Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1453/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 21/18 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.581.2017.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2018r., sygn. akt I SA/Lu 21/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Lublinie, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.581.2017.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że wprawdzie w skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, niemniej jednak argumentacja przez nią przedstawiona nie budzi wątpliwości, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Dlatego też skoro całe dofinansowanie (85% tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie z Gminą ponoszącą wkład własny pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych), to cała ta część dofinansowania (85%) wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie sprawy oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca na/w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych (gospodarczych) zainstaluje kolektory słoneczne i kotły opalane biomasą, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. (RPO WL), na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostaną w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należeć będzie wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających około 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu (Gmina nie przewiduje, że opłaty mieszkańców będą wyższe), co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Strona skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest m.in. do zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania, rozliczenia finansowego projektu, nadzoru inwestorskiego. Ponadto, na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą a wykonawcą ten ostatni zobowiązany będzie m.in. do dostawy i wykonania montażu instalacji wraz z osprzętem instalacyjnym na/w nieruchomościach mieszkańców – uczestników projektu, zapewnienia współdziałania istniejącej instalacji z nową instalacją, przeprowadzenia rozruchu technologicznego nowej instalacji, przeszkolenia użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji.

W świetle powyższego – zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż kolektorów słonecznych lub kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez stronę skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (około 15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej Instalacji).

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać Instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu, oraz że, gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu). Jak sama przyznała skarżąca umowa zostanie rozwiązana także wtedy, gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania. Tym samym nie można podzielić jej twierdzenia, że realizacja projektu nie jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji. Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych Instalacji (kolektorów słonecznych, kotłów na biomasę), skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Strona skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadza się do montażu i podpięcia Instalacji na/w budynkach mieszkańców Gminy w postaci kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą wraz osprzętem współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL w ten sposób, że zasadniczo 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych mają pokryć łącznie uczestnicy projektu i Gmina, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych ma pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Tym samym wpłaty regulowane przez mieszkańców są de facto zapłatą za przyszłe świadczenie dokonywane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca (w związku z tym, że końcowe rozliczenie zostało przesunięte w czasie, wpłaty te należałoby potraktować jako zaliczki). Uregulowanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie cywilnoprawnej jest niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłacane przez mieszkańców – usługobiorców kwoty powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko zresztą prezentował w sprawie sam wnioskodawca. W ocenie Sądu, "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z RPO WL.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii skarżącej, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na/w jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Tym samym zarzuty skargi w kwestii braku bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na świadczoną przez Gminę usługę (bezpośredniego wpływu na jej cenę) nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W związku z tym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. W kontekście zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gmina powinna zaliczyć kwoty otrzymane w ramach współfinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. W ocenie strony skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że środki otrzymane przez Gminę z dofinansowania z budżetu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego powinny być zaliczone przez Gminę do podstawy opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo powołał i zastosował na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę na montaż i podpięcie kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będą miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazania instalacji na rzecz mieszkańca). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i nie miało miejsca wybiórcze uwzględnienie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zaś, wydając zaskarżoną interpretację, organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez stronę skarżącą we wniosku.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, czyli wykonanie usługi montażu i podpięcia kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę na nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.

Gmina podała, że instalacje będą montowane zasadniczo na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy, ewentualnie w niektórych przypadkach na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.

Realizacja inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Gmina dodała, że warunki umowy na wykonanie usługi montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Sama Gmina oświadczyła, że świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie instalacji i montażu ma charakter świadczenia usług. Gmina wyjaśniła, że realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT i nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Gmina podała, że do obowiązków wykonawcy należy m.in. dostawa i montaż instalacji solarnych, kotłów c. o. opalanych biomasą; zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną; montaż zestawów solarnych na dachach budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku; rozruch technologiczny Instalacji; przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji; usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym. Wskazała, że do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez inspektora nadzoru inwestorskiego oraz przedstawicieli Gminy. To Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach będzie inwestorem oraz właścicielem Instalacji. To Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania o zamontowane instalację przez okres trwałości projektu. Po okresie trwałości projektu, bez odrębnej odpłatności i odrębnej umowy Gmina przekaże wszystkie instalacje na własność właścicielom nieruchomości.

3.4. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata ta będzie jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - co nie jest sporne w sprawie - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć trzeba, że instalacje docelowo nie będą stanowić majątku Gminy – to mieszkańcy będą de facto ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków UE (a więc także udzielonej dotacji).

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

3.5. W rozpatrywanej sprawie projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego w 85% kosztów kwalifikowanych, a uczestnik projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowa dotacja jest to dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Dotacja ta nie jest przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup i montaż urządzeń u konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między montażem instalacji a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie. Należy zatem przychylić się do stanowiska Sądu I instancji, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził iż, prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji, strona skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Strona skarżąca osiągnie wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej.

Uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Zachodzi bowiem wyraźna ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Niewątpliwie całokształt okoliczności wskazanych we wniosku dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi stosownymi nieruchomościami. Tak więc świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.

3.6. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano także skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w okolicznościach sprawy dla jej wyniku nie ma znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, to jest przez tzw. okres trwałości projektu, własność Gminy. Skoro bowiem strona skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na/w jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu. Tym samym zarzuty dotyczące braku bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na świadczoną przez Gminę usługę (bezpośredniego wpływu na jej cenę) nie zasługują na uwzględnienie.

3.7. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż stanowisko przedstawione wyżej znajduje potwierdzenie w wyrokach, które dotyczyły zbieżnych z niniejszą spraw (por. wyroki z dnia 28 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 634/18, 18 grudnia 2019r. sygn. akt I FSK 1010/19 oraz 7 września 2018r. sygn. akt I FSK 909/18).

3.8. W związku z tym, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut związany z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okazał się nieuzasadniony - Naczelny Sąd Administracyjny, działając podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.