Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1078/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1415/12 w sprawie ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 1415/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe w wysokościach innych aniżeli zadeklarowane przez spółkę, wynikało z zakwestionowania przez organ podatkowy podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: P. sp. jawna w M. dokumentującej zakup i montaż wentylatora spalinowego; R. Sp. z o.o. w W. z tytułu zakupu usług noclegowych; K. z tytułu świadczonych usług szkolenia z technik sprzedaży w części jedynie dotyczącej prowizji sprzedażowej; M. za usługę organizacji transportu samochodów sportowych oraz z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zaewidencjonowane na koncie [...].

Kwestionując prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur organ stwierdził, że stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego, towary i usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi jak wymaga tego art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Odnosząc się zaś do faktur dokumentujących zakup usług noclegowych organ, z uwagi na ustawowe wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) stwierdził brak możliwości odliczenia przez spółkę podatku wynikającego z nabycia tego rodzaju usług.

1.3. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 20 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję odnośnie określonego w niej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., w pozostałym natomiast zakresie (tj. odnośnie do zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r.) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy za przedwczesne – w świetle dotychczas zgromadzonego materiału sprawy – uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez K. w zakresie prowizji sprzedażowej z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Na tym tle organ wyraził pogląd o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wystąpienia podstaw do wystawienia przez K. D. faktury w części dotyczącej "prowizji sprzedażowej". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zakres uzupełniającego postępowania dowodowego winien także uwzględniać ustalenie przesłanki (podstawy) wyliczenia prowizji sprzedażowej.

W pozostałym zakresie, tj. odnośnie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na brak związku faktur zakupowych z czynnościami opodatkowanymi.

Kwestionując podstawy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. oraz M. organ odwoławczy, odnośnie pierwszej z nich, wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego rodzaju usług. W nawiązaniu zaś do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi transportu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie wykazał związku tej usługi z czynnościami opodatkowanymi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez brak podstaw prawnych dla rzeczonej decyzji;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zaufania do organu na skutek działań zmierzających do narzucenia daniny nienależnej;

- art. 123 § 1 O.p poprzez prowadzenie działań bez udziału strony i bez informowania o takich działaniach oraz inne czynności uniemożliwiające stronie czynny udział w postępowaniu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłową interpretację.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska.

2.3. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. pełnomocnik spółki sprecyzował stanowisko skarżącej oświadczając, że poza zakresem zaskarżenia pozostaje zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie odnośnie rozliczeń spółki za październik 2009 r., tj. w zakresie uchylonym do ponownego rozpatrzenia.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT (z czego jak Sąd zauważył tylko ten pierwszy został expressis verbis wyrażony w petitum skargi) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy dokonał subsumcji stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiając spółce na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. jawna w M. oraz M. z uwagi na brak związku wykazanych w nich towarów i usług z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki, które spółka zakwalifikowała jako nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym Sąd stwierdził, że, poniesione przez skarżącą nakłady nie mieściły się w granicach zwykłych obowiązków najemcy (obowiązek poniesienia tego rodzaju nakładów nie wynikał również z treści zawartej z właścicielem umowy najmu), nadto, jak wynikało to z materiału dowodowego sprawy dotyczyły one rozbudowy całego obiektu podczas gdy skarżąca zajmowała w jego obrębie na cele działalności gospodarczej niewielką w stosunku do całości powierzchnię 53 m2.

Odnosząc zaś do prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez R. sp. z o.o. a dokumentującej nabycie usług noclegowych Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w tym przypadku zastosowanie znajdował art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wyłączający prawo podatnika do potrącenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy a skarżąca miała zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień jak również wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi, iż skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za październik 2009 r. do ponownego rozpatrzenia, w związku z tym Sąd pierwszej instancji odstąpił od szczegółowego odniesienia się do tego zagadnienia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego,

- poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- poprzez błędne nie podciągnięcie go pod hipotezę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

II. przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2012 r. jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego drugiej instancji, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2012 r., dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w drodze realizacji uprawnienia wynikającego z art. 78 Konstytucji RP oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Pismem procesowym z dnia 19 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

Należy przy tym także podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. akt: II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt: I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA" ).

Powyższe uwagi są o tyle istotne, bowiem mają one podstawowe znaczenie dla oceny formułowanych w skardze zarzutów.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej odwołał się jedynie do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., do którego miało dojść wskutek uznania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 września 2012 r. jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego drugiej instancji, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2012 r., dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, str. 36). W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowane przez uprawniony podmiot (vide uchwała NSA z 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104).

Tymczasem zarówno ze sformułowanego zarzutu, jak i jego uzasadnienia, nie wynika, w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd pierwszej instancji "nie uwzględnił błędów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", jednak nie sprecyzował jakich to dotyczy błędów.

Zauważyć należy, że z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązano jedynie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednak autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego uważa, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2012 r. dotknięta jest wadą nieważności.

Wskazać należy, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera natomiast polemikę z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako ustalonym stanem faktycznym.

Wobec tego, w tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem art. 134 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania sprawy.

5.4. W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor, pomimo braku sformułowania takiego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, odwołał się także do naruszenia art. 123 § 1O.p.

Do jego naruszenia miało dojść wskutek uznania, że nie stanowi naruszenia uprawnień strony zastąpienie dowodu z przesłuchania świadka wyjaśnieniami w formie pisemnej.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podniesiono w jaki sposób ewentualne naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał przy jakiej konkretnej czynności procesowej miało miejsce to naruszenie. Jedynie na podstawie analizy akt sprawy można wnioskować, że zarzut ten odnosi się do czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej w celu ustalenia związku poniesionych wydatków za usługi hotelowe i gastronomiczne z działalnością spółki. Tymczasem ustalenia organów podatkowych nie mogły mieć w tym przypadku żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ podstawą zakwestionowania powyższego wydatku nie pozostawał brak związku z działalnością spółki ale bezpośrednio przepis art. 88 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT.

5.5. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższy zarzut kasator podniósł, że "przepis ten wyraźnie wskazuje warunek prawa do odliczenia nie zawiera wyłączeń, a jedynie ograniczenie zgodnie z duchem dyrektywy 112 UE, dotyczy związku ze sprzedażą opodatkowaną, a wszystkie sporne zakupy takiej właśnie sprzedaży dotyczyły, należy uznać wykładnię Sądu we Wrocławiu za błędną". Taki sposób sformułowania zarzutu zmierza w istocie do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego, co potwierdza dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której jej autor naruszenia przepisów prawa materialnego dopatruje się w zakwestionowaniu przez Sąd pierwszej instancji poniesionych przez podatnika wydatków jako nie związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy taki związek pozostaje elementem stanu faktycznego.

Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy.

Nie ulega jednak wątpliwości, że odnośnie wadliwości ustalenia stanu faktycznego nie sformułowano, jak wyżej wskazano, skutecznych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, czy też wyrok z 30 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1151/10, opubl. w CBOSA).

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).