Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2924/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 4a ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 497 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalił J. W. (zwanemu dalej "Stroną skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.556 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym w dniu [...] września 2010 r. L. W.

W uzasadnieniu wskazał, że z notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 stycznia 2011 r., rep. A nr [...] wynika, iż spadek po zmarłym w dniu [...] września 2010 r. L. W. na podstawie ustawy nabyła żona spadkodawcy A. W. oraz synowie J. W. i P. W. w udziałach do 1/3 części każde. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 stycznia 2011 r. tj. Z chwilą zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza w systemie informatycznym do prowadzenia rejestrów takich aktów.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 września 2011 r. dotyczące zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po L. W., w dniu 5 października 2011 r. Strona skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym ojcu, w którym wskazał przedmiot masy spadkowej w postaci:

1) zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki o powierzchni 796 m2 położonej przy ul. [...] w W.,

2) udziału ½ części działki rolnej o powierzchni 1717 m2 położonej w miejscowości M., gmina O.,

1) udziału ½ części działek o łącznej powierzchni 53.831 m2 położnych w obrębie ulic [...] i [...] w W.,

2) udziału ½ części samochodu marki [...] z 2008 r.

Łączną wartość masy spadkowej Strona skarżąca określiła w kwocie 677.435 zł. Do wskazanego zgłoszenia Strona skarżąca załączyła dokumenty potwierdzające własność zmarłego L. W. dotyczącą ujawnionych składników masy spadkowej. Zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 z późn. zm.) zwana dalej "u.p.s.d." w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego. Ponieważ Strona skarżąca była świadoma złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku po zmarłym z uchybieniem wskazanego ustawą terminu, do zgłoszenia załączyła pismo z dnia 4 października 2014 r. zawierające wyjaśnienie przyczyny powstałego opóźnienia w złożeniu wymaganego dokumentu.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym L. W.. Ponieważ deklarowana przez Stronę skarżącą wartość masy spadkowej w kwocie 677.435 zł odbiegała w ocenie organu podatkowego od jej wartości rynkowej aktualnej w dacie powstania obowiązku podatkowego w sprawie (tj. dniu zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia przez notariusza w systemie informatycznym), Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 lutego 2014 r. zwrócił się do Strony skarżącej z propozycją podwyższenia wartości masy spadkowej. Według oceny organu podatkowego wartość rynkowa poszczególnych jej składników przedstawiała się następująco:

- zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki o powierzchni 796 m2 położonej przy ul. [...] w W. stanowiła kwota 741.499 zł (z czego wartość budynku mieszkalnego o powierzchni 268,4 m2 określono w wysokości 415.215 zł),

- udziału ½ części działki rolnej o powierzchni 1717 m2 położonej w miejscowości M. gmina O. stanowiła kwota 10.937 zł,

- udziału ½ części działek o łącznej powierzchni 53.831 m2 położonych w obrębie ulic [...] i [...] w W. w kwocie 685.927 zł (z czego wartość udziału ½ części działek rolnych o powierzchni 23.726 m2 określono w wysokości 511.770 zł),

- udziału ½ samochodu [...] wyniosła 19.825 zł.

Powyższa propozycja organu podatkowego uzyskała aprobatę wszystkich Spadkobierców zmarłego L. W. co znalazło wyraz w ich wspólnym pisemnym oświadczeniu z dnia 8 marca 2014 r. W trakcie postępowania podatkowego Spadkobiercy zmarłego L. W. złożyli również wspólną deklarację z dnia 11 lutego 2014 r. dotyczącą prowadzenia przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia spadku gospodarstwa rolnego o powierzchni 23.726 m2 położonego przy ulicach [...] i [...] w W..

W następstwie złożonego oświadczenia organ podatkowy działając w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. wyłączył z masy spadkowej grunty rolne o powierzchni 11.863 m2 wchodzące w skład wskazanego gospodarstwa o wartości 511.770 zł oraz grunty rolne o powierzchni 858,5 m2 o wartości 10.937 zł, stanowiące część nieruchomości położonej w miejscowości M., kwalifikując je jako część gospodarstwa rolnego. Łączną wartość masy spadkowej po zmarłym L. W. stanowiła kwota 935.481 zł. Ponieważ Strona skarżąca dziedziczy 1/3 część spadku, wartość odziedziczonego przez nią udziału w masie spadkowej stanowiła kwota 311.827 zł, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Uwzględniając złożone przez Spadkobiercę oświadczenie o spełnianiu warunków umożliwiających zastosowanie wobec Strony skarżącej ulgi z art.16 u.p.s.d., Naczelnik Urzędu Skarbowego odliczył od podstawy opodatkowania kwotę 56.728 zł odpowiadającą wartości 36,67 m2 powierzchni budynku mieszkalnego posadowionego na nieruchomości przy ul. [...] w W. Następnie po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9.637 zł, ustalił Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.556 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona skarżąca domagała się jej uchylenia przez zastosowanie w sprawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1), art. 4a ust. 1 pkt. 1, art. 6 ust. 4, art. 4a ust.5 u.p.s.d. wskazał, że w badanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 stycznia 2011 r. (data zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym L. W. przez notariusza w rejestrze) w związku z czym Strona skarżąca zobowiązana była do zachowania wskazanego przez ustawodawcę 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia obowiązującego w dacie powstania dla niego obowiązku podatkowego. Jednocześnie Strona skarżąca zobowiązana była do dokonania zgłoszenia na ustalonym formularzu "SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych".

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie, aby miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu podatkowego I instancji najpóźniej 17 lipca 2011 r., natomiast Strona skarżąca zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożyła w dniu 5 października 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż z woli ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego w podatku od spadków i darowizn korzystają tylko ci podatnicy, którzy łącznie spełniają warunki określone w art. 4a u.p.s.d. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (na druku SD-Z2) określony w w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy do tzw. terminów materialnych a terminy te nie podlegają przywróceniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż winę za uchybienie przez Stronę skarżącą terminu w złożeniu wymaganego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym L. W. ponosi organ podatkowy przez niedoinformowanie Strony skarżącej o obowiązujących przepisach co w konsekwencji zdaniem Spadkobiercy spowodowało naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.". Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż wymienione wyżej zasady zostały przez organ podatkowy w jakikolwiek sposób naruszone. Strona skarżąca prezentuje bowiem błędne stanowisko, iż każde działanie podatnika powinno być analizowane przez pracowników organu podatkowego, natomiast w sytuacji kiedy podjęte działania własne podatnika skutkują na jego niekorzyść, na organie podatkowym spoczywa obowiązek udzielenia stosownej informacji.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż O.p. nie zawiera przepisu obligującego organy podatkowe do czuwania aby zarówno strony jak i inne osoby uczestniczące w postępowaniu podatkowym nie poniosły szkody wynikające z nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych informacji. Brak jest zatem w Ordynacji podatkowej przepisu, który wyłączałby stosowanie zasady według której nieznajomość prawa szkodzi.

Organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. akt poświadczenia dziedziczenia nie będąc do tego zobowiązanym przywołanymi przepisami. Natomiast nie złożyła w terminie wymaganym do zastosowania zwolnienia zgłoszenia SD-Z2.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów Strony w sprawie naruszenia przez organ podatkowy przepisów O.p., dotyczących ogólnych zasad postępowania.

W skardze Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, mimo że w dniu 20 stycznia 2011 r. Strona skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. akt poświadczenia dziedziczenia z 17 stycznia 2011 r. (rep. A nr [...]), z którego wynika, iż nabyła po nim spadek w 1/3 udziału oraz w dniu 5 października 2011 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2,

2. art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez jego zastosowanie i uznanie, że nie spełniła warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy złożyła dokumenty, o których mowa w pkt. 1 niniejszej skargi,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 229 O.p. i art. 122 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w wyniku nieprzeprowadzenia - pomimo żądania strony - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a mianowicie dowodu z wyjaśnień Strony skarżącej, który to dowód pozwoliłby organowi na kompletną i pełną ocenę tego, czy zostały dopełnione wszystkie czynności pozwalające na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

4. art. 121 § 2 O.p. poprzez niespełnienie obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w szczególności nieudzielenie właściwych informacji o przepisie art. 4a ust. 5 u.p.s.d.;

5. art. 169 § 1 O.p. oraz art. 64 § 2 k.p.a. poprzez niewezwanie Strony skarżącej do uzupełnienia braków zgłoszenia dokonanego w dniu 20 stycznia 2011 r., podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do wezwania podatnika do uzupełnienia braków podania w terminie 7 dni;

6. art. 274a § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez wezwanie Strony skarżącej do złożenia wyjaśnienia przyczyn niezłożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadku po L. W. dopiero we wrześniu 2011 r., tj. na długo po złożeniu przez Stronę aktu poświadczenia dziedziczenia (dzień 20 stycznia 2011 r.) oraz po terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia;

7. art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, tj. nie odniesienie się w żaden sposób do dowodu powołanego przez Stronę w toku postępowania, tj. dowodu z moich wyjaśnień,

8. naruszenie zasad ogólnych postępowania administracyjnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj zasady praworządności i zasady słusznego interesu obywateli (art 7 k.p.a ), zasady pogłębiania zaufania (art 8 k.p.a.) poprzez obciążenie mnie podatkiem od spadków i darowizn z tytułu spadku po L. W., pomimo złożenia przez Stronę skarżącą wszystkich dokumentów koniecznych do zwolnienia z obowiązku zapłaty ww. podatku i pomimo iż Strona skarżąca działała w zaufaniu do organu podatkowego, który dopiero po upływie ośmiu miesięcy od dnia złożenia przeze mnie aktu poświadczenia dziedziczenia oraz po upływie terminu przewidzianego w art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zareagował na niezłożenie przeze Stronę skarżącą kompletu dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta, co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Zaznaczyć przy tym należy, że na mocy art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") wojewódzkie sądy administracyjne nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Oznacza to, że sąd nie musi w ocenie legalności zaskarżonej decyzji ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwość kontrolowanego aktu podnosić z urzędu.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się zatem do istoty sprawy należy w pierwszej kolejności wskazań, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie, w przypadku niezachowania terminu, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (ust. 3).

Jednocześnie w ust. 2 wskazanego przepisu ustawodawca wprowadził pewnego rodzaju odstępstwo od przyjętej reguły. W sytuacji bowiem wystąpienia okoliczności opisanych w przepisie, czyli wówczas, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, zwolnieniu podlegało nabycie tych rzeczy lub praw majątkowych, pod warunkiem zgłoszenia tego faktu naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia dowiedzenia się o ich nabyciu oraz uprawdopodobnieniu faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Wprawdzie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, niemniej jednak przedmiotowa regulacja pozwala uznać, iż niedotrzymanie przez spadkobiercę terminu nie jest równoznaczne w każdym przypadku z utratą prawa do zwolnienia.

Niezależnie od wskazanego powyżej wyjątku, ocena dochowania terminu powinna być również przeprowadzona w zgodzie z Konstytucją RP, w tym z zasadą zaufania obywateli do państwa, wyprowadzaną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), a także z zasadą proporcjonalności, wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Natomiast w postępowaniu podatkowym z art. 121 § 1 O.p., będącym urzeczywistnieniem a zarazem kontynuacją konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że niespornym w sprawie jest, że Strona skarżąca już w dniu 20 stycznia 2011 r. po raz pierwszy złożyła naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego akt poświadczenia dziedziczenia, a analizowany przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uzależnia korzystanie z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego od zgłoszenia nabycia właściwemu organowi w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, to spełnienia tak określonych warunków ustawowych uprawniających do zwolnienia nie zmienia fakt, że Strona skarżąca - jak to ujął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - "złożyła w Urzędzie Skarbowym W. akt poświadczenia dziedziczenia nie będąc do tego zobowiązana przywołanymi przepisami", skoro złożyła zgłoszenie we właściwym organie podatkowym.

Tym bardziej nie powinien tego kwestionować organ, który wąsko rozumiejąc zasadę informowania, niewłaściwie realizował też zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) nie udzielając Stronie skarżącej właściwej ochrony w zachowaniu przysługujących jej praw. Na gruncie prawa podatkowego zasada zaufania do organów podatkowych, mimo iż nie ma określonej treści normatywnej, to jednak ma bardzo wyrazistą treść związaną z pozycją i funkcją organów podatkowych w procesie stosowania prawa podatkowego. Co oznacza, że zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie ma charakteru jedynie profiskalnego. Organ podatkowy nie może zatem wykorzystywać nieznajomości prawa przez obywatela, obciążać stronę skutkami błędów popełnionych przez osoby zaufania publicznego. Strona skarżąca wielokrotnie w toku postępowania wskazywała, iż składając akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 stycznia 2011 r. w dniu 20 stycznia 2011 r. stosowała się do wytycznych notariusza sporządzającego ww. akt i była przekonana, że akt ten jest jedynym dokumentem, który jestem zobowiązany złożyć. Notariusz poinformował ją o zwolnieniu od podatku od spadku i darowizn oraz o konieczności złożenia ww. aktu we właściwym urzędzie skarbowym.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż zasadniczym powodem wprowadzenia omawianego zwolnienia podmiotowego było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny, a także stworzenie zachęty dla terminowego regulowania spraw własnościowych w jej obrębie, co miało w założeniu sprzyjać realizacji wartości konstytucyjnych określonych w art. 23 (gospodarstwo rodzinne podstawą ustroju rolnego) oraz art. 71 Konstytucji RP (nakaz uwzględniania dobra rodziny w polityce gospodarczej państwa). Omawiane zwolnienie ma najszerszy zakres z przewidzianych w ustawie zwolnień, albowiem art. 4a u.p.s.d. nie wprowadza limitu wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego jako przesłanki zwolnienia, a poza tym nie jest przesłanką zwolnienia miejsce położenia nabytych rzeczy czy też miejsce wykonywania praw majątkowych. Uzasadnieniem dla wymogu zgłoszenia do urzędu skarbowego, o którym mowa w ww. przepisie u.p.s.d. była potrzeba ochrony efektywności kontroli podatkowej, która przekłada się na sprawność systemu podatkowego, a tym samym finansowe bezpieczeństwo państwa i jego funkcjonalność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1801/09).

Skoro więc zgłoszenie właściwemu organowi nastąpiło w terminie otwartym dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a przepis ten, przez brak odesłania do ust. 5 art. 4a u.p.s.d. nie warunkuje zwolnienia złożeniem w tym samym terminie zgłoszenia na druku (SD-Z1) określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 4a ust. 5 u.p.s.d., to późniejsze złożenie właściwego druku traktować należy jako wymóg formalny a nie jako warunek skorzystania ze zwolnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1631/08).

Stąd nie można zgodzić się z formalistycznym odczytaniem art. 4a ust. 1 u.p.s.d., na którym oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy. Uchybia ono nie tylko zasadzie wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP, ale także z zasadą wykładni prowspólnotowej, bowiem zasada proporcjonalności jest wskazana jako ważne narzędzie stosowania prawa także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Brak proporcjonalności, wyrażający się w zrównaniu sankcji wobec osoby, która świadomie, w sposób trwały uchyla się od realizacji obowiązku nałożonego przez ustawę, a tym samym uniemożliwia osiągnięcie jej celu, i wobec osoby dopuszczającej się nieznacznego uchybienia w zakresie formalnych przesłanek realizacji tego obowiązku - stanowi europejski standard krytycznej oceny takiego rozwiązania prawnego (por. wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Skanavi i Chryssanthakopoulos, sygn. C-193/94, pkt 37-38, publ. http://eur-lex.europa.eu/).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do władzy publicznej. Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu obligującego organy podatkowe do czuwania aby zarówno strony jak i inne osoby uczestniczące w postępowaniu podatkowym nie poniosły szkody wynikające z nieznajomości prawa i w tym celu udzielają im niezbędnych informacji" oraz, że "Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podatnicy nie ponosili szkody z powodu nieznajomości prawa".

Wbrew stanowisku organu podatkowego na każdym organie administracji publicznej ciąży obowiązek dostarczenia właściwych informacji, zwłaszcza w sytuacji braku znajomości przepisów, który może stanowić przyczynę nieudolnego, a nawet destrukcyjnego dla strony działania. W pewnym sensie organ jest powołany do roli doradcy i obrońcy stron i uczestników postępowania (por. J. Borkowski, J.Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wyd. II Warszawa 1989 r. aneks -Warszawa 1991). Obowiązek ten ma szczególnie doniosłą rolę w postępowaniu z zakresu prawa podatkowego.

W ramach wielu aspektów zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej wyróżnić można gwarancję prawnej ochrony praw jednostki wobec władczego działania. Gwarancję te daje nałożony na organ administracji obowiązek prowadzenia postępowania nie tylko zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego ale także zgodnie z regułami wynikającymi z kultury administrowania, wśród których szczególne znaczenie przypisuje się stosunkowi pracowników organu do stron poprzez wykazanie życzliwości, cierpliwości przy udzielaniu informacji (vide E. Izerzon, J. Starościak, Kodeks Postępowania Administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze Warszawa 1970). Również w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji uchwalonym w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski, który instytucja ta zaleciła stosować w organach i instytucjach Unii, a który można traktować jako zbiór standardów przydatnych także poza granicami Unii do oceny funkcjonowania administracji, umieszczono szereg zakazów i nakazów rozwijających zasadę pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej. Wśród nich umieszczono zakaz nadużywania uprawnień (art. 7), w ramach której urzędnik odstąpi w szczególności od korzystania z uprawnień dla osiągnięcia celów, dla których brak jest podstawy prawnej lub które nie mogą być uzasadnione interesem publicznym, nakaz współmierności (art. 6) obligujący urzędnika do unikania ograniczania praw obywateli lub nakładania na nich obciążeń, jeżeli ograniczenia te lub obciążenia byłyby niewspółmierne do celu prowadzonych spraw, a w toku podejmowania decyzji urzędnik zwróci uwagę na stosowne wyważenie spraw osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego. Nadto sformułowana w art. 12 zasada uprzejmości zobowiązująca urzędnika do pozostawania w kontaktach z jednostką jako usługodawcą i zachowania się właściwie, uprzejmie. Urzędnik winien być możliwie jak najbardziej pomocny i udzielać odpowiedzi na skierowane do niego pytania możliwie jak najbardziej wyczerpująco i dokładnie. Zasada uprzejmości powinna wynikać z poczucia służebnej funkcji pracowników urzędów państwowych w stosunku do społeczeństwa oraz kultury osobistej urzędnika. Uprzejmość jest niezbędna zwłaszcza w obecnych czasach, w których obywatel czuje się zagubiony w powodzi przepisów, często zmieniających się, niezharmonizowanych ze sobą i niekomunikatywnych (por. Europejski Kodeks Dobrej Administracji, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Jerzy Świątkiewicz - Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich Warszawa, październik 2002 r.).

W tym miejscu zasadne jest wskazanie, iż poszczególne elementy składowe prawa do dobrej administracji, ujęte w regulacjach unijnych, znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Konstytucji oraz przepisach regulujących stosowne procedury administracyjne, w tym w Ordynacji podatkowej (D. Sześciło, Prawo do dobrej administracji w orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Prawa Publicznego 2013/10, s. 10 i n.). Odpowiednio wskazać tu należy w szczególności na art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 7 Konstytucji (zasada praworządności), a także na art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania).

Zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej (art. 120 - 129) są zbiorem szczególnych norm prawnych, którym ustawodawca nadał wyjątkową rangę. Wysuwając je przed nawias dalszych przepisów procesowych, nakazał ich stosowanie we wszystkich procedurach podatkowych. W szczególności realizacja zasady zaufania do organów (art. 121 §1 O.p.) i zasady informowania (art. 121 § 2 O.p) powinna w praktyce uwzględniać, poza ustawowo określonymi granicami obowiązków organów, również aspekt humanitarny i właściwe kreowanie przez organy podatkowe pozytywnego wizerunku administracji przy szczególnym podkreśleniu służebnej roli administracji w najlepiej pojętym jej znaczeniu.

Stąd też w ocenie Sądu w stanie sprawy organy podatkowe winny były uwzględnić fakt, iż Strona skarżąca nie została poinformowana przez organ podatkowy w chwili składania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. w dniu 20 stycznia 2011 r., jak również w terminie do dnia 17 lipca 2011 r. o konieczności złożenia druku SD-Z2.

Nie można zatem zgodzić się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 4a ust. 1 u.p.s.d., na którym oparły one swoje rozstrzygnięcie, ponieważ jak zostało wcześniej wywiedzione uchybia ono nie tylko zasadzie wykładni prawa w zgodzie z Konstytucją RP, ale także prawu wspólnotowemu.

Reasumując, należy więc stwierdzić, że organ podatkowy dokonując wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. naruszył art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p., co zaskutkowało niezgodnym z prawem pozbawieniem Strony skarżącej zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.