Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1995/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 19 ust. 1 i 2, par. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 246, art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy sprzedaż usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów można zakwalifikować do sprzedaży ciągłej i wystawiać faktury raz w miesiącu do 7 -go dnia miesiąca następnego, zgodnie z zapisami umowy. Wniosek ten zgodnie z właściwością został przekazany i podlegał rozpatrzeniu przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w K. , na podstawie przepisów Działu II ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia [...] r. wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę. We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Głównym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest wywóz i zagospodarowywanie odpadów paleniskowych elektrowni i elektrociepłowni. W [...] r. Wnioskodawca z "A" z siedzibą w R. zawarł umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów paleniskowych z "B" i "C". Umowa została zawarta na okres od [...]r. do [...]r. i zawiera zapisy, że fakturowanie będzie się odbywało raz w miesiącu do 7-go dnia miesiąca następnego. Wartość wystawionej faktury za dany miesiąc ustalana jest jako iloczyn ilości odebranych odpadów i ceny za 1 tonę odpadu. Częstotliwość wywozu i zagospodarowania odpadów będzie uzależniona od ilości odpadów powstałych w wyniku spalania węgla. W okresie letnim odbiory mogą być realizowane co drugi dzień, zaś w okresie zimowym może być kilka odbiorów każdego dnia, łącznie z dniami ustawowo wolnymi od pracy. Spółka jest zobowiązana do bieżącego monitorowania poziomu odpadów w zbiornikach retencyjnych i wywozu odpadów w terminach umożliwiających prowadzenie bezpiecznego ruchu urządzeń Elektrociepłowni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów, o których mowa wyżej, można zakwalifikować do sprzedaży ciągłej i wystawiać faktury raz w miesiącu do 7 -go dnia miesiąca następnego, zgodnie z zapisami umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług odbioru i zagospodarowania odpadów można zakwalifikować do sprzedaży ciągłej. Zawierając umowę Wnioskodawca musi codziennie monitorować poziom odpadów w zbiornikach retencyjnych, by w odpowiednim czasie wywieźć i zagospodarować odpady. Wnioskodawca jest odpowiedzialny, wobec zlecającego, za bieżące wywozy odpadów tak, by nadmiernymi poziomami odpadów nie doprowadzić do wstrzymania produkcji, co uregulowano w § 8 zawartej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy dla zakwalifikowania tych usług do sprzedaży ciągłej bez znaczenia jest fakt, że w okresach letnich wywóz odpadów nie będzie dokonywany codziennie.

Ponadto, w piśmie z dnia [...]r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko do drugiej części zadanego pytania w poz. 55 złożonego wniosku, które brzmi:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest wystawienie faktur za usługi odbioru i zagospodarowania odpadów zaliczanych do sprzedaży ciągłej raz w miesiącu w terminie do 7-go dnia miesiąca następnego po miesiącu, za który świadczone były usługi, wpisując jako datę sprzedaży tylko miesiąc i rok, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, W dniu [...] r. wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...], uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...] r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W dniu [...] r. "D" Sp. z o.o. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] złożyło skargę, w której wniosło o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2011, nr 68, poz. 36; dalej: Rozporządzenie], polegającą na uznaniu przez Organ, iż usługi związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów, w tym usługi ciągłego monitoringu poziomu odpadów, świadczone przez Spółkę nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym, w konsekwencji czego, Spółka nie jest uprawniona do wystawiania faktur raz w miesiącu, do siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży,

2. błędną wykładnię § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa VAT), polegającą na pominięciu w procesie wykładni zwrotu "sprzedaż o charakterze ciągłym" definicji legalnej pojęcia "sprzedaży", ustaleniu znaczenia tego zwrotu wyłącznie poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego oraz błędnym ustaleniu znaczenia przymiotnika "ciągły", w oderwaniu od jego znaczenia językowego.

Naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa] poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Spółki, brak przekonującego uzasadnienia przez Organ swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do wszystkich argumentów Spółki;

2. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające m. in. na naruszeniu reguł wykładni przepisów prawa podatkowego oraz na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami wydanymi w podobnych sprawach.

W uzasadnieniu skargi Strona Skarżąca stwierdziła, iż stanowisko Organu zaprezentowane w interpretacji w zakresie możliwości zakwalifikowania, jako sprzedaży ciągłej usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów oraz wystawiania faktur raz w miesiącu do 7-go dnia miesiąca następnego, zgodnie z zapisami umowy z usługobiorcą jest nieprawidłowe i nie zasługuje na akceptację. Usługi związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów wraz z usługą monitoringu poziomu odpadów można zakwalifikować, jako sprzedaż o charakterze ciągłym w sytuacji, gdy usługi te cechuje ciągłość, trwałość świadczenia nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy oraz stałość w fazie wykonywania. Powyższe cechy znajdują odzwierciedlenie w umowie zawartej przez Skarżącą z "A" z siedzibą w R. , gdyż zobowiązuje Spółkę do pozostawania w stanie gotowości przez cały okres trwania umowy, a usługa ta opiera się na bieżącym monitorowaniu poziomu odpadów w zbiornikach retencyjnych. Dodatkowym elementem usługi jest wywóz odpadów w terminach umożliwiających prowadzenie bezpiecznego ruchu urządzeń Elektrociepłowni. Spółka na podstawie § 8 Umowy zawartej z Kontrahentem jest gwarantem bezpiecznego ruchu urządzeń i nieprzerwalności jego produkcji. Natomiast wywóz oraz zagospodarowanie odpadów stanowi dodatkowy element świadczonej usługi z perspektywy Kontrahenta, dla którego liczy się efekt w postaci zapewnienia przez Stronę Skarżącą nieprzerwalności produkcji. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organu, iż w powołanym stanie faktycznym dla oceny ciągłości świadczenia usługi ma znaczenie wyłącznie powtarzalność wywozu i zagospodarowania odpadów. Pominięcie przez Organ znaczenia monitoringu poziomu odpadów miało wpływ na ocenę przez Organ stanowiska Strony Skarżącej. Zważywszy, że z perspektywy Kontrahenta Strony Skarżącej, istotą opisywanej usługi jest jej trwałość, polegająca na stałym monitorowaniu poziomu odpadów, nie można, tak jak zrobił to Organ, oddzielić monitorowania od wywozu odpadów i traktować każdy wywóz odpadów jako odrębną i powtarzalną usługę. Skarżącą wskazała, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu pisemnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, m.in.: w postanowieniu o sygnaturze [...] - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z następujących po sobie czynności, o ile tworzą razem funkcjonalną całość rozciągniętą w czasie. Podobnie w decyzji o sygnaturze [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. , w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W o sygn. [...] z dnia [...]r. oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. o sygn. [...] z dnia [...] r. We wszystkich powyższych interpretacjach stwierdzono, że dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość. Powołany wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I S.A/Kr 997/10 jest nietrafny, gdyż nie koresponduje z okolicznościami przedstawionymi przez Stronę Skarżącą i nie może być on argumentem przeciwko stanowisku Skarżącej.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż organ w definiowaniu sprzedaży ciągłej posiłkował się wykładnią językową oraz doktryną prawa cywilnego, ze względu na fakt, iż pojęcie "sprzedaży ciągłej" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego z pominięciem przy tym definicji pojęcia "sprzedaży", wynikającą z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według którego przez "sprzedaż" rozumie się m. in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Strony Skarżącej, odwołanie się do pojęć prawa cywilnego jest nieuprawnione ze względu na fakt, iż pojęcie "sprzedaży" zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji nie jest możliwe odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego, a stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie sądów i organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 174/09) wskazał: ( ... ) Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (sygn. [...] ): Mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego stwierdzić należy, zdaniem Skarżącego, że na gruncie ustawy o VAT jest możliwe nie pokrywanie się sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym, z dostawą w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro, w świetle art. 2 pkt 22 Ustawy VAT przez "sprzedaż" należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to nie sposób ograniczyć zwrotu "sprzedaż o charakterze ciągłym" wyłącznie do "świadczenia usług" i pominąć takie czynności jak "dostawy towarów". Z powyższego wynika m. in., iż również dostawy - na gruncie systemu VAT - mogą mieć charakter "ciągły". Inaczej racjonalny ustawodawca posłużyłby się zwrotem "świadczenie usług o charakterze ciągłym", ograniczając expressis verbis zakres zastosowania normy, wynikającej z § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust 1 i 2 cyt. Rozporządzenia. Oznacza to, iż na gruncie Rozporządzenia "sprzedaż o charakterze ciągłym" nie może być interpretowana poprzez odniesienie do się pojęć z zakresu prawa cywilnego, a interpretacja przymiotnika "ciągły" musi być zgodna ze znaczeniem rzeczownika "sprzedaż". W ocenie Skarżącej pojęcie "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani w rozporządzeniach wykonawczych. Interpretacja tego zwrotu winna jednak dotyczyć wyłącznie słowa "ciągły", a organ wyciągnął błędne wnioski z definicji słownikowej przymiotnika "ciągły", z której wynika, iż w znaczeniu przymiotnika "ciągły" zawierają się również czynności "stale się powtarzające się". Oznacza to, iż powtarzalność czynności w postaci wywozu odpadów nie wyklucza możliwości uznania również tego elementu usługi za sprzedaż o charakterze ciągłym, pomimo iż jest to element całościowej usługi. W konsekwencji nie ma znaczenia, czy wywóz odpadów odbywa się codziennie, czy co drugi dzień. Okoliczności świadczenia usługi świadczą, bowiem niewątpliwie o jej stałej powtarzalności. Tak rozumiana sprzedaż ciągła, jak prezentuje to Skarżąca nie zawęża zakresu omawianego pojęcia. Skoro interpretowane przepisy umożliwiają traktowanie jako sprzedaży o charakterze ciągłym również dostawy towarów, które ze swej istoty mają charakter powtarzalny, oznacza to, iż za "ciągłe" powinny być uznane wszelkie świadczenia, w tym zarówno dostawy jak i usługi, które mają charakter co najmniej powtarzalny, np. na podstawie zawartej umowy podatnik systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczy określone usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku. W konsekwencji, przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Strony Skarżącej, mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym, gdyż na podstawie zawartej umowy Spółka systematycznie świadczy usługi monitoringu poziomu odpadów w zbiornikach retencyjnych i wywozu odpadów w terminach umożliwiających prowadzenie bezpiecznego ruchu urządzeń Kontrahenta. W ocenie Strony Skarżącej, Organ dokonał wadliwej interpretacji pojęcia "sprzedaż ciągła", która naruszyła zasady prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski w rozpatrywanej sprawie, których efektem było niekorzystne względem Skarżącej stanowisko przyjęte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nawet jeśliby przyjąć za zasadne odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego, to należy stwierdzić, iż organ wyprowadził również nieprawidłowe wnioski w oparciu o doktrynę prawa cywilnego. Skarżąca stoi na stanowisku, że świadczenie o charakterze ciągłym, w rozumieniu doktryny prawa cywilnego, dotyczy także jej usługi. W przypadku zobowiązań ciągłych interes wierzyciela związany jest ściśle z trwaniem w czasie stosunku prawnego, a zaspokojenie interesu wierzyciela nie może nastąpić w drodze jednorazowego zachowania dłużnika (Pietrzykowski K., Komentarz do Kodeksu Cywilnego, System L, Wydawnictwo C.H.B). Specyfika zobowiązań o charakterze ciągłym (umownych i pozaumownych) polega na tym, że ich istotnym elementem jest czynnik czasu. W doktrynie prawa cywilnego powszechnie przyjmuje się, że we wskazanych zobowiązaniach przynajmniej jedna ze stron jest obciążona obowiązkiem spełnienia świadczenia ciągłego. Ze świadczeniem tym mamy natomiast do czynienia, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Tom l, Wydawnictwo Prawnicze L Sp. z 0.0., W. 2007, str. 93). Świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być ono wykonane jednorazowo (W. Czachórski [w:] Zobowiązania. Zarys wykładu. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1995; s.5; podobnie J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007; s. 1169 in.). Podsumowując, Skarżąca stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do zakwalifikowania, jako sprzedaży ciągłej usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów, a w konsekwencji możliwość wystawiania faktur raz w miesiącu do 7-go dnia miesiąca następnego, zgodnie z zapisami umowy z usługobiorcą.

W ocenie Strony Skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów organ podatkowy uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy powinien wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe. Zdaniem Strony Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ dokonał selektywnej analizy stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, poprzestając na odniesieniu się jedynie do przytoczenia przepisów i powołania się na definicje zawarte w słowniku, pomijając cel usługi oraz dokonując oceny usługi wyłącznie z perspektywy poszczególnych czynności wywozu odpadów. W ocenie Skarżącej, organ nie odniósł się w interpretacji jak również w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do przedstawionych argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej, dotyczących charakteru świadczonej usługi jako ciągłej, w której nacisk został położony na obowiązki monitorowania oraz zapewnienia nieprzerwalności produkcji, których jest ona gwarantem, zgodnie z postanowieniami umownymi pomiędzy stronami. Ponadto, w ocenie Strony Skarżącej, Organ dokonał kwalifikacji świadczonej przez nią usługi, opierając podjętą decyzję jedynie o częściową analizę jej działalności. Organ nie odniósł się do istotnego elementu usługi, to jest pozostawania w gotowości do świadczenia usługi przez Skarżącą na rzecz jej kontrahenta oraz stałego monitoringu poziomu odpadów. Ponadto organ używał pojęć niejasnych i niedookreślonych.

Zdaniem Skarżącej, organ nie odniósł się do przywoływanych przez nią interpretacji indywidualnych oraz do jej wątpliwości dotyczących właściwego oparcia swego stanowiska o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010r. (sygn. akt I SAlKr 997/10).

W ocenie Skarżącej, organ nie przedstawił prawidłowo oceny prawnej stanowiska Strony Skarżącej i nie uzasadnił wystarczająco zaprezentowanego przez siebie stanowiska, czym naruszył przepisy art. 14c § l i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, na podstawie zawartego w interpretacji uzasadnienia, Skarżąca nie może poznać motywów prawnych działania Organu, co stanowi o wadliwości wydanej przez Organ zaskarżanej interpretacj i indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie, organ dokonał swobodnej interpretacji stanu faktycznego powołanego przez Skarżącego, a co za tym idzie zastosował przepisy prawa oraz zanegował stanowisko Skarżącej na podstawie niepełnego opisu jej działalności. Ponadto organ niezgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego błędnie zinterpretował przepis § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT, poprzez pominięcie definicji legalnej pojęcia "sprzedaż", i odwołanie się wyłącznie do przepisów prawa cywilnego, przez co istotnie ograniczył zakres zastosowania powołanych regulacji jedynie na wybrane kategorie. W ocenie Skarżącej, naruszenia nadto doznała zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niniejsza zasada również na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Przy wydaniu Interpretacji Organ pominął inne interpretacje wydane w podobnych sprawach korzystne dla podatników.

Zasada ta, zdaniem Skarżącej, powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz w równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podkreślił, iż odmienna interpretacja przepisów prawa nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W związku z powyższym należy uznać, iż pojęcie świadczenia, składającego się na istotę usługi, należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. W efekcie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jednocześnie należy zauważyć, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w § 5 ust. 1 pkt 4, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Należy dodać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. funkcjonował analogicznie brzmiący przepis § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Pomimo, iż ww. przepisy odwołują się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaż" w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym, np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie. W wyroku z dnia 14 wrzesnia 2010r. sygn. akt I SAlKr 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę w sprawie w której przedstawione zostały okoliczności zbliżone do tych jakie występują w przedmiotowej sprawie, wyraził pogląd, który w pełni podziela organ, iż pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy ( ... ). Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (które weszło w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, winna zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów zawierać dane wymienione w tym paragrafie. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia). W ocenie organu każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, co wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w zaistniałej sytuacji, występują odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy. Fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej, zawierającej zapisy, że fakturowanie będzie się odbywało raz w miesiącu do 7-go dnia miesiąca następnego, oraz z której wynika, zobowiązanie do dokonywania codziennie monitorowania poziomu odpadów w zbiornikach retencyjnych, by w odpowiednim czasie wywieźć i zagospodarować odpady, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Należy stwierdzić, iż świadczonych na podstawie umowy zawartej z kontrahentem (tj. "A" z siedzibą w R. ) usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów paleniskowych z "B" i "C", nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W tej sytuacji, zdaniem organu Skarżąca winna, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każde świadczenia (odbiór odpadów) fakturą, a faktura ta winna być wystawiana, stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony Skarżącej, że organ oddzielił monitorowanie od wywozu odpadów i uznał każdy wywóz odpadów jako odrębną i powtarzalną usługę a tymczasem pominięcie przez organ znaczenia monitoringu poziomu odpadów miało, w ocenie Skarżącej, wpływ na ocenę przez organ stanowiska spółki, należy stwierdzić, iż przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę na odbiór i zagospodarowanie odpadów paleniskowych z "B" i "C". Wartość wystawionej faktury za dany miesiąc ustalana jest jako iloczyn ilości odebranych odpadów i ceny za 1 tonę odpadu. Częstotliwość wywozu i zagospodarowania odpadów będzie uzależniona od ilości odpadów powstałych w wyniku spalania węgla. Ponadto zarówno z treści postawionego pytania Wnioskodawcy, jak też jego stanowiska wynika, iż odnoszą się one do usług odbioru i zagospodarowania odpadów paleniskowych, a nie do usług monitorowania poziomu odpadów w zbiornikach retencyjnych. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, mając na uwadze treść jego stanowiska, zakres zadanego pytania oraz przedstawiony stan faktyczny. Skoro jednak żaden z elementów wniosku nie odnosił się do usług monitorowania poziomu odpadów, zatem nie można czynić zarzutu organowi, iż w interpretacji pominięto kwestię usług monitorowania. W świetle powyższego, zarzut naruszenia § 5 ust. 1 pkt 4 w zw. z § 9 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż usługi związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów, w tym usługi ciągłego monitoringu poziomu odpadów, świadczone przez Skarżącą nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym, w konsekwencji czego, Skarżąca nie jest uprawniona do wystawiania faktur raz w miesiącu - do siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, jest bezzasadny. Tym samym, nie można również zgodzić się z zarzutem, iż organ dokonał błędnej wykładni § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, polegającej na pominięciu w procesie wykładni zwrotu "sprzedaż o charakterze ciągłym" definicji legalnej pojęcia "sprzedaży", ustaleniu znaczenia tego zwrotu wyłącznie poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego oraz błędnym ustaleniu znaczenia przymiotnika "ciągły", w oderwaniu od jego znaczenia językowego.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska, brak przekonującego uzasadnienia przez organ swojego stanowiska oraz brak odniesienia się do wszystkich przedstawionych przez nią argumentów. W ocenie organu zarzut ten jest bezzasadny, gdyż zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta). Podkreślić należy, że organ nie ma obowiązku wskazywania prawidłowego sposobu postępowania w danej sprawie. Może ograniczyć się tylko do wykazania, że stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) przedstawione we wniosku jest błędne. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Organ podatkowy może odwołać się do wydanej już odpowiedzi i podtrzymać swoje stanowisko. Jednakże, o tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy toczy się ona pomiędzy tymi samymi podmiotami, dotyczy tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Zadaniem organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono przepis art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji pozwala na stwierdzenie, że organ nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca również naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające m. in. na naruszeniu reguł wykładni przepisów prawa podatkowego oraz na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami wydanymi w podobnych sprawach. Zasada legalizmu określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej znajduje również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa. Przez działanie "na podstawie" przepisów prawa rozumieć należy nie tylko powołanie właściwej podstawy rozstrzygnięcia, lecz także dokonania prawidłowej subsumcji przepisów prawa do przedstawianego stanu faktycznego oraz wyinterpretowania z nich właściwej normy prawnej, która powinna stanowić podstawę treści rozstrzygnięcia. Wyraża się to m. in. w akceptacji tez wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 997/10, który został wydany w stanie faktycznym, który nie koresponduje z okolicznościami przedstawionymi przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przyjął wnioski na postawie selektywnej analizy stanu faktycznego, rozstrzygając swe wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść Strony Skarżącej, gdy zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych powinien był również odnieść się do argumentów przez nią przedstawionych, które przemawiały za możliwością zakwalifikowania jako sprzedaży ciągłej usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów, w tym usług monitorowania poziomu odpadów.

W skazane działanie Organu również należy uznać za sprzeczne z przepisami prawa i naruszające zasadę zaufania. W przekonaniu Skarżącej wskazana powyżej okoliczność czyni zasadnym zarzut odnośnie do naruszenia przepisu art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy ponadto podkreślić, iż naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych jest także brak uzasadnienia oraz przywołania jakichkolwiek argumentów na poparcie stanowiska organu w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji Podatnik pozbawiony zostaje możliwości poznania i weryfikacji motywów, dla których organ postanowił odmówić zmiany wydanej interpretacji.

Odnosząc się do powyższego, tut. Organ nie podziela zarzutu naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wart. 121 Ordynacji podatkowej zawarta jest regulacja dotycząca zasad postępowania, zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h Ordynacji podatkowej) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy zauważyć, że organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. udzielił interpretacji w trybie przewidzianym przepisami art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie przedstawionego przez Skarżącą zaistniałego stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości, co do charakteru i zakresu wykonywanych przez nią czynności oraz dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. W uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji indywidualnej., wyjaśniono Skarżącej jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Organ wskazał także, dlaczego nie uznał świadczonych przez Skarżącą usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów do sprzedaży ciągłej. Powyższe potwierdza, że zostały wykonane dyspozycje określone w przepisie, dotyczące obowiązku dokonania oceny prawnej stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ pragnie również podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w określonym stanie prawnym. Konstytucja RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie organ pragnie zauważyć, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, w ocenie organu, zarzuty Skarżącej podniesione w skardze z dnia [...] r. nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący odnosi się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu, stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Reasumując, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale II Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Przepisem prawnym podlegającym w niniejszej sprawie interpretacji, jest § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68, poz. 360, dalej Rozporządzenie). Zgodnie z tym przepisem faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży winna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży. W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Przepis odwołuję się do pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" nie definiując go jednak ani w samym Rozporządzeniu, ani też w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług według treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 8 przepisu zaznaczono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Tak wskazany zakres upoważnienia ustawowego został określony w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Po myśli § 9 ust. 2 Rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był właśnie sposób rozumienia pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwości uznania, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust 1 pkt. 4 zd. 1 oraz w § 9 ust, 1 Rozporządzenia.

Odnosząc treść wskazanych wyżej przepisów do oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego należy odwołać się do treści art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT i zawartej w nim definicji sprzedaży, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów jak i odpłatne świadczenie usług. Tak rozumiane pojęcie sprzedaży ma charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów, co w konsekwencji pozwala stwierdzić, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają takie same obowiązki w zakresie wystawiania faktur jak podatnicy, którzy świadczą usługi, co stanowi przeniesienie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP na grunt prawa podatkowego.

Odnosząc się do istoty rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie Rozporządzenie nie definiują pojęcia ,,sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym należało zastosować w sprawie reguły wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do słownikowego znaczenia słowa "ciągły" należy wskazać, iż odnosi się ono do zdarzeń, zjawisk po pierwsze trwających stale, bezustannie, nieustannie, bez przerwy, a po wtóre do zjawisk powtarzających się stale, ustawicznie, jak i biegnących, rozciągających się w przestrzeni bez przerw i luk (Słownik współczesnego języka polskiego pod redakcją prof. dr hab. Bogusława Dunaj, WILGA, W-wa 1996). Zatem za sprzedaż ciągłą można uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale".

Skoro prawo podatkowe nie definiuje wprost "sprzedaży o charakterze ciągłym" należy odnieść się do uregulowań w tym zakresie zawartych w innych dziedzinach prawa, a w szczególności w prawie cywilnym, które to reguluje kwestie stosunków umownych pomiędzy stronami i ich wzajemnych zobowiązań i których to źródła zobowiązań dopatruje się Skarżąca. W tym miejscu należy wskazać, iż w organ wydając interpretację podatkową nie powinien ograniczać się jedynie do wąskiej, językowej interpretacji przepisów prawa i pomijać inne przepisy tylko z tego powodu, że nie maja one charakteru przepisów prawa podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w niniejszej sprawie (wyrok NSA z dn. 29.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11, www.orzeczenia.nsa) Świadczeniem ciągłym będzie, zatem takie świadczenie, w którym nie można wyodrębnić poszczególnych czynności, a zachowanie stron umowy w czasie zawiera element stałości (usługi telekomunikacyjne, najem, dzierżawa, przechowanie). Na takie rozumienie omawianego sformułowania wskazuje również treść szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Tak na przykład w wyroku z dnia 14 września 2006 r. WSA w Krakowie, sygn. akt 997/10 wskazał, iż sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Natomiast w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Gd 85/04 wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010r. uznano, że dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r.stwierdził, że "świadczenie ciągłe jest realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa przez określony w umowie okres czasu. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności, a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej, najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę internetu, czy usługi ochrony mienia. Ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych czyli niemożność określenia chwili ich wykonania skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, a to zgodnie z § 9 ust 2 Rozporządzenia.

Akceptując w pełni zaprezentowane wyżej poglądy stwierdzić należy, iż odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, regulowanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku VAT... i w konsekwencji określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego, nie może być dowolne, co wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1473/09 stwierdzając, że firmy nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Pamiętać przy tym należy, iż samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania umownego. W konsekwencji dokonanie sprzedaży czy też dostawy na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła, gdyż każda z tych dostaw może być wyodrębniona, co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc sprzedaż usług związanych z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów w ramach długofalowej umowy, gdzie wyznaczono każdorazowe, sprecyzowane co do ilości i wartości usługi, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Najtrafniej, w ocenie Sądu, charakter sprzedaży ciągłej definiują przytoczone wyżej przykłady tego rodzaju sprzedaży czy dostawy o charakterze ciągłym powszechnie stosowane w obrocie prawnym. Odnosząc powyższe rozważania do zastosowania wykładni celowościowej przywołanych przepisów Rozporządzenia należy stwierdzić, że faktura winna dokumentować każdą dostawę towarów czy świadczenie usług, a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia, w którym zdarzenie to miało miejsce. W § 5 ust 1 pkt. 4 i § 9 ust 2 Rozporządzenia ustawodawca przewidział odstępstwa od tej generalnej zasady, co ma źródło w tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu, w którym sprzedaż lub dostawa ma miejsce jest utrudnione, a nawet niemożliwe. Istotą, zatem świadczenia ciągłego jest jego trwanie w czasie, które to powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się, odrębnych czynności, stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia implikującego obowiązek sporządzenia faktury.

W tym miejscu należy również odwołać do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w szeregu orzeczeń wskazuje na przesłanki pozwalające na rozróżnienie czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też różnymi usługami ( C-349/96, C-308/96, C-94/97, C-572/07). W orzeczeniach tych Trybunał zwraca uwagę na to, że każde świadczenie winno być, co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, nie powinno być w sposób sztuczny dzielone, co z kolei mogłoby spowodować naruszenie systemu VAT, nadto Trybunał wskazał na konieczność dokonania oceny poszczególnych elementów świadczenia, w tym charakteru transakcji, ustaleń co do ceny.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o ustalone w umowie zasady odbioru i zagospodarowania odpadów, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Przesłanką, która umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest również cena, której podstawą jest każdorazowy odbiór odpadów, zaś przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia w oparciu o sposób naliczania wynagrodzenia za usługę by była to czynność o charakterze ciągłym. Nie przesądza tej kwestii również okoliczność, iż okresowo odpady odbierane są z nieregularną częstotliwością. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania czynności odbioru odpadów zgodnie z potrzebami kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W konsekwencji Skarżąca nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca, w oparciu o § 9 ust. 2 Rozporządzenia, co oznacza, że winna je sporządzić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uznać zatem należy, że Minister Finansów udzielił stronie skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzekł o oddaleniu skargi.