Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 424/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 1,  art. 86 ust. 13,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. H. kwotę 3586 zł (słownie: trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2012 r. określającą R. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007 r.

Jak ustalono Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 400 m2 wraz z garażem i ogrodem, będącej przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu [...] listopada 2005 r. z Ambasadą Federacji Republiki Brazylii na okres od [...] stycznia 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. W 2007 r. Skarżący wykazał przychód z najmu tej nieruchomości w wysokości 215.927,40 zł. Nie zgłosił natomiast prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie lokalu, nie składał stosownych deklaracji, nie odprowadzał podatku od towarów i usług i nie prowadził stosownej ewidencji. Wskutek stwierdzonych naruszeń, decyzją z [...] kwietnia 2012 r. organ I instancji określił Skarżącemu kwoty zobowiązań za styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2007 r. Jednocześnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), gdyż wynajmowany budynek nie był wykorzystywany na cele mieszkalne. Organ I instancji odmówił również Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, argumentując, że termin na dokonanie tego obniżenia upłynął z końcem 2011 r.

Skarżący odwołał się od tej decyzji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że organ ten prawidłowo uznał Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług i zidentyfikował analizowany najem jako usługę podlegającą opodatkowaniu VAT oraz zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT przyjął, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Jak bowiem ustalono sporna nieruchomość była przedmiotem najmu od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., zawarta umowa miała więc długotrwały charakter, generowała kwartalny obrót w kwocie odpowiadającej wartości 6.500 USD. Korzyści uzyskiwane z tego tytułu były zatem stałe i znaczne, najemcą zaś była Ambasada Republiki Brazylii wykorzystująca tę nieruchomość dla realizacji jej zadań. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Przypomniał, że zwolnienie to obejmuje wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Obowiązek wykazania tej przesłanki ciąży na wynajmującym. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie tezy o przeznaczeniu wynajmowanej nieruchomości na cele mieszkalne. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zapisami umowy najmu Skarżący miał prawo wstępu na teren nieruchomości i oceny jej stanu technicznego, a w razie konieczności przeprowadzenia bieżących remontów. Zwrócił też uwagę na treść zeznań Skarżącego, z których wynika, iż wiedział o fakcie, że w budynku znajduje się Ambasada Brazylii, chociażby z tablicy informacyjnej zamieszczonej na ogrodzeniu. Wiedział także, że budynek ten był wynajmowany na potrzeby ambasady od połowy lat sześćdziesiątych ubiegłego stulecia przez ojca Skarżącego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro Skarżący miał możliwość weryfikacji sposobu użytkowania spornej nieruchomości, a mimo to nie sprecyzował ani też nie udokumentował przeznaczenia wynajmowanych lokali na cele, które ustawodawca zwalnia z opodatkowania VAT przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki do zastosowania zwolnienia. Jak bowiem wykazał materiał dowodowy, nieruchomość wynajmowana była na cele inne niż mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z organem I instancji w kwestii nieuwzględnienia – przy określaniu podatku należnego – odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z pracami remontowymi spornej nieruchomości. Faktury te wystawione były w okresie od 15 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Odwołując się do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stwierdził, że termin do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest terminem zawitym i wynosi 5 lat, licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W niniejszej sprawie termin ten upłynął 31 grudnia 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia prawdy obiektywnej;

- art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

- art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący dowodów w sprawie, bądź pominięcie niektórych z nich;

2) prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 1, poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, art. 96 ust. 5 pkt 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie wynajmowania nieruchomości przy ul. Poselskiej 11 w Warszawie i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne, jako podatnik VAT, przed rozpoczęciem wynajmowania tej nieruchomości na rzecz Ambasady Brazylii, składać deklaracje VAT, obliczać i wpłacać podatek VAT oraz prowadzić stosowną ewidencję.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 86 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, alternatywnie zaś wniósł o ich uchylenie w części, w której kwestionują one prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył po pierwsze tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy można uznać, że skarżący wynajmując budynek mieszkalny Ambasadzie Brazylii stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu tego budynku. Po drugie, kwestią sporną był to, czy organ zasadnie pominął podatek naliczony w fakturach przedstawionych przez skarżącego, ze względu na upływ terminu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Rozstrzygając powyższy spór, w ocenie Sądu, rację należało przyznać skarżącemu, ze względu na niewyjaśnienie podstawowej kwestii a mianowicie sposobu wykorzystania wynajmowanego budynku mieszkalnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował między innymi ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny - I SA/Łd 219/11 wyrok wsa 2011-04-07 w Łodzi LEX nr 787014).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie ustalono w sprawie stanu faktycznego, na podstawie którego można byłoby jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług a właściwie w jaki sposób był wykorzystany wynajmowany dom w 2007 r. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący wynajmował budynek mieszkalny wraz z ogrodem i garażem Ambasadzie Brazylii. Wynika to z umowy najmu. Najemca zobowiązał się używać wynajęty lokal zgodnie z jego przeznaczeniem. W trakcie przesłuchania skarżącego potwierdził on, że najem dotyczył celów mieszkalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. mając wątpliwości wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Spraw Zagranicznych do Ambasady Brazylii o sposobie wykorzystywania wynajmowanego budynku. Nie mniej jednak Ambasada Brazylii odpowiadając co do sposobu wykorzystania przytoczyła tylko znany organowi zapis umowy o oddaniu do używania budynku mieszkalnego wraz z garażem i ogrodem. W dalszym ciągu nie wskazano natomiast, czy budynek ten był użytkowany tylko do celów biurowych Ambasady Brazylii czy również jako mieszkanie dla pracowników Ambasady.

Mając powyższe na uwadze, w wyniku braku ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego na tym etapie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. zwolnione od podatku były usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11).

Przepis ten zwalniał z VAT wynajem lub dzierżawę nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek. Wyłączał z tego zwolnienia lokale znajdujące się w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.

Na tle rozpoznawanej sprawy i brzmienia cyt. przepisu powstaje pytanie czy wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym powoduje zastosowanie zwolnienia bez względu na sposób wykorzystania nieruchomości do celów mieszkaniowych czy też użytkowych. Ponadto, czy w przypadku wynajęcia domu jednorodzinnego, przy braku ustanowienia odrębnych lokali w znaczeniu prawnym w tym domu, można mówić o lokalach (poszczególnych pomieszczeniach) jako wynajmowanych na cele mieszkaniowe i niemieszkaniowe. Czy ustawodawca, używając w cyt. przepisie "lokal", miał na myśli lokal w znaczeniu fizycznym jako wyodrębniona ścianami powierzchnia będąca częścią całej nieruchomości czy też chodziło o lokal w budynku wyodrębniony w znaczeniu prawnym.

Odpowiadając na powyższe pytania, w ocenie Sądu, ustawodawca zwolnił z opodatkowania tylko i wyłącznie wynajem lub dzierżawę nieruchomości mieszkalnych na cele wyłącznie mieszkaniowe. Oznacza to, że zmiana wykorzystywania przez najemcę nieruchomości z celów mieszkaniowych na cele użytkowe, powoduje po stronie wynajmującego obowiązek opodatkowania nieruchomości stawką podstawową 23%. Ewentualne roszczenia finansowe, wynikłe z obciążenia podatkiem VAT, strony umowy muszą uzgadniać między sobą. Nie mniej jednak to nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego po stronie wynajmującego i w konsekwencji obowiązku zapłaty podatku przez niego. Ustawa o VAT opodatkowuje usługi, które świadczone są w rzeczywistości a nie te wskazane w umowie najmu czy jakiejkolwiek innej umowie.

Odnośnie zasad opodatkowania, w przypadku wynajęcia jednorodzinnego domu mieszkalnego, w którym część pomieszczeń wykorzystywana jest na potrzeby biurowe a pozostała część na potrzeby mieszkalne, w ocenie Sądu, należało ustalić jaka część była wykorzystywana na cele użytkowe a jaka na cele mieszkalne. Ewentualnie udowodnić, że budynek mieszkalny nie był wykorzystywany na cele mieszkalne, a contrario używany był w całości na cele użytkowe związane z funkcjonowaniem placówki dyplomatycznej. W tym zakresie powinno być przeprowadzone stosowne postępowanie dowodowe np. zwrócenie się do Ambasady Republiki Brazylii o podanie sposobu wykorzystywania nieruchomości.

Ponadto, zdaniem Sądu, zgodnie z wnioskowaniem a minori ad maius, skoro ustawodawca opodatkował wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele użytkowe, to tym bardziej opodatkowaniu podlega wynajem całego budynku mieszkalnego na cele użytkowe. Inne rozumienie tego przepisu byłoby nielogiczne i wypaczało by sens tego przepisu. Nie można oderwać pojęcia dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym od sposobu użytkowania.

Odnośnie terminu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z remontem budynku w 2007 r., w istocie rzeczy przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ogranicza prawo do dokonywania korekt deklaracji przez podatnika w czasie do 5 lat, licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Tyle, że, przepis ten, dotyczy podatnika dokonującego korekty deklaracji podatkowej. Nie dotyczy on organu podatkowego, jeśli orzeka w postępowaniu o wysokości zobowiązań podatkowych podatnika tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący nie był czynnym podatnikiem, bowiem dopiero kontrola podatkowa stwierdziła, że powinien rozliczać podatek VAT z tytułu usług wynajmu domu. Artykuł 86 ust. 13 ustawy o VAT wyraźnie stanowi o podatniku dokonującym korekty deklaracji podatkowej. Skarżący w ogóle nie składał deklaracji. Ponadto, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma niewątpliwie charakter przepisu wyjątkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku. Zapewnia ono jego neutralność. W związku z tym przepisy, które ograniczają to prawo - w tym oczywiście również art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - muszą być traktowane jako wprowadzające wyjątki od zasady, które należ interpretować ściśle. Podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Jego kwota wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego bądź podatku do zwrotu. Przepisy, które pozbawiają podatnika (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) prawa do doprowadzenia wysokości zobowiązania podatkowego do wielkości zgodnej z prawem, naruszają prawo podatnika do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa. Zauważyć jeszcze należy, że przepis art. 86 ust. 13 został wprowadzony w związku z tym, aby organy podatkowe miały odpowiednio długi czas (do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na to, aby skontrolować, czy podatnik prawidłowo ujął (w korekcie deklaracji) podatek naliczony. W tym sensie, czas pozostały pomiędzy terminem na korektę deklaracji w zakresie podatku naliczonego a terminem do przedawnienia się zobowiązania podatkowego ma służyć organom podatkowym na sprawdzenie poprawności korekt podatnika.

Trzeba też zauważyć, że okres 5 lat liczony od początku roku, w którym "powstało" prawo do odliczenia, nie uwzględnia specyfiki miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług i powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego najwcześniej z dniem wykonania usługi i otrzymania faktury. Od tego dnia powstaje bowiem prawo do odliczenia, w związku z czym termin do "przedawnienia" prawa do odliczenia powinien biec od tego czasu albo od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadza z dniem 1 stycznia 2014 r. ust. 13a art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku (podkreślenie Sądu), w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Takiej możliwości nie daje pozostałym podatnikom, nie zmieniając sposobu liczenia w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, utrzymując fikcję 5 lat na odliczenie podatku naliczonego, w przypadku chociażby faktur otrzymanych w następnych miesiącach po styczniu danego roku. Co istotne, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego za te miesiące poprzez korektę deklaracji w ciągu 5 lat od momentu powstania prawa do odliczenia, ale ma obowiązek dokonania korekty in minus, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego, w czasie rzeczywistych 5 lat, ze względu na okresy przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, trzeba stwierdzić, że nie doszło do naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z prawem unijnym. Przepis art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C 96/07 odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (publ. www.curia.eu). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Niewątpliwe zatem ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury. Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W PKT.8.1 do art.86 ust.13 ustawy :" Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Nie mniej jednak zgodność z prawem wspólnotowym była bez znaczenia w niniejszej sprawie, ze względu na naruszenie przepisów prawa krajowego.

Reasumując, doszło do naruszenia art. 122, art. 187 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu organ powinien ustalić czy w całości budynek mieszkalny był przeznaczony na cele użytkowe. Jeżeli nie w całości, to w jakiej części wynajmowany był na cele użytkowe a w jakiej na cele mieszkaniowe, co pozwoli ustalić odpowiednio podstawę opodatkowania w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem proporcji podatku naliczonego do odliczenia związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 205 §1 i § 2 cyt. ustawy.