Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2467/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 274b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 23 września 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] maja 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: "p.t.u." lub "VAT") za lipiec 2019 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca 22 sierpnia 2019 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT–7 za lipiec 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.221 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 21 października 2019 r.

Dnia 8 lipca 2019 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń przez Skarżącą z budżetem państwa z tytułu podatku VAT przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji za okres od kwietnia do listopada 2018 r. i styczeń 2019 r. W wyniku analizy plików JPK_VAT, złożonych przez Skarżącą za lipiec 2019 r. stwierdzono, że w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym. W toku prowadzonej kontroli ustalono również, że Skarżąca świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest spółka B. Ltd. z siedzibą na Malcie.

NUS postanowieniem z [...] października 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT–7 za lipiec 2019 r. w kwocie 20.221 zł do 28 lutego 2020 r. Na postanowienie to Skarżąca nie wniosła zażalenia.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 31 lipca 2020 r. Na postanowienie to Skarżąca nie wniosła zażalenia.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 29 stycznia 2021 r. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie DIAS Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2315/20, uchylił postanowienie organu drugiej instancji. Od tego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., w związku z przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi za ten okres, a także w związku z ustaleniami kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.

Następnie, NUS postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 28 maja 2021 r. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie DIAS Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu.

NUS postanowieniem z [...] maja 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do 27 sierpnia 2021 r., z uwagi na koniecznością włączenia do akt postępowania i dopuszczenia jako dowodu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, na podstawie pliku JPK_VAT oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Skarżącą stwierdzono, że za lipiec 2019 r. występuje analogiczna sytuacja, jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS, tj. wykazanie przez Skarżącą dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz spółki B. Ltd. z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym.

W ocenie NUS mogło to mieć wpływ na zasadność wykazanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku VAT do zwrotu za lipiec 2019 r. W związku z tym, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., które pozostawało w toku i znajdowało się na etapie gromadzenia materiału dowodowego.

Ponadto NUS wskazał, że postanowieniem z [...] maja 2021 r. włączono do akt postępowania i dopuszczono jako dowód szereg dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (37 pozycji), w tym m.in. umowy zawarte pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, odpowiedzi na wezwania kierowane do kontrahentów Skarżącej, informacje uzyskane od maltańskiej administracji podatkowej, protokoły przesłuchań świadków, wyjaśnienia i pisma składane przez Skarżącą w toku kontroli, jak również sam protokół kontroli podatkowej wraz z zastrzeżeniami złożonymi przez Skarżącą oraz udzieloną odpowiedzią na zastrzeżenia. Ponadto w niniejszej sprawie zachodzi konieczność analizy wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika Skarżącej w pismach z 18 marca 2021 r. i 22 marca 2021 r., w których zwrócono się o wystąpienie do administracji podatkowej Republiki Malty o udzielenie szczegółowych informacji na temat spółki B. Ltd., a także z prośbą o włączenie do akt prowadzonego postępowania dokumentów rejestracyjnych spółki B. Ltd., pod kątem zasadności ich przeprowadzenia.

W związku z powyższym oraz w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie NUS stwierdził, że zasadnym stało się wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 27 sierpnia 2021 r.

1.2. W zażaleniu z 31 maja 2021 r. Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także wezwania NUS do zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości 20.221 zł wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Postanowieniu zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 120 O.p.

1.3. DIAS postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2021 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, DIAS odnotował, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie i zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, NUS dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT–7 za lipiec 2019 r. Przy czym DIAS podkreślił, że przedmiotem rozpatrzenia jest jedynie prawidłowość wydania postanowienia z [...] maja 2021 r. Zatem, istota sporu ograniczona jest przede wszystkim do ustalenia, czy organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku, wyznaczony w postanowieniu na [...] sierpnia 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT–7 za lipiec 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia.

Ponadto DIAS podniósł, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w toku pozostawało postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Skarżącą podatku VAT za okres od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Natomiast z notorii urzędowej organowi drugiej instancji wiadomo było, że 28 maja 2021 r. NUS wydał decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. i za styczeń 2019 r. w kwocie 0,00 zł, określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. w kwocie 0,00 zł, określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r., a także określającą dodatkowe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c pkt 4 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.

Powyższe w ocenie DIAS potwierdzało, że rozliczenie podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe będzie wpływało na prawidłowość rozliczenia za następne okresy, w tym za lipiec 2019 r.

Mając zaś na względzie, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym postępowaniem podatkowym stanowią podstawę do stwierdzenia zasadności zwrotu podatku, w ocenie DIAS uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. do daty wskazanej przez organ w zaskarżonym postanowieniu. DIAS wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie, planował konkretne działania w sprawie, które konsekwentnie realizuje.

W ocenie DIAS, w opisanych okolicznościach, nie było wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. Toczyło się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Skarżąca.

DIAS podniósł przy tym, że dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów (np. przewoźników, dostawców i ich dostawców). To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego.

W konsekwencji powyższego, jeżeli więc konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie. Gdyby bowiem w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego miała zostać wydana decyzja oparta na niepełnym materiale dowodowym, to w ocenie DIAS nie było wątpliwości co do tego, że dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., organ podatkowy w sposób istotny naruszałby zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). DIAS dodał, że w świetle art. 125 § 1 O.p., nie mogło budzić wątpliwości, że obowiązek szybkiego działania ustawodawca powiązał jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji właśnie zasady prawdy materialnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie m.in. uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a ponadto zasądzenia od DIAS zwrotu kosztów postępowania, według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT–7 za lipiec 2019 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 O.p., poprzez nieprzedstawienie w treści zaskarżonego postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w tym poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji,

- art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu należnej Skarżącej kwoty podatku VAT, w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Nadto za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których występują analogiczne transakcje organ podatkowy pierwszej instancji wydał (28 maja 2021 r.) decyzję odmawiającą zwrotu podatku. Organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. w kwocie 20.221 zł.

Sądowi wiadome jest z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2315/20 uchylił postanowienie DIAS wydane w przedmiocie utrzymania w mocy wcześniejszego, trzeciego w kolejności, postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. Ten wyrok jest prawomocny z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu wyrokiem NSA z 13 października 2021 r., I FSK 1378/21.

Czwarte z kolei postanowienie NUS z [...] stycznia 2021 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] kwietnia 2021 r. Sądowi wiadome jest z urzędu, że WSA w Warszawie wyrokiem z 26 października 2021 r., III SA/Wa 1418/21 uchylił postanowienie DIAS; wyrok jest nieprawomocny.

Na datę wydawania skarżonego obecnie postanowienia żadne postanowienie NUS nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy (piąte z kolei postanowienie przedłużające) co do jej meritum.

8. 1. Przede wszystkim należy podnieść, że argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że 28 maja 2021 r. (a więc w roku postępowania zażaleniowego) została wydana decyzja sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 31 marca 2019 r., tj. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie skarżonego postanowienia w tym zakresie nie jest zbyt rozbudowane, zawiera przytoczenie sentencji tej decyzji i nie przywołuje, cytuje argumentacji wyrażonej w zaskarżonej decyzji; szersza wypowiedź organu w tej kwestii znalazła się dopiero w odpowiedzi na skargę.

Nie mniej jednak decyzja wymiarowa NUS znajduje się w aktach sprawy stanowiących podstawę orzekania przez Sąd.

Z uzasadnienia decyzji NUS można wyczytać, że z ustaleń NUS w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wynika, że pomimo, iż sprzedaż dokonana przez Stronę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z kolei w zakresie usług świadczonych na rzecz B. Limited z siedzibą na Malcie, opodatkowanych stawką 0% należy wskazać, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do oceny, że w stosunku do usług wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz B. Limited powinien mieć zastosowanie nie przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u., a przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W kontekście powyższego oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Limited Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% i z tego też powodu transakcje te podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Wbrew zarzutom Strony, zanegowanie zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okresy późniejsze nieobjęte decyzją wymiarową organu, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Organ zasadnie wykazuje analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną decyzją, co potwierdza chociażby analiza plików JPK.

Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu z uwagi wątpliwości co do jego zasadności zwrotu może wynikać z okoliczności, które swoje źródło mają w poprzednich okresach rozliczeniowych (ustaleniach poczynionych w poprzednich okresach rozliczeniowych). Negatywna dla Spółki weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe może zatem uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu za okres objętym badanym postanowieniem.

Tytułem przykładu można tu wskazać sytuację, gdy w postępowaniu za wcześniejszy okres rozliczeniowy gromadzone są już dowody związane z kontrahentem, z którym podatnik zawierał transakcje także w okresie rozliczeniowym, za który termin zwrotu został przedłużony. Innymi słowy, przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie daje podstaw do tego, aby wykluczyć możliwość przedłużenia terminu zwrotu ze względu na okoliczność, że trwa postępowanie weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Powyższy, trafny pogląd wyrażają np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 1539/15 oraz z 8 listopada 2018 r., I FSK 2059/17.

8.2. Spółka podnosi, że decyzja NUS z [...] maja 2021 r. nie ma bezpośredniego przełożenia na okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem przez system kaskadowego rozliczenia podatku poprzez przenoszenie podatku naliczonego na kolejne miesiące; Spółka wykazuje zwroty bezpośrednie podatku.

Nie mniej jednak istnieje analogiczność transakcji związana z ciągłością schematu biznesowego, w jakim Spółka działa, opartego o outsourcing usług podmiotom krajowym i odsprzedaż usług podmiotowi maltańskiemu. Z tego względu nie można uznać, że ocena wyrażona w decyzji NUS zamyka się tylko w okresach rozliczeniowych bezpośrednio objętych tą decyzją. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że zanegowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki za wcześniejsze okresy, z uwagi na analogiczność i zasadniczą powtarzalność transakcji może przełożyć się też na podobną ocenę za okres objęty zaskarżonym postanowieniem. Z tego względu treść decyzji NUS z [...] maja 2021 r. także daje odpowiedź, dlaczego zasadność zwrotu podatku wymaga dalszego, dodatkowego zweryfikowania.

Podkreślić należy, że decyzja wymiarowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie stanowi rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego obejmującego lipiec 2019 r. DIAS nie wskazuje, że treść decyzji wymiarowej NUS z [...] maja 2021 r. jest dla organu wiążącą i przesądzającą także w zakresie rozliczenia podatku za lipiec 2019 r. Treść tej decyzji może mieć dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponowały organy nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

8.3. Argumentacja skargi podnosi lakoniczność i ogólnikowość uzasadnienia postanowienia DIAS oraz zarzucono, że Spółka z uzasadnienia postanowienia nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji jej rozliczenia.

Granice sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku wyznacza treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tego przepisu wywieść można, jaki powinien być stopień szczegółowości uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

Organ w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ma wykazać potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku a nie szczegółowo raportować, jak przebiega ocena poszczególnych dowodów już zebranych w sprawie, które dowody i dlaczego organ uznaje za obciążające dla Strony, a które stawiają ją w korzystnym świetle. Sąd trzymając się, w związku z art. 134 P.p.s.a., granic niniejszej sprawy i tak nie mógłby się wypowiadać o trafności takich cząstkowych ustaleń faktycznych i prawnych. A zatem ewentualne wplatanie do uzasadnienia postanowienia wątków, które nie mieszczą się w granicach tej konkretnej sprawy byłoby nadmiarowe i bezcelowe.

Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość decyzji NUS z [...] maja 2021 r. co do wcześniejszych okresów rozliczeniowych i spekulował, na tej podstawie, o zasadności zwrotu podatku za lipiec 2019 r. Powołanie się na fakt wydania decyzji negującej sposób rozliczenia analogicznych transakcji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe jako, że może mieć to wpływ na ocenę prawidłowości rozliczenia także za lipiec 2019 r., w ocenie Sądu, jest istotnym argumentem organu. Spółka niewątpliwie zna treść decyzji NUS przywołanej w uzasadnieniu skarżonego postanowienia i wie, na czym opiera się materialnoprawna negatywna ocena prawidłowości jej wcześniejszych rozliczeń podatkowych stanowiąca źródło wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatku za lipiec 2019 r., nawet jeżeli z tymi ocenami się nie zgadza. Spółka wie, że sposób opodatkowania jej transakcji nie został zanegowany, tylko dlatego że są one transgraniczne lub dlatego, że działa w sektorze konsultingowym podzlecając wykonywanie usług niematerialnych.

Spółka zmierzając w swoich wywodach do odseparowania niekorzystnej dla niej decyzji decyzji NUS od rozliczenia podatku za lipiec 2019 r. nie dowodzi, że w lipcu 2019 r. zajmowała się zupełnie czymś innym niż we wcześniejszych okresach i współpracowała z innymi podmiotami krajowymi i zagranicznymi niż w okresach objętych decyzją NUS. Nie można więc zgodzić się z argumentem Spółki, że decyzja NUS nie świadczy o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości dotyczących rozliczeń Spółki za lipiec 2019 r. Wręcz przeciwnie właśnie ta wydana decyzja świadczy o istnieniu wątpliwości co do prawidłowości dalszych rozliczeń podatkowych Spółki. Nie można już mówić tylko o zastrzeżeniach NUS, ale ocenie prawnej, która przybrała formę aktu administracyjnego kończącego postępowanie w pierwszej instancji, której nie można zignorować. Nie można oczekiwać, że negując zwrot podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, mając na uwadze analogiczność i powtarzalność transakcji, NUS obecnie zwróci Spółce podatek za lipiec 2019 r., przerywając dalszą weryfikację, i to mimo że wydał już negatywną decyzję za wcześniejsze okresy oraz prowadzi postępowanie podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe, w tym lipiec 2019 r. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest ocena sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Z tych względów sam brak pełnego przywołania argumentacji z decyzji wymiarowej NUS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie stanowi wystarczającego powodu za jego uchyleniem.

Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku oraz w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 217 § 2 O.p. respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p.

9. 1. Kolejnym istotnym argumentem organu jest fakt, iż NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za lipiec 2019 r.

W marcu 2021 r. Spółka zwróciła się o zaliczenie na poczet dowodów dokumentacji rejestrowej podmiotu maltańskiego i wystąpienie (kolejne) do maltańskiej administracji podatkowej o bardziej szczegółowe informacje co do B. Spółka jest więc aktywna w toku prowadzonego postępowanie. Wedle stanu na datę 14 maja 2021 r., tj. datę wydania postanowienia NUS przedłużającego terminu zwrotu podatku, wnioski dowodowe Strony są analizowane co do zasadności ich prowadzenia.

Równolegle organ prowadzący postępowanie postanowieniem z [...] maja 2021r. włącza dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowej wobec Spółki (37 pozycji). Postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu podatku zostało wydane 3 dni później i powołuje się na konieczność analizy dowodów włączonych do akt sprawy podatkowej. Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy ocena, czy tempo postępowania podatkowego jest właściwe, czy owo włączenie nie powinno było nastąpić wcześniej oraz, czy te dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy; te wątki przynależą do innych zakresowo spraw bezczynności lub przewlekłości działania organu. Faktem jest, że organ te dowody włączył do akt i potrzebuje czasu na ich analizę, co wyraża się w potrzebie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Organ nie powołuje się na formalnoprawny, niesporny fakt zawisłości postępowania podatkowego obejmującego rozliczenie za lipiec 2019 r., ale na konkretne czynności dowodowe, jaki w tym postępowaniu prowadzi. Spółka uważa, że argumentacja organów nie ma znaczenia, bo uważa, że dowody zebrane w toku kontroli podatkowej obejmującej inne okresy nie będą miały przełożenia na wynik sprawy. Ocena Spółki jest oparta na subiektywnym przekonaniu o prawidłowości jej rozliczeń za wszystkie okresy i zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy ma jednak prawo do samodzielnej analizy tej kwestii.

Organ wskazuje, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość.

9.2. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do wyniku postępowania podatkowego. Uznaje je za całkowicie zbędne, bo uważa, iż rozliczała się prawidłowo.

Niemniej jednak postępowanie podatkowe obejmujące m.in. rozliczenie za lipiec 2019 r. zostało wszczęte, a Sąd nie może oceniać zasadności wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro NUS wszczął postępowanie podatkowe to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się jedynie do oceny tego materiału dowodowego, który został zebrany w toku kontroli.

10. W skardze wielokrotnie podniesiono twierdzenie o bezczynności lub przewlekłości działania organu i instrumentalnym działaniu ukierunkowanym jedynie na przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, a także prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Strona uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym nieuzasadnioną bezczynnością w związku wnioskami dowodowymi Spółki, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym i to wielokrotnie zrobiła skutecznie w skardze rozstrzygniętej wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. akt III SAB/Wa 3/21, III SAB/Wa 4/21, III SAB/Wa 5/21, III SAB/Wa 6/21, III SAB/Wa 22/20.

Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. Z tego też względu stwierdzenie bezczynności NUS nie może przesądzać o nielegalności skarżonego obecnie postanowienia DIAS, nawet w zakresie obejmującym tok weryfikacji rozliczenia podatku za lipiec 2019 r.

Tak samo poza granicami niniejszej sprawy leży badanie legalności orzeczenia zabezpieczenia na majątku Spółki i zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wytykanie w skardze wadliwości działania NUS w zakresie ustanawianego zabezpieczenia, stanowiącej o powód uchylania jego decyzji przez DIAS, nie dowodzi wadliwości skarżonego postanowienia.

11. 1. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

11.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

11.3. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

12. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest bagatelna (wynosi ok. 20 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy i zanegowania prawa do zwrotu podatku, przy analogiczności transakcji z tymi występującymi w rozliczeniu za lipiec 2019 r.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

13. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Działanie organu nie naruszało zasady legalizmu (art. 120 O.p.) zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Chybiony jest też akcesoryjny względem powyższych, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

14. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w lipcu 2019 r. i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

Organ zażaleniowy nie jest też obligowany do kreowania innej argumentacji niż ta, która została zaprezentowana w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, skoro organ zażaleniowy ją w pełni podziela. Całokształt uzasadnienia skarżonego postanowienia zawiera też ustosunkowanie się do zarzutów zażaleniowych. Mimo że Strona nie jest zadowolona ze sposobu rozpatrzenia jej zażalenia nie można stwierdzić, aby organ nie odniósł się do zarzutów zażalenia. Zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. są niezasadne.

15. To, że w sprawach przedłużenia podatku za lipiec 2019 r. (wcześniejsze postanowienie DIAS) tutejszy Sąd uchylał postanowienie DIAS nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że w wielu sprawach Spółki, Sąd uznawał postanowienie DIAS za wadliwe, przede wszystkim z powodu lakoniczności i powierzchowności uzasadnienia.

W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierały niektóre, poprzednie postanowienia tego organu wydawane wobec Spółki. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonym (na etapie pierwszej instancji) postępowaniu podatkowym.

Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Inaczej niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, obecnie zakończyło się w pierwszej instancji postępowanie podatkowe co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Wskazane wyżej wyroki uchylające postanowienia DIAS zapadały w sytuacji, gdy na datę wydania postanowienia DIAS nie było jeszcze w obrocie prawnym decyzji NUS negującej zwrot za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Nadto, toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek Strona nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

16.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.