Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 22/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15, art.33 par. 1 i 2, art. 70 par 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi firmy A S.A. z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2003 r. nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek A SA [...] oraz B SA [...]. W wyniku powyższego cały majątek Spółki B został przeniesiony na A SA.

Spółka przejmująca przyjęła nazwę C SA. Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 maja 2004 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym zarejestrowana została zmiana nazwy Spółki z C SA na A SA.

Spółka Akcyjna A stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, jako osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 - 2002 i VAT za lata 2000 - 2002 przez B SA, w której prawa i obowiązki wstąpiła Spółka A SA jako następca prawny, wystąpił w dniu 29 sierpnia 2005 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia należności pieniężnej z tytułu m. in. podatku od towarów i usług za lata objęte kontrolą skarbową na majątku spółki A.

Jako uzasadnienie powyższego wystąpienia organ kontroli wskazał, że spółka na przestrzeni objętych kontrolą lat posługiwała się (ujmowała w ewidencji) nierzetelnymi fakturami, co miało na celu uniknięcie obciążeń podatkowych.

W następstwie powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu [...] decyzję, w której określił spółce m.in. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu działalności prowadzonej przez Oddział w B. za maj, sierpień i grudzień 2000 r., oraz przez B SA za okresy grudzień 2000 r., maj - wrzesień 2001 r., listopad - grudzień 2001 r., kwiecień 2002 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku A SA kwoty różnicy pomiędzy określoną wskazaną decyzją w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, a kwotą zadeklarowaną w deklaracjach VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie [...] zł.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji zarzucając brak przesłanek, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej oraz - co za tym idzie - brak uzasadnienia wymaganego w art. 210 § 1 pkt 6 przywołanej wyżej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wobec przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług zastosowano środek zabezpieczający w postaci hipoteki przymusowej-

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podstawy wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe zostały wymienione w art. 35 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawą wpisu jest m.in. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub tytuł wykonawczy albo zarządzenie zabezpieczenia, jeżeli mogą być wystawione na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji przybliżona kwota zobowiązania była wymagalna.

Organ drugiej instancji wskazał, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w sprawie wskazują, iż spółka B następcą prawnym został A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych za czynności, które na nie miały miejsca.

Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy (tj. przed 01.01.2003 r.) stosuje się przepisy art. 33 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Powyższe uregulowanie oznacza, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za lata 1999-2001 zastosowanie mają przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r.

Stosownie do treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002 r. zabezpieczenia można dokonać (...) przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 3 w/w ustawy, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o których mowa w § 2, organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Jak wynika z treści przywołanych powyżej przepisów prawa, zabezpieczenia zobowiązania podatkowego można dokonać, jeżeli z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza finansowa może stanowić podstawę dla dokonania oceny podatnika w zakresie zdolności regulowania przez niego jego przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym jej wyniki (w sytuacji, gdy wskazują na złą sytuację finansową podatnika) mogą stanowić argument przy dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika na mocy art. 33 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono szczegółową analizę finansowo - majątkową spółki A z uwzględnieniem jej zdolności płatniczej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe A za III kwartał 2005 r. wg stanu na dzień 30 września 2005 r.

Przeprowadzona analiza wskaźników, zdaniem organu odwoławczego, pozwoliła na stwierdzenie, że działalność spółki A charakteryzuje się wysokim ryzykiem wynikającym z finansowania jej głównie ze źródeł zewnętrznych, jednocześnie zdolność spłaty tych zobowiązań z operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, bez naruszania trwałych składników majątku, uległa zmniejszeniu.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że wskazanie w odwołaniu na wysoki stan aktywów spółki w porównaniu do kwoty przybliżonej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych jest w ocenie tut. organu podatkowego nietrafne. Większość majątku spółki, co wskazano wyżej, finansowana jest ze źródeł zewnętrznych, a kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem przybliżonego zobowiązania podatku dochodowym od osób prawnych łącznie około [...] zł) w porównaniu z wysokością kapitałów własnych na koniec III kw. 2005 r. wynoszących [...] zł stanowić będzie znaczące uszczuplenie własnych środków finansowych spółki.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, że organ pierwszej instancji nie ocenił wywiązywania się podatnika z Jego zobowiązań publicznoprawnych. organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej nie konkretyzuje przesłanek, które winny podlegać badaniu, w jego treści nie zawarto obowiązku nałożonego na organ podatkowy badania wywiązywania się przez podatnika ze zobowiązań publicznoprawnych pomimo wskazania, że w szczególności zabezpieczenia dokonuje się w takiej sytuacji. Przesłanką podlegającą badaniu w postępowaniu zabezpieczającym jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zatem każdy odpowiednio uzasadniony argument, który może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, może stanowić podstawę do wydania stosownej decyzji. Ponadto wywiązywanie się przez podatnika z zobowiązań bieżących wcale nie stanowi podstawy do twierdzenia, że zobowiązanie określone decyzją deklaratoryjną dotyczącą okresu trzyletniego (lata 2000-2002) zostanie przez podatnika uregulowane.

Zdaniem organu drugiej instancji podnoszony argument odwołania w postaci zaufania kredytodawców, pożyczkodawców i akcjonariuszy do podmiotu nie może również stanowić podstawy do uchylenia zabezpieczenia. Stwierdzenie takie ma charakter bardzo ogólny, natomiast każdy wierzyciel kieruje się własnymi zasadami, a jego decyzje mają charakter indywidualny i nie mogą być podstawą dla decyzji podejmowanych przez innego wierzyciela. Zwiększanie zadłużenia powoduje wzrost kosztów z nim związanych w szczególności odsetek, których wzrost następuje nie proporcjonalnie, a w stopniu większym niż wzrost zadłużenia, co wynika z uwzględnienia przy oprocentowaniu ryzyka związanego z możliwościami spłaty zobowiązania.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji wprawdzie odniósł się do dokonywanego odliczenia strat z lat ubiegłych, co zarzucono w odwołaniu, jednakże informacja ta ma charakter jedynie informacyjny, i nie stanowiła samodzielnej przesłanki dokonania zabezpieczenia.

Postępowanie zabezpieczające wymaga uwzględnienia specyfiki tego postępowania, które jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do skutecznego wykonania (lub wyegzekwowania) tego obowiązku. Zabezpieczenie egzekucji przed określeniem (lub ustaleniem) obowiązku podatkowego, możliwe jest wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przepisem tym pod rządami Ordynacji podatkowej jest art. 33. Powołany przepis został w taki sposób sformułowany, że przy rozpatrywaniu zasadności dokonania zabezpieczenia wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Stwierdzić zatem należy, iż organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w każdej sytuacji, w której w jego ocenie, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że wystarczy istnienie dostatecznych dowodów wskazujących, iż podatnik nie wykona zobowiązania w terminie.

Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadniona obawa dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego będzie miała miejsce w przypadku złej kondycji finansowej podatnika, w sytuacji, gdy przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do jego możliwości finansowych, W szczególności ustawodawca zwrócił uwagę na takie przesłanki, jak nie dokonywanie w terminie wpłaty zobowiązań oraz czynności mające na celu wyzbycie się majątku. Jednakże przesłanki te nie stanowią zamkniętego katalogu. Zawarte stwierdzenie "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania", zdaniem organu odwoławczego, winno być rozumiane szeroko, a więc każda czynność podatnika, która może rodzić obawy o wykonanie przyszłego zobowiązania może stanowić dla organu podatkowego podstawę do dokonania zabezpieczenia.

Organ, uzupełniając powyższy wywód, wskazał, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2006 r. (przygotowanego na podstawie informacji opublikowanych przez spółkę giełdową A w internecie w dniu 30 grudnia 2005 r.) wynika, iż dokonano sprzedaży nieruchomości w G. [...] stanowiącej siedzibę spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A SA wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych obu instancji, a w razie ustalenia przez Sąd braku podstaw do stwierdzenia nieważności - uchylenie przedmiotowych decyzji, wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 15 § 1 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w okolicznościach nie uzasadniających dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dokonującej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że decyzja została wydana z uchybieniem przepisów o właściwości. Decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana przez organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, przed wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej. Przepis art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być interpretowany z uwzględnieniem art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zatem jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji wymiarowej organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest organ kontroli skarbowej. Przesłanką dokonania zabezpieczenia jest obawa, co do niewykonania zobowiązania podatkowego wynikająca z dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ podatkowy nie może dokonać zabezpieczenia w toku postępowania innego niż podatkowe.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej polegającym na zabezpieczeniu zaległości podatkowej za miesiąc maj i sierpień 2000 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo już przedawnieniu. Uzasadniając powyższy zarzut strona skarżąca wskazała, iż przyczyną przyjęcia przez organ odwoławczy, iż przedawnienie nie miało miejsca była błędna interpretacja art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Skarżąca przyznała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj - sierpień 2000 r. zostało zabezpieczone przez wpis hipoteki przymusowej przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże oczywistym błędem organu podatkowego jest wywodzenie z tego faktu nieograniczonej czasowo możliwości orzekania o wysokości wspomnianego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stwierdziła, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym "nie ulegają przedawnieniu", jednak sens i cel tego przepisu jest inny niż wynikałoby to z jego dosłownego brzmienia. Skarżąca formułuje pogląd, że wbrew literalnemu brzmieniu powołanego przepisu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym ulega przedawnieniu, jednakże w ich przypadku upływ terminu przedawnienia nie wywołuje wszystkich skutków prawnych, jakie wiążą się z upływem tego terminu. Standardowo upływ terminu przedawnienia wywołuje dwa rodzaje skutków prawnych. Po pierwsze, z chwilą upływu terminu przedawnienia przestaje istnieć ciążący wcześniej na podatniku obowiązek zapłaty podatku. Po drugie, upływ terminu przedawnienia skutkuje wyłączeniem możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, jak również dokonywania zmian tej wysokości przez samego podatnika. W ocenie skarżącej przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wyłącza w sposób wyraźny tylko pierwszy z omówionych powyżej skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do absurdalnych wniosków. W przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym dokonywanie przez organy podatkowe wymiaru kontrolnego nie podlegałoby żadnym ograniczeniom czasowym. Potwierdzeniem stanowiska strony skarżącej ma być pogląd wyrażony w doktrynie, iż "nie może się też ostać rezultat ścisłej (tj. językowej) wykładni prawa podatkowego w sytuacji, gdy stoi to w oczywistej sprzeczności z podstawowymi wartościami systemu prawa (B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002). Ponadto zdaniem Spółki zaakceptowanie interpretacji dokonanej przez organy w niniejszej sprawie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W przypadku, w którym podatnik byłby właścicielem rzeczy i praw majątkowych nie mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, termin przedawnienia wynosiłby standardowo 5 lat, zaś w pozostałych przypadkach nie istniałby żaden termin graniczny do wydania decyzji wymiarowej.

Strona skarżąca zarzuciła także, że ustalenia sytuacji finansowej spółki dokonano jedynie analizą wskaźnikową, która często prowadzi do błędnych wniosków i jest niepoprawna metodologicznie. Zdaniem strony skarżącej właściwa metodologia oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa powinna zostać dokonana poprzez przeprowadzenie kompleksowej analizy fundamentalnej. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał analizy wskaźnika pokrycia zobowiązań nadwyżką finansową, nie analizując relacji korzyści finansowania ze źródeł zewnętrznych do środków własnych. Zdaniem skarżącej organ nie rozpatrzył ekonomicznej racjonalności postępowania spółki i błędnie wyliczył wskaźniki płynności. Dowody, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie zostały przedstawione, mimo że przesłanka "uzasadnionej obawy" nie może być oceniana w sposób dowolny. Ponadto - zdaniem skarżącej - fakt sprzedaży przez spółkę nieruchomości, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie może przemawiać za istnieniem potrzeby zabezpieczenia, skoro w zamian za tę nieruchomość spółka otrzymała środki płatnicze odpowiadające wartości zbytej rzeczy. Nie nastąpiło zatem uszczuplenie majątku skarżącej. Spółka zarzuciła też, że organy nie uwzględniły faktu, iż skarżąca terminowo reguluje bieżące zobowiązania podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 16 lutego 2007 r. złożonym na rozprawie Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez uprzedniego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Zdaniem skarżącej powoływany przez organ odwoławczy art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., dotyczy jedynie wszczynania postępowania zabezpieczającego, a nie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Postanowieniem z dnia 17 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie. Sąd stwierdził, iż wskutek doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej (wskazanej w art. 33 a § 1 o.p.) nastąpiło wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, co spowodowało bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę A postanowieniem z dnia 17 grudnia 2007 r. uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. umarzające postępowanie. Sąd wskazał w uzasadnieniu, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z powodu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. Sąd kontroluje zaskarżony akt i postępowanie pod kątem ich legalności; utrata mocy obowiązującej decyzji w postępowaniu administracyjnym nie wyklucza możliwości poddania jej kontroli sądowej.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ponownie rozpatrującym sprawę Spółka - uzupełniając zarzuty skargi - podniosła dodatkowo zarzut przedwczesnego podjęcia czynności zabezpieczających w postaci wystąpienia z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej, albowiem decyzję zabezpieczającą doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2005 r., a wniosek o dokonanie wpisu hipoteki wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 16 grudnia 2005 r. Podobnie zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed doręczeniem stronie decyzji zabezpieczającej, tj. w dniu 14 grudnia 2005 r. Stanowi to naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także, iż interpretacja organów podatkowych dotycząca przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodna z art. 32 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A SA nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Mając na uwadze treść skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia oraz naruszenia właściwości rzeczowej przez organ, który wszczął w sprawie niniejszej postępowanie.

Zarzut przedawnienia dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące maj i sierpień 2000 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się zatem w dniu 31 grudnia 2000 r. i kończy z dniem 31 grudnia 2005 r. Między stronami nie jest sporne, że nie zaistniały żadne okoliczności, które miały wpływ na bieg tego terminu tj. skutkowały jego przerwaniem lub zawieszeniem. Nie budzi więc wątpliwości, że upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe nastąpił z końcem 2005 r.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył w dniu 16 grudnia 2005 r. wniosek o wpis hipoteki przymusowej na stanowiących własność spółki nieruchomościach. Z odpisu księgi wieczystej nieruchomości położonej w G. stanowiącej w momencie składania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o wpis hipoteki przymusowej własność A SA, wynika, że w dziale IV tej księgi jako rodzaj zabezpieczonej wierzytelności wpisane zostało m.in. nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe roku 2000, 2001, 2002 (wartość przedmiotu żądania 4.803,965 zł). Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., poz. 124, nr 1361 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie hipoteka przymusowa na zabezpieczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe roku 2000, 2001, 2002 została ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości z dniem 16 grudnia 2005 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2000, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Z treści powołanego przepisu, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe, o ile zostały zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Upływ terminu przedawnienia ma jedynie ten skutek, że zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go "wbrew jego literalnemu brzmieniu", w oparciu o reguły celowościowe, prowadzące do nadania wykładanemu przepisowi treści odmiennej - sprzecznej - ze znaczeniem słów użytych przez ustawodawcę, jest w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne. Bez znaczenia jest przy tym, czy efekt takiej wykładni prowadzi do skutków bardziej korzystnych czy też mniej korzystnych dla podatnika. Należy mieć również na uwadze postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006). Zatem, skoro ustawodawca stanowi, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się o ile zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, nie można twierdzić, że mimo to zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Ustalonego znaczenia normy określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje zastrzeżenie in fine omawianego przepisu, iż po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie może być dochodzone tylko z przedmiotu zabezpieczenia. Taki też pogląd jest akceptowany w orzecznictwie, (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, niepublik., dostępny w bazie LEX pod nr 280391).

Okoliczność, że ustawodawca w ściśle określonych przypadkach postanawia, że zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu nie może być uznana za sprzeczną z podstawowymi wartościami systemu prawa. Przyjąć bowiem należy, że podstawowe wartości systemu prawnego określa Konstytucja RP. Żadna norma rangi konstytucyjnej nie nadaje przedawnieniu rangi podstawowej zasady prawnej, od której ustawodawca zwykły nie mógłby odstąpić.

Sąd nie podziela również zarzutu, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej łamie konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Skarżąca powyższy zarzut uzasadnia w ten sposób, że wynik interpretacji omawianego przepisu przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej uzależnia długość terminu do wydania decyzji podatkowej od posiadania przez podatnika składników majątkowych. W przypadku, w którym podatnik byłby właścicielem rzeczy i praw majątkowych nie mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego termin przedawnienia wynosiłby 5 lat, zaś w pozostałych przypadkach nie istniałby żaden termin graniczny do wydania decyzji wymiarowej, pod warunkiem dokonania w odpowiednim czasie zabezpieczenia w formie hipoteki lub zastawu skarbowego.

Otóż zauważyć należy przede wszystkim, że zasada równości opodatkowania ma jednoznaczne i wyraźne odniesienie konstytucyjne, zgodnie bowiem z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi, a także wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Równość opodatkowania nie sprzeciwia się jednak różnicowaniu przez ustawodawcę sytuacji prawnej podatników. Zasada równości wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowych stosować takie same następstwa podatkowe, co oznacza, że przy różnicach co do zdarzeń podatkowoprawnych stosuje się odmienne następstwa podatkowe. Zasada równości podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby to co jest w sensie podatkowym niejednakowe, było opodatkowane stosownie do istniejących odmienności, a więc w sposób różny. Z tym, że kryteria różnicowania podatników nie mogą być arbitralne. Swoją normatywną podstawę muszą wywodzić z konstytucyjnej zasady równości. W konstytucyjnej zasadzie równości bowiem mieści się zakaz nieuzasadnionego różnicowania podatników. Istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą. Dlatego wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo. Według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można zatem różnicować jednostki ze względu na kryteria, które powodują powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (A. Gomułowicz. Sprawiedliwość opodatkowania jako przesłanka prawodawcza i orzecznicza. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1/2008 i powołane tam orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego).

Skoro zatem ustawodawca stanowi, że w przypadku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką lub zastawem skarbowym zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się, a potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki lub zastawu, to w ocenie Sądu omawiany przepis nie narusza konstytucyjnej zasady równości.

Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości, tj. art. 15 § 1, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu wydana została w dniu [...] na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W dacie wydawania tej decyzji wskazany przepis obowiązywał w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r., poz.143, nr 1199), który wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. Jednocześnie jednak w art. 19 tej ustawy stwierdzono, że "do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Oznacza to, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej o treści: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". Zgodnie zaś z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej decyzję o zabezpieczeniu wydaje organ podatkowy.

Na gruncie niniejszej sprawy sporne jest, czy przez organ podatkowy w rozumieniu powyższego przepisu można rozumieć także organ kontroli skarbowej. Zdaniem bowiem skarżącej spółki właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne. Wbrew jednak stanowisku skarżącej nie można dokonywać wykładni przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącego o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, bez uwzględnienia przepisu art. 24 określającego jakie rozstrzygnięcia może wydać organ kontroli skarbowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym, w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu, stanowił, iż organ kontroli skarbowej wydaje:

1) decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą:

a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego,

b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a.

Natomiast, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości:

a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4,

b) (22) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości; inspektor kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli.

Gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu organ kontroli skarbowej wydaje postanowienie.

Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia formy prawne rozstrzygnięć podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Wynika z niego, iż organ kontroli skarbowej może wydawać jedynie decyzje wymiarowe w ściśle określonych przypadkach. Skoro ustawa o kontroli skarbowej wyczerpująco reguluje kompetencje organu kontroli skarbowej w zakresie wydawania decyzji, to nie jest uprawnione rozszerzanie tych kompetencji przez odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym ustawą o kontroli skarbowej, a jak już wskazano, zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Podkreślić trzeba, że odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy norm regulujących tryb postępowania, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jedynie w tych granicach tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiążą się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy.

Zważyć należy, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Art. 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni systemowej czy celowościowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych jest niedopuszczalna. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1090/93 (Wspólnota 1994, nr 26, s. 16) trafnie wskazano, że jedną z fundamentalnych zasad państwa prawa jest zasada, iż kompetencji organu do działań władczych nie można domniemywać. Taki też pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2005 r., FSK 2037/04, niepublik., który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Z powyższych względów uznać należało, iż w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wydana została przez właściwy rzeczowo organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o zabezpieczeniu bez uprzedniego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego.

Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje postępowań:

postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, oraz postępowanie wyjaśniające. Przepis art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do formy i daty wszczęcia tych postępowań, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 o.p., jest natomiast instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wynika to wyraźnie z treści paragrafu drugiego art. 33 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jako powiązana z postępowaniem podatkowym lub kontrolą instytucja ta ma na celu umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych. Służy tym samym, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną zapłacone, zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Decyzja zabezpieczająca stanowi dopiero podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzących do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego/kontrolnego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Nie zmienia tego fakt, że w toku postępowania kontrolnego decyzję tę wydaje organ podatkowy, a nie organ kontrolny. Kwestia właściwości organu do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podważa istoty uregulowania, jaką jest akcesoryjny charakter decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego. Skoro zatem toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Mając na uwadze taki właśnie cel i charakter dokonywanego w ramach postępowania podatkowego lub kontroli zabezpieczenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie zaszły podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie i na zasadach przewidzianych dla postępowania podatkowego, o których mowa w art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie wyłącza to obowiązku stosowania przez organ w związku z postępowaniem zabezpieczającym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymienionych w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w zakresie czego wypowiedział się zresztą Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r. o sygn. akt: l FSK 35/05, (LEX nr 171324).

Pogląd, iż na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, znajduje oparcie w orzecznictwie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/2000, opublik. w Glosa 2002/7 str. 45; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/2 poz. 36; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07, niepublik., dostępny w internecie; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2007 r., l SA/Ol 110/07, niepublik., dostępny w internecie; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., l SA/Lu 728/06, niepublik.

Kolejny zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczył przedwczesnego podjęcia czynności zabezpieczających. Decyzja zabezpieczająca została doręczona Spółce w dniu 19 grudnia 2005 r., a wniosek o dokonanie wpisu hipoteki wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 16 grudnia 2005 r. Podobnie zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane przed doręczeniem stronie decyzji zabezpieczającej, tj. w dniu 14 grudnia 2005 r.

Podkreślić należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 O.p., natomiast kwestia prawidłowości czynności zabezpieczających dokonanych na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wykracza poza zakres kontroli legalności tej decyzji. Kwestia ta natomiast mogłaby być podnoszona przez Spółkę w formie zarzutów w toku postępowania zabezpieczającego, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 166b tej ustawy), bądź też jako podstawa apelacji od wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej. Kontrolując legalność decyzji o zabezpieczaniu Sąd bada, czy przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania bądź też przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę jej wydania (art. 33 O.p.), natomiast bez wpływu na ocenę legalności tej decyzji pozostają dalsze czynności organów administracyjnych dokonane na jej podstawie.

Przechodząc do oceny materialnoprawnej podstawy wydanej decyzji art. 33 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r.), którego treść była już wcześniej przytaczana, należy stwierdzić, że z przedstawionego unormowania wynika, iż przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkowa jest:

• z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości,

• z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. Taki też pogląd wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2004 r. (III SA 2408/03, niepublik., dostępny w bazie Lex pod nr 260869), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie pełni.

Niezależnie od powyższego należy podnieść, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji o zabezpieczeniu na majątku dokonał szczegółowej analizy finansowo - majątkowej Spółki A z uwzględnieniem jej zdolności płatniczej w oparciu o wskaźniki ekonomiczne obliczone na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego za 2004 r., raportu kwartalnego zawierającego skrócone sprawozdanie finansowe A za III kwartał 2005 r. wg stanu na dzień 30 września 2005 r.

Powyższa analiza stanowiła - w ocenie Sądu podstawę aby uznać, że działalność spółki A cechuje wysokie ryzyko, spowodowane finansowaniem prowadzonej działalności głównie ze źródeł zewnętrznych. Przy tym zdolność spłaty tych zobowiązań z operacyjnej działalności przedsiębiorstwa, bez naruszania trwałych składników majątku, uległa zmniejszeniu. Natomiast przybliżona kwota zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa (zobowiązanie w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych) była znana i łącznie wynosiła około 14.803.965 zł natomiast kapitał własny na koniec roku 2005 zmniejszył się do kwoty 34.310 tyś. zł, podczas gdy na koniec IV kwartału wynosił 44.721 tyś. zł.

Zarzut strony skarżącej, iż ustalenia sytuacji finansowej spółki dokonano jedynie analizą wskaźnikową, która często prowadzi do błędnych wniosków i jest niepoprawna metodologicznie nie mógł wywrzeć oczekiwanego skutku. Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy - zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - miał wykazać, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie był natomiast zobowiązany wykazać, że spółka nie wykona tego zobowiązania. Są to niewątpliwie różne sytuacje. Dlatego też w pierwszym przypadku dla wykazania istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania dokonana analiza wskaźnikowa sytuacji ekonomicznej spółki - jakkolwiek niewyczerpująca - była w ocenie Sądu - wystarczająca. W drugiej natomiast sytuacji niewątpliwie zachodziłaby konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości pełnego obrazu sytuacji finansowo - majątkowej Spółki i wówczas z pewnością należałoby dokonać tej analizy w sposób wskazany przez stronę skarżącą (analizy fundamentalnej).

Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe oraz brak innych podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.