Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 483/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 630/12 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr ILPB3/423-12/12-4/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr ILPB3/423-12/12-4/JG 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 630/12 oddalił skargę I. [...] S. A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

I. [...] S. A. z siedzibą w J. (Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi różne wydatki związane z prowadzoną działalnością, które z przezorności i rozbieżnych interpretacji podatkowych oraz wyroków sądowych kwalifikuje do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka uważa jednak, że mogłaby te wydatki kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają jednak związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jej przychodów. W części objętej przedmiotową interpretacją indywidualną spółka wskazała, że ponosi wydatki w celu pozyskiwania nowych kontrahentów, jak również utrzymania relacji handlowych z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi. Organizuje w tym celu spotkania biznesowe z potencjalnymi i dotychczasowymi kontrahentami (spotkania biznesowe, konferencje, prezentacje), które mają miejsce poza siedzibą spółki. Ze względów organizacyjnych – dostępna obsługa i dogodna lokalizacja – przedstawiciele spółki spotykają się z kontrahentami przeważnie w restauracjach. W wielu przypadkach możliwość zamówienia usług cateringowych bez odpowiedniego wyprzedzenia nie jest możliwa. W takim wypadku spółka ponosi koszty posiłku (np. lunchu czy kolacji). W czasie tych spotkań omawiane są kwestie biznesowe związane z dotychczasową działalnością partnerów handlowych, a także sprawy dotyczące nowych rozwiązań handlowych i produktowych, w tym także umów handlowych. Przedstawiciele spółki z odbytych spotkań z kontrahentami w restauracjach składają relacje swoim przełożonym, którzy oceniają ich celowość i efektywność dla działalności gospodarczej spółki. Wnioskodawczyni podkreśliła, że spotkanie z kontrahentami w restauracjach nie ma charakteru wytwornej, okazałej kolacji czy lunchu, czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Faktury dokumentujące wydatki na spotkania z kontrahentami, które organizuje spółka zaliczone są do kosztów spółki, ale nie są kosztami uzyskania przychodów dla celów podatkowych, mimo że posiadają stosowne opisy, w szczególności określające cel spotkania oraz biorące w nim udział osoby.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy można, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki ponoszone przez spółkę na usługi gastronomiczne w związku z odbywającymi się w restauracjach, ze względów organizacyjnych i praktycznych (obsługa i miejsce), spotkaniami biznesowymi, w postaci konferencji i mitingów, w celu omówienia istotnych kwestii handlowych z nowymi kontrahentami, jak również bieżące i przyszłe sprawy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że wydatki ponoszone na przedmiotowe usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, odnoszący się do kosztów reprezentacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu, wydatki poniesione przez zainteresowaną na usługi gastronomiczne podczas spotkań w restauracjach z nowymi, jak i dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi spółki, jako wydatki noszące znamiona reprezentacji, nie mogą zostać zaliczone - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany aktu.

Interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi gastronomiczne w związku z odbywającymi się w restauracjach, ze względów organizacyjnych i praktycznych (obsługa i miejsce) spotkaniami biznesowymi, w postaci konferencji i mitingów, w celu omówienia istotnych kwestii handlowych z nowymi kontrahentami, jak również bieżące i przyszłe sprawy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi, nie są kosztami uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Z tej racji kluczowa dla wyjaśnienia spornej problematyki pozostaje kwestia znaczenia terminu "reprezentacja", użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro ustawodawca w powołanym przepisie zaliczył do kosztów reprezentacji koszty usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, to wydatki poniesione na wymienione cele nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, i to - wbrew stanowisku strony skarżącej - niezależnie od tego, czy zakupione usługi (produkty) miały charakter wystawny (okazały), czy też nie. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2066/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż dla ustalania warunków transakcji handlowych, zasad współpracy gospodarczej, czy też negocjowania, zawierania i podpisywania umów obrotu gospodarczego, ponoszenie wydatków na usługi gastronomiczne nie jest warunkiem istotnym. Jeżeli podatnik koszty takie ponosi, to są to w istocie rzeczy koszty kreowania lub utrwalania jego dobrego wizerunku jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego. Wydatki tego rodzaju są kosztami reprezentacji podatnika. W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo uznał, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazywała Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Jak wskazano bowiem, reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego. Za takie działania należy też uznać spotkania biznesowe w restauracji, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

I. [...] S. A. wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA rozszerzającej wykładni pojęcia "koszty reprezentacji" skutkującej uznaniem, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania do restauracji, opisane w stanie faktycznym, są kosztami reprezentacji, gdyż spotkania takie według organu podatkowego wykraczają poza przyjęte, standardowe relacje z kontrahentami i są w nich cechy właściwe dla reprezentacji, tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz art. 156 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przy podejmowaniu wyroku wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (www.nsa.orzeczenia.gov.pl) sformułował następującą tezę: Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że decydującymi kwalifikatorami oceny rozpatrywanych wydatków nie mogą być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". W takiej jednak sytuacji zgodnie z treścią tego przepisu wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego repraesentatio oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) posłużyć się również dynamiczną wykładnię funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1. Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo obiady dla rodziny, fundowane przyjęcia dla znajomych. Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Trzeba także dodać, że Minister Finansów w nawiązaniu do powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał interpretację indywidualną w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatników wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów. (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521. Dz. Urz. Ministra Finansów z 2013 r., poz. 45). W konkluzji tejże interpretacji Minister Finansów stwierdził, że analiza tez wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 prowadzi do wniosku, iż nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej.

Przedstawioną wyżej poglądy Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej uwagi prowadzą zaś do wniosku, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował interpretację indywidulaną Ministra Finansów w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te, przeznaczone na cele określone we wniosku, to nic innego jak wydatki mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że wyłącznym, zasadniczym, głównym celem wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup usług gastronomicznych jest odbycie spotkania związanego z prowadzoną w ramach działalności gospodarczej współpracą; nie chodzi o budowanie korzystnego wizerunku firmy, czy też podniesienie prestiżu firmy ale o pozyskiwanie nowych kontrahentów, jak również utrzymanie relacji handlowych z dotychczasowymi kontrahentami i partnerami biznesowymi. W czasie tych spotkań omawiane są kwestie biznesowe związane z dotychczasową działalnością partnerów handlowych, a także sprawy dotyczące nowych rozwiązań handlowych i produktowych, w tym także umów handlowych. Należy zauważyć, że w stanie faktycznym wskazano, że przedstawiciele Spółki z odbytych spotkań z kontrahentami w restauracjach składają relacje swoim przełożonym, którzy oceniają ich celowość i efektywność dla działalności gospodarczej spółki. Zatem dla oceny konkretnego, zaistniałego przypadku dostępny będzie materiał źródłowy pozwalający na weryfikacje poniesionych wydatków na usługi gastronomiczne w kontekście wyżej przedstawionych przesłanek uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne okazały się natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z 11.9.2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13. LEX nr 1569205).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie zaaprobował pominięcia w interpretacji indywidulanej określonych elementów stanu faktycznego. Sąd I instancji uznał i wyjaśnił, że w kontekście analizowanego, istotnego w sprawie przepisu, kwestia "wystawności" i "okazałości" nie ma znaczenia.

Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej uwzględnienia (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.