Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 355/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A"., spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] - zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia powyższego rozstrzygnięcia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem powyższego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 a pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", art. 21 § 3, art. 207 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.), określił A Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w ewidencji środków trwałych spółka ujęła nakłady inwestycyjne - inwestycja w obcym obiekcie B o wartości początkowej [...] zł klasyfikując je symbolem "817" - jako wyposażenie i przyjmując za datę przyjęcia do używania 10 stycznia 2002 r. Spółka amortyzowała nakłady inwestycyjne wg stawki 10% rocznie tj. 120 miesięcy i z tego tytułu dokonała w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł. Dokumentem stanowiącym podstawę tego wpisu do ewidencji środków była faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez C, zwane dalej "C" za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg załączników na łączną kwotę [...] zł w tym towary handlowe - 1 kpl o wartości netto [...] zł (złącznik nr 1), towary ekspozycyjne - 1 kpl o wartości netto [...] zł (załącznik nr 2), środki trwałe - 1 kpl o wartości netto [...] zł w tym nakłady inwestycyjne wraz z instalacją telefoniczną i drzwiami o wartości netto [...] (załącznik nr 3).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż część pawilonu, którego nakłady dotyczyły C wynajmowała w okresie 28 października 1996 r. do 11 października 1999 r. od D S.A. celem prowadzenia sprzedaży mebli i usług projektowych w tym zakresie. W czasie najmu C dokonało nakładów inwestycyjnych w tym obiekcie na łączną kwotę [...] zł które wykazywało w ewidencji środków trwałych jako nakłady inwestycyjne obcym środku trwałym stosując stawkę amortyzacji 10% w stosunku rocznym. Organ pierwszej instancji ustalił, że na nakłady te złożyły się roboty budowlane i zakup materiałów budowlanych, w tym: montaż instalacji elektrycznej, wykonanie klatki schodowej, wykonanie robót ziemnych, montaż ścianek przeszklonych, malowanie ścian, montaż krat i drzwi, wykonanie instalacji telefonicznej. Organ wyjaśnił, że C w dniu 12 października 1999 r. nabyła od D S.A. wynajmowaną część pawilonu i ujęło we własnej ewidencji środków trwałych amortyzując wg stawki 2,5% w stosunku rocznym. Organ wskazał, że w zakupionym obiekcie C czyniła dalsze nakłady inwestycyjne dotyczące jego modernizacji w łącznej kwocie [...] zł, które ujęto w ewidencji środków trwałych i amortyzowano stosując stawkę 2,5% w stosunku rocznym. Organ pierwszej instancji podkreślił, że pomimo zakupu pawilonu C kontynuowała amortyzację opisanych na wstępie nakładów w obcym środku trwałym wg przyjętej stawki 10%. C nie dokonało żadnych zmian wartości początkowej nabytej części pawilonu. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że faktura VAT z dnia [...] r. wystawiona dla skarżącej pod pozycją nakłady inwestycyjne obejmowała zarówno nakłady poczynione przez C na pawilon w okresie jego wynajmowania, jak i po nabyciu jego własności. Organ pierwszej instancji ustalił nadto, iż w dniu 9 stycznia 2002 r. skarżąca zawarła z C umowę najmu opisanej powyżej części pawilonu oraz kolejną umowę najmu tego obiektu, w której podwyższono wysokość czynszu najmu. W umowie zastrzeżono, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na cele komercyjne w zakresie ekspozycji i handlu meblami kuchennymi, okolicznościowymi, innymi meblami oraz dodatkami związanymi z aranżacją wnętrz. Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nabyte przez skarżącą nakłady inwestycyjne stanowiły część składową rzeczy, z którą zostały połączone, a więc części pawilonu, ponieważ nie mogły zostać od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca uiszczając czynsz najmu za cały obiekt uiszczała tym samym należność za użytkowanie omawianych nakładów inwestycyjnych, które przecież bezpośrednio wpływały na standard wynajmowanego obiektu.

Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie tylko nie miała obowiązku odpisywania nakładów inwestycyjnych, ale i nie przysługiwało jej prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że poczynione nakłady powinny zwiększać wartość początkową budynku, nie mogły być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. W tej sytuacji, w ocenie organu, omawiana faktura w części dotyczącej załącznika nr 3 nie stwierdzała zdarzenia gospodarczego. W związku z powyższym, w przekonaniu organu pierwszej instancji, skarżąca nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, których ani nie nabyła, ani nie wytworzyła, prawo zaś do amortyzacji przysługiwało właścicielowi. Ostatecznie organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że bezpodstawnie dokonane odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w 2002 r.

Ponadto organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów darowiznę o charakterze dobroczynnym na rzecz osoby fizycznej o wartości [...] zł stwierdzając, że w myśl art. 18 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., darowizna na rzecz osób fizycznych nie podlega odliczeniu od dochodu. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego określenia podatku dochodowego od osób prawych za 2002 r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 15 ust. 1, art. 16 a u.p.d.o.p., art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, że przedmiotem analizowanej czynności prawnej były wyłącznie towary handlowe, ekspozycyjne i środki trwałe (co wynika z faktury, ponieważ nie zawarto w tym przedmiocie umowy w formie pisemnej), a tak zakreślony przedmiot sprzedaży nie wyczerpuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na powyższą ocenę nie miała, zdaniem organu odwoławczego, wpływu okoliczność zawarcia umowy najmu przedmiotowego lokalu użytkowego. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że odpisy amortyzacyjne od przedmiotowych nakładów nie mogą stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż powinny one zwiększać wartość początkową nabytych przez C nakładów i praw do pawilonu handlowego i nie mogły być one przedmiotem sprzedaży spółce A. Stanowiły one część składową budynku, która zgodnie z art. 47 § 1 i 2 kc nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Początkowo C zakwalifikowała poczynione w latach 1997 - 1999 nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym, przy czym z momentem nabycia prawa własności nakładów na pawilon utracił on dla C charakter "obcego środka trwałego". Poniesione przez ten podmiot uprzednio nakłady przestały być z momentem uzyskania tytułu własności do pawilonu, inwestycją w obcym środku trwałym. Organ wyjaśnił, że charakter poczynionych nakładów wykluczał ich zakwalifikowanie jako odrębnego środka trwałego, nie spełniały one bowiem warunków określonych w art. 16 a ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. tj. kompletności i zdatności do użytku. Organ odwoławczy kierując się powyższymi względami uznał, że skarżąca bezzasadnie zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł.

Rozważając zaś zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na nakłady C poczynione po uzyskaniu tytułu własności do części pawilonu organ odwoławczy wskazał na wymóg, by poczyniony wydatek (dla zakwalifikowania w poczet kosztów uzyskania przychodów) miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ uznał, że nakłady poczynione przez C w latach 1997 - 1999 nie były dokonywane w imieniu, czy na rzecz skarżącej. W ocenie organu odwoławczego skarżąca wzięła na siebie ciężar ekonomiczny doprowadzenia przez C zajmowanego lokalu do potrzeb prowadzonej przez tego przedsiębiorcę działalności gospodarczej, mimo, iż nie ciążył na niej tego rodzaj obowiązek. Organ więc uznał, że zwrócenie wartości wydatków poczynionych w okresie ponad 3 lat przed zawarciem umowy najmu lokalu, którego te wydatki dotyczyły, nie można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy uznał, że w decyzji pierwszej instancji prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych przez skarżącą przepisów prawnych.

Od powyższej decyzji A Sp. z o.o. wniosła skargę z dnia 9 kwietnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez skarżącą na nakłady C w wynajętym pawilonie handlowym oraz naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. K. i innych osób dla ustalenia faktycznego zakresu wykonanych nakładów inwestycyjnych i ich faktycznej istoty, tj. wystroju wnętrz, a nie części składowej budynku. Skarżąca upatrywała nadto naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w zupełnym zlekceważeniu przez organy prowadzące postępowanie wyjaśnień strony, iż podstawą generowania obrotu w branży wystroju wnętrz jest dokonywanie budowlanych nakładów inwestycyjnych stanowiących bazę do aranżacji pomieszczenia jak i samą dekorację pomieszczenia podlegającą stałym, periodycznym, wymuszonym tendencjami rynkowymi zmianom, a nie stanowiącą część składową budynku, z czego wynika z kolei fakt, iż nakłady inwestycyjne związane z wystrojem wnętrz mogą stanowić przedmiot obrotu handlowego, a nie jako część składowa nieruchomości, lecz jako towar.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zakwestionowała pogląd organu podatkowego o konieczności doliczenia poniesionych nakładów do wartości pawilonu, wskazując, że w przypadku wielokrotnych zmian wystroju wnętrz zastosowanie tego rozliczenia doprowadziłoby do kilkukrotnego zwiększenia wartości budynku. Zdaniem skarżącej przyjęta przez organ koncepcja rozliczenia nakładów prowadzi do absurdu. Skarżąca podniosła nadto, że kontrolujący w ogóle pominęli aspekt nabycia przez nią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie wyłącznie jego składników wykazanych w fakturze [...]. Skarżąca podniosła, że nie uwzględniono takich istotnych okoliczności, jak przejęcie pracowników C, przejęcie zawartych i nie zrealizowanych umów handlowych, przejęcie bazy klientów, materiałów reklamowych itp. Skarżąca wywodziła, że elementem tej sprzedaży, był wystrój i konstrukcja wnętrza osiągniętego dzięki przeprowadzeniu spornych nakładów. Skarżąca wyjaśniła że dla stworzenia takiej ekspozycji buduje się ścianki działowe, w których prowadzi się instalację wodną i kanalizacyjną, montuje się w ścianach dodatkowe okna, witraże, stiuki, stosuje się różne podłogi i sufity, montuje się dodatkowe oświetlenie, balustrady. Skarżąca postawiła zarzut, że w toku kontroli w ogóle nie próbowano ustalić jakie poczyniono nakłady, oparto się w tej mierze wyłącznie o dokumenty, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca uznała również za bezpodstawny wniosek organu o braku związku wydatku na nakłady inwestycyjne poczynione przez C z przychodami skarżącej. Zdaniem skarżącej bezzasadność tego poglądu jest oczywista, ponieważ zdecydowanie korzystniejsze ekonomicznie było nabycie obiektu już przystosowanego do prowadzonej działalności gospodarczej, niż obiektu wymagającego znaczących nakładów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Analizując niniejszą sprawę należy skoncentrować się przede wszystkim na transakcji zakupu przez skarżącą nakładów inwestycyjnych poczynionych przez C. Słusznie organ kontrolujący prześledził zakres inwestycji i ich charakter począwszy od ich poczynienia. Powyższe okazuje się niezbędne dla ustosunkowania się do zarzutów skarżącej odnośnie charakteru poczynionych nakładów i związanych z tym podstaw kwalifikacji wg zasad rachunkowości.

Podkreślenia wymaga ta okoliczność, która stanowiła źródło sporu, a mianowicie wpis do ewidencji środków trwałych wartości pozycji z faktury VAT z dnia [...] r. objętej załącznikiem nr 3, a następnie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej wartości i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe kwotę tych odpisów wyłączyły z ogólnej kwoty kosztów, a tym samym powiększyły podstawę opodatkowania. Tak zakreślone źródło sporu (i jego efekt końcowy) wymagają rozważań tylko w dwóch aspektach ("trzeciego wyjścia nie ma") mających znaczenie dla istoty sprawy. Nie oznacza to jednak, że pominięte zostaną rozważania co, do dwóch pozostałych kwestii przejawiających się w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych.

Jednym z zarzutów strony skarżącej (uzupełnianych dodatkowymi pismami procesowymi wraz z dołączonymi dokumentami) było pominięcie wyjaśnień skarżącej, że dokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. czynność prawna była jednym z elementów nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jakkolwiek organy podatkowe pominęły znajdujące się w aktach sprawy porozumienie dowodzące takiej intencji stron i nie prowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie, to ostatecznie uznać należało, że było to uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. Kwestia, czy pomiędzy stronami doszło do przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy nie pozostaje poza istotą niniejszej sprawy. Dla oceny prawidłowości zaliczenia przez skarżącą w poczet kosztów odpisów amortyzacyjnych nakładów nie ma znaczenia, czy była to sprzedaż w zakresie wskazywanym w fakturze [...], czy była ona elementem transakcji o większym zakresie obejmującym przejęcie określonego zespołu składników majątkowych. W tej sytuacji Sąd uznał za niecelowe szczegółowe odnoszenie się do tej części zaskarżonej decyzji, która zawiera rozważania w przedmiocie kryteriów kwalifikacji transakcji jako nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca w pierwszej części skargi wskazywała na irracjonalność poglądu organu podatkowego, który uznał, że po nabyciu praw własności do pawilonu wartość nakładów poczynionych w obcym środku trwałym winna być doliczona do wartości pawilonu. Skarżąca wywodziła, iż wymuszona charakterem prowadzonej działalności wielokrotna zmiana wystroju wnętrz doprowadziłaby do znacznego, nie mającego odzwierciedlenia w rzeczywistości zwiększenia wartości pawilonu. Organ zaś stanął na stanowisku, iż charakter poczynionych nakładów wskazuje, że stały się one częścią składową nieruchomości, ze względu na ich niesamodzielny charakter. Skarżąca zaś odpierała tę argumentację wskazując, iż zgodnie z art. 47 § 3 kc o charakterze winna decydować wola stron, nie tylko ocena fizycznych cech przedmiotów.

Przed rozstrzygnięciem powyższych wątpliwości godzi się przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2002 r. sygn. akt I CK 5/02 (Prawo Bankowe 12/02 s. 17), że o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 4 listopada 1963 r. I CR 855/62 (OSNCP 10/64, poz. 209) jako przykład połączenia dla przemijającego użytku wskazał, wybudowanie przez najemcę prowadzącego w wynajętym lokalu piekarnię - pieca piekarniczego, połączonego w sposób technicznie stały z budynkiem, nie uzasadnia traktowania tego urządzenia za część składową budynku, jeżeli tylko zamiarem stron umowy najmu było wybudowanie go na czas trwania umowy z zastrzeżeniem, że po jej wygaśnięciu najemca ma piec odłączyć.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że zamiarem M. K. od dnia objęcia spornego pawilonu w posiadanie w uparciu o umowę najmu (28 październik 1996 r.) było poczynienie nakładów o charakterze trwałym, zwiększających użyteczność wynajmowanego pawilonu. O powyższym może świadczyć okoliczność zawarcia umowy na czas oznaczony aż do 31 grudnia 2003 r. z możliwością przedłużenia najmu oraz zastrzeżenia umowne, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy wynajmujący zwróci jej koszty i nakłady poczynione dla przystosowania obiektu do prowadzenia usług projektowych oraz sprzedaży mebli, sprzętu gospodarstwa domowego, urządzeń grzewczych, zlewozmywaków, kominków, tynków dekoracyjnych, farb dekoracyjnych, ceramiki artystycznej, farb dekoracyjnych witraży (§ 2 i § 7 ust. 7.5). O zamiarze korzystania z tak przystosowanego obiektu dla potrzeb własnej działalności gospodarczej może świadczyć zapis umowny wyłączający możliwość jego podnajmu bez zgody wynajmującego. Powyższą tezę potwierdza dokonana przez organ pierwszej instancji analiza zakupów składających się na inwestycję w środku trwałym. Bezsprzecznie analiza zakupów w szczególności materiałów i usług budowlanych jak: papa, cement, bloczki betonowe, wapno, kruszywo, wkręty, farby, płyty izolacyjne, kafelki, instalacja elektryczna, usługi transportowe, montaż, obróbki blacharskie, malowanie ścian, dowodzi, że wskazane przedmioty poprzez ich fizyczne połączenie z pawilonem handlowym, utraciły swój samodzielny charakter i zostały połączone z obiektem budowlanym w ten sposób, że niemożliwe byłoby ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Powyższa konstatacja przesądza o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które uznały, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne, w myśl art. 47 § 1 kc (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), utraciły swą odrębność prawną i nie mogły być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Jest to druga kwestia nie mająca znaczenia w sprawie.

Wykazany brak samodzielności, odrębności poczynionych nakładów wyklucza ich kwalifikację jako samoistnego środka trwałego. Jak trafnie argumentowały organy podatkowe, art. 16a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. za środki trwałe uznaje budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Omawiane zaś nakłady nie spełniały warunku kompletności i zdatności do użytku. W tym kontekście uznać należy, iż w decyzjach prawidłowo wywiedziono, iż skutkiem skumulowania w rękach jednego podmiotu gospodarczego prawa własności obiektu budowlanego i tytułu do nakładów traktowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym (tym właśnie obiekcie) było ustanie podstawy prawnej uzasadniającej amortyzację podatkową poczynionych wcześniej nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym. Reasumując, poczynione nakłady, nawet jeżeli nie zostały całkowicie zamortyzowane, przestały mieć charakter inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ są częścią własnego środka trwałego, przy czym przedsiębiorcy służy prawo do powiększenia wartości początkowej nabytego (własnego) środka trwałego o wartość niezamortyzowanej jeszcze inwestycji w obcym obiekcie, tj. sumę nakładów inwestycyjnych poniesionych przed nabyciem środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej kwestionujących ten pogląd organu, że wartość inwestycji w obcym środku trwałym winna być doliczona do wartości pawilonu stwierdzić należy, że argumentację skarżącej cechuje wyjątkowa niekonsekwencja. Z jednej strony skarżąca wywodziła, że poczynione przez nią nakłady ze względu na samodzielny charakter i połączenie z obiektem dla krótkotrwałego użytku mogły być przedmiotem samoistnego obrotu gospodarczego. Z drugiej zaś strony skarżąca wskazywała, że rodzaj prowadzonej przez nią działalności wymusza częste zmiany wystroju wnętrz, likwidację dotychczasowego wystroju i w tej sytuacji przyjęcie poglądu organu o konieczności zwiększania w każdym przypadku wartości początkowej obiektu budowlanego doprowadziłaby do znacznego, nie mającego odzwierciedlenia w rzeczywistości zwiększenia wartości pawilonu.

Odnosząc się do wykazanej sprzeczności w argumentacji skargi stwierdzić należy, że w przypadku opisanym przez stronę, a mianowicie sytuacji, gdy następuje cykliczna, wymuszona rodzajem prowadzonej działalności zmiana aranżacji wnętrza, to wydatki na ten cel poczynione byłyby wydatkami na nabycie i wytworzenie majątku nie mającego charakteru trwałego, więc podlegającego zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w chwili jego poniesienia. W przekonaniu Sądu sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszym przypadku, czego dowodzi analiza umowy o korzystanie z przedmiotowego obiektu z dnia 28 październik 1996 r. oraz zachowanie M. K., która przedmiotowe nakłady zamierzała amortyzować w okresie 10 letnim (przewidywany jako okres ich używania). W tej sytuacji argumentacja strony zmierzająca do podważenia stanowiska organów w przedmiocie prawidłowego ewidencjowania poczynionych przez M. K. nakładów straciła swą aktualność.

Powyższy wywód odnoszący się wprawdzie do ewidencjowania przedmiotowych nakładów nie u spółki skarżącej, lecz u podmiotu, który dokonał na jej rzecz sprzedaży nakładów determinuje ocenę rozstrzygnięcia legalności decyzji. Skoro bowiem przesądzono, że przedmiotowe nakłady nie mogły być przedmiotem samoistnego obrotu, to niemożliwe było ich nabycie przez skarżącą i amortyzowanie jako własnego środka trwałego, jak również odniesienia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Powyższa konstatacja odnosi się zarówno do nakładów poczynionych przez M. K. w okresie, gdy obiekt był przez nią wynajmowany (inwestycja w obcym środku trwałym), jak i do nakładów czynionych już po dacie nabycia prawa własności do obiektu. To, co dotąd zważono mieści się w zakresie dwóch aspektów sprawy mającej dla niej istotne znaczenie.

Odnosząc się zaś do zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego Sąd uznał, że nie znajdują one potwierdzenia w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła organowi kontrolującemu brak aktywności w badaniu, co składało się na zakres wykonanych nakładów inwestycyjnych, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka M. K. i innych osób mających wiedzę w tym zakresie.

Z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić. Nie uszło bowiem uwadze Sądu, że skarżąca wzywana do wyjaśnienia, co wchodziło w skład nabytych nakładów, stwierdziła, że przepisy prawne nie wymagają od niej szczegółowej specyfikacji. Jeśli zaś udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień, to miały one charakter ogólny, nie pozwalały ustalić szczegółów (k. 20 tom I). W tej sytuacji organ z urzędu przeprowadził kontrolę dokumentacji u kontrahenta skarżącej i ustalenia oparł o dokumenty źródłowe inwestora. Skarżąca zaś w toku postępowania nie kwestionowała rzetelności powyższych dokumentów, nie przejawiała też żadnej inicjatywy dowodowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybiony.

Na marginesie niejako Sąd uznał za celowe wyjaśnić skarżącej, że ciężar gromadzenia materiału dowodowego nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Choć jest to zasada, to istnieją od niej odstępstwa. Rzeczą strony jest chociażby wskazać na środki dowodowe, o których istnieniu organ nie może mieć wiedzy. Utrwalony jest też pogląd, że okoliczności korzystniejsze dla siebie winna udowodnić skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r. III SA 38/84 (ONSA 1984/1 poz. 40). Zaprezentowana wykładnia art. 122 ordynacji podatkowej jest powszechnie akceptowana przez doktrynę - "Tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku" (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004 str. 416). W przekonaniu Sądu w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów w odniesieniu do kwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Sąd uznał, że nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zarzuty naruszenia przepisów postępowania obligujące organ do wyczerpania inicjatywy dowodowej i zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. Przypomnieć też należy, iż sąd administracyjny nie przeprowadza, co do zasady, postępowania dowodowego, a skoro kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem merytorycznym i formalnym na dzień jej wydania, to późniejsze wnoszenie dokumentów nie podlega ocenie, chyba że chodzi o przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

DSz