Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1633/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 6 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 207 par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 885/11 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., I SA/Gl 885/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. S.A. w K.(dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej również w skrócie: Kolegium lub SKO) z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, (3) zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2010 r., nr [...], SKO, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 16 marca 2009 r., nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w łącznej wysokości 123.616,20 zł (na sumę tę składały się kwoty 222.172 zł i 13.444,20 zł odnoszące się odpowiednio do należących do Spółki Kopalni Węgla Kamiennego "A." oraz Zakładu Gospodarowania Mieniem).

W uzasadnieniu decyzji Kolegium w pierwszej kolejności nawiązało do dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach najpierw wyliczyło składniki majątku Spółki, które organ pierwszej instancji "przyjął do podstawy opodatkowania", zaznaczając, że pośród nich, poza gruntami i budynkami, znajdowały się również budowle o wartości 8.610.622,04 zł. Wyjaśniło zarazem, że organ ów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał, iż zlokalizowane w wyrobisku górniczym obiekty budowlane i urządzenia służące do wydobycia węgla są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.; Kolegium w żadnym miejscu uzasadnienia nie oznaczyło tej ustawy) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w ocenie organu, Spółka, nie uwzględniając wspomnianej okoliczności w złożonych przez siebie dwóch odrębnych deklaracjach podatkowych za 2005 r. (dotyczących Kopalni Węgla Kamiennego "A." oraz Zakładu Gospodarowania Mieniem), "zaniżyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę 8.489.717,07 zł".

Następnie SKO krótko omówiło odwołanie, jakie Spółka wniosła od decyzji z dnia 16 marca 2009 r., nie zgadzając się tak z wyrażonym w nim stanowiskiem, jak i z powołanym przez organ orzecznictwem. Odnotowało w szczególności, że zdaniem Spółki przewidziane w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. definicje budynku i budowli odwołują się nie tylko do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: u.p.b.), ale do całej gałęzi prawa budowlanego, w tym do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm., dalej: u.p.g.g.; również tej ustawy Kolegium nie oznaczyło w jakimkolwiek miejscu uzasadnienia). Z przepisów tej ostatniej ustawy wynikało zaś, w ocenie Spółki, że wyrobisko górnicze nie było budowlą oraz że obiektami budowlanymi zakładu górniczego były tylko takie obiekty budowlane, które zostały zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi.

Kolegium odnotowało dalej, że Spółka w odwołaniu zakwestionowała także zastosowany w decyzji z dnia 16 marca 2009 r. sposób obliczenia podstawy opodatkowania, uwzględniający wartość środków trwałych wskazaną w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Wartość ta obejmowała bowiem "prócz wartości samych budowli również nakłady poniesione na ich umiejscowienie w wyrobiskach i wydrążenie wyrobisk", które – jako "pusta przestrzeń" – nie podlegają opodatkowaniu.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Kolegium wymieniło składniki majątkowe wykazane w deklaracjach złożonych przez Spółkę i podniosło, że poza nimi we wspomnianej ewidencji środków trwałych "figurują budowle zlokalizowane na terenie Gminy G. o wartości 8.610.622,04 zł, a w szczególności m.in. wieża szybu wentylacyjnego, szyb wentylacyjny I, przekop wentylacyjny, pochylnia, przekop zachodni [...], chodnik [...], pokł. [...], chodnik [...] w pokładzie [...], przekop poch. C z pokładu [...] do pokładu [...], chodnik w pokładzie [...]".

Odnosząc się do odwołania, Kolegium w pierwszej kolejności stwierdziło, że przedmiot sporu obejmuje "dwie węzłowe kwestie", to jest "dopuszczalność opodatkowania podziemnych budowli i urządzeń budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego" oraz "prawidłowość ustalenia jako podstawy opodatkowania wartości budowli z uwzględnieniem nakładów poniesionych na wydrążenie wyrobiska". Następnie przypomniało, że stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane w postaci budowli, zdefiniowane w jej art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawiązało tym samym do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., w której przesądzono, tak jak to uczyniono w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz zawarto katalog tego rodzaju obiektów. Wyraziło przy tym pogląd, że katalog ten ma charakter otwarty, dodatkowo podkreślając, że definicja budowli przewidziana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma szerszy zakres niż definicja zawarta w ustawie Prawo budowlane. W ocenie Kolegium obejmuje ona bowiem nie tylko obiekty budowlane niebędace budynkami lub obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane (instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia) związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W tym kontekście Kolegium przywołało obszerne fragmenty wyroków WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 345/08 i z dnia 16 lutego 2009 r., I SA/Gl 953/08, w których, wg organu, wypowiedziano analogiczne stanowisko, dopuszczając zarazem opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów będących budowlą w takim rozumieniu. Wskazało też przykłady innych orzeczeń, w których sądy administracyjne również opowiedziały się za tym ostatnim poglądem.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium, odwołując się do regulacji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 16g ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), stwierdziło, że podstawę opodatkowania w przypadku rozpatrywanych budowli stanowi ich wartość nabycia jako środków trwałych, a więc koszt ich nabycia i wytworzenia. Podniosło w konsekwencji, że jeżeli "dla wykorzystania budowli zgodnie z ich przeznaczeniem (do wydobycia węgla metodą głębinową) niezbędne jest wydrążenie wyrobiska, to koszty z tym związane składają się na wartość początkową budowli". Jego zdaniem bowiem "bez wydrążenia wyrobiska, a następnie umieszczenia tam budowli nie mogłyby one spełniać kryteriów niezbędnych dla uznania za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., to jest nie byłyby kompletne i zdatne do użytku, a także nie mogłyby być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Tym samym Kolegium nie zgodziło się z zapatrywaniem Spółki, "w myśl którego koniecznym jest wydzielenie z wartości środków trwałych przyjętej w ewidencji prowadzonej przez podatniczkę <> wartości budowli nie powiększonej o nakłady na wydrążenie wyrobisk". Nie uwzględniło też jej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 123 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia oględzin budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych celem m.in. określenia ich wartości.

Kolegium wyjaśniło również, że Spółka nie powinna składać dwóch odrębnych deklaracji podatkowych, skoro w obu przypadkach podatnikiem była tylko ona, jako osoba prawna, nie zaś jej jednostki organizacyjne, czyli KWK "A." oraz Zakład Gospodarowania Mieniem.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze na decyzję Kolegium do WSA w Gliwicach Spółka, domagając się uchylenia decyzji i zwrotu kosztów postępowania, sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów procesowych odnoszący się do art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p., jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, który odniesiony został do art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi Spółka najpierw przypomniała dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko prezentowane przez strony, po czym skonstatowała, że zaskarżona decyzja "jest błędna i powinna zostać wycofana z obiegu prawnego z uwagi na następujący stan faktyczny i prawny sprawy". Rozwijając ten wątek, w pierwszej kolejności przytoczyła regulację zawartą w art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zwięźle omówiła powinności, jakie dla organów podatkowych wynikają z zasad określonych w tych przepisach. Zaznaczyła m.in., że organy powinny "w sposób dogłębny zapoznać się z materiałem dowodowym oraz rozważyć go w całości", a w uzasadnieniu decyzji zamieścić "swoiste sprawozdanie z tych czynności", obejmujące "wszystkie istotne dla sprawy dowody oraz przedstawiony, wypływający z nich stan faktyczny sprawy". Podkreśliła w związku z tym, że "dyskwalifikujące są więc przypadki, gdy przedstawione w decyzji zdarzenia nie odpowiadają prawdzie bądź też nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym".

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego sprawy, Spółka wyraziła pogląd, że Kolegium nie podołało opisanym obowiązkom, co stanowić miało w głównej mierze następstwo przyjętego przezeń błędnego założenia, iż "koszt drążenia wyrobisk ponoszony był tylko po to, aby w wyrobiskach tych umieścić podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle". Podkreśliła, że założenie to doprowadziło Kolegium do wniosku o zbędności dowodów, których przeprowadzenia domagał się jej pełnomocnik. Tymczasem zaś ustalenia poczynione w toku postępowania "nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym" i "nie odpowiadają prawdzie". Spółka podkreśliła, że wyrobisko służy przede wszystkim celom związanym z procesem wydobywczym i jego drążenie "nie stanowi elementu procesu budowlanego zmierzającego do zabudowy w tych wyrobiskach budowli". Temu ostatniemu przedsięwzięciu wszak "nie towarzyszy drążenie wyrobisk, w sytuacji tej bowiem wykorzystuje się już istniejące wyrobiska". W związku z tym Spółka zarzuciła Kolegium, że jego ustalenia "zostały oparte na niczym nieuzasadnionych przypuszczeniach i wyobrażeniach członków składu orzekającego", którzy nie są "wysokiej klasy specjalistami w zakresie górnictwa, aby mogli sami wyrokować odnośnie zachodzących w górnictwie procesów", bez wykorzystania fachowej wiedzy biegłego. W jej ocenie postępowanie było zatem prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, czyli niezgodnie z zasadą wskazaną w art. 121 § 1 O.p.

Rozwijając ów wątek, Spółka wyraziła pogląd, że właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymaga jednoznacznego ustalenia, "co składa się na faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków i które z nich można przypisać do podlegających opodatkowaniu budowli". Zaniechanie tych ustaleń było, jej zdaniem, równoznaczne z niezachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Następnie Spółka odnotowała stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., II FSK 1144/09, przyznając, że podważyło ono jej zawarty w odwołaniu wywód, który odwołując się do zastosowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pisowni terminu "prawo budowlane", kwestionował możliwość opodatkowania "jakiejkolwiek infrastruktury podziemnej". W efekcie odstąpiła od tego zapatrywania, akcentując jednak, że kwestia przesądzona w tym wyroku nie wyczerpywała sporu, który dotyczył również sposobu ustalenia wartości opodatkowanych budowli. W tym zakresie w całości podtrzymała zaś swoją tezę, że wartość ta nie może obejmować nakładów na drążenie podziemnych wyrobisk górniczych, "czyli stworzenie pustej przestrzeni w górotworze, która nie podlega opodatkowaniu". Spółka, odwołując się do orzecznictwa, zaznaczyła, że "obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowli jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem". W konsekwencji wyraziła pogląd, że "w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe w rodzaju 200 KŚT". Zwróciła jednak zarazem uwagę, powołując się na pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r., nr OK.-5672/ŚT-5349/2006 - które prezentowała już na etapie postępowania podatkowego - że budowle nie są odrębnymi środkami trwałymi, lecz "jedynie składnikami większych środków trwałych". Podkreśliła, że w świetle wspominanego pisma tym "większym" środkiem trwałym jest wyrobisko górnicze "wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.)", które powinno "być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 – Budowle dla górnictwa i kopalnictwa".

W konkluzji tej części wywodu Spółka, polemizując ze stanowiskiem Kolegium, podniosła, że "nie można (...) budowli podlegającej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych". Zaznaczyła zarazem, że tym samym "nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy opodatkowania miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka". W jej ocenie przy tym z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych [...] z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te nakłady, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią". Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ustalając podstawę opodatkowania uwzględniły nie wartość budowli, które podlegają opodatkowaniu, lecz całą wartość początkową środków trwałych obejmującą koszt wyrobiska wraz ze znajdującymi się w nim budowlami i urządzeniami.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

3.3. Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie w rozpatrywanej sprawie w związku z pytaniem prawnym przedstawionym TK przez WSA postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 r., I SA/Gl 110/09, uznając, że "rozstrzygnięcie ww. pytania prawnego będzie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania". Rozstrzygnięcie to nastąpiło wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011 Nr 7, poz. 71), wobec czego postanowieniem z dnia 19 września 2011 r. postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało podjęte.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

Według WSA w Gliwicach skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone nią rozstrzygnięcie nie odpowiadało prawu. Kolegium nie dokonało bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji dopuściło się ich niewłaściwego zastosowania. Stanowiło to zaś rezultat naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwie poczynione ustalenia faktyczne, których rezultat przedstawiony został niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Do wniosku takiego prowadziła ocena postępowania organów podatkowych dokonana z punktu widzenia argumentacji zawartej we wspomnianym wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, na którą to kwestię należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności. Ma ona bowiem w sprawie absolutnie pierwszoplanowe znaczenie, a waga tego orzeczenia dla rozpatrywanej sprawy uzasadniała zawieszenie postępowania sądowego do czasu jego wydania. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się wszak o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w tym także w tych kwestiach, które były rozważane przez organy podatkowe i były lub też nadal pozostają przedmiotem sporu w sprawie i w konsekwencji muszą podlegać ocenie w toku kontroli sądowoadministracyjnej.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Teza ta niejako na pierwszy rzut nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, które wyraźnie przyjęły, że wyrobisko górnicze nie stanowi przedmiotu opodatkowania, obejmującego jedynie zlokalizowane w tym wyrobisku budowle. Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że TK w niezwykle obszernym uzasadnieniu swojego orzeczenia podniósł, że kontrolowana regulacja budzi poważne wątpliwości ze względu na rażącą wadliwość przewidzianych w niej definicji ustawowych i w efekcie opatrzył przywołaną wyżej tezę licznymi zastrzeżeniami dotyczącymi takich aspektów zagadnienia, których organy w ogóle nie brały pod uwagę. Zastrzeżenia te muszą – co oczywiste – zostać uwzględnione przez Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie. Kontrolowane przez TK przepisy mogą bowiem zostać uznane za zgodne z Konstytucją RP tylko pod warunkiem dokonania takiej ich wykładni, która pozwala ustalić ich znaczenie w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym, szczególnie tym określonym w przepisach stanowiących wzorce konstytucyjne kontroli przeprowadzonej przez TK. Takiej właśnie wykładni dokonał TK, wskazując, w granicach swojej właściwości polegającej na badaniu zgodności z Konstytucją RP norm niższego rzędu, takie rozumienie przepisów, które stanowi warunek ich konstytucyjności. Innymi słowy więc, kontrolowane przepisy mogą być uznane za zgodne z Konstytucją RP tylko wtedy, gdy nada się im znaczenie, jakie wynika z wykładni zawartej w wyroku z dnia 13 września 2011 r., którą można określić mianem wykładni prokonstytucyjnej. Tym samym więc wykładnia ta jest jedyną możliwą i dopuszczalną, gdyż odstąpienie od niej doprowadzi do rezultatów sprzecznych z Konstytucją RP. W tym sensie zatem wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. trzeba uznać za mający charakter wiążący w rozpatrywanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyrok ten nieomal w całości poświęcony został kwestii przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny rozważał w tych ramach m.in. problem opodatkowania budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, i chociaż pozostawił jego rozwiązanie otwartym, stwierdzając, że stanowi to zadanie przede wszystkim organów podatkowych, sformułował kryteria, jakie należy w tym zakresie zastosować. Po kryteria te trzeba sięgnąć także w rozpatrywanej sprawie, ponieważ pozwalają one ustalić przedmiot opodatkowania, czyli po pierwsze odpowiedzieć na pytanie, czy w wyrobisku górniczym w ogóle znajdują się budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., i po drugie, w razie odpowiedzi twierdzącej, wyodrębnić te budowle spośród innych urządzeń zlokalizowanych w tym wyrobisku. Ma to znaczenie zasadnicze, co zresztą dostrzegło Kolegium w odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że zanim ustali się zobowiązanie podatkowe, wyliczając je z uwzględnieniem podstawy opodatkowania, trzeba wiedzieć, co jest przedmiotem opodatkowania, a więc – w przypadku opodatkowania budowli – wartość jakich składników majątkowych do tej podstawy zaliczyć. W kontekście stanowiska Trybunału nie można przy tym od tej kwestii odstąpić, mimo iż Spółka, co również odnotowano w odpowiedzi na skargę, zmieniła swoje stanowisko kwestionujące wcześniej zaskarżoną decyzję i w tej części, przyznała rację organom. Okoliczność ta sama przez się nie może bowiem ograniczać zakresu kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, już choćby dlatego, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd taki rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Niepodobna zaś przyjąć, że kwestia przedmiotu opodatkowania nie mieści się w granicach rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza jeżeli jej rozważenie jest niezbędne do tego, by stwierdzić, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada standardom konstytucyjnym.

Podkreślić zatem wypadało, zdaniem WSA w Gliwicach, że w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. za niedopuszczalny uznać trzeba zabieg zastosowany w zaskarżonej decyzji polegający na opodatkowaniu wszystkiego, co znajduje się w wyrobisku górniczym, nawet gdy czyni się to z zastrzeżeniem, iż samo wyrobisko opodatkowaniu takiemu nie podlega. W ten sposób w rzeczywistości przedmiotem opodatkowania jest wyrobisko we wskazanym przez TK znaczeniu kompleksowym, obejmującym przestrzeń w górotworze wraz ze znajdującą się w niej infrastrukturą, co prowadzi do zawyżenia podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do niej wartości całego tak oznaczonego środka trwałego. Tego rodzaju rozstrzygnięcie pozostaje zatem w istocie rzeczy w sprzeczności z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu. Jest tak tym bardziej, gdy zważyć, że Kolegium w ślad za orzecznictwem, które straciło aktualność wskutek wyroku z dnia 13 września 2011 r., traktuje nadal wyrobisko górnicze jako pewną całość, uznając je za budowlę złożoną z wielu elementów. Taki pogląd został zdecydowanie zakwestionowany przez TK, który nawiązując do treści art. 6 pkt 10 u.p.g.g, zaznaczył, że wyrobisko górnicze nie jest budowlą, lecz jedynie przestrzenią w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałą w wyniku robót górniczych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Kolegium (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), które zaskarżyło ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla, w sytuacji, gdy w przedmiotem opodatkowania były usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; (2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że (a) organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla; (b) podstawa opodatkowania budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie może być ustalana na podstawie wartości budowli stanowiących wartość środków trwałych ewidencjonowanych przez podatnika w księgach podatkowych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa";

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z (a) art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem tego przepisu podczas, gdy organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne; (b) art. 141 § 4 w związku z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku o błędne ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym polegające na przyjęciu, że Spółka posiada środek trwały w postaci "wyrobiska" od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co w sytuacji związania - sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia - wyrażoną w orzeczeniu oceną prawną oraz wskazaniami powoduje, że zaskarżony wyrok nie może się ostać, a jego wykonanie jest znacząco utrudnione, a wręcz niemożliwe.

Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, Kolegium wniosło alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej został również sformułowany wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1633/12), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z dnia 31 lipca 2012 r., II FSK 1003/12). W konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega i odpowiednio uwzględnia również argumentację przedstawioną w orzeczeniach wydanych przez NSA w tym samym składzie orzekającym w dniu 4 czerwca 2014 r., II FSK 1632/12, II FSK 1634/12, II FSK 1635/12.

6.2. Zgodnie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania musi poprzedzać rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia przez WSA w Gliwicach dyspozycji norm zawartych w art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestie te są pochodną wykładni prawa materialnego, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

6.3. Pogląd WSA w Gliwicach, dotyczący wykładni prawa materialnego, zasługuje na aprobatę. Zakres opodatkowania budowli musi ściśle odpowiadać dyspozycji normy wywiedzionej z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie są wyrobiska górnicze. W swej argumentacji Sąd ten posłużył się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Podzielił jego pogląd, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny także aprobuje to stanowisko.

Nietrafne są zarzuty kasacyjne wskazujące na uchybienie przez WSA w Gliwicach, którego orzeczenie zaskarżono, przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 u.p.g.g., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżoną decyzję podatkową przyjął za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości wyrobisko górnicze, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, przekopy, pochylnie itp. Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku zawarł stanowisko, wbrew zarzutom kasacyjnym, że podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Nie jest ono bowiem obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych. Wobec tego nie może być ono zakwalifikowane jako budowla. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji konsekwentnie twierdził, czego nie dostrzegała początkowo w sprawie Spółka, że przedmiotem opodatkowania mogą być obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące wadliwej wykładni oraz błędnego zastosowania przez Sąd przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust 1 pkt 3 oraz art. 16g ust 3 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu podatkowego, nie może uwzględniać wartość wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organy podatkowe muszą wziąć pod uwagę fakt, że w poczet wyrobiska górniczego wraz z ich wyposażeniem, czyli kapitalnego wyrobiska nie muszą wchodzić budowle zaliczone do przedmiotu opodatkowania, mimo iż klasyfikowane są one zgodnie z zasadami metodycznymi łącznie jako budowle dla kopalnictwa i górnictwa. Wobec tego nie można ich wartości początkowej brutto w całości, i bez zbadania ich podatkowego charakteru, uznać za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym nie zaś wyrobiska. Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem WSA w Gliwicach, że wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych i danych księgowych. Fakt zaklasyfikowania obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według KŚT, nie kwestionując jej przydatności dla wymiaru podatku od nieruchomości, nie jest wystarczający do tego by uznać je w całości za przedmiot opodatkowania a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

6.4. Uwzględniając powyższe uwagi, należy w pełni zaakceptować stanowisko WSA w Gliwicach, że w takim stanie rozpoznawanej sprawy niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Formułując zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania SKO uznało, że WSA w Gliwicach błędnie przyjął, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Za zasadny WSA w Gliwicach uznał zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w konsekwencji przyjęcia błędnej wykładni prawa materialnego. Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w "Ewidencji środków trwałych" jako rodzaj "200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie mocno Spółka sprzeciwiała się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie postępowania i nie zebrał żadnych dowodów, w konsekwencji wartość ta nie została ustalona, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia. Spółka zwracała także uwagę na konieczność przeprowadzenia oględzin wyrobisk górniczych, objętych zakresem przedmiotowym sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest zasadne. Sąd ten bowiem przyjął w swym rozstrzygnięciu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zupełny. Tymczasem zgodzić się trzeba, że orzekały one na podstawie dokumentów dostarczonych przez podatnika. Natomiast brak uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki na podstawie art. 188 O.p. nie był podnoszony przed Sądem jako zarzut wadliwego postępowania podatkowego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest zupełny. Przyjęcie przez WSA w Gliwicach i wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu, że organy naruszyły art. 187 § 1 o.p. w ww. sposób nie mogło jednak mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sednem sporu w sprawie, a zarazem przedmiotem kontroli kasacyjnej, jest bowiem zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc w wyrobiskach górniczych skarżącej Spółki. Dalszą kwestię wymagającą ustalenia w postępowaniu podatkowym jest wielkość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Mając na uwadze sedno sporu, zwrócić należy zatem uwagę, że nie dotyczy ona istnienia czy lokalizacji określonych obiektów i urządzeń technicznych pod ziemią, lecz kwestii zaliczenia bądź ich wyłączenia z przedmiotu opodatkowania.

Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie przeanalizowały główne okoliczności sprawy, czym naruszyły art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, ale nie poprzez niezupełne zebranie materiału dowodowego, ale poprzez niewyczerpujące jego rozpatrzenie. Przepis ten nakłada bowiem na organy podatkowe podwójny obowiązek: po pierwsze, zebranie zupełnego materiału dowodowego w danej sprawie, a po drugie, jego wnikliwą – "wyczerpującą" – analizę.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, nie będąc związanym podczas badania legalności zaskarżonej decyzji podatkowej wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny podczas oceny zgodności z konstytucją art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., że organy podatkowe nie rozważyły i nie wskazały jakie nieruchomości znajdujące się pod ziemią stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym sensie organy rozpatrzyły zupełny materiał dowodowy w sposób niewyczerpujący. Z tego powodu należy ocenić, że WSA w Gliwicach słusznie podniósł, że wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. Działań takich nie podjęły organy podatkowe w stopniu, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania za 2005 r. Organy podatkowe kwestionując prawidłowość obliczenia podatku przez Spółkę nie mogą wszystkich tego rodzaju obiektów i urządzeń uznać za podlegające opodatkowaniu bez zbadania, które z nich rzeczywiście odpowiadają budowlom w rozumieniu przepisu z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. i jaka jest ich wartość.

6.5. W kontekście powyższych wywodów za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., tym bardziej, że w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy rozważania WSA w Gliwicach zmierzają do jego poprawnego ustalenia, a nie wiążą organu określoną ich treścią. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada dyspozycji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy składowe wymienione w tym przepisie. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Kolegium w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały zakwestionowane przez Sąd, w szczególności WSA w Gliwicach wskazał na braki w wyczerpującym rozpatrzeniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, które ujawniają w świetle prawidłowe wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.b.

Powyższe uwagi pozwalają na etapie postępowania kasacyjnego na konkluzję, że Sąd pierwszej instancji powołał wszystkie okoliczności w opisie przyjętego stanu faktycznego i dokonując oceny prawnej uwzględnił je w swoim rozstrzygnięciu. Wbrew zarzutom Kolegium, wskazania co dalszego postępowania, sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są klarowne, spójne i wskazują konsekwentnie ocenę Sądu pierwszej instancji co do koniecznego dalszego postępowania w sprawie.

6.6. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA w Gliwicach, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną Kolegium, nie narusza prawa. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy tym, że pełnomocnik Spółki sporządził analogiczne odpowiedzi na skargi kasacyjne w kolejnych sprawach Spółki rozpoznawanych przez Sąd. Stąd mając na względzie mniejsze nakłady pracy w przygotowaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego do kwoty 1.800 zł.