Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 759/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał stanowisko - K. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2012 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z zawartą umową cash-poolingu, za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w przedstawionym stanie faktycznym:

Skarżąca wnioskiem z dnia 3 września 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest polską spółką należącą do grupy kapitałowej L. ("grupa"). W 2010 r. przystąpiła w charakterze uczestnika do międzynarodowego wewnątrzgrupowego programu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy (dalej: "struktura cash-poolingu").

Struktura cash-poolingu ma charakter tzw. cash-poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling) tj. przewiduje realne transfery pieniężne pomiędzy kontami bankowymi uczestników struktury cash-poolingu a kontem rozliczeniowym podmiotu, który zarządza środkami. Obejmie ona polskie i zagraniczne podmioty z siedzibą poza terytorium Polski należące do grupy. Szczególną funkcję w ramach struktury cash-poolingu pełni spółka prawa francuskiego F. (dalej: "Finval") również wchodząca w skład grupy. F. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami oraz usługi udzielania pożyczek, przyjmowania depozytów. Działa w ramach struktury cash-poolingu w charakterze agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera).

Skarżąca wraz z pozostałymi podmiotami będącymi uczestnikami podpisała indywidualną, dwustronną umowę z F. dotyczącą zarządzania jej środkami, gromadzonymi na stosownym rachunku rozliczeniowym F., utworzonym w ramach struktury cash-poolingu, w należącym do grupy francuskim banku R.. Uczestnicy również posiadają rachunki w R. Struktura cash-poolingu dotyczy w przypadku spółki jej rachunków w banku R. i rozliczeń prowadzonych w różnych walutach.

Skarżąca wskazała, iż równolegle z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu jest również uczestnikiem odrębnej struktury cash-poolingu, realizowanej lokalnie w obrębie polskich spółek z grupy i w odniesieniu do rachunków złotówkowych (dalej: "cash-pooling krajowy") prowadzonych przez bank w Polsce.

Zgodnie z treścią umowy zarządzania środkami, nie narusza ona w żaden sposób zasady rozliczeń spółki w zakresie realizacji jej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w strukturze cash-poolingu krajowego.

W zakresie zadań, które realizuje F. leży udzielanie pożyczek uczestnikom i przyjmowanie od nich depozytów, negocjowanie wszelkich krótkoterminowych pożyczek bankowych i ogólnie wszelkich ustaleń z bankami oraz dysponowanie środkami zgromadzonymi w ramach struktury i ich lokowanie w bankach oraz na rynkach kapitałowych, negocjowanie i wdrażanie systemów informatyczna-bankowych w celu zapewnienia funkcjonowania przepływów środków przyjętych w ramach struktury cash-poolingu oraz systemów obiegu informacji pomiędzy F., uczestnikami oraz obsługującymi ich bankami oraz inwestowanie środków zgodnie z polityką przyjętą w tym zakresie przez grupę jako całość.

Skarżąca przedstawiła założenia umowy zarządzania środkami w ramach struktury cash-poolingu. Wskazała, iż uczestnicy struktury cash-poolingu (poza F.) posiadają w banku francuskim R. otwarte rachunki bieżące, które są prowadzone dla rozliczeń w EUR, USD, GBP, PLN i innych walutach. F. działający jako agent rozliczeniowy (tzw. pool leader) w ramach struktury cash-poolingu, posiada otwarty w R. specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników ("usługa cash-poolingu"). W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu, na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników, prowadzonych odrębnie dla rachunków dotyczących poszczególnych walut, przy użyciu rachunku rozliczeniowego F.. Rozliczenia pomiędzy rachunkami bieżącymi i rachunkiem rozliczeniowym, są przeprowadzane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan poszczególnych rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia.

Podkreśliła, że środki wynikające z dodatniego salda na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy. Natomiast ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym F.

Ponadto wszelkie rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w walucie, w jakiej prowadzony jest dany rachunek bieżący uczestnika w ramach R., tj. zarówno w EUR, PLN, USD, GBP jak i innych walutach. W przypadku gdy stan rozliczeń uczestnika w ramach struktury cash-poolingu na dany dzień, odzwierciedlony na rachunku rozliczeniowym, wykaże saldo dodatnie, uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych jest odpowiedzialny - F. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych stanów sald poszczególnych Uczestników odzwierciedlonych na rachunku rozliczeniowym (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez F. na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz prowadzenia wewnętrznych rachunków rejestrujących stan środków na rachunku rozliczeniowym dla każdego z uczestników. Naliczanie odsetek od stanów sald poszczególnych uczestników na dany dzień, odzwierciedlonych na rachunku rozliczeniowym, odbywa się codziennie. Kapitalizacja sumy naliczonych odsetek od poszczególnych sald dziennych następuje na koniec każdego miesiąca (ostatniego dnia miesiąca) i jest dokonywana wyłącznie w polskich złotych. Kapitalizacja ta jest dokonywana poprzez odpowiednie zmniejszenie lub zwiększenie salda rozliczeń "złotówkowych" uczestnika (Spółki) w ramach struktury cash-poolingu odzwierciedlonego na rachunku rozliczeniowym na koniec każdego miesiąca (ostatni dzień miesiąca). Skarżąca nie wie, jaki kurs rozliczeniowy stosuje F. do przeliczania odsetek w innych walutach na PLN. Stawki odsetek debetowych i kredytowych zostały określone w stosownym załączniku do umowy zarządzania środkami.

Skarżąca wyjaśniła, że za porozumieniem uczestnika i F., umowa zarządzania środkami przewiduje możliwość przekształcania całości lub części środków zdeponowanych przez danego uczestnika na rachunku rozliczeniowym F. w czasowy depozyt (zgodnie z umową zarządzania środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla uczestnika niż odsetki kredytowe wynikające ze standardowej konsolidacji sald (dalej: "Depozyt"). W razie potrzeby (spowodowanej przykładowo dłuższym okresem generowania ujemnych sald na rachunku walutowym uczestnika), za uprzednim porozumieniem z uczestnikiem, F. może udzielić danemu uczestnikowi krótkoterminowej pożyczki (zgodnie z umową zarządzania środkami - na okres od 5 dni do 12 miesięcy, a w praktyce najwyżej do 3 miesięcy), o wyższym oprocentowaniu dla F. niż odsetki debetowe uczestnika wynikające ze standardowej konsolidacji sald. Środki otrzymane przez uczestnika z tytułu pożyczki są uwzględniane w ramach struktury cash-poolingu. Wpływają one na poziom dziennego stanu salda rozliczeń uczestnika odzwierciedlonego na rachunku rozliczeniowym w dacie udzielenia pożyczki, poprzez odpowiednie zwiększenie salda debetowego, a w dacie spłaty pożyczki, przez odpowiednie zmniejszenie salda debetowego.

Umowa zarządzania środkami nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach struktury na rachunku rozliczeniowym F.. Zwrot środków będzie następował na każdorazowo żądanie uczestnika zgłoszono uprzednio F. lub z dniem rozwiązania umowy zarządzania środkami pomiędzy F. a konkretnym uczestnikiem.

Ponadto F. zobowiązała się do okresowego raportowania uczestnikom dotyczącego dokonywanych rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu, w tym w szczególności wypłacanych i pobieranych odsetek, umożliwiającego uczestnikom odpowiednią realizację ich obowiązków publicznoprawnych wynikających z lokalnego prawa podatkowego i bilansowego. W tym celu Skarżąca jako uczestnik ma ponadto możliwość obserwowania stanu jej rozliczeń z F. w ramach struktury cash-poolingu za pośrednictwem zestawień z rachunku technicznego F. udostępnionego jej przez system komputerowy banku R..

Końcowo Skarżąca wskazała, iż celem wdrożenia opisanej powyżej struktury cash-poolingu w ramach grupy i przystąpienia do niej jako uczestnika, były przede wszystkim poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników struktury, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego grupy oraz efektywne finansowanie bieżących potrzeb uczestników struktury w zakresie kapitału obrotowego i efektywne zarządzanie nadwyżkami w tym zakresie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek kapitalizowanych na rachunku rozliczeniowym pool leadera jako ich odbiorcy, będącego francuskim rezydentem podatkowym, na podstawie polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez spółkę jego certyfikatu rezydencji)?

Zdaniem Skarżącej w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na rachunek rozliczeniowy F. jako pool leadera, będącego francuskim rezydentem podatkowym. Wskazała, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: "umowa polsko-francuska") przewiduje szeroką definicję odsetek, w której mieszczą się odsetki wypłacane F. w ramach struktury cash-poolingu. W ocenie Skarżącej zobowiązanie do zapłaty odsetek na rzecz F. (jako pool leadera) w zamian za pokrycie salda debetowego, które może wystąpić na jej rachunku powinno być traktowane jako "dochód z wierzytelności".

Podsumowując stwierdziła, że skoro w art. 11 umowy polsko-francuskiej nie wprowadzono klauzuli "beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz F. jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 tej umowy, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, iż podmiot ten w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących wypłat odsetek w ramach systemów cash-poolingowych na rzecz podmiotów będących pool-leaderami, w których nie zawarto klauzuli "beneficial owner" wskazując m.in. wydany na gruncie umowy polsko-szwedzkiej wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/09 oraz wydany na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroki - WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołując brzmienie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-francuskiej oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD z 1977 r. wskazał, że agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. "beneficial owner"), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem.

Stanowisko dotyczące stosowania przez spółkę ( jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajami w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy RP, a państwem siedziby ( rezydencji ) pool leadera będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek ( beneficial owner ), jak i wtedy gdy taka umowa nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek ( interrest recipent ).

W przypadku umów nie zawierających klauzuli beneficial owner zdaniem Ministra Finansów należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek był osobą uprawnioną do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać, że możliwości zastosowania takich umów w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym- tj. gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego.

Organ wskazał, że w pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jak umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek ( podmiotem uprawnionym do odsetek ) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Organ w uzasadnieniu szczegółowo rozważał kwestię funkcji i roli pool leadera w zawartej umowie cash poolingu.

Zdaniem organu, Skarżąca w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Stwierdził, że ostatecznym właścicielem odsetek (tj. podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash-poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W ocenie organu, agent (F.) nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Skarżącą na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. W konsekwencji to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem agenta).

Jednocześnie organ stwierdził, iż transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - F. będzie otrzymywał od Skarżącej odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez F., francuskiego certyfikatu rezydencji agenta) postanowienia art. 11 ust. 1 ww. Konwencji Modelowej.

3. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

4. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 umowy polsko - francuskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy te mogą być zastosowane wyłącznie do wypłat odsetek na rzecz odbiorcy będącego ich faktycznym właścicielem (tzw. "beneficial owner") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż skoro wypłata odsetek na rzecz F. nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej to ma obowiązek zastosować przepisy u.p.d.o.p. i potrącić 20% podatek CIT "u źródła" przy wypłacie odsetek na rzecz F.

Skarżąca uznała, iż skoro przepis art. 11 umowy polsko-francuskiej nie odwołuje się do pojęcia "rzeczywistego odbiorcy odsetek", a jedynie do pojęcia "osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie" oraz “odbiorcy odsetek mającemu miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie", to rozważania organu na temat , czy F. jako pool leader jest rzeczywistym właścicielem odsetek, były bezpodstawne.

Wskazała na rozbieżności pomiędzy umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę zawierającymi klauzulę dotyczącą tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner) oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania niezawierającymi tej klauzuli i posługującymi się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient), jak ma to miejsce w przypadku analizowanej polsko-francuskiej.

W ocenie Skarżącej brak jest racjonalnych i uzasadnionych podstaw do stosowania jako narzędzia wykładni tej umowy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, odnoszącego się do zupełnie innej (zmienionej) treści przepisów dotyczących opodatkowania dochodów odsetkowych (w których posłużono się pojęciem "osoby uprawnionej" a nie "odbiorcy"). W opinii Skarżącej, podobne tezy wynikają z orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w podobnych stanach faktycznych w zakresie wypłat odsetek w ramach systemów cash-poolingowych na rzecz podmiotów będących agentami rozliczeniowymi tych struktur (pool leaderami).

Podsumowując stwierdziła, że będzie dysponować certyfikatem rezydencji wydanym dla F. przez administrację podatkową we Francji i zakładając, że F. nie posiada na terytorium Polski zakładu, ani stałej placówki, o których mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, będzie uprawniona do zastosowania przepisu art. 11 ust. 1 tej umowy i nie pobrania podatku dochodowego “u źródła" od kwot odsetek wypłacanych na rzecz F.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

7.1. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

7.2. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącej oparte na stanie faktycznym opisanym we wniosku, sprowadzające się do właściwej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash-poolingu, a więc umowy nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Cash-pooling generalnie polega na efektywnym zarządzaniu środkami finansowymi, w szczególności koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy kapitałowej lub podmiotów powiązane i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą.

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 umowy polsko- francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Konsekwencją rozbieżnych stanowisk stron ww. zakresie była rozbieżność w zakresie możliwość zastosowania w sprawie umowy polsko-francuskiej do prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek tzw. ,,beneficial owner", gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Wypłata odsetek na rzecz agenta podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust.1 u.p.d.o.p.

Natomiast Skarżąca twierdzi, iż skoro w art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej nie wprowadzono klauzuli ,,beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz F., jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej, że F. w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

7.3. Wobec tego dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu między stronami, za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21 tej ustawy, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w jej art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 508/07; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10).

Z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, na który - w kontekście opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego – powołuje się Skarżąca wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, przy czym w rozumieniu tego postanowienia "odsetki" to dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami.

7.4. Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. W badanej sprawie organ słusznie więc wskazał na umowę polsko-francuską z 1977 r. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz Komentarzem do niej.

Nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 20 czerwca 1975 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.o. z 1975 r.: "Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie".

Tymczasem zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest natomiast tożsamy z sugerowanym w Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Cytowany, modelowy przepis Konwencji Modelowej wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi Skarżąca, w polsko-francuskiej umowie z czerwca 1975 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy.

Skarżąca zasadnie podkreśla, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej konwencji OECD w wersji z 1977r.

Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia.

Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.

7.5. Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu z 1977r. przed zmianą, brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner".

W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej. Natomiast należy także zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004r. i z Holandią z 2004 r.

Skład orzekający podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10, umowy polsko-norweskiej wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1277/09, umowy polsko-szwedzkiej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1399/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Natomiast nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Ministra Finansów wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011r sygn. akt I SA/Lu 736/10 wydanym na tle analogicznej kwestii spornej dotyczącej umowy polsko-francuskiej.

7.6. Reasumując, Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów umowy polsko-francuskiej z 1975 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera - F. W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z art. 11 umowy polsko-francuskiej, odsetki płacone przez Skarżącą na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji.

7.7. Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

7.8. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisu art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczona przez Skarżącą, zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), kwota wpisu stałego w wysokości 200 zł, kwota 240 zł stanowiąca koszty zastępstwa procesowego - § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prze doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.