Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 766/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2015 r. sygn. akt i SA/Bk 642/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.500 (słownie: sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 grudnia 2015 r. (sygn.akt I SA/Bk 642/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od należnej a nie zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uwzględniając wyniki przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od należnej a nie zapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. Organ ten stwierdził, że skarżąca w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie uwzględniła przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie ustaliła też kosztu uzyskania przychodu w związku z objęciem tych udziałów. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i skorygowała pierwotne zeznanie. Organ kontroli podatkowej po analizie złożonej korekty uznał jednak, że koszt uzyskania przychodu, w związku z objęciem udziałów, został ustalony w nieprawidłowej wysokości. Z uwagi na to, że przedmiotem aportu było wyłącznie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości oraz uprawnienia wynikające z pozwoleń na budowę przekazanych nieodpłatnie, organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie ma prawa uwzględnienia w koszcie objęcia udziałów wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych na tej nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca w 2012 r. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 3.000.000 zł (60.000 udziałów po 50 zł). Umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu (sporządzoną aktem notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r. [...]) skarżąca zobowiązała się tytułem wkładu niepieniężnego o łącznej wartości 3.000.000 zł do przeniesienia na rzecz C. prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 2 ha 497 m² stanowiących własność Skarbu Państwa. Do aktu przedłożono uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 maja 2012 r., z której wynikało, że skarżąca tytułem aportu na rzecz spółki C. przenosi prawo wieczystego użytkowania oznaczonych działek oraz zobowiązuje się do nieodpłatnego przeniesienia na rzecz spółki C. wszelkich uprawnień wynikających z pozwoleń na budowę oraz wszelkich praw do projektów, praw autorskich dotyczących tych pozwoleń. W związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) powstał przychód osoby prawnej, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód ten, w ocenie organu odwoławczego, został określony prawidłowo. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ I instancji prawidłowo nie zaliczył do kosztów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie, do którego spółka miała prawo użytkowania wieczystego. Organ powołał się na treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro aport stanowiło prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości oraz uprawnienie wynikające z pozwoleń na budowę wydanych przez Prezydenta Miasta L., to tylko wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Mając zaś na względzie fakt, że nakłady poniesione w związku z planowaną inwestycją nie zostały wniesione w związku z objęciem udziałów, to nie mogą stanowić kosztu ich objęcia. Wskazał, że w akcie notarialnym nie ma mowy o przeniesieniu budynków ani innych nieruchomości i dlatego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na inwestycje na nieruchomościach. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że fakt przekazania w formie aportu wyłącznie prawa wieczystego użytkowania wynika też ze sposobu uzasadnienia zarzutów odwołania. Spółka wskazała, że w celu zabezpieczenia kredytów w dwóch różnych bankach niezbędne było rozdzielenie majątku. Grunt pod budowę (prawo wieczystego użytkowania) przeniesiono na C., a nakłady pozostawiono jako majątek własny. W ten sposób obie spółki miały zabezpieczenie majątkowe dla potrzeb kredytów bankowych.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów; art. 194 O.p. przez uznanie bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, że dane dotyczące budynku znajdującego się na działce nr [...] są nieprawdziwe, a przez to uznanie, że przedmiotem aportu są grunty niezabudowane; art. 180 § 1 O.p. przez uznanie, że dowodami w postępowaniu podatkowym, które przedstawiają stan faktyczny są tylko i wyłącznie zapisy operacji gospodarczych w księgach rachunkowych skarżącej; art. 207 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez to, że organy podatkowe ograniczyły rozpoznanie sprawy do rozstrzygnięcia kwestii związanych z wnoszonym aportem, co doprowadziło do stwierdzenia, że nakłady na aport nie są kosztami związanymi z tym aportem, przez co powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącej, podczas gdy decyzja podatkowa powinna rozstrzygać sprawę co do istoty, czyli określać wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., a nie tylko dochodu z tytułu wniesienia aportu; art. 127 i art. 129 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania: niewydanie decyzji rozpoznającej sprawę merytorycznie, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów z decyzji organu I instancji, w szczególności nieustosunkowanie się do argumentów strony skarżącej. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego – art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zawyżyła koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartość wydatków poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego, w szczególności organ podatkowy pominął wartość nakładów na nieruchomość, skutkujących uzyskaniem decyzji zatwierdzających projekt budowlany i pozwalających na budowę, przy czym te pominięte nakłady wytworzyły składniki majątku będące nierozerwalną częścią tych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podzielił zarzutów skarżącej co do tego, że organy nieprawidłowo nie zaliczyły do kosztów podatkowych nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie, do którego skarżącej przysługiwało prawo wieczystego użytkowania. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że przepis ten nie dawał w 2012 r. żadnych podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te składniki. Tym samym, zdaniem Sądu, koszt podatkowy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami obowiązującymi w czasie wystąpienia zdarzenia gospodarczego. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło tez do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem sytuacja w nim opisana nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

Sąd stwierdził, że stan faktyczny został ustalony na postawie rzetelnie zebranych dowodów – przedłożonych przez skarżącą aktów notarialnych, zapisów w księgach podatkowych oraz wyliczeń skarżącej złożonych przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r., na podstawie których to dowodów przeanalizowano nabycie, zamianę nieruchomości pomiędzy stronami zawieranych umów oraz własność budynków.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że zawarte umowy w sposób jednoznaczny określały przedmiot zawartej transakcji z uwagi na fakt, że wymieniono w nich nie tylko skonkretyzowaną wartość przedmiotu umowy, ale także jego poszczególne składniki. Wskazano, czy nieruchomość jest zabudowana i co stanowi te zabudowę, a poszczególnym osobom przypisano własność posadowionych na tych gruntach budynków i budowli. W akcie notarialnym, na mocy którego wniesiono aportem nieruchomości i uzyskano udziały w podwyższonym kapitale zakładowym C. sp. z o.o. w L. brak było wskazań co do przeniesienia budowli znajdującej się na działce nr [...]. Budowla ta nie stanowiła, co wynika z aktu notarialnego, części składowej aportu. Brak jest bowiem zapisu w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r., że aportem wniesiono do spółki działkę zabudowaną budynkiem przemysłowym. Co więcej, na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego można by było wywieść w sposób odmienny. Operat szacunkowy z dnia 24 stycznia 2015 r., którego przedmiotem wyceny był żelbetowy komin stanowiący element składowy nieruchomości, jak też załączona faktura dotycząca wynajmu, przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu z uwagi na fakt, że ta budowla nie była składnikiem aportu. W ocenie Sądu, istnienie tej budowli nie zmienia faktu, że prawidłowo poczyniono ustalenia co do przedmiotu aportu.

Sąd wskazał, że na etapie skargi skarżąca przedłożyła wypis z aktu notarialnego Rep A [...] z dnia 5 maja 2015 r., w którym dokonano zmiany umowy z dnia 19 czerwca 2012 r. w ten sposób, że w akcie notarialnym sprostowano zapis dotyczący przedmiotu aportu wskazując, że oprócz prawa wieczystego użytkowania gruntów na rzecz C. sp. z o.o. w L., przeniesiono również własność znajdującego się na działce nr [...] murowanego budynku i komina przemysłowego, stanowiącego odrębny przedmiot własności.

Sąd nie dopuścił tego dowodu, jak i innych dowodów załączonych do skargi stwierdzając, że akt notarialny z dnia 5 maja 2015 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji w I i II instancji, lecz został sporządzony po wydaniu decyzji ostatecznej, zatem nie może być elementem zarzutu braku zupełnego ustalenia stanu faktycznego. W momencie orzekania przez organy budowle nie stanowiły składnika aportu, a dokonane zmiany miały za zadanie jedynie uprawdopodobnienie stanowiska strony skarżącej. Również kserokopia opinii technicznej sporządzona po zakończeniu postępowań, jak i inne dowody załączone przez stronę skarżącą do skargi i jej uzupełnienia, nie mogą w żaden sposób podważyć aktu notarialnego, który w sposób jednoznaczny i prawidłowy został odczytany przez organy skarbowe.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły kwotę niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesionego aportu na podstawie aktu notarialnego. Koszty ustalono w oparciu o materiał zebrany w sprawie. Stan faktyczny ustalono prawidłowo, jego ocena jest zgodna z art. 191 O.p. i jest logiczna. Wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie zasady zaufania, podjęto wszystkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w sprawie dowodach. Postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo, nie doszło więc do naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Organ poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu decyzji przedstawił w sposób spójny i przekonujący ich ocenę. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. po. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez:

- niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu I instancji, narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 199a § 3 O.p., a wadliwość ta ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- niepełną i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, co spowodowało, że Sąd I instancji przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z przepisami art. 120, 121, 123, 124, 180, 187, 188 i 191 w związku z art. 199a § 3 O.p., w konsekwencji brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nierozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a w rezultacie uznanie przez Sąd za udowodnione, że aport składał się tylko z prawa użytkowania wieczystego niezabudowanych gruntów;

- naruszenie przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a., które ma wpływ na treść zaskarżonego wyroku, gdyż przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego z dnia 5 maja 2015 r. Rep A nr [...] było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z elementami wchodzącymi w skład aportu, czyli czy aportem objęty był również budynek znajdujący się na aportowanym gruncie;

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów skarżącej podniesionych w skardze do WSA, że organy podatkowe w I i II instancji ograniczyły rozpoznanie sprawy tylko do rozstrzygnięcia kwestii związanych z wnoszonym aportem, co doprowadziło do stwierdzenia, że nakłady na aport nie są kosztami związanymi z tym aportem, przez co powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 2012 r.;

b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- polegająca na przyjęciu przez Sąd I instancji, że do stanu faktycznego w rozpoznanej sprawie nie należy stosować art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art., 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nierozważaniu przez Sąd, czy koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie powinny odpowiadać wartości początkowej przedmiotu wkładu, rozumianej jako cena nabycia, na która składa się wartość nabycia nieruchomości, powiększonej o koszty związane z zakupem i koszty powiększające wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, czyli nakłady związane z przystosowaniem prawa użytkowania wieczystego gruntu do pełnienia przewidzianych przez niego funkcji;

- art.15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, ze organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji właściwie stwierdziły, że skarżąca zawyżyła koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej o wartość wydatków poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego, w szczególności organ podatkowy pominął wartość nakładów na nieruchomość, skutkujących uzyskaniem decyzji zatwierdzających projekt budowlany i pozwalających na budowę, przy czym te pominięte nakłady wytworzyły składniki majątku będące nierozerwalną częścią tych decyzji;

- nierozważanie przez Sąd I instancji, czy do stanu faktycznego nie należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 4f tej ustawy, a w konsekwencji uznać za koszty zaniechanych inwestycji wydatki związane z wytworzeniem uprawnień wynikających z decyzji zatwierdzających projekt budowlany oraz pozwalających na budowę budynku związanych z aportowaną nieruchomością, które powinny być rozpoznawane w roku zaniechania inwestycji – czyli w 2012 r.;

- pominięcie przez Sąd I instancji konsekwencji podatkowych związanych z bezwzględną nieważnością transakcji wniesienia aportu w przypadku, gdyby przyjąć, że przedmiotem aportu było tylko prawa użytkowania wieczystego gruntów bez prawa własności znajdującego się na tym gruncie budynku, co stanowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W związku z tym skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca eksponowała kwestię nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I instancji, że przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącą do C. sp. z o.o. w L. było prawo użytkowania wieczystego gruntu bez jednoczesnego przeniesienia własności znajdujących się na dz. nr [...] budynku i komina. Zdaniem Sądu I instancji, "budowla ta nie stanowiła, co wynika z aktu notarialnego, części składowej aportu. Brak jest bowiem zapisu w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r., że aportem wniesiono do spółki działkę zabudowaną budynkiem przemysłowym" (s. 8 zaskarżonego wyroku). Zdaniem skarżącej, budynek musiał być przedmiotem aportu niezależnie od tego, czy został wymieniony w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r, czy też nie, to zaś z uwagi na treść art. 235 § 2 k.c. (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Jak podkreślała skarżąca, Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak, czy aport mógł się składać tylko z prawa użytkowania wieczystego gruntów, czy też niezbędnym jego elementem było jeszcze prawo własności budynku posadowionego na aportowanym gruncie, a więc jaki stosunek cywilnoprawny został zawarty w ramach wniesienia aportu i czy brak przeniesienia prawa własności budynku nie powodował bezwzględnej nieważności całej transakcji (s. 7 skargi kasacyjnej).

Zarzut ten jest w pełni zasadny. Zgodnie z przepisem art. 235 k.c., budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ 1). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2).

Jak podnosi się w literaturze, kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie. Oznacza to, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Ów związek własności budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie z prawem użytkowania wieczystego tego gruntu przejawia się w tym, że żadne z nich nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie (zob. S. Rudnicki, G. Rudnicki, J. Rudnicka, J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 2. Własność i inne prawa rzeczowe, lex/el.).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego zarysowały się dwa stanowiska co do skutków umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego bez postanowień o przeniesieniu własności budynków. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155/00, stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, nie zawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, jest nieważna (art. 58 § 1 k.c.). Sąd Najwyższy podkreślił w nim, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Odmienny pogląd wyrażono natomiast w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., II CSK 612/13, gdzie stwierdzono, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, nie jest nieważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków. Zdaniem Sądu Najwyższego, w celu dokonania właściwej oceny skutków prawnych umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania, nie zawierającej postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków, niezbędne jest zbadanie - w płaszczyźnie przesłanek przewidzianych w art. 65 § 2 k.c. - oświadczeń woli stron takiej umowy, co wymaga uwzględnienia poza warstwą werbalną także kontekstu sytuacyjnego. Wynikające z art. 65 k.c. reguły wykładni oświadczeń woli stron odnoszą się także do umów zawartych w formie aktu notarialnego; dla określenia zgodnej woli stron wymagana jest analiza tekstu całej umowy, a nie jedynie jej wybrany fragment. Jak przy tym podkreślono, prowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień stron w celu ustalenia woli stron w drodze wykładni, rozumienia treści umowy a także towarzyszących jej zawarciu uzgodnień - nie stanowi naruszenia zakazu prowadzenia dowodu przeciwko osnowie dokumentu.

W rozpoznanej sprawie za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, aprobujący stanowisko organów podatkowych co do tego, że skoro w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2012 r. nie zawarto postanowień o przeniesieniu na C. sp. z o. o. wraz z prawem użytkowania wieczystego prawa własności posadowionego na gruncie budynku, to budynek ten nie stanowił przedmiotu aportu. W takiej sytuacji organy podatkowe mogły albo uznać, że umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowana jest nieważna – ze wszelkimi tego konsekwencjami w postaci konieczności zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; albo podjąć próbę oceny jej skuteczności w kontekście kryteriów przedstawionych w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lipca 2014 r. Możliwość taką dopuszcza przepis art. 199a § 1 O.p., pozwalając organowi podatkowemu na samodzielne dokonanie – dla celów podatkowych – ustalenia treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, bez opierania tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie dające się usunąć w ten sposób wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, przesądzają o konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

Sąd I instancji bezpodstawnie zignorował twierdzenia strony skarżącej co do rzeczywistego zamiaru stron umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki C. i w konsekwencji niezasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia 5 maja 2015 r. Rep [...] o zmianie umowy z dnia 19 czerwca 2012 r., polegającej na dodaniu do umowy pierwotnej postanowienia o przeniesieniu własności znajdujących się na gruncie budynku murowanego i komina. Naruszył tym przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Użyty w tym przepisie zwrot "sąd może" nie oznacza swobody sądu w tym względzie, lecz stanowi wyraz przyznania sądowi administracyjnemu kompetencji do przeprowadzenia wymienionego w nim dowodu, mimo że sąd ten w zasadzie nie prowadzi postępowania dowodowego z uwagi na kasacyjny charakter jego kompetencji orzeczniczej. Sąd powinien zatem przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, o ile spełnione są warunki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu musiałoby doprowadzić do wniosku, że wolą stron umowy nie było samo tylko przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu bez znajdujących się na nim zabudowań. Naruszenie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nieuprawniona była też akceptacja przez Sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że uprawnienia z decyzji budowlanych wraz z prawami do projektów łącznie z prawami autorskimi zostały przeniesione nieodpłatnie na C., co – jak podkreślały organy – wynikało z treści aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r. Rację ma strona skarżąca, że przeniesienie wskazanych uprawnień miało ścisły związek z wniesieniem aportu i nie mogło nastąpić odpłatnie, ale mogło i miało wpływ na wartość aportowanej nieruchomości (s. 8-9 skargi kasacyjnej). Sąd I instancji nie podjął zresztą tego wątku, mimo obszernej w tym względnie argumentacji zawartej w skardze, w której podnoszono, że przedmiotem aportu było nie tylko prawo użytkowania wieczystego gruntu, ale również nakłady na te składniki majątkowe. Nakłady związane były z aportowaną nieruchomością i podwyższały wartość aportu. Jak podkreślała skarżąca, użycie w akcie notarialnym z 2012 r. zwrotu "nieodpłatne przeniesienie" w związku z przeniesieniem aportu odnosiło się do faktu, że przeniesienie uprawnień wynikających z decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z jej składowymi (prawami do projektów, prawami autorskimi do projektów) wymaga zgody pierwotnego beneficjenta tej decyzji administracyjnej, a uprawnień tych nie można było sprzedać, bo są one częścią składową nieruchomości. Skarżąca wskazywała także, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do decyzji mogły być ujęte tylko w kosztach podatkowych w 2012 r. Wnosiła, by w przypadku uznania przez Sąd, że wydatki związane z uzyskaniem decyzji budowlanych nie są kosztami objęcia udziałów, uznać je za koszty zaniechanych inwestycji. Sąd I instancji do zarzutów skargi w tym zakresie nie odniósł się ani słowem. W pełni trafny był w związku z tym zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, że organy podatkowe ograniczyły rozpoznanie sprawy tylko do rozstrzygnięcia kwestii związanych z wnoszonym aportem, co doprowadziło do stwierdzenia, że nakłady na aport nie są kosztami związanymi z tym aportem, przez co powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 2012 r.

Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06, CBOSA). Taka sytuacja zaistniała w rozpoznanej sprawie. Wobec tego, że Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień, jakimi dotknięte było postępowanie podatkowe, na które skarżąca konsekwentnie zwracała uwagę w toku postępowania podatkowego oraz wobec tego, że mimo zgłaszanych przez skarżącą w postępowaniu sądowym istotnych dla rozstrzygnięcia argumentów i dowodów, zostały one przez Sąd I instancji pominięte, należy uznać, że doszło w ten sposób do naruszenia przepisów z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 123, 124, 180, 187, 188 i 191 w związku z art. 199a § 3 O.p. Zasadny był także postawiony w tym kontekście zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, nie wyjaśniając w sposób należyty podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ograniczając się do wyrażenia dezaprobaty dla zarzutów skargi w sposób oderwany od ich treści. Takie braki uzasadnienia wyroku sądowego kwalifikuje się w orzecznictwie NSA jako naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., I FSK 1734/08, CBOSA).

Ze względu na charakter tych naruszeń przedwczesne było odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia - przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1j pkt 1 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art.15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 4f tej ustawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).