Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 2,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 193.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r.

Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia pani M. J. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w 2005 r. pani M. J. prowadziła działalność gospodarczą w firmie "A", której przedmiotem był handel samochodami używanymi, pośrednictwo finansowe i ubezpieczeniowe. Przeprowadzona w firmie podatniczki kontrola podatkowa wykazała liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu tak przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Ustalenia te stały się podstawą wydania w dniu [...]

2007 r. decyzji określającej pani M. J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wydał w dniu [...] 2009 r. decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W wyniku wniesionego odwołania od tej decyzji organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując sprawę po raz trzeci organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w zakresie rozliczenia przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania popełniła szereg nieprawidłowości, które dotyczyły: błędnego zaksięgowania faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zawyżenia remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r., błędnego księgowania wszystkich wydatków wg cen brutto, a nie w cenach netto, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów związanych z wywozem nieczystości, dotyczących opłat za energię elektryczną i wodę oraz wydatków, które nie zostały prawidłowo udokumentowane. Ponadto, organ podatkowy stwierdził, że podatniczka dla celów podatkowych wykazywała przychód ze sprzedaży samochodów – kupowanych w kraju i za granicą – w wysokości znacznie niższej od cen rynkowych. Organ ustalił, że w 2005 r. podatniczka dokonała przywozu 47 samochodów do dalszej odsprzedaży. Weryfikując ceny sprzedaży samochodów, wykazywane przez podatniczkę w fakturach dokumentujących sprzedaż z cenami rynkowymi określonymi w cenach ogólnopolskich, organ podatkowy stwierdził w wielu przypadkach rozbieżności pomiędzy cenami sprzedaży samochodów deklarowanymi przez podatniczkę a cenami rynkowymi samochodów. Organ dokonał analizy wydruków z konta bankowego podatniczki za 2005 r. oraz zeznań świadków – nabywców samochodów, wykazując 16 przypadków, w których dokonana faktycznie wpłata była znacząco wyższa od kwoty transakcyjnej wynikającej z faktury sprzedaży. Większość nabywców samochodów potwierdziło fakt uiszczenia większej kwoty za kupowany od podatniczki samochód niż wynikało to z wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Podobnie przekazane organowi podatkowemu przez "B" SA, udzielającego kredyty na kupno przedmiotowych pojazdów, umowy przedwstępne dotyczące ich zakupu wskazywały rozbieżności co do ceny zakupu określonej w umowie a ceny sprzedaży wykazanej później w fakturze sprzedaży. Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził 24 przypadki zaniżenia cen sprzedaży pojazdów ustalając niezaksięgowany przychód z tytułu sprzedaży samochodów w kwocie [...] zł. Ponadto organ stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała po stronie przychodów kwoty [...] zł netto otrzymanej w dniu [...] 2005 r. z tytułu częściowej zapłaty za samochód. Łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów wynosiła [...] zł, co stanowiło 57,46 % przychodu wykazane w księdze podatkowej i dało podstawę do uznania księgi za nierzetelną. Stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ – jego zdaniem – dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie [...] zł, zaś koszty jego uzyskania na kwotę [...] zł, wyliczając dochód z tej działalności w wysokości [...] zł oraz należny podatek na kwotę [...] zł. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. określającej podatniczce przedmiotowe zobowiązane podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła: naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i dowolną jego ocenę oraz naruszenie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania oraz dochodu w drodze szacowania. Zdaniem podatniczki, jeżeli organ podatkowy zgromadził dowody na okoliczność ceny sprzedaży spornych samochodów i na ich podstawie ustalił, że strona zaniżyła cenę sprzedaży, to na podstawie tych samych dowodów powinien również ustalić cenę zakupu tych samochodów, gdyż ta jeszcze bardziej odbiegała od ceny ustalonej przez organ podatkowy. Okoliczność ta uzasadniała ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem art. 24b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zauważył, że odwołująca się nie kwestionuje ustaleń co do wysokości przychodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów jednak uważa, że skutkiem zakwestionowania cen sprzedaży powinno być dokonanie oszacowania cen zakupu samochodów bowiem tylko w ten sposób można ustalić podstawę opodatkowania jak najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Przywołując treść art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2005 r. oraz art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno w doktrynie jak i w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest wyjątkiem, zasadą jest natomiast określenie zobowiązania podatkowego na podstawie dowodów źródłowych, faktur, rachunków itd. Stwierdził, że ustalenie przez organ podatkowy ceny sprzedaży przedmiotowych samochodów w kwocie większej od deklarowanej przez podatniczkę samo w sobie nie stanowi podstawy do oszacowania kosztów zakupu tych samochodów. Nierzetelne ewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży nie świadczy bowiem jeszcze o nierzetelności dowodów zakupu i określonej w nich ceny nabycia.

Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie cena zakupu samochodów (których rzeczywista cena sprzedaży odbiegała od cen wykazanych na dokumentach sprzedaży) została ustalona na podstawie przedstawionych przez podatniczkę dowodów zakupu – umów cywilnoprawnych oraz faktur. W postępowaniu podatkowym strona (jej pełnomocnik) nie twierdziła, że cena wykazana w umowach i fakturach nie odpowiada rzeczywistej cenie transakcyjnej. Nie było zatem żadnych podstaw do kwestionowania ich rzetelności.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka jak i jej pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów czy faktur, które podważałyby ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wszechstronnie i wnikliwie, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i w sposób zupełny potwierdzał zasadność dokonanych ustaleń. Wyciągnięte na podstawie tego materiału dowodowego wnioski znajdują umocowanie w zgromadzonych dowodach.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M.J. zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy powinien uznać w całości za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów – prowadzoną przez nią w 2005 r., a nie tylko w części dotyczącej przychodów. Wskazała, że organ podatkowy badając księgę ustalił nie tylko zaniżenie przychodów lecz również zawyżenie kosztów ich uzyskania w wysokości przekraczającej 0.5 % wartości kosztów wskazanych w księdze i na zasadzie ustępu 5 § 11 wymienionego rozporządzenia również i w tej części księga powinna zostać uznana za nierzetelną. Następstwem naruszenia wskazanego przepisu było błędne określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ponieważ jedną ze składowych tego zobowiązania, a mianowicie koszt uzyskania przychodu, organ ustalił, na podstawie zapisów zawartych w księdze podatkowej, która zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej nie powinna zostać uznana za dowód w sprawie.

Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie postępowanie organów podatkowych powinno zmierzać do ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości.

W ocenie skarżącej, jeżeli organ podatkowy zgromadził dowody na okoliczność ceny sprzedaży spornych samochodów i na ich podstawie ustalił, że skarżąca ją znacząco zaniżyła, to organ podatkowy, na podstawie tych samych dowodów, powinien również ustalić cenę zakupu tych samochodów, gdyż ta jeszcze bardziej odbiega od ceny ustalonej przez organ podatkowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Zauważył, że wszystkie wydatki zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu zostały ujęte w księdze podatkowej. O nieuznaniu ich za koszt uzyskania przychodu zadecydowało nie spełnienie wymogów określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie były to zatem okoliczności uzasadniające stwierdzenie nierzetelności księgi w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności (warunków, przesłanek). Organ podatkowy albo określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania albo odstępuje od tej czynności określając rzeczywistą, prawidłową, wynikającą z ustawy podatkowej, a nie szacowaną, podstawę opodatkowania. Wymóg, konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w danym podatku.

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych podstawę opodatkowania stanowi dochód podatnika obliczony m. in. z uwzględnieniem szczególnych zasad ustalenia dochodu z działalności gospodarczej przez podatników prowadzących księgi podatkowe. U podatniczki tym dochodem z działalności jest – ogólnie rzecz biorąc – różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania (art. 26 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem jest tu nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej istotne znaczenie mają księgi rachunkowe oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Stosownie do przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (§ 6).

Sposób i zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W myśl § 11 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdzi te błędy (ust. 4 pkt 1). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu

(ust. 5). Podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe m. in. faktury VAT, dokumenty celne czy rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 (§ 26 rozporządzenia).

"W przypadku, gdy zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 693/09). "Przepis art. 193 § 1 o.p. przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy dowodowej nie mają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami" (tak wyrok WSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08). "Nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/09). "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym" (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 519/09). "Jeżeli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 o.p. Dyskwalifikacja "wzmocnionej mocy dowodowej księgi podatkowej nie stanowi więc automatycznie przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym należy mieć na uwadze, że organ podatkowy nie może uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 446/08). "Stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania szacowania dochodów w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 45/08). Podważenie treści faktur za pomocą środka dowodowego jakim jest zeznanie świadka nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt

I SA/Gd 20/08). "Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 306/06). Akceptując, powołane wyżej poglądy judykatury, sąd stwierdza, że odpowiadają one tak stanowi faktycznemu i prawnemu rozstrzyganej sprawy jak i prowadzonemu wobec podatniczki, jako strony, postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie bezsporne było ustalenie, że podatniczka, w 2005 r., prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi oraz pośrednictwie finansowym i ubezpieczeniowym. Strona rejestrowała zdarzenia gospodarcze 2005 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazując

w niej przychód w wysokości [...] zł. Badając księgę organ podatkowy stwierdził, że niezaksiegowano w niej przychodów o łącznej wartości [...] zł. Ponieważ wartość niezaksięgowanego przychodu wynosiła 57,46 % przychodu wykazanego w księdze organ podatkowy uznał księgę za nierzetelną i nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w części dotyczącej przychodu.

Powyższe ustalenie wiązało się ze stwierdzeniem 25 przypadków zaniżenia cen sprzedaży samochodów, wykazanych w fakturach i ujętych w księdze podatkowej. Oceniając prawidłowość tych faktur organ podatkowy dokonał analizy wydatków z konta bankowego podatniczki za okres od [...] do [...] 2005 r. oraz zeznań świadków – nabywców samochodów. Porównanie kwot wpłat dokonywanych na konto bankowe z tytułu zakupu pojazdów wykazało 16 przypadków, w których dokonana faktycznie wpłata była znacznie wyższa od kwoty transakcyjnej wynikającej z faktury sprzedaży. Większość nabywców samochodów przesłuchanych w charakterze świadków potwierdziło fakt uiszczenia większej kwoty za zakupiony od podatniczki samochód niż wynikało to z wystawionych przez nią faktur sprzedaży. Zeznane kwoty były zbliżone do cen rynkowych wynikających z ogólnopolskich cenników samochodów ("Info-Ekspert" oraz "Furotax"). Także, przekazane organowi podatkowemu przez bank kredytujący przedmiotowe zakupy, umowy przedwstępne wskazywały na rozbieżności co do ceny zakupu określonej w umowie a ceny sprzedaży wykazanej później w fakturze sprzedaży.

Organ podatkowy w przypadku każdej zakwestionowanej ceny sprzedaży szczegółowo wskazał nabywcę samochodu, dowód zakupu, wysokość przekazanej przez kupującego kwoty, wartość zakupu samochodu według umowy lub faktury, podstawę opodatkowania podatkiem VAT, kwotę należnego podatku VAT, ustaloną kwotę przychodu netto ze sprzedaży oraz kwotę przychodu netto zaewidencjonowanego w księdze przychodów i rozchodów. Niezaksięgowany przychód z tytułu sprzedaży tych samochodów wyniósł [...] zł, przy czym kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy przychodem ustalonym przez organ podatkowy, a przychodem zaewidencjonowanym przez podatniczkę w kwocie [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała po stronie przychodów kwoty [...] zł netto otrzymanej w dniu [...] 2005 r. z tytułu częściowej zapłaty za samochód.

Organ podatkowy ustalił przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w 2005 r. w kwocie [...] zł z uwzględnieniem niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży samochodów w kwocie [...] zł. Posługując się danymi wynikającymi z zapisów dokonywanych z prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokumentami stanowiącymi podstawę ich dokonania oraz innymi dowodami, w tym w postaci wydruków z konta bankowego podatniczki oraz zeznań świadków – nabywców pojazdów, organ podatkowy określił rzeczywisty przychód podatniczki z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dowody uzyskane w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazujące realne kwoty przekazane (zapłacone) przez kupujących przedmiotowe pojazdy stanowiły wypełnienie danych wynikające z zapisów tych transakcji w księdze podatkowej i pozwalały na stwierdzenie faktycznych przychodów podatniczki ze sprzedaży spornych samochodów. Organ podatkowy prawidłowo więc odstąpił od szacowania tego elementu podstawy opodatkowania. Sam fakt uznania prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i nie stanowią dowodu w części dotyczącej przychodu nie rodzi obowiązku szacowania podstawy opodatkowania. Dopiero niemożliwość określenia podstawy opodatkowania, w tym wartości błędnie ewidencjonowanej sprzedaży, na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej uzupełnionych innymi dowodami, powoduje konieczność jej ustalenia w drodze oszacowania. Organy podatkowe dysponowały dowodami niezbędnymi do określenia osiągniętego przez podatniczkę przychodu i jego faktycznej wysokości.

Określając koszty uzyskania przedmiotowego przychodu organy podatkowe słusznie uznały, że nierzetelne ewidencjonowanie przychodów z ich sprzedaży nie świadczy jeszcze o nierzetelności dowodów zakupu i określonej w nich cenie nabycia. Cena nabycia samochodów, których rzeczywista cena sprzedaży odbiegała od cen wykazywanych w dokumentach sprzedaży, została ustalona na podstawie przedstawionych przez podatniczkę dowodów zakupu – umów cywilnoprawnych oraz faktur. Organy podatkowe stwierdziły, że na podstawie danych wynikających z umów podatniczka wypełniała deklaracje VAT-24 oraz informacje podsumowujące składane w Urzędzie Celnym o dokonanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Cena nabycia samochodów wykazywana w tych deklaracjach była zgodna z ceną określoną w umowach cywilnoprawnych. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca nie twierdziła, że cena wykazana w umowach i fakturach nie odpowiada rzeczywistej cenie transakcyjnej. Skarżąca nie wskazywała na wady tych czynności skutkujących ich nieważnością. Organy podatkowe nie miały więc żadnych podstaw do kwestionowania ich rzetelności czy prawdziwości. Skoro więc na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej oraz dowodów w postaci faktur i umów zakupu spornych pojazdów przez podatniczkę organy podatkowe mogły ustalić prawidłową ich wartość, a tym samym i rzeczywisty koszt uzyskania przychodu z ich sprzedaży, wyłączona została konieczność szacowania tych wydatków jako elementu niezbędnego do określenia faktycznej podstawy opodatkowania dochodów podatniczki. Nawet gdyby uznać, że badając podatkową księgę przychodów i rozchodów organy błędnie nie stwierdziły jej nierzetelności lub wadliwości w zakresie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak zapisów lub błędne zapisy przekraczające 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za badany rok podatkowy, to i tak nie mogły przystąpić do ich szacowania, gdyż dysponowały danymi pozwalającymi na określenie ich rzeczywistej wysokości.

Zapisy zawarte w prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące niektórych kwot przychodu lub kosztów uzyskania przychodów, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były lub mogły być przyczyną stwierdzenia, pełnej lub częściowej, nierzetelności albo wadliwości księgi nie powodują całkowitej utraty mocy dowodowej księgi podatkowej, w której zapisy takie ujęto, czy też dowodów księgowych, na podstawie których zapisów tych dokonywano. Stwierdzenie nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej oraz określenie za jaki okres i w jakiej części księga nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów nie oznacza, że dowód z takiej księgi lub zawartych w niej zapisów jest sprzeczny z prawem i nie może być dopuszczony celem wyjaśnienia sprawy. Księga podatkowa nawet nierzetelna lub prowadzona w sposób wadliwy stanowi dowód w sprawie podatkowej, o ile może przyczynić się do jej wyjaśnienia.

Stwierdzona przez organ podatkowy, w przepisanym do tego trybie, wadliwość lub nierzetelność księgi podatkowej za dany okres w części odnoszącej się do przychodów samo w sobie nie skutkuje wadliwością lub nierzetalnością zapisów dotyczących kosztów ich uzyskania.

Księgi podatkowe stanowią dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. O tym czy dana księga podatkowa stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów decyduje organ podatkowy badający daną księgę (zawarte w niej zapisy) pod względem faktycznym (stan rzeczywisty) i formalnym (sposobu prowadzenia). Uprawnienie to nie przysługuje stronie, która może jedynie kwestionować ustalenia zawarte w protokole badania księgi wnosząc zastrzeżenia i przedstawiając dowody umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do zawartych w protokole badania ksiąg ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do sprzedaży przedmiotowych samochodów.

Dodatkowo należy podnieść, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania takiego oszacowania.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozstrzyganej sprawie należało określić podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej podatniczki oraz dowodów uzyskanych w toku postępowania. Słusznie więc odstąpiły od jej określenia w drodze oszacowania. Organy podatkowe określiły rzeczywistą, a nie zbliżoną do rzeczywistej, podstawę opodatkowania. Skoro podstawa opodatkowania nie została określona w drodze oszacowania zarzuty strony skarżącej co do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rzeczywistości, były chybione.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie zaoferowała dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe w tym przesłuchując w charakterze świadków osoby, które w 2005 r. zakupiły od podatniczki samochody celem ustalenia faktycznie zapłaconych przez nabywców kwot za kupione samochody, dokonały oceny wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z dnia [...] 2007 r. oraz podjęły próbę przesłuchania strony, która jednak nie wyraziła na to zgody. Badając zupełność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi opisane w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.