Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1257/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 6 i 7, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 135/18 w sprawie ze skargi P. G. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od P. G. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r., oddalił skargi P. G. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2017 r., w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w trakcie przeprowadzonej w dniu 10 grudnia 2015 r. w P. "B.", w Ł. przy ul. F. [...], kontroli ujawniono włączone i udostępnione dla grających urządzenie typu Csani Money Transfer Kiosk o numerze [...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu na tym urządzeniu stwierdzono, że jest ono eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia. Gry na urządzeniu zawierały element losowości - grający nie miał wpływu na wynik gry, której przebieg był nieprzewidywalny dla grającego. Automat umożliwiał wypłaty wygranych. Stwierdzono również brak zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Ustalenia kontroli stały się podstawą decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r., którą wymierzono M. K. i P. G. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na ujawnionym automacie poza kasynem gry.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471, dalej: u.g.h). Przeprowadzony eksperyment wykazał, że automat służył do celów komercyjnych. Warunkiem jego uruchomienia było zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nim było rozgrywać gry o wygrane pieniężne oraz wygrane rzeczowe, w postaci punktów kredytowych umożliwiających prowadzenie kolejnych gier. Wynik uzyskany w grze był niezależny od umiejętności grającego, gdyż nie miał on wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Organ uznał wobec tego, że urządzenie wypełniało definicję automatu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazał, że ustalenia kontroli znajdowały potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w Częstochowie z dnia [...] stycznia 2017 r., sporządzonej do sprawy [...], w ramach której przeprowadzono ekspertyzę na innym urządzeń typu Csani Money Transfers.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia faktyczne wykazały, iż rola skarżących nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującemu automat do gier w zamian za czynsz. Jak bowiem wynikało z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu [...] października 2015 r. pomiędzy K. P. F. "F.", reprezentowaną przez B. W. (pełnomocnika A. G.), z siedzibą w S. K., a P. G. i M. K. prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwą G. s.c. wynikało, że skarżący jako dysponenci ww. lokalu, byli wydzierżawiającymi 1m2 powierzchni lokalu. Prowadząc działalność w tym lokalu, decydowali o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiali, bądź nie dostęp do automatu. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżących. Czynsz dzierżawny został ustalony nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni, ale w zależności od dochodów, jakie przynosił automat i wynosił 40% od dochodów. Ponadto umowa zawierała dodatkowe zapisy o ciążących na skarżących obowiązkach, jak identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowani klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. Identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzenia tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez K.. Z zeznań skarżącego wynikało również, że zarówno on jak i pracownicy zatrudnieni w lokalu zostali przeszkoleni w zakresie włączania i wyłączania urządzenia, która to czynność należała do ich obowiązków. W ocenie organu przyjęte przez skarżących obowiązki miały ścisły związek z działalnością dzierżawcy wobec czego skarżących uznać należało za urządzających gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Sąd I instancji oddalając skargę na ta decyzję, w pierwszej kolejność odniósł się do kwestii nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88).

Stwierdził, że ustalone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli - 10 grudnia 2015 r., wobec czego prawidłowo zastosowano dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Nie budziła wątpliwości Sądu okoliczność, że skarżący byli urządzającymi gry, co wynikało przede wszystkim z treści umowy dzierżawy z dnia [...] października 2015 r. zawartej pomiędzy K. P. F. "F." reprezentowaną przez B. W., a spółką G. s.c. w ramach której skarżący prowadzili działalność gospodarczą (umowę podpisał P. G.).

Przywołując treść tejże umowy, Sąd I instancji uznał, że jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego - urządzania gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Skarżący w ramach zapisów umowy brali bowiem udział w urządzaniu gier na automatach, o czym świadczy między innymi sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu dzierżawy powierzchni w wysokości 40% zysku z prowadzonej działalności, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie strona skarżąca lub jej pracownicy byli zobowiązani podjąć. Sąd zwrócił uwagę, że postanowienia umowy stanowiły wręcz instrukcję postępowania dla skarżących i wskazywały na obowiązek ich znacznego zaangażowania się oraz ich pracowników w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczały zwykłe obowiązki osoby wydzierżawiającej część powierzchni lokalu.

Nie budziło również wątpliwości Sądu, że ujawniony w sprawie automat do gier, umożliwiał prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych oraz pieniężnych. Czynił on zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., co znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w tym w opinii biegłego.

Bezspornym było w ocenie Sądu, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadali stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h.

Odnosząc się do stanowiska skarżących, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu Csani Money Transfers nie podlegała przepisom ustawy o grach hazardowych, gdyż urządzenie to nie było urządzeniem do gier hazardowych, oraz że działalność ta wyłączona była spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że wyłączenie przewidziane w przywołanej ustawie nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach. Ponadto nie było żadnych dowodów, które by świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe. Z protokołu kontroli wynikało, że nie wydrukował się żaden paragon ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze.

Odnosząc się zaś do zarzutu niemożności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji w trybie przewidzianym dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE,L.98.204.37 ze zm.), Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżących przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., było uzasadnione.

W podstawie prawnej wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

P. G. i M. K., skargą kasacyjną zaskarżyli w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowani międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

5. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier" a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier;

6. rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1 - 5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

7. naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem podniesione w niej zarzuty oraz pomieszczona w uzasadnieniu argumentacja nie podważają prawidłowości wyroku Sądu I instancji.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu z punktu I.1 petitum skargi kasacyjnej w ramach, którego wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne uznanie skarżących za urządzających gry hazardowe w rozumieniu ostatniego z przywołanych przepisów.

Tak sformułowany zarzut jest błędny, gdyż przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającego konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu nie można skutecznie połączyć z zarzutem naruszenia przepisu prawa materialnego, w ramach którego autor skargi kasacyjne wskazuje na błędną jego wykładnię lub zastosowanie.

Jak bowiem wynika z treści powołane art. 141 § 4 p.p.s.a., określa on niezbędne i konieczne elementy motywów wydanego w danej sprawie wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Autor skargi kasacyjnej, poza stwierdzoną wadliwością omawianego zarzutu, nie wskazał również ani nie uzasadnił w jakimkolwiek zakresie, który z przywołanych elementów uzasadnienia wyroku Sądu I instancji został skonstruowany wadliwie lub został pominięty i jaki miało to wpływ na możliwość odkodowania procesu myślowego Sądu ległego u podstaw wydanego w sprawie wyroku i ewentualnego poddania go ocenie i kontroli. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia aby doszło do naruszenia omawianego przepisu.

Niejako na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia wszystkie, przewidziane powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., wymogi, w tym wymóg wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia, których wynikiem była stwierdzona prawidłowość rozstrzygnięć organów administracji skarbowej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., pomieszczony w punkcie I.2 petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego strona wywodzi niezasadne zaakceptowanie przez Sąd I instancji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Przepis te stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ustanowiony tym przepisem zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach, oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu.

Mając powyższe na uwadze, w świetle treści motywów zaskarżonego kasacyjnie wyroku oraz analizy akt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt tejże sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia zakazu zawartego w przywołanym art. 133 § 1 p.p.s.a. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej również w ramach omawianego zarzutu nie przytoczył żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać za jego uwzględnieniem.

Zarzut postawiony w punkcie I.4 petitum skargi kasacyjnej zostanie rozpoznany łącznie z zarzutem pomieszczonym w punkcie II.6 petitum tejże skargi z uwagi na komplementarny charakter obu zarzutów, sprowadzający się w swojej istocie do wytknięcia Sądowi I instancji, iż ten zaakceptował, jako kompletny materiał dowodowy legły u podstaw decyzji, podczas gdy zdaniem stron, był on niepełny z uwagi na zaniechanie organu w zakresie pozyskania dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra właściwego do spraw finansów oraz pozyskania od tego organu decyzji rozstrzygającej, czy gra lub zakład zainstalowane w urządzeniu ujawnionym podczas kontroli były grą losową, zakładem wzajemnym lub grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Wskazać należy, że powołane w ramach omawianego zarzutu przepisy ordynacji podatkowej – art. 122 oraz art. 187 § 1 – kładą główny ciężar dowodzenia na organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14). Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

W sytuacji bowiem gdy zakwestionowany automat nie był rejestrowany, a takich dotyczy tryb przewidziany w art. 23b u.g.h., a skarżący nie posiadali zezwolenia na urządzanie gier na automacie o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry, organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier na spornym urządzeniu.

Za chybioną należy też uznać tą cześć rozpoznawanego zarzutu, w której podnosi się naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. poprzez oddalenie skargi w sytuacji braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej czy gra lub zakład wzajemny posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 1 - 5 u.g.h.

Z ust. 6 przywołanego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h.) musi być - jak w przypadku każdego wyjątku - interpretowane ściśle. Nie można nie dostrzegać, że art. 2 ust. 7 u.g.h. w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawienia takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. - przewidującego owo uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej, także w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r, II GSK 1487/15).

Co istotne, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 2 ust. 6 u,g.h., jako, że strona nie zwracała się do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie. Z kolei organy celne nie mają legitymacji do zainicjowania tego rodzaju postępowania przed Ministrem Finansów.

Niezależnie od powyższego, na uwadze mieć również należy konsekwencje wynikające z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej - aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h.- nie jest więc zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 621/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości lub w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, co w efekcie czyni niezasadnymi oba omówione zarzuty.

Odnosząc się do zarzutów pomieszczonych w punktach I.3, II.7 i II.8 petitum skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do zakwestionowania przez kasatorów możliwości nałożenia na nich kary na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowanych przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, w której jednoznacznie rozstrzygnięto wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale NSA stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h..

Wobec powyższych wywodów odnośnie zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a więc istnienia podstawy prawnej do nałożenia kary za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, odnieść się należy do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej – zarzutu z punktu II.5 petitum skargi kasacyjnej.

Powołany przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie, jednakże opierając się o systematykę jego użycia w poszczególnych regulacjach, w zestawieniu z użyciem przez ustawodawcę pojęcia "prowadzącego działalności w przedmiocie urządzania gier hazardowych" przyjąć należy ukształtowaną orzecznictwem sądów administracyjnych definicję "urządzającego gry". W judykaturze, bowiem przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dalej rozwijając zagadnienie, w orzecznictwie podnosi się również, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018, sygn. akt II GSK 3745/17).

"Urządzającym gry" będzie zatem podmiot wypełniający swoim faktycznym działaniem, którąkolwiek, część lub wszystkie z wymienionych powyżej przesłanek. Innymi słowy działaniami podmiotu urządzającego gry hazardowe będą działania mające na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych zgodnie z ich przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim zaś treść łączącej strony z K. P. F. "F." umowy oraz zeznań świadków przesłuchanych podczas kontroli, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, co trafnie uczynił Sąd I instancji, że skarżący byli urządzającymi gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w konsekwencji czego zasadnie nałożono na nich karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Jak bowiem wynikało z treści powołanej umowy wysokość czynszu dzierżawy uzależniona była od przychodów uzyskiwanych z eksploatacji automatu określonego w umowie, jako kiosk do obsługi przekazów pieniężnych (przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych [...].). Wynosić miała 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. Taki zapis czynił skarżących żywotnie zainteresowanymi w prawidłowym i niezakłóconym funkcjonowaniu urządzenia. Ponadto, co wynikało z punktu 5 umowy, skarżący przyjęli na siebie szereg obowiązków związanych z działaniem rzeczonego urządzenia, zobowiązali się bowiem bezpośrednio do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez K.. Zobowiązali się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez K.. Dodatkowo zobowiązali się do weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Czynności te skarżący zobowiązali się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono automat. Niewątpliwie tak określony zakres obowiązków skarżących i podległych im pracowników lokalu, który wymagał znacznego zaangażowania i uwagi w związku z automatem i korzystającymi z niego klientami, wskazywała, że działania skarżących nie ograniczały się wyłącznie do oddania w dzierżawę fragmentu powierzchni swojego lokalu ale aktywnie zaangażowali się w działanie wstawionego w ramach umowy urządzenia, co pozwalało na uznanie, iż byli co najmniej współurządzającym działalność o charakterze hazardowym.

Ocenę tą potwierdzają również zeznania skarżącego P. G., który potwierdził, że obsługą automat, jego włączaniem i wyłączaniem, zajmują się pracownicy pizzerii, zgodnie z zawartą umową z K.. Ponadto do zakresu obowiązków skarżących należało również regulowanie wypłat z automatu w przypadku gdy zabrakło w nim pieniędzy. Jak wynika bowiem z zeznań świadka U. R., że w takich sytuacjach wydrukowany przez automat kwitek z określoną kwota do wypłaty klient korzystający z automatu zawsze dawała szefowi, który wypłacał określoną kwotę z kasy pizzerii.

Powołany stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony. Wymienione ustalenia nie zostały również w jakikolwiek sposób zakwestionowane w motywach skargi kasacyjnej.

Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, iż skarżący prawidłowo uznani zostali urządzających gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z czym zassanie nałożono na nich karę za urządzanie gier na automacie w lokalu nie będącym kasynem gry.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za niezasadną, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekła jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania, jak w punkcie 2 sentencji postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).