Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1699/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek R. z siedzibą w Niemczech (dalej - "Skarżący") złożony w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.", o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 182.218,72 zł, zapłaconego na terytorium Polski.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. postanowił dokonać na rzecz Skarżącego zwrotu podatku za ww. okres w wysokości 177.082 zł.

Organ pierwszej instancji ograniczył wnioskowaną kwotę zwrotu o kwoty:

4.425,65 zł, wobec ubiegania się o zwrot podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług w 2005 r., tj. w okresie nie objętym wnioskiem;

697,62 zł, wobec ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług z faktury zaliczkowej oraz faktury VAT dokumentującej tą samą transakcję;

13,56 zł wobec ubiegania się o zwrot podatku z faktury, w której nabywca nie jest tożsamy ze Skarżącym.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, poprzez naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż organ podatkowy poprzestał na zwrocie należności głównej, nie orzekając o zwrocie odsetek za opóźnienie zwrotu podatku.

Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postępowania wszczętego na wniosek Skarżącego złożony w dniu 2 lipca 2007 r. i zgodnie z tym wnioskiem rozstrzyga ona kwestię dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany we wniosku okres. Z kolei w złożonym odwołaniu Spółka podnosi zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa podatkowego, poprzez dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług, bez uwzględnienia kwoty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie ma żadnych zastrzeżeń co do kwestii dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 177.082 zł, a przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje jedynie kwestia wypłaty odsetek.

W związku powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka wszczynając postępowanie sama określiła ramy tego postępowania - jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Spółka dopiero po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, na etapie formułowania odwołania, zażądała wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie postąpił organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając w wydanej decyzji wyłącznie o wysokości kwoty zwrotu podatku, gdyż w tym postępowaniu nie był upoważniony do procedowania w zakresie odsetek. Żaden przepis nie upoważniał go do zawarcia w decyzji o wysokości kwoty zwrotu rozstrzygnięcia w zakresie odsetek.

Organ odwoławczy zauważył, iż do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, Skarżący nie zgłosił nowego żądania w zakresie odsetek. Uwzględnienie więc takiego żądania, zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, jest niedopuszczalne. W istocie bowiem skutkowałoby to rozpatrzeniem tej sprawy (dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji. Tymczasem w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z niedochowaniem tej zasady stanowi istotne naruszenie prawa procesowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 76b w związku z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 76 § 1, art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

W uzasadnieniu podniósł, iż organ odwoławczy przyjął, że Skarżący może tylko wtedy domagać się naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, gdy wniosek o wypłatę odsetek złoży przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego, stanowisko to jest błędne.

Skarżący podniósł, że mimo, iż nie jest podatnikiem, a podmiotem uprawnionym, należy stosować do niego przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy rozdziału 9 tej ustawy dotyczące nadpłaty. Kwestia ta została rozstrzygnięta orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/09. W ocenie Skarżącego, wyrok ten został wydany w identycznym, jak w niniejszej sprawie, stanie faktycznym.

W dalszej części skargi Skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Z kolei niedotrzymanie terminu zwrotu powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej, a kwota ta staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, podlegającą oprocentowaniu na zasadzie art. 76b tej ustawy.

Skarżący podniósł, iż nie składał wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zaległości podatkowych, czy też na poczet zobowiązań podatkowych. Tym samym, organ podatkowy winien był dokonać naliczenia i zwrotu odsetek za opóźnienie jako oprocentowanej nadpłaty bez względu na to, czy w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji Skarżący zgłosił żądanie w tym przedmiocie. W ocenie Skarżącego, stanowisko organu odwoławczego prowadzi do absurdalnego wniosku, iż Skarżący na etapie formułowanie wniosku o zwrot podatku winien założyć możliwość opóźnienia w zwrocie i wnieść o naliczenie i wypłatę odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżący nie kwestionuje wysokości orzeczonej na jego rzecz w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwoty zwrotu podatku. Skarżący domagał się natomiast, począwszy od odwołania, przyznania mu odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku, które to odsetki, jego zdaniem, winny zostać przez organ podatkowy zwrócone z urzędu.

Dokonując oceny stanowiska Skarżącego należy wskazać, iż w § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. przewidziano, że zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego. Podmiot ubiegający się o zwrot podatku składa wniosek według określonego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia, dołączając do niego stosowne dokumenty (faktury lub dokumenty celne oraz zaświadczenie wskazujące, że podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług lub podobnego, poza terytorium RP). Wniosek taki wszczyna zatem postępowanie podatkowe, które toczy się w przedmiocie zwrotu podatku. Taka jest bowiem treść żądania zawartego we wniosku, stanowiąca jeden z jego niezbędnych elementów przewidzianych w art. 168 § 2 ab initio Ordynacji podatkowej Nie ulega zatem wątpliwości, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku jest tzw. postępowaniem wnioskowym (uruchamianym na wniosek uprawnionego podmiotu) i nie może być wszczęte z urzędu. W wyniku złożonego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz ze złożonymi wcześniej dokumentami, o czym stanowi § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Wobec powyższego, na gruncie rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że Skarżący wszczynając postępowanie wnioskiem złożonym w dniu 2 lipca 2007 r. sam określił ramy tego postępowania - jego przedmiot w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżący dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, na etapie formułowania od niej odwołania, zażądał wydania rozstrzygnięcia w tym postępowaniu także w zakresie odsetek od opóźnionego zwrotu podatku. Uważał, że winno ono zostać zawarte w tej samej decyzji. W takim stanie rzeczy, słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] maja 2010 r., że w tym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji był upoważniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i brak było podstaw do zawarcia w decyzji pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Pogląd ten, w ocenie Sądu, jest trafny.

Jak już była o tym mowa, postępowanie toczyło się na wniosek i zakresem złożonego przez Skarżącego wniosku organ pierwszej instancji był związany. Nie mógł zatem rozstrzygać o czymś (tu - o odsetkach), co wykraczało poza przedmiot wszczętego postępowania. Takie działanie mogłoby skutkować nawet wadą kwalifikującą decyzję do stwierdzenia jej nieważności. W postępowaniu wnioskowym nie można bowiem orzekać co do spraw wnioskiem nie objętych. Nie można też tak prowadzonego postępowania połączyć, jak sugeruje to Skarżący w skardze, z uruchomieniem postępowania z urzędu i prowadzić niejako w sposób mieszany: częściowo na wniosek, a częściowo z urzędu. Tego typu zabiegu procesowego przepisy Ordynacji podatkowej, ani też mające zastosowanie w sprawie przepisy podatkowe, nie przewidują. Inna przy tym jest choćby forma wszczęcia tych postępowań (żądanie - tryb wnioskowy, co do zasady postanowienie - tryb z urzędu), data ich wszczęcia, czy też uprawnienia procesowe z tym związane (możliwość domagania się umorzenia postępowania przez stronę, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, brak uprawnień strony do przeciwdziałania wszczęciu postępowania z urzędu).

Podkreślić też należało, że zgodnie z art. 167 Ordynacji podatkowej, do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnienie żądania wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro zatem do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji Skarżący nie zgłosił nowego żądania w zakresie odsetek, to uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego było prawnie niedopuszczalne. W istocie bowiem, jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, skutkowałoby to rozpatrzeniem tej sprawy (sprawy dotyczącej odsetek) tylko w jednej instancji. Tymczasem w świetle art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem tej zasady ogólnej stanowi istotne naruszenie prawa procesowego.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że zaskarżone decyzje rozstrzygały tylko i wyłącznie kwestię zwrotu podatku od towarów i usług, a nie kwestię odsetek. W konsekwencji Sąd jedynie w tym zakresie dokonał ich kontroli, gdyż był związany granicami sprawy w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sprawa ewentualnych odsetek od opóźnienia w dokonaniu zwrotu nie była tą, która mieści się w granicach sprawy poddanej kontroli Sądu na skutek złożonej skargi. W uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ ten stwierdził jedynie, że żądanie Skarżącego jest nieuprawnione, ale w tym znaczeniu, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji mógł orzec tylko o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a nie także o odsetkach. Ta ostatnia kwestia nie została więc w niniejszym postępowaniu, z omówionych wyżej względów natury formalnej, rozstrzygnięta.

Na zakończenie, dla ścisłości należy jeszcze wskazać, iż powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2248/09, dotyczący kwestii przyznania Skarżącemu oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., wbrew twierdzeniom skargi, o tyle nie został wydany w identycznym stanie faktycznym, gdyż Skarżący w tamtej sprawie, po przyznaniu mu zwrotu podatku decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., zwrócił się wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. o orzeczenie zwrotu odsetek, inicjując w tym przedmiocie odrębne postępowanie.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając zarzuty skargi za bezzasadne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.