Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1617/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 63/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od A. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 63/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. SA z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. Strona wskazała, że nie miało miejsca odpłatne zbycie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, do którego odnosi się art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sp. z o.o."). Sp. z o.o. powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: "Sp. k."), w której skarżąca była jednym ze wspólników. W wyniku przekształcenia Sp. k. w Sp. z o.o. skarżąca, będąca do tej pory wspólnikiem Sp. k. posiadającym 75% udziału w zyskach, stała się udziałowcem Sp. z o.o. i objęła 75% udziałów w Sp. z o.o. Na kapitały Sp. k. na dzień przekształcenia (wartość bilansową Sp. k.) składały się wkłady wspólników Sp. k oraz zyski wypracowane przez Sp. k (zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitały zapasowe bądź zyski bieżącego okresu do dnia przekształcenia), które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tej spółki do dnia przekształcenia. Na kapitał zakładowy Sp. z o.o. składała się część dotychczasowych wkładów gotówkowych wspólników Sp. k. Natomiast na kapitał zapasowy Sp. z o.o. składała się pozostała część wkładów gotówkowych wspólników oraz zyski Sp. k., które podlegały opodatkowaniu u wspólników tej spółki do dnia przekształcenia. Tym samym wartość bilansowa Sp. k. na dzień przekształcenia została częściowo przekazana na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy Sp. z o.o. Skarżąca rozważa zbycie udziałów Sp. z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z tym zadano pytanie, czy w przypadku zbycia udziałów w Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia Sp.k. kosztem uzyskania przychodów Strony będzie kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów Wnioskodawcy będących przedmiotem sprzedaży, powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź powinna być twierdząca, bowiem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia Sp.k. powinno zostać dokonane w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w przypadku zbycia tych udziałów kosztem uzyskania przychodów skarżącej powinna być kwota odpowiadająca wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie na udziały Wnioskodawcy będące przedmiotem sprzedaży powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Skarżąca powołała art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. wskazując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak wskazywała, ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej - pozwala ona podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wskazując, że jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz w okresie późniejszym, tj. w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. W przypadku wydatków na nabycie i objęcie udziałów następuje bowiem przesunięcie momentu potrącenia kosztu w czasie. Zdaniem skarżącej, przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której zbywane udziały zostały uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny, co wykracza poza granice stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Skarżąca wskazała bowiem, że Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia Sp.k. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h"). Powołując przepis art. 553 § 1 k.s.h. i art. 553 § 3 k.s.h. stwierdziła, że przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa Sp. k. do Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia Sp.k. nie doszło bowiem do powstania nowego podmiotu, do którego został wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa Sp.k., a jedynie nastąpiła zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej na Sp. z o.o. Zatem, jak uzasadniała skarżąca, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do pozostałych przypadków nabycia lub objęcia udziałów. Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują bowiem wprost, w jaki sposób ustalić należy wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, ustalenie kosztów uzyskania przychodów powinno zostać dokonane w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z powołanym przepisem kosztem podatkowym są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów. Za tego rodzaju wydatki należy uznać wszystkie wydatki, które zostały poniesione przez skarżącą w celu uzyskania majątku Sp.k., a które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia. Skarżąca wskazała również, że w czasie trwania Sp.k. ponosiła wydatki na utworzenie majątku Sp.k., które znalazły odzwierciedlenie w wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, na którą składały się wkłady wspólników i zyski wypracowane przez Sp.k. Jak podkreśliła, zyski wypracowane przez Sp.k. podlegały już opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników Sp.k. do momentu jej przekształcenia., tj. do daty wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Rozliczenia podatku dochodowego od dochodu wypracowanego przez Sp.k. dokonywali bowiem wspólnicy Sp.k. zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. Zatem brak możliwości uznania niewypłaconych, ale wcześniej już opodatkowanych zysków Sp.k, jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Sp. z o.o., skutkowałby podwójnym opodatkowaniem tych zysków Sp.k. Innymi słowy, nieuwzględnienie zatrzymanych w Sp.k zysków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadziłoby w rezultacie do podwyższenia podstawy opodatkowania transakcji o wartość wypracowanych zysków Sp.k., które przecież podlegały już opodatkowaniu u wspólników Sp.k. przed dniem jej przekształcenia. Tym samym uznanie, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Sp. z o.o. miałaby być inna wartość, niższa niż wartość bilansowa majątku Sp. k. na dzień przekształcenia prowadziłoby do sytuacji, w której środki, raz już opodatkowane jako dochód osiągany przez Stronę z tytułu uczestnictwa w Sp.k., byłyby efektywnie opodatkowane ponownie przy zbyciu udziałów w Sp. z o.o.

Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Jak wskazał, przekształcenie Sp.k. w Sp. z o.o. zgodnie z przepisem art. 551 k.s.h. ma charakter jedynie zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie powoduje ono likwidacji dotychczasowego podmiotu oraz powstania podmiotu nowego, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Natomiast, zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), na gruncie prawa podatkowego, Sp. z o.o. będzie sukcesorem podatkowym Sp.k. po jej przekształceniu. Z uwagi na charakter prawny samego przekształcenia wynikający z przepisów k.s.h., w przypadku sprzedaży udziałów Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp.k. kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu nie odnosi się do momentu przekształcenia. Ustalając koszty z tego tytułu, należy wziąć pod uwagę jedynie koszty związane z nabyciem udziałów w Sp.k., gdyż samo przekształcenie skutkuje jedynie zmianą formy prawnej podmiotu, w którym wspólnikiem będzie skarżąca. Jak wskazał organ, z perspektywy u.p.d.o.p. nie dochodzi, na moment przekształcenia, do odrębnego nabycia lub objęcia udziałów w Sp. z o.o., a jedynie - z mocy prawa - skarżąca jako dotychczasowy wspólnik Sp.k. stanie się wspólnikiem w Sp. z o.o. i będzie posiadać w niej udziały. W sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p., gdyż nie będzie miało miejsca objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto organ wskazał, że za wydatek jaki skarżąca poniosła na "objęcie" udziałów w Sp. z o.o. (które będą przedmiotem sprzedaży) może być uznany jedynie wydatek poniesiony na nabycie udziałów w Sp.k. Innymi słowy koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez Stronę udziałów w Sp. z o.o. powinien być odnoszony do historycznych wydatków na nabycie przedmiotu udziału w Sp.k.

W skardze złożonej na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

– dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła ona odliczyć od przychodu kosztów jego uzyskania w wysokości odpowiadającej wartości bilansowej Sp.k. przekształconej w Sp. z o.o., która przypada proporcjonalnie do udziałów skarżącej mogących być przedmiotem sprzedaży, powiększonej o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów;

– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niekompletne uzasadnienie prawne do oceny stanowiska skarżącej polegające na niedokonaniu wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotową sprawą oraz niekompletne uzasadnienie oceny stanowiska skarżącej skutkujące naruszeniem zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał, do określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w Sp. z o.o. powstałej z przekształcenia Sp. k. zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów. W przepisie tym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Jednak w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Przy czym art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, uznając je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie Sp. z o.o., w której skarżąca zamierza zbyć udziały, powstała w wyniku przekształcenia Sp.k. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (Sp.k.) staje się spółką przekształconą (Sp. z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Sąd zwrócił też uwagę na treść przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 157 § 1 pkt 3,5 i art. 166 pkt 3,7 a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na dzień przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić jedynie na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 2) O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Odmienne uregulowania mają natomiast miejsce na gruncie praw i obowiązków cywilnoprawnych, gdzie w przypadku przekształcenia m.in. spółki osobowej w kapitałową obowiązuje zasada kontynuacji wynikająca z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodnie z § 2 ww. przepisu spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowią inaczej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie nabywa żadnych praw i obowiązków spółki przekształcanej, albowiem wszystkie prawa i obowiązki wynikające z praw obligacyjnych z mocy prawa pozostają przy spółce przekształconej. Ponadto Sąd podkreślił, że sukcesja podatkowa wynikająca z ww. art. 93a § 1 pkt 2) O.p., dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, nie dotyczy natomiast wspólników spółki przekształcanej, którzy z dniem przekształcenia stali się wspólnikami spółki przekształconej.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że Sp.k., z której przekształcenia powstała Sp. z o.o. (której udziały mają być przedmiotem sprzedaży przez skarżącą), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów Sp. z o.o. przez skarżącą. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w Sp.k. pozostaje bez znaczenia. Istotna jest zatem wartość majątku Sp.k. na dzień przekształcenia w Sp. z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znalazła odzwierciedlenie w wartości bilansowej na dzień przekształcenia. Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika zatem, że wydatki poniesione na udziały w Sp. z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia Sp.k. Do wydatków tych zaliczyć można, obok wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, również pozostałe, konieczne wydatki Skarżącej bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, ustawodawca nie łączy ww. wydatków, z tzw. okresem historycznym. Podglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z normy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., który stanowi jedynie o wydatku na nabycie lub objęcie udziałów.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy za oczywiste Sąd uznał i to, że skoro skarżąca zamierza zbyć jedynie część udziałów w przekształconej Sp. z o.o., to tym samym uprawnienie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przysługuje jej jedynie w odniesieniu do tej wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, która przypada proporcjonalnie do udziałów mogących być przedmiotem sprzedaży, powiększonej o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Sąd wskazał również, że istotna dla wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest okoliczność, na którą powołała się skarżąca, w postaci opodatkowania zysków przekształcanej Sp.k. (składających się na wartość bilansową Sp.k. na dzień przekształcenia) na poziomie skarżącej. Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazała ona, że niemożność zaliczenia wartości ww. majątku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. powodowałaby de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez skarżącą jako wspólnika przekształconej Sp.k. Raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników przekształcanej Sp.k.; drugi raz zaś wspólnicy spółki przekształcanej ponieśli by zwiększony ciężar podatkowy poprzez brak prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu realnie poniesionych wydatków – w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez dalszego jego opodatkowania tym podatkiem.

Reasumując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.k. na majątek przekształconej Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp.k. i spółce przekształconej powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej Sp.k. na majątek przekształconej Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyznacza kwota wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji wspólnika w udziałach w przekształcanej Sp.k. i w spółce przekształconej, powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, podczas gdy – w ocenie organu – w przypadku uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Sp. z o.o. powstałej w drodze przekształcenia Sp.k., które objęte zostały w zamian za wartość bilansową Sp.k. na dzień przekształcenia (wkłady wspólników i niewypłacone zyski), kosztem uzyskana przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie będzie jednak wartość bilansowa majątku przekształconej Sp.k., ustalona na dzień przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do zbywanych udziałów, powiększona o koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, lecz wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie udziałów w Sp.k.; skoro bowiem przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia Sp.k. należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w Sp.k.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Problem oceny, czy w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia w nią sp.k. kosztem uzyskania przychodu będzie kwota wartości bilansowej na dzień przekształcenia, czy też wartość wydatków poniesionych na wkład do sp.k., był już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądowym. Stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa zarysowane w tym względzie przeciwstawne nurty. Stanowisko skarżącej odpowiada stanowisku przedstawionemu m.in. w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14, gdzie stwierdzono, że "w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu w jest wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w spółce" (CBOSA), jak również w wyroku z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13 oraz w wyroku z dnia 22 października 2014 r. r., II FSK 2329/12. W tym ostatnim przyjęto, że "wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej".

Przykładem orzeczeń reprezentatywnych dla stanowiska organu jest m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, w którym stwierdzono: "Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącą był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej od wspólników występujących z niej. Prócz tego nie były wnoszone żadne dodatkowe wkłady. To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce jawnej". W ten nurt orzecznictwa wpisują się także wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 1 września 2015 r., II FSK 1772/15 (CBOSA). Jak wynika z pierwszego z nich, "Uznanie że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu nabycia akcji spółki, ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem obrotu tymi akcjami. Kosztami tymi, będą np. wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych").

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie przychyla się do drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów, uznając tym samym za prawidłowe stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej (a wcześniej w interpretacji), że w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. objętych w wyniku przekształcenia w nią sp.k. kosztem uzyskania przychodu nie będzie wartość bilansowa majątku przekształconej sp.k. ustalona na dzień przekształcenia, lecz wydatek poniesiony przez na nabycie udziałów w sp.k.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, zagadnienie tak zwanych kosztów historycznych jako wydatków na objęcie udziałów, stanowiących koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, należy rozważyć w kontekście znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "wydatek". W braku definicji legalnej należy przyjąć jego rozumienie potoczne, językowe, a więc, że jest to suma wydana na coś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 4, s. 575); z kolei pod pojęciem "suma" słownik ten rozumie pewną ilość pieniędzy (op. cit., tom 3, s. 1449). Wolno więc przyjąć, że "wydatek" to wydana na coś ilość pieniędzy, czyli – w ujęciu prawnym - przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy. A zatem "wydatek na objęcie udziałów" to przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy w celu objęcia udziałów (wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r., II FSK 1772/15, CBOSA). Taka definicja pojęcia "wydatek na objęcie udziałów" znajduje potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 959/08).

Skarżąca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydaną na określony cel, poniesie (poniosła) tylko raz, na wkład w Sp.k. Późniejsze czynności, przekształcenie tej spółki w spółkę kapitałową, nie są już związane z ponoszeniem wydatków. Wobec tego do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem, był poniesiony przez skarżącą wydatek na wkład do Sp.k.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przy wykładni poddanego analizie pojęcia nie można było zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie podniesiono w wyrokach NSA z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z dnia 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13 (na tle odpowiednika powyższych przepisów u.p.d.o.p. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych), "przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślenia zatem wymaga, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest zaś jakichkolwiek innych reguł poza wyznaczonymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Posługuje się on zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Trafnie w literaturze i orzecznictwie wskazano, że kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Skoro przychody osiąga podatnik, to tylko on może ponieść koszty w tym celu". Stąd wniosek, że "przez wydatki na nabycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych (o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.".

Oceny tej nie zmienia podniesiony przez skarżącą i Sąd I instancji argument, że niemożność zaliczenia wartości bilansowej Sp.k. na dzień przekształcenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. powodowałaby de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez skarżącą jako wspólnika przekształconej Sp.k. – raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników przekształcanej Sp.k.; drugi raz zaś wspólnicy spółki przekształcanej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez brak prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu realnie poniesionych wydatków – w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez dalszego jego opodatkowania tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca zwracała uwagę na skutki przekształcenia Sp.k. w Sp. z o.o. wynikające z art. 553 K.s.h. Zgodnie z tym przepisem, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Niewątpliwie mamy tu do czynienia z zasadą kontynuacji (ta sama, a nie taka sama spółka). Rzecz jednak w tym, że zasada kontynuacji jest aktualna na gruncie prawa prywatnego. To samo zdarzenie (przekształcenie) jest natomiast kwalifikowane inaczej w prawie podatkowym. Jak wynika z art. 93a O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na gruncie prawa podatkowego przekształcenie spółki osobowej w kapitałową jest więc sukcesją (następstwem prawnym). W orzecznictwie trafnie zwraca się uwagę, że wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 3277/13 (CBOSA).

Jak z tego wynika, przekształcenie spółki osobowej w kapitałową, podporządkowane na gruncie K.s.h. zasadzie kontynuacji, nie stoi na przeszkodzie kwalifikacji tego zdarzenia jako sukcesji w prawie podatkowym, a co więcej – nie może być w sprawie podatkowej przesądzające. Eliminuje to z pola widzenia problem podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez skarżącą (raz jako wspólnika przekształconej Sp.k., drugi raz jako wspólnika spółki przekształcanej). W rozpoznanej sprawie chodziło o koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki kapitałowej (przekształconej ze Sp.k.). Wobec tego że na gruncie prawa podatkowego nie jest to "ta sama" spółka (jak na gruncie k.s.h.), lecz następca prawny spółki osobowej (przekształconej), kwestia opodatkowania na poziomie spółki osobowej pozostaje tu bez znaczenia.

Reasumując, za trafne trzeba uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będą koszty związane z nabyciem przez skarżącą udziałów w Sp.k. – czyli tzw. koszt historyczny, a nie wartość bilansowa Sp.k. na dzień przekształcenia, która nie może być kwalifikowana jako "wydatek" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił jako bezzasadną (art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).