Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 46/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 18.05.2009 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił "A" Spółce z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 266.780 zł, zamiast skorygowanego przez spółkę zeznania rocznego CIT-8 złożonego w dniu 16.11.2007r., w którym zadeklarowano podatek w kwocie 54.082 zł.

Zwiększenie wysokości należnego podatku o kwotę 212.698 zł wynikało z podwyższenia przychodów o kwotę 793.464,49 zł stanowiącą należny przychód roku 2006 z tytułu sprzedaży biletów dla "B" Spółki prawa holenderskiego z siedzibą w O. w Danii. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 12 ust. 3 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). Nadto zwiększenie wysokości należnego podatku wynikało także ze zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 326.000,00 zł, tj. część prowizji dla "C" Sp. o.o. z K. za sprzedaż biletów. W tym przypadku organ odwołując się do treści art. 15 ust. 1 updop wskazał na brak związku kosztów dodatkowego upustu z przychodami skarżącej.

Spółka nie godząc się z tym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop oraz art. 191, art. 210 § 1 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Op).

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że dokonane przez nią zmniejszenie przychodów o kwotę 793.464,49 zł udokumentowane wystawioną przez nią na rzecz firmy "B" fakturą korygującą nr N 01/03/2007 z dnia 23.03.2007r. wynikało ze wspólnych ustaleń dotyczących obniżenia ceny biletów sprzedanych w 2006 r. do kwoty 289 zł za bilet. Ustalenia te zawarto w aneksie do umowy o współpracy w zakresie sprzedaży z dnia 01.05.2006 r., który wprawdzie został sporządzony w dniu 26.03.2007r., ale jak podkreślono jest on tylko pisemnym wyrazem dokonanych wcześniej uzgodnień.

Nie godząc się z wyłączeniem przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów dodatkowej prowizji wypłaconej na podstawie faktury wystawionej przez "C" Sp. o.o. skarżąca wskazała, iż w wprawdzie w dniu 01.05.2006 r. zawarła z "C" Sp. o.o. umowę agencyjną, w której zobowiązała się do wypłaty 25 zł prowizji za każdy sprzedany bilet, jednakże w wyniku ustnych konsultacji i ustaleń, strony umowy postanowiły, że prowizja powinna wynosić 75 zł, gdyż w pierwszym okresie obowiązywania umowy koszty związane ze znalezieniem odbiorców biletów były wyższe. Nie ma przy tym znaczenia, zdaniem skarżącej, iż wypłata prowizji miała być zgodnie z umową rozliczana co miesiąc, a "C" Sp. o.o. wystawiła tylko dwie faktury, jak i to, że aneks do umowy został podpisany później, tj. 03.01.2007r., skoro był on efektem dokonanych wcześniej ustaleń. Skarżąca odwołała się przy tym do zasady swobody umów i podkreśliła, że wypłacona agentowi prowizja, choć ustalona w okresie późniejszym, spełnia przyjęte w literaturze i judykaturze warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze względu na związek wydatku z przychodem. Wydatek w postaci prowizji nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych, został w niniejszej sprawie udokumentowany i jest zdarzeniem realnym. Zatem kwota 326.000,00 zł poniesiona przez skarżącą z tytułu wypłaty prowizji za sprzedaż agencyjną biletów, stosownie do treści art. 15 ust.1 updop powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na wezwanie organu odwoławczego skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że "umowa o współpracy w zakresie sprzedaży" z dnia 01.05.2006 r. zawarta pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" była w 2006 r. realizowana, a potwierdzeniem są faktury, które były przedmiotem kontroli. Wskazała także, iż z zapisów umowy wynika, że przewoźnik może udzielić upustów do aktualnie obowiązujących stawek na bilety (§ 4.1). Strony w trakcie wykonywania umowy dokonały w tym zakresie ustnych uzgodnień, co znalazło potwierdzenie w aneksie z dnia 26.03.2007 r. Ponieważ ustalenia dotyczyły ceny biletów sprzedanych w 2006 r., spółka skorygowała przychody tego właśnie roku. Skarżąca podkreśliła przy tym wskazując na treść art. 12 ust. 3 updop, że rabat (bonifikata) oznacza upust z ceny określonej w umowie, a katalog przesłanek powodujący jego zastosowanie nie jest zamknięty i wyróżnia się dwa rodzaje rabatów, a mianowicie udzielony przed ustaleniem ceny (nie trzeba go odrębnie wykazywać) i przyznany po sprzedaży i wystawieniu faktury, a więc wymagający korekty faktury i przychodu. Rabat zależy od sprzedającego, a jego udzielenie powinno być udokumentowane, co w niniejszej sprawie miało miejsce w aneksie do umowy zawartym w dniu 26.03.2007 r. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż swoboda umów pozwala na dowolne kształtowanie relacji między stronami i brak jest uregulowań zakazujących udzielenia rabatu po transakcji.

Odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów skarżąca wyjaśniła, iż zmiana umowy dotycząca prowizji już po dokonaniu sprzedaży nie może stanowić przesłanki, do uznania jedynie prowizji w kwocie 179.800,00 zł za koszt uzyskania przychodu. Jej zdaniem istnieje związek pomiędzy uzyskanym przychodem, a podwyższoną prowizją, gdyż gdyby agent nie sprzedał biletów, nie zostałby osiągnięty przychód z wykonania usługi transportowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] wydaną dnia 24 listopada 2009r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Jak ustalił Dyrektor, skarżąca spółka została zawiązana w grudniu 2005r. początkowo jako firma "Ą" Sp. o.o., która w kwietniu 2006 r. zmieniła nazwę na "A" Sp. z o.o. W badanym okresie 100% udziałów w spółce posiadała firma holenderska Ą*. z siedzibą w W.

"A" Sp. z o.o., aktualnie w likwidacji, należy do grupy kapitałowej Ą* działającej na europejskim rynku pośrednictwa pracy, w skład której wchodzą między innymi: [...]

Skarżąca w dniu 01.05.2006 r. zawarła z firmą "B" umowę o współpracy w zakresie sprzedaży, na mocy której, jako przewoźnik miała świadczyć usługi w formie sprzedaży biletów "B" na planowane kursy przewozu osób. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy zobowiązała się do przekazywania bloczków z biletami oraz danych dotyczących planowanych kursów. "B" została upoważniona do dalszej odsprzedaży lub wykorzystania biletów na własne cele, związane z promocją prowadzonej działalności gospodarczej. W § 3 umowy zawarto zapis, że "B" jako nabywca zobowiązuje się do przedkładania oferty zakupu określonej liczby biletów z co najmniej dwudniowym wyprzedzeniem, a kwota uzyskana ze sprzedaży będzie przekazywana przez nabywcę sukcesywnie, ale nie rzadziej niż co najmniej raz w miesiącu kalendarzowym. Dalej w umowie wskazano, że nabywca zapłaci kwotę pieniężną odpowiadającą aktualnie stosowanym stawkom za bilety na poszczególne kursy(§ 4) oraz, że przewoźnik może udzielić nabywcy upustów od aktualnie obowiązujących stawek na bilety, których wysokość będzie każdorazowo ustalana pomiędzy stronami umowy. Przewoźnik zobowiązany został do każdorazowego informowania o stosowanych stawkach za bilety na poszczególne kursy. Zgodnie z § 8 umowy jej zmiana wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W związku z realizacją umowy skarżąca wystawiła w okresie od 29 września 2006r. do 31 grudnia 2006r. siedemnaście faktur z tytułu świadczonych usług transportu pasażerskiego na łączną kwotę brutto1.764.595,65 zł (netto 1.737.337,76 zł).

Nadto, jak podkreślił organ odwoławczy, w umowie nie określono ceny sprzedawanych biletów, jednakże na podstawie dokumentów źródłowych (faktur sprzedaży) ustalono, że za bilet na trasie Polska - Dania oraz Dania - Polska obowiązywała cena od 250,00 zł do 520,00 zł brutto. Jak wynika z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "B" z tytułu świadczonych usług transportu pasażerskiego, początkowo cena jednostkowa brutto biletu wyniosła 420 zł ( dotyczy to faktur nr 21/2006 oraz 39/2006 i łącznie 1728 biletów), a następnie cena jednostkowa brutto biletu wynosiła 250 zł (dotyczy to faktur nr 42, 45, 47, 54, 61 i 63/2006 oraz łącznie 168 biletów). W dniu 07.12.2006 r. skarżąca wystawiła fakturę nr 68/2006 opiewającą na kwotę brutto 172.800,00 zł, a dotyczącą sprzedaży 1728 biletów i wyrównującą stawkę za bilet do kwoty 520 zł oraz fakturę nr 69/2006 opiewającą na kwotę brutto 45.360,00 zł, a dotyczącą sprzedaży 168 biletów i wyrównującą stawkę do kwoty 520 zł za bilet. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli spółka potwierdziła, że podstawowa cena biletu w 2006 r. wynosiła 520 zł.

Następnie w dniu 23.03.2007r. skarżąca wystawiła na rzecz spółki "B" fakturę korektę z tytułu świadczenia usług pasażerskiego transportu na terenie Polski i za granicą, korygując "in minus" wartość sprzedanych biletów na kwotę brutto 804.573,00 zł (793.464,49 zł netto). Po wystawieniu faktury korygującej sporządzono aneks do umowy o współpracy w zakresie sprzedaży, obejmujący sprzedaż biletów od 01.05.2006 r. do 31.12.2006 r. i obniżający cenę z 520 zł do kwoty 289 zł brutto za każdy bilet, a miało to miejsce w dniu 26.03.2007 r.

Zatem, podstawowa cena biletu została obniżona o 231 zł, a w związku z korektą ceny sprzedaży biletu "A" Spółka z o.o. zobowiązała się do zwrotu na rzecz spółki "B" kwoty 804.573 zł brutto w terminie 14 dni od dnia zawarcia aneksu, lub skompensowania tej kwoty z należnościami nabywcy względem przewoźnika. Odbiór faktury korekty został potwierdzony przez duńską spółkę w dniu 30.07.2007 r. Dodatkowo skarżąca pismem z dnia 30.06.2007 r. złożonym wraz z korektą zeznania w dniu 16.11.2007 r. poinformowała, iż przyczyną wniesienia korekty jest zaksięgowanie faktury korygującej sprzedaż roku 2006 w kwocie (minus) 793.464,50 zł. Nadto w toku prowadzonego postępowania spółka w piśmie z dnia 30.01.2009 r. stwierdziła, że umowa o współpracy w zakresie sprzedaży nigdy nie była realizowana i na tę okoliczność przedłożyła oświadczenie w przedmiocie rozwiązania umowy o współpracy w zakresie sprzedaży z dnia z dnia 27.02.2009 r., z którego wynikało, że skarżąca i "B" zrezygnowały ze współpracy gospodarczej i umowę z dnia 01.05.2006 r. rozwiązały z dniem 01.05.2006r. Organ pierwszej instancji oceniając te dowody doszedł do przekonania, że spółka faktycznie pomimo przedłożonego oświadczenia wykonywała umowę o współpracy w zakresie sprzedaży z dnia 01.05.2006 r. Stanowisko to również potwierdził Dyrektor Izby podkreślając, że potwierdzeniem realizacji umowy są wystawione przez spółkę faktury oraz przedłożony w toku postępowania aneks do umowy o współpracy. Zatem przedłożone oświadczenie zostało sporządzone dla potrzeb postępowania podatkowego. Do takiego wniosku skłania również fakt powołania się przez spółkę w odwołaniu na aneks do umowy o współpracy.

Z tych względów Dyrektor przyjął, iż skarżąca dokonała na podstawie faktury z dnia 23.03.2007 r. nr N01/03/2007 korekty wysokości przychodów, a następnie w dniu 26.03.2007 r. podpisała aneks do umowy o współpracy w zakresie sprzedaży, potwierdzający obniżenie ceny. Mając jednocześnie na uwadze treść art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którą, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wprawdzie przychody związane z działalnością gospodarczą mogą ulec zmniejszeniu w stosunku do tych jakie wynikałyby z umówionej ceny, na skutek zastosowanych wobec kontrahenta upustów z ceny, jednak zdaniem organu podatkowego przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych. Skoro sprzedaż usług transportu pasażerskiego i wystawienie faktur, miała miejsce w roku 2006, to przychód należny tego roku stanowiła kwota wskazana na fakturach, a wynikająca z przyjętej przez spółkę ceny za te usługi. Wynegocjowanie w następnym roku podatkowym zmniejszenia zastosowanej ceny, a więc udzielenie upustu, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze, które udokumentowano fakturą korygującą z dnia 23.03.2007r. oraz podpisaniem aneksu do umowy o współpracy, w którym zaznaczono, iż korekta ceny sprzedaży biletów jest wynikiem dostosowania cen przewoźnika do cen rynkowych. Zdaniem Dyrektora pierwotnie zadeklarowana kwota przychodu należnego w roku podatkowym 2006, pozostaje kwotą należną dla tego okresu rozliczeniowego. Brak jest podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży uzyskanych w 2006r., a tym samym do korygowania zeznania za ten rok, jak uczyniła to spółka, gdyż w okresie, w którym powstał przychód należny nie zaszły jakiekolwiek okoliczności powodujące konieczność takich zmian. Spółka nie mogła przed zakończeniem negocjacji cenowych domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy i wystawionych przez nią faktur. Natomiast faktura korygująca wystawiona wskutek okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona. Dyrektor podkreślił przy tym, że skoro w umowie z dnia 01.05.2006 r. strony uzgodniły, iż cena biletu może ulec zmianie, a przychody w 2006r. uzyskano zgodnie z wystawionymi fakturami obejmującymi cenę 520 zł i dopiero w kolejnym roku dokonano fakturą korygującą zmniejszenia ceny biletów do 289 zł oraz zawarto aneks do umowy uzasadniający zamianę ceny biletów, to brak jest podstaw do korekty in minus przychodów roku 2006. Faktura korygująca nr N 01/03/2007 z dnia 23.03.2007 r. może zdaniem Dyrektora, znaleźć odzwierciedlenie w przychodach roku 2007, a nie 2006.

Odnośnie zakwestionowania obciążenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów kwotą 326.000,00 zł, wynikającą z zwiększenia wartości prowizji z kwoty 25 zł na kwotę 75 zł z tytułu sprzedaży biletów przez "C" Sp. o.o. z K. (dalej: "C"), Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał przy tym, iż w 2006 r. "A" Spółka z o.o. zawarła dwie umowy z "C". Pierwsza dotyczyła najmu oraz usług biurowych, a druga była umową agencyjną zawartą w dniu 01.05.2006r., na mocy której skarżąca zleciła "C" wykonanie czynności polegających na sprzedaży biletów na kursy transportu pasażerskiego wykonywanego przez "A" Spółka z o.o. W celu realizacji umowy skarżąca miała przekazywać "C", za pokwitowaniem bloczki biletów, a "C" miała składać miesięczne raporty z rodzaju i ilości sprzedanych biletów. Przychody z tytułu sprzedanych biletów miały być przekazywane sukcesywnie (nie później niż raport) bezpośrednio na rachunek bankowy. Tytułem wynagrodzenia "C" miała otrzymywać prowizję w wysokości 25 zł od każdego sprzedanego biletu, potrąconą z przekazywanych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży biletów. Strony miały dokonywać miesięcznych rozliczeń prowizji za sprzedane bilety na podstawie zestawień sprzedanych biletów za ten okres czasu oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów i dokonanych potrąceń.

"C" wystawiła skarżącej dwie faktury obciążeniowe. Pierwsza to faktura VAT UE nr 158/2006 z dnia 29.12.2006r. na kwotę netto 79.975 zł obejmującą: prowizję za sprzedane bilety w kwocie 46.375 zł netto, czynsz za wynajem pomieszczeń biurowych w wysokości 9.600 zł netto oraz wynagrodzenie pracowników działu administracji w wysokości 24.000 zł netto. W piśmie z dnia 30.01.2009 r. i w odwołaniu spółka wskazała, że prowizja została wyliczona dla 3.199 szt. biletów, ale była źle skalkulowana i powinna wynieść 79.975 zł (25 zł/bilet), czyli całą wartość faktury, a na pozostałe usługi powinna być wystawiona oddzielna faktura.

Drugą fakturę wystawiono w dniu 29.12.2006r VAT UE nr 161/2006 na kwotę netto 459.425 zł z tytułu prowizji za sprzedane bilety. Faktura zawierała dodatkową informację w języku angielskim, że jest to prowizja za 7.192 bilety. Według załączonego wykazu bilety dotyczyły tras: Polska-Dania, Dania-Polska, Polska-Holandia, Holandia-Polska. Uzasadniając fakt obciążenia kosztów kwotą 459.425,00 zł wynikającą z faktury nr 161/2006 z dnia 29.12.2006r. spółka przedłożyła aneks do umowy agencyjnej sporządzony w dniu 03.01.2007r. w Opolu między nią a "C". Aneksowi nadano moc wsteczną, określając wysokość prowizji należnej "C", w następujący sposób: w okresie od dnia zawarcia umowy tj. od 01.05.2006r. do 31.12.2006r., prowizja miała wynosić 75 zł od wartości każdego sprzedanego biletu (zamiast 25 zł), a w okresie od 01.01.2007r. do dnia sporządzenia aneksu (czyli do 03.01.2007r.) prowizja miała wynosić 25 zł. Nadto spółka wskazała, odpowiadając na wezwanie organu, że prowizji nie rozliczano w każdym miesiącu, albowiem stosunki pomiędzy stronami umowy układały się prawidłowo i dopuszczono odstępstwo od tej zasady. Skarżąca wskazała także, iż sprzedając bilety dla "C" wystawiła faktury nr 23-26/2006 z dnia 02.10.2006 r. w których pomniejszyła cenę biletów o wysokość prowizji w wysokości 25 zł, a zatem prowizja objęta fakturą "C" nr 161/2006 została zawyżona na skutek ponownego ujęcia w niej prowizji uwzględnionych już w wskazanych fakturach. z 02.10.2006 r. Jednostka potwierdziła też, że dla "C" sprzedała łącznie 7.192 bilety.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że realizując umowę agencyjną strony nie prowadziły rozliczeń i dokumentacji określonej w jej treści. W umowie prowizję określono na poziomie 25 zł i brak było jakichkolwiek podstaw do zmiany wysokości prowizji po wykonaniu usług. Wsteczna zmiana wysokości prowizji nie spowoduje efektywniejszego wykonania umowy agencyjnej, gdyż podwyższenie wynagrodzenia po wykonaniu usługi nie wpływa w żaden sposób na jej jakość lub efektywność, a przychody ze sprzedaży biletów zostały już uzyskane. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 updop oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2008.05.21, sygn. akt I SA/Gd 989/07, Dyrektor wskazał, iż nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, bowiem niezbędne jest, aby podatnik wykazał, że bez jego poniesienia przychód by nie wystąpił. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub potencjalnym przychodem.

W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora, kosztem uzyskania przychodu, stosownie do treści przywołanego przepisu może być wydatek na nabycie usług faktycznie zrealizowanych i taki wydatek w wysokości 25 zł został przez organy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku. Brak jest natomiast podstaw do tego, aby dodatkowo uznać za koszt związany ze sprzedażą każdego biletu kwotę 50 zł, z uwagi na podpisanie po wykonaniu umówionej usługi aneksu w dniu 03.01.2007 r. do umowy agencyjnej. Jak podkreślił Dyrektor, strony w umowie agencyjnej określiły jednoznacznie kwotę prowizji należną agentowi, a w § 8 zaznaczyły, że zmiana tej umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skarżąca wystawiła w dniu 02.10.2006 r. faktury 23-26/2006, w których pomniejszono należność za sprzedane bilety o prowizję w wysokości 25 zł należną wg umowy Spółce "C", a to oznacza, że umowa była wykonywana w trakcie 2006r. Kontrahent już wtedy powinien podjąć działania zmierzające do zmiany umowy, skoro była dla niego, jak twierdzi spółka, niekorzystna. Umowa była zawarta na czas nieokreślony i wszelkie jej zmiany wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. Dopiero na koniec roku 2006, na co wskazuje data faktury 161/2006 z 29.12.2006. obejmującej prowizję za wszystkie sprzedane bilety, "C" stwierdziła, iż poniosła większe koszty sprzedaży biletów, niż przewidywała podpisując umowę agencyjną w maju 2006 r. Przy czym, jak zauważył organ odwoławczy, również 29.12.2006r. wystawiono fakturę 158/2006, w której, jak wyjaśniła spółka, ujęto prowizję wynoszącą 25 zł za bilet. Ta zbieżność rodzi zdaniem Dyrektora wątpliwości dotyczące faktycznej daty wystawienia faktury 161/2006, jak i spisania aneksu do umowy, zwłaszcza, że korektę zeznania CIT 8 spółka sporządziła, wg daty w poz.69 w czerwcu 2007r., a złożyła w organie podatkowym dopiero 16.11.2007r.

Reasumując, Dyrektor stwierdził, że skoro umówiona usługa została wykonana w 2006r. i kontrahent nie spowodował w ciągu roku 2006 zmiany warunków umowy agencyjnej, to oznacza, dodatkowa prowizja w kwocie 50 zł nie mogła w żaden sposób przyczynić się do uzyskania przychodów przez spółkę ze sprzedaży biletów za pośrednictwem "C", gdyż do ich otrzymania była wystarczająca prowizja w wysokości 25 zł, a przyznanie wyższej prowizji po zrealizowaniu usługi i praktycznie zakończeniu roku, nie mogło zwiększać wstecz motywacji jej wykonawcy i spowodować, że w 2006r. sprzedałby on więcej biletów, niż to miało faktycznie miejsce, a w efekcie przynieść spółce wyższych przychodów. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie istnieje związek pomiędzy prowizją a uzyskanym przychodem, ale tylko w odniesieniu do prowizji w kwocie 25zł, a dodatkowa prowizja w wysokości 50 zł za każdy bilet przyznana już po zrealizowaniu usługi, w żaden sposób nie wiąże się z uzyskanymi przez spółkę w 2006r. przychodami, a zatem stosownie do treści art. 15 updop nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w tym niepodjęcia działań zmierzających do pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Op oraz naruszenia przepisów art. 121, art. 180 § 1, art. 191 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty te są całkowicie nieuzasadnione i spowodowane wyłącznie tym, że dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyciągnięte z niej wnioski są odmienne od prezentowanych przez spółkę. Dyrektor podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie jest bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów, szczególnie w sytuacji, gdy strona wniosków o ich przeprowadzenie nie wystosowała. Zdaniem Dyrektora organ I instancji zawarł w zaskarżonej decyzji wszystkie elementy wymienione w art.210 Op tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Natomiast odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych i cytowanych przez spółkę fragmentów tych wyroków, Dyrektor wskazał, że nie podważają one prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie.

Nie godząc się z wydaną decyzją spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 updop. Nie kwestionując ustalonego stanu faktycznego w sprawie, spółka wskazała, że spornymi kwestiami są zagadnienia dotyczące momentu zmniejszenia przychodów w przypadku wystawienia faktury korygującej w następnym roku po roku wystawienia pierwotnej faktury, oraz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych prowizji wypłaconej pośrednikowi po wykonaniu przez niego usługi i podtrzymała argumentację wyrażoną wcześniej w odwołaniu.

W szczególności skarżąca podniosła, iż faktura korygująca przychód, wbrew stanowisku organów podatkowych, powinna zmniejszyć przychody roku podatkowego, w którym uzyskano ten przychód, a nie przychody w roku wystawienia tej faktury. Powołując się na art. 12 ust. 3a oraz art. 7 ust. 1 i 2 updop wskazała, że przepisy te precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej oraz dochodu podatkowego, potwierdzają prawidłowość dokonanych przez nią korekt i podkreśliła, że moment uzyskania przychodu nie może ulec zmianie. Zmniejszenie przychodów nie stanowi odrębnego zdarzenia gospodarczego, które kreuje nowy moment powstania przychodu. Przepis art. 12 ust.3 updop stanowi, iż przychodem w danym roku podatkowym są przychody należne po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego nie wynika, iż udzielenie rabatu i wystawienie z tego tytułu faktury korygującej w następnym roku powoduje zmniejszenie przychodu w roku dokonania tych działań. Dlatego też przychody danego roku, w tym przypadku roku 2006, powinny być pomniejszone o wszystkie rabaty dotyczące zdarzeń gospodarczych w nim zaistniałych, nawet, jeżeli rabaty te były udzielone w 2007 r. Nadto skarżąca podkreśliła, iż w przypadku wątpliwości co do treści art. 12 ust.3 updop, w sprawie powinna zostać zastosowana zasada "in dubio pro tributario" zakazująca rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Na potwierdzenie obowiązku stosowania tej zasady skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów wskazała, iż w dniu 01.05.2006 r. zawarła z "C" Sp. o.o. umowę agencyjną i zobowiązała się do wypłaty 25 zł prowizji od każdego sprzedanego biletu. Jednakże w wyniku ustnych konsultacji i ustaleń, strony umowy postanowiły, że prowizja powinna wynosić 75 zł. Bez znaczenia jest zdaniem skarżącej, iż strony umówiły się do miesięcznych rozliczeń prowizji, a "C" Sp. o.o. wystawiła tylko dwie faktury oraz, że w pierwotnej umowie ustalono niższą wysokość prowizji, a wystawiona faktura nr 161/2006 obejmowała już wyższą prowizję. Zdaniem skarżącej nie ma także znaczenia fakt podpisania aneksu do umowy już po wystawieniu faktury, skoro był on efektem dokonanych wcześniej ustaleń. Skarżąca wyjaśnia, iż podjęte przez strony działania wynikają z zasady swobody umów, a podmiot zawierający umowę ma autonomię w wyrażaniu swojej woli, jak i kształtowania stosunku prawnego, poprzez ustalenie treści i sposobu wykonania umowy. Skoro strony umowy doszły do porozumienia w 2006 r., to fakt, ze aneks podpisano w 2007 r. nie może przesądzić o odmowie zaliczenia spornej kwoty w koszty podatkowe 2006 r. Zdaniem skarżącej poniesiony z tytułu prowizji wydatek ponad 25 zł spełnia określone przepisem art. 15 ust.1 warunki do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, bowiem istnieje związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodem, gdyż gdyby agent nie sprzedał biletów, skarżąca nie osiągnęłaby przychodu. Ponadto prowizja nie jest też wymieniona w katalogu art. 16 ust. 1, a jednocześnie jest udokumentowana i stanowi realne zdarzenie. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała kolejne wyroki sądów administracyjnych i stwierdziła, iż organy nie biorąc pod uwagę okoliczności wskazanych wyżej naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie budzi on wątpliwości i w zasadzie nie był kwestionowany. Także w skardze strona wskazała, iż stan ten nie jest sporny, natomiast sformułowane zarzuty dotyczyły błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust.1 i 15 ust.1 updop.

Nadto wskazać należy, iż orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już wyrażono pogląd, że wprawdzie strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, to jednak organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dlatego też nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, a realizacja tego uprawnienia powinna odbywać się w zgodzie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a mianowicie organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1061/06, wybór LEX nr 249703; wyrok NSA z dnia 11 września 2003r. sygn. I SA/Wr 1398/02, niepublikowany). Nadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 147), a organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nieważna na gruncie prawa cywilnego - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna, czy też bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 updop, według stanu prawnego obowiązującego w 2006r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, a dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei w myśl art. 12 ust.3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści przywołanego przepisu wynika, że należne przychody związane z działalnością gospodarczą mogą ulec zmniejszeniu m.in. o wartość udzielonych bonifikat i skont. W piśmiennictwie wskazuje się, że rabaty udzielane przez podatnika mogą przybierać różną formę, a najczęściej spotykanym przypadkiem jest obniżenie ceny poprzez zwrot części otrzymanej zapłaty (udzielenie rabatu). W sytuacji, gdy rabat zostanie udzielony w dacie wystawienia faktury, nie istnieje potrzeba dokonywania korekty, bowiem należny przychód określony w fakturze będzie uwzględniał już udzielny rabat. Z kolei, gdy przyznanie rabatu (upustu) nastąpi dopiero w roku następnym, konsekwencją będzie wystawienie przez podatnika faktury korygującej (§ 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 97, poz. 971). Stosownie do art. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub; wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty; lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Data powstania przychodu jest zatem uzależniona od wystawienia faktury i jako ostateczny termin wskazuje ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub; wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty; lub otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia.

Podkreślić przy tym należy, iż wprawdzie art. 12 ust.3 i 3a nie precyzuje, kiedy należy pomniejszyć uzyskany uprzednio przychód o udzielony rabat (upust), to jednak analiza treści tego przepisu w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 1 i 2 updop wskazuje, że wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie spółki. To z kolei prowadzi do wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym. W niniejszej sprawie sprzedaż usług transportu pasażerskiego na rzecz "B" i wystawienie faktur dotyczących tych transakcji miało miejsce w roku 2006. Zatem przychodem należnym w roku 2006 była kwota wskazana na fakturach, a wynikająca z przyjętej przez skarżącą ceny za świadczone usługi. Dlatego prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że późniejsze wynegocjowanie zmniejszenia zastosowanej ceny i udzielenie upustu w następnym roku podatkowym, stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze. Podkreślić przy tym należy, że faktura korygująca została przez podatnika wystawiona w dniu 23.03.2007r., a aneks wprowadzający do umowy o współpracy w zakresie sprzedaży korektę ceny biletów, został zawarty w dniu 26.03.2007 r. W aneksie strony umowy zaznaczyły, że korekta ceny sprzedaży biletów jest wynikiem dostosowania cen przewoźnika do cen rynkowych. Przed zawarciem aneksu w umowie przewidziano w § 4, że przewoźnik może udzielić nabywcy upustów od aktualnie obowiązujących stawek za bilety, których wielkość będzie podlegała każdorazowo ustaleniu między stronami, a przewoźnik dodatkowo zobowiązany był do niezwłocznego powiadomienia nabywcy o każdej zmianie stosowanych stawek. Natomiast stosownie do § 3 umowy cena sprzedaży biletów miała być przekazywana na rachunek bankowy przewoźnika sukcesywnie, ale nie rzadziej, niż co najmniej raz w miesiącu. Zatem przywołane zapisy umowy zawartej pomiędzy stronami przewidywały ewentualne udzielenie upustów, jednak wymagało to każdorazowo podejmowania bieżących ustaleń pomiędzy stronami.

W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby upustu udzielono w roku 2006, a z zapisów przedłożonej umowy nie wynikają żadne warunki uzasadniające udzielenie upustu od zaistnienia określonych okoliczności w tym roku podatkowym, co prowadzi do wniosku, że zadeklarowana kwota przychodu należnego w roku podatkowym 2006, pozostaje kwotą należną dla tego okresu rozliczeniowego. Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej i zawarcie aneksu do umowy wystąpiły w roku 2007, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez spółkę w 2006r. Słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że spółka nie mogła w okresie przed zakończeniem negocjacji cenowych domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy i wystawionych przez nią faktur. Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona.

Dlatego też za chybione należy uznać zarzuty strony dotyczące nieprawidłowego określenia momentu powstania przychodu, bowiem wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych. Strona w toku postępowania nie wykazała, aby udzielenie w roku 2007 upustów wynikało ze zdarzeń, które miały miejsce w roku 2006, a wprost przeciwnie, dowody jakie przedłożyła na tę okoliczność sporządzone zostały dopiero w roku 2007. Wprawdzie skarżąca powoływała się na ustalenia pomiędzy stronami umowy, jednak w żaden sposób tego nie udokumentowała.

Przechodząc do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów wskazać należy, iż stosownie do treści art.15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej - z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art.16 ustawy. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wykładnia językowa zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. Zwrot użyty przez ustawodawcę w postaci słowa "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku, nie musi przy tym, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Istotny jest jednak związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem, a mianowicie chodzi o taki związek, gdy poniesienie wydatku mogło mieć potencjalny wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Uzyskanie przychodu nie jest w takiej sytuacji warunkiem koniecznym do zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych, ale niezbędne będzie wykazanie racjonalności działania podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt ISA/Po 1362/98, wybór LEX nr 27213). .Zatem wydatki muszą być poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt ISA/Gd 91/97 wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994r. sygn. akt ISA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 wybór LEXnr 133954; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008r. sygn. akt III SA/Wa 870/08, wybór LEX nr 465676).

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczają się wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżąca zawarła w dniu 1 maja 2006r. z "C" umowę agencyjną, na mocy której, zleciła "C" wykonanie czynności polegających na sprzedaży biletów na kursy transportu pasażerskiego wykonywanego przez "A" Spółka z o.o. Przychody z tytułu sprzedanych biletów miały być przekazywane skarżącej sukcesywnie (nie później niż raport) bezpośrednio na rachunek bankowy (§ 3.2), a tytułem wynagrodzenia "C" miała otrzymywać prowizję w wysokości 25 zł od każdego sprzedanego biletu, potrąconą z przekazywanych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży biletów (§ 4.1). Strony miały dokonywać miesięcznych rozliczeń prowizji za sprzedane bilety na podstawie zestawień sprzedanych biletów za ten okres czasu oraz uzyskanych z tego tytułu przychodów i dokonanych potrąceń (§ 4.2). Stosownie do § 8 zmiana umowy wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności. Spółka "C" wystawiła skarżącej dwie faktury. Pierwsza to faktura VAT UE nr 158/2006 z dnia 29.12.2006r. na kwotę netto 79.975 zł, w której ujęto m.in. prowizję za sprzedane bilety w kwocie 46.375 zł netto. Dodatkowo w toku postępowania skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia 30.01.2009 r.), że prowizja została wyliczona dla 3.199 szt. biletów, ale była źle skalkulowana i powinna wynieść 79.975 zł (25 zł/bilet). Druga to faktura VAT UE nr 161/2006 z dnia 29.12.2006r. na kwotę netto 459.425 zł z tytułu prowizji za sprzedane bilety, zawierającą dodatkową informację w języku angielskim, że jest to prowizja za 7.192 bilety. Uzasadniając fakt obciążenia kosztów kwotą 459.425,00 zł wynikającą z tej faktury strona przedłożyła aneks do umowy agencyjnej z sporządzony w dniu 03.01.2007r. w O. między Jednostką a "C". Na mocy tego aneksu strony określiły, że w okresie od dnia zawarcia umowy, tj. od 01.05.2006r. do 31.12.2006r., prowizja za bilety miała wynosić 75 zł od wartości każdego sprzedanego biletu (a nie jak ustalono w umowie 25 zł). Natomiast w okresie od 01.01.2007r. do dnia sporządzenia aneksu (czyli do 03.01.2007r.) prowizja miała wynosić 25 zł. Nadto spółka wyjaśniając okoliczności związane z realizacją umowy wskazała, iż prowizji nie rozliczano comiesięcznie, z uwagi na właściwie układające się stosunki handlowe, a strony w drodze ustnych negocjacji uznały za dopuszczalne (w drodze wyjątku) dokonywanie rozliczeń prowizji za sprzedane bilety w okresach dłuższych niż jeden miesiąc. Wyjaśniono tez kwestię podwójnego ujęcia w wystawionych fakturach prowizji w kwocie 25 zł za każdy sprzedany bilet wskutek wykazania jej w fakturach 23-26/2006, a następnie w fakturze 161/2006.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organy prawidłowo przyjęły, iż skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą równowartość prowizji 25 zł od każdego sprzedanego biletu. Taka wysokość prowizji wynikała z zawartej umowy agencyjnej. Podpisanie przez strony aneksu do umowy w następnym roku podatkowym, w którym wstecznie zmieniono wysokość prowizji od sprzedanych biletów w żaden sposób nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym dodatkowo wydatkiem, a osiągniętym lub potencjalnym zyskiem. Podjęta przez skarżącą próba uzasadnienia takich decyzji ustaleniami poczynionymi przez strony, nie została poparta żadnymi dowodami, a dowód w postaci aneksu podpisanego już pod dokonaniu sprzedaży biletów i w dodatku w następnym roku podatkowym, nie wskazuje na jakikolwiek wpływ tego wydatku na przychód ( w tym potencjalny wpływ), a tym samym zysk, skoro w momencie poniesienia wydatku, znany był już przychód z tytułu sprzedaży. Zatem prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że skarżąca nie wykazała takiego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem z tytułu podwyższenia prowizji, a uzyskanym czy potencjalnym przychodem. Wsteczna modyfikacja umowy nie mogła przyczynić się do efektywniejszego wykonania usług przez "C" w 2006 roku. Podwyższenie wynagrodzenia po wykonaniu usługi nie mogło w żaden sposób wpłynąć na jej jakość czy efekty, a zatem i przychody ze sprzedaży biletów, które już wcześniej były znane, co dokumentują faktury sprzedaży nr 23-26/2006 wystawione 02.10.2006 r. oraz faktura nr 158/2006. Jak wskazano na wstępie rozważań, na taką ocenę nie ma również wpływu powoływana przez stronę zasada swobody umów. Nie jest ona kwestionowana, strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, a organy podatkowe są uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. I tak uczyniły organy w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, iż to właśnie w umowie zawartej przez skarżącą wskazano konkretną kwotę prowizji należnej agentowi za każdy sprzedany bilet i to w tej umowie strony postanowiły, że jej zmiana wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Na przestrzeni roku 2006 strony nie doprowadziły do zmiany umowy, zatem jej zapisy były obowiązujące i miały wpływ na rozliczenia roku 2006. Jeżeli warunki umowy były niekorzystne, bądź z innych względów nie odpowiadały stronom, to właśnie w ramach swobody umów, mogły je zmienić. Warunkiem zmiany umowy było dochowanie formy pisemnej. Dodatkowo podkreślić należy, iż dopiero na koniec roku 2006 ( faktura 161/2006 z 29.12.2006) "C" zauważyła, iż poniosła większe koszty sprzedaży biletów, niż przewidywała podpisując umowę agencyjną w maju 2006 r, przy czym zgodnie z zawartą umową strony winny rozliczać się na bieżąco co miesiąc, jednak tego nie czyniły, Słusznie zauważyły organy, iż w dniu 29.12.2006r. wystawiono także fakturę 158/2006, w której, jak wyjaśniła skarżąca, ujęto prowizję wynoszącą 25 zł za bilet. Ta okoliczność rodzi wątpliwość odnośnie faktycznej daty wystawienia faktury 161/2006, zwłaszcza, że korektę zeznania CIT 8 skarżąca sporządziła wg daty wskazanej w poz.69 w czerwcu 2007r., a złożyła w organie podatkowym dopiero 16.11.2007r.

Reasumując, umówiona usługa została wykonana w 2006r. na podstawie umowy z dnia 1.05.2006r., w której wysokość prowizji ustalono na kwotę 25 zł. Dodatkowa prowizja w kwocie 50 zł wprowadzona została dopiero aneksem podpisanym 3 stycznia 2007r., w którym wstecznie przewidziano wyższą prowizję, która nie mogła się w żaden sposób przyczynić się do uzyskania przychodów ze sprzedaży biletów przez skarżącą za pośrednictwem "C", gdyż usługa była już zrealizowana, a jej realizację gwarantowała prowizja w wysokości wynikającej z umowy. Trudno w takiej sytuacji przyjąć, że wyższa prowizja po zakończenie sprzedaży miała wpływ na motywację agenta związaną z wykonaniem usługi i mogła spowodować sprzedaż większej liczby biletów, a tym samym mieć wpływ na większy zysk. Skarżąca nie wskazała racjonalnych argumentów, popartych dowodami, że zwiększenie prowizji za już sprzedane bilety z 25 na 75 zł, wpłynęło bezpośrednio lub pośrednio na uzyskanie przychodu. Próba dowodzenia przez stronę, że istnieje związek pomiędzy prowizją a uzyskanym przychodem, ponieważ, gdyby agent nie sprzedał biletów, to skarżąca nie uzyskałaby dochodu, nie zasługuje na akceptację. Wnioski takie w świetle zebranego materiału dowodowego, są zdaniem sądu, uprawnione. Jak już wskazano wyżej, organom podatkowym przysługuje prawo weryfikacji treści zawartych umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. Zatem, choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mają prawo i są wręcz obowiązane oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1998r. ISA/Gd 1991/96), a w konsekwencji poddają ocenie racjonalność założeń podatnika o jego osiągnięciu. Ocena ta nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę decyzji gospodarczych podatnika. Z tych względów Dyrektor Izby był po pierwsze uprawniony do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także, na podstawie art. 191 O.p., zobowiązany do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wypełniając ustawowy obowiązek, Dyrektor dokonał analizy dowodów zgromadzonych w sprawie i wyciągnął prawidłowe wnioski.

Odnosząc się do powołanych w skardze poglądów wyrażonych przez sądy administracyjne w poszczególnych sprawach, wskazać należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że dotyczą one indywidualnych konkretnych przypadków, tym niemniej sąd podziela przytoczone poglądy dotyczące zasady "in dubio pro tributario", jednak w niniejszej sprawie nie można mówić ani o wadliwej legislacji podatkowej ani o wątpliwościach interpretacyjnych. Także przytoczone poglądy judykatury dotyczące kosztów uzyskania przychodów zasługują na aprobatę i nie pozostają w sprzeczności z niniejszym rozstrzygnięciem.

Z tych względów skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.