Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 67/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 82 ust. 3art. 82a,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 122, art. 191, art. 199a par. 2, art. 21 par. 1, par. 3, art. 274a par. 1, art. 180art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a, c, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,3,4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. e,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. S. kwotę 2817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]., nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z [...]., którą organ I instancji określił A. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 12 335,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW serii 5 [E60] D, o pojemności 2497 cm3, wyprodukowanego w 2005r.

Organ ustalił, że A. S., 31 października 2006r. złożył w Oddziale Celnym w S. deklaracje wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, w której zdeklarował jako podstawę opodatkowania wartość 3000 €, załączając do deklaracji m.in. umowę sprzedaży z 26 października 2006r., zagraniczny dowód rejestracyjny, dokument identyfikacyjny pojazdu.

Ze względu na to, iż podstawa opodatkowania odpowiadająca wartości 11.664 zł znacznie odbiegała od wartości pojazdów notowanych na rynku krajowym, ustalonych przez organ I instancji przy pomocy systemu "Carvert" na kwotę 125 700, zł, organ 9 lutego 2011r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie poprawności złożonej deklaracji podatkowej. W wyniku wezwania skarżący wskazał, że za przedmiotowy pojazd zapłacił 3000 €, a jego niska cena wynikała z faktu, że pojazd był powypadkowy, miał rozbity przód, wystrzelone poduszki powietrzne i duży przebieg. Pojazd został przywieziony na lawecie, która została wypożyczona. Skarżący na etapie składanych wyjaśnień przedłożył fakturę VAT nr Fs/1498/2006 z dnia 10 listopada 2006r, fakturę VAT nr FV/1165/2008 z 24 kwietnia 2008r., fakturę VAT nr FS/1372/06 z 31 października 2006r., umowę komisu nr 14/2007, fakturę VAT marża nr 8/2007r.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) powoływaną jako u.p.a, podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Zasada ta została powtórzona w przepisie szczególnym art. 82 ust. 3 u.p.a , w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdzie podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z wyceną dokonaną za pomocą systemu Carvet cena rynkowa brutto podobnego samochodu marki BMW wynosi 125.700zł, zatem wykazana w umowie z dnia 26 października 2006r., cena nabycia 3000 € jest wielokrotnie niższa od wartości rynkowej podobnego pojazdu notowanego na rynku krajowym. W ocenie organu uszkodzenia i przebieg samochodu (109.000km), na które powołuje się skarżący, nie mogły determinować tak dużej różnicy między ceną nabycia a wartością rynkową przedmiotowego samochodu. Skarżący dokonał nabycia przedmiotowego pojazdu w dniu 26 października 2006r., następnie dnia 28 października 2006r. przekroczył granicę Polski, a już 30 października 2006r. samochód pomyślnie przeszedł badania techniczne, co podważa możliwość dokonania naprawy powypadkowej w jeden dzień. Przedstawiona przez skarżącego faktura na kwotę 3.374,68zł dotyczyła wymiany części eksploatacyjnych i nie świadczy o naprawie jakichkolwiek uszkodzeń pojazdu, zaś faktura z dnia 24 kwietnia 2008r. nie może być uznana za dowód na powypadkowy stan zakupionego przez skarżącego samochodu, gdyż została wystawiona prawie dwa lata po nabyciu pojazdu - ponadto, co wynika z przedłożonej umowy komisu, pojazd został sprzedany przez podatnika 22 lipca 2007r. W ocenie organu jedynie faktura z 31 października 2006r. jest dowodem potwierdzającym, że samochód nie wjechał do kraju na własnych kołach, lecz został przywieziony na lawecie.

Organ podkreślił, że kwota nabycia pojazdu stanowiąca podstawę wyliczenia należności publicznoprawnych co do zasady odpowiadać musi rzeczywistej wartości towaru, natomiast na podstawie przedłożonych dokumentów nie można w sposób nie budzący wątpliwości określić podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku akcyzowego we właściwej wysokości. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnego mechanizmu korekty wysokości podstawy opodatkowania w przypadku, gdy wartość transakcji zadeklarowana przez podatnika i wynikająca z uzgodnień z kontrahentem zagranicznym w sposób znaczący odbiega od wartości rynkowych. Kontrola zadeklarowanej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych przeprowadzona może być na podstawie przepisów zawartych w ordynacji podatkowej. Uznał, że w przypadku zadeklarowania podstawy opodatkowania w wysokości zaniżonej organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania.

Wskazując na treść przepisu art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., organ podniósł, że aby transakcja mogła dojść do skutku musi istnieć zgodny zamiar stron i zbliżone cele. Ocenił na podstawie materiału dowodowego, że nie jest możliwe zawarcie umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu na poziomie 3000€ podczas, gdy faktyczna wartość pojazdu była wielokrotnie wyższa. Odwołując się z kolei do art. 199a § 2 o.p. organ wskazał, że ustalenie przez sprzedającego i kupującego kwoty transakcji w wysokości 3.000 €, a następnie wpisanie jej na umowie sprzedaży było jedynie czynnością pozorowaną, mającą na celu zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego oraz zapłatę niższego podatku. Na poparcie dokonanej oceny przywołał dokonaną kalkulację, zgodnie z którą wartość przedmiotowego pojazdu w stanie złym, z uwzględnieniem ponadnormatywnego przebiegu wynosiła 125.700,00zł, zatem była wielokrotnie wyższa, niż ta jaka została zadeklarowana w złożonej 31 października 2006r. deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem organu pozorowaną czynnością jest zakup samochodu za kwotę 3.000 €, zaś czynnością ukrytą jest sprzedaż/kupno po cenie wyższej niż w umowie. Organ uznał, że w przedmiotowym przypadku, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 199a § 2 o.p należało odrzucić czynność pozorowaną, jaką jest zakup pojazdu za kwotę 3000 € wynikającą z umowy z dnia 26 października 2006r., a przyjąć skutki prawne wynikające z ukrytej czynności, którą jest zakup pojazdu po cenie wyższej niż wskazana w umowie.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. organ ustalił, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstał w momencie jego nabycia przez skarżącego 26 października 2006r. Powołując się na treść art. 10 ust. 5 u.p.a. wskazał, że jeżeli nie można określić kwoty będącej podstawą opodatkowania, to podstawę tę ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Obowiązek określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nakłada na organ przepis art. 21 § 1 i § 3 o.p. Organ ustalając podstawę opodatkowania przyjął rynkową wartość samochodu w wysokości 125 700,00zł brutto na podstawie bazy danych systemu "Carvert", uwzględniając stan samochodu jako zły, oraz ponadnormatywny przebieg. Przyjętą wartość pomniejszył o podatek VAT i podatek akcyzowy i ustalił kwotę należnego zobowiązania na kwotę 12 335,00 zł

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnie ustalonego stanu faktycznego ocenił, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 122 o.p. Organ dokonał wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podał powody na podstawie których zakwestionował kwotę 3000 € w umowie sprzedaży samochodu, przedstawił wycenę powyższego pojazdu, której dokonał za pomocą elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carvert",

Rozpatrując zarzut naruszenia prawa poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisu art. 199a §1 i § 2 o.p. uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane, do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw prawnych do ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą jako wartości rynkowej sprowadzonego samochodu, czy też jako średniej ceny podobnych samochodów na danym rynku, organ uznając zarzut za niezasadny wskazał, że w sprawie nie zastosowano art. 82a u.p.a. Wyjaśnił, że możliwość ustalenia podstawy opodatkowania wynika z innych przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego tj., art. 199a §1 i § 2 o.p. oraz art. 82 ust. 3 u.p.a., jako przepisu szczególnego, odnoszącego się do nabycia samochodu osobowego oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jako przepisu ogólnego, znajdującego zastosowanie w stosunku do wszystkich towarów w zw. z art. 10 ust. 5 u.p.a.

Uwzględniając uiszczoną w sprawie część określonego zobowiązania podatkowego wskazał pozostałą kwotę do zapłaty w wysokości 10.749,00 zł., wraz z należnymi odsetkami.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. A. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucił:

1) błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) naruszenie prawa poprzez niezastosowanie obowiązującego ówcześnie przepisu art. 82 ust.3 u.p.a. według którego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić;

3) naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie i wykładnię przepisu art. 199a §2 o.p., wyrażające się w stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie zakup pojazdu za cenę 3000 Euro był pozorowaną czynnością prawną, zatem skutki podatkowe należy wywodzić z ukrytej czynności prawnej, którą według organu stanowi zakup pojazdu po cenie wyższej niż wskazana w umowie;

4) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 180 §1, 187 §1, 191, 199a §1 o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy celne przedmiotowe postępowanie przeprowadziły z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że na organach podatkowych spoczywa ciężar przeprowadzenia postępowania dowodowego i dowodów koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie może być on przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych. Podniósł, że organ powołał się na zeznania strony, która w postępowaniu podatkowym nie była przesłuchana, zaś w ramach czynności sprawdzających mogła składać jedynie wyjaśnienia.

Podniósł, że sprawa była rozpoznawana w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym sprzed nowelizacji, która weszła w życie od 19 lipca 2008r. W obowiązującej w dacie zdarzenia ustawie nie było przepisów, które umożliwiałyby organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą jako wartości rynkowej lub średniej ceny podobnych samochodów na danym rynku, jak również dokonywanie oszacowania jego wartości. Organ nie zastosował treści art. 82 ust. 3 u.p.a, wskazującego, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić, mimo że podatnik wskazał jako podstawę opodatkowania cenę jaką zapłacił samochód. Interpretacja dokonana przez organ, że cena, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić to kwota realna, rynkowa, nie znajduje zdaniem skarżącego żadnego uzasadnienia.

W ocenie skarżącego organy błędnie zastosowały przepis art.199a § 2 o.p. przyjmując, że miała miejsce "pozorowana czynność prawna". Bezspornym jest, że czynnością prawną w przedmiotowej sprawie, było zawarcie przez strony umowy kupna – sprzedaży. Organ nie zakwestionował czynności prawnej, lecz jeden ze składników umowy czyli cenę. W takim przypadku nie można twierdzić, że pod pozorem sprzedaży dokonano innej czynności prawnej, a jedynie, że dokonano czynności prawnej o innej treści. W związku z powyższym możliwe jest ustalenie treści czynności prawnej w trybie art. 199a § 1 o.p. lecz w tym celu koniecznym jest przesłuchanie stron. Postawiona przez organ teza iż "nie wydaje się możliwe zawarcie umowy na poziomie 3000 €, podczas gdy faktyczna wartość pojazdu była wielokrotnie większa stanowi domniemanie organu.

Zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił doręczeniem przez organ I instancji postanowienia z dnia 29 czerwca 2011r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego po wydaniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasA.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego.

W sprawie, co prawidłowo wskazały organy, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2011r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przepis art. 10 u.p.a. określa generalne reguły odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za nabyty towar akcyzowy. W przypadku, gdy nie można określić kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.a. podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Zgodnie z przepisem art. 82 ust. 3 u.p.a, mającym zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, czyli cena rzeczywiście uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Przepis ten należy odczytać jako regulację szczególną przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wobec zasad ogólnych określonych w art. 10 u.p.a. w tym w szczególności art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012r., sygn. akt: I GSK 892/10). Pogląd, iż nie ma podstaw by organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, mogły przyjąć inną kwotę, niż tą jaką nabywca obowiązany był zapłacić jest przyjęty w orzecznictwie sadowym (por. wyroki WSA w Poznaniu z 10 grudnia 2008r., sygn. akt: I SA/Po 1114/08 - Lex nr 531076 i WSA w Gdańsku z 5 sierpnia 2008r., sygn. akt: I SA/Gd 330/08, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołanie do ceny jaką nabywca ma zapłacić czyli rzeczywiście uiszczonej nie oznacza możliwości weryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej pojazdu (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007r. sygn. akt I FSK 1116/07 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dopiero przepis art. 82a dodany do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym ustawą z 9 maja 2008r.o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U Nr 118, poz. 745), obowiązujący od dnia 19 lipca 2008r., wprowadził odstępstwo od zasady, że podstawą obliczenia akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest cena jego nabycia. Stanowisko, to potwierdza uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, którą wprowadzono zmianę ustawy o podatku akcyzowym przez dodanie przepisu art. 82a. Jak wynika z uzasadnienia "proponowana w projekcie zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu art. 82 a powinna skutkować urealnieniem, przez odniesienie do cen rynkowych deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju. Zmiana przyczyni się do likwidacji patologii w postaci zaniżania deklarowanych kwot wartości samochodów sprowadzanych lub sprzedawanych w kraju po wejściu niniejszej ustawy w życie."

Zasadnie zatem skarżący zarzuca, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia nie było przepisów, które umożliwiałyby organom podatkowym ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą w innej wysokości niż ta jaką nabywca obowiązany był zapłacić, w szczególności jako wartości rynkowej lub średniej ceny podobnych samochodów na danym rynku, jak również dokonywanie oszacowania jego wartości.

W orzecznictwie sądowym jest natomiast przyjęte, że nie ma przeszkód do prowadzenia postępowania celem ustalenia, czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą. Rozbieżność pomiędzy wykazaną wartością transakcyjną a wartością rynkową może dla organów stanowić podstawę do podjęcia czynności celem weryfikowania ceny nabycia. Organy podatkowe mogą sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą, umową kupna - sprzedaży) jest ceną rzeczywistą, czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje kilka faktur czy umów kupna – sprzedaży (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1114/08, lex nr 531076).

Z powyższego wynika, że zakresem postępowania, w przypadku powzięcia wątpliwości co do zadeklarowanej podstawy opodatkowania, winny być dowody mające na celu wykazanie, że cena zapłacona za samochód w rzeczywistości była inna niż zadeklarowana.

Postępowanie dowodowe organów w tym zakresie okazało się ułomne, zdeterminowane rozbieżnością pomiędzy ceną zadeklarowaną, a ceną rynkową i przyjęciem jako podstawy opodatkowania - wartości rynkowej samochodu. Cena nabycia samochodu wynika z przedłożonej do zgłoszenia celnego umowy kupna/sprzedaży z dnia 26 października 2006r. Organy nie podważały treści umowy przez wykazanie, że obrocie funkcjonuje inna umowa lub dokument wskazujący na inną wartość transakcyjną, nie wykazały zeznaniami kontrahenta, że cena faktycznie zapłacona jest inna niż w umowie. Podjęły próbę ustalenia treści czynności - okoliczności zakupu, wystąpiły z pismem do podmiotu zagranicznego, ale przesyłka nie została doręczona. Z adnotacji doręczyciela wynika, że odbiorca pod wskazanym adresem nie zamieszkuje. Skarżący wyjaśniając przyjętą w umowie wartość, wskazał na uszkodzenia przodu samochodu, wystrzelone poduszki powietrzne, fakt przekroczenia granicy na lawecie, ponadnormatywny przebieg. Faktem jest, co podnosi organ, że adnotacji o uszkodzeniach nie zawarto w umowie, że badań technicznych dokonano 30 października 2006r., z tym, że uszło uwadze organu, że w aktach sprawy jest dowód rejestracyjny z potwierdzeniem pierwszej rejestracji na dzień 26 stycznia 2005r. dla firmy Keramische Werke AG, z którego wynika, że w dniu 26 lipca 2007r., (a zatem przed zakupem przez skarżącego) dowód rejestracyjny unieważniono i nie może być okazywany w publicznym ruchu drogowym. Z kolei z umowy sprzedaży komisowej z dnia 22 lipca 2007r. oraz faktury VAT marża 8/2007 wynika, że samochód został sprzedany J. Sędkowi za kwotę 15.000zł. Organy nie podjęły próby wyjaśnienia przyczyny unieważnienia dowodu rejestracyjnego, nie odniosły się do wskazanego dowodu i nie oceniły jego znaczenia dla dokonywanych ustaleń. Ustalenie okoliczności związanych z ceną zbycia nie powiodło się z uwagi na śmierć kontrahenta i organy zaniechały wyjaśnienia przyczyny ustalenia w umowie komisu ceny na przyjętym przez strony poziomie. W ocenie Sądu, skoro poddano w wątpliwość wysokość kwoty uiszczonej za samochód, to dla wykazania że kwota zadeklarowana nie odpowiada kwocie rzeczywiście zapłaconej należało przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i dokonać oceny wszystkich dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny, organ nie podjął niezbędnych czynności celem jego uzupełnienia. Jak wskazano wyżej, rozbieżność pomiędzy ceną zadeklarowaną a ceną rynkową może stanowić podstawę do weryfikowania przez organ czy deklarowana przez podatnika cena nabycia jest ceną rzeczywistą, ale wobec jednoznacznej treści art. 82 ust 3 u.p.a. samo wykazanie rozbieżności nie daje podstaw do podważenia ceny zadeklarowanej i zweryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej pojazdu.

Naczelną zasadą postepowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy, z której wynika obowiązek organu podatkowego zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia i jego wnikliwego rozpatrzenia. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się też regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena winna wynikać z analizy wszystkich dowodów, nie sposób więc przyjąć za prawidłową oceny odnoszącej się do niektórych dowodów. Dokonana ocena, że cena zadeklarowana nie jest cena rzeczywistą okazała się dowolną, przekraczającą granice określone przepisem art. 191o.p.

W ocenie Sądu nie mogło odnieść skutku odwołanie się przez organy do unormowania art. 199a § 2 o.p. Organy z różnicy pomiędzy ceną wykazaną w umowie (3000 €) a ceną rynkową podobnego samochodu ustaloną na kwotę 125.700 zł na podstawie bazy danych katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. – Carvet. dla samochodu w stanie złym, o ponadnormatywnym przebiegu, wyprowadziły wniosek o pozornej czynności sprzedaży. Dawało to zdaniem organów podstawę do pominięcia czynności pozorowanej i przyjęcia skutków prawnych z czynności ukrytej tj nabycia samochodu po cenie wyższej niż wskazana w umowie. Z kolei pominięcie umowy, jako dokumentującej czynność pozorowaną, w ocenie organu uprawniało do zastosowania art. 10 ust 5 u.p.a i określenie podstawy opodatkowania na podstawie ceny rynkowej ustalonej na podstawie bazy danych katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. – Carvet.

W aspekcie zebranego przez organy materiału dowodowego stanowiska organu nie można podzielić.

Przepis art. 199 § 2 o.p. reguluje sytuację w której strony próbują ukryć faktycznie dokonywaną czynność prawną i pozwala organowi wywieść skutki prawne z czynności ukrytej. Przepis ten nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Pomocne staje się zatem odwołanie do konstrukcji pozorności uregulowanej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 83 § 1 k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Z pozornością mamy do czynienia, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy chcą wywołać skutki prawne inne niż w pozornej czynności deklarują. Aby czynność prawną można było uznać za pozorną muszą łącznie wystąpić dwa elementy: oświadczenie dla pozoru musi być złożone drugiej stronie, która zgadza się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Z kolei regulacja art. 199a § 2 o.p. nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych. Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał pominięcie skutków czynności pozornej i wywodzenie skutków podatkowych tylko z czynności ukrytej.

W realiach rozpatrywanej sprawy warunkiem przyjęcia pozorności czynności było wykazanie, że w sprawie miało miejsce ukrycie faktycznej czynności, druga strona czynności zgodziła się na dokonanie jej jedynie dla pozoru, a jednocześnie obowiązkiem organu było zdefiniowanie czynności która została przez strony ukryta oraz wywiedzenie skutków podatkowych z tej ukrytej czynności.

W rozpatrywanym przypadku zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że kupno/sprzedaż samochodu udokumentowane umową z dnia 26 października 2006r. za kwotę 3000 € było czynnością pozorną. Organy nie wykazały, że wystąpiły łącznie przesłanki do uznania czynności za pozorną, w szczególności nie wykazały, że kontrahent zgodził się na dokonanie czynności dla pozoru. Jedynym argumentem organów dla wykazania pozorności czynności jest rozbieżność pomiędzy ceną transakcyjną wynikającą z umowy, a wartością rynkową. Organy nie kwestionują, że czynność sprzedaży miała miejsce, lecz uwzględniając wartość rynkową podobnego samochodu przyjmują, że jeden z istotnych składników umowy sprzedaży - cena musiał być ustalony w innej wysokości niż wykazana w umowie. Kwestionowanie, a nawet wykazanie, że wartość samochodu przyjęta w umowie jest w wysokości innej od wykazanej, nie może dowodzić pozorności czynności prawnej tj. złożenia przez strony umowy względem siebie oświadczenia woli w warunkach porozumienia, co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Ponadto, przepis 199a § 2 o.p. w przypadku wykazania pozorności czynności nakazuje wyprowadzić skutki podatkowe z czynności ukrytej. Powyższe oznacza obowiązek organów ustalenia treści czynności ukrytej, w tym wszystkich istotnych składników tej czynności. Wobec jednoznacznego nakazu wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności ukrytej brak było podstaw do zastosowania art. 10 ust 5 u.p.a i określenia podstawy opodatkowania na podstawie ceny rynkowej podstawie bazy danych katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. – Carvet.

Z powyższych względów, wobec niespełnienia przesłanek uznania czynności za pozorną, zasadnie skarżący podnosi wadliwość zastosowania 199 § 2 o.p.

Podstawy do określenia podstawy opodatkowania na podstawie podobnych transakcji w warunkach rynkowych nie mógł stanowić także przepis art. 199a § 1 i art. 21 § 1 i § 3 o.p. Przepis art. 199 § 1 o.p. pozwala na odczytanie treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron i celem czynności, nie zaś z dosłownym brzmieniem złożonych przez nie oświadczeń. Dotyczy zatem sytuacji, gdy strony niefortunnie sformułowały oświadczenia i pozwala organowi wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czy z nazwy umowy. Oświadczenia stron, co do treści czynności prawnej udokumentowanej przedłożoną do zgłoszenia celnego umową sprzedaży z 26 października 2006r., są jasne, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, co oznacza brak podstaw do wyjaśniania treści oświadczeń przez badanie zamiaru stron i celu czynności. Ponadto, jak zasadnie podnosi skarżący, dla ustalenia zamiaru stron, celu czynności koniecznym było przesłuchanie sprzedawcy.

Przepis art. 21 § 3 o.p., upoważniający organy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia przez organ innej niż zadeklarowana wysokości, jest normą procesową, dającą podstawę prawną do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Powstanie obowiązku podatkowego i określenie związanej z nim podstawy opodatkowania wynika zawsze z przepisów prawa materialnego. Obowiązujący przepis prawa materialnego art. 82 ust. 3 u.p.a. jednoznacznie określał, że podstawą opodatkowania może być tylko kwota jaką nabywca miał zapłacić za nabyty samochód.

Reasumując organy błędnie ustaliły stan faktyczny naruszając przepis art. 122 i 187 § 1 o.p., dokonując oceny dowodów z przekroczeniem granic określonych przepisem art. 191 o.p. Bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego pozbawiły przymiotu wiarygodności umowy w zakresie wskazanej ceny samochodu, stwierdzając pozorność czynności prawnej, przy czym skutki podatkowe wyprowadziły nie z czynności ukrytej, lecz przyjęły jako podstawę opodatkowania na podstawie art. 10 ust 5 u.p.a wartość rynkową samochodu.

Naruszyły tym samym przepis prawa materialnego art. 82 ust 3 u.p.a, będący szczególną regulacją przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przez przyjęcie, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia była możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania do wartości rynkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274a § 1 o.p. przez przypisanie wyjaśnieniom skarżącego składanym na etapie postępowania wyjaśniającego cech zeznań strony należy wskazać, że organ w ramach czynności sprawdzających przyjął wyjaśnienia skarżącego, co do okoliczności wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, które następnie włączył jako materiał dowodowy do postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie. Zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Samo zaś przypisanie wyjaśnieniom podatnika cechy zeznań strony, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy

Z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez doręczenie przez organ I instancji skarżącemu postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po dacie wydania decyzji. Wyjaśnienia wymaga, że zarzut jako skierowany wobec przepisów postępowania, może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § ust. 1 lit c p.p.s.a.). Skarżący zarzuca, że w wyniku spóźnionego postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego, został pozbawiony prawa zapoznania się z zgromadzonym materiałem dowodowym. Zauważyć należy, że skarżący w trakcie postępowania miał wyznaczony termin do wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego, po którym to terminie w sprawie nie zebrano już żadnych dowodów. Dowód z przesłuchania świadka, nabywcy samochodu nie został w sprawie przeprowadzony z uwagi na śmierć świadka. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że uchybienie to miało miejsce na etapie postępowania przed organem I instancji, skarżący na etapie postępowania odwoławczego, które jest postępowaniem merytorycznym, miał możliwość zapoznania i wypowiedzenia w stosunku do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym uznać należało, że przewidziane art. 123 § 1 o.p. prawo czynnego udziału w sprawie i zapoznania się z materiałem dowodowym, zostało zapewnione, a uchybienie w zawiadomieniu o możliwości zapoznania z materiałem dowodowym nie mogło mieć istotnego wpływu wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią powyższe uwagi, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 19 lipca 2008r. podstawą opodatkowania zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a była cena faktycznie zapłacona. W przypadku wątpliwości co zadeklarowanej podstawy opodatkowania organ, by określić zobowiązanie podatkowe w innej niż deklarowana wysokości, winien przeprowadzić pełne postępowania dowodowe z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 i 191 o.p. i wykazać, że cena rzeczywiście zapłacona była w innej wysokości niż zadeklarowana.

Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania obejmujących: wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego doradcą podatkowym w kwocie 2400,00 zł zasądzonego na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), uiszczony w sprawie wpis w kocie 400,00 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 3 i 4 p.p.s.a.,