Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1501/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h, art. 169 § 2, art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. E. spółki komandytowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 341/12 w sprawie ze skargi K. D. E. spółki komandytowej w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. E. spółki komandytowej w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 341/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. spółki komandytowej w P. (dalej, jako "skarżąca spółka") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Za podstawę rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujące ustalenia i wnioski.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług skarżąca spółka wyjaśniła, że w dniu 8 kwietnia 2011r., w oparciu o zawartą w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży lokali, nabyła wspólnie z B. D. na współwłasność łączną (w stosunku 70% - skarżąca spółka i 30% B. D. od N. sp. z o. o., lokale mieszkalne: nr [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) i nr [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) położone w P., przy ul. [...], wraz z udziałem w gruncie. Transakcja powyższa była u N. sp. z o.o. zwolniona z podatku od towarów i usług (VAT) i z faktury zakupu nie wynikało dla nabywców prawo do odliczenia. Lokale mieszkalne w momencie zakupu nadawały się do remontu a ze względu na to, że znajdują się w zabytkowej kamienicy ich remont objęty jest nadzorem konserwatora zabytków. W momencie nabycia lokali skarżąca spółka nie była zarejestrowana, ani jako podatnik VAT czynny, ani podatnik VAT zwolniony. Sprzedający przedmiotowe lokale, N. sp. z o.o., nabyła je na podstawie umowy kupna – sprzedaży w roku 2007 i skarżąca spółka jest kolejnym właścicielem nabytych lokali mieszkalnych (co najmniej trzecim), są to lokale mające kilkadziesiąt lat, od ich wydania po wybudowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło więcej niż 2 lata, jednocześnie poprzedni właściciel N. sp. z o.o. po ich nabyciu nie ponosiła nakładów ani na ich remont czy ulepszenie. Jak podano dalej we wniosku o wydanie interpretacji, obecni współwłaściciele nieruchomości podjęli decyzję o remoncie nabytych lokali mieszkalnych oraz ich ulepszeniu, m.in. poprzez przebudowę z dwóch dużych na trzy mniejsze. We wniosku opisano w sposób szczegółowy na czym będą polegały prace i podano, że część tych prac będzie miała charakter remontowy (przywrócenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu materiałów odpowiadających aktualnym normom i standardom technicznym i technologicznym) a część prac będzie miała charakter modernizacji – ulepszenia (np. wyburzenie i budowa dotychczas nieistniejących ścianek działowych, wyposażenie lokalu w instalację c.o., której dotychczas nie było, montaż nieistniejących dotychczas drzwi, wyposażenie łazienek). Wyjaśniono, że łączne koszty (nakłady) związane z remontem, przebudową i modernizacją lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności oraz, że prace mają na celu doprowadzenie lokali do takiego stanu technicznego i wizualnego, aby można je zaoferować do sprzedaży potencjalnym klientom.

We wniosku podano następnie, że współwłaściciele rozważają kilka opcji modelu biznesowego (optymalizacyjnego) prowadzonej działalności. Podkreślono, że ze względu na to, że współwłaścicielami nieruchomości są skarżąca spółka (70% udział we własności) oraz B. D. (30% udział we własności) oraz, że łączne koszty (nakłady) związane z remontem, przebudował modernizacją lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności, rozważane są różne techniczne sposoby formalnego rozliczenia nakładów. Przedstawiono następnie szczegółowo cztery warianty wzajemnego rozliczenia tych kosztów i zadano następujące pytania:

1. Czy sam fakt zarejestrowania się skarżącej spółki jako czynnego podatnika VAT oraz dokonywanie innych czynności opodatkowanych, stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust, 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

2. Czy jeżeli od wydania lokali mieszkalnych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło kilkadziesiąt lat, poprzedni właściciel nabył lokale w roku 2007 i nie dokonał ulepszenia lokali, to skarżąca spółka (wnioskodawca) będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli wydatki wnioskodawcy na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowych lokali mieszkalnych będą stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej.

3. Czy wydatki na remont w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych (nie chodzi tu o wydatki na ulepszenie) lokali mieszkalnych, są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

4. Czy przekroczenie przez nakłady na remont 30% wartości początkowej lokali stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

5. Jak liczyć limit 30% wartości początkowej wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w pkt 10a ustawy o VAT: w kwocie netto (bez VAT) czy brutto (z VAT).

6. Czy w stanie faktycznym, będącym przedmiotem zapytania, można uznać, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lokali mieszkalnych.

7. Czy wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych lokali mieszkalnych są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

8. Czy skarżąca spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli wartość nakładów na ich ulepszenie osiągnie bądź przekroczy poziom 30% wartości początkowej.

9. Jak rozumieć pojęcie "wartość początkowa", o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT i w jaki sposób ją obliczyć w sytuacji, gdy lokale będą traktowane jako towar handlowy (przepisy o VAT nie definiują pojęcia wartość początkowa, a przepisy o podatku dochodowym definiują wartość początkową tylko dla środków trwałych a nie dla zapasów).

10. Czy dla zastosowania zwolnień z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wystarczy spełnienie jednego warunku czy muszą być spełnione obydwa warunki, wymienione w lit. a i b łącznie.

11. Czy jeżeli skarżąca spółka (wnioskodawca) nie odliczy VAT przy zakupach dotyczących nakładów na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, to bez względu na ich wysokość będzie mogła przy sprzedaży mieszkania skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

12. Kto będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i kto powinien występować na fakturach sprzedaży.

13. Kto powinien występować na fakturach zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem mieszkań w wariancie I możliwego sposobu rozliczeń, tak aby skarżąca spółka prawidłowo udokumentowała koszty uzyskania przychodów oraz ewentualny podatek naliczony (jeżeli on wystąpi).

14. W jaki sposób skarżąca spółka powinna udokumentować obciążenie B. D. ewentualną różnicą w wartości zakupu towarów związanych z remontem i ulepszeniem w wariancie 1 wzajemnych rozliczeń.

15. Kto powinien występować na fakturach zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem mieszkań w wariancie II możliwego sposobu rozliczeń, tak aby skarżąca spółka prawidłowo udokumentowała koszty uzyskania przychodów oraz ewentualny podatek naliczony (jeżeli on wystąpi).

16. W jaki sposób skarżąca spółka powinna udokumentować obciążenie B. D. ewentualna różnicą w wartości zakupu towarów związanych z remontem i ulepszeniem w wariancie II wzajemnych rozliczeń.

17. Kto powinien występować na fakturach zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem mieszkań w wariancie lII możliwego sposobu rozliczeń, tak aby skarżąca spółka prawidłowo udokumentowała koszty uzyskania przychodów oraz ewentualny podatek naliczony (jeżeli on wystąpi).

18. W jaki sposób skarżąca spółka powinna udokumentować obciążenie B. D. ewentualną różnicą w wartości zakupu towarów i usług związanych z remontem i ulepszeniem w wariancie III wzajemnych rozliczeń.

19. Czy – jeżeli odpłatna dostawa lokali mieszkalnych po ich remoncie i ulepszeniu nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT – poprawne będzie postępowanie, że skarżąca spółka całkowicie odliczy VAT naliczony z wystawionych na nią faktur w wariancie I wzajemnych rozliczeń.

20. Czy – jeżeli odpłatna dostawa lokali mieszkalnych po ich remoncie i ulepszeniu nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT – poprawne będzie postępowanie, że skarżąca spółka całkowicie odliczy 70% VAT naliczonego z wystawionych na nią faktur w wariancie II wzajemnych rozliczeń.

21. Czy – jeżeli odpłatna dostawa lokali mieszkalnych po ich remoncie i ulepszeniu nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT – poprawne będzie postępowanie, że skarżąca spółka całkowicie odliczy VAT naliczony z wystawionych na nią faktur w wariancie III wzajemnych rozliczeń.

22. Czy jeżeli skarżąca spółka wraz z drugim współwłaścicielem zaoferują sprzedaż mieszkania w stanie "pod klucz", a jednocześnie skarżąca spółka zaoferuje dodatkowo kompleksowe wyposażenie ruchome (niezwiązane na stale z mieszkaniem) i umeblowanie, ale z możliwością zakupu samego mieszkania, bez ruchomego wyposażenia i umeblowania, będą to dla celów opodatkowania VAT-em dwa świadczenia: 1) dostawa mieszkania przez skarżącą spółkę i drugiego współwłaściciela oraz 2) dostawa mebli i ruchomego wyposażenia mieszkania przez skarżącą spółkę, czy będzie to jedno świadczenie złożone.

23. Czy jeżeli skarżąca spółka wraz z drugim współwłaścicielem zaoferują sprzedaż mieszkania w stanie "pod klucz", a jednocześnie skarżąca spółka zaoferuje dodatkowo kompleksowe wyposażenie ruchome (niezwiązane na stałe z mieszkaniem) i umeblowanie, ale bez możliwości zakupu samego mieszkania, bez ruchomego wyposażenia i umeblowania, będą to dla celów opodatkowania VAT dwa świadczenia: dostawa mieszkania przez skarżącą spółkę i drugiego współwłaściciela oraz dostawa mebli i ruchomego wyposażenia mieszkania przez skarżącą spółkę, czy też będzie to jedno świadczenie złożone.

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. (nr [...]) Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że stanowi on w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służącej optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie skarżąca spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i wszczęcie postępowania, a w konsekwencji wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. (nr [...]) Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania był wniosek w którym, jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji. Podkreślił, że intencją wnioskodawcy nie było uzyskanie oceny jego stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Według Ministra Finansów taki sposób sformułowania podstawy faktycznej sprawy będącej przedmiotem wniosku nie pozwalał uznać jej za sprecyzowany, skonkretyzowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przeczyłoby istocie instytucji interpretacji podatkowej, bowiem w odniesieniu do tych rozstrzygnięć ich funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

2. Skarga do sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia oraz o uchylenie wcześniejszego postanowienia z dnia 13 grudnia 2011 r.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewezwanie do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

2. naruszenie art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek zaniechania wezwania do usunięcia braków formalnych oraz wykorzystania całego miesięcznego terminu do przetrzymania wniosku przez organ podatkowy zwierającego – zdaniem organu – braki formalne, bez informowania o tym fakcie wnioskodawcy.

3. naruszenie art. 14h w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób sprawny i szybki.

4. naruszenie art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że w świetle sformułowań zwartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej intencją wnioskodawcy było wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do hipotetycznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i rozstrzygnięcie, które z rozwiązań opisanych w treści wniosku są dla wnioskodawcy najbardziej korzystne w kontekście poziomu obciążeń podatkowych, a nie uzyskanie oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie wpływu konkretnego zdarzenia przyszłego na jego uprawnienia i obowiązki wynikające z unormowań prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddając skargę, stwierdził, że podniesione w niej zarzuty były bezzasadne. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydawana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) dotyczy zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zdarzenie przyszłe – jak zaznaczył dalej sąd – będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być natomiast ocena prawna abstrakcyjnych, różnych i jednocześnie prawie 100 hipotetycznych sytuacji faktycznych. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Sąd I instancji wyjaśnił, że szczególne znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej dla strony zobowiązanej stosunku prawnopodatkowego, mającej określone i rzeczywiste problemy z interpretacją konkretnego przepisu prawa podatkowego na tle ściśle sprecyzowanego podatkowego stanu faktycznego. Zakres ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom zobowiązanym ze stosunku prawnopodatkowego, które zastosowały się do wydanej w ich indywidualnej sprawie interpretacji określają przepisy art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, stosownie do przepisu art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. W podanym wyżej kontekście sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z treści wniosku o wydanie interpretacji a także z zadanych pytań i własnego stanowiska w sprawie wynikało, że skarżąca spółka oczekiwała od Ministra Finansów wydającego interpretację oceny wszystkich wariantów przepisów ustaw podatkowych uchwalanych przez parlament, w tym dodatkowo w każdym z nich różnych opcji, które byłyby najbardziej korzystne w kontekście rozliczeń podatkowych. Zamiarem skarżącej spółki było – jak podkreślił sąd I instancji – aby organ podatkowy w niniejszej sprawie nie tyle dokonał interpretacji budzących wątpliwości przepisów prawnych, ale sporządził na jej użytek obszerną analizę możliwych i potencjalnych działań w zakresie optymalizacji podatkowej swych niektórych przyszłych i korzystnych dla niej zachowań. Na taki zamiar wskazywała sama skarżąca spółka w stwierdzając w skardze, że "(...), materialne skutki podatkowe w każdym z rozważanych czterech wariantów rozliczeń są takie same, a wnioskodawcy obojętne jest, który z nich zostanie wdrożony w praktyce". To – jak zauważył sąd I instancji – oznaczało, że skarżącej spółce chodziło jedynie o uzyskanie od organu podatkowego informacji z zakresu optymalizacji podatkowej, czy wybór takiego lub innego rozważane wariantu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług czynią zadość oczekiwaniom organu podatkowego. W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji argumentował, że biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy charakter) zasadnym było uznanie przez organ podatkowy złożonych prawie 100 wielowariantowych pytań dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych za próbę uzyskania przez stronę ogólnego poglądu w zakresie optymalizacji podatkowej swych przyszłych poczynań gospodarczych. Zwrócił uwagę na to, że stanowisko o braku możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot, który chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych jest prezentowane zarówno w orzecznictwie (np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09), jak i w doktrynie (tak np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, s. 78 - 79; Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 87, W. Morawski, Interpretacje prawa podatkowego i celnego- stabilność i zmiana, Lex Warszawa 2012, s. 27 i in.). Wyraził w związku z tym pogląd, że udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania odnoszące się do zastosowania wielu wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", nie jest możliwe w ramach wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji przyjął, że nie naruszono w rozpoznawanej sprawie zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo ocenił przedstawiony przez stronę we wniosku opis sprawy oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił zastosowaną podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Następnie, odnosząc się bezpośrednio do zarzutów dotyczących naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez niewezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, sąd I instancji stwierdził, że stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio wskazane w nim przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 169 § 1, w myśl którego, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatków) wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do usunięcia, zalicza się braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi. Postępowanie o udzielenie interpretacji indywidualnej – jak argumentował sąd I instancji – ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. W rezultacie w rozpoznawanej sprawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, gdyż poziom wielowariantowości (abstrakcyjności) wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał Ministrowi Finansów na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia odmowie wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że przeszkodą powodującą odmowę wszczęcia postępowania był wniosek, w którym jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazano wiele ewentualnych, wzajemnie wykluczających się wariantów i opcji "modelu biznesowego prowadzonej działalności", tj. bardziej wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, służący optymalizacji obciążeń podatkowych, niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej sąd I instancji przyjął, że w zaistniałej w sprawie sytuacji nie doszło do uchybienia przepisom normującym tryb i termin prowadzenia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego prawnego – pełnomocnika skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 1270) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie:

1. art. 133, art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1, art. 125 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

2. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia, wydanego z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób sąd I instancji dopuścił się wadliwego wykonania kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, gdyż przyjął, że zaskarżone postanowienie nie naruszało podanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym niezgodnego z prawem postanowienia organu podatkowego;

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego rozbieżnego ze stanem rzeczywistym, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sądu I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono, że sąd I instancji winien był uwzględnić to, że organ podatkowy, odmawiając uchylenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszył art. 14b § 2 i § 3, art. 14h w związku z art. 121 § 1, art. 125 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się w pierwszym rzędzie na wykazaniu, że skoro Minister Finansów przyjął, że złożony przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji był wadliwy, to winien był – zamiast wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania – wezwać ją na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych tego wniosku. Tymczasem – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – postępowanie w tej sprawie ograniczyło się do przetrzymania wadliwego (zdaniem Ministra Finansów) wniosku, bez poinformowania skarżącej spółki o jego wadliwości co prowadziło do pozbawienia jej możliwości dokonania we wniosku jakichkolwiek zmian. Działanie takie prowadziło – według wnoszącego skargę kasacyjną – do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż "trzymiesięczne przetrzymywanie wniosku" celowo uniemożliwiło skarżącej spółce skorzystanie z jej ustawowych uprawnień do usunięcia braków we wniosku i będąc sprzeczne z prawem, obniżało w ten sposób prestiż i zaufanie do Państwa. W uzupełnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej wskazano ponadto, że art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych ograniczeń i że nie wyklucza możliwości przedstawienia przez wnioskodawcę złożonego i skomplikowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym także kilku wariantów zdarzenia przyszłego. Wówczas każdy z tych wariantów powinien był potraktowany przez Ministra Finansów jako pojedyncze zdarzenie przyszłe. W rezultacie argumentowano, że złożony w tej sprawie wniosek był kompletny i został błędnie oceniony, gdyż wnioskodawca zadał w nim "szereg konkretnych pytań, a następnie udzielił na nie precyzyjnych odpowiedzi, zawierających jego stanowisko w danej kwestii i podał uzasadnienie prawne". Ponieważ "wariantowych pytań" zadano sześć, to tylko w tym przypadku mogła nastąpić "ewentualna odmowa" i wobec tego – jak zaznaczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie całego wniosku.

Z przedstawionymi wyżej zarzutami i przytoczoną dla ich uzasadnienia argumentacją nie można się zgodzić.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej trzeba na wstępie podkreślić, że nie ma wprawdzie istotnego znaczenia to jakim celom ma służyć wydana interpretacja, tj. czy jej celem jest optymalizacja obciążeń podatkowych czy też inne cele, jednakże istotne jest to, aby we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zostały przedstawione w sposób umożliwiający kwalifikację prawną zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy.

W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji, oddalając skargę, obszernie i wyczerpująco uzasadnił z jakich powodów przyjął, że sposób zredagowania oraz konstrukcja złożonego w tej sprawie wniosku o wydanie interpretacji uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżąca spółka, formułując wniosek wyszła z błędnego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania nie tyle interpretacji (wyjaśnienia) lecz informacji, która weźmie pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty". Błędnie również przyjęła, że może się posłużyć ogólnikami, twierdzeniami generalizującymi, bez umiejscowienia elementów stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego jako pewnej wyczerpanej całości w określonym przedziale czasowym.

W pełni trzeba zgodzić się z przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzją, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie był "zaistniały stan faktycznego lub zdarzenia przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i wobec tego nie była możliwa ocena prawna stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z przywołanymi przepisami wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny być skonkretyzowane w sposób umożliwiający ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem – jak zasadnie przyjął sąd I instancji – wielowariantowość zdarzeń i ich hipotetyczny charakter oraz rodzaj poruszonych zagadnień przedstawionych we wniosku wskazywały na to, że stan faktyczny nie został przedstawiony w taki sposób aby możliwa była kwalifikacja prawna tych zagadnień. Nie może budzić zwłaszcza zastrzeżeń zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena sposobu przedstawienia zagadnień prawnych sprowadzających się do odpowiedzi na pytania "kto będzie podatnikiem podatku VAT", "kto powinien występować na fakturach VAT", "w jaki sposób skarżąca spółka powinna dokumentować poszczególne czynności" itp. Sposób, w jaki skarżąca przedstawiła nurtujące ją wątpliwości nieuchronnie prowadził do wniosku, że jej zamiarem było otrzymanie "informacji podatkowej" w wielu wariantach, a nie otrzymanie interpretacji zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Złożony wniosek obejmował bowiem wielowariantowych pytań, dotyczących różnych podatkowych stanów faktycznych, przy czym użyte w jego treści zwroty otwarte (nieostre), których celem było wyrażenie własnego stanowiska, które następnie miało podlegać ocenie przez Ministra Finansów, ze swej istoty uniemożliwiały ocenę tego stanowiska wnioskodawcy w sposób podany w art. 14c Ordynacji podatkowej. Żądanie w tych warunkach aby Minister Finansów wezwał skarżącą spółkę na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, było nieuzasadnione, gdyż jego wykonanie oznaczałoby gruntowną zmianę merytorycznej treści wniosku i złożenie w istocie nowego, odmiennego w swojej treści wniosku. Niewątpliwie przepisy art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stosowane są odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, o czym stanowi wprost art. 14h Ordynacji podatkowej. Wezwanie takie może dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 864/12, dostępny w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku powyższym przyjęto, że "we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h tej ustawy".

W uzasadnieniu powyższego wyroku, wskazując na specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w tym szczególnym postępowaniu nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe. W rezultacie, z uwagi na gwarancyjną i informacyjną funkcję interpretacji indywidualnych, w następstwie wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany ma poznać zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku i będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że we wniosku o wydanie interpretacji niezbędne jest podanie informacji dotyczących miejsca, czasu, czy innych jeszcze elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane, gdyż w ramach instytucji interpretacji indywidualnych nie mogą być formułowane oceny abstrakcyjne, tj. dotyczące rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przestawione wyżej zapatrywania i odwołuje się do nich przy ocenie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 133, art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1, art. 125 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te w przedstawionych już realiach rozpatrywanej sprawy ocenić trzeba jako nieusprawiedliwione. Nie można zwłaszcza w tych realiach postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Treść wniosku była złożona i wielowariantowa i wymagała pogłębionej analizy. To zaś, że Minister Finansów odmówił w jej wyniku wszczęcia postępowania nie mogło świadczyć o tym, że działał opieszale i bez należytej wnikliwości.

Jako chybiony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzut ten – jak wynikało z jego uzasadnienia – opierał się na założeniu, że sąd I instancji, oddalając skargę, dopuścił się wadliwego wykonania kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, gdyż przyjął, że "zaskarżone postanowienie nie naruszało podanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym niezgodnego z prawem postanowienia organu podatkowego".

To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez sąd I instancji oceną zaskarżonego postanowienia nie mogło oznaczać, że na skutek takiej oceny naruszony został art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten ma charakter przepisu ustrojowego, który sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem.

Nie był także usprawiedliwiony ostatni z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tj. naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi i przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego rozbieżnego ze stanem rzeczywistym, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sądu I instancji.

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis reguluje więc wymogi jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09), przytoczony przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Sygnalizowana w uzasadnieniu tego zarzutu "rozbieżność stanu faktycznego ze stanem rzeczywistym" polegała w gruncie rzeczy na próbie zakwestionowania dokonanej przez sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i motywów jakimi kierował się sąd oddalając skargę. Przypomnieć trzeba w tym kontekście, że przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy". Przez zwrot ten należy zaś rozumieć – jak trafnie podnosi się w literaturze – "relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2006, s. 310). Tym samym więc zarysowana wyżej materia bez wątpienia nie mieści się w tak rozumianej "podstawie faktycznej", a poglądy wyrażone w tej kwestii są w istocie rzeczy wyrazem stanowiska sądu I instancji co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie podniesione dotychczas okoliczności, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.