Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 244/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: WSA Leszek Kleczkowski WSA Tomasz Kolanowski Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1.651,70- zł (jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt jeden złotych i siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 września 2001 r. Urząd Skarbowy w, działając m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) określił H. i M. K. wysokość podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...]zł.

W uzasadnieniu wskazano, że H. i M. K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r., w którym M. K. wykazał do doliczenia od dochodu kwotę [...]zł. z tytułu ustanowionych na rzecz osób fizycznych rent. Jednocześnie w związku z postępowaniem przeprowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku organ zakwestionował dopuszczalność dokonania ww. odliczeń, wskazując, iż będące ich przedmiotem świadczenia zostały przekazane rentobiorcom w formie jednorazowej wypłaty, podkreślając nieadekwatne dla urzeczywistnienia celu renty ustalenie terminów realizacji świadczeń, oraz odnosząc się do rent ustanowionych na rzecz rodziców podatnika, wskazał na ich niecelowość w związku z ciążącym na M.K. obowiązku alimentacyjnym względem pozostających w niedostatku rodziców.

Od decyzji tej H. i M. K. złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123, 187 § 1, 210 § 1 i § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy podkreślili, iż wbrew twierdzeniom organu ww. renty miały charakter świadczeń okresowych, gdyż jak wskazuje treść ustanawiających je umów wraz z aneksami były to umowy wieloletnie, gdzie dla spełnienia świadczenia ustalono okresy roczne. Ponadto w ocenie podatników wskazana przez organ ocena zależności pomiędzy celem ustanowienia świadczenia, a określonymi terminami jego realizacji, nie stanowi kryterium przyznania wnioskowanej ulgi, które wynikałby z jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie odwołujący nie zgodzili się, iż treść przepisów KRiO nie pozwalała na ustanowienie renty wobec rodziców podatnika, mając na uwadze, iż obowiązek alimentacyjny dzieci wobec rodziców powstaje jedynie wtedy, gdy pozostają oni w niedostatku, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy wskazał, iż umowa renty jako czynność przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej, co w sytuacji zawarcia nieodpłatnej umowy renty każdorazowo obliguje go do przeprowadzenia stosownego postępowanie zmierzającego do wyjaśnienia celu zawarcia umowy, przyczyna przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby wywiera bowiem decydujący wpływ na ważność umowy renty. Po dokonaniu analizy wszystkich umów, Izba Skarbowa uznała, iż celem ich sporządzenia był wyłącznie zamiar obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości ciążącego na podatnikach zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż krąg osób uprawnionych do otrzymywania spornych świadczeń został zawężony do członków najbliższej rodziny podatników, w sytuacji gdy z mocy prawa M. K. był obowiązany do dostarczenia środków utrzymania siostrze A.K. oraz rodzicom M. i R. K., natomiast na H. K. ciążył obowiązek alimentacyjny względem matki – G. K..

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z naruszeniem przy wydaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 § 2, 5, 120, 121, 122, 187 § 1, 229 i 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, podtrzymując dotychczas podniesione argumenty, podatnicy podkreślili przede wszystkim, że każda z umów spełniała wszystkie, określone przepisami prawa cywilnego warunki konieczne dla ich skutecznego zawarcia, w szczególności bowiem wszystkie umowy zostały sporządzone w wymaganej formie aktu notarialnego oraz mając na względzie, iż wszystkie z nich zostały zawarte na okres wieloletni, dotyczyły one tym samym świadczeń o charakterze okresowym. Podatnicy nie zgodzili się ponadto, iż ww. uprawnione z tytułu renty osoby pozostawały w niedostatku, co organ odwoławczy potraktował jako przesłankę powstania obowiązku alimentacyjnego.

Mając na uwadze powyższe skarżący wyjaśnili natomiast, że będące przedmiotem sporu świadczenia przekazali z zamiarem zapewnienia osobom z bliskiego sobie kręgu rodzinnego godziwego, a nie minimalnego poziomu życia i opieki zdrowotnej, przy czym poziom ten ocenili według podwyższonych standardów istniejących w ich obecnym środowisku życiowym. Wysokość świadczeń została więc ustalona nie tylko w oparciu o poziom minimalnych potrzeb rentobiorców ale w oparciu o kryterium wyrównania poziomów życia wśród członków bliskiej rodziny, tak aby codzienne kontakty rodziny nie rodziły negatywnych odczuć związanych z różnicą zamożności.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż Sąd sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga on w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga H. i M. K. zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód po odliczeniu od niego między innymi kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, poza nią istnieją bowiem jeszcze "inne trwałe ciężary", których ponoszenie uprawnia do dokonania odliczenia ich od dochodu. Wobec braku definicji renty w ww. ustawie, w sprawach dotyczących, podlegających odliczeniu od dochodu rent, należy tym samym stosować przepisy kodeksu cywilnego (art. 903-907 k.c.)

Skoro więc zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, organy podatkowe, mogą dla celów podatkowych dokonywać oceny zawartych umów cywilnoprawnych, powinny czynić to w oparciu właśnie o ww. przepisy k.c., mając na celu ustalenie rzeczywistej treści określonej umowy i zamiaru jakim kierowały się strony wyrażając wolę związania się nią. Jednocześnie organy podatkowe stwierdzając, iż zamiarem leżącym u podstaw zawarcia umowy był wyłącznie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, iż umowa taka choć nie staje się nieważna, na gruncie prawa podatkowego pozostaje bezskuteczna, czy innymi słowy nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony.

Mając na uwadze powyższe dla oceny dopuszczalności odliczenia wskazanych przez podatnika kwot renty, niezbędne jest więc ustalenie czy powoływana umowa była zgodna z przepisami kodeksu cywilnego, co do wymagań natury formalnej, przyczyny prawnej przysporzenia oraz czy nie jest czynnością pozorną, a także czy świadczenie rentodawcy było okresowe.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego na mocy umowy z w dnia 10 grudnia 1997 r. M. K. zobowiązał się względem swoich rodziców M. i R. K. oraz swojej siostry A. K. do świadczeń okresowych. Strony postanowiły, iż renta będzie wypłacana w latach 1997 i 1998 z możliwością jej przedłużenia. Ponadto ustalono, iż kwoty rent będą wypłacane rocznie, w wysokości [...]zł przypadającej na każdego z rodziców, oraz w wysokości [...]zł na rzecz A. K.. Z kolei na mocy umowy z dnia 22 grudnia 1997 r. M. K. na analogicznych zasadach zobowiązał się do świadczenia renty na rzecz G. K., ustalając wysokość świadczenia rocznego w wysokości [...]zł. Następnie w dniu 21 grudnia 1998 r. do ww. umowy sporządzony został aneks, zgodnie z treścią którego czas trwania umowy uległ przedłużeniu do 2008 r., a wysokość świadczenia rentowego na rzecz G. K. uległa zwiększeniu do kwoty [...]zł rocznie. Natomiast w dniu 29 grudnia 1998 r. sporządzono aneks odnoszący się do pierwszej z ww. umów., gdzie wskazano, iż czas trwania umowy zostaje przedłużony odpowiednio dla rodziców podatnika do 2008 r. a w odniesieniu do A. K. do 2000 r. Jednocześnie wysokość renty wobec każdej z ww. osób zwiększono do kwoty [...]zł rocznie.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż forma oraz treść ww. umów odpowiada warunkom formalnym, koniecznym dla skutecznego zawarcia umowy renty. Wszystkie umowy zostały bowiem sporządzone w formie akrów notarialnych, natomiast treść ww. kontraktów wskazuje, iż prawa i obowiązki stron zostały w nich ukształtowane przy uwzględnieniu wszystkich essentialia negotii przedmiotowego typu umów, a więc wszystkich stanowiących o charakterze danej umowy cech, pozwalających na przyjęcie, iż zamiarem stron było zawarcie umowy renty, a nie jakiejkolwiek innej umowy. Skoro bowiem w myśl art. 906 § 2 k.c. do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, powoduje to m.in. konieczność zastosowania art. 890 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego, pod rygorem nieważności, co wynika z kolei z 73 § 2 ww. ustawy. Natomiast stosownie do art. 903 ww. ustawy istotę umowy renty wypełnia zobowiązanie się jednej ze stron umowy do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz oznaczonej osoby. W związku z powyższym nie można uznać ww. umów za nieważne.

W ocenie Sądu nie można również przyjąć, iż ww. umowy stanowiły czynności pozorne. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego określone w umowach kwoty były przekazywane do rąk uprawnionych, co potwierdzają min. znajdujące się w aktach sprawy wystawiane przez nie pisemne pokwitowania ich przyjęcia. Pozostaje to z kolei nie bez znaczenia dla ustalenia czy sporne świadczenia miały charakter świadczeń okresowych.

Podzielając stanowisko, iż istotną cechą renty jest okresowość świadczenia spełnianego miesięcznie, kwartalnie, bądź w innych okresach ustanowionych w umowie, Sąd nie kwestionuje dopuszczalności ustanowienia umowy renty, gdzie terminy spełnienia świadczenia ustalono w odstępach rocznych, jak miało to min. miejsce w przedmiotowej sprawie. W szczególności nie można zgodzić się z przedstawionym przez Izbę Skarbową poglądem, iż brak okresowości świadczenia wystąpi w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym z tytułu wykonania zawartej na okres dłuższy niż rok umowy, zostanie spełnione tylko jedno, jednorazowe świadczenie. W ocenie Sądu dla uznania danego świadczenia za okresowe bez znaczenia pozostaje bowiem zarówno długość okresów oddzielających realizację świadczeń, a także ilość okresów w których świadczenia te mają być wykonane. Jednocześnie zdaniem Sądu Izba Skarbowa bezpodstawnie i niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zasadami doświadczenia życiowego przyjęła, że sporne świadczenia miały charakter alimentacyjny. Mając na względzie art. 128 i 133 § 2 k.r. i o. przez obowiązek alimentacyjny względem rodzeństwa i rodziców, należy bowiem rozumieć obowiązek zaspokajania ich usprawiedliwionych potrzeb, gdzie warunkiem powstania przedmiotowego obowiązku jest pozostawanie ww. osób w niedostatku, rozumianym jako niezawiniona niemożność samodzielnego utrzymania. W ocenie Sądu, co podkreśliła także strona skarżąca, trudno jednak mówić o pozostawaniu w niedostatku biorąc pod uwagę, iż zarówno łączny miesięczny dochód rodziców skarżącego określony w kwocie [...]zł, jak i dochód osiągany przez matkę skarżącej wynoszący [...] zł przekraczały wysokość najniższego miesięcznego wynagrodzenia, która w 1997 r. kształtowała się w granicach [...] – [...] zł. Jednocześnie mając na uwadze wysokość ww. dochodów jak i treść przepisów ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 1998 r. Nr 64 poz. 414) wskazać należy, iż żadna z osób na rzecz których ustanowiono zakwestionowane renty, nie była w 1997 r. uprawniona do świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej, co obiektywnie pozwoliłoby na przyjęcie wystąpienia stanu niedostatku. Zgodnie bowiem z art. 4. 1. ww. ustawy wysokość dochodu, która w roku 1997 dawała prawo do przedmiotowych świadczeń wynosiła odpowiednio na osobę samotnie gospodarującą - [...] zł, na pierwszą osobę w rodzinie - [...] zł, a na drugą i dalsze osoby w rodzinie powyżej 15 lat - [...] zł.

Poprzez ww. uchybienia Izba Skarbowa naruszyła zarówno art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym i art. 903 k.c., dokonując błędnej analizy treści spornych umów, niepozostawiającej w ocenie Sadu wątpliwości co do okresowości objętych nimi świadczeń, jak i dopuściła się naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej, dokonując w tym jak i w zakresie dotyczącym wykazania istnienia stanu niedostatku ustaleń nie znajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego.

Niezależnie jednak od prawidłowej formy zawarcia przedmiotowych umów, rzeczywistej wypłaty świadczeń do rąk uprawnionych jak i ich bezspornej okresowości, w ocenie Sądu nie stanowiło to wystarczającej podstawy do dokonania odliczeń z uwagi na rzeczywisty cel dla jakiego strony wyraziły wolę związania się ww. umowami. Jak słusznie wskazał organ I instancji usprawiedliwiony cel ustanowienia renty może być, bądź ogólnie związany z zapewnieniem bieżącego utrzymania danej osoby, bądź też renta może być ustanowiona dla wsparcia ściśle określonych potrzeb czy konkretnych działań. Mając na względzie ww. rozróżnienie oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym oświadczenia złożone przez rentobiorców, jak i twierdzenia M. i H. K. nie budzi wątpliwości, iż zamierzeniem skarżącego było ustanowienie świadczeń, które na bieżąco wspomagałyby rentobiorców, a więc które byłyby przeznaczane wedle uznania uprawionych na ich aktualne potrzeby. W tym względzie Sąd podziela pogląd, iż ww. rozróżnienie nie pozostaje równocześnie bez znaczenia dla określenia terminów spełnienia świadczenia. W sytuacji powoływania się przez skarżących na chęć udzielenia członkom najbliższej rodziny wsparcia finansowego z przeznaczeniem na zaspokojenie bieżących potrzeb i trwałe podwyższenie standardu ich codziennego życia, ustalenie terminów spełnienia świadczeń w formie jednorazowych, corocznych wypłat na rzecz uprawnionych trudno uznać zarówno za celowe jak i adekwatne do tak zadeklarowanego celu ustanowienia świadczeń. W ocenie Sądu trudno bowiem tak ukształtowane terminy płatności uznać za racjonalne w sytuacji, gdy celem renty nie jest udzielenie doraźnej pomocy finansowej związanej z określonym przedsięwzięciem , lecz trwałe wsparcie egzystencji bliskich krewnych.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego, mając na uwadze przedstawione powyżej przez Sąd zalecenia, obejmujące w szczególności konieczność wyjaśnienia celu zawarcia spornych umów, m.in. przy uwzględnieniu sposobu w jaki ukształtowano terminy realizacji jak i wysokość objętych tymi umowami świadczeń.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana, natomiast rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.