Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1649/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 16, art. 17 i art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 12 i art. 40 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r.; sygn. akt III SA/Gl 173/14 w sprawie ze skargi T. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz T. spółki z o.o. w K. 3.799 (trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/GL 173/14 oddalił skargę T. S.A. w K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2007 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 439.601 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora /redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie. W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] października 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1745/07 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 861/09 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W wyniku powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] ponownie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości 439.601 zł. Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego, w ocenie organu I instancji, nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu I instancji strona uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm.), zwanej dalej: ord. pod. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu, kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii; że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora, czy redystrybutora;

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem dyrektywy energetycznej, nie implementowanej do polskiego prawa;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził na wstępie, że sprawa jest powtórnie rozpatrywana przez sąd administracyjny, bowiem wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/08 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. po raz pierwszy odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sporny okres. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd I instancji podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd rozpoznający tę sprawę jest więc związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/1/1. Oznacza to także, że doszło do zmiany stanu prawnego sprawy, zmiany powodującej, że Sąd rozpoznający sprawę, przestał być związany wskazaniami WSA w Gliwicach przedstawionymi w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/07 w części dotyczącej przesłanek dokonania zwrotu i terminu zwrotu nadpłaty oraz odwołania się do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09. Jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organów podatkowych, to stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej, który analizie poddał tę uchwałę i w tym zakresie uzupełnił postępowanie dowodowe. Natomiast nadal wiąże Sąd i organy podatkowe ocena prawna wyrażona w wyroku z 30 czerwca 2008 r., co do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zbędnym zatem staje się powtarzanie tego stanowiska, nie zakwestionowanego zresztą zarówno przez skarżącą, jak i organ podatkowy. Żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.

Sąd I instancji stwierdził, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie. W tej części pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędny, nadto wykracza poza granice związania organu przytoczoną już oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1745/07.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii dopuszczalności zwrotu akcyzy powołał, tak jak uczyniły to organy podatkowe, uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Sąd zwrócił uwagę, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organy podatkowe wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej Skarżącą z odbiorcą energii G. Zakładem Elektroenergetycznym z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r. Pełnomocnik Skarżącej zarówno w odwołaniu, a później także w skardze potwierdził uwzględnienie podatku akcyzowego przez Skarżącą w kosztach sprzedaży energii. Stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku. Ponadto Skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku, jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty. Skarżąca błędnie definiuje uszczerbek majątkowy, jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 ord. pod. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ord. pod. Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 ord. pod. Częściowo błędne uzasadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego Skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Nie było zatem podstaw do skierowania do TSUE wnioskowanych przez Skarżącą pytań.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o:

1) skierowanie przez NSA na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

b) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały NSA, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały.

2) zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez skompilowanie zasadniczej części uzasadnienia wyroku z fragmentów wyroków innych sądów administracyjnych, wydanych w innych stanach faktycznych i przy innych argumentach podnoszonych przez strony oraz zawarcie wskutek tego w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z okolicznościami sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja, zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych twierdzeń i przypisywanie skarżącej twierdzeń, których nigdy nie formułowała, poprzez oczywistą logiczną sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku, a także poprzez niezajęcie żadnego stanowiska, co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatki za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że E. S.A. "przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty i poprzez sformułowanie wprost zarzutu wobec Skarżącej, że nie udowodniła, iż nie przerzuciła podatku;

d) art. 153 p.p.s.a poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/07 i prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 861/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 "wiąże pośrednio" wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca

2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na Skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do Skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

Argumentację na poparcie zarzutów Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących twierdzeń skarżącej kasacyjnie Spółki, wskazanych na wstępie uzasadnienia złożonego środka zaskarżenia, a mianowicie: niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka, jak wynika bowiem z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, uważa, że właściwą do rozpoznania sprawy podatkowej, w świetle regulacji ustrojowych sądów administracyjnych, jest Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę nie podziela takich zapatrywań. Wypada w tym względzie powołać postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt SK 41/15, OTK-A 2016/5, wydane zresztą w konsekwencji skarg konstytucyjnych skarżącej kasacyjnie Spółki, od wcześniejszych orzeczeń Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym wprawdzie Trybunał umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu tego postanowienia wyraził jednoznaczny pogląd na temat konstytucyjności przyjętych w regulacjach ustrojowych sądów administracyjnych rozwiązań prawnych.

Przedstawiając swoje stanowisko Trybunał stwierdził, że w niniejszym postępowaniu bezspornie sprawy administracyjne, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, zostały poddane w obu instancjach kontroli właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych. Pozostaje to w zgodzie z normami konstytucyjnymi regulującymi ustrój i zadania władzy sądowniczej. Art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji przewiduje, że kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie, sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. W sprawach z zakresu kontroli administracji publicznej, a zatem w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne, sądem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji powinien być zatem NSA lub inny sąd administracyjny. Z art. 176 ust. 2 oraz art. 184 zdania pierwszego Konstytucji wynika również, że "właściwość (a zatem zakres kognicji) sądów, w tym sądów administracyjnych, określą ustawy. Odesłania te muszą być rozumiane w ten sposób, że Konstytucja powierza ustalenie właściwości rzeczowej, miejscowej i funkcjonalnej sądów ustawodawcy zwykłemu" (postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Zgodnie z powołanymi normami konstytucyjnymi przepisy regulujące właściwość sądów administracyjnych zawarte zostały w p.u.s.a. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydane na podstawie tych przepisów orzeczenia właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych, w sprawach, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, nie pozbawiły jej prawa dostępu do sądu i uzyskania orzeczenia sądu właściwego w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Skarżąca nie zarzuca jednak – jak zauważa dalej Trybunał – zaskarżonym regulacjom naruszenia tak rozumianego prawa do sądu właściwego. Zdaniem skarżącej, art. 45 ust. 1 (w związku z art. 176 ust. 2) Konstytucji przyznaje jej prawo podmiotowe do rozpoznania sprawy przez skład orzekający, którego sędziowie zasiadają w ustawowo określonej jednostce organizacyjnej sądu właściwego w rozumieniu ustrojowym (instytucjonalnym). W rozpoznawanej sprawie chodzi o konkretną Izbę NSA. Prawo podmiotowe do sądu właściwego, gwarantowane przez art. 45 ust. 1 Konstytucji, nie jest jednak aż tak skonkretyzowane. W orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez konkretny sąd. Określenie sądu najbardziej adekwatnego do rozpoznawania danego rodzaju spraw należy bowiem - zgodnie z art. 176 ust. 2 Konstytucji - do ustawodawcy zwykłego, działającego w ramach konstytucyjnych (zob. wyrok TK z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, cz. III, pkt 2; postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Tym bardziej z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez dany skład orzekający właściwego sądu, działający w ramach jego określonej jednostki organizacyjnej. Regulacje określające wewnętrzną strukturę organizacyjną sądów (w tym administracyjnych) adresowane są bowiem nie do jednostek, lecz - jak zauważyła sama skarżąca - przede wszystkim do organów sądu.

Kontynuując rozważania Trybunał stwierdza, że w ocenie skarżącej, właściwość sądu, jako cecha ustrojowa wymiaru sprawiedliwości, ma fundamentalne znaczenie dla urzeczywistnienia prawa do rzetelnego procesu. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych argumentów mogących przemawiać za tym, że rozpoznanie jej sprawy w Izbie Gospodarczej, a nie Finansowej tego samego ustrojowo (instytucjonalnie) właściwego sądu - NSA, mogło mieć jakikolwiek wpływ na rzetelność (sprawiedliwość) postępowania w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne.

Trafnie podniósł Prezes NSA, jak zauważa Trybunał, że w każdej z Izb NSA orzekają osoby mające jednakowy status ustrojowy sędziego NSA, a zatem orzeczenia przez nie wydawane realizują prawo jednostek do sądu w identycznym zakresie. Niezależnie od tego, w jakiej izbie NSA zapada rozstrzygnięcie, a zatem niezależnie od treści zaskarżonych regulacji, sądem ją rozstrzygającym jest NSA. Nie jest bowiem prawidłowe stwierdzenie skarżącej, że orzeczenia wydają określone wydziały lub Izby NSA. Ponadto zasady dotyczące liczebności i wyznaczania składów sądów administracyjnych regulowane są w sposób uniwersalny dla wszystkich sądów administracyjnych (wojewódzkich oraz NSA), w tym bez znaczenia na ich wewnętrzny podział na wydziały i izby, przez art. 16 i art. 17 p.p.s.a.). Ustawa ta określa również zasady postępowania wiążące wszystkich sędziów NSA, niezależnie od tego, w której Izbie orzekają.

Niezależnie od powyższego, nie wnikając szczegółowo w treść regulaminu wewnętrznego urzędowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego to § 2 wynika kompetencja Prezesa NSA do wnioskowania do Kolegium Sądu w zakresie przydziału sędziów do poszczególnych Izb (ust. 1), jak i decydowania o wydziałach orzeczniczych i przedmiocie spraw sądowoadministracyjnych objętych właściwością poszczególnych Izb (ust. 4), wskazać należy na regulacje ustrojowe rangi ustawowej – istotne ze względu na zaistniały przedmiot sporu – stanowiące o uprawnieniach Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do władczego działania w sferze zarządzania i organizacji, w szczególności na art. 12 i 40 § 2 p.u.s.a.

Zgodnie z art. 12 p.u.s.a. zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych sprawuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pojęcie nadzór administracyjny należy rozumieć jako władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Administracja sądowa w znaczeniu ścisłym dotyczy czynności w zakresie zarządzania środkami osobowymi i materialnymi sądów. Jak podkreślają autorzy Komentarza do Prawa do ustroju sądów powszechnych, nadzór, o którym mowa w art. 37 i n. rozdziału 5 ustawy ("Nadzór nad działalnością administracyjną sądów"), obejmuje nie tylko działalność administracyjną sądów, ale także inne czynności sądowe, jak np. sprawność postępowania, lustracje obejmujące wybrane zagadnienia z działalności sądu (zob. uwaga 5 do art. 37; T. Ereciński, J. Gudowski, J. Iwulski, Komentarz do Prawa..., s. 97-100; A. Oleszko, Zwierzchni nadzór administracyjny a niezawisłość sędziowska w świetle prawa o ustroju sądów powszechnych, NP 1988, nr 10-12, s. 29) (por. M. Masternak-Kubiak: Komentarz do art. 12 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stan prawny na 1 października 2008 r., LEX).

Tak więc, pod pojęciem nadzoru w rozumieniu art. 12 p.u.s.a., kryje się władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Mieści się w nim niewątpliwie możliwość decydowania o przypisaniu konkretnych rodzajowo spraw poszczególnym Izbom i Wydziałom Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i też przenoszenie w ramach tych jednostek organizacyjnych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl zaś art. 40 § 2 p.u.s.a. do zakresu działania Kancelarii Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wykonywanie zadań związanych z pełnieniem przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności w zakresie tworzenia warunków do sprawnego funkcjonowania sądów administracyjnych, w szczególności w sprawach finansowych, kadrowych i administracyjno-gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje zadanie realizowane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w postaci podejmowania czynności w zakresie tworzenia warunków do sprawnego funkcjonowania sądów administracyjnych.

Skonstatować wobec powyższego należy, że kompetencje nadzorcze wraz z zadaniem podejmowania czynności zmierzających do tworzenia warunków sprawnego funkcjonowania sądów, jak i brak jakichkolwiek przeszkód natury procesowej, uprawniały Prezesa NSA do podjęcia spornego zarządzenia.

Poza wyżej opisanym zarzutem niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia niniejszej skargi kasacyjnej, spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez skompilowanie zasadniczej części uzasadnienia wyroku z fragmentów wyroków innych sądów administracyjnych, wydanych w innych stanach faktycznych i przy innych argumentach podnoszonych przez strony oraz zawarcie wskutek tego w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z okolicznościami sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja, zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych twierdzeń i przypisywanie skarżącej twierdzeń, których nigdy nie formułowała, poprzez oczywistą logiczną sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku, a także poprzez niezajęcie żadnego stanowiska, co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia, w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09 – Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09 – Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia lub nieprawidłowego przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 – Lex nr 597986). Wyjaśnić dalej należy, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję (por. wyrok NSA z 8 października 2008 r., II FSK 977/07, LEX nr 497392, także wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 2018/09, LEX nr 558931). Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621).

Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

Tak jak wyżej podkreślono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11, LEX nr 1367293). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II OSK 1751/11, LEX nr 1361609).

Skarżąca kasacyjnie spółka trafnie zarzuca, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów.

Po pierwsze – Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące składanych przez spółkę oświadczeń w trakcie postępowania. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka prezentuje stanowisko o spadkach marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy. W rzeczywistości jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze, ani w późniejszych pismach, skarżąca spółka nie podnosiła argumentów o spadku marży. Podobnie jak nie sformułowała twierdzenia, że "spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy". Przytoczenie tych błędnych ustaleń stanu faktycznego, miało istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ służyło jako jeden z elementów przemawiających za oddaleniem skargi.

Po drugie – wskazać należy, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej E. S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z G. Zakładem Elektroenergetycznym S.A. z 2 grudnia 1997 r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca kasacyjnie spółka twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do tej argumentacji, zamieszcza nieprawdziwą informację, jakoby w końcowej części zaskarżonej decyzji organy podatkowe "Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorą energii G. Zakładem Elektroenergetycznym z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r.". Analiza treści zaskarżonej decyzji Dyrektora IC potwierdza zarzuty skarżącej kasacyjnie spółki, że brak jest takiego sformułowania w tej decyzji, co więcej, Dyrektor IC w ogóle nie wspomina o istnieniu tej umowy, a tym samym nie dokonuje analizy jej zapisów. Przy czym nie jest także prawdą twierdzenie Sądu I instancji, że skarżąca nie dołączyła do każdej sprawy odpowiedniego kompletu dokumentów, a w aktach brak dowodu, że zostały złożone do niniejszej sprawy (wśród nich omawianej umowy). Dowodzi tego choćby to, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. już w pierwszej decyzji rozpoznającej wniosek spółki powoływał się na umowę z 2 grudnia 1997 r. jako na dowód i dokonywał jej oceny. Dodatkowo umowa ta, co wynika z pisma spółki została przesłana Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w odpowiedzi na jego wezwania. Inną sprawą jest to, że istotnie akta administracyjne sprawy są niekompletne i nie zawierają umowy z 2 grudnia 1997 r. W takiej sytuacji Sąd I instancji powinien zadbać, aby akta administracyjne były kompletne i wypełniały dyspozycję art. 54 § 2 p.p.s.a., tak aby umożliwiały prawidłowe rozpoznanie skargi.

Po trzecie – Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdza, że skarżąca cyt. "nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna". Tymczasem skarżąca powołując się w skardze na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą.

Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Po czwarte – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne stanowisko Sądu I instancji, co do rozkładu ciężaru udowodnienia faktu "przerzucenia podatku" i ewentualnego obowiązku udowodnienia przez skarżącą jego przeciwieństwa. Ponadto Sąd I instancji nie odnosi się do argumentacji spółki co do rozumienia pojęcia "przerzucenia podatku".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki.

Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 1500 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika spółki skargi kasacyjne są podobnej treści.