Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 221/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  art. 16 ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia

28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) po rozpatrzeniu odwołania notariusza – pana P. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej od należnej i określającej wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie

[...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że na mocy aktu notarialnego rep. [...] nr [...] zawartego w dniu [...] 2006 r. przed notariuszem panem P. S., F.P. darował swojemu synowi J. P. pięć nieruchomości (stanowiących gospodarstwo rolne) w tym nieruchomość o powierzchni [...] ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2, stodołą oraz oborą położoną w W. przy

ul. [...] . Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę [...] zł, z czego wartość budynku mieszkalnego stanowiła kwota [...] zł. Jednocześnie obdarowany w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowił na rzecz pana F. P., liczącego w chwili zawarcia umowy 55 lat oraz pani A. P., liczącej w chwili zawarcia umowy 47 lat, prawo dożywotnej nieodpłatnej służebności mieszkania w dwóch pokojach na parterze darowanego budynku mieszkalnego, z prawem do korzystania z pomieszczeń i urządzeń służących do wspólnego użytku wszystkim mieszkańcom. Roczna wartość zastrzeżonego prawa strony określiły na kwotę [...] zł, a jego skapitalizowaną wartość – obliczoną zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – na kwotę [...] zł. Obdarowany złożył też oświadczenie, iż spełnia warunki do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 powołanej ustawy, w tym mieszka w nabytym domu i będzie w nim zamieszkiwał co najmniej 5 lat.

Organ odwoławczy stwierdził, że notariusz, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, dokonał obliczenia podstawy opodatkowania, uwzględniając zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn a następnie potrącając z wartości nabytego budynku skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia. W ten sposób ustalił czystą wartość tego budynku na kwotę [...] zł z czego wyłączył

wartość [...] m2 powierzchni użytkowej domu ([...] zł). a następnie obliczył i pobrał podatek w wysokości [...] zł. W toku weryfikacji przedmiotowego aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 16 i art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, płatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie pobrał należnego podatku we właściwej wysokości. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. określającą przedmiotowe zobowiązanie i orzekającą o odpowiedzialności płatnika.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art. 7 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe obliczenie wartości [...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego tj. obliczenie jej od czystej wartości, zamiast od wartości określonej w treści aktu notarialnego. Zdaniem odwołującego, pojęcie czystej wartości [...] m2 powierzchni użytkowej zostało wprowadzone dopiero na mocy nowelizacji art. 16 ustawą z dnia [...] 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) z dniem 1 stycznia 2007 r., a zatem zastosowanie go dla obliczenia wartości omawianej ulgi przy darowiźnie dokonanej w 2006 r. stanowi naruszenie zasady lex retro non agit.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podnosząc, że wykładnia językowa tych przepisów wskazuje na to, że ustalenie podstawy opodatkowania obejmuje kilka etapów, następujących po sobie w ściśle określonej kolejności. Zdaniem organu drugiej instancji bezsprzeczne pozostaje, iż pierwszą czynnością powinno być potrącenie długów i ciężarów od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (niepodlegających zwolnieniu podmiotowym bądź przedmiotowym).

W przedmiotowej sprawie należało zatem potrącić od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężar w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej w zawartej umowie darowizny. Dopiero w następnej kolejności powinno nastąpić odliczenie – od ustalonej w powyższy sposób podstawy opodatkowania – wartości przysługującej obdarowanemu ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie rozumienie sposobu określenia kwoty podlegającej niewliczeniu do podstawy opodatkowania w trybie powołanego przepisu wynika także z wewnętrznej wykładni systemowej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego stanowi jedną z podstawowych reguł wykładni systemowej (argumentum a rubica). Powołując się na uchwałę SN z 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99 i wyrok NSA z 12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1014/06 organ odwoławczy wyjaśnił, że według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest jednolitą harmonijną całością. W tym kontekście istotne jest, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 powołanej ustawy, zatytułowanym "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 znajduje się w rozdziale 4 ustawy, zatytułowanym "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy bezspornie wyznacza, które z jej przepisów powinny być uwzględnione w pierwszej kolejności (tak wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06). Wskazując na wyrok NSA z 2 grudnia 1998 r. sygn. akt III SA 7365/98 organ odwoławczy stwierdził, że "Prawodawca zatem najpierw w art. 7 ust. 1 nakazuje obliczyć podstawę opodatkowania, po odliczeniu długów i ciężarów, a dopiero w następnej kolejności nakazuje obliczyć wysokość podatku z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 1. Tego ostatniego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn". Organ odwoławczy zauważył, że analogiczny (a zatem prawidłowy) sposób obliczenia wartości ulgi zastosował także organ podatkowy pierwszej instancji.

Mając na uwadze przytoczone wyżej regulacje Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej przekraczającej [...] m2 – w celu obliczenia wartości ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, należnej na podstawie art. 7 ust. 1 od wartości całego budynku odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (ustalić czystą wartość), a następnie obliczyć wartość [...] m2 powierzchni użytkowej budynku, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania (tak wyrok NSA z dnia

12 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1014/06.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustawodawca zmieniając brzmienie art. 16 na mocy art. 1 ustawy zmieniającej m.in. ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia

2007 r. usunął jedynie istniejące wątpliwości interpretacyjne, natomiast nie zmienił samego sposobu obliczenia ulgi. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, jak i obecnie, do obliczenia przysługującej nabywcy ulgi należy brać pod uwagę art. 7 ust. 1 ustawy, który definiuje podstawę opodatkowania jako czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Dlatego też, według organu podatkowego drugiej instancji, zarzut naruszenia zasady lex retro non agit był całkowicie bezpodstawny.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. S. wniósł o jej uchylenie, zwrotu nadpłaconej zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zasądzenie kosztów postępowania,

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 7 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 45, 47, 48 k.c., zaś przy obliczeniu podatku dokonano niedopuszczalnego zabiegu odliczając długi i ciężary nie od wartości darowanej rzeczy, a od jej części składowej. Wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji rzeczy, a więc należy tutaj zastosować jedyną legalną definicję tego pojęcia wynikającą z kodeksu cywilnego. Skarżący przywołał treść art. 45, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. by stwierdzić, że ustanowiona służebność mieszkania nie może obciążać jedynie budynku (część składowa), a obciąża całą rzecz (tu – nieruchomość – grunt wraz z wszystkimi częściami składowymi). Wyraził pogląd, że jeżeli dla celów podatkowych miałoby być inaczej musiałoby to być expresis verbis wyrażone w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca w tym zakresie milczy, więc jedynie możliwa interpretacja przepisów podatkowych może w tym zakresie opierać się na kodeksie cywilnym. Zdaniem skarżącego zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawą opodatkowania jest czysta wartość rzeczy, czyli wartość całej nieruchomości minus wartość służebności mieszkania.

Według skarżącego sposób wyliczenia wartości [...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego przyjęty w decyzji podatkowej jest prawidłowy dla darowizn dokonanych po dniu [...] 2007 r., gdy weszła w życie nowelizacja art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie wprowadzono pojęcie czystej wartości [...] m2 powierzchni użytkowej. Przed tą datą z podstawy opodatkowania wyłączało się wartość [...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego.

Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu niezastosowania ustawowej definicji rzeczy, zawartej w kodeksie cywilnym, a nie wskazał żadnej innej definicji. Przyjęcie lub nie, tej definicji, przewiduje, że czysta wartość darowizny będzie miała różną wysokość. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył zasadniczej różnicy pomiędzy istotą sprawy, jaką jest sposób wyliczenia wartości [...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, a kolejnością operacji dokonywanych w trakcie obliczenia podatku, których dotyczą wszystkie orzeczenia, na które powołuje się organ odwoławczy. Skarżący wskazał na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1998 r. sygn. III SA 7365/98, w którym stwierdzono, że art. 16 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera własną normatywną definicję powierzchni użytkowej budynku. Oznacza to, że wartość powierzchni użytkowej powinna być liczona według tego przepisu, zaś przepis ten mówi wyraźnie o wartości [...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, nie stawiając żadnych dalszych wymogów czy warunków.

Zdaniem strony skarżącej w przypadku interpretowania jakichkolwiek przepisów prawa, które osobom fizycznym coś nakazują, zalecają, ograniczają lub nakładają ciężary należy stosować tylko i wyłącznie wykładnię gramatyczną. Stosowanie w tym zakresie innych zabiegów jest niedopuszczalne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia wyliczenia kwoty ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) w brzmieniu z 2006 r., dalej ustawa podatkowa.

Organ odwoławczy twierdził, że ulgę tą oblicza się po potrąceniu od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężaru w postaci wartości służebności osobistej ustanowionej w zawartej normie darowizny, zaś zdaniem skarżącego kwotę ulgi wylicza się od wartości budynku mieszkalnego bez wcześniejszego potrącenia wymienionego wyżej ciężaru.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budził wątpliwości tak co do przedmiotu opodatkowania jak i podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy oraz płatnika zobowiązanego do pobrania podatku. Bezsporne pozostawały także okoliczności spełnienia przez obdarowanego warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia oraz kwestia ciężaru dokonanej darowizny w postaci ustanowienia bezpłatnej służebności mieszkania, wykonania polecenia czy wartości tej służebności.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od stwierdzenia, że do końca 2006 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stanowił, iż w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części (...) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej – nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej [...] m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten uległ zmianie przewidując, że w przypadku tam opisanym "nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej [...] m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". Wskazana wyżej zmiana wymienionego przepisu dokonana została ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmierzającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, które w niniejszej sprawie nie miały znaczenia. W ustawie tej brak jest normy prawnej nakazującej lub dozwalającej reaktywne działanie znowelizowanych przepisów w zakresie wyliczenia przedmiotowej ulgi podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że nowe prawo nie powinno działać wstecz, chyba że wynika to z jednoznacznej regulacji prawnej i nie jest sprzeczne z obowiązującymi zasadami konstytucyjnymi. Dlatego też należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy dotychczasowe, w tym przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej jego treść (art. 5 ustawy zmieniającej).

W myśl art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten definiuje pojęcie "czysta wartość" stanowiąc, że jest to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., posługiwała się tym pojęciem wyłącznie w odniesieniu do podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej). Poza pojęciem "czysta wartość" ustawa podatkowa operowała zwrotem "wartość" dotyczącym m.in. rzeczy i praw majątkowych, udziału czy świadczenia albo budynku mieszkalnego lub jego części.

Pojęcie "czysta wartość" i "wartość" używana w ustawie podatkowej nie są tożsame, mają różne znaczenie i dotyczą odmiennych sytuacji faktycznych i prawnych. Czysta wartość tworzy podstawę opodatkowania, a więc wartość podlegającą opodatkowaniu po przekroczeniu odpowiedniej kwoty. Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość jako wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z tak określonej podstawy opodatkowania ustawodawca wyłączył różnorodne wartości (art. 7 ust. 4, ust. 5, art. 11 ustawy podatkowej) bądź wskazał, że danych wartości nie wlicza się do podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). W tym ostatnim przypadku ustawodawca dokładnie określił jaka wartość i w jakiej wysokości nie podlega "wliczeniu" do podstawy opodatkowania, a więc o jaką wartość należy pomniejszyć podstawę opodatkowania poprzez jej nie wliczenie do tej podstawy. Wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., odnosi się wprost do "wartości" opisanych w tym przepisie rzeczy i praw, a nie do ich "czystej wartości" w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy. Chodziło więc o wartość danej rzeczy lub prawa bez potrącenia długów i ciężarów, rzecz lub prawo to obciążających. Tak wyliczoną wartość "nie wlicza się do podstawy opodatkowania" co oznacza, że wartość ta nie stanowi (nie jest wliczona) do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, od której dokonano potrącenia długów i ciężarów. Skoro podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, a daną wartość nie wlicza się do tej podstawy to wartość ta nie może tworzyć czystej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej.

Twierdzenie, że przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu

z 2006 r. nakazuje określenie wartości opisanej tam ulgi w inny sposób niż wskazany w tym przepisie tj. przy uwzględnieniu "czystej wartości" nabytych rzeczy lub praw w normie tej wymienionych, a więc po potrąceniu ciążących na tych rzeczach i prawach długów i ciężarów, kłóci się z literalną wykładnią tego przepisu i nie znajduje uzasadnienia. Wartość ulgi z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowiła wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych z art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdyż wartości tej, z woli ustawodawcy, nie wliczało się do podstawy opodatkowania. Podobnie nie znajdowało prawnego uzasadnienia twierdzenie, że wartość długów i ciężarów winne obciążać (stosunkowo) również ulgę z art. 16 ustawy podatkowej. Stanowisko to nie wynika z treści art. 7 ust. 1 czy art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Ustawodawca nie posługuje się pojęciem "skorygowana podstawa opodatkowania", ani zwrotem "podstawa obliczenia podatku". Używa natomiast pojęć "podstawa opodatkowania" i "podatek", który oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali z art. 15 ustawy podatkowej. Tworzenie pojęć nieznanych ustawie, ich stosowanie przy wymiarze podatku narusza zasady konstytucyjne wyrażone m.in. w art. 2 i art. 217 ustawy konstytucyjnej. W myśl tego ostatniego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. nie dawał podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tym przepisie, do podstawy opodatkowania nie wliczało się jedynie "czystej wartości" opisanych tam rzeczy i praw. Stan taki nie wynikał z powołanego wyżej przepisu, a jego interpretacja w sposób naruszający treść tej normy prawnej powodował zmianę zasad przyznawania przedmiotowej ulgi co prowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Przedmiotu opodatkowania, jak i zasad przyznawania ulg, nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do opodatkowania wartości, które w świetle przepisów prawa nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających ulgi podatkowe winna być wykładnią ścisłą. Stosowanie ulgi w rozmiarze mniejszym niż wynika to z przepisu ustanawiającego dane zwolnienie oznacza rozszerzenie zakresu opodatkowania w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego.

Skoro ustawodawca nadał zwrotowi "czysta wartość" określone w ustawie podatkowej znaczenie, używając go w konkretnych przepisach tej ustawy, odniesienie tego pojęcia do normy prawnej, w której nie zostało ono użyte jest niedopuszczalne. Twierdzenie zaś, że zmiana treści przepisu art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej z dnia 1 stycznia 2007 r., poprzez zastąpienie słów "ich wartości" słowami "ich czystej wartości", usunęła jedynie istniejące wątpliwości interpretacyjne i nie zmieniła samego sposobu obliczenia ulgi nie jest uprawnione, gdyż zakłada nieracjonalność ustawodawcy. Skoro zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją, jak i obecnie, do obliczenia przysługującej nabywcy ulgi należało i należy brać pod uwagę art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, który definiuje podstawę opodatkowania jako czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, to wprowadzenie w art. 16 ust. 1 tej ustawy zwrotu "czysta wartość" byłoby zbędne.

Wprowadzona nowelizacja przepisu art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej odnośnie wyliczenia wartości, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania zmienia dotychczasowy sposób stosowania tej normy, gdyż ogranicza wielkość (wartość) tej ulgi do czystej wartości opisanych w niej budynków i lokali czy praw.

Należy w tym miejscu nadmienić, że podstawa opodatkowania to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. W skład podstawy opodatkowania nie wchodzą wartości wyłączone z podstawy opodatkowania bądź wartości, których nie wlicza się do tej podstawy. Na ustalenie tych wartości nie ma wpływu żadna inna norma prawna poza tą, która stanowi o wyłączeniu lub nie wliczeniu do podstawy opodatkowania określonych wartości.

Skoro do [...] 2006 r. przepis określający sposób wyliczenia wartości, których nie wlicza się do podstawy opodatkowania, nie nakazywał ustalenie "czystej wartości" opisanych tam rzeczy i praw lecz jedynie "ich wartość" to dla określenia wysokości przedmiotowej ulgi nie można było odliczać ciążących na tych rzeczach lub prawach długów i ciężarów, stosując przepis definiujący tzw. "czystą wartość".

Dlatego też w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny był budynek mieszkalny lub jego część, o powierzchni użytkowej przekraczającej [...] m2, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należało ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość [...] m2 z jego powierzchni użytkowej. Tak określoną kwotę nie wliczało się do podstawy opodatkowania rozumianej jako "czysta wartość" stanowiącą wartość nabytych rzeczy i praw ( w tym budynku mieszkalnego) po potrąceniu długów i ciężarów. Stosując przepis art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej organ podatkowy pomija przy ustaleniu podstawy opodatkowania określoną w tym przepisie wartość a więc wartość wynikającą z tego przepisu, bez uwzględnienia do jej wyliczenia art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1253/06, zgodnie z którym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wskazują na to, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno w pierwszej kolejności nastąpić poprzez (...) potrącenie od wartości nabytej zabudowanej nieruchomości, a więc sumy wartości budynku mieszkalnego i działki gruntu, ciężaru w postaci wartości służebności osobistej przewidzianej w umowie darowizny. Sąd wskazał, że "art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej w celu ustalenia podstawy opodatkowania nie przewiduje możliwości obliczania wielkości udziałów obciążeń przypadających proporcjonalnie do wartości na każdy ze składników przedmiotu nabycia, a więc na budynek mieszkalny i oddzielnie na działkę gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Kolejną czynnością zmierzającą do określenia wysokości podatku od spadków i darowizn powinno być odliczenie od tak ustalonej podstawy opodatkowania wartości przysługującej obdarowanemu ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie rozumienie sposobu określenia kwoty podatku wynika także z wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazać bowiem trzeba, że art. 7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art. 16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy oznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn".

Z tych przyczyn, zdaniem sądu orzekającego, w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić poprzez odliczenie od wartości darowizny wartości skapitalizowanego ciężaru oraz wartości nieprzekraczającej

[...] m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, co pozostaje w zgodzie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przedmiotowych rzeczy i (lub) praw majątkowych.

Odmienne rozumienie powołanych wyżej przepisów prowadziłoby do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania długi i ciężary potrącałoby się dwukrotnie: po raz pierwszy ustalając podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej) i po raz drugi ustalając wartość rzeczy lub praw, którą nie wlicza się do ustalonej wcześniej podstawy opodatkowania (art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej). Zabieg taki, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., był pozbawiony podstaw prawnych i powodował nieuzasadnione prawem zwiększenie obciążeń podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że pierwszą czynnością powinno być potrącenie długów i ciężarów od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (niepodlegających zwolnieniom podmiotowym bądź przedmiotowym), by w następnym zdaniu wskazać, że należy potrącić od wartości nabytego budynku mieszkalnego ciężar w postaci wartości służebności osobistej wskazanej w zawartej umowie darowizny. W ten sposób uznał za prawidłowe dokonanie podwójnego potrącenia tego samego ciężaru raz od ogólnej wartości nabytych rzeczy i praw a drugi raz od wartości nabytego budynku. Dodatkowo wskazał na cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który tego rodzaju postępowanie uznaje za sprzeczne z wykładnią gramatyczną art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującego do końca 2006 r. a oddalając skargę kasacyjną organu odwoławczego nie zgodził się z poglądem składającego kasację, że należy ustalić czystą wartość nabytych rzeczy i praw z jednoczesnym wyodrębnieniem czystej wartości budynku i gruntu, oraz że wartość ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy podatkowej to czysta wartość budynku mieszkalnego.

Sąd uznał, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 wyroku, zaś na mocy art. 152 i art. 200 tej ustawy wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji i zasądził stosowne koszty postępowania.