Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1053/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 219, art. 239, art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 lipca 2022 r., nr 2201-IOD-3.601.3.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 216 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia W. W. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2016 r., określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 28 września 2021 r. Dyrektor IAS, po zapoznaniu się z wnioskiem Skarżącego z dnia 2 sierpnia 2021 r., wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2016 r., określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych i wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. w kwocie 46.098,00 zł, oraz wyznaczył Naczelnika US jako organ właściwy do prowadzenia postępowań co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Pismem z dnia 4 marca 2022 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania wznowieniowego do czasu zakończenia sprawy zainicjowanej złożeniem przez Skarżącego do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na jego szkodę przez urzędnika skarbowego – autora ww. decyzji ostatecznej.

2.2. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania wznowieniowego. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ stwierdził, że czynności prowadzone przez prokuraturę nie wypełniają definicji "zagadnienia wstępnego" z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zatem nie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania.

Ww. postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 4 maja 2022 r.

2.3. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik US odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Decyzja ta również została doręczona Skarżącemu w dniu 4 maja 2022 r.

2.4. Pismem z dnia 9 maja 2022 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2022 r., zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Prokuraturę Rejonową w S., co doprowadziło do odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

2.5. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji powołał treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Umorzenie postępowania jest w tym zakresie orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W konsekwencji brak jest także podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutów i wniosków strony wnoszącej zażalenie. Dyrektor IAS w szczególności zauważył, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest m.in. od tego, czy postępowanie to jest w toku. Tymczasem postępowanie wznowieniowe, którego zawieszenia domagała się strona, zostało już zakończone w dniu 13 kwietnia 2022 r., wydaniem decyzji odmawiającej Skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2016 r. Ww. decyzja z dnia 13 kwietnia 2022 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 4 maja 2022 r., a więc jeszcze przed wniesieniem przez niego zażalenia na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania. W tym stanie rzeczy w ocenie organu drugiej instancji brak jest przedmiotu sprawy, co powoduje bezprzedmiotowość żądania Skarżącego i konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu, że wydanie decyzji z dnia 13 kwietnia 2022 r. odmawiającej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przez organ pierwszej instancji zakończyło postępowanie, którego zawieszenia żądał Skarżący, a w związku z tym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy wniosek o zawieszenie postępowania dotyczył całości postępowania administracyjnego w sprawie, a które to postępowanie administracyjne nie zostało jeszcze ostatecznie i prawomocnie zakończone.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w dacie wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonego postanowienia nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna, mająca za przedmiot wznowienie postępowania. Postępowanie główne nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w pierwszej instancji nie była ostateczna, ponieważ, co jest w ocenie Skarżącego bezsporne, strona złożyła od niej odwołanie. Skarżący podkreślił przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że skorzystał z prawa zaskarżenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie, które przysługiwało mu zgodnie z art. 201 § 3 O.p. oraz że nie może zaakceptować stanowiska, według którego kwestie dotyczące związków postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji z postępowaniem karnym – co według strony miało uzasadniać wniosek o zawieszenie postępowania – Skarżący będzie mógł podnosić w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ drugiej instancji.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Pismem z dnia 14 listopada 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy – doradcę podatkowego, przedstawił dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Pełnomocnik Skarżącego w szczególności wskazał, że w sytuacji, gdy strona odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, to postępowanie podatkowe jako takie nie zostało zakończone i trwa aż do wydania decyzji organu odwoławczego, a więc decyzji ostatecznej kończącej postępowanie podatkowe. Postępowanie zatem cały czas jest w toku. Ponadto, organ nie powinien pozbawiać strony ustawowo zagwarantowanego prawa do wniesienia zażalenia na wydane przez siebie postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania. Postanowienie to zostało doręczone stronie z pouczeniem o możliwości złożenia zażalenia, jednak w tym samym dniu organ wydał też decyzję kończącą postępowanie, a zatem, mając na uwadze stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym postępowanie podatkowe zostało w dacie wydania tej decyzji zakończone, organ pierwszej instancji świadomie pozbawił stronę możliwości wniesienia zażalenia na swoje postanowienie. Końcowo strona zaznaczyła, że sprawa będąca w ocenie Skarżącego zagadnieniem wstępnym uzasadniającym zawieszenie postępowania jeszcze nie zakończyła się prawomocnym orzeczeniem sądu.

6. W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor IAS, pismem z dnia 25 listopada 2022 r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zaznaczając, że przedmiotem postępowania nie jest zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji. Jednocześnie organ wskazał, że w toku postępowania prowadzonego z odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r. zawiesił toczące się postępowanie odwoławcze, do czasu otrzymania przez ten organ podatkowy prawomocnych rozstrzygnięć Sądów Rejonowych w S. i w Wejherowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić także należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że nie narusza ono przepisów prawa.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zgodnie z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Natomiast w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. We wskazanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’).

7.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelnik US decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2016 r. określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 4 maja 2022 r.

Natomiast postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji po merytorycznym rozpatrzeniu wniosku strony o zawieszenie postępowania, odmówił zawieszenia tego postępowania. Strona pismem z dnia 9 maja 2022 r. ( wniesionym po doręczeniu decyzji Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2022 r. ) wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor IAS uznał, że wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot, bowiem wydanie przez Naczelnika US decyzji z dnia 13 kwietnia 2022 r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji zakończyło postępowanie wznowieniowe przed organem pierwszej instancji, którego zawieszenia domagała się strona skarżąca.

Należy zaznaczyć, że problem oceny znaczenia dla toku postępowania wpadkowego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie.

Pogląd analogiczny, jak Skarżący, zaprezentowano m.in. w wyrokach NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18; z dnia 18 listopada 2015 r., II GSK 2249/15, ( CBOSA ), gdzie wskazano na obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania przez organ odwoławczy – do czasu, dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w nim stanowiska, że w sytuacji, kiedy postępowanie administracyjne zostało zakończone poprzez wydanie decyzji w I instancji, to kontynuacja postępowania zażaleniowego (wpadkowego), wszczętego na skutek złożenia przez Skarżącego zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie była w tym momencie bezprzedmiotowa, bo zabrakło przedmiotu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) w tym sensie, że w postępowaniu głównym nastąpiło wydanie decyzji merytorycznej. Jak podkreślił, w dacie wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego (wpadkowego) nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ była w toku konkretna sprawa administracyjna. Postępowanie główne nie zostało zakończone, gdyż decyzja wydana w pierwszej instancji nie była ostateczna, ponieważ strona złożyła od niej odwołanie.

Zapatrywanie odmienne, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego pod wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, wyrażono natomiast w wyrokach NSA: z dnia 31 października 2017 r., I FSK 2/16; z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18, z dnia 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20 ( CBOSA ), w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów.

W przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA wypowiadał się wprawdzie głównie w kwestii umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, niemniej argumentacja ta analogicznie ma zastosowanie do stanu faktycznego takiego jak w przedmiotowej sprawie.

Należy podkreślić, że postępowanie w każdej z instancji administracyjnych ma swój początek i koniec oraz stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu – w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a O.p.). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w art. 207 § 2 O.p. zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 O.p.). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji – zob. art. 233 O.p.). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Jeżeli więc postępowanie w danej instancji się już nie toczy, nieaktualny staje się przedmiot postępowania incydentalnego, co pociąga za sobą konieczność umorzenia postępowania w kwestii wpadkowej. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji.

Wbrew przekonaniu strony skarżącej, wniosek o zawieszenie postępowania złożony w pierwszej instancji nie mógł być rozpoznany w postępowaniu odwoławczym jako wniosek o zawieszenie postępowania w pierwszej instancji lub postępowania odwoławczego. Wniosek podatnika musi być wszak rozpoznany przez organ, do którego został skierowany, a nie przez organ dowolnej instancji. W przeciwnym przypadku doszłoby do naruszenia przepisów o właściwości instancyjnej (art. 201 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 219 O.p.) (por. wyrok NSA z 17 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18, CBOSA).

W niniejszej sprawie, jak już powyżej wskazano, przedmiotem postępowania zażaleniowego była kwestia zawieszenia postępowania wznowieniowego. Skoro złożony w tej sprawie przez Skarżącego wniosek dotyczył zawieszenia postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2016 r. określającą zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętego dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., to orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że skoro postępowanie, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji, to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie. Zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 216 i 239 O.p. przez organ odwoławczy. Umarzając postępowanie organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Umarzając postępowanie zażaleniowe organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.

Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie stanowi jednak kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest informacja zawarta w piśmie procesowym Dyrektora IAS z dnia 25 listopada 2022 r., w którym organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania prowadzonego z odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r. zawiesił toczące się postępowanie odwoławcze, do czasu otrzymania przez ten organ podatkowy prawomocnych rozstrzygnięć Sądów Rejonowych w S. i w Wejherowie.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

7.5. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.