Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 56/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 par. 1, art. 134 par. 1, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Przepis art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ trudno naruszyć o ile strona powołująca się na ten zarzut nie zgłaszała w postępowaniu sądowym wniosków dowodowych.  Regulacja taka nie nadaje się na samodzielną podstawę kasacyjną.

2. Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby być usprawiedliwiony tylko w tym przypadku, gdyby strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powoła w niej dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdyby  w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku.

TEZY

1. Przepis art. 113 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ trudno naruszyć o ile strona powołująca się na ten zarzut nie zgłaszała w postępowaniu sądowym wniosków dowodowych.  Regulacja taka nie nadaje się na samodzielną podstawę kasacyjną.

2. Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby być usprawiedliwiony tylko w tym przypadku, gdyby strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powoła w niej dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdyby  w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O." Spółka z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/05 w sprawie ze skargi "O." Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 kwietnia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "O." Spółka z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.09.2005 r., III SA/Wa 1443/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "O." Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11.04.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 02.06.2003 r. skarżąca spółka złożyła o wniosek o zwrot kwoty 415.144 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżącej przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w kwocie 86.683 zł. Odnośnie zaś kwoty 328.461 zł podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych przez spółkę w kwietniu 2003 r. od PPH "O." Michał K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo zwrotu tej kwoty w terminie 25 dni ani też w terminie 60 dni. W celu uregulowania tych należności spółka zawarła w dniu 14.04.2003 r. z Michałem K. umowę pożyczki na kwotę 10.000.000 zł, z czego kwota 8.543.715,40 zł została przeznaczona na przejęcie zobowiązań pożyczkobiorcy z tytułu należności wynikających z faktur z kwietnia oraz maja wystawionych przez PPH "O." Michał K.. Wykonanie zawartej umowy doprowadziło - zdaniem organu podatkowego - do przejęcia przez Michała K. zobowiązań spółki wobec PPH "O." Michał K.. W związku z tym Michał K., będący zarazem pożyczkodawcą, wierzycielem spółki i wystawcą faktur, przejął te zobowiązania wobec samego siebie. Wobec tego nie można było uznać, że przez zawarcie takiej umowy pożyczki skarżąca uregulowała należności wynikające ze spornych faktur. Nie spełniono więc warunku, o którym mowa w art. 21 ust 2a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, po. 50 ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"/. Kwota 328.461 zł podatku naliczonego stanowiła jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co uprawniało stronę do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 10 ust 2, art. 19 ust 1, art. 21 ust 2a, 2b, 6 i 6a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że skarżącą nie uregulowała należności wynikających z faktur otrzymanych w kwietniu 2003 r. od PPH "O." Michał K.,

- art. 27 ust 6 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że wykazanie w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu zamiast do przeniesienia na następny miesiąc uzasadnia zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że celem zawartej umowy pożyczki było umożliwienie jej zapłaty za sporne faktury. Przez wykonanie umowy doszło więc do spełnienia świadczenia, gdyż wystawca faktur został zaspokojony, a nabywca zwolniony względem niego z obowiązku zapłaty. Zapłata nastąpiła więc bezpośrednio podatnikowi, będącemu wystawcą faktur. W ten sposób spełniono warunek opisany w art. 21 ust 6a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie naruszenia art. 26 ust 7ustawy o VAT wyjaśniono, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż nie doszło do uszczuplenia zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymane w mocy. Przede wszystkim zauważono, że w świetle art. 353 Kc za niedopuszczalne należy uznać udzielenie pożyczki, która pozornie przybiera postać przejęcia zobowiązań jednej formy wobec drugiej. Jednak, nawet gdyby przyjąć dopuszczalność takiej konstrukcji, to w niniejszej sprawie nie można skutecznie twierdzić, że w wyniku zawartej umowy pożyczki skarżąca uregulowała należności wynikające ze spornych faktur w sposób, o którym mowa w art. 21 ust 6a ustawy o VAT. Nie doszło bowiem do zaspokojenia pożyczkobiorcy. Z postanowień umowy wynikało, że Michałowi K. przysługuje w dalszym ciągu roszczenie względem spółki, a ona zobowiązała się do zwrotu pożyczonej kwoty do dnia 14.04.2006 r.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 26 ust 7 ustawy VAT. Stwierdzono, że skoro skarżącą wykazała do zwrotu, z naruszeniem art. 21 ust 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego wyższą od należnej, to organ podatkowy miał obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W skardze na tę decyzję Skarżąca ponowiła zarzut naruszenia przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2a, 2b, 6 i 6a oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 121 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/ wskutek zaniedbań rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, godzących w zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Naruszenie powyżej wymienionych przepisów sprowadzało się, w ocenie skarżącej, do błędnej oceny prawnej charakteru transakcji zawartej między nią a PPH "O." Michał K. i sposobu zapłaty należności z niej wynikającej. Ten błąd jest z kolei następstwem błędnej wykładni przepisów prawa cywilnego. Skarżąca podniosła, iż w celu zapewnienia sobie możliwości uregulowania tej należności zaciągnęła pożyczkę u Michała K.. Pożyczka ta w pewnej części przekazana została Skarżącej przelewem na rachunek bankowy, w pewnej zaś posłużyła przejęciu zobowiązań pożyczkobiorcy. W tym stanie rzeczy błędny i prawnie nieuzasadniony jest pogląd organu II instancji, że wierzytelność z wystawionych przez PPH O. faktur nie została zaspokojona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Oddalając wniesioną skargę, Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii, czy skarżącą spółka uregulowała należności wynikające ze spornych faktur za kwiecień i maj 2003 r. i czy w konsekwencji przysługuje jej prawo żądania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tym celu Sąd wyprowadził wniosek, że: "użyte w art. 21 ust 2a ustawy o VAT pojęcie "uregulowanie należności" jest pojęciem szerokim, obejmującym swym zakresem nie tylko zapłatę w ścisłym jej rozumieniu, ale również inne przypadki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określone przepisami kodeksu cywilnego". W związku z tym do zapłaty należności za sporne faktury mogło dojść w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej oraz przez potrącenie, które pełni funkcję zapłaty, o ile następuje bezpośrednio między podatnikiem a wystawcą faktury.

Przyjmując powyższe uwagi za punkt wyjścia, Sąd doszedł do przekonania, że w wyniku zawartej umowy pożyczki zobowiązanie skarżącej spółki względem wystawcy faktu nie przeszło na pożyczkodawcę, tj. Michała K.. Podkreślono, że dla ważności przejęcia długu /w trybie art. 519 Kc/ zawsze wymagana jest zgoda albo dłużnika albo wierzyciela na zmianę osoby dłużnika. Przejęcie dług ma więc postać czynności dwuczłonowej. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wierzycielem i przejemcą długu w niniejszej sprawie była ta sama osoba - Michał K.. Tożsamość osób, w ocenie Sądu, wykluczała uznanie, że miało miejsce przejęcie w trybie art. 519 Kc zobowiązania Skarżącej przez Michała K. ze skutkiem w postaci zwolnienia jej z długu względem tegoż Michała K.. W konsekwencji nie doszło, zdaniem Sądu, do wygaśnięcia zobowiązania wskutek, jak twierdzi Skarżąca, zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie /confusio/, a przez to do spełnienia przez Skarżącą świadczenia polegającego na zapłacie wystawcy faktury /Michał K./ ceny sprzedaży, odpowiadającej kwocie przejętego długu.

W końcowej części uzasadnienia Sąd za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązki wynikające z przytoczonych przepisów organy obu instancji wypełniły w sposób należyty. Organy podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy zebrany w sprawie.

Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjną "O." Sp. z o.o. z siedzibą w P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie wydanych decyzji podatkowych, zarzucając:

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wyjaśniono, że Sąd wprawdzie słusznie dostrzegł istotę sporu, jednak dokonał błędnych ustaleń, co do skutków czynności prawnych podjętych przez skarżącą spółkę. Jego zadaniem bowiem było właściwe odczytanie treści zawartej umowy pożyczki w świetle regulacji art. 65 par. 1 i 2 Kc. Stosując te dyrektywy w ocenie autora skargi kasacyjnej nie ma żadnych wątpliwości, że: "cel umowy i zamiar stron sprowadzał się do tego, by spółka, nabywając towar określonymi fakturami, uzyskała środki na zapłatę ceny, a jednocześnie by przez uregulowanie /zapłatę/ tej ceny zwolniła się z tego zobowiązania względem sprzedawcy towaru. Podkreślono, że w następstwie tej umowy /konsensualnej/ zobowiązanie z tytułu ceny nabycia towaru wygasło. Skarżąca spółka obecnie jest wprawdzie zobowiązana względem Michała K. ale z innej podstawy prawnej. Doszło więc do nowacji zobowiązania, o czym stanowi art. 506 par. 1 Kc.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego. Ich działanie ograniczało się jedynie do apriorycznego złożenia, że skarżąca w wyniku zawartej umowy nie mogła doprowadzić do uregulowania należności wynikających ze spornych faktur.

Swój wywód autor skargi kasacyjnej zakończył stwierdzeniem, że: "nie rozważenie możliwych aspektów czynności prawnej między PPH "O." Michał K. i "O." Sp. z o.o. i poczynienie analiz umowy z oderwaniem od ustawowych dyrektyw interpretacyjnych, prowadzi w istocie do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał istoty sprawy."

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Strona skarżąca oparła przedmiotową skargę na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych.

Stąd też w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem nie może ulegać wątpliwości, iż warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest poprawne przeprowadzenia postępowania w sprawie zwłaszcza w sferze ustaleń faktycznych. Taka kolejność rozpatrywania zarzutów znajduje zresztą pełną aprobatę judykatury. Wszak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 stwierdzono, że "gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy ... Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .../, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania" - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach tej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 113 p.p.s.a. oraz - wnosząc z uzasadnienia - art. 134 tej ustawy jak też art. 121 i art. 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Tak skonstruowane zarzuty trudno wszakże uznać za uzasadnione. Wnosząc bowiem z uzasadnienia przedmiotowej skargi przywołano je dla podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy i wniosków, które legły u podstaw podjęcia zapadłych rozstrzygnięć. W szczególności tą drogą podjęto próbę podważenia ocen skutków czynności cywilnoprawnych zdziałanych pomiędzy skarżącą a Michałem K., które dla sprawy były niewątpliwie istotne. Celu tego jednak nie osiągają.

Powodem takiej oceny jest przede wszystkim materia, której dotyczą przywołane wyżej regulacje procesowe, które wbrew intencji strony skarżącej nie otwiera drogi do ustaleń stanu faktycznego i konkluzji, które z niego wyprowadzono.

Tak więc przepis art. 113 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że "przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Jest to zatem regulacja w swej istocie porządkowa bowiem określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed Sądem uzależniając go od "dostatecznego wyjaśnienia sprawy". Mając przy tym na względzie charakter postępowania prowadzonego przez Sądy administracyjne, które sprowadza się nie tyle do czynienia ustaleń faktycznych co do przeprowadzenia oceny legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych /por.: art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ przepis ten trudno naruszyć o ile strona powołująca się na ten zarzut nie zgłaszała w postępowaniu sądowym wniosków dowodowych, czego skarżąca w niniejszej sprawie nie czyniła /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.11.1998 r., II UKN 332/98 - OSNP 2000 nr 2 poz. 67, który aczkolwiek dotyczy procedury cywilnej niemniej z racji konstrukcyjnej tożsamości instytucji kasacji możliwy jest do zastosowania w procedurze sądowoadministracyjnej/. Tym samym więc regulacja taka nie nadaje się na samodzielną podstawę kasacyjną, jaką czyni zeń skarżąca /por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.01.2000 r., II UKN 324/99 - OSNP 2001 nr 11 poz. 390/.

Z kolei art. 134 par. 1 p.p.s.a., o który w rzeczy samej chodzi skarżącej, wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. W niniejszym przypadku granice te jednak naruszone nie zostały. Zarzut taki mógłby bowiem być usprawiedliwiony tylko w tym przypadku, gdyby strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powoła w niej dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku. Taki stan rzeczy w sprawie jednak nie zachodzi. W szczególności podstaw do takiego twierdzenia nie dostarcza bowiem wytknięcie niniejszą skargą sanacji przez Sąd I instancji naruszeń art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich statuuje wszak ogólną zasadę postępowania podatkowego - tj. zasadę zaufania do organów. Jest to zatem regulacja o charakterze generalnym. Stąd też, ażeby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Natomiast art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W tym zatem wypadku warunkiem skutecznego sformułowania zarzutu jest wykazanie, iż organ pominął ważkie z punktu widzenia istoty sprawy dowody. Warunków tych skarżąca w przedmiotowej sprawie jednak nie spełniła.

Powyższe sprawie, że zaprezentowana na wstępie ocena tej podstawy kasacyjnej w pełni jest usprawiedliwiona. Konkluzja ta sprawia zarazem, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia podważony nie został, który to wniosek nie pozostaje bez wpływu na ocenę pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do niej /tj. do zarzutów naruszenia prawa materialnego/ zauważyć trzeba, iż w tych ramach skarżąca powołała się na obrazę przepisów art. 21 ust. 2a, ust. 6 i 6a w zw. z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 27 ust 6 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tym godzi się zauważyć, że uchybienie polegające na błędnej wykładni polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Tymczasem ani konstrukcja zgłoszonych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają ażeby takie były zastrzeżenia skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej wnosić można w tym zakresie, iż faktycznie stara się ona podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów.

To z kolei uchybienie, tj. wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, polega na "tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. - LexisNexis W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ w sprawie zauważyć trzeba, iż w ich kontekście ujawnia się opisana wyżej wada. Wszak eksponowana przez skarżącą kwestia skutków przedmiotowych czynności cywilnoprawnych dokonywana w kontekście przywoływanych przez nią regulacji cywilnoprawnych zalicza się w niniejszej sprawie do sfery faktów. Te zaś niniejszą skargą w sposób skuteczny zakwestionowane nie zostały, na co wcześniej zwrócono już uwagę.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.