Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 310/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 września 2010 r. Sz.R. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 kwietnia 2007 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych. Przed rozpoczęciem prowadzenia przedmiotowej działalności (w dniu 16 stycznia 2007 r.) podatnik nabył dwie działki budowlane w celach prywatnych, z zamiarem wybudowania domu. Po kilku miesiącach, w dniu 26 kwietnia 2007 r. podatnik zdecydował się sprzedać jedną z nich. Następnie w dniu 27 sierpnia 2007 r. nabył mieszkanie w bloku, chcąc w nim zamieszkać i postanowił sprzedać drugą działkę. Transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w dniu 7 lutego 2008 r. Po przeprowadzeniu remontu mieszkania w dniu 23 kwietnia 2008 r., podatnik dokonał jego sprzedaży. W dniu 15 kwietnia 2008 r. w wyniku przetargu ogłoszonego przez Urząd Miasta, podatnik nabył trzy sąsiadujące ze sobą działki o łącznej pow. 1579 m2, położone przy ul. S. oraz jedną o pow. 739 m2, położoną przy ul. I., przeznaczoną, zgodnie z warunkami zabudowy pod budowę garaży. Podatnik postanowił bowiem wybudować i wynajmować garaże. W związku z tym, przystępując do kolejnego przetargu ogłoszonego przez Urząd Miasta, podatnik nabył następne dwie działki, z których pierwsza sąsiadowała z nieruchomością przeznaczoną pod budowę garaży, druga zaś, położona przy ul. Z., została przeznaczona przez podatnika do rozszerzenia działalności gospodarczej o usługi związane z myjnią bezdotykową, którą zamierzał wybudować. W wyniku zmiany planów podatnik w dniu 28 stycznia 2009 r. sprzedał przedmiotową nieruchomość. Następnie rozpoczął budowę garaży. We wrześniu 2008 r. otrzymał propozycję kupna kolejnych dwóch działek, położonych w pobliżu siedziby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W dniu 21 maja 2009 r. podatnik podjął decyzję o zakupie tych nieruchomości, kosztem trzech działek, które sprzedał wcześniej we wrześniu 2008 r. Dodatkowo na zakup tych nieruchomości podatnik zaciągnął kredyt na własne imię i nazwisko. W rezultacie tych działań pozostała wyłącznie działka wraz z budynkiem mieszkalnym i sąsiadująca z nią działka wraz z rozebranym budynkiem gospodarczym oraz działki stanowiące jedną całość, na których budowane są garaże.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowo podatnik dokonał korekty deklaracji VAT za lata 2007-2009 i rozliczył podatek VAT ze zbycia i nabycia działek? Czy czynności związane z nabyciem i zbyciem nieruchomości można uznać za działalność gospodarczą?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że zbycie i nabycie nieruchomości nie miało celu zarobkowego, lecz wyłącznie charakter prywatny i było związane z planami prywatnymi na przyszłość, w związku z czym transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem strony czynności związane z nabywaniem działek i ich zbywaniem nie są działalnością gospodarczą, lecz "tylko i wyłącznie celami prywatnymi". Od ostatniej transakcji do chwili obecnej podatnik nie dokonywał żadnych transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami.

W wydanej w dniu [...] pisemnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu transakcje w zakresie obrotu opisanych we wniosku nieruchomości należy zakwalifikować jako dokonane w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby przedmiotowe grunty służyły zaspokajaniu osobistych potrzeb wnioskodawcy. Przede wszystkim zakup jednej z działek w dniu 15 kwietnia 2008 r., dokonany został z myślą o świadczeniu usług wynajmu garaży. Poza tym, zakupiona jeszcze w tym samym roku (2008) kolejna nieruchomość, miała posłużyć do rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej o usługi w zakresie prowadzenia myjni bezdotykowej. Dodatkowo zakup 2 kolejnych nieruchomości zabudowanych, położonych w pobliżu siedziby firmy podatnika, świadczy o zamiarze ich wykorzystania w działalności gospodarczej.

W ocenie organu, w tak przestawionym stanie faktycznym, nie można zgodzić się z podatnikiem, że w związku z nabyciami przedmiotowych nieruchomości i zbywaniem niektórych z nich, przyświecał mu cel związany z zaspokajaniem potrzeb osobistych.

Zwrócić należy uwagę na handlowy charakter transakcji związanych z obrotem nieruchomościami, o czym świadczy to, że zakup w 2009 r. ostatnich dwóch nieruchomości (sąsiadujących z siedzibą firmy podatnika) dokonany został za środki uzyskane ze sprzedaży zakupionych rok wcześniej 3 działek.

Organ wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, wynika, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych, w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej (wtym wypadku zakup gruntów w celu rozpoczęcia prowadzenia myjni bezdotykowej oraz pod budowę garaży pod wynajem), należy również uznać za działalność gospodarczą. Poza tym ciągły i zorganizowany charakter dokonywanych przez stronę transakcji nabycia i zbycia gruntów, cechuje się stałością i powtarzalnością, a zatem można im przypisać znamiona wykonywania działalności gospodarczej. Jednocześnie, istotne znaczenie ma także fakt, iż poza planowanym rozpoczęciem świadczenia usług w zakresie wynajmu garaży podatnik prowadzi już od 2007 r. działalność gospodarczą (usługi ogólnobudowlane).

Podsumowując organ stwierdził, że działania podejmowane przez podatnika w zakresie transakcji nabyć i zbywania nieruchomości noszą znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a podatnik jako dokonujący dostawy tych nieruchomości jest podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem słusznym było rozliczenie się przez podatnika w zakresie podatku od towarów i usług i dokonanie korekty deklaracji VAT.

Pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 4 lutego 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie pisemnej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła błędna wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zakup wszystkich działek był zakupem prywatnym, bowiem nigdy nie było jego zamiarem nabycie ich w celach handlowych. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że skarżący stał się podatnikiem podatku VAT z racji prowadzenia działalności handlowej. Na zakupionym gruncie skarżący nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, grunty nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, w związku z czym ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedane działki nie mają związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W dniu 16 stycznia 2007 r. skarżący nabył dwie działki położone w Ch., z przeznaczeniem na budowę domu. Jedną z nich, położoną przy ul. B., skarżący sprzedał w dniu 26 kwietnia 2007 r., drugą zaś, położoną przy ul. Cz., sprzedał w dniu 7 lutego 2008 r. Ponadto skarżący nabył w dniu 27 sierpnia 2007 r. mieszkanie z zamiarem jego wyremontowania i zamieszkania w nim, jednakże wskutek zmiany planów mieszkanie to skarżący po wyremontowaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. sprzedał. W dniu 15 kwietnia 2008 r. skarżący w drodze przetargu nabył trzy działki położone przy ul. S., które następnie sprzedał we wrześniu 2008 r., a także działkę przy ul. I., na której planował wybudować garaże celem ich wynajmu. W dniu 10 września 2008 r. skarżący nabył kolejną działkę przy ul. I., także przeznaczoną pod budowę garaży w celu ich wynajmu, a także działkę przy ul. Z., na której planował wybudować myjnię samochodową. Z planów tych jednak zrezygnował i działkę tę sprzedał w dniu 28 stycznia 2009 r. W dniu 21 maja 2009 r. skarżący nabył dwie działki przy ul. B., zabudowane domem oraz budynkiem gospodarczym (rozebranym).

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że obrót nieruchomościami zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, nieruchomości gruntowe i lokalowe są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ww. przepisem prawa działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podnieść należy, iż problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednak na szczególną uwagę zasługuje ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy".

Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia – na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności.

NSA w powołanym wyroku stwierdził, iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Pojęcie "majątku prywatnego" czy "majątku osobistego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które - jak w przypadku niniejszej sprawy - mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. "Majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2009 r., I FSK 46/08).

Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie - sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli wystąpiła sprzedaż "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, nawet jeżeli posiada status podatnika podatku VAT, w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze nie występuje.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenia z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Sprzedaż takiego majątku również nie podlega opodatkowaniu podatku VAT, a w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku sprzedawca nie występuje jako podatnik VAT (zob. cytowane wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-291/92).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do działek położonych przy ul. S., I. i Z., iż ich nabycie pozostawało w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Okoliczności tych transakcji opisane przez skarżącego we wniosku przeczą jego twierdzeniu, że nabycie to nastąpiło do majątku osobistego. Deklarowany przez niego zamiar wybudowania garaży w celu ich wynajmowania na działkach przy ul. I., a także prowadzenia myjni samochodowej na działce przy ul. Z., oznacza, że nabycie to nastąpiło z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej. Nie można przyjąć, aby skarżący nabył majątek w celu spożytkowania na własne potrzeby. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie tylko ich nabycie z zamiarem późniejszego zbycia. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy VAT, zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu.

Podobnie ocenić należy okoliczności związane z nabyciem przez skarżącego trzech działek przy ul. S.. Zostały one nabyte w drodze przetargu w dniu 15 kwietnia 2008 r., razem z działką przy ul. I., przeznaczoną pod zabudowę garaży. Działki te następnie skarżący w krótkim okresie czasu, bo we wrześniu 2008 r., sprzedał. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika więc, aby ich nabycie nastąpiło na cele osobiste skarżącego, przeciwnie, podane okoliczności wskazują na cel handlowy nabycia.

W świetle powyższych wywodów należy dojść do przekonania, że skarżący ponosił wydatki na nabycie ww. nieruchomości z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Przy czym brak ostatecznego rozpoczęcia wykonywania zamierzonej działalności, co dotyczy w szczególności działki przy ul. Z., zbytej w dniu 28 stycznia 2008 r., nie ma znaczenia, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakikolwiek efekt. Potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Mianowicie Trybunał orzekł, że nabycie prawa do przyszłego przekazania praw własności do części budynku budowanego z przeznaczeniem na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Każdy, kto dokonuje transakcji inwestycyjnych, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości, powinien być uznany za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, podobne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z dnia 11 lipca 1991 r. C-97/90).

Podsumowując, zasadny jest wniosek, iż skarżący zwłaszcza w świetle treści zdania drugiego art. 15 ust. 2 powyższej ustawy, jak i zdania drugiego art. 4 VI Dyrektywy, już w momencie nabycia nieruchomości położonych przy ul. S., I. i Z., działał z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej, uzyskując tym samym status podatnika. W takiej sytuacji należało przyjąć, że dokonując sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. S., i ul. Z., skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale grunty, które miały służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odmiennie natomiast ocenić należy zaskarżoną interpretację w odniesieniu do pozostałych nieruchomości opisanych we wniosku. Przede wszystkim należy podkreślić, że w interpretacji tej organ ograniczył się do opisania transakcji nabycia działek przeznaczonych na budowę garaży oraz prowadzenia myjni, jak też działek nabytych w dniu 21 maja 2009 r. i na tej podstawie wywiódł, że cel nabycia wszystkich opisanych we wniosku nieruchomości nie mógł być osobisty. Tymczasem analizy wymagają okoliczności związane z każdą poszczególną transakcją i niedopuszczalne jest tego rodzaju generalizowanie.

Organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącego, że nabycie w dniu 16 stycznia 2007 r. dwóch działek przy ul. B. i Cz. nastąpiło z zamiarem wybudowania domu, a także, że nabycie w dniu 27 sierpnia 2007 r. mieszkania nastąpiło z zamiarem zamieszkania w nim, a jedynie wskutek zmiany planów życiowych nieruchomości te zostały sprzedane. Deklarowany przez stronę zamiar wybudowania dla siebie domu (w odniesieniu do działek), a następnie zamiar zamieszkania w mieszkaniu, jest elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie może zostać przez organ pominięty. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony, nawet jeśli zadeklarowany przez stronę zamiar budzi wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę ilość transakcji i krótki okres czasu, w jakim zostały one dokonane. Wskazany przez stronę zamiar "mieszkaniowy" jest wiążący dla organu dokonującego interpretacji indywidualnej i oznacza, że nabycie ww. nieruchomości miało cel osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Należy jednak przypomnieć, że interpretacja wiąże jedynie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Oznacza to, że w toku takiego postępowania organ będzie mógł zweryfikować twierdzenia strony co do zamiaru nabycia przedmiotowych nieruchomości, tj. ustalić, czy okoliczności faktyczne związane z przedmiotowymi transakcjami rzeczywiście wskazują na zamiar podatnika wybudowania dla siebie domu a także zamieszkania w mieszkaniu. W razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następne Ordynacji podatkowej.

Pomijając zadeklarowany przez stronę zamiar budowy domu mieszkalnego w odniesieniu do dwóch działek nabytych w dniu 16 stycznia 2007 r. i zamiar zamieszkania w mieszkaniu nabytym w dniu 27 sierpnia 2007 r. organ naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w zw. z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wykroczył poza przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny. Tymczasem weryfikacja stanu faktycznego w zakresie zadeklarowanych zamiarów strony winna mieć miejsce w postępowaniu podatkowym, gdzie możliwe jest postępowanie dowodowe, które pozwoli zweryfikować stan faktyczny w przypadku poszczególnych transakcji. W razie wykrycia nieprawidłowości, interpretacja nie pełni funkcji ochronnych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i dokona oceny okoliczności związanych z poszczególnymi transakcjami na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Podobnie organ powinien zbadać i odnieść się do kwestii, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabycie działek przy ul. B. miało związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Do takiego wniosku nie prowadzi bowiem sam fakt, że są one położone w pobliżu siedziby firmy podatnika. Jeżeli zdaniem organu przedstawiony w tym zakresie stan faktyczny nie jest wyczerpujący, organ powinien rozważyć możliwość wezwania strony, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku w zakresie okoliczności i celu nabycia działek przy ul. B. Z jednej bowiem strony skarżący wskazuje, że środki na nabycie tych nieruchomości pochodziły ze zbycia działek przy ul. S., z drugiej zaś, że częściowo zaciągnął na ten cel kredyt "prywatnie". Dalej z jednej strony sugeruje, nie wyraża tego bowiem wprost, że nabycie nastąpiło w związku z poszukiwaniem domu, z drugiej zaś strony wskazuje, że atutem tej nieruchomości była bliska lokalizacja do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zajęcie jednoznacznego stanowiska co do oceny prawnej danego stanu faktycznego wymaga jego wyczerpującego przedstawienia przez stronę.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona pisemnej interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.