Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3684/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I, II, III, IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. D. kwotę 10449 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – D. D., wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2011 r. w podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "J." D. D., w zakresie handlu hurtowego oprawami okularowymi, dokonywał w 2011 r. dostaw towarów oznaczonych na wystawianych fakturach VAT jako "oprawa okularowa", stosując preferencyjną stawkę VAT 8% (z wyjątkiem jednej faktury). Na fakturach sprzedaży umieszczany był zapis: "stawkę podatku VAT w wysokości 8% przyjęto na podstawie "Ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług" (Dz. U. nr 226, poz. 1476 - Art. 1 punkt 17), załącznik nr 3 poz. 105 cyt. "bez względu na symbol PKWiU: wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika."

Organ wskazał także, iż Skarżący w toku postępowania, pismem z dnia 10 czerwca 2014 r., wniósł o włączenie do akt sprawy protokołu kontroli z dnia 20 czerwca 2013 r. przeprowadzonej u R. H. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. H. na okoliczność wykazania, czy oprawy które nabywał od Skarżącego zostały odpowiednio zgłoszone w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i zostały uznane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych za wyroby medyczne. Skarżący wniósł ponadto o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 O.p., podnosząc, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisła jest sprawa ze skargi R. H. pod sygn. akt III SA/Wa 1362/14 dotycząca stawki VAT od dostaw opraw okularowych nabywanych od Skarżącego.

Dyrektor UKS uznał, iż dostawa samych opraw do okularów nie mieści się w definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1) art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania, w sytuacji gdy wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1362/14, dotyczącego statusu na gruncie VAT wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego,

2) art. 201 § 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania, który z mocy prawa musi być wydany w tej formie przed wydaniem decyzji,

3) art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez Skarżącego dowodów oraz nieodniesienie się do wniosków dowodowych Skarżącego,

4) art. 121, art. 122 i art. 188 O.p., w szczególności poprzez odrzucenie wniosków dowodowych Skarżącego mających na celu potwierdzenie statusu sprzedawanych przez niego wyrobów jako wyrobu medycznego, a także poprzez zignorowanie dowodów potwierdzających, iż sprzedawane przez Skarżącego wyroby są wyrobami medycznymi,

5) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez niedokonanie dostatecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w szczególności całkowite zignorowanie faktu, iż sprzedawane przez Skarżącego oprawy zostały zgłoszone i zarejestrowane we właściwym organie jako wyroby medyczne, zignorowanie dowodów potwierdzających ten fakt oraz niezweryfikowanie charakteru towarów sprzedawanych przez Skarżącego,

6) art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., ,poprzez niezapoznanie się z dowodami i uwagami Skarżącego wyrażonymi w piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r.,

7) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a i poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż obniżona stawka VAT 8% nie ma zastosowania do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski jako wyroby medyczne,

8) art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) - dalej "ustawa o wyrobach medycznych", w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oprawy okularowe sprzedawane przez Skarżącego nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się na wstępie do art. 207 § 2 O.p. i stwierdził, że postępowanie podatkowe przed Dyrektorem UKS zostało zakończone w dniu wydania decyzji, tj. [...] czerwca 2014 r. Nie można więc stawiać zarzutu organowi pierwszej instancji, iż pozostawił bez odpowiedzi wnioski zawarte w piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r., które wpłynęło do organu w dniu 17 czerwca 2014 r., a więc w sytuacji gdy wpłynęło ono do organu, już po wydaniu decyzji. Także analiza akt sprawy wskazywała, że przesłuchanie świadka R. H. było bezcelowe i nieuzasadnione. Ponadto większość argumentów powołanych w piśmie z dnia 10 czerwca 2014 r. podnoszona była przez Skarżącego już we wcześniejszych zastrzeżeniach z dnia 31 marca 2014 r. (pismo w postępowaniu) oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r. (zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu).

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 7 ust 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. Podkreślił, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawka podatku w wysokości 7%, pod pozycją 105 wymienione zostały "wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU". Oznacza to, że na podstawie powyższych regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Odwołał się ponadto do art. 2 ust. 1 pkt 31 oraz pkt 32, art. 11 ust. 1 art. 13 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Stwierdził, że co do zasady to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest. W ocenie Dyrektora analiza powyższych regulacji wskazuje w sposób jednoznaczny, że oprawy okularowe stanowiące przedmiot dostaw dokonywanych przez Skarżącego, nie mieszczą się w definicji "wyrobu medycznego", o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych. Za wyrób medyczny uznać można natomiast okulary korekcyjne, powstałe w wyniku zamontowania w oprawach okularowych szkieł korekcyjnych. Samym oprawkom takich znamion nie sposób przypisać. Zdaniem organu stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe było zatem stanowisko organu pierwszej instancji, iż na gruncie obowiązujących regulacji, w szczególności regulacji ustawy o wyrobach medycznych, oprawy okularowe nie stanowią wyrobu medycznego, o którym mowa w tej ustawie. W momencie dokonywania sprzedaży samych opraw okularowych nie jest znane ich faktyczne przeznaczenie, nie można więc przypisać im znamion "wyrobu medycznego". Dyrektor nie zgodził się przy tym z zarzutem błędnej wykładni pojęcia "wyrobu medycznego" w powiązaniu z Dyrektywą Rady 93/42/EWG. Odwołał się do art. 1 powyższej Dyrektywy. Podkreślił, że definiując pojęcie "wyrób medyczny" polski ustawodawca zharmonizował krajowe uregulowania prawne z uregulowaniami prawa wspólnotowego, wdrażając wytyczne wyznaczone powyższą Dyrektywą do krajowego porządku prawnego. Zapis art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych stanowi co do zasady powtórzenie zapisu art. 1 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływanie się przez Skarżącego na klasyfikację GMDN było nieuzasadnione, tym bardziej, iż jak Skarżący wywodził, z powyższej nomenklatury okulary korekcyjne, nie mając określonych wymagań zasadniczych, nie mają kodu GMDN, nie są wyodrębnione w bazie EUDAMED, a więc nie spełniają podstawowego warunku dla uznania ich za wyrób medyczny. Przyjęcie powyższej interpretacji prowadziłoby więc do pozbawionego logiki wniosku, iż oprawa okularowa bez zamontowanych szkieł korekcyjnych czy ochronnych, stanowi wyrób medyczny, zaś okulary korekcyjne takim wyrobem nie są.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do powołanego przez Skarżącego orzecznictwa, stwierdził, że nie podziela interpretacji prezentowanej przez NSA odwołującej się do wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni historycznej, iż określenie "wyrób medyczny" należy odczytywać poprzez odesłanie zawarte w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Wyposażenie wyrobu medycznego nie jest wyrobem medycznym. Przepis zawarty w tym artykule ma wyłącznie charakter porządkowy. Wskazuje on, że jeżeli w jakichkolwiek przepisach ustawowych lub w rozporządzeniach albo w innych aktach prawnych jest użyte określenie "wyrób medyczny", należy pod nim rozumieć definicję przyjętą w tej ustawie. Zdaniem organu ze względu na pierwszeństwo gramatycznej wykładni poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., podkreślić należy, iż preferencyjną stawką VAT opodatkowana jest wyłącznie dostawa "wyrobów medycznych", a nie "wyposażenie wyrobu medycznego".

W ocenie organu odwoławczego oprawy okularowe nie mogły być jednakże uznane także za wyposażenie wyrobu medycznego. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1220/10, iż nie można przyjąć, że oprawki okularowe są takim wyposażeniem. Ustawa o wyrobach medycznych zakłada bowiem pewną fizyczną, choć nie funkcjonalną odrębność wyposażenia wyrobu medycznego od samego wyrobu medycznego. Tymczasem oprawki okularowe nie są odrębne od okularów, lecz są ich immanentnym elementem (podkreślenie organu), są częścią składową okularów jako całości.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że u.p.t.u. odwołuje się wyłącznie do ustawy o wyrobach medycznych, która z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 38 jednoznacznie formułuje wymagania, jakie musi spełniać wyrób, by uzyskać status wyrobu medycznego. Wszelkie inne klasyfikacje, zgłoszenia w bazach danych, rejestrowanie czy oznaczanie produktu mają charakter uzupełniający, i nie mogą przesądzać o zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 8 %. Również podnoszony przez Podatnika fakt, oznakowania opraw okularowych znakiem "CE" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Umieszczenie powyższego znaku nie oznacza automatycznie, że towar ma status "wyrobu medycznego". Oznakowanie CE (Conformité Européenne) umieszczone na wyrobie jest bowiem deklaracją producenta, że oznakowany produkt spełnia wymagania dyrektyw tzw. "Nowego Podejścia" Unii Europejskiej (UE), tzn. dyrektyw dotyczących zagadnień związanych z bezpieczeństwem użytkowania, ochroną zdrowia i ochroną środowiska, określających zagrożenia, które producent powinien wykryć i wyeliminować.

W odniesieniu do zarzutu, że Dyrektor UKS, mając świadomość, że organy statystyczne nie mają uprawnień dotyczących określenia właściwej stawki VAT dla klasyfikowanych wyrobów, używa tej klasyfikacji jako elementu uzasadnienia, pomijając odniesienie do klasyfikacji właściwych dla wyrobów medycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż przywołanie w decyzji klasyfikacji PKWiU dla oprawek do okularów wynikało z zawartego w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli wniosku o uzupełnienie oceny prawnej m.in. w zakresie wpływu klasyfikacji statystycznej na status opraw okularowych jako wyrobu medycznego. Tym samym zarzut o nieuprawnionych działaniach organu pierwszej instancji był bezzasadny.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezzasadny był także zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122 i art. 188 O.p. Żądanie Skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu należałoby uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu miałby być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanym przypadku okoliczność bezzasadnego zastosowania przez 8% stawki VAT z tytułu dostawy opraw okularowych, nie będących wyrobem medycznym, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, jak również wyposażeniem wyrobu medycznego, została zdaniem organu odwoławczego wykazana w sposób niezbity na podstawie dowodów zgromadzonych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, zaś dokumentacja przedłożona przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego nie wnosi istotnych dla podjętego rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy.

Zdaniem Dyrektora w sprawie brak było także naruszenie pozostałych wskazywanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Wydając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i oceny skutków prawnopodatkowych jakie wynikają z fakty dokonywania przez Stronę dostawy opraw okularowych przy zastosowaniu 8% stawki podatku VAT. Dyrektor UKS zgromadził przy tym wystarczający materiał dowodowy, który w sposób jednoznaczny potwierdzał, że w rozliczeniu za okresy objęte zakresem skarżonej decyzji zaniżona została kwota należnego podatku, poprzez błędne zastosowanie obniżonej stawki podatku. Według Dyrektora odmienna ocena – od oceny Skarżącego - skutków prawnopodatkowych okoliczności stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a i poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż obniżona stawka VAT 8% nie ma zastosowania od sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski oraz błędną wykładnię treści poz. 105 załącznika nr 3 u.p.t.u.,

2) art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż oprawy okularowe sprzedawane przez Skarżącego nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych,

3) § 45 i § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) - dalej "rozporządzenie wykonawcze", poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż obniżona stawka VAT 8% nie ma zastosowania od sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski,

4) art. 120, art. 121 oraz art. 216 i art. 201 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w sytuacji gdy organ ten, przed wydaniem decyzji, nie wydał postanowienia w sprawie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz wniosku o zawieszanie postępowania, które z mocy prawa musi być wydane w tej formie przed wydaniem decyzji,

5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 w związku z art. 233 § 2 O.p., w szczególności poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz sankcjonowanie działań Dyrektora UKS niezgodnych z powołanymi przepisami O.p., który w toku postępowania ignorował lub nie odnosił się wniosków dowodowych Skarżącego mających na celu potwierdzenie statusu sprzedawanych przez niego wyrobów jako wyrobu medycznego.

W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o wyrobach medycznych w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia wyrobów medycznych oraz niezasadnie nie zastosował art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a i poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie których Skarżący miał prawo zastosowania do sprzedawanych przez siebie opraw okularowych stawki obniżonej 8%. Skarżący podkreślił, że poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. nie formułuje żadnych dodatkowych warunków zastosowania stawki obniżonej oprócz warunku dopuszczenia tych wyrobów do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dla zastosowania stawki VAT 8% do sprzedawanych przez Skarżącego opraw okularowych wystarczające jest ich uznanie za wyrób medyczny i jego dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Poszukując znaczenia terminu wyroby medyczne należy odwołać się zaś do art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw posługuje się definicją wyrobów medycznych w szerokim ujęciu, to również na potrzeby u.p.t.u. właściwe jest zastosowanie powyższego przepisu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że oprawy okularowe stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Takie stanowisko potwierdza według Skarżącego najnowsze orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącego także z samej wykładni pojęcia wyrobów medycznych jednoznacznie wynika, że oprawy okularowe stanowią wyrób medyczny. Takie stanowisko wyraził także Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie z dnia 24 marca 2014 r., gdzie potwierdzono, iż sprzedawane przez R. H., a nabywane od Skarżącego modele opraw okularowych są wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych oraz są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Według Skarżącego organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego faktu. Co istotne, w toku postępowania Skarżący przedstawił komplet dokumentów potwierdzających zgłoszenie sprzedawanych przez niego opraw okularowych jako wyrobu medycznego oraz zarejestrowanie tych wyrobów jako wyrobów medycznych.

Skarżący odwołał się ponadto do art. 9 Dyrektywy Rady 93/42/EWG dotyczącej wyrobów medycznych i kodów wyrobu według Globalnej Nomenklatury Wyrobów Medycznych (GMDN). Podkreślił, że gdyby oprawy okularowe nie były wyrobem medycznym nie byłyby klasyfikowane w klasyfikacji wyrobów medycznych, do których odnosi się ustawa o wyrobach medycznych. Ponadto według Skarżącego, zgodnie z § 45 i § 46 rozporządzenia wykonawczego obniża się stawkę VAT do wysokości 8% w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy wyrobach medycznych, z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Zdaniem Skarżącego już sam ten przepis stanowi samodzielną podstawę do zastosowania stawki VAT 8% do sprzedawanych przez niego opraw okularowych.

W opinii Skarżącego wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest ponadto uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci rozstrzygnięcia WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1362/14 dotyczącego statusu na gruncie VAT tych wyrobów, które sprzedaje Skarżący, lecz w poprzedniej fazie obrotu. Zachodzi więc tożsamość przedmiotu oraz konieczność zachowania neutralności rozliczenia poprzez takie samo potraktowanie towarów sprzedawanych przez Skarżącego R. H., który następnie odsprzedaje te same wyroby innym odbiorcom. Mimo istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania i obowiązku nałożonego na organ przez prawo do zawieszenia postępowania w sytuacji istnienia zagadnienia wstępnego, Dyrektor UKS nie zawiesił postępowania w sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej uznał takie postępowanie za prawidłowe. Ponadto Dyrektor UKS nie mógł zgodnie z prawem wydać decyzji przed wydaniem postanowienia rozstrzygającego wniosek Skarżącego. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją usankcjonował także sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora UKS, który w sposób istotny naruszał podstawowe zasady prowadzenia postępowania z zasadą zaufania podatnika do organów prowadzących postępowanie na czele oraz uznał za zgodne z prawem prowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania dowodowego naruszające O.p. Jednocześnie bez racjonalnego uzasadnienia pominął dowody i argumenty przedstawiane przez Skarżącego przemawiające za zastosowaniem do sprzedaży opraw okularowych obniżonej stawki VAT. Przedstawione zaś przez Skarżącego wnioski dowodowe były istotne dla ustalenia, czy sprzedawane przez niego oprawy okularowe są wyrobem medycznym na gruncie ustawy o wyrobach medycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest czy Skarżący stosował zasadnie, preferencyjną 8% stawkę VAT z tytułu dostaw opraw okularowych, a w szczególności czy zostały spełnione ustawowe wymogi uprawniające do jej zastosowania.

Organy podatkowe zakwestionowały zasadność zastosowania przez Skarżącego 8 % stawki podatku z tytułu dokonywanych dostaw opraw okularowych uznając, iż obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostaw okularów korekcyjnych, uznawanych za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie organu dostawa samych opraw nie mieści się w definicji wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 23 %.

W ocenie zaś Skarżącego błędnie organy podatkowe uznały, że sprzedawane oprawy okularowe nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, tym samym niezasadnie stwierdziły, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej 8 % stawki VAT do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski jako wyroby medyczne.

Wyjaśnić należy, że w przepisie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową dla towarów i usług odsyłając do załącznika nr 3. W załączniku nr 3 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka miała wynosić 8% w stosunku do towarów i usług wskazanych w tym wykazie. Pod pozycją 105 tego wykazu, bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Wskazane uregulowanie prawne wyraźnie odsyła do stosowania przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Przepisem najbardziej właściwym do tego odesłania jest art. 132 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Skoro ustawodawca na potrzeby innych ustaw, do których niewątpliwie należy ustawa o VAT, posłużył się szerszym pojęciem wyrobów medycznego, do których zaliczył również wyposażenie wyrobu medycznego, to ograniczenie w tym przypadku pojęcia wyrobu medycznego do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszało wykładnię systemową zewnętrzną.

Organ podatkowy mimo, iż powołał w decyzji również inne przepisy ustawy o wyrobach medycznych np. art. 2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych zawierający definicję pojęcia wyposażenia wyrobu medycznego to jednak nie uznał opraw okularowych za wyposażenie wyrobu medycznego, bowiem stwierdził, że za wyrób medyczny można uznać okulary korekcyjne, powstałe w wyniku zamontowania w oprawach okularowych szkieł korekcyjnych.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż nie znajduje ono oparcia w przepisach prawa, w szczególności w art.2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

Trudno bowiem zgodzić się z poglądem, iż towar spełniający przesłanki wyposażenia medycznego w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych przestaje nim być w chwili połączenia z soczewkami korekcyjnymi. Taka wykładnia organu nie mogła spotkać się z akceptacją Sądu.

Krytycznie należy się odnieść do argumentacji organów podatkowych, że hipoteczna możliwość wykorzystania oprawek korekcyjnych do okularów na inne cele niż stricte medyczne pozbawia dostawcę towaru możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest spełnienie wymogów przewidzianych dla wyrobu lub wyposażenia medycznego określonych w ustawie o wyrobach medycznych (w tym rejestracyjnych), a nie okoliczność, że ktoś może wykorzystać oprawy okularowe niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro z preferencyjnej stawki podatku VAT, korzysta nie tylko wyrób medyczny wpisany do stosownego rejestru, ale również wyposażenie medyczne, to bez znaczenia pozostają okoliczności podnoszone przez organ w zaskarżonej decyzji. Zauważenia również wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawy o VAT, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to nie zauważenie tego przez organ podatkowy naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej.

Z tych względów należało przyjąć, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznika nr 3 poz. 105 do ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8% (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1715/12).

Istotną więc w sprawie okolicznością faktyczną do ustalenia wbrew twierdzeniom organów podatkowych jest między innymi czy określony wyrób został zarejestrowany jako wyrób medyczny przez stosowny organ w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE, co próbowała wykazać Strona przedstawiając wskazane w decyzji dowody. Organ je zdeprecjonował uznając za nieistotne. Organ odmówił ponadto na podstawie art.188 O.p. przeprowadzenia dowodu z akt rejestracyjnych, o które wnioskowała Strona i w ocenie Sądu z naruszeniem powyższego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest natomiast celowe prowadzenia postępowania na okoliczność przeznaczenia opraw okularowych jak już Sąd wskazał wyżej.

Reasumując błędna wykładnia przepisów prawa materialnego spowodowała wady postępowania dowodowego, w którym materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Sąd uznał za zasadne wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania tj.art.121, art.122, art.187, art.191 O.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i przeprowadzić postępowanie dowodowe ponownie z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczających zakres postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.