Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 498/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, 121 par 1, 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust.1, 19 ust. 3b, 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. s. c. P. M., C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2298/08 w sprawie ze skargi F. s. c. P. M., C. M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. s. c. P. M., C. M na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. s.c. P.M., C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2008r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 20 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.określił zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za kwiecień 2001r. w kwocie 27.678 zł, a przedmiotem skargi była decyzja wydana w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymująca ją w mocy. Wyjaśniono, że powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

Urząd Skarbowy w P. przeprowadził w spółce cywilnej F. kontrolę podatkową za okres od września do grudnia 2000r. W wyniku przeprowadzonej kontroli wydał decyzję z dnia 9 lipca 2001r., w której określił spółce kwoty zobowiązania podatkowego, kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę za wrzesień i październik 2000r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w miesiącu wrześniu i październiku 2000r. podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez Towarzystwo Budowlano-Mieszkaniowe B. Sp. z o.o. przed powstaniem obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części zwanej jako ustawa o p.t.u.). Organ podatkowy uznał, iż faktury dokumentujące wpłaty zaliczek należy uznać za wystawione w trybie art. 33 ustawy o p.t.u., a to oznacza, iż zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2001r. Izba Skarbowa w Warszawie utrzymała w mocy w.w decyzję Urzędu Skarbowego w P.. W dniu 20 sierpnia 2004r. strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 20 sierpnia 2001r. z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia 15 września 2004r. odmówił wznowienia postępowania w tej sprawie z uwagi na upływ terminu uprawniającego do złożenia takiego żądania. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1627/05 oddalił skargę podatnika na w.w decyzję. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2006r., sygn. akt I FSK 1144/05.

W dniu 13 stycznia 2006r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 56.123,- zł. Podatnik wyjaśnił, że korekta deklaracji została złożona w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 2004r., sygn. akt SK 33/03 i z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03. W złożonej korekcie powiększono podatek naliczony o kwotę 28.445,- zł wynikający z dwóch faktur wystawionych przez Towarzystwo Budowlano-Mieszkaniowe B. Sp. z o.o. Po zapoznaniu się z korektą deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. organ I instancji na podstawie art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o p.t.u. w decyzji z dnia 20 lipca 2007 r. określając prawidłową wysokość zwrotu podatku wskazał jednocześnie, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury nr 173/9/2000 z 28.09.2000 r. przysługiwało w miesiącu wrześniu bądź październiku 2000 r., natomiast z faktury nr 106/10/2000 z 17.10.2000r. w miesiącu październiku bądź listopadzie 2000r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. ze zm., w dalszej części zwanej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 19 ustawy o p.t.u. i wniosła o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jednakże odmienne motywy rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozbieżnego stanowiska organów podatkowych w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego z w.w faktur zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznej oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej i wynikającym z niej skutkiem związania organu. Wyjaśnił, że w treści decyzji organu I instancji zabrakło odniesienia do tej kwestii. Stwierdził, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że z art. 19 ust. 3 ustawy o p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury, bądź miesiącu następnym, o ile został spełniony warunek z art. 6 ust. 8 ustawy o p.t.u. Podkreślił, że w sprawie decydujące znaczenie ma fakt, że obie faktury wystawione zostały przed powstaniem obowiązku podatkowego i zostały ocenione jako dokumenty, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o p.t.u. Konsekwencją posiadania takiego dokumentu po stronie nabywcy towaru lub usługi jest zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia MF utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego z niego wynikającego. Za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wskazując, że spółka nie miała podstaw do korygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r., gdyż w miesiącu tym nie wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a to z uwagi na ich charakter wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy o p.t.u.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji R.P. oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i art. 19 ustawy o p.t.u. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi jej autor, powołując się na wyrok w sprawie o sygn. akt SK 22/03, argumentował, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają charakter powszechnie obowiązujący i są ostateczne, każdy ma zaś prawo podjąć wszelkie dostępne środki prawne w celu doprowadzenia do usunięcia naruszeń Konstytucji R.P. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie takim środkiem była korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r., służąca zapewnieniu neutralności podatku VAT. Wskazała, że rozwiązanie takie wynikało wprost z decyzji Urzędu Skarbowego w P. Zarzucił, że stanowiska organów podatkowych, t.j. Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.wzajemnie się wykluczają, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała również wyrok Trybunału Konstytucyjnego w spawie o sygn. akt SK 33/03 dotyczący art. 19 ust. 3b ustawy o p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT skarżąca wyjaśniła, że przepis ten jednoznacznie statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w ciągu 5 lat poprzez złożenie korekt deklaracji. Oznacza to, że odmowa skorzystania z tego prawa dokonana przez organ I instancji stanowi o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że § 50 ust. 3 pkt 4 Rozporządzenia MF w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 22/03 przestał być obowiązującą normą prawną. Zatem powoływanie tej podstawy prawnej w rozstrzygnięciu narusza art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływana w skrócie p.p.s.a.), aby Sąd mógł uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z przyczyn odmiennych niż w nim wskazane, przy czym swoje stanowisko uzasadnił zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób pełny i poprawny logicznie. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, jak również poprzez nieuwzględnienie rozbieżnych stanowisk organów podatkowych w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z 28.09.2000r. oraz z 17.10.2000r. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie na uwadze należy mieć zasadę trwałości decyzji ostatecznej wynikającą z art.128 Ordynacji podatkowej oraz powagę rzeczy osądzonej, która wynika z wydanych w sprawie orzeczeń administracyjnych. Wskazał, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2001r. została poddana formalnej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania. Organy obu instancji nie uwzględniły wniosku spółki w tym zakresie poprzez odmowę wznowienia podstępowania, z uwagi na uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Także to rozstrzygnięcie, wydane w trybie nadzwyczajnym, uzyskało przymiot ostateczności i prawomocności wobec oddalenia skargi i skargi kasacyjnej. Skład orzekający powołał przepis art.153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd wskazał, że do wzruszenia prawomocnego rozstrzygnięcia nie mogą służyć przepisy art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP, na które powołuje się skarżąca. Za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącej, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uprawniały ją do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. faktur cząstkowych z września i października 2000r., których nie pozwolono odliczyć w w.w miesiącach oraz, że postępowanie takie jest zgodne z zaleceniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., gdyż właśnie w kwietniu 2001r. suma nakładów na zakup nieruchomości przekroczyła 50%. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie decydujące znaczenie miał fakt, że obie z w.w faktur wystawiono przed powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją posiadania takich faktur po stronie nabywcy towaru lub usługi była zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia MF utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. ZA bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art.86 ust.13 ustawy o VAT wskazując, że organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, iż spółka nie miała podstaw do korygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r., gdyż w miesiącu tym nie wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. O niemożności uwzględnienia zasadności korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001r. przesądzał specyficzny charakter spornych faktur wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy o p.t.u. Faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy p.p.s.a, art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 19 ustawy o p.t.u. poprzez błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, że skarżący utracili prawo do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych faktur na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03 stwierdził, że norma ta jest niekonstytucyjna. Zatem niekonstytucyjna norma nie może pozbawić podatnika jego podstawowych praw decydujących o istocie podatku od towarów i usług, nie może ograniczać zasady neutralności podatku od towarów i usług. Uznanie przez WSA w Warszawie, że skarżący utracili prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż norma prawna usunięta z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nie może być podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia przez ten Sąd. Podniesiono, że oddalając skargę w przedmiotowej sprawie WSA dokonał błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji RP uznając, że podatnik nie może złożyć korekty deklaracji w celu doprowadzenia do zgodności swoich uprawnień ze stanem wynikającym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Złożenie deklaracji nie ma na celu podważania ostatecznych rozstrzygnięć w postępowaniu o wznowienie postępowania, jest innym sposobem przewidzianym przez ustawę Ordynacja podatkowa dla realizacji podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że postępowanie o wznowienie postępowania i postępowanie wszczęte w wyniku złożenia korekty deklaracji to postępowania rozłączne. Nadto zarzucono WSA, że nieprawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 153 p.p.s.a. Na poparcie swojego stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł, a na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno prawo procesowe jak i prawo materialne. Relacjonując w skardze kasacyjnej dotychczasowe postępowanie jej autor podkreślił jednakże, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Podnosząc zarzuty naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. nie uzasadnił ich jednak precyzyjnie w skardze i nie powiązał ich w petitum z naruszeniami prawa procesowego dokonanymi przez organy podatkowe. Dlatego też należy je odnieść do poszczególnych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej, w których powołano się na ich pogwałcenie. W uzasadnieniu podniesiono naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej nie wskazując jednak, którą z dwóch jednostek redakcyjnych tego przepisu miał na myśli. Z treści uzasadnienia można jedynie wywnioskować, iż była to zasada zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten zasadza się jednak na błędnym założeniu, iż Urząd Skarbowy w P. w decyzji z dnia 9 lipca 2001 r. wskazał podatnikowi, iż może on dokonać w oparciu o posiadane faktury korekty rozliczenia za kwiecień 2001 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano zaś jedynie, że zgodnie z art.6 ust.8 ustawy o p.t.u. obowiązek podatkowy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powstawał wówczas, gdy pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata). Brak jest w tym rozstrzygnięciu stwierdzenia, iż podatnik posiadający faktury wystawione we wrześniu i październiku 2000 r. może je rozliczyć w kwietniu 2001 r. dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za ten ostatni miesiąc.

Dalej z przepisów procesowych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej (ponownie bez wskazania jednostki redakcyjnej) upatrując ich naruszenia poprzez wskazanie w decyzjach organów podatkowych jako podstawy prawnej § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenie MF (prawdopodobnie na skutek omyłki pisarskiej błędnie wskazano nieistniejący § 50 ust. 3 pkt 4), który przestał być obowiązującą normą z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Nie można się jednak zgodzić z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, a dalej akceptacji dla tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji. W sprawie bowiem określenia prawidłowej wysokości zwrotu podatku od towarów i usług, która została zainicjowana złożeniem przez podatnika korekty deklaracji VAT 7 za kwiecień 2001 r. nie powołano jako podstaw prawnej decyzji tego przepisu. Został on wskazany zaś w uzasadnieniach, lecz w aspekcie historycznych zaszłości, które legły u podstaw decyzji wymiarowych z 2001 r. oraz odmowy wznowienia postępowania podatkowego w 2004 r. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie mogły pominąć okoliczności, że we wcześniejszych postępowaniach przepis ten odegrał kluczową rolę, choć na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego utracił moc obowiązującą.

W tym samym aspekcie nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia art.3 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. Błędnie bowiem ponownie założono, że § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenie MF stał się podstawą prawną wyroku WSA w Warszawie. Tymczasem Sąd meritii jedynie wyjaśniał w swoim uzasadnieniu, że rozstrzygnięcia, mocą których pozbawiono w przeszłości podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją zastosowania § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenie MF, który w latach 2001-2002 przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 22/03 był obowiązującą normą. Ani zatem organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie pozbawiły podatnika prawa do korekty za kwiecień 2001 r. w oparciu o faktury pochodzące z września i października 2000 r. w oparciu o przepis, który utracił moc obowiązującą w lipcu 2004 r. na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przepis art.190 ust.1 Konstytucji RP stanowiący, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne nie oznacza, iż podmioty których prawa zostały w przeszłości dotknięte niekonstytucyjnym przepisem mogą w dowolny sposób i w dowolnym terminie domagać się usunięcia tej niezgodności bez względu na tryb, procedury a także przepisy prawa materialnego dotyczące poszczególnych instytucji uregulowanych w poszczególnych gałęziach prawa, w tym prawa podatkowego. Skoro zatem podatnik nie wyeliminował decyzji podatkowej opartej na niekonstytucyjnym przepisie prawa w trybie wznowienia postępowania, to nie może domagać się realizacji swojego uprawnienia poprzez korektę deklaracji w podatku od towarów i usług za miesiąc, za który nie posiada dokumentów uprawniających do odliczenia podatku. Nie może "dopasować" posiadanych faktur z innego okresu rozliczeniowego do chwili, w której powinien powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie uprawnia go do tego analizowana norma ustawy zasadniczej.

Należy zauważyć, że tryb sanowania sprzecznych z Konstytucją RP decyzji administracyjnych został uregulowany w jej art.190 ust.4, który to przepis również nie został naruszony prze Sąd I instancji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że wznowienie postępowania nie jest jedynym dopuszczalnym trybem "dojścia" do stanu zgodnego z Konstytucją. Jako inny tryb wskazano, m.in. w powołanych w skardze kasacyjnej wyrokach NSA z dnia 7.04.2004 r. w sprawie I FSK 31/04 i z dnia 25.05.2004 r. w sprawie I FSK 27/04 wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Wymaga jednak podkreślenia, iż tryb ten musi dotyczyć tego samego okresu rozliczeniowego dla danego podatku, w którym zastosowano niekonstytucyjne przepisy. Tymczasem podatnik chce realizować swoje uprawnienia w takim okresie, w którym nie posiadał dokumentów uprawniających do rozliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo możliwość dochodzenia swych uprawnień w dowolnym trybie mogłoby w przypadku podatków zakłócać równowagę budżetową, a także nie byłoby możliwe do pogodzenia z pewnością i bezpieczeństwem prawnym. Na okoliczności te wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawie z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt SK 36/07 (publ. OTK-A 2009/10/151), rozpatrywanej zresztą na skutek skargi konstytucyjnej wspólników spółki cywilnej F. s.c. – [...]. Z tych samych przyczyn WSA w Warszawie powołał się trafnie na art.153 p.p.s.a. dotyczący związania Sądu i organów administracyjnych wyrokiem z dnia 25.08.2005 r. w sprawie III SA/Wa 1627/05.

Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art.19 ustawy o p.t.u. i art.86 ust.13 ustawy o VAT. Na wstępie należy zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i miesięcznym okresie rozliczeniowym. Realizujący zasadę neutralności podatku VAT przepis art.19 ust.1 stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do ust.2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z kolei ust.3 pkt.1 stanowił, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3, które nie miały w niniejszej sprawie znaczenia.

Podobnie w warstwie normatywnej kwestia ta została uregulowana w przepisie art.86 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ( nie mających w sprawie zastosowania). Ust.2 pkt.1 stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust.3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei ust.10 pkt.1 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 ( nie mających w sprawie zastosowania). Dodatkowo ust.11 zawiera zastrzeżenie, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust.10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ( a w stanie prawnym obowiązującym do 1.12.2008 r. jedynie za jeden następny okres rozliczeniowy).

Przepisy te statuują zatem zasadę, że podatnik może realizować swe prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, bądź od 1.12.2008 r. w dwóch następnych miesiącach. Zasada neutralności musi być wobec tego realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakim są faktury VAT. Do innego wniosku nie może doprowadzić także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. w sprawie SK 33/03 (publ. OTK-A 2004/9/94) mocą którego uznano, że art.19 ust. 3b ustawy o p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowano zatem w tym orzeczeniu pozbawienie podatnika prawa do korekty rozliczenia w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma mocy tego wyroku uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, które byłyby niezależne od terminów otrzymania faktury i tym samym terminów rozliczenia podatku. Podatnik nie może dowolnie wybierać sobie miesiąca rozliczeniowego dla posiadanych faktur, nawet wówczas, gdy moment ich wystawienia nie pokrywa się z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zupełnie wadliwa jest także wykładnia art.86 ust.13 ustawy o VAT zaprezentowana w skardze kasacyjnej. To prawda, iż ustawodawca dopuścił w tym przepisie możliwość korygowania deklaracji w ciągu 5 lat. Jednakże autor skargi kasacyjnej pomija, że przepis ten stanowi o terminach wskazanych w ust. 10, 11, 12, 16 i 18. Przede wszystkim zaś, przewiduje on, że obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej może nastąpić za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. To prawo zaś jest związane z faktem otrzymania faktury, a nie datą wskazywaną przez nabywcę towaru jako miesiąc powstania obowiązku podatkowego, w którym to jednak dostawca towaru nie wystawił faktury. Również przepis art.190 ust.4 Konstytucji RP nie może stanowić samodzielnej podstawy do złożenia korekty za inne okresy rozliczeniowe, aniżeli te, w których wystawiono faktury. Zgodnie bowiem ze wskazanymi przepisami faktura VAT ma podstawowe znaczenie dla prawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Możliwość składania korekty deklaracji podatkowej za okresy, co do których podatnik nie posiada prawidłowo wystawionych faktur należy uznać za bezskuteczne. Możliwość korzystania w dowolny sposób z faktur dotyczących innych okresów rozliczeniowych, co do których to wydano decyzje tak co do wymiaru, jak i w trybie nadzwyczajnym o wznowienie postępowania, musiałoby w praktycy oznaczać podważenie ostatecznych i prawomocnych orzeczeń, czemu sprzeciwiają się przepisy art.128 Ordynacji podatkowej i art.170 p.p.s.a. Wobec tego w realiach niniejszej sprawy nie można uznać złożonej przez podatnika korekty deklaracji za kwiecień 2001 r. za realizację uprawnień podatnika wynikających z art.190 ust.4 Konstytucji RP. Zasada neutralności z art.19 ust.1 ustawy o p.t.u. musi być realizowana w procedurach wynikających z ustaw podatkowych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Zając /-/ A. Cudak