Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 359/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 97
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9a, art. 30c
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. wpłynął do organu wniosek M. K. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W dniu [...] września 2020r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Strona została powołana do całości spadku po małżonku i [...] listopada 2020 r. złożyła oświadczenie o jego przyjęciu wprost. W tym samym dniu pozyskała również akt poświadczenia dziedziczenia. Jako spadkobierca Wnioskodawczyni odziedziczyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przysługujący przed śmiercią jej małżonkowi). Dochody osiągane przez małżonka Wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z postanowieniami art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 dalej jako: "u.p.d.o.f").

Dodatkowo uzupełniając wniosek Wnioskodawczyni podała, że:

- jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania dochodów osiąganych przez nią po uzyskaniu statusu wspólnika spółki komandytowej, w okresie, w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

- w wyniku nabycia w drodze spadku praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej - kontynuuje po zmarłym mężu prowadzenie pozarolniczej działalności jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz).

- nie złożyła oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie:

Czy jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym?

W sformułowanym w uzupełnieniu własnym stanowisku Wnioskodawczyni podała, że jej zdaniem jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym. w ocenie Wnioskodawczyni prawo do wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jako prawo do wyboru wariantu opodatkowania, jest prawem o charakterze niemajątkowym. Jest to prawo przewidziane w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., z którego przed śmiercią skutecznie korzystał spadkodawca, tj. małżonek Wnioskodawczyni. Z uwagi na fakt, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter niemajątkowy, podlega ono sukcesji zgodnie z zasadami określonymi w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pod warunkiem, (i) że jest to prawo związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz (ii) że spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności na własny rachunek. W niniejszej sprawie, zdaniem Strony, wobec zaistnienia obu warunków, o których mowa w art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni przejęła przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c u.p.d.o.f. W tym miejscu, z daleko idącej ostrożności, Wnioskodawczyni wskazała również, że nawet jeśli prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostałoby uznane za prawo o charakterze majątkowym, skorzystanie z tego prawa powoduje bowiem konkretny skutek podatkowy w postaci opodatkowania osiąganych dochodów tzw. podatkiem liniowym, a nie na zasadach ogólnych, w konsekwencji można więc uznać, że ma realny majątkowy wymiar – w przypadku przekroczenia progu w kwocie [...]zł pozwala bowiem na zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości, to również podlegałoby ono przejęciu przez Wnioskodawczynię. Inna byłaby jedynie podstawa prawna takiej sukcesji. Nabycie przez Wnioskodawczynię tego prawa nastąpiłoby wówczas na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, zgodnie z tym przepisem przejęcie praw majątkowych przez spadkobiercę, odmiennie niż przejęcie praw niemajątkowych, nie jest uzależnione od spełnienia jakichkolwiek dodatkowych przesłanek.

W interpretacji z dnia [...] kwietnia 2021r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że z treści wniosku wynika, iż w dniu [...] września 2020r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Została ona powołana do całości spadku po małżonku i jako spadkobierca odziedziczyła ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (przysługujący przed śmiercią jej małżonkowi). Dochody osiągane przez małżonka w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej, stanowiące dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym według stawki 19%, zgodnie z postanowieniami art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wątpliwości Wnioskodawczyni sprowadzają się do kwestii czy jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.") przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym.

W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego realizowana jest w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei dyspozycja § 2 wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Tym samym sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zarówno majątkowe prawa i obowiązki jak i prawa niemajątkowe. Co istotne w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie: po pierwsze, czy wybór sposobu opodatkowania dokonany przez spadkodawcę podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, czy takie prawo ma charakter majątkowy, czy też niemajątkowy.

Organ podał, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków majątkowych, ani też niemajątkowych. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Podkreślono, że sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (tak R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Z kolei do uprawnień niemajątkowych doktryna zalicza np. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uprawnienie do przedłużenia terminu sporządzenia spisu z natury, prawo do żądania przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest to prawo niemajątkowe, ściśle związane z konkretnym podatnikiem oraz jego sytuacją prawno-podatkową, gdyż to podatnik, kierując się swoim indywidualnym interesem ekonomicznym, podejmuje decyzję o wyborze liniowej formy opodatkowania. W każdym jednak przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. Przyjęcie, że podatnik "z automatu" przejmuje od spadkodawcy konieczność rozliczenia własnych przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym byłoby zaprzeczeniem istoty stosowania podatku liniowego. Jest to prawo konkretnego podatnika, a nie obowiązek - przepisy mówią wyraźnie, że sukcesja uniwersalna dotyczy praw niemajątkowych, a więc rodzaju specyficznych aktywów, z których można skorzystać lub nie. Do praw niemajątkowych należą np. prawo do złożenia odwołania od decyzji podatkowej, prawo do złożenia zeznania podatkowego w terminie odroczonym, korekty zeznania. Podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Forma ta przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Natomiast złożenie odpowiedniego oświadczenia jest niezbędnym warunkiem dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie podatku liniowego. Skoro zatem prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem, spełniającym określone przepisami warunki, to forma opodatkowania, którą spadkodawca wybrał przed śmiercią dotyczyła wyłącznie jego i wraz z jego śmiercią wygasła. Tym samym prawo do skorzystania z określonej formy opodatkowania nie przechodzi na spadkobiercę. W konsekwencji, spadkobierca podatnika, aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy, sam musi spełniać warunki, określone w art. 9a ust. 2 – 5 u.p.d.o.f. Podstawowym zaś warunkiem jest złożenie przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania (art. 9a ust. 2 ustawy). Niezłożenie oświadczenia przez podatnika we wskazanym terminie skutkuje zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy koniecznością opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Terminu do złożenia oświadczenia, jako terminu prawa materialnego, nie można przywrócić. Jednocześnie termin powyższy ma charakter prekluzyjny, co oznacza, że skuteczne dopełnienie czynności nie jest możliwe po jego upływie. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym powinno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej. Niezłożenie tego oświadczenia wyklucza opodatkowanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym przez spadkobiercę. Organ podkreślił, iż jednoznaczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych jest treść art. 9a ust. 2u.p.d.o.f. , z którego wynika, że nieodzownym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c, jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych (wyrok NSA z 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2892/16). Powyższe doprowadziło organ do konkluzji, że prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania nie jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2O.p., które może "przejść" na spadkobierców.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego jej zdaniem jako spadkobierca odziedziczyła na podstawie art. 97 O.p. przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym – organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organ interpretacyjny, że Skarżąca, jako spadkobierca kontynuujący działalność spadkodawcy, nie nabyła prawa do podatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał przed śmiercią na zasadach określonych w art. 30c ust. 1u.p.d.o.f.;

2) art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1, pomimo iż jest prawem niemajątkowym, nie podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 2 O.p. i wygasa z chwilą śmierci spadkodawcy;

3) art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obejmuje on swoim zakresem podmiotowym Skarżącą, podczas gdy przepis ten wyznacza zakres obowiązków spoczywających na osobach fizycznych rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś na osobach, które jako spadkobiercy kontynuują jedynie działalność prowadzoną przed śmiercią przez spadkodawcę.

4) art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, w szczególności organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których, pomimo że prawo do opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. było prawem ściśle związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, a Skarżąca jako spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności, uznał, że nie nabyła ona na podstawie art. 97 § 2 O.p. prawa do opodatkowania osiąganych w związku z tą działalnością dochodów na zasadach, na których opodatkowywał je spadkodawca;

5) art. 14h w zw. z art. 121 § 1O.p. , poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej polegającym na wezwaniu Skarżącej do ponownego sformułowania pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazania jako przykładowego pytania, które Skarżąca powinna była zadać pytania o identycznej treści, jak pytanie postawione przez podatnika w innym wniosku o wydanie interpretacji, dla którego organ interpretacyjny wydał w przeszłości interpretację negatywną;

6) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W ocenie Sądu Sąd skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego.

W realiach niniejszej sprawy oś sporu pomiędzy stronami sprowadza się w zasadzie do tego, czy Skarżąca jako spadkobierczyni swojego męża osiągająca dochód z tego samego źródła co spadkodawca, może opodatkować ten dochód w taki sam sposób, jak spadkodawca, tj. w sposób określony w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sukcesja praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego realizowana jest w przypadku spadkobierców na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei dyspozycja § 2 wskazanego przepisu stanowi, iż jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Tym samym sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje zarówno majątkowe prawa i obowiązki jak i prawa niemajątkowe. Co istotne w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie: po pierwsze, czy wybór sposobu opodatkowania dokonany przez spadkodawcę podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego, oraz czy takie prawo ma charakter majątkowy, czy też niemajątkowy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA w Łodzi z 24.06.2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, s. 134). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji muszą istnieć za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być więc objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne (wyrok NSA z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11, LEX nr 1291645). Prawa i obowiązki podlegające sukcesji to takie, które wynikają z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowałyby jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążania spadkodawcy podatkiem (wyrok WSA w Krakowie z 17 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15, LEX nr 1952595, oraz wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15, LEX nr 1944604). Jak słusznie zauważyła strona skarżąca ustawa Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęć takich jak: majątkowe oraz niemajątkowe prawa spadkodawcy. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Gl 643/16 w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków majątkowych, ani też niemajątkowych. Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. (tak R. Dowgier, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Lex 2013). Z kolei do uprawnień niemajątkowych doktryna zalicza np. zawiadomienie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uprawnienie do przedłużenia terminu sporządzenia spisu z natury, prawo do żądania przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdy podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej. ( por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X publ. LEX WKP 2017)

Definiując charakter praw niemajątkowych, o którym mowa w art.97 § 2 O.p. należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13 ( LEX nr 1774611), w którym wskazano m.in, że wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego – albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) – będą uprawnieniami niemajątkowymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem Sądu wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem niemajątkowe prawo do wyboru wariantu opodatkowania podatkiem przewidziane w przepisach prawa podatkowego – w art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f., z którego w przeszłości skutecznie skorzystał spadkodawca. Tym samym art.97 § 2 O.p. pozwala spadkobiercy na jego sukcesję w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie spadku i uzyskanie dochodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. , o ile zostaną spełnione wszystkie inne warunki wymienione w treści wskazanego przepisu. Jak wskazano bowiem wcześniej w przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek.

W realiach niniejszej sprawy z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe prawo było ściśle związane z prowadzoną przez męża Skarżącej działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawczyni podała w uzupełnieniu wniosku, że kontynuuje działalność gospodarczą po zmarłym mężu jako wspólnik spółki komandytowej (komandytariusz). Tym samym w ocenie Sądu Skarżąca spełniła wszystkie warunki do skutecznej sukcesji spornego prawa niemajątkowego.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny prawidłowo uznając, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawem niemajątkowym zupełnie pominął fakt, iż Skarżąca przystąpiła do spółki w drodze sukcesji po jej zmarły mężu, w wyniku nabycia spadku w drodze dziedziczenia, wstępując z tego właśnie tytułu w ogół praw i obowiązków dotychczasowego komandytariusza Spółki. Przedmiotowa causa sukcesji tych praw obligowała organ do odniesienia realiów tej sprawy do hipotezy i dyspozycji przepisu art.97 § 2 O.p., czego organ w całości zaniechał, pomimo, iż w zasadzie cała argumentacja Wnioskodawczyni we wniosku oparta była na instytucji sukcesji podatkowej, o której mowa w art. 97 O.p. a ponadto wzywając do uzupełnienia wniosku organ domagał się informacji właśnie w zakresie kontynuacji działalności przez Wnioskodawczynię. Organ przedstawił zaś w zaskarżonej interpretacji rozważania nie odnoszące się do istoty problemu przedstawionego przez Wnioskodawczynię, błędnie zrównując przy tym jej sytuację z osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego (po dniu 20 stycznia) z własnej inicjatywy prowadzenie zaplanowanej działalności gospodarczej. Tym samym za zasadny tut. Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., albowiem brak odniesienia się przez organ do argumentacji wnioskodawcy prowadzi do naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych. Strona upatrywała naruszenia wskazanych przepisów w sugerowanym przez organ sformułowaniu treści pytania postawionego we wniosku. W tym zakresie Sąd uznał zarzut za nieuzasadniony albowiem sugestia przeformułowania pytania związana była z doprecyzowaniem stanu faktycznego o informacje zawarte w wezwaniu.

Z przyczyn przedstawionych zaś wcześniej Sąd podzielił dostrzeżone przez Skarżącą naruszenie prawa materialnego tj. art.30c ust. 1 w zw. z art.9a ust.2 u.p.d.o.f. , oraz art. 97 § 2 O.p. W odniesieniu do uprawnienia niemajątkowego określonego przepisami art.30c w zw. z art.9a ust.2 u.p.d.o.f. winna bowiem znaleźć zastosowanie instytucja jego sukcesji z art. 97 § 2 O.p. która bezzasadnie pozostała poza rozważeniami organu w zakresie jej subsumcji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Wobec powyższego działając na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c p.p.s.a. Sąd orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.