Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1177/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2019 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. określił pani G. M. (dalej także Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ I instancji stwierdził, że pani G. M. nie zadeklarowała dochodu związanego z objęciem udziałów w Spółce pod firmą [...] Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości i nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu [...] za 2016r.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 8 grudnia 2015r G. M. objęła 500 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Łącznie Strona objęła udziały o wartości nominalnej [...] zł w kapitale zakładowym tworzonej spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Udziały zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w K. Z., powiat wadowicki, województwo [...], utworzonej z działki nr [...], o pow. 0.6391 ha, objętej księgą wieczystą nr [...], o wartości wynoszącej [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało wpisane do K. Rejestru Sądowego w dniu 17 lutego 2016r.

Powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2016r., organ wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wartość nominalna udziałów wniesionych przez panią G. M. do [...] Sp. z o.o., została określona w akcie notarialnym w kwocie [...]zł (wg wyliczenia: 500 szt. x [...] zł). Organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdził, że objęcie przez Stronę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł. Przychód ten na mocy art. 17 ust la pkt l ustawy PDOF powstał w dniu wpisu do rejestru nowo utworzonej spółki, to jest w dniu 17 lutego 2016r., co oznacza że kwota przychodu winna być wykazana w zeznaniu podatkowym składanym na formularzu podatkowym [...] za ten rok.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, organ I instancji zastosował jako właściwe regulacje art. 22 ust. le pkt 3 ustawy PDOF, wskazując, że znajdują one zastosowanie do przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci nieruchomości. Przywołany przepis stanowi m.in., że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt l i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Ponadto, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy PDOF, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te także powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1 e.

Organ, posiadając informację o prowadzeniu na działce od 2013r. budowy budynku sklepu przemysłowego, wystąpił czterokrotnie do Strony, wzywając Ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z budową budynku sklepu przemysłowego na wskazanej działce oraz wystąpił do Wydziału Budownictwa i Zagospodarowania Przestrzennego Starostwa Powiatowego w W. o udostępnienie pozwolenia na budowę na działce [...] w K. Z. udzielonego dla Pani G. M.. Strona przedłożyła szereg dokumentów związanych z kolejnymi etapami budowlanymi i jedną fakturę nr [...] z dnia 26.07.2013r. za opłatę przyłączeniową do sieci wodociągowej na kwotę brutto [...] zł.

Ponadto organ I instancji dokonał ustalenia, iż nieruchomość będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego została nabyta przez G. M. w dniu 7 stycznia 2009r. od Z. G. i B. G. w oparciu o umowę przenoszącą własność aktem notarialnym Rep. A nr [...], poprzedzoną umową sprzedaży warunkowej z dnia 28 października 2008r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę [...] zł. W związku z wymaganą prawem formą zawarcia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w decyzji I instancji uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów pomniejszających przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport opłaty notarialne związane ze sporządzeniem ww. aktów notarialnych odpowiednio: Rep. A nr [...] w wysokości [...] zł i [...] zł oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...] w wysokości [...] zł i [...] zł.

Organ uwzględnił zatem w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem nieruchomości będącej przedmiotem aportu w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę nakładów na nieruchomość w wysokości [...] zł.

W oparciu o treść art. 30b ust. 3 i ust. 2 pkt 5 ustawy PDOF ustalono kwotę dochodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i opodatkowano go według stawki 19% uzyskanego dochodu, który stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów, a kosztami faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. l e ustawy PDOF. Z treści art. 30b ust. 6 ustawy PDOF wynika obowiązek wykazania przedmiotowego dochodu do opodatkowaniu w składanym, w terminie do dnia 30 kwietnia 2017r., zeznaniu podatkowym [...] Obowiązku tego pani G. M. dopełniła.

Wobec powyższego, organ I instancji - przyjmując wysokość przychodu w kwocie [...]zł oraz kosztów jego uzyskania w kwocie [...]zł - wyliczył podstawę opodatkowania (dochód) z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w kwocie [...]zł i w rozstrzygnięciu nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019r. doręczonym Pełnomocnikowi Strony 23 kwietnia 2019r. określił należny podatek dochodowy według stawki 19% w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu Strona, zarzuciła , że organ nie ustalił wszystkich wydatków/kosztów, jakie poniosła Strona w związku z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 17 ust. l pkt 9 ustawy PDOF. W decyzji I instancji błędnie uznano, że jeśli Strona nie udokumentowała poniesionych kosztów rachunkami, paragonami czy fakturami to nie przysługuje jej prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ, pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych przez Stronę, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, na okoliczność faktycznego zakresu robót, i co za tym idzie, kosztów poniesionych przez Odwołującą.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., Decyzją z dnia 30 lipca 2019 roku nr [...],9 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził , że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia wielkości dochodu, uzyskanego przez panią G. M. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej [...] Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Sama okoliczność objęcia udziałów przez Stronę w zamian za wniesiony przez Nią do spółki kapitałowej wkład niepieniężny (aport) w postaci nieruchomości nie budzi wątpliwości. Czynność ta została potwierdzona aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 2015r. Utworzenie spółki i objęcie udziałów wpisano do K. Rejestru Sądowego w dniu 17 lutego 2016r.

Zarzuty Strony w złożonym odwołaniu dotyczą prawidłowości ustalenia przez organ wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc się natomiast do tego zarzutu organ zauważył , że zgodnie z art. 22 ust. 1 e ustawy PDOF, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt l, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) określonej zgodnie z art. 17 ust. l pkt 9 albo 9a -jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. l pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1 f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt l i 2 składników majątku podatnika- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4) wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;

5) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. l, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. l pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Mając na uwadze, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest nieruchomość wnoszona przez osobę fizyczną z jej majątku - zastosowanie do sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał art. 22 ust.1 e pkt 3 ustawy PDOF, co oznacza, że kosztem mogą być faktycznie poniesione, (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów), wydatki na nabycie wnoszonej aportem nieruchomości i wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Ponadto, zgodnie z art. 22 ust.1i ustawy PDOF, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W pierwszej kolejności organ podkreślił, iż w treści powołanego przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy PDOF od 1 stycznia 2015r. ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że kosztem uzyskania przychodów są także faktycznie poniesione wydatki na wytworzenie składników majątku wnoszonych jako wkład niepieniężny. Zmiana ta - jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr [...]) - miała charakter dostosowawczy, mający na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie, tj. wytworzenie składnika majątku. W konsekwencji w 2016r., którego dotyczy badana sprawa, nie ma racjonalnego uzasadnienia rozróżnianie wydatków poniesionych na zakup nieruchomości i wydatków na wybudowanie budynku na tej nieruchomości, który zgodnie z zasadą superficies solo cedit przypisany jest do prawa własności gruntu, zatem do kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie możliwe jest zaliczenie wydatków faktycznie poniesionych przez Stronę na nabycie nieruchomości wniesionej następnie jako aport oraz faktycznie poniesionych nakładów na tę nieruchomość, a także innych, udokumentowanych wydatków poniesionych przez Stronę, związanych z objęciem udziałów w [...] Sp. z o.o. Organ powołuje w niniejszej decyzji liczne wyroki sądów administracyjnych dotyczące stanu prawnego sprzed opisanej zmiany przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 cyt. ustawy, jednak przytaczając te wyroki ma na myśli uzasadnienie faktycznego poniesienia wydatków zarówno na nabycie składnika majątku, jak i jego wytworzenie.

Z dokumentów przedłożonych w postępowaniu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów związanym z wniesieniem badanego aportu jest wydatek poniesiony na nabycie stanowiący cenę wyrażoną w aktach notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] w kwocie [...]zł i taksa notarialna od tych aktów wraz z kosztami wydania wypisów w łącznej wysokości [...] zł oraz wydatek udokumentowany fakturą [...] z dnia 26.07.2013r w kwocie [...]zł.

Pomimo czterokrotnego wezwania Strony na etapie postępowania prowadzonego w I instancji nie zostały przedłożone inne dokumenty potwierdzające poniesienie faktyczne dalszych wydatków związanych z wniesieniem aportu będącego przedmiotem sprawy.

Nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia w decyzji I instancji art. 21 ust. 1 e pkt 3 ustawy PDOF, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów wartości nakładów poczynionych na wybudowanie budynku sklepu przemysłowego na działce nr [...].

G. M. w pierwszej kolejności poniosła wydatek na nabycie niezabudowanej nieruchomości, wniesionej następnie do spółki w formie aportu, a wraz z nim wymienione w stosownych aktach notarialnych opłaty notarialne. Organ powiększył te koszty o udokumentowane wydatki związane z nakładami poniesionymi na przedmiotową nieruchomość. Tylko taką kwotę można uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w badanej sprawie. Stanowisko takie zgodne jest z brzmieniem przywołanego przepisu, a jego wykładnia przedstawiona przez odwołującego i wskazująca, że przepis ten nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów do tych "udokumentowanych" i można dokonać ustaleń w oparciu o opinię biegłego, nie może zostać uznana za prawidłową. Na poparcie zaprezentowanej w odwołaniu wykładni tego przepisu Pełnomocnik przywołuje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniający co może stanowić dowód w sprawie.

Zdaniem organu treść przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 wyraźnie określa, iż wydatki faktycznie poniesione mogą stanowić koszty podatkowe i pomniejszać uzyskane przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem dokonanie wyceny etapów prac budowlanych przez specjalistę z dziedziny budownictwa nie posłuży do ustalania wydatków faktycznie poniesionych przez Stronę. Posługując się uzasadnieniem z wyżej powołanego wyroku w sprawie nie jest sporny zakres prac budowlanych wykonanych na nieruchomości przez G. M. przed wniesieniem jej do spółki w postaci aportu.

Zasadniczo jeżeli przedmiotem wkładu nie są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne bądź udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, tylko składnik taki jak nieruchomość, wtedy koszty ustala się na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy PDOF tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie, powiększonych o ewentualne wydatki, o których mowa w ust. l tego artykułu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych należy podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów wyrażone w art. 22 ust. 1 ustawy PDOF. W zakresie kosztów związanych z nabyciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jakim jest nieruchomość, regułę stanowi art. 22 ust. l e pkt 3 ww. ustawy.

Przyjęcie stanowiska Pełnomocnika uznającego za prawidłowe wykazanie kosztów uzyskania przychodów przy użyciu opinii biegłego, który dokona wyceny etapów budowy na działce nr [...] na dzień wniesienia jej aportem do spółki z ograniczona odpowiedzialnością według cen rynkowych prowadziłoby do przyjęcia jako koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za ten aport wartości rynkowej całego aportu. Przepis art. 22 ust. 1 e pkt ustawy PDOF nie przewiduje takiego sposobu wskazania wysokości uzyskania przychodów. Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy PDOF) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tego aportu lub wytworzenie go. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2597/1 "nie jest wobec tego wystarczające przyjęcie tylko określonej wartości aportu (...) Na gruncie jednak ustawy podatkowej wartość aportu nie może być utożsamiana z faktycznym poniesieniem wydatku. Ratio legis regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2001 r., w pkt 9 art. 17 ust. l u.p.d.o.f. wynika z potrzeby transparentności

przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. "

Kluczowe znaczenie dla wykładni tego przepisu, na co zwraca się szczególną uwagę w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących omawianego zagadnienia, jest użyte w nim pojęcie "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Do wydatków można zaliczyć jedynie wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie w znaczeniu ekonomicznym) na nabycie tych składników majątku, które są przedmiotem aportu.

Interpretacja wyrażenia "faktycznie" zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. II FSK 2839/11, w którym wskazano, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Oznacza to, że jeśli w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu użyto określenia "faktycznie poniesione", uznać należy, że ustawodawca ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Istotne jest przy tym, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić przed objęciem udziałów.

Skoro to podatnik, chcąc odnieść korzyść w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku, nie przedstawił żadnych dowodów poza uwzględnionymi w decyzji I instancji wydatkami udokumentowanymi fakturą nr [...] i aktami notarialnymi, nie można organowi czynić zarzutu naruszenia zasad postępowania. Okoliczności znacznego upływu czasu od momentu zawarcia umowy zakupu nieruchomości i rozpoczęcia na niej budowy budynku sklepu przemysłowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nieprzechowywania dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatków, na które w postępowaniu powołuje się Strona. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. II FSK 2597/12 " Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. "

Mając na uwadze przedstawioną interpretację przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy PDOF nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut Pełnomocnika sformułowany w odniesieniu do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wydatków poniesionych przez Stronę na wybudowanie budynku sklepu przemysłowego na wniesionej do [...] Sp. z o.o. nieruchomości.

W odniesieniu do wniosków dowodowych dotyczących dziennika budowy i powołania biegłego celem oszacowania wartości nieruchomości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ 1 instancji postanowieniem nr [...] z dnia 21 marca 2019r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, uzasadniając, iż dziennik budowy jako dokument urzędowy stanowi dowód wyłącznie przebiegu robót budowlanych.

Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono;

1. naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że przesłanką do zaliczenia kosztów jako kosztów uzyskania przychodu obok faktycznego ich poniesienia jest ich udokumentowanie, w sytuacji gdy obowiązek taki z rzeczonego przepisu nie wynika;

2. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy był to wniosek zgodny z prawem, a wykazać miał okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 o.p. wzw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej ceny dowodów oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wbrew zarzutom skargi decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Istota rozpoznawanej sprawy ogniskuje się wokół kwestii czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 23

Zdaniem strony pod pojęciem wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć jako wydatki, które zostały poniesione na budowę budynku bez względu na ich udokumentowanie co otwiera drogę do szacowania kosztów w drodze postepowania dowodowego w oparciu o opinię biegłego, zeznania świadków dziennik budowy .

W ocenie organu pojęcie " wydatki faktycznie poniesione" to takie wydatki , które są stosownie udokumentowane .

Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd prawny wyrażony w decyzji przez organ podatkowy. Tym bardziej , że problem ten był przedmiotem rozważań przez sądy administracyjne, i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w analizowanych wyrokach.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione".

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, że ustawodawca w u.p.d.o.f oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę". Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13, wyroki WSA w Krakowie: z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt 1593/15 i z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/17).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11, WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 458/17).

Jednocześnie podnieść należy że wydatki ustalone przez biegłego nie mają charakteru wydatków rzeczywiście poniesionych przez podatnika , gdyż biegły ustala jedynie wartość nakładów w oparciu o dane szacunkowe, wskaźniki i stosowne założenia . Zgodzić się należy, że tak ustalona wartość ma charakter wartości rynkowej i nie odzwierciedla wydatków poniesionych przez podatnika , które mogą być od tej wartości różne , mogą być do niej zbliżone bądź całkowicie odbiegać od nich na plus lub minus. Podatnik dokonując budowy budynku sklepu przemysłowego, mógł go bowiem wykonywać przy pomocy firm o różnym poziomie cenowym bądź budować w tzw. systemie gospodarczym , minimalizując koszty. Zatem zgodzić się należy, że opinia biegłego nie stanowi dowodu na faktycznie poniesione wydatki przez Skarżącą. Powyższe należy również odnieść do oszacowania wydatków, w każdy inny sposób w oparciu o dowolną metodę, albowiem zawszę będziemy mieli do czynienia z wielkościami szacunkowymi.

W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Jedocześnie podkreślić należy , że wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane, rozpatrzone i z uwagi na fakt, że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy. W niniejszej sprawie organy wykazały , że opinia biegłego, zeznania ,świadków dziennik budowy w świetle zaprezentowanej wykładni art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy zatem organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności Skarżącego nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z wierzytelności własnych Skarżącego, które powstały w wyniku zawartych jako pożyczkodawca umów pożyczek. Organy nie naruszyły również przepisu art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze "p.p.s.a".).