Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 699/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], którym przedłużono B. P. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 30.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30.09.2016 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 25 kwietnia 2014 roku B. P. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2014 roku (styczeń - marzec 2014 r.), w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 30.000 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2014 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu [...].07.2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Podatniczki kontrolę podatkową. W trakcie czynności kontrolnych, przeprowadzonych przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, organ podatkowy I instancji ujawnił następujące nieprawidłowości mogące wpłynąć na wynik rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.:

1. Podatniczka w okresie objętym kontrolą podatkową pomniejszała podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez podmiot Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A- M. Z., ul. B, [...] Z. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy ww. podmiotami i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Skutkiem powyższego Kontrolowana mogła w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2014 r. zawyżyć kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 4.340,79 zł,

2. Podatniczka w okresie objętym kontrolą podatkową pomniejszała podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez podmiot C Sp. z o.o., J., [...] J. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy ww. podmiotami i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Skutkiem powyższego Kontrolowana mogła w rozliczeniu podatku VAT za i kwartał 2014 r. zawyżyć kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 63.953,34 zł,

3. Podatniczka w okresie objętym kontrolą podatkową pomniejszała podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez podmiot D Sp. z o.o., ul. E, [...] W. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy ww. podmiotami i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Skutkiem powyższego Kontrolowana mogła w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2014 r. zawyżyć kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 9.881,36 zł,

4. Podatniczka w okresie objętym kontrolą podatkową pomniejszała podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT sygnowanych przez podmiot Pośrednictwo Handlowe F- P. M., U., [...] M. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy ww. podmiotami i jako takie nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Skutkiem powyższego Kontrolowana mogła w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2014 r. zawyżyć kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 9.805,94 zł.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. powziął wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu pozostałych transakcji przeprowadzonych przez Stronę w kontrolowanym okresie i postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Pismem z dnia 13 maja 2016 r. strona skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 12 sierpnia 2016 r. organ podatkowy I instancji udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu i odmówił jego uchylenia. Następnie w dniu 12 września 2016 r. strona skarżąca złożył skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Pismem z dnia 17 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odpowiedział na zarzuty zawarte w ww. skardze i przekazał ją Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W dniu 21 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał postanowienie, sygnatura akt I SA/Łd 916/16, w którym odrzucił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Sąd uznał tę skargę jako przedwczesną. W dniu 18.07.2016 r. strona skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które zgodnie z powyższym orzeczeniem WSA w Łodzi potraktowane zostało jako zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji zdecydował o konieczności zweryfikowania zasadności wnioskowanego zwrotu z uwagi na ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Dowody te zostały ujawnione zanim upłynął ustawowy termin do dokonania wnioskowanego przez Stronę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zauważono zatem, że organ podatkowy był w posiadaniu części dowodów wskazujących na nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT wykazane w deklaracji VAT7-K za kontrolowany okres, co bezspornie – zdaniem organu - uzasadnia powzięcie wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2014 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku przedstawienia przez organ podatkowy I instancji konkretnych wątpliwości co do zasadności wnioskowanego zwrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał na ujawnione w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości - nie sposób zatem zanegować faktycznego zaistnienia wątpliwości będących podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia. W rozpatrywanej sprawie podjęcie postanowienia o przedłużeniu 60-dniowego terminu zwrotu jest, w ocenie organu II instancji, w pełni zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że wskazane w zaskarżonym postanowieniu powody przedłużenia terminu zwrotu podatku należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawieranych przez Spółkę w kontrolowanym okresie - pomimo że organ podatkowy I instancji nie wskazał konkretnych argumentów w tym zakresie. Podkreślono, że ustalając stan faktyczny w sprawie, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kw. 2014 r. Działania weryfikacyjne organu kontrolującego, zdaniem organu II instancji, przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wnikliwy, staranny i kompleksowy, czego konsekwencją było zebranie obszernego i szczegółowego materiału dowodowego. Z dokumentów pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej wynika, w ocenie organu odwoławczego, że na pięciu głównych kontrahentów Podatniczki - dostawców palet - co do czterech z nich: P.W. A- M. Z., Pośrednictwo Handlowe F- P. M., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o., zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że są podmiotami nierzetelnymi - co zostało wykazane przez organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań i kontroli podatkowych, w protokołach z kontroli lub w decyzjach wydanych w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. P. zebrał materiał dowodowy, pozwalający stwierdzić, że ww. kontrahenci Kontrolowanej po stronie zakupów, będących dostawcami palet, mogą być podmiotami nierzetelnymi, pozorującymi jedynie wykonywanie działalności gospodarczej, a faktycznie zajmującymi się wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nagromadzenie nierzetelnych podmiotów - kontrahentów Podatniczki po stronie zakupów w zakresie handlu paletami drewnianymi, w pełni uzasadnia powzięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego w deklaracji VAT-7K Zaznaczono ponadto, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której kontroli organ podatkowy ustala stan faktyczny sprawy poprzez zebranie materiału dowodowego oraz dokonuje oceny prawnej tego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia wobec B. P., przed organem I instancji nadal toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za l kw. 2014 r. Skoro zasadność zwrotu podatku naliczonego za ł kwartał 2014 r. jest przedmiotem postępowania podatkowego, które zmierza do wydania decyzji to uznano, że i na tej podstawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu jego dokonania w kwocie 30.000 zł. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku organ wyjaśnił, że organ podatkowy l instancji przedłużył terminu do jego dokonania celem zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Natomiast ocena zasadności wnioskowanego zwrotu nie jest możliwa na etapie kontroli podatkowej, będzie zaś przedmiotem decyzji wydanej po rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Reasumując zauważono , że organ podatkowy I instancji niewątpliwie nie zakończył przedmiotowej sprawy w terminie wynikającym z art. 139 Ordynacji podatkowej. Natomiast jak wynika z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonej kontroli podatkowej podjęto czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym: wystąpienie z wnioskami o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony spoza właściwości terytorialnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., przeprowadzenia dowodów z pozyskanych dokumentów i z zeznań świadków. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności weryfikacyjne niewątpliwie wpłynęły na przedłużenie terminu zakończenia sprawy, ale w ocenie organu II instancji były one niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczenia podatku VAT dokonanego za I kwartał 2014 r. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie:

– art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku,

– art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z naruszeniem zasady neutralności polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych tego podatku, poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za I kwartał 2014 r. i tym samym przeniesienie na Podatnika ciężaru podatku, pomimo iż w sprawie nie wystąpiły uprawdopodobnione wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach,

– art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku,

– art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu zwrotu VAT za I kwartał 2014 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji dokonanych w okresie styczeń – marzec 2014 r., w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie sprawdzające.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że samo wszczęcie kontroli podatkowej nie uprawnia do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku, a w postanowieniu organ podatkowy nie wskazał aby powziął wątpliwości co do spełnienia przesłanek zasadności zwrotu podatku. Ponadto stwierdzono, że ewentualne nieprawidłowości są w dalszym ciągu badane przez organ podatkowy i nie zostały stwierdzone prawomocną decyzją. Podatnik zaś utrzymuje, że transakcje zawarte były zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi podkreślono również, że Strona dołożyła wszelkiej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów, z którymi nawiązywała współpracę. Fakt, że faktury zostały wystawione przez podmiot widniejący jako nierzetelny czy nieistniejący w bazie danych organu, nie ma wpływu na istnienie wykonania usługi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest usprawiedliwiona. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku.

Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony.

Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 VAT. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym.

Co niezwykle istotne, zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego – naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie.

Jak wynika z treści art. 87 ust. 2 VAT., dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu następuje w ramach jednej z wymienionych procedur, to jest w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach jednej z powyższych procedur, zastosowanej w konkretnej sprawie, a w toku tej weryfikacji organ może dokonywać takich czynności, których przeprowadzenie jest przewidziane w przepisach prawa, a więc w rozpatrywanej sprawie organ może dokonywać czynności przewidzianych w Dziale V Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie w deklaracji VAT -7K za I kwartał 2014 r. strona wykazała zwrot podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni, składając deklarację 25 kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu naczelnik urzędu skarbowego poinformował, że w celu zbadania zasadności zwrotu wszczął wobec strony kontrolę podatkową w dniu [...].07.2014 r. tj. przed terminem zwrotu podatku, która nie została zakończona do dnia wydania tego postanowienia, a mianowicie [...], będącego przedmiotem sporu.

Treść uzasadnienia ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, informujący o przeprowadzonych dotychczas czynnościach kontrolnych, w ramach których odnotowano nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku VAT z transakcji przeprowadzonymi z 4 podmiotami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opisując także zachowanie podatniczki w relacjach z tymi podmiotami.

In fine uzasadnienia opisane wyżej zdarzenia, zdaniem organu, stanowią o konieczności przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wnioskowany kwartał 2014 r.

W ocenie sądu uzasadnienie to nie spełnia standardów wymaganych dla wykazania , że istnieje nadal konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku i to o charakterze rzeczywistym. W kontrolowanej sprawie konieczność dalszego prowadzenia czynności weryfikacyjnych nie opiera się na żadnych realnych przesłankach stanowiących usprawiedliwienie do przedłużenia terminu zwrotu, które miałyby zaświadczać o takiej potrzebie. Owa konieczność ma jedynie charakter postulatywny, nie jest zakorzeniona w żadnych uzewnętrznionych podstawach, a skoro akt ten poddaje się kontroli podatnika, musi on wiedzieć jakie argumenty przemijały za przedłużeniem zwrotu, ażeby móc argumentować przeciwnie jeśli taką potrzebę i słuszność stanowiska swego widzi.

Z powyższego postanowienia Naczelnika nie wynika zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę w I kwartale 2014 r. ponad już ustalonymi – zdefiniowanymi co do rzekomych kontrahentów jak i wysokości podatku naliczonego, co w ocenie sądu wobec braku wykazania kolejnych - dodatkowych wątpliwości co do zasadności zwrotu, oznaczać powinno, iż nie ma dalszej takiej potrzeby.

Nie można zatem zgodzić się z konstatacją organu odwoławczego, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji poinformowano podatnika o wszystkich pojawiających się w niniejszej sprawie wątpliwościach. Wbrew ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał materiał dowodowy, który pozwalał na kategoryczne stwierdzenie ( tak też uczyniono) , że są to podmioty nierzetelne a nie, że mogą być podmiotami nierzetelnymi ( str. 8 uzasad. postanowienia organu odwoławczego ) a wystawione przez nie faktury nie mogą stawić dowodu w rozliczeniu podatkowym ( in fine str. 5 post. NUS ).

Można uznać, że wskazanie na obiektywne fakty, zdarzenia lub dokumenty poddające w wątpliwość rzetelność kolejnych transakcji z konkretnymi kontrahentami, może wzbudzić taką wątpliwość co do rzetelności transakcji, jednak w postanowieniu z [...] organ I instancji nie wskazał na żadne uzasadnione wątpliwości dotyczące takich transakcji i potencjalnych kolejnych kontrahentów strony. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku stwierdzenie, że w opinii organu podatkowego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności w ogólności, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organy nie uzewnętrzniły w wydanych aktach, że istnieją wątpliwości co do innych podmiotów a nawet gdyby tak było to mogą one uzasadniać oczywiście kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem zawsze okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki.

Zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w postanowieniu organu odwoławczego z [...] a więc podjętym po upływie 8 miesięcy od dnia wydaniu zaskarżonego postanowienia, iż skoro zawnioskowany zwrot jest przedmiotem postępowania podatkowego to należy uznać, że i na tej podstawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu jego dokonania. Przede wszystkim okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia gdyż nie była brana pod uwagę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dalszej kolejności termin przedłużenia zwrotu owym postanowieniem upływał 31 października 2016 r. a wiec powołanie się na tę okoliczność nastąpiło już poza postępowaniem kontrolnym, w ramach którego wydano zaskarżony akt. Nie można wskazywać na potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu, z powołaniem się na przesłanki o których nie wiadomo czy wystąpiły w otwartym okresie weryfikacji, a ten kończył się jak już wskazano 31 października 2016 r. Teza organu odwoławczego jest w tym zakresie gołosłowna.

Powyższe spostrzeżenia Sądu są wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 274b § 1 Op. oraz art. 87 ust. 2 VAT w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op., gdyż organ nie przedstawił w uzasadnieniu takich zdarzeń lub dokumentów, których obiektywna ocena mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez podatnika poza już odnotowane, które wymagałyby kontynuowania w ramach przedłużonego terminu zwrotu.

Opisane wyżej uchybienia są jedynie jednym z elementów wadliwości wydanych aktów albowiem o znacznie większym ciężarze gatunkowym są te , które wyprowadzić należy z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowiska zajętego w jej uzasadnieniu.

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Kontynuując, NSA wskazał, że w art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 Op. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie, a przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b Op. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 VAT .

Oznacza to, jak wskazuje NSA, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 VAT - stosowania również art. 274b Op. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy prawne wyrażone w powołanej uchwale. Posiada ona tzw. ogólną moc wiążącą wynikająca z art. 269 § 1 ppsa. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.).

Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy poddanej sądowej kontroli stwierdzić należało, że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy błędne rozstrzygnięcie organu I instancji.

W celu wykazania wadliwości podjętych rozstrzygnięć przez organy, a więc obu instancji, należy cofnąć się do roku 2014 .

Wobec złożenia deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 z wykazanym zwrotem podatku na rachunek bankowy organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową [...].07.2014 r. na podstawie upoważnienia z [...].06.2014 r. ( k - 1 akt adm. ), uznając, że ów zwrot wymaga oceny jego zweryfikowania. W powołanym upoważnieniu zakreślono przewidywany termin zakończenia kontroli na 30.09.2014 r. W ramach prowadzonych czynności weryfikacyjnych dotyczących zasadności zwrotu dochodziło do wielokrotnego przedłużania prowadzonej kontroli podatkowej z powołaniem się na art. 284 b § 2 OP. w postaci zawiadomienia doręczanego podatniczce. Argumentowano, powołując się na konieczność zweryfikowania transakcji z niektórymi kontrahentami oraz dokonania wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego. Szczegółową specyfikację rzeczonych zawiadomień zawiera Protokół z kontroli podatkowej ( k. 354 akt adm. ).

Z punktu widzenia przytoczonej uchwały NSA i wyrażonych tam poglądów prawnych czynności organu podejmowane na przestrzeni prawie dwóch lat od [...].07.2014 r. do dnia [...] ( wydania pierwszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu a następnie zaskarżonego) nie spełniają standardów wymaganych dla procedury dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego , opisanej w art. 87 ust. 2 zdane drugie i trzecie. VAT, a wydane dwa postanowienia, w tym ostatnie z nich zaskarżone, zostały podjęte po terminie zwrotu.

Z powołanej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu bez względu na tryb weryfikacji przybiera postać zaskarżalnego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Zwrot ma określony czas, który może być przedłużony z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych. Formą prawną zastrzeżona dla jego wydłużania, i to usprawiedliwianego okolicznościami faktycznymi, z których organ musi się wytłumaczyć jest zawsze, jak już wskazano, postanowienie.

Tymczasem w zakresie następujących po sobie zmian terminów zwrotu dochodziło do przedłużania nie terminu zwrotu podatku lecz kontroli podatkowej , co wynika nie tylko z treści zawiadomień ale także podanej podstawy prawnej art. 284b § 2 OP. Wynika z nich, że nie dotrzymano dotychczasowego terminu z powołaniem na wskazane przyczyny i wskazuje nowy termin jej zakończenia ( kontroli podatkowej ). Prima facie przedłużenie terminu kontroli podatkowej poprzez wyznaczanie nowych terminów jej zakończenia nie jest tożsame z przedłużeniem terminu zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 VAT. Jest to zupełnie inne zagadnienie, którego jak się można tylko domyślać nie dostrzegał organ podatkowy. Oznacza to, że wszczynając kontrolę podatkową w związku z żądaniem zwrotu, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany był przed upływem terminu zwrotu zakreślonego przez stronę na 60 dni, wydać stosowne postanowienie z oznaczeniem kolejnego, usprawiedliwionego okolicznościami, terminu zwrotu. Takiego skutku nie mogło wywołać doręczone stronie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z podanym terminem przewidywanego jej zakończenia na 30.09.2014 r. gdyż termin ten traktował wyłącznie o czasie trwania kontroli podatkowej a nie odsuwał termin zwrotu na dalszy okres. Czynność ta dotyczyła wyłącznie zainicjowania jednego z trybów zwrotu przewidzianego dla weryfikacji. Podobnie skutku takiego nie wywierały podejmowane i przekazywane stronie zawiadomienia.

Niezrozumiałe są w tych okolicznościach przyczyny wydania dwóch postanowienia w [...] i [...] 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres na rachunek bankowy, podjętych całkowicie poza upływem terminu zwrotu podatku zakreślonego przez stronę. Skoro wydane zostały kiedy termin zwrotu już minął nie mogły wywołać zamierzonego skutku albowiem nie można przesunąć terminu, który już wyekspirował.

Nie sposób uznać wyprzedzając możliwą argumentacje, że zaskarżone postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydano w ramach przedłużonego terminu zwrotu dokonanego poprzednim postanowieniem z [...] ponieważ także i to postanowienie wydano po upływie terminu zwrotu.

W świetle powyższego organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji ponieważ nie dostrzegł, że obarczone jest ono wadą podjęcia w sytuacji kiedy nie można było przedłużyć terminu zwrotu, który już upłynął .

Postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nie mogło wywołać żadnego skutku prawnego. Jest aktem wydanym poza reżimem przewidzianym dla instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji kiedy zwrot wymaga dodatkowej weryfikacji. Wydane postanowienia nie oddziaływały w żadnej mierze na uprawnienia organu do prowadzenia czynności weryfikujących w ramach podjętej kontroli podatkowej, czyniąc je bezprzedmiotowymi z punktu widzenia regulacji art. 87 ust. 2 VAT.

W tych okolicznościach sąd podzielił zarzuty skargi w tej części, kiedy wskazują, że organ nie wykazał ażeby powziął dalsze wątpliwości co do przesłanek zasadność zwrotu podatku.

Z uwagi na to, że sąd nie jest zwiany granicami skargi (art. 134 § 1 ppsa) z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania, sądowa kontrola wydanych postanowień wykazała, że naruszają one w sposób istotny żeby nie powiedzieć rażący także inne regulacje prawa formalnego, a te z kolei wpłynęły na niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust 2 ustawy o VAT .

Wskazując na powyższe uchybienia, sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienia.

O kosztach postępowania nie rozstrzygnięto wobec braku zgłoszenia stosownego wniosku przez reprezentującego stronę profesjonalnego pełnomocnika.

m.m.