Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 204/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i art. 81 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 i 2, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 § 1 w związku z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 526/11 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego decyzję tę uchylił stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji przyjął za podstawę orzeczenia następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego celem ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez skarżącego samochodu marki L.R.D. o nr n/p: [...], rok produkcji 2002, powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty z tego tytułu należnej akcyzy, decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 4.147 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego, to jest ww. samochodu osobowego.

Rozstrzygając sprawę w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Kielcach decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że klasyfikując samochód do kodu Nomenklatury Scalonej ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm.), zwanego dalej: "kodem CN", najpierw ustala się jego przeznaczenie. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy należy zaklasyfikować go do samochodów osobowych CN 8703. Jeżeli natomiast służy on do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Zdaniem organu, analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zaklasyfikować do pozycji 8703. Dokonując tej klasyfikacji organ miał też na uwadze brzmienie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Przeprowadzone w dniu 15 marca 2011 r. oględziny wykazały, że wyposażenie tego pojazdu jest charakterystyczne dla samochodów osobowych (jest to samochód pięciodrzwiowy, tylne drzwi są otwierane uchylnie na bok, ma dwa miejsca siedzące usytuowane w jednym rzędzie i jednolitą podsufitkę na całej długości, jednolitą tapicerkę, dywaniki, oświetlenie i szyber dach nad pierwszym rzędem siedzeń, w drzwiach tylnych bocznych mechanizm otwierania szyb jest zablokowany, za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się kratka oddzielająca część pasażerską od części tylnej, która jest łatwa w demontażu, przy kracie znajduje się metalowa skrzynia narzędziowa, za przegrodą znajduje się oświetlenie i szyber dach, a na podłodze wykładzina). Z wyjaśnień skarżącego wynika, że od momentu zakupu nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian, które miałyby wpływ na zmianę jego przeznaczenia.

Z pisma przedstawiciela marki Land Rover w Polsce wynika, że omawiany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G. Zdaniem organu, to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu. Na jego przeznaczenie nie ma wpływu nabycie na rynku holenderskim, gdzie mógł być zarejestrowany i wykorzystywany jako lekka ciężarówka, na co wskazuje zagraniczny dowód rejestracyjny. Dokumenty rejestracyjne świadczą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego, nie rozstrzygają natomiast klasyfikacji pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący złożył skargę na tę decyzję i domagając się jej uchylenia zarzucił organowi naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

WSA w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej: "p.p.s.a.", uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że spór między stronami sprowadza się do klasyfikacji nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu L.R.D. Zdaniem organu, należało go zaklasyfikować do kodu CN 8703, jako samochód osobowy, zaś skarżący podnosił, że będące w jego posiadaniu dokumenty wskazują, że jest to samochód lekki ciężarowy, który winien być objęty kodem CN 8704. Sąd podkreślił, że obowiązkiem organu było precyzyjne ustalenie, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, by można go zaklasyfikować do kodu CN 8703. W ocenie Sądu, organ nie wywiązał się z tego obowiązku. Wprawdzie prawidłowo zebrał materiał dowodowy potrzebny do rozstrzygnięcia sprawy, niemniej nie rozpatrzył go stosownie do wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty samochodu w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego z tłumaczeniem, deklaracji wywozowej RDW z tłumaczeniem, a nadto dokument zakupu pojazdu, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2007 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, wydany dowód rejestracyjny, informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, oględziny pojazdu oraz informacja producenta pojazdu. Mimo tak szeroko zebranego materiału dowodowego organ rozstrzygnięcie oparł na jednym tylko dokumencie – informacji producenta podnosząc, że tylko producent dysponuje wiedzą odnośnie konstrukcji i przeznaczenia samochodu. Pomijając inne świadczące przeciwnie dowody (dokumenty samochodu) organ stwierdził jedynie, że informacje tam zawarte służą innym celom (np. rejestracji) i na potrzeby ustaleń związanych z opodatkowaniem są nieprzydatne. To stanowisko organu jest w ocenie Sądu I instancji błędne, gdyż wymóg klasyfikacji samochodów wyłącznie w oparciu o informację udzieloną przez producenta nie wynika z obowiązujących przepisów. Skoro w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcie organu winno zapaść w oparciu o całość zgromadzonych dowodów. Ponadto organ analizując wynik oględzin samochodu nie uwzględnił not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo, że służą one do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, choć nie są wiążące. Zdaniem Sadu, nawet pobieżna analiza zacytowanych w decyzji not wyjaśniających powoduje, że teza o osobowym przeznaczeniu samochodu nie jest oczywista (jedynie dwa siedzenia za którymi znajduje się kratka oddzielająca część pasażerską od tylnej, czy brak szyb w części ładunkowej, brak w części ładunkowej wyposażenia kojarzącego się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów takich jak dywaniki, wentylacja, oświetlenie popielniczki). Okoliczności te zostały omówione w zaskarżonej decyzji bardzo pobieżnie, co czyni wadliwymi ustalenia organu o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób.

Sąd I instancji zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ rozpatrzył i ocenił cały zebrany materiał dowodowy, stosownie do wymogów określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, na jakich dowodach się oparł, a którym odmówił wiarygodności i uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko w tym zakresie. Obowiązkiem organu będzie ustalenie w oparciu o noty wyjaśniające do CN, czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. Przeprowadzeniu tej analizy posłuży protokół oględzin pojazdu, ewentualnie uzupełniony zeznaniami skarżącego odnośnie istnienia lub nie punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Dopiero tak zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwoli na prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżył wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 526/11 w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, lub wydanie orzeczenia reformatoryjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

– przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 1 w związku z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a., polegające na nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej, to jest uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach, jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 i 2 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej;

– zarzucił również naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Sąd I instancji mylnie zrozumiał intencje ustawodawcy odnośnie warunków, jakie muszą być spełnione celem przyporządkowania danego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, którego klasyfikacja taryfowa jest sporna w rozpoznawanej sprawie, ma uniwersalną konstrukcję. Jego późniejsze przeróbki uwidocznione na fotografiach, w szczególności wydzielenie części bagażowej, nie wpłynęły na jego zasadnicze przeznaczenie. Organ stwierdził, że dokonał prawidłowej klasyfikacji tego samochodu, mając na uwadze jego podstawową funkcję. Jest on bowiem zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Samochód ten spełniał wskazania podane w Notach wyjaśniających do poz. 8703, a na to, że jest to samochód osobowy terenowy kategorii M1G wskazał przedstawiciel producenta tego samochodu w Polsce. O przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu. Nie miały natomiast żadnego znaczenia dla klasyfikacji tego samochodu jego dokumenty rejestracyjne, które świadczą jedynie o dopuszczeniu do ruchu drogowego. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek wnętrza w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdów. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z tej nomenklatury przy uwzględnieniu danych z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Zdaniem organu, miał on podstawę do zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i wątpliwym jest, aby przeprowadzenie nowego postępowania administracyjnego doprowadziło do zmiany rozstrzygnięcia.

I.G. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej poprzedzić należy uwagami, które jakkolwiek mają charakter porządkowy, to jednak nie pozostają bez wpływu na ocenę skuteczności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, muszą być precyzyjnie określone przez wnoszącego ten środek odwoławczy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika między innymi, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie powinno obejmować wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd I instancji oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając przepis art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnić należy więc, że zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany - przy zastrzeżeniu, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. np.: wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11), zaś w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów postępowania wykazanie i wyjaśnienie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji.

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości/nieprawidłowści przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania (innymi słowy kontroli rekonstrukcji) przez organ administracji przepisów proceduralnych ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów oraz przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawnej ich kwalifikacji i ustalania ich konsekwencji prawnych wobec podatnika w postępowaniu podatkowym, prowadzony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Innymi słowy chodzi o kwestię prawidłowości/nieprawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz jej rezultatu.

Za podstawowy argument zaklasyfikowania nabytego przez stronę pojazdu marki L.R. do kodu CN 8703 organ podatkowy uznał pismo przedstawiciela na Polskę marki L.R., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy kategorii M1G, i z którego wywiódł, że to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ to on tworzy jego konstrukcję. Podważając prawidłowość tak przeprowadzonych ustaleń Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdził, że dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenie o przeznaczeniu nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu zasadniczo do przewozu osób jest wadliwe z tego powodu, że "(...) organ nie rozpatrzył należycie wszystkich dowodów a ocena oparta tylko na jednym z nich nosi cechy oceny dowolnej." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że ustalenia czy w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób powinny być przeprowadzone z uwzględnieniem not wyjaśniających do CN, które organ powinien szczegółowo, tj. punkt po punkcie, przeanalizować w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy samochód nabyty przez podatnika posiada cechy kwalifikujące go jako samochód osobowy. Sąd I instancji podkreślił przy tym komplementarne znaczenie dowodu z protokołu oględzin pojazdu, ewentualnie uzupełnionego zeznaniami strony na okoliczność istnienia lub nie punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. W konsekwencji, dopiero od tak zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego uzależnił ocenę o prawidłowości/nieprawidłowości zastosowania normy prawa materialnego, tj. innymi słowy ocenę o możliwości kwalifikowania ustalonych faktów, jako sytuacji objętej hipotezą normy dekodowanej z art. 81 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i następnie ustalenia konsekwencji tychże faktów na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do oceny zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie mogą one odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

Za oczywiście bezzasadny oraz nieskuteczny – w świetle przedstawionej powyżej istoty sporu prawnego w sprawie – uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym polegający, zdaniem strony skarżącej, na "mylnym zrozumieniu przez Sąd I instancji intencji ustawodawcy" odnośnie do warunków klasyfikowania samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Ocena tego zarzutu skargi kasacyjnej nie może pomijać na wstępie poczynionych uwag odnoszących się do wymogów, jakim czynić powinna skarga kasacyjna, w szczególności zaś wymogów jakie powinny spełniać prawidłowo postawione, skonstruowane i uzasadnione zarzuty stawiane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ze sposobu skonstruowania zarzutu naruszenia przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika bowiem z jakiego rodzaju formą naruszenia prawa materialnego spośród wymienionych w art 174 pkt 1 p.p.s.a. - błąd wykładni lub błąd subsumpcji albo jednoczesny błąd wykładni i błąd subsumpcji - autor skargi kasacyjnej zarzut ten powiązał. Odpowiedzi na to pytanie nie udziela również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie wynika z niego bowiem, aby autor skargi kasacyjnej wykazywał i wyjaśniał na czym dokładnie - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia przywołanego przepisu ustawy podatkowej lub niewłaściwe jego zastosowanie, ani też jaki kierunek i sposób jego wykładni, jako przeciwstawny temu który miał być przyjęty przez Sąd I instancji, uznaje on za prawidłowy, czy też jak wskazany przepis ze względu na stan faktyczny sprawy powinien być zastosowany albo dlaczego powinien być zastosowany. Nie wiadomo więc, czy "mylne zrozumienie intencji ustawodawcy" strona skarżąca łączy z błędem wykładni, czy z błędem subsumpcji, którego miałby się dopuścić Sąd I instancji.

Uwzględniając przedstawione mankamenty omawianego zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, za zasadniczy argument przekonujący o braku jego zasadności i skuteczności uznać należy to, że stawiając wskazany zarzut autor skargi kasacyjnej pominął tę istotną okoliczność, że Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten, stanowiąc prawną podstawę zaskarżonego wyroku determinował w oczywisty sposób treść zawartej w jego uzasadnieniu argumentacji oraz formułowanej na jej gruncie oceny o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji z powodu stwierdzenia wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie dostrzegając braku korespondencji między podstawą prawną wydania zaskarżonego wyroku a jego uzasadnieniem wyjaśnić należy, że z treści uzasadnienia kontrolowanego wyroku Sądu I instancji w ogóle nie wynika, aby WSA w Kielcach dokonywał wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - przepis ten został jedynie przywołany w pkt. 3.3 uzasadnienia wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani tym bardziej z podstawy prawnej jego wydania, nie wynika również, aby kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji (niezasadnie) zarzucił organowi podatkowemu niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym poprzez wyrażenie poglądu podważającego stosowanie do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), przez co w konsekwencji sam mógłby być adresatem zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Przeciwnie, Sąd I instancji wyraźnie i jednoznacznie podkreślił prawną doniosłość tej klasyfikacji w procedurze poboru akcyzy, wskazując jednocześnie na - istotne z punktu widzenia prawidłowego jej stosowania - znaczenie not wyjaśniających do niej, które w rozpoznawanej sprawie, jak argumentował, przy zaniechaniu wyjaśnienia i rozpatrzenia wszystkich jej istotnych okoliczności oraz dowodów, w niedostatecznym stopniu zostały uwzględnione przez organ podatkowy (por. pkt 3.3; pkt 3.6 i pkt 3.7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd I instancji nie przeprowadzał więc kontroli prawidłowości/nieprawidłowości wykładni, ani też zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wprost wynika, że na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonego deficytu ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego, przeprowadzenie takiej kontroli byłoby przedwczesne (por. pkt 3.7).

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uznać należało więc za pozbawiony podstaw. Zwłaszcza, że spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem odnośnie stosowania prawa materialnego.

Za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Oceny zasadności oraz skuteczności tych zarzutów, również nie sposób nie dokonywać z perspektywy uwag odnoszących się do wymogów, którym powinna czynić zadość skarga kasacyjna adresowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zaś tych spośród nich, które wiążą się z obowiązkiem uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia charakteryzującym się wysokim stopniem jego sformalizowania, to w pełni zasadnie należałoby przyjąć, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być jasne, precyzyjne oraz odnosić się do realiów konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 193/11 i wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r. II GSK 827/11). Zawarta w nim argumentacja oraz formułowane na jej podstawie wnioski muszą w jasny i logiczny sposób wyjaśniać, na czym dokładnie polegało naruszenie prawa zarzucane w skardze kasacyjnej, a w odniesieniu do zarzutu stawianego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., powinno wyjaśniać jakiego rodzaju związek przyczynowy zachodzi między naruszeniem konkretnych przepisów postępowania, a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika bowiem, że o skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1333/09). Przeprowadzenie tego rodzaju operacji logicznej, zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jest obowiązkiem autora skargi kasacyjnej, nie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 215/11).

Analiza uzasadniania skargi kasacyjnej, nie udziela odpowiedzi na pytanie o wpływ zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania na wynik sprawy. Innymi słowy, z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika wprost, czy istnieje, a jeżeli tak, to jaki konkretnie, związek przyczynowy między poszczególnymi spośród zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Również argumenty prezentowane w rozbudowanym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie są pomocne w identyfikowaniu wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie odnosi ich bowiem do przepisów postępowania, naruszenie których zarzuca. Nie sposób więc nie dość, że powiązać żadnego spośród tychże argumentów z konkretnym zarzutem skargi (czy też z grupą dopełniających się zarzutów kasacyjnych), to również nie sposób dopatrzeć się istnienia wpływu między zarzucanym naruszeniem (zarzucanymi naruszeniami) a wynikiem sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przy tym, na czym dokładnie, w okolicznościach stanu rozpoznawanej sprawy, miało polegać naruszenie przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 i 2 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowość stosowania których kontrolował Sąd I instancji.

Tak skonstruowane i uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

Zwłaszcza, gdy odnosząc się przez pryzmat stanowiska prezentowanego w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 do poszczególnych z nich wyjaśnić trzeba, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. wiązać należałoby z uchyleniem się przez sąd od obowiązku przeprowadzenia kontroli, o której mowa w tym przepisie. W związku z tym zaś, że przepis ten nie określa wzorca, według którego kontrola ta miałaby być przeprowadzana, to okoliczność, że autor skargi kasacyjnej podważa jej rezultat, nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia przywołanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11).

Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przepis ten wyraźnie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego - sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, której przedmiot został zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia i poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza więc realizowanie funkcji sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji w odniesieniu do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 559/10). W związku z powyższym, naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wiązać należałoby między innymi z sytuacją polegającą na rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy z przekroczeniem jej granic, w przedstawionym powyżej ich rozumieniu, jak również sprawy nieokreślonej przedmiotem skargi (por. postanowienie NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 12/12). Żadna z tego rodzaju sytuacji, ani sytuacji im podobnych, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby miało być inaczej.

Z kolei, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w szczególności wówczas, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także w sytuacji, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji prawidłowo realizując funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia nie czyni niemożliwym przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej.

Z art. 106 § 4 p.p.s.a., naruszenie którego również zarzuca strona skarżąca wynika, iż fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Wyjaśniając, że faktami powszechnie znanymi są fakty, o istnieniu których każdy wie lub może się dowiedzieć ze źródeł powszechnie dostępnych, jak również, że o tym, czy dany fakt ma charakter notoryjny, decyduje jego obiektywna, a nie subiektywna ocena, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił jakie fakty powszechnie znane o istotnym znaczeniu dla sprawy pominął Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i w jaki sposób nieuwzględnienie ich wpłynęło na wynik sprawy. Nie ma przy tym podstaw, aby walor faktów notoryjnych można byłoby przypisać "faktom", na które strona skarżąca powołuje się na przykład na s. 4 (akapit 7), czy też na s. 6 (akapit 1 i 2) uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Nie jest również skuteczny adresowany wobec faktycznych podstaw rozstrzygnięcia zarzut naruszenia - jak ujęła to strona skarżąca - "art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) p.p.s.a.", który postawiony został w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 i 2 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec tak postawionego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla decyzję administracyjną, jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), co w ramach tej przesłanki, może polegać na błędnej wykładni prawa albo na błędnym jego zastosowaniu, o ile miało wpływ na wynik sprawy, jak również o ile nie stanowi kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego z przyczyn określonych w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a., z zastrzeżeniem okoliczności wskazanych w art. 146 § 1 i § 2 k.p.a., stwierdzenie których skutkuje wydaniem orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a (lit. b); 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), w którego ramach nie mieszczą się naruszenia przepisów postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania oraz naruszenia prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji i przez które to naruszenie należy rozumieć tylko i wyłącznie taką sytuację, w której istnieje prawdopodobieństwo oddziaływania (wpływu) tegoż naruszenia na treść zaskarżonego aktu. Z kolei, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji (lub postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. Z powyższego wynika, że treść rozstrzygnięcia sądowego uwzględniającego skargę determinowana jest ostatecznym rezultatem kontroli sądowoadministracyjnej, stwierdzonym w jej toku konkretnym naruszeniem prawa, rodzajem i charakterem naruszonych przepisów, skalą tego naruszenia (wyrażającą się w istotnym wpływie na wynik sprawy) oraz jego rodzajem (zwykłe; dające podstawę do wznowienia postępowania; kwalifikowane).

Analizowany zarzut skargi kasacyjnej w zakresie w jakim odnosi się do naruszonego, zdaniem strony skarżącej, przepisu ustawy p.p.s.a. oraz dekodowanej z niego normy prawnej stanowiącej w procesie sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu tzw. normę odniesienia, nie został prawidłowo skonstruowany. Jego rozpoznanie wymagałoby bowiem dokonania wyboru między dwiema wykluczającymi się możliwościami. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia przy tym, że rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji wydane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie wymaga uprzedniego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy, a więc inaczej niż w przypadku rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w którym mowa jest o innym naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak skonstruowany zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub lit. c) p.p.s.a." stawiany w powiązaniu z przepisami art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 i 2 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy równocześnie towarzyszy mu brak realizacji obowiązku określonego w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc brak uzasadnienia, w tym w szczególności w zakresie odnoszącym się do wykazania wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwłaszcza, że jak już podkreślono, Naczelny Sąd Administracyjny operując w granicach podstaw kasacyjnych nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji.

Na marginesie już tylko powyżej przedstawionych ocen i formułowanych na ich podstawie wniosków wyjaśnić należy, że istotnie, tak jak podnosi to strona wnosząca skargę kasacyjną, kwestia klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym dotyczy jedynie zagadnienia jego rejestracji oraz dopuszczenia do ruchu i jest prawnie obojętna z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzenia, z zaistnieniem którego ustawa podatkowa wiąże określone nią konsekwencje, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie ze zdarzeniem nabycia wewnątrzwspónotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to wprost z konstrukcji i treści przepisu art. 80 ust. 1 i art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Na gruncie regulacji podatkowej prawodawca operuje bowiem w pełni autonomicznym pojęciem "samochodu osobowego", jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, przez który rozumieć należy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi (zob. wyrok NSA z dnia 7 października

2011 r., sygn. akt I GSK 597/10; wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12). Z tego punktu widzenia za niezasadne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, w tej jego części, w której walor dowodów istotnych w procesie klasyfikacji wyrobów akcyzowych dla celów poboru podatku akcyzowego Sąd ten przyznał również dokumentom rejestracyjnym samochodu oraz badaniu technicznemu pojazdu.

Pozostaje to jednak bez wpływu na rezultat instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, skoro uwzględniając treści przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Sąd I instancji podkreślił konieczność stosowania do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), wskazując w tym względzie na posiłkowe znaczenie not wyjaśniających do niej, których stosowanie nie pozostaje bez wpływu na ocenę o prawidłowości/nieprawidłowości klasyfikacji wyrobu akcyzowego. Wywodząc z powyższego prawny obowiązek precyzyjnego ustalenia przez organ podatkowy, czy pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a następnie konfrontując sposób realizacji tego obowiązku z realiami rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji słusznie uznał, że stanowisko organu o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, w świetle zebranych w sprawie dowodów, ich oceny oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, nie jest oczywiste. Zwłaszcza, że opiera się wyłącznie na treści oświadczenia producenta, pomijając treść szczegółowych wytycznych interpretacyjnych zawartych w notach wyjaśniających oraz dowód w postaci protokołu oględzin pojazdu (por. pkt 3.3; pkt 3.6 i pkt 3.7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ze stanowiska Sądu I instancji wynika więc, że organ podatkowy w niedostateczny sposób rozpoznał cechy dominujące spornego pojazdu samochodowego, jak również nie ustalił ich relacji do cech uzupełniających jego funkcję podstawową. Nota bene, reminiscencję podważonego przez Sąd I instancji stanowiska organu podatkowego, nieuwzględniającego wszystkich konsekwencji wynikających z obowiązywania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi ten rodzaj argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, którego wyrazem jest między innymi teza, że "Faktycznie rzeczony samochód [posiada] dość uniwersalną konstrukcję, ale to właśnie ona powoduje, że można go opodatkować na podstawie wskazanej w zakwestionowanej decyzji." (por. s. 3 – 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.