Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 883/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1,  art. 5a,  art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającą Stronie w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń 2013r. w kwocie [...] zł, luty 2013r. - [...]zł, marzec 2013r. - [...]zł, kwiecień 2013r. - [...]zł, maj 2013r. - [...]zł, czerwiec 2013r. - [...]zł, lipiec 2013r. - [...]zł, październik 2013r. - [...]zł, listopad 2013r. - [...]zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2013r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2013r. - [...]zł, grudzień 2013r. -[...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną.

Podkreślono, że M. K. składając rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r. zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% zamiast 8% w punktach sprzedaży działających pod szyldem "A", tj. do sprzedaży prowadzonej w systemach "drive in" ([...] sprzedaż do klientów podjeżdżających samochodem), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących punkty żywnościowe); uznał bowiem za prawidłowe stanowisko wyrażone w tym zakresie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]. nr [...]oraz [...]r. nr [...]dla "A" Sp. z o.o. Następnie [...] r. złożył korekty deklaracji VAT-7 od stycznia do grudnia 2013r. uzasadniając je powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [...] dla "A" Sp. z o.o. Zgodnie z tą interpretacją Podatnik uznał, że gotowe posiłki i dania serwowane na ciepło w postaci gotowej do spożycia sprzedawane wewnątrz punktów działających pod marką "A" należy traktować jako dostawę towarów, winny być kwalifikowane jako dostawa towarów i opodatkowane stawką 5%. Nadto w toku postępowania kontrolnego przedłożył zestawienie produktów (innych niż gotowe posiłki i dania, o których mowa w poz. 28 załącznika do ustawy o VAT), tj. dotyczące soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, w odniesieniu do których w tym okresie zastosował 5% stawkę podatku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r. i w toku kontroli stwierdził, że Podatnik: w zakresie podatku należnego w sposób nieprawidłowy i nie znajdujący oparcia w przepisach błędnie zastosował przy sprzedaży stawki podatku VAT (z 8% na 5%), co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i podatku należnego za nierzetelne; w zakresie podatku naliczonego - nie stwierdzono nieprawidłowości.

W konsekwencji decyzją z [...] r. organ I instancji zmienił rozlicze-nie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe.

Kwestionując to rozstrzygnięcie Strona wniosła odwołanie żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów polegającą na przyjęciu, że błędnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz galerii handlowych (food court), w sytuacji, gdy sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 56;

2. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów;

3. art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów) na korzyść podatnika;

4. art. 193 § 2 i 3 O.p. polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe Podatnika prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że stosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług znajduje oparcie w wydanych na rzecz jego licencjodawcy - "A" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie zgodziła się z organem, że świadczy usługi związane z wyżywieniem; zastosowanie klasyfikacji świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznała za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutów i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci "A" jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Przypomniał, że celu stosowania jednolitej stawki opodatkowania dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156. Nadto art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - obniżył stawkę podatku VAT oraz określił warunki stosowania stawek obniżonych, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Skorzystał tym samym z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych. Podstawę klasyfikacji statystycznej określa ust. 3 art. 98 dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy VAT. Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci "A" nie mieszczą się w PKWiU 10.85; podkreślił znaczenie klasyfikacji statystycznej, że jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Organ przypomniał, że w poz. 28 załącznika nr 10 i poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia powołano symbole statystyczne. Tym samym określenie zakresu towarów i usług objętych tymi pozycjami winno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Każdy towar i usługa winien być zatem klasyfikowany tylko do jednej pozycji PKWiU. Stąd dostarczanie dania gotowego (ale nie do bezpośredniej konsumpcji, gdyż wymaga dodatkowych czynności, np. podgrzania, rozmrożenia, wyjęcia z opakowania hermetycznego) klasyfikowane jest jako dostawa PKWiU 10.85, a dostarczenie pożywienia do bezpośredniej konsumpcji traktowane jest jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56PKWiU (PKD 2007). W konkluzji stwierdził, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT.

Na koniec organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty odwołania i wskazał nierzetelne deklarowanie podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT.

Nie zgadzając się z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) powtórzyła zarzuty odwołania z pominięciem obrazy art. 87 ust. 1 ustawy VAT i pkt.4.

W uzasadnieniu skargi odwołano się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE, TK, interpretacji indywidualnych, poglądów doktryny. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo we wszystkich krajach UE. Skarżący podkreślił również, że organ nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań przez skarżącego jako dostawy towarów, co oznacza, ze poz. 7 załączników do rozporządzenia MF nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Skarżący odwołał się również do zasady zaufania do organów podatkowych; orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Serwowane przez niego dania gotowe, zdaniem skarżącego, tego elementu nie posiadają.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że działalność lokali pod szyldem "A" stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów - dania gotowe; jest to bowiem dostarczenie dań gotowych (żywności) do natychmiastowego spożycia w miejscu sprzedaży co odpowiada usłudze restauracyjnej. Organ wskazał także na definicję usługi restauracyjnej z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ust. 2 tego przepisu, który stanowi negatywne przesłanki uznania danej czynności za usługę gastronomiczną (dostawa bez żadnych innych usług wspomagających). W przypadku lokali typu "A" usługa wspomagająca występuje i jest to m.in. możliwość zjedzenia gotowego produktu w lokalu (miejscu nabycia). Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Dania wymagają dodatkowo przygotowania i obróbki termicznej. Nadto organy podatkowe nie dokonywały interpretacji prawa podatkowego a wyłącznie oceniały stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę co wyklucza naruszenia art. 2a op. Podobnie jak stwierdzenie nierzetelności rejestrów cząstkowych stanowiących podstawę sporządzenia korekt deklaracji VAT-7, przez wykazanie niewłaściwej kwoty podatku należnego nie stanowi o nierzetelności księgi a błąd co do prawa.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. obie strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżący dodatkowo wskazał na potwierdzające jego argumenty wyroki tut. Sądu z 24 sierpnia 2017 r. oraz wyroki WSA w Gdańsku z 11 paź-dziernika 2017r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez Skarżącego a ze stawką obniżoną 8 % do spożycia w lokalu. Produkty te zostały szczegółowo opisane w decyzji i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A" (wg licencji). Produkty podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe, a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Produkty sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło w postaci gotowej do spożycia. Frytki i mięso są smażone na miejscu. Podobnie jak przygotowywane są warzywa czy inne dodatki do kanapek.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W wydanych decyzjach wskazały, że skarżący w okresach, których dotyczy decyzja rozliczał swoją działalność przyjmując, że jego świadczenie jest dostawą gotowych posiłków i dań, które należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wg obniżonej stawki 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT. Złożona korekta oraz wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 51) była przyczyną przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.

Organ prezentując swe stanowisko odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów, czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5%, a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz katering), to stawka 8%.

Organ podkreślił, że art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w dostawie towarów dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, bo czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję ale powodują, że całość jest świadczeniem złożonym - więc zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną.

Należy podkreślić, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, czy też w wersji wyniesienia na zewnątrz lokalu ale bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu, w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym ale wymagającym obróbki przez konsumenta, a daniem do bezpośredniego spożycia po zakupie go w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdził skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp". oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS).

Stosownie do art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tym miejscu należy wskazać, ze Skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną. Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU. Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. Stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann). Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, ze posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej ale 8%. Należy stwierdzić, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji i możliwość jego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów Strony należy wyjaśnić, że w interpretacjach do których odwołuje się Skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której prawidłowe zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretacje ogólną Ministra Finansów.

Wskazać również należy, że organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 O.p., gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry cząstkowe stanowiące podstawę sporządzenia korekt deklaracji z [...] r., które nie mogły stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Również przedstawiona jako załącznik do skargi ekspertyza prawna z [...] r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i kateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach zawisłych przed tut. Sądem – m.in. o sygn. akt III SA/Gl 660, 666, 204, 857-858/17 (publ. CEBOIS). Powyższe rozstrzygniecie, nie pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w wyroku I SA/Gd 1196/17, w którym Sąd uznał, że "Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u.", gdyż w przedmiotowej sprawie organ uznał, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności do wykonania aby danie nadawało się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można porównywać świadczeń uzyskiwanych u Skarżącego z serwowaniem posiłków w samolocie czy sprzedaży jaj.

Skarżący nie korzysta także z ochrony posiadania interpretacji indywidualnej i nie może korzystać z ochrony z art. 2a op z racji, że rozbieżności interpretacyjne wynikają z innych stanów faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę.

W świetle zatem przedstawionych okoliczności chybione były zarzuty skargi, a biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.