Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1223/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, 2, art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 ust. 1, 2, 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2127/10 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., oddalił skargę P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. nabywał olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego, olej ten był następnie odsprzedawany. Sprzedając ww. wyroby akcyzowe pobierał od nabywców stosowne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Podatnik nie składał jednak do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień ww. oświadczeń, do czego był zobowiązany na podstawie § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie). Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż wprawdzie świadkowie potwierdzili dokonywanie zakupów oleju opałowego lekkiego od firmy Handlowo - Usługowej P.P. oraz składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to jednak z powodu braku zestawień i kopii oświadczeń organ podatkowy nie miał możliwości weryfikacji powyższych zeznań. Ponieważ skarżący nie wywiązywał się z obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organ podatkowy I instancji został pozbawiony możliwości kontroli sposobu wykorzystania oleju opałowego i ustalenia czy olej ten został sprzedany na cele grzewcze. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał, że strona utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym, z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.)

Organ podał, że z zestawienia sprzedaży fakturowanej wynikało, iż skarżący w okresie od października 2005 r. do lipca 2006 r. dokonał sprzedaży 64.742 litrów oleju opałowego lekkiego na podstawie 38 faktur VAT. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w celu weryfikacji przedstawionych faktur VAT, przesłuchano wszystkich jego kontrahentów. Wszyscy kontrahenci potwierdzili zakupy oleju opałowego według okazanych faktur VAT, ponadto świadkowie potwierdzili fakt składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego lekkiego odbywała się również na podstawie paragonów fiskalnych wystawianych przez przenośną kasę fiskalną.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r. podzielając w całości pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd I instancji wskazał, że z akt sprawy wynikało, iż przeprowadzone przez organ I instancji przesłuchania kontrahentów skarżącego dokonujących zakupu oleju opałowego na podstawie faktur VAT, potwierdziły fakt sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrahenci potwierdzili również fakt składania przy zakupie oleju stosownych oświadczeń. Zeznania świadków uznane zostały przez organ podatkowe za wiarygodne. Organy podatkowy uznały, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego lekkiego dokumentowanej fakturami VAT, pomimo nieskładania zestawień oświadczeń wraz z ich kserokopiami skarżący dopełnił warunku dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły preferencyjną stawkę podatku akcyzowego w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami przyjmując, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził istnienie podstawy do uznania, iż sprzedawany olej został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnośnie do sprzedaży oleju opałowego dokonywanej na podstawie paragonów fiskalnych, Sąd I instancji podał, że z akt wynikało, iż ta część dokumentacji spłonęła w pożarze pomieszczenia gospodarczego. W celu weryfikacji sposobu wykorzystania sprzedawanego przez skarżącego oleju przez osoby fizyczne organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał wskazanych przez niego świadków. Świadkowie zeznali, że dokonywali w firmie Handlowo - Usługowej P.P. zakupu oleju opałowego na podstawie paragonów fiskalnych, olej wykorzystywany był do suszenia zbóż przy pomocy urządzeń grzewczych. Jednocześnie świadkowie potwierdzili, iż przy nabywaniu oleju składali oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Jednakże żadna z przesłuchiwanych osób nie posiadała dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji zakupu oleju opałowego, ani nie potrafiła też określić dat transakcji oraz ilości zakupionego oleju opałowego. Skarżący nie wskazał żadnych innych dowodów, które mogłyby w sposób jednoznaczny potwierdzić, iż dokonywał on sprzedaży paragonowej oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem.

Sąd I instancji podkreślił, że stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia, na skarżącym ciążył obowiązek przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 1, wraz z ich kopiami. Oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w czasie kontroli. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia zestawienie, o którym mowa powyżej powinno zawierać: 1. nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2. wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3. datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Skarżący mimo jednoznacznie wskazanego obowiązku nie przesyłał do właściwego organu zestawień oświadczeń nabywców tłumacząc się w toku postępowania, iż nie był świadomy, że oświadczenia te należy przesyłać do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe oceniając argumentację skarżącego nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Orynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd I instancji nie dostrzegł również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, braki dowodowe dotyczące sprzedaży bezfakturowej w zestawieniu z brakiem miesięcznych zestawień powodują, iż w stosunku do tej części sprzedaży nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że art. 4 w ust. 1 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają określone w pkt 1 – 5 czynności, w tym m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważane są również czynności wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 1 –10, w tym zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art. 4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Przepis art. 65 wymienionej ustawy, w ust. 1 stanowi m.in., że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z ust. 1a pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów, w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia każdy podatnik sprzedający m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedając olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w "należnej wysokości".

W świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku akcyzowym, brak oświadczenia bez względu na powody jego utraty, bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, w sytuacji braku możliwości potwierdzenia wykorzystania nabytego oleju za pomocą przekonywających innych dowodów - równoznaczne jest z przyjęciem zaistnienia sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie owych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony.

Za prawidłową Sąd I instancji uznał ocenę organów podatkowych, że skarżący jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku posiadania oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Sąd I instancji wskazał, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.).

P.P. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie

I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na chybionym przyjęciu, iż brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie Sawki podatkowej, podczas gdy opisany w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. warunek opodatkowania wyższą stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, dotyczy cech oleju, a nie okoliczności związanych z ich sprzedażą, w tym dokumentowania tej sprzedaży, albowiem w świetle hipotezy art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej;

2. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji, z wyżej opisanych (w powyższym zarzucie nr 1) względów winny były zastosować art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie zrobiły tego, a tym samym naruszyły art. 65 ust. 1 ww. ustawy poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy ów przepis winien był znaleźć zastosowanie;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji nie miały podstaw do zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem skarżący nigdy nie użył oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a jedynie "sprzedał" ów olej opałowy, co nie może być rozumiane jako jego "użycie";

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe uchybiły przepisom art. 180 § 1 , art. 181, art. 187 § 1 oraz art. O.p. poprzez całkowicie bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie udowodnił przed organami podatkowymi, że olej opałowy, który sprzedał osobom fizycznym, niebędącymi przedsiębiorcami, został przez te osoby użyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. użyto go na cele grzewcze podczas gdy osoby fizyczne które kupiły ów olej opalowy od skarżącego, wyraźnie zeznały, ze wykorzystały go do suszenia zbóż przy pomocy urządzeń grzewczych, który to dowód wbrew dyspozycji w/w przepisów został całkowicie pominięty, jak również poprzez uznanie za mało istotny faktu, że posiadane przez skarżącego oświadczenia w/w osób uległy spaleniu w czasie pożaru w dniu 2 grudnia 2007 r., co miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż owe uchybienia przepisom postępowania skutkowały m.in. przekonaniem Sądu I instancji o trafności zastosowania w sprawie przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1) u.p.a.;

5) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że Sad I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia stanowi przesłankę umożliwiającą podwyższenie stawki podatkowej, podczas gdy opisany w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. warunek opodatkowania wyższą stawką akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, dotyczy cech oleju, a nie okoliczności związanych z ich sprzedażą, w tym dokumentowania tej sprzedaży, albowiem w świetle hipotezy art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej;

2. art. 65 ust. 1 u.p.a. przez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy z powyżej wymienionych względów zasadne było jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1 tej ustawy, jak i naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 151 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2005 r. oraz za styczeń, kwiecień, czerwiec i lipiec 2006 r. Zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi przy tym kwestia prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do przeprowadzenia przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa i zastosowania w konsekwencji tejże oceny, jako prawidłowej, stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a, tj. 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Bezpośrednio dotyczy ona tego elementu ustaleń faktycznych, który odnosi się do sprzedaży paragonowej, a w tym kontekście do braku posiadania przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, w tym przyczyn tego stanu rzeczy w relacji do obowiązku ich odbierania od nabywców oraz obowiązku przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego właściwemu organowi oraz do nie wykazania przez podatnika, iż dokonał sprzedaży (paragonowej) oleju opałowego na cele zgodne z jego przeznaczeniem

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Ocena zarzutów kasacyjnych stawianych w ramach podstawy określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., przeprowadzona z perspektywy przedstawionych uwag, które mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia skuteczności wniesionego środka zaskarżenia oraz wiążących się z tym oczekiwań strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnia twierdzenie, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Zwłaszcza, że zarzuty stawiane w pkt I ppkt 1) – 3) petitum skargi kasacyjnej, zważywszy na sposób ich skonstruowania oraz uzasadnienia (zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu odpowiednio z art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. są zarzutami naruszenia prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zostały one, jako prawidłowo postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego powtórzone w pkt II ppkt 1) – 2) petitum skargi kasacyjnej, i jako takie właśnie podlegać będą ocenie w ramach stawianych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym względzie wyjaśnić należy, że o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może świadczyć to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji zaakceptował zawartą w kontrolowanym akcie "propozycję" organu, odnośnie do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, jak również odnośnie do ustalenia, w oparciu o jej rezultat, konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów wobec adresata tego aktu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd administracyjny I instancji stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 310/11).

Z kolei zarzutem naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, adresowanym wobec stanu faktycznego przyjętego, jako prawidłowy, przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się w punkcie wyjścia do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, niepozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych powyżej przepisów akceptując, jako prawidłowe, stanowisko organu podatkowego odnośnie do tego elementu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który wiąże się z kwestią udokumentowania/nieudokumentowania przez podatnika sprzedaży oleju opałowego paragonami fiskalnymi. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzone na wniosek podatnika dowody z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze (suszenie zbóż przy użyciu urządzeń grzewczych) nie dawały podstaw do zrekonstruowania w oparciu o nie, tych istotnych z punktu widzenia stosowania obniżonej stawki podatkowej elementów stanu sprawy, które odnosiłyby się do ilości sprzedanego/nabytego oleju opałowego oraz dat poszczególnych transakcji sprzedaży, a podatnik nie dysponował na tę okoliczność żadnymi innymi dowodami, które fakty te mogłyby potwierdzać, w szczególności dowodami w postaci oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na nabywanego oleju opałowego na cele grzewczego, czy też w postaci miesięcznych zestawień tychże oświadczeń, których nota bene podatnik nie przedkładał również organowi podatkowemu do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, to stanowisko Sądu I instancji, że w analizowany zakresie ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały przez organ podatkowy bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uzasadniało zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., nie może być uznane za wadliwe. Dowody te, wobec wskazanego powyżej ich deficytu, nie były bowiem przydatne do wykazania okoliczności, na którą powoływał się podatnik. Dowody te nie zostały więc tym samym, ani pominięte, ani też uznane za pozbawione waloru wiarygodności. W sytuacji ponadto, gdy dowody te zostały przeprowadzone przez organ na wniosek strony, to ocena o braku ich przydatności dla stwierdzenia okoliczności sprzedaży oleju opałowego nie dość, że wobec przedstawionych powyżej argumentów, nie narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to również nie narusza przepisów art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy. Naruszenia przez Sąd I instancji przywołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa stanowiących wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie sposób również wiązać z kwestią odnoszącą się do dowodu z zaświadczenia przedłożonego przez podatnika na okoliczność pożaru, w którym spłonęła część dokumentacji w tym, jak podnosiła strona skarżąca, oświadczenia nabywców. Z tego mianowicie powodu, że w kontekście braku realizacji przez podatnika obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, także i ten dowód, zważywszy na datę zdarzenia, które poświadcza – 2 grudnia 2007 r. - w jej relacji do okresu, którego dotyczyła kontrola podatkowa – 1 października 2005 r. do 31 lipca 2006 r. - nie podważa, jako prawidłowego, stanowisko Sądu I instancji prezentowanego w odniesieniu do tego segmentu sprzedaży oleju opałowego, który dokumentowany był przez podatnika paragonami fiskalnymi. Przedstawione okoliczności, w zakresie odnoszącym się do wykazywania i dowodzenia istotnych w rozpoznawanej sprawie faktów i okoliczności, zdecydowanie odbiegają od tych, które dotyczyły sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT.

W niepodważonym stanie faktycznym, na gruncie którego przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci braku oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, przy jednoczesnym braku wykazania innymi dowodami sprzedaży oleju opałowego z jego przeznaczeniem na te cele, pozbawiały podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej, skutkując zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie naruszył, ani przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, ani też przepisu art. 65 ust. 1 tej ustawy, przez jego niezastosowanie.

Argumentacja strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do prawidłowego, jej zdaniem, kierunku wykładni i zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie może być uznana za uzasadnioną. Sąd w składzie orzekającym w sprawie, afirmuje ten kierunek wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, który uznać należy za już ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10; wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt I GSK 811/10; z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09) i nie podziela odmiennego poglądu, prezentowanego przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 315/10, jako odosobnionego i odbiegającego od przyjętej linii orzeczniczej.

Odwołując się do niej, podnieść należy na wstępie, że zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 10 ust. 2 tej ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1. Od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ustawą nowelizująca dodano przepis art. 65 ust. 1a pkt 1, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Ustawodawca, w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu tego upoważnienia, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł /1.000 I do dnia 14 września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że doszło do znaczącego zróżnicowania wysokości stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Według przywołanego rozporządzenia, warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). W tej mierze dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele, niż opałowe, lub nie spełniały warunków, wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało, w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3, stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas, gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Wobec powyższego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że nieprzeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych przepisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających olej opałowy z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń i jak twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.

Zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Przedstawionych argumentów nie podważa fakt, że przywołane zmiany w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie nastąpiły równocześnie ze zmianą ustawy o podatku akcyzowym. Skoro dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł została przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele).

Ponadto, z dniem 15 września, a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) - odpadły już wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. To symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. obowiązkiem gromadzenia oświadczeń). W konsekwencji przyjąć należy, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Należy również podkreślić, że z wykładni językowej przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. W tej mierze podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 65 ust. 1a pkt 1 wymienionej ustawy pojęciem "użycia oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju", co znajduje swoje uzasadnienie w wymienionym przepisie oraz w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09; wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07). Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod katem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy (por. np. wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09; wyrok NSA z dnia1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). Ponadto, skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał).

Wyjaśnić należy również, że "odrębnymi przepisami" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie są przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozumieniu analizowanej normy prawnej odrębnymi przepisami są zarówno przepisy tego rozporządzenia jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Potwierdza to literalne brzmienie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowiące, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (...)". Określenie "w szczególności", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanego przepisu wskazuje na niezamknięty charakter przepisów odrębnych.

W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy również, że wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżonej o 1 zł preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki podstawowej 233 zł na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konkluzji należy przyjąć, że obecnie obowiązują dwie stawki na oleje opałowe: obniżona w wysokości 232 zł na 1000 I wyrobu gotowego, której zastosowanie wiąże się z koniecznością gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

-----------------------

18