że w toku postępowań podatkowych dotyczących przedmiotowych samochodów w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym ustalono, że samochody te posiadają cechy dowodzące, że ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób a nie towarów. Świadczyło o tym ich wyposażenie, sposób wykończenia umożliwiające komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach (tapicerka, dywaniki, uchwyty dla pasażerów, wentylacja, oświetlenie, popielniczki itp.). Cechy tej nie przekreśla fakt posiadania przez te pojazdy dużej przestrzeni ładunkowej, ponieważ możliwość przewożenia towarów jest ich cechą dodatkową a nie podstawową. W myśl zatem art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnik miał obowiązek złożyć deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3E za wrzesień 2008 r. z tytułu sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych i zapłacić należny podatek akcyzowy w terminie do dnia 25.10.2008 r. Organ wyjaśnił, iż podatnik sprzedając przedmiotowe samochody osobowe, przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zobowiązany był do złożenia deklaracji AKC-3 z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, z uwzględnieniem sprzedaży wszystkich samochodów osobowych w w.w. okresie rozliczeniowym.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. określił należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych 11 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju we wrześniu 2008 r. w łącznej kwocie 271.651 zł wskazując w decyzji dokładny sposób określenia podatku akcyzowego w odniesieniu do każdego z nich.

Jednocześnie organ wyjaśnił, iż w myśl art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W tej sytuacji naczelnik UC [...] w [...] obniżył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. o kwotę akcyzy do zapłaty określoną decyzjami Naczelnika UC [...] w [...] wydanymi w związku z określeniem należnego podatku od przedmiotowych 11 samochodów osobowych w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, która łącznie wyniosła 259.049 zł, w związku z czym do zapłaty pozostała kwota 12.062 zł.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] września 2013 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym sporne samochody, są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego dokonana przez Podatnika czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jak wskazuje natomiast pkt 1 ust. 3 art. 80 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Ponadto organ wyjaśnił, iż pod pojęciem "wyroby akcyzowe" należy rozumieć wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wyrobami akcyzowymi, są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych. Zaś w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji 8703.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy, koniecznym jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zdaniem organu do dnia 31 grudnia 2008 r. dla celu poboru podatku akcyzowego na terytorium kraju należało stosować klasyfikację statystyczną PKWiU, będącą załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Konsekwentnie dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięcioznakowego symbolu PKWiU (34.10.2) co odpowiada pozycji HS 8703 (cztery znaki).

Organ wyjaśnił również, iż podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU. Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej sprzedane we wrześniu 2008 r. na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym przedmiotowe samochody osobowe marki Mercedes Benz, Audi Q7, Volkswagen Touareg, BMW X5 określone w dowodach rejestracyjnych jako "samochody ciężarowe", które posiadały dwa rzędy siedzeń, odrębną przestrzeń ładunkową ze względu na ogólne cechy i wyposażenie tych pojazdów, posiadających przeszklone kabiny pasażerskie i odpowiednio skonstruowane drzwi, ze względu na ich zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób należy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.23-30.00. Samochody te w myśl załącznika nr 1 w poz. 59 u.p.a. podlegają podatkowi akcyzowemu z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 u.p.a.

Jednocześnie organ wskazał, iż podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są zobowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 18 ust. 1 u.p.a., w myśl natomiast art. 19 ust. 1 u.p.a. podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ podkreślił, iż definicje samochodu ciężarowego i samochodu osobowego obowiązujące na gruncie ustawy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do danej pozycji Nomenklatury Scalonej, w związku z czym nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż w odniesieniu do samochodu istnieje dokumentacja potwierdzająca, iż jest to samochód ciężarowy.

Organ podkreślił, że zebranie i ocena materiału dowodowego przez organ I instancji nastąpiło z poszanowaniem reguł określonych w art. 122, 127, 187§ 1 i 191 Ordynacji Podatkowej. Organ odniósł się również szczegółowo do zarzutu Podatnika dotyczącego trzech decyzji dotyczących podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych w nich samochodów, wykazując, iż zarzut ten jest nietrafny, zatem mogą one zostać poczytane jako dokumenty służące za podstawę ustaleń w przedmiotowej sprawie.

Skargę na powyższą decyzję złożyła [...] S. K. A. w likwidacji zarzucając organowi:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn różnych klasyfikacji stosowanych przez organy administracji publicznej [...] i Polski,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej, które zarejestrowały samochód jako ciężarowy i wydały właścicielowi pojazdu potwierdzające to dokumenty urzędowe, zaś następnie uznały samochód ciężarowy za osobowy, żądając zapłaty wstecznie podatku akcyzowego,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego, choć dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie z badania technicznego samochodu pozostawały w sprzeczności z oceną organu, oraz nieskorzystanie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w [...],

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że udowodniony został fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego a nie ciężarowego,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez [...] oraz polskie władze powiatowe,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów a w rezultacie rezygnację z ustalenia prawdy obiektywnej co do charakteru nabytego pojazdu.

W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Skarżący, uzasadniając postawione zarzuty stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania organy pominęły kluczowe dokumenty samochodu wystawione na rynku [...] jak i nie oceniły zewnętrznych cech samochodu stosownie do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Ocena cech zewnętrznych samochodu po dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia była bowiem dla sprawy niewystarczająca. Błędem organów administracji było również to, jak podkreślił skarżący, że w postępowaniu nie podjęto nawet próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Oparto postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nigdy nie zostały ratyfikowane, lecz zostały opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów, nie są więc źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wskazał, że wydanie dokumentu homologacyjnego jest decyzją administracyjną, a nadto wskazał, że zarejestrowanie pojazdu przez starostę bez wymagania dowodu opłacenia podatku akcyzowego dowodzi, że zaklasyfikował on ten pojazd jako zasadniczo ciężarowy lub inny niż osobowy, co powinno być uznane za wiążące. Zostało to bowiem dokonane przez organ, który doskonale zna typy pojazdów, a także szczegółowe ich homologacje.

Obowiązkiem władzy publicznej jest takie zorganizowanie rejestracji pojazdów samochodowych, aby nie powstawały spory co do ich charakteru. Pominięcie decyzji rejestracyjnych Polski i [...] podważa zaufanie obywateli UE do organów administracji publicznej poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obiegu prawnym – wykluczających się decyzji o rejestracji i o wymiarze podatku akcyzowego. Organ powinien przeanalizować wszystkie dokumenty w tym te sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Powinien skorzystać z opinii biegłego i opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego.

Konkludując skarżący stwierdził, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym i nie podlega tym samym podatkowi akcyzowemu. W ocenie skarżącego potwierdzają to decyzje organów państwowych Polski i [...], a rozpoznające sprawę organy celne nie przedstawiły niepodważalnych dowodów dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna a jej zarzuty nie są trafne.

Należy wskazać, że ażeby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy , że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W sprawie zastosowanie mają wobec tego przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe 11 samochodów w tym: 1 samochodu marki Mercedes-Benz GL 320, rok produkcji 2008 poj. silnika 2987 cm3, 6 samochodów Audi Q7 rok produkcji 2008 poj. silnika 2967 cm3, 1 samochodu Volkswagen Touareg rok produkcji 2008, poj. silnika 2967cm3 oraz 3 samochodów BMW X5, w tym jednego z 2007 r. i dwóch z 2008 r. poj. silnika 2993 cm3 - do symbolu PKWiU 34.10.2 (8703 CN) i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych symboli PKWiU. Klasyfikacja towarów w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednego i tego samego kodu z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni symbol PKWiU.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Stosownie do brzmienia Zasad Metodycznych PKWiU, stanowiących część załącznika do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu.

Podnieść należy, iż Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego, m.in.:

- Polska Scalona Nomenklatura Handlu Zagranicznego (PCN) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. Nr 220, poz. 2170 zał);

- Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

- Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstały na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oraz jej krajowym odpowiednikiem, tj. PCN. PCN i CN, jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. W związku z powyższym PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN, o kodzie ośmioznakowym, przy czym zarówno PCN jak i CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych (wynika to Zasad Metodycznych do PKWiU oraz Objaśnień Wstępnych do PCN).

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu systematycznej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, co wymaga uwzględnienia jej w ewidencji podstawowej jednostek gospodarczych. Ponadto w wielu przypadkach PKWiU wykorzystywana jest do określania produktów, względnie ich grup objętych danymi preferencjami lub zakazami, np. w sferze podatkowej, w tym w podatku akcyzowym. Szczególnie istotne jest zatem prawidłowe, zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU.

Stąd też przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Tak więc przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

1. Zasadami Metodycznymi PKWiU;

2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU;

3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN";

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej "Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego", jak również przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN".

Nie mniej, mając na uwadze powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (I1S) (zgodność nomenklatur do 6 cyfr - podpozycje), oprócz stosowania ogólnych reguł interpretacji PCN oraz wyjaśnień i wskazówek do Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadnym jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do Nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów podatkowych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji PCN czy CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

W tym miejscu wskazać należy, że w wykazie tablic klasyfikacyjnych, znajdującym się w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Tom VI, Dział 34, zostały ujęte pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, w tym samochody osobowe. Przy czym zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek PKWiU obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce (kolumnie) 3 Tablic klasyfikacyjnych PKWiU.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornych pojazdów zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały je do Działu 34, albowiem, Dział 34 obejmuje:

1. silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych;

2. pojazdy mechaniczne do przewozu osób;

3. pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia;

4. nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy;

5. części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników.

Obejmuje on więc zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jak i pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem grupowań końcowych PKWiU 34.10.25-00.22 umiejscowiono " samochody osobowe używane, ogólnego przeznaczenia, wyposażone w silnik spalinowy tłokowy, wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności cylindra większej od 1500 cm3 do 2500 cm3". Wskazany symbol PKWIU stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32.

Zasadnie zatem organy podatkowe zaklasyfikowały sporne pojazdy do wskazanego symbolu PKWiU 34.10.23-30. Pojazdy te jako samochody osobowe sprzedane przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wszystkie pojazdy zostały sprzedane na terytorium kraju we wrześniu 2008 r. przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W myśl bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (np wyroki WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 685/10). W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

Reasumując, skoro sporne pojazdy zaklasyfikowano prawidłowo do symbolu PKWiU 34.10.2, jako pojazdy osobowe, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegały one akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2. - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 27 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1 % podstawy opodatkowania. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodów jako osobowych zamiast ciężarowych Sąd uznał za niezasadne.

Nie można zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyte wewnątrzwspólnotowo pojazdy, które zostały następnie sprzedane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją, zostały uznane za samochody ciężarowe w rozumieniu innych przepisów stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu.

Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji wyrobów w celach podatkowych (akcyza) w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją dokonuje się jedynie w oparciu o PKWiU w zestawieniu z (CN) Nomenklaturą Scaloną, która wskazuje, iż analogiczne pojazdy są samochodami osobowymi i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takich pojazdów.

W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez [...] oraz polskie władzę publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustalił do jakiego należy przyporządkować przedmiotowe samochody osobowe, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe w oparciu o przepisy [...] jak i polskie. Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły i oceniły wszelkie dokumenty dotyczące spornych pojazdów, dokonały ustalenia jego cech, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie.

Za nieuzasadniony również Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego, tym bardziej, że strona nie zgłaszała w przedmiotowej sprawie nawet takiego wniosku..

Tym niemniej należy wskazać, że w niniejszej w sprawie nie byty wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według PKWiU z analogią do Nomenklatury Scalonej, dlatego niezasadnym w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, byłoby powołanie biegłego.

Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego należy wyjaśnić, że zarzut ten jest o tyle nietrafny, że dokumenty takie nie były w przedmiotowej sprawie przedstawiane przez stronę a nadto opinie takie są – co do zasady - tylko jednym z dowodów w sprawie.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii sprzeczności skarżonej decyzji z decyzjami rejestracyjnym wydanymi w [...] i Polsce, należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytych pojazdów jako samochodów ciężarowych w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Dla obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przed rejestracją pojazdu starosta nie zażądał dowodu opłacenia podatku akcyzowego przyjmując, iż rejestrowany samochód jest samochodem ciężarowym, ponieważ starosta nie dokonuje klasyfikacji pojazdu co do zasady w zakresie podlegania przez niego obowiązkowi podatkowemu, a opłata podatku za określony pojazd jest obowiązkiem strony. Nie oznacza to jednak, że stanowisko starosty w zakresie braku żądania dowodu opłaty podatku dowodzi, iż uznał on nie istnienie takiego obowiązku. Jak wskazano wiążące stanowisko w tym zakresie należy bowiem do organów podatkowych.

W ocenie Sądu żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny w związku z czym mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.