Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 877/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106b ust. 1 pkt 4,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej Q. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. w wysokości 0 zł. Ustalono mianowicie, że w rozliczeniu za ten miesiąc Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną wartość 1.200.000 zł. Zadeklarowane czynności dotyczyły zaliczek na poczet dostaw towaru, zapłaconych przez podmiot zagraniczny, tj. S. w Czechach. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie miała podstaw prawnych do wystawienia na rzecz czeskiego kontrahenta faktur zaliczkowych. Wskazał bowiem, że w łańcuchu transakcyjnym występowało pięć podmiotów gospodarczych, tj. N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., J. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., S. s.r.o., N. sp. z o.o. Łańcuch ten został stworzony jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, a Skarżąca świadomie w nim uczestniczyła. W efekcie organ I instancji zauważył, że faktury zaliczkowe wystawione na poczet rzekomej dostawy towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Od decyzji organu I instancji Skarżąca odwołała się.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodził się ze stanowiskiem tego organu, że transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Skarżącą z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracjach za październik 2014 r. zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Następnie opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia i stwierdził, że Skarżąca nie miała podstaw prawnych do wystawienia na rzecz czeskiego kontrahenta faktur zaliczkowych dokumentujących wpłaty na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Działanie takie jest bowiem sprzeczne z art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Otrzymane przez Skarżącą od czeskiego kontrahenta kwoty zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Skarżąca niezasadnie zadeklarowała obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 1.200.000 zł w rozliczeniu za październik 2014 r. Taki stan rzeczy powoduje, że w miesiącu tym nie wystąpiły żadne czynności opodatkowane, jak również czynności, o których mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego i że istnieją podstawy do uznania jej za tzw. "brokera". Jednocześnie stwierdził, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez ich niezastosowanie w sprawie, które polega przede wszystkim na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

- art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 20 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie że uiszczenie kwot zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego, w październiku 2014 r. nie wystąpiły żadne czynności opodatkowane ani czynności o których mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że odliczenie podatku naliczonego za październik 2014 r., ze względu na postanowienia wskazanego przepisu nie może być w niniejszej sprawie skuteczne;

- zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; w tym przepisów art. 167, art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Skarżąca zarzuciła nadto błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji w sprawie, polegający na uznaniu, że:

- Skarżąca wiedziała lub oceniając rozsądnie powinna była wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu niedozwolonego na gruncie wspólnotowego systemu VAT (miała lub powinna mieć świadomość fałszu w zakresie transakcji, transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu);

- faktury, uwzględnione w deklaracji podatkowej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (puste faktury) i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego czy skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej w obrocie tantalem lub ewentualnie nie zachowała należytej staranności w obrocie tym produktem, w związku z czym nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na samym początku należy stwierdzić, że fakt obrotu karuzelowego w niniejszej sprawie tantalem jest niepodważalny. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że w łańcuchu transakcji towar był fakturowany od N. sp. z o.o. do L. Sp. z o.o. następnie do J. Sp. z o.o. dalej do Q. Sp. z o.o. do S. s.r.o. i ponownie do N. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, w świetle ustalonego stanu faktycznego strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Zdaniem Sądu ujawnione w trakcie kontroli okoliczności towarzyszące przebiegowi spornych transakcji świadczą o ich fikcyjnym charakterze i jednocześnie nasuwają istotne wątpliwości, co do faktycznego istnienia towaru będącego przedmiotem tych transakcji.

Przede wszystkim już na samym początku transakcji dochodzi do zmiany zamówienia z niklu na tantal. Przedmiotowa zmiana z niklu na tantal (towar rzadki, trudno dostępny i o dużej wartości), nie skutkowała podjęciem nie tylko przez Q. SP. Z O.O. ale również przez żaden inny podmiot biorących udział w fakturowaniu zaliczek na poczet przedmiotowej dostawy, jakichkolwiek działań polegających na poszukiwaniu źródeł dostępu do tego towaru, pozyskania nowych dostawców, rozpoznaniem rynku w tym zakresie. Wszystkie podmioty przekazały w tym samym dniu na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu zaliczki na poczet dostawy zgodnie z nowym zamówieniem. Nowe zamówienie nie rodziło zatem żadnych trudności związanych z pozyskaniem nowego towaru, z jego dalszą sprzedażą, czy związanych z wymogami co do jakości czy ceny, pomimo jego nietypowości i ograniczeń w dostępie. Zatem rodzaj towaru w transakcjach pomiędzy podmiotami nie miał żadnego znaczenia i ustalony łańcuch dostawców był cały czas niezmienny bez względu na towar stanowiący przedmiot zamówienia. Takie zachowanie podmiotów nie występuje w standardowym obrocie gospodarczym. O fikcyjnym charakterze transakcji świadczy również brak monitorowania przebiegu oraz sposobu realizacji poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży tantalu przez Spółkę. Całkowity brak faktycznego nadzoru osobowego nad towarem w trakcie dostaw. Potwierdzają to zarówno zeznania osób, jak również pisemne wyjaśnienia poszczególnych Prezesów spółek składane w toku kontroli. Z poczynionych ustaleń wynika, że zarówno Q. SP. Z O.O.. jak również pozostałe podmioty nie brały osobistego udziału w załadunku i wyładunku towaru, jak również nie nadzorowały tych czynności. Nie dokonywały weryfikacji towaru osobiście. Nie zostały w trakcie kontroli przedstawione żadne dowody, na potwierdzenie przez kogo towar został zweryfikowany. W rzeczywistości żaden z przedstawicieli poszczególnych podmiotów nie otwierał beczek. Nie sprawdzał zawartości. Trzeba przyznać, że jak na towar o wartości 2.320304 zł, działanie to odbiega od standardów.

Poza tym, żadna z firm biorących w sprzedaży nie miała doświadczenia w handlu tantalem. Odnośnie występowania i obrotu tantalem Państwowy Instytut Geologiczny Państwowy Instytut Badawczy sporządził opracowanie pt " Bilans Gospodarki Surowcami Mineralnymi Polski i Świata 2013"(dostępny na stronie http://geoportal.pgi.gov.pl/css/surowce/images/2012/Bilans_Gospodarki_Surowcami_Mineralnymi_2012.pdf.). Podobne opracowania sporządzane były również za kolejne lata. Z opracowania tego wynika, że podstawowymi źródłami tantalu są rudy tantalu, tantalowo-niobowe i niobu, rudy cyny, w których wraz z niobem stanowi domieszkę, a także żużle tantalonośne hutnictwa cyny i in. Koncentraty tantalitowe wymagają skomplikowanej wstępnej przeróbki chemicznej oraz metalurgicznej celem otrzymania metalicznego tantalu. Bezpośrednio uzyskuje się go także z żużli tantalonośnych powstałych po przerobie hutniczym kasyterytu. W Polsce nie rozpoznano złóż kopalin tantalu. Odzysk tantalu z surowców wtórnych okresowo prowadzono w b. zakładzie U. w S. Zapotrzebowanie, rzędu kilku ton/rok, pokrywane jest importem bardzo zmiennych ilości surowców tantalu. Dostawy tantalu nieobrobionego (w tym proszków, złomu i odpadów) i wyrobów z tantalu (sztab, prętów, kształtowników, drutu, blach,taśm i folii) pochodziły głównie z Niemiec i Austrii, a ostatnio także z Chin, krajów UE i USA. Systematycznie notowany jest również reeksport odpadów, złomu i wyrobów z tantalu, przeważnie do Niemiec, Wielkiej Brytanii, i Rosji. Gospodarka surowcami tantalu w Polsce w kg przedstawiała się następująco w 2013 r.: eksport 1773 kg, import 421 kg, zużycie 1352 kg. W poprzednich latach 2008-2012 r. największe zużycie było w 2010 r. i wyniosło 2090 kg. Poziom zużycia surowców tantalu w gospodarce krajowej szacowany jest na maksymalnie kilka ton/rok.

Mając powyższe dane na uwadze i specyficzny rynek obrotu tantalem należy stwierdzić, że skarżąca nie posiadała podstawowej wiedzy o rynku tym metalem. Włącznie z tym, że wprowadzono kontrolę nad obrotem tym metalem ziem rzadkich na poziomie europejskim i światowym ze względu na nielegalny eksport tego metalu z Konga i finansowanie przez to grup terrorystycznych.

Ponadto, należy zauważyć, że pierwsza dostawa polegała na dostarczeniu 4 palet z rudą tantalu, w której było 1080 kg czystego metalu – faktura [...]. Cena za to wyniosła 715,75 zł za kg. Z kolei za czysty tantal udokumentowany fakturą [...] cena wyniosła 726,23 zł za kg. Zatem cena tantalu, który należało pozyskać z rudy tantalu i czystego tantalu różniła się 11 zł. Skoro ruda tantalu wymaga jeszcze skomplikowanej wstępnej przeróbki chemicznej oraz metalurgicznej celem otrzymania metalicznego tantalu, to ceny tantalu w rudzie tantalu i czystego tantalu nie mogą się różnić 11 zł czyli niecałe 1,5%., pomijając już fakt, że pozyskanie z rudy czystego tantalu wymaga zaawansowanych technologii metalurgicznych, którymi dysponuje kilka krajów na świecie.

Należy też zauważyć, że umowa składu z R. Sp. z o.o. dotyczyła składowania artykułów spożywczych, a nie metali nieżelaznych. Dodatkowo Pan G.K. oraz Pan I.L. w trakcie przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu skarbowego we W. przesłuchania zeznali, że S. od dnia 24.09.2014 r. nie prowadzi działalności gospodarczej i żadna z wymienionych osób nie przyznała się do prowadzenia handlu i wystawiania faktur po tej dacie.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w przypadku kontrahentów skarżącej, po wszczęciu postępowań kontrolnych następowały zmiany prezesów na obcokrajowców. Spółki te zarejestrowane były w wirtualnych biurach. Nie zatrudniały pracowników. Poza J., nie posiadały środków trwałych o istotnej wartości. Prezesi J. i S. znali się, co wynika z zeznań G.K. Wiedzę, kto jest Prezesem w każdej z tych spółek posiadał też K.P., bowiem wynikało to z KRS. W takiej sytuacji istnienie dodatkowego pośrednika w transakcji jest gospodarczo nieuzasadnione, tak samo jak zapłata zaliczek w październiku 2014 r. przy dostawie tantalu w kwietniu 2015 r. Strona poza gromadzeniem dokumentacji formalno - prawnej swoich kontrahentów (S. oraz J. w postaci odpisów z Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczeń o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzeń nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz informacji o rejestracji podmiotu zagranicznego oraz weryfikacji w systemie VIES) nie podejmowała żadnych innych działań czy czynności w celu sprawdzenia uczciwości handlowej swoich kontrahentów.

Jest poza tym wiele innych nieścisłości a mianowicie niewyjaśniona przez Spółkę pozostała kwestia, dlaczego w opisanej sytuacji wszystkie biorące udział w fakturowaniu zaliczek podmioty (poza N.) w październiku 2014 r. wystawiały faktury zaliczkowe na poczet dostawy niklu, skoro S. zmiany przedmiotu zamówienia dokonał już w lipcu 2014 r. oraz dlaczego noty korygujące wystawione zostały przez podmioty dopiero w dniu 04.11.2014 r. Nasuwa się również pytanie, dlaczego N., wystawiając w październiku 2014 r. faktury zaliczkowe, nota bene w tych samych dniach co pozostałe podmioty w łańcuchu, wystawiła je już tytułem zaliczek na poczet dostaw tantalu.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, a nakierowany był na uzyskanie korzyści podatkowych. Za taką tezą przemawia również, stwierdzony w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, identyczny mechanizm rozliczania transakcji, oparty na przepływie w tym samym czasie (tego samego dnia) znacznych kwot pieniężnych oraz fakturowaniu w tym samym czasie tych samych kwot zaliczek wśród wszystkich pięciu podmiotów występujących w ustalonym łańcuchu handlowym. Stwierdzono, że wszystkie podmioty posiadają rachunki bankowe w tym samym banku. tj. w [...]. Pozwala to na bardzo szybkie przepływy pieniężne. Płatności odbywają się w postaci wielokrotnego obrotu tymi samymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek udzielonych przez wspólnika Q. sp. z o.o. Pozostałe podmioty nie podejmują żadnych działań w kierunku pozyskania środków płatniczych, nie korzystają z kredytów czy pożyczek. W łańcuchu handlowym funkcjonują na zasadzie przedpłat oraz zaliczek od swojego kontrahenta, bez konieczności angażowania kapitału w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, że wszystkie podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu handlowym zgodnie współdziałały w celu sprawnego przeprowadzenia transakcji i żaden z nich nie miał wątpliwości co do zachowań pozostałych uczestników. Dla uzyskania takiego rezultatu konieczny był świadomy udział wszystkich podmiotów (w tym Q. sp. z o.o.) biorących udział w spornych transakcjach. Zamiarem i celem stron było jedynie wystawianie faktur, generujących kwoty podatku, a nie przeprowadzenie rzetelnych transakcji handlowych, w normalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, nawet, gdyby uznać, że w sprawie doszło do obrotu towarem z czym Sąd się nie zgadza, to i tak rozliczenie dokonane przez skarżącą jest nieprawidłowe, ponieważ w październiku 2014 r. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Otrzymane przez Stronę od czeskiego kontrahenta kwoty zaliczek na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u.. Faktury na zaliczki nie wystawia się w przypadku WDT, co wynika wprost z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka Q. Sp. z o.o. niezasadnie zadeklarowała obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 1.200.000 zł w rozliczeniu za 10/2014 r. Taki stan rzeczy powoduje, że w październiku 2014 r. nie wystąpiły żadne czynności opodatkowane, jak również czynności, o których mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u.. W takim przypadku w myśl art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Spółce przysługiwałby zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, pod warunkiem złożenia przez nią stosownego w wniosku.

Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Zebrany materiał dowodowy, w szczególności okoliczności przeprowadzanych transakcji, wskazywał, że skarżąca była świadoma udziału i roli w zawieranych przez nią transakcjach, które miały na celu wyłącznie otrzymanie korzyści podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.