Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1801/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1801/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r., sprawy ze skargi P.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , , , ,


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec P.C. (skarżącego) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.II" P. C. (w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej materiałów budowlanych) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 4 grudnia 2012 r. decyzję nr [...] w określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące wrzesień – grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w rozliczeniu za styczeń 2008 r. skarżący wykazał nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 12 434 zł wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Kwota ta w ocenie organu wynosiła bowiem 0 zł, co potwierdzała decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2012 r. Stwierdzone przez Dyrektora UKS nieprawidłowości polegały także na:

- wykazaniu w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące do stycznia do sierpnia 2008 r. podatku naliczonego mimo braku dokumentów źródłowych w postaci oryginałów faktur zakupu, w tym odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w marcu i czerwcu 2008 r. przez P.P.H.U. "P." P. P. za usługi transportowe (łączna kwota podatku VAT to: 8 091,60 zł) ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych usług;

- podwójnym ujęciu w ewidencji i deklaracji, a tym samym podwójnym odliczeniu w miesiącu wrześniu 2008 r. podatku naliczonego w wysokości 433,47 zł z faktury wystawionej przez firmę "H." Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K.,

- nieprawidłowym odliczeniu w grudniu 2008 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "D." P. D. za materiały budowlane - pustaki (łączna kwota podatku VAT to: 35 618 zł) ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych usług.

W rozliczeniach za miesiące październik i listopad 2008 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednak na rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące miały wpływ nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu podatku za miesiąc wrzesień i miesiące wcześniejsze.

Odnosząc się faktur wystawianych przez P.P. organ wskazał, że właściciel firmy "P." przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że jego firma w 2007 r. nie posiadała żadnych maszyn, środków transportowych. Od około połowy 2007 r. wystawiał "puste faktury" i na tym polegała jego działalność gospodarcza. Faktury te miały być wystawiane nie tylko dla skarżącego ale również dla pozostałych członków rodziny C., prowadzących podobną działalność gospodarczą – świadek zeznał, że za wystawienie tego typu faktur otrzymywał 10% ich wartości. P. P. zeznał, że nie dokonywał żadnych zakupów, a "puste" faktury zakupu od jedynego dostawcy, tj. "D." P. D. dostarczał mu S. Z. z firmy "A" K. Z. Świadek w jednym z późniejszych przesłuchań podtrzymał wcześniejsze zeznania, że wystawiane przez niego faktury VAT sprzedaży są "puste", tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zeznał, że "puste" faktury sprzedaży wystawiał również w 2008 r., na takich samych zasadach jak w 2007 r., czyli na podstawie dostarczanych mu na kartce danych przez S.Z. (a także na zlecenie M. C.). Organ w uzasadnieniu decyzji zacytował obszerne zeznania świadka, w których przedstawił on szczegółowo jak wyglądał proceder wystawiania pustych faktur. Organ wskazywał również, że świadkowie S.S. i Z.N. (pracownicy firmy "P." do odpowiednio 2006 i 2007 roku) i żona P.P. potwierdzali, że wykonywał on działalność jedynie w zakresie usług kominiarskich. Opisując swoje ustalenia co do możliwości w wykonywaniu usług transportowych (na rzecz firm członków rodziny C.) organ uzasadniał, że przy takiej ilości transportów posiadane samochody ciężarowe (mające w 2008 r. 16 i 17 lat) w rzeczywistości nie mogły być wykorzystywane do fakturowanych transportów materiałów budowlanych. Organ powołał się także na zeznania złożone przez skarżącego w charakterze świadka w dniu 9 sierpnia 2010 r., z których wynika, że podatnik nie był w stanie podać żadnych informacji na temat firmy "P." zasłaniając się niepamięcią.

Kwestionując natomiast transakcje z P.P.H.U. "D." P. D., organ skarbowy opisał próby ustalenia faktycznego miejsca pobytu P.D.. Wskazał również, że przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że do maja 2005 r. dokumentami tej firmy posługiwał się W.J.. Za dokonane pod szyldem firmy oszustwa został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w K. Świadek zeznał, że dysponując dokumentami P.D. założył na jego nazwisko firmę. Odmówił natomiast odpowiedzi na pytanie co się działo z firmą D. po maju 2005 r., z uwagi na fakt, że przebywał w tym czasie w zakładzie karnym. Organ podkreślał również, że firma P.P.H.U. "D." faktycznie nie działała – w miejscach wskazanych jako siedziba lub adres zamieszkania P.D., wynajmowane były wyłącznie lokale, przy czym ze względu na brak opłacania czynszów, umowy te albo były wypowiadane (lokal przy ul. F. w K.), albo nie był przedłużany meldunek (lokal przy ul. O. w K.) – powyższe potwierdzili właściciele lokali. P. D. zarejestrowany był wprawdzie jako prowadzący działalność gospodarczą od 1 stycznia 2005 r., ale nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług ani zeznań podatkowych (złożona została jedynie jedna deklaracja PIT-5 za marzec 2005 r.). Z dniem 1 lutego 2010 r. podatnik został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. ZUS poinformował również, że płatnik P.H.U. "D." P. D. nie składał deklaracji rozliczeniowych za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Organ wskazywał również, że żaden z członków rodziny skarżącego (prowadzących jednorodną działalność w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych przy wykorzystaniu tego samego placu magazynowego - ul. B. w R.) nie znał P.D. i jego firmy, pomimo że współpraca członków rodziny była bardzo ścisła. Organ wskazał także na znaczny udział G. C. w prowadzeniu firmy brata P.C., który w tym czasie studiował. Na większości faktur VAT sprzedaży wystawionych przez "A.II" jako wystawca figuruje właśnie G. C..

Organ powołał się w uzasadnieniu decyzji w szczególności na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tejże ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ podkreślił, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jest to bowiem podatek od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Dyrektor UKS zwrócił także uwagę na postawę podatnika, który nigdy nie był w siedzibie swoich kontrahentów, nie znał osób uprawnionych do reprezentacji, nie zweryfikował nigdy czy osoba podająca się za przedstawiciela danej firmy w rzeczywistości ma takie dane osobowe, jakie umieszczała, podpisując się na fakturze przekazywanej podatnikowi. Okoliczności te wraz z szczegółowo opisanymi w decyzji dowodami, w ocenie organu potwierdzają, że podatnik nie działał w sposób nieświadomy. Zdaniem organu kontroli skarbowej skarżący godził się na ujmowanie w swoich urządzeniach księgowych fikcyjnych faktur.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł naruszenie: art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawiało się przede wszystkim w nierozpoznaniu całego materiału dowodowego, naruszeniu swobodnej oceny dowodów, przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej; art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. dowodu z bilingów rozmów pomiędzy M.C. a P. P., które to rozmowy (o ile istniały) mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań P.P. w przedmiocie wystawiania przez niego "pustych" faktur dla firmy prowadzonej przez skarżącego; art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie, czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku czy P. P. wystawiał puste faktury dla firmy prowadzonej przez skarżącego.

Ponadto skarżący podniósł zarzut, że działał w dobrej wierze i nie był świadomy nieprawidłowości występujących w jego firmie; podniósł również, że zeznania P.P. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Decyzją z dnia 10 września 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania, a następnie dokonał identycznych ustaleń faktycznych, takiej samej oceny dowodów oraz przytoczył taką samą podstawę prawną rozstrzygnięcia co organ I instancji.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ponownie zarzucił: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawiało się przede wszystkim w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej; naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przesądzenie czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku czy rzeczywiście nie zawierano transakcji z firmą P.H.U. "D." P. D..

Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia skargi. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykazania, że księgowość firm P.C. w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W.S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży, doradztwa podatkowego, jak również w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i w tym zakresie zlecał swym pracownikom poszczególne decyzje.

Uzasadniając zarzuty skargi P. C. wskazał w szczególności, że w spornym okresie na rynku panował bum na materiały budowlane wobec czego pomiędzy przedsiębiorcami stosowano zasadę wzajemnego zaufania przy wystawianiu faktur, co objawiało się tym, że osoba przewożąca towar wręczała fakturę i otrzymywała zapłatę gotówką. Skarżący nie dysponując fachową wiedzą w tym zakresie kwestie księgowania faktur pozostawił W.S. – doradcy podatkowemu, na którym – jako profesjonalnym podmiocie – ciąży odpowiedzialność za wadliwość bądź nierzetelność dokumentacji księgowej. Skarżący zakwestionował także ocenę organów podatkowych, co do tzw. pustych faktur, stwierdzając, że są one najwyżej błędne lub nieważne, co winno być stwierdzone wyrokiem karnym lub innym dokumentem. Podtrzymał swoje twierdzenia w zakresie realności dokonywanych transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ponownie przytoczył argumentację uprzednio zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze to orzekający w sprawie Sąd podkreśla, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza więc w zasadzie postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na to, że w rozstrzyganej sprawie nie zachodziły przesłanki określone w treści wskazanego przepisu, Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze.

Sąd wskazuje także, że skarżący artykułuje wprawdzie expressis verbis zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza w aspekcie postępowania dowodowego, ale z uzasadnienia skargi wynikają także zarzuty o charakterze materialnoprawnym. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winien stać się zatem aspekt formalnoprawny sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Dokonując oceny stanu faktycznego Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy z zachowaniem niżej omówionych reguł procedury

administracyjnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że skarżący bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Materiał ten jest obszerny i nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Stosownie zaś do art. 122 powołanej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych. Zebrany materiał dowodowy został rzetelnie oceniony, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. W szczególności wnikliwej analizie zostały poddane wszystkie oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego. Organy szczegółowo uzasadniały z jakich przyczyn uznały, że doszło do nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "P" P. P. i P.P.H.U. "D." P. D., tj. faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd zauważa, że argumentacja skargi właściwie nie wykazuje naruszeń procedury w sposobie zbierania dowodów, ale skupia się w szczególności na próbie przerzucenia odpowiedzialności za działalność skarżącego na W.S., który miał być pełnomocnikiem i doradcą skarżącego. Należy podkreślić w związku z tym, że prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest, co naturalne, z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych osobie trzeciej i sposób ich realizacji nie zwalniają podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. Ewentualne zaniedbania osób faktycznie prowadzących księgowość skarżącego, mogą być, co najwyżej, podstawą wzajemnych rozliczeń z tytułu odpowiedzialności odszkodowawczej. Należy także zwrócić uwagę, że skarżący mimo negowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Sąd podziela także zawarte w uzasadnieniu decyzji twierdzenia o obciążającym podatnika obowiązku przechowywania dokumentacji księgowej do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinności jej odtworzenia w razie zaginięcia w postaci duplikatów faktur VAT, a także skutkach prawnych zaniechań w tym zakresie. Wymaga podkreślenia, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatników z obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy.

W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., I GSK 1226/11, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r., I SA/Łd 1430/11). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11). Organ administracyjny (podatkowy) nie jest krępowany kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., I FSK 225/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1092/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., I GSK 978/10).

Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe.

W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. ww. wyroki w sprawach I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11).

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniach wydanych decyzji obu instancji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Negowanie przez skarżącego ustaleń faktycznych zawartych w decyzji i przedstawianie swojej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zleciły przeprowadzenie szeregu czynności innym organom podatkowym na terenie kraju, włączyły także obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Komendę Miejską Policji w Krakowie. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych. Z zachowaniem przytoczonych wyżej reguł, organy prawidłowo ustaliły, że faktury mające odzwierciedlać transakcje z P.P.H.U. "P." P. P. oraz P.P.H.U. "D." P. D. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji zasadnie nie dały wiary zeznaniom G. C. i M. C. w zakresie transakcji z firmą "P." P. P.. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że firma skarżącego nie mogła nabyć od firmy "P." P. P. jakichkolwiek usług. Zeznając kilkakrotnie w charakterze świadka i strony w toku innych postępowań P. P. wskazał wprost, że w ramach prowadzonej pod tą firmą działalności w 2007 r. nie posiadał żadnych maszyn, środków transportu, a jego działalność gospodarcza, mniej więcej od połowy 2007 r. polegała na wystawianiu "pustych faktur", które opisywały fikcyjne transakcje i posłużyły m.in. w firmach należących do rodziny C.. do zaniżenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Trzeba podkreślić, że twierdzenia te znajdują potwierdzenie w innych wiarygodnych dowodach, jak zeznaniach Z. N., S S., M. P., D.M. (którego samochodami miały być świadczone usługi transportowe na rzecz firmy skarżącego) oraz protokole kontroli prowadzonej wobec P.P.. Powyższy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. P. nie świadczył na rzecz skarżącego usług transportowych. Należy podkreślić, że właściciel firmy "P." konsekwentnie w toku przesłuchań potwierdzał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. nie dokonywał żadnej sprzedaży towarów handlowych, nie świadczył usług transportowych. Faktury potwierdzające fikcyjną sprzedaż wystawiał na zlecenie S.Z., a później M. C., otrzymując za to odpowiedni procent z wartości wystawianych przez niego faktur.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że firma "P." nie prowadziła realnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów handlowych i świadczeniu usług transportowych, gdyż w szczególności nie dysponowała odpowiednim zapleczem do prowadzenia tego rodzaju działalności. P. P. nie dysponował bowiem środkami transportu (własnymi, udostępnionymi przez inne podmioty) przystosowanymi do przewozu towarów, nie zatrudniał kierowców, nie dysponował także żadnymi towarami handlowymi. A zatem logiczny i uzasadniony jest wniosek organów podatkowych, że ww. firma nie mogła sprzedawać usług transportowych skarżącemu. Sąd podkreśla, że fakt wystawienia faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania jej wystawcy, który konsekwentnie potwierdza, że przedmiotowe faktury nie dokumentują czynności w nich wykazanych. Dodatkowo podkreślić należy, że skarżący nie przedłożył oryginałów zakwestionowanych faktur, ani ich duplikatów, chociaż pozostaje to bez wpływu na ocenę udokumentowanych nimi zdarzeń gospodarczych. Nawet gdyby skarżący był w posiadaniu spornych faktur w trakcie toczącego się postępowania to i tak - jako dokumentujące zdarzenia fikcyjne - nie stanowiłyby one podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Jeśli chodzi o zgłoszony w odwołaniu wniosek dowody, tj. przeprowadzenie dowodu z bilingów rozmów pomiędzy M.C. a P. P. w 2008 r., które to rozmowy mogłyby zweryfikować prawdziwość zeznań P.P. w przedmiocie wystawiania przez niego "pustych faktur" dla firmy prowadzonej przez skarżącego, to jak to już zostało wcześniej wskazane zgodnie z art. 188 O.p. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu nie może być uwzględnione. Należy w związku z tym wskazać, że nawet gdyby taki dowód został przeprowadzony to mógłby jedynie dowieść faktu odbycia rozmów telefonicznych, a nie ich treści. Stąd też, przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby wpływu na dokonaną przez organy ocenę transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "P.". Przeprowadzenie tego dowodu nie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia także z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika oryginałów (bądź duplikatów) faktur zakupu, co już przesądzało o braku prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Sąd uznał, że także ustalenia i ocena organów co do charakteru transakcji firmy skarżącego z firmą P.P.H.U. "D." P. D. są prawidłowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a szczególnie z zeznań W.J. wynika, że dokumenty firmy od samego początku jej rejestracji w 2005 r. były wykorzystywane celem prowadzenia wyłącznie przestępczej działalności gospodarczej, brak było przy tym jakiegokolwiek śladu realnej działalności gospodarczej P.D.. Z powyższego wynika, że organy podatkowe wnikliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, co pozwoliło stwierdzić, że ww. firmy nie dokonały na rzecz skarżącego sprzedaży towarów i usług.

Uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlega ograniczeniu wynikającemu z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie powstał obowiązek podatkowy u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem nieuwzględnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. fikcyjnych faktur nie może być oceniane jako naruszenie zasad neutralności VAT wynikającej z obowiązującej w 2008 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Skarżący podniósł również, że należało ustalić, czy działał on w dobrej wierze i czy był świadomy nieprawidłowości związanych z fakturami oraz czy się na nie godził. Także i ten zarzut należało uznać za bezzasadny.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft oraz C-142/11 Péter Dávid (LEX nr 1339258), badanie dobrej wiary podatnika. Skoro w rozstrzyganej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze skoro rzeczywistych dostaw i usług w ogóle nie było. Nawet, wbrew powyższemu, gdyby przyjąć, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Wskazane bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. W szczególności zeznania P.P. o otrzymywanym wynagrodzeniu za "puste faktury", wystawieniu faktur na zlecenie ojca skarżącego – M. C., którego rola w założeniu firmy "A.II" i jej prowadzeniu była kluczowa, nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w procederze posługiwania się pustymi fakturami. W sprawie nie jest również sporne, że skarżący nie uprawdopodobnił, że podjął jakiekolwiek działania celem sprawdzenia swoich kontrahentów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie sformułowano w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego. Wobec zatem wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a także z uwagi na brak oryginałów bądź duplikatów faktur wystawionych przez firmę "P."), organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił działając na zasadzie art.151 p.p.s.a., który stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.