Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1045/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 22 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz,, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Orzechowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 roku sprawy ze skargi R. A. przy udziale uczestnika postępowania A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1045/06

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2006 r. R. A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W 1996 r. decyzją Komendanta Rejonowego Policji w Ł. Nr [...], R. A. została przyznana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, którą to pomoc w 2004 roku umorzono. W dniu 30 września 2005 r. podatnik wraz z żoną A. A. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. składając jednocześnie korektę zeznania PIT - 37, w której pomniejszono m.in. przychody ze stosunku służbowego o kwotę 7.768,80 zł z tytułu otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe. W ocenie podatnika, płatnik nienależnie pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych od umorzonej w 2004 roku kwoty pomocy. Argumentem do pozytywnego rozpatrzenia wniosku jest, zdaniem strony, stwierdzenie, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana w roku 1996 stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej faktycznego uzyskania, a nie w momencie jej umorzenia w 2004 r.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej - art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1, a także błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1996 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 7.768,80 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 r. było prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. Nr 30, poz. 179 ze zm.), policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Szczegółowe zasady oraz tryb przyznawania tej pomocy w latach 1992 - 1997 zostały określone przepisami zarządzenia nr 86 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 września 1991 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji i Urzędu Ochrony Państwa oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 77) - obowiązującego do dnia 31 grudnia 1992 r.; zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca

1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA z 1993 r. Nr 3, poz. 40) - obowiązującego do dnia 29 października 1997 r., jak również zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709).

W ocenie organu odwoławczego, analiza przepisów powołanego zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. prowadzi do wniosku, iż w przypadkach w nim określonych, kwota pomocy finansowej może być umorzona albo może nastąpić jej zwrot (częściowo lub w całości). Natomiast w ust. 2 § 13 zarządzenia nr 41 określone zostały przypadki, w których pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości (np. nieopróżnienie dotychczas zajmowanego lokalu mieszkalnego czy ustanie członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej).

Jeżeli funkcjonariusz przepracował w służbie stałej 10 lat, udzielona pomoc finansowa nie podlega zwrotowi, a kwota tej pomocy zostaje wówczas umorzona. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotową pomoc, w momencie jej umorzenia, należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1. Za przychody ze stosunku służbowego, określone w art. 12 ust. 1 ustawy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, [...] i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Wyliczenie wypłat i świadczeń w tym przepisie jest przykładowe.

Przekazana policjantowi pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego, a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. wyraźnie wskazuje, iż przyznane policjantowi (którego okres służby stałej jest krótszy niż 10 lat) świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu (dochodu) możemy zatem mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia.

W skardze na powyższą decyzję R. A. zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1994 roku pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1), jak również błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2004 r. było prawidłowe. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "..przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń...", zatem zobowiązanie podatkowe z roku 1996 r., w świetle przepisu art. 68 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z przepisami art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaprezentował w uzasadnieniu decyzji wątpliwą, zdaniem strony, interpretację polegającą na uznaniu, że otrzymana w 1996 r. pomoc finansowa stanowiła pożyczkę lub świadczenie mające charakter pożyczki, datując przychód nie w miesiącu jej otrzymania, lecz "z chwilą upływu 10-letniego okresu służby". Ustawodawca w logiczny sposób skonstruował przepis, jednoznacznie określając, w którym momencie powstaje przychód oraz wskazując enumeratywnie na ewentualne wyjątki. Innych terminów ustawa nie określa, zatem jeżeli pomoc finansowa nie jest pożyczką i nie jest jednym z zastrzeżonych przychodów określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest przychodem w roku jej otrzymania. Bezzwrotna pomoc finansowa udzielana policjantom w żaden sposób nie może odpowiadać "pożyczce", bowiem charakter "pomocy finansowej" nie spełnia warunków określonych w art. 720 kodeksu cywilnego. Zdaniem R. A. warto podkreślić, że zarówno w latach 1996 i 2004 roku obowiązywały te same przepisy w zakresie udzielanej pomocy finansowej. W tych latach policjanci otrzymywali "pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe" na takich samych zasadach i warunkach (poddania się egzekucji zwrotu nienależnie pobranej kwoty pomocy finansowej lub wcześniejszego zwolnienia się z Policji, już po pobraniu takiej pomocy od Komendy Policji). Zmiana praktyki organów Policji jako płatnika, nastąpiła z chwilą wejścia w życie Zarządzenia MSWiA z dnia 30 września 1997. Od tego czasu pobieranie zaliczek dostosowane zostało do ogólnie obowiązujących przepisów podatkowych, czyli następuje w chwili wypłaty świadczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., Nr 2,s. 40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2004 podatnik w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu prawidłowo obliczyli podatek należny, czy też - przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania - zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej i mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1996 r. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów (art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa (por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 10, poz. 109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania (zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono - § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99, Lex nr 47476). Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia). Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy (§ 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Podkreślić też należy, że umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby (choć Sąd go nie podziela), i tak co roku, zgodnie z powołanym przepisem, ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby, bez obowiązku zwrotu, 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą.

Zauważyć też należy, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia mógłby dotyczyć zobowiązania w tym podatku za rok 1996 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to zaś nie było przedmiotem tej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona w niniejszym wyroku została również wyrażona we wcześniejszych orzeczeniach tutejszego Sądu (między innymi w sprawach I SA/Łd 292/06 i I SA/Łd 1261/05). Rozstrzygnięcia te zapadły na tle analogicznego stanu faktycznego i prawnego.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zaskarżoną decyzję - jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania - należało uchylić. Dokonując ponownie oceny zasadności wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.