Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 115/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 18 kwietnia 2005 r. I. G. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania wynagrodzenia syndyka. I. G. wnosiła o stwierdzenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez tymczasowego nadzorcę sądowego, zarządcę przymusowego, syndyka, nadzorcę sądowego, zarządcę, bądź ich zastępców jest obciążone podatkiem VAT oraz czy działalność polegająca na pełnieniu wskazanych funkcji jest działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że jest to działalność gospodarcza wnioskodawczyni wniosła o wyjaśnienie, czy prowadząc taką działalność może rozliczać się składając deklarację PIT 5 L i opodatkowywać liniowym podatkiem dochodowym.

W uzasadnieniu wniosku I. G. wskazała, że w styczniu 2005 r. została wyznaczona przez Sąd Rejonowy w W. tymczasowym nadzorcą sądowym w sprawie [...], a postanowieniem tegoż sądu z dnia 10 lutego 2003 r. przyznano jej wynagrodzenie, przy czym w uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że jeżeli czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, to należy go doliczyć do zasądzonego wynagrodzenia. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w dniu 4 marca 2005 r. wystawiła fakturę na kwotę przyznanego przez sąd wynagrodzenia powiększonego o podatek VAT.

Ostatecznie wnioskodawczyni stwierdziła, że jej zdaniem, skoro pełnienie wskazanych na wstępie funkcji zostało uznane za działalność gospodarczą, to również podatek dochodowy winien być rozliczany według tej samej reguły – tj. w oparciu o deklarację PIT 5 L z zastosowaniem 19 % skali podatkowej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. rozdzielił wniosek I. G. z dnia 20 kwietnia 2005 r. i wypowiedział się w dwóch odrębnych postanowieniach w odniesieniu do dwóch pytań skierowanych do organu w zakresie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa. W zakresie wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności kwalifikacji uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów w związku z pełnieniem przez nią funkcji tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego, syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy bądź ich zastępców w postępowaniu upadłościowym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 września 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1/07 wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2007 r. oddalił skargę I. G. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2005 r. uznając nie tylko prawidłowości dokonanej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa w zakresie wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organ podatkowy miał prawo do udzielenia dwóch odrębnych odpowiedzi na dwa zadane we wniosku o interpretacje pytania.

Natomiast w zakresie wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego stanowiska podatniczki, że pełnienie określonych we wniosku funkcji jest działalnością gospodarczą i wynagrodzenie z tego tytułu jest obciążone podatkiem VAT, postanowieniem z dnia 20 lipca 2005 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. oceniając prawidłowość poglądu, stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Organ podatkowy uznał, że czynności syndyka i innych osób, do których odnoszą się zapisy m.in. art. 160 i 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 z późn.zm), a także zastępcy syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, do których na podstawie art. 159 ust. 3 cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu licencji, wynagrodzeniu, zwrocie wydatków, odpowiedzialności za szkodę syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy wykonujących powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia wnioskodawczyni Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 21 października 2005 r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawczyni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Uzasadniając swe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle art. art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te związane są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym czynności, a wykonującym zlecone czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ odwoławczy uznał, że zależność taka nie występuje w przypadku funkcji wskazanych we wniosku i pełnionych przez wnioskodawczynię. W relacjach pomiędzy syndykiem, a sądem brak jest elementu odpowiedzialności zlecającego za wykonywane czynności, brak też elementu odpowiedzialności za pełnione funkcje. Ryzyko czynności gospodarczych syndyka (odpowiednio pozostałych wskazanych we wniosku osób) ponosi zawsze masa upadłości. Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi też sąd, sąd nie odpowiada za szkodę wyrządzoną nienależytym pełnieniem przez te osoby funkcji.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał, że czynności syndyka, a także nadzorcy sądowego (i tymczasowego nadzorcy sądowego) oraz zarządcy, do których odnoszą się bezpośrednio zapisy m.in. art. 160 i 162 prawa upadłościowego i naprawczego, a także zastępcy syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy, do których na podstawie art. 159 ust. 3 cytowanej ustawy stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu licencji, wynagrodzeniu, zwrocie wydatków, odpowiedzialności za szkodę syndyka, nadzorcy sądowego, zarządcy wykonujących powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

I. G. zaskarżyła powyższą decyzję skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, że skoro wynagrodzenie za wykonywanie funkcji syndyka, tymczasowego nadzorcy sądowego, zarządcy przymusowego, zarządcy, bądź ich zastępców, jest obciążone podatkiem VAT, to jest to działalność gospodarcza i jednocześnie skarżącej przysługuje uprawnienie w zakresie podatku dochodowego do rozliczania się z tytułu tej działalności PIT 5 L i podatkiem liniowym lub uznanie, iż przedmiotowa działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest działalnością gospodarczą, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w G. do ponownego rozpatrzenia i udzielenia odpowiedzi na oba przedstawione zagadnienia (rozstrzygnięte odrębnie jako [...], [...]) zgodnie z treścią i intencją wniosku.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 162 prawa upadłościowego i naprawczego, który przewidział sposób wyliczenia wynagrodzenia określając jego górną granicę, a zatem według skarżącej obciążenie wynagrodzenia podatkiem VAT jest nieuzasadnione, bowiem brak możliwości zwiększenia tego wynagrodzenia ponad zakreśloną górną granicę, co skutkuje nieuzasadnionym zmniejszeniem wynagrodzenia oraz naruszenie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności brak odniesienia się do kwestii wskazanej w pkt 1 wniosku o interpretację z dnia 20 kwietnia 2005 r. Zdaniem skarżącej nie wyjaśniono, czy pełniąc szczegółowo określone we wniosku funkcje w postępowaniu upadłościowym przyznane skarżącej wynagrodzenie jest obciążone podatkiem VAT, a jeżeli prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą to, czy przysługuje skarżącej uprawnienie do rozliczania się w podatku dochodowym podatkiem liniowym (PIT 5 L) jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca wskazała również na sprzeczność pomiędzy treścią interpretacji dokonanej w postanowieniu z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. [...] i decyzją z dnia 21 października 2005 r. sygn. [...] z decyzją wydaną w sprawie [...] z dnia 15 września 2005 r. polegającą na tym, że dla celów ustawy o VAT przedmiotowe funkcje w postępowaniu upadłościowym traktowane są jako działalność gospodarcza, zaś dla celów rozliczenia podatku dochodowego nie jest to działalność gospodarcza, co skutkuje nadmiernym i nieuzasadnionym fiskalizmem w stosunku do wynagrodzeń przyznawanych za pełnienie tych funkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

W myśl art. 14a § 1 ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tym kontekście wskazać należy, że zasadniczą, acz nie podniesioną w skardze kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest uprawnienie do wydawania w sprawie niniejszej postanowienia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zważywszy na treść art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku (art. 14b § 5 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio). Jeśli zatem przed upływem ww. terminu nie zostanie on przedłużony w trybie art. 14b § 4 ww. ustawy to organ podatkowy traci prawo do wydania postanowienia w zakresie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Konsekwencją zatem niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego owego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku (tzw. milcząca interpretacja). W sposób dorozumiany przyjmuje się, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Poprzez wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji, nawet w sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Podkreślić przy tym wypada, że datą wydania postanowienia w sprawie interpretacji nie jest data wpisana na postanowieniu, ale data doręczenia tego postanowienia podatnikowi (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3705-06/06). Jest to pogląd powszechnie akceptowany w piśmiennictwie i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika bowiem wprost z art. 212 w zw. z 219 ordynacji podatkowej, który stanowi, że związanie organu podatkowego wydanym rozstrzygnięciem wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia go do obrotu prawnego tj. z chwilą doręczenia rozstrzygnięcia stronie. Data wydania decyzji, czy postanowienia wskazuje jedynie, w jakim dniu rozstrzygnięcie to zostało wydane i ma znaczenia dla określenia, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło.

Powyższe rozważania są w pełni aktualne w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro bowiem wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 20 kwietnia 2005 r., a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wydano 20 lipca 2005 r. i przesłano je stronie za pośrednictwem Poczty Polskiej (brak na decyzji potwierdzenia odbioru osobistego i załączenie potwierdzenia nadania odnoszącego się wprawdzie do innego rozstrzygnięcia, lecz wskazującego przyjęty przez organ sposób doręczenia), to, w świetle doświadczenia życiowego, niemożliwym jest, by organ dochował wskazanego powyżej 3 – miesięcznego terminu do wydania rozstrzygnięcia. Za prawidłowością powyższego wniosku przemawia też okoliczność, że zażalenie I. G. nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej 3 sierpnia 2005 r. zostało przez organ odwoławczy uznane za wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. W tej sytuacji w pełni uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku.

W tej sytuacji organ odwoławczy powinien wyeliminować to postanowienie z obrotu prawnego jako wadliwe.

W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie drugim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.