Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1126/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 128, art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 1-3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par 1, art. 141 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 176/14 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania i orzeczenia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2013r., nr [....] w przedmiocie uchylenia decyzji wydanej po wznowieniu postępowania i orzeczenia w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2008r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2013r., nr [...]; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 października 2009r., rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 listopada 2008r. określającej skarżącej spółce w podatku od towarów i usług za luty 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 33.617 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Pismem z dnia 19 września 2012r. spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 26 października 2009r. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, spółka wskazała, że po wydaniu decyzji z dnia 26 października 2009r. zaszły nowe okoliczności mające znaczący wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku VAT za luty 2008r. Spółka otrzymała bowiem z opóźnieniem faktury zakupu dotyczące WNT i importu usług, potwierdzenia dotyczące faktur WDT, które pierwotnie zostały rozliczone według podstawowej stawki podatku VAT. Spółka wyjaśniła, że zmianie uległa również wartość WDT o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w późniejszych okresach oraz kwalifikacja przedmiotu wystawionych faktur (dwie z faktur potraktowanych jako dokumentujące WDT w rzeczywistości dotyczą usług transportowych poza terytorium PL). Zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez spółkę w oparciu o uzyskane dokumenty podatek należny zmniejszył się o kwotę 866.025 zł, natomiast podatek naliczony zwiększył się o kwotę 155.954,37 zł.

Postanowieniem dnia 16 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 26 października 2009r., a decyzją z dnia 14 lipca 2013r. uchylił decyzję z dnia 26 października 2009r. i orzekając co do istoty sprawy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.849.905 zł, w tym: kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy 2.159.035 zł, kwota różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.690.870 zł.

Organ podatkowy ustalił, że spółka w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej do wniosku o wznowienie postępowania:

1. w zakresie podatku należnego zaniżyła jego wartość o kwotę 1.007.223,53 zł, w tym: zaniżenie podatku należnego o kwotę 1.014.075,37 zł wynikającą z transakcji w stosunku do których spółka nie udowodniła wystąpienia WDT, w zakresie rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%; zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.630,17 zł wynikającą z 2 faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, w zakresie rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22%, gdyż faktury te nie mogły zostać rozpatrzone w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.); zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.687,61 zł wynikającą z faktury, która powinna być rozliczona w styczniu 2008r., w zakresie rozliczenia wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów; zawyżenie podatku należnego o kwotę 10.794,55 zł, wynikającą z faktury, do której nie dołączono dokumentacji, w zakresie rozliczenia importu usług.

2. w zakresie podatku naliczonego zawyżyła jego wartość o kwotę 12.482,16 zł, w tym: zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 1.687,61 zł, wynikającą z faktury, która powinna być rozliczona w styczniu 2008r., dot. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 10.794,55 zł, wynikającą z faktury, do której nie dołączono dokumentacji, dot. importu usług.

Organ dokonał obliczenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 11.101.673,44 zł, w miejsce wnioskowanej przez spółkę kwoty 15.673.913,07 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT wobec 218 dostaw; art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów. Zdaniem spółki organ naruszył również przepisy postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 2 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części (kwota uchylenia wyniosła 34.341 zł) i orzekł, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi 3.884.246 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedłożone przez spółkę faktury nie spełniają wymagań nowego dowodu czy nowej okoliczności bowiem w toku postępowania zwykłego dokumenty te już istniały i zostały przez spółkę uwzględnione w rozliczeniu dokonanym w toku samoobliczenia nadto, że większość dodatkowo przedłożonych dowodów nie spełnia kryteriów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dokonując analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów, organ uznał, że spółka udowodniła dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na kwotę 11.257.768,73 zł.

Analizując pozostałe dokumenty, w tym kopie dokumentów przewozowych (CMR), organ stwierdził, że spółka nie udowodniła, że towary wykazane w kwestionowanych fakturach wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska, albowiem dla transakcji udokumentowanych tymi fakturami, spółka nie przedstawiła dokumentów, potwierdzających jednoznacznie ww. okoliczności, niezbędnych do zastosowania 0% stawki VAT przy WDT.

Organ, wskazując na konkretne faktury, zgodził się z organem pierwszej instancji, że załączone do nich dokumenty w postaci formularzy potwierdzenia odbioru nie spełniają warunków z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., tj. po dniu 26 października 2009r. Tym samym uznano, że spółka nie udowodniła, że miała miejsce WDT w stosunku do 74 transakcji dokumentowanych fakturą VAT wraz ze specyfikacją oraz formularzem potwierdzenia odbioru towarów.

Kolejno organ omówił przedłożone przez spółkę kopie faktur VAT wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz dowodów zapłaty za towar w postaci wydruku rachunku bankowego, stwierdzając, że dokumenty te nie potwierdzają dokonania WDT i choć są nowe, nieznane organowi wydającemu decyzję to uznano, że są nieistotne, a tym samym nie mają wpływu na rozliczenie miesiąca luty 2008 r. Organ w swoich rozważaniach odniósł się również do elektronicznej korespondencji handlowej, wskazując, że nie potwierdza ona jednoznacznie wywozu zakupionych przez kontrahentów towarów z terytorium Polski. Zarówno wiadomości e-mail jak i formularze potwierdzeń odbioru towaru, dowodzą, że towar został otrzymany przez nabywcę. Nie ma natomiast jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości informacji, że towar w wyniku transakcji został wywieziony poza terytorium kraju i przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, nie potwierdził prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia wymienionych przez organy korekt faktur VAT dokumentujących WDT. W dalszej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w G. szczegółowo odniósł się do dokumentów mających wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po czym przedstawił swoje stanowisko w zakresie zarzutów spółki sformułowanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

Kończąc przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy w postaci dokumentów wymienionych we wskazanych przepisach nie potwierdzał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym brak było podstaw do zastosowania wobec tych transakcji 0% stawki podatku VAT;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na nadmiernie rygorystycznym podejściu do przedstawionych przez spółkę dowodów.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną i wybiórczą ocenę przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego na potwierdzenie WDT i bezpodstawne zakwestionowanie informacji wynikających z dokumentów CMR, dowodów zapłaty, formularzy odbioru towaru, korespondencji handlowej oraz pominięcie dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez uznanie, że wskazane dokumenty nie stanowią dowodów istotnych, które miałyby wpływ na rozliczenie podatku VAT za luty 2008 r.;

- art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie jego wykładni z pominięciem celów wynikających z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, na podstawie którego każda rzeczywiście wykonana WDT powinna być opodatkowana jako czynność zwolniona z prawem do odliczenia (w Polsce stawką 0%), co w konsekwencji pozbawiło spółkę możliwości przedstawienia w postępowaniu wznowieniowym dowodów poświadczających możliwość zastosowania stawki 0% VAT do transakcji spełniających warunki ich uznania za WDT opodatkowane stawką 0%.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia, czy skarżąca spółka w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym miała w pełni zagwarantowane prawo do wykazania w toku postępowania przed organem podatkowym swojego prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w sytuacji gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, korzysta z opodatkowania według stawki podatku 0%. A contrario, gdy takowych dokumentów nie posiada, korzysta z podstawowej stawki opodatkowania.

Jednocześnie zdaniem Sądu dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnego, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi, w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdarzyć się może również taka sytuacja (jak w sprawie niniejszej), że w razie oczekiwania na dokumenty, powstaje obowiązek przejściowego deklarowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, jako krajowych i obciążania ich podatkiem. Tym nie mniej w przypadku, gdy podatnik otrzyma (skompletuje) wymagane dokumenty potwierdzające, w myśl ustawy, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, wówczas ma prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, w której wykazał dostawę towarów ze stawką krajową. Stanowią o tym przepisy art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do korekty jest nieograniczone czasowo. Znajduje to także potwierdzenie w orzecznictwie ETS, w którym wskazuje się, że organy podatkowe państwa członkowskiego nie mogą odmawiać zwolnienia w VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie (tak ETS w orzeczeniu C-146/05, Collée Kg v. Finanzamt Limburg an der Lahn, Prz. Pod. 2007/11/52).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe rozwiązanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przed złożeniem ewentualnej korekty deklaracji, ograny podatkowe przeprowadzą postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem prawomocnej decyzji. Wówczas podatnik zostaje definitywnie pozbawiony możliwości złożenia korekty. A zatem jeżeli przed dostarczeniem odpowiednich dokumentów zostanie wydana ostateczna decyzja, zamyka to podatnikowi możliwość dokonania korekty, a tym samym zastosowania stawki 0% w związki z WDT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawiona powyżej sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji, uznając za zasady zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisu 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodził się ze skarżącą spółką, że w opisanych okolicznościach faktycznych podatnikowi pozostaje jedynie tzw. tryb wznowieniowy, który niewątpliwie charakteryzuje się wieloma ograniczeniami – w tym również ograniczeniami w zakresie materiału dowodowego. Takie ograniczenia – sprzeczne z celami Dyrektywy 112 – przyczyniają się do utrudnienia procedur dochodzenia zwrotu podatku VAT, a w skrajnym przypadku nawet do uniemożliwienia zwrotu uiszczonego podatku.

Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze stroną skarżącą, że zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 Dyrektywy 112, albowiem pomimo, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje ryzyko nadużyć podatkowych, w rzeczywistości podatnik został pozbawiony możliwości skorygowania swoich rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT.

Zdaniem Sądu rację ma skarżąca spółka twierdząc, że sytuacja podatnika wobec którego wydano decyzję w zakresie VAT za dany okres rozliczeniowy jest nieporównywalnie gorsza niż podatnika, który może sam dokonać korekty – między innymi z uwagi na ograniczenia w dopuszczaniu materiału dowodowego. O gorszym położeniu świadczy chociażby ta okoliczność, że podatnik, który sam jest uprawniony do złożenia korekty może uzyskać dowód otrzymania towaru przez kontrahenta i na tej podstawie skorygować deklarację VAT. W sytuacji zaś, gdy wydano decyzję ostateczną, a podatnik pozyska taki sam dowód nie ma możliwości zmiany kwalifikacji VAT dla danej dostawy, gdyż tak otrzymany dowód nie istniał w momencie wydawania decyzji – stąd zgodnie z przepisami dotyczącymi wznowienia postępowania winien być pominięty. W ocenie Sądu należy zatem w tego typu sprawach tak interpretować przepisy o wznowieniu postępowania, aby umożliwić dopuszczenie dowodów w postępowaniu w takim samym zakresie, jak w przypadku zwykłego postępowania podatkowego, gdzie należy dopuścić wszystko co przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy.

Konkludując podkreślono, że rolą TSUE jest ocenianie, czy przepisy wspólnotowe są zgodne z zasadą proporcjonalności, zaś rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika, w danym określonym stanie faktycznym. W tym kontekście w sprawie niniejszej zasada trwałości decyzji ostatecznych, z uwagi na naruszenie prawa podatnika wynikającego z Dyrektywy, do możliwości wykazania, że dokonał wspólnotowej dostawy towarów, nie powinna znaleźć zastosowania. W sprawie niniejszej przepisy prawa krajowego i to o charakterze formalnym w swojej istocie uniemożliwiły organom rozpoznawanie czynności podatnika, jako WDT i spowodowały odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki. Z powyższego wynika zatem, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego jest uzasadniony.

Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. przeprowadzi pełne postępowanie dowodowe, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i na tej podstawie dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego, czy w poszczególnych wypadkach wskazywanych przez stronę skarżącą miała miejsce wspólnotowa dostawa towarów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), poprzez uznanie, że wykładnia w/w przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 Dyrektywy 112, albowiem na gruncie krajowych przepisów prawa istnieje luka prawna w zakresie możliwości dokonania korekty po wydaniu decyzji ostatecznej i uznanie, że tylko skorzystanie przez podatnika z nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji, jakim jest wznowienie postępowania, stwarza możliwość skorygowania rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT, co usprawiedliwia pominięcie ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

naruszenie niżej przywołanych przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, gdyż zachodziły przesłanki dla oddalenia skargi,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, w związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a przez to wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez:

błędne zdefiniowanie przedmiotu sporu, jako kwestię, czy skarżąca spółka w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym miała w pełni zagwarantowane prawo do wykazania w toku postępowania przed organem podatkowym swojego prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, z całkowitym pominięciem nie tylko wyczerpująco uzasadnionych w decyzjach obu instancji przesłanek rozstrzygnięcia, ale również treści skargi podatnika,

nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż w niniejszej sprawie fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie był bezsporny; spółka nie dysponuje bowiem dokumentami, z których jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy; podatnik nie wykazał dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - do żadnej z pozostałych transakcji nie załączył bowiem dokumentów jednoznacznie dokumentujących i potwierdzających wywóz oraz transport towarów do nabywców z terytorium Wspólnoty, a tym samym mających istotne znaczenie w sprawie, do czego Sąd się nie odniósł,

nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż organ podatkowy w uchylonych decyzjach

wskazał i obszernie omówił, dlaczego uznał, iż poszczególne przedłożone dokumenty, nie są istotne i nie potwierdzają dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego,

nie odniesienie się do faktu, iż przedstawione przez podatnika dowody nie spełniają kryterium istotności, gdyż, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, w sposób jednoznaczny nie potwierdzają wywozu towarów poza teren RP,

błędne uznanie, iż istnieje luka w prawie dotycząca przesłanek wznowienia postępowania, błędne przyjęcie i niewyjaśnienie sprzeczności, iż mimo, że jak stwierdza, postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się wieloma ograniczeniami - w tym co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy w zakresie przedstawienia materiału dowodowego, zaleca jednocześnie, aby ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził pełne postępowanie dowodowe, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

ograniczenie się w istocie do jednej kwestii spornej i niewyjaśnienie innych, rozstrzygniętych decyzją spornych kwestii, tj.:

- prawo do rozliczenia korekt faktur VAT,

- błędne zidentyfikowanie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowy transport towarów,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

rozliczenie importu usług.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Zanim Sąd oceni zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym.

Zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Skoro zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, z przyczyn wskazanych poniżej.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, to należy wskazać, iż trafnym jest zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 przywołanej Dyrektywy, albowiem na gruncie krajowych przepisów prawa istnieje luka prawna w zakresie możliwości dokonania korekty po wydaniu decyzji ostatecznej i uznanie, że tylko skorzystanie przez podatnika z nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji, jakim jest wznowienie postępowania, stwarza możliwość skorygowania rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT, co usprawiedliwia pominięcie ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega kolizji przywołanych norm prawa krajowego z przepisami prawa unijnego, ani istnienia luki w prawie dotyczącej przesłanek wznowienia. Sąd pierwszej instancji wskazując na okoliczność, iż postępowanie wznowieniowe charakteryzuje się wieloma ograniczeniami stwierdza, iż takie ograniczenia pozbawiają w swojej istocie prawa podatnika do wykazania, że WDT miała miejsce. Uwzględniając autonomię proceduralną państw członkowskich i fakt, że sprawa rozstrzygana była w trybie nadzwyczajnym w okolicznościach faktycznych sprawy należy wskazać, iż poglądy Sądu pierwszej instancji są wadliwe. Państwa członkowskie posiadają autonomię proceduralną w zakresie regulacji dotyczących relacji między prawem unijnym a prawem krajowym, a mianowicie relacji prawo unijne materialne — prawo krajowe proceduralne. W niniejszym postępowaniu organy dokonały na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej kontroli istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły ocenę przedłożonych przez stronę w postępowaniu wznowieniowym dokumentów, zatem ogólna uwaga Sądu, iż sytuacja podatnika wobec którego wydano decyzję ostateczną w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy jest nieporównywalnie gorsza od podatnika, który sam może dokonać korekty jest niezrozumiała.

Podatnik, przede wszystkim ma obowiązek dokonania samoobliczenia podatku w złożonej deklaracji. Dopóki nie zostanie wszczęte postępowanie podatkowe może złożyć korekty deklaracji. Dalej, po wszczęciu postępowania podatkowego organy i to obu instancji mają obowiązek zebrania materiału dowodowego i dokonania jego oceny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zatem mają także obowiązek oceny dokumentów i dowodów przedkładanych przez podatnika w toku takiego postępowania, także w zakresie istnienia WDT i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy. To istotne gwarancje. W związku z tym, jak wskazano wyżej nie można traktować postępowania wznowieniowego, jako zwykłej kontynuacji postępowania zwykłego. W żaden sposób nie narusza norm prawa unijnego zawężenie postępowania wznowieniowego do oceny, czy zachodzą wyłącznie przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, iż przywołana w niniejszym postępowaniu przesłanka wznowienia postępowania (jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) daje właściwą rękojmię realizacji zasady prawdy obiektywnej, bowiem dotyczy wskazania dowodów lub okoliczności, które dotychczas nie były oceniane przez organ w trybie zwykłym (bo nie były znane organowi). W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić zatem o pozbawieniu podatnika prawa do wykazania, że WDT miała miejsce.

Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni systemowej przepisów prawa krajowego i unijnego doszedł do przekonania, że zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w swej istocie uniemożliwia realizację przepisów art. 138, 131 i 273 Dyrektywy 112, albowiem pomimo, iż w rozpoznawanej sprawie nie występuje ryzyko nadużyć podatkowych, w rzeczywistości podatnik został pozbawiony możliwości skorygowania swoich rozliczeń i opodatkowania stawką 0% transakcji o rzeczywistym charakterze WDT.

To stwierdzenie nie koresponduje z treścią uzasadnienia decyzji organu, bowiem – co zostanie wskazane poniżej – organy nie odmówiły opodatkowania stawką 0% transakcji wewnątrzwspólnotowych w całości, uznając część z nich, jako WDT, a w przypadku odmowy wskazały na brak spełnienia warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0 % stawki VAT.

W konsekwencji, należy wskazać na zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Trafnie autorka skargi kasacyjnej wskazała, iż Sąd w ogóle nie dokonał kontroli rozstrzygnięcia organu, pod kątem badania przez organ istnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Każdy dokument przedłożony przez stronę w toku postępowania wznowieniowego został przez organ oceniony merytorycznie, zarówno pod kątem tego, czy dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz, czy jest istotny dla uzasadnienia zmiany decyzji ostatecznej. W decyzji z dnia 2 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. na ponad trzydziestu stronach uzasadnienia własnego stanowiska dokonał oceny przedłożonych dokumentów i ocenił okoliczności wskazane przez stronę. Należy przy tym wskazać, iż decyzja ostateczna została uchylona, bowiem organ uznał, iż część dokumentów potwierdza zasadność wniosku o wznowienie i istnienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dlatego nie jest zrozumiałe twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż przepisy prawa krajowego i to o charakterze formalnym w swojej istocie uniemożliwiły organom rozpoznawanie czynności podatnika, jako WDT i spowodowały odmowę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki – skoro w postępowaniu organ stosując przepisy prawa krajowego materialnego i proceduralnego część transakcji uznał jako WDT, a te które nie zostały uznane oceniono zgodnie z przepisem art. 42 ust. 1 ust. 2, ust. 3, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te jednoznacznie wskazują na konieczność spełnienia określonych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z możliwości zastosowania 0 % stawki VAT. Organ odmawiając uznania wymienionych transakcji jako WDT wskazał, iż strona skarżąca nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy. Trafnie także wskazano w skardze kasacyjnej, iż z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd, pomimo wskazania na dalsze działania organu w ponownie prowadzonym postępowaniu (przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa i na tej podstawie dokonania oceny ustalonego stanu faktycznego, czy w poszczególnych wypadkach wskazywanych przez stronę skarżącą miała miejsce wspólnotowa dostawa towarów), w istocie nie dokonał żadnej analizy i nie wypowiedział się do przedłożonych w toku postępowania dowodów oraz dokonanej przez organ ich oceny pod kątem spełnienia warunków zastosowania stawki 0%.

W związku z powyższym także trafne okazały się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, a związane z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 141 § 1 oraz art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z przyczyn wskazanych w treści skargi kasacyjnej. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i stwierdzi, czy organ podatkowy dokonał właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów i przywołanych okoliczności w kontekście istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uznania przez organ, że strona skarżąca nie dysponuje dokumentami, z których wynika, że towary wymienione na fakturach zostały dostarczone do nabywcy, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.