Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3051/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. A. S. z/s w L. na decyzję Minister Finansów z dnia [...]września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za listopad 1993 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...], Minister Finansów na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] odmawiającą, po wznowieniu postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 1999 r. Nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 1993 r..

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister Finansów wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, iż J. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "S.", będąc podatnikiem podatku od towarów i usług dokonał w listopadzie 1993 r. sprzedaży robót budowlano – montażowych związanych z realizacją obiektu ubojni w B. stosując zerową stawkę podatku VAT, do której zastosowania nie był uprawniony. Ustalono ponadto, że podatnik nie wykazał dokonanej sprzedaży w deklaracji podatkowej VAT-7.

W związku z tym Urząd Skarbowy w P. decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 roku określił podatek od towarów i usług za listopad 1993 roku.

Od decyzji tej strona, pismem z dnia [...] stycznia 1999 r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w L. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w L. decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostało przez podatnika w dniu 27 lipca 1999r. zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w L. wyrokiem z dnia 30 października 2000 r.

o sygnaturze akt I SA/Lu 818/99 oddalił skargę na wspomnianą wyżej decyzję Izby Skarbowej w Lublinie.

Podatnik złożył wniosek do Rzecznika Praw Obywatelskich o wniesienie rewizji nadzwyczajnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w L. do Sądu Najwyższego. Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z dnia 11 października 2001 r. poinformował stronę, iż nie znalazł podstaw do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, od zaskarżonego wyroku NSA.

W dniu 2 marca 2001 r. J.A. wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wymienionym wyżej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż po wydaniu wyroku wyszły na jaw nowe, istotne dla rozstrzygnięcia dowody, które istniały w dniu wydania wyroku, lecz nie były znane organowi wydającemu orzeczenie. Jako nowy dowód skarżący przedstawił faktury z dnia 8 czerwca 1993 r. i z dnia 30 listopada 1993 r., dotyczące realizacji inwestycji budowlanej w B. Wnioskodawca podniósł we wniosku, że podstawą wydania przez Urząd Skarbowy w P. decyzji wymiarowej był wyłącznie protokół z przeprowadzonej kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie "S.". W ocenie wnioskodawcy w oparciu o ten protokół organ podatkowy pierwszej instancji przy naliczaniu podatku od towarów i usług od sprzedaży usług budowlanych dotyczących obiektu w B. dokonał zsumowania wartości sprzedaży z faktury z dnia 8 czerwca 1993 r. i z faktury z dnia 30 listopada 1993 r. i do kwoty tej zastosował przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że w dacie wystawienia faktury z dnia 8 czerwca 1993 r. ustawa ta jeszcze nie obowiązywała.

Wniosek podatnika o wznowienie postępowania został przez Naczelny Sąd Administracyjny odrzucony postanowieniem z dnia 29 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 223/01. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek prawnych uprawniających do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności wynikająca z art. 403 par. 2 kpc w zw. z

art. 58 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 11, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że środki dowodowe (faktury), na które powoływał się skarżący znajdowały się już wcześniej w posiadaniu podatnika. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podniósł także, że skarżący składając skargę na decyzję Izby Skarbowej nie powoływał się na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i uniemożliwienie mu czynnego udziału i możliwości składania wyjaśnień (dowodów) w tym postępowaniu tj. naruszenie art. 123 ustawy – Ordynacja podatkowa.

W dniu 14 stycznia 2002 r. do Izby Skarbowej w L. wpłynął wniosek podatnika, w którym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zażądał on wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 1999 roku, ze względu na to, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Nowymi dowodami przedstawionymi przez stronę były faktury VAT z dnia 8 czerwca 1993 r. i z dnia 30 listopada 1993 r. W ocenie skarżącego przedstawione przez niego dowody w postaci powyższych faktur są nowymi dowodami, nie badanymi przez organy podatkowe w zakończonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego faktura Vat opiewająca na kwotę 15.114.125,810 st. zł wystawiona została w dniu 8 czerwca 1993 r. a zatem w dniu, w którym nie obowiązywały jeszcze przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r.

W wyniku wznowienia na wniosek strony postępowania podatkowego, Izba Skarbowa w L. w dniu [...] marca 2002 roku wydała decyzję Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 1999 roku Nr [...].

Od decyzji tej skarżący złożył w dniu 25 marca 2002 r., odwołanie do Ministra Finansów. W uzasadnieniu odwołania J.A. podniósł po raz kolejny argumenty, przedstawione wcześniej we wniosku o wznowienie postępowania. Skarżący w odwołaniu podkreślił, iż wszedł on w posiadanie nowych dowodów, wpływających w sposób istotny na okoliczności sprawy, a także wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Dodatkowo skarżący wskazał na rażące naruszenie przez organy podatkowe zasady prawa podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, ze względu na to, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Odwołanie to zostało negatywnie załatwione wymienioną na wstępie decyzją Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. Minister Finansów, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2002 r., wydaną w postępowaniu wznowieniowym, wskazał w uzasadnieniu, iż dowody przedstawione przez skarżącego, w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 1999 r. , wydanej w postępowaniu zwykłym. Dowody, na które powołuje się skarżący, były bowiem znane organom podatkowym. Kserokopie przedmiotowych faktur zostały dostarczone przez [...] Urząd Skarbowy w L. do Izby Skarbowej w L. przy piśmie z dnia 16 czerwca 1999 r. Dokumenty te zostały włączone do akt sprawy i stanowiły przedmiot oceny w prowadzonym postępowaniu dowodowym. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów powołał się również na treść uzasadnienia postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2001 r. sygn. akt I SA/Lu 223/01, z którego wynika, że wskazane środki dowodowe (faktury z dnia 8 czerwca 1993 r. oraz z dnia 30 listopada 1993 r.) znajdowały się w posiadaniu wnioskodawcy, co najmniej w chwili składania skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na powyższą decyzję strona wniosła w dniu [...] listopada 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze J.A., wnosząc o uchylenie wymienionej wyżej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r., a także decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 1999 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., z uwagi na wydanie jej na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym z naruszeniem prawa materialnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł szereg zarzutów odnoszących się do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ustaleń dokonanych w toku postępowania zwykłego prowadzonego przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie skarżący zarzucił organom podatkowym powielenie błędnych ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie sprzedaży robót budowlano – montażowych, wykonanych w ubojni w B., z których wynikało, że w listopadzie 1993 r. dokonał sprzedaży tych robót na rzecz spółki "A." na kwotę 1 579 895, 62 zł (15 798 956 200 st. zł). Podkreślił, że nigdy nie została wystawiona faktura, z której wynikałaby taka kwota. Kwota tej rzekomej sprzedaży została przyjęta przez inspektora na podstawie zsumowania dwóch faktur z dnia 8 czerwca 1993 r. (15 114 125 810 st. zł) oraz 30 listopada 1993 r. (684 830 400 st. zł). Faktycznie zaś sprzedaż obiektu nastąpiła dnia 17 czerwca 1993 r. tj. jeszcze przed wejściem w życie ustawy o VAT dnia 5 lipca 1993 r. Należało więc do niej stosować ustawę z dnia 16 grudnia 1992 r. o podatku obrotowym (Dz. U. Nr 43, poz. 191, ze zm.). Skarżący polemizował ze stanowiskiem organów podatkowych, iż przedmiotowe faktury VAT, w dniu wydawania decyzji określającej podatek od towarów i usług były znane Urzędowi Skarbowemu w P., a następnie Izbie Skarbowej w L.. Jego zdaniem organy podatkowe wydawały decyzje jedynie na podstawie chaotycznego i nierzetelnego protokołu sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej dnia 8 marca 1995 r.

Skarżący podtrzymał zawarte w skardze zarzuty w piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2003 r. Ponadto wnioskował, aby w przypadku nieuchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż wszystkie zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę z dnia 4 czerwca 2003 r. Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko takie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktury wskazane we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe dowody były znane organom orzekającym w postępowaniu zwykłym, które podlegało już kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2004 r. skarżący polemicznie ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Ponadto wskazał na dodatkową przesłankę wznowieniową, która powinna przemawiać za uchyleniem decyzji określającej podatek od towarów i usług za listopad 1993 r. – art. 240 par. 1 pkt 7 (powołując się na wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/ Lu 1047/01, uchylającego decyzję organu drugiej instancji określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. oraz decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] uchylającą decyzję [...] Urzędu Skarbowego w L. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. i umarzającą postępowanie w sprawie, które potwierdzają, że rzetelnie prowadził księgi) oraz na fakt, że decyzja w postępowaniu zwykłym została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności.

Ten ostatni zarzut skarżący ponowił w piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2004 r, w którym wskazał art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako podstawę do stwierdzenia nieważności wydanych przez organy podatkowe decyzji z uwagi na wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 1998 r. w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji przez niewłaściwy organ – Urząd Skarbowy w P. zamiast przez [...] Urząd Skarbowy w L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu Ministra Finansów nie stwierdził bowiem kwalifikowanych naruszeń prawa, wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), które dawałyby podstawę do jego wzruszenia.

Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko organów orzekających w postępowaniu nadzorczym – Ministra Finansów i Izby Skarbowej w L., że dowody przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania w postaci kopii dwóch faktur z dnia 8 czerwca 1993 r. oraz 30 listopada 1993 r. nie miały charakteru nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zwykłym w piśmie z dnia 31 maja 1999 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w P. (k. 27 akt administracyjnych), który na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniał na żądanie Izby Skarbowej w L. materiał dowodowy, skarżący nie negował istnienia faktury z 30 listopada 1993 r., która została opisana w protokole kontroli inspektora kontroli Skarbowej z UKS z dnia 8 marca 1995 r. (k. 4 – 42 akt administracyjnych – podano w nim kwotę 15 798 956 200 zł). To samo twierdził wcześniej w piśmie z dnia 4 maja 1999 r. skierowanym do tego Urzędu, w którym podawał kwotę wynikającą z tej faktury, tożsamą z kwotą podaną w protokole kontroli (k.3a akt Ministra Finansów). Podnosił jedynie, że nie posiada jej gdyż została zabezpieczona przez inspektora, podkreślając, że nie ma obowiązku tak długiego przechowywania dokumentów (tak w piśmie z dnia 31 maja 1999 r.) lub, że została zabezpieczona przez Urząd Skarbowy w P. i do dnia dzisiejszego nie została zwrócona (w piśmie z dnia 4 maja 1999 r.). Podobne stanowisko zajmował przesłuchiwany jako strona dnia 16 czerwca 1999 r. (k. 28 akt administracyjnych).

W tym postępowaniu organy podatkowe uzyskały także informację z czynności lustracyjnych przeprowadzonych w "S." PPS w B. (w upadłości) przeprowadzonych w dniach 12 – 14 i 17 – 26 lipca 1995 r., zawartą przy piśmie "S." z dnia 22 kwietnia 1999 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego w P., dotyczącym rozliczeń p. J. A. jako właściciela "S." z "A.". W informacji tej (s. 11, k. 25 akt administracyjnych) podano, że "J. A. (firma "S.") w dniu 8.06.93 r. wystawił fakturę nr B/1b obciążającą S-kę A. kwotą 15 114 125 800 zł. Sp-ka "A." nie ma pieniędzy zapłacić tą kwotę. J. A. żąda, by o powyższą kwotę powiększony został jego udział w Sp – ce".

Skarga na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 1999 r., która zakończyła to postępowanie została oddalona wyrokiem NSA z dnia 30 października 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 818/99. W uzasadnieniu Sąd stwierdził m.in., że skarżący "nie kwestionuje, iż na podstawie faktury VAT z dnia 30 listopada 1993 r. dokonał na rzecz "A." sp. z o.o. w B. sprzedaży robót budowlano-montażowych o wartości 15 798 956 200 "starych" złotych wykonanych w obiekcie ubojni w B., a przedmiotem sporu pozostaje jedynie, czy uprawniony był on do sprzedaży tych usług z zastosowaniem stawki 0%".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy orzekające w postępowaniu zwykłym wiedziały, że oprócz faktury wystawionej na rzecz "A." dnia [...] listopada 1993 r., pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik wystawił także na rzecz tego kontrahenta fakturę z dnia 8 czerwca 1993 r., a więc w czasie kiedy ta ustawa jeszcze nie obowiązywała, znały też kwotę jaka wynikała z tej faktury. Nie można więc uznać, że przedstawione przez skarżącego dowody nie były znane organowi drugiej instancji, którego decyzja została następnie zaskarżona do NSA. Natomiast wnioski, które organ ten wyciągnął z zebranych informacji, w tym o fakturze z dnia 8 czerwca 1993 r., zostały ocenione przez Sąd administracyjny. To, że wnioski organu były odmienne od wyprowadzanych obecnie przez stronę w skardze, gdzie podnosi, że do zobowiązań, związanych z wystawieniem tej faktury powinna mieć zastosowanie ustawa o podatku obrotowym, nie stanowi ani nowej okoliczności, ani nowego dowodu. Sąd uznał zresztą stan faktyczny za dostatecznie wyjaśniony i dający podstawę do wydania decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., a prawo materialne zastosowane w niej prawidłowo. Oceną zawartą w tym wyroku Sąd orzekający w tej sprawie jest związany, tak jak i organy administracji, stosownie do art. 99 ww. ustawy Przepisy wprowadzające...

W przypadku zaś gdy brak jest w sprawie nowych okoliczności, czy też nowych dowodów w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne, w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznych, wynikającej z art. 128 tej ustawy, jak i zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA, byłoby ponowne analizowanie materiału dowodowego i okoliczności, o których wiedziała Izba Skarbowa, wydając decyzję z dnia [...] czerwca 1999 r. i weryfikowanie tej decyzji. Tego zaś przede wszystkim domaga się skarżący, zarzucając w skardze organom orzekającym w postępowaniu zwykłym, że opierały się na wadliwie zebranym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym. Takie zarzuty skarżący mógł przedstawić sądowi administracyjnemu skarżąc decyzję wymiarową. Tymczasem, jak wynika wymienionego wyżej wyroku NSA, nie formułował on w tamtym postępowaniu argumentów natury procesowej (z wyjątkiem wskazania naruszenia art. 35 par. 1 – 5 oraz art. 36 par. 1 kpa) i nie kwestionował zebranego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego lecz zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego z części Ordynacji podatkowej, dotyczącej zobowiązań oraz z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezasadne są także dodatkowe zarzuty przedstawione w pismach procesowych.

Ani wyrok NSA, ani też decyzja ostateczna wydana w wykonaniu tego wyroku w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. nie stanowią rozstrzygnięć, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w stosunku do orzeczeń jakie zapadły w sprawie określenia podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Inne zresztą były przyczyny uwzględnienia skargi przez Sąd na decyzję dotyczącą podatku dochodowego niż zarzuty podnoszone w rozpatrywanej sprawie.

Brak jest także podstaw do analizowania przed sądem kontrolującym zgodność z prawem decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym kwestii dotyczącej właściwości organu, który orzekał w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, jeśli to postępowanie było już poddane kontroli sądowej, a skarga została oddalona. W takiej sytuacji z uwagi na art. 249 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie mógłby stwierdzić nieważności decyzji. Rozwiązanie to jest zharmonizowane z zasadą wynikającą z ww. art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające..., zgodnie z którą WSA jest związany wcześniej wydanym w tej sprawie wyrokiem NSA, w którym nie dopatrzono się naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów orzekających w sprawie, które także były poddane ocenie gdyż Sąd, dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie był związany granicami skargi.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.