Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 152/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 549/14 w sprawie ze skargi Gminy G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014 r. nr ILPP1/443-237/14-5/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym Wyrokiem z 29 października 2014 r., sygn. I SA/Go 549/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę Gminy G. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ" lub "organ interpretacyjny") z 25 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie drugie i trzecie.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Gmina zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz prawa do pełnego odliczenia podatku tytułem przyszłych i bieżących wydatków związanych z budową kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego (dalej: "inwestycja" lub "obiekt"), który został udostępniony G. (dalej: "GOK", lub "Ośrodek").

2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również z pisma uzupełniającego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2006-2007 poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego. W okresie ponoszenia wydatków Gmina nie dokonywała odliczenia VAT z tytułu przedmiotowej inwestycji. Również pod oddaniu obiektu do użytkowania Gmina nie odliczyła podatku VAT w tym zakresie. W związku z budową inwestycji Gmina (od początku) zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na niezależne od niej czynniki zewnętrzne obiekt ten (już w dniu oddania do użytkowania, tj. 26 lipca 2007 r.) został udostępniony nieodpłatnie GOK, na podstawie umowy użyczenia. Ośrodek jest samorządową gminną instytucją kultury, posiadającą odrębną od Gminy osobowość prawną. Instytucja ta, od samego początku, udostępnia przedmiotowy obiekt zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie.

Gmina chcąc zmienić powyższą praktykę i powrócić do pierwotnych założeń wykorzystania obiektu, planuje w roku 2014 zawarcie z Ośrodkiem umowy odpłatnego udostępnieniu obiektu (w formie umowy dzierżawy), na podstawie której Gmina będzie miała prawo pobierać od GOK wynagrodzenie. Faktury z tego tytułu Gmina zamierza ujmować w rejestrach sprzedaży.

2.3. W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania: 1) czy Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania obiektu, będzie uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"); 2) w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze - jaką część podatku VAT naliczonego od wydatków Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania inwestycji; 3) czy Gminie, od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przyszłych i bieżących wydatków inwestycyjnych w zakresie obiektu.

2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina kolejno wywiodła, że: 1) prawo do odliczenia będzie jej przysługiwać 2) w związku z wprowadzoną w roku 2014 koncepcją zagospodarowania obiektu Gmina będzie miała zatem prawo do odliczenia 3/10 VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją oddaną do użytkowania w roku 2007; 3) Gminie, będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od przyszłych i bieżących wydatków.

2.5. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie kwestii podniesionej w pytaniu pierwszym Gmina wskazała, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (a taka sytuacja nastąpi z chwilą zawarcia przez Gminę z GOK umowy o odpłatnym udostępnianiu inwestycji) - podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych VAT, ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku. Tak samo jak gdyby byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

2.6. W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2014 r. organ uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego. W tych okolicznościach uznał, że udzielenie odpowiedzi na drugie (warunkowe) pytanie stało się bezprzedmiotowe. Jednocześnie organ podzielił stanowisko Gminy w odniesieniu do trzeciego z pytań (oznaczonego jako pytanie czwarte).

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii podniesionej w pytaniu pierwszym organ interpretacyjny wywiódł, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania opisanej inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt przez okres co najmniej 6 lat od oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług, w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Oddanie przedmiotowego obiektu w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dopiero wówczas Gmina (dla tej czynności) uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Późniejsze wykorzystanie obiektu sportowego do czynności opodatkowanej nie oznacza jednak, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku VAT.

Jeżeli Gmina, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowany obiekt sportowy poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to już późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanego obiektu do czynności opodatkowanych - nie daje jej prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej struktury. Innymi słowy, jeżeli w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia obiektu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż w świetle art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 374; dalej: "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112"), prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając ją w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego (oznaczonych we wniosku odpowiednio jako: pytanie drugie i trzecie). W skardze strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT; (-) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 powołanej ustawy; (-) art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT; (-) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy VAT - wnosząc o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną z uwagi na naruszenie przez organ art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego (oznaczonych we wniosku odpowiednio jako pytanie drugie i trzecie)

4.2. Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, że w jego ocenie stanowisko organu zostało zdeterminowane wykładnią dokonaną przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wyroku

z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen (ECLI:EU:C:2005:335). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług (wbrew jej stanowisku przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji) jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie dostrzegł jednak, że w istocie wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w zakresie możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie. Wyraz takiemu stanowisku dał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny poprzez skierowanie do Trybunału pytania prejudycjalnego. Pytanie to zostało wyrażone w postanowieniu

z 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 i dotyczyło przepisów prawa unijnego właśnie w kwestii korekty jednorazowej lub rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a. ustawy o VAT.

4.3. W konsekwencji Sąd a quo przypomniał, że w odpowiedzi na powyższe pytania prejudycjalne - w postanowieniu z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje (ECLI:EU:C:2014:1750) - Trybunał orzekł, że art. 167, 187 i 189 dyrektywy oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

4.4. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego (oznaczonego w złożonym wniosku odpowiednio jako pytanie drugie i trzecie). Wskazując dla porządku, że pytanie trzecie (oznaczone we wniosku jako czwarte) nie stanowiło przedmiotu zaskarżenia, natomiast na pytanie pierwsze organ udzielił oddzielnej interpretacji.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 powołanej ustawy w zw. z następującymi przepisami:

← art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że już w momencie ponoszenia wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji istniał związek tych wydatków z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu

art. 15 ust. 2, gdyż Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona gminnej instytucji kultury, nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT;

← art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 187 dyrektywy VAT przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustaw o VAT i odliczenie odpowiedniej części tego podatku od poniesionych wydatków na budowę przedmiotowej inwestycji w związku z odpłatnym jej udostępnieniem w 2014 r. na rzecz gminnej instytucji kultury.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

7.2. Spór przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie kompleksu sportowo-rekreacyjnego, daje jej prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy skarżąca - po jej zrealizowaniu - początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak zamierza to zmienić i rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury.

W ramach tak zakreślonego stanu faktycznego organ odmawia skarżącej tego prawa, wywodząc, że w chwili nabycia towarów i usług nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (gdyż nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej), przez co nie powstało po jej stronie prawo do odliczenia i skutek ten ma charakter "ostateczny", tzn. skarżąca nie może później nabyć takiego prawa, zmieniając przeznaczenie dobra wytworzonego z użyciem zakupionych towarów i usług.

7.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), dotyczące wykładni przepisów dyrektywy VAT, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 tej dyrektywy oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajduje się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy VAT warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

7.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

7.5. Rozważając zasadność zarzutów kasatora przywołać również należy stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 4.3. rozważań i wskazówek TSUE. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: "u.s.g."), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

7.6. Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT). Z uwagi zatem na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne.

7.7. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to - posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 - uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Sposób jego wykorzystania (kompleks sportowo-rehabilitacyjny) nie zmienia zaś faktu, że dobrem tym jest nieruchomość, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika.

Odnosząc się w tym miejscu do tego, że ww. sposób wykorzystania dobra nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez co realizując tę inwestycje Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej i nie można jej przez to przyznać przymiotu działania w charakterze podatnika przy nabyciu towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zrealizowana przez skarżącą inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty (tu: art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g.). Brak jest przy tym podstaw do różnego traktowania poszczególnych kategorii tych zadań pod względem zaliczania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo, we wspomnianym już wyroku z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że strona skarżąca (gmina) działała w charakterze podatnika (tj. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie kultury (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.s.g.).

Na korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w 2007 r.) a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto należy podkreślić, że Gmina, jak wskazała w piśmie z 2 czerwca 2014 r., uzupełniającym wniosek o udzielenie interpretacji, od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT, jednakże z uwagi na czynniki zewnętrzne, niezależne od niej, obiekt został tymczasowo nieodpłatnie użyczony na rzez Ośrodka. Organ interpretacyjny oraz sądy administracyjne są związane podanym stanem faktycznym, a więc także wskazanymi wyżej okolicznościami faktycznymi.

Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika.

7.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę kompleksu sportowo-rehabilitacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

7.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

7.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

-----------------------

10