Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1477/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3-4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 80 a ust. 1, 2, art. 80 c ust. 1 pkt 8, art. 74 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] listopada 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych w wysokości 9.300,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] sierpnia 2014r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 9.300,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 6 samochodów osobowych marki Ford. Do wniosku dołączyła pełnomocnictwo, faktury zakupu samochodów zawierające oświadczenie, że wystawca jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, dokumenty potwierdzające zapłatę za ww. faktury, faktury sprzedaży przedmiotowych samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, listy przewozowe CMR, dokument IE-599 – potwierdzenie wywozu.

Decyzją z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.300,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu samochodów osobowych. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał fakt, iż samochody objęte przedmiotowym wnioskiem figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem: pojazd zarejestrowany i rejestracja ma charakter stały. Ponadto strona nie wykazała, że to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium UE, w momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IC Strona nie zachowała jednorocznego terminu na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w przypadku pojazdów będących przedmiotem eksportu w poz. 3 , 4 i 5 tabeli, stanowiącej załącznik do decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że Strona wypełniła tę przesłankę odnośnie pojazdów wymienionych w poz. 1, 2 i 6 tabeli i wykazała w stosunku do nich zapłatę akcyzy na terytorium kraju, czego dowodem są znajdujące się na fakturach zakupu przez Spółkę przedmiotowych pojazdów oświadczenia C. Sp. z o.o. - autoryzowanego dealera samochodów marki Ford, że sprzedawca jest w posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego.

Spółka, co podkreślił Dyrektor IC spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel pojazdami wymienionymi w poz. 3, 4 i 5 załącznika do niniejszej decyzji będącymi przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i dokonania przemieszczenia tych pojazdów we własnym imieniu. Przemawiają za tym międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłek była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 ww. dokumentów.

Spółka nie spełniła jednak przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w momencie rozpoczęcia procedury eksportu i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku samochodów osobowych wymienionych w poz. 1, 2 i 6 załącznika do niniejszej decyzji, pomimo że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatów IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym przede wszystkim treść zawarta w komunikatach IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Wynika z tego, że to nabywca pojazdów na własny koszt dokonał ich wywozu. W tym przypadku istotne znaczenie ma więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami, która ustała po przekazaniu ich nabywcy do przetransportowania pojazdów na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). Organ odwoławczy wskazał również, że Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Z dokumentów przewozowych CMR nie wynika bowiem, aby ww. pojazdy wskazane w poz. 1, 2 i 6 zostały odebrane przez szwajcarskich kontrahentów Spółki, ponieważ w polu nr 24 tych dokumentów brak jest daty, stempli i podpisów odbiorców samochodów.

Nie można uznać, jak zaznaczył Dyrektor IC, że Spółka wypełniła przesłankę w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów wskazanych w poz. 3, 4 i 5 załącznika do niniejszej decyzji, ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują zakończenie procedury przemieszczenia pojazdów. Na liście przewozowym CMR w polu nr 24 brakuje potwierdzenia odbioru przez niemieckiego nabywcę spornych pojazdów (brak daty, podpisu i pieczęci), a Strona nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. pojazdów.

Ponadto Dyrektor IC wskazał, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do tego samochodu osobowego. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Według tych zapisów przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane w dniach (według kolejności przyjętej w załączniku do niniejszej decyzji): [...] sierpnia 2013r., [...] sierpnia 2013r., [...] lipca 2013 r., [...] lipca 2013r., [...] lipca 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r., zaś dostawy wewnątrzwspólnotowe albo eksport miały miejsce (lub rozpoczęły się) w dniach (odpowiednio): [...] września 2013r., [...] września 2013 r., [...] sierpnia 2013 r. (rozpoczęcie dostawy), [...] sierpnia 2013 r. (rozpoczęcie dostawy), [...] sierpnia 2013 r. (rozpoczęcie dostawy) i [...] września 2013r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ i rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty j pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element j rejestracji stałej pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

W skardze z 23 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2015r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu był zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami w poz. 1-2, 6 w tabeli jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w Jej imieniu pojazdów objętych wnioskiem,

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowód rejestracyjny przedmiotowego pojazdu został odebrany przez podmiot, który nie był jego właścicielem. Mianowicie w dniu [...] lipca 2013r. oraz [...] sierpnia 2013r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez Skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Ostatecznie Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie Spółki porównując datę odbioru pojazdu przez kontrahenta zagranicznego z datą stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że organy dokonały błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Strona w momencie eksportu nie była już pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Podkreśliła, że z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniu [...] sierpnia 2013r. oraz [...] września 2013r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu i dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy, gdyż w chwili eksportu i dostawy Spółka posiadała "prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel".

Zdaniem Strony Dyrektor IC błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż eksport nastąpił w imieniu Spółki. Zauważyła, że na załączonym do wniosku dokumencie CMR w polu nr 1 i 22 wpisano Spółkę. Podkreśliła także, że pomimo dokonania eksportu w dniu, w którym pojazd nie był już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to właśnie Spółka zleciła jego transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu.

Skarżąca stanęła także na stanowisku, iż składając przedmiotowy wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu i dostawy pojazdów tj. list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Strona zwróciła uwagę, iż organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacji z faktur sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano w dniach [...] lipca 2013r. oraz [...] sierpnia 2013r. Zdaniem autora skargi, ani dane zawarte w elektronicznym systemie CEPIK ani zapisy na fakturach nie zawierają podstawowej, a kluczowej w sprawie informacji, że rejestracje w dniach [...] lipca 2013r. oraz [...] sierpnia 2013r. miały charakter czasowy oraz fakt, iż strona nie była właściwa w chwili wydania decyzji o rejestracji, gdyż dokonała sprzedaży przedmiotowych pojazdów.

Dodatkowo autor skargi zwrócił uwagę na fakt, że datą dokonania dostawy i eksportu była data [...] sierpnia 2013r. oraz [...] sierpnia 2013r., co w przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu [...] sierpnia 2014r. skutkuje dochowaniem rocznego terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Odnosząc się do pierwszego z zakwestionowanych warunków tj. kwestii rejestracji 6 przedmiotowych pojazdów marki Ford, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącą charakteru rejestracji czasowej, to trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że [...] lipca 2013r. oraz [...] sierpnia 2013r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w G. (informacja z CEPiK).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., stanowi, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wynikającej ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organy prawidłowo przyjęły, że konsumpcja danych pojazdów nastąpiła w kraju, a nie na terytorium kraju dostawy. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja pojazdów w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne.

Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosków o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdów, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowymi tablicami rejestracyjnymi.

Z treści danych CEPiK wynika, że przedmiotowe samochody miały tradycyjne tablice samochodowe (np. nr rej. SG 2664K, SG 1825K) a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy.

Jeżeli chodzi o drugi z zakwestionowanych warunków tj. kwestię nabycia prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności to spółka spełniła te przesłankę w zakresie pojazdów wymienionych w poz. 3, 4 i 5 tabeli z załącznika do decyzji. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca w odniesieniu do eksportowanych pojazdów w poz. 1, 2 i 6 tabeli (stanowiącej załącznik do decyzji) utraciła prawo rozporządzania jak właściciel tymi pojazdami i nie dokonała eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie ten eksport był realizowany.

Cytowany powyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodami jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Dyrektor IC zasadnie uznał, że Skarżąca, spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel w przypadku pojazdów, objętych procedurą dostawy tylko w przypadków pojazdów ujętych w poz. 3-5 tabeli, co potwierdzają dane zawarte w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz faktury eksportowe opatrzone oryginalnymi firmowymi stemplami i podpisami nabywcy. Natomiast nie wypełniła tej przesłanki co do pojazdów w poz. 1, 2 i 6 tabeli, z uwagi na treść komunikatów IE-599 tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW" i co najważniejsze strona zdaniem organu odwoławczego nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu, a zatem rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

Wprawdzie ustawodawca nie wskazuje wprost rodzaju warunków dostawy (w oparciu o formuły handlowe Incoterms), jakie Wnioskodawca musi spełnić by uzyskać zwrot akcyzy z tytułu dokonanego eksportu. Jednakże, "reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 970/11). Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odebrał towar z miejsca jego wydania przez Stronę, przejmując odpowiedzialność za towar. W efekcie wraz z wydaniem towaru doszło do dostawy towarów, gdyż kontrahent spoza Unii Europejskiej nabył prawo do rozporządzenia samochodem, jak właściciel (nabycie fizycznego władztwa nad towarem i przejście na niego wszelkich ryzyka związanych z towarem). Tym samym, eksport miał miejsce już na terenie kraju, a późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwalał na przyjęcie, że dochodzi do eksportu towarów.

Zatem warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW [...], Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów wskazanych w poz. 3-5 załącznika nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR oraz innych dokumentach jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu.

Skarżąca, oprócz gołosłownych twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym należy uznać, że dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tego samochodu osobowego dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu.

Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów wskazanych w poz. 3-5 tabeli.

Natomiast jeżeli chodzi o ostatni z zakwestionowanych warunków tj. roczny termin na złożenie wniosku, to wskazać należy Spółka zachowała termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy odnośnie pojazdów wskazanych w poz. 1, 2 i 6 tabeli. Wniosek w tym zakresie został nadany przez Stronę w dniu [...] sierpnia 2014 r., a eksport ustalony na podstawie komunikatów IE-599 miał miejsce zaś w dniu [...] września 2013r.

Spółka na powyższą okoliczność przedstawiła faktury zakupu przez Spółkę przedmiotowych pojazdów oświadczenia C. Sp. z o.o. - autoryzowanego dealera samochodów marki Ford, że sprzedawca jest w posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego.

Zaś w przypadku pojazdów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (poz. 3 - 5 załącznika do niniejszej decyzji) powyższa przesłanka nie została zachowana, bowiem brak jest potwierdzenia ich odbioru przez nabywców.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.