Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 158/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 lit a, art. 128, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W ramach deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatnik – A. T. wykazał należny podatek od towarów i usług do wpłat do urzędu skarbowego w wysokości 1.857 zł.

Następnie, wnioskiem z dnia 26 lutego 2010, zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 132.221 zł.

W ramach powyższego wniosku objęto także rozliczenie dotyczące zobowiązania za miesiąc grudzień 2008 r., a wykazywana za ten okres rozliczeniowy wysokość nadpłaty wynosiła 3.465 zł. Równocześnie w dokonanej w dniu 19.02.2010r. deklaracji korygującej VAT- 7 za ten miesiąc, podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.608 zł.

W uzasadnieniu dokonanej korekty deklaracji, a tym samym żądania stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego wskazano, że podatnik prowadził w okresie od 20 lipca 2004 r. do 30 kwietnia 2009 r. (zawieszoną w okresie od 1.02-31.03.2009r.) działalność gospodarczą pod firmą "A"- A. T. z siedzibą w O., w ramach której świadczył usługi na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich (Parlamentu Europejskiego) i tym samym ma prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w oparciu o § 7 c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Z uwagi na wątpliwości, jakie budziła prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu kontrolę podatkową, a następnie przeprowadził odrębne postępowanie podatkowe, celem którego było zweryfikowanie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Jak wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podatnik wystawił w dniu 15 grudnia 2008 r. fakturę nr 12/2008 na kwotę netto 15.748,35 (VAT 22%-3.464,64 zł), która została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2008r. pod pozycją nr 1 i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Przedmiotowa faktura dokumentowała świadczenie usług na rzecz Parlamentu Europejskiego, objętych umową z 21 lipca 2004r. zawartej pomiędzy podatnikiem i S.J., Deputowanym w Parlamencie Europejskim. W dokonanej korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 19 lutego 2010 r., podatnik wskazał dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, jako opodatkowane stawką 0%, a tym samym według niego VAT należny od tych czynności wynosił 0 zł.

Równocześnie, jak ustalił organ podatkowy, mimo wskazywanej korekty deklaracji, podatnik nie wystawił faktury korygującej sprzedaż ani nie sporządził korekty samego rejestru sprzedaży, zaś zgodnie z oświadczeniem samego podatnika korektę deklaracji sporządzono wyłącznie na podstawie pierwotnej deklaracji VAT-7 oraz ustaleniu nowej podstawy prawnej.

Powyższe postępowanie zakończone zostało decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1 września 2010 r. nr [...], wydaną na podstawie 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.) oraz 99 ust 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 z zm. –zwanej dalej ustawą VAT), którą określono A. T. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. w kwocie 1.788 zł. Rozstrzygnięcie to zostało następnie utrzymane w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Opolu z 29 grudnia 2010 r., Nr [...].

Mając na uwadze fakt dokonania już w ramach tej decyzji określenia podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, w postępowaniu podatkowym wszczętym wskutek jego wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. o stwierdzenia nadpłaty za tożsamy okres rozliczeniowy, Naczelnik Pierwszego Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 13 października 2010 r. Nr PP II/44020-241/10 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w kwocie 3.396 zł, jednocześnie określając, na podstawie art. 74a O.p, nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 69 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy określoną podatnikowi wysokością zobowiązania podatkowego, a kwotą już uregulowanego przez niego zobowiązania.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż powstałe wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez podatnika korekty pierwotnej deklaracji VAT-7, były już przedmiotem rozważań organu podatkowego, poczynionych w ramach odrębnie prowadzonego z urzędu wobec podatnika postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej też kwestii doszło już do określenia, decyzją organu podatkowego, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy, w której odniesiono się szczegółowo do powodów uznania za nieprawidłowe stanowisko podatnika, co do przysługiwania mu prawa do zastosowania preferencyjnej 0 % stawki podatkowej.

W tym też zakresie odwołano się do wcześniejszej argumentacji zawartej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazując na przyczyny nieuznania prawa podatnika do zastosowania w stosunku do spornej faktury dotyczącej usługi na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich 0% stawki podatku od towarów i usług, gdyż podatnik nie posiadał stosownego dokumentu wymaganego przepisem w § 7 c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie wypełnionego odpowiednio dla potrzeb podatku dokumentu, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego, potwierdzonego przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo.

W ocenie organu podatkowego, brak posiadania tego dokumentu spowodował, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr poz. 535 ze zm.), właściwą stawką podatkową dla świadczonych przez podatnika usług była stawka podstawowa 22%.

Mając zatem na względzie, iż w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, objętego niniejszym postępowaniem prowadzonym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, doszło już do określenia, odrębną decyzją, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, że nadpłatę podatku stanowi wyłącznie kwota 69 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy dokonaną przez podatnika wpłatą zobowiązania za grudzień 2008 r. w kwocie 1.857 zł, a kwotą 1.788 zł określoną przez organ podatkowy, jako prawidłowa wysokość należnego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu A. T. wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzji tej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. art. 120, 121 i 122 O.p. jak i przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1 i ust. 16 ustawy VAT, § 7c ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.), art. 88 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, art. 58 i art. 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/ 12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE.L Nr 76, poz. 1).

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, co do nieprzysługiwania mu prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej w oparciu o § 7c ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, odwołując się w tej kwestii do obszernego fragmentu uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1419/08, w którym Sąd stanął na stanowisku, że "warunek wynikający z § 7 c ust. 2 pkt l Rozporządzenia Ministra Finansów uznać należy za nieobowiązujący jako niemożliwy do spełnienia przez podatnika". Wskazywane w powyższym wyroku zagadnienie dopuszczalności posługiwania się na gruncie zobowiązania w podatku od towarów i usług drukiem świadectwa zwolnienia przeznaczonego na potrzeby podatku akcyzowego, a także braku przeprowadzenia stosownej procedury przed Komisją UE w zakresie dostosowania powyższego świadectwa do innych kategorii podatków pośrednich, zostały całkowicie pominięte przez organ I instancji, co według odwołującego stanowiło naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także świadczyło o nie rozpoznaniu sprawy w sposób wnikliwy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a uprawnienie to przysługuje mu również w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 1 lit "a" O.p, gdy doszło do powstania nadpłaty podatku z uwagi na uregulowanie podatku w wysokości wyższej od należnej .

Niewątpliwie zatem, dla oceny istnienia nadpłaty podatku niezbędne, według Dyrektora Izby Skarbowej, było odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii samej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też w dalszej części poczynionych rozważań, organ, odwołując się do będącej już w obrocie prawnym decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty okres rozliczeniowy, wskazał na związane z tym faktem skutki prawne. Podkreślono zatem, iż w wyniku określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, ustały skutki podatkowe związane z dokonana przez niego samodzielnie korektą pierwotnej deklaracji VAT- 7, w oparciu o którą wywodził on następnie powstanie nadpłaty podatku.

Ponieważ w sprawie doszło do określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, ewentualna nadpłata podatku może dotyczyć wyłącznie kwoty uregulowanego już przez podatnika podatku, w zakresie przewyższającym wysokość zobowiązania określonego przez organ podatkowy w odrębnej decyzji.

Z tego też względu za prawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenie przez organ I instancji nadpłaty podatku wyłącznie w kwocie 69 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy dokonaną przez podatnika wpłatą zobowiązania za grudzień 2008 r. w kwocie 1.857 zł, a kwotą 1.788 zł określoną przez organ podatkowy, jako prawidłową wysokością należnego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy, nie podzielając ich, zauważył, że dotyczą one zagadnienia prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego określonego podatnikowi w ramach prowadzonego z urzędu innego postępowania podatkowego, zakończonego odrębną decyzją. Jednocześnie przywołując szczegółową argumentację faktyczną i prawną zaprezentowaną przez organ I instancji w zakresie wysokości samego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego, organ odwoławczy zgodził się z nią w całości, nie podzielając stanowiska podatnika zawartego w jego odwołaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o stwierdzenie nieważności i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a w konsekwencji uchylenie także decyzji organu I instancji lub też alternatywnie uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, analogicznie jak w uprzednio złożonym przez podatnika odwołaniu podniósł zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie:

• art. 41 ust. 1 i ust. 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm./,

• § 7c ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

• § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 88 ust. 1 art. 178 ust. 1 Konstytucji RP

• art. 58 i 254 ust. 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/.,

• art. 23 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz. U.UE.L Nr 76, poz. 1/.

2. naruszenia przepisów prawa proceduralnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, a to; art. 120, 121,122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, analogicznie ja we wcześniejszym odwołaniu, szeroko odwołano się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1419/08, i zajętego w nim stanowiska Sądu, wyrażonego na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego jak w niniejszej sprawie, co do wadliwości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w stosunku do świadczonych usług na rzecz Instytucji Wspólnot Europejskich, a w konsekwencji nieuprawnionego nieuznania jego żądania złożonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Zatem badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowanej przez organ rozstrzygającej sprawę procedury, właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i bez związania powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji następuje bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tych okoliczności w kontrolowanej Sąd się nie dopatrzył,.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego wyrażonemu w skardze, zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy zagadnienia, czy skarżący wykonując w spornym okresie usługi na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich, nabył prawo do ich opodatkowania według preferencyjnej stawki 0% VAT przewidzianej w § 7c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym nowelizacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 września 2005r. w sprawie zmiany rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 193, poz. 1617)

Ta kwestia, czego zupełnie nie zauważa pełnomocnik, została już uprzednio rozstrzygnięta przez organ podatkowy, który w związku ze zgłoszonym żądaniem zwrotu nadpłaty podatku w wysokości określonej w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 1 września 2010 r. określającej skarżącemu- A. T. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 1.788 zł, czyli o tę kwotę większą niż wykazana w korekcie deklaracji, ale równocześnie niższą od zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika do wpłaty w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 (w kwocie 1.857 zł). Decyzja ta stała się ostateczna w związku z utrzymaniem jej w mocy przez organ odwoławczy.

W ramach tych decyzji organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zasadność zastosowania przez skarżącego preferencyjnej 0 % stawki podatku VAT w odniesieniu do faktury, która dokumentowała świadczenie usług na rzecz Parlamentu Europejskiego, objętych umową z 21 lipca 2004r. zawartej pomiędzy podatnikiem i S.J., Deputowanym w Parlamencie Europejskim.

Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja ta spowodowała, że z tą chwilą wysokość zobowiązania podatkowego wynika bezpośrednio z samej decyzji podatkowej, która uchyliła tym samym skutki podatkowe wynikające zarówno z uprzednio złożonej przez podatnika pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7, jak i dokonanej w późniejszym okresie jej korekty.

Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. W pełni uzasadniony jest zatem wniosek, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. O ile zatem w samej dacie złożenia korekty deklaracji faktycznie zaistniała nadpłata wskazywana przez skarżącego, to sytuacja ta uległa diametralnej zmianie z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa samodzielnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek.

Natomiast gdy dojdzie już do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od tego momentu to z niej wynikają dalsze wszelkie konsekwencje podatkowe dla podatnika zarówno w zakresie powstania ewentualnej nadpłaty podatku czy też zaistnienia zaległości podatkowej, w zależności od tego, czy wysokość zobowiązania podatkowego określono w wysokości niższej czy wyższej od wykazywanej przez samego podatnika w stosownej deklaracji podatkowej, czy jej korekcie.

Decyzja ta determinuje też, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, konsekwencje podatkowe w odniesieniu do wysokości nadpłaty podatku, w sytuacji gdy pierwotnie wykazano zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości, niż jego wysokość ostatecznie określona w decyzji organu podatkowego.

Dlatego też, w ramach postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest stwierdzenie istnienia czy też nieistnienia nadpłaty podatku, oraz jego ewentualnej wysokości, organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres podatkowy. Są one bowiem, zgodnie z art. 212 O.p, związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem, co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za okres objęty rozpoznaniem żądania podatnika dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku.

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do oceny legalności obecnie rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zaskarżonej decyzji stwierdzającej skarżącemu wysokość nadpłaty w zobowiązaniu w podatku od towarów i usług, wskazać należy, iż ostateczność i prawomocność decyzji podatkowej określającej wysokość samego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany.

Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go aprobuje (por. w tym zakresie wyroki: WSA we Wrocławiu z 4.06.2006 sygn. I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z 15.10.2008 sygn. I SA/Sz 676/07 czy WSA w Gliwicach z 20.10.2008 sygn. III SA/GL 620/08–Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

O ile zatem w ocenie pełnomocnika skarżącego, przyjęty w skarżonej decyzji stan faktyczny będący podstawą stwierdzenia wysokości nadpłaty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług jest wadliwy, to jedynie wzruszenie rozstrzygnięcia wydanego co do samego określenia wysokości zobowiązania podatkowego mogłoby w przyszłości otworzyć drogę do zakwestionowania także prawidłowości wysokości stwierdzonej nadpłaty podatku.

Zgodnie, bowiem z art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie zaś w niniejszej sprawie decyzją mającą bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii wysokości nadpłat jest wcześniejsza decyzja organów podatkowych z dnia 1 września 2010 r.. określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r., utrzymana następnie w mocy przez organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji pełnomocnika oraz wskazywanych przez niego zarzutów skargi, należy zauważyć, iż dotyczą one w całości zagadnienia samej prawidłowości określenia skarżącemu wysokości zobowiązana podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia nie będącego przedmiotem rozpoznania przez Sąd w ramach obecnie zawisłego postępowania sądowego. Dokonując bowiem oceny poszczególnych zarzutów skargi, Sąd musiałby dokonywać kontroli legalności innej decyzji podatkowej, która mogła być, jeżeli taka byłaby wola podatnika, poddana kontroli Sądu w ramach odrębnego jej zaskarżenia .

Dlatego też, te zagadnienia, które stanowią polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych zajętym w odrębnych ich decyzjach dotyczących określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, pozostają bez znaczenia dla oceny legalności obecnie zaskarżonej decyzji, której przedmiot stanowiła wyłącznie kwestia stwierdzenia istnienia nadpłaty i jej wysokości. Niewątpliwie, co zauważa Sąd, polemika ta ze strony skarżącego w odwołaniu, a następnie jego pełnomocnika poczyniona w samej skardze, mogła wynikać z faktu przywołania przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty podatku swojej wcześniejszego argumentacji zaprezentowanej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność, nie może być jednakże traktowana, jako uprawniająca pełnomocnika do zanegowania w ramach obecnego postępowania, stanowiska organów zawartego w innej ostatecznej już decyzji, która organy są związane już na etapie obecnego postępowania.

Sama natomiast nadpłata zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy niewątpliwie istniała, co zresztą zostało stwierdzone w skarżonej decyzji, jednakże ostateczna jej wysokość odbiegała od wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7. Powodem tego było określenie przez organ podatkowy, w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., wysokości samego zobowiązania w wysokości niższej zarówno w stosunku do pierwotnie wykazanej w deklaracji podatnika VAT-7, ale wyższej niż ostatecznie wykazywał on w dokonanej jej korekcie. Wynikało to z faktu, że dokonując określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. kwocie 1.788 zł, kwota ta była o 69 zł niższa od zobowiązania podatkowego uregulowanego już przez podatnika w oparciu o złożoną przez niego pierwotną deklarację podatkową VAT-7. Nadpłata podatku, wbrew stanowisku pełnomocnika wyrażonym na rozprawie, nie dotyczy wysokości podatku zadeklarowanego przez skarżącego w pierwotnej wysokości, ale kwoty rzeczywiście przez niego uregulowanej.

Dlatego też ostatecznie wysokość nadpłaty za sporny miesiąc uwzględniona przez organy podatkowe została prawidłowo obliczona, jako różnica pomiędzy uregulowaną przez skarżącego za sporny miesiąc kwotą zobowiązania wynoszącą 1.853 zł, a określoną mu w drodze decyzji wysokością zobowiązania w kwocie 1.788 zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.