Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2917/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1, art. 44 ust. 6, art. 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 851/13 w sprawie ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. Z. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniem z dnia 10 maja 2013 r., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." orzekł o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia 29 kwietnia 2013 r., w kwocie 86.109 zł, dokonanej przez Skarżącego za pośrednictwem banku na poczet wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36L zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w ten sposób, że kwotę 83.415 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 2.694 zł na odsetki za zwłokę liczone od 22 stycznia 2013 r. do dnia wpłaty. W dniu 18 stycznia 2013 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 - PIT-36L, z którego wynikała kwota do zapłaty w wysokości 86.109,00 zł. W dniu 29 kwietnia 2013 r. dokonał wpłaty w wysokości 86.109,00 zł na poczet zobowiązania wykazanego w powyższym zeznaniu. Dokonując zaliczenia organ podatkowy wskazał na art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2.694,00 zł ustalił wg. stawki w stosunku rocznym.

3. W zażaleniu Skarżący domagał się uchylenia powyższego postanowienia któremu zarzucił naruszenie art. 62 § 2 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez jego niezastosowanie. W jego ocenie złożenie rocznego zeznania podatkowego za 2012 r. w terminie do 20 stycznia 2013 r. zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia zaliczki za grudzień (IV kwartał) 2012 r. Jednocześnie należny podatek wynikający z tego zeznania może zostać zapłacony do 30 kwietnia 2013 r. Potwierdza to w jego ocenie interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., nr IPPB1/415-498/09-2/AG, w której napisano, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określane po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku niezłożenia do dnia 30 kwietnia roku następnego. Wynika z tego, że byt prawny zobowiązania z tytułu zaliczek ustaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej lub w ostatnim dniu do złożenia tego zeznania (w powyższej sprawie do 30 kwietnia 2013 r.). Wyrok I SA/Gd 312/08 r. stwierdza, że nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 O.p., zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro w tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek.

4. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że podatnikom, którzy dokonali rozliczenia zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.f., w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, dzień ten wyznacza jednocześnie termin do złożenia zeznania i zapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania. Niewpłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej od następującego dnia po 20 stycznia następnego roku podatkowego, ponieważ dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 - PIT-36L w dniu 18 stycznia 2013 r., z wykazaną do zapłaty kwotą 86.109,00 zł, nie regulując jednocześnie zaliczki za miesiąc grudzień 2012 r., przeto zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, wpłatę podatnika z dnia 29 kwietnia 2013 r., potraktował jako wpłatę na poczet zaległości podatkowej i zaliczył proporcjonalnie na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę. Od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 O.p.), do dnia włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Odsetki za zwłokę od zaległości zostały naliczane od dnia 22 stycznia 2013 r. do dnia 29 kwietnia 2013 r. (dzień wpłaty/zaliczenia) i wynoszą 2.781,44 zł. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 O.p.

5. W skardze na powyższe postanowienie podatnik domagał się uchylenia w całości postanowienia i wydania orzeczenia, co do istoty sprawy oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 62 § 2 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, - art. 44 ust. 6 u.p.d.f. w związku z art. 45 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie. Strona wskazała, że począwszy od rozliczeń za 2012r., zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku, przy czym faktycznie, jeżeli przed tym dniem podatnik złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.f. zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał nie uiszcza się. W 2013 roku z racji tego, że 20 stycznia przypadał w niedziele obowiązywał termin 21 stycznia. Od 1 stycznia 2013 r. podatnik miał więc dwie możliwości: wpłacić zaliczkę za grudzień 2012 r. do 21 stycznia 2013 r., a następnie rozliczyć się z podatku dochodowego do 30 kwietnia (osoby fizyczne) lub do 31 marca (osoby prawne, u których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym); do 21 stycznia 2013 r. złożyć zeznanie roczne za rok 2012 r. i wpłacić wynikający z niego podatek do 30 kwietnia (osoby fizyczne) lub do 31 marca (osoby prawne, u których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym). W jego ocenie skoro ustawodawca w artykule 44 ust. 6 u.p.d.f. odwołuje się wprost do zasad określonych w art. 45 u.p.d.f., podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego może zostać zapłacony przez osoby fizyczne - bez konsekwencji uiszczenia dodatkowych odsetek - do 30 kwietnia. W tym bowiem terminie podatnicy są obowiązani, co do zasady, wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Skarżący powołał się na wyroki I SA/Gd 312/08, I SA/Kc 335/08, I SA/Wr 608/06, I SA/Wr 3366/03, I SA/Wr 1164/04, I SA/Wr 1099/04. Stanowisko podatnika potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.f., druk sejmowy 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a." oddalił skargę. W ocenie sądu, sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do dnia 20 stycznia 2013 r. płatny będzie do dnia 30 kwietnia. Wobec złożenia przez skarżącego zeznania rocznego - PIT-36L w dniu 18 stycznia 2013 r. tj. w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i niedokonania w tym terminie zapłaty zeznanego podatku, podatnik nie ma już obowiązku wpłacenia zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. Jednak skutkuje to powstaniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości niezapłaconego podatku wynikającego z zeznania podatkowego PIT-36L. Stąd na poczet tej zaległości podatkowej organy podatkowe prawidłowo dokonały zaliczenia wpłaty z dnia 29 kwietnia 2013 r. Podatnik, aby nie podlegać obowiązkowi wpłaty zaliczki za grudzień 2012 r. winien, zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., do dnia 21 stycznia 2013 r. (20 stycznia 2013 r. przypadał w niedzielę) spełnić łącznie następujące warunki: złożyć zeznanie podatkowe oraz dokonać zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Skarżący tymczasem złożył tylko zeznanie, a wpłaty dokonał dopiero 29 kwietnia 2013 r. W związku z tym, że wpłata została dokonana po terminie płatności zobowiązania, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 62 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2.

7. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 176 w związku z art. 188 p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego a mianowicie art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że złożenie rocznego zeznania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego powoduje obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z tego zobowiązania również do tej daty; naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym braku rozpoznania istoty sprawy i podstawy regulacji prawnych w sprawie. Skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że organ podatkowy prawidłowo określił wysokość odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 45 ustawy to podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego może zostać zapłacony przez osoby fizyczne bez konsekwencji uiszczania dodatkowych odsetek do 30 kwietnia. W tym bowiem terminie podatnicy są obowiązani co do zasady wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Podniesione przez Skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego w jego ocenie doprowadziły do błędnej

8. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując na słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

9. Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd odwoławczy jako nie zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publik. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazując przy tym prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

10. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 Nr 209 poz. 1316) obowiązującym w sprawie podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z powyższego wynika, że podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym wyżej terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku. Sąd kasacyjny przyznał rację Sądowi pierwszej instancji jak i organom podatkowym, że sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do dnia 20 stycznia 2013 r. płatny będzie do dnia 30 kwietnia. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. kreuje bowiem inny termin złożenia zeznania, który jednocześnie wyznacza termin uregulowania wykazanego w nim podatku. Wynika z niego wprost, że warunkiem niepłacenia zaliczki za grudzień jest złożenie zeznania i dokonanie zapłaty podatku – na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. – przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za grudzień (czyli 20 stycznia roku następnego). Ustawodawca w sposób precyzyjny oddziela zasady na których należy zapłacić podatek od terminu płatności który jest jasno wyznaczony – do 20 stycznia roku następnego.

11. Przed wprowadzeniem powyższej regulacji zaliczki na podatek od dochodów z działalności gospodarczej (a dla osób fizycznych również dochodów z najmu) za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnicy byli zobowiązani wpłacać w terminie zapłaty podatku za poprzedni miesiąc – w wysokości zaliczki za ten miesiąc i poprzedni. Do 20 grudnia podatnicy byli zobowiązani do zapłaty dwóch zaliczek: za listopad oraz za grudzień (łącznie kwotę równą podwójnej zaliczce należnej za listopad). Celem wprowadzenia zmiany art. 44 u.p.d.o.f., zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy było pozostawienie w dyspozycji podatnika części środków pieniężnych którymi mógł obracać, w tym regulować swoje inne niż podatkowe zobowiązania eliminując powstawanie zadłużeń i problemów finansowych kontrahentów. Dodatkowo, przesunięcie okresu zapłaty zaliczki oznaczało, ze podatnik może obracać tymi środkami w celu wzrostu produkcji. Zmiana ta miała także wpływać na dochód podatnika i w efekcie na wpływy budżetowe. Jednakże przyjęcie zasady braku wpłaty zaliczki na podatek za ostatni kwartał roku było powiązane z obowiązkiem złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednoczesną zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W ocenie Sądu odwoławczego wykładnia art. 44 ust. 6 in fine pozwala na przyjęcie, że celem ustawodawcy było wskazanie obowiązku rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Określenie takiego terminu uzasadniało przyjęcie, iż odesłanie do art. 45 ustawy dotyczyło innych niż termin zapłaty podatku regulacji dotyczących zeznania podatkowego. Zatem aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku miała nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Takie rozwiązanie miało być szczególnie korzystne dla tych podatników, u których ze złożonego przez nich zeznania podatkowego wynikała strata lub kwota należnego podatku niższa niż kwota zaliczek uiszczonych na ten podatek. W sytuacji nadpłaty podatku podatnicy mogli liczyć na szybszy zwrot nadpłaconego podatku.

12. Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu sądu pierwszej instancji, że taka wykładnia – wynikająca zresztą wprost z przepisów prawa – jest zgodna z celem ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/ kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. W uzasadnieniu wyjaśniono również, że może się zdarzyć, że podatnik dokona rozliczenia danego roku podatkowego przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc (np. złoży zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy już 15 stycznia). W takim przypadku podatnik nie wpłacałby zryczałtowanej zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed terminem do jej zapłaty dokonałby rozliczenia rocznego i zapłaty podatku we faktycznej należnej wysokości wynikającej z tego zeznania. Przyjąć zatem należy, że intencją zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

13. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także to, że ustawodawca w art. 44 ust. 6 in fine u.p.d.o.f. posługuje się zwrotem złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że termin ten dotyczy zapłaty rocznego zobowiązania podatkowego a nie zapłaty zaliczki na podatek, którym to zwrotem posługuje się w innych przepisach ustawy.

14. Zważywszy powyższe skoro Skarżący złożył zeznanie roczne przed terminem wpłaty zaliczki za grudzień 2012 r. tj. w dniu 18 stycznia 2013 r., nie wpłacając jednocześnie zaliczki za ten miesiąc, to wpłatę dokonaną w dniu 29 kwietnia 2013 r. tytułem zeznania rocznego PIT-36L, organ podatkowy był zobligowany zaliczyć, na podstawie art. 62 § 4 O.p., proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Dzień 20 stycznia następnego roku podatkowego wyznaczał bowiem podatnikom, którzy dokonali rozliczenia, zgodnie z art. 44 ust. 6 u.o.p.d.o.f., termin do złożenia zeznania i zapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania. Niewpłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej od następnego dnia po 20 stycznia następnego roku podatkowego, ponieważ dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest 20 stycznia następnego roku podatkowego.

15. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.