Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1; art. 24 ust. 1; art. 24 a ust. 1 i 7;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 11 ust. 1 i 3; § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 122; art. 180 § 1; art. 187; art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 912/12 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3613 (słownie: trzy tysiące sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., sygn. I SA/Łd 912/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.N. (dalej powoływana także jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w 2005 roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą N., w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz sprzedaży hurtowej drewna i materiałów budowlanych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono między innymi, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie po stronie kosztów faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę R. na łączną kwotę 263.954 zł oraz przez firmę B. na łączną kwotę 200.862 zł, a także dowodów wewnętrznych potwierdzających uiszczenie opłat drogowych w kwocie 7.560 zł oraz dotyczących delegacji pracowników w kwocie 4.347 zł, przy braku dokumentacji źródłowej potwierdzającej poniesienie tych wydatków.

Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia 23 grudnia 2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 123.582,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 21 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i B., dokumentujące zakup oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazane firmy nie prowadziły obrotu takim towarem. Zdaniem organu, paliwo nie mogło być zakupione u wystawców spornych faktur, bowiem w rzeczywistości spółki te nie posiadały oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw produktu ropopochodnego niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie koszt rzeczywiście poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości. Faktury nieodzwierciedlające, tak jak w przedmiotowej sprawie, rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Z tego powodu organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że księgi podatniczki są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie uznał ich za dowód tego co z nich wynika.

3. Skarga do Sądu I instancji.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

- art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwą interpretację polegającą na niezasadnym przyjęciu, że podatnik nie może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez podmiot nielegalny, w sytuacji gdy, o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym, niż dokumenty księgowe, środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 o.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 18 listopada 2011 r., ponowionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 7 stycznia 2012 r., których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. przesłuchania świadków A. N., W. N., T. N., K. R., D. R., W. G., S. Ch. a także dowodu z zeznań świadków: M. B., J. S. i G. M.;

- art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego i niejako automatycznie, bez ustawowo nakazanej wnikliwości przyjęcie za udowodniony stanu faktycznego sprawy podczas gdy z dokumentów księgowych wynika, że Skarżąca płaciła za towar nabywany od R. przelewem zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzony przez spółkę R. proceder nielegalnego obrotu fakturami za fikcyjne paliwo odbywał się poprzez wystawianie faktur, za które płatność była uiszczana gotówką. Całkowicie poza polem widzenia organów podatkowych znalazła się okoliczność, że w badanym roku Skarżąca sprzedała na rzecz spółki R. w zamian za zakupione paliwo groszek i miał węglowy do gorzelni w W. i K. Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, że Skarżąca uczestniczyła w przestępczym procederze i wystawiała fikcyjne faktury lub, że miała świadomość w zakresie fikcyjnego obrotu dokonywanego przez R.

Skarżąca zarzuciła też organom podatkowym wadliwe pominięcie w kosztach uzyskania przychodów dowodów wewnętrznych dokumentujących poniesienie wydatków na karty opłat drogowych oraz diety pracownicze związane z wyjazdami służbowymi.

4. Odpowiedź organu na skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że narusza ona przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 o.p., zasadę zupełności postępowania dowodowego - art. 187 § 1 o.p. oraz zasadę swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p. w stopniu skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji nakazującym jej eliminację z porządku prawnego.

Sąd I instancji stwierdził, że argumentacja organu jest nieprawidłowa, o tyle, że wadliwość dokumentu stwierdzającego poniesienie kosztu nie stanowi wystarczającej przesłanki odmowy zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w tym dotyczących kwestii dowodzenia przez podatnika, iż zaliczony przez niego wydatek został faktycznie poniesiony. Z art. 22 jak również z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, nie wynika by warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów była faktura VAT.

Zdaniem Sądu I Instancji, podatnik może dowodzić, iż poniósł koszt uzyskania przychodów każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. Jeśli w wyniku postępowania organy podatkowe stwierdzą, że przedstawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne, nie oznacza to że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik może przedstawić inny dowód na poniesienie kwestionowanego wydatku. Kwestią odrębną jest natomiast wiarygodność nowego dowodu.

W niniejszej sprawie organy wykazały, że faktury wystawione przez spółki R. i B. dla Skarżącej były nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, jednakże okoliczność ta nie przesądza o tym, że Skarżąca nie mogła w inny sposób wykazać, że faktycznie poniosła wydatki na zakup paliwa ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu – faktury VAT tylko poniesienie wydatku i jego związek z przychodem.

W rozstrzyganej sprawie dowodami wskazującymi, że Skarżąca poniosła wydatki na zakup paliwa były przelewy bankowe potwierdzające płatności wynikające z zakwestionowanych fakturach oraz faktury dotyczące sprzedaży na rzecz spółki R. przez firmę Skarżącej groszku i miału węglowego na zasadzie kompensaty wzajemnych należności. W sprawie organy podatkowe uznały jednak, bez żadnej analizy powyższych rozliczeń, że okoliczność ewentualnej zapłaty za towar pozostaje bez wpływu na prawo do ujęcia spornego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów bowiem wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi właścicielami paliwa. Powyższe stanowisko nie znajduje jednak oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Chcąc zakwestionować okoliczność zapłaty za otrzymany towar organy podatkowe winny szczegółowo przeanalizować rozliczenia pomiędzy firmą Skarżącej a spółkami R. i B. i wykazać, że nie doszło do uregulowania należności za paliwo ani w drodze zapłaty przelewem ani poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Dopiero powyższe ustalenia i analizy pozwoliłyby, w ocenie Sądu, na zakwestionowanie spornych wydatków na zakup paliwa ujętych w kosztach działalności skarżącej za 2005 rok.

Za zasadny Sąd I instancji uznał także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Wskazał, że w toku postępowania przed organem I instancji, a następnie w odwołaniu od jego decyzji Skarżąca wniosła o przesłuchanie 7 świadków na okoliczność faktycznego obrotu towarowego pomiędzy firmą Skarżącej, a spółką R. to jest dostarczania paliwa oraz odbioru sprzedawanego przez podatniczkę miału węglowego i groszku, a także na okoliczność braku wiedzy Skarżącej co do nieprawidłowości w funkcjonowaniu obu spółek. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ odwoławczy wskazał, że podniesione we wniosku okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zebranym w toku postępowania obszernym materiale dowodowym pozwalającym na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie. Powyższe uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego wskazuje na nieprzeanalizowanie materiału dowodowego sprawy, w którym znajdują się zarówno przelewy bankowe jak i wystawione przez Skarżącą faktury VAT dokumentujące sprzedaż barterową pomiędzy jej firmą a spółką R., którym organy podatkowe bez podania przyczyn odmówiły wiarygodności jako dowodom potwierdzającym płatności. Jednak wynikające z kwestionowanych faktur na sprzedaż groszku i miału węglowego kwoty zostały uwzględnione po stronie przychodów podatniczki w kontrolowanym roku podatkowym. Organ odwoławczy całkowicie pominął znaczenie tez dowodowych, które Skarżąca zamierzała z wykorzystaniem powołanych świadków udowodnić, odnosząc się wyłącznie do kwestii rzetelności zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. Podobnie w zakresie odmowy przesłuchania M. B. i G. M. – prezesów R. i B., Sąd uznał, że organy zbyt pochopnie odmówiły przeprowadzenia powyższych dowodów, wskazując jedynie na brak naruszenia zasady bezpośredniości, bez odniesienia się do wskazanego przez Skarżącą celu ponownego przesłuchania świadków.

Brak rozważań w tym zakresie wskazuje na naruszenie art. 188 o.p., co w konsekwencji mogło spowodować również naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie okoliczności mających istotne znaczenie dla skarżącej, co także mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym nie uwzględnił ponowionych w nim wniosków dowodowych, co zważywszy na charakter sprawy, czyniło również zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące odmowy uwzględnienia przez organ wydatków udokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi. Trafne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że dowody wewnętrzne nie zawierające danych, wymaganych przez § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

5. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. z 2009, nr 152, poz. 1223 ze zm.) oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475 ze zm.), poprzez przyjęcie, że: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f stanowi samodzielną i kompletną podstawę prawną uprawniającą podatnika do zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które może dowodzić każdym rzetelnym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem, co w stanie faktycznym sprawy oznacza obowiązek przesłuchania zgłoszonych przez stronę świadków na okoliczność poniesienia przez nią wydatków na zakup paliwa od spółek R. i B. pomimo, że organy podatkowe udowodniły, że wystawione przez ww. podmioty faktury były nierzetelne, podczas gdy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, w przypadku podatników zajmujących się profesjonalnym obrotem gospodarczym, należy interpretować łącznie z art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f, z przepisami ustawy o rachunkowości oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w szczególności §11 i §12, które to przepisy uszczegóławiają i uzupełniają obowiązki takich podatników, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku zastępowanie go zeznaniami świadków lub strony, w sytuacji gdy przedłożone przez podatniczkę faktury były nierzetelne jest prawnie nieuzasadnione;

2) art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p w zw. z art. 188 o.p, art. 122 i 187 o.p i art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie, że przesądzenie przez organy podatkowe o nierzetelności zakwestionowanych faktur na zakup paliwa nie było wystarczającą podstawą do odmowy przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego obrotu towarowego pomiędzy firmą Skarżącej, a spółka R., tj. dostarczania paliwa oraz odbioru sprzedawanego przez podatniczkę miału węglowego i groszku, a także na okoliczność braku wiedzy skarżącej co do nieprawidłowości w funkcjonowaniu obu spółek, podczas gdy odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę była uzasadniona. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu, że Skarżąca miała paliwo, kwestionowały rzetelność faktur na zakup paliwa, a kwestie te zostały jednoznacznie wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Skarżąca dążyła do udowodnienia za pomocą świadków, że obrót towarowy pomiędzy jej firmą, a firmą R. miał miejsce. Jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go zeznaniami świadków, w sytuacji, gdy organy podatkowe podważały rzetelność przedstawionych przez Skarżącą faktur jest prawnie nieuzasadnione. Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego (art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f) nie ma także znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony, czy też nie zawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pustych faktur;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a , w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe bez żadnej analizy przelewów bankowych oraz faktur dotyczących sprzedaży na rzecz spółki R. przez firmę skarżącej groszku i miału węglowego na zasadzie kompensaty wzajemnych należności przyjęły, że okoliczność ewentualnej zapłaty za towar pozostaje bez wpływu na prawo do ujęcia spornego wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów podczas, gdy materiał dowodowy potwierdzał, że spółki R. i B. nie dysponowały olejem napędowym i że faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz Skarżącej były puste. Oznacza to, że zarówno przelewy bankowe jak i kompensata wzajemnych należności nie są dowodem poniesienia przez Skarżącą wydatku na rzecz w/w spółek na zakup oleju. W ocenie organu odwoławczego nierzetelność w/w dowodów jest oczywista bowiem ewentualna zapłata następowała na rzecz podmiotu i z podmiotem (w przypadku kompensaty), który wystawiał puste faktury.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję przesądzając, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zupełności postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów w stopniu skutkującym wadliwością zaskarżonej decyzji zamiast oddalić skargę w tej sprawie, gdyż organy podatkowe wyczerpująco i prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie i wyprowadziły z niego prawidłowe i logiczne wnioski, stanowiące podstawę argumentacji w wydanej decyzji.

7. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8.1. Skarga kasacyjna organu znajduje usprawiedliwione podstawy i z tego powodu podlega uwzględnieniu.

8.2. Istotą sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.?

Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 a także z dnia 9 kwietnia 2014 r., II FSK 1081/12 (publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco:

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Organy podatkowe, trafnie podniosły naruszenie przez Skarżącą tych zasad, wskazując że spoczywał na niej obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).

Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega jednak wątpliwości, że Skarżąca nabyła paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym dowodem potwierdzającym poniesienie wydatku kosztowego nie mogły być kserokopie wyciągów bankowych czy też faktury dotyczące sprzedaży na rzecz spółki R, groszku i miału węglowego na zasadzie wzajemnej kompensaty. Jak słusznie wskazuje organ, wyciągi te oraz faktury dokumentują zapłatę określonych kwot na rzecz spółek R. i B,, a zatem podmiotów, które w świetle bezspornych ustaleń nie dokonywały sprzedaży paliwa. Skoro zatem przelewy bankowe pozostają w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tych przelewów nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup paliwa. Podkreślić jeszcze raz należy, ze to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego poprzez pominięcie istotnego dowodu w postaci bankowych poleceń przelewów oraz faktur potwierdzających wymianę barterową ze spółką R,, a które zdaniem WSA w Łodzi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

8.4. Z tych samych względów nie można zgodzić się z Sądem I instancji jakoby organy w przeprowadzonym postępowaniu naruszyły art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 – opubl. CBOSA). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, takimi dowodami nie mogły być jednak zeznania świadków na okoliczność obrotu towarowego pomiędzy firmą Skarżącej a spółką R., nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów w połączeniu z przelewami bankowymi. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § i art. 188 o.p. w zw. z art. 122 i 187 o.p., jak nietrafnie stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej.

W konsekwencji za zasadne należało uznać podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej.

8.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 pkt 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Łodzi uwzględni w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.