Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 355/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 2 lit c , art. 27 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 lutego 2021 r., nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor" lub "Organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") po rozpoznaniu zażalenia D. G. (dalej jako "Zobowiązany" lub "Skarżący"), uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 lutego 2021 r., nr [...] i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej jako: "u.p.e.a.").

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 18 stycznia 2021 r., działając za pośrednictwem pełnomocnika, Skarżący zgłosił zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. nr [...] wystawionego przez ten sam organ - występujący również jako wierzyciel należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r.

Według Skarżącego w sprawie naruszono:

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku (z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego);

- art. 33 § 2 pkt 4 w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 i § 2 pkt 1 - 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131, zwanego dalej: "rozporządzeniem"), poprzez niedoręczenie upomnienia w sytuacji, gdy było to wymagane oraz błędne przyjęcie braku takiego wymogu;

- art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez niewskazanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia;

- art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, niezawierającego treści bezwzględnie wymaganej przez ww. przepis art. 27 u.p.e.a. w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

Powołując art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanego do A S.A.

Uzasadniając podniesione zarzuty Zobowiązany wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 O.p. jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, w związku z czym upływ terminu przedawnienia powinien być brany pod uwagę z urzędu, również w postępowaniu egzekucyjnym. Stąd okoliczność ta może stanowić podstawę zarzutu. Wskazał, że taka interpretacja przepisów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 7 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2282/00 i 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/00). W ocenie Zobowiązanego, egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., w związku z czym nie może być on przedmiotem egzekucji. Skarżący podniósł, że wydane w sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określające obowiązek objęty tytułem wykonawczym są sprzeczne z uregulowaniami art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 O.p., ponieważ ignorują przepisy prawa krajowego mające na celu m.in. zapobieganie nadużyciu prawa, jakim jest bez wątpienia instrumentalne wszczęcie karnego postępowania przygotowawczego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powołując się na poglądy doktryny prawa karnego skarbowego wskazujące na cel instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu i możliwość pozyskania w innym niż podatkowe postępowaniu dowodów istotnych dla wyniku sprawy podatkowej) Skarżący zarzucił, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ II instancji. Do takiego wniosku prowadzi, Jego zdaniem, przede wszystkim okoliczność niewłączenia przez organy podatkowe "owoców" tego postępowania do akt sprawy podatkowej. Skoro więc postępowanie przygotowawcze oraz jego efekty nie miały znaczenia dla sprawy podatkowej, jego wszczęcie nie powinno odnosić skutków podatkowych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęte z naruszeniem prawa poprzez jego nadużycie postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia skarżonego tytułu wykonawczego. Stąd Zobowiązany wywiódł, że zobowiązanie podatkowe dochodzone egzekucyjnie jest przedawnione, co równoznaczne jest z nieistnieniem obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Odnośnie drugiego z podnoszonych wobec postępowania egzekucyjnego zarzutów, tj. braku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, powołując się na treść przepisów u.p.e.a. - art. 15 § 1 i art. 15 § 5 oraz treść § 2 pkt 1-9 rozporządzenia wskazującego sytuacje, kiedy egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, Zobowiązany stwierdził, że przesłanki określone w punktach 1 oraz 3-9 § 2 rozporządzenia nie mogą dotyczyć stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie zauważył, że organ egzekucyjny uznając, że doręczenie upomnienia nie jest wymagane mógł opierać się na pkt 2 § 2 rozporządzenia, w którym jest mowa o należnościach pieniężnych powstających z mocy prawa, których wysokość została określona w orzeczeniu ostatecznym. Niemniej jednak, jego zdaniem, powyższego nie można uznać za prawidłowe, ponieważ w stanie faktycznym orzeczenie ostateczne w żadnej części nie odnosi się do kwestii odsetek, stanowiących element dochodzonej należności. W szczególności ostateczne orzeczenie kreujące należność pieniężną dochodzoną skarżonym tytułem wykonawczym pomija wskazanie okresów podlegających wyłączeniu z naliczania odsetek, przez co nie zawiera okresów odsetkowych oraz precyzyjnego wskazania sposobu naliczenia odsetek. Skarżący wskazał, że w decyzji organów I i II instancji stanowiących podstawę obowiązku dochodzonego skarżonym tytułem wykonawczym doszło do naruszenia przepisów art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p. Należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym powstaje z mocy prawa, ale nie sposób uznać, że została określona w ostatecznym rozstrzygnięciu. Ostateczne orzeczenie wydane w sprawie nie wskazuje bowiem okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast należność pieniężna - by mogła być od zobowiązanego egzekwowana musi być należycie skonkretyzowana. Brak części elementów konkretyzacji tej należności - w tym przypadku określenia w ostatecznej decyzji organu II instancji okresów wyłączonych z naliczania odsetek, powoduje, że w tym orzeczeniu nie mamy do czynienia z należnością jednoznacznie określoną. Tym samym brak podstaw do uznania, że w sprawie objętej tytułem wykonawczym doszło do zrealizowania się przewidzianej przepisem prawa przesłanki, pozwalającej na wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia. Wszelkie wyłączenia (w szczególności wprowadzone w drodze rozporządzenia) z bezwzględnych obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi winny być ściśle interpretowane. Ścisła interpretacja normy prawnej zawartej w § 2 pkt 2 rozporządzenia prowadzi natomiast do wniosku, że należność pieniężna, której wysokość została określona w ostatecznym orzeczeniu to taka należność, co do której wszystkie elementy wpływające na jej wysokość są uwzględnione w ostatecznym orzeczeniu, czego nie ma w przedmiotowej sprawie.

Skarżący wskazał także, że w jego ocenie został również naruszony art. 33 § 2 pkt 4 w związku z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., a to poprzez ogólne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. powołanie § 2 pkt 1-9 rozporządzenia. Tymczasem ustawowy obowiązek wskazania podstawy prawnej powinien być zrealizowany poprzez jednoznaczne wskazanie jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, w której zawarta jest norma prawna stanowiąca podstawę określonego zachowania. Szerokie określenie zbioru kilku, regulujących odmienne sytuacje przepisów nie może być, w ocenie Strony, uznane za należyte wypełnienie obowiązku wskazania podstawy prawnej w konkretnej sytuacji odnoszącej się do konkretnej należności pieniężnej.

Nadto Zobowiązany zarzucił, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, z którego wynika, poprzez nieumieszczenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy zawiera jedynie datę upływu terminu płatności podatku jako datę, od której nalicza się odsetki oraz datę wystawienia tytułu wykonawczego, bez wskazania okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek w związku z wypełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W ocenie Skarżącego wskazanie w tytule wykonawczym okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek jest niezbędne do uznania, że tytuł wykonawczy zawiera element wskazany w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Na poparcie swego stanowiska przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12, w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna.

Podsumowując Zobowiązany stwierdził, że wystawiony w sprawie tytuł wykonawczy jest wadliwy, w efekcie czego egzekucja administracyjna prowadzona na jego podstawie powinna zostać umorzona.

Postanowieniem z 16 lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie oddalił zarzuty podniesione w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 5 stycznia 2021 r. nr [...], obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Pismem z 9 marca 2021 r. działając za pośrednictwem pełnomocnika, Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 6 i 7a k.p.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. poprzez zignorowanie okoliczności nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym (z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) i oddalenie zarzutu wszczęcia egzekucji w stosunku do nieistniejącego obowiązku;

- art. 6 i 11 k.p.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 i § 2 pkt 1-9 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię powodującą brak umorzenia egzekucji oraz nieuchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne obarczone jest wadą braku doręczenia Skarżącemu upomnienia przedegzekucyjnego w sytuacji prawem wymaganej;

- art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez nieumieszczenie w tytule wykonawczym odpowiednio wskazanej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia;

- art. 6 k.p.a w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie egzekucji wszczętej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego (z uwagi na brak treści bezwzględnie wymaganej przez art. 27 u.p.e.a. w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek, w tym niewskazanie przerw w ich naliczaniu).

Mając powyższe na uwadze Zobowiązany wniósł o uchylenie postanowienia oraz powołując przepis art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych.

Postanowieniem z 19 maja 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 16 lutego 2021 r. nr [...] i stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalił zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zważywszy na treść pisma z 18 stycznia 2021 r. i sformułowany w nim zarzut nieistnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z uwagi na jego przedawnienie, istniała podstawa do skorzystania przez wierzyciela ze wskazanego wyżej art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu. Regulacja dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma bowiem na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Uregulowanie to służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie, postępowania. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z 18 maja 2018 r. określił Zobowiązanemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 7.422 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 sierpnia 2020 r. utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w pierwszej kolejności zajął się oceną ewentualnego przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., uznając, że w świetle zgromadzonych dowodów ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zważywszy na powyższe, organ odwoławczy wskazał, iż wierzyciel rozpoznając pismo z 18 stycznia 2021 r., powinien był skorzystać z uregulowań art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzić niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Z tego też powodu organ odwoławczy dokonał modyfikacji sposobu rozstrzygnięcia.

W kwestii pozostałych podniesionych przez Zobowiązanego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie miał podstawy do ich nieuwzględnienia. Wskazał, że stosownie do uregulowań art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Natomiast art. 15 § 5 u.p.e.a. przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z kolei § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie organu warunki wynikające z ww. przepisu zostały w przedmiotowej sprawie spełnione: dochodzona należność dotyczy podatku od towarów i usług, w którym obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, w sprawie wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ostateczna decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 18 maja 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Informacje odnośnie numeru i daty decyzji ostatecznej oraz kwoty należności głównej i odsetek za zwłokę znalazły się w odpowiednich rubrykach tytułu wykonawczego. Organ nie podzielił przy tym stanowiska Zobowiązanego w kwestii odsetek. Za nieuzasadnione uznał zarzuty Zobowiązanego, wskazujące, że skoro w ostatecznej decyzji nie określono okresów wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, to egzekwowana należność pieniężna nie została należycie skonkretyzowana, w związku z czym nie było podstaw do wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ podkreślił przy tym, że wskazanie w decyzji wymiarowej okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę nie jest bowiem obligatoryjnym elementem podejmowanego rozstrzygnięcia, stanowi jedynie informację dla podatnika. Dodatkowo organ wyjaśnił, że odsetki nalicza co do zasady podatnik (art. 53 § 3 O.p.), nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Podatnik, stosownie do uregulowań art. 53 § 3 O.p., ma bowiem obowiązek sam obliczyć wysokość odsetek za zwłokę i powiększyć o powyższe wpłatę dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej kwoty (stan na dzień dokonywania wpłaty).

Nadto organ podkreślił, że odsetki za zwłokę są należnościami ubocznymi i nie mają charakteru samoistnego - są ściśle związane z istnieniem należności głównej. Stąd, skoro do odsetek za zwłokę nie prowadzi się odrębnego, względem postępowania w zakresie należności głównej, postępowania egzekucyjnego, nie ma też obowiązku wystosowywania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, tym bardziej że nie było ono wymagane co do kwoty głównej. Należy więc uznać, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzenia egzekucji administracyjnej przesłaniem upomnienia. Miał jednak obowiązek podania w tytule wykonawczym podstawy prawnej takiego zaniechania, co też uczynił w poz. D pkt 11 tego dokumentu.

Zdaniem organu, mimo że powołany przez wierzyciela przepis, tj. § 2 pkt 1-9 wskazanego rozporządzenia nie jest precyzyjną podstawą prawną odstąpienia w tym konkretnym przypadku od obowiązku doręczenia upomnienia, uchybienie to jest nieistotne i pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Z przepisów powołanego rozporządzenia bezspornie bowiem wynika, że wszczęcie egzekucji w tym konkretnym przypadku nie musiało być poprzedzone wystosowaniem upomnienia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a., polegającego na nieumieszczeniu w tytule wykonawczym terminu, od którego naliczone zostały odsetki za zwłokę, rodzaju i stawek tych odsetek, oraz okresów wyłączenia ich naliczania, tak by można było uznać, że tytuł wykonawczy spełnia warunki z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., organ wskazał, że zarzut ten nie do końca jest zrozumiały w kontekście uregulowań dotyczących podstaw zarzutu w egzekucji administracyjnej. Przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a. stanowi bowiem, że podstawą zarzutu jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 bądź przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Niemniej jednak organ przeanalizował kwestionowany tytuł wykonawczy i wskazał, że data, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę, tj. 28 stycznia 2014 r. (dzień po terminie płatności podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r.) została wskazana w części D.1 pozycja 2; rodzaj odsetek, tj. odsetki za zwłokę oraz ich stawka - 8% w części D pozycja 7 i 8. Natomiast co do okresów nienaliczania odsetek za zwłokę organ wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania tego typu informacji w tytule wykonawczym. Tytuł wykonawczy sporządzany jest bowiem według wzoru wprowadzonego stosownym rozporządzeniem. Na dzień 5 stycznia 2021 r. było to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 968), wydane wskutek delegacji ustawowej, tj. art. 26 § 2 u.p.e.a. - a wzór ten nie przewiduje umieszczania danych odnoszących się do przerw w naliczaniu odsetek. Niepodanie przez wierzyciela w wystawionym dokumencie informacji o przerwach w naliczaniu odsetek za zwłokę nie można więc traktować jako uchybienia. Informacyjnie organ podał, że pozycję dotyczącą odsetek za zwłokę - "okres przerw w naliczaniu" - w tytule wykonawczym przewidywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. poz. 137, nr 1541), uchylone z dniem 22 maja 2014 r. Stąd powoływane przez Zobowiązanego orzeczenia NSA: z 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10, z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt lI FSK 2743/12 i z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1369/13 dotyczyły właśnie tamtego stanu prawnego - co zresztą wprost wynika z treści uzasadnień. Od tego czasu obowiązywały jeszcze 2 rozporządzenia w sprawie wzoru tytułu wykonawczego (z dnia 16 maja 2014 r. i z dnia 8 sierpnia 2016 r.) - żadne nie przewidywało już pozycji dotyczącej umieszczania w dokumencie informacji na temat okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał również sprawdzenia prawidłowości wyliczenia kwoty odsetek za zwłokę zamieszczonej w tytule wykonawczym, stwierdzając, że wierzyciel uwzględnił przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, tj.:

- zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przerwę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do daty doręczenia decyzji organu I instancji, tj. od 19 stycznia 2018 r. do 1 czerwca 2018 r.;

- zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op. przerwę za okres od dnia następnego po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. od 6 września 2018 r. do 11 września 2020 r.

Kwota wskazana w części D.1 w pozycji 3 jest więc kwotą odsetek za zwłokę, jaka widniała na koncie Zobowiązanego na dzień wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., po uwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji w całości, zarzucając mu niezgodność z prawem, a w szczególności naruszenie:

- art. 34 § 2 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie nie ma podstaw do jego zastosowania, a w konsekwencji oddalenie zarzutów w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a.;

- art. 6 k.p.a w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy obarczony wadami i wystawiony z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że będący podstawą wydania tytułu wykonawczego akt administracyjny - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu - poprzez zastosowanie podstawy prawnej wynikającej z art. 21 § 3 O.p., nie rozstrzyga sprawy co do istoty, w szczególności w odniesieniu do należności związanych z odsetkami. Tytuł wykonawczy jest więc wadliwy, a sposób wszczęcia egzekucji narusza prawo. Wprawdzie w tytule wykonawczym wskazano zobowiązanie główne, odsetki w określonej wysokości (z uwagi na niewskazanie w decyzji przerw w naliczaniu odsetek Skarżący nie może się do nich odnieść) oraz datę, od której się je nalicza. Jednak zdaniem Skarżącego organ błędnie uznał, że wskazanie w z poz. 2 części D.1 wzoru tytułu wykonawczego daty, od której nalicza się odsetki (25 dzień kolejnego miesiąca) jest wystarczające, w sytuacji gdy, w przypadku wydania decyzji po okresie rozliczeniowym, tj. zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jak to nastąpiło w przedmiotowej sprawie - zapewnienie podstawowych praw strony postępowania powinno prowadzić do takiej wykładni przepisów, że należności te winny być ustalane co do istoty w akcie administracyjnym wydanym w związku z postępowaniem podatkowym. Zdaniem Skarżącego błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w skarżonym postanowieniu, iż w tytule wykonawczym nie ma obowiązku wskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości wcześniej wyrażone stanowisko, wskazując, iż zarzuty zawarte w skardze, stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w zażaleniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021, poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 maja 2021 r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 16 lutego 2021 r., i stwierdzające niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalające zarzuty z art. 33 § 2 pkt 4 i art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a.

Przystępując do merytorycznej analizy sprawy wskazać przyjdzie, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. - wnosi się do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Przedstawione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że zobowiązany nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich dostrzeżonych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego, czy wierzyciela, chyba że poprzez nie - wskazuje na zaistnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego obowiązek wynikający z decyzji określającej Zobowiązanemu zobowiązane podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Kwota podatku od towarów i usług za ten miesiąc (należność główna) została określona w decyzji podatkowej w sposób konkretny. Nie określono natomiast wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki. Istotne jest, w kontekście przepisów regulujących zasadę nienaliczania odsetek za zwłokę oraz wyjątki od niej, że decyzja wymiarowa nie zawierała również orzeczenia co do okresów, za które należało naliczać odsetki. Wobec tego, organ egzekucyjny nie miał kompetencji do badania zasadności należności głównej - co jednak nie stanowiło przedmiotu sporu na etapie postępowania sądowego. Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, bądź decyzji wydanej przez inny organ, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł na późniejszym etapie np. z powodu wykonania itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/18).

Powyższe rozważania odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Z kolei wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje m.in. przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1750/18).

Jednocześnie Sąd wskazuje, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zrezygnowano z podstawy zarzutu z uwagi na niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Przesłanki wynikające z art. 27 u.p.e.a organ egzekucyjny weryfikuje na etapie badania dopuszczalności egzekucji. W przypadku tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów art. 27 organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynie tego nieprzystąpienia. Ponadto nieprawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a). Odnosząc się do kwestii odsetkowych, Sąd wskazuje, iż z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które, w ocenie Sądu, zachowuje swoją aktualność także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wynika, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem ma obowiązek badania w toku postępowania egzekucyjnego prawidłowości zastosowania przerw w naliczeniu odsetek (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3665/13, z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/18). Natomiast w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinna zostać określona jej wysokość oraz termin od którego nalicza się odsetki. Wprawdzie brak spełnienia wymogów formalnych przez tytuł wykonawczy, nie stanowi już samodzielnej podstawy zarzutów, niemniej jednak kwestie odsetkowe i prawidłowość ich ustalenia z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne toczy się, mieści się w ocenie Sądu, w ramach zarzutu sformułowanego jako określenia obowiązku niezgodnie z treścią przepisu prawa, tj. art. 33 § 2 pkt 2 lit c., bowiem dopiero w tytule wykonawczym dochodzi do konkretyzacji terminów naliczania odsetek, w tym przerw w ich naliczaniu, i dopiero wówczas Zobowiązany może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do wystąpienia okresów, w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów, w których odsetki nie są naliczane, zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy, w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu, w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu, od którego ponownie należy naliczać odsetki. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzyciela wzorem tytułu wykonawczego określonego w Rozporządzeniu z 25 maja 2020 r. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji, w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w Rozporządzeniu z 25 maja 2020 r., nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Ustawa stanowi bowiem akt wyższego rzędu w stosunku do rozporządzenia, które może zostać wydane jedynie z upoważnienia ustawowego i co najistotniejsze, rozporządzenie nie może prowadzić do zmiany przepisów ustawowych. Skoro z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak wskazano powyżej, wynika, że w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane okresy, w których odsetek się nie nalicza, to rozporządzenie obowiązku tego nie może znosić. Ponadto we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja D.1. poz. 3. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów, w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin, od którego należy liczyć odsetki. W konsekwencji w sytuacji, gdy organ nie wykaże w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, a wskaże jedynie datę początkową ich naliczania, w istocie dojdzie do określenia obowiązku w zakresie należnych odsetek niezgodnie z przepisami prawa, regulującymi kwestie odsetkowe, które nakazują uwzględnienie przerw w ich naliczaniu.

W konsekwencji zdaniem Sądu zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi kwestie przerw w naliczaniu odsetek, należało uznać za zasadny.

Odnosząc się do kwestii upomnienia, wskazać należy, iż w myśl art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym przepisem szczególnym, do którego odsyła art. 15 § 1 u.p.e.a., jest przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie, którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie (najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie) - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Inaczej mówiąc przepisem tym objęte są należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną, która podlega doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. W konsekwencji egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia (por. wyrok z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2587/17). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, prawidłowo, organ egzekucyjny i organ nadzoru, uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest bowiem decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r. Odsetki za zwłokę są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie, zobowiązaniem ubocznym, a nie odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie Sądu przepis ten odnosi się do należności głównej, bowiem tylko ona podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna - pochodna należności głównej, w przypadku gdy jest dochodzona łącznie z należnością główną, dzieli w postępowaniu egzekucyjnym losy należności głównej. Wprawdzie ostateczna wysokość odsetek pozostaje kwestią otwartą do dnia zapłaty bądź wyegzekwowania należności głównej, jednak odsetki nie mają charakteru samoistnego i są ściśle związane z istnieniem należności głównej. Skoro zatem do odsetek nie prowadzi się odrębnego postępowania względem należności głównej zarówno wymiarowego, jak i egzekucyjnego, to nie ma też obowiązku kierowania odrębnego upomnienia co do samych odsetek, w sytuacji, gdy nie jest ono wymagane co do kwoty głównej, która jest egzekwowana łącznie z odsetkami. W świetle powyższego, skoro podstawą prawną dochodzonych należności pieniężnych jest ostateczna decyzja określająca wysokość zadłużenia, to na wierzycielu nie ciążył już obowiązek doręczenia upomnienia wobec treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Należy co prawda przyznać rację Zobowiązanemu, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej, z którego brak obowiązku wynika. Jednak, w ocenie Sądu, brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, z którego wynikał brak konieczności doręczenia Zobowiązanemu upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie. Zaś, jak już wskazano powyżej, kwestie związane z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a, w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie stanowią podstawy zarzutów, które zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w art. 33 u.p.e.a.

Na marginesie niniejszych rozważań Sąd zauważa, że zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym lub zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Regulacja ta wprowadziła zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Orzecznictwo sądowe wskazuje na konieczność rozróżniania kompetencji wierzyciela i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie odnoszono się także do charakteru prawnego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów. Stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Unormowanie zawarte w art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. odnosi się również do organu egzekucyjnego, w przypadku, gdy (jak w rozpatrywanej sprawie) organ ten jest jednocześnie wierzycielem. Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu. Na postanowienie to przysługuje zażalenie, w którym strona może zwalczać stanowisko organu w kwestii istnienia przesłanek stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów. Należy mieć jednak na uwadze, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 4 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie Sądu, pomimo zmiany przepisów zachowuje w tym zakresie aktualność, niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela, (nawet jeżeli jest on jednocześnie organem egzekucyjnym) i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel będący również organem egzekucyjnym (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1242/13).

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi - ustalony zgodnie z § 2 w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynagrodzenie pełnomocnika strony Skarżącej ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

1