Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3367/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1157/15 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1157/15) oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r.

Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji z 20 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu na podstawie: 1) art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej ustawa z 1998 r.) wysokość ryczałtu za 2005 r. od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 10.944 zł, należnej od przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów w wysokości 306 zł, podlegającemu opodatkowaniu według 3 % stawki i przychodu ze sprzedaży usług 155.145,52 zł objętego 8,5 % stawką podatku, z uwzględnieniem odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; 2) art. 17 ustawy z 1998 r. - wysokość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 r. w kwocie 46.100 zł, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu na kwotę 108.450 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 maja 2008 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/08 uchylił decyzje organów obu instancji. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 1 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie w spornym podatku w kwocie 20.169 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczono w drodze oszacowania - opierając rozstrzygniecie na art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez stronę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5 i art. 196 O.p., a ocena działań strony została dokonana przez organ na podstawie obszernego materiału dowodowego, po wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Zaznaczył, że jak wynika z materiałów dowodowych zebranych w kontrolowanym okresie, skarżący w ewidencji przychodów za 2005 r. pomimo faktu, iż na fakturze sprzedaży wpisana była kwota łącznego przychodu za "usługę pogrzebową wraz z trumną" - ewidencjonował taki przychód w rozbiciu na dwie kwoty zakwalifikowane do opodatkowania odpowiednio wg. stawki 3 % i 8,5%, odrębnie jako sprzedaż towarów i sprzedaż usług. Prowadzona przez stronę dokumentacja nie pozwoliła na ustalenie przychodów oddzielnie dla sprzedaży usług i sprzedaży towarów. Na podstawie dowodów źródłowych uznał, iż przychód ze sprzedaży towarów stanowił jedynie kwotę 306 zł, a pozostała kwota zaewidencjonowanego przychodu – 155.145,52 zł stanowiła przychód ze sprzedaży usług. Organ odwoławczy podniósł również, iż w wystawianych fakturach strona zaniżała kwoty należne za wykonanie. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają dowody w postaci przesłuchania świadków, którzy zeznali, że zapłacona przez nich kwota przekraczała kwotę wynikającą z faktury, stanowiącą podstawę do dokonania przez stronę wpisu do ewidencji przychodów. Dodatkowo stwierdzono, że strona zaniżyła przychód o łącznej wartości 155.451,52 zł. Przy szacowaniu przychodu organ kontroli skarbowej wykorzystał zeznania świadków, wyjaśnienia podatnika oraz okazany przez niego cennik usług pogrzebowych, zawierający ceny poszczególnych towarów i czynności - usług związanych z organizacją pogrzebu. Na ich podstawie ustalił średnią cenę jednostkową usługi - w kwocie 1.870 zł za 2005 r.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 12 ust 1 i 3, art. 17 ust 1 i 2 oraz art. 21 ust 4. u.p.d.o.f., art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. i 193 § 6 O.p., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3014/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był uwzględnić nie tylko ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/08, ale również w wyroku NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy dokonał jedynie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznać sprawę ponownie merytorycznie w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 240/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji było niezasadne, bowiem w sprawie można było wydać wyrok, w którym Sąd merytorycznie rozstrzygnąłby, czy decyzja ostateczna odpowiadała prawu w zakresie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania. Nie było zaś podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję tylko z powodu naruszenia przepisów postępowania.

W będącym przedmiotem niniejszego rozpoznania wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę podatnika i wyjaśnił, że na podstawie art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, iż w realiach rozstrzyganej sprawy, brak jest podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. i dlatego właściwe było oszacowanie na podstawie art. 23 § 4 O.p. Sąd podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwala na wyciągnięcie wniosku, że skarżący nie wystawiał faktur na istotną część świadczonych przez siebie usług i związaną z nimi sprzedaż akcesoriów pogrzebowych, jak i również nie ewidencjonował w tej części obrotów, a więc i podatku należnego. Skoro w sprawie bezspornym jest, że dane z ewidencji podatkowej podatku od towarów i usług były nierzetelne, istniała podstawa do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 O.p.) oraz wynikająca z art. 23 § 5 O.p. dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu, nie można zarzucić organom podatkowym błędnego czy też dowolnego przyjęcia metody oszacowania obrotu. W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją jedynie częściowo odzwierciedlającą wielkość usług dokonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznaniami klientów złożonymi w toku postępowania karnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda uwzględniała zarówno zeznania świadków, jak i ceny stosowane przez skarżącego za usługi i towary, a tam gdzie uznano, że fakturował je zgodnie z rzeczywistością, uwzględniono też faktycznie stosowane przez niego cenniki. Przy takiej metodologii Sąd uznał, że przyjęta metoda szacowania odpowiada nie tylko wymogom art. 23 § 5 O.p., gdyż odpowiada wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale również zadośćczyni ogólnym zasadom postępowania podatkowego.

Jednocześnie organy podatkowe, zdaniem Sądu, zgodnie z dyspozycją zawartą we wcześniejszym wyroku sądu, z poszanowaniem przepisu art. 153 p.p.s.a., należycie uzasadniły, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można było zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że niektóre z tych metod ze względu na rodzaj działalności skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były w sposób oczywisty nieprzydatne (metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie). Podobnie jak nie mogła mieć zastosowanie metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania oraz o zasądzanie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i 3, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 193 § 1-6, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 § 1 i art. 23 § 1 pkt 1-3, § 2, § 3 pkt 1-6, § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 - 3 i art. 21 ust. 4 art. 17 ust. 1 - 3 oraz art. 12 ust. 1-i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1988 r., Nr 144, poz. 930 ze zm), poprzez akceptację błędnych ustaleń organów podatkowych, że: a. księgi podatkowe podatnika nie pozwalają na uznanie ich za dowód tego co jest w nich zapisane, w sytuacji gdy pomimo ewentualnych nieprawidłowości w ich prowadzeniu pozwalają one w pełni na ustalenie podstawy opodatkowania, a ich wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy; b. organy podatkowe, a za nimi WSA, błędnie uznały, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 23 § 1 O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy, w tym księgi podatkowe, pozwalają jednoznacznie ustalić podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za dany rok; c. z ostrożności procesowej wskazał, że organy podatkowe, a za nimi WSA, błędnie nie wykazały i nie uzasadniły (co dodatkowo narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.) zaistnienia w niniejszej sprawie "szczególnie uzasadnionego przypadku" pozwalającego na odstąpienie od metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., w sytuacji gdyby nawet odrzucić księgi podatkowe jako dowód (co nie jest prawidłowe), to zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, strony, a także bezsporny fakt istnienia w S. wielu zakładów pogrzebowych, umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 pkt 1) - 6) O.p., co wyklucza stosowanie art. 23 § 4 i 5 O.p. Dlatego też uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania jest prawidłowa i adekwatna jest błędna i narusza art. 23 § 1-5 O.p.; d. z ostrożności procesowej wskazał, że organy podatkowe z urzędu, w toku postępowania

trwającego już blisko 10 lat, powinny były przesłuchać właścicieli innych zakładów pogrzebowych (których w S. i okolicach jest 12), czy też zabezpieczyć stosowne dokumenty księgowe innych zakładów pogrzebowych, przerzucanie natomiast po 10 latach konsekwencji zaniedbań organów podatkowych na podatnika narusza art. 121 § 1 i 2 O.p., 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 3 O.p.; e. w toku postępowania przesłuchano świadków bez udziału strony, która mogłaby zadawać świadkom szczegółowe pytania co do przebiegu transakcji (narusza to w szczególności art. 190 § 1 i 2 O.p.); f. w toku postępowania pominięto fakty znane organom z urzędu (działalność innych zakładów

pogrzebowych na rym terenie), przy jednoczesnym bezprawnym przerzuceniu ciężaru dowodu w zakresie cen usług innych zakładów na podatnika (co w szczególności narusza art. 122, art. 187 § 1-3 O.p.).

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 240/13, uniemożliwiają inne zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej i innych ustaw wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu wyroku WSA, w sytuacji gdy NSA w wyroku nakazał jedynie WSA ponowne rozpatrzenie, czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wykluczył możliwość zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metod opisanych w art. 23 § 3 O.p. i czy przyjęta przez niego metoda nie zawiera błędów metodologicznych. NSA pozostawił przy tym ocenę tej kwestii WSA nie przesądzając rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku powyższych uchybień WSA błędnie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, czym naruszono art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a., tym samym oczywiste jest, że naruszenia proceduralne miały wpływ na treść wyroku. Nadto, WSA akceptując stanowisko organów nie rozpoznał istoty sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., a przez to wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a.

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1-3, art. 17 ust. 1 - 3, i art. 21 ust. 4 art. 17 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z naruszeniem art. 23 § 1-5 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze metody porównawczej zewnętrznej oraz innych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1—6 O.p., w sytuacji gdy w przypadku uznania braku podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych zasadnym było ustalenie podstawy opodatkowania Podatnika w drodze metod z art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.

W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1-3, art. 17 ust 1 - 3 i art. 21 ust. 4 art. 17 ust. 1 - 3 oraz art. 12 ust. 1 i 3, art. 21 ust.

4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 23 par. 1-5 O.p., co polegało na określeniu zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. w

kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo braku przesłanek faktycznych za tym przemawiających.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu spraw została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 240/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3014/11 i stwierdził w uzasadnieniu, że Sąd pierwszej instancji mógł w sprawie niniejszej merytorycznie rozstrzygnąć, czy decyzja ostateczna odpowiada prawu w zakresie przyjętej przez organy metody szacowania, oraz że nie było podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję tylko z powodu naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał nadto, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/08, utrzymanym w mocy przez NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09, przesądzona została kwestia dotycząca nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi, co uzasadniało pominiecie jej jako dowodu w sprawie, na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. Ponadto prawomocnie stwierdzono, że nie tylko księgi były prowadzone nierzetelnie lecz nierzetelne były wystawione przez skarżącego faktury. Również przesądzono, że zasadnie organy przyjęły, że określenie podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym skarżącego za 2005 r. winno nastąpić w drodze oszacowania, którą to możliwość przewiduje art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku, a który to przepis nie może stanowić podstawy szacowania całości przychodów podatnika. Podstawę szacowania winny stanowić przepisy art. 23 O.p. Ocena prawna zawarta w wyżej wymienionych wyrokach w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., uznająca wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową, w istocie zwalnia organy podatkowe od ponownego prowadzenia postępowania w tym zakresie, zaś stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze ponownej skargi złożonej do sądu administracyjnego. Ocena ta jest bowiem również wiążąca dla sądu orzekającego ponownie w sprawie. Odstąpienie od przyjętej przez sąd oceny jest możliwie jedynie wtedy, gdyby w sprawie zaszły takie zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych, które by to uzasadniały. W rozpoznawanej sprawie żadne zmiany, zarówno podstawy prawnej jak i okoliczności faktycznych, nie nastąpiły.

Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, był zobowiązany jedynie rozstrzygnąć czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wykluczył możliwość zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metod opisanych w art. 23 § 1 O.p. i czy przyjęta przez niego metoda nie zawiera błędów metodologicznych, wskazanych w skardze.

A więc, stosownie do wskazanego na wstępie art. 190 p.p.s.a. tylko tą kwestią miał obowiązek zająć się Sąd pierwszej instancji i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego temu obowiązkowi sprostał.

Odnosząc się do istoty sporu, a więc czy organy (podatkowe i kontroli skarbowej) zasadnie odstąpiły od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p., to zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania metod oszacowania określonych w tym przepisie i dlatego podstawy opodatkowania należało dokonać w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że niektóre z metod szacowania wskazane w art. 23 § 3 O.p., ze względu na rodzaj działalności skarżącego i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) były w sposób oczywisty nieprzydatne, jak metoda remanentowa, produkcyjna, kosztowa czy udziału dochodu w obrocie. Również nieprzydatna była metoda porównawcza wewnętrzna, ze względu na to, że w innych okresach, które mogłyby być punktem odniesienia, skarżący również nierzetelnie ewidencjonował obroty.

Zasadne jest również stanowisko Sądu, że za niewystarczającą należy uznać okoliczność podnoszoną w skardze, że na terenie miasta Siedlce działa 7 zakładów pogrzebowych prowadzących taką samą działalność, co dawało podstawę do zastosowania metody szacowania wskazanej w art. 23 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że przepis art. 23 § 5 O.p. nie odnosi się tylko do sytuacji, gdy organ wybiera inną metodę oszacowania, niż określone w art. 23 § 3 O.p. Jest to ogólna dyrektywa dotycząca szacowania podstaw opodatkowania dotycząca zarówno metod określonych w art. 23 § 3, jak i innych przyjętych zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Właśnie dyrektywa dążenia do oszacowania podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych może uzasadniać również niemożność zastosowania metod enumeratywnie określonych w art. 23 § 3 O.p.

Należy również zaakceptować zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę Sądu pierwszej instancji, że w przyjętym przez organy stanie faktycznym, organy w drodze oszacowania określiły wartość transakcji, którą w rzeczywistości zrealizował skarżący. Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie. Skoro więc organy, w oparciu o ustalone na podstawie wszechstronnie zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, odtworzyły wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował również, że trafnie organy uzasadniły niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W tym kontekście prawidłowo odwołano się do przepisów prawa materialnego (art. 109 ust 2 u.p.t.u. z 2004 r. a wcześniej art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.), które są podstawą do oszacowania sprzedaży opodatkowanej (obrotu). I właśnie obrót (sprzedaż opodatkowana) podlegały oszacowaniu dla ustalenia podstaw opodatkowania w sprawie niniejszej. Dla posłużenia się tą metodą oszacowania (porównawczą zewnętrzną) należałoby przyjąć, że na tym samym terenie co skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobną ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji, stosujące też podobne ceny. Stąd też trafna jest konkluzja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w realiach rozstrzyganej sprawy, organy dokonały prawidłowo oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., który dopuszcza oszacowanie obrotu według metody przyjętej przez organ podatkowy. W takim przypadku wyznacznikami działania organu podatkowego są zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120 - art. 129 O.p.) oraz wynikająca z art. 23 § 5 O.p. dyrektywa nakazująca określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zgodne z prawem jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym podzielał pogląd organu, że dla posłużenia się tą metodą oszacowania (porównawczą zewnętrzną) należałoby przyjąć, że na tym samym terenie co skarżący, działały inne firmy, wykonujące podobną ilość usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji, stosujące te podobne ceny. Inaczej mówiąc, dla zastosowania tej metody niezbędne jest posiadanie pełnych informacji od podmiotu funkcjonującego w podobnej skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. Ponadto organ musiałby czynić ustalenia po upływie 8 lat od analizowanych zdarzeń, a więc w warunkach prawdopodobnego braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów obrazujących wyniki finansowe porównywanych podmiotów. Już choćby zatem ostatnia wskazana okoliczność, z przyczyn obiektywnych, uniemożliwiała zastosowanie przez organy podatkowe tej metody szacowania.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do poważenia ustaleń faktycznych organów (kontroli skarbowej, podatkowych) oraz ich oceny dokonanej przez sądy administracyjne nie mogły odnieść pozytywnego skutku bowiem stan faktyczny został prawomocnie potwierdzony (art. 153 p.p.s.a.).

Również niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i zastosowanie z uwagi na fakt, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. była wyłącznie kwestia trafności wyboru przez organy metody szacowania oraz ocena czy przyjęta przez organy metoda nie zawiera błędów metodologicznych.

Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił bowiem w sposób szczegółowy, przejrzysty i logiczny przyczyny uzasadniające odstąpienie szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 O.p. oraz powody uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 23 § 4 i 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.