Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3315/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 113 ust. 1 i ust. 9, art. 120 ust. 4 i ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 10 października 2012 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (zwanego dalej "organem pierwszej instancji") została przeprowadzona kontrola podatkowa u T. Z. (zwanego dalej "Skarżącym") w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., które zakończono sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 30 września 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż w okresie od dnia 7 grudnia 1992 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "W." - sprzedaż artykułów przemysłowych. Następnie w dniu 23 lutego 2012 r. Skarżący dokonał ponownej rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą "G.". Jednakże w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług i nie składał za ww. okresy deklaracji VAT-7. Zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług Skarżący dokonał w dniu 9 listopada 2012 r. Organ pierwszej instancji zauważył również, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż Skarżący w badanym okresie przeprowadzał transakcje za pośrednictwem portalu internetowego A. posługując się następującymi nickami: "W.", "W." oraz "P.". W asortymencie sprzedawanych przez Skarżącego towarów znajdowały się głównie gry i konsole. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że dostawa towarów dokonywana przez Skarżącego za pośrednictwem portalu internetowego A. stanowiła działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Natomiast Skarżący poprzez wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 u.p.t.u., stał się podatnikiem VAT, na którym ciążą obowiązki nałożone ustawą o podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie Skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie dokonywał wpłat należnego podatku, w wyniku czego naruszył przepisy art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie w powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., nr 1412/PP/413-42/2013 (doręczonym w dniu 24 grudnia 2013 r.), wystosowanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że Skarżący nie podlegał zwolnieniu określonemu w tym przepisie,

2) art. 136 lit. b) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1 z późn. zm.) – zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE", poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

3) art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w niniejszej sprawie ww. przepis nie ma zastosowania i Skarżący nie dokonywał dostawy towarów używanych,

4) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2007 r. do października 2008 r. wraz z dniem 24 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa stosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednakże zdaniem Skarżącego, jest on zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnikiem, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącego, nawet biorąc pod uwagę poprzednie brzmienie ww. przepisu, w którym ustawodawca krajowy uzależnił zwolnienie od podatku VAT od okresu używania towaru, należy odwołać się do prawa unijnego. Zgodnie z prawem unijnym dostawa towaru korzysta ze zwolnienia od opodatkowania ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy towar jest wykorzystywany do działalności zwolnionej lub nie jest ściśle związany z działalnością gospodarczą, stanowiąc wydatek o charakterze luksusowym, rozrywkowym lub reprezentacyjnym. Tym samym sformułowany w ustawie o podatku od towarów i usług warunek (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), na podstawie którego dostawa towarów używanych była zwolniona od podatku VAT dopiero wówczas, gdy podatnik faktycznie używał towar przez co najmniej pól roku, wykraczał poza treść normy określonej przez art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy unijne jako jedyny warunek zwolnienia wskazują bowiem na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru na podstawie art. 176. Skarżący zauważył też, że takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12.

Skarżący stwierdził też, że zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy interpretować jako zwolnienie przysługujące w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Po drugie - podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów. Zwolnienie powinno zatem przysługiwać wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności zwolnionej od podatku. Natomiast organ pierwszej instancji nie analizował w niniejszej sprawie poszczególnych transakcji handlowych i nie zostało udowodnione, czy Skarżący używał poszczególnych towarów powyżej 6 miesięcy, zaś bezsporne jest to, iż Skarżący skupował towary z rynku wtórnego. Zdaniem Skarżącego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż z treści ogłoszeń wynika, iż Skarżący dokonywał sprzedaży towarów nowych. Skarżący zauważył również, że postępowanie podatkowe wobec niego zostało wszczęte w dniu 24 grudnia 2013 r. - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., doręczonym w dniu 24 grudnia 2013 r., co oznacza, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych od grudnia 2007 r. do października 2008 r. termin przedawnienia upłynął wraz z dniem 24 grudnia 2013 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w powyższym odwołaniu, decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów art. 99 ust. 1 i ust. 12 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 47 § 3, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a także na poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazując że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...] wszczęto wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe, polegające na nieujawnieniu podstaw opodatkowania w okresie od 1 maja 2007 r. do 25 stycznia 2010 r., wbrew dyspozycji art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieskładanie we właściwym Urzędzie Skarbowym w M. deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2007 r. do grudnia 2009 r. z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 50.101 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 24 grudnia 2013 r.) poinformował Skarżącego, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r., uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2009 r. został zawieszony. Powyższe oznacza też, zdaniem organu odwoławczego, że w dacie wydania decyzji tego organu termin przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2015 r. jeszcze nie upłynął, a zatem zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest niezasadny.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż towarów przez Skarżącego za pośrednictwem portalu internetowego A. w okresie objętym zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji spełnia przesłanki działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazał też, że warunkiem niezbędnym dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Ponadto istotny jest zamiar stałego prowadzenia działalności oraz fakt, że dany podmiot działa w sposób powtarzalny i częstotliwy. Zdaniem tego organu, użycie w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. słowa "również" wskazuje, iż podatnikiem VAT jest także i ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji lub świadczenia usługi wprawdzie jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar kontynuacji handlu, produkcji lub świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Natomiast zastosowanie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. określenia "bez względu na cel i rezultat" wskazuje w opinii tego organu na to, że nie uzależnia się opodatkowania podatkiem od towarów i usług od kryterium zysku (dochodu) i to zarówno w kontekście całości działalności, jak i pojedynczych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący prowadził działalność w sposób częstotliwy, zorganizowany i zarobkowy, na co wskazują następujące okoliczności: 1) liczba przeprowadzonych transakcji na portalu A. w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. na koncie o nicku W. wyniosła 2.849, W. - 201, P. - 141, co dawało średnio w rozpatrywanym okresie około 90 transakcji miesięcznie, 2) powtarzalność sprzedawanych przedmiotów, tj.: gry i konsole, 3) sprzedaż pod trzema nickami: W., W., P., 4) nieokazanie faktur zakupu towarów oraz innych dowodów świadczących o ponoszonych kosztach związanych z działalnością prowadzoną przez Skarżącego - analiza wyciągów bankowych pokazuje, iż comiesięczne koszty Skarżącego kształtowały się np. w 2008r. w granicach od około 3.000 zł do około 10.000 zł, zaś w 2009 r. w granicach od około 4.000 zł do około 12.000 zł, 5) sprzedaż towarów na portalu A. była prowadzona w sposób w pełni zorganizowany i profesjonalny, zaś przemawiają za tym np.: opisy aukcji zamieszczanych przez Skarżącego, opinie nabywców wystawiane po otrzymaniu towaru, stała współpraca z P. S.A., stałe kontakty z P., 6) sprzedaż na portalu internetowym miała charakter zarobkowy - uzyskany z tytułu przeprowadzonych transakcji internetowych wpływ należności na rachunki bankowe w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. wyniósł łącznie 291.205,34 zł. Skarżący uzyskiwał systematycznie przychody za dokonane transakcje nieprzerwanie w 2008 r. i 2009 r. Comiesięczna kwota wpływów z tego tytułu kształtowała się w 2008r. w granicach od 8.144,91 zł do 17.525,35 zł, zaś w 2009 r. w granicach od 4.357 zł do 18.257,59 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący dokonując dostawy towarów za pośrednictwem portalu A. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że jedną z zasad podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania, co oznacza, że podatek ten obejmuje z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy podatku), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi mającego cechy podatnika (zakres podmiotowy podatku). Jednakże przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza jeden z wyjątków od powszechności tego podatku, tzw. zwolnienie podmiotowe od podatku dla drobnych przedsiębiorców. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 Euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Organ odwoławczy zauważył też, że na podstawie § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 220, poz. 1604), wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej 10.000 euro, w 2007 r. wynosiła 39.700 zł. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 5 u.p.t.u., jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tą kwotę. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że konsekwencją zwolnienia podmiotowego od podatku VAT jest to, że wszystkie czynności wykonywane przez takiego podatnika nie są opodatkowane (z wyłączeniem czynności, które na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług podlegają wyłączeniu ze zwolnienia). Powyższe nie zwalania jednak podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji. W myśl bowiem art. 109 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy zwolnieni od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak, niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Należy zatem uznać, że sprzedaż podlega ujawnieniu w ewidencji sprzedaży, zaś jej prowadzenie służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług przekracza próg sprzedaży i traci to zwolnienie. Ponadto skutkiem stwierdzenia braku ewidencji może być określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania, o czym stanowi art. 109 ust. 2 u.p.t.u.

Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżący mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził ewidencji sprzedaży. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, z przyczyn wskazanych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie oszacował podstawę opodatkowania w trybie określonym w art. 23 § 4 O.p., w oparciu o zapisy wpływów z tytułu sprzedaży na aukcjach internetowych na rachunki bankowe o numerach: [...] oraz [...] za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że wielkości te określono łącznie z kosztami przesyłek, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. kwota należna (obrót) obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dlatego koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, stanowią element świadczenia zasadniczego i powinny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów oraz zostać opodatkowane według stawki właściwej dla głównego świadczenia. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że w wyniku zastosowania wskazanej metody oszacowania ustalono, że kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od VAT Skarżący przekroczył w kwietniu 2007 r. W rezultacie od tak określonej wartości sprzedaży brutto - faktycznych wpływów należności pieniężnych na rachunki bankowe za sprzedane rzeczy na portalu aukcyjnym A. - wyliczono podatek należny przy zastosowaniu stawki 22% stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., przy zastosowaniu metody "w stu". Organ odwoławczy dodał też, że prawidłowe wyliczenie wartości sprzedaży brutto, obrotu oraz podatku należnego w poszczególnych miesiącach od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. przedstawiono w tabeli zamieszczonej na str. 14 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył też, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie okazał żadnych faktur zakupu uprawniających do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na treść przepisu 120 ust. 4 u.p.t.u., wskazując że dla zastosowania tego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT koniecznym jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek. Oprócz kryterium przedmiotowego odnoszącego się do przedmiotu dostawy (m.in. przedmioty kolekcjonerskie i rzeczy używane) musi być spełnione kryterium podmiotowe odnoszące się do określonego kręgu podmiotów, od których nabywa je osoba dokonująca dostawy opodatkowanej w systemie marży. W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. enumeratywnie wymieniono podmioty, od których nabycie danych przedmiotów będących następnie przedmiotem dostawy umożliwia zastosowanie opodatkowania w systemie marży. Niezbędne jest w związku z tym wykazanie okoliczności nabycia sprzedawanych rzeczy, w szczególności tego, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednakże w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał okoliczności dających podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Skarżący nie przedłożył bowiem jakichkolwiek dokumentów ani innych wiarygodnych dowodów dotyczących nabycia tych towarów, co uniemożliwia weryfikację spełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. za bezzasadny.

Organ odwoławczy uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując że zwolnienie dotyczące towarów używanych uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. rodzi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pewne wątpliwości, to nie powoduje to jednak, że pogląd Skarżącego co do możliwości zastosowania w jego sprawie zwolnienia na podstawie ww. przepisu, jest trafny. Podkreślić bowiem należy, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, aby podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do tych towarów. Możliwość odliczenia choćby części podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozbawia podatnika uprawnień do zastosowania zwolnienia z podatku. Natomiast brak jest podstaw, aby uznać, że Skarżący nabywał towary w celach niemających charakteru handlowego.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 4 listopada 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż Skarżący nie podlegał zwolnieniu określonym w ww. przepisie,

2) art. 136 lit. b) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

3) art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie dotyczącej Skarżącego ww. artykuł nie ma zastosowania i podatnik nie dokonywał dostawy towarów używanych,

4) art. 180 § 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację i nieuwzględnienie jako dowodów w sprawie wykazów zakupów dokonywanych przez Skarżącego towarów używanych, które następnie Skarżący sprzedawał,

5) art. 23 § 3 O.p., poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie metody szacowania uwzględniającej dokonywane przez Skarżącego zakupy towarów używanych, które następnie Skarżący sprzedawał,

6) art. 70 § 1 O.p., poprzez przez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie dotyczącej Skarżącego nie doszło do przedawnienia należności za okres od grudnia 2007 roku do października 2008 roku wraz z dniem 24 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zauważył, że organy podatkowe stwierdziły w niniejszej sprawie, iż Skarżący nie miał prawa stosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jednakże zdaniem Skarżącego, jest on zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podatnikiem, któremu przy nabyciu rzeczy ruchomej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącego, nawet biorąc pod uwagę poprzednie brzmienie ww. przepisu, w którym ustawodawca krajowy uzależnił zwolnienie od podatku VAT od okresu używania towaru, należy odwołać się do prawa unijnego. Natomiast zgodnie z prawem unijnym dostawa towaru korzysta ze zwolnienia od opodatkowania ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy towar jest wykorzystywany do działalności zwolnionej lub nie jest ściśle związany z działalnością gospodarczą, stanowiąc wydatek o charakterze luksusowym, rozrywkowym lub reprezentacyjnym. Tym samym sformułowany w ustawie o podatku od towarów i usług warunek (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), na podstawie którego dostawa towarów używanych była zwolniona od podatku VAT dopiero wówczas, gdy podatnik faktycznie używał towar przez co najmniej pól roku, wykraczał poza treść normy określonej przez art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy unijne jako jedyny warunek zwolnienia wskazują bowiem na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru na podstawie art. 176. Skarżący zaznaczył też, że takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12.

Zdaniem Skarżącego, nie jest prawdą, że w odniesieniu do wskazanych powyżej przepisów towar musi być używany osobiście przez podatnika. Nie można się zgodzić również z twierdzeniem, iż towar ten musi być w posiadaniu i władaniu podatnika, z którego ten musi korzystać przez okres 6 miesięcy. Skarżący zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalania się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku od tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Skarżący zwrócił też uwagę, że zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie prawa podatkowego przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy interpretować jako zwolnienie przysługujące w razie łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze - towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Po drugie - podatnik nie powinien mieć prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów. Zwolnienie powinno zatem przysługiwać wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności zwolnionej od podatku. Natomiast organy podatkowe nie analizowały w niniejszej sprawie poszczególnych transakcji handlowych i nie zostało udowodnione, czy Skarżący używał poszczególne towary powyżej 6 miesięcy, zaś bezsporne jest to, iż skupował towary z rynku wtórnego. W ocenie Skarżącego, nie można zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż z treści ogłoszeń wynika, że Skarżący dokonywał sprzedaży nowych towarów.

Skarżący podniósł również, że pomimo jego wyjaśnień i tłumaczeń dotyczących zakupu towarów używanych, co do których nie ma możliwości przedstawienia rachunku, ponieważ były kupowane jako towary używane, organ podatkowy nie uwzględnił kosztów związanych z ich zakupem przez Skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy całkowicie pominął koszty zakupu używanych towarów, które następnie Skarżący sprzedawał po ich złożeniu, co podważa metodę szacowania kwoty zobowiązania podatkowego zastosowaną przez organ podatkowy. Zdaniem Skarżącego, zarzut braku rzetelnych danych został podniesiony przez organ podatkowy jedynie w zakresie kosztów w obrocie i w zakresie uzyskanych przychodów, mimo składania licznych wyjaśnień przez Skarżącego w tym zakresie. Natomiast brak faktur zakupu uprawniających do obniżenia podatku należnego o wykazanych w nich podatek naliczony wynika z faktu, że zakupione towary pochodziły z rynku wtórnego od osób fizycznych. W świetle powyższego Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy niezasadnie, a co najmniej przedwcześnie odstąpił od przewidzianej w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania, uwzględniającej koszty zakupów towarów używanych dokonywanych przez Skarżącego. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy dysponuje zestawieniami płatności za zakupy towarów używanych dokonywanych przez Skarżącego. Transakcje zakupowe były dokonywane z kont internetowych: W. (ok. 900 transakcji zakupowych), K. (ok. 200 transakcji zakupowych) i P. (ok. 100 transakcji zakupowych). Większość danych z tych kont znajduje się w aktach sprawy, a w pozostałym zakresie są łatwe do zidentyfikowania. Jednakże powyższe zostało pominięte przez organ podatkowy w przyjętej metodzie szacowania. Organ oszacował przychód na podstawie dowodów zapłaty (sprzedaży), a jednocześnie dysponując dowodami zapłaty za zakupy towarów (używanych) pominął stronę kosztową. Jednocześnie Skarżący wskazał, że postępowania podatkowe wobec niego zostało wszczęte w dniu 24 grudnia 2013 r. - postanowieniem z dnia 13 grudnia 2013 r., doręczonym w dniu 24 grudnia 2013 r., co oznacza że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych od grudnia 2007 r. do października 2008 r. termin przedawnienia upłynął wraz z dniem 24 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Skarżący przyjmuje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2007r. do października 2008r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego z dniem 24 grudnia 2013r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. niezbędne jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia.

Wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowanie karne skarbowe został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Podkreślić trzeba, że w świetle jednolitego orzecznictwa NSA (por. wyrok z dnia 11 marca 2014r., sygn. akt I FSK 1880/13) - Trybunał w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, analizował przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowe odkodowanie wyroku TK z 17 lipca 2012r., zrealizowanego następnie w znowelizowanej Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p., poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania (z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2343/14; opublikowane tamże).

Należy jeszcze podkreślić, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy także jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Wśród orzeczeń NSA, akceptujących, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku TK w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wskazać można na wyroki z dnia: 13 maja 2015r. o sygn. akt I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015r. o sygn. akt I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14 oraz I FSK 1284/14; 25 marca 2015r. o sygn. akt I FSK 128/14; 24 lutego 2015r. o sygn. akt I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015r. o sygn.. akt I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014r. o sygn. akt I FSK 998/13; 26 marca 2014r. o sygn. akt I FSK 521/13; 21 listopada 2012r. o sygn. akt I FSK 303/11; opublikowane tamże). Warto zwrócić uwagę zwłaszcza na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1838/13, gdzie sąd kasacyjny stwierdził, że w świetle wyroku TK dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału nie wynika zaś, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze, wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem też np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Realizację konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, której znaczenie podkreślił w wyroku P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, zapewni także zastosowanie formy pisemnego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wskazaniem podstawy zawieszenia, okresu, jakiego dotyczy, a także momentu, w którym zawieszenie nastąpiło.

Jednocześnie Sąd zauważa, że okoliczność, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się pod sygn. akt 31/14 postępowanie zainicjowane wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich odnośnie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie - nie zmienia dokonanej w sprawie oceny.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w dniu 13 grudnia 2013r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2007r. - grudzień 2009r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym Skarżący został powiadomiony w dniu 24 grudnia 2013r.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie można zatem podzielić poglądu Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2007r. - październik 2008r. upływałby w dniu 24 grudnia 2013r. Skoro termin płatności podatku upłynął w odniesieniu do ww. zobowiązań w 2008r., to zobowiązanie podatkowe za ww. okresy przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013r., bowiem dopiero z tym dniem upłynęłoby 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest od 31 grudnia 2008r.

Wobec powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie metody szacowania uwzględniającej dokonywane przez Skarżącego zakupy towarów używanych, które następnie Skarżący sprzedawał, należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podstawą opodatkowania jest natomiast obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 18 września 2007r.).

Skoro celem szacowania w rozpoznawanej sprawie było ustalenie wielkości obrotu, czyli wysokości kwot otrzymanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży, to organy podatkowe nie naruszyły prawa nie stosując metody szacowania uwzględniającej dokonywane przez Skarżącego zakupy towarów używanych. Wysokość wydatków dokonywanych w celu zakupu towarów nie ma bowiem przesądzającego znaczenia dla ustalenia wysokości obrotu, czyli wysokości kwot uzyskanych ze sprzedaży nabytych towarów. Sąd zauważa w tym miejscu, że sprzedaż zakupionych towarów może nastąpić zarówno po cenie ich nabycia, jak i po cenie odbiegającej w dół lub w górę od ceny nabycia. Nie można zatem wnioskować o cenie sprzedaży opierając się na cenie nabycia towarów.

Należy również zauważyć, że wysokość wydatków na zakup towarów ma znaczenie w przypadku opodatkowania na zasadzie VAT marża. Mianowicie w myśl art. 120 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jednocześnie w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. określony został katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. Wśród tych zbywców wymienia się osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Z kolei w myśl art. 120 ust. 15 u.p.t.u., jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Jak stanowi art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z powyżej cytowanych przepisów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzenie stosownej ewidencji ma właśnie na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1615/15). Oznacza to jednak, że jeżeli zostały spełnione warunki dla opodatkowania dostaw w systemie VAT marża, to nie ma przesłanek dla dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o treść Raportu obrotów uzyskanego z Publicznego Archiwum A. oraz zapisy wpływów z tytułu sprzedaży na aukcjach internetowych na rachunki bankowe Skarżącego, z uwzględnieniem wskazanych przez Skarżącego kosztów przesyłek pocztowych, nie narusza prawa. Organy podatkowe wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 23 § 3 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. należy uznać za niezasadne.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 43 ust. 2 u.p.t.u. zwolnieniu od podatków od podatku podlegała dostawa towarów używanych – pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc zwolnienie to obejmowałoby rzeczy nie nabywane w celach odsprzedaży, służące do osobistego użytku, używane przez pół roku.

Skarżący przywołał wyrok NSA z 28 lutego 2013r., I FSK 627/12, w którego tezie stwierdzono, że art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy, niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Sąd stwierdza, że podzielenie poglądu prawnego wyrażonego w powyższym wyroku NSA co do tego, że art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, nie oznacza jednak zaakceptowania wniosków formułowanych w tym zakresie przez Skarżącego i nie prowadzi do konieczności uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Art. 176 stanowi natomiast, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. obowiązywały w dacie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnot. Wadliwość implementacji art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE przez te przepisy odnosi się, jak wskazał NSA w przywołanym wyroku z 28 lutego 2013r., I FSK 627/12, wyłącznie do wprowadzenia nieprzewidzianego dyrektywą warunku używania towaru przez okres nie krótszy, niż 6 miesięcy od jego nabycia. Nie narusza zatem przepisów dyrektywy wymóg, aby przedmiotem dostawy były towary używane przez podatnika.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżący podniósł, iż "skupował towary z rynku wtórnego". Należy zatem przywołać w tym miejscu ustalenia organów podatkowych, że część rzeczy była sprzedawana przez Skarżącego z opisem, że jest to rzecz nowa. Ponadto Skarżący nie wykazał, że używał rzeczy, które następnie sprzedawał. Zdaniem Sądu fakty te, w powiązaniu ze znaczną ilością przeprowadzonych transakcji sprzedaży (ok. 90 transakcji miesięcznie) świadczą o tym, że sprzedawany przez Skarżącego towar był towarem handlowym nabytym w celu dalszej odsprzedaży.

Sąd nie dopatrzył się w ocenie stanu faktycznego w tym zakresie naruszeń przepisów postępowania.

Organy wyjaśniły również, dlaczego nie było możliwe zastosowanie obliczenia VAT od marży zgodnie z przepisami art. 120 u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży (tak wyroki NSA z: 18 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 203/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 423/14).

Tak więc trafnie organy wskazały, że zgodnie z art. 120 ust. 5 i 10 u.p.t.u. można zastosować opodatkowanie marży dla sprzedaży towarów używanych, ale tylko wtedy gdy podatnik wykaże, że nabył je od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Skarżący jednak takich okoliczności nie wskazał, a organ nie był w stanie dokonać w tym zakresie ustaleń wskazujących na zaistnienie tej okoliczności. W ocenie Sądu organy zgodnie z wymogami przepisów postępowania, wyczerpująco, przekonywujące zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego to wyjaśniły.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 109 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zatem to podatnik prowadząc nieewidencjonowaną, niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą naraża się na to, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się tylko obrót (sprzedaż) bez uwzględnienia podatku VAT naliczonego przy nabyciu. Zatem oszacowanie podstaw opodatkowania przez określenie wielkości sprzedaży na podstawie obrotów na rachunkach bankowych, informacjach z portali internetowych pozwalało ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 5 O.p., to jest w wysokości zbliżonej do rzeczywistej rozumianej zgodnie z art. 109 ust. 2 u.p.t.u. jako obrót.

Konkludując, w ocenie Sądu nie są zasadne postawione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 136 lit. b) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Zawiera wnikliwą i pełną analizę dowodów zebranych w sprawie, z wyraźnym wskazaniem, na jakich dowodach oparto istotne dla sprawy ustalenia, a jakim dowodom nie dano wiary lub ich nie uwzględniono. Ocena tych dowodów była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Już sama liczba transakcji w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. (ok. 3200 transakcji) wyklucza uznanie, że mogłyby one dotyczyć sprzedaży rzeczy używanych przez Skarżącego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.