Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 259/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2021 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.417 (osiem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania H. K. (dalej zwana: strona, podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]:

1. nr [...]określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za styczeń 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

2. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za luty 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

3. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za marzec 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

4. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł i do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT z kwietnia 2015 r. w wysokości [...] zł;

5. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za maj 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

6. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT z czerwca 2015r. w wysokości [...]zł oraz nadpłatę za czerwiec 2015 r. w wysokości [...]zł;

7. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości [...]zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT z lipca 2015r. w wysokości [...]zł oraz nadpłatę za lipiec 2015 r. w wysokości [...]zł;

8. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za sierpień 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT z sierpnia 2015 r. w wysokości [...]zł oraz nadpłatę za sierpień 2015 r. w wysokości [...]zł;

9. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za wrzesień 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT z września 2015 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł;

10. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za październik 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT z października 2015r. w wysokości [...]zł oraz nadpłatę za październik 2015 r. w wysokości [...]zł;

11. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za listopad 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT z listopada 2015 r. w wysokości [...]zł oraz nadpłatę za listopad 2015 r. w wysokości [...]zł;

12. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za grudzień 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT z grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł;

13. nr [...]określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za styczeń 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

14. nr [...]określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za luty 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT z lutego 2016 r. w wysokości [...] zł;

15. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za marzec 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, a nadto kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktury VAT z marca 2016 r. w wysokości [...] zł;

16. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za kwiecień 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

17. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za maj 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

18. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku towarów i usług za czerwiec 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł

- utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że skarżąca w okresie od 1 listopada 2013 r. do 1 lipca 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności w okresie do listopada 2014 r. był handel pelletem, zaś w następnych okresach w szczególności handel artykułami spożywczymi (głównie kawa, red bull, Nutella) i pośrednictwo handlowe oraz doradztwo biznesowe. Za poszczególne miesiące 2015 r. i od stycznia do czerwca 2016 r. podatniczka składała deklaracje dla celów podatku od towarów i usług VAT-7, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okresy od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. (protokół kontroli doręczony stronie [...]r.), a następnie wszczętego postępowania podatkowego (postanowienie z [...] r.) organ I instancji ustalił i stwierdził nieprawidłowości po stronie rozliczania podatku naliczonego oraz podatku należnego.

Mianowicie organ zakwestionował transakcje zakupu: 1) towarów (kawy, Nutelli, napojów Red bull, wyrobów Kinder) od podmiotu: B spółka z o.o. w S. oraz 2) usług od podmiotów: C M. M. (usługa marketingowa), D D. B. (usługa marketingowa), E L. B. (doradztwo biznesowe), F T. L. (przedstawicielstwo handlowe), G spółka z o.o. w T. (usługa marketingowa, doradztwo biznesowe), H Cypr (usługa pośrednictwa), I s.r.o. Czechy (prowizja-usługa).

Organ zakwestionował także transakcje sprzedaży: 1) towarów na rzecz: J Sp.j. (kawa Jacobs, Nutella, napoje Red bull, wyroby Kinder) oraz K P. W. (Nutella, napoje Red Bull). 2) usług na rzecz: a) G spółka z o.o. w T. (doradztwo biznesowe), b) L. s.r.o. Czechy (wynagrodzenie od nabycia towaru zgodnie z umową o nieomijaniu, nieujawnianiu i wynagrodzeniu oraz wynagrodzenie od nabycia towaru – VAT 0%), c) M s.r.o. Słowacja (prowizja od sprzedaży kawy oraz wynagrodzenie od nabycia towaru – VAT 0%), d) N s.r.o. Czechy (prowizja od nabycia towaru oraz usługa prowizyjna – VAT 0%).

W związku z w/w ustaleniami organ stwierdził, po przeprowadzonym badaniu ksiąg podatkowych, że księgi te są nierzetelne po stronie zakupu i sprzedaży na podstawie art. 193 O.p. (protokół badania ksiąg z 6 lutego 2019 r. za okresy od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r.).

W efekcie organ, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów od B sp. z o.o. oraz nabycia usług od: C M. M., D D. B., E L. B., F T. L., G sp. z o.o., H Cypr, I s.r.o. Czechy.

Z kolei w zakresie podatku należnego organ uznał i przyjął za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT dot. dostawy towarów, wystawione na rzecz: J Sp. J., K P. W. oraz faktury VAT dot. świadczenia usług, wystawione na rzecz kontrahentów krajowych: G sp. z o.o. i zagranicznych: L s.r.o. Czechy, M s.r.o. Słowacja, N s.r.o. Czechy. W następstwie tego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, określił stronie kwoty podatku do zapłaty.

Organ stwierdził, że żadna z zakwestionowanych transakcji w rzeczywistości nie miała miejsca, a wystawiane faktury miały te transakcje jedynie uwiarygodnić, gdy tymczasem żadne dostawy towarów ani świadczenie usług nie nastąpiło. Skarżąca nie dokonała nabycia, tj. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, stąd nie mogła dokonać dalszych dostaw towaru. W przypadku usług, udział kontrahentów był wyłącznie fikcyjny. O wszystkim tym skarżąca wiedziała lub - przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej - powinna była wiedzieć.

Ustalenia i rozstrzygnięcia w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzjach z [...].

W odwołaniach od w/w decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie jego błędnej oceny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegające na:

a) braku ustaleń faktycznych co do rzeczywistej wiedzy strony o charakterze transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów i usług (brak ustaleń o wiedzy strony co do rzeczywistego obrotu towarem i usługami na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu), a także braku ustaleń faktycznych, co do okoliczności, czy strona również w okresie lat 2014 - 2015 prowadziła działalność gospodarczą bez własnych środków transportu, pracowników lub magazynu;

b) sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego (w szczególności z zeznaniami świadków: M. K., D. N., P. B., L. B., G. K., V. N., dowodami z dokumentów, materiałem filmowym i fotograficznym oraz zeznaniami strony), co do rzeczywistego obrotu towarem przez skarżącą;

c) dokonaniu oceny prawnej "umów o współpracy handlowej", "umów o nieomijaniu, nieujawnieniu i wynagrodzeniu" oraz "umów świadczenia usług doradztwa biznesowego i marketingowego" z naruszeniem art. 199a § 3 O.p.;

d) powoływaniu się na ustalenia faktyczne wynikające z wymiany informacji w ramach SCAC z administracją podatkową czeską, austriacką i węgierską, z czego organ bezpośrednio wystąpił do zagranicznych administracji tylko w sprawie spółek: L, I s.r.o, M s.r.o. W przypadku pozostałych spółek organ wiedzę pozyskał od polskich organów podatkowych, które w ramach swoich czynności prowadziły wymianę z pozostałymi zagranicznymi organami podatkowymi, podczas gdy ustalenia takie nie są wiążące dla polskich organów podatkowych i wobec tego nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji;

2. art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez:

a) oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadków: P. W., J. P., T. S., M. S., G. K., J. W. oraz kierowców z firmy B sp. z o.o., pomimo że wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (tj. okoliczności rzeczywistego obrotu towarem przez skarżącą), a w konsekwencji zapewnienie stronie jedynie formalnego, a nie czynnego i merytorycznego udziału w postępowaniu;

b) stawianie stronie zarzutu nieprzedstawienia dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług objętych umowami, o których mowa wyżej, podczas gdy organ bezpodstawnie oddalił zgłaszane wnioski dowodowe również na inne okoliczności, przez co strona miała prawo uznać, że nawet w razie zaoferowania dowodów na te okoliczności, dowody takie nie zostałyby przeprowadzone;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewystarczające (blankietowe) uzasadnienie faktyczne decyzji dotyczących okresów od stycznia do czerwca 2016 r.;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług marketingowych od C M. M., usług pośrednictwa od H, usługi marketingowej od spółki I s.r.o., usług doradztwa biznesowego od E L. B., usług marketingowych od D D. B., usług od F T. L. oraz usług marketingowych i doradztwa biznesowego od G sp. z o.o., a także nabycia towarów od B sp. z o.o. - mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w sytuacji, gdy ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; co więcej - nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru.

W piśmie z 21 listopada 2019 r., uzupełniającym odwołanie, strona powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 zwracając uwagę, że nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom podatnika. Jednakże organ podatkowy, a co za tym idzie także podatnik, nie jest związany ustaleniami jakichkolwiek innych organów podatkowych, a tym bardziej organów podatkowych innych państw członkowskich (powoływanie się w zaskarżonych decyzjach na ustalenia faktyczne wynikające z wymiany informacji w ramach SCAC z administracją podatkową czeską, austriacką i węgierską, przy jednoczesnym braku możliwości weryfikacji przez stronę dowodów stanowiących podstawę tych informacji). Organ podatkowy nie może więc bezkrytycznie przesądzać o winie podatnika na podstawie decyzji wydanych w sprawach innych podmiotów i do tego wydanych przez inne organy podatkowe. Ma natomiast obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionuje prawo do odliczenia podatku VAT. Niezgodne z w/w wyrokiem jest więc włączenie do akt sprawy protokołów z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe, a dotyczących kolejnych kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw poprzedzających dostawę do strony, jak również decyzji kończących postępowania podatkowe prowadzone wobec tych kontrahentów. Dotyczy to również wybiórczo wybranych przez organ podatkowy zeznań świadków z innych postępowań podatkowych, bowiem strona nie brała udziału w tych przesłuchaniach, nie mogła zadawać pytań świadkom, a przez to podjąć rzeczywistej obrony. Zdaniem strony, organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe uwzględniając także wnioski dowodowe strony, a dopiero wówczas mógłby wydać decyzję kończącą postępowanie w sprawie.

Dalej skarżąca powołała się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 podnosząc, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, chyba że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w podatku od wartości dodanej. W zaskarżonych decyzjach organ nie wykazał jednak, aby skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami albo naruszyła zasady "sumienności kupieckiej". Powołane przez organ okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań w stosunku do tych podmiotów, a więc po wykorzystaniu środków, którymi skarżąca nie dysponowała w czasie, gdy dokonywała transakcji z tymi kontrahentami. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego, a zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu podatku od towarów i usług. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Mianowicie zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko zwrócił uwagę, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 1 listopada 2013 r., przy czym z dniem 1 lipca 2016 r. działalność tę zawiesiła. Jak podała do protokołów przesłuchania z [...] r. oraz [...] r., działalność rozpoczęła w związku z możliwością jej dofinansowania ze środków unijnych. Przedmiotem działalności do listopada 2014 r. była produkcja i sprzedaż pelletu. Działalność ta nie przynosiła jednak oczekiwanych dochodów, stąd razem z synem szukała pomysłu na zmianę profilu działalności. Pomysł pośredniczenia w sprzedaży artykułów spożywczych przyszedł za pośrednictwem Internetu, jednak nie pamięta ani strony internetowej poprzez którą nawiązała kontakt z pierwszymi kontrahentami, ani osób z którymi się kontaktowała. Tym niemniej, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając żadnych środków trwałych, magazynu, domeny internetowej, nie zakładając sklepu internetowego, nie korzystając z portali aukcyjnych – rozpoczęła handel, w szczególności: kawą Jacobs, Nutellą, napojami Red Bull, wyrobami Kinder. Jak podała, nie wie jak towary były transportowane ani kto ponosił koszty transportu, ale wie, że zapłata za towar następowała przelewami. Nie wie skąd pochodziły środki na zakup towaru, w jakiej wysokości były regulowane należności wynikające z faktur VAT. Nie wie też w jaki sposób i z czyjej inicjatywy nawiązana została współpraca z dostawcą towarów – B sp. z o.o. w S.; nie zna prezesa tej spółki, nigdy go nie widziała. Nie wie też w jaki sposób otrzymywała towar zakupiony od tego dostawcy. We wszystkich tych kwestiach odesłała do syna – M. K.. Podobnie w przypadku współpracy i transakcji z firmą J Sp.j., M s.r.o., O s.r.o., I s.r.o., L s.r.o., N s.r.o. Nie ma też wiedzy na temat tego jak nawiązała kontakt i współpracę z podmiotem H Cypr, nie wie czego dotyczyły usługi. Nie potrafiła także wskazać w jaki sposób i z czyjej inicjatywy nawiązała kontakt i współpracę z podmiotami: E L. B., C M. M. - ani czego dotyczyły usługi wykazane na fakturach VAT wystawionych przez te podmioty. Podobnie w przypadku podmiotów: K P. W., D D. B.. We wszystkich tych przypadkach odesłała do syna, który miał podsiadać stosowną wiedzę. Posiadała natomiast wiedzę na temat usług G sp. z o.o., której prezesem był jej syn M. K., a także częściowo wiedzę na temat usług F T.L..

Podała, że nie zna wspólników firmy J sp.j., nie zna jej sytuacji finansowej, nie wie czy ma stronę internetową. Nie zna też L. B. z firmy E, nigdy go nie spotkała, nie wie czy była z nim podpisywana jakaś umowa, ani czego miałaby dotyczyć, nie wie czy L. B. kiedykolwiek zwracał się do niej o dokumenty rejestracyjne, potwierdzenie zarejestrowania w podatku od towarów i usług, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach itp.

W dniach [...] oraz [...] r. został przesłuchany M. K., który podał do protokołu, że jest pełnomocnikiem firmy skarżącej, choć dokumentem pełnomocnictwa nie dysponuje; pełnomocnictwo zostało mu udzielone ustnie i obejmowało umocowanie do inspekcji towaru, negocjacji z potencjalnymi klientami, dokonywania oceny jakości i ilości produktów, sporządzania ofert handlowych, dokonywania odbioru produktów u odbiorców i dostawców w imieniu zleceniodawcy. Jak podał ten świadek, w pierwszej kolejności nawiązał kontakt z firmą I s.r.o., której właścicielem był J. P. - znał go osobiście. To ta firma poleciła mu M s.r.o., której właścicielem był M. S. – jego także znał osobiście, a także firmę z Węgier P kft. W listopadzie 2014 r. znalazł firmę L s.r.o., z którą współpracował do kwietnia 2015 r. (osobą do kontaktu była P. B.) i firmę R kft., której złożył ofertę sprzedaży kawy na portalu internetowym (www.biznesoferty.pl). W tym okresie zgłosiła się też spółka O s.r.o., której właścicielem był T. S. - znał go osobiście.

Dalej podał, że firma H udostępniła kontakt z Hurtownią S sp. z o.o. z K.. W imieniu matki pośredniczył w zakupie towaru przez firmę L s.r.o.

Przez Internet znalazł spółkę N s.r.o. (kontakt z G. K., którego nie spotkał osobiście), która kupiła towar od P kft.

Podał, że w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. wszystkie faktury VAT oraz umowy były wystawiane i zawierane wspólnie z matką.

Oświadczył, że towar nabywany od B sp. z o.o. spółka ta dostarczała swoim transportem od razu do siedziby firmy J sp.j., a w cenie towaru były zawarte koszty transportu. Zgodność dostawy z dokumentami sprawdzał z D. N., zapłata następowała przelewem. Kontakt z firmą J sp. j.

został nawiązany w okresie kwiecień-czerwiec 2015 r. poprzez L.B.. Przy rozładunku wyrobów Kinder nie był nigdy, nie widział palet w siedzibie firmy J. Wyjaśnił, że w każdym przypadku skarżąca najpierw otrzymywała zapłatę za sprzedany towar, po czym płaciła swojemu dostawcy.

Świadek podał, że kontakt i współpracę z B sp. z o.o. nawiązał przez stronę internetową (www.biznesoferty.pl), gdzie poznał L. B. z firmy E. Zna J. W., prezesa B. L. B. skontaktował skarżącą z firmą J sp.j. Współpraca polegała na pośrednictwie i pomocy przy przeładunkach, została zawarta umowa w formie pisemnej, za każdym razem wartość poszczególnych usług była ustalana indywidualnie, a cena za pośrednictwo była uzależniona od wartości za jaką skarżąca przedawała towar (na tę okoliczności nie posiada pisemnych dowodów). Wszystkie faktury VAT wystawione przez L. B. były to faktury za usługi pośrednictwa, bez względu na nazwę wymienioną na fakturach.

Nadmienił, że kilkukrotnie był obecny przy rozładunku towaru w magazynie firmy J sp.j. Przez L. B. nawiązał także kontakt i współpracę z podmiotem K P.W..

Odnośnie współpracy z C M. M. wskazał, że nawiązał ją przez stronę internetową (www.biznesoferty.pl). Usługa tego podmiotu dotyczyła udostępnienia kontaktu do podmiotu H z Cypru. To ta cypryjska spółka udostępniła z kolei kontakt do Hurtowni S w K..

Również przez stronę internetową (www.biznesoferty.pl) nawiązał kontakt z D D. B.. W tym przypadku kontaktował się telefonicznie z K. K..

Podobnie nawiązał kontakt z F T. L., który oferował usługi doradcze dotyczące udostępnienia bazy klientów: T z Z., U z B., W z K. (nigdy nie doszło do współpracy pomiędzy skarżącą, a tymi podmiotami).

Co do współpracy z G sp. z o.o. podał, że dotyczyła ona w szczególności poszukiwania klientów, informowania na bieżącą swojej mamy o wszelkich potencjalnych propozycjach handlowych, przygotowywania projektów ulotek, cenników, ofert, dokonywaniu oceny jakości towaru.

Wyjaśniając mechanizm działania w zakresie wystawiania ofert sprzedaży artykułów spożywczych na portalu biznesoferty.pl świadek podał, że kontaktował się telefonicznie ze swoimi dostawcami, a po złożeniu przez nich oferty dodawał swoją marżę i wystawiał swoją ofertę na portalach: biznesoferty.pl i giełdaspozywcza.pl. Wówczas zgłaszał się dany kontrahent, którego świadek kontaktował bezpośrednio ze sprzedającym towar. Skarżąca wystawiała wówczas faktury za usługę pośrednictwa.

Organ odwoławczy wskazał, że niezależnie od powyższych wyjaśnień, wziął pod uwagę ustalenia poczynione w stosunku do kontrahentów skarżącej w badanym okresie.

I tak odnośnie podatku naliczonego ustalił, że dostawcą towarów była B sp. z o.o. w S.. W tej spółce właściwy organ przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą także bezpośrednich i dalszych kontrahentów tej spółki. W efekcie stwierdził, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (podobnie jak jej kontrahenci). Przesłuchany J. W., prezes zarządu posiadający 95% udziałów, podał m.in., że wszystkimi sprawami handlowymi zajmowała się jego żona T.W.. On sam nie posiada szerszej wiedzy na temat firm, z którymi spółka współpracowała. Podał, że nie zna skarżącej, ale zna jej syna M..

Z kolei jednym z dostawców usług, w styczniu 2015 r. (usługi marketingowej) była C M. M.. Ustalenia poczynione wobec tego kontrahenta pokazały, że był on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT od 29 listopada 2013 r. do 23 marca 2015 r., przy czym nigdy nie złożył deklaracji VAT. Pomimo wielokrotnych wezwań organu, brak kontaktu z tym podatnikiem, jego numer telefonu jest nieaktualny, z dniem 23 marca 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Kolejnym dostawcą usług był L. B. E (usługi doradztwa biznesowego). Jak ustalił organ, kontrahent ten prowadzi działalność gospodarczą od 2009 r. Zna D. N. od dziecięcych lat i współpracuje z jego firmą od listopada 2014 r. (pośrednictwo w obrocie kawą). Od lutego 2014 r. do ok. października 2015 r. zajmował się w ramach swojej działalności gospodarczej pośrednictwem w handlu, polegającym na kojarzeniu firm w branży spożywczej. W okresie od kwietnia 2015 r. do listopada 2015 r. pozyskiwał klientów z portalu biznesoferty.pl oraz własnej bazy kontaktów. Nie zna skarżącej, nigdy jej nie widział, a kontaktował się wyłącznie z jej synem M.. Co do transakcji z tą firmą, to otrzymywał prowizję w różnych wysokościach, która była negocjowana z M. K.. Umowy nie zawierali, a współpraca zakończyła się w lutym 2016 r. (w późniejszym okresie L. B. oświadczył, że pisemną umowę jednak zawarli). L. B. oświadczył także, że [...]r. udzielił pożyczki M.K. w kwocie [...]zł na podstawie ustnej umowy, bez odsetek. Jak ustalił organ, właściwy dla tego podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie prowadził wobec tego kontrahenta postępowania kontrolnego, podatkowego, czynności sprawdzających.

Innym dostawcą usług marketingowych była D. B. D. Jak ustalił organ, nie pamięta ona wszystkich usług marketingowych świadczonych w 2015 r., gdyż sama zajmuje się usługami [...], zaś pośrednictwem handlowym zajmował się nieodpłatnie i bezumownie jej pełnomocnik K. K.. D. B. nie zna skarżącej i nic nie wie o współpracy z jej firmą. Natomiast jej pełnomocnik zna M. K.. Na okoliczność współpracy z firmą skarżącej przedłożył umowę "o nieomijaniu, nieujawnianiu i wynagrodzeniu".

Dostawcą usług był także T. L. F. Działalność tego podmiotu była przedmiotem kontroli podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Według jej ustaleń, T. L. nie wykazał podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz skarżącej, od 2005 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nigdy nie zajmował się nabyciem i dostawą towarów oraz świadczeniem usług, nie współpracował z żadnymi firmami, nie udzielał nikomu żadnego pełnomocnictwa, nie wystawiał, nie podpisywał i nie otrzymywał faktur VAT.

Dostawcą usług do skarżącej była również G sp. z o.o. w T. (przedmiot faktur: usługa marketingowa, doradztwo biznesowe). Organ ustalił, że strona zawarła z tą spółką umowę świadczenia usług doradztwa businessowego i marketingowego. Prezesem zarządu w/w spółki był M. K., który miał wykonywać obowiązki wynikające z w/w umowy. Jak wskazał organ, kontrola podatkowa spółki wskazuje, że zachodzi uzasadnione podejrzenie uczestnictwa w przestępstwie polegającym na wyłudzaniu podatku VAT, a transakcje ze skarżącą noszą znamiona czynności fikcyjnych.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że skarżąca ewidencjonowała także import usług. Jednym z ich dostawców była H z Cypru (usługa pośrednictwa). Spółka ta miała udostępnić skarżącej kontakt z Hurtownią S sp. z o.o. z K.. Jak ustalił organ, hurtownia ta działała w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż towaru, lecz chęć uzyskania korzyści z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Spółka ta zawiesiła działalność i z dniem 5 maja 2017 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Dostawcą usług dla skarżącej była także spółka I s.r.o. z Czech. Ze spółką tą, reprezentowaną przez J. P., skarżąca zawarła umowę o współpracy handlowej. Jak ustalił organ, ze spółką czeską nie ma kontaktu, nie odpowiada na wezwania, nie kontaktuje się z właściwym organem podatkowym, od stycznia 2015 r. nie składa deklaracji podatkowych, nawet na wezwania organu podatkowego. W miejscu siedziby brak oznak prowadzenia działalności.

Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia odnośnie podatku należnego.

Podmiotem, na rzecz którego skarżąca wystawiała faktury VAT za świadczenie usług poza terytorium kraju (opodatkowane stawką 0%), była m.in. L s.r.o. z Czech (wynagrodzenie od nabycia towaru zgodnie z umową "o nieomijaniu, nieujawnianiu i wynagrodzeniu"; usługa prowizyjna; wynagrodzenie od nabycia towaru). W tym zakresie organ ustalił, że strona dysponuje zawartą z tą spółką umową z [...]r. Czeska administracja podatkowa ustaliła, że za okresy I i II kwartału 2015 r. L deklarowała odbiór usług z UE od skarżącej, jednak od grudnia 2015 r. nie składa już deklaracji VAT. Według władz czeskich spółka ta miała siedzibę pod "adresem wirtualnym", pod którym fizycznie nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a towary były sprzedawane przez nią do jedynego klienta, który jest zarejestrowany w Austrii ale przebywał w Polsce. Administracja czeska wskazała, że działalność spółki L wykazuje oznaki uczestnictwa w łańcuchu firm zmierzających do wyłudzenia zwrotu podatku VAT, towary z Polski wracają do Polski poprzez Czechy i Austrię, istnieją przy tym wątpliwości, czy towary były faktycznie transportowane pomiędzy poszczególnymi państwami UE, szczególnie, że prezes tej spółki podał, że nigdy nie była w jej siedzibie, ani nie wie gdzie się ona mieściła, nie pamięta kontrahentów, zaś głównie pracę wykonywała w Polsce. Podał, że nie zna skarżącej, ale zna jej syna M. K.. Nie pamięta jednak szczegółów żadnych transakcji.

Skarżąca deklarowała także świadczenie usług na rzecz N s.r.o. z Czech (prowizja od nabycia towaru). Jak wskazał organ na podstawie informacji od administracji czeskiej, istnieje podejrzenie, że spółka ta może być zaangażowana w łańcuch firm, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Czeski organ podatkowy zweryfikował teren działalności spółki (20 marca 2015 r.) i stwierdził, że jej magazyny były puste, towarów tam nie było.

Z kolejnym kontrahentem, M s.r.o. ze Słowacji, skarżąca zawarła [...]r. umowę o współpracy handlowej. Na podstawie informacji od władz słowackich organ ustalił, że współpraca skarżącej z tą spółką polegała na tym, że M. S. (przedstawiciel statutowy), gdy chciał sprzedać lub nabyć kawę, telefonował w tej sprawie do M. K., aby ten pośredniczył w transakcji.

Oprócz świadczenia w/w usług skarżąca deklarowała także dostawy krajowe towarów. Na rzecz firmy J sp.j. miała sprzedać Kawę, Nutellę oraz napoje Red bull. Właściwy dla tego podatnika naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził w w/w spółce postępowanie zakończone decyzją z [...], w której organ ten zakwestionował faktury VAT wystawione przez skarżącą stwierdzając, że nie dokumentują one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Z kolei na rzecz K P. W. deklarowała skarżąca sprzedaż Nutelli oraz napojów Red bull. W tym przypadku organ ustalił, że w/w kontrahent z dniem 15 lipca 2016 r. zlikwidował działalność gospodarczą, którą miał zarejestrowaną w Szwajcarii. Dostaw zakupionych towarów miał dokonywać do czeskiej spółki Y s.r.o., która – jak poinformowały władze czeskie – nie działa pod adresem siedziby i mogła brać udział w transakcjach mających znamiona oszustwa, realizowanych w celu wyłudzenia VAT.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury VAT od dostawcy towaru B sp. z o.o. (kawa Jacobs, Nutella, Red bull, wyroby Kinder), a także faktury VAT dot. zakupu usług od: C M. M., D D. B., E L. B., F T. L., G sp. z o.o., H Cypr, I s.r.o. Czechy - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, bowiem nie jest możliwe, że spółka B dostarczyła towary, a pozostali kontrahenci wykonali wskazane usługi na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy argumentował, że prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Organ jest zdania, że jednoznacznie wykazał, iż zakwestionowane faktury VAT dotyczące rzekomego nabycia przez B sp. z o.o. towarów zbytych następnie skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione jedynie w związku z udziałem tej spółki w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT.

Odwołując się do szczegółowych ustaleń poczynionych w sprawie organ argumentował, że proceder wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego na każdym etapie, tj. pomiędzy kolejnymi ustalonymi w schemacie podmiotami, wyglądał zawsze niemalże identycznie. Analizując ustalenia wobec B sp. z o.o. (jedynego dostawcy towarów), skarżącej oraz pozostałych podmiotów, organ wskazał, że:

- podmioty te w ogóle nie prowadziły faktycznej samodzielnej działalności gospodarczej, a stwarzały jedynie pozory rzeczywistego funkcjonowania, zaś ich główną rolą było "przepuszczanie" faktur VAT;

- faktury VAT wystawiano po otrzymaniu e-maila lub telefonicznie, gdzie nabywca szczegółowo informował jakie dane ma zawierać faktura; osoby sporządzające faktury nie widziały towaru, który był przedmiotem transakcji, a jeśli nawet widziały jakiś towar, to nie sprawdzały go;

- brak odpowiedzialności za transport kupowanego/ sprzedawanego towaru, nikt nie posiadał odpowiednich środków transportu, nikt nie zajmował się organizowaniem transportu, jak również osobiście nie znał firmy, która zajmowała się przewozem i nikt nie posiadał informacji dotyczącej przewoźnika;

- żaden z podmiotów nie posiadał magazynów, placów składowych i sprzętu;

- zapłaty za dostarczony towar dokonywano w tym samym dniu bądź następnym po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy,

- żaden z podmiotów nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zakup towaru celem jego dalszej odsprzedaży na warunkach wcześniej przez siebie wynegocjowanych dotyczących np. ceny zakupu;

- zakup i sprzedaż towaru zawsze wcześniej była z góry ustalona i w okresie kilku miesięcy odbywała się w kręgu tych samych podmiotów, które zmieniały jedynie swoje pozycje w ustalonym łańcuchu transakcji i występowały w różnych konfiguracjach, pełniąc różne role;

- prowadzeniu działalności gospodarczej nie towarzyszyło żadne ryzyko;

- brak zatrudnionych pracowników;

- towar nie był ubezpieczany i nikt w zasadzie nie widział towaru, nie sprawował nadzoru nad jego ilością, wartością czy jakością;

- podmioty biorące udział w dostawie tych samych towarów, nagłe w tym samym czasie osiągały bardzo wysokie obroty, a po jakimś czasie były wykreślane z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zawieszały lub likwidowały działalność, a próba kontaktu z ich przedstawicielami była bardzo utrudniona lub niemożliwa.

Z tego organ wywiódł, że kontrahenci B sp. z o.o. nie dostarczyli towarów do tej spółki, a zatem nie mogły być one przedmiotem sprzedaży do skarżącej. Dało to podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tę spółkę. Podobnie organ ocenił rolę skarżącej wyjaśniając, że podstawowym celem jej "funkcjonowania" było wydłużenie łańcucha podmiotów poprzez odseparowanie kolejnych odbiorców od dostawców. Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi, a zajmowała się jedynie wystawianiem faktur VAT i tworzeniem dodatkowej dokumentacji w postaci umów o współpracy. Według organu zarówno skarżąca jak i jej pozostali kontrahenci stanowili zorganizowany krąg podmiotów świadomie uczestniczących w oszustwach podatkowych. Utwierdził organ w tym przekonaniu przebieg transakcji gospodarczych znacznie odbiegający od realnych standardów prowadzenia działalności gospodarczej, brak ryzyka gospodarczego i strat gospodarczych.

Podobnie ocenił organ nabywane usługi. W tym zakresie w szczególności wskazał, że były to usługi o charakterze niematerialnym, wymagające dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Zgromadzenie spójnej i kompletnej dokumentacji, np. umowy czy zlecenia prezentujące w sposób przejrzysty warunki realizacji usług (szczegółowy przedmiot usług, sposób realizacji, warunki zlecenia, szczegółowy sposób rozliczeń), faktury z odpowiednią specyfikacją i odesłaniem do umowy, korespondencja w czasie ich realizacji, a także materialne dowody ich wykonania uzależnione od faktycznego zakresu usług - pozwalają zasadniczo na stwierdzenie faktycznego wykonania tego rodzaju usług i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze wykonania usługi. W tej sprawie zakup usług nie mógł mieć miejsca, bowiem miał on być ściśle związany z prowadzoną przez M.K. - jako pełnomocnika skarżącej - działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych, a skarżąca nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarami. Zatem zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, skarżąca (także jej syn) miała świadomość lub co najmniej powinna mieć świadomość, iż uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Nie wykazała ona należytej staranności w weryfikacji swoich rzekomych kontrahentów, nie upewniła się, czy dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie, nie zachowała chociażby podstawowych wymogów ostrożności związanej z obrotem gospodarczym. W ocenie organu transakcje dotyczące dostawy zakwestionowanych towarów oraz świadczenia usług noszą znamiona fikcji, a wystawione dokumenty miały w połączeniu z przepływem środków finansowych (bankowe potwierdzenia przelewu) lub dodatkowej dokumentacji (np. zawarte umowy, zamówienia e-mailowe, kwit wagowy, zdjęcia) - uwiarygodnić fikcyjną działalność poszczególnych podmiotów funkcjonujących w zaplanowanym oszustwie podatkowym. Ustalony krąg podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie towarami miał jedynie na celu wydłużenie łańcucha podmiotów fakturujących transakcje, w celu uzyskania korzyści podatkowych z tytułu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, przy czym skarżąca o procederze tym wiedziała i brała w nim czynny udział. Proceder wystawiania nierzetelnych faktur był tak zorganizowany, że dokumenty na które powołuje się strona, miały w istocie uprawdopodobnić wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami. A zatem niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji, w której rozliczenie podatkowe oparte jest nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej (a fakt, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji jest bezsprzeczny), lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów.

W zakresie importu usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku H z Cypru skarżąca ani jej syn nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług. Faktura za usługę marketingową wystawiona przez C M. M. miała dotyczyć udostępnienia kontaktu do w/w spółki H, która z kolei miała udostępnić kontakt do Hurtowni S. Tymczasem, jak ustalił organ, Hurtownia S w 2015 r. znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była

faktyczna sprzedaż, lecz chęć uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Z kolei w przypadku spółki I s.r.o., skarżąca nie zaoferowała jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby fakt wykonania zafakturowanych usług.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, że transakcje dotyczące sprzedaży towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT w rzeczywistości nie zaistniały, nie zaistniały czynności, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji z tytułu zakwestionowanych transakcji nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracjach VAT-7. Powstała jednak konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dot. świadczenia usług przez skarżącą organ stwierdził, że skoro nie doszło do rzeczywistej realizacji usług, to w złożonych deklaracjach skarżąca zawyżyła wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju.

Końcowo organ wskazał także, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez X A. L. na zakup roweru oraz przez Z sp. z o.o. na zakup telewizora wraz z akcesoriami TV oraz tostera. Zdaniem organu były to wydatki mające charakter osobisty i nie znajduje uzasadnienia przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup w/w towarów.

Organ odwoławczy nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania, odnosząc do poszczególnych z nich w uzasadnieniu swojej decyzji. W efekcie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegające na:

a) błędnych ustaleniach faktycznych co do należytej staranności skarżącej przy weryfikacji podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów i usług (tj. ustalenie, że skarżąca "co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w zorganizowanym procederze wystawiania fikcyjnych faktur", podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że weryfikowała ona swoich kontrahentów zwykłymi metodami dostępnymi w czasie zawierania transakcji, tj. w latach 20152016, i nie można zarzucić jej braku należytej staranności w tym zakresie, a zatem w czasie zawierania transakcji skarżąca nie mogła mieć wiedzy, że wystawiane faktury mają charakter "fikcyjny";

b) sprzeczności ustaleń faktycznych Dyrektora Izby z treścią zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznaniami świadków: M. K., D. N., P. B., L. B., G. K., V. N., dowodami z dokumentów, materiałem filmowym i fotograficznym oraz zeznaniami strony, co do rzeczywistego obrotu towarem przez skarżącą;

c) dokonywanie istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wymiany informacji w ramach SCAC z administracją podatkową czeską, austriacką i węgierską (odpowiedzi na SCAC w sprawie spółek: L, I s.r.o, M s.r.o), czyli na ustalenia z postępowań przeprowadzonych bez udziału skarżącej, a zatem z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE w sprawie C-189/18;

d) dokonaniu oceny prawnej "umów o współpracy handlowej", "umów o nieomijaniu, nieujawnieniu i wynagrodzeniu" oraz "umów świadczenia usług doradztwa biznesowego i marketingowego" z naruszeniem art. 199a § 3 O.p.;

2. art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez:

a) oddalenie wniosków dowodowych strony o przesłuchania świadków: P. W., J. P., T. S., M. S., G. K., J. W. – pomimo, iż wnioski te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami (co do rzeczywistego obrotu towarem przez skarżącą), a w konsekwencji zapewnienie jedynie formalnego, a nie czynnego i merytorycznego udziału w postępowaniu;

b) stawianie stronie zarzutu nieprzedstawienia dowodów na okoliczność rzeczywistego wykonania usług objętych umowami z kontrahentami, podczas gdy organ bezpodstawnie oddalił zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe również na inne okoliczności, przez co strona miała prawo uznać, że nawet w razie zaoferowania dowodów na te okoliczności, dowody takie nie zostałyby przeprowadzone;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług marketingowych od: C M. M., usług pośrednictwa od H, usługi marketingowej od I s.r.o, usług doradztwa biznesowego od E L. B., usług marketingowych od D D. B., usług od F T. L. oraz usług marketingowych i usług doradztwa biznesowego od G sp. z o.o., a także nabycie towarów od B sp. z o.o., mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń, w sytuacji gdy ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; a co więcej - nie miała realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia towaru;

które to wszystkie naruszenia miały istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 września 2021 r. pełnomocnicy skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali dotychczas zgłaszane zarzuty i argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie PTU pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja,

w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego,

w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Z kolei w innych, charakterystyczny jest obieg w kształcie koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak możliwości "fizycznego" dysponowania towarem, brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W transakcjach karuzelowych istotne jest i to, że przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu WDT.

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności.

Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019).

Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko) (zob. wyrok NSA z 25.06.2019 r. sygn. I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11).

Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie w przypadku usług, z tym zastrzeżeniem, że dokumentacja dot. usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy na wykonanie usługi, określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą realizację świadczenia, jego wycenę, specyfikacje składające się na ogólną wartość usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową (zob. wyrok WSA w Opolu z 9.07.2021 r. sygn.. I SA/Op 101/21). Także w przypadku usług, do sądu krajowego oraz organów podatkowych należy ocena, czy usługa miała miejsce i czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia podatku lub skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W zarzutach skargi podniesiono, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty, zawiera sprzeczności, a przy tym został wadliwie oceniony przez organy. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadził, zdaniem skarżącej, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 167 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – dalej zwana: Dyrektywa 112; s. XVII skargi) i nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o PTU w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami od dostawcy towarów oraz dostawców usług. Te same uchybienia dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez skarżącą.

W zakresie nabycia i dostawy towarów:

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w w/w zakresie wskazują, że zakwestionowane transakcje skarżącej miały cechy tzw. "mechanizmu oszustwa karuzelowego". Uczestnikiem ich były, obok skarżącej, m.in. podmioty: B sp. z o.o. (bezpośredni dostawca towarów do skarżącej) oraz J sp.j. K P. W. (jako nabywcy towarów).

Dochodząc do powyższych wniosków Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że skarżąca działalność gospodarczą po nazwą A rozpoczęła 1 listopada 2013 r. i prowadziła ją do 1 lipca 2016 r. Przesłuchana [...], a więc jeszcze w trakcie prowadzonej działalności, skarżąca podała, że od listopada 2013 r. do listopada 2014 r. przedmiotem jej działalności był handel pelletem, gdyż w tym zakresie były dofinansowania z UE. Działalność ta nie przynosiła jednak oczekiwanych dochodów, stąd szukała, wraz z synem, pomysłu, na inną działalność. Tak zrodził się pomysł pośrednictwa w handlu artykułami spożywczymi. Ta nowa działalność polegać miała na poszukiwaniu kontaktów i kontrahentów przez Internet. Skarżąca już wówczas nie pamiętała ani stron internetowych na których poszukiwała lub znalazła kontrahentów, ani osób z którymi się kontaktowała. Jak sama podała, nie zatrudniała pracowników, nie miała środków trwałych ani magazynów, nie miała domeny internetowej, sklepu internetowego, nie prowadziła aukcji internetowych. Pomimo tego znajdował ją pośrednik, a także sama znajdowała dostawców i odbiorców przez Internet, telefonicznie, mailowo. Jak podała, płatności następowały przelewem, jednak nie wie jak następował transport, ani kto za niego płacił. W kwestii szczegółów swojej działalności gospodarczej, w tym sposobu nawiązania kontaktu z poszczególnymi kontrahentami czy przebiegu transakcji wskazywała, że ich nie zna lub nie pamięta i że to syn M. K. posiada stosowną wiedzę.

Z zeznań M. K. z [...] i [...], składanych w okresie trwającej jeszcze działalności, wynika, że był pełnomocnikiem w działalności gospodarczej skarżącej, przy czym nie zawarto z nim umowy pisemnej, a skarżąca ustanowiła tego pełnomocnika ustnie. Analiza czynności, które miał podejmować ten pełnomocnik, a na które sam wskazał, prowadzi do wniosku, że w istocie podejmował on, bądź współpodejmował, wszystkie decyzje gospodarcze, nawiązywał kontakty z kontrahentami, przyjmował i składał oferty, wykonywał całość działań w działalności gospodarczej zarejestrowanej na skarżącą, sam nie będąc jej pracownikiem ani nie mając formalnego umocowania.

Zestawiając zeznania w/w osób nie można nie zauważyć, że – jak podała skarżąca – w listopadzie 2014 r. zmieniła profil działalności i wraz z synem szukała pomysłu na nową działalność w Internecie, przy czym nie pamięta ani sposobu w jaki nawiązała kontakty, ani danych żadnych osób, zaś jej syn i pełnomocnik w działalności twierdził z jednej strony, że kontakty handlowe nawiązała matka, a z drugiej, że to on nawiązywał kontakty, w tym ze spółką I, a właściciela J. P. znał osobiście; ta spółka poleciła mu kolejną – M, przy czym właściciela tej spółki, M. S., także znał osobiście. W listopadzie 2014 r. znalazł spółkę L i firmę R, przy czym na złożone wówczas zapytanie ofertowa zgłosiła się spółka O, której właściciela T. S. także znał osobiście. Powyższe pokazuje, że już na początku działalności w nowym dla skarżącej zakresie handlu i pośrednictwa w handlu artykułami spożywczymi w/w pełnomocnik skarżącej (syn) znał osobiście właścicieli firm kontrahentów, choć sama skarżąca twierdziła, że dopiero szukała pomysłu na działalność, dopiero zaczęła nawiązywać kontakty i nie zna żadnych szczegółów.

Przyjmując za skarżącą, że w listopadzie 2014 r. nastąpiła zmiana profilu jej działalności gospodarczej, to zwraca uwagę, że pierwsze transakcje nabycia towaru skarżąca zawarła w kwietniu 2015 r. - dostawca B sp. z o.o. (zakup netto: [...]zł). Tym niemniej już od stycznia 2015 r. skarżąca nabywała usługi marketingowe (krajowe), czy usługi pośrednictwa (import usług). Co istotne, dostawca towarów (spółka B) od pierwszej transakcji godziła się odraczać termin płatności, a zapłata następowała dopiero po tym, jak skarżąca sprzedała swój towar. Spółkę B, jak wynika z zeznań syna skarżącej, znalazł M. K. przez Internet, za sprawą poznanego tam (w Internecie) L. B. działającego pod nazwą E. To L. B. udostępnił kontakt do spółki jawnej J. Towar trafiał do tej spółki od razu ze spółki B, z pominięciem skarżącej, która dokonywała jedynie obrotu fakturowego.

Analiza transakcji skarżącej już z okresu styczeń – kwiecień 2015 r. pokazuje, że na nowym dla siebie i nie znanym rynku branży spożywczej od razu stała się pośrednikiem (usługodawcą i usługobiorcą) i to w wymiarze krajowym i międzynarodowym (Czechy, Węgry Słowacja). Jednocześnie skutecznie nabywała i zbywała towary spożywcze (kawa, słodycze, napoje). Na uwagę zasługuje fakt, że nabycie towaru i jego sprzedaż następowały bezpośrednio po sobie (od B do Firmy J) w tym samym lub następnym dniu po nabyciu, zapłata następowała w nietypowym układzie od odbiorcy do dostawcy. Zwraca też uwagę, że pośrednikiem w transakcjach między w/w podmiotami był L. B., który ze skarżąca nie miał zawartej żadnej umowy. Pomimo to nawiązał z nią współpracę poprzez M. K., który nie miał formalnego umocowania do reprezentowania skarżącej. Z kolei nabywca, Firma J, trudniła się skupem i transportem żywca, zaś handel kawą miała formalnie rozpocząć dopiero w listopadzie 2014 r. za namową L. B..

Analiza dowodów odnoście działalności jedynego dostawcy skarżącej, tj. B sp. z o.o., pokazuje, że przedmiotem nabycia miały być: kawa, Nutella, napoje Red bull, wyroby Kinder. Jednakże, co wymaga podkreślenia, właściwy dla tej spółki organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie PTU obejmującą miesiące od kwietnia 2015 r. do czerwca 2016 r. i ustalił, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a trudniła się wystawianiem faktur, na których ujawniała w/w wyroby spożywcze. Członkowie zarządu tej spółki, J. W. i T. W., zeznali, że nie pamiętają czym handlowali w latach 2015 - 2016, ani z kim. Nie pamiętają stałych kontrahentów. Na okoliczność współpracy ze skarżącą J. W. podał, że współpracę nawiązał mailowo, telefonicznie, nie zna jej osobiście, nie podpisywał żadnej umowy o współpracy. Nie był obecny przy załadunku czy rozładunku, nie wie gdzie to następowała, a tym zajmował się kierowca. Przesłuchanie kierowców: A. W. i K. K., nie pozwoliło potwierdzić dostaw na rzecz skarżącej (np. przesłuchany K.K. podał, że dokumenty WZ i CMR wystawiali magazynierzy, ale on przy odbieraniu towaru nie miał żadnych dokumentów, podawał nazwę firmy i "magazynierzy już wszystko wiedzieli"; towar woził tylko do firmy X1 przy czym niekiedy dokumenty nie potwierdzały faktycznych tras – np. zamiast na Węgry towar dostarczał w kraju; podobnie zeznał drugi kierowca A. W.).

Co równie istotne, analiza działalności podmiotów mających dostarczać towar do spółki B (podmioty: X2 K.M., X3 sp. z o.o., X4 sp. z o.o., X5 sp. z o.o.), a także dostawców tych dostawców i ich dalszych dostawców, jednoznacznie wskazuje, że podmioty te nie prowadziły żadnej realnej działalności gospodarczej, a trudniły się specyficznym pośredniczeniem w "wirtualnym" - faktorowym obrocie towarem. Przesłuchany K. M. podał, że nic nie wie na temat szczegółów transakcji, nie miał kontaktu z towarem, faktury zakupu dostarczał mu niejaki K., a faktury sprzedaży dostarczał głównie mailowo, przy czym nie potrafi wskazać finalnego odbiorcy. Pośrednikiem między nim a jego dostawcą (C. K.) miał być J. L., który podał, że utrzymuje się ze zbieractwa i nic nie wie o jakimkolwiek pośrednictwie. Dodał, że to C. M. polecił mu zarejestrować działalność gospodarczą, za co mu zapłacił. Nie wie jednak nic o tej działalności. Z ustaleń wobec firmy C. K. wynika, że została w 2015 r. wykreślona z rejestru podatników, gdyż jedynie symulowała prowadzenie działalności gospodarczej (decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...]). Do podobnych wniosków prowadzi analiza transakcji między spółką B, a jej pozostałymi dostawcami. We wszystkich przypadkach następował obrót fakturami, pozorujący realne transakcje towarem.

W tym stanie rzeczy trafnie przyjęły organy, że skoro dostawcy do spółki B towarem nie rozporządzali, a trudnili się jedynie obrotem fakturowym i ta spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść na skarżącą prawa do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. To musiało zrodzić skutek określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) tej ustawy.

Powyższe w swej konsekwencji prowadzi do wniosku, że skoro skarżąca nie nabyła towaru od spółki B (nie nabyła go ona sama ani jej dostawcy), to nie doszło do dostawy na rzecz J s.j. i K P. W.. W ocenie Sądu organy prawidłowo i skrupulatnie ustaliły cały łańcuch firm, obrazujący fakturowy obrót towarami spożywczymi i miejsce w tym łańcuchu poszczególnych podmiotów, w tym skarżącej. Wszystkie te podmioty pełniły określoną rolę w obrocie karuzelowym. Ustalając i przedstawiając schemat fakturowego obrotu organy wykazały, że według dokumentów towar miał "krążyć" między poszczególnymi firmami, przy czym na określonym etapie dochodziło do wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie stwierdzono, aby jakakolwiek firma z ustalonego łańcucha miała nabywać towar od producenta lub oficjalnego dystrybutora, nie ustalono też by towar docierał do innego sprzedawcy hurtowego lub sprzedawcy zajmującego się sprzedażą detaliczną – do jakiegokolwiek odbiorcy finalnego. To zaś utwierdza w przekonaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy). Nie dają więc one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch są dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej. Pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet, gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. Towar jest wówczas wyłącznie nośnikiem podatku, a nie dobrem gospodarczym (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 18.06.2021 r. sygn. I SA/Bk 136/21). Oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa dokonywanych przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. O fikcyjnym charakterze działalności skarżącej w zakresie obrotu towarem świadczy całokształt okoliczności związanych ze sferą funkcjonowania jej podmiotu, szczegółowo opisanych przez organ w zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie prowadziła tej działalności samodzielnie, w jej imieniu działał pełnomocnik, który nie posiadał formalnego umocowania (podobnie było w przypadku części kontrahentów). Towar nie był przewożony przez skarżącą ani na jej zlecenie. W sytuacji, gdy skarżąca była kupującym ten towar i odsprzedającym go dalszemu odbiorcy, brak określenia odnośnie jego transportu, zasad podziału czynności, ryzyk, ubezpieczenia i kosztów dotyczących transakcji pomiędzy sprzedającego i kupującego (tzw. warunków dostawy). Wszystko to wskazuje na brak jakiejkolwiek należytej staranności skarżącej w obrocie tym towarem, przy dodatkowo jednoczesnym ustaleniu znacznej wartości dokonanych transakcji (już pierwsza faktura dostawy opiewała na [...]zł netto) i dokonywaniu przez skarżącą płatności po uzyskaniu zapłaty i przy braku umowy łączącej ją z kontrahentem. Trafnie dostrzegł organ, że wszystko to działo się w ramach działalności na nowym dla skarżącej rynku. Powyższy brak ustaleń warunków dostaw od dostawcy skarżącej od razu do podmiotu nabywającego od niej ten towar, jest znamienny dla wszystkich zakwestionowanych w tej sprawie transakcji, choć przecież ustalenie warunków dostawy decyduje o ostatecznej cenie towaru oraz obowiązkach sprzedającego i kupującego, co powinno zostać precyzyjnie określone w kontrakcie między stronami. Szczególnie, że pomiędzy podmiotami nie istniała wcześniej jakakolwiek więź gospodarcza. Co więcej, osoba uzgadniającą warunku transakcji był syn, działający bez formalnego umocowania.

Brak takich ustaleń i "zabezpieczeń" jest typowy dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się szybkość transakcji i transferu środków pieniężnych, przy wykorzystaniu towaru jedynie jako nośnika podatku VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, faktury od spółki B dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ten podmiot na rzecz skarżącej i nie mogą stanowić dla podatniczki podstawy do obniżenia podatku należnego. Wbrew zarzutom skargi organy, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od w/w podmiotu, nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że transakcje skarżącej z w/w podmiotem realizowane były w warunkach tzw. karuzeli podatkowej. Jej uczestnicy wykorzystali konstrukcję podatku od towarów i usług tworząc iluzję okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE) w celu uzyskania korzyści podatkowych, a nie osiągnięcia celów gospodarczych. Skarżąca pełniła w konstrukcji obrotu towarem rolę tzw. bufora.

Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych PTU jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku (ze względu na stosowane stawki podatku VAT: 23% i 0 %). Jak to już wyżej nadmieniono, oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia PTU przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego PTU przez tzw. "znikającego podatnika", 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu PTU, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów PTU, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob.: D.Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie– Sklodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot PTU (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Zazwyczaj w oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Zdaniem Sądu ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Nie budzi wątpliwości Sądu w tej sprawie, że w/w dostawca towarów dla skarżącej, spółka B, uczestniczyła w tym procederze i nie dysponowała jak właściciel towarem fakturowanym do skarżącej, co stanowisko organu w tym zakresie wyrażone w zaskarżonej decyzji czyni słusznym. Skarżąca uwzględniając faktury nabycia towaru od tego dostawcy wystawiała faktury i deklarowała dostawy towarów do tzw. brokerów deklarujących WDT: J sp.j. i K P. W.. Poprzez podmioty, na rzecz których miały nastąpić WDT, w tym: Y z Czech, X6 Węgier, czy X7 z Czech, następowało wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmioty krajowe: X7 sp. z o.o. czy X8 C. K..

Podsumowując, organ zasadnie zakwestionował w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od spółki B, jak i prawo do rozliczenia podatku należnego z faktur na rzecz J S.j. i K P. W.. Wystawione faktury zrodziły jednak obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma zastosowanie właśnie wtedy, jak w tej sprawie, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana.

W zakresie nabycia usług:

Skarżąca wykazała w swojej dokumentacji zakup usług krajowych od podmiotów: C M. M. (usługa marketingowa), D D. B. (usługa marketingowa), E L. B. (doradztwo biznesowe), F T. L. (za przedstawicielstwo handlowe), G sp. z o.o. (usługa marketingowa / doradztwo biznesowe). Wykazała też import usług od: H z Cypru (usługa pośrednictwa) i I s.r.o. z Czech (prowizja).

Ponadto skarżąca wykazała sprzedaż usług: krajową na rzecz G sp. z o.o. oraz za granicę, opodatkowaną stawką 0%, na rzecz: L s.r.o. Czechy (wynagrodzenie od nabycia towaru), M s.r.o. Słowacja (prowizja od sprzedaży/ wynagrodzenie od nabycia), N s.r.o. Czechy (usługa prowizyjna/ prowizja).

Odnośnie zakupu usług od L. B. (E) wskazać trzeba, że – jak wynika z akt przedłożonych Sądowi – podmiot ten trudnił się pośrednictwem w szeroko rozumianym handlu, a od 2015 r. produkcją opakowań kartonowych. W przypadku usług pośrednictwa, jak sam oświadczył, usług tych nie reklamuje, nie zależy mu na dodatkowych klientach, gdyż ma ich już wielu; nie posiada cennika usług; nie posiada strony internetowej. Jak podał do protokołu przesłuchania z [...]r., jednym z jego klientów jest D. N. (J sp.j.), którego zna od dziecka, przy czym współpracę z nim rozpoczął w listopadzie 2014 r. (pośrednictwo w obrocie kawą i art. spożywczymi). Na okoliczność nawiązania tej współpracy świadek podał, że nie posiada dowodów, nie została też zawarta żadna umowa. Pośredniczył m.in. w transakcjach między J sp.j. a skarżącą, a także spółką G nalężącą do syna skarżącej. Jak podał, oba te podmioty reprezentował M. K.. Świadek umowy zawierał ustnie, nie weryfikował kontrahentów, nie gromadził też jakiejkolwiek dokumentacji z przeprowadzanych transakcji.

Według dowodu z protokołu przesłuchania L. B. z [...]r., za pośrednictwem informacji z portalu biznesoferty.pl nawiązał kontakt ze skarżącą, przy czym osobiście jej nie zna, a kontaktował się z M. K.; nie wie, czy miał on jakiekolwiek pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej. Potwierdził, że nie zawarł ze skarżącą żadnej pisemnej umowy o współpracy, a współpraca ta polegała na dostarczaniu przez niego kontaktu dla M. K.. Jeżeli doszło do transakcji (skojarzenia kontrahentów), to otrzymywał prowizję w różnych wysokościach, która była negocjowana przy każdej transakcji, było to negocjowane telefonicznie i osobiście; współpraca z M. K. zakończyła się w lutym 2016 r. Nie posiada żadnej dokumentacji dot. realizacji swoich usług. Po ujawnieniu w toku przesłuchania faktu przelewu bankowego między L. B. a M. K. na kwotę [...]zł świadek podał, że pożyczył taką kwotę M. K., bez odsetek. Przypomniał też sobie, że ze skarżącą zawarł jednak umowę o współpracy, a została mu ona przesłana [...] r. Podał też, że od października 2015 r. zajmuje się produkcją opakowań.

Analiza ustaleń w zakresie usług L. B. na rzecz skarżącej pokazuje, że w istocie jego jedynym kontrahentem w branży spożywczej była skarżąca. Mimo tego nie ma on na okoliczność tej współpracy żadnej dokumentacji. Brak jest takiej dokumentacji także u skarżącej. Wprawdzie w/w usługodawca odnalazł umowę o współpracy ze skarżącą, jednak nie ma żadnych dowodów dot. wykonania tej umowy. Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku usług, w szczególności usług niematerialnych, niezbędna jest dokumentacja potwierdzającą ich realizację, w tym dot. tego co składa się na wartość usługi, opis usługi (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi) itp. W tej sprawie, biorąc pod uwagę, że usługa miała dotyczyć pośrednictwa w handlu między skarżącą a J sp.j., przy czym wykazano, że brak jest dowodów potwierdzających aby transakcja taka miała miejsce – brak jest podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od L. B.. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podziela.

Tak samo Sąd ocenia transakcje z D D. B. (usługa marketingowa). D. B. przyznała (dowód z protokołu przesłuchania z [...]r.), że nie zna skarżącej. Dodała, że sama nie wykonywała działalności gospodarczej ani nie zajmowała się pośrednictwem handlowym. Miał to za nią robić nieodpłatnie jej pełnomocnik K. K. i to on wystawiał faktury dla skarżącej. K. K. stwierdził natomiast, że firma D zajmowała się pośrednictwem handlowym; on sam zajmował się tym nieodpłatnie, przy czym z firmą D nie łączy go żadna umowa. Jest natomiast wymieniony w CEIDG jako pełnomocnik tego podmiotu. Nie zna jednak skarżącej, ale zna M. K.. Dodał, że nie ma żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług na rzecz skarżącej. W tym stanie rzeczy, skoro brak jakichkolwiek dowodów na to, że usługa miała miejsce – brak jest podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od w/w usługodawcy. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podziela.

Do takich samych wniosków doszedł Sąd analizując prawo do odliczenia z faktur za usługi od F T. L. (przedstawicielstwo handlowe). U tego kontrahenta właściwy organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową za okres od lipca do grudnia 2015 r. (kwestionowana w tej sprawie faktura dot. grudnia 2015r.) i ustalił, że nie prowadzi on od 2005 r. żadnej działalności (formalnie nie wykreślił wcześniej prowadzonej działalności), natomiast m.in. w 2015 r. trudnił się wystawianiem tzw. pustych faktur (ogółem na kwotę [...] zł). Dla skarżącej nie świadczył żadnych usług. Skoro więc usług nie wykonał, to brak jest podstaw do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od w/w usługodawcy. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podziela.

Na rzecz skarżącej miała także świadczyć usługi G sp. z o.o. (usługa marketingowa/ doradztwo biznesowe). W tej spółce prezesem zarządu był M. K., który – jak to już wyżej wykazano – współprowadził także działalność skarżącej. Właściwy dla tej spółki organ podatkowy przeprowadził w niej kontrolę podatkową z której wynika, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie posiadała magazynu, nie posiadała domeny internetowej, a współpracę z kontrahentami nawiązała przez Internet poprzez stronę biznesoferty.pl. Mając na uwadze zakres działalności (uprawnień) M. K. w ramach działalności skarżącej oraz zakres usług, które miała wykonywać dla skarżącej spółka G na podstawie umowy z [...] r. (m.in. udział w negocjacjach z klientami i potencjalnymi klientami, sporządzanie ofert handlowych, wykonywanie innych czynności pośrednio lub bezpośrednio związanych z procesem sprzedaży, poszukiwanie klientów, informowanie na bieżąco o wszelkich potencjalnych propozycjach), Sąd podziela ocenę organu, że usługi w/w spółki na rzecz skarżącej miały charakter fikcyjny, a opisujące je faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podziela. Ta sama zależność zachodzi w kierunku świadczenia usług przez skarżącą na rzecz spółki G (dot. faktur z lutego i marca 2016 r.). Również te wystawione faktury nie uprawniają do rozliczenia podatku w nich zawartego na tzw. zwykłych zasadach.

Natomiast inaczej Sąd ocenił ustalenia organu dot. usług C M. M.. W tym zakresie organ zakwestionował podatek naliczony z faktur tego podmiotu ze stycznia 2015 r. (usługa marketingowa) wskazując, że według ustaleń właściwego dla tego podmiotu Naczelnika Urzędu Skarbowego W., M. M. nie stawia się na wezwania organu, nie przeprowadzono też u niego czynności sprawdzających. Był zarejestrowanym podatnikiem (czynny podatnik podatku VAT) od 29 listopada 2013 r. do 23 marca 2015 r. (23 marca 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT). Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od w/w podmiotu.

Zdaniem Sądu poczynione przez organ ustalenia w w/w zakresie nie uzasadniają podjętego w tej kwestii rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podziela pogląd organu, że skarżąca nie zaoferowała organom żadnych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych usług od w/w kontrahenta, ich zakres i sposób wykonania. Poza bowiem samymi fakturami brak było jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność wykonania tych usług. W swoich ustaleniach i argumentacji organ oparł się jednak wyłącznie na twierdzeniach o braku możliwość poczynienia ustaleń w firmie C. Kwestionując usługi ze stycznia 2015 r. przyznał, że podmiot ten do 23 marca 2015 r. był czynnym podatnikiem VAT. Organ nie podjął jednak starań ani nie przedstawił dowodów czy argumentacji aby wykazać, że czynności opisane fakturami od C faktycznie nie zostały dokonane, a poprzestał na stwierdzeniu, że z w/w podmiotem nie ma kontaktu. W ocenie Sądu, zasadę neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych (zob. wyrok TSUE z 4.06.2020 r. w sprawie C-430/19). Oczywiście nie można pominąć, że Trybunał w swoich innych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe (m.in. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11 ). Jest jednak rzeczą organu wykazać, że transakcje gospodarcze nie miały miejsca. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Natomiast ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym musiały zostać przez Sąd uznane za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem lub poprzestać na stwierdzeniu, że ustaleń nie da się poczynić, bez jakiejkolwiek determinacji w prowadzeniu dowodów, a nawet bez właściwej oceny tych już przeprowadzonych. Z tych przyczyn Sąd rozstrzygnięcia organu w w/w zakresie nie zaakceptował.

Podobnie ocenił Sąd ustalenia odnośnie importu usług od spółki H z Cypru (usługa pośrednictwa). Jak ustalił organ na podstawie zeznań M. K., spółka cypryjska miała skarżącej udostępnić kontakt z Hurtownią S sp. z o.o. z K.. Według informacji organu podatkowego właściwego dla tej spółki, Hurtownia S prowadziła działalność w formie spółki jawnej i odrębną w formie spółki z o.o. Spółka jawna, według tego organu, w 2015 r. znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż towaru, lecz chęć uzyskania korzyści z nienależnego zwrotu podatku VAT. Z kolei w odniesieniu do sp. z o.o. organ podatkowy nie prowadził żadnych czynności sprawdzających, kontroli podatkowych ani postępowań podatkowych. Spółka ta z dniem 5 maja 2017r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, podobnie jak w przypadku C, że także w tym przypadku organ zaniechał czynności dowodowych pozwalających na ustalenie realności współpracy skarżącej ze spółką z o.o. S, a w efekcie realności usług spółki cypryjskiej. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Winien w związku z tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) Dla rzetelnego ustalenia okoliczności fatycznych, niezbędnych do wydania danego rozstrzygnięcia, przepisy regulujące postępowania dowodowe zapewniają organom prowadzącym to postępowanie wachlarz środków prawnych, przede wszystkim otwarty katalog dowodów unormowany w art. 181 O.p. Dopiero tak zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 O.p.). W przypadku powyższych usług organ w istocie nie dokonał zebrania i oceny dowodów. Z tych przyczyn Sąd rozstrzygnięcia organu w w/w zakresie nie zaakceptował.

Zaakceptował natomiast Sąd ustalenia i rozstrzygnięcie organu odnośnie usług spółki I s.r.o. Czechy (prowizja Jacobs Kronung). Jak wynika z informacji czeskiej administracji podatkowej, administracja ta 9 maja 2016 r. wzywała spółkę do dostarczenia wyjaśnienia w sprawie otrzymania usług oraz towarów od skarżącej. Wezwanie to pozostało bez reakcji, a przy tym nie można zweryfikować tych transakcji. Władze czeskie dodały, że spółka nie kontaktuje się z organem podatkowym i nie składa od stycznia 2015 r. deklaracji podatkowej, nawet na wezwania organu podatkowego. Siedziba spółki ma "wirtualny" adres. Podatnik ten jest oznaczony w organie podatkowym jako nierzetelny.

Ustalenia powyższe organ poddał ocenie akcentując, że zakwestionowane usługi miały zostać wykonane w oparciu o wystawione w lutym 2015 r. faktury VAT. Jednakże spółka czeska już od stycznia 2015 r. nie składała deklaracji podatkowej, nawet na wezwania organu podatkowego. Uwzględniając, że skarżąca na okoliczność wykonania usług przez spółkę czeską nie dysponuje żadnymi dowodami, a przy tym prowizja miała dotyczyć handlu kawą, gdy organ ustalił i stwierdził, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie, to organ trafnie zakwestionował nabycie usług od tego podmiotu.

W zakresie dostawy usług:

Skarżąca oprócz tego, że nabywała usługi, fakturowała także sprzedaż usług. Odbiorcą usług miały być m.in. czeskie spółki: L s.r.o. (wynagrodzenie od nabycia towaru/ prowizja) oraz N s.r.o. (usługa prowizyjna/ prowizja), a także słowacka spółka M s.r.o. (prowizja od sprzedaży/ wynagrodzenie od nabycia).

Skarżąca na okoliczność współpracy z podmiotem czeskim L przedłożyła umowę "o nieomijaniu, nieujawnianiu i wynagrodzeniu" z [...] (pośrednictwo w handlu kawą). Na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej organ ustalił, że administracja podatkowa posiada rejestry VAT tej spółki za okresy I i II kwartału 2015 r. i spółka deklaruje odbiór usług od skarżącej. Od 18 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana dyrektora wykonawczego czeskiej spółki (do tego dnia dyrektorem była P. B.); od grudnia 2015 r. spółka ta nie składa deklaracji VAT.

Według dowodu z protokołu przesłuchania P. B. z [...] r., swoją pracę wykonywa w Polsce, był to handel artykułami spożywczymi oraz cynkiem. Skarżącej nie zna, ale zna jej syna M. K., z którym się kontaktowała. Osobiście wystawiała faktury, jednak nie była przy załadunku i rozładunku towarów, nie wie gdzie towar był magazynowany, nie pamięta czyim i jakim transportem towar był przewożony, ani na jakiej trasie, nie wie nic o pochodzeniu towaru. Wie natomiast, że spółka L sąsiadowała ze spółką N, którą prowadził Polak G.K.. Obie firmy ze sobą współpracowały.

W przypadku N organ ustalił, na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej, że skarżąca miała pośredniczyć dla tej spółki w zakupie towarów od dostawcy M s.r.o. i od P Kft. Reprezentujący spółkę czeską dyrektor wykonawczy wyjaśnił, że kontaktował się z M. K.. Towary zakupione przez spółkę czeską miały zostać odsprzedane do klienta: X9 D. K. z Austrii. Czeski organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w N za okres od II kwartału 2014 r. do marca 2015 r. i ustalił, że D. K. zakończył działalność gospodarczą 28 kwietnia 2015 r., przy czym pod adresem rejestracyjnym w Austrii nie mieszka i nie znajduje się tam żadne biuro – mieszka on na stałe w Polsce. Co więcej, istnieje podejrzenie, że N może być zaangażowana w łańcuch firm, których celem jest nadużycie podatkowe. Spółka ta towary zakupione od innych państw członkowskich UE dostarcza do innego państwa członkowskiego zwykłe tego samego dnia, w którym zakupiła towary i to w niezmienionym stanie; nie deklaruje żadnych transakcji krajowych. Organ czeski zweryfikował 20.03.2015 r. teren magazynowania towarów i stwierdził, że magazyny były puste, towarów tam nie było (skarżąca miała świadczyć usługi w lutym 2015 r.). Organ czeski ustalił i poinformował także, że towar z N do X9 miał być transportowany przez polskiego przewoźnika. Podmiotem przewożącym towar z Węgier (M) oraz Słowacji (P) do Czech była firma X10 M. W., powiązana z B sp. z o.o.

Z kolei M s.r.o. ze Słowacji (wynagrodzenie od nabycia towaru) miała ze skarżącą współpracować na podstawie umowy o współpracy handlowej z 12 stycznia 2015 r. Według informacji słowackiej administracji, spółkę M reprezentował M. S. (przedstawiciel statutowy). Podał on, że gdy chciał sprzedać lub nabyć kawę telefonował do M. K., czy ten może pośredniczyć w transakcji. M. S. potwierdził, że miało miejsce pośrednictwo w sprzedaży, faktury zostały w całości rozliczone przelewami bankowymi. Dodał, że skarżąca pośredniczyła dla M w zakupie kawy.

Analizując przedstawione wyżej transakcje dot. świadczenia usług przez skarżącą, opisane w decyzji organu odwoławczego, zauważyć trzeba, że dla ich oceny istotne jest ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Obciąża ona organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba bowiem odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a więc zwracając uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną, a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną, co na sposób odczytania i oceny tego dowodu przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokole kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów czy protokoły kontroli innych podatników, bądź też informacje od władz podatkowych innych państw, są dowodem na okoliczność, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w zw. z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników, ani informacje od administracji innych państw - nie przesądzają w sposób wiążący o sytuacji podatkowoprawnej podatnika. Nie zwalniają więc organu od obowiązków dowodowych i oceny dowodów. Organ powinien więc zaprezentować konkretne okoliczności faktyczne które poddaje ocenie i argumenty, które taką a nie inną ocenę uzasadniają. Nie mogą to być ogólniki czy odesłania do jakichś trwających innych postępowań, gdyż nie wiadomo co z takiego stwierdzenia wynika dla tej sprawy. Jeżeli, tak jak w tej sprawie, organ odwoławczy zdecydował o połączeniu w jednej decyzji rozstrzygnięć za wiele miesięcy, to powinien tak przedstawić argumenty, aby wszystkie te miesiące razem a zarazem każdy z osobna pozwoliły poddać analizie. Tego w tej sprawie zabrakło w odniesieniu do usług skarżącej dla: L s.r.o. (wynagrodzenie od nabycia towaru/ prowizja), N s.r.o. (usługa prowizyjna/ prowizja), a także M s.r.o. (prowizja od sprzedaży/ wynagrodzenie od nabycia) – czym naruszono art. 210 par. 4 i 6 Op.

W przypadku transakcji ze spółką L organ wskazał, że przedłożyła ona umowę "o nieomijaniu, nieujawnianiu i wynagrodzeniu" z [...] (pośrednictwo w handlu kawą), a na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej – posiada ona rejestry VAT tej spółki za okresy I i II kwartału 2015 r. i spółka deklaruje odbiór usług od skarżącej. Od 18 grudnia 2015 r. nastąpiła zmiana dyrektora wykonawczego czeskiej spółki i od grudnia 2015 r. spółka ta nie składa deklaracji VAT. Jednakże skarżąca zawierała transakcje w okresie I-IV 2015 r., a P.B., ówczesna dyrektor w spółce, potwierdziła transakcje, a przy tym brak wiedzy o ich szczegółach. Organ w odniesieniu do usług skarżącej dla tego podmiotu nie przedstawił toku rozumowania, czy wniosków wywodzonych z całokształtu poczynionych ustaleń opartych na konkretnie dobranych dowodach, a pozwalających na zakwestionowanie wykonania usług. Z kolei w przypadku N, dyrektor wykonawczy tej spółki wyjaśnił, że kontaktował się z M. K., a towary zakupione przez spółkę czeską miały zostać odsprzedane dalej do klienta z Austrii. Czeski organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w N za okres od II kwartału 2014 r. do marca 2015 r. i ustalił, że kontrahent z Austrii zakończył działalność gospodarczą 28 kwietnia 2015 r., a N może być zaangażowana w łańcuch firm, których celem jest nadużycie podatkowe. Także w tym przypadku organ nie przedstawił toku rozumowania, czy wniosków opartych na konkretnie dobranych dowodach, pozwalających na zakwestionowanie wykonania usług. M miała ze skarżącą współpracować na podstawie umowy o współpracy handlowej, faktury zostały w całości rozliczone przelewami bankowymi, skarżąca pośredniczyła dla M w zakupie kawy m.in. od dostawcy I s.r.o. z Czech. Na tle tych ustaleń organ nie wskazał, do jakich wniosków one prowadzą.

Skoro spółka L wykazała w rejestrach VAT transakcje ze skarżącą i deklarowała odbiór usług od skarżącej, a dyrektor wykonawcza czeskiej spółki potwierdziła transakcje, to kwestionując te informacje niezbędne było wykazanie przez organ, że ten wzorzec lansowany przez świadków odbiega od rzeczywistych zachowań stron transakcji (usług, a nie dostaw) i co o tym świadczy. Podobnie w przypadku N, gdzie dyrektor wykonawczy tej spółki potwierdził transakcje ze skarżącą, a czeski organ podatkowy ustalił jedynie, że kontrahent z Austrii zakończył działalność gospodarczą 28 kwietnia 2015 r., zaś N może być zaangażowana w łańcuch firm, których celem jest nadużycie podatkowe. Nie wiadomo jednak jak te okoliczności wpływają na ustalenia i ocenę wykonania usług przez skarżącą. Argumentów w tym zakresie nie zawiera zaskarżona decyzja. To samo dotyczy usług dla M, co do których organ podał, że faktury zostały w całości rozliczone przelewami bankowymi, a skarżąca pośredniczyła dla M w zakupie kawy m.in. od dostawcy I s.r.o. z Czech (podmiotu uznanego za nierzetelny). Zabrakło jednak zaprezentowania jakichkolwiek ustaleń i argumentów, które zadecydowały o przeciwnych wnioskach organu co do świadczenia usług dla tego podmiotu.

Jest oczywiste dla Sądu, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie oznacza to jednak możliwości przekroczenia granic swobody oceny, ponieważ organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie w odniesieniu do w/w usług. Dodatkowo organ w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił spójnej, kompletnej i przyczynowo-skutkowej argumentacji.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Regulacja ta nie zwalnia organów z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny ich skutków prawnopodatkowych. Organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Sąd na tym etapie nie dopatrzył się więc konieczności stosowania dyrektywy z art. 199a § 3 O.p.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić wskazania Sądu poczynione wyżej w zakresie usług. W tym kontekście za częściowo trafne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w kwestii nienależycie ustalonego stanu faktycznego w odniesieniu do części nabytych i sprzedanych usług, co Sąd wyżej wyspecyfikował. Wobec powyższego również częściowo trafny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy – w tym przypadku w odniesieniu do kwestii usług. Nie można przy tym oczywiście pominąć zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych (zob. wyrok NSA z 11.06.2021 r. sygn. I FSK 955/19). Rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, czy wnioski strony mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podzielił Sąd zarzutów naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dodać trzeba, że na rozprawie w dniu 27 września 2021 r. pełnomocnicy skarżącej podnieśli, że skarżąca nie miała pełnego wglądu w akta innych postępowań, prowadzonych wobec innych podmiotów, a wykorzystanych w tej sprawie. Zasada czynnego udziału strony, wyrażona w art. 123 i art. 200 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepisy te mają zapewnić podatnikowi prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego. Adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. jest zarówno organ I, jak i II instancji. Powyższe koresponduje z zasadą jawności wyrażoną w art. 129 O.p. Zapewnia ona stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów. Formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 123 i art. 200 § 1 O.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie w/w terminu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być jedynie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 3.10.2018 r. sygn. II FSK 346/17).

Z akt sprawy wynika, że w tej sprawie strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu przed organem I instancji, w tym składała wnioski dowodowe, przedkładała dowody. Podobnie w toku postępowania przed organem II instancji. Organy I i II instancji wyznaczyły termin do zapoznania się i wypowiedzenia, przed wydaniem decyzji, co do całości zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej termin taki wyznaczył w postanowieniu z [...] (doręczone pełnomocnikowi [...]) wskazując, że do wglądu przygotował całość akt zebranych w przedmiotowej sprawie. Z możliwości zapoznania z tymi aktami nie skorzystała ani strona ani jej pełnomocnik. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu nie została naruszona. Organy obu instancji taką możliwość stworzyły, zaś ogólnikowe twierdzenie o niekompletności akt bez zapoznania się z już zebranymi nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu. Dodać można, że w polskiej procedurze podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Przepis art. 181 O.p. pozwala zaś, aby organ podatkowy wykorzystał dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych, o ile strona mogła się z nimi zapoznać. W tej sprawie uchybiania powyższej zasadzie Sąd nie dostrzegł.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 8.417 zł. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 900 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 800), tj. 7.500 zł. Określając (miarkując) wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego Sąd wziął pod uwagę zarówno stopień zawiłości sprawy, liczbę stawiennictw w Sądzie, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym oraz wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny. Pod uwagę wziął Sąd także to, że skarga uwzględniona została jedynie w części.