Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 649/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,, art. 122, art. 123 § 1, 165  1, art. 180 , art. 187, art. 194  § 1, art. 200, art. 229,  art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 234, art. 271
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12, art. 23 ust. 1. art. 73, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 października 2007r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2007r. nr nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia kwot wynikających z długu celnego - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 649/07

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego dwoma decyzjami z dnia (...) stycznia 2007r. nr nr (...),(...) i dwoma decyzjami z dnia (...) stycznia 2007r. nr nr (...),(...) skierowanymi do spółki z o.o. "A" z siedzibą w T. orzekł następująco:

1. stwierdził, iż wynikające z długu celnego zerowe kwoty zaksięgowane według zgłoszeń celnych z dnia 10 kwietnia 2006r. nr OGL (...), nr 0GL (...), nr OGL (...), nr OGL (...) są niższe od kwot prawnie należnych i wynoszą odpowiednio 2.627 zł, 2.083 zł, 1.850 zł, 2.785 zł.

2. kwoty wymienione wyżej stanowiące różnicę między kwotami wynikającymi z długu celnego według powyższych zgłoszeń celnych podlegają retrospektywnemu zaksięgowaniu w trybie przewidzianym w art. 220 ust. 1 WKC,

3. odstąpił od poboru odsetek ze względu na złożenie przez stronę zabezpieczenia na pokrycie różnic między kwotami wynikającymi z danych zawartych w zgłoszeniach celnych a ostatecznymi należnymi kwotami.

Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć organ I instancji powołał przepisy: art. 20 ust.1 , ust. 3 lit. a, b, c, art. 78 ust.1, ust.3, art. 201 ust.1a, ust.2, ust.3, art. 214 ust.1, ust.3, art. 217 ust.1, art. 220 ust.1, art. 222 ust.1 lit. a Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913192 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.Urz. L 302 z 19 października 1992r. z p. zm./, art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego UE-Bułgaria /OJ L 358 z dnia 1994. 12. 31./ ostatnio zmieniony Decyzją nr 1/2003 Rady Stowarzyszenia UE-Bułgaria z 4 czerwca 2003r. /OJ L 191 z dnia 2003. 07. 30/, Rozporządzenia /EWG/ nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /Dz.Urz. L 256 z 7 września 1987r./ , Rozporządzenia Komisji /WE/ nr 1719/2003 z 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej /DZ.U. WE L 286 z 28 października 2005r./, art. 23 udst.2, art. 51, art. 73 ust.1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne /Dz.U. nr 68 poz. 622/ i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./.

Po rozpatrzeniu odwołań spółki "A" od wymienionych wyżej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia (...) czerwca 2007r. nr nr (...) orzekł następująco:

- uchylił zaskarżone decyzje w części podstawy materialnoprawnej w ten sposób ,że w podstawie tej pominął przepisy art. 201 ust.1a, ust.2 i 3, art. 217 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, natomiast dodał przepisy art. 204 ust.1a, ust.2, ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego,

- uchylił zaskarżone decyzje w punktach 1 i 2 sentencji i w tym zakresie orzekł, iż powinno być: "1. określić kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości..../tu w poszczególnych decyzjach podano kwoty z poszczególnych decyzji organu I instancji tj. 2.627 zł, 2.083 zł, 1.850 zł, 2.785 zł/ , która podlega retrospektywnemu zaksięgowaniu w trybie przewidzianym w art. 220 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego",

- w pozostałej części utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Jako podstawę prawną własnych decyzji, organ II instancji powołał przepisy powołane przez organ I instancji z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w decyzjach własnych a także przepis art. 233 § 1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ II instancji podał, że w dniu 10 kwietnia 2006r., spółka z o.o. "A" w T. /zwana dalej spółką/ - w imieniu której jako przedstawiciel bezpośredni działała Kupiecka Agencja Celna M. R. w S. W. - dokonała czterech zgłoszeń celnych /o podanych wyżej numerach/ i wprowadziła na rynek krajowy towary w postaci różnej odzieży niemowlęcej, dziecinnej, damskiej i męskiej, i inne w ramach handlu między Wspólnotą a krajami połączonymi ze Wspólnotą unią celną tj. Turcją. Zgłoszenia te zostały przyjęte i poddane częściowej weryfikacji oraz rewizji, w trakcie których nie stwierdzono nieprawidłowości. Do zgłoszeń celnych dołączono dowody pochodzenia tj. deklaracje eksportera zawarte na fakturach nr nr: 034/06.04.2006, 073/06.04.2006, 052/06.04.2006, 076/07.04.2006 wskazujących na tureckie preferencyjne pochodzenie towaru . Powyższe dowody pochodzenia przekazane zostały do weryfikacji bułgarskim władzom celnym /pismo z 5 maja 2006r./ na podstawie art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego a postanowieniem z dnia (...) września 2006r. organ I wszczął z urzędu postępowania co do prawidłowości kwot długu celnego zaksięgowanych na podstawie wymienionych wyżej zgłoszeń celnych. Bułgarskie władze celne w piśmie z dnia 7 września 2006r. nr 99/960 poinformowały, że towary, których dotyczą przedmiotowe deklaracje na fakturach, zostały importowane do Bułgarii z Turcji i nie podlegały w Bułgarii obróbce lub przetworzeniu i wobec tego zachowały swoje pochodzenie zgodnie z art. 4/3/ Protokołu 4. Podały również, że według informacji tureckich władz celnych, wskazany w fakturach eksporter tj. firma "B" nie istnieje. Deklaracje na fakturach sporządzone przez tę firmę są fałszywe a towary wymienione w tych fakturach nie podlegają zasadom preferencyjnym. W związku z powyższym bułgarskie władze celne podały, iż uważają, że bułgarskie deklaracje na fakturach sporządzone na podstawie fałszywych deklaracji, nie mogą być uznane za ważny dowód pochodzenia. W odpowiedzi na wezwania organu I instancji, spółka poinformowała, że oprócz pisemnych kontraktów z firmami bułgarskimi /eksporterami/ tj.: z dnia 12 grudnia 2005r. z firmą "B", z dnia 13 grudnia 2005 r. z firmą "C, z dnia 13 grudnia 2005 r. z firmą "D", nie było żadnych innych dodatkowych ustaleń /porozumień/ z tymi firmami. Powołując się na przepisy art. 4 pkt. 17 Wspólnotowego Kodeksu Celnego /WKC/, art. 199 Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454/93 z 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do powołanego Kodeksu/RWKC/ organ II instancji wskazał, iż zgłoszenie celne jest wyrazem woli danej osoby co do umieszczenia towaru pod określoną procedurą celną, zgłaszający ponosi odpowiedzialność za treść zgłoszenia. Natomiast w oparciu o art. 78 WKC organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów, danych handlowych itd. po zwolnieniu towaru /kontrola a posteriori/ w celu sprawdzenia prawidłowości danych podanych w zgłoszeniu celnym i jeśli okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe albo niekompletne dane, organy celne podejmują działania w celu uregulowania sytuacji w oparciu o nowe prawidłowe dane; następnie w zależności od poczynionych ustaleń wydają stosowne decyzje. Odnosząc się do postępowania weryfikacyjnego organ II instancji wskazał, że toczy się ono w kraju eksportera, jego stroną jest eksporter towaru, podstawą tego postępowania są postanowienia art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego UE-Bułgaria. Układ ten jest umową międzynarodową i wobec tego obowiązuje pierwszeństwo jego stosowania przed prawem krajowym /art. 91 Konstytucji RP, art. 2 ust.1 WKC/. W zakresie postępowania weryfikacyjnego wyłączone jest stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej a dopiero uzyskany wynik weryfikacji uzasadnia wszczęcie postępowania celnego, w którym muszą być zachowane zasady procesowe. Postępowanie celne może być także wszczęte przed przekazaniem dowodu pochodzenia do weryfikacji, gdyż może to nastąpić z innych przyczyn np. co do wartości celnej itd. Odnosząc się do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych przywozowych tj. cła obliczonego według stawek niepreferencyjnych, organ II uznał je za prawidłowe. Wskazał, że zaksięgowanie takie – przy uwzględnieniu art. 220 ust.2 lit. b WKC – jest wyłączone tylko w przypadku łącznego wystąpienia: błędu organów celnych, który nie mógł być w sposób racjonalny wykryty przez płatnika, działania płatnika w dobrej wierze i przestrzegania przez niego wszystkich przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Odnosząc się przede wszystkim do przesłanki błędu organów celnych, organ II instancji podniósł, że może to być zarówno organ Państwa Członkowskiego, jak i państwa trzeciego a błąd powinien wynikać z czynnego działania tego organu; jeśli eksporter wprowadził organ w błąd przez przedstawienie faktów niezgodnych z prawdą, to nie istnieje błąd organu celnego. W niniejszej sprawie wykazanym zostało, że przedłożone zostały fałszywe dowody preferencyjnego pochodzenia stwierdzające tureckie pochodzenie towaru, sporządzenie tych dowodów pochodzenia odbyło się bez wiedzy i udziału bułgarskich i tureckich władz celnych; zgodnie z art. 21 Protokołu 4 deklaracje na fakturach /odnośnie pochodzenia/ są wystawiane samodzielnie przez eksportera. Dowody pochodzenia przedłożone przez skarżącą spółkę korzystały z domniemania prawdziwości do czasu uzyskania ostatecznej weryfikacji a fakt przyjęcia tej weryfikacji dla stosowania różnych procedur celnych nie jest błędem organu.

W zakresie przebiegu postępowania organ II instancji wskazał, że przepisy Ordynacji nakazują dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem /art. 180/, natomiast w ustawie – Prawo celne, jako środki dowodowe wymienia się między innymi dokumenty sporządzone przez organy celne państw obcych lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Uzyskana w niniejszych sprawach informacja od bułgarskich władz celnych o nieistnieniu firmy tureckiej i uznania tym samym deklaracji o pochodzeniu za nieważne, było wystarczającym powodem do odmowy skorzystania z preferencji; skoro firma nie istniała, to niemożliwym było przeprowadzenie weryfikacji dokumentów i tym samym deklaracje na fakturach nie mogły stanowić podstawy do przyznania jakichkolwiek preferencji. Deklaracja odnośnie pochodzenia sporządzana jest na fakturze samodzielnie przez eksportera i eksporter ten zobowiązany jest – na każde żądanie kraju eksportu – do dostarczenia odpowiednich dokumentów potwierdzających status pochodzenia towarów. Skoro kontrola wykazała, że eksporter sporządził deklaracje na fakturach na podstawie fałszywych dowodów pochodzenia, to uzyskany przez polskie organy celne wynik weryfikacji był wiążący i organy te nie mają prawa do kwestionowania tegoż wyniku uzyskanego zgodnie z postanowieniami Protokołu 4, nie mają też podstaw prawnych do żądania od władz weryfikujących udowodnienia zgodności przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego z przepisami obowiązującymi w kraju eksportu. Uzyskany wynik weryfikacji stanowi – zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i organ nie może dowolnie odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Za prawidłowe uznał organ II instancji pobranie od spółki zabezpieczenia, skoro wcześniejsze kontrole dotyczące weryfikacji dowodów pochodzenia przedkładanych przez spółkę wykazywały nieprawidłowości.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki co do dowodów wskazujących na tureckie pochodzenie towarów tj. treść umowy handlowej, dokonania zapłaty bezpośrednio na rzecz kontrahenta tureckiego itd., organ II instancji stwierdził, że status pochodzenia towarów określany jest w oparciu o zasady określania ekonomicznej przynależności towarów do konkretnego kraju lub regionu /reguły pochodzenia/. Wskazując na uregulowania zawarte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym odnośnie statusu pochodzenia oraz zasady ustalania pochodzenia dla celów preferencyjnych zawarte w Protokole 4 Układu Europejskiego UE-Bułgaria, organ II instancji stwierdził, że dowód preferencyjnego pochodzenia jest jedynym dowodem mogącym świadczyć o statusie preferencyjnym towarów, zaś oznaczenie na towarach albo sposób zapłaty za towar może jedynie potwierdzać wiarygodność tego dowodu. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów spółki co do charakteru zgłoszenia celnego, organ II instancji powołał się na przepis art. 59 ust.1 WKC co do konieczności zgłoszenia towaru do określonej procedury celnej. Zgłoszenie to musi być dokonane w odpowiedniej formie, zgłaszający ponosi odpowiedzialność za prawdziwość danych podanych w zgłoszeniu, za autentyczność dołączonych dokumentów i za przestrzeganie wszelkich obowiązków związanych z tą procedurą celną. W przedmiotowych zgłoszeniach wnioskowano o wprowadzenie na rynek krajowy towarów w ramach handlu między Wspólnotą Europejską a krajami połączonymi ze Wspólnotą unią celną / kod 49/ - co dotyczyło Turcji. Wskazana procedura jest odmianą procedury dopuszczenia do obrotu, objęcie tą procedurą nadaje towarom status wspólnotowy. Oznacza to, że towary przewożone między tymi terytoriami nie są obciążone cłem, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego nie powstaje dług celny. Z tego względu towary przywożone z Turcji stają się towarami wspólnotowymi w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego wraz z dotyczącym ich dowodem statusu celnego; natomiast w przypadku braku dowodu statusu celnego towary takie – choć objęte postanowieniami o unii celnej – traktowane są jak przywożone z krajów trzecich. W chwili przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych obowiązywała Decyzja nr 1/2000 Komitetu Współpracy Celnej WE-Turcja z dnia 25 lipca 2000r. w sprawie akceptowania, jako dowodu wspólnotowego lub tureckiego pochodzenia świadectw przewozowych lub deklaracji na fakturze wystawionych przez niektóre kraje, które mają podpisaną preferencyjną umowę ze Wspólnotą lub Turcją / Dz.U. L 211 z 22/8/2000/, która umożliwiała uznawanie preferencyjnych dowodów pochodzenia /tj. między innymi deklaracji na fakturze/ wystawionych w Bułgarii dla celów stosowania postanowień umowy o unii celnej – i taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszych sprawach.

Jeśli chodzi o kwestię powstania długu celnego, to organ II instancji uznał za błędne stanowisko organu I instancji co do powstania tego długu w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego / art. 201 ust.2 WKC/. Stwierdził, że dług ten powstał na podstawie art. 204 ust.1 a WKC, czyli w wyniku niedopełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą. Dług celny powstał w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeśli później stwierdzono niedopełnienie jednego z warunków wymaganych do objęcia tą procedurą / art. 204 ust. 2 WKC/, w niniejszych sprawach niedopełnionym warunkiem było nieprawidłowe udokumentowanie statusu celnego. Otrzymany w niniejszych sprawach wynik weryfikacji uzasadnia konieczność traktowania przywiezionych towarów jako przywiezionych z kraju trzeciego przy zastosowaniu stawki celnej erga omnes. Za prawidłowe uznał organ II instancji stanowisko organu I instancji co do klasyfikacji taryfowej, stawek celnych oraz odstąpienia od poboru odsetek.

Spółka z o.o. "A" w T. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej wnosząc o ich uchylenie w całości.

Skarżąca zarzuciła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 73 ustawy – Prawo celne, art. 120, art. 123 § 1 w zw. z art. 192, art. 122 w zw. z art. 187, art. 165, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg spółka skarżąca podniosła, że objęty zgłoszeniami celnymi – dokonanymi przez uprawnioną Agencję Celną w S. W. – towar (odzież i różne wyroby tekstylne) został przez nią nabyty na podstawie wcześniej zawartych kontraktów z eksporterami, w kontraktach tych określono zasady współpracy handlowej. Do zgłoszeń celnych dołączone zostały wszystkie wymagane dokumenty, a w szczególności faktury handlowe. Zgłoszenia te zostały przyjęte a więc były prawidłowe, towary zostały zwolnione z dozoru celnego, zgłaszający został powiadomiony o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Dopiero później organ celny pismem z dnia 5 maja 2006 r. wystąpił do bułgarskich władz celnych o weryfikację tych faktur w zakresie zgodności z przepisami dotyczącymi pochodzenia towaru. Przed podjęciem tej czynności organ I instancji nie wszczął żadnego postępowania sprawdzającego, kontrolnego lub podatkowego. Władze celne bułgarskie w piśmie z dnia 7 września 2006r. poinformowały o przekazaniu dokumentów do weryfikacji przez tureckie władze celne ale weryfikacji nie dokonano ze względu na nieistnienie tureckiego eksportera. Na podstawie tej informacji organ celny I instancji wydał w dniu (...) września 2006 r. postanowienia o wszczęciu postępowań z urzędu w sprawie określenia prawidłowych kwot wynikających z długu celnego. Informacja bułgarskich stała się "podstawowym elementem", na podstawie którego organ I instancji wydał decyzje; na żądanie tego organu spółka przedłożyła tylko bankowe dowody zapłaty, bo żadnymi innymi pisemnymi dokumentami - oprócz kontraktów - nie dysponowała. Uchylając w swoich decyzjach preferencyjny status towarów, organ I instancji obliczył kwoty długu celnego przy zastosowaniu stawki erga omnes. Prowadząc procedurę weryfikacji dowodów pochodzenia, organ I instancji zobowiązany był do stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej – do których odsyła art. 73 Prawa celnego – faktycznie jednak przed wszczęciem postępowań celnych wymienionymi wyżej postanowieniami, organ I instancji przeprowadził postępowanie weryfikacyjne, nie było natomiast prowadzone postępowanie sprawdzające lub kontrolne, o którym poinformowano by importera.

Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej powoduje oddzielenie postępowania celnego od czynności podejmowanych w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających i zapewnia stronie ochronę proceduralną czyli możliwość czynnego udziału (art. 123 § 1 cyt. Ordynacji). Ochronę taką zapewnia także prowadzenie postępowania kontrolnego lub sprawdzającego po uprzednim doręczeniu właściwego upoważnienia; zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 cyt. Ordynacji, czynności podjęte przez organ przed formalnym wszczęciem określonego postępowania nie są czynnościami procesowymi i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wyznacza moment, od którego czynności organu wywołują skutki prawne a stronie przysługują gwarancje określone prawem, organ może podstawą decyzji uczynić tylko dowody zebrane w toku prawidłowo wszczętego i prowadzonego postępowania. Skarżąca spółka podkreśliła także, iż przepis art. 180 § 1 cyt. Ordynacji nakazuje dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem i wobec tego organ nie może wykorzystywać takich dowodów, które zebrał poza postępowaniem celnym a równocześnie przepis art. 122 cyt. Ordynacji nakazuje organom podejmowanie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ostatecznego jej załatwienia. Wyrażona w tym ostatnio powołanym przepisie zasada prawdy obiektywnej, w powiązaniu z treścią art. 187 cyt. Ordynacji obliguje organ do zebrania "całego" materiału dowodowego i dokonania jego właściwej oceny w celu dokonania prawidłowych ustaleń. Obowiązku w zakresie zebrania dowodów organ nie może przerzucać na stronę, musi uwzględnić wszelkie okoliczności zarówno korzystne jak i niekorzystne dla strony a wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść strony. Skarżąca spółka podniosła również, że poprzez faktyczne wykluczenie jej z przeprowadzonego postępowania nie mogła skutecznie podjąć obrony własnych interesów a w szczególności nie mogła odpowiednio wcześnie dokonać rewizji kontraktów handlowych między eksporterem tureckim a firmą bułgarską ani przeprowadzić lub wnioskować przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom bułgarskich władz celnych co do istnienia tureckiego eksportera. Stwierdzenie bułgarskich władz celnych o nieistnieniu podmiotu tureckiego nie oznacza, że nie istniał on w datach wystawienia faktur handlowych na rzecz kontrahenta bułgarskiego. Według art. 194 § 1 cyt. Ordynacji i art. 32 Protokołu 4, wyłącznie władze celne kraju eksportu (czyli w tym przypadku władze bułgarskie) są uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dowodów pochodzenia wystawionych przez te władze lub przez eksporterów mających siedzibę w tym kraju. W związku z tym w sprawie nie mogą być dowodami te dane, których potwierdzenie nie leżało w kompetencji terytorialnej i rzeczowej władz bułgarskich, bo władze te nie mogły urzędowo potwierdzać faktów dotyczących tureckich dokumentów i tureckiego eksportera. Skarżąca spółka zarzuciła także, że w niniejszej sprawie nie ujawniono na jakich zasadach, w jakim trybie i na jakiej podstawie odbywa się weryfikacja dowodów pochodzenia między Bułgarią a Turcją i jakiej procedurze kontrolnej ta weryfikacja podlega. Zadaniem polskiego organu celnego było uzyskanie właściwych dowodów potwierdzających lub zaprzeczających danym przekazanym przez bułgarskie władze celne tj. tylko informacje uzyskane we właściwym postępowaniu mogły stanowić podstawę do wszczęcia postępowania.

Zarzucając organowi II instancji naruszenie przepisu art. 204 WKC odnośnie powstania długu celnego, skarżąca spółka wskazując na tryby powstania długu celnego / art. 201, art. 202, art. 203, art. 204 WKC/ i przytaczając treść przepisu art. 204 WKC, podała, że przepis ten dotyczy konkretnych obowiązków tj. złożenia deklaracji skróconej w wyznaczonym terminie, uzyskania zezwolenia organów celnych na rozładowanie itd. towarów, nadania towarom niewspólnotowym przeznaczenia celnego w wyznaczonym terminie, przestrzegania zasad czasowego składowania towarów, ponownego przedstawienia towarów w procedurze tranzytu, użycia towarów zgodnie z przeznaczeniem, wystąpienia z wnioskiem o stosowne pozwolenia co do towarów znajdujących się w składzie celnym, ubiegania się o pozwolenia w ramach uszlachetniania czynnego. Spółka podkreśliła, że na podstawie art. 204 WKC dług celny nie powstaje, gdy powyższe uchybienia nie miały decydującego wpływu na przebieg odpowiedniej procedury celnej. Powołując się także na treść art. 859 i art. 860 RWKC skarżąca spółka podniosła, że dla ustalenia istnienia przesłanek do zastosowania przepisu art. 204 WKC, organ celny był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania w tym zakresie – chodzi bowiem o to, który warunek został faktycznie naruszony i czy naruszenie to miało decydujący wpływ na przebieg odpowiedniej procedury celnej, a nie na dług celny. W niniejszych sprawach organ II instancji takich ustaleń nie poczynił a nadto podkreślenia – według skarżącej – wymaga okoliczność, że organ celny przyjął zgłoszenia celne, poddał je weryfikacji i zwolnił towary do deklarowanej procedury a więc uznał spełnienie wszystkich warunków do objęcia towarów tą procedurą i tym samym powstanie długu celnego na podstawie art. 201 WKC. Jeśli więc organ II instancji zmienił tryb powstania tego długu, to powinien szczegółowo to uzasadnić, czego jednak nie uczynił. W ocenie spółki skarżącej, organ odwoławczy nie jest związany treścią odwołania strony i rozstrzyga sprawę ponownie a w niniejszych sprawach organ ten ograniczył się tylko do zaaprobowania działań organu I instancji, nie poddał analizie zastosowanej przez ten organ procedury w zakresie postępowania celnego, na skutek czego zaskarżone decyzje powinny być usunięte z obrotu prawnego jako podjęte w postępowaniach, których nie cechowała bezstronność i rzetelność.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o och oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Dodatkowo wyjaśnił, że w swoich decyzjach błędnie powołał przepis art. 204 ust. 1 a WKC zamiast art. 204 ust.1 b WKC, jednakże jest to oczywisty błąd i nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia w zakresie kwoty wynikającej z długu celnego, gdyż faktycznie miał zastosowanie przepis art. 204 ust.1 b WKC.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, spółka skarżąca – w imieniu której działała agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni - dokonała wyżej wymienionych zgłoszeń celnych w których wykazała wyroby odzieżowe /odzież damską, męską i niemowlęcą, różne wyroby tekstylne /, jako eksporterów wskazała firmy "B", "C"., "D" – wszystkie z siedzibą w S. w Bułgarii. Wnioskując o dopuszczenie importowanych towarów do obrotu, w zgłoszeniach wykazała zerową stawkę celną - i w konsekwencji zerową kwotę długu celnego - uzasadnieniem której były deklaracje na fakturach wymienionych wyżej. W deklaracjach tych każda z wymienionych wyżej firm bułgarskich /eksporterów/ oświadczyła, że sprzedawane przez nią produkty są preferencyjnego pochodzenia tureckiego, są to towary drugiego rodzaju /gatunku/. Przedmiotowe zgłoszenia celne zostały poddane częściowej weryfikacji pod kątem pochodzenia towarów tj. sprawdzenia deklaracji na fakturach i dokonanie rewizji celnej losowo wybranych partii towaru a także pod kątem wartości celnej. Nie stwierdzono wówczas nieprawidłowości /oznakowanie odzieży wskazywało na jej tureckie pochodzenie/, zgłoszenia zostały przyjęte, towary zwolnione do zgłoszonej procedury, z tym że pobrano kwoty odpowiednio: 3.172 zł, 2.535 zł, 2.535 zł, 3.344 zł tytułem zabezpieczenia na pokrycie kwoty różnicy należności w przypadku negatywnej weryfikacji dowodów pochodzenia.

Zgłoszenie celne jest czynnością przez którą dana osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną /art. 4 pkt. 17 Rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.Urz. L 302 z 19 października 1992r. z późn. zm.// - powoływanego dalej jako WKC. Formy tego zgłoszenia określono w art. 61 WKC i jeśli chodzi o zgłoszenie w formie pisemnej – jakie miało zastosowanie w niniejszej sprawie - określone zostały szczegółowe wymogi formalne oraz wskazane zostały dokumenty jakie do zgłoszenia powinny być dołączone /art. 62 WKC, art. 199 i n. Rozporządzenia Komisji /EWG/ nr 2454 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady /EWG/ nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /Dz.U. UE. L 93.253. 1 z 11 października 1993r./ - powoływanego dalej jako RWKC.- a także przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne /Dz.U. nr 94 poz. 902 z późn. zm./.

Zgłoszenie celne stanowi istotną czynność dokonywaną przez określony podmiot, gdyż jego dokonanie, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych, warunkuje możliwość objęcia towaru określoną procedurą celną, co w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu, skutkuje także obliczeniem opłat prawnie należnych, powstanie długu celnego itd. – według danych podanych w zgłoszeniu. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organy celne – nawet po jego weryfikacji - nie oznacza jednak definitywnego zakończenia postępowania z tym zgłoszeniem związanego, ponieważ sam zgłaszający w określonych sytuacjach może dokonać jego sprostowania, może wnosić o jego unieważnienie /art. 65, art. 66 WKC/, natomiast organy celne - według art. 78 WKC – po zwolnieniu towarów mogą także z urzędu albo na wniosek zgłaszającego, dokonać zmian w przedmiotowym zgłoszeniu. W szczególności z mocy art. 78 ust. 2 WKC organy celne mogą kontrolować dokumenty, dane handlowe dotyczące operacji przywozu towarów a także późniejszych operacji dotyczących tych samych towarów – a celem tych działań jest upewnienie się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Jeśli w wyniku tej kontroli okaże się, że przepisy regulujące daną procedurę celną zostały przez organy celne zastosowane w oparciu o dane nieprawidłowe albo niekompletne, to wówczas organy te podejmują – zgodnie z przepisami – niezbędne działania. Z powyższych regulacji wynika, że to organom celnym pozostawiona została możliwość sprawdzenia dokonanego zgłoszenia już po zwolnieniu towarów tzn. organy te decydują o podjęciu takiej kontroli a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, zobligowane są do podjęcia stosownych działań. Jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 października 2005 r. C – 468/03 w przepisie art. 78 ust.3 WKC brak jest rozróżnienia przesłanek lub braków możliwych do skorygowania, od takich, których skorygować się nie da, a więc określenie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" dotyczy zarówno pomyłek lub braków rzeczowych, jak i interpretacji stosownych przepisów.

Ponieważ w zgłoszeniu celnym zgłaszający oblicza i wykazuje kwotę należności przywozowych /art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne – Dz.U. nr 68 poz. 622/ i w przypadku przyjęcia tego zgłoszenia oraz dopuszczenia towaru do obrotu powstaje dług celny /np. art. 201 ust.1 lit.a, ust.2 WKC/, to w sytuacji dokonania przez organy celne kontroli o której była mowa wyżej, skutkuje to wydaniem przez organy celne decyzji określającej te należności w innej kwocie, jeśli dają ku temu podstawę wyniki tej kontroli. W niniejszej sprawie organ celny I instancji – za pośrednictwem organu II instancji - podjął działania zmierzające do weryfikacji deklaracji na fakturach odnośnie preferencyjnego pochodzenia towarów, co miało wpływ na zastosowanie stawki celnej. Okoliczność, że dowody pochodzenia zostały pierwotnie zaakceptowane przez organy celne nie stanowi przeszkody do podjęcia w późniejszym czasie stosownych działań sprawdzających. W stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy /przy uwzględnieniu zapisów art.2, art. 6 ust.2, ust.6 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia .....Rzeczypospolitej Polskiej... oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz.U. 2004.90.864/T - zwanego dalej Aktem przystąpienia/, według art. 21 w związku z art. 16 ust.1 i art. 22 Protokołu 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z jednej strony a Bułgarią z drugiej strony - podpisanego w dniu 8 marca 1993r. /Dz.U. L 358 z 31 grudnia 1994r./, przy uwzględnieniu treści tegoż Protokołu nadanej Decyzją nr 1/2003 Rady Stowarzyszenia UE-Bułgaria z dnia 4 czerwca 2003r. / OJ l 191 z 30 lipca 2003r./, produkty pochodzące z Bułgarii korzystały z preferencji celnych pod warunkiem – między innymi – zamieszczenia przez eksportera na fakturach / lub innych określonych dokumentach/ deklaracji określonej treści według określonego wzoru /Załącznik nr IV/ wskazującej na pochodzenie danego towaru.

Według art. 6 ust. 6 w związku z ust. 2 cyt. Aktu przystąpienia, z dniem 1 maja 2004r. Polska została zobowiązana do stosowania postanowień umów zawartych przez dotychczasowe Państwa Członkowskie Wspólnoty Europejskiej między innymi z Bułgarią – a więc także powołanego wyżej Układu Europejskiego /stowarzyszeniowego/ z Bułgarią a w tym Protokołu 4 stanowiącego integralną część tego Układu. Obowiązek stosowania tych umów określono do czasu zawarcia niezbędnych protokołów i jeśli chodzi o Bułgarię, to taki Protokół dodatkowy sporządzony został w dniu 27 kwietnia 2005r. / Dz.U. UE. L nr 155 z 17 czerwca 2005r./ i wszedł w życie z dniem1 lipca 2005r. /art. 10 ust.1 cyt. Protokołu dodatkowego, Informacja dotycząca jego wejścia w życie – Dz.U. UE. L nr 165 z 25 czerwca 2005r./. Powyższym Protokołem dodatkowym /art. 4/ dokonano określonych zmian w Protokole 4 UE-Bułgaria w zakresie dotyczącym głównie reguł pochodzenia produktów, natomiast nie zmienione zostały postanowienia dotyczące sposobu dokumentowania tegoż pochodzenia oraz weryfikacji tych dokumentów i rzeczywistego pochodzenia produktów / kolejnej zmiany Protokołu 4 dokonano później a mianowicie Decyzją nr 2/2006 Rady Stowarzyszenia UE – Bułgaria – Dz.U. UE.L nr 410 z 30 grudnia 2006r./.

Zgodnie z art. 31 cyt. Protokołu 4, władze celne krajów Wspólnoty Europejskiej oraz Bułgaria zapewniły o udzielaniu sobie wzajemnej pomocy – za pośrednictwem kompetentnych władz celnych- w zakresie weryfikacji autentyczności deklaracji na fakturze oraz poprawności informacji zawartych w tych deklaracjach. Na podstawie art. 32 cyt. Protokołu władze celne kraju importu upoważnione zostały do dokonywania weryfikacji dowodów pochodzenia zarówno wyrywkowo, jak i w przypadku zaistnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie autentyczności tych dowodów, statusu pochodzenia importowanych towarów albo spełnienia innych wymogów /ust.1/. W ramach tej weryfikacji władze celne kraju importu przesyłają "sporne" faktury z deklaracjami władzom celnym kraju eksportu, które to władze dokonują weryfikacji i dla jej dokonania mają prawo zażądać każdego dowodu, kontrolować eksportera a między innymi jego księgi rachunkowe /ust.2 i 3/ i o jej wynikach informują wnioskodawcę w możliwie najszybszym terminie /ust.5/.

W niniejszych sprawach polskie organy celne wystąpiły do bułgarskich władz celnych z wnioskiem o weryfikację z dnia 5 maja 2006r. odnośnie - między innymi - deklaracji na wymienionych wyżej fakturach dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych. WE wniosku tym polski organ celny powołał się na pochodzenie importowanych towarów / prawdopodobnie z Turcji/ i poprosił o dokonanie weryfikacji " pierwotnych" dowodów pochodzenia tj. wystawionych w Turcji.

W odpowiedzi z dnia 7 września 2006r. nr 99/690 bułgarskie władze celne / Główny Departament Celny Ministerstwa Finansów Republiki Bułgarii/ stwierdziły, że przedmiotowe deklaracje na fakturach sporządzone zostały przez eksporterów bułgarskich zgodnie z art. 21 ust.2 cyt. Protokołu 4 . Istotnie towary, których te deklaracje dotyczą zostały sprowadzone do Bułgarii z Turcji z tureckimi dowodami pochodzenia i na terenie Bułgarii nie były poddawane obróbce ani przetworzeniu a więc zachowały swoje pochodzenie. W tureckich fakturach wskazana była firma "D" odnośnie której /tj. odnośnie dowodów pochodzenia wystawionych przez tę firmę/ weryfikację przeprowadziły tureckie władze celne i poinformowały, że firma ta nie istnieje a deklaracje sporządzone przez tę firmę są fałszywe. W konsekwencji bułgarskie władze celne uznały, że deklaracje bułgarskie nie mogą być uznane za ważny dowód pochodzenia jako sporządzone na podstawie fałszywych deklaracji tureckich. Opierając się na treści powyższej odpowiedzi władz celnych bułgarskich, polskie organy celne stwierdziły brak podstaw do zastosowania zerowej /preferencyjnej/ stawki celnej.

Jak wskazuje spółka skarżąca, przepis art. 73 cyt. ustawy Prawo celne nakazuje stosowanie przepisów art. 12 i przepisów art. 120 do art. 271 /dział IV/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ - czyli przepisów dotyczących postępowania podatkowego - do postępowania w sprawach celnych. Na tej podstawie skarżąca formułuje stanowisko, że czynności organu celnego I instancji podjęte w przedmiocie weryfikacji nie mogą być skuteczne, skoro nastąpiły one przed formalnym wszczęciem postępowania celnego a postępowanie to nie zostało poprzedzone ani postępowaniem sprawdzającym ani kontrolnym o którym spółka zostałaby powiadomiona i w którym mogłaby zgłaszać dowody, składać wyjaśnienia itd.

W związku z powyższym podkreślić należy, że odesłanie zawarte w powyższym przepisie dotyczy "odpowiedniego" stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i z " uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Oznacza to, że powyższe przepisy Ordynacji podatkowej będą miały odpowiednie zastosowanie z uwzględnieniem specyfiki postępowania celnego wynikającej z przedmiotu tego postępowania i tylko w takim zakresie, w jakim przepisy prawa celnego czyli szeroko rozumiane regulacje prawa wspólnotowego oraz polskiego prawa celnego, danej kwestii nie regulują.

Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, że postanowienia cyt. Protokołu 4 wskazują na ogólną i wyłączną właściwość organów celnych kraju wywozu w zakresie oceny statusu pochodzenia towarów dla celów preferencyjnego traktowania - tzn. organy te są wyłącznie właściwe do przeprowadzenia następczych weryfikacji świadectw pochodzenia.

Organy celne kraju z którego pochodzi eksporter, który sporządził na wystawionych przez siebie fakturach deklaracje stanowiące dowody pochodzenia towaru od treści których zależy stosowana przez polskie organy celne preferencyjna stawka celna określona w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich (TARIC), ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. L Nr 256, poz. 1 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.) są uprawnione do badania zasadności deklarowanego przez eksportera pochodzenia towaru (weryfikacji) w dwóch sytuacjach tj. w okolicznościach przedstawionych niżej.

Deklaracja na fakturze może być sporządzona zarówno przez eksportera upoważnionego, jak i przez każdego eksportera dla przesyłek o wartości do 6.000 EURO, przy czym eksporterem upoważnionym może być eksporter dokonujący częstych odpraw produktów na warunkach umowy UE-Bułgaria /niezależnie od wartości tych produktów/ i który uzyskał stosowne upoważnienie od władz celnych kraju eksportu. Przed uzyskaniem takiego upoważnienia, eksporter ten ma obowiązek przedłożenia tym władzom celnym dokumentów potwierdzających status pochodzenia towarów, musi też spełnić inne wymogi określone w cyt. Protokole 4, nadto władze celne mogą uzależnić przyznanie statusu upoważnionego eksportera od spełnienia innych określonych przez nie warunków art. 21 ust.1, art. 22 ust.1, ust. 2 cyt. Protokołu 4/. Niezależnie od sytuacji przedstawionych wyżej, od każdego z eksporterów / tj. zarówno upoważnionego, jak i innego/, władze celne kraju eksportu mogą zażądać dokumentów potwierdzających status pochodzenia produktów, jak i spełnienia innych warunków. Powyższe unormowania wskazują na wstępne badanie przez władze celne kraju eksportu prawidłowości działania eksportera, który zamierza skorzystać z uprawnienia do sporządzania deklaracji na fakturach odnośnie pochodzenia towarów. Już po przyznaniu upoważnienia, władze celne kraju eksportu mogą je cofnąć, jeśli eksporter przestanie spełniać warunki określone przez te władze, nie daje gwarancji odnośnie pochodzenia towarów itd., ponadto władze te kontrolują używanie takiego upoważnienia przez eksportera / art. 22 ust.5, ust.4 cyt. Protokołu 4/.

Drugi tryb weryfikacji – o którym była mowa wyżej - ma charakter postępowania następczego i został uregulowany w art. 32 cyt. Protokołu 4. W tym trybie następuje dodatkowa weryfikacja pochodzenia towaru, która przeprowadzana jest albo wyrywkowo, albo też gdy władze celne kraju importu powezmą uzasadnione wątpliwości do co autentyczności przedłożonych im dokumentów - dowodów pochodzenia, statusu pochodzenia produktów itd. (ust. 1). W celu zainicjowania weryfikacji dodatkowej, organy celne kraju importu mają prawo do złożenia wniosku o przeprowadzenie weryfikacji z równoczesnym przekazaniem przedmiotowych faktur z deklaracjami lub ich kopii (ust. 2 i 5 ) i w konsekwencji do domagania się od władz celnych kraju eksportu wyniku weryfikacji umożliwiającego ustalenie, czy kwestionowane w postępowaniu weryfikacyjnym dowody pochodzenia (tj. między innymi deklaracje na fakturach/ są autentyczne i czy importowane towary można uznać za pochodzące ze Wspólnoty /lub z takim prawnym skutkiem, jak gdyby pochodziły ze Wspólnoty/, a więc za korzystające z preferencyjnych stawek celnych /ust. 5/. Ponadto w sytuacji, gdy zaistniała uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości sporządzonych dowodów pochodzenia a władze celne kraju eksportu nie udzielą odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku w przedmiocie weryfikacji albo udzielą odpowiedzi niewystarczającej do ustalenia autentyczności wystawionych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów /towarów/, władze celne kraju importu odmówią zastosowania wszelkich preferencji ale pod warunkiem, że nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności. Obydwa wskazane wyżej postępowania służące zbadaniu legalności i zasadności dowodów pochodzenia są od siebie niezależne, nie są trybami konkurencyjnymi. W pierwszym przypadku postępowanie to ma cechy postępowania rozpoznawczego i następuje w przypadku ubiegania się przez eksportera o udzielenie mu stosownego upoważnienia tj. uzyskania statusu upoważnionego eksportera a także może nastąpić – w przypadku każdego eksportera sporządzającego deklaracje na fakturze – na żądanie władz celnych kraju eksportu.

Natomiast w drugim przypadku postępowanie weryfikacyjne ma charakter współdziałania organów celnych krajów eksportu i importu w celu uchylenia skutków prawnych ewentualnie nieprawidłowo wystawionego /sporządzonego/ dowodu pochodzenia. W tym przypadku organ inicjujący dodatkowe postępowanie weryfikacyjne w oparciu o swoje wewnętrzne ustalenia zmierza do uzyskania od organu weryfikującego wiążącego wyniku umożliwiającego organowi wnioskującemu zajęcie stanowiska w przedmiocie preferencji celnych.

Podkreślić przy tym należy, że ani z przytoczonych wyżej postanowień umownych, ani z unormowań wspólnotowego prawa celnego nie wynika wyłączenie możliwości ponownego sprawdzania dokumentacji dotyczącej pochodzenia towarów i rzeczywistego pochodzenia tych towarów, nawet jeśli takie czynności sprawdzające /kontrolne/ były już dokonywane wcześniej np. na etapie rozpoznawania wniosku o uzyskanie statusu upoważnionego eksportera.

Odnośnie charakteru postępowania w przedmiocie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, które według skarżącej spółki jest postępowaniem jurysdykcyjnym uregulowanym w art. 73 ust. 1 Prawa celnego w związku z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, Sąd nie podziela stanowiska spółki. Polski organ celny działając jako inicjator postępowania w sprawie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia towaru nie jest bowiem w zakresie tego wniosku organem prowadzącym postępowanie rozpoznawcze /jurysdykcyjne/. W trybie międzynarodowej współpracy pomiędzy organami celnymi wykonuje jedynie określoną czynność /tj. występuje ze stosownym wnioskiem/, skutkującą uruchomieniem przed organem państwa obcego stosownego postępowania o charakterze kontrolnym. Działając na podstawie art. 32 ust. 1-3 i 5 cyt. Protokołu 4, polskie organy celne nie były zobowiązane ani uprawnione do zapewnienia skarżącej spółce /importerowi/ udziału w postępowaniu, gdyż przed organami postępowanie celne w trybie tych przepisów się nie toczyło; było ono prowadzone przez organy celne państwa obcego. W ramach zadań organów celnych związanych z międzynarodową współpracą administracyjną polskie organy celne były władne wyłącznie do czuwania, czy nie zachodzą określone w art. 32 ust. 1 Protokołu 4 "uzasadnione wątpliwości" co do autentyczności lub zasadności sporządzania wcześniej poza granicami kraju importu deklaracji na fakturach, lub też mogły podjąć decyzję o zainicjowaniu weryfikacji wyrywkowej. Wewnętrzne czynności urzędowe, prowadzące do powzięcia takich wątpliwości są wyłącznie formułowaną przez krajowy organ celny hipotezą co do podejrzewanych naruszeń prawa, do jakich mogło dojść poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie tych wątpliwości we wniosku skierowanym do organów państwa obcego nie stanowi podstawy do zawiadamiania o tym podmiotów zainteresowanych, ani też do każdorazowego, automatycznego wszczynania z urzędu postępowania celnego, którego wynik hipotetycznie tylko mógłby zależeć od negatywnego wyniku przyszłej dodatkowej weryfikacji.

W nawiązaniu do zarzutów skarżącej spółki odnośnie niezapewnienia jej możliwości podejmowania realnych działań w toku postępowania celnego w związku z weryfikacją dowodów pochodzenia, zauważyć należy, że istotnie wniosek polskich organów celnych do bułgarskich władz celnych w przedmiocie tej weryfikacji, sporządzony został w dniu 5 maja 2006r. natomiast postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań w przedmiocie prawidłowości zaksięgowania kwot długu celnego wydane zostały przez organ I instancji w dniu 26 września 2006r. i w uzasadnieniach tych postanowień podana została przyczyna wszczęcia tj. wystąpienie z wnioskiem o weryfikację dowodów pochodzenia. Zauważyć przy tym należy, że w dacie wydania tych postanowień, odpowiedź władz celnych bułgarskich w przedmiocie weryfikacji była już sporządzona /7 września 2006r./, jednakże do organu celnego I instancji wpłynęła dopiero w dniu 12 października 2006r. Podkreślić jednak także należy, że już w dacie dokonywania przedmiotowych zgłoszeń celnych, organ celny I instancji wskazywał na istnienie wątpliwości co do deklarowanego pochodzenia towaru i deklarowanej preferencyjnej / zerowej/ stawki celnej, czego wyrazem była częściowa weryfikacja zgłoszeń, wyrywkowa kontrola towarów oraz pobranie zabezpieczenia. Ponadto skarżąca spółka była wzywana o przedłożenie wszelkich dodatkowych informacji /dowodów/ dotyczących importowanych towarów /pisma z 9 listopada 2006r./, przed wydaniem decyzji organy obu instancji wyznaczyły skarżącej spółce – zgodnie z art. 200 § 1 cyt. Ordynacji – terminy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naprowadzone wyżej okoliczności dotyczące przebiegu postępowań celnych wskazują, że skarżąca spółka była poinformowana o prowadzonej weryfikacji świadectw pochodzenia i miała możliwość podejmowania inicjatyw dowodowych, jednakże jedynie na wezwania organu I instancji przedłożyła dowody wpłat należności za towary / do Turcji/ i poinformowała, że nie dysponuje żadnymi innymi dowodami poza kontraktami z bułgarskim eksporterem.

Podkreślenia wymaga, że dokonywanie oceny, czy stopień prawdopodobieństwa wątpliwości organu co do okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy celnej uzasadnia wszczynanie z urzędu postępowania, jest w pełnym zakresie uzależniony od autonomicznej decyzji organu. Zaznaczyć należy, że dopiero znaczące, istotne prawdopodobieństwo tego, że zdarzenia prawne mogą kształtować się

w sposób rzutujący na zobowiązania celne, uzasadnia rozważenie przez organ możliwości wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Z punktu widzenia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym w zasadzie nie jest istotny moment /data/ wszczęcia postępowania z urzędu, natomiast istotne jest to, czy już po wszczęciu postępowania zagwarantowano stronie możliwość czynnego udziału w zakresie każdej z okoliczności, która choćby w najmniejszym stopniu mogła wywierać wpływ na wynik sprawy. W niniejszych sprawach strona skarżąca w prowadzonych postępowaniach nie wykazała /i nie uprawdopodobniła/ na czym polegać miałaby korzystna dla niej rewizja kontraktów handlowych, którą – jak twierdzi – mogłaby spowodować, gdyby organ I instancji wcześniej wszczął postępowania celne tj. zapewne przed złożeniem wniosków o weryfikację dowodów pochodzenia.; nie wykazała też w jaki sposób ewentualna modyfikacja stosunków handlowych już po przedłożeniu konkretnych świadectw pochodzenia, wpłynęłaby na wynik rozpatrywanych spraw. Jak już wskazano wyżej, postanowienia wszczynające postępowania zostały skarżącej spółce należycie doręczone, spółka miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi przez organ, przedstawiała dowody na poparcie własnych argumentów i dlatego – w ocenie Sądu - brak podstaw do przyjęcia, że w badanych sprawach doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez organ wydający zaskarżone decyzje, przepisów o postępowaniu dowodowym /art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej/. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu II instancji, że deklaracje na fakturach stanowiące dowód pochodzenia towaru mają status dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej; zostały one sporządzone przez eksporterów, władnych do ich sporządzenia na podstawie art. 21 ust. 1 cyt. Protokołu 4. Jednakże – jak już wskazano wyżej - treść tego dokumentu nie jest niesprawdzalna, nieobalalna a przymiot dokumentu urzędowego, który w postępowaniu celnym może stanowić podstawę ustaleń faktycznych orzekającego organu, ma także wynik dodatkowej weryfikacji (odpowiedź na wniosek o weryfikację) przeprowadzanej przez organ celny kraju eksportu i przekazywany krajowemu organowi celnemu (organowi kraju importu). Stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wynik dodatkowej weryfikacji, stanowiący dokument wydany przez organ celny państwa obcego, o ile zawiera elementy określone w art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skoro w wyniku dodatkowej weryfikacji przekazanym krajowemu organowi celnemu wykazano w urzędowej formie, że sporządzone uprzednio dowody pochodzenia produktów /deklaracje na fakturach/ są nieprawidłowe / nie potwierdzają pochodzenia towaru/ i nie mogą wywoływać skutków prawnych polegających na stosowaniu do przedmiotowych towarów preferencyjnych stawek celnych, organ prowadzący postępowanie celne, nie może ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. Ma obowiązek uwzględniać wnioski dowodowe strony zmierzające do obalenia treści i tego dowodu a w niniejszych sprawach organowi celnemu takie dowody nie zostały przedstawione.

Krajowy organ celny jest związany treścią wyniku weryfikacji przekazanego

w trybie 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4 i wobec tego ma podstawy do przyjęcia, iż poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej doszło do naruszeń prawa skutkujących brakiem autentyczności dowodów pochodzenia towarów lub brakiem możliwości uznania wykazanych w tych dowodach /deklaracjach/ towarów za towary podlegające traktowaniu na zasadach preferencyjnych. W ocenie Sądu, w postępowaniu w sprawie retrospektywnego zaksięgowania kwoty różnicy wynikającej z długu celnego, nie jest okolicznością doniosłą prawnie to, czy pierwotny turecki wystawca dowodów pochodzenia istniał, czy też nie i jak były oznakowane towary, natomiast istotne jest to, że wynik weryfikacji został przez właściwy organ sformułowany w sposób niepozwalający na dalsze posługiwanie się wydanym uprzednio dowodem pochodzenia towaru dla celów objęcia towarów preferencyjnymi stawkami. Nie jest - w ocenie Sądu - uzasadniony zarzut skargi, iż oparcie się w rozpatrywanych sprawach przez orzekający organ na dowodzie, jakim jest informacja zagranicznego organu celnego o wyniku dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia towarów, odbyło się z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który uniemożliwiał organowi poczynienie na jego podstawie wiążących dla wyniku sprawy ustaleń faktycznych. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie stanowisko skarżącej spółki, iż rolą organu rozpoznającego sprawę długu celnego było zbadanie, czy organ prowadzący weryfikację i udzielający odpowiedzi w trybie art. 32 ust. 5 cyt. Protokołu 4, mógł kierować się przy ustalaniu wyniku własnej weryfikacji, wnioskami przedstawionymi przez organ celny państwa, z którego pochodziły jeszcze wcześniejsze dowody pochodzenia, tj. przez organ turecki. Przepisy adresowane do polskich organów celnych inicjujących postępowanie w sprawie dodatkowej weryfikacji dowodów pochodzenia i oczekujących na wynik tej weryfikacji nie zobowiązują i nie uprawniają ich do podejmowania jakichkolwiek innych ustaleń, poza zapoznaniem się w treścią przedstawionego im wyniku weryfikacji i przyjęciem jego treści za udowodniony element stanu faktycznego w prowadzonej sprawie celnej /przy uwzględnieniu także innych dowodów zebranych w sprawie/. W szczególności polskie organy celne nie są władne badać ani motywów, ani metod ustalania autentyczności i prawnej skuteczności dotychczasowych dowodów pochodzenia towaru, ani nawet żądać uzasadnienia takiego czy innego kierunku wyniku weryfikacji. Przedstawiony kształt unormowań powoduje, że skutek utraty możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki celnej następuje także wówczas, gdy organ celny kraju eksportu stwierdzi w wyniku weryfikacji, iż pochodzący z jego kraju dowód pochodzenia traci skuteczność z tego powodu, że stanowiący podstawę jego wydania analogiczny dowód z kraju poprzedniego eksportu, w wyniku odrębnej weryfikacji, okazał się fałszywy (nieautentyczny).

Dług celny czyli obowiązek uiszczenia należności celnych powstaje w przywozie w sytuacjach opisanych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym / art. 201 i następne WKC - w związku z art. 4 pkt.9 WKC/ a kwota tego długu zostaje zaksięgowana /art. 217 ust.1 WKC/ i podana do wiadomości dłużnika / art. 221 ust.1 WKC/. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu II instancji odnośnie przyjęcia podstaw powstania długu celnego i w konsekwencji momentu powstania tego długu. Wskazany bowiem przez organ celny I instancji odnośnie tej kwestii przepis art. 201 ust.1 lit. a i ust. 2 WKC dotyczy sytuacji – co do zasady – dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym jako skutek przyjęcia zgłoszenia celnego ze wskazanymi w nim danymi mającymi wpływ na obliczenie należności celnych. W niniejszych sprawach wprawdzie przedmiotowe zgłoszenia celne zostały przyjęte ale bez pobrania należności celnych ze względu na pozytywne wyniki wstępnej weryfikacji a na skutek później przeprowadzonej weryfikacji w zakresie prawidłowości dowodów pochodzenia towaru, stwierdzono brak podstaw do ich przyjęcia jako podstawy zastosowania zerowych stawek celnych. Taka sytuacja, w ocenie Sądu uzasadnia przyjęcie – jak stwierdził organ II instancji - że powstanie długu celnego nastąpiło według przesłanek określonych w art. 204 WKC tj., że dług ten powstał w wyniku niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu /wprowadzenia na rynek krajowy towarów pochodzących z kraju połączonego ze Wspólnotą unią celną/ a mianowicie warunku przedłożenia prawidłowego świadectwa pochodzenia /ust.1 lit. a/. Wobec powyższego dług celny w niniejszych sprawach powstał w chwili określonej w ust. 2 cyt. wyżej artykułu, według którego dług celny powstaje w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą, jeśli później stwierdzono, iż warunek / jeden z warunków/ wymaganych dla objęcia towaru tą procedurą, nie został dopełniony. W nawiązaniu do treści art. 59 ust.1 WKC /obowiązek zgłoszenia towaru do odpowiedniej procedury/, art. 79 WKC /cechy procedury dopuszczenia do obrotu/ oraz art. 73 ust.1 WKC /zakończenie procedury i zwolnienie towaru/ przyjąć należy, że objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu czyli zrealizowanie tej procedury następuje w chwili zwolnienia towarów do określonej procedury. W niniejszych sprawach moment powstania długu celnego nastąpił więc w datach figurujących na zgłoszeniach celnych tj. w tych samych datach nastąpiło zgłoszenie, przyjęcie zgłoszenia i zwolnienie towarów. Ponieważ są to daty przyjęte także – chociaż w oparciu o art. 201 WKC – przez organ celny I instancji jako daty powstania długu celnego, to w ostatecznym wyniku przyjęcie przez organ celny II instancji innej podstawy prawnej powstania tego długu, nie powodowało dla spółki skarżącej niekorzystnego rozstrzygnięcia tj. odnośnie stawki celnej wynikającej z obowiązującej Taryfy celnej, terminu płatności wynikającego z art. 65 ust.1 Prawa celnego w związku z art. 222 WKC.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, nie wystąpiły w ocenie Sądu przesłanki z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. – powoływanej dalej jako p.p.s.a./ uzasadniające konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji z powodu zmiany przesłanek powstania długu celnego dokonanej przez organ celny II instancji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że wymienione w art. 859 RWKC uchybienia niemające znaczącego wpływu na funkcjonowanie procedury celnej w rozumieniu art. 204 § 1 WKC nie dotyczą procedury celnej zastosowanej w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka nie wskazuje zresztą, który z wymienionych w tym przepisie warunków miałby zastosowanie w niniejszych sprawach.

Jeśli kwota długu celnego została pierwotnie zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej, to organy celne uprawnione są do retrospektywnego zaksięgowania prawidłowych należności /lub brakujących należności/ na podstawie art. 220 ust.1 WKC i przepis ten organy zastosowały w niniejszej sprawie. W art. 220 ust.2 WKC wymienione zostały przypadki, gdy takiego retrospektywnego zaksięgowania nie dokonuje się a mianowicie /z wyłączeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/: gdy kwota należności celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Niedopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania występuje więc wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: brak zaksięgowania jest wynikiem błędu organu celnego, błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez płatnika, płatnik przestrzegał wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Jeśli chodzi o błąd organów celnych w przedmiocie weryfikacji preferencyjnego pochodzenia towarów, to w przepisie tym stwierdzono, że:

- jeśli stwierdzono nieprawidłowość świadectwa pochodzenia potwierdzonego w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, to jest to błąd, którego nie można było wykryć w racjonalny sposób,

- wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeśli było ono wystawione w wyniku niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba, że organy wystawiające świadectwo wiedziały albo powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków do skorzystania z preferencji taryfowych,

Według powyższych regulacji, osoba zobowiązana do pokrycia należności celnych może powołać się na dobrą wiarę wtedy, jeśli udowodni, że w okresie dokonywania tych operacji handlowych zachowała należytą staranność dla upewnienia się o spełnieniu warunków do skorzystania z preferencji. Powołanie się na dobrą wiarę jest jednak wykluczone w takim przypadku, gdy Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię o istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający. W nawiązaniu do powyższych uregulowań zauważyć należy, że w art. 4 ust.3 WKC określono organy celne jako organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego i wobec tego przyjąć należy, że są to organy zarówno Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, jak i państwa trzeciego, odnośnie błędu nie sprecyzowano jego rodzaju, a w ocenie Sądu uzasadnione jest – co do zasady przyjęcie, że chodzi tu o błąd wynikający z czynnego działania organu.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że oprócz szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zajścia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, takich jak dobra wiara podmiotu zgłaszającego, udowodnione akty staranności i jego legalne działanie – podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organ celny. Błąd organu musi być tego rodzaju jego wadliwym z punktu widzenia prawa lub kryteriów celowości działaniem, że wyłącznie w jego następstwie dochodzi niewłaściwego wykazania należnej kwoty opłat celnych. Użyte w art. 220 ust. 2 lit. b WKC sformułowanie "w następstwie błędu samych organów celnych" wskazuje, że błąd organu celnego zwalniający od odpowiedzialności z tytułu retrospektywnego zaksięgowania kwot wynikających z długu celnego, to tylko wynik pozytywnej (polegającej na działaniu) i samodzielnej (bez udziału innego podmiotu) aktywności organu, której można zarzucić nielegalność bądź niezasadność. W szczególności podkreślenia wymaga, że popełnienie błędu przez organ celny nie jest równoznaczne z wprowadzeniem tego organu w błąd przez inny podmiot. W rozpatrywanej sprawie, polski organ celny wprawdzie, w sensie semantycznym pozostawał w błędzie, gdyż przyjmując zgłoszenia celne uwzględnił stawkę celną uzależnioną od treści dowodów pochodzenia /deklaracji na fakturach/, które – z racji sfałszowania dokumentów stanowiących podstawę ich wydania – nie mogły stanowić tytułu do podobnych ustaleń. Podkreślenia jednak wymaga, że dla zajścia przesłanki zwalniającej z retrospektywnego zaksięgowania kwot należności celnych nie jest wystarczające wykazanie pozostawania organu celnego w błędzie. Dodatkowo wymaga się, aby to sam organ własnym wadliwym działaniem doprowadził do błędnego wykazania kwot należności celnych. Taki z kolei błąd organu celnego w rozpatrywanych sprawach nie ma miejsca, gdyż to nie działalność polskiego organu celnego I instancji spowodowała wadliwie zadeklarowaną wysokość należności celnych, ale działanie skarżącej spółki, która przedstawiła wadliwe dowody pochodzenia /deklaracje/. Nie można tym bardziej dopatrywać się błędu zagranicznego organu celnego, gdy się weźmie pod uwagę, że dowodem pochodzenia były w niniejszych przypadkach deklaracje na fakturach, które sporządzane były przez eksporterów - i miały swoje oparcie w stosownych deklaracjach eksportera tureckiego - a nie przez bułgarskie organy celne. Przedstawienie przez eksportera, świadome albo nieświadome, dowodów pochodzenia nieautentycznych, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia należności celnych w kraju importu.

Odstąpienie przez organy celne od pobierania odsetek było uzasadnione, skoro złożone zabezpieczenie pokrywało kwoty określonego przez te organy długu celnego / art. 189 ust.1, art. 192 WKC, art. 248 ust.1 RWKC w związku z art. 65 ust.2 cyt. Prawa celnego/

Odniesienia wymaga w niniejszych sprawach treść decyzji organu II instancji. Jako podstawę procesową wydania decyzji, organ II instancji wskazał przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a cyt. Ordynacji podatkowej, według którego organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie tj. w zakresie uchylonym orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W niniejszych sprawach uchylenie decyzji organu I instancji dotyczy dwóch elementów a mianowicie podstawy prawnej oraz sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie kwoty wynikającej z długu celnego i jej retrospektywnego zaksięgowania. Sformułowanie decyzji organu II instancji poprzez przytoczenie – w kwestionowanym zakresie – treści decyzji organu I instancji jako "jest" i następnie wskazanie treści prawidłowej /w ocenie organu II instancji/ jako "winno być", nie odpowiada treści powołanego wyżej przepisu; organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną nie prostuje decyzji organu I instancji, lecz rozstrzyga co do meritum sprawy w całości lub w części odmiennie, niż uczyniono to w decyzji organu I instancji. Ponadto, skoro organ II instancji orzeka reformatoryjnie, to opierając się na stanie faktycznym ustalonym przez organ I instancji, może w tych ramach dokonać sumbsumpcji tego stanu faktycznego do innego przepisu prawa materialnego / a w określonych sytuacjach także procesowego/, jeśli nie następuje przy tym skutek z art. 234 cyt. Ordynacji podatkowej tj. orzeczenie na niekorzyść strony przy braku rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego.

Zwrócić też należy na niekonsekwencję organu II instancji, który uchyla decyzje organu I instancji ze względu na wadliwą – według swojej oceny – podstawę prawną, natomiast w odpowiedzi na skargę stwierdza, iż powołując " własną " podstawę prawną, błędnie powołał jeden z przepisów / art. 204 ust.1 a/ zamiast przepisu art. 204 ust.1 b ale uznaje to za oczywisty błąd, która to oczywistość wynika z porównania z meritum rozstrzygnięcia ; trzeba przy tym zauważyć, że w tekście tego przepisu nie ma jednostek redakcyjnych " ust.1 a,b", lecz są " ust.1 lit. a, lit.b".

Z kolei jeśli chodzi o rozstrzygnięcie organu II instancji w przedmiocie długu celnego, to sprowadza się ono do zamieszczenia w jednym punkcie / zamiast w dwóch, jak uczynił to organ I instancji/ określenia tejże kwoty oraz orzeczenia o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, co jest w istocie tylko zmiana redakcyjna a nie zmianą rozstrzygnięcia. W rezultacie "zmiany" decyzji dokonane przez organ odwoławczy nie dokonują w rzeczywistości jakiejkolwiek zmiany w zakresie rozstrzygnięcia i wobec tego formułowanie przez ten organ swojej decyzji jako decyzji częściowo reformatoryjnej nie ma uzasadnienia prawnego i faktycznego. Takie sformułowanie decyzji jest naruszeniem powołanego przepisu art. 233 ust.1 pkt.2 lit. a cyt. Ordynacji ale Sąd uznał, że ostatecznie nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy a więc nie zachodzi podstawa z art. 145 § 1 ust.1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. do uchylenia tejże decyzji.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, skargi jako nieuzasadnione oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.