Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 458/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 121 w zw. z art. 14a oraz art 14e par. 1, art 14c
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust 1., art 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi K. P. S. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [..] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. K. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Spółka będzie posiadać 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: spółka KS.), polskim rezydencie dla celów podatkowych. Spółka KS. zaciągnęła w banku kredyt długoterminowy w walucie obcej. Kredyt był zaciągnięty z analogicznym kredytem zaciągniętym przez Spółkę. Odpowiedzialność Spółki i spółki KS. z tytułu tych zobowiązań kredytowych jest solidarna. Za środki z kredytu spółka KS. nabyła składniki majątkowe, które były wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Z różnych względów gospodarczych, głównie zmierzających do ograniczenia kosztów funkcjonowania dwóch spółek w tej samej lokalizacji, spółka KS. prawdopodobnie zostanie zlikwidowana, a jej majątek (przedsiębiorstwo) zostanie przekazany w ramach likwidacji Spółce (w tym przekazane zostaną na rzecz Spółki składniki majątkowe nabyte za środki pochodzące z kredytu). W spółce KS. nie mogą istnieć zobowiązania Wnioskodawcy (które nie będą zaspokojone lub zabezpieczone). Spółka w związku z likwidacją zamierza również przejąć za wynagrodzeniem (odpłatnie) zobowiązanie spółki KS. wynikające z kredytu, tj. zobowiązanie do spłaty kwoty głównej kredytu oraz odsetki naliczone do dnia przejęcia Kredytu, a nie zapłacone przez spółkę KS., jeżeli takie wystąpią.

W związku z przejęciem kredytu Spółka będzie płacić odsetki od kredytu, które będą naliczone po dniu przejęcia kredytu przez Spółkę. Przejęcie kredytu przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej, tj. na podstawie

art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) dalej k.c. Wysokość wynagrodzenia w zamian za przejęcie kredytu zostanie ustalona na warunkach rynkowych. Wynagrodzenie Spółki za przejęcie kredytu zostanie uregulowane (najprawdopodobniej w wyniku potrącenia z innym zobowiązaniem, które Spółka ma wobec spółki KS.) przed wykreśleniem spółki KS. z rejestru przedsiębiorców. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz; U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) dalej u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (lub kapitalizacji) odsetki od przejętego Kredytu naliczone po dniu przejęcia Kredytu przez Spółkę?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odsetki od przejętego kredytu są wydatkiem, który może być uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdy ekonomicznie uzasadnione wydatki mogą przyczynić się, choćby w pośredni sposób do osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, (pod warunkiem, że art. 16 ustawy nie wprowadza szczególnych zasad lub ograniczeń zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Spółki, spłata odsetek od kredytu będzie miała związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę - po pierwsze kredyt został bowiem zaciągnięty na zakup składników majątkowych, które były wykorzystywane przez spółkę KS. w działalności gospodarczej, a które będą, po likwidacji spółki KS., wykorzystywane w działalności gospodarczej przez Spółkę i dzięki którym Spółka będzie zyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Po drugie, w związku z tym, że przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem (odpłatnie) koszt ponoszony przez Spółkę na spłatę odsetek ma związek również z wynagrodzeniem, do którego otrzymania będzie uprawniona Spółka na podstawie umowy przejęcia długu. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytu po dniu przejęcia tego zobowiązania będą związane z opodatkowanymi podatkiem dochodowym przychodami Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji.

Wnioskodawca wskazał także na orzecznictwo Sądów Administracyjnych, np. w wyroku z 5 sierpnia 2008 r. (II FSK 385/10), w wyroku z 24 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 48/09), również na interpretacje organów podatkowych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. i 11 stycznia 2011 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2009 r. i odmienne z 16 kwietnia 2008 r. (II FSK 1676/06).

Zdaniem Spółki w odniesieniu do przejęcia kredytu przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że występuje związek ponoszonych wydatków (płaconych odsetek) z podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodami Spółki:

- odsetki od kredytu są bowiem bezpośrednim kosztem niezbędnym w celu uzyskania przez Spółkę wynagrodzenia (przychodu) od spółki KS. z tytułu przejęcia kredytu przez Wnioskodawcę.

- przejęcie kredytu jest konieczne dla likwidacji spółki KS. oraz nabycia praw do jej majątku przez Spółkę w oparciu o który będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przejętego kredytu jest nieprawidłowe.

Organ wskazał i przywołał obowiązujące regulacje w zakresie kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., pojęcie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zasady rozliczania w czasie poniesionych kosztów, o których mowa art. 15 ust. 4, ust. 4 c, 4d ww ustawy. Dodatkowo w zakresie odsetek od kredytów organ wskazał i przywołał regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz instytucję przejęcia długu z art. 519 § 1 k.c.

Dalej organ skonstatował, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku odpłatnego przejęcia kredytu Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (spółki KS.), w szczególności zaś będzie zobowiązany do zwrócenia kwoty głównej Kredytu, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku.

W kontekście powyższego, zapłacone odsetki od przejętego kredytu będą, zdaniem organu stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., pod warunkiem wykazania uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia jako przychodu podatkowego w wysokości składającej się z kwoty głównej przejętego kredytu oraz naliczonych odsetek na moment przejęcia zobowiązania spółki KS. z tytułu kredytu bankowego, powiększonej o ewentualną odrębnie określoną kwotę za przejęcie długu spółki KS. Ponieważ przejęcie kredytu nastąpi za wynagrodzeniem (przez które należy rozumieć wskazane wcześniej elementy składowe), co przesądza o bezpośrednim powiązaniu uzyskanego z tego tytułu przychodu z płaconymi przez Wnioskodawcę odsetkami od przejętego Kredytu, ujęcie zapłaconych odsetek w rachunku podatkowym będzie możliwe wyłącznie w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 4,4b i 4c u.p.d.o.p.

Organ nie podzielił poglądu Spółki w kwestii istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami z tytułu płaconych odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi przychodami Wnioskodawcy uzyskanymi w wyniku likwidacji spółki KS., jak również generowaniem tych przychodów przez nabyty w drodze likwidacji majątek spółki KS. Taka implikacja zdaniem organu wynika z racji odrębności transakcji przejęcia długu przez Spółkę (i związanymi z powstałym z tego tytułu przychodem kosztami spłacanych odsetek) od przyszłych zdarzeń gospodarczych tworzących przychody podatkowe, do których przypisane będą osobne koszty ich uzyskania.

W związku z uzyskaną interpretacją, pismem z 15 lutego 2012 r., Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spłacane przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania, płacone przez Spółkę po dniu przejęcia zobowiązania nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w Spółce, a także art. 14a, 14e § 1 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W szczególności uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że przepisy dotyczące procedury podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ upoważniony do ich wydawania obowiązku polemiki z przedstawionymi przez Wnioskodawcę wyrokami, postanowieniami, czy też komentarzami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., zarzucając:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania(kredytu), płacone przez Spółkę po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich brak związku z przychodami Spółki osiąganymi po dniu przejęcia zobowiązania;

- naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania(kredytu), po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka rozpozna przychód z tytułu odpłatnego przejęcia zobowiązania w wysokości innej niż ta, która została wskazana przez Ministra Finansów;

- naruszenie przepisu prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający

z upoważnienia Ministra Finansów odnosząc się do jej zarzutów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania stanowiących podstawę udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa tj. art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Niesporną i niewątpliwą okolicznością faktyczną w sprawie jest to, że Skarżąca Spółka przejmie (na podstawie art. 519 k.c.) kredyt zaciągnięty przez inną spółkę kapitałową na podstawie odrębnej od przejęcia majątku tej innej spółki kapitałowej czynności cywilnoprawnej. Składniki majątkowe będą służyły osiąganiu przychodu podatkowego u Wnioskodawcy.

W ocenie Sądu Administracyjnego wniosek interpretacyjny dotyczy przejęcia przez wnioskodawcę długów, które zostanie dokonane w drodze zawarcia umowy o przejęcie długów między dotychczasowym dłużnikiem a wnioskodawcą za zgodą wierzycieli, zgodnie z art. 519 i nast. k.c. i możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odsetek, które będzie spłacać Skarżąca Spółka po dacie przejęcia długu jako kosztu związanego ze składnikami majątkowymi przejętymi, wykorzystywanymi w działalności Skarżącej Spółki, służącymi osiąganiu przychodu i zakupionymi za ten przejęty kredyt.

Przedmiotem wniosku interpretacyjnego nie jest więc uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek od przejętego kredytu jako kosztu bezpośredniego wynagrodzenia uzyskanego z tytułu tego przejęcia. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest zatem prawnopodatkowa ocena (ewentualnego) wydatku na czynność przejęcia długu z umowy kredytu, ale wyłącznie jej konsekwencje, polegające na spłacie przez przejemcę długu należnych od niego odsetek i związku tego wydatku z działalnością Skarżącej Spółki przy wykorzystaniu w działalności przejętych składników majątkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków- faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 i z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/98,oba niepubl., powołane za B.Dauterem w : pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D.Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319 ).

Rozważenia wymaga zatem jaki jest cel przejęcia długu o którym mowa w art. 519 § 1 k. c., zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. (por. analogicznie :"Kodeks cywilny. Komentarz", praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom. I, str. 1288, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1999 r.). Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego. W rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował w nim prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez kredytobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą bezsprzecznie do obszaru prawa cywilnego.

Co do zasady zagadnienie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego a nie cywilnoprawnego.

Sukcesja czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami, byłyby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane.

Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu nie stanowi także kosztu korzystania z przedmiotów, które pierwotny dłużnik (kredytobiorca) nabył za środki ze stosunku zobowiązaniowego, z którego dług powstał, i do których prawa, na podstawie innych stosunków prawnych aniżeli kredyt czy też przejęcie wynikającego z niego długu, nabył kolejny podmiot. Nawet jeżeli przejemca długu na podstawie innych niż dług i jego przejęcie, zdarzeń prawa cywilnego korzysta z przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika, wydatki ponoszone na te przedmioty i spłata przejętego długu nie są tożsame. Dług i przejęcie długu oraz rozporządzanie i wykorzystanie odnośnie przedmiotów nabytych przez pierwotnego dłużnika za środki, które stały się podstawą przedmiotu przejętego zadłużenia, to odrębne czynności czy też zdarzenia normowane różnymi przepisami prawa.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania przedmiotów, które za wartość długu nabył pierwotny dłużnik a następnie nimi rozporządził.

Gdyby przejęcie długu zatem miało mieć na celu osiągnięcie przychodu w opodatkowanej działalności przejemcy, to należałoby wtedy badać, oceniać i rozważać, czy koszt tego przejęcia jest kosztem uzyskania przychodu w myśl podstawowej klauzuli (zasady) unormowania art. 15 ust. (1 in initio) u.p.d.o.p.

Stwierdzić zatem należy, że wykonanie przejęcia mając na uwadze cel przejęcia stosownie do art. 519 k.c. jak i wskazany przez samą Skarżącą Spółkę nie jest kosztem przejęcia, ale spłatą przejętego długu za inny podmiot, który na tej podstawie został z długu zwolniony.

Natomiast, gdyby nawet określone wydatki przejemcy długu na uzyskanie, zachowanie i wykonanie praw do przedmiotów uzyskanych od pierwszego dłużnika, który nabył je wcześniej za wartość długu, poniesione zostały w celu osiągnięcia z tych przedmiotów przychodu, to i tak nie stanowiłyby one ponoszonych w celu uzyskania przychodu wydatków na spłatę przejętego długu i związanych z nim odsetek. Przejęcie długu oraz uzyskanie i wykorzystywanie przedmiotów z wartości długu przez pierwszego dłużnika zakupionych, to dwa różne zdarzenia prawne. Spłata przejętego długu i wydatki przejemcy na uzyskanie i wykonanie prawa do przedmiotów za wartość długu przez inny podmiot uprzednio nabytych, nie są prawnie i pojęciowo tożsame.

W sprawie niniejszej, w istocie rzeczy, analizowane są więc, nietożsame z wydatkami na określone przedmioty, spłaty odsetek od przejętego umową cywilną zadłużenia, które, wobec treści i zakresu unormowania podatkowego następstwa prawnego, nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy długu.

Reasumując stanowisko organu, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami z tytułu płaconych odsetek od przejętego kredytu a przyszłymi przychodami Wnioskodawcy uzyskanymi w wyniku likwidacji innej spółki kapitałowej jak również generowaniem tych przychodów przez nabyty w drodze likwidacji majątek tej innej spółki kapitałowej uznać należy za zasadne. Bezspornie zasadne jest takie stanowisko organu jeśli zważyć, że wynika to z odrębności transakcji przejęcia długu przez Spółkę od przyszłych zdarzeń gospodarczych tworzących przychody podatkowe. Jak była o tym mowa pomimo ewentualnego przejęcia składników majątkowych zakupionych za kredyt, który przejmuje Skarżąca Spółka i spłaca kredyt oraz odsetki od kredytu to nadal tego rodzaju wydatek jest wydatkiem nie na składniki majątkowe używane w działalności Skarżącej Spółki ale spłatą cudzych zobowiązań cywilnoprawnych.

Dług bez zmiany swej istoty przechodzi na przejemcę, a dotychczasowy dłużnik zostaje wyłączony. Przyczyna zawarcia takiej umowy z punktu widzenia zobowiązań cywilnych jest w zasadzie obojętna. Nie jest natomiast obojętną, gdy chodzi o możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odsetek, jakie za sobą niesie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W takim wypadku wydatki na odsetki od przejętego kredytu, jako nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. należałoby rozważać, jak zasadnie podnosi to Skarżąca Spółka, wyłącznie za koszt uzyskania przychodu w myśl generalnej klauzuli wymienionej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, czyli wówczas, gdy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Za takie uznaje się odsetki od kredytów zaciągniętych na potrzeby działalności gospodarczej, których wykorzystanie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Takiego charakteru nie mają jednak wydatki podatnika poniesione na spłatę przejętego zobowiązania cywilnoprawnego.

A w ocenie Sądu w przypadku przejęcia kredytu, odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów wyłącznie, jeżeli przejęcie nastąpiło w warunkach, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przejęcie długu zatem w obszarze art. 519 § 1 k. c. nie stanowi podstawy podatkowego następstwa podatkowego a spłata przejętego długu i związanych z nim odsetek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przejemcy w rozumieniu

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nawet gdyby korzystał on z praw do przedmiotów nabytych za wartość tego długu przez pierwotnego dłużnika. W sprawie brakuje intencji uzyskania przychodu czy zabezpieczenia źródła przychodu - wynika to jasno z celu instytucji przejęcia długu, o której mowa w art. 519 k.c. jak i z opisu stanu faktycznego sprawy poddanej ocenie organu. Nie można oddzielać obowiązku zapłaty odsetek od przejęcia długu. Obowiązek ten nałożyła na siebie sama spółka, a przejęcie długu nie pozostawało realnie w związku przyczynowo-skutkowym z zabezpieczeniem środków produkcji.

W tym zakresie nie można zarzucić skutecznie organowi naruszenia przepisu prawa materialnego tj. naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania(kredytu), płacone przez Spółkę po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) nie mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich brak związku z przychodami Spółki osiąganymi po dniu przejęcia zobowiązania.

Nie uzasadniony jest również zarzut naruszenie przepisu prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Zgodzić się należy, z poglądem, wedle którego orzeczenia sądów administracyjnych, stanowią cenne źródło co do wykładni prawa, nie stanowią one jednak źródła prawa i jako dotyczące indywidualnej sprawy nie są wiążące w tej sprawie. Stosownie do 14a § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej a stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro zatem Minister Finansów zmienia już podjętą interpretację celem uwzględnienia orzecznictwa sądowego, to tym bardziej uzasadniony jest pogląd, że organ winien uwzględniać to orzecznictwo przy wydawaniu interpretacji.

Nie ulega wątpliwości, że przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji stosownie do art. 14 c Ordynacji podatkowej powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla Wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił Wnioskodawca

Wydając zaskarżoną interpretację zatem wyrażając swój pogląd organ obowiązany jest uwzględnić treść orzecznictwa sądów administracyjnych, ale zasadnie wskazał organ nie ma obowiązku podejmowania polemiki z treścią orzeczenia i odnoszenia się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego jako argumentu stanowiska Wnioskodawcy. Brak polemiki na piśmie w interpretacji nie przeczy rozważeniu poglądów prezentowanych przez Wnioskodawcę, skoro w ostateczności organ przedstawia własne stanowisko i wskazuje dlaczego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Prawdą jest, że orzecznictwo sądowe stanowi element argumentacji stanowiska Strony we wniosku o interpretację, ale organ zobligowany jest do zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego i faktycznego zgodnego z art. 14 c Ordynacji podatkowej. Z odmiennej oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przez Stronę nie można skutecznie stawiać zarzutu nie uwzględnienia stanowiska zawartego w orzeczeniach sądowych czy podatkowych i to w sytuacji rozbieżności tych stanowisk.

Zaskarżona interpretacja podlega zaś uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez dokonania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykraczającej poza granice sprawy poddanej ocenie organu wnioskiem Skarżącej Spółki. Stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zaś do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Organy podatkowe, wydając interpretację indywidualną, nie ustanawiają normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku tj. w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku.

Pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wnioskodawca w celu jego sprecyzowania może posiłkować się argumentacją, dokumentami.

Nie ulega wątpliwości zdaniem Sądu, że Skarżąca Spółka wystąpiła o interpretację przepisu art. 15 u.p.d.o.p. w związku ze wskazanym konkretnym zdarzeniem a wątpliwości Skarżącej dotyczyły zasadności odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od przejętego w drodze cywilnoprawnej kredytu podmiotu trzeciego, za który to kredyt zakupione zostały składniki majątkowe, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę i w jego działalności będą tworzyć przychód Skarżącej Spółki.

Wbrew stanowisku organu przedmiotem interpretacji nie stanowiły przepisy tejże ustawy tj. art.15 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) i pkt 11.

Wnioskodawca wskazał na możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odsetek od kredytu z uwagi na wykorzystywanie składników majątkowych w działalności przynoszącej przychód podatkowy.

Wnioskodawca w argumentacji wniosku nie kwestionował i wskazywał na przychód podatkowy z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu i kosztów bezpośrednich uzyskania tego wynagrodzenia, ale bezspornie nie to było przedmiotem wniosku o interpretację.

Uznając zatem, że organ naruszył wskazany przepis art. 14c Ordynacji podatkowej wykraczając poza ramy wniosku o interpretację uznać należało, że naruszył przepisy dotyczące postępowania w sprawie indywidualnych interpretacji. Wobec powyższego na obecnym etapie kontroli sądowej rozpoznanie zarzutu skargi naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez organ poprzez przyjęcie, że płacone przez Spółkę odsetki od nabytego odpłatnie zobowiązania(kredytu), po dniu przejęcia zobowiązania (kredytu) są kosztem uzyskania przychodu tego wynagrodzenia jest przedwczesne.

Wyrok (rozstrzygnięcie i uzasadnienie) sądu administracyjnego w przypadku dokonanej interpretacji ocenia tylko legalność, zgodność z prawem materialnym i prawem w zakresie przewidzianego w Ordynacji podatkowej "postępowania interpretacyjnego", zaskarżonej interpretacji. Sąd administracyjnego nie stanowi indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, op. cit. s.166 – 167) a stwierdzając uchybienie, uchyla zaskarżoną interpretację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.