Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2896/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 2a, art. 70 §1, art. 59 §1 pkt 9, art. 180, art. 123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 423/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 423/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: "SKO") w Gdańsku z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), a także art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze. zm. – dalej w skrócie: "Konstytucja RP") polegającą na przyjęciu rozszerzonego zakresu znaczeniowego pojęcia "ściana", obejmującego swoim zakresem również przegrody budowlane nie będące ścianami, tj. filary (słupy konstrukcyjne) i w rezultacie uznanie, iż definicję powierzchni użytkowej spełnia również przestrzeń nieograniczona ścianami;

2) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") polegającą na przyjęciu, iż pojęcie "ściany" występujące w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy interpretować rozszerzająco, tj. na niekorzyść podatnika, naruszając tym samym wskazaną w art. 2a O.p. zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika;

3) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż otwarta część bryły budynku (nie zamknięta ze wszystkich stron ścianami) posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków;

4) błędną wykładnię art. 4 pkt 5 (powinno być ust. 5) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli, których wartość została skapitalizowana do wartości początkowej kompleksowego środka trwałego niebędącego budowlą nie może być ich wartość rynkowa, gdyż spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż budowle, których wartość została skapitalizowana do wartości początkowej kompleksowego środka trwałego niebędącego budowlą są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. pomimo, iż postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wskutek przedawnienia zobowiązania;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż brak wyznaczenia przez SKO spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozostawał bez wpływu na wynik sprawy;

2) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez pominięcie części zarzutów objętych skargą, błędną ocenę stanu faktycznego, w rezultacie pominięcie niektórych dowodów przedstawionych w sprawie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, nie zajmując stanowiska co do zarzutu przedawnienia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw.

Stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uchylenie zaskarżonej decyzji winno nastąpić z przyczyn innych aniżeli wskazano w uzasadnieniu wyroku. Uwzględniając bowiem sformułowany w skardze zarzut przedawnienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżoną decyzją organ II instancji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2012 r. (z wyłączeniem miesiąca grudnia 2012 r.), którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi do WSA, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Tymczasem zaskarżona decyzja SKO w Gdańsku będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu 5 marca 2018 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Co istotne na okoliczności tego rodzaju nie wskazał także organ odwoławczy, orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p. powołanego w skardze kasacyjnej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje zatem umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wobec powyższego procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które winno zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 (wszystkie powołane orzeczenia NSA dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., o sygn. akt I FPS 1/12.

Uwzględniając powyższe okoliczności związane z przedawnieniem, naruszenie przepisów art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. winno zostać uwzględnione w zaskarżonym wyroku z urzędu przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. i stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności ustalić czy w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (z wyłączeniem miesiąca grudnia 2012 r.). W przypadku ich wykluczenia zastosowanie znajdzie art. 208 § 1 O.p.

5. Co do meritum w rozpoznanej sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy przedmiotu opodatkowania, tj. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega parking stanowiący jedną z kondygnacji budynku galerii handlowej. Druga dotyczy podstawy opodatkowania, tj. czy jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, czy też wartość rynkowa.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w orzeczeniach wydanych wobec strony skarżącej (m.in. wyrokach z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. akt: II FSK 1312/17 i II FSK 2205/17), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach, to skorzystał z przedstawionej tam argumentacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko spółki, iż przerwy w ciągłości zabudowy ścian garażu wykluczają go z opodatkowania, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest o powierzchni mierzonej po wewnętrznej długości ścian, zaś brak ściany (czy też dwóch ścian) czyni niemożliwym zmierzenie powierzchni garażu. Skarżąca swoje stanowisko zbudowała w oparciu o znaczenie jednego wyrazu występującego w tym przepisie, uznając że "sprawą absolutnie kluczową jest odpowiednia interpretacja pojęcia - ściana". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego absolutnie błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję terminu "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu nie kreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach wyłącznie jednej definicji, podczas gdy w rzeczy samej kluczowa jest inna definicja.

Nie sposób bowiem mówić o powierzchni budynku, jeśli nie uwzględni się kryteriów kwalifikujących daną budowlę do kategorii budynku. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest zatem wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W niniejszej sprawie niesporne jest, że parking stanowi część budynku (jego jedną kondygnację). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynku jest jego powierzchnia użytkowa. Jak już wspomniano, definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji terminu "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", przytoczony przepis wskazuje w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która w myśl przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje prawne, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z dnia 25 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1581/15). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 3121/1212 oraz z dnia 12 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1715/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe w pełni akceptuje. W warunkach rozpoznanej sprawy istniały w ogóle przegrody budowalne wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stwierdzić zatem należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6. Częściowo błędny jest natomiast pogląd WSA w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania, która stanowi drugą kwestię sporną. Z jednej strony prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż niedopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całego obiektu, gdy amortyzacji podlega środek trwały składający się zarówno z budowli podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i z elementów niestanowiących budowli, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Rację ma bowiem WSA, że objęcie opodatkowaniem obiektów nie podlegających podatkowi od nieruchomości nie ma podstawy normatywnej i doprowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania tym podatkiem. Prawidłowo też wskazano, iż dla ustalenia podatku od nieruchomości konieczne jest rozdzielenie środka trwałego na takie odrębne przedmioty opodatkowania, jakie przewiduje ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Błędnie jednak Sąd pierwszej instancji przyjął, iż skoro spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, składającego się z budowli i elementów niestanowiących budowli, to podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub ich części ustalana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Owa nieprawidłowość jest skutkiem wadliwej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w petitum skargi kasacyjnej błędnie wskazano na naruszenie art. 4 pkt 5 u.p.o.l. (bowiem taka jednostka redakcyjna nie istnieje), ale ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. oraz podaje treść właśnie tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doszło do oczywistej omyłki i zarzut dotyczy naruszenia art. 4 ust. 5 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Tym samym podziela wyrażone w tym przedmiocie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 199/19 oraz z dnia 12 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 13/18. Również aprobuje pogląd, że sytuacja opisana w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Literalne odczytanie normy zawartej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Zasadne jest, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

Jak wspomniano zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie nie tylko w kwestii przedawnienia, co wykazano powyżej. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest bowiem prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania jest wadliwe. Błąd ten skorygował zatem Naczelny Sąd Administracyjny i ze względu na prawidłowe rozstrzygnięcie WSA, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

7. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty procesowe. Przede wszystkim, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. twierdziła, że ponieważ organ odwoławczy nie wyznaczył jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to została pozbawiona możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz wskazania na możliwość dopuszczenia dodatkowych dowodów. Nie podała jednak jakie konkretnie wnioski dowodowe chciała przedstawić organowi odwoławczemu, na jaką okoliczność oraz jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogła mieć ich realizacja. Nie przedstawiła też żadnego konkretnego wyjaśnienia, które zamierzała złożyć. Skarżąca nie wykazała więc, że brak zawiadomienia, w trybie art. 200 § 1 O.p., mógł mieć wpływ na tyle istotny, że zmieniłoby wynik sprawy. Tym samym omawiany zarzut należy uznać za chybiony.

Jako niezasadny należy także ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. Skarżąca naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. upatrywała w nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu dotyczącego rozszerzenia zakresu pojęciowego definicji ściany. Tymczasem fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak już bowiem wyjaśniono, w świetle art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., o sygn. akt II OSK 682/15). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., o sygn. akt I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadniając omawiany zarzut skarżąca spółka wskazała na art. 180 § 1 O.p., po czym stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił przydatności operatu. Jednak w ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. nie jest możliwe skuteczne zarzucenie braku oceny dowodu. Przepis ten stanowi bowiem o dopuszczeniu dowodu, a nie o jego ocenie. Brak oceny dowodu może być wykazany poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., ale taki nie został postawiony.

8. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako niezasadnej.

M. Bejgerowska B. Dauter J. Sokołowska