Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 87/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.10 ust.1 pkt n8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.2 ust.1 i ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 53 poz 532
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o repatriacji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżąca E.P., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 28.949,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2013 roku na formularzu PIT-39, w którym wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 220.000,00 zł; - dochód w wysokości 220.000,00 zł; - kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w wysokości 220.000,00 zł; - podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

W dniu 20 listopada 2015 r. skarżąca złożyła korektę ww. zeznania, w której wyzerowała wszystkie pozycje na formularzu PIT-39, z uwagi na niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą i w konsekwencji niewystąpienie przychodu.

Powyższe zeznanie złożono w związku z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości, której budowę zakończono w 2011 r., co potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego zaświadczeniem z dnia [...] czerwca 2011 r. o zakończeniu nadbudowy pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie, położonego na działce nr [...], zrealizowanej na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia [...] września 1997 r.

Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie.

Organ pierwszej instancji ustalił, że [...] lutego 1994 r. skarżąca wspólnie z małżonkiem M.P., na mocy zawartej z osobami trzecimi W. i J.S., umowy użytkowania wieczystego i sprzedaży lokalu oraz udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w [...], składającej się z działki nr [...] o powierzchni 332 m2, stała się współwłaścicielem lokalu użytkowego (nieruchomość zabudowana była budynkiem użytkowym, zawierającym 2 lokale użytkowe stanowiące przedmioty odrębnej własności) wraz z udziałem w częściach wspólnych. Ponadto oddano skarżącej z udziału w gruncie wynoszącym 49/100, udział 0,9 części we współużytkowanie wieczyste odpłatne na 99 lat.

Wobec skarżącej w dnia [...] września 1997 r. wydano decyzję o pozwoleniu na nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie przy ul. [...]. Z informacji uzyskanych w toku postępowania wynika, że [...] czerwca 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał zaświadczenie o zakończeniu ww. nadbudowy.

Dnia [...] marca 2010 r. skarżąca wraz z mężem i K.M. działający w imieniu i na rzecz Spółki z o.o. T zakupili nieruchomość położoną w [...], w skład której wchodzi m.in. działka oznaczona numerem [...] o powierzchni 89 m2 położona przy ul. [...]. Ww. działka zabudowana była schodami i budynkiem gospodarczym i przylega do działki oznaczonej numerem [...] o pow. 332 m2 położonej w [...]. Współwłaścicielami zostali małżonkowie E. i M.P. na prawach współwłasności ustawowej do 49/100 części oraz T Sp. z o.o. do 51/100 części.

Dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca wraz z małżonkiem i K.M. zawarli umowę zniesienia odrębnej własności lokalu oraz umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i nieodpłatnego zniesienia współwłasności dla nieruchomości położonej w [...], składającej się z działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 332 m2, na której posadowiony jest budynek mieszkalno-użytkowy. Jednocześnie złożyli oświadczenie, iż wspólnie dokonali nadbudowy ww. budynku, w związku z czym zwiększyła się powierzchnia użytkowa budynku oraz powstały dwa lokale mieszkalne usytuowane nad lokalami użytkowymi, a każdy z tych lokali może stanowić przedmiot odrębnej własności wraz z zaświadczeniami potwierdzającymi, że wszystkie lokale spełniają wymogi samodzielnego lokalu, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali. Ponadto ustalili udziały dla tych lokali w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali w następujący sposób: - lokal mieszkalny nr 10 o pow. 119,96 m2 udział 317/1000 części, - lokal użytkowy nr 10 o pow. 69,25 m2 udział 183/1000 części,

- lokal mieszkalny nr 10A o pow. 120,82 m2 udział 319/1000 części, - lokal użytkowy nr 10A o pow. 68,51 m2 udział 181/1000 części, z czego lokal mieszkalny 10A i lokal użytkowy 10A jest wyłączną własnością skarżącego i jego żony na prawach wspólności ustawowej.

Następnie skarżąca wspólnie z mężem w dnia [...] maja 2013 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 10A, położonego na drugiej kondygnacji budynku oznaczonego numerem 10A przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 120,82 m2. Z własnością przedmiotowego lokalu związany był udział wynoszący 319/1000 części we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działka nr [...]). Cena sprzedaży ww. nieruchomości została określona na kwotę 440.000,00 zł, a koszty umowy sprzedaży ponieśli kupujący.

Ponadto skarżąca z mężem sprzedali lokal użytkowy nr 10A o łącznej powierzchni 68,51 m2 położony w [...] wraz ze wiązanym z tym lokalem udziałem 181/1000 części w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu za 58.500 zł, a także cały udział 49/100 części w zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki oznaczonej numerem ew. [...], o obszarze 0,0089 ha, położonej w [...] za 3.000 zł. Do sprzedaży została wystawiona faktura VAT z dnia [...] maja 2013 r. o wartości netto 61.000,00 zł przez P spółka jawna na rzecz A P.T.. Sprzedaż została rozliczona w działalności gospodarczej i wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2013 roku spółki P.

W dniu [...] czerwca 2015 r. skarżąca wraz z małżonkiem zakupili niezabudowaną działkę oznaczoną numerem [...] o pow. 0,0848 ha oraz udział wynoszący 2/26 części niezabudowanej nieruchomości składającej z działek numer [...] za 60.000 zł.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.). określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok na kwotę 28.949 zł z tytułu sprzedaży w 2013 roku wybudowanego w 2011 roku ww. lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu organ I instancji rozróżnił datę nabycia użytkowania wieczystego gruntu, które miało miejsce w 1994 r., od daty wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, potwierdzoną wydaniem [...] czerwca 2011 r. zaświadczeniem o zakończeniu nadbudowy. Sprzedaż użytkowania wieczystego gruntu jest wolna od podatku, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego polega na opodatkowaniu, ponieważ dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że czym innym jest nabycie użytkowania wieczystego, a czym innym wyodrębnienie lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku budowy.

Ponadto wskazał, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe m.in. zakup działki, budowę, rozbudowę, nadbudowę, remont własnego budynku mieszkalnego lub jego części wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., ani też nie wskazała kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w [...] dokonanej [...] maja 2013 r. Ponadto wysokość wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe nie pokrywała się z kwotą przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2013 r.

W wyniku złożonego przez skarżącą odwołania, decyzją z [...] listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca sprzedała w 2013 r. lokal mieszkalny nr 10A położony na drugiej kondygnacji budynku oznaczonego numerem 10A przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 120,82 m2. Ów lokal powstał poprzez nadbudowanie pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie, które ukończono w 2011 r. Skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie, zatem skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że wydzielenie dodatkowej kondygnacji budynku nastąpiło w procesie budowy, wznoszenia lokali od podstaw, które przed tym procesem nie istniały aż do zakończenia prac budowlanych, a następnie dokonano ustanowienie odrębnej własności lokali. Zmieniła się przy tym nie tylko powierzchnia i kubatura dawnego budynku z lokalami użytkowymi, ale przede wszystkim charakter nowo wybudowanych lokali. W związku z tym, że wybudowanie lokalu nastąpiło w trakcie trwania związku małżeńskiego skarżącej, w której istnieje wspólność majątkowa małżeńska, organ II instancji określił zobowiązanie podatkowe za sprzedaży lokalu mieszkalnego w częściach równych dla każdego z małżonków.

Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego pismem z [...] grudnia 2019 r. wniósła skargę do tut. Sądu, w której zarzucił:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ,art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwana dalej O.p.), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., na skutek dokonania przez Dyrektora (i uprzednio także przez Naczelnika) błędnej oceny materiału dowodowego ujętego w aktach sprawy, opisanego w szczegółach w treści decyzji Naczelnika, poprzez przyjęcie, że zakończenie budowy lokalu mieszkalnego położonego w [...] (realizowanej w ramach procesu nadbudowy nieruchomości położonej w [...] oraz własności posadowionego na nim obiektu budowlanego - w rozumienia treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof - miało miejsce w 2011 roku tj. odpowiednio w dacie złożenia: 25 maja 2011 r. w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego przez małżonków powiadomienia o zakończeniu budowy oraz wydania [...] czerwca 2011 r. przez tenże Inspektorat stosownego zaświadczenia dla potrzeb administracyjnoprawnych, podczas gdy:

a) faktyczne zakończenie prac budowlanych związanych z substancją nieruchomości tworzącą lokal mieszkalny miało miejsce w 2007 roku, poprzez wykonanie prac końcowych dotyczących instalacji grzewczej, czego jednoznacznie dowodzą opisane w decyzji Naczelnika wydatki związane z nadbudową nieruchomości (w 2009 roku realizowane były jedynie prace końcowe związane z balustradą, która nie tworzyła już substancji mieszkaniowej);

b) złożenie przez małżonków powiadomienia o zakończeniu budowy, na skutek którego wydane zostało dnia [...] czerwca 2011 r. postanowienie przez właściwy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (dla potrzeb administracyjnoprawnych) miało miejsce po kilku latach od faktycznego zakończenia realizacji prac związanych z nadbudową nieruchomości;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez:

a) niewyjaśnienie przez Dyrektora w treści decyzji zasadności obrania jako zakończenia budowy lokalu mieszkalnego - dla potrzeb zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. roku 2011 tożsamego z datą wydania stosownego zaświadczenia [...] czerwca 2011 r. (czy też datą formalnego powiadomienia przez małżonków w dniu: [...] maja 2011 r. Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu nadbudowy), przy równoległym wskazaniu w treści decyzji Dyrektora, że (zdaniem organu odwoławczego) wyłącznie faktyczne zakończenie prac budowlanych warunkuje powstanie odrębnej nieruchomości lokalowej;

b) niewyjaśnienie przyczyn dowodowego pominięcia - mimo równoległego zawarcia tezy o powstaniu odrębnej nieruchomości lokalowej w chwili rzeczywistego zakończenia prac budowlanych - materiału źródłowego w aktach sprawy dokumentującego poniesione przez skarżącą wydatki na nadbudowę nieruchomości, z treści których w sposób jednoznaczny wynika, że prace tworzące substancję nadbudowy zakończyły się w 2007 roku;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w związku z art. 19, art. 22 ust. 6c, ust. 6e - 6f, art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowania, poprzez:

a) nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora, że w sprawie zaktualizował się obowiązek podatkowy i w konsekwencji powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy zbycie udziału w nieruchomości w roku 2013 nastąpiło zdecydowanie po upływie 5 lat, licząc zarówno od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie tj. w 1994 roku, jak i obrane niewłaściwie przez Dyrektora zakończenie prac budowlanych w 2007 roku, a zatem czynność ta była wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym;

b) nieuprawnione przyjęcie przez Dyrektora, że w sprawie w 2011 roku miało miejsce - istotne z punktu widzenia prawnego, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - wybudowanie odrębnego lokalu mieszkalnego, decydujące o rozpoczęciu biegu terminu 5-letniego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy istotne dla rozpoczęcia biegu wspomnianego terminu było wyłącznie nabycie w 1994 r. stosownego prawa rzeczowego do nieruchomości, a złożenie w roku 2011 jedynie formalnego zawiadomienia o zakończeniu procesu nadbudowy istniejącego już obiektu posadowionego na nieruchomości pozostawało całkowicie nieistotne z punktu widzenia opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości oraz prawnego wyodrębnienia własności lokalu (która miała miejsce w latach następnych oraz której powstanie warunkowane było konstytutywnym wpisem do księgi wieczystej nieruchomości), a także procesu rzeczywistego zakończenia prac budowlanych w 2007 roku (mylnie identyfikowanego przez Dyrektora jako 2011 rok);

4. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2a o.p. w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia przez Dyrektora w treści decyzji, że przesłanką stanowiącą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, która wyznaczała rozpoczęcie biegu 5-letniego terminu wyłączenia z opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości było formalne złożenie dnia [...] maja 2011 r. zawiadomienia o zakończeniu prac obejmujących nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie, podczas gdy w sprawie ustawową okolicznością decydującą o biegu 5-letniego terminu wyłączenia z opodatkowania, w konsekwencji o jego upływie, było wyłącznie nabycie w 1994 r. współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w [...];

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę przez Dyrektora (i uprzednio także przez Naczelnika) okoliczności formalnego złożenia przez małżonków dnia [...] maja 2011 r. zawiadomienia o zakończeniu prac obejmujących nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie, jako wybudowania na nieruchomości obiektu budowlanego wyznaczającego bieg terminu 5-letniego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że czynności realizowane przez stronę obejmowały wyłącznie nadbudowę istniejącego już na nieruchomości obiektu budowlanego i same w sobie nie mogły doprowadzić do powstania sytuacji budowy tegoż obiektu budowlanego a już tym bardziej do powstania odrębnej własności lokalowej (konstytutywnie kreowanej prawnie przez wpis do księgi wieczystej), następnie w części zbywanego odpłatnie, zatem kryterium decydującym o biegu terminu wyłączenia z opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) było jedynie nabycie nieruchomości, nie natomiast jej wybudowanie, które w sprawie nie miało w ogóle miejsca.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż organ przyjął błędne założenie, jakoby zakończenie budowy nastąpiło dopiero w momencie złożenia przez stronę [...] maja 2011 r. zawiadomienia o zakończeniu budowy i wydania [...] czerwca 2011 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zaświadczenia o jej zakończeniu. Organ nie wziął pod uwagę dokumentów potwierdzających zakres i czas realizacji wydatków, które w ocenie strony skarżącej stanowiły dla organu odwoławczego dowód zakończenia rzeczywistego procesu realizacji prac budowlanych, mimo że faktyczne zrealizowanie prac wykończeniowych nastąpiło w 2007 r. Ponadto podkreślił, że okoliczność realizacji nadbudowy nie spowodowała nabycia przez skarżącą jakichkolwiek nowych praw (przedmiotów, obiektów budowlanych) ponad te, których była już właścicielem przed złożeniem zawiadomienia o zakończeniu procesu nadbudowy. Wg organu sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie mieszkania, zaś za datę wybudowania przyjmując rok 2011, a nie moment faktycznego zakończenia budowy w 2007 r. (jedynie w 2009 r. strona poczyniła wydatki związane z balustradą). Pełnomocnik jednocześnie zaznaczył, że sama nadbudowa obiektu budowlanego nie wywołała powstania sytuacji budowy tegoż obiektu budowlanego, ani tym bardziej do powstania odrębnej własności lokalowej. Zaś organ powinien był przyjąć, że 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., liczyć należy od daty nabycia nieruchomości w 1994 r. przez skarżącą, a nie datę wydania przez Państwowego Inspektora Budowlanego zaświadczenia o zakończeniu budowy wystawionego [...] czerwca 2011 r..

Pełnomocnik skrzącej wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podzielił argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości od daty jej wybudowania. W niniejszej sprawie skarżąca dokonała inwestycji polegającej na nadbudowie kondygnacji budynku, w wyniku której powstały dwa lokale mieszkalne usytuowana nad lokalami użytkowymi, a każdy z tych lokali może być przedmiotem odrębnej własności. Zakończenie budowy nastąpiło w 2011 r., co potwierdził PINB w wydanym zaświadczeniu z [...] czerwca 2011 r. , zaś odpłatne zbycie lokalu nastąpiło w 2012 r. Zatem dokonanie sprzedaży w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie, skutkowało opodatkowaniem przychodu skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznawszy sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zaskarżoną decyzją opodatkowano, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej powstałej przez nadbudowanie wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca wspólnie z małżonkiem zawarła [...] lutego 1994 r. umowę użytkowania wieczystego i sprzedaży lokalu oraz udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w [...]. W 1997 r. skarżąca otrzymała pozwolenie na nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie. Małżonkowie zawarli [...] listopada 2011 r. umowę zniesienia odrębnej własności lokalu oraz ustanowienia odrębnej własności lokali i nieodpłatnego zniesienia współwłasności dla ww. nieruchomości. Zaś [...] maja 2013 r. sprzedali mieszkanie położone przy ul. [...] wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W toku postępowania podatkowego skarżąca utrzymywała, że nie doszło do sprzedaży nowo wybudowanej nieruchomości, lecz do sprzedaży nieruchomości już wcześniej posiadanej lecz wyłącznie przebudowanej wskutek "poszerzenia substancji istniejącego już od wielu lat obiektu budowlanego". Dalej podnosiła, że sprzedany lokal nie powstał w wyniku wybudowania, lecz wyodrębnienia i wpisu do księgi wieczystej. Organy prawidłowo uznały jednak, że przeprowadzone przez małżonków roboty budowlane doprowadziły do wybudowania lokalu.

W orzecznictwie sądowym, w odniesieniu do stanów faktycznych podobnych do występującego w rozpoznawanej sprawie, przyjmowano, że nowoutworzone w wyniku prac budowlanych lokale powstały w wyniku "wybudowania" również w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 26.02.2013 r. I SA/Kr 1887/12, NSA z 04.03.2014 r. II FSK 4014/13).

W orzecznictwie wskazywano, że wobec braku definicji legalnej wyrażenia "wybudowanie" należy odwołać się do rozumienia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Zastosowanie winna znaleźć wykładnia językowa w znaczeniu, jakie danemu słowu nadaje język polski a w dalszej kolejności wykładnia systemowa i celowościowa. I tak: "wybudować" to wznieść jakiś obiekt, budowlę; zbudować, pobudować (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009). Stosując wykładnię systemową najwłaściwszym jest odwołanie się do Prawa budowlanego, a konkretnie art. 3a ust. 6, który pod pojęciem budowa rozumie wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Robót budowlanych w wyniku, których doszło do powstania nowych lokali w granicach dokonanej nadbudowy nie można również uznać za "przebudowę". Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego "przebudowa" to: "wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...)".

Podkreślić należy, że zarówno potoczne jak i prawne definicje wyrażenia "wybudowanie" nie są ze sobą sprzeczne. Wybudowanie oznacza "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r. poz. 532), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych".

Z niekwestionowanych, co do zakresu dokonanych robót budowlanych, ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że doszło do wykonania dwóch nowych lokali mieszkalnych, powstałych w procesie budowy, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały. Co istotne, w wyniku tych zabiegów doszło do zwiększenia wymiarów budynku poprzez zwiększenie kubatury i liczby kondygnacji. Nie zostało więc spełnione kryterium z art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego. Oceny powyższej nie zmienia fakt, że lokale cechę samodzielnych prawnie nieruchomości uzyskały dopiero po zakończeniu procesu budowlanego, wskutek ich wyodrębnienia i założenia dla nich ksiąg wieczystych.

Sporne pomiędzy stronami zostaje ustalenie daty początkowej pięcioletniego okresu, w którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (ustalenie data nabycia sprzedanego w 2013 r. nadbudowanego lokalu mieszkalnego).

Jak już wskazano wcześniej, z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązek podatkowy rodzi odpłatne zbycie przed upływem 5 lat od nieruchomości licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

Sąd za zasadne uznał ustalenia organów podatkowych o dacie zakończenia budowy. Słuszne w tym zakresie jest stanowisko organów, że miarodajnym dla ustalenia daty wybudowania obiektu była data zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego w PINB, ponieważ spośród dostępnych organom dowodów tylko ten potwierdza datę zakończenia budowy w sposób niewątpliwy.

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp., użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyrażenie "wybudowanie" ma inne znaczenie od wyrażenia "zakończenie budowy", o którym mowa była w uchylonym z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 26b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., gdzie przyjmowano, że oznacza ono również formalne zamknięcie procesu budowlanego poprzez uzyskanie pozwolenia na użytkowanie (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r. II FSK 381/12). Zdaniem Sądu "wybudowanie" oznacza zakończenie technicznej części procesu budowlanego, w wyniku którego powstaje inwestycja realizująca w całości projekt budowlany i jest gotowa do użytkowania. Obiekt powinien być w takim stanie techniczno-budowlanym, by mógł być przeprowadzony jego odbiór i aby można było go przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dokumentem, który potwierdzenia zakończenie wszystkich prac budowlanych, jest dziennik budowy, w którym kierownik budowy dokonuje odpowiedniego wpisu o gotowości obiektu budowlanego do odbioru (art. 22 pkt 9 Prawa budowlanego).

Takiego dokumentu skarżąca nie przedstawiła. Swoje stanowisko o wcześniejszym, niż bezpośrednio poprzedzającym zgłoszenie do PINB, zakończeniu prac budowlanych wywodziła wyłącznie z treści faktur dokumentujących koszty rozbudowy. Dokumentami tym nie wykazała jednak, że obejmowały one komplet prac składających się na zakończenie inwestycji zgodnych z projektem budowlanym stanowiącym załącznik do wniosku o pozwolenie na budowę. Należy przy tym wskazać, że wspomniany już dowód mogący udokumentować inną, niż przyjęta przez organy podatkowe datę wybudowania nadbudowanych lokali, czyli dziennik budowy, znajdował się w posiadaniu skarżącej, która w procesie budowlanym był inwestorem. Wynika to z treści zaświadczenia PINB z [...] czerwca 2011 r., gdzie mowa jest, że wraz z wydaniem zaświadczenia zwrócono skarżącej "dokumenty, o których mowa w art. 57 ust. 8 Prawa budowlanego" (k. 19 akt podatkowych). Zgodnie natomiast z tym przepisem "Po zakończeniu postępowania w sprawie zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego albo udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, organ nadzoru budowlanego zwraca bezzwłocznie inwestorowi dokumenty, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 4 i 5". W art. 57 ust. 1 pkt 1 mowa jest natomiast, że obowiązkowym załącznikiem do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowalnego jest oryginał dziennika budowy. Wniosek z tego, iż w posiadaniu oryginału dziennika budowy jest skarżąca, a nie organ nadzoru budowlanego. Skarżąca powinna zatem podważać ustalenia organu przedkładając dziennik budowy, zakładając oczywiście, że dokument ten potwierdza, że wybudowanie w opisanym powyżej znaczeniu nastąpiło wcześniej niż 5 lat przed dokonaniem odpłatnego zbycia lokalu.

W tym kontekście stwierdzić należy, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym ciężar dochodu obarcza niewątpliwie organ podatkowy (art. 122 o.p.), to nie oznacza to jednak biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania: strona powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego, negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 22 października 2004 r. I FSK 99/04). Ograniczenie obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. występuje w szczególności wówczas, gdy podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów i wówczas to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16).

Skarżąca tymczasem, wykazując inną od przyjętej przez organ, a wynikającą z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 o.p.), datę wybudowania spornego lokalu, powoływała się wyłącznie na faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z inwestycją. Z przyczyn wskazanych powyżej, dokumenty te nie mogą być uznane za jednoznacznie potwierdzające zakończenie wszystkich prac budowlanych koniecznych dla zrealizowania inwestycji zgodnie z projektem budowlanym.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, zaś ocena materiału dowodowego, na co wskazano powyżej, była prawidłowa, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 o.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, zasadnie uznając, że sprzedaż nieruchomości powstałej przez nadbudowanie winna być opodatkowana na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.o.l.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.