Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 219/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 2 ust. 2, par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 190, art. 153 w zw. z art. 194, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 par. 1 i art. 120 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. C. C. P. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej P.C. C. P. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej "Wnioskodawcą", "Spółką") w dniu [...] r. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego sprawy, Wnioskodawca wskazał, że jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej, przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów. Wykonywane operacje chirurgiczne lub chirurgiczno-rekonstrukcyjne, mogą być wykonane i refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (np. NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.)) decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Spółki. Do końca ubiegłego roku usługi wykonywane przez Wnioskodawcę były zwolnione od podatku od towarów i usług. W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, określającego jako zwolnione od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej - powstaje problem ze zdefiniowaniem pojęcia "zdrowia" użytego w cytowanym przepisie oraz z udowodnieniem charakteru każdego pojedynczego zabiegu. Zgodnie z definicją pojęcia "zdrowie", przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia (której Polska jest członkiem od 07.04.1948 r.), przez zdrowie należy rozumieć "kompletny - fizyczny, psychiczny i społeczny dobrostan, a nie tylko brak choroby lub kalectwa". Wnioskodawca jest zakładem opieki zdrowotnej ujawnionym w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej prowadzonym przez Wojewodę, prowadzącymi działalność w zakresie działalności szpitali ([...]). Wnioskodawca wykonuje zabiegi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatrudnieni lekarze specjaliści - chirurdzy, chirurdzy plastycy, laryngolodzy, okuliści wykonują takie same zabiegi w szpitalach dla pacjentów z refundacją, które podlegają zwolnieniu od podatku. Potencjalny pacjent podlega badaniu przez lekarza specjalistę danego schorzenia, dokonywany jest wywiad, sprawdzana historia choroby, przeciwwskazania do zabiegu i inne. Kierowany jest także do psychologa. Każde z badań zostaje opisane w karcie kwalifikacyjnej do zabiegu. Karta kwalifikacyjna stanowi dokument potwierdzający schorzenie oraz charakter przeprowadzonego zabiegu. Wnioskodawca wskazał, że to, co jest zabiegiem medycznym dla pacjenta czy lekarza, może być interpretowane inaczej przez organy skarbowe, i załączył osiem skierowań, które są podstawą do zapytań.

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała także, że zakres świadczonych usług obejmuje świadczenia zdrowotne dotyczące profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia. Ponieważ po zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają nie zabiegi medyczne jako takie czy też tzw. jednostki chorobowe, a usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, karty kwalifikacyjne są jedynymi dokumentami mogącymi potwierdzić rodzaj opisanego zabiegu (wykonanej usługi medycznej) wraz z określeniem jego celu dla pacjenta. Każda z tych kart przepisana jest na odrębnych załącznikach, z zaznaczeniem lekarzy wypełniających kartę w zakresie swojej specjalności.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał nadto, że określenie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej służących "profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", zostało przeniesione z definicji świadczenia zdrowotnego zawartej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.) - według tej definicji świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, w szczególności badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapia psychologiczna, rehabilitacja lecznicza, badania diagnostyczne i inne, wymienione w ww. przepisie. Każde z działań (usług): profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są odrębnymi przesłankami do kwalifikacji usługi w zakresie opieki medycznej jako zwolnionej od podatku od towarów i usług. Podkreślił przy tym, że w szeroko rozumianym prawie medycznym nie ma odrębnej, legalnej definicji "usług w zakresie opieki medycznej", o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również brak zdefiniowanego pojęcia "opieki medycznej", "zachowania zdrowia", "poprawy zdrowia", "przywracania zdrowia" - pojęcia te należy zatem interpretować przede wszystkim w oparciu definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, do której w swej treści odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 18, jak również definicję zdrowia przyjętą przez światową organizację zdrowia, której Polska jest członkiem. Brak jest także rozróżnień w pojęciu "zabiegu leczniczego" - niezdefiniowanym a którym posługuje się ustawodawca. Na tożsamość wskazanych pojęć oraz zamienne stosowanie wskazywał także wielokrotnie sąd administracyjny w przypadku interpretacji prawa podatkowego (szczególnie odnośnie art. 5 ust 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2006 r., sygn. akt II FSK 1242/2005, teza 1: świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym; Lex nr 2211860). Użyty w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", należy oceniać poprzez faktyczny cel wykonywanego zabiegu (usługi zdrowotnej), która może dotyczyć zarówno zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne (ochronę zdrowia psychicznego zapewniono także przez ustawę szczególną - z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. nr 111, poz. 535 ze zm.)).

Wnioskodawca wskazał na osiem wykonanych usług, które w oparciu o opisy zawarte w kartach kwalifikacyjnych przedstawiają się następująco:

1) karta kwalifikacyjna Nr 1 - operacja rekonstrukcyjna "garbatego" nosa - wskazana ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna - nos garbaty, krzywy, skrzywienie przegrody. Zabieg ze wskazań leczniczych (medycznych) oraz psychicznych, jak również psychologicznych (obecność garbu na grzbiecie) (kwalifikacja lek med. specjalista chirurgii plastycznej).

W zakresie kwalifikacji psychologicznej dokonanej przez mgr psycholog: problem z wyglądem nosa, tj. "garb na nosie", pacjentka ma od 5 lat i od tego czasu planowała zabieg operacyjny. Zaplanowany zabieg zmieni kształt nosa tylko z profilu i z tego powodu należy przypuszczać, że nie będzie problemu z akceptacją "nowej twarzy"; decyzja o zabiegu operacyjnym jest dojrzała, przemyślana i wskazana ze względów psychicznych;

2) karta kwalifikacyjna Nr 2 – dermolipectomia plastyka rozstępu mięśni prostych, plastyka powięzi skośnych brzucha wskazana przez lekarza specjalistę, jak i ze względów psychologicznych.

Opis: wiotkość powłok brzucha, rozstęp mięśni prostych; pełne zwiotczenie powłok brzucha z dużym rozstępem mięśni prostych i brakiem stabilizacji tłoczni mięśni brzucha Wskazania operacyjne medyczne, psychiczne. Pacjentka bardzo przeżywa i nie akceptuje wyglądu swojego brzucha, wygląd brzucha po dwóch ciążach jest bardzo chorobliwy i są mięśnie pozrywane, popękane. Od dziesięciu lat pacjentka nosiła się z zamiarem operacji; samopoczucie pacjentki z tego powodu było fatalne, szczególnie w sytuacjach, gdy musiała się rozebrać; zabieg jest niezbędny dla poprawy funkcjonowania psychicznego i zdrowotnego badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

3) karta kwalifikacyjna Nr 3 - wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane kod: Q 83.

Opis: operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana także ze względów psychologicznych; wrodzony obustronny niedorozwój gruczołów piersiowych; zakwalifikowana do operacji korekcyjnej powiększenia piersi preparatem Macrolane. Pacjentka od 20 lat przeżywa problem z wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka, teraz ten problem nasilił się i pacjentka chce stopniowo wypełniać piersi. W obecnym samopoczuciu dominuje niska samoocena i poczucie wstydu z powodu wyglądu. Decyzja do zabiegu jest przemyślana, dojrzała i zabieg jest wskazany ze względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

4) karta kwalifikacyjna Nr 4 - opadanie powiek górnych; trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy).

Opis: operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę, jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych. Nabyte opadanie powiek górnych - zabieg leczniczy. Pacjentka nie akceptuje swojego wyglądu zewnętrznego, odczuwa też dyskomfort w widzeniu Z powodu opadających powiek górnych ma ona często obniżony nastrój Zabieg operacyjny poprawi widzenie i samopoczucie pacjentki (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

5) karta kwalifikacyjna Nr 5 - operacja rekonstrukcyjna górnych powiek wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: H.02.4 opadanie powiek górnych - trudności w czytaniu książek, oglądaniu TV, zabieg medyczny (leczniczy). Od trzech lat bardzo przeszkadzają pacjentce opadające górne powieki. Złe samopoczucie oraz brak akceptacji własnego wyglądu utrudnia relacje z innymi ludźmi (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

6) karta kwalifikacyjna nr 6 - operacja rekonstrukcji niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy jak i ze względów psychologicznych.

Opis: operacja rekonstrukcyjna L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych Zabieg leczniczy oraz ze względów psychicznych jak również psychologicznych. Pacjentka w czasie psychoterapii, po rozwodzie i po bardzo silnych negatywnych przeżyciach związanych z byłym mężem Obecnie wspomagana farmakologicznie środkami nasennymi z powodu bezsenności. Z powodu bardzo dużej utraty masy ciała powstały duże zmiany w figurze i stanie skóry. Zabieg operacyjny pomoże pacjentce uzyskać lepszą kondycję psychiczną i jest jednym z elementów psychoterapii. Wskazania do zabiegu ze względów psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog);

7) karta kwalifikacyjna Nr 7 – rozpoznanie: niedorozwój czerwieni wargi górnej; zabieg ze wskazań psychicznych.

Opis: pacjentka źle się czuje psychicznie z powodu małej wargi, uniemożliwia to szminkowanie ust, unika kontaktów towarzyskich z innymi ludźmi. Zabieg ze wskazań psychicznych (kwalifikacja dokonana przez lek med. specjalistę chirurgii plastycznej);

8) karta kwalifikacyjna Nr 8 – rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych.

Opis: powieki górne wiotkie, dolna część twarzy wiotka. Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Operacja rekonstrukcyjna górnych powiek korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy wskazana przez specjalistę jako zabieg leczniczy, jak i ze względów psychologicznych Rozpoznanie: wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych Obwisające części podbródka i zarysu żuchwy. Brak akceptacji własnego wyglądu trwa od roku i bardzo przeszkadza pacjentce w relacjach z innymi ludźmi i obniża samoocenę. Zabieg poprawi komfort życia i funkcjonowanie psychiczne badanej (kwalifikacja dokonana przez lek. med. specjalistę chirurgii plastycznej i mgr psycholog).

Odnośnie każdej z usług opisanych w pkt 1-8 Spółka sformułowała pytanie tej samej treści, tj. czy leczenie ww. schorzenia i dokumentacja medyczna daje podstawę do zastosowania stawki zwolnionej z VAT w świetle obowiązujących przepisów?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w przypadkach wymienionych w pkt. 1-7 zakwalifikował usługę jako medyczną, podlegającą zwolnieniu od podatku VAT i zastosował stawkę zwolnioną, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia. Natomiast odnośnie usługi opisanej w pkt. 8, Wnioskodawca zakwalifikował ją jako usługę medyczną, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie podał, że pacjentka żąda zwrotu całego podatku, twierdząc, że w innych klinikach jest to zabieg nieopodatkowany. W przypadku założenia sprawy sądowej przez pacjentkę, Wnioskodawca wystawi fakturę VAT korekta i zastosuje stawkę zwolnienia. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia skorygowanej faktury i objęcia usługi zwolnieniem od podatku, gdyż jest to usługa w zakresie opieki medycznej służąca przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r., w której stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe, na wstępie organ przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 5, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", odnoszących się do zakresu przedmiotowego tego podatku, oraz wskazał, że zgodnie z art. 146a tej ustawy w okresie od dnia 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1). Organ nadmienił także, że przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku, a w tym na mocy obowiązującego od dnia 01.01.2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Organ podkreślił, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 112", zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medycznej i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE").

Dalej, uzasadniając interpretację, organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 112 stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np.

wyrok w sprawie d'A., C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Organ wskazał także, że w celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia, należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie C., C-262/08, pkt 28, w sprawie L. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W ocenie organu, zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Organ przywołał treść przepisu art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.), zawierającego definicję "świadczenia zdrowotnego", wskazując, że przepisy u.p.t.u. nie posługują się wskazanym pojęciem świadczenia zdrowotnego, jak również nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W konsekwencji organ zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy, że pojęcia "opieka medyczna", "zachowanie zdrowia", "poprawa zdrowia", "przywracanie zdrowia" należy interpretować przede wszystkim w oparciu o definicję "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej należy bowiem oprzeć się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie TSUE.

Organ dalej podniósł, że z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie organu zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny sprawy, jak również przywołane przepisy, organ wskazał, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art.43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u. podlegają operacje plastyczne wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, tj. operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane po urazie bądź chorobie.

W ocenie organu, wykonane przez Wnioskodawcę zabiegi opisane

we wniosku, nie wypełniają zawartej w ww. przepisie definicji usług w zakresie

opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

lub poprawie zdrowia. Z ich opisu wynika bowiem, że związane są przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie, czy też urazach.

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., dotyczyć mogą zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne. Ze zwolnienia od podatku korzystać będą zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w celach wskazanych w ww. przepisie, wykonywane przez wykwalifikowanych psychologów, czy też psychiatrów, jednakże z wniosku nie wynika, by pacjent leczony był z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w zakresie chirurgii plastycznej było niezbędnym a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny". Jedynie z opisu zdarzenia Nr 6 wynika, że pacjentka jest w trakcie psychoterapii, jednak zwrócić należy uwagę na to, że ma ona związek z przebytym rozwodem, nie zaś z tak głębokimi ubytkami zdrowia psychicznego spowodowanymi zanikiem gruczołów piersiowych, które uzasadniałyby przeprowadzenie tego typu zabiegu, jako jedynej możliwej "terapii".

Organ zwrócił także uwagę, że przywołana przez Wnioskodawcę ustawa z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. nr 111, poz. 535 ze zm.) w art. 3 pkt 1 stanowi, że ilekroć przepisy niniejszej ustawy stanowią o osobie z zaburzeniami psychicznymi, odnosi się to do osoby:

a) chorej psychicznie (wykazującej zaburzenia psychotyczne),

b) upośledzonej umysłowo,

a) wykazującej inne zakłócenia czynności psychicznych, które zgodnie ze stanem wiedzy medycznej zaliczane są do zaburzeń psychicznych, a osoba ta wymaga świadczeń zdrowotnych lub innych form pomocy i opieki niezbędnych do życia w środowisku rodzinnym lub społecznym.

Z uwagi na podnoszenie przez Wnioskodawcy okoliczności, że wykonywane przez niego zabiegi mogą być refundowane w ramach państwowej służby zdrowia (NFZ), jednakże pacjenci chcąc uniknąć wielomiesięcznych kolejek oraz móc zachować prawo do swobodnego wyboru lekarza decydują się wykonać te zabiegi odpłatnie w placówce Wnioskodawcy – organ przywołał przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.) i wskazał, że z obowiązujących przepisów regulujących kwestie związane z opieką i świadczeniami medycznymi wynika, że NFZ refunduje zabiegi, które są wykonane w placówkach posiadających podpisaną z nim umowę, ze względu na wady wrodzone, uraz, chorobę czy też skutki uboczne jej leczenia.

Jeśli zatem - jak dalej uzasadnił organ - zabieg związany z korektą garbatego nosa nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie ma na celu poprawę nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

Zdaniem organu, zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwało także w stosunku do usługi związanej z plastyką mięśni prostych pacjentki, która po dwóch ciążach "nie akceptuje wyglądu swojego brzucha", operacji powiększenia piersi preparatem Macrolane związanej z "wiotkością piersi, które nastąpiło po urodzeniu dziecka", czy też zabiegu opisanego w zdarzeniu 6 jako "operacja rekonstrukcyjne L90/N64 obustronny polaktacyjny zanik gruczołów piersiowych". Zabiegi te związane są ze zmianami, które nastąpiły po ciąży i porodzie, a zatem trudno uznać je za zabiegi, służące profilaktyce czy też ratowaniu zdrowia.

Odnośnie przeprowadzonego zabiegu związanego z niedorozwojem czerwieni wargi górnej, organ wskazał, że w jego ocenie zły nastój psychiczny z powodu "małej wargi", co "uniemożliwia szminkowanie ust" nie jest przesłanką do objęcia usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Z tych samych względów - jak wskazał organ - ze zwolnienia od podatku nie korzysta zabieg związany z opadaniem powiek górnych (zdarzenie Nr 4, 5), jak również zabieg opisany w zdarzeniu Nr 8 wniosku – "wiotkość twarzy i opadanie powiek górnych". Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się opieką zdrowotną, jest najlepiej zorientowany, że tego typu "zjawiska" są zwykłym następstwem starzenia się organizmu ludzkiego, a nie wynikające ze schorzeń zdrowotnych. Opadające powieki czy też "obwisające części podbródka i zarysu żuchwy", powodujące brak akceptacji własnego wyglądu - tak jak w pozostałych wskazanych przypadkach - nie stanowią przesłanki do objęcia usługi zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Z tych też względów, jak również mając na uwadze, że Wnioskodawca zasadnie opodatkował opisaną w zdarzeniu Nr 8 usługę 23% stawką podatku od towarów i usług, organ stwierdził, iż nie ma podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska o zasadności wystawienia faktury korygującej i zastosowania w tym przypadku zwolnienia od podatku.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia tej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego przez błędna wykładnię przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust.1 lit. b) oraz akapit czwarty Dyrektywy 112;

– naruszenie procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.".

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, przy czym wobec implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy 112 przy dokonywaniu interpretacji przepisów u.p.t.u. należy mieć na względzie przepisy prawa krajowego i unijnego, jak również orzecznictwo TSUE. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki zapadłe w sprawach: C-45/01, C-86/09 oraz C-156/09, a odnoszące się do określenia "świadczenia opieki medycznej", wskazując, że określenie to odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, oraz, że istotnym jest także, iż świadczeniu opieki medycznej przyświecać powinien cel terapeutyczny, przy czym pojecie celu terapeutycznego należy rozumieć szeroko, nie nadając mu wąskiego znaczenia.

Zdaniem Spółki, organ wydający interpretację w sposób nieuprawniony odmówił usługom świadczonym przez Wnioskodawcę, w opisanych stanach faktycznych, uznania ich za usługi z zakresu opieki medycznej zwolnionej od podatku od towarów i usług, całkowicie pomijając wskazania medyczne do wszystkich opisanych zabiegów określone w kartach kwalifikacyjnych do zabiegów przez lekarza chirurga i psychologa.

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ dokonał dowolnej i zawężającej interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., poprzez stwierdzenie, że od podatku zwolnione są wyłącznie operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane po urazie bądź chorobie. Ponadto interpretacji tej organ dokonał w oparciu o dowolną interpretację faktów oraz ich wybiórcze traktowanie, naruszając tym samym zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p., jak również naruszył art. 120 w związku z art. 14h O.p.

Strona skarżąca wskazała, że przyjęty przez organ sposób rozumowania i jego interpretacja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ingeruje w sposób wykonywania zawodu lekarza oraz pozwalałaby każdorazowo, w sposób nieuprawniony i autorytarny, kwestionować medyczna diagnozę, stanowiącą podstawę do kwalifikacji zabiegu przez pacjenta lub zakład opieki zdrowotnej jako usługę zwolniona albo podatkową VAT.

Dodatkowo, w replice na odpowiedź organu, w dniu [...] r. Skarżąca złożyła do sprawy pismo z dnia [...] r., kwestionując stanowisko organu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 17.11.2011 r. o sygn. akt I SA/Sz 662/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu, analizując znaczenie zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwrotu "usługi w zakresie opieki medycznej" na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, Sąd I instancji wskazał, że oba przepisy określają zakres przedmiotowy i podmiotowy omawianego zwolnienia. Podkreślił, że w okolicznościach sprawy nie jest sporne to, czy Skarżąca spełnia warunki do uznania za "podmiot leczniczy", stąd przedmiotem rozważań Sądu jest jedynie kwestia, czy opisane we wniosku usługi można uznać za spełniające przesłanki przedmiotowe zwolnienia.

Zdaniem Sądu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest spójny z prawem unijnym, stąd dla rozstrzygnięcia, jakie czynności wchodzą w zakres (wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112) usług opieki medycznej i szpitalnej, zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE. Z wyroku w sprawach C-394/04 i 395/04 Sąd I instancji wywiódł, że zachodzi podstawa do uznania, że usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, mająca na celu jedynie zapewnienie komfortu psychicznego, nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Odnosząc się do poszczególnych zabiegów opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, Sąd zgodził się z organem, że w żadnym z tych przypadków nie przysługuje zwolnienie od VAT. Sąd wskazał, że zabiegi te (operacja rekonstrukcyjna garbatego nosa, plastyka mięśni prostych, rekonstrukcja niedorozwiniętych gruczołów piersiowych, rekonstrukcja górnych powiek, niedorozwój czerwieni wargi górnej, rekonstrukcja górnych powiek, korekta konturów twarzy, podbródka i zarysu żuchwy) kwalifikowane do zabiegu zostały przez lekarza specjalistę chirurgii plastycznej, jak i psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7) i nie wynika z nich stan zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego lub to, by miały zapobiec utarcie zdrowia lub życia, a - w ocenie Sądu - o takie czynności w ramach usług w zakresie opieki medycznej i szpitalnej chodzi. Poddanie się powyższym zabiegom nie wynika z procesu leczenia (nie służą one bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak wymaga tego art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u.), a jedynie z braku akceptacji własnego wyglądu, co potwierdzają jednoznacznie opisy psychologa (z wyjątkiem zdarzenia Nr 7).

Sąd I instancji podkreślił równocześnie, że inne dokonywane zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej będą podlegać zwolnieniu podatkowemu, o ile ich wykonanie będzie konieczne dla osiągnięcia celu terapeutycznego (leczniczego).

W podsumowaniu swych rozważań Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organu, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. podlegają operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym przeprowadzane w wyniku doznanego urazu bądź przebytej choroby. Zwolnieniu nie podlegają natomiast opisane we wniosku zabiegi, gdyż nie mają one charakteru leczniczego i nie wyczerpują ustawowych znamion z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku. Celem wykonania tych zabiegów jest uzyskanie komfortu psychicznego, a zatem dobrego samopoczucia przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś leczenie w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. mające na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby lub następstwa jej leczenia, czy też doznanych urazów, a zatem jako jeden z etapów procesu leczenia, by właśnie osiągnąć cel końcowy, tj. terapeutyczny (leczniczy).

Powyższy wyrok Sądu stał się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, wyrokiem z dnia 19.12.2012 r. o sygn. akt I FSK 259/12, uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

Na wstępie rozważań Sąd II instancji odniósł się do podnoszonych przez Skarżącą naruszeń o charakterze procesowym, uznając za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., Sąd ten stwierdził, że w zakresie, w którym zarzut ten został uzasadniony zmianami, czy pominięciami, jakie wprowadził Sąd I instancji w opisach kwalifikujących do konkretnego zabiegu, jak np. opadające powieki, garbaty nos ze skrzywioną przegrodą, należy przyznać rację twierdzeniom skargi kasacyjnej. Inaczej natomiast Naczelny Sąd Administracyjny ocenił generalne stwierdzenie Skarżącej, że zarówno organ, jak i WSA nie były uprawnione do poddawania w wątpliwość opisanych kwalifikacji (może raczej zakwalifikowań do zabiegu) medycznych wydanych przez osoby do tego uprawnione i kompetentne, jako elementu stanu faktycznego podanego przez stronę. Sąd wskazał przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona jest zobowiązana zarówno do przedstawienia opisu stanu faktycznego (część F formularza), jak i swojego stanowiska co do jego oceny prawnej (część G) i oczywiste jest, że tylko w tym pierwszym zakresie występuje związanie organu. Zaznaczył również, że samo przyjęcie przez stronę, że dany element stanowi fragment stanu faktycznego, a nie jego oceny prawnej, nie jest decydujący dla odpowiedniego jego zakwalifikowania przy wydawaniu interpretacji.

Zaskarżony wyrok uległ uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, z uwagi na uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu skargi kasacyjnej co do dokonania przez Sąd I instancji wadliwej, tj. zawężającej, wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a zarazem art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że zwolnienie obejmujące określone w tym przepisie usługi "w zakresie opieki medycznej służące: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" dotyczy operacji plastycznych przeprowadzanych wyłącznie w sytuacjach, gdy chodzi o skutki urazu bądź przebytej choroby. Z wyjątkiem zdarzenia Nr 7 opisanego przez Spółkę we wniosku, wszystkie pozostałe zabiegi Sąd ocenił jako brak akceptacji własnego wyglądu pacjenta, co potwierdzają opisy psychologa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, ponownie rozpoznając sprawę, uznał, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz stosownie do art. 153 w zw. z art. 194 P.p.s.a. wskazaniami co do dalszego postępowania.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny (vide: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lexis Nexis 2008, s. 490). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19.12.2012 r. o sygn. akt I FSK 259/12.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod względem zgodności z przepisami prawa, stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych.

Na wstępie przypomnieć pokrótce należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji było to, czy świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji ośmiu zabiegów medycznych (operacji plastycznych) będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W ocenie Spółki, w opisanym przez nią stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki z tego przepisu, gdyż w opisanych przypadkach mamy do czynienia z usługą w zakresie opieki medycznej służącą przywracaniu i poprawie zdrowia.

Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że opisane we wniosku zabiegi nie wypełniają zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, z ich opisu wynika bowiem, że związane są one przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem mającym na celu przywrócenie kształtu czy wyglądu po chorobie bądź urazach (które

to operacje byłyby zwolnione od podatku). Zgadzając się nadto co do zasady

z wnioskodawcą, że cele określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. mogą dotyczyć zdrowia rozumianego jako zdrowie fizyczne lub psychiczne, a zatem ze zwolnienia z podatku będą korzystać również usługi świadczone (w celach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.) przez wykwalifikowanych psychologów (psychiatrów), organ zwrócił uwagę, że z wniosku nie wynika, by pacjenci byli leczeni z powodu zaburzeń zdrowotnych u specjalistów, a wykonanie usług w zakresie chirurgii plastycznej było niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny".

W sprawie niesporne jest, że Skarżąca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej (przy czym zabiegi stricte estetyczne stanowią w przybliżeniu zaledwie 7% wszystkich wykonywanych zabiegów), a zatem wypełnia podmiotową przesłankę do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Spór powstał natomiast odnośnie zawartego w tym przepisie określenia "usługi w zakresie opieki medycznej".

Przy tak zarysowanym przedmiocie sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związanym wykładnią zawartą w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdza, że zasadny jest zarzut Skarżącej co do naruszenia prawa materialnego, a polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 43 ust.1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b oraz akapit czwarty Dyrektywy 112. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Spółki co do naruszenia przez organ przepisów art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (tak jak i art. 13 A ust. 1 lit. b VI Dyrektywy) stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Został on implementowany do ustawy polskiej w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., przewidującym zwolnienie

od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Prawidłowość implementacji potwierdzają orzeczenia TSUE, w których eksponuje się i powtarza, że przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Przedmiotowe zwolnienie mieści się w zakresie działalności podejmowanej w interesie publicznym, co nie oznacza, że każda czynność podejmowana w interesie publicznym jest zwolniona od podatku. Co do zakresu przedmiotowego pojęć "opieki medycznej", czy "świadczeń opieki medycznej" TSUE stwierdził, że odnoszą się one do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. "Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym znaczeniu analizy medyczne przepisane przez lekarza stanowią opiekę medyczną." (orzeczenie C- 262/08). "A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić,

że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi." (orzeczenie C-307/01).

Powyższe stwierdzenia odnajdziemy w orzeczeniach TSUE, i tych powoływanych przez organ i w tych powoływanych przez stronę, tj. C-307/01

z 20.11.2003 r., C-106/05 z 08.06.2006 r., C-262/08 z 10.06.2010 r. (wskazywane przez organ), C-45/01 z 06.11.2003 r., C-86/09 z 10.06.2010 r., C-212/01

z 20.11.2003 r., C-156/09 z 18.11.2010 r.

Sąd orzekający w sprawie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19.12.2012 r., że w wyniku dokonania interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu polskiej ustawy o VAT i przepisu Dyrektywy 112, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, bogato przywoływanego przez obydwie strony, można by, nie narażając się nawet na zarzut zbyt daleko idącego uproszczenia, powiedzieć, że zwolnienie ujęte w omawianym przepisie dotyczy usług mających na celu generalnie poprawę zdrowia (obok profilaktyki). W pojęciu tym, szeroko rozumianym, będzie się bowiem mieścić także ratowanie i przywracanie zdrowia. Trudno natomiast, biorąc pod uwagę przepisy prawa materialnego, jak i wyroki TSUE, doszukać się elementów jakiegoś dalszego dookreślenia, które uprawniałoby do twierdzenia, że zabiegi w postaci operacji plastycznych, aby być uznanymi za mające na celu poprawę zdrowia, obejmują tylko te przypadki medyczne, które są wynikiem urazu, czy przebytej choroby. Przepis nie uzależnia zwolnienia od przyczyny pogorszenia czy utraty zdrowia. Skutki tak naturalnych skądinąd zdarzeń, jak poród, czy skutki związane

z naturalnym także procesem starzenia się, są niekiedy drastyczne w skrajnych przypadkach i wymagają interwencji chirurgicznej, jako zagrażające w sposób ważący zdrowiu człowieka (chociażby: ciąże mnogie, wielorództwo, obniżenie się narządów wewnętrznych, ich dysfunkcja z powodu rozerwania, czy rozciągnięcia powłok brzusznych). Wywodzone zatem przez organ wydający interpretację zawężenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym do tych, których celem jest "naprawienie" skutków wywołanych wyłącznie urazem lub chorobą, nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach krajowych, ani w przepisach unijnych dotyczących tego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę to, że sformułowanie "wynik urazu, czy przebytej choroby" zostało zaczerpnięte z przepisów dotyczących finansowania zabiegów z NFZ-u, wykładnię taką należy jednoznacznie ocenić jako nieprawidłową, niemającą podstaw w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Ponadto w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia

2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. nr 211, poz. 1637 ze zm.), stwierdza się, że zabiegi chirurgii plastycznej lub zabiegi kosmetyczne są świadczeniami gwarantowanymi wyłącznie wtedy, gdy są udzielane w przypadkach będących następstwem wady wrodzonej, urazu, choroby lub następstwem jej leczenia. Wydana w sprawie interpretacja obejmuje jednak przepis prawa podatkowego, a nie tematykę opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych, czyli pakiet usług opieki medycznej, szeroko pojętej, finansowany z NFZ-u. Są to dwa różne zagadnienia, choć znaczna część zakresu pojęcia usług medycznych wykonywanych w celu poprawy zdrowia, jak i jednocześnie finansowanych z NFZ-u, pokrywa się. Jednakże nie można nie zauważyć, że istnieją usługi służące poprawie zdrowia, których kosztów NFZ nie ponosi, kwestia ta nie może więc być postrzegana jako rozstrzygająca o zwolnieniu bądź jego braku.

Jednocześnie, przyjmując jako punkt wyjścia wyżej podane rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zatem zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że za niezasadne w omawianym względzie należy uznać niezwykle szerokie rozumienie przez Skarżącą "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta. Nie sposób nie dostrzec, że takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby w końcu doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny). Tymczasem taką wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jak już wskazano wyżej, przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle, a takiej ścisłości w rozpoznawanej sprawie zabrakło zarówno w stanowisku zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji (gdzie organ dokonał wykładni zwężającej), jak i w skardze (gdzie Spółka postuluje objęcie zwolnieniem usług wychodzących – zdaniem Sądu – poza granice omawianego zwolnienia). Konieczne jest zatem dokonanie ponownej oceny tej kwestii przez organ wydający interpretacje.

Uchylając zaskarżoną interpretację z powodu wadliwości interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., która ma decydujący wpływ na ocenę przypadków opisanych przez spółkę we wniosku, Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia zarzutu Spółki co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. Strona skarżąca właściwie nie wyjaśniła, na czym polega owo naruszenie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organ naruszył te przepisy, gdyż (cyt.) "dokonał interpretacji przepisu prawa w oparciu o dowolną interpretację faktów oraz ich wybiórcze traktowanie".

Z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120 O.p. zobowiązujący organy do działania na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się tu naruszenia ww. przepisów postępowania. Fakt, iż interpretacja wydana przez organ odbiegała od oczekiwań Skarżącej nie świadczy bowiem o działaniu organu wbrew wskazanym zasadom. Podkreślić jednocześnie należy, że jej wydanie nastąpiło w granicach stanu faktycznego zakreślonego wnioskiem sformułowanym przez Skarżącą, zaś organ - jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - był uprawniony do poddawania w wątpliwość opisanych kwalifikacji medycznych (zakwalifikowań do zabiegu) wydanych przez osoby do tego uprawnione i kompetentne, jako elementu stanu faktycznego podanego przez Spółkę.

Wobec powyższego, Sąd za konieczne uznał również przywołanie uwag, które na kanwie rozpoznawanej sprawy poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 19.12.2012 r.

Za fakt niepodlegający dyskusjom uznać mianowicie należy okoliczność, że ani organy, ani sąd, nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie medycyny oraz że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ, mając wątpliwości co do danego przypadku, powinien korzystać z pomocy biegłego posiadającego wiadomości specjalne. Jednakże podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca zwróciła się o interpretację prawa podatkowego co do zwolnienia z VAT konkretnych usług z zakresu opieki medycznej, a w postępowaniu interpretacyjnym korzystanie z opinii biegłego jest niemożliwe. Mając pełną świadomość tego, że organ nie posiada stosownej wiedzy w omawianej dziedzinie, strona winna dołożyć należytej staranności i rzetelności w przedstawieniu zdarzeń składających się na stany faktyczne w poszczególnych opisywanych przypadkach. Przedstawione wraz z wnioskiem "robocze" zakwalifikowania do poszczególnych zabiegów, dokonane przez lekarza i psychologa, z istoty swojej (a co wydaje się to normalne i naturalne) nie ujmują wszystkich elementów, czy też szczegółów, jakie znalazłyby się w takim opisie, gdyby lekarz wiedział, że jego wypowiedź będzie oceniana przez pryzmat konieczności wykazania poprawy zdrowia jako celu zabiegu (a nie poprawek kosmetycznych, czy upiększających).

We wniosku o interpretację Skarżąca podała też, że zabiegi są wykonywane przez zatrudnionych w Spółce lekarzy, którzy także wykonują je w szpitalach dla pacjentów objętych refundacją i korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie niezbędnych informacji gromadzonych przez świadczeniodawców, szczegółowego sposobu rejestrowania tych informacji oraz ich przekazywania podmiotom zobowiązanym do finansowania świadczeń ze środków publicznych (Dz. U. nr 114, poz. 780 ze zm.) lekarze zobowiązani zostali do posługiwania się Międzynarodową Statystyczną Klasyfikacją Chorób i Problemów Zdrowotnych, czy Międzynarodową Klasyfikacją Procedur Medycznych. Bezsprzecznie posługiwanie się tymi Klasyfikacjami ułatwia kontrolę rodzaju wykonanych świadczeń pod względem możliwości ich refundowania, bądź jej braku.

Wobec powyższego, tak jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, posługiwanie się obowiązującymi lekarzy kodami przyczyn chorób i problemów zdrowotnych, czy zrealizowanych procedur medycznych, byłoby niezwykle pomocne nie tylko dla organu, ale i dla strony chcącej ustalić zakres zwolnienia z podatku w omawianym zakresie. Treść tylko trzech kart kwalifikacyjnych (przypadek 3, 5, 6), spośród ośmiu przypadków opisanych we wniosku Spółki zawiera określenie kodu przyczyn choroby. Potwierdza to przypuszczenie Sądu, że opisy sporządzone zostały w sposób wystarczający na potrzeby samych lekarzy, w zakresie dla nich niezbędnym, a nie na potrzeby NFZ, czy tym bardziej stawek podatkowych VAT.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł), orzeczono zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).