Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 775/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 04 września 2000r. pomiędzy spółką prawa niemieckiego N. z siedzibą w B. - jako stroną kupującą oraz M. z siedzibą w T. - jako stroną sprzedającą została zawarta umowa sprzedaży akcji, na mocy której spółka N. nabyła od M. 51% akcji C.K. i C.M. za łączną cenę [...] zł.

W dniu 09 października 2000 roku strona kupująca przekazała na konto [...] Urzędu Skarbowego w T. naliczoną od tej transakcji opłatę skarbową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W dniu 12 marca 2001r. do [...] Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Jako podstawę wniesionego żądania powołano art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, argumentując że czynność sprzedaży akcji została przez M. dokonana w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] 2001r. [...] Urząd Skarbowy w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu opłaty skarbowej od zawartej umowy sprzedaży akcji cukrowni.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka N., złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie art. 3 ust. l pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, art. 5 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] 2001r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Izba stwierdziła, że bycie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest warunkiem koniecznym dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia z tytułu umów sprzedaży, ale niewystarczającym, gdyż w świetle art. 3 ust. l pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlegają opłacie skarbowej tylko te umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu, które zawierają podatnicy podatku od towarów i usług w okolicznościach odpowiadających kryteriom podmiotowym, ale i przedmiotowym wymienionym w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że sprzedaż akcji nie jest sprzedażą towaru, lecz prawa majątkowego - wierzytelności, której ucieleśnieniem jest akcja (papier wartościowy) i jako taka pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucając decyzji naruszenie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, art. 5 ust. l pkt l oraz art. 7 ust. l pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 122 i 187 § l, art. 210 § 4, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w całości, jako wydanej z naruszeniem wymienionych przepisów.

Pismem procesowym z dnia 02 sierpnia 2002r. spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii Dyrektora Urzędu Statystycznego Warszawie z dnia 19 lipca 2002r., która to w jej ocenie potwierdza, iż zgodnie z obowiązującą od dnia 0l lipca 1997r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług sprzedaż akcji dokonywana przez M. mieści się pod symbolem 65.23.10-00.00 PKWiU "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (KWiU 65.23.10), co oznacza, że czynność ta stanowiła usługę objętą zwolnieniem z podatku od towarów i usług, która tym samym na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie podlega w ogóle tej daninie.

Dodatkowym pismem z dnia 04 września 2002r. skarżąca przedstawiła, jako kolejny dowód, opinię Urzędu Statystycznego w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2002r., zgodnie z którą czynności zakupu w celu sprzedaży akcji przedsiębiorstwa oraz podwyższenia kapitału spółki mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00, jako usługi pośrednictwa finansowego, gdyż zaklasyfikowanie do działu 65 ma miejsce, gdy podmiot angażuje własny kapitał w zakup papierów wartościowych lub w podwyższenie kapitału spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005r., I SA/Gd 215/02 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że trafny był zarzut strony w odniesieniu do naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, jak podkreślił Sąd, naruszenie tego przepisu było o tyle widoczne, że podatnik w postępowaniu sądowoadministracyjnym przedłożył nowe istotne dla sprawy dowody, jakimi były opinie klasyfikacyjne, a nie można wykluczyć, że strona zaoferowałaby takie dowody lub wniosła o ich przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym, gdyby wyznaczono jej termin z art. 200 § l Ordynacji.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę decyzji Urzędu Skarbowego P. oraz Izby Skarbowej w W. Sąd podkreślił, że w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pozostaje sytuacja, w której w poszczególnych regionach kraju organy podatkowe prezentują odnośnie tego samego stanu faktycznego skrajnie różne poglądy, gdy chodzi o określenie obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest, że akcje jako prawa majątkowe nie mieszczą się w pojęciu towaru i z tego też względu wyłączone są z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów usług. Przy sprzedaży akcji nie mają więc zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 tej ustawy w zakresie czynności zwolnionych od podatku, bowiem nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży akcji niezależnie od tego, czy czynność ta jest jednorazowa i polega na sprzedaży akcji własnych, czy też czynność jest powtarzalna i zarobkowa i polega na sprzedaży akcji nabytych w tym celu.

Organ podkreślił, iż zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej dotyczy jednak nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zaś oznacza, że zwolnienie to ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy.

Organ wskazał, iż zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Jednakże w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu usługi, towaru i wydanie opinii interpretacyjnej do właściwego organu statystyki publicznej. W świetle powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że Spółka [...] była uprawniona do klasyfikacji dokonanej czynności. W jej zaś ocenie akcje spółek cukrowni tzw. Grupy T. nie zostały przez nią nabyte i sprzedane w ramach świadczenia usług finansowych celem uzyskania przychodu z tego typu działalności.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w związku z zaistniałymi w sprawie rozbieżnościami, w celu usunięcia powstałych wątpliwości zwrócił się ponownie do Głównego Urzędu Statystycznego o zweryfikowanie wydanych w sprawie opinii statystycznych.

Organ podał, iż odpowiadając na to wystąpienie Sekretariat Prezesa GUS w piśmie z dnia 9 września 2005 r. stwierdził, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. stosowanymi dla celów podatkowych zbycie akcji własnych nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności, w związku z czym, nie może być klasyfikowane według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych. Dodatkowo poinformował, że również pełnomocnik N. prowadził korespondencję z Głównym Urzędem Statystycznym i pismem z dnia 14 czerwca 2002r. uzyskał wykładnię dotyczącą klasyfikowania usług pośrednictwa finansowego oraz wyjaśnienia odnoszące się do kwestii sprzedaży akcji przez M. Stanowisko to GUS potwierdził w piśmie z dnia 30 lipca 2002r. stanowiącym odpowiedź na kolejne wystąpienie spółki w tej sprawie. Podkreślił też, że w momencie kierowania do Urzędu Statystycznego w Warszawie i Urzędu Statystycznego w Poznaniu wniosków o dokonanie interpretacji sekcji J dział 65-67 KWiU oraz zaklasyfikowanie czynności sprzedaży akcji dokonanych przez Spółkę [...] pełnomocnikowi znane było stanowisko GUS dotyczące tej kwestii. Odnosząc się do opinii wydanych przez te urzędy statystyczne Sekretariat Prezesa wyjaśnił, że w jego ocenie w bardzo ogólny sposób charakteryzują one usługi pośrednictwa finansowego i są niepełne. Stwierdził, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w pismach z dnia 14 czerwca i 30 lipca 2002r. skierowanych do pełnomocnika N., w których potwierdził prawidłowość opinii wydanej na etapie postępowania odwoławczego na wniosek Izby Skarbowej w B. Z powołanych opinii wynika zaś jednoznacznie, że jedynie sprzedaż akcji własnych prowadzona na rynku papierów wartościowych stanowi usługę, którą należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU i KWiU 65.23.10 "Usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie sklasyfikowane". Natomiast sprzedaż akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą w rozumieniu PKWiU i KWiU.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. stan faktyczny przedstawiony przez pełnomocnika we wnioskach o dokonanie klasyfikacji budzi wątpliwości, gdyż obrót papierami wartościowymi nie był jak wskazuje głównym przedmiotem działalności Spółki [...]. Nie została ona też powołana przede wszystkim w celu prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw cukrowniczych. Takiemu stwierdzeniu przeciwstawiają się postanowienia statutu w części określającej jej przedmiot i cel działania.

W tej sytuacji przedstawione opinie Urzędów Statystycznych w Warszawie i Poznaniu nie mogą stanowić obiektywnego materiału dowodowego, przez co wbrew twierdzeniom pełnomocnika pozostać muszą bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Opinie te nie mają charakteru decyzji administracyjnej i nie są wiążące dla organu podatkowego, a ich oceny dokonuje się na tle całokształtu materiału dowodowego zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu nie znajduje zatem uzasadnienia teza jakoby w sytuacji istnienia odmiennych od stanowiska GUS opinii statystycznych niedopuszczalne było wydanie niekorzystnej z punktu widzenia strony decyzji.

Organ podkreślił, że dla oceny czy dokonane czynności mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego znaczenie ma nie tylko stanowisko GUS wyrażone w kwestionowanym przez pełnomocnika wystąpieniu z dnia 09 września 2005 roku, ale również opinie z dnia 26 listopada 2001r., 14 czerwca i 30 lipca 2002r., w których konsekwentnie wyrażał on pogląd, że czynności sprzedaży akcji własnych nie stanowią usługi. Stanowisko to znane było zresztą i pełnomocnikowi w momencie kierowania przez niego wniosków o klasyfikacje do urzędów statystycznych w Poznaniu i Warszawie. Przedstawiając zatem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku wydane przez te organy opinie, pełnomocnik miał świadomość, że stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w tej sprawie jest odmienne oraz że uzyskana przez Izbę Skarbową na etapie postępowania odwoławczego opinia, na której opierał on wydane rozstrzygnięcie była prawidłowa.

Biorąc więc pod uwagę, że sprawa klasyfikacji czynności będących przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była kilkakrotnie przedmiotem analizy Głównego Urzędu Statystycznego, jako że z wnioskiem o opinię zwracały się nie tylko Izba Skarbowa, ale i strona niniejszego postępowania oraz że zarówno w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez organ podatkowy jak i pełnomocnika spółki wydane zostały identyczne w swej treści opinie, Dyrektor Izby Skarbowej kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów uznał je za bardziej wiarygodne od opinii wojewódzkich urzędów statystycznych, które wydane zostały w oparciu o przedstawiony nierzetelnie opis działalności Spółki [...].

Zgromadzony na etapie postępowania materiał dowodowy, zdaniem organu, upoważniał więc do wniosku, że dokonana czynność nie mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co pozostaje poza zakresem stosowania tej ustawy. To zaś oznacza, że nie może na mocy art. 3 ust. l pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej podlegać wyłączeniu z obowiązku uiszczenia tej daniny. Realizowanie czynności, która nie jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że czynność taka nie może być objęta zwolnieniem z tego podatku, jako że zwolnieniem można objąć jedynie czynności realizowane przez podatnika VAT objęte zakresem ustawy, które nie powodują obowiązku uiszczenia podatku z uwagi na zwolnienia przedmiotowe określone w art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, iż w związku z taką sprzedażą nie można mieć również statusu podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, co jest również niezbędne dla uzyskania zwolnienia z opłaty skarbowej.

Organ zaznaczył, iż ponieważ czynność będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, co potwierdza opinia GUS, nie jest klasyfikowana jako usługa, to nie należy też do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykonując ją spółka nie stała się z tego tytułu podatnikiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i nie ma przy tym znaczenia czy zamiarem jej jak dowodzi pełnomocnik było wielokrotne dokonywanie takich czynności, czy też sprzedaż tak jak ustalił organ I instancji nie miała takiego charakteru.

Wbrew zatem stawianym zarzutom, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, nie zachodziły podstawy do wyłączenia dokonanej czynności z opłaty skarbowej, a w konsekwencji niezasadne też było złożone przez N. żądanie stwierdzenia nadpłaty.

Organ stwierdził, iż błędnie też strona poszukuje argumentów na poparcie swego stanowiska w powoływanych szeroko orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz stanowisku Ministerstwa Finansów będącego odpowiedzią na interpelację poselską. Wyrażona w nich ocena prawna dotyczy bowiem czynności dokonanych przez podatników podatku od towarów i usług, które mieszczą się w pojęciu odpłatnego świadczenia usługi a to oznacza, że nie odnosi się do sytuacji, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Organ podniósł, iż bez wpływu na treść wydanego w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia pozostać musi także powołana przez spółkę okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji Urzędu Skarbowego P. oraz Izby Skarbowej w W. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, dlatego też interpretacja dokonana przez inny organ nawet, jeśli byłaby dla podatnika bardziej korzystna nie rodzi po jego stronie żadnych uprawnień i nie może przesądzać o uwzględnieniu żądania.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację:

- art. 3 ust. l pkt. 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 roku o opłacie skarbowej,

- art. 5 ust. l pkt l oraz art. 7 ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku,

- naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § l i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Mając na uwadze stawiane zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Zdaniem skarżącej z art.3 ust.1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej wynikają trzy rodzaje wyłączeń: 1) umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art.5 ustawy o VAT, 2) innych tego rodzaju umów zwolnionych na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 i 7 ustawy o VAT, 3) umów sprzedaży zawieranych przez podatników wskazanych w art.14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych z podatku.

W ocenie spółki Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie dokonał zrównania dwóch odmiennych pojęć, tj. umowy sprzedaży, jakim posługuje się ustawa o opłacie skarbowej z pojęciem sprzedaży towarów użytym w ustawie o VAT. Na podstawie tego błędnego założenia przyjął, że czynność zbycia akcji nie może być kwalifikowana pod kątem pierwszej kategorii wyłączenia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Tymczasem zarówno pierwsza jak i druga kategoria wyłączenia przewidziana w tym przepisie dotyczy nie tylko sprzedaży towarów według definicji zawartej w art. 4 pkt l ustawy o VAT, którą to definicją posiłkował się organ podatkowy - lecz praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy

o VAT. Jest więc zdaniem skarżącej oczywiste, że wyłączenie z opłaty skarbowej ma miejsce również wtedy gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zasadnicze wątpliwości spółki budzi teza, że nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży akcji. Podstawowym kryterium pozwalającym na określenie, czy dany podmiot z tytułu dokonania określonej transakcji, zyskuje status podatku od towarów i usług czy też nie jest bowiem istnienie zamiaru wielokrotnego dokonywania sprzedaży akcji. W postępowaniu instancyjnym, jak stwierdziła skarżąca, przedstawiono szereg dowodów potwierdzających, że intencją M. (dalej: M.) była wielokrotna sprzedaż akcji, a zatem że spełnione jest w tym przypadku kryterium częstotliwości, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT. Dowody te i okoliczności wskazane przez spółkę w tym zakresie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej pominięte. W konsekwencji organ podatkowy stoi na błędnym i nie znajdującym uzasadnienia w stanie faktycznym stanowisku, że działalność M. nie ma charakteru usługowego, a z tytułu zbycia papierów wartościowych M. nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Nietrafne i pozbawione podstawy prawnej jest zdaniem skarżącej twierdzenie organu odwoławczego, że zbycie akcji jako praw majątkowych jest wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT. Powołane w skardze orzecznictwo sądowe jest dowodem tego, że tylko sprzedaż akcji dokonaną jednorazowo bez zamiaru powtarzania tego rodzaju transakcji należy zaliczyć do sprzedaży prawa majątkowego nie podlegającego opodatkowaniu VAT, ale objętego obowiązkiem w opłacie skarbowej. Dokonaną w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli została wykonana jednorazowo należy zaliczyć do odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego objętych zasadniczo opodatkowaniem VAT jako świadczenie usług opodatkowanych, lecz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zwolnionych od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej.

Zaprezentowana linia orzecznictwa potwierdza w ocenie spółki, że dokonana przez MKSC sprzedaż akcji spełnia przesłanki usług pośrednictwa finansów, o których mowa w pozycji 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT. Przy tym sposób nabycia akcji przez M. nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż przedmiotem opodatkowania są określone w art. 2 ustawy czynności bez względu na nabycia towarów i spełniony jest w tym przypadku warunek określony w art. 5 ust. l pkt 1ustawy o VAT.

Skarżąca nie zgadza się, z zarzutem, że organy statystyczne wydając przedstawione przez nią opinie działały w błędnym przekonaniu, że obrót papierami był głównym przedmiotem działalności M. Zdaniem strony zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, gdyż zasadniczym celem powołania i istnienia spółek cukrowych była prywatyzacja przemysłu cukrowniczego polegająca między innymi na udostępnieniu akcji osobom trzecim bądź sprzedaży pakietów akcji cukrowni lub ich grup posiadanych przez spółki cukrowe, co wynika już z regulacji prawnych uchwalonych w 1995 roku. Zawiązanie spółek cukrowych jako spółek o specjalnym przeznaczeniu w ramach prywatyzacji przemysłu cukrowniczego, jest kluczowym dowodem na fakt powołania ich w celu wykonywania przez nie również usług pośrednictwa finansowego. Sprzedaż pakietów akcji prywatyzowanych cukrowni stanowiła możliwy sposób ustawowych celów wyznaczonych spółkom cukrowym. Zresztą w ocenie skarżącej dla skorzystania z wyłączenia z opłaty skarbowej nie ma znaczenia czy czynności objęte dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowią jedyny przedmiot działalności, czy też nie. M. prowadziła szeroko zakrojoną i różnorodną działalność gospodarczą, która obejmowała także w sposób jednoznaczny usługi pośrednictwa finansowego. Ponadto zdaniem skarżącej przedmiotem sprzedaży nie były w żadnym razie akcje własne M. Stanowiły one część majątku własnego M., ale pozostawały akcjami innych podmiotów, których M. był w tym czasie właścicielem.

Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu podatkowego, że pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2001 roku, na które się powołała nie odnosi się do sytuacji, z którą mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w nim opinia prawna, że strona dokonująca sprzedaży wierzytelności, obligacji i innych instrumentów będzie podlegała wyłączeniu z podatku od czynności cywilnoprawnych i będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT lub będzie z niego zwolniona znajduje zatem zastosowanie do analizowanego przypadku, skoro transakcja dokonana pomiędzy MKSC i skarżącą dotyczyła zbycia papierów wartościowych.

Skarżąca podnosi również, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu do tego, aby całkowicie pominąć dowody przedstawione przez stronę w toku postępowania. Działanie takie jest niepożądane zważywszy na istnienie w sprawie całkowicie odmiennych opinii klasyfikacyjnych. Kwestia właściwego zakwalifikowania danej czynności do określonego zgrupowania klasyfikacyjnego jest samodzielną decyzją podmiotu dokonującego takiej czynności. Tym samym negatywne stanowisko GUS w sytuacji, gdy organ podatkowy ma świadomość istnienia opinii całkowicie odmiennych, nie powinno w żaden sposób być wiążące.

Ponadto skarżąca zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej posiłkując się pismem GUS sformułował własną błędną definicję usług. Dodatkowo stwierdził, że podstawowym kryterium PKWiU jest rodzaj wykonywanych czynności. Tymczasem organ podatkowy nie powinien w ogóle wskazywać PKWiU jako elementu podstawy prawnej decyzji, ponieważ ustawą z dnia 17 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przedłużono dla celów poboru podatku od towarów i usług stosowanie klasyfikacji KWiU do dnia 31 grudnia 2002 roku. W objaśnieniach do tej klasyfikacji wskazano co należy rozumieć pod pojęciem usługi. Wynika z nich, że są to określone czynności świadczone niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy. Z zakresu pojęciowego usługi wskazanego w tych objaśnieniach nie wynika, aby o charakterze danej czynności jako usługi miał decydować końcowy efekt czynności.

W stanowiskach GUS wydanych w toku postępowania łatwo można dostrzec pewne rozbieżności, jeżeli chodzi o klasyfikację czynności MKSC. W piśmie z dnia 9 września 2005 roku stwierdził on, że zbycie akcji własnych nie stanowi działalności opisanej w nomenklaturze działalności, podczas gdy w piśmie z dnia

14 czerwca 2002 roku przyjął, że jeżeli sprzedaż akcji własnych prowadzona była na rynku papierów wartościowych to taką usługę należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU i KWiU 65.23.10 Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane. Skarżąca stwierdziła także, że organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się na uzyskanym piśmie GUS uchylając się tym samym od samodzielnego podjęcia decyzji, niejako przerzucając na organ statystyczny powinność nałożoną na organ podatkowy. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzecznictwa, jeżeli organ podatkowy nie przeanalizuje wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów występujących w sprawie, to zaniechanie dokonania takich ustaleń prowadzi do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art.121 § 1 i art.122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania skarżąca przedstawiała odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych ( Urzędu Skarbowego P. oraz Izby Skarbowej w W.), odnoszące się do tego samego stanu faktycznego i prawnego. Spółka podkreśliła, że z zasady zaufania do organów podatkowych wynika obowiązek takiej interpretacji przepisów, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników. Przy tym odnosi się to nie tylko do odmiennych decyzji organów podatkowych zapadłych na tle tego samego stanu faktycznego oraz prawnego, lecz także funkcjonujących w obrocie odmiennymi w swej treści opinii klasyfikacyjnych organów statystycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności uregulowania przez skarżącą opłaty skarbowej z tytułu nabycia akcji od M.

W myśl art.14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych do czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc 1 stycznia 2001 r.) stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonywania czynności.

W rozpatrywanej sprawie umowa sprzedaży akcji została zawarta dnia 4 września 2000 r., a zatem pod rządami ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej, i przepisy tej ustawy mają w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art.3 ust.1 pkt 5 lit a wskazanej ustawy nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 i 7, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art.14 tej ustawy, w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Nie budzi wątpliwości, że w przepisie tym wyróżnia się trzy rodzaje wyłączeń spod opłaty skarbowej:

1) umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art.5 ustawy o VAT,

2) innych tego rodzaju umów zwolnionych na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 i 7 ustawy o VAT,

3) umów sprzedaży zawieranych przez podatników wskazanych w art.14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku.

Strony zajmują przeciwstawne stanowiska co do możliwości skorzystania przez spółkę z wyłączenia przewidzianego w pkt 2.

W tej części analizowany przepis odwołuje się do treści art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. W załączniku tym w pozycji 13 zostały wymienione usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J 65-67 KWiU), z wyłączeniem usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki.

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r., K 32/99 Trybunał Konstytucyjny uznał, że posłużenie się w załączniku do ustawy opublikowanym w Dzienniku Ustaw nomenklaturą i symbolami zaczerpniętymi z klasyfikacji nie narusza sformułowanego w art. 217 Konstytucji wymagania ustawowego normowania prawa daniowego. Trybunał stwierdził, że klasyfikacje statystyczne nie tworzą norm obowiązującego prawa w zakresie VAT, lecz są zbiorem nazw i definicji występujących w obrocie. Przez ujęcie w załącznikach do ustawy o podatku od towarów i usług określonych towarów i usług, w stosunku do których ustawodawca obniża stawkę podatku lub stosuje zwolnienie, treść klasyfikacji pełni wyłącznie funkcję techniczną. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Dalej Trybunał wskazał, że ponieważ załączniki są sformułowane "w języku klasyfikacji", a zatem – z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych i stosowanych przez GUS, interpretacje w tym zakresie ustawodawca pozostawił urzędom statystyki publicznej.

W świetle powyższego decydujące znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenia czy nabycie przez skarżąca akcji stanowi usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji statystycznej. Będące przedmiotem sprzedaży akcje zostały wniesione do M., przy jej zawiązaniu, przez Skarb Państwa. Stanowiły więc majątek tej spółki. Sprzedaż akcji nastąpiła w trybie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Z rejestru handlowego wynika, że działalność spółki cukrowej obejmuje m.in. działalność usługową, w tym usługi finansowe.

W toku postępowania organ podatkowy wystąpił o udzielenie opinii statystycznej. W piśmie z dnia 26 listopada 2001 r. GUS w Warszawie – Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki wyjaśnił, że sprzedaż własnych akcji cukrowni dokonana przez Spółkę [...]. na ma rzecz spółki prawa niemieckiego nie jest usługą. Na etapie postępowania przed WSA w Gdańsku strona przedstawiła stanowiska Urzędu Statystycznego w Warszawie i w Poznaniu, w których wyrażono przeciwny pogląd.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w przypadku rozbieżności w opiniach dotyczących klasyfikacji statystycznej o ostateczne rozstrzygnięcie należy zwrócić się do prezesa GUS (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2001r., III SA 1394/00). Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił z takim wnioskiem do prezesa tej instytucji, przedstawiając w nim w sposób wyczerpujący okoliczności związane ze sprzedażą akcji. W piśmie z dnia 9 września 2005 r. Główny Urząd Statystyczny – Sekretariat Prezesa podtrzymał wcześniej wydaną opinię z dnia 26 listopada 2001 r., co więcej poinformowano, że w momencie kierowania zapytania przez skarżąca do Urzędu Statystycznego w Warszawie i w Poznaniu dysponowała ona już odmiennymi opiniami GUS – Sekretariatu Prezesa z dnia 14 czerwca 2002 r. i 30 lipca 2002 r. Należy podkreślić, że w postępowaniu przed WSA w Gdańsku skarżąca nie przedłożyła tych opinii, a tylko korzystne dla siebie stanowiska regionalnych urzędów statystycznych.

W rezultacie w przedmiotowej sprawie zostały wydane przez GUS cztery opinie, z których wynika, ze zbycie akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą w rozumieniu klasyfikacji PKWiU oraz KWiU. Zgodnie z zasadami metodycznymi usługami są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności. Jeżeli sprzedaż akcji własnych M. byłaby prowadzona na rynkach papierów wartościowych, to stanowiłaby usługę, którą należałoby zakwalifikować do grupowania PKWiU oraz KWiU 65.23.10 "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Jednocześnie w piśmie z dnia 9 września 2005 r. odniesiono się do opinii wydanych przez Urząd Statystyczny w Warszawie i w Poznaniu, stwierdzając, że w bardzo ogólny sposób charakteryzują one usługi pośrednictwa finansowego i są niepełne.

W opiniach GUS Sąd nie dopatrzył się sprzeczności stanowisk, na które wskazuje skarżąca. Z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej istotne jest czy sprzedaż akcji własnych nastąpiła poza rynkiem czy na rynku papierów wartościowych. W piśmie GUS z dnia 9 września 2005 r. stwierdzono, że zbycie akcji własnych nie stanowi usługi z uwagi na to, iż dokonano go poza rynkiem papierów wartościowych.

Odnośnie posługiwania się w przedmiotowej sprawie KWiU w zakresie pojęcia usług trzeba zauważyć, że istotnie dla celów podatkowych stosowanie tej klasyfikacji zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2002 r. Wbrew jednak stanowisku spółki definicje usług zawarte w KWiU oraz PKWiU są zbieżne. Wskazuje na to choćby treść opinii statystycznych GUS z dnia 26 listopada 2001 r. i 14 czerwca 2002 r., w których określając pojęcie usługi odwołano się zarówno do jednej jak i drugiej klasyfikacji. Na obydwie klasyfikacje wskazano także w opinii wydanej przez Urząd Statystyczny w Poznaniu, na którą powołuje się skarżąca.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również powody, dla których pominął stanowiska Urzędów Statystycznych

w Warszawie i w Poznaniu i oparł się na opiniach GUS. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń.

W rezultacie, zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że brak było podstaw do zakwalifikowania, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, sprzedaży akcji do usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz.13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowania zwolnienia przewidzianego w art.7 ust.1 pkt 2 tej ustawy. Wskazana czynność prawna podlegała zatem opłacie skarbowej i bez naruszenia prawa organ odmówił stwierdzenia jej nadpłaty.

Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze organ odwoławczy nie naruszył art.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przepis ten określa wprawdzie podmioty podlegające ustawie, jednak – pośrednio – przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Stosownie do art.5 ust.1 pkt 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zestawiając treść tego przepisu z art.2 wskazanej ustawy należy przyjąć, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Niezależnie od tego czy uznany, że skarżąca dokonywała sprzedaży akcji w sposób jednorazowy czy częstotliwy, czynność ta nie stanowi, jak zaznaczono wyżej, usługi, co oznacza, że przepis ten nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Dla uzasadnienia swoich racji spółka odwołuje się do orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że sprzedaż akcji może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego. Jednakże w żadnym z podanych przez spółkę wyroków Sąd Najwyższy nie przesądził, że w rozpatrywanym przez siebie przypadku czy sprzedaż faktycznie była usługą pośrednictwa finansowego. Sąd Najwyższy uchylił zaskarżone wyroki w celu ustalenia, czy zawarta między stronami umowa kupna-sprzedaży akcji mieściła się w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego", a w szczególności, czy transakcja polegająca na sprzedaży akcji mogła być uznana za pośrednictwo finansowe i w jakim zakresie była dopuszczalna. Wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się skarżąca nie zwierają interpretacji pojęcia usługi pośrednictwa finansowego. Należy również zauważyć, że przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czyli przed 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe nie miało pierwszeństwa przed prawem polskim.

Stawiając zarzut naruszenia art.121§1 Ordynacji podatkowej - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, spółka wskazuje, że w podobnych sprawach zapadły rozstrzygnięcia innych organów skarbowych korzystne dla skarżącej. Także WSA w Gdańsku we wskazanym wyroku z dnia 13 kwietnia 2005 r. stwierdził, że niezgodne z zasadą zaufania podatników do organów administracyjnych jest wydawanie przez poszczególne organy odmiennych rozstrzygnięć w różnych sprawach dotyczących takiego samego stanu faktycznego i prawnego. Trzeba jednak zauważyć, że z uzasadnienia powyższego wyroku nie wynika, że Sąd w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia zasady zaufania. Uchylenie nastąpiło z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wspływ na wynik sprawy.

Należy mieć na względzie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie opłaty skarbowej powstaje z mocy samego prawa, tym samym nie jest ono uzależnione od stanowiska czy zachowania się organów podatkowych, lecz od przepisów prawa. Okoliczność, że w podobnych sprawach inne organy podatkowe wydały decyzje korzystne dla skarżącej nie może zmieniać reguł opodatkowania i znosić obowiązek podatkowy powstały zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto z decyzji Urzędu Skarbowego P. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. nie wynika, aby organy te dokonywały analizy transakcji sprzedaży akcji z punku widzenia pojęcia "usługi" w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zasada wyrażona w art.121§1 Ordynacji podatkowej nie może oznaczać braku możliwości wydania odmiennego rozstrzygnięcia, gdy poprzednie okazały się błędne.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 24 kwietnia 2001 r. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy interpretacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W literaturze przedmiotu podkreśla się odmienność tej regulacji od zawartej w ustawie o opłacie skarbowej (por. D.Kosacka-Łędzewicz, J.Zubrzycki, Podatek od czynności cywilnoprawnych 2001, Wrocław 2001, s.47-49).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej. Działania organów podatkowych mają umocowanie w przepisach prawa. Nie uchybiono regułom prowadzenia postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne sprawy. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.217 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.