Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 843/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 800/13 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2013 r. nr ITPB4/423-33a/13/MT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 800/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 18 czerwca 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zaznaczyła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Majątek Spółki składa się prawie wyłącznie z udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, cypryjski rezydent dla celów podatkowych. W celu uproszczenia struktury kapitałowej wspólnik rozważa decyzję o likwidacji Spółki. W ramach procesu likwidacyjnego jej majątek zostanie wydany wspólnikowi.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie.

Jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje po jej stronie, jako podatnika, przekazanie całego majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", z którego wywiodła, że przychodami podatnika są wszelkie przysporzenia powodujące trwały przyrost aktywów. Następnie nawiązując także do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", przyjęła, że przekazanie jedynemu udziałowcowi majątku w związku z likwidacją, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów zauważył, że u.p.d.o.p. nie zawiera uniwersalnej definicji pojęcia przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, których katalog ma charakter otwarty.

Następnie Minister Finansów odwołał się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że przepis ten reguluje jeden z wyjątków od reguły określonej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i stanowi o "odpłatnym zbyciu". Zdaniem Ministra Finansów, w pojęciu tym mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze. Minister Finansów uznał, że przeniesienie własności składników majątkowych likwidowanej Spółki nastąpi w celu wykonania jej obowiązku polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika, opartego na art. 286 k.s.h. Stwierdził, że Spółka przekazując składniki majątkowe na rzecz wspólnika, uznaje tym samym, że otrzymał należną mu część majątku likwidacyjnego. Strony unikają w ten sposób wzajemnego przekazywania należności pieniężnych. Tym samym, Spółka dokonuje zbycia składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości świadczenia pieniężnego, którego nie musi już wykonywać. Oceniając charakter tej czynności Minister Finansów wskazał, że uzasadnione jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że przenosząc własność składników majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika Spółka uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, przychodem tym będzie wartość owych składników, przyjęta dla procesu likwidacji.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie, że przekazanie majątku likwidacyjnego na rzecz jedynego wspólnika powoduje po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku Spółki;

- art. 14b § 6 w zw. z art. 14a § 1, w zw. z art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz art. 32 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z wyrokami sądów administracyjnych oraz z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszona została zasada jednolitości i zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny, czy przekazanie majątku wspólnikowi będzie skutkowało uzyskaniem przychodu przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Podkreślił jednak, że okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Zdaniem Sądu, w innym wypadku podanie przykładowych przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. Następnie Sąd zaznaczył, że skoro w analizowanym przepisie nie ma odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Sąd doszedł do wniosku, że konieczne jest zatem ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną prowadzi do powstania przysporzenia po stronie Spółki. Taka sytuacja wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

W ocenie Sądu, Spółka słusznie odwołała się do istoty i charakteru postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami k.s.h. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Tym samym postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki, co wymaga rozdysponowania składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Sąd wyjaśnił, że majątek ten należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie.

Sąd doszedł do wniosku, że nie można przyjąć, tak jak to uczynił Minister Finansów, że Spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Zdaniem Sądu, przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest bowiem odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że przekazując majątek wspólnikowi, Spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i § 2 k.s.h. Zatem, w określonych okolicznościach - kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek - dzielony jest on między wspólników. Sąd zaznaczył, że do tego sprowadza się działanie spółki w procesie likwidacyjnym i w konsekwencji nie jest to wykonanie jej zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że nieuprawnione jest także, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., twierdzenie, że każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wyjaśnił, że przeniesienie własności nieruchomości jest chociażby dopuszczalnym sposobem zwolnienia się ze zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że podatnik, który w ten sposób reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu, nie uzyskuje przychodu. Sąd podkreślił, że w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika z związku z jej likwidacją oznacza zwolnienie spółki z długu na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Sąd zauważył, że zwolnienie z długu może podlegać opodatkowaniu w przypadku, gdy wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Tym samym, dokonane przez wierzyciela zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło. Natomiast przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi, zdaniem Sądu, jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego, wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Podczas gdy, jak podkreślił Sąd, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. Tymczasem w sytuacji opisanej przez Spółkę, w ocenie Sądu, ekwiwalent taki nie występuje.

Podsumowując Sąd stwierdził, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Sąd doszedł do wniosku, że możliwość taką wyklucza również okoliczność, jakoby do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany był wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Sąd uznał, że przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej Spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przekazanie majątku likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz jedynego wspólnika, nie jest odpłatnym ich zbyciem i w konsekwencji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów stwierdził, że jakkolwiek przepisy u.p.d.o.p. nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji spółki rodzi przychód podatkowy po jej stronie, to sam fakt, że ustawodawca nie wskazał w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przeniesienia majątku w związku z likwidacją spółki, jako źródła przychodu, nie przesądza o nieistnieniu obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Następnie Minister Finansów podniósł, że w niniejszej sprawie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy zbyciem odpłatnym i nieodpłatnym. Uznał, że wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd, pod pojęciem "zbycia" składników majątku podatnika (Spółki) należy rozumieć przeniesienie prawa majątkowego (udziałów) na inny podmiot (nabywcę). Tym samym, zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą, tj. wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości w postaci utraty roszczenia o wypłatę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki.

W konsekwencji, Minister Finansów stwierdził, że Spółka w celu uregulowania należności wynikającej z podziału majątku przy jej likwidacji, w formie niepieniężnej, tj. w postaci udziałów w spółkach kapitałowych, dokona odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w innych spółkach, zatem spełniona zostanie dyspozycja art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, gdyby uznać, że Spółka nie osiągnęła żadnej korzyści oznaczałoby to, że dokonała na rzecz wspólnika nieodpłatnego przeniesienia własności udziałów w innej spółce, co jest nie do przyjęcia w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Minister Finansów stwierdził ponadto, że dokonując zapłaty w takiej formie, Spółka zwolniłaby się z obowiązku wypłaty tej części majątku, która przypadłaby udziałowcowi w formie pieniężnej, a zatem utracił on także roszczenie o wypłatę tych środków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, jakie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla Spółki przekazanie przez nią majątku jedynemu wspólnikowi, dokonane w związku z jej likwidacją, w szczególności, czy przekazanie to będzie skutkować uzyskaniem przychodu przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Spółki, a także Sądu pierwszej instancji, czynność taka nie spowoduje uzyskania przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast według Ministra Finansów, przekazując w wyniku likwidacji majątek na rzecz jedynego wspólnika Spółka osiągnie opodatkowany przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości odpowiadającej przyjętej dla procesu likwidacji wartości przekazanych wspólnikowi składników majątkowych.

Podstawy prawnej opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego wspólnika Minister Finansów upatrywał w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów wymienione zostały przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl zaś art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodzić trzeba się z Ministrem Finansów, gdy wskazuje on, że zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Jednakże, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu tego przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie tej spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Należy zaaprobować odwołanie się do skutków postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami k.s.h. W myśl art. 272 tej ustawy, rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Według art. 282 § 1 k.s.h., regulującego zakres postępowania likwidacyjnego, celem działań likwidatora powinno być zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki (czynności likwidacyjne), zaś nowe interesy mogą wszczynać jedynie wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Brak jest podstaw do podzielenia poglądu Ministra Finansów, że Spółka przekazująca majątek jedynemu wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólnika prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi Spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Taki jest skutek działań Spółki w procesie likwidacyjnym, zaś w konsekwencji nie jest to wykonanie zobowiązania Spółki opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Nieuprawniona jest zatem konkluzja, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika z zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji.

Wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami k.s.h., które zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, odnosi ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Tak więc, w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może natomiast zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Konkludując, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, gdyż dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10). Należy również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony nastąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. Tym samym, skoro umorzenie udziałów jest częściową likwidacją kapitału zakładowego spółki i w związku z taką czynnością spółka nie uzyskuje przychodu, to tak samo w przypadku całkowitej likwidacji kapitału zakładowego nie można mówić o powstaniu po stronie likwidowanej spółki przychodu.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Spółki oraz Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Oparte na twierdzeniu przeciwnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać zatem należy za bezzasadne. Natomiast wskazywane tej skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, w ujęciu tej skargi, stanowić mogły wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, do którego, jak wykazano wyżej, nie doszło.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).