Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2153/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2014 r. nr IPPP1/443-1285/13-5/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 15 listopada 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje lokale mieszkalne znajdujące się w wybudowanych przez Spółkę nieruchomościach na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży wraz z umową o podział do korzystania (dalej "Umowa Sprzedaży") dotyczącej lokalu w konkretnym budynku (dalej "Budynek"). Na podstawie Umowy Sprzedaży ustanawiana jest odrębna własność lokalu mieszkalnego i przenoszona jest własność tego lokalu na nabywcę (dalej: "Klient" albo "Kupujący"). Na rzecz każdoczesnego właściciela lokalu może być także ustanawiane prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej balkon lub loggię przylegające bezpośrednio do lokalu. Zarówno Budynek jak i lokale mieszkalne, zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12, 12 a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) dalej "ustawa o VAT". Dlatego dostawa tych lokali podlegała lub będzie podlegać 8% stawce VAT. Umowa Sprzedaży zawiera również zapisy regulujące podział do korzystania z nieruchomości wspólnej. Z własnością zbywanych lokali związany jest udział w części nieruchomości wspólnej, którą stanowi generalnie grunt oraz części Budynku i urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Z tej części nieruchomości Kupujący uprawniony będzie do korzystania w takim zakresie, w jakim nie będzie to uchybiać korzystaniu przez pozostałych współwłaścicieli. Ponadto, Kupujący w momencie nabycia lokalu może również uzyskać wyłączne prawo do nieodpłatnego korzystania z tzw. komórki lokatorskiej lub miejsca w garażu podziemnym lub na parkingu naziemnym. W takiej sytuacji cena lokalu uwzględnia nabycie przez Kupującego tego prawa. Uzyskanie takiego prawa odbywa się w ten sposób, że Spółka oraz nabywca lokalu mieszkalnego za zgodą pozostałych współwłaścicieli wyrażoną w aktach notarialnych ustanowienia odrębnych własności lokalu dokonują podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej. Podziału dokonuje się w ten sposób, że Kupującemu jako właścicielowi lokalu mieszkalnego przysługiwać będzie prawo do wyłącznego i nieodpłatnego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej:

a) oznaczone miejsce postojowe w garażu podziemnym usytuowane na kondygnacji podziemnej budynku (tzw. wydzielona powierzchnia części wspólnej przeznaczona do postoju pojazdów mechanicznych)

b) komórkę lokatorską lub

c) boks garażowy lub

d) miejsce postojowe usytuowane na parkingu naziemnym na terenie nieruchomości wspólnej.

Miejsca postojowe nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej. Miejsce, w którym się znajdują nie zostało wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy. Komórki lokatorskie oraz boksy garażowe również nie posiadają wyodrębnionej księgi wieczystej, nie zostały także wyodrębnione jako samodzielny lokal użytkowy. Miejsca postojowe, a także komórki lokatorskie jako część wspólnej nieruchomości mogą zostać w wyniku podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej przydzielone wyłącznie właścicielom lokali wyodrębnionych w Budynku. Tym samym prawo do korzystania z części wspólnej lub do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej (miejsc postojowych, komórek lokatorskich, boksów garażowych) może przysługiwać wyłącznie podmiotom, które nabywają lub nabyły w przeszłości na własność lokal mieszkalny w Budynku.

Spółka zamierza w przyszłości umożliwić Klientom zmianę podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży będą mogli rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy. Podział będzie następował za zapłatą tytułem partycypacji w kosztach wybudowania miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego. Oznacza to, że Klient który w przeszłości nabył na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny będzie mógł w przyszłości nabyć odpłatnie, dodatkowo prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (lub kilka komórek) lub boks garażowy, bądź też np. miejsce postojowe i komórkę lokatorską. Analogiczną możliwość będzie miał Klient, który w przeszłości nabył na podstawie Umowy Sprzedaży lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie), tzn. taki Klient będzie mógł nabyć kolejne miejsce (miejsca) postojowe lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) bądź dodatkowy boks garażowy itp. Analogiczne możliwości będą dotyczyły przyszłych Klientów, tj. nabywców którzy w przyszłości nabędą na podstawie Umowy Sprzedaży wyłącznie lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy.

Podsumowując, przedmiotem zapytania są następujące zdarzenia przyszłe:

1. Klient nabywa w przyszłości prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy, w sytuacji gdy w chwili obecnej (tj. na moment złożenia niniejszego wniosku) jest już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Klient może (ale nie musi) w chwili obecnej posiadać prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub komórkę lokatorską (komórki lokatorskie).

2. Przyszły Klient nabywa (w przyszłości) prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce postojowe naziemne, komórkę lokatorską lub boks garażowy, w sytuacji gdy w momencie nabycia tego prawa będzie już właścicielem lokalu mieszkalnego w tym Budynku. Przyszły Klient może (ale nie musi) w momencie nabycia tego prawa posiadać już prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej stanowiącej inne miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej lub inną komórkę lokatorską (komórki lokatorskie). Sytuacja ta dotyczy więc podmiotów, które w chwili obecnej (tj. na moment złożenia niniejszego wniosku) nie są właścicielami lokali mieszkalnych w Budynku a staną się nimi w przyszłości.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tj. na moment złożenia niniejszego wniosku) ci Klienci są już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT?

2) Czy mające nastąpić w przyszłości transakcje skutkujące nabyciem przez przyszłych Klientów praw do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej Budynku stanowiącej miejsce lub miejsca postojowe usytuowane na kondygnacji podziemnej, miejsce lub miejsca postojowe naziemne, komórkę lokatorską (komórki lokatorskie) lub boks garażowy (boksy garażowe), w sytuacji gdy w chwili obecnej (tj. na moment złożenia niniejszego wniosku) ci przyszli Klienci nie są jeszcze właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku ale w momencie nabycia tego prawa będą już właścicielami lokali mieszkalnych w tym Budynku, jak to szczegółowo przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, podlegają stawce 8% VAT?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w związku ze Sprzedażą Miejsca Postojowego, klient nabywa prawo do wyłącznego korzystania z Miejsca Postojowego, które stanowi część Budynku tj. budynku mieszkalnego zaliczającego się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto, Miejsca Postojowe są nieodłącznie związane z lokalami mieszkalnymi w tym budynku. Po pierwsze własność lokalu mieszkalnego warunkuje możliwość nabycia Miejsca Postojowego a po drugie Miejsce Postojowe służy wyłącznie pełniejszemu korzystaniu z lokalu mieszkalnego w Budynku. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, Sprzedaż Miejsca Postojowego zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT będzie podlegała stawce 8% VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1 ustawy o VAT i podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Minister Finansów wskazał, że zgodnie z twierdzeniem Spółki, dochodzi najpierw do zawarcia umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, a następnie, w ramach zmiany podziału do korzystania z nieruchomości wspólnych, dochodzi do rozszerzenia lub nabycia w sposób odpłatny prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku. Zatem lokal mieszkalny lub lokal mieszkalny oraz prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej - jest z punktu widzenia nabywcy odrębną, zamkniętą transakcją. Jak wskazuje Spółka sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku związana jest z wcześniejszą sprzedażą lokalu mieszkalnego mieszczącego się w tym budynku. Jednakże w takim wypadku odrębna dostawa części wspólnych nieruchomości ma rację bytu, jako odrębne świadczenie. W szczególności w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji, w której dostawa prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku, odbywa się później niż sprzedaż lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej. W analizowanym przypadku sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych Budynku - Miejsc Postojowych (tj. miejsca postojowego usytuowanego na kondygnacji podziemnej, miejsca postojowego naziemnego, komórki lokatorskiej lub boksu garażowego) nie jest nierozerwalnie związane z danym lokalem mieszkalnym. W opisie sprawy Spółka jasno wskazała, że zbycie ww. prawa jest czynnością późniejszą w stosunku do zbycia własności lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nie jest zobowiązany do zakupu prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Nieruchomości określonej we wniosku jako Miejsce Postojowe. Może to prawo nabyć lecz nie musi. Klient nabywając lokal mieszkalny decyduje, co będzie do niego nierozerwalnie przypisane. Decyduje, czy wraz z lokalem mieszkalnym nabywa prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku - jako niezbędne do pełniejszego funkcjonalnego wykorzystania lokalu mieszkalnego, czy też to prawo nie jest mu konieczne, gdyż swoje potrzeby mieszkaniowe w pełni zaspokaja samym lokalem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej. Spółka występuje z ofertą możliwości późniejszego zakupu takiego prawa, co nie jest jednoznaczne z przypisaniem prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku do danego lokalu mieszkalnego w ramach jednej transakcji. Przypisanie to następuje w drodze zmiany podziału do korzystania z nieruchomości wspólnej w ten sposób, że Klienci, z którymi zawarto w przeszłości Umowę Sprzedaży lub z którymi Spółka zawrze taką umowę, będą mogli w terminie późniejszym, w oderwaniu od wcześniejszej umowy, rozszerzyć lub nabyć w sposób odpłatny prawo do korzystania z części nieruchomości wspólnej - czyli jako odrębna transakcja. W ocenie organu podatkowego z faktu, że nie istnieje możliwość nabycia danego świadczenia jakim jest prawo do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku od innego podmiotu, niż Spółka, nie można wywodzić, że sprzedaż ta odbywa się w ramach jednej transakcji (wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego). Istnieje bowiem nie tylko możliwość lecz wręcz konieczność odrębnego fakturowania za ww. czynność.

Ponadto organ podatkowy dodał, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej "k.c.", za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z powyższego wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. W analizowanej sprawie sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej Budynku odbywa się w obrębie oddzielnej transakcji w stosunku do sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Zatem Spółka dokonując zbycia prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości nie dokonuje dostawy części składowej rzeczy - nieruchomości. Zbycie przez Spółkę prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnych nieruchomości, zaliczyć należy do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dochodzi bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym Minister Finansów stanął na stanowisku, że planowana sprzedaż praw stanowiąca przedmiot zapytania nie ma charakteru jednej transakcji, lecz jest odrębnym świadczeniem usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w postaci zbycia prawa do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości i jako taka na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23 %.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 28 maja 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1. art. 5, art. 7, art. 8 oraz art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez stwierdzenie, że sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym, miejsca postojowego naziemnego, boksu garażowego lub komórki lokatorskiej (zwanych dalej łącznie "Miejscem Postojowym") w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług (Zwany dalej "Podatkiem VAT") oraz

2. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jedn. Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - zwana dalej "O.p." polegające na jego niezastosowaniu poprzez wskazanie w przedmiotowej Interpretacji stanowiska stojącego w sprzeczności z wydanymi dotychczas rozstrzygnięciami.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, że klienci Spółki mogą nabyć Miejsce Postojowe, a ściślej prawo do wyłącznego korzystania z określonych części nieruchomości wspólnej. Miejsca Postojowe nie stanowią odrębnych lokali użytkowych, ani nie posiadają wyodrębnionych ksiąg wieczystych. Miejsce, w którym znajdują się Miejsca Postojowe jest wydzieloną częścią budynku, która generalnie zaliczana jest do części nieruchomości wspólnej. Transakcja sprzedaży Miejsca Postojowego jest bezpośrednio związana z uprzednim nabyciem przez klienta lokalu mieszkalnego (klient Spółki w momencie nabycia Miejsca Postojowego jest już członkiem wspólnoty). Nie jest możliwe oderwanie od siebie tych dwóch czynności tj. nie jest możliwa sprzedaż Miejsca Postojowego podmiotom, które nie mają własnego lokalu mieszkalnego. Pomiędzy Miejscem Postojowym a lokalem mieszkalnym istnieje również niezaprzeczalny związek funkcjonalny. Miejsce Postojowe służy bowiem wyłącznie pełniejszemu korzystaniu z lokalu mieszkalnego i samo de facto nie pełni żadnych samodzielnych funkcji. Skoro sprzedaż Miejsca Postojowego następuje w ramach jednej nieruchomości, a przy tym jest ona ściśle i nierozerwalnie związana z samym lokalem mieszkalnym to słuszne - jest zdaniem Spółki - stwierdzenie, iż powinna ona podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że kwestia objęcia jedną stawką podatkową dostawy lokali mieszkalnych i lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych ( w przeważającej części dotyczących miejsc postojowych w garażach podziemnych) była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. Rozwijając powyższe zagadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2010r., sygn. I FSK 724/09 (publ. w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako CBOSA) dokonał podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnił:

1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum,

2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

W odniesieniu do powyższego podziału NSA w powołanym wyroku wyraził pogląd, że:

- jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%,

- gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum - opodatkowana jest stawką 22%.

Zgadzając się z powyższymi tezami warto zwrócić uwagę na fakt, że mimo iż nastąpiła zmiana stawek podatkowych (tj. stawki 7% i 22% zostały zastąpione stawkami 8% i 23%) wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 724/09 poglądy mają pełne zastosowanie w sprawie rozpoznawanej.

Powyższe rozważania dotyczące dostawy miejsc parkingowych w podziemnych garażach mają zastosowanie również do dostawy lokali niemieszkalnych w budynkach mieszkalnych. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, 26 marca 2013 r., I FSK 522/13 i powołane w nich dalsze orzeczenia (wszystkie publ. w CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w przywołanych wyżej wyrokach NSA.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m.

Podkreślić należy, że przepis art. 41 ust.12 ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej ma być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co ma być przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawa o podatku od towarów i usług kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Nie bez znaczenia jest również to, że w krajach członkowskich Unii Europejskiej obowiązują zróżnicowane systemy prawa cywilnego. W powyższym przepisie ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy muszą one być przedmiotem obrotu. Pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do towarów w postaci budynków lub ich części całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy lokali mieszkalnych należy, odwołać się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm). Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku. Ten akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji należy uznać, że części budynków wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czyli mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej. Zgodnie zaś z art. 2 ust.2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie do treści art.2 ust.4 tej ustawy do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Przepis art. 2 ust. 2 in fine ustawy o własności lokali stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W niniejszej sprawie przedmiotem czynności opodatkowanej jest sprzedaż samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - pomieszczeń gospodarczych, miejsc w garażu podziemnym lub na parkingu naziemnym, niebędących odrębnymi nieruchomościami. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą jest własności lokalu mieszkalnego i na podstawie oddzielnej umowy, pomieszczeń, o których wyżej mowa, integralnie związanych z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Sprzedawany na wskazanych w sprawie warunkach lokal, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Przepisy prawa cywilnego nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu tego rodzaju prawami. Skoro zatem przepisy prawa cywilnego nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem własności w tego rodzaju sprawach to taka sprzedaż nie może być indywidualnie traktowana w świetle przepisów prawa podatkowego. Nie istnieje zatem w ocenie Sądu możliwość zastosowania różnych stawek podatku w stosunku do obu tymi prawami. Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, iż obrót w przypadku lokalu mieszkalnego miał miejsce wcześniej niż obrót dotyczący pomieszczeń niemieszkalnych. Istotne jest bowiem to, iż obrót ten dotyczy jednego prawa własności.

Z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1) wynika, że każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999, s. I-973, pkt 29; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. I-9433, pkt 20; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06, Part Service, Zb. Orz. 2008, s. I-897, pkt 50; z dnia 11 czerwca 2009 r. sprawa C-572/07, RLRE Tellmer Property, Zb.Orz. 2009, s. I-4983, pkt 17; z dnia 19 listopada 2009r. sprawa C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV, Zb. Orz. 2009 s. I-11079, pkt 35). Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Part Service, pkt 51; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18; w sprawie Don Bosco, pkt 36). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. 2007, s. I-2697, pkt 23; w sprawie Part Service, pkt 53; w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19, w sprawie Don Bosco, pkt 37). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu elementów i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o co najmniej dwie transakcje odrębne, czy też o transakcję jednolitą (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 21; w sprawie Don Bosco, pkt 38).

Do sądu krajowego należy ocena, czy okoliczności sprawy wykazują istnienie jednolitej czynności, niezależnie od sposobu jej sformułowania w umowie (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 54). Odnosząc powyższe wskazówki do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, że dostawa lokali mieszkalnych była nierozerwalnie połączona z dostawą pozostałych pomieszczeń gospodarczych. Bowiem jedynie nabywca lokalu mieszkalnego mógł kupić te pomieszczenia. Zatem zgodnie z realiami gospodarczymi omawiane transakcje należy traktować jako jednolite.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.