Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 245/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3, § 4 ust. 1i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4, § 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 21 § 3, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Spółki jawnej B. M., H. S. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 367/12 w sprawie ze skargi O. Spółki jawnej B. M., H. S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. Spółki jawnej B. M., H. S. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę O. Spółki Jawnej B. M., H. S. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego

w S. ustalił, że w przypadku 3 transakcji sprzedaży na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, dokonanych w marcu 2006 r., spółka uchybiła warunkom skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe przez przyjęcie od nabywców oleju wadliwych oświadczeń o jego przeznaczeniu. W oparciu o te ustalenia organ I instancji decyzją z [...] maja 2011 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 10.920 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości 38 zł, a także orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. M., H. S., T. Ł. oraz K. R. za zaległości podatkowe spółki, wynikające ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ powołując § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) stwierdził, że prawodawca w sposób jednoznaczny określił warunki skorzystania

z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ wywiódł dalej, że faktura jest dowodem na okoliczność sprzedaży wyrobu akcyzowego, natomiast dołączone do niej oświadczenie stanowi dokument potwierdzający przeznaczenie tego wyrobu. Skoro ze zużyciem oleju na cele opałowe powiązany jest obowiązek złożenia sprzedawcy stosownego i określonego prawem oświadczenia, to w przypadku jego braku, a za taki brak uważa się również oświadczenie niespełniające wymogów rozporządzenia, sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe traktowana jest jako zużycie niezgodnie z przeznaczeniem. Dlatego, wnioskowane przez stronę w piśmie

z dnia [...] października 2008 r. dowody, w tym uzupełnione o brakujące elementy oświadczenia, w których stwierdzono braki formalne, nie mogły zmienić ich oceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła m.in. zarzut naruszenia art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Oddalając skargę, WSA w S. wskazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest spornym, że B. M., H. S., T. Ł. i K. R. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą O. Spółka Jawna z siedzibą w S., dokonując w marcu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz, że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez spółkę obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że będące

w posiadaniu podatnika (spółki) trzy oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele opałowe, nie zawierały daty złożenia oświadczenia.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wpływu tego faktu na odpowiedzialność osoby trzeciej, Sąd stwierdził, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia podjęte zostały w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, odpowiednio [...] maja 2011 r. (I instancja) i [...] lutego 2012 r. Spółka cywilna O. B. M., H. S., T. Ł. i K. R., mocą uchwały wspólników z dnia [...] marca 2001 r., została przekształcona w spółkę jawną O. W takim też składzie osobowym spółka jawna działała w okresie objętym przedmiotową sprawą podatkową (marzec 2006 r.). Dnia [...] marca 2008 r. wystąpili ze spółki: T. Ł. i K. R., a pozostający w spółce B. M. i H. S. podjęli uchwałę o zmianie umowy spółki i kontynuowaniu działalności pod nazwą: O. Spółka Jawna B. M., H. S. Wobec powyższego Sąd uznał, że w marcu 2006 r. wspólnikami Spółki Jawnej O. odpowiedzialnymi za jej zobowiązania podatkowe za ten miesiąc byli: B. M., H. S., T. Ł. i K. R.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy poprzedzone zostało zdarzeniami skutkującymi zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt tej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu [...] grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty B. M., T. Ł. i H. S. Natomiast K. R. pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., które odebrał [...] grudnia 2011 r., wezwano do stawienia się przed organem w dniu 20 grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego, jednak pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. powiadomił on organ, że z uwagi na chorobę, stawi się w terminie późniejszym. Ostatecznie zarzuty przedstawiono mu [...] maja 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle treści § 2 ust. 1 pkt 1

z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. lub u.p.a.) oczywistym jest, że sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. W ocenie Sądu, za naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać zatem należy nieprawidłowości w działaniu skarżącej spółki, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające na pobraniu od nabywców oświadczeń niekompletnych. Jak przy tym zauważył Sąd, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały więc wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego, bowiem uzyskanie prawidłowego oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. Sąd przypomniał, że w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 litrów), WSA stwierdził, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne WSA uznał prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

II

Skargę kasacyjną wniosła O. Spółka Jawna B. M., H. S. zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

3. § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd

w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca mogła uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków określonych w w/w przepisie rozporządzenia;

4. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez błąd

w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków przez podmioty określone

w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., skutkuje wobec skarżącej zastosowaniem stawki sankcyjnej;

5. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., poprzez błąd

w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez nabywców określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., warunków zawartych w tym przepisie, jest równoznaczne z wykonaniem przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu;

6. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.

w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.), poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży,

w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów;

7. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.; dalej Dyrektywa 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, mimo, iż niespełnienie przez kupujących warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego, a nadto taka kontrola w ogóle nie została przeprowadzona;

8. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów.

B. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie prawa skarżącej do obniżenia należnej akcyzy o naliczoną akcyzę we wcześniejszej fazie obrotu;

3. art. 141 § 4 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie nie dokonania przez organy obu instancji kontroli faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

Podnosząc te zarzuty skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Nadto skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego

z pytaniem: "Czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku wobec sprzedawcy z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę należącego do kupujących wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1, stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania

§ 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?"

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, skarżąca cofnęła wniosek zawarty w skardze kasacyjnej

w przedmiocie zbadania zgodności z Konstytucją przepisu 4 ust. 5 rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podniosła natomiast, że Sąd I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia "nie rozważył" wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 z 17 lipca 2012 roku, gdy tymczasem jego treść mogła mieć ewentualny wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych w decyzjach organów podatkowych, w szczególności, "jeżeli chodzi o K. R., w stosunku do którego, zarzuty

w postępowaniu karno-skarbowym przedstawiono dopiero w dniu [...].05.2012 roku".

III

Na rozprawie pełnomocnik spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej

i piśmie procesowym, a pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w S. wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wynikające z powołanego przepisu związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak

i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a. Powołanie kilku norm prawnych w jednym zarzucie bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa, OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Ponadto z art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a., wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nową argumentację zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw, które zostały w niej sprecyzowane i uzasadnione. Przepis ten nie może uprawniać do uzupełniania podstaw kasacyjnych, bądź też uzasadniania podstaw kasacyjnych, które w terminie określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. nie zostały w ogóle sformułowane. Innymi słowy przepis art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. nie oznacza, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełnienia podstaw kasacyjnych czy to przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że skarżąca spółka dopiero w piśmie procesowym podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady zarzut taki należałoby uznać za spóźniony. Jednakże w piśmie tym odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), zarzucając Sądowi I instancji, że nie wziął pod uwagę jego treści. Mając zatem na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSA i WSA 2010, nr 2 poz. 16) zgodnie z którą "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP

i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wziął bowiem pod rozwagę treść art. 269 p.p.s.a. wskazującą na ogólnie wiążącą moc uchwał abstrakcyjnych Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (w takim trybie podjęta została przywołana uchwała) i uznał, że sąd kasacyjny zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego poza granicami skargi kasacyjnej, tj. w sytuacji gdy przepis, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdzono, nie został podniesiony w podstawach kasacyjnych (art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11

(OTK-A 2012/7/81) stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej

z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że rozstrzygnięcie dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Zauważyć jednak należy, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej ustawy w zakresie objętym pytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie, po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie może wobec tego budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 737/11).

W tych okolicznościach sprawy tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy odnieść do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwości zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane

z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w zasadzie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążony nie uległo przedawnieniu.

Podkreślić należy, że skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest od realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na niezakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym wyroku wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Celnego

w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu [...] grudnia 2011 r. przedstawiono zarzuty B. M., T. Ł., H. S., zaś K. R., pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. (które odebrał [...] grudnia 2011 r.), wezwano do stawienia się w dniu [...] grudnia 2011 r. przed organem w charakterze podejrzanego. K. R. w reakcji na to wezwanie powiadomił organ, że z uwagi na stan zdrowia – dla wykazana, którego przedstawił zwolnienie lekarskie na okres [...] - [...] grudnia 2012 r. – nie może stawić się w wyznaczonym terminie. Ostatecznie K. R. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2012 r.

Z powyższego wynika, że wszyscy wspólnicy wiedzieli o wszczęciu przeciwko nim postępowania o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie podważa tej oceny przedłożenie przez K. R. zwolnienia lekarskiego obejmującego datę zamierzonego przesłuchania go w charakterze podejrzanego.

Wobec tego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2006 r., a tym samym nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Podkreślenia także wymaga, że aczkolwiek Sąd I instancji nie przywołał wprost w uzasadnieniu orzeczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to jednak uwzględnił przy ocenie zgodności z prawem decyzji, stanowisko z niego wynikające.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zważyć należy, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego, co uzasadnia przytoczenie mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 tej ustawy wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je

w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W jej wykonaniu Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku, gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia

o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju

i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów

w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

O prawidłowości zastosowania omówionych powyżej stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (vide np. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie

z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 20013 r., sygn. akt I GSK 1726/11, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania

w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zaprezentowany pogląd uznać należy za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (vide wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10

i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09).

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy podzielić także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1483/07, że nierzetelność klienta – wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń – obciąża podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, który we wszystkich wątpliwych przypadkach oraz w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. też wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11; wyrok NSA

z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11).

W związku z zarzutem skarżącej spółki dotyczącym braku możliwości kontroli rzetelności składanych oświadczeń podnieść w tym miejscu należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający

w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie - zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09.

W uzasadnieniu tego wyroku trafnie wskazano, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy

o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe

w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego

z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy

z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia

z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte

w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Gdyby nabywca odmówił okazania dowodu osobistego, sprzedawca miał prawo odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub zrezygnować ze sprzedaży.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w punkcie A 1-5 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. podkreślić należy, że w orzecznictwie dotyczącym możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony utrwalony jest pogląd, który Sąd w niniejszym składzie podziela, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, że zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być więc udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty akcyzy. Ponadto w fakturze należy określić kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie towaru.

Z akt sprawy podatkowej, w tym z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym nie przedstawili dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Te ustalenia organów nie były kwestionowane na etapie skargi do Sądu I instancji, nie są również kwestionowane w skardze kasacyjnej. Myli się przy tym jej autor twierdząc, że Sąd I instancji uznał, że "zasadnie odmówiono skarżącej prawa do obniżenie należnej akcyzy o naliczoną we wcześniejszej fazie obrotu". W wyroku będącym przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie zajął stanowiska w tej kwestii. Jednakże uchybienie to nie może być skutecznie zwalczane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej postawiony w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a obejmujący naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza normy art. 2 i 32 Konstytucji RP i zauważa, że w uzasadnieniu postanowienia

z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa". Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego postanowienia, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Wprowadzenie tego rodzaju trybu postępowania wymagałoby unormować legislacyjnych.

Wprawdzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone zostało w sprawie, w której stosowano przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jednak znajduje ono odniesienia do takich samych rozwiązań dotyczących składania oświadczeń dla potrzeb skorzystania przez sprzedawcę ze stawki preferencyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., polegające według autora skargi kasacyjnej na ich błędnej wykładni. Sąd I instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni powołanych przepisów, gdyż w ogóle nie dokonał ich wykładni. Nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnej z form wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie mogą również odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te w znacznej mierze powiązane są z prawidłowością zastosowania wyżej omówionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy "poprzez zaakceptowanie nie dokonania kontroli faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców". Bezskuteczność zarzutów obejmujących naruszenia prawa materialnego, z przedstawionych powyżej powodów, czyni nieusprawiedliwionymi powiązane z tą kwestią zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Nie stanowi usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, LEX nr 555594). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (publ. ONSA i WSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122). Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła

w rozpoznawanej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w tym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien był wykazać, iż Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub

z przekroczeniem granic danej sprawy. Taka sytuacji w tej sprawie nie zachodzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

18