Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 681/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c, art. 30b ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy M. M. (dalej także: "skarżącego") dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku o wydanie interpretacji z [...] r. uzupełnionym [...] r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki D. spółka z o.o. posiadający 50% udziałów. Spółka powstała w wyniku wieloetapowego przekształcenia, w ten sposób, że w dniu [...] r. wnioskodawca zawarł z drugim wspólnikiem umowę spółki cywilnej wnosząc do niej wkład pieniężny. Na mocy uchwały z [...] r. spółka ta została przekształcona w spółkę jawną, tj. D. spółka jawna, a następnie w wyniku uchwały wspólników z [...] r. została przekształcona w spółkę z o.o. pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały w tym podmiocie pokryto wkładami niepieniężnymi pochodzącymi z majątku spółki przekształcanej, zgodnie z wyceną składników majątku dokonaną na potrzeby przekształcenia przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Cały majątek spółki jawnej stał się majątkiem spółki z o.o. Na nadzwyczajnym zebraniu wspólników dnia [...] r. podjęto uchwałę o przekształceniu spółki z o.o. ponownie w spółkę jawną (pod firmą D. sp.j.), przy czym wartość majątku została określona zgodnie z wyceną składników majątku spółki przekształcanej, stanowiącej załącznik do planu przekształcenia zbadanego przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Podmiot ten mocą uchwały wspólników z [...] roku został ponownie przekształcony w spółkę z o.o. pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej kapitał zakładowy pokryty został w całości majątkiem spółki przekształcanej. Ostatnie przekształcenie wnioskodawca uzasadniał planowaną transakcją sprzedaży udziałów w spółce z o.o. na rzecz nabywcy zainteresowanego wyłącznie tą formą prawną przedsiębiorstwa dodając, iż w jej wyniku dotychczasowi wspólnicy pozostaną udziałowcami mniejszościowymi. We wniosku zadano pytanie: w jaki sposób należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów po stronie skarżącego w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (która powstała z przekształcenia spółki jawnej)?.

Zdaniem wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów spółki z o.o. będzie odpowiednia (przypadająca na liczbę sprzedawanych udziałów) wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., tj. wartość ustalona według norm prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odwołał się do obowiązującej na gruncie prawa handlowego zasady kontynuacji, zgodnie z którą wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.) w związku z czym w momencie planowanego zbycia udziałów w tej spółce, spółka jawna nie będzie już istniała i przestaną też istnieć w sensie prawnym wkłady wspólników do spółki jawnej. Oznacza to, że wartość wydatków poniesionych przez poszczególnych wspólników na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia, natomiast istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Organ omówił zagadnienie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów na tle norm prawnych z art. art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Wskazał na konieczność rozróżnienia pojęć "objęcie" i "nabycie udziałów", podkreślił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca dokona zbycia udziałów powstałych w wyniku serii przekształceń podmiotowych rozpoczętych od przekształcenia spółki cywilnej i wynikających z niej praw i obowiązków "objętych" w zamian za wniesione do tej spółki wkłady pieniężne. W konkluzji organ stwierdził, że to moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez wnioskodawcę uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej, a późniejsze zmiany form prawnych prowadzonej działalności skutkowały jedynie zmianami formy prawnej uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności z zachowaniem "ciągłości" bycia wspólnikiem kolejnych spółek, wobec czego wnioskodawca będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p..o.f., wartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów pieniężnych z uwzględnieniem proporcji zbywanych udziałów do całości udziałów posiadanych oraz z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego.

Na poparcie swego stanowiska organ odwołał się do argumentów wynikających z wykładni systemowej. Zwrócił uwagę na neutralność podatkową przekształceń spółek. Przywołując zaś zasadę powszechności opodatkowania i równości podatników stwierdził, że przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby preferencyjne potraktowanie podatników przekształcających się podmiotów w stosunku do podatników, o których mowa w przepisach przewidujących tzw. zasadę kontynuacji kosztów, zasadę kosztu historycznego, a także w stosunku do podatników rozliczających koszty na zasadzie określonej w art. 22 ust. 1, od których wymagane jest faktyczne poniesienie kosztu. Organ zastrzegł też, że miał na względzie stanowiska i argumenty prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, powołanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające (niepełne) ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych i wydanie interpretacji bez uwzględnienia tez wynikających z tych orzeczeń;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółki z o.o., powstałej z przekształcenia istniejącej wcześniej 12 lat spółki jawnej stanowi "wartość historyczna" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład.

Skarżący zwrócił się o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwracał uwagę na brak odniesienia się organu do przywołanych we wniosku argumentów zaczerpniętych z orzecznictwa sądów. Podnosił, iż organ nie uzasadnił, dlaczego jego zdaniem argumentacja przyjęta przez sądy administracyjne jest niezgodna z prawem, a nadto w sposób błędny interpretuje pojęcia prawa handlowego, co prowadzi do błędnej wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego.

W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący nie zgodził się z poglądem organu, jakoby przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywoływało skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Za powyższą tezą kryje się jego zdaniem nieuprawnione założenie, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej (tzw. "udział" w spółce jawnej) to w istocie to samo, co udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co jest tezą nieprawdziwą, zarówno na gruncie prawa handlowego (cywilnego) jak i prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego literalna wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie pozwala na stwierdzenie, iż ustawodawca odnosi pojęcie "wydatków na objęcie udziałów w spółce" do tzw. okresu historycznego utożsamiając je w ten sposób z wydatkami na wkład do spółki cywilnej, z jakiej finalnie powstała spółka z o.o.

Skarżący podważał rozumowanie organu argumentując, że w momencie zbycia przez wspólnika udziałów w spółce z o.o., wartość wydatków poniesionych przez poszczególnych wspólników na wkłady w spółce jawnej jest bez znaczenia, bowiem w wyniku przekształcenia nie ma już ani tych wkładów, ani tym bardziej wkładów wniesionych przed kilkudziesięciu laty do spółki cywilnej. Wywodził, iż skoro dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej stali się udziałowcami spółki z o.o., tworząc jej kapitał zakładowy z majątku spółki jawnej, to poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich w sensie ekonomicznym określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników spółki jawnej uczestniczących w przekształceniu, tj. "udział", o którym mowa w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h. Skarżący powołał się też na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, ugruntowaną już na tle regulacji zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że wspólnym elementem stanowiska organu i strony jest przyjęcie jako podstawy prawnej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odwołując się do wykładni systemowej oraz językowego rozumienia pojęcia "wydatek" organ wskazał, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wygenerowało żadnego wydatku i nie mieści się w hipotezie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a jedynym momentem w cyklu przekształceń, w którym poniesiono wydatek, było wniesienie wkładu do spółki cywilnej dlatego zdaniem organu tylko te wydatki mogą zostać rozliczone przez skarżącego jako "wydatki na nabycie lub objęcie" udziałów w spółce z o.o. Organ nie zgodził się przy tym, aby w judykaturze ukształtowane zostało jednolite stanowisko, które można przywołać dla poparcia argumentacji skarżącego, wskazując na orzeczenia dotyczące przekształceń praw do nieruchomości. Zwrócił też uwagę na linię orzeczniczą, w którą wpisują się m.in. wyroki WSA w Krakowie w sprawach I SA/Kr 790/17 i I SA/Kr 791/17, gdzie wyrażono pogląd o konieczności odniesienia się do wydatków poniesionych na uzyskanie uprawnień wspólnika w pierwszej spółce w cyklu przekształceń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

W ocenie sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) objętych w zamian za majątek spółki jawnej (w tym udziały w tej spółce), powstałej z kolei w drodze przekształcenia ze spółki z o.o., a pierwotnie ze spółki cywilnej.

W sprawie nie było sporu co do normatywnej podstawy rozstrzygnięcia. Stanowiska zarówno organu jak i skarżącego były zbieżne, że podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów stanowi w omawianej sytuacji przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na gruncie tego przepisu strony zaprezentowały jednak odmienną wykładnię i sposób jego zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego. Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu ze sprzedaży udziałów spółki z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów będzie wartość podatkowa majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zdaniem organu natomiast, to wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki cywilnej, stanowi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce z o.o., które będzie on mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem proporcji udziałów zbywanych do całości udziałów posiadanych do momentu zbycia oraz denominacji złotego.

W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe i wbrew argumentom przedstawionym w odpowiedzi na skargę, pozostaje w sprzeczności z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro nawet powołane przez organ wyroki WSA w Krakowie zostały uchylone w kontroli instancyjnej przez NSA (sygn. akt II FSK 726/18 i II FSK 727/18), a w motywach rozstrzygnięć wskazano na zasadniczo odmienną niż prezentowana przez organ wykładnię zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei w wielu innych orzeczeniach, w tym przywołanych przez skarżącego zarówno we wniosku, jak i w skardze, prezentowane są poglądy odmienne od stanowiska organu, i wbrew zapatrywaniom organu nie wynika to z odmienności stanów faktycznych będących podstawą orzekania.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w takich spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo, podatek dochodowy wynosi 19% dochodu. W myśl natomiast art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym istota problemu sprowadzała się do sposobu ustalenia kosztów w sytuacji, gdy zbywając udziały w spółce z o.o. skarżący osiągnie określony przychód. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż udziały w spółce przekształconej spółce z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), dlatego też, jak zasadnie wskazał organ, z rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wyeliminować należy art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. miarodajny pozostaje zatem art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższa regulacja dokonuje czasowego przesunięcia rozliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie (objęcie) udziałów do chwili ich zbycia.

Jak słusznie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 726/18, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (a na poprzednich etapach - przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, spółki jawnej w spółkę z o.o. i ponownie - spółki z o.o. w spółkę jawną) nie wywołuje skutków podatkowych, czyli nie jest - co do zasady - momentem podatkowym, zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji uznał, iż uwzględniając sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt historyczny odnoszący się do wartości wydatków poniesionych przez skarżącego na wkład wniesiony do spółki cywilnej, gdyż w momencie jej utworzenia skarżący objął uprawnienia do wspólnego majątku spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form organizacyjnych skutkowały w ocenie organu wyłącznie zmianą formy prawnej uprawnień skarżącego do majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była natomiast ciągłość bycia wspólnikiem w każdej z kolejnych spółek, stąd też - zdaniem organu - kolejne przekształcenia nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem wydatków na uzyskanie statusu wspólnika, natomiast zbywane udziały powstałe w wyniku serii tych przekształceń są jedynie następstwem poniesienia wydatków na objęcie działów w spółce cywilnej.

Zdaniem sądu, stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. (a także wcześniejsze opisane we wniosku przekształcenia spółek) nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika do spółki cywilnej. Organ nie przedstawił żadnej racjonalnej argumentacji przemawiającej za słusznością takiego stanowiska. Wskazując, że przekształcenia spółek miały charakter neutralny podatkowo i nie wymagały dodatkowych nakładów ze strony wspólnika, organ nie uwzględnił, że w kolejnych przekształceniach w sferze majątkowej uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki cywilnej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w wyniku prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych do spółki cywilnej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w kolejnych, powstałych po przekształceniu, podmiotach, a w finalnym przekształceniu spółki jawnej, objętych w spółce z o.o. Rację ma zatem skarżący wywodząc, że wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej nie sposób uznać za równoznaczne wartości udziałów objętych w spółce z o.o. w wyniku przekształcenia, odpowiadających z istoty wartości udziałów w spółce jawnej będącej podmiotem przekształcanym.

Za stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach (m.in. powołany już wyrok w sprawie II FSK 726/18, jak również wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14) przyjąć należy zatem za nieprawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu wniesienia wkładów do spółki cywilnej, czyli do pierwszego z podmiotów powstałego w oparciu o wniesione przez wspólników wkłady pieniężne. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatku na nabycie lub objęcia akcji, czego również organ zasadniczo nie kwestionuje.

W rozpoznawanej sprawie istotny jest koszt uzyskania przychodu, którym w świetle hipotezy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej. Niewątpliwie w dacie przekształcenia nie istnieje już spółka cywilna ani wniesione do niej wkłady pieniężne. Istnieje natomiast majątek podmiotu przekształcanego (spółki jawnej), którego wartość określa sprawozdanie finansowe sporządzane w związku z przekształceniem (art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h.). Sprawozdanie to i wynikająca z niego wartość majątku podmiotu przekształcanego stanowi następnie podstawę do określenia wartości udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd uprawnionym jest przyjęcie, że wartość majątku spółki jawnej (przypadającego na każdego ze wspólników) jest wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż udziały w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych", nie mniej w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji) i innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Z tym dniem następuje wykreślenie przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej. Oznacza to dezaktualizację wydatków poniesionych przez wspólników na wkłady w tej spółce natomiast znaczenie prawne i faktyczne w momencie przekształcenia w spółkę z o.o. ma wartość majątku spółki jawnej. Należy tu ponownie wskazać na obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które podlega badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności, stosownie jak już wspomniano do art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Stanowi to dodatkowy argument dla tezy, iż ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi je do momentu przekształcenia. Ich rozpoznanie następuje zaś w dacie uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należało przyjąć, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy, stanowisko organu utożsamiające pojęcie wydatków na objęcie udziałów z wkładami do spółki cywilnej nie mogło być uznane za prawidłowe. Słusznie zatem podkreślał skarżący, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 ; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Zgodnie zatem z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Określa je natomiast wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Nie jest zatem w tym względzie prawidłowe stanowisko skarżącego, że ma to być wartość podatkowa, chociaż w ocenie sądu przedstawiane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze stanowisko, wskazuje raczej na użycie nieprawidłowego nazewnictwa, aniżeli na błędne przekonanie prawne skarżącego w tym zakresie.

Konkludując, sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, podzielaną w pełni przez sąd orzekający w sprawie.

Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyżej wskazane kryterium oraz przedstawiony wywód prawny sądu.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone od organu koszty składają się: wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw a w kwocie [...]zł.