Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 94/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 2, art. 2 pkt 1, art. 80, art. 81, art. 4 ust. 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 188, art. 180,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...].

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] określającą M. I. Sp. z o.o. w K. (Spółka) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu marki Bombardier CAN-MA (nr n/p 3JBEKSJ108J000144, rok produkcji 2008) w wysokości 378 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Bombardier CAN-MA.

1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. powołał treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dotyczący zasad stosowania przepisów dotychczasowych. Następnie wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej jako "u.p.a.") akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 ww. załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1. ze zm.). Na 2008 r. kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

1.4. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzało się zatem, do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich właściwego kodu CN. Klasyfikacji taryfowej towarów w Taryfie celnej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonymi przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że to pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów. Z treści wyjaśnień do pozycji 8703 jasno wynika, że obejmuje ona również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

1.5. W dokumencie, przetłumaczonym z języka niemieckiego, załączonym do wniosku o rejestrację w Starostwie Powiatowym w Wejherowie, w opisie towaru wpisane jest "Quad: CAN-MA, Outlander, rok prod. 2008, nr ideat. 3JBEKSJ108J000144, przeznaczony zgodnie z budową do przewozu osób, benzynowiec o pojemności -/- (zgodnie ze świadectwem pochodzenia pojazdu poj. Sil. 650 ccm)" oraz numerze towarowym (CN) 87032190000. Znajdujące się

w aktach sprawy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 170/2009 zostało dokonane w dniu 22 stycznia 2009 r., miesiąc po sprzedaży pojazdu w dniu 16 grudnia 2008 r. W ocenie organu w związku z tym, że zaświadczenie to zostało dołączone do wniosku o rejestrację, można wysnuć wniosek, że kupujący nie dokonywał w przedmiotowym pojeździe zmian konstrukcyjnych, a jedynie zarejestrował pojazd. W przeprowadzonym badaniu technicznym podaje się rodzaj pojazdu jako samochodowy inny, czterokołowiec

o pojemność skokowej silnika 650 cm , a maksymalna moc netto silnika to 13 kW.

Z przedłożonej przez stronę ekspertyzy technicznej nr 114/2013 z dnia

12 września 2013 r. wynika, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury

z dnia 28 lipca 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych mających cztery koła oraz motorowerów z uwagi na moc silnika nie spełnia wymagań zgodnych z definicją kategorii i typów pojazdów dla potrzeb homologacji typu pojazdu. W ekspertyzie podniesiono również, że pojazd nie spełnia również definicji "pojazdu samochodowego" opisanego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Organ wyjaśnił, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa

o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy

w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a zatem w kontekście tej ustawy należy dokonywać oceny rodzaju nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu.

1.6. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z ustalonych parametrów pojazdu, przy braku jakichkolwiek informacji o nietypowości konstrukcji przedmiotowego pojazdu wynika, że prawidłowym kodem CN, do którego należało zaklasyfikować ten pojazd to 8703 21 90. Do tego kodu klasyfikuje się używane pojazdy wyposażone w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1000 cm3. Wobec powyższego nabyty przez stronę pojazd o kodzie CN 8703 21 90, jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym i jest objęty podatkiem akcyzowym.

1.7. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków podatkowych nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając tę wysokość powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto 20 listopada 2008 r. Organ wskazał również na przepisy określające stawki opodatkowania akcyzą (art. 75 ust. 1 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego.

1.8. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza

o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa

w poz. 59 załącznika Nr 1 do u.p.a. Nie doszło więc do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania komentowanego przepisu.

1.9. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał także zarzuty przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowego oraz pominięcia istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że z przepisów ustawy o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot, tj. urząd statystyczny. Opinie urzędu statystycznego jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN, co czyni bezzasadnym zarzut odwołującego o niesłusznym pominięciu istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę.

1.10. Odnosząc się do zarzutu, że organ wydał zaskarżoną decyzję odnośnie jakiegoś innego pojazdu, niż pojazdu sprowadzonego przez stronę, wskazano że podstawą identyfikacji pojazdów jest ich nr indentyfikacyjny (np. nr ramy, nadwozia) a nie nazwa własna pojazdu. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym przedmiotowy pojazd jest dwojako oznaczany w dokumentach rejestracyjnych Bombardier CAN-MA, natomiast w świadectwie pochodzenia pojazdu deklaracji celnej z dnia 20 listopada 2008 r. pojazd został określony jako Bombardier CAN-AM.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na opisaną w pkt 1 decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu spornego pojazdu do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że spełnione zostały przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowej dostawy tego pojazdu;

2. art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający podstawowe zasady prawa podatkowe oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 233 § 1 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która podlegała uchyleniu w całości.

2.2. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że przedmiotowy pojazd sprowadziła ze Stanów Zjednoczonych w listopadzie 2008 r. Strona opłaciła cło oraz wszystkie podatki importowe Unii, co miało miejsce w wyniku odprawy celnej

w Bremen na terenie Niemiec. Obciążając stronę podatkiem akcyzowym organ spowodował podwójne opodatkowanie przedmiotowego pojazdu, co jest sprzeczne

z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji.

2.3. W ocenie skarżącej nie istnieje, jak twierdzi organ, definicja legalna "samochodu osobowego", stworzona na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Definicja określona przez organ jest natomiast sprzeczna z zasadami techniki prawodawczej, które skarżąca opisała. Zatem pojęcia użyte w różnych częściach ustawy z 2004 r. podlegają zabiegom interpretacyjnym jak wszystkie niejasne

i nieostre pojęcia zawarte w aktach normatywnych W przekonaniu Spółki nie ma wątpliwości, że zakresy pojęć zamieszczonych w art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz

w kolumnie 4 pozycji nr 59 załącznika nr 1 do tej ustawy są różne. Nie jest dopuszczalne przyjęcie dualizmu przedmiotu opodatkowania, tj. że w przypadku importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia pojęcie "samochód osobowy" ma inny zakres niż w przypadku sprzedaży. Wykładnia przepisu powinna być dokonana tak, aby zakres pojęcia był jednakowy w obu przypadkach. W obecnie obowiązującej ustawie zakres przedmiotu opodatkowania jest jednakowy dla każdej sytuacji rodzącej obowiązek podatkowy, co wynika wprost z ustawy. Jeżeli pod rządami poprzedniej ustawy było inaczej, to organ zobowiązany był dokonać wykładni przepisów z korzyścią dla podatnika. Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika. Spółka wskazała, że przedmiotowy pojazd nie jest objęty klasyfikacją według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wg symbolu dla samochodów osobowych tj.: 34.10.2. Zatem jeżeli przy wykorzystaniu nomenklatury scalonej ustala się szerszy zakres pojęcia "samochód osobowy" to jest to niedopuszczalne nadużycie i istotny błąd wykładni przepisów. Wykładnia musi mieć tutaj charakter zawężający i prowadzić do takiego samego wyniku interpretacyjnego jak w przypadku sprzedaży krajowej. Inaczej nie mogą działać organy w demokratycznym państwie prawnym. Skarżąca uzasadniła również poprawność swojego stanowiska brzmieniem wyjaśnień do Taryfy Celnej. Podniosła, że przedmiotowy pojazd nie posiada żadnej z wymienionych w nich cech oraz innych elementów typowych dla samochodu osobowego, tj. miejsc dla pasażera, foteli, pasów bezpieczeństwa, kabiny itd. Nie jest to również pojazd służący zasadniczo do przewozu osób, gdyż nie może się nim poruszać więcej niż jedna osoba, a

w przytoczonej przez organ definicji, wyraźnie jest mowa o liczbie mnogiej,

tj. o osobach.

2.4. Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie, wynika natomiast, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w terytorium polski, w związku z czym nie podlega on podatkowi akcyzowemu.

2.5. Skarżąca ponadto zarzuciła bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z opinii klasyfikacyjnej wydanej przez właściwy urząd statystyczny. W ocenie Spółki dowód ten dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy, nie stwierdzonych innym dowodem. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała fragment komentarza do art. 80 u.p.a.

2.6. Skarżąca dodatkowo zarzuciła, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, że przeróbek w przedmiotowym pojeździe nie dokonał kupujący, który jedynie zarejestrował pojazd. Organ nie udowodnił w żaden sposób, że przeróbek

w pojeździe umożliwiających jego rejestrację dokonała strona. W szczególności, że dokonała przeróbki w wyniku, której moc pojazdu została ograniczona z 45 kW do 13 kW, co pozwalało teoretycznie zarejestrować ten pojazd, po dokonaniu oczywiście jeszcze innych przeróbek, pozwalających na dopuszczenie go do ruchu. M. INVESTENT nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, w związku z działaniami innych, niezależnych od niego podmiotów, na które nie ma wpływu. Twierdzenie organu odwoławczego, że kupujący nie dokonał w przedmiotowym pojeździe zmian konstrukcyjnych, a jedynie go zarejestrował, gdyż rejestracja została dokonana w miesiąc po sprzedaży dotyczy w takim samym stopniu skarżącej, która w zasadzie w ciągu miesiąca od dokonania importu pojazdu sprzedała go. Organ zobowiązany był przeprowadzić postępowanie zgodnie z zasadą wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Organ nie wykazał, że pojazd został zarejestrowany w takim samym stanie technicznym jak został wydany przez skarżącą nabywcy. Natomiast brak niezwłocznej rejestracji tego pojazdu przez jego nabywcę świadczy o tym, że istniały problemy z rejestracją skoro nie nastąpiła ona automatycznie. Zasadniczo tego rodzaju pojazdy nie podlegają rejestracji. W tym zakresie zastosowanie mają przepis ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przepisy wydane na podstawie tej ustawy. W tym zakresie skarżąca przywołała opinię rzeczoznawcy, z której wynika, że pojazd posiada cechy, które nie pozwalają na jego rejestrację zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2.7. Spółka zarzuciła, że dokonała importu spornego pojazdu, a nie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ nie wykazał w żaden sposób, kiedy przedmiotowy pojazd i przez kogo został sprowadzony na teren RP. Nadto z zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu wynika, że dla pojazdu tego wykonano badanie dla motocykli i ciągników rolniczych i posiada liczbę miejsc 1/1, co ewidentnie wskazuje, że pojazd ten nie jest samochodem osobowym, ewentualnie pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.9. Na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z przedłożonego przez skarżącą dokumentu odprawy celnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, pojazdu marki Bombardier CAN-MA (quad). Zdaniem organu przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącej natomiast pojazdy typu quad nie są samochodami osobowymi. W związku z tym ich wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.2. Organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia (pkt 1.3.), tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ("rozporządzenie"). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie dla skutków podatkowych

w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika

nr 1 do u.p.a. wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703.

W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS) posiadających moc zasad prawnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej (pkt 1.4.), które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe, publ. ZOTSiS 2006/4/I-3657).

W treści pozycji CN 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się ponadto na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i podobne pojazdy; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym; pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne); pozostałe.

Z kolei z treści wyjaśnień do Taryfy Celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Do omawianej pozycji zalicza się również czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

3.3. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd

w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należało zakwalifikować do kodu CN 8703 (a ze względu na rodzaj silnika i jego pojemność do podpozycji 8703 21 90) jest prawidłowe. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny,

m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

3.4. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące go do pozycji CN 8703, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

Jako dokument potwierdzający prawidłowość stanowiska organu należy wymienić przede wszystkim dokument odprawy celnej, wydany przez Główny Urząd Celny w B. (nr rep. A 756/2009), załączony do wniosku o rejestrację przedmiotowego pojazdu. Z dokumentu tego wynika m.in., że przedmiotem importu jest Quad, rok prod. 2008, przeznaczony zgodnie z budową do przewozu osób; nr towaru (CN) 87032190000. Z kolei z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr 170/2009 z dnia 22 stycznia 2009 r., również dołączonym do wniosku o rejestrację jako rodzaj pojazdu wskazano samochodowy inny, czterokołowiec o pojemności skokowej silnika 650 cm3.

Cechy spornego pojazdu wynikające z przedstawionych dokumentów, świadczą o tym, że organ dokonał jego kwalifikacji do pozycji CN 8703 zgodnie

z powołanymi wyżej regułami i wyjaśnieniami (pkt 3.2). Przedmiotowy pojazd niewątpliwie jest bowiem pojazdem mechanicznym, czterokołowym, wyposażonym w silnik tłokowy, który zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Jego klasyfikacji do pozycji CN 8703, nie dyskwalifikuje natomiast okoliczność, że pojazd ten posiada tylko jedno miejsce dla kierowcy. Wprawdzie do pozycji tej zaliczane są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, to jednak kryterium to spełnia już to jedno miejsce. Użycie zwrotu "zasadniczo" oznacza bowiem, że mogą to być również pojazdy przeznaczone do przewozu wyłącznie kierowcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I GSK 790/07; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób niewątpliwy ustalić cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, pozwalające na jego kwalifikację do odpowiedniej pozycji

i podpozycji nomenklatury scalonej. W związku z powyższym przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez stronę na tę okoliczność było zbędne. Stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołany natomiast w skardze fragment komentarza do art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, mający w ocenie skarżącej potwierdzać konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii klasyfikacyjnej,

w rzeczywistości podkreśla konieczność przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji towaru, a na opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego wskazuje jako na przykładowy sposób jej dokonania. Nie ma bowiem podstaw do przypisywania tym dokumentom szczególnej mocy dowodowej, większej niż innym dowodom zebranym w sprawie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r.,

sygn. K 32/99, publ. OTK 2001/3/53; postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że opinie urzędów statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów PKWiU nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Poza tym to na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji w CN. Stąd zarzuty naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność braku

w przedmiotowym pojeździe cech projektowych zwykle stosownych do pojazdów objętych pozycją 8703, wymienionych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, wskazanych szczegółowo w skardze. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te (np. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli itd.) odnoszą się tylko do pewnych pojazdów mechanicznych, a szczególnie pomocne są przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Sporny pojazd nie posiada natomiast zamkniętej przestrzeni, a jego maksymalna masa całkowita wynosi tylko 420 kg.

3.6. Dokonanej przez organ klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 nie dyskwalifikuje też przedłożona przez skarżącą ekspertyza techniczna

nr 114/2013 z dnia 12 września 2013 r., z której wynika, że pojazd ten z uwagi na moc silnika nie spełnia wymagań zgodnych z definicją kategorii i typów pojazdów dla potrzeb homologacji tego typu, a ponadto że nie spełnia definicji pojazdu samochodowego. Istotne jest, że opinia ta została wydana w oparciu

o rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 lipca 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych mających cztery koła oraz motorowerów oraz z dnia 31 lipca 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów

i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają natomiast żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych.

3.7. Nieuzasadniony jest również zarzut istnienia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dualizmu przedmiotu opodatkowania przejawiającego się w tym, że w przypadku importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia termin "samochód osobowy" ma inny zakres niż w przypadku sprzedaży. W tym kontekście należy wskazać, że art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Niezasadność zarzutu tłumaczy okoliczność, że Klasyfikacja PKWiU (wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowego od 1 stycznia 2003 r.) została oparta w odniesieniu do określonych zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań także na klasyfikacjach Nomenklatury Scalonej. Z pkt 7 załącznika do obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293) wynika, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU 2008 należy kierować się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnych wydawnictwach: "Wyjaśnienia do Taryfy Celnej" wydane rozporządzeniem Ministra Finansów oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, seria C; ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Podobne odesłania zawierały poprzednio obowiązujące regulacje w zakresie PKWiU. Analiza treści grupowania "samochody osobowe" (PKWiU 34.10.2) wskazuje, że generalnie odpowiada ono układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703 (por. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1841/13, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1238/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącej, wynika również, że pod użytym w art.80 ust.1 u.p.a. pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1. Jeszcze raz przy tym podkreślić należy kwestię, że znaczenie tego terminu nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarzuty naruszenia art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. i art. 81 u.p.a. są nieuzasadnione.

3.8. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu podwójnego opodatkowania,

a w konsekwencji naruszenia art. 84 Konstytucji. Skarżąca bowiem importując przedmiotowy pojazd ze Stanów Zjednoczonych uregulowała należne z tego tytułu cło i podatki ("cło i podatki importowe Unii"). Przemieszczenie natomiast tego pojazdu z Niemiec do Polski, czyli z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, stanowi nabycie wewnatrzwspólnotowe. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. Akcyza należna

z tytułu tej czynności jest więc inną, odrębną należnością niż uiszczone przez skarżącą należności z tytułu importu pojazdu. Stąd zarzut podwójnego opodatkowania i naruszenia art. 84 Konstytucji jest nieuzasadniony.

3.9. Podnoszony przez skarżącą fakt rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju również nie uzasadnia braku opodatkowania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Stosownie bowiem do art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie organ prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 20 listopada 2008 r., a w dniu tym sporny pojazd nie został jeszcze zarejestrowany na terytorium kraju.

3.10. Odnosząc się do kwestii ewentualnie dokonywanych przeróbek

w spornym pojeździe, należy wskazać, że kwestia ta została podniesiona przez organ dla wykazania, że cechy konstrukcyjne pojazdu wynikające z zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym istniały w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wymaga podkreślenia, że dla kwalifikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN istotne byłyby przeróbki wpływające na cechy konstrukcyjne, o których brak jest informacji w aktach sprawy. Pozbawione znaczenia w tym zakresie byłyby natomiast przeróbki dokonywane dla potrzeb rejestracji pojazdu, na które bardzo ogólnie wskazuje skarżąca.

3.11. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, w toku którego ustalił cechy konstrukcyjne spornego pojazdu. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania tego pojazdu do kodu CN 8703 21 90 00, czego konsekwencją było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi

z art. 210 § Ordynacji podatkowej. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

3.12. Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego na rozprawie dowodu (pkt 2.9.), bowiem przedstawiony przez skarżącą dokument pozostaje poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym niniejszej sprawy.

3.13. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.