Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 225/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 145§ 1 pkt 1 lic c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 197 § 1, art. 200 a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi "O" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 6.382 złote (sześć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca O sp.z o.o., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] wydanej w przedmiocie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 105/14 oddalił skargę.

Stan sprawy przyjęty wówczas przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco.

W dniu 20 maja 2010 r. Agencja Celna G M.R., A.R. Spółka Jawna, działając z upoważnienia skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu videoekrany zewnętrzne tablice LED zawierające diody elektroluminescencyjne oraz wodoodporne części zapasowe - 54 szt. importowane z Chin, deklarując w polu 33 kod Taric 8531202090, przyporządkowaną temu kodowi stawkę celną w wysokości 0% i 22% stawkę podatku od towarów i usług. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. DWC, fakturę nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. na kwotę 92832 USD (w tym towar P10 LED Displey w ilości 30 szt. o wartości 47106 USD oraz P20 LED Displey w ilości 24 szt. o wartości 45726 USD), list załadunkowy, oświadczenie 2 dnia [...] maja 2010 r. dotyczące kosztów transportu, fakturę za transport nr [...] z dnia [...] maja 2010 r., upoważnienie z dnia [...] września 2009 r., CMR, konosament nr [...], list przewozowy nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. oraz dokumentację fotograficzną i oświadczenie importera z dnia [...] maja 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w tym po wydaniu opinii przez biegłego, decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji, wskazując, że właściwym kodem dla importowanego towaru jest kod Taric 8528 59 90 90 ze stawką celną 14% oraz określił w stosunku do importowanego towaru prawidłową kwotę cła i podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania spółki i decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Zastosowanie odpowiedniej pozycji lub podpozycji wyznaczane jest przede wszystkim na podstawie brzmienia pozycji lub podpozycji oraz uwag do sekcji, działów, pozycji lub podpozycji oraz wszelkich dostępnych danych dotyczących produktu, takich jak certyfikaty określające skład surowcowy, parametry fizyko-chemiczne oraz sprawozdania z badań próbek towarów, co oznacza, że dany towar jest klasyfikowany zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Wobec tego, w celu ustalenia prawidłowego kodu Taryfy celnej, należy kierować się uwagami do poszczególnych sekcji i działów taryfy oraz zgodnie z publikowanymi we wstępie do Taryfy celnej importowej, Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy wskazał, że w zgłoszeniu celnym [...] strona zakwalifikowała towar do Sekcji XVI Taryfy celnej dotyczącej maszyn i urządzeń mechanicznych; sprzętu elektrycznego, ich części; urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzeń telewizyjnych do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów, przypisując mu kod Taric 8531 20 20 90. Umieszczona w tym dziale pozycja 8531 obejmuje: aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530. Tak więc z wyjątkiem urządzeń sygnalizacyjnych używanych w rowerach lub pojazdach mechanicznych (pozycja 8512) oraz urządzeń do regulacji ruchem na drogach, kolejach itp. (pozycja 8530), niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału (dzwonki, brzęczyki, buczki itp.), czy wykorzystują wskaźniki wizualne (lampki, klapki, oświetlone cyfry itp.) oraz niezależnie od tego czy są uruchamiane ręcznie (np. dzwonki przy drzwiach), czy też automatycznie (np. alarmy przeciwwłamaniowe). Organ podniósł, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE (Dz.Urz. WE C nr 50/1 z 28.02.2006 r.) do kodu CN 8531 20 20 do 8531 20 95 wskazują, iż podpozycje te obejmują elektroluminescencyjne diody parametryczne do odczytu, stosowane głównie, jako numeryczne i/lub alfanumeryczne tablice sygnalizacyjne lub tablice wyposażone w ekrany, wykonane na przykład z komórek lub różnych diod emitujących światło. Każdy znak zawiera pewną liczbę diod emitujących światło w postaci elementów składowych, które mogą być albo dyskretne, albo dołączone do pojedynczego mikrochipa (zminiaturyzowanego układu scalonego). Urządzenia te są montowane na obwodzie drukowanym ze sterownikiem/dekoderem. Każda cyfra lub zespół są pokryte materiałem półprzeźroczystym, który wzmacnia intensywność punktów świetlnych wytwarzanych przez diody w celu wyświetlenia liczb lub liter, jako funkcja impulsu zastosowanego do obwodu przez sygnał wejściowy. Organ odwoławczy zauważył, że z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. załączonej do zgłoszenia celnego, jak i dokumentów reklamowych - oferty sprzedaży importowanego towaru wynika, że strona zaimportowała:

1) ekran wewnętrzny LED P10 mm, wielokolorowy 1R1G1B, (30 sztuk) o następujących parametrach: rozdzielczość rzeczywista - 10 mm, skład pikseli 1R1G1B, wielkość pikseli 10 mm, rodzaj zastosowanych diod - SMD3528, częstotliwość odświeżania 200 kadrów/s, fizyczna rozdzielczość - 10000 pikseli/m2, rekomendowana odległość patrzenia 8 m, kąt widzenia poziomy (H):120° pionowy (V): 120°, maksymalna moc pobierana 480 W, typowa moc pobierana 200W, liczba ramek wideo 50/60 Hz, częstotliwość napięcia wejściowego 50/60Hz, napięcie pracy 110-220 V± 10%, zakres temperatury/wilgotności pracy -5°C 45°C/10-90%, zakres temperatury/ wilgotności przechowywania -40°C 60°C/10-90%, sterowanie - CPU, trwałość > 100000 godzin, waga - 40 kg,

2) ekran zewnętrzny LED P20 mm, wielokolorowy 2R1G1B wodoodporny, (24 sztuki) o następujących parametrach: rozdzielczość rzeczywista - 20 mm, wirtualna – 10 mm Virtual PP, wymiary modułu - 320x160mm, ilość modułów w obudowie - 24, zagęszczenie pikseli - 2500/m2, skład pikseli - 2R1G1B, enkapsulacja LED DIP 512 (32x16) 256R 128G 128B, napięcie robocze - 5V, moc modułu - 35 W, optymalna odległość patrzenia (min) 17 m, optymalny kąt widzenia - poziomy (H):120°, pionowy (V): 70°, maksymalne zużycie prądu – 670 W/m2, odświeżanie klatek – 60 Hz/s, częstość odświeżania – 400 Hz/s, luminacja balansu bieli - 5500CD/m2, zakres temperatur- -30°C 50°C, napięcie pracy - 220V± 10%, skala odcieni szarości/kolorów - wyświetlacz 16,8 Mkolorów (zsynchronizowanych), sterowanie - PCTV - DVI - kontroler główny lub transmisja światłowodowa, średni czas bezusterkowej pracy > 5,000 godzin, trwałość 100,000 godzin, rozmiar skrzynki 1280x960x150 mm, obszar powierzchni ekranu 1.228 m2, waga - ok. 70kg. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w opinii z dnia [...] marca 2011r., uzupełnionej opiniami z dnia [...] kwietnia 2011 r.

i opinią z dnia [...] września 2013r. biegły wyraził zdanie, iż ze względu na stosowane aktualnie rozwiązania techniczne i konstrukcyjne w produkcji "elektronicznych tablic sygnalizacyjnych popularnie zwanych telebimami" niezbędne jest usystematyzowanie terminologii oraz schematycznego wyjaśnienia zasady ich działania. "Telebimy" są urządzeniami najwyższej klasy służącymi do przekazu informacji dla szerokiego grona odbiorców. Jest to jedyna jak dotąd technologia, która pozwala na emisję obrazu wysokiej jakości oraz doskonałej widoczności dzięki zastosowaniu specjalistycznych diod LED (elektroluminescencyjnych, tylko ta technologia umożliwia realizację czytelnych i widocznych projekcji treści na ekranach telebimów w świetle dziennym). Do obróbki obrazu można wykorzystać standardowy sygnał DVI-D (w zależności od zastosowanych komponentów), który przesyłany jest do sterownika telebimu, w którym to sygnał przetwarzany przez procesor, w wyniku czego zostaje podzielony na mniejsze fragmenty, odpowiadające ilości kabin w zbudowanym ekranie telebimu, następnie sygnał przesyłany jest za pomocą łącza internetowego RJ45 (najczęściej według protokołu LVDS) do poszczególnych "kabinetów", a następnie dalej do modułów LED9, w których znajdują się diody elektroluminescencyjne wchodzące w skład pojedynczego piksela. Aktualnie stosowane układy sterowników w modułach LED umożliwiają niezależną regulację jasności dla każdego elementu LED, wykorzystując nieliniową zależność pomiędzy długością impulsu sterującego a odbieraną jasnością przez oko ludzkie, co pozwala uzyskać pełną gamę odtwarzanych kolorów, nawet 16,7 milionów kolorów, natomiast powszechne stosowanie 4 elementów świecących na l pixel (2RGB) pozwala również na stworzenie unikalnego zjawiska optycznego, które charakteryzuje się tym, że pomiędzy dwoma elementami świecącymi można wyodrębnić trzeci pośredni punkt, dodając do tego odpowiedni sposób tworzenia pixela, który może być tworzony nie tylko z 4 przypisanych do niego elementów LED, ale również z sąsiadujących z nim elementów uzyskano efekt, przy którym rozdzielczość optyczna widziana przez ludzkie oko jest aż czterokrotnie większa niż rozdzielczość fizyczna "ekranu LED" (wynikająca z ilości pixeli 2RGB). Importowane ekrany LED zbudowane zostały

w oparciu o piksel 2R1G1B, ale z zastosowaniem różnych modeli diod użytych do budowy poszczególnych modułów wchodzących w skład segmentu zwanego "kabinet+kabina". Budowa mechaniczna ekranu telebimu to dwa zasadnicze elementy: pierwszy z nich to moduł podstawowy, czyli płytka drukowana, na której znajduje się odpowiednia ilość elementów LED ułożonych w piksel, każdy moduł posiada własne procesory sterujące. Następnie moduły zbudowane są w tzw. kabinet potocznie nazywany "kabiną", która w rzeczywistości jest specjalną szafą stalową tworzącą konstrukcję mechaniczną zawierającą odpowiednią ilość modułów LED

w zależności od modelu i wymagań finalnego odbiorcy. W środku kabiny znajdują się również procesory odbierające fragmenty obrazu za pomocą łącza internet RJ45, które są następnie przekazywane do poszczególnych modułów oraz przetwornica impulsowa zasilająca wszystkie elementy. Każda kabina posiada też własny system klimatyzacyjny tak, aby zapewnić optymalne warunki klimatyczne dla układów elektronicznych, jest odporna na warunki atmosferyczne. Na cały telebim składa się określona ilość kabin, które po złożeniu ze sobą tworzą jednolitą całość. Taka budowa zapewnia łatwy montaż i demontaż urządzenia (np. do transportu) oraz szybki serwis. Do sterowania jednym zestawem ekranu niezbędny jest "sterownik główny", popularnie nazywany również "kartą nadawczą", która funkcjonalnie po zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania może pełnić rolę głównego sterownika ekranem telebimu. Dodatkowo w celu połączenia "kabin" w wymagany format ekranu telebimu niezbędne jest zastosowanie w "kabinach" specjalistycznych kart odbiorczych, które będą prawidłowo odbierały transmisję sygnału po protokole LVDS. Każda z kart posiada swój adres fizyczny, który na etapie programowania należy powiązać z fizyczną lokalizacją kabiny na ekranie telebimu.

Organ zauważył, że biegły porównując moduły oznaczone symbolami P12, P20 i P25 stwierdził, iż wizualna kolorystyka diod zastosowanych w poszczególnych modułach jest identyczna, ale ich modele oraz układy sterowania poszczególnych pikseli są różne w zależności od specyfiki zamówienia oraz finalnego zastosowania budowanego ekranu. Odnośnie kart nadawczych, które mogą pełnić role "głównego sterownika", to karty te w zależności od przeznaczenia można instalować w standardowych PC, jako typowe karty rozszerzeń po zainstalowaniu specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do sterowania telebimem. Karty te następnie łączy się typową "skrętką" a kartami odbiorczymi z hubami zainstalowanymi w kabinach wchodzących w skład ekranu telebimu. Do programowania karty nadawczej można zastosować standardowy komputer, jednak po odpowiednim oprogramowaniu karty nadawczej. Źródłem sygnału wyświetlanego na ekranie telebimu może być dowolne urządzenie nadawcze, które potrafi wygenerować sygnał wizyjny kompatybilny z sygnałem DVI odpowiednio czytanym przez kartę (np. kamera). Ponadto biegły stwierdził, iż ekrany zewnętrzne LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zmontowaniu w całość według schematu blokowego telebimu oraz zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania, po jego odpowiednim skonfigurowaniu umożliwia wyświetlanie ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła (komputer, kamera itp.)- Kompletny zmontowany według wymagań finalnego odbiorcy "uzbrojony w odpowiednie oprogramowanie użytkowe" i poprawnie skonfigurowany ekran telebimu zbudowany w oparciu o moduły wyświetlaczy LED P12, P20 i P25, może pełnić rolę ekranu do przekazu informacji dla szerokiego grona odbiorców. Kompletny system telebimu po "odpowiednim przygotowaniu nośnika informacji przewidywanej do emisji na jego ekranie" pełni role "monitora wielo gabarytowego", którego prezentowane treści możemy obserwować w pewnym przedziale odległości od ekranu (w miarę zbliżania się obserwatora do ekranu coraz bardziej widoczna staje się "pikselowa" budowa paneli LED wchodzących w skład ekranu telebimu). Tablica sygnalizacyjna służy do podawania określonych informacji lub kontroli parametrów urządzeń technicznych. Opierając się na podstawowej roli jaką ma pełnić tablica sygnalizacyjna, czyli wyświetlać informacje (różne informacje), telebim może pełnić taką rolę. W celu zwiększenia skuteczności przekazu informacji wizualnej "reklamodawca" najczęściej dynamizuje przekaz poprzez zmianę treści i grę kolorów, co jest łatwe do zrealizowania przy pomocy zestawów telebimów. Proste tablice sygnalizacyjne zbudowane w oparciu np. o wyświetlacze eletromechaniczne posiadają pewne ograniczenia użytkowe, a ze względu na swoją awaryjność związaną z zastosowanymi układami mechanicznymi zostały wyparte przez tablice lub ekrany zbudowane w oparciu o elementy optoelektroniczne fotogeneracyjne (najczęściej diody LED ewentualnie wskaźniki alfanumeryczne). Ciągły postęp techniczno-technologiczny w szeroko pojętej branży elektronicznej, jest nieubłagalny, a pod kątem ergonomiczno-technicznym oferuje potencjalnym nabywcom ze strony nowych produktów nowe walory techniczno-użytkowe i coraz bardziej uniwersalne ich zastosowanie. Można na ekranie telebimu wyświetlać tylko znaki graficzne i obrazy statyczne, ale byłoby to świadome ograniczanie funkcjonalności telebimu. Stosowanie rozbudowanych animacji graficznych w połączeniu z grą kolorów oraz dynamiczną zmianą luminacji przekazu ma na celu zwrócenie uwagi przez odbiorcę na emitowane treści na "banerze" reklamowym. Dalej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawowym elementem, który w pierwszej kolejności decyduje o parametrach końcowych telebimu jest moduł LED, których ściśle określona ilość, zgodna ze specyfikacją techniczną oraz wymaganiami finalnego odbiorcy, wchodzi w skład większego panelu zwanego powszechnie "kabiną", które połączone ze sobą mechanicznie w odpowiedniej konfiguracji tworzą właściwy ekran telebimu. Moduły LED zastosowane do budowy "kabiny" muszą posiadać swoje własne układy sterowania. W celu uzyskania wysokich parametrów wyświetlanych obrazów musi być spełniona zasada - kolor w pikselu musi posiadać swój niezależny układ sterowania w celu uzyskania wysokiej rozdzielczości barw. Natomiast o wyświetlaniu ruchomych treści decydują wszystkie komponenty zawarte w schemacie blokowym. Nie jest możliwe wyświetlenie jakiegokolwiek obrazu na ekranie telebimu w przypadku braku jednego z komponentu sprzętowego (karty nadawczej, karty odbiorczej z hubem, kabiny zawierającej moduły LED) oraz specjalistycznego oprogramowania umożliwiającego realizację żądanego projektu związanego z projekcja obrazu na ekranie telebimu składającego się z odpowiedniej ilości "kabin".

W ocenie organu odwoławczego, cechy zaimportowanych telebimów uzasadniały zakwalifikowanie ich do pozycji 8528, gdyż pozycja wskazana przez skarżącą (8531) obejmuje ekrany posiadające możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych. Tymczasem zaimportowany przez skarżącą towar posiadał zdolność odtwarzania obrazów video, przez co właściwą pozycją taryfy celnej jest 8528. Dyrektor Izby Celnej dodał, iż w przypadku gdy poszczególne moduły LCD posiadają własny sterownik, przez co spełniają kryteria towarów objętych pozycją 8528. Fakt, że ich pewne cechy zewnętrzne wskazują na określone zastosowanie, np. jedynie w ekranach wielogabarytowych, nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia. Przy klasyfikacji taryfowej tego typu towarów nie ma także znaczenia fakt, iż parametry ekranów (modułów), ze względu na wielkość pikseli, nie pozwalają na oglądanie wyświetlanego obrazu z bliskiej odległości. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie w niniejszej sprawie udowodnił, że spółka zaimportowała ekrany LED klasyfikowane do pozycji 8528, ponieważ ekrany te składane są z modułów będących przedmiotem importu. Moduły te nie są tablicami sygnalizacyjnymi. Importowanego produktu nie można klasyfikować do pozycji 8531, ponieważ jego funkcją nie jest tylko dostarczenie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych, ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z automatycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video. Odnosząc się do przedłożonych WIT-ów wydanych w innych krajach stwierdził, iż nie mają one mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie, gdyż zostały wydane na rzecz innych podmiotów. Wskazał, że ekspertyza dr P.J.Z. przedstawiona przez stronę, jako dokument prywatny nie mógł być sam w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy ani stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem oceny. Ponadto w ocenie organu ekspert przesądził o klasyfikacji spornego towaru, lecz odniósł się tylko do ekranów wykorzystujących technologię LED w ogólnym rozumieniu zagadnienia, a nie do konkretnego towaru będącego przedmiotem sporu. Za niezasadne uznał Dyrektor Izby Celnej zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania tj. art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 130 § 1, art. 172 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznając wówczas skargę spółki O na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej uznał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Zdaniem Sądu, organ poprawnie zaklasyfikował importowany towar do kodu 8528599090, zamiast do pozycji 8531202090, jak tego żądała strona skarżąca. W ocenie Sądu, klasyfikacja organu celnego jest uzasadniona. Jak wynika bowiem m.in. z opinii uzupełniającej z dnia [...] września 2013 r. wykonanej przez biegłego A.G. i przyjętej przez organ, ekrany LED barwne 2R1G1B wodoodporne, po zamontowaniu w całość, po ich odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlania ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła (komputer, kamera). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 197 §1 w zw. art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przez organ przeprowadzenia rozprawy przy udziale biegłego, mimo że, zdaniem skarżącej, zachodziła potrzeba wyjaśnienia rozbieżności wynikających z opinii biegłego oraz porównania tych opinii z opinią prywatną. Według Sądu, organ odwoławczy słusznie podniósł, że wszelkie wątpliwości, które zgłaszał pełnomocnik skarżącej, zostały wyjaśnione podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2013 r. w siedzibie spółki O i znalazły odzwierciedlenie w sporządzonej opinii uzupełniającej. W ocenie WSA, nie można przyporządkować towaru również do kodu 8529909299, za czym jak twierdzi skarżąca przemawia stanowisko organu przyjęte w sprawie o nr [...], gdyż są to dwa różne postępowania. Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia sprawiedliwości i równości opodatkowania, art. 5 TUE, art. 28 TFUE uznając, iż bez znaczenia dla sytuacji skarżącego są WIT wydane na rzecz innych podmiotów. Nie podzielił także stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia konstytucyjnej zasady nullum tributun sine lege oraz art. 2 TUE poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające wydane przez WCO, które nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Także, zarzutu naruszenia art. 5 TUE poprzez stosowanie wykładni sprzecznej z polityką celną UE dotycząca importowanych towarów przed wejściem w życie rozporządzenia Komisji nr 103/2012, art. 20 ust. 1 oraz art. 67 WKC, art. 3 TFUE poprzez wykładnię sprzeczną z polityką celną Unii i orzecznictwem ETS.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a) Sąd I instancji wówczas oddalił skargę.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu złożyła spółka O, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. następnie zmienionego w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8531 i podpozycji 8531 20 20 90 polegającą na przyjęciu, że urządzenie zdolne do wyświetlania obrazów video (w tym monitor LED) nie może być klasyfikowane do omawianej pozycji, mimo że nie wynika to z brzmienia powołanej regulacji ani żadnego innego przepisu prawa powszechnie obowiązującego oraz z polityki celnej Unii Europejskiej na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że uwagi do omawianej podpozycji zawierają wyłączenie jedynie monitorów LCD, tj. a contrario - nie wyłączają monitorów LED zaimportowanych przez skarżącego, co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej;

2) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. następnie zmienionego w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8528, a także podpozycji 8528 51 00 oraz 8528 59 90 90 (obecnie nieistniejącej) polegającą na przyjęciu, że:

a) wymiary monitora wykluczają, by mógł on być wykorzystywany zasadniczo lub głównie w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471, mimo że kryterium wielkości nie zostało ujęte w żadnym przepisie prawa powszechnie obowiązującego, ani nawet soft law lub jakiejkolwiek innej regulacji oraz mimo że nie zachodzi żadna (znajdująca oparcie w przepisach lub w polityce celnej Unii Europejskiej) okoliczność wyłączająca klasyfikację do podpozycji 8528 51 00,

b) cecha urządzenia polegająca na tym, że dla swojego działania wymaga zawsze podłączenia do komputera z odpowiednią aparaturą (kartą nadawczą) - tj. urządzenia niemogącego wyświetlać sygnałów bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video - nie wyłącza możliwości zaklasyfikowania go do podpozycji 8528 59 90 90,

co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej;

3) załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku (następnie zmienionego) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię pozycji 8529 oraz podpozycji 8529909299 polegającą na przyjęciu, że: "Nie można przyporządkować towaru również do kodu 8529909299, za czym jak twierdzi skarżąca przemawia stanowisko organu przyjęte w sprawie o nr [...], gdyż są to dwa różne postępowania" (str. 42 uzasadnienia wyroku), co doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej klasyfikacji celnej;

4) art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "WIT ITIT-02012-0222M-00001, na który skarżąca konsekwentnie się powołuje, choć został wydany z jej wniosku, to jednak ze względu na datę wydania (13 sierpnia 2012 r.) jest bez znaczenia w niniejszej sprawie." (strona 38 uzasadnienia wyroku), co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady równości opodatkowania.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. zw. z art. 197 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zachodziła podstawa wyłączenia biegłego A.G., albowiem:

a) organ zataił część pytań skierowanych do biegłego przed skarżącym oraz kontaktował się z biegłym w sposób nieformalny, przekazując mu wstępne zapytanie dotyczące sprawy oraz udostępniając mu akta sprawy przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego (w sprawie analogicznej, procedowanej przez tut. Sąd pod sygnaturą akt I GSK 90/12, przy czym opinia wydana w powołanej sprawie była wspólna dla wielu postępowań celnych toczących się z udziałem skarżącego, w tym w szczególności była wykorzystana w sprawie niniejszej), przy czym nie jest tak, jak twierdzi WSA w Gorzowie Wielkopolskim, tj. że umożliwienie biegłemu dostępu do akt sprawy przed wydaniem postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, w niniejszej sprawie nie miało miejsca (str. 34 uzasadnienia wyroku), albowiem opinia wydana z powołanym naruszeniem procedury została włączona do akt sprawy niniejszej, co nie może w ocenie skarżącego powodować skutku w postaci sanacji wadliwie przeprowadzonego dowodu,

b) następnie po uchyleniu decyzji organu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie (wyrok z dnia 22 sierpnia 2012 roku, I SA/Go 354/12) - z uwagi na wadliwie przeprowadzone oględziny oraz ze wskazaniem na nieprawidłowości dotyczące formułowania tezy dowodowej na potrzeby opinii biegłego - organ celny ponownie powołał tego samego biegłego,

c) mimo wyraźnego sprzeciwu skarżącego (vide pisma z dnia [...] listopada 2013 r., [...] grudnia 2013 r. a także liczne pisma skarżącego złożone w postępowaniu, w którym był przeprowadzony dowód z opinii biegłego) organ nie zmienił postanowienia dowodowego, przeprowadził dowód z opinii biegłego na nowo w zakresie tożsamym z opinią wydaną przed uchyleniem decyzji powołanym wyżej wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a następnie włączył opinię do akt sprawy niniejszej,

d) skarżący składał stosowny wniosek o wyłączenie biegłego (vide pisma powołane wyżej),

e) nie było żadnych przeszkód tak technicznych, jak i ekonomicznych, aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego za pośrednictwem innej osoby posiadającej wiadomości specjalne, przy czym powyższe doprowadziło do:

- wypaczenia wyniku postępowania dowodowego, albowiem biegły sanował swoją dotychczasową opinię (zakresy obydwu opinii w znacznej większości pokrywają się), której część nie mogła być wykorzystana z uwagi na kierowanie pytań przez organ z pominięciem skarżącego,

- naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, albowiem skarżący nie potrafi znaleźć uzasadnienia dla postępowania organu celnego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z udziałem innego biegłego, zwłaszcza biorąc pod uwagę nietransparentny układ na linii biegły - organ mający odzwierciedlenie w kierowaniu przez organ korespondencji do biegłego z pominięciem skarżącego oraz przekazanie mu akt sprawy przed przyznaniem mu statusu biegłego w drodze stosownego postanowienia dowodowego a także dostępność innych biegłych wymaganej specjalizacji,

- naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, albowiem nie było przeszkód dla wyznaczenia terminu oględzin w sprawie niniejszej również na dzień 26 czerwca 2013 r. i dla objęcia oględzinami oraz opinią biegłego również modułów P10;

2) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wstępnej merytorycznej ocenie dowodów w postaci dokumentów znajdujących się

w aktach sprawy [...] Dyrektora Izby Celnej, a następnie oddaleniu wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie:

a) było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości objętych zarzutem I b. skargi (arbitralne stosowanie przepisów przez organy celne przejawiające się w stosowaniu różnych stawek celnych dla tożsamych towarów; prawidłowa klasyfikacja celna), albowiem w powołanej sprawie celnej Organ zaklasyfikował tożsamy towar do pozycji 8529909299 wiążącej się z 5% stawką cła oraz implikującej, że organ uznał moduły LED za cześć do aparatury 8528, nie zaś samodzielne i kompletne funkcjonalnie urządzenie (jak w sprawie niniejszej),

b) nie spowodowałoby przedłużenia postępowania w sprawie, albowiem Sąd

I instancji miał dostęp do dowodów jeszcze przed posiedzeniem wyznaczonym na rozprawę, zaś dokumentacja nie była obszerna, a wszystkie jej elementy były

w posiadaniu Organu,

c) nie miało służyć dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, tylko umożliwić pełniejszą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a dokładniej - ocenę, czy organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, przy czym powyższe doprowadziło do niemożliwości prawidłowej oceny zarzutu I b. postawionego przez skarżącego w skardze na decyzję organu II instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 O.p. oraz art. 200 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przy czym Organ powinien był ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 OP, ponieważ:

a) w wyznaczonym pierwotnie terminie skarżący zgłosił wnioski dowodowe (vide pismo z dnia [...] listopada 2013 r.) oraz wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. po rozpatrzeniu przez organ wniosków dowodowych,

b) organ w ogóle nie rozpoznał ww. wniosków dowodowych, w szczególności zaś nie wydał postanowień dowodowych,

c) skarżący nie miał wiedzy o tym, jakie dowody zostały dopuszczone przez organ (informację o tym uzyskał dopiero po doręczeniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., tj. w dniu [...] stycznia 2014 r., albowiem dopuszczone dowody organ wskazał dopiero na etapie uzasadnienia decyzji, uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się co do dowodów w trybie art. 192 O.p., w związku z czym nie mógł prawidłowo zrealizować uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

d) organ miał świadomość, że skarżący w ramach realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu zamierzał skorzystać z możliwości przesłuchania biegłego na rozprawie i na podstawie wyniku tegoż przesłuchania - merytorycznie odnieść się do treści opinii z dnia [...] września 2013 roku, zaś powyższe doprowadziło do:

a. niezłożenia przez skarżącego pełnego merytorycznego stanowiska w odpowiedzi na opinię biegłego, albowiem skarżący liczył na przeprowadzenie nowej opinii albo na przesłuchanie biegłego na rozprawie,

b. unicestwienia prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu poprzez ignorowanie wniosków dowodowych i nieinformowanie skarżącego o podjętych decyzjach procesowych,

c. uniemożliwienia skarżącemu należytego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

4) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 200a § 1 § 3 O.p. poprzez:

a) nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia rozprawy mimo wniosków skarżącego oraz kwestionowania przez niego treści opinii i wiążącej się z tym potrzeby przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i niewykazanych dotąd innym dowodem, przy czym skarżący wnosił w szczególności o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego na rozprawie celem:

- skonfrontowania opinii biegłego z treścią ekspertyzy prywatnej,

- okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego porównania opisu technicznego WIT z towarem objętym zgłoszeniem celnym,

- wyjaśnienia okoliczności nieujętych w opinii z dnia [...] września 2013 r., albowiem jak słusznie zauważył biegły: "Z powodu dynamiki przeprowadzonych oględzin nie wszystkie pytania zostały precyzyjnie zapisane w protokole, ale postaram się rzetelnie i wyczerpująco odpowiedzieć na pytania, które udało mi się utrwalić i odczytać."

- wyjaśnienia czy opinia dotycząca modułów P 20 wykorzystujących piskel 2R1GB może znaleźć zastosowanie również do modułów P10 wykorzystujących piksel 1R1G1B (zgłoszeniem celnym objętych było m.in. 30 modułów P10 wykorzystujących piksel 1R1G1B przy czym powyższe doprowadziło do:

a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, w tym na niepełnej i nierzetelnej opinii biegłego,

b. naruszenia art. 123 § 1 O.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w

postępowaniu,

c. naruszenia art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 192 O.p. poprzez:

a) nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu ekspertyzy prywatnej, a także dokonał jej oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu [...] czerwca 2014 r., że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),

b) nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że organ bezpodstawnie odmówił okazania biegłemu dokumentu WIT uzyskanego przez skarżącego, a także dokonał jego oceny nie posiadając niezbędnych wiadomości specjalnych, tj. stwierdzając w czasie oględzin w dniu [...] czerwca 2014 r., że "Obecny przy oględzinach przedstawiciel organu celnego odmówił przekazania biegłemu dokumentu z uwagi, że nie dotyczą przedmiotu oględzin, a także zawierają rozstrzygnięcie, co do klasyfikacji towaru." (pisownia oryginalna),przy czym powyższe doprowadziło do:

a. oparcia rozstrzygnięcia na niepełnej opinii biegłego, albowiem biegły nie mógł skonfrontować swoich ustaleń ze stanowiskiem skarżącego, oczywiście odmiennym od stanowiska biegłego,

b. błędnego przyjęcia, że skarżący nie sformułował skutecznych zarzutów przeciwko opinii biegłego, przy czym tak organ jak i WSA konsekwentnie przyjmują że ekspertyza prywatna nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., a jedynie merytorycznym stanowiskiem strony popartym wiadomościami specjalnymi, w dodatku stanowiskiem odmiennym od opinii biegłego, co zresztą trafnie ujął WSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 roku (I Sa/Go 354/12), w którym zauważył, że z jednej strony organ wskazywał bowiem na brak sformułowanych zarzutów wobec opinii biegłego, a jednocześnie twierdził, że opinia biegłego wykonana na zlecenie skarżącej nie była przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że zawierała wnioski odmienne od wywiedzionych w opinii sporządzonej w toku postępowania, przy czym należy zauważyć, że skarżący złożył stanowisko merytoryczne w formie załącznika do pisma z dnia [...] grudnia 2013 r. doręczonego organowi II instancji przed wydaniem decyzji w sprawie;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przedstawieniu stanu sprawy, a mianowicie:

a) stwierdzeniu, że oględziny z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz opinia biegłego z dnia [...] września 2013r. dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...], tj. również towaru w postaci 30 sztuk modułów P 10 wykorzystujących piksel 1R1G1B, przy czym przedmiotem zarówno oględzin, jak i opinii były jedynie moduły P12, P16, P 20 i P 25, w dodatku wykorzystujące piksel 2R1G1B,

b) stwierdzeniu, że ekrany zbudowane z modułów P10 i P20 mogą wyświetlać jakiekolwiek treści bezpośrednio ze źródeł takich jak kamera video i bez użycia komputera, mimo że jest to oczywiście sprzeczne z treścią opinii biegłego A.G. z dnia [...] września, która zawiera m.in. następujące stwierdzenia:

- (strona 5) "nie jest możliwe wyświetlanie jakiejkolwiek informacji na module LED bez podania odpowiedniego sygnału sterującego.",

- (strona 6) "Prezentowane moduły LED P16, P20 i P25 oraz kompletne "kabiny" nie posiadają wbudowanych tunerów wideo.",

- (strona 6) "Kabinet nie posiada tunera RF.", (strona 6) "Kabinet nie posiada mikroprocesora."

- (strona 6) "Do kabinetu nie można bezpośrednio podłączyć analogowego sygnału wideo", (strona 6) "Bez komputera lub innego urządzenia sterującego zawierającego pliki wideo ekran nie będzie działał.", przy czym należy w tym miejscu zauważyć, że każde urządzenie sterujące zawierające pliki jest jednocześnie komputerem, zaś konieczność użycia karty nadawczej przesądza o niezbędności użycia komputera klasy PC, bo tylko w komputerach można montować karty nadawcze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z trzech dokumentów załączonych do akt sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016r w sprawie I GSK 1333/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podkreślając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy uznać za trafne. NSA przypomniał, że Sąd I instancji oddalił skargę spółki uznając, że opinia uzupełniająca z dnia [...] września 2013 r. sporządzona przez biegłego A.G. na potrzeby innych postępowań prowadzonych przez organ wobec strony, dotyczyła także towaru objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie (z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]), a więc zgłoszeniem dotyczącym videoekranów LED P20 i P10.Tymczasem skarżąca kasacyjnie spółka, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. i art. 200a § 1, § 3 O.p. (punkt II.4 petitum skargi kasacyjnej) wskazała, że przedmiotowa opinia biegłego nie dotyczyła modułów P10 wykorzystujących piksel 1R1G1B, a zatem nie odnosiła się do części towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącej, doszło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Według spółki, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie biegłego na rozprawie celem wyjaśnienia czy powyższa opinia (dotycząca modułów P 20) może znaleźć zastosowanie również do modułów P10 naruszało wymienione przepisy. W konsekwencji, zdaniem strony, Sąd I instancji powinien skargę spółki uwzględnić. Powyższy zarzut NSA uznał za uzasadniony wskazując, że Sąd I instancji formułując pogląd, co do trafności stanowiska organu w zakresie oceny przydatności wzmiankowanego dowodu z opinii biegłego A.G. na potrzeby rozpoznawanej sprawy nie dostrzegł, że opinia ta dotyczy ekranów LED P12,P16,P20, P25. Takie też ekrany zostały poddane przez biegłego oględzinom w siedzibie spółki O w dniu [...] czerwca 2013 r.( v. k. 344 akt adm.). Należy przy tym zauważyć, że powyższa opinia została wydana w uzupełnieniu opinii sporządzonych przez tego biegłego w dniu [...] marca 2011 r. (k. 336 akt adm.) oraz [...] kwietnia 2011 r. (k. 337 akt adm.), w których również nie ma odniesienia do ekranu LED P10. W tym stanie rzeczy, ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokona powtórnej oceny stanowiska organu, co do podanych przyczyn, dla których organ ten uznał, że nieprzeprowadzenie lub nieuwzględnienie dowodów wnioskowanych przez spółkę a także odmowa przeprowadzenia rozprawy przy udziale biegłego nie narusza art. 197 § 1 O.p. i art. 200a O.p.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że zaskarżoną decyzję należało uchylić.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma regulacja z art. 190 p.p.s.a. zgodnie, z którą "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze wykładnia prawa wyrażona w wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, Legalis; por. też: J. Drachal, R. Stankiewicz, A. Wiktorowska (w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s.623 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko trzech przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Legalis; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, Legalis), 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05), 3) jeżeli NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSA i WSA 2008, Nr 5, poz. 75). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Powyższe uwagi sprawiają, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, pozostała do rozstrzygnięcia kwestia dotycząca prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do videoekranów LED o module P10, które nie zostały objęte wydanymi przez biegłego A.G. opiniami (k.333-336, 337,342-344 akt adm.). Nie zostały one także poddane oględzinom przeprowadzonym przez biegłego w dniu 26 czerwca 2013r.

( k. 339-341). Na rozprawie w dniu 25 października 2016r. pełnomocnik organu odwoławczego przedłożył opinię biegłego z dnia [...] marca 2011r. dotyczącą modułu LED P16 zbudowanego w oparciu o piksel 1R1G1B, czyli taki który był wykorzystywany w videoekranie LED o module P10, będącym przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Sąd rozpoznając sprawę nie mógł jednak oprzeć swojego rozstrzygnięcia na przedłożonym dowodzie albowiem opinia ta, nie została wydana

w rozpoznawanej sprawie, nie była również elementem materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, ponadto dotyczyła modułu LED P16,

a nie modułu LED P10. Nie ma także w tym zakresie zajętego przez skarżącą stanowiska. Także przedłożone przez organ odwoławczy na rozprawie dokumenty dotyczące danych technicznych videoekranów LED o modułach P20 i P10, nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie Sądu albowiem dotyczą one kwestii technicznych, wymagających wiadomości specjalnych, wykraczających poza zakres jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych (por. wyrok SN z 18 lipca 1975r.,I Cr 331/75). Podkreślić należy, że w postanowieniu z dnia 23 października 2013r. odmawiającym przeprowadzenia rozprawy ( k.350 akt adm.), organ odwoławczy powołał się na opinie wydane przez biegłego, jednak opinie te załączone do akt tego postępowania nie dotyczyły modułu LED 10. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozważy czy zastosować regulację z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej celem wyjaśnienia przy udziale biegłego kwestii dotyczącej modułu P10, czy też przeprowadzić dowód z uzupełniającej opinii

z biegłego w zakresie modułu P10, albowiem wiadomości w tym zakresie wymagają wiadomości specjalnych. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art.200a §1 Ordynacji podatkowej należało zaskarżoną decyzję uchylić albowiem doszło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, mający istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a oraz

§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).