Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 186/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 2 pkt. 10 lit. b, ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 736
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podatku od towarów i usług oraz w opłacie paliwowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r., nr [...], w której określono B. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") należne kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci 443 kg (537 l) oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%, wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej (UE) wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że dnia [...] czerwca 2016 r. P. Sp. z o.o., działając w imieniu Spółki złożyła wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 57800 kg oleju napędowego o zawartości siarki 0,001%. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury.

Przedmiotowy towar został przemieszczony z miejsca importu na terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE, firmy P. a.s. na Słowacji, będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. W dniu [...] lipca 2016 r. został sporządzony raport odbioru dokumentu [...], z którego wynika, że stwierdzona została nadwyżka towaru w ilości 537 l (443 kg).

Wnioskiem z dnia [...] września 2016 r. Spółka wystąpiła o weryfikację tego zgłoszenia celnego i wydanie rozstrzygnięcia w zakresie masy towaru, w związku ze stwierdzeniem po zwolnieniu towaru nadwyżki oleju napędowego i otrzymaniem korekt faktur zakupowych. Zawnioskowała też o korektę danych w polu 44 dotyczących określenia kosztów transportu krajowego, w związku z ich błędnym przyjęciem.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], odmówił korekty zgłoszenia celnego w zakresie masy i ilości towaru w postaci oleju napędowego, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego oraz zmienił dane dotyczące wartości zgłoszonego oleju napędowego i określił kwotę długu celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego w stosunku do towaru w postaci 443 kg oleju napędowego o nieuregulowanym statusie celnym, znajdującego się na obszarze celnym UE, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], stwierdził, że w odniesieniu do towaru w postaci 443 kg oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%, wprowadzonego na obszar celny UE wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego w dniu [...] czerwca 2016 r. powstał z mocy prawa dług celny w przywozie oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Decyzja powyższa stała się ostateczna z dniem [...] sierpnia 2017 r.

W dniu [...] października 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") wydał decyzję podatkową o nr [...] dot. towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego, wprowadzonego na obszar celny UE wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].06.2016 r., wymierzającą Spółce należność podatkową z tytułu podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT.

Pismem z dnia [...] października 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że wydanie decyzji organu I instancji było następstwem wydania decyzji celnej, stwierdzającej powstanie długu celnego w odniesieniu do towaru w postaci 443 kg oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001%. Relacje między tymi decyzjami należy więc oceniać z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej, a przedmiotem postępowania odwoławczego jest decyzja podatkowa. Od decyzji celnej Spółka nie wniosła odwołania.

Organ odwoławczy wskazał m.in. na stosowne przepisy ustaw: z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej: "u.p.a."), z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015, poz. 641 z późn. zm.) oraz z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), wskazujące, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w imporcie powstają z dniem powstania długu celnego. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie w decyzji celnej powstania długu celnego w imporcie oraz określenie kwoty długu celnego wywołało skutki w sferze podatkowej, a decyzja organu I instancji wywołuje implikacje w postaci związania ustaleniami poczynionymi przez organ celno-skarbowy w tym postępowaniu, a dotyczącymi powstania długu celnego, momentu jego powstania, wartości celnej oraz wysokości długu celnego.

Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług importu towaru w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju towaru nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015, poz. 736 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"), zostały spełnione jedynie w odniesieniu do towaru, który został przez Spółkę zgłoszony do procedury 42 według zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2016 r. W odniesieniu do nich zastosowane zostało także zawieszenie poboru akcyzy, przewidziane w art. 40 ust. 2 pkt 10 lit. b i ust. 5 u.p.a. Z materiału zebranego w sprawie oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wywiódł, że towar w postaci nadwyżki 443 kg nie został ujęty ani w zgłoszeniu celnym, ani w dokumentach wymaganych do potwierdzenia spełnienia warunków wynikających z treści § 4 w/w rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, pozostałe towary, które nie zostały ujęte w zgłoszeniu celnym, nie mogą być zwolnione od tego podatku, jeżeli nie zostały spełnione warunki objęcia ich zwolnieniem, wynikające z powołanego wyżej rozporządzenia.

Organ odwoławczy przywołał następnie przepisy Unijnego Kodeksu Celnego, w myśl których, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny UE. Według organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy miało miejsce naruszenie przepisu art. 139 ust. 1 lit. a Unijnego Kodeksu Celnego, ponieważ towar w ilości 443 kg nie został przedstawiony organom celnym - co zostało stwierdzone w decyzji [...] Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Wobec tego, towar w postaci 443 kg, którego nie obejmowało zgłoszenie do procedury 42 wg [...] był towarem nieunijnym o nieuregulowanym statusie celnym, który nie został zgłoszony do żadnej procedury celnej, nie został także ujęty w żadnym z dokumentów stanowiących załącznik do zgłoszenia, ani w dokumentach przedstawionych w Oddziale Celnym Kolejowym w K. dla potwierdzenia zasadności zastosowania odpowiednich zwolnień od podatku od towarów i usług i zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], stwierdzająca zwolnienie zobowiązania podatkowego od towaru objętego wyżej powoływanym zgłoszeniem celnym w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i procedury 42, dotyczyła jedynie towaru objętego omawianym zgłoszeniem celnym. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie przedstawiła stosownych dokumentów potwierdzających dopuszczenie do obrotu towaru w postaci 443 kg przez słowacką firmę będącą odbiorcą towaru.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła w części dotyczącej zobowiązania jej do wpłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania spółki do wpłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług, uchylenie decyzji organu I instancji (w tej samej części) oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga została oparta na następujących zarzutach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy w postaci art. 40 ust. pkt 10 lit. b) i ust. 5 u.p.a. w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, przez ich błędną wykładnię, polegającą na zobowiązaniu Spółki do wpłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT z tytułu importu w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% o masie 443 kg (537 l) stanowiącego nadwyżkę, podczas gdy miejscem przeznaczenia w/w towaru był nabywca znajdujący się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i wywóz z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tego towaru nastąpił w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i procedurze 42, przez co kwoty w/w podatków powinny podlegać zawieszeniu;

2) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania Spółki przez organ I instancji do zapłaty należności określonych w decyzji, w sytuacji gdy nadwyżka towaru, której dotyczą w/w należności, została stwierdzona wraz z pozostałą ilością towaru w raporcie odbioru na Słowacji, zatem organ zobowiązany był do uzasadnienia, dlaczego w ocenie organu w stosunku do przedmiotowej nadwyżki nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i procedura 42, podczas gdy w stosunku do pozostałej ilości towaru powyższe procedury znalazły zastosowanie.

Spółka stanęła na stanowisku, że wobec faktu, iż nadwyżka w/w towaru została przemieszczona razem z towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego UE do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz okoliczności, że towar stwierdzony w nadwyżce jest identyczny jak towar, wraz z którym został on przywieziony, a który to towar zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu, powoduje, że nadwyżka również została wywieziona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w procedurze 42. Zdaniem Spółki, procedury zawieszenia poboru akcyzy i 42 zawieszają pobór w stosunku do całości przewożonego towaru i nielogiczne byłoby wyłączenie nadwyżki towaru od pozostałej jego ilości, podczas gdy nadwyżka ta została przewieziona z pozostałą jego ilością.

Końcowo, Spółka podkreśliła, że nie kwestionuje okoliczności, że wydanie decyzji przez organ I instancji określającej należności podatkowe jest konsekwencją decyzji ustalającej dług celny, jak i podstawy i samego określenia wysokości należności podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1660). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie, w myśl art. 145 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; zwana dalej w skrócie k.p.a.) lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności decyzji sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W analizowanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, czy to materialnego czy też procesowego, które dałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Mimo że Spółka nie kwestionuje, że wydanie zaskarżonej, jak i poprzedzającej jej wydanie, decyzji podatkowej było konsekwencją wydania decyzji ustalającej dług celny, konieczne dla zrozumienia istoty sprawy jest odwołanie się do poszczególnych przepisów regulujących te zagadnienie.

Przepisy art. 79 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady UE Nr 952/2013 ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. U.UE.L. z dnia 10 października 2013 r. z późn. zm., dalej: "UKC") stanowią, że jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia towarów nieunijnych na obszar UE. Według ust. 2 lit. a oraz ust. 3 lit. a tego samego aktu prawnego, dług celny powstaje z chwilą, gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego, a dłużnikiem jest osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia. W art. 139 ust. 1 lit. a UKC nakłada zaś obowiązek niezwłocznego przedstawienia towarów wprowadzonych na obszar celny UE organom celnym po ich przybyciu do wyznaczonego urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne albo do wolnego obszaru celnego przez osobę, która wprowadziła towary na obszar celny UE.

Przyznać wobec tego trzeba rację organowi odwoławczemu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 139 ust. 1 lit UKC, gdyż Spółka nie dopełniła powinności niezwłocznego przedstawienia towarów wprowadzonych na obszar celny UE, w odniesieniu do wykazanej potem części towaru (nadwyżki) o masie 443 kg. Towar został przywieziony w tej samej cysternie, co pozostałe 57800 kg. Objęty zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. został jednak tylko towar o wadze 57800 kg, toteż co do niezgłoszonej części, tego samego dnia, z mocy prawa powstał dług celny. Należy podkreślić, że Spółka złożyła wniosek o objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy także jedynie w odniesieniu do 57800 kg (wniosek został rozpatrzony pozytywnie), jednakże nie złożyła stosownego wniosku w odniesieniu do nadwyżki 443 kg.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, z kolei art. 19 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9, które w sprawie tej nie mają zastosowania. W myśl art. 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. W niniejszej sprawie, dług celny w odniesieniu do towaru o masie 443 kg powstał z mocy prawa z dniem [...] czerwca 2016 r., co zostało stwierdzone decyzją Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. dnia [...] sierpnia 2017 r.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i literaturze poglądem, ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 36/18, wszystkie powoływane wyroki dostępne w CBOSA). W realiach niniejszej sprawy decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę stała się ostateczna z dniem [...] sierpnia 2017 r., a jej następstwem było wydanie przez organ I instancji decyzji podatkowej z dnia [...] października 2017 r. wymierzającej odpowiednią należność podatkową w związku z wprowadzeniem na obszar celny UE towaru nieunijnego. Ustalony przez organ odwoławczy w tym kształcie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy, czego nie kwestionuje także skarżąca Spółka.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się głównie do zobowiązania Skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu w odniesieniu od towaru o masie 443 kg, stanowiącego nadwyżkę, a nie zawieszenia ich poboru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i procedurze 42.

Ujęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. przepis § 4 dotyczący zwolnienia od podatku od towarów i usług importu towaru stanowi, że zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zwolnienie to stosuje się pod warunkiem, że importer dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz: 1) w momencie importu: a) podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, b) przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, c) podał ważny numer identyfikacyjny VAT: – przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo – nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy; 2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa w ust. 3 lub 4; 3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.

Odnosząc to do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki podmiotowe, dochowała wymaganych terminów oraz dokonała wszelkich formalności koniecznych do zwolnienia od podatku od towarów i usług importu towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka m. in. w wymaganym terminie przedłożyła dokument podsumowujący wewnątrzwspólnotową dostawę (faktura z dnia [...] czerwca 2016 r. [...] wystawiona na rzecz odbiorcy towaru, P. a.s.). Organ słusznie zauważył jednak, że w fakturze został wskazany jedynie towar ujęty w zgłoszeniu [...], tj. olej napędowy w ilości 57800 kg. Podobny wniosek nasuwa się podczas analizy korekty tej faktury z dnia [...] lipca 2016 r. [...].

Prócz tego, że Spółka nie wykazała w żadnym z w/w dokumentów towaru o wadze 443 kg wprowadzonego na obszar celny, to przede wszystkim nie ujęła go w zgłoszeniu celnym. Jedyny objęty tym zgłoszeniem towar o wadze 57800 kg został dopuszczony do obrotu w drodze wniosku z dnia [...] czerwca 2016 r. Towar o masie 443 kg nie został przez Spółkę w żaden sposób zgłoszony, udokumentowany, przedstawiony organom celnym, a nadwyżka ta została stwierdzona dopiero w raporcie odbioru. Nadwyżka towaru nie była objęta żadnym z dokumentów, wobec czego nie zostały spełnione prawne warunki do objęcia jej zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Z treści art. 40 ust. 2 pkt 10 lit. b) u.p.a. wynika, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane, w przypadku importu i dopuszczenia do obrotu, z miejsca importu na terytorium kraju, przez zarejestrowanego wysyłającego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego UE do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (tu: firmy P. a.s. na Słowacji). Jednym z warunków zwolnienia jest m.in. zastosowanie dokumentu e-AD. Spółka stanęła na stanowisku, że nadwyżka towaru została wywieziona w procedurze zawieszenie poboru akcyzy i procedurze 42, ponieważ została ona przemieszczona razem z towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego UE do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ponadto towar stwierdzony w nadwyżce jest identyczny jak towar, z którym został przywieziony i który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu. Takie stanowisko należy uznać za błędne. W związku z tym, że koniecznym do zastosowania tej procedury warunkiem jest przedstawienie sporządzonego przez podatnika dokumentu e-AD, Spółka była obowiązana objąć tym dokumentem całość przemieszczanego towaru, czyli łącznie 58243 kg, a nie jedynie 57800 kg. Dokument e-AD stanowi podstawę przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wobec czego to jego treść określa przesłanki faktyczne istotne dla zastosowania tej procedury (tak NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1264/14). Sąd podkreśla, że przedmiotowa nadwyżka nie została ujęta w żadnym z przedstawionych przez Spółkę dokumentów. Słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w stosunku do nadwyżki o wadze 443 kg nie zostały spełnione przez Spółkę formalności do objęcia procedurą zawieszenia akcyzy, brak jest bowiem wniosku i stosownych dokumentów. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika (por. S. Parulski, Komentarz do art. 40 ustawy o podatku akcyzowym w: Akcyza. Komentarz, Lex/el. 2018), toteż to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania szczególnej staranności i rzetelności przy sporządzaniu wniosku oraz dokumentacji koniecznej dla objęcia towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Twierdzenie przez Spółkę, jakoby sam fakt przemieszczenia razem z towarem zgłoszonym do tej procedury oraz stwierdzenie ich identyczności, byłoby wystarczające do objęcia tą procedurą i tej nadwyżki należy uznać za nieuzasadnione. Taki pogląd prowadziłby do nierzetelnego dokumentowania i obejmowania zawieszeniem poboru podatków towarów, które następnie mogłyby być niejako legalizowane przez właściwy organ, bez dochowania niezbędnych ku temu formalności, takich jak złożenie stosownego wniosku. Spółka nie przedstawiła dokumentacji na potwierdzenie dopuszczenia do obrotu towaru w postaci omawianej nadwyżki, ponadto zdawkowo odniosła się do niej, m.in. stwierdzając w piśmie z dnia 25 maja 2017 r., że nadwyżka ta została wykorzystana w celu dalszej odsprzedaży. W realiach tej sprawy należy uznać, że wniosek o objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do nadwyżki towaru o wadze 443 kg nie został złożony.

Podkreślić trzeba, że decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], stwierdzająca powstanie długu celnego w stosunku do przedmiotowej nadwyżki towaru nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a w związku z tym zaistniało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do argumentacji Spółki przedstawionej w uzasadnieniu skargi należy wskazać, że w sprawie zakończonej wyrokiem tut. Sądu o sygn. I SA/Bk 481/11 istotnie, Sąd zaaprobował objęcie stwierdzonej nadwyżki procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jednakże z uzasadnienia tego wyroku wynika, iż strona skarżąca w przedmiotowej sprawie złożyła wniosek o objęcie tejże nadwyżki tą procedurą. Spółka oparła swoje rozumowanie także o interpretację indywidualną, wobec czego podkreślić należy, że: "indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie stanowią prawa, ani nie ustanawiają źródeł prawa. Interpretacje takie nie mają zatem waloru powszechnej i wiążącej wykładni prawa, a także nie są źródłami prawa z uwagi na art. 87 Konstytucji RP. (...) Ochrony w tym przypadku doznaje bowiem wyłącznie ubiegający się o indywidualną interpretację wnioskodawca z mocy art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, a nie każdy, kto na nią się powoła (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Sz 1188/16; wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. I FSK 1456/09).

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. O prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia przekonuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do towaru w postaci 443 kg, jako towaru nieunijnego, powstał dług celny, stwierdzony następnie stosowną decyzją. Towar ten nie został objęty przez Spółkę zgłoszeniem celnym, a także wnioskiem o objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu organ prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku akcyzowy, podatku towarów i usług oraz w opłacie paliwowej.

Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.