Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 669/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 1 i 2 w zw. z art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011r. sprawy ze skargi H.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2010 r. H. W. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła organowi podatkowemu następujące zdarzenie przyszłe, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W roku 1999 H. W. zakupiła ok. [...] ha ziemi – gruntu rolnego na potrzeby upraw rolnych. W roku 2010 został uchwalony plan miejscowy i grunt ten w planie miejscowym ma przeznaczenie pod zabudowę domkami mieszkalnymi (zabudowa jednorodzinna). Po podziale w trybie rolnym powstały działki o wielkości [...] m² o numerach: [...] (położenie T. P., woj. wielkopolskie). Obecnie plan przewiduje zabudowę wolnostojącą na działkach minimum 1000 m², a więc przed ewentualną sprzedażą tych działek nastąpi podział na działki po 1000 m² i wówczas będzie około 30 sztuk działek budowlanych.

Zainteresowana oświadczyła, że nie jest rolnikiem, nie prowadzi działalności gospodarczej (rolniczej i pozarolniczej), nie jest płatnikiem VAT. Grunt uprawia w części na potrzeby własne, a w części leży ugorem, nie prowadzi działalności handlowej oraz nie prowadzi sprzedaży wytworzonych produktów rolnych. Na początku roku [...] stanie się emerytką.

Do tej pory wnioskodawczyni nie sprzedawała żadnych działek. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na zakup gruntu rolnego usytuowanego bliżej swojego miejsca zamieszkania.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym H. W. zadała organowi podatkowemu pytanie: czy sprzedając wymienione działki będzie zobowiązana naliczyć podatek VAT 22% do ceny podstawowej (tj. cena podstawowa plus 22%)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że nie powinna ona płacić 22% podatku VAT od sprzedaży ponieważ grunt ten był zakupiony 11 lat temu i w tym czasie był zakupiony z myślą o uprawach, a nie do dalszej odsprzedaży celem uzyskania zysku i uprawiany był na potrzeby własne (maliny, drzewka owocowe, porzeczki i inne warzywa dla rodziny i znajomych). Zainteresowana opłaca za grunt podatek rolny mimo zmiany jego przeznaczenia z roli na grunt budowlany.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko H. W., wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie jako: "ustawa o VAT") oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), że w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni - w związku z dostawą działek przeznaczonych pod zabudowę wolnostojącą domkami mieszkalnymi jednorodzinnymi - wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT. Organ wskazał, że zainteresowana co prawda zakupiła nieruchomość w roku 1999 na potrzeby upraw rolnych, ale w efekcie tylko część gruntu jest uprawiana, pozostała natomiast leży ugorem. Ponadto wnioskodawczyni dokonała podziału gruntu na małe [...] m2 działki w ilości 30 sztuk. Za uzyskane w wyniku sprzedaży działek środki pieniężne zamierza zaś kupić grunt usytuowany bliżej jej miejsca zamieszkania, jednak bez wskazania konkretnego jego przeznaczenia, czy nadal jako ugór mający mieć charakter lokaty posiadanych środków. W ocenie organu, tak przewidziana sprzedaż nie ma charakteru incydentalnego, czy też sporadycznego, a częstotliwy i zorganizowany. W takim przypadku dostawy kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Zdaniem organu, w powyższy sposób zainteresowana wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Według organu podatkowego podkreślenia wymaga fakt, iż nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny czy też spadku, lecz przedmiotowy grunt został zakupiony. Zorganizowana sprzedaż, którą wnioskodawczyni ma zamiar przeprowadzić wskazuje, iż grunt ten został nabyty w celu wykorzystania w działalności gospodarczej - działalności handlowej.

Organ wskazał, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą korzystać z podmiotowego zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., a wprowadzonego ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie sprzedaż przedmiotowego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną sprzedaż działek w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle powołanych przepisów prawnych, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Zainteresowana wskutek sprzedaży podzielonego gruntu w opisanych okolicznościach stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już z chwilą pierwszej transakcji i będzie na niej ciążył obowiązek zapłaty podatku z tytułu przeprowadzonej transakcji. Tym samym wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Kwestionując powyższą interpretację H. W. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa. Podatniczka podkreśliła, że przedmiotowy grunt został zakupiony w 1999 r. na potrzeby upraw rolnych, a nie z myślą o lokacie kapitału, czy podziału i dalszej odsprzedaży – jak to zostało zasugerowane w interpretacji. Zamiarem wnioskodawczyni nie jest również prowadzenie handlu gruntem, który ma ona zamiar sprzedać i uzyskane pieniądze przeznaczyć na zakup gruntu rolnego położonego bliżej jej miejsca zamieszkania. W związku z tym podatniczka uważa, że w tym przypadku powinna skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, dopuszczonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji.

Przedmiotowy akt został zaskarżony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. H. W. podkreśliła, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja podatkowa jest nieprawidłowa. Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie w przedmiotowej sprawie do dostawy działek powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., uchyla interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd zdarzenia przyszłego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącego w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Skarżąca podała we wniosku, że w roku zakupiła grunt rolny na potrzeby upraw rolnych. W roku 2010 został uchwalony plan miejscowy i w planie tym wspomniany grunt ma przeznaczenie pod zabudowę domkami mieszkalnymi (zabudowa jednorodzinna). Obecnie plan przewiduje zabudowę wolnostojącą na działkach minimum [...] m², a więc przed ewentualną sprzedażą tych działek nastąpi podział na działki po [...] m² i wówczas będzie istniało około 30 sztuk działek budowlanych. Strona uprawia grunt w części na potrzeby własne, a w części leży on ugorem; ponadto nie prowadzi ona działalności handlowej, ani sprzedaży wytworzonych produktów rolnych.

Kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym a skarżącą jest, czy na tle opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego można uznać, że opisana przez stronę skarżącą sprzedaż gruntu będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej i opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o VAT, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r., w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym właśnie zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w powołanym wcześniej wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE, w sprawach C-180-181/10, z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r., art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po wtóre czynności jednorazowe podjęte w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy na gruncie badanej interpretacji w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła w istocie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że skarżąca sprzedając działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych uprzednio w działalności rolniczej na własne potrzeby. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym, jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r., TSUE).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

W świetle powyższych ustaleń nie sposób podzielić stanowisko, organu wydającego zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, jakoby strona planująca sprzedaż przedmiotowego gruntu podejmowała w tym celu takie czynności, które wskazywałyby na jej profesjonalną i zorganizowaną działalność. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zainteresowana wypełni definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi – w związku z dostawą przedmiotowych działek – w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny czy też spadku, lecz grunt został przez skarżącą zakupiony, zaś planowana sprzedaż - jako związana z dostawą kilkudziesięciu działek - nie ma charakteru czynności jednorazowej.

Podkreślić należy, iż z wniosku o interpretację nie wynika, aby podatniczce towarzyszył przy nabyciu gruntów zamiar sprzedaży, wręcz przeciwnie wg oświadczenia – zostały one nabyte na cele prowadzonego gospodarstwa rolnego. Fakt ten został podany przez skarżącą we wniosku o interpretację, a zatem organ podatkowy był związany tą okolicznością (w świetle art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.). Strona nie zamierza w przyszłości nabywać i sprzedawać kolejnych gruntów. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżąca tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu, co istotne nie z jej inicjatywy, na tereny zabudowy mieszkaniowej, korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie stwierdzenia Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jak wynika z wniosku, skarżąca w roku 1999 zakupiła grunt rolnego na potrzeby upraw rolnych, zaś w roku 2010 został uchwalony – niezależnie od jej woli - plan miejscowy i grunt ten w planie miejscowym uzyskał przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną. Obecnie strona uprawia grunt w części na potrzeby własne, a w części leży on ugorem; skarżąca nie prowadzi też sprzedaży wytworzonych produktów rolnych. Do tej pory wnioskodawczyni nie sprzedawała żadnych działek. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na zakup gruntu rolnego usytuowanego bliżej swojego miejsca zamieszkania.

W tej perspektywie trzeba uznać, że w niniejszej sprawie nakreślony przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedającej, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać sprzedającej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i tym samym przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, iż organ podatkowy przyjmując odmienne stanowisko naruszył w treści zaskarżonej interpretacji wskazane przepisy prawa materialnego.

Jednocześnie jednak należy wyjaśnić, że powyższa ocena prawna dotyczy stricte okoliczności objętych zdarzeniem przyszłym podanym przez stronę. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, LEX nr 541931).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w punkcie II na podstawie art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie zaś kosztów postępowania sądowego orzeczono jak w punkcie III wyroku, w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu.