Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2184/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art 5 ust. 2, art. 217 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 115 poz 1229
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Morskiego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 209/08 w sprawie ze skargi Dyrektora Urzędu Morskiego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 209/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Dyrektora Urzędu Morskiego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 25 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Prezydent Miasta S. wszczął postępowanie w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. z uwagi na niewskazanie do opodatkowania całości gruntów będących w posiadaniu podatnika – Urzędu Morskiego w S. Głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawało opodatkowanie gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi (grunty pod rzeką Świną, Basenem Północnym, Kanałem Mulnik, Zalewem Szczecińskim, Kanałem Piastowskim, Kanałem Mielińskim, Basenem Barkowym, rzeką Stara Świna, Jeziorem Wicko i Przecznicą). Wskazane tereny, stanowiące mienie Skarbu Państwa, zostały przekazane Urzędowi Morskiemu w S. w trwały zarząd z dniem 1 stycznia 2002 r., co potwierdzały decyzje Prezydenta Miasta S.

Decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. Prezydent Miasta S. określił Urzędowi Morskiemu w S. wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 7.189.911 zł uznając, że sporne grunty (poza określoną powierzchnią znajdującą się pod kanałem żeglownym) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwanej dalej: "o.p."), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm. – zwanej dalej: "u.p.o.l."), art. 5, art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 z późn. zm.), art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 z późn. zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta S.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu nie podlegają grunty pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. grunty pod wewnętrznymi wodami morskimi nie są objęte przedmiotowym wyłączeniem. W ewidencji gruntów i budynków, zawierającej wiążące dla organu podatkowego zapisy (art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), grunty te zostały oznaczone symbolem Wm (wewnętrzne wody morskie), a nie Wp (wody płynące).

Ponadto organ drugiej instancji argumentował, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "wody płynące", zasadne jest sięganie w tym zakresie do unormowań Prawa wodnego, które rozróżnia "wody morza terytorialnego i morskie wody wewnętrzne" od "pozostałych wód", stanowiących "wody śródlądowe", podzielone na wody płynące i stojące. Konieczność rozróżnienia "morskich wód wewnętrznych" od "wód płynących" potwierdza również rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że Prezydent Miasta S. zawyżył powierzchnię toru wodnego stanowiącego kanał żeglowny, jednakże mając na względzie art. 234 O.p. przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do sądu administracyjnego Dyrektor Urzędu Morskiego w S. domagał się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. i umorzenia postępowania bądź uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz § 68 ust. 4 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Skarżący wywodził, że art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. mówi o wodach płynących bez wyszczególnienia czy są to wody morskie, śródlądowe, powierzchniowe, czy podziemne. Artykuł 5 Prawa wodnego stanowi natomiast o "śródlądowych wodach powierzchniowych", które dzieli na płynące i stojące, zaś § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków o "wodach powierzchniowych płynących". Wszelka niespójność pojęć ustawowych i wątpliwości interpretacyjne winny być – zdaniem strony – rozstrzygane na korzyść podatnika. W konsekwencji wewnętrzne wody morskie powinny być uznane za wody powierzchniowe płynące, podlegające zwolnieniu od opodatkowania.

3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odwołując się do treści art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., podkreślił, że skoro ustawa podatkowa nie określa pojęcia wód płynących, to organ odwoławczy prawidłowo oparł się na definicji wynikającej z Prawa wodnego. Sąd wyjaśnił, że z art. 5 ust. 2, 3 i 4 cytowanego Prawa jednoznacznie wynika, iż termin "wody płynące" dotyczy jedynie wód śródlądowych i nie ma zastosowania do wewnętrznych wód morskich. Wniosek taki potwierdza również uzasadnienie projektu zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących art. 7 ust. 1 pkt 6 znowelizowanego przez art. 34 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że ani ustawa podatkowa, ani inne ustawy nie objaśniają pojęcia "gruntów pod wodami płynącymi". Rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji spornych gruntów należy zatem przypisać ewidencji gruntów i budynków, stanowiącej urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych. Możliwość odwołania się do zawartych w ewidencji zapisów wynika wprost z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

Sąd wyjaśnił następnie, że zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które w § 68 stanowi, iż kryteria zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do tego rozporządzenia. Z załącznika tego wynika zaś, że ustawodawca podzielił grunty pod wodami na trzy kategorie: grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – oznaczone symbolem Wm, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi – oznaczone symbolem Wp oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi – oznaczone symbolem Ws.

W ocenie Sądu przedstawiony powyżej podział gruntów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że są to kategorie odrębne, rozłączne. Wobec tego, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi w żaden sposób nie mogą zostać zaliczone do gruntów pod wodami płynącymi, co wyklucza zastosowanie w rozpatrywanym przypadku wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

Końcowo Sąd zauważył, że organ odwoławczy błędnie przywołał definicję kanału żeglownego według wolnej encyklopedii internetowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. powinno było bowiem – tak jak uczynił to organ pierwszej instancji – posłużyć się definicją językową zamieszczoną w encyklopediach i słownikach. Zdaniem Sądu dostrzeżone uchybienie pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Urzędu Morskiego w S. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej: "p.p.s.a."), polegające na:

a) niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo iż ustalony w sprawie stan faktyczny doprowadził do stwierdzenia przesłanek jego zastosowania,

b) błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. polegającej na przyjęciu, że grunty pokryte morskimi wodami wewnętrznymi nie są "gruntami pod wodami płynącymi", a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

c) niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 Prawa wodnego poprzez zastosowanie tego przepisu dla dokonania wykładni pojęcia "wody płynące", o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.,

d) błędnej wykładni art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w związku z § 68 ust. 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 6 ppkt 1 i 2 załącznika nr 6 do tego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, także w odniesieniu do zwolnień od podatków oraz wówczas, gdy dotyczy pojęć niezdefiniowanych w przepisach ustawy o podatkach lokalnych,

2) naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i stanu faktycznego, w wyniku czego przyjęto, że morskie wody wewnętrzne nie są wodami płynącymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. Ponadto zakwestionowano przydatność art. 5 Prawa wodnego w procesie wykładni pojęć użytych w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Zamieszczone w art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pojęcie "wód płynących" nie może być bowiem utożsamiane ze "śródlądowymi wodami powierzchniowymi płynącymi", o jakich mowa w Prawie wodnym. Jednocześnie wskazano, że podział śródlądowych wód powierzchniowych zawarty w art. 5 ust. 3 Prawa wodnego na wody płynące i wody stojące nie oznacza bynajmniej, że pozostałe wody, niebędące wodami śródlądowymi stanowią jednorodną kategorię, niepodlegającą dalszym podziałom.

Skarżący argumentował również, że ewidencja gruntów i budynków może stanowić podstawę wymiaru podatków jedynie wówczas, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu o ewidencji gruntów brak tymczasem oznaczenia dla wód płynących. Objaśnione zostało bowiem jedynie określenie "grunty pod powierzchniowymi wodami płynącymi", obejmujące swym zakresem – zdaniem strony – zarówno śródlądowe wody powierzchniowe płynące, jak i morskie wody wewnętrzne. W ocenie Dyrektora Urzędu Morskiego w S. wyodrębnienie w rozporządzeniu gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi jako osobnej kategorii gruntów nie zmienia faktu, że grunty pod tymi wodami wypełniają także definicję gruntów pod powierzchniowymi wodami płynącymi.

W końcowej części rozważań autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego wody kanałów, rzek i jeziora przepływowego, a więc wód znajdujących się w ruchu, posiadających nurt, wpływ i odpływ nie zostały uznane za wody płynące. W przekonaniu skarżącego Sąd powinien był ustalić, czy wody prawnie zdefiniowane jako morskie wody wewnętrzne nie są faktycznie wodami powierzchniowymi płynącymi. Tak poczynione ustalenia pozwoliłyby dopiero na właściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2010 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz załączenie do akt sprawy artykułu Leonarda Etela, Rafała Dowgiera, Mariusza Popławskiego pt. Opodatkowanie gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi przed 2007 r., zamieszczonego w "Przeglądzie podatków lokalnych i finansów samorządowych" 2010, nr 2.

Skarżący załączył do akt pismo procesowe z dnia 1 marca 2010 r. zawierające dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Na rozprawie w NSA w dniu 4 marca 2010 r. pełnomocnicy strony skarżącej wnosili o uwzględnienie skargi kasacyjnej, przytaczając obszernie argumentację przedstawioną uprzednio w piśmie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozstrzygnięcie o zasadności lub jej braku skargi kasacyjnej zależy w niniejszej sprawie od przesądzenia kwestii, czy przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, zm. Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683) – dalej u.p.o.l. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "gruntów pod wodami płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych" obejmuje również grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi.

W sprawie nie jest bowiem sporne, że skarżąca jednostka organizacyjna – jako trwały zarządca gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi – jest podatnikiem podatku od nieruchomości m.in. z tego tytułu (oprócz tego jest bowiem posiadaczem innych gruntów, budynków i budowli) na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Stosownie do powołanego przepisu (art. 3 ust. 1 pkt 4) podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne posiadające nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z tytułu prawnego. W odniesieniu do strony tytułem tym jest trwały zarząd, który nabyła z mocy prawa, tj. na podstawie art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2002 r. (co zostało stwierdzone decyzjami Prezydenta Świnoujścia).

Nie jest również kwestionowane, że grunty te oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Wm, co w świetle § 68 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oznacza, że są to grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcie, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.

W orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki: z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08 – dostępne w Internecie) przyjmuje się, że zasada ta odnosi się nie tylko do wymiaru podatku od nieruchomości, ale również do ustalenia zakresu wyłączeń i zwolnień z tego podatku.

W takim stanie faktycznym i prawnym nie może zostać uznane za poprawne stanowisko strony, w myśl którego gruntu pod morskimi wodami wewnętrznymi powinny być zakwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, bowiem marskie wody wewnętrzne należy zaliczyć do wód płynących (a nie stojących).

Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej określenia "wody płynące" należy zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć do zawartych w innych ustawach definicji, regulujących przedmiotowe kwestie.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 z późn. zm.) wody, z wyjątkiem wód morza terytorialnego i morskich wód wewnętrznych są wodami śródlądowymi. Natomiast śródlądowe wody powierzchniowe (art. 5 ust. 3) dzielą się na płynące i stojące.

Z tego ostatniego rozróżnienia wynika zatem jednoznacznie, że nie obejmuje ono morskich wód wewnętrznych, lecz dotyczy wód śródlądowych.

W konsekwencji zasadnie przyjęto w sprawie, że wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. dotyczące gruntów pod wodami płynącymi nie może dotyczyć gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Rozumowanie to znajduje również potwierdzenie w uregulowaniach ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W myśl § 68 ust. 4 grunty pod wodami dzielą się na:

1) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, oznaczone symbolem – Wm,

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, oznaczone symbolem – Wp,

3) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone symbolem – Ws.

W załączniku nr 6 do tego rozporządzenia (ust. 6) wyjaśniono sposób zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, przy czym do gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi (gruntów pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi)

określono dokładnie wskazane powierzchnie, w tym pod. lit. a/ zaliczono powierzchnie Jeziora Nowowarpieńskiego i Zalewu Szczecińskiego oraz Odrę pomiędzy Zalewem Szczecińskim a wodami portu Szczecin.

W ust. 6 pkt 2 tego załącznika wymieniono rodzaje gruntów zaliczonych do gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi (grunty w rzekach, potokach górskich, kanałach i innych ciekach, o przepływach stałych lub okresowych...).

Z klasyfikacji tej w sposób jednoznaczny wynika, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie mogą być uznane za grunty pod wodami płynącymi, bowiem to ostatnie oznaczenie nie obejmuje gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi.

Nie są zatem zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd oddalając skargę naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dostrzegając naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1) zobowiązując organ podatkowy do wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, niezbędnego dla załatwienia sprawy.

Podobnie nieuzasadnione były zarzuty dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego, bowiem jak wyżej wyjaśniono trafnie przyjęto w sprawie, że do czasu dodania ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828) pkt 2a do u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) brak było podstawy prawnej do wyłączenia tych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Za nietrafne uznał NSA dodatkowe argumenty podniesione przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z 1 marca 2010 r., w szczególności wywiedzione w drodze wykładni historycznej.

Obowiązek podatkowy strony w zakresie opodatkowania gruntów pod morskimi wodami wewnętrzni istniał poczynając od 1 stycznia 2002 r., do końca 2006 r. i wynikał z jednej strony z nabycia przez Urząd Morski tytułu prawnego do władania przedmiotowymi gruntami w postaci trwałego zarządu, z drugiej strony na niedostosowaniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej wyłączeń z opodatkowania lub zwolnienia z podatku do tego nowego stanu prawnego, w wyniku którego państwowa jednostka budżetowa władająca gruntami pod morskimi wodami wewnętrznymi w imieniu Skarbu Państwa stała się podatnikiem podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała (tak jak np. art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwolnienie od podatku Skarbu państwa i jednostek budżetowych.

Z uwagi na to, że sądy administracyjne kontrolują zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, mimo krytycznej oceny uregulowań ustawy podatkowej obowiązujących w tym zakresie w kontrolowanym roku podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego nie mogły być uwzględnione, skoro kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że wyczerpująco został ustalony stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowano obowiązujące w roku podatkowym przepisy prawa materialnego regulujące obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości.