Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1758/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3 art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 45 art. 47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Dnia 24 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dawniej [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...]) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012r. [...] Spółka "A" w Poznaniu złożyła w Urzędzie Gminy [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Oceny obiektów strona dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy - O podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Podkreślono, iż budowlą w rozumieniu tych ustaw będą konstrukcje trwale z gruntem związane tj. posiadające fundament. Natomiast w przypadku stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. W przypadku zaś punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, to są one urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 roku, o sygn. [...] Wójt Gminy [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 250 153,00 zł. uwzględniając korekty deklaracji jedynie w części dotyczącej wartości zieleni nasadzeń. W uzasadnieniu organ jednoznacznie sformułował twierdzenie, iż cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. Wnioski zawarte w uzasadnieniu oparto o treść art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1 a ust.1 pkt 2 ustawy-o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.3 pkt 1 lit.b ustawy - Prawo budowlane. W ocenie organu, gdyby ustawodawca uznał, iż niektóre elementy wchodzące w skład sieci gazowej, między innymi te będące przedmiotem rozpoznania nie stanowiły budowli - wówczas wskazał by to wyraźnie w katalogu wyłączeń.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu w pierwszej kolejności błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podkreślono, iż uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogicznym byłoby twierdzenie, iż obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie które są trwale z gruntem związane i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i zostały zamontowane w sposób nie wymagający wykonania robót budowlanych. Niezasadnym jest też uznanie, iż będące przedmiotem rozpoznania urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, skoro organ powiązań o charakterze technicznym nie wykazał. Organ pominął, iż dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punkty redukcyjno-pomiarowe, nie stanowią obiektu liniowego w rozumieniu art. 3 pkt 3 a) Prawa budowlanego, ale to nie oznacza, iż automatycznie stają się one budowlą. Pojęcie budowli jest bowiem szersze niż obiektu liniowego. Zdaniem odwołującego naruszono również przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji nie ustalono stanu faktycznego.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2013r. o sygn. [...] utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w związku z czym należy uznać za nieprawidłowe twierdzenie skarżącej, że należy dodatkowo odwoływać się do przepisów innych ustaw. Już wyłącznie interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 , art. 3 pkt 1 lit b i pkt 9 ustawy Prawo budowlane pozwala na uznanie, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W ocenie SKO - nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Natomiast związek wskazanych przez stronę urządzeń z gazociągiem nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach.

Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie podniosła, iż niemożliwym jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Z kolei podobną definicję zawiera budowlana norma -ISO- 7607 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to "wszystko co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych". Tym samym urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami i nie stanowią obiektów budowlanych .

W ocenie Skarżącego tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym ( w tym zakresie przywołano wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1397/10). Bezzasadnym było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w Rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią. Na poparcie stanowiska o braku takowego związku strona przywołała wyrok Sądu Najwyższego dnia 28 czerwca 2002r., w którym sąd orzekł, iż o całości techniczno-użytkowej obiektu budowlanego można mówić wyłącznie wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową jednej rzeczy złożonej. Niewątpliwie zdaniem skarżącej - w ramach sieci gazowej stanowiącej z jurydycznego punktu widzenia zbiór rzeczy można wyróżnić poszczególne instalacje, czyli urządzenia, które ze względu na regulację zawartą Kodeksie cywilnym stanowią rzeczy ruchome, a także rzeczy złożone z poszczególnych urządzeń, stanowiących ich części składowe. Ale o takiej kwalifikacji zawsze decydować muszą względy techniczno-funkcjonalne. Nigdy tylko funkcjonalne.

Spółka zaznaczyła też konieczność wyodrębnienia, w przypadku, gdy takie istnieją - budowlanych i niebudowlanych części urządzeń. Obowiązek taki wynika ze stanowiska orzecznictwa i judykatury.

W zakresie naruszeń prawa procesowego skarżąca podniosła naruszenie przepisów art. 120, 121 w zw. z art. 124, 122 i 187, 197 §1 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej w głównej mierze kładąc nacisk na niepowołanie biegłego dla właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Do skargi załączono 2 ekspertyzy prawne. Jedną dotyczącą uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki. Drugą - dotyczącą opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej

decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a).

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a , skargę oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu w oparciu o wyżej opisane zasady, sąd w składzie orzekającym doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego uznał, że skarga podlega oddaleniu.

Strona składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu. W związku z uznaniem przez organ podatkowy, iż strona niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, celem ich opodatkowania wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał za budowlę w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - 0 podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwaną dalej u.o.p.l) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.o.p.l., który w ust. 1 pkt 3) stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1 a , który w ust. 1 pkt 2) stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest: "każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury".

Nie ulega wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2010 Nr 243, poz.1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o :

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozmieć

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami

c) obiekt małej architektury

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jest rzeczą oczywistą, iż w/w definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane - kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się mi.in sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011r., sygn. II FSK 2017/10. Wskazano w nim, iż nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy Prawo budowalne także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak zawarte w wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U.nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Zauważyć też należy, iż z dniem 17 lipca 2010r. weszły w życie zmiany art. 3 ustawy - Prawo budowlane polegające na wykreśleniu pojęcia "drogi i linie kolejowe", dopisaniu pojęcia "obiekty liniowe" oraz dodaniu pkt 3a zawierającego definicję pojęcia: obiekt liniowy". Konsekwencją tej zmiany było wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej. Zmiana miała charakter doprecyzowujący z uwagi na wątpliwości w dotychczasowej interpretacji terminu "budowla". Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędnym staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Po wpisaniu w przeglądarce internetowej hasła "kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe" na stronie www.centroqaz.pl//stacja.html widnieje informacja, iż punkty redukcyjno-pomiarowe gazu - jest to stacja składająca się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia

oraz pomiaru ilości przepływającego gazu o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub

mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kpa do 0,5 MPa włącznie.

Uwzględniając potrzeby klienta punkt może być wykonany jako:

- pomiarowy

- redukcyjny

- redukcyjno-pomiarowy. Stacje gazowe natomiast to zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielenie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatniania, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego.

Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu strona wyjaśnia, iż stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi, a elementami budowlanymi tj. fundamentem. W ocenie strony stacje te mogą mieć charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to w ocenie składu orzekającego ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwym jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Przepis § 26 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe wskazuje, że obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Obudowy spełniają więc funkcję wyłącznie ochronną. Skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, że obudowa nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Sieć gazowa jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. W wydanym na podstawie art. 7 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) stwierdzono, iż uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, ciepłowniczej. Stanowi ona obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną również nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca nie rozróżnia przecież części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieci jako całość. Także sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, iż elementy sieci (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie miałyby racji bytu. Idąc dalej - bez sieci gazowej kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna. W konsekwencji nie ma też znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy też zgłoszenie wykonania robót budowlanych. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska - bez znaczenia jest okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń, (podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012r., sygn. I SA/Wr 1071/12). W wyroku tym sąd podkreślił, iż "do pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 ) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem ,że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi". Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W tym miejscu podkreślić należy, iż analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania takich stacji, w których zaprezentowane zostało stanowisko tożsame z zajętym przez skład orzekający: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.X.2013r, I SA/Wr 1486/13, z dnia 17.XII.2012r, sygn. I SA/Wr 1071/12, z dnia 29.XI.2013r, sygn. I SA/Wr 534/13, z dnia 26.VI.2013r, sygn. akt I SA/Wr 439/12, z dnia 3.Vll.2013r, I SA/Wr 509/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23.IV.2013r., I SA/Lu 1156/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24.XI.2011r. I SA/Sz 812/11, I SA/Sz 1006/13 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6.IX.2012r, sygn. akt III SA/Po 904/11, wyrok WSA w Gorzowie Wkp. I SA/Go 31/149, wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 2175/13 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów administracyjnych) oraz wyrok NSA z dnia 11.X.2013r, sygn. II FSK 2874/11. W wyroku z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 2175/13 wyrażono pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w całości podziela, iż przepis art. 3 pkt 3 in fine prawa budowlanego jako przykład budowli wymienia odrębnie fundamenty pod maszyny i urządzenia oraz odrębnie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń). Należy zatem przyjąć, że stacja/punkt redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Obudowa tej stacji będąca jej integralną częścią winna być traktowana tak samo jak ta budowla, a dla oceny powyższej nie ma znaczenia ani okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani, że jest, czy nie jest trwale związana z gruntem.

W tym miejscu odpowiadając na zarzut skargi wskazać należy, iż ani przepisy prawa budowlanego, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Oczekiwana przez stronę nieuzasadniona powinność organu badania związku techniczno-funkcjonalnego poszczególnych elementów sieci jako części składowej jednej rzeczy ruchomej jest nieuzasadniona, bowiem jak wyżej wskazano sieć musi być wyposażona w takie jak będące przedmiotem rozpoznania (lub podobne) urządzenia dla jej funkcjonowania jako całości, ale mogą one być także samodzielnymi i odrębnymi budowlami, co wyklucza analogię z pojęciem części składowej rzeczy złożonej.

Nie jest także prawidłowe sygnalizowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii przytoczyć należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013r, sygn. akt II FSK 213/12 dotyczący stacji

transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, iż w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. la ust 1 pkt 1 u.p.o.l (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach) nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku , o którym mowa w tym przepisie nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. la ust.1 pkt 2 u.p.o.l). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. la ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy wrócić uwagę, że w cytowanym określeniu budowli, zawartym w przepisach u..p.o.l ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis "o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. la ust.1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomościom jego wartości (por. wyroki NSA z 28 listopada 2009r, sygn. ll FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008r, sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 2095/08 ). W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art.la ust. 1 pkt 1 o.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy, a więc kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek - w tym także z powodów przytoczonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 213/12. Przewidziane w § 26 rozporządzenia "w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe", możliwości instalowania przedmiotowych o elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni" nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 - stacja gazowa to zespół urządzeń w "sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I Sa/Sz 989/13).

W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w istocie do powołania biegłego w toku postępowania administracyjnego. Przy czym strona nie wyraża poglądu, że stan faktyczny został błędnie ustalony, ale że ustalenie go wymaga wiedzy specjalistycznej . Czy w konsekwencji doprowadziło to do błędów w ustaleniach faktycznych nie wynika z treści skargi. Strona nie wskazała też, jakiego rodzaju wiadomości specjalne wymagane byłyby dla prawidłowych ustaleń faktycznych. Załączenie dwóch ekspertyz do skargi, jakkolwiek doprecyzowuje jej zarzuty odnośnie charakteru spornych urządzeń, to jednak pozostaje bez wpływu na ich prawnomaterialną ocenę.

W ocenie Sądu - dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Reasumując uznać należy, iż organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd w oparciu o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.