Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 127/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 94 ust. 1,4, art. 96 ust. 1, ust. 4 pkt 2, art. 47 ust. 1, art. 49 ust. 1,8,9, art. 50 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 2
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
article: art. 212, art. 128, art. 194 par. 1, art. 210- par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "O." Spółka Jawna B. K., G. A., K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...][...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...][...] określającej PPHU "O." sp. j. B. K., G. A., K. K. w S.-K. (dalej jako: "skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 296.895, 00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 9 lipca 2012 r. w Spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi. Analiza materiałów z przedmiotowej kontroli mogła sugerować, że produkowany wyrób powinien zostać zaklasyfikowany jako napój fermentowy, objęty kodem 2206 Taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. Postanowieniem z dnia

19 grudnia 2012 r. organ włączył w poczet materiału dowodowego protokół z przeprowadzonej kontroli.

W toku postępowania pobrano próbki gotowego wyrobu i przesłano je do analizy laboratoryjnej celem ustalenia czy produkt jest mieszaniną piwa z napojami bezalkoholowymi klasyfikowanym do kodu CN 2206. W dniu 29 maja 2013 r. Laboratorium Celne w B. przekazało sprawozdanie z wykonanych badań. Organ podatkowy powołał nadto z urzędu biegłego w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy wyrób produkowany w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo. W dniu 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał żądaną opinię.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w K. powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, a to: art. 1 ust. 1,

art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 2, art. 92, art. 96 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.– j.t.), dalej ,,u.p.a." Wskazał, że prawidłowej taryfikacji produkowanego przez Spółkę napoju alkoholowego należy dokonywać w kontekście ustawy o podatku akcyzowym, która wprost odsyła do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE. L 2004 Nr 327, str. 1 ze zm.). W świetle niniejszego rozporządzenia (Załącznik I - Nomenklatura Scalona) pozycja 2206 obejmuje: pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, natomiast pozycja 2203 obejmuje: piwo otrzymane ze słodu. Według Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS), piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Podsumowując organ stwierdził, że klasyfikacji taryfowej towaru dokonano w oparciu o postanowienia 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagę 3 do Działu 22 Wspólnej Taryfy Celnej oraz zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2206 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Organ wskazał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy wyrób produkowany przez Spółkę w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo. Powołany z urzędu biegły z zakresu technologii piwowarstwa w opinii z dnia 17 maja 2013 r. jednoznaczne stwierdził, że wyroby produkowane o przedstawione receptury nie mogą być uznane za piwo. Na wstępie nadmienił o Polskiej Normie PN-A-79098 "Piwo", która w opisie przedmiotu normy stanowiła, że "łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45% słodu we wsadzie surowcowym." Biegły A. S. podkreślił, że norma ta nie ma już mocy obowiązującej, co nie wyklucza potrzeby dochowania kanonów piwowarskich i zdrowego rozsądku w zasadach otrzymywania brzeczki piwowarskiej. W dalszej części opinii stwierdził, że według przedstawionej receptury w przypadku alkoholu 10% i alkoholu 8% słód stanowi odpowiednio 11,7% i 14,1% wkładu w budowę ekstraktu brzeczki, czyli zastąpiono we wsadzie surowcowym odpowiednio 88% i 85% słodu. Biegły uznał, że tak zbudowana brzeczka piwna nie może być prawidłowo sfermentowana przez drożdże piwowarskie, gdyż nie będzie zawierała dostatecznej ilości "wolnego azotu" FAN, pochodzącego z hydrolizy białek słodu, a niezbędnego dla dobrostanu drożdży. Typowy profil cukrowy brzeczki piwowarskiej to 75% cukrów fermentujących i 25% niefermentujących (dekstryn). Brzeczka opisana w recepturze, cukrów niefermentujących pochodzących z dobrej jakości ekstraktu słodowego, nie będzie zawierała więcej niż 5 kg, t.j. odpowiednio 3% i 3,5% wszystkich cukrów (syrop glukozowy praktycznie jest w całości fermentowany). Jeżeli nawet brzeczka taka dzięki wsparciu odżywkami fosforowo-azotowymi zostałaby przez drożdże piwowarskie sfermentowana, to wynik fermentacji w niczym nie będzie przypominał piwa: ani poziomem ekstraktu resztkowego determinującego między innymi słodowy smak piwa, ani goryczką. Nadto, biegły wskazał, iż receptura przewiduje użycie dawki chmielu o masie 100 g. Nie precyzuje ani formy (szyszka, granulat, ekstrakt), ani zawartości alfa-kwasów w tym surowcu, także brak informacji, czy brzeczka będzie gotowana z chmielem oraz jeżeli będzie, to jak długo. Na potrzeby opinii przyjęto, że chodzi o przeciętny chmiel goryczkowy w formie granulatu o zawartości 8% alfa-kwasów. Gotowanie brzeczki z tym chmielem przez 60 minut mogłoby zagwarantować utylizację alfa-kwasów na wysokim 30% poziomie, co dałoby w rezultacie w tak chmielonym piwie goryczkę na poziomie 2,4 IBU (International Bitterness Units). Próg wyczuwalności goryczki chmielowej to jednak 4-6 IBU, więc użycie chmielu w ilościach, jakie przewiduje receptura zupełnie mija się z tradycyjnymi celami piwowarskimi: nadaniem goryczki oraz działaniem konserwującym (receptura przewiduje użycie sorbinianu potasu jako konserwantu).

Dalej organ przytoczył treść sprawozdań z badań z dnia 24 maja 2013 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B.. Zarówno w przypadku próbki o deklarowanej zawartości alkoholu 8%, jaki i 10% (faktyczna zawartość 8,2%) stwierdzono, że nie mogą być one uznane za napój alkoholowy wyprodukowany przez zmieszanie piwa z napojem bezalkoholowym. Zdaniem Laboratorium, wyroby jak w przesłanych próbkach, należy zaklasyfikować do kodu 22060059. Napój alkoholowy otrzymany na drodze fermentacji syropu glukozowego z dodatkiem ekstraktu słodowego, w którym zawartość ekstraktu słodowego wynosi około 10% nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających klasyfikowanym do pozycji 2203.

Dyrektor Izby Celnej uznał za trafny wywód organu I instancji, który stwierdził, że aby nazwać wyrób piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. Przyjąć bowiem należy, że za piwo z pozycji CN 2203 uznaje się napój fermentowany, który powstał w wyniku fermentacji brzeczki przygotowanej ze słodu i (zazwyczaj) chmielu z dodatkiem surowców niesłodowanych, a nie napój, w którym fermentacji podlegają surowce niesłodowane, a słód i (zazwyczaj) chmiel stanowią dodatek. A zatem muszą być zachowane, zgodnie z definicją piwa, proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, które ulegają fermentacji. Napój fermentowany można uznać za piwo z pozycji CN 2203, jeżeli surowce słodowane przeważają nad surowcami niesłodowanymi.

Podsumowując, zdaniem organu podatkowego produkty wytwarzane przez Spółkę według przedstawionej receptury nie spełniają wymagań pozycji CN 2203

i winny być klasyfikowane do kodu CN 220600.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że nie dopatrzył się naruszeń przeprowadzonego postępowania dowodowego. Powołał orzecznictwo sądowoadmionistracyjne, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję zmieniającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w związku z wprowadzeniem nowego wyrobu "Piwo", Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że organ nie ma obowiązku na etapie udzielania lub zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego weryfikowania pod względem prawidłowości klasyfikacji dokonanej przez podmiot. Zmiana zezwolenia lub udzielenie zezwolenia nie oznacza potwierdzenia prawidłowości wykazanej w nim klasyfikacji danego towaru do odpowiedniego kodu CN. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego ciąży na podatniku.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego innego niż piwo z napojem bezalkoholowym, który należy klasyfikować do kodu CN 22060059. W związku z faktem, że podatnik nie dokonał obliczenia i zapłaty należnej akcyzy w prawidłowej wyskości, organ na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydał decyzję okreslającą wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień 2012 r.

Powyższą decyzję Spółka w całości zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 94 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wytwarzane przez stronę produkty są wyrobami zawierającymi mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objętymi pozycją CN 2206 00 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5%;

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 96 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez jego zastosowanie do wyrobów strony, które nie są napojami fermentowanymi objętymi pozycją CN 2206 0059;

- art. 47 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1,8 i 9 w zw. z art. 50 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 212 zd. 1, w zw. z art. 128, w zw. z art. 194 § 1 przez wydanie decyzji sprzecznej z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 roku, znak 341000-UAGR-9110- 5/SP/12/AD, zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo" (art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG);

- pozycji CN 2203 Not wyjaśniających do HS (Dz.U.UE 2011/C 137/01) wydawanych na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspóinej Taryfy Celnej przez błędne przyjęcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str.6), że: "pozycją CN 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (tłumaczenie Not wyjaśniających do HS dostępne w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje, w sytuacji gdy w Notach wyjaśniających do HS będących oficjalnym Komunikatem organów europejskich brak jest w ogóle rozwinięcia dla pozycji CN 2203 (w tabeli następuje przeskok z pozycji 2202 90 99 od razu do pozycji 2204), co oznacza, że organ w kwestii klasyfikacji produktu strony oparł się na treściach norm nieopublikowanych w oficjalnych dziennikach urzędowych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesienia się do zarzutu odwołania strony od decyzji organu I instancji dotyczącego przedstawionej w punkcie wyżej rozbieżności pomiędzy oficjalną (opublikowaną w dziennikach urzędowych) treścią Not Wyjaśniających do HS, a treścią wykorzystaną przez organy zamieszczoną w przeglądarce ISZTAR.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalenia organów poparte opinią biegłego, że wyrobów Spółki nie można uznać za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie są oparte na powszechnie obowiazujacych aktach prawnych lub Komunikatach (Notach), do jakich odsyła rozporzadzenie Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

Nadto, zdaniem skarżącej w przepisach obowiązującego prawa nie istnieją żadne normy definiujące minimalne wymagania dla uznania produktu za piwo. Natomiast normy wynikające z kanonów browarnictwa mogą mieć znaczenie dla renomy produktu, ale nie jego klasyfikacji do konktretnej grupy towarów akcyzowych.

Dalej Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza zasadę związania organu decyzją z dnia [...] roku, znak [...], zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo" (art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG). Określenie rodzaju wyrobów zawarte w sentencji tej decyzji jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę organowi i w ocenie skarżącej stanowi urzędowe potwierdzenie zaliczenia (uznania) przez organ danego wyrobu do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym wypadku piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec tego, zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie, a postępowanie należy umorzyć, albowiem związanie organu jego ostateczną decyzją o zmianie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie pozwala na zaliczenie spornych produktów do innego niż piwo (w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) rodzaju wyrobu akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Nadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi dodał, że art. 12 ustawy Prawo celne (Dz.U.2013.727 - j.t.). daje delegację ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do ogłaszania w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej Monitor Polski, w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie zostało wydane Obwieszczenie Ministra finansów z dnia 1 czerca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.2006.86.880), zawierajace w swoim załączniku wyjaśnienia do poz. 2203 (str. 200). Natomiast skarżąca błędnie wskazała, że Noty Wyjaśniające do HS są oficjalnym Komunikatem organów europejskich (Dz.U.UE 2011/C 137/01) wydanym na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a i art. 10 Rozporzadzenia Rady nr 2658/87, ponieważ są to Noty do Nomenklatury scalonej, które mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zhamonizowanego.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z dokumentu w postaci wezwania Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 3 lutego 2014 r. znak: 340000-IAGW-91160-288÷290/13/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia

[...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...][...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 296 895 złotych.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy wyrób produkowany przez skarżącą w oparciu o przedstawioną recepturę może być uznany za piwo

i zakwalifikowany do kodu CN 2203, czy też powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2206 jako napój fermentowany.

Odnosząc się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Dlatego te ustalenia Sąd przyjmuje za podstawę swoich dalszych rozważań.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm.- j.t.), w którym definicja piwa jest analogiczna jak w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu

i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21; Dz.U.UE-sp.09-1-206).

W art. 94 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wyłącznie do celów poboru akcyzy przyjął, że "piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości". Tym samym za piwo, do celów poboru akcyzy, uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zgodnie z art. 94 ust. 4 u.p.a. stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły, że zgodnie z Notami Wyjaśnieniami do HS - piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Wymieniony w drugim akapicie Not Wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r.

(Dz.Urz. UE.L.2005.316.7).

Zdaniem Sądu, już z samego tytułu pozycji CN 2203 wprost wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej, to piwo otrzymywane ze słodu. Oznacza, że słód jest jego podstawowym składnikiem. Podczas gdy z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że głównym składnikiem użytym do produkcji wyrobu o nazwie "piwo" według przedstawionej przez podatnika receptury nie jest słód, który wynosi 14,1 % wkładu w budowę brzeczki przy zawartości alkoholu 8 % oraz 11,7 % przy zawartości alkoholu 10 %, a jest nim syrop glukozowy wynoszący odpowiednio 75 %. Wyrób produkowany przez skarżącą według przedstawionej receptury nie jest wobec tego "piwem" objętym pozycją CN 2203, ponieważ jego podstawowym składnikiem jest syrop glukozowy, a nie słód. Z tego punktu widzenia decydujące znaczenie mają surowce, z którego piwo jest produkowane i proces produkcji. Organ celny tymi aspektami zajmował się i w tym celu dopuścił dowód z opinii rzeczoznawcy oraz sprawozdania Laboratorium Celnego w B.. Stwierdzając, że produkowany przez Spółkę wyrób nie jest "piwem" objętym pozycją CN 2203 organy celne oparły swoje ustalenia na sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. z dnia 24 maja 2013 r. W podsumowaniu sprawozdania stwierdzono, że zawartość ekstraktu słodowego w stosunku do sumy ilości syropu glukozowego i ekstraktu słodowego wynosi: 10% wag. – przy zawartości alkoholu etylowego w badanej próbce 8 % (na bazie piwa Krzepkie); 10% wag. – przy zawartości alkoholu etylowego w badanej próbce 8,2 % (na bazie piwa Wisienki).

W związku z tym badane próbki nie mogą być uznane za napój alkoholowy wyprodukowany przez zamieszanie piwa z napojem bezalkoholowym. Przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do kodu CN 22060059. W tym miejscu wskazać należy, że Laboratorium Celne w B. jest jednostką, która miała zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji. Dlatego dowód w postaci sprawozdania tego Laboratorium jest istotny oraz rzetelny w sprawie.

Rozstrzygnięcie organów nie zostało oparte wyłącznie na sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w B., nie zaniechano jednocześnie przeprowadzenia i oceny innych dowodów. Organy podatkowe dopuściły dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy, dr inż. A. S. ze Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie, Wydział Nauk o żywności, Katedra Chemii - sporządzonej w oparciu o receptury wytwarzania 1000 l napoju alkoholowego na bazie piwa o zawartości alkoholu 10% oraz 8%, w jej części dotyczącej piwa słodowego, stosowanych w PPHU "O." w Skarżysku-Kamienna. W opinii rzeczoznawcy wyroby produkowane w oparciu o przedstawione przez skarżącą receptury nie mogą być uznane za piwo słodowe i w tym zakresie opinia ta jest wiarygodnym dowodem gdyż odnosi się do charakterystyki pozycji 2203 zawartych w Notach Wyjaśniających do HS. Opinia ta może stanowić zatem dowód na to, że wytworzony przez skarżącą wyrób, do którego produkcji wykorzystano ekstrakt słodowy w ilości 11,7 % oraz 14,1 % oraz w obydwu przypadkach syrop glukozowy w ilości 75 % - należy klasyfikować do kodu CN 2206, a nie do kodu CN 2203.

Wskazać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że produkowany przez skarżącą wyrób, będący napojem alkoholowym nie jest piwem, gdyż z przedstawionej receptury brzeczki nastawnej wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z Not Wyjaśniających do HS wynika, że powinien on stanowić jedynie dodatek i to po fermentacji. Taki wniosek należy wyprowadzić z załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia

1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej - do kodu CN 2203 00 01, zgodnie z którym do tego kodu klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano między innymi, że Noty Wyjaśniające do HS odnoszące się do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane. W ocenie Sądu, powyższe rozporządzenie Komisji (WE) potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

W kontekście zarzutów skargi, stwierdzić należy, że w ustawie o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach Wyjaśniających do HS brak jest informacji na temat dopuszczalnego udziału procentowego składników niesłodowych w piwie słodowym. Udział tych składników nie może jednak powodować, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymywanego ze słodu, z pozycji CN 2203, stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Do tego typu wyrobów właściwa jest pozycja CN 2206. Tytuł pozycji CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" wskazuje, że dla wyrobów objętych tą pozycją podstawowym surowcem użytym do produkcji, podlegającym fermentacji, są składniki słodowe.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego ciąży na stronie jako podatniku. Tymczasem skarżąca prezentując pogląd, że produkowany napój alkoholowy jest mieszaniną piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203 i napoju bezalkoholowego pomija treść powołanych wyżej regulacji prawnych.

Organy kwestionując dokonaną przez skarżącą kwalifikację produkowanego wyrobu finalnego o nazwie piwo do kodu CN 2203 wykazały w sposób wyczerpujący, dlaczego kwalifikacja ta jest błędna oraz uzasadniły klasyfikację przyjętą przez organ na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego oraz w oparciu o obowiązujące normy prawne w zakresie klasyfikacji tego towaru. Prawidłowe jest ustalenie organów, że produkt finalny produkowany przez skarżącą nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina daje podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a. Nie odpowiada składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu. Produkowany przez skarżącą wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego innego niż piwo, który mieści się w pozycji CN 2206 o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.a. Brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "piwo", którym posłużono się w art. 94 ust. 1 u.p.a. i pojęcie "piwo", którym posługuje się skarżąca rozumieć tak samo.

Powyższe rozważania nie potwierdziły zatem zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego: przez niezastosowanie

art. 3 ust. 1 w związku z art. 94 ust. 1 i 4 u.p.a. skoro wytwarzane przez Spółkę produkty nie są wyrobami zawierającymi mieszaninę piwa objętą pozycją CN 2203 z napojami bezalkoholowymi; oraz przez zastosowanie art. 3 ust. 1 w związku z

art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a., gdyż wyroby Spółki są napojami fermentowanymi objętymi pozycją CN 2206.

W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut skargi dotyczący naruszania

art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ust 1,8 i 9 i art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a., w związku z art. 212 zd. 1, art. 128 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

20 marca 2012 roku, znak 341000- UAGR-9110-5/SP/12/AD, zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie "Piwo" (art. 2 Dyrektywy92/83/EWG). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 roku, bezspornie weszła do obrotu prawnego i jest w zakresie treści swojego rozstrzygnięcia wiążąca ten organ – stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej. Podatnik na podstawie tej decyzji uzyskał pozwolenie na produkcję piwa w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG,

a zatem wyrobu akcyzowego odpowiadającego definicji i procedurze produkcji przedstawionych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r., w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Recepturę wykorzystywaną do produkcji tego wyrobu skarżąca powinna dostosować do wymagań wynikających z omówionych podstaw prawnych. Wówczas to będzie uprawniona do zakwalifikowania produkowanego przez siebie napoju alkoholowego do pozycji CN 2203. Dla organów celnych dokonujących kontroli produkcji wyrobu akcyzowego - stosownie do art. 30 ust. 1 i ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia

2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U.2013.1404 j.t.) - oraz prowadzących niniejsze postępowanie wiążąca jest ponadto, wynikająca z tej decyzji okoliczność, że skarżąca nie działa bez pozwolenia, a w warunkach składu podatkowego, w ramach którego uzyskała zgodę na produkcję piwa. W świetle wyżej przedstawionych zważań nie ma racji skarżąca, że określenie rodzaju wyrobów zawarte w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 20 marca 2012 roku, jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę organowi

i stanowi urzędowe potwierdzenie zaliczenia (uznania) przez organ danego wyrobu do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym wypadku piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu nie jest ocena spełnienia warunków do uzyskania zezwolenia na produkcję piwa w ramach prowadzonego składu podatkowego w oparciu o przepisy art. 47 ust. 1,

art. 49 ust 1,8 i 9, art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a., a kwestia czy skarżąca produkuje wyrób (piwo) zgodnie z uzyskanym pozwoleniem.

Oceniając jako niezasadny kolejny zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego Sąd zwraca uwagę po pierwsze, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie ,,tłumaczenie Not wyjaśniających do HS dostępne w wersji elektronicznej w przeglądarce ISZTAR" nie oznacza, że organy obu instancji powołały się w ten sposób na oficjalny publikator Not Wyjaśniających do HS, a jedynie wskazały powszechnie przyjęty sposób uzyskania ich pełnego tekstu. Po drugie błędne jest twierdzenie skarżącej, że Noty Wyjaśniające do HS ogłoszone zostały w Dz. U. UE 2011/C 137/01, podczas gdy w tym dzienniku urzędowym opublikowane zostały będące oficjalnym komunikatem organów europejskich Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). W Notach Wyjaśniających do CN faktycznie brak jest rozwinięcia dla pozycji CN 2203 (w tabeli następuje przeskok z pozycji 2202 90 99 od razu do pozycji 2204). Natomiast Noty Wyjaśniające do HS (Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów) łącznie z tekstem not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (opublikowanego w M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie

art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W Notach Wyjaśniających do HS, których prawidłowa treść została przytoczona przez organy obu instancji, zawarte zostały informacje w dziale 22 odnoszące się do pozycji CN 2203, stanowiące podstawę interpretacji pojęcia ,,piwo" jako wyrobu akcyzowego zakwalifikowanego do tego kodu. Co oznacza, że skarżąca bezpodstawnie zarzuca organowi oparcie się na treściach norm nieopublikowanych w oficjalnych dziennikach urzędowych w kwestii klasyfikacji produktu. W związku z powyższym pozbawiony znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest zarzut skargi o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego rozbieżności pomiędzy oficjalną (opublikowaną w dziennikach urzędowych) treścią Not Wyjaśniających do HS, a treścią wykorzystaną przez organy zamieszczoną w przeglądarce ISZTAR.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.