Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 429/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 1, art 12 ust 4 , art 12 ust.1 pkt 1,art 12 ust 3, art 12 ust 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

.

Interpretacją indywidulaną z dnia 21 czerwca 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki [...]Sp. z o.o. odnośnie rozpoznania przychodu w związku z przejęciem kredytu za wynagrodzeniem jest nieprawidłowe.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: [...] [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej "spółką", "wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z przejęciem kredytu za wynagrodzeniem. Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Posiada udziały w innej spółce kapitałowej, [...] [...] Sp. z o.o. (zwanej dalej "[...]"), polskim rezydencie dla celów podatkowych. [...] zaciągnęła kredyt długoterminowy w walucie obcej. Odpowiedzialność spółki i [...] z tytułu zobowiązania jest solidarna, ponieważ spółka zaciągnęła kredyt na podstawie tej samej umowy. Za środki z tytułu kredytu [...] nabyła składniki majątkowe, które były i są wykorzystywane przez [...] w jej działalności. Spółka podała, że ze względów gospodarczych [...] prawdopodobnie zostanie zlikwidowana, a majątek zostanie przekazany w ramach likwidacji spółce (w tym przekazane zostaną składniki majątkowe nabyte za środki pochodzące z kredytu). W [...] nie mogą istnieć zobowiązania spółki (które nie będą zaspokojone lub zabezpieczone). Spółka zamierza również przejąć za wynagrodzeniem zobowiązanie [...] wynikające z kredytu, tj.: 1) zobowiązanie do spłaty kwoty głównej kredytu oraz 2) odsetki naliczone do dnia przejęcia kredytu, a niezapłacone przez [...], jeżeli takie wystąpią. Przejęcie kredytu nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) za wynagrodzeniem. [...] zobowiązana będzie zapłacić spółce całą kwotę istniejących na dzień zawarcia umowy zobowiązań (kwoty głównej kredytu oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, a niezapłaconych przez [...]). Ponadto niezależnie od tych płatności, ustalone zostanie odrębne wynagrodzenie z tytułu przejęcia długu (zobowiązania), które to wynagrodzenie określiła jako "nadwyżkę". Wnioskodawca podniósł też, że wynagrodzenie spółki za przejęcie kredytu (w tym nadwyżka) zostanie uregulowane (najprawdopodobniej w wyniku potrącenia z innym zobowiązaniem, które spółka będzie mieć wobec [...]) przed wykreśleniem [...] z rejestru przedsiębiorców.

W tak przedstawionym stanie sprawy zostały sformułowane dwa pytania:

1) Czy w związku z przejęciem kredytu spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w wysokości nadwyżki?

2) Czy przychód z tytułu nadwyżki spółka powinna rozpoznać w dacie zawarcia umowy przejęcia kredytu?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego (drugie pytanie zostało przekazane do rozpoznania w odrębnej interpretacji), wnioskodawca wskazał, że z tytułu przejęcia kredytu spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychód w wysokości nadwyżki. Podniósł, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. zawiera natomiast katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu w rozumieniu przedmiotowej ustawy, a zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe i doktrynę, gdzie wskazuje się, że warunkiem powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., jest jego definitywny charakter. Takie rozumienie przychodu potwierdza ponadto art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zawierający katalog zdarzeń, które są wyłączone z kategorii przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów nie zalicza się również innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała, że wynagrodzenie w części obejmującej kwotę główną kredytu oraz odsetki naliczone od kredytu do dnia przejęcia, nie jest trwałym (definitywnym) przysporzeniem dla spółki, gdyż nie nastąpi trwały przyrost w jej majątku. Spółka najpierw poniesie wydatek i obniży swój majątek, a następnie otrzyma wynagrodzenie. Zatem tylko nadwyżka stanowić będzie trwałe i definitywne przysporzenie po stronie spółki, które będzie mogło stanowić przychód na gruncie u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 21 czerwca 2012 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Powołując art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że ich literalna wykładnia prowadzi do wniosku, iż do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz takie, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Organ wskazał, że - co do zasady - o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może spółka rozporządzać jak właściciel. Od tej zasady, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych, jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą kredytu przez spółkę.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu kredytu, spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika. W konsekwencji zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejęcie długu. Do zwiększenia aktywów dojdzie w sposób trwały i definitywny. Z tytułu należnego jej za przejęcie długu wynagrodzenia, spółka uzyska przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego długu wraz z odsetkami naliczonymi do dnia przejęcia kredytu plus ustalonej nadwyżki. Organ wskazał, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, gdyż przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo, lecz jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane przez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Tym samym z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem, wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy nie tylko w wysokości uzyskanej nadwyżki, ale w wysokości całości wynagrodzenia uzyskanego od drugiej strony przedmiotowej transakcji.

W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 1 oraz 4 pkt 6a u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w związku z przejęciem długu (kredytu) innej spółki, spółka powinna rozpoznać przychód dla celów podatkowych w wysokości całej kwoty głównej kredytu, odsetek naliczonych do dnia przejęcia oraz ustalonej nadwyżki;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez brak odniesienia się do przywołanych przez spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd pierwszej instancji przypomniał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy. Jednocześnie z uwagi na to, że wymienione w tym przepisie przychody poprzedzone zostały zwrotem "w szczególności" należy pamiętać, że wykaz przychodów tam wymienionych ma charakter otwarty. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest definicji przychodów podatkowych, jednakże w literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane (P. Małecki, M. Mazurkiewicz komentarz do art. 12 w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Wyd. III, LEX 2012).

Powołując się na treść art. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że trafnie wywodził organ, że u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady głoszącej, iż przychód stanowią otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wykładnia tego przepisu nie może prowadzić zatem do skutku rozszerzającego w stosunku do jego rozumienia na gruncie języka potocznego. Nie może wykroczyć poza ramy wyznaczone wykładnią językową (gramatyczną). Skoro ustawodawca wskazuje, że do przychodu nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), to kategorii tej nie można na zasadzie analogii odnosić do innych źródeł finansowych, które nie stanowią otrzymanej lub zwróconej pożyczki (kredytu).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało natomiast, by spółka ta miała otrzymać pożyczkę (kredyt), lecz wskazała, że planowane jest przejęcie zobowiązań przez spółkę, w których skład wchodzą kredyt wraz z odsetkami oraz dodatkowe wynagrodzenie. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Konkluzja taka wydaje się płynąć także z treści wniosku o wydanie interpretacji, w której spółka stwierdziła, że podstawą prawną planowanej transakcji jest art. 519 k.c., normujący instytucję przejęcia długu, a nie przepisy regulujące zasady udzielania pożyczek albo kredytów. Otrzymane w ten sposób pieniądze i wartości pieniężne będą zatem stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie więc zaskarżona interpretacja zdaniem Sądu nie uchybia przepisom prawa podatkowego.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., wskazując, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, aby spółka domagała się kwalifikacji przychodu stanowiącego zwrot wydatku, który wcześniej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona została skarga kasacyjna, w wyniku rozpoznania której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2015 roku w sprawie II FSK 1780/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że przekazana spółce przez [...] kwota odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wartość ta bowiem nie stanowi przysporzenia definitywnego, gdyż powinna być spłacona kredytodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaka część uzyskanego przez spółkę przysporzenia, z tytułu przejęcia przez nią za wynagrodzeniem zadłużenia kredytowego od dotychczasowego dłużnika (spółki [...]), na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowi przychód podatkowy.

Nie jest natomiast sporne, że w wyniku przejęcia długu z tytułu zaciągniętego przez [...], na skarżącą spółkę przejdzie obowiązek spłaty kwoty głównej kredytu (pozostałej do spłaty) oraz odsetek naliczonych do dnia przejęcia kredytu, które nie zostały zapłacone przez dotychczasowego dłużnika (tj. [...]). W związku z zawarciem umowy przejęcia kredytu spółka otrzyma od dotychczasowego dłużnika ([...]) sumę pieniężną, na którą składają się: (-) równowartość niespłaconej przez [...] kwoty głównej kredytu; (-) kwotę odpowiadającą odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez [...] oraz (-) wynagrodzenie za przejęcie kredytu (zwane "nadwyżką")."

Odwołując się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż: "w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 u.p.d.o.p. wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. ustanowiony został zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe (trwałe albo przejściowe), lecz nie stanowi ono przychodu podatkowego. Ustawodawca w sposób wyraźny zadecydował, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek/kredytów (art. 12 ust. 4 pkt 1), jak też zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a)."

Mając na względzie przytoczone regulacje, za mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu NSA uznał odpowiedź na pytanie, jaki charakter prawny (obligacyjny) mają relacje między spółką, a wierzycielem (najprawdopodobniej bankiem, choć wnioskodawca nie wskazał wprost we wniosku, że kredyt został udzielony przez taką instytucję), ukształtowane po przejęciu kredytu.

Wyjaśniając instytucję przejęcia długu, odwołując się do poglądów doktryny, sąd drugiej instancji wskazał, że stanowi ona umowę, na podstawie której osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który w związku z tym zostaje zwolniony z długu.

Następnie NSA zauważył, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji wyprowadzić można wniosek, że podstawę przeniesienia długu stanowić będzie umowa zawarta przez spółkę (jako osobę trzecią) z dłużnikiem – [...] (potwierdzają to chociażby takie informacje wniosku, jak to, że przejęcie kredytu nastąpi w drodze odrębnej czynności prawnej za wynagrodzeniem obciążającym [...]). Skuteczność takiej umowy, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego uzależniona będzie od zgody wierzyciela. Sąd drugiej instancji wskazał także, że w judykaturze nie budziło wątpliwości, że określone wymienionym przepisem translatywne (sukcesyjne) przejęcie długu charakteryzuje się nabyciem przez przejemcę długu jako własnej powinności, zwolnieniem z długu dotychczasowego dłużnika i zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania. Zasadna jest wobec tego konstatacja, że osoba trzecia (przejmująca dług) staje się względem wierzyciela stroną tożsamego stosunku prawnego, tzn. umowy kredytowej. Logika transakcji przejęcia długu z umowy kredytowej nakazuje zatem uznać, że skoro przejmujący obciążenie z tego tytułu powinien spłacić zarówno kwotę główną, jak i odsetki na takich samych zasadach jak podmiot, który pierwotnie zobowiązanie zaciągnął, to powinny przysługiwać mu tożsame uprawnienia na gruncie podatkowym, ponieważ nie zmienił się charakter zdarzeń rodzących skutki podatkowe.

Odwołując się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku NSA zauważył, że nie wynika z niego, by wskutek przejęcia długu przez spółkę, doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, łączący przejmującego z wierzycielem. Co więcej strona we wniosku wyraźnie identyfikowała czynność prawną dokonywaną na podstawie art. 519 § 1 K.c., jako "przejęcie kredytu przez spółkę". Zdaniem sądu drugiej instancji, wskutek błędnego odczytania informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, sąd pierwszej instancji dokonał niezgodnej ze wskazaniami strony rekonstrukcji stanu faktycznego, przyjmując że przejęcie przez spółkę długu na podstawie art. 519 K.c. nie było równoznaczne z otrzymaniem kredytu. To zaś rzutowało na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem natomiast Sądu odwoławczego, skoro w wyniku przeniesienia długu w trybie art. 519 § 1 K.c. nie doszło do przekształcenia umowy kredytowej w inny stosunek obligacyjny, to użyty w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot "otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów)" należy odnieść do tej części niespłaconego przez pierwotnego dłużnika kredytu, która w związku z przeniesieniem długu została przekazana przejmującemu, a ten ostatni obowiązany jest te kwoty spłacać wierzycielowi, z uwzględnieniem warunków przewidzianych w umowie pożyczki (kredytowej), stając się jej stroną.

W konsekwencji NSA uznał, że przekazana spółce przez [...] kwota, odpowiadająca wartości niespłaconego kredytu, nie jest przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ rozpoznać ją należy jako przysporzenie wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wartość ta nie stanowi przysporzenia definitywnego, w związku z tym, że winna zostać spłacona kredytodawcy, stosownie do warunków umowy kredytowej, a spłaty te nie mogą stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ in initio u.p.d.o.p.).

Odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1676/06), sąd drugiej instancji wskazał, że przejęcie długu nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej, jednocześnie jednak zauważył, że nie można z góry wykluczyć kosztowej kwalifikacji związanych z przejętym długiem (kredytem) odsetek. W warunkach rozpoznawanej sprawy, wskutek przejęcia długu doszło do podmiotowej zmiany w ramach tej samej umowy kredytowej.

Zdaniem NSA możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów zależy od przeznaczenia uzyskanych na podstawie omawianej czynności środków kredytowych. Z informacji zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą zlikwidowanej [...], wykorzystując do tego środki przejętego kredytu. Można zatem uznać, że przejęcie kredytu ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w tym znaczeniu, że powiązane z tym koszty można kwalifikować jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji koszty kredytu (wynikające z umowy kredytowej odsetki) można rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu. Jeżeli spółce [...] przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od uzyskanego kredytu, prawo to odnieść należy do spółki, która w wyniku przeniesienia długu stała się stroną umowy kredytowej. W związku z tym, przekazana spółce przez [...] kwota, odpowiadająca odsetkom od kredytu naliczonym do dnia przejęcia kredytu, a które nie zostały zapłacone przez [...], jest przychodem podatkowym, ponieważ dokonując spłaty tej kwoty kredytodawcy, w zakresie w jakim stanowią one odsetki od sumy głównej kredytu, również spółka (wstępując w prawa i obowiązki kredytobiorcy) ma prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Okolicznością natomiast niesporną w sprawie jest to, że wynagrodzenie za przejęcie kredytu (nadwyżka) stanowi przychód podatkowy spółki.

Będąc związanym powyżej przedstawioną wykładnią art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz ją w pełni podzielając, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ interpretacyjny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego.

Podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 p.p.s.a. stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.