Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 956/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70c, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Dnia 22 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2022 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu wywiedzionego przez Spółkę środka zaskarżenia decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 2 grudnia 2015 r. i z uwagi na brak odwołania stała się ostateczna.

Pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. Jednocześnie wniesiono o wstrzymanie wykonania tejże decyzji ze względu na istnienie dużego prawdopodobieństwa, że dotknięta jest ona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszystkie pisma, w tym też decyzję, doręczał podmiotowi, który nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Wyjaśnił, iż Spółka udzieliła w dniu 7 listopada 2014 r. pełnomocnictwa radcy prawnemu do cyt.: "reprezentowania jej w postępowaniu administracyjnym z udziałem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...]". Zdaniem pełnomocnika tak udzielone pełnomocnictwo obejmuje swym zakresem wyłącznie umocowanie do dostarczenia do organu kontroli skarbowej niezbędnej dokumentacji, a nie do reprezentowania Spółki w toku całego postępowania kontrolnego, tym bardziej, iż wskazaną sygnaturą opatrzone było pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 10 października 2014 r. dotyczące przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych oraz zobowiązujące stronę do udostępnienia wszelkich ksiąg podatkowych i urządzeń w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., prowadzonych w 2009 r. Pełnomocnik zakwestionował również, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno zostać doręczone samej Spółce, a nie ówczesnemu pełnomocnikowi. Dlatego też - w ocenie pełnomocnika - nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT, a postępowanie jako obejmujące okresy rozliczeniowe, które uległy przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2015 r., powinno zostać umorzone w całości z początkiem 2016 r.

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że kolejna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ orzeczono o zaległości podatkowej, podczas gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, którą to okoliczność organ kontroli skarbowej winien wziąć pod uwagę z urzędu.

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. wobec stwierdzenia, iż nie zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ wbrew stanowisku strony decyzja ostateczna z dnia [...]r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

• art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. rażące naruszenie prawa oraz że jedynie rażące naruszenie prawa materialnego może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podczas gdy z powołanego przepisu wynika, że chodzi o każde rażące naruszenie prawa, a nie wyłącznie prawa materialnego;

• art. 70c, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, wnoszącego o uchylenie zaskarżonej decyzji, organ I instancji w nieuprawniony sposób ograniczył możliwość powołania się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie rażącego naruszenia prawa do naruszenia prawa materialnego, ponieważ przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na naruszenie prawa, które należy rozumieć jako naruszenia prawa procesowego lub materialnego.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., podzielił ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję z dnia [...]r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami prawa, zarówno materialnego jak i proceduralnego. Przedmiotowa decyzja nie zawiera wad tego rodzaju, że akt ten winno się wyeliminować z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa stanowi bowiem kwalifikowane naruszenie normy prawnej występujące wtedy, kiedy zachodzi oczywista i wyraźna sprzeczność pomiędzy treścią konkretnego przepisu prawa a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przy czym nie można stwierdzić rażącego naruszenia prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą.

Organ podkreśli, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stanowi postępowania podatkowego w kolejnej instancji sprowadzającego się do rozpoznania sprawy co do jej istoty, a tym bardziej nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nadzwyczajne środki zaskarżenia nie mogą stanowić alternatywy dla postępowania odwoławczego w normalnym toku instancji. Nadto, w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, zgodnie z którym kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dokonana w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Czynienie ustaleń w przedmiocie, czy postępowanie dowodowe organu było wystarczająco wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w gromadzeniu dowodów, jak również czy dokonana ocena materiału dowodowego mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, a nadto czy w konsekwencji zaistnienia potencjalnych nieprawidłowości w tym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego, może być dokonane co do zasady w ramach instancyjnej kontroli decyzji w postępowaniu odwoławczym, prowadzonym w trybie zwykłym, a nie w ramach trybu nadzwyczajnego dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Organ odwoławczy sprecyzował dalej, iż oś sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w części dotyczącej przedmiotowego zakresu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu przez Spółkę, a mianowicie czy obejmowało ono umocowanie do jej reprezentowania w toku całego postępowania kontrolnego, czy też upoważniało ówczesnego pełnomocnika wyłącznie do przedłożenia ksiąg podatkowych i urządzeń w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Właściwe ustalenie ww. kwestii będzie determinowało słuszność oceny w przedmiocie skutecznego doręczenia, a tym samym wejścia do obrotu prawnego obu decyzji organu kontroli skarbowej oraz zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Od powyżej wskazanych okoliczności zależy prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadzające się do stwierdzenia czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Odnośnie prawidłowości doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oceniając stan prawny aktualny na dzień wyekspediowania do strony zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. na dzień 4 grudnia 2014 r., organ zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny dopiero się kształtowało. Przyjmowano bowiem, iż w sytuacji gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika omawiane zawiadomienie winno zostać dla swej skuteczności doręczone stronie, dopuszczano również konieczność doręczenia omawianego zawiadomienia zarówno stronie jak i pełnomocnikowi. Kolejnym sposobem realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. było doręczenie wyłącznie ustanowionemu pełnomocnikowi. Organ podsumował, iż w okresie pierwszego roku obowiązywania regulacji art. 70c O.p. wykształciły się trzy różne praktyki jej stosowania. Kluczowa w sprawie uchwała przesądzająca, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony, została zaś podjęta przez NSA dopiero dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt. I FSK 3/18.

Uwzględniając aspekt temporalny i analizując akta sprawy organ doszedł do przekonania, że radca prawny przy doręczeniu zawiadomienia Spółki w trybie art. 70c O.p. działał jako jej pełnomocnik pocztowy, która to instytucja nie jest równoznaczna z instytucją pełnomocnika procesowego. Zatem zawiadomienie to, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zostało doręczone podatnikowi. Co za tym, uwzględniając rozbieżności w zakresie stosowania art. 70c O.p. na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wobec podniesionych zarzutów przez pełnomocnika, nie nastąpiło wypełnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a tym samym decyzja tego organu nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Z kolei, odnośnie udzielonego radcy prawnemu pełnomocnictwa i jego zakresu organ zauważył, iż w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. radca prawny wskazał, że działa jako pełnomocnik uczestnika postępowania oraz w zakończeniu zwrócił się o kierowanie wszelkiej korespondencji na adres kancelarii. Załączone zostało również pełnomocnictwo sporządzone na gotowym druku, przy czym treści, które nie miały mieć zastosowania do tworzonego stosunku między stronami zostały wykreślone. Zdaniem organu świadczy to o tym, że gdyby strony chciały w sposób odmienny uregulować zakres pełnomocnictwa, to by to z pewnością uczyniły w sposób jasny i czytelny. Pełnomocnictwo zostało udzielone radcy prawnemu P. L. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł. do reprezentowania firmy w postępowaniu administracyjnym z udziałem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] (we wszystkich instancjach) z prawem substytucji. Organ nie ma wątpliwości, że opisane pełnomocnictwo nie dotyczyło jedynie, jak chciałby obecnie pełnomocnik, umocowania do dokonania czynności zakreślonych treścią postanowienia (dostarczenia ksiąg podatkowych), lecz całokształtu postępowania. Przedmiotowe pełnomocnictwo jest czytelne i w sposób oczywisty wskazuje na umocowanie wskazanego w nim pełnomocnika do reprezentowania Spółki w konkretnym postępowaniu kontrolnym, a to oznacza, że wskazana osoba została uprawniona również do składania i odbierania pism kierowanych do strony.

Organ dodał, iż taką interpretację przywołanego pełnomocnictwa potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w nieprawomocnym wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 36/21, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy decyzję organu z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydaną na rzecz Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazana decyzja organu kontroli skarbowej wydana została w ramach tego samego postępowania kontrolnego, w którym podjęte zostało przez ten organ rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczeń w podatku VAT Spółki, będące przedmiotem niniejszego postępowania w trybie nadzwyczajnym oraz w którym to postępowaniu kontrolnym — wszczętym zarówno w zakresie podatku VAT, jak również podatku dochodowego od osób prawnych - strona ustanowiła pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. L..

Podsumowując organ ocenił, że w świetle analizy akt postępowania kontrolnego można jednoznacznie i bezsprzecznie stwierdzić, że ówczesny pełnomocnik radca prawny P.L. był umocowany do reprezentowania Spółki w toku całego tego postępowania. Dodatkowo pomimo tego, że zawiadomienie nie zostało do niego skierowane tylko do samej Spółki, to jednak, po pierwsze, z racji jego odbioru jako pełnomocnik pocztowy miał możliwość się z nim zapoznania, po drugie z uwagi na rozbieżność w stosowaniu przepisu art. 70c O.p. można było jego literalną wykładnię - doręczenie podatnikowi - uzasadnić z taką samą mocą jak interpretację, w myśl której owo zawiadomienie należało doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi.

Mając na uwadze dalsze zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził, iż działania organu I instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, zaś wydana decyzja wypełnia w stopniu wystarczającym normy prawne określone w art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, tj. rażące naruszenie prawa, podczas gdy z okoliczności sprawy niewątpliwie wynika, że doszło do rażącego naruszenia prawa powodującego stwierdzenie nieważności decyzji, tj. brak skutecznego doręczenia Spółce decyzji organu II instancji, a nawet gdyby przyjąć za organem, że P.L. był ustanowiony pełnomocnikiem strony, to decyzja, jako skierowana bezpośrednio do Spółki, nie weszła do obrotu prawnego, co powoduje, że doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 136 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez uznanie, że pełnomocnictwo udzielone P. L. obejmowało jego udział w całym postępowaniu kontrolnym, podczas gdy intencją strony było udzielenie pełnomocnictwa jedynie do przedłożenia dokumentów w ramach kontroli, a przyjęta przez organ interpretacja treści pełnomocnictwa jako dowolna i sprzeczna z wolą strony nie może zyskać akceptacji; złożenie odwołania od decyzji przez stronę a nie pełnomocnika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem strona ma jedynie uprawnienie a nie obowiązek działania przez pełnomocnika, podczas gdy powołana przez stronę okoliczność dowodzi jedynie, że wolą strony nie było działanie przez pełnomocnika, co potwierdza twierdzenia strony o tym, że P. L. nie był umocowany do reprezentowania strony w kontroli podatkowej; kwestia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. P. L. zamiast skarżącej nie ma znaczenia dla sprawy, podczas gdy doręczenia zawiadomienia dokonano osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, w konsekwencji czego doręczenia nie dokonano samej spółce, w związku z czym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno dojść do wydania decyzji będącej przedmiotem niniejszej sprawy;

- art. 70c O.p. poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy doręczenie zawiadomienia dokonano osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, w konsekwencji czego doręczenia nie dokonano samej spółce, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a decyzja ostateczna została wydana pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego nią objętego, co stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia zakresu umocowania P. L., w szczególności przez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka p. P. L. oraz przedstawiciela Spółki na powołane okoliczności, skoro organ nie dał wiary twierdzeniom strony zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także na okoliczność zapoznania się z treścią decyzji przez P. L., skoro decyzja ta została skierowana bezpośrednio do spółki, a nie do jej pełnomocnika, chociaż została odebrana przez pełnomocnika pocztowego w osobie pełnomocnika ustanowionego zdaniem organu w kontroli podatkowej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Zdaniem strony decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem została ona doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem strony. Co więcej, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, doręczenia zawiadomienia dokonano bowiem osobie nie będącej pełnomocnikiem strony, w konsekwencji czego doręczenia nie dokonano samej spółce i skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił. Natomiast zdaniem organu ww. decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie nastąpiło bowiem wypełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zarówno decyzja jak i zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostały doręczone w sposób prawidłowy.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się więc do prawidłowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu P. L. przez skarżącą Spółkę, a zatem, czy obejmowało ono umocowanie do jej reprezentowania w toku całego postępowania kontrolnego, czy też upoważniało wyłącznie do przedłożenia ksiąg podatkowych i urządzeń w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Właściwe ustalenie ww. kwestii będzie miało decydujące znaczenie dla oceny skuteczności doręczenia i co za tym wejścia do obrotu prawnego obu decyzji organu kontroli skarbowej oraz dla oceny skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p. i w konsekwencji, czy decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Wskazać przy tym trzeba, że instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., tj: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być zatem poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji mogło dotyczyć tylko i wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem na tę wadę powołała się strona skarżąca. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., powoływała się strona skarżąca upatrując jej zaistnienia w tym, że doręczono ją osobie niebędącej pełnomocnikiem spółki, zatem decyzja nie weszła do obrotu, a nadto wydano ją mimo przedawnienia zobowiązania, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. winno być doręczone samej spółce, a nie radcy prawnemu L., wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony w podatku VAT, zobowiązania za badany okres przedawniły się i postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Zatem rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowane naruszenie normy prawnej występujące wtedy, kiedy zachodzi oczywista i wyraźna sprzeczność pomiędzy treścią konkretnego przepisu prawa a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Ta sprzeczność musi dać się ustalić poprzez proste zestawienie treści przepisu prawa z treścią decyzji i powinna być widoczna na pierwszy rzut oka. Rażące naruszenie prawa da się ustalić wówczas, gdy zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa rozumiany jest jednolicie. Natomiast niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania danego orzeczenia organu podatkowego za rażąco naruszające prawo ze względu na brak oczywistości takiego naruszenia.

Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, rozbieżność stanowisk zajmowanych przez sądy administracyjne w danej kwestii uniemożliwia uznanie naruszenia prawa za rażące, a w szczególności gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w drodze uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Ponadto, rozstrzygający dla oceny przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa z dnia wydania decyzji, na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., której stwierdzenia nieważności domaga się strona skarżąca, została wydana w dniu [...]r. i doręczona pełnomocnikowi strony radcy prawnemu P. L., natomiast w dniu 4 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G wystosował do strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., które zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2014 r. pełnomocnikowi strony radcy prawnemu P. L..

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec Spółki, organ wystąpił do podatnika z wezwaniem o udostępnienie prowadzonych w 2009 r. roku ksiąg podatkowych. W odpowiedzi radca prawny P. L. przesłał pismo z dnia 7 listopada 2014 r. wraz z załączonym pełnomocnictwem. W prowadzonym postępowaniu, zarówno organ I jak II instancji ustaliły fakt reprezentowania strony przez P. L. poprzez analizę zarówno treści pełnomocnictwa oraz pisma przewodniego, jak również analizę działań podejmowanych przez stronę w toku postępowania. Organ wskazał, że na treść i charakter pełnomocnictwa nie składa się jedynie element formalny w charakterze pisma dołączonego do akt sprawy, lecz także wola strony do dokonywania określonych czynności w jej imieniu i na jej rzecz. Zakres udzielonego pełnomocnictwa radcy prawnemu P. L. jest jednoznaczny, a jego wykładnia nie nasuwa wątpliwości co było faktyczną wolą Spółki. Bezsprzecznie dowiedziono na podstawie akt sprawy, że ówczesny pełnomocnik był upoważniony do jej reprezentowania w toku postępowania kontrolnego we wszystkich instancjach (vide - karta 317, tom II akt postępowania kontrolnego). Zdaniem organu, wskazany radca prawny, zachowywał się w sposób jednoznacznie wskazujący na istnienie stosunku pełnomocnictwa między nim a spółką, co miało znaleźć swój wyraz w odbiorze pism nadawanych przez organ podatkowy i przekazywanie ich treści mocodawcy.

Po analizie materiału zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim treści spornego pełnomocnictwa z dnia 7 listopada 2014 r., Sąd doszedł do przekonania, iż treść tego dokumentu jednoznacznie wskazuje na ogólny charakter pełnomocnictwa. Należy podkreślić, że pełnomocnictwo zostało sporządzone na gotowym druku, przy czym treści, które nie miały mieć zastosowania do tworzonego stosunku między stronami zostały wykreślone. W sposób oczywisty świadczy to o tym, że gdyby strony chciały w sposób odmienny uregulować zakres pełnomocnictwa (np. pełnomocnictwo szczególne, do dokonania konkretnej czynności), to by to z pewnością uczyniły w sposób jasny i czytelny. Pełnomocnictwo zostało udzielone radcy prawnemu P. L. prowadzącemu Kancelarię Radcy Prawnego w Ł. do reprezentowania firmy w postępowaniu administracyjnym z udziałem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie o sygnaturze akt [...] (we wszystkich instancjach) z prawem substytucji. Z powyższego wynika zatem, że opisane pełnomocnictwo nie dotyczyło jedynie umocowania do dokonania czynności zakreślonych treścią postanowienia, lecz całokształtu postępowania, w przeciwnym razie pismo profesjonalnego pełnomocnika, wskazywałoby na "sygnaturę pisma", nie zaś "sygnaturę akt", w obu pismach z dnia 7 listopada 2014 r.: przewodnim i zawierającym pełnomocnictwo. Nadto, gdyby - jak to chce przedstawić strona - pełnomocnictwo miało dotyczyć tylko i wyłącznie złożenia określonego pisma, to pełnomocnik zawodowy, który doskonale znał zakres swojego umocowania, sporządziłby pełnomocnictwo do złożenia pisma, a przedstawiciel strony by je podpisał. W ocenie Sądu, złożone pełnomocnictwo jest czytelne i w sposób oczywisty wskazuje na umocowanie wskazanego w nim pełnomocnika do reprezentowania Spółki w konkretnym postępowaniu administracyjnym, a to oznacza, że wskazana osoba została uprawniona również do składania i odbierania pism kierowanych do strony.

Z załączonych do akt dokumentów w sposób jednoznaczny wynika, że radca prawny P.L. był ustanowiony do reprezentowania Spółki w toku całego tego postępowania, na co wskazuje przytoczona powyżej argumentacja. Dlatego też nie można się zgodzić z tezą, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na doręczenie jej ówczesnemu pełnomocnikowi, a zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. nie wywołało zamierzonego skutku w zakresie przedawnienia z uwagi na doręczenie go radcy prawnemu P. L.. W toku postępowania kontrolnego, po uchyleniu ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., P. C. pismem z dnia 2 lipca 2015 ustanowił pełnomocnika biegłego rewidenta A. M. do reprezentowania go w toku przesłuchania w charakterze strony. Następnie ww. pełnomocnik został ustanowiony dla Spółki w toku postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że w pełnomocnictwie z dnia 22 lipca 2015 r. oznaczając rodzaj postępowania posłużono się również nr pisma, którym wezwano Spółkę do przedłożenia ksiąg podatkowych. Dodatkowo nie odwołano pełnomocnictwa udzielonego P. L.. Wskazaną okoliczność potwierdza treść notatki sporządzonej dnia 6 sierpnia 2015 r. na okoliczność m.in. zapoznania A. M. z aktami postępowania kontrolnego, który potwierdził treść tej notatki własnoręcznym podpisem. W dokumencie tym stwierdzono, że cyt.: "(Pan M. wyraził swoje wątpliwości co do kompletności przywiezionych dokumentów i zdecydował, że tych dokumentów nie pozostawi, a przeprowadzi rozmowę z Panem C. - prokurentem oraz pełnomocnikiem Panem P. L. odnośnie uzupełnienia dokumentów" (akta postępowania kontrolnego). Dodatkowo należy zauważyć, że niewniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wynika wyłącznie z braku woli Spółki do jej zaskarżenia, a nie z okoliczności, że została ona doręczona radcy prawnemu P. L.. Jak już wspomniano postępowanie kontrolne dotyczyło zarówno podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2009 r. W jego toku została wydana w dniu [...]r. nie tylko zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja z zakresie podatku VAT, ale również w zakresie podatku od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wysłane do radcy prawnego P. L. jedną przesyłką i zostały skutecznie doręczone. Z posiadanej przez organ wiedzy z urzędu wynika, że pismem z dnia 13 grudnia 2015 r. P. C. działając jako prokurent samoistny Spółki wniósł odwołanie tylko od decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, w świetle analizy akt postępowania kontrolnego uznać należy, że ówczesny pełnomocnik radca prawny P. L. był umocowany do reprezentowania Spółki w toku całego tego postępowania. Dodatkowo pomimo tego, że zawiadomienie nie zostało do niego skierowane tylko do samej Spółki, to jednak, po pierwsze, z racji jego odbioru jako pełnomocnik pocztowy miał możliwość się z nim zapoznania, po drugie z uwagi na rozbieżność w stosowaniu przepisu art. 70c O.p. można było jego literalną wykładnię - doręczenie podatnikowi - uzasadnić z taką samą mocą jak interpretację, w myśl której owo zawiadomienia należało doręczyć ustanowionemu pełnomocnikowi.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie terminu zawieszenia.

Przepis art. 70c O.p., jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, został wprowadzony do porządku prawnego na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149, dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem wprowadzenia powyżej wskazanej regulacji było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił gwarancyjny charakter przepisów regulujących bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że zawieszenie jego biegu, będące instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 70 § 1 O.p.). Dlatego też szczególne okoliczności, takie jak m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem tego terminu i kontynuowanie ich po tym terminie. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podatnik ma prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża go właśnie o okres zawieszenia, co wpływa na istotną zmianę sytuacji prawnej i faktycznej podatnika, powodując w tym zakresie stan niepewności. Z kolei, wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, żeby podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 n, sygn. akt I FPS 1/18, stwierdził, że art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego uzasadnieniu, w części której mowa jest o skutku, tj. zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ten w kolejnej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wyraził pogląd, zgodnie z którym przepisem art. 70c O.p. doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, które są niezbędne dla wywołania skutków materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca nowelizując przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odstąpił od wypracowanej przez judykaturę - w ślad za ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - przesłanki stanu wiedzy i świadomości podatnika wskazując, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Tym samym ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Co ważne, w uzasadnieniu do drugiej z przywołanych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podniesiono, że redakcja przepisu art. 70c O.p. w zestawieniu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest zbyt precyzyjna, czego dobitnym przejawem jest fakt, że w krótkim okresie jego obowiązywania, na gruncie tych regulacji, przedstawiono do rozpoznania składom poszerzonym tego Sądu dwa zagadnienia prawne.

Oceniając stan prawny aktualny na dzień wyekspediowania do strony zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G, tj. na dzień 4 grudnia 2014 r., należy zaznaczyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny dopiero się kształtowało. W okresie pierwszego roku obowiązywania regulacji art. 70c O.p. wykształciły się trzy różne praktyki jej stosowania w zakresie doręczania zawiadomień. Stan taki trwał również w okresie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. i do tej daty nie zapadło żadne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania art. 70c O.p. stale się powiększały, aż w końcu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15, dostrzegł ten problem i postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1960/16, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, sprowadzające się do odpowiedzi na pytania, czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd ten udzielając odpowiedzi na tak zadane pytania definitywnie zakończył spór w orzecznictwie dotyczący kwestii komu winno być doręczone zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Fakt ten miał miejsce po ponad trzech latach od dnia wydania decyzji Organu kontroli skarbowej będącej przedmiotem niniejszego postępowania w trybie nadzwyczajnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów przesądził ostatecznie, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt. I FSK 3/18).

W ocenie Sądu, słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, że wyżej przytoczona uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego miałaby kluczowe znaczenie w przypadku rozpoznawania przedmiotowej sprawy w zwykłym toku kontroli instancyjnej decyzji podatkowej. Natomiast w przypadku postępowania w trybie nadzwyczajnym, rozpoznając zarzut rażącego naruszenia prawa - art. 70c O.p. - należy mieć na uwadze charakter prawny tego postępowania. Jeszcze raz należy podkreślić, że ocenę wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa należy dokonywać z uwzględnieniem aspektu temporalnego i norma prawna podlegająca tej ocenie musi się charakteryzować jednoznacznością. Stosowanie i wykładnia wynikającego z niej przepisu nie mogą budzić wątpliwości, kontrowersji, jak również sporów interpretacyjnych, ustalanych na dzień wydania decyzji. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, z uwagi na powyżej wykazane rozbieżności w zakresie stosowania art. 70c O.p. na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., uznać należy, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. i wobec podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należało, że nie nastąpiło wypełnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. a tym samym decyzja organu nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, nie świadczą one o rażącym naruszeniu prawa. Nie sposób bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez stronę zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, sąd stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło rażące naruszenie prawa, a co za tym idzie została wypełniona przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe względy, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy, przyjmując właściwy dla podjęcia rozstrzygnięcia stan prawny. W konsekwencji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

mko