Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki(spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretacje indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2013 r. [...] złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki z o. o., która posiada zgromadzone na kapitale zapasowym zyski z lat ubiegłych.

Zyski te znalazły się na kapitale zapasowym w wyniku podjęcia w poprzednich latach uchwal o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o. o.

Wspólnicy spółki z o. o. rozważają przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową. Wszyscy obecni wspólnicy spółki z o. o. staną się wspólnikami spółki komandytowej.

Wśród wspólników sp. z o. o. są obecnie osoby, które nie były wspólnikami spółki z o. o. w dacie podejmowania w poprzednich latach uchwał o podziale zysku w ten sposób, że określona część zysku za dany rok podatkowy przekazywana była na kapitał zapasowy spółki z o. o.

Do dnia przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o. o., którymi są osoby fizyczne.

Kapitał podstawowy (zakładowy) sp. z o. o. zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej.

Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o. o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o. o. przypadających na wspólników.

W związku z powyższym zadano pytanie czy na dzień przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową powstanie dla wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego sp. z o. o. (powstałego z zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o., w następstwie podjęcia w przeszłości uchwał o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do kapitału zapasowego spółki komandytowej?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w sytuacji przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową nie będą opodatkowane kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym sp. z o. o. (zgromadzone tam w następstwie podjęcia wcześniej uchwał o podziale zysku w ten sposób, że całość lub część zysku za poprzednie lata podatkowe była przekazywana na kapitał zapasowy spółki z o. o.) i przekazane na kapitał zapasowy spółki komandytowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Argumentując stanowisko organ podniósł, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie w/w przepisu. Jednocześnie organ zauważył, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Zdaniem organu należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego organ stwierdził, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także przekazanie go na kapitał zapasowy, a w konsekwencji do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię normy prawnej skonkretyzowanej w tym przepisie, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zakresem opodatkowania na podstawie tego przepisu objęte są środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o. o., pochodzące z zysków z lat ubiegłych, przeniesione w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej.

Strona wskazuje, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ zawartemu w zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, obejmującym zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową o przeniesieniu środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o. o., pochodzących z zysków z lat ubiegłych, do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej, nie wystąpi niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem skarżącego nie można zaliczyć do kategorii "niepodzielone zyski" środków pieniężnych, co do których zgromadzenie wspólników spółki z o. o. podjęło stosowną uchwale; o podziale, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom w postaci dywidendy, tylko na przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z o. o.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje kategorii "niepodzielone zyski" - w opinii skarżącego - zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W związku z powyższym wnioskodawca dokonuje wyliczenia przepisów ww. Kodeksu, których treść prowadzi do wniosku, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne nie przewidziane w umowie spółki kapitałowej. Dlatego właśnie każda uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 Kodeksu jest uchwałą o podziale zysk. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników w ogóle nie podejmie uchwały, co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

W efekcie - zdaniem skarżącego - w sytuacji, gdy zysk spółki został rozdysponowany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zgodnie z umową spółki poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, to nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Skoro bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (np. na kapitał zapasowy) nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. Stwierdzić więc należy jednoznacznie, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu. Dalej strona podnosi, że organ pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. błędnie rozumie wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej.

W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest także stanowisko zawarte w podsumowaniu zaskarżonej interpretacji, w którym organ uznał, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Skarżący wyraził stanowisko, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przypadające proporcjonalnie do posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce z o. o. środki pieniężne znajdujące się na kapitale zapasowym spółki z o. o. przekształcanej w spółkę komandytową, pochodzące z zysków z lat ubiegłych, nie będą opodatkowane na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem takie środki pieniężne nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stała się wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych".

Zdaniem organu użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "niepodzielone zyski" obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opinii skarżącego przez pojęcie "niepodzielnych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. - należy rozumieć zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, co oznacza że za dochód w rozumieniu tego przepisu nie może zostać uznany zysk podzielony a takim właśnie jest zysk podzielony na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o. o. w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się jednak pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja u.p.d.o.f., polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale rezerwowym lub zapasowym. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu.

Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została również w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12 oraz z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.