Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2018/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 41 ust. 1-2a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 539/14 w sprawie ze skargi V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r. nr IPTPP2/443-851/13-2/JN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 539/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 28 października 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy:

- Spółka może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni?;

- Spółka może stosować obniżoną 5% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni?

Zdaniem Spółki dostawa krajowa:

- wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z grupowania 10.71.12.0 PKWiU powinna być opodatkowana 8% stawką VAT;

- pieczywa świeżego z grupowania 10.71.11.0 PKWiU powinna być opodatkowana 5% stawką VAT, również wtedy, gdy daty minimalnej trwałości lub terminy przydatności do spożycia przewidziane dla tych towarów przekraczają odpowiednio: 45 dni (a w okresie do 1 kwietnia 2011 r. - 14 dni) lub 14 dni.

Swoje stanowisko Spółka argumentowała tym, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), (dalej: "ustawa o VAT) w ramach pozycji 32 załącznika nr 3 oraz pozycji 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wprowadza kryterium stosowania stawki obniżonej (data trwałości, termin przydatności do spożycia), które nie wynika z Dyrektywy VAT. System wspólnotowy nie różnicuje wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary "świeże". W tym systemie wszystkie towary klasyfikowane jako towary piekarskie i ciastkarskie powinny zostać objęte obniżonymi stawkami VAT bez względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia.

2.2. Interpretacją z dnia 2 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Według Ministra Finansów wnioskodawca nie może/nie będzie mógł stosować obniżonej stawki VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", w przypadku gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.). Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł również stosować obniżonej 5% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, do dostawy towarów zgrupowania PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże" w przypadku, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 dni.

Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.; - art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.; - art. 98 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE); - art. 1 ust. 2 tej dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd uznał, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej. Tym samym nie było możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.

3.3. Według Sądu skoro art. 98 Dyrektywy 112 przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej.

Sąd, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego w sprawie zapadłej przed TSUE, sygn. akt C-360/11, oraz orzeczeń wydanych na tle przepisu wprowadzającego opcję stosowania przez państwo członkowskie jednej lub dwóch stawek obniżonych (vide np. wyroki TSUE z 11 października 2001 r. w sprawie C- 267/99, w sprawie C-384/01, Komisja przeciwko Francji, w sprawie C- 94/09 Komisja przeciwko Francji, wyroki NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1125/12), stwierdził, że o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności fiskalnej. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Sądu, tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.

Nie bez znaczenia dla tej oceny było również to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, Sąd wskazał, że analogiczny pogląd wyrażono już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyrokach z 8 października 2013 r. I FSK 1525/12 i z 17 grudnia 2013 r. I FSK 10/13).

3.4. W świetle powyższych uwag Sąd ocenił, że skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Pieczywa świeżego" i "Wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego było zgodne z przepisami prawa.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Spółki, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 32 załącznika nr 3 do

ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych;

- art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 23 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT, w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych;

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT, w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku Spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8% (produkty ciastkarskie) i 8% stawką VAT zamiast stawką 5% (produkty piekarskie).

Dodatkowo, kierując się ostrożnością procesową, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona;

- art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 23 załącznika nr 10 do

ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, pomimo że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona;

- art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, jak również w kontekście zakazu

różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE,

poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie

znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego

bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów

unijnych w tym obszarze do prawa krajowego,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%

(produkty ciastkarskie) i 8% stawką VAT zamiast stawką 5% (produkty piekarskie).

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi; zasądzenie na podstawie art. 203 u.p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych.

5. Pismo procesowe strony Skarżącej

W piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. strony Skarżącej wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, który to, według autora pisma, wspiera zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym kwestią sporną było to, czy Skarżąca może stosować obniżoną stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni oraz do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.11.0 "Pieczywo świeże", wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej co do możliwości stosowania stawek obniżonych. Uzasadniając swoją ocenę wyjaśnił, że ustawodawca polski nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy. Tym samym nie było możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112. Według Sądu, skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Pieczywa świeżego" i "Wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych" pozostawały w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego było zgodne z przepisami prawa.

W skardze kasacyjnej Skarżąca kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy 112 oraz TFUE. W ramach powołanych w skardze kasacyjnej przepisów wskazuje, że z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych do prawa krajowego zastosowanie powinien znaleźć art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, a tym samym dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona. Niewłaściwe było w ocenie Skarżącej uznanie, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 umożliwiają odmienne traktowanie pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/konkurencyjnych.

6.3. Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować Nomenklaturę Scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy 112 wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Wykładnia i analiza wymienionych przepisów była już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że w świetle art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 10/13; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1651/13, wyrok w składzie 7 sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14; dostępne w bazie internetowej CBOSA).

W tym ostatnim wyroku, a wcześniej w wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 226/13, NSA wskazał: "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 Dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych" (podobnie NSA w wyrokach z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; wszystkie publ. w CBOSA).

W wyroku z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14 NSA stwierdził również, że o bezpośrednim skutku danego przepisu nie może być mowy, jeżeli państwo członkowskie i organy Unii Europejskiej posiadają margines swobody jego stosowania (wyrok TSUE z dnia 7 lipca 1981 r. w sprawie 158/80 Rewe, Zb. Orz. 1981, s. 1805 oraz M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 187).

6.4. W świetle przedstawionych uwag co do rozumienia art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 112 nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej.

Z omawianych przepisów Dyrektywy 112 wynika, że państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. Oznacza to, że państwo może posłużyć się tą Nomenklaturą, ale może też wybrać inne sposoby określenia towarów. Opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii, co nie oznacza jednak, że nie można ich określić przez odwołania do krajowych klasyfikacji towarów, takich jak PKWiU (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013, sygn. akt I FSK 226/13; wyrok NSA z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1072/14; dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Nie bez znaczenia dla tej oceny jest również to, że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (zob. wyroki NSA: z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1390/13; z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 744/14,; dostępne w bazie internetowej CBOSA).

W świetle powyższego nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na wadliwą implementację przepisów unijnych do porządku krajowego. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112. Właściwe w zaskarżonym wyroku wyjaśnił, że samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie dawało podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

6.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów, które w ocenie autora skargi kasacyjnej doprowadziły do niewłaściwego ustalenia, że produkty Spółki są opodatkowane stawką podstawową, należy wyjaśnić, że przepisy w zakresie stawek podatku, jako materialnoprawne normy ustawowe, mają charakter powszechnie i bezwzględnie obowiązujący.

Selektywne stosowanie obniżonej stawki musi być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Stanowisko to wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Pogląd ten w wyroku tym TSUE rozwinął w tezach 28-30: "28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. 29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził: "32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66).

W wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, że przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i naruszająca zasadę naturalności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać – na tle konkretnych stanów faktycznych – podobieństwo towarów w kontekście stawki podatku. Oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że pieczywo świeże oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże objęte podstawową stawką podatku VAT nie są podobne do towarów objętych stawką obniżoną VAT. Kryterium przydatności pieczywa, wyrobów ciastkarskich czy ciastek ma istotne znaczenie dla konsumenta. Trudno uznać, że dla przeciętnego konsumenta nie ma żadnego znaczenia fakt czy nabywa produkt z 3 dniową datą trwałości czy też z 46 dniową. Konsument wybierając produkt, mając na uwadze jego datę trwałości, decyduje zatem czy nabywa produkt świeży. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że termin do spożycia wprowadza sztuczny podział i dyskryminuje produkty należące do tej samej kategorii.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.