Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 721/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 a, 15 ust. 1 i 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia z dnia 8 maja 2013 r.; nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...], określającą Spółce z o.o. "A" w K. /dalej Spółka, Skarżąca/ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 5.397,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg sprawy:

2.1. W ramach przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, zeznania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez nią przychodów.

W złożonym w dniu 1.04.2009r. w Urzędzie Skarbowym w Kędzierzynie-Koźlu zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2008 (CIT-8), Skarżąca wykazała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 46.001,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 50.829,93 zł oraz stratę w kwocie 4.828,54 zł.

W toku kontroli stwierdzono, że doszło do zaniżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych o kwotę 33.231,70 zł, która to kwota stanowiła niezaewidencjonowany przychód należny z tytułu sprzedaży robót budowlanych wykonanych na rzecz "B" Sp. z o.o. z/s w O., ul. P.

W związku z powyższym, organ I instancji w protokole badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli podatkowej, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- /dalej O.p./ uznał za nierzetelną księgę rachunkową za rok 2008 w zakresie przychodów, a następnie, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dokonał określenia Spółce należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 5.397,00 zł.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 15.02.2012r. nr [...] uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 26.09.2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności z zakresie poczynienia dalszych ustaleń dowodowych odnośnie określenia wartości oraz rozliczenia usług budowlanych wykonanych w ramach umowy z "B" Sp. z o.o.

2.3. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono, że Spółka "A" uczestniczyła w procesie inwestycyjnym jako wykonawca robót budowlanych na rzecz zamawiającego, tj. "B" Sp. z o.o., na podstawie Umowy zawartej w dniu 15.09.2005r., nr X dotyczącej realizacji inwestycji "A", w zakresie zadania "Wykonanie, montaż i uruchomienie węzła segregacji i przygotowania wsadu surowca poliolefmowego".

Wartość przedmiotowej inwestycji określona została na kwotę 640.000,00 zł. Z zapisu § 14 pkt 2 oraz pkt 3 umowy wynikało, iż płatności za jej realizację będą rozliczane oddzielnie dla każdego zakresu robót. Terminy odbioru poszczególnych etapów robót, ich wartości oraz terminy płatności określone zostały w zatwierdzonym Harmonogramie rzeczowo-finansowym inwestycji stanowiącym Załącznik nr 9 do tej Umowy. Podstawą dokonania płatności przez Zamawiającego będą faktury VAT wystawione przez wykonawcę i podwykonawców oddzielnie dla każdego etapu, w terminie do 7 dni od daty podpisania protokołów odbioru poszczególnych etapów robót określonych w ww. Harmonogramie rzeczowo-finansowym (§ 14 pkt 4 ww. Umowy)

Organ ustalił, że w dniu 29.12.2008r. podpisany został protokół odbioru częściowego - obejmujący wykonanie: instalacji wentylacyjnej w hali magazynowej wsadu poliolefin, instalacji CO w hali sortowni oraz szklenia okien hali sortowni - w którym zastrzeżono także, że stanowi on podstawę do wystawienia faktury częściowej (VAT) za wykonanie robót. W tym samym dniu wystawiona została też faktura o nr 02/2008 na wartość netto 36.000 zł o treści: "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni. F-ra częściowa zgodnie z par. 2 ust. 5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo- finansowego)".

Do powyższego zadania inwestycyjnego Skarżąca przypisała 20 faktur kosztowych wystawionych w 2006 r. o łącznej wartości 34.872,09 zł, które zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów 2008 r.

W dniu 31.12.2008 r. podpisano kolejny protokół odbioru, określany już jako końcowy, obejmujący wykonanie: robót budowlanych w hali magazynowej, instalacji wentylacji w hali magazynowej wsadu poliolefin, instalacji CO w hali sortowni, robót budowlanych hali sortowni oraz roboty budowlane uzupełniające (naprawa dachu, wykonanie podjazdu do sortowni, roboty dodatkowe - poprawkowe w budynku socjalno biurowym, wymiana zewnętrznej sieci wodociągowej do hali sortowni i hali magazynowej i remont dróg utwardzonych do hali sortowni).

Dokonując porównania zakresu prac budowlanych objętych tymi protokółami ich odbioru, oraz mając na uwadze wyjaśnienia udzielone przez Spółkę pismem z dnia 30.05.2011 r., organ I instancji stwierdził, że część faktur kosztowych przypisanych przez Spółkę do realizacji zadania objętego fakturą VAT z dnia 29.12.2008 r. nr 02/2008, nie dotyczyła objętego tą fakturą zakresu robót. Były to faktury: 1) nr 01/09/2006 z dnia 01.09.2006 r. o treści: "Niwelacja terenu i roboty ziemne" (wg ww. wyjaśnień Spółki obejmująca remont dróg utwardzanych z płyt betonowych do hal sortowni i hali magazynowej), wartość netto 5.737,70 zł; 2) nr 27/12/2006 z dnia 12.12.2006 r., "Wykonanie robót ziemnych ręcznych i przy użyciu sprzętu na terenie Zakładu w K. pl. E. zgodnie z ceną umowną" (związanych wg Spółki z wymianą zewnętrznej sieci wodociągowej do hali sortowni i hali magazynowej), wartość netto 5.900,00 zł; 3) nr 194 z dnia 30.10.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do robót poprawkowych w budynku socjalno-biurowym), wartość netto 1.695,55 zł; 4) nr 197 z dnia 30.10.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do robót poprawkowych w budynku socjalno-biurowym), wartość netto 7.424,80 zł; 5) nr 236 z dnia 1.12.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do naprawy pokrycia papowego dachu budynku sortowni), kwota netto 6.436,32 zł 6) nr 237 z dnia 1.12.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do naprawy pokrycia papowego dachu budynku sortowni), wartość netto 3.063,00 zł.

Łączna wartość tych faktur opiewała na kwotę 30.257,37 zł.

W opinii organu powyższe faktury kosztowe nie dotyczyły robót objętych protokołem częściowym z dnia 29.12.2008 r., przy czym stanowiły one koszty związane z robotami budowlanymi wymienionymi w protokole odbioru końcowego z dnia 31.12.2008 r., w oparciu o który nie wystawiono jednakże faktury przychodowej.

2.3. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy podjęto także, zgodnie z wskazaniami organu odwoławczego czynności, mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. W tym zakresie kolejnymi pismami (z dnia 14.06.2012 r., 6.07.2012 r., 12.10.2012 r.) wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących inwestycji wykonanej na rzecz "B" Spółka z o.o., tj.: harmonogramu rzeczowo-finansowego inwestycji stanowiącego załącznik nr 9 do Umowy X, Umowy [...] Aneks nr 4 plan rzeczowo- finansowy oraz Aneksu nr 3 z dnia 29.07.2008 r. do Umowy X. Skarżąca jednak nie podjęła żadnego ze skierowanych do niej wezwań, wysłanych na adres jej siedziby oraz nie przedłożyła żądanej dokumentacji. Ponadto pismami z dnia 21.06.2012 r. i 6.07.2012 r. skierowanymi do B. D. - Prezesa Zarządu "B" Spółka z o.o., wezwano go do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sposoby wykonania Umowy X, jednakże korespondencja nie została odebrana. Organ przeprowadził natomiast dowód z przesłuchania B. D. w charakterze świadka, w dniu 25.09.2012 r. Wskazując na ten dowód organ podkreślił, że w toku przesłuchania świadek przyznał, że faktycznie podpisał dwa protokoły odbioru tych samych robót (jeden z datą 29.12.2008 r., a drugi z datą 31.12.2008 r.), jednakże uczynił tak, bo wykonawca, Spółka "A", potrzebował takiego protokołu na koniec roku do bilansu, a protokół odbioru końcowego obejmował te same wykonane już prace, co protokół częściowy, lecz był bardziej szczegółowy.

2.4. Jednocześnie, pismem z dnia 16.10.2012 r., organ zwrócił się do Ministerstwa Gospodarki, nadzorującego przedmiotową inwestycję ze względu na jej częściowe finansowanie ze środków Unii Europejskiej, o przekazanie posiadanej dokumentacji. W odpowiedzi przekazano posiadane umowy, faktury, protokoły odbioru, wyjaśniając jednocześnie, iż Ministerstwo nie posiada pozostałych, żądanych przez organ dokumentów, tj. załączników do Umowy nr X oraz stanowiącego jej załącznik nr 9 harmonogramu rzeczowego i finansowego inwestycji, a także aneksu nr 3 z dnia 29.07.2008 r. Poinformowano również, że w ramach projektu realizowanego przez "B" Sp. z o.o. Ministerstwu przedłożono wnioski o płatność, w których wykazano faktury wystawione przez "A", oraz że "Umowa o dofinansowanie nr [...] zawarta z "B" Spółka z o.o. (wskazywana w przedmiotowych protokołach odbioru) została rozwiązana stosowną umową i toczy się obecnie postępowanie sądowe o zwrot całego dofinansowania.

Z przesłanych przez Ministerstwo Gospodarki dokumentów wynikało, że oprócz Umowy nr X z dnia 15.09.2005 r. Spółka "A" zawarła z tym samym kontrahentem wcześniej inną umowę tj. nr Y z dnia 30.06.2005 r. dotyczącą tej samej inwestycji, ale obejmującą inny zakres rzeczowy zadania do wykonania przez Spółkę, o wartości 6.860.000 zł. W załączniku nr 9 do tej umowy (przyporządkowanie wg Ministerstwa), zatytułowanym "Plan rzeczowo-finansowy realizacji zadania inwestycyjnego Spółki "B" w O. pt. "A" zawarto poszczególne etapy całej inwestycji, czas ich realizacji i koszt, wynoszący łącznie 8.610.000 zł. Z treści tego załącznika można wnioskować, że zadanie realizowane na podstawie Umowy nr X, z której przychody są przedmiotem sporu, stanowiło III Etap inwestycji.

Ponadto z przekazanych przez Ministerstwo Gospodarki 7 faktur Spółki "A", przedłożonych do refundacji przez inwestora Spółkę "B", wynikało, że przychody z tytułu ww. inwestycji Spółka uzyskała w 2006 r. (5 faktur), w 2008 r. (1 faktura) oraz w 2009 r. (1 faktura). Spośród przekazanych faktur, trzy z nich dotyczyły Umowy X i były to faktury :

• nr 07/2006 z 29.12.2006 r. na kwotę 90.000 zł o treści: "Remont i modernizacja hali sortowni poz. 8 Etap II Harmonogramu rzeczowo-finansowego inwestycji. Umowa X z dnia 15.09.2005 r. § 14 ust.3". Według Protokołu odbioru branżowego częściowego z 28.12.2006 r. obejmowała ona roboty dotyczące: instalacji branżowych w tym cieplnej, instalacji elektrycznej z rozdzielnią, wymiany i szklenia okien, remontu pokrycia dachu oraz remontu posadzki, posadowienia belownicy,

• nr 02/2008 z 29.12.2008 r. na kwotę 36.000,00 zł za "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni. Faktura częściowa zgodnie z § 2 ust. 5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo-finansowego). Wg dołączonego spornego Protokołu odbioru częściowego z 29.12.2008 r., obejmowała roboty dotyczące: wykonanie instalacji wentylacyjnej w hali magazynowej wsadu poliolefin, wykonanie instalacji CO w hali sortowni, wykonanie szklenia okien hali sortowni,

• nr 01/2009 z 28.02.2009 r. na kwotę 135.700 zł za "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni zgodnie z par.2 ust.5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo - finansowego). Wg Protokołu odbioru z 25.02.2009 r. przedmiotem były wyłącznie instalacje branżowe.

Łączna wartość tych faktur wyniosła 261.700,00 zł, podczas gdy sama Umowa opiewała na 640.000 zł. Ponieważ Ministerstwo Gospodarki nie posiadało załącznika nr 9 do tej umowy, a sama Spółka w czasie kontroli ani później także go nie przedłożyła, nie był znany szczegółowy zakres robót i planowany ich przebieg.

Pozostałe 4 faktury przychodowe wystawione w 2006 roku dotyczyły:

• nr 01/2006 z dnia 08.08.2006r na kwotę 100.000 zł za "Remont hali produkcyjnej węzłów KK i KT zgodnie z załącznikiem nr 9 poz.6 do Umowy Y",

• nr 05/2006 z 29.12.2006 r. na kwotę 150.000 zł za "Remont i modernizacja hali krakingu-poz.6 Etap III Harmonogramu rzeczowo-finansowego inwestycji. Umowa Y z dnia 30.06.2005 r. § 1 ust.1 lit. d. ,

• nr 06/2006 z 29.12.2006 r. na kwotę 60.000,00 zł za "Remont i modernizacja budynku socjalnego - poz.6 Etap II Harmonogramu rzeczowo - finansowego inwestycji. Umowa Y z dnia 30.06.2005 r. § 14 ust.3",

• nr 08/2006 z 29.12.2006 r. na kwotę 35.000 zł za "Rozbiórka magazynu gazów technicznych, pozyskanie kruszywa betonowego, niwelacja terenu poz. 11 Harmonogramu rzeczowo-finansowego. Umowa Y z 30.06.2005 r.

W ocenie organu przeprowadzona analiza zebranych dokumentów wskazywała, że realizacja Umowy X nie została zakończona, jak twierdziła Spółka w 2008 r., ale trwała aż do następnego roku, skoro w 2009 r. została jeszcze wystawiona kolejna faktura nr 1/2009 i sporządzono protokół odbioru objętych nią prac z 25.02.2009 r. Tym samym zarówno protokół odbioru z dnia 29.12.2008 r. jak i z dnia 31.12.2008 r., nie mógł być protokołem końcowym z wykonania wszystkich robót w ramach zadania realizowanego na podstawie tej Umowy.

2.5. W tej sytuacji uznano, że protokół odbioru z dnia 31.12.2008 r. obejmuje roboty wcześniej nieodebrane przez inwestora, a więc i niezafakturowane przez Spółkę.

W ocenie organu, także treść faktur przychodowych wystawionych przez Spółkę w 2006 r. i dołączonych do nich protokołów odbioru wskazuje, że wymienione w nich roboty, w tym dotyczące sortowni i budynku socjalnego, zostały zakończone i sprzedane inwestorowi w 2006 r. Mimo tego 6 spornych faktur kosztowych na kwotę 30.257,37 zł wystawionych w 2006 r., a dotyczących wg opisu Spółki robót na ww. obiektach, zostało przez Spółkę przyporządkowanych dopiero do przychodów 2008 r. Jednocześnie zakres usług dotyczących sortowni wykazany w protokole z 31.12.2008 r., był szerszy niż w protokole z 29.12.2008 r., który przy tym w ogóle nie dotyczył budynku socjalnego. Według organu przedmiotowe faktury kosztowe nie dotyczą sprzedanych usług wykazanych już uprzednio w fakturach w 2006 r., jak i wg faktury z dnia 29.12.2008r nr 02/2008, co oznacza, że dotyczą one robót wymienionych wyłącznie w protokole z 31.12.2008 r.

2.6. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu stwierdził, że Spółka nie wystawiła faktury przychodowej obejmującej pozostałe roboty budowlane zawarte w protokole odbioru końcowego z dnia 31 grudnia 2008 r., a nie ujęte uprzednio w protokole odbioru częściowego z dnia 29.12.2008 r., mimo, że poniosła dotyczące ich koszty oraz że nie wykazała przychodu podatkowego z tego tytułu w roku ich zakończenia, tj. 2008. Z tego względu organ, ustalił poprzez szacowanie dodatkowy przychód Spółki za 2008 r., nie kwestionując przy tym w kosztach uzyskania przychodów wartości 6 faktur kosztowych związanych z uzyskaniem tego konkretnego przychodu.

Przychód z powyższego tytułu organ pierwszej instancji wyszacował na podstawie art. 23 § 4 O.p., tj. wg własnej metody, odrzucając metody określone w § 3 tego przepisu, gdyż wybrana metoda, oparta na kosztach poniesionych w celu wykonania spornych usług, których dotyczy szacowany przychód, wykazanych przez Spółkę w kwocie 30.257,37 zł, oraz narzucie zysku zastosowanym przez Spółkę w innej transakcji sprzedaży robót budowlanych dokonanej w 2008 r. na rzecz "C" w O. (w wysokości 9,83%), pozwoliła oszacować przychody w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Przy tak zastosowanej metodzie szacowany dodatkowy przychód Skarżącej uzyskany w 2008 r. wyniósł 33.231,70 zł (wykazane koszty x marża).

Konsekwencją uwzględniania w przychodach Spółki za 2008 r. nie wykazanego przez nią przychodu w wyżej wskazanej kwocie, było określenie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok w wysokości 5.397,00 zł w miejsce wykazywanej przez nią straty w kwocie 4.828,54 zł.

3.1. W złożonym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

• art. 12 ust. 3a, art. 15 ust.1 i art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. /dalej u.p.d.o.p./, poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów;

• art. 34 a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.), poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie wykonanych robót budowlanych jako niezakończoną usługę.

3.2. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że w związku z prowadzonymi w 2008 r. robotami budowlanymi na rzecz "B", sporządzony został protokół odbioru częściowego w dniu 29.12.2008 r., dotyczący niektórych wykazanych usług oraz wystawiono fakturę VAT nr 02/2008 obejmującą już całość zrealizowanego zakresu wykonanych prac. Natomiast sporządzony w dniu 31.12.2008 r. protokół odbioru końcowego z wykonania wszystkich robót budowlanych w ramach prowadzonej inwestycji, obejmował już tożsame zakończone już wówczas prace odebrane wcześniej protokołem z dnia 29.12.2008 r. Dlatego też według Spółki również faktura VAT wystawiona w dniu 29.12.2008 r., dotyczyła całości wykonanych robót budowlanych dla "B" i odnosiła się zarówno do prac zawartych w ww. protokole odbioru częściowego z 29.12.2008 r., jak i w protokole odbioru końcowego z 31.12.2008 r. Nadto, zdaniem skarżącej o takim przedstawionym przez nią przebiegu zdarzeń świadczy także fakt, że zapłata przez kontrahenta tej faktury nastąpiła dopiero w dniu 20.01.2009 r.

W związku z tym poniesione koszty, wynikające z protokołu odbioru końcowego, w wysokości 30.257,37 zł, zostały prawidłowo w całości uwzględnione w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r., gdyż objęte zostały fakturą sprzedaży z dnia 29.12.2008 r. Tym samym powtórne ich uwzględnienie przy rozliczeniu przez organ protokółu odbioru końcowego z dnia 31.12.2008 r. narusza przepisy art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie pomiędzy 29.12.2008 r. a 31.12.2008 r. nie były już wykonywane żadne dodatkowe prace, a zatem, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, u Spółki nie wystąpił też dodatkowy niezafakturowany przychód.

Organ pierwszej instancji nieprawidłowo też zastosował w sprawie art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości, bowiem przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów z wykonania niezakończonej usługi, a w niniejszej sprawie taka okoliczność nie miała miejsca. Roboty budowlane zostały zakończone, co potwierdzono stosownymi protokółami ich odbioru. Oceny tej nie może też zmieniać fakt toczącego się przed Sądem Okręgowym w Warszawie postępowania w sprawie wypowiedzenia umowy z Ministerstwem Gospodarki, gdyż zakres tego postępowania nie dowodzi w żaden sposób, że prace nie zostały zakończone, a w konsekwencji, że Spółka nie mogła sporządzić protokołu ich końcowego odbioru.

4.1. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 8 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie podzielając zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

4.2. Organ, rozpatrując ponownie sprawę podzielił ustalenia organu I instancji co do przyjętego w sprawie stanu faktycznego. W jego opinii zgromadzone dowody potwierdzały zasadność przypisania Spółce za 2008 r. dodatkowych przychodów podatkowych z tytułu zakończonych i odebranych przez inwestora, a niezafakturowanych usług, których koszty wykonania zostały zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów podatkowych w 2008 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby uznał je za chybione. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w zaskarżonej decyzji przyjęto wysokość kosztów uzyskania przychodów za badany okres w kwocie wynikającej z zeznania złożonego przez Spółkę, wynoszącej 50.829,93 zł. Tym samym organ uwzględnił również koszty w wysokości 30.257,37 zł, które zostały zweryfikowane jako prawidłowe w świetle przepisów art. 15 ust.1 i 16 u.p.d.o.p. Z tego też względu niezrozumiałym jest zarzut odwołania o błędnym uwzględnieniu po raz kolejny kosztów w kwocie 30.257,37 zł, z naruszeniem art. 12a ust.3a, art. 15 ust. 1 i art. 27 ww. ustawy. Za chybioną uznano także argumentację Spółki, że po dniu 29.12.2008 r. nie wykonywała ona już żadnych prac, a więc protokół z 31.12.2008 r. stanowi tylko uszczegółowienie protokołu z 29.12.2008 r. Zważono bowiem, że organ I instancji nie ustalał dat wykonania robót, lecz moment ich zakończenia, czyli wykonania usługi - stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Stosownie do art. 12 ust.3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W niniejszej sprawie wykonanie usług udokumentowane zostało protokołem odbioru z 31.12.2008 r., który potwierdzał należyte wykonanie przez Spółkę zleconych jej prac, jak i upoważniał ją do wystawienia faktury i żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia za ukończony etap prac, stosownie do § 14 samej Umowy X.

Końcowo odnosząc się do wskazywanego w odwołaniu naruszenia art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stanowiącego, że przychód ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny, zważono, że regulacja ta służy wyłącznie w celu ustalenia wyniku finansowego, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, a nie ustaleniu przychodu podatkowego.

Organ wyjaśnił, że wskazywana w odwołaniu okoliczność toczącego się przed sądem powszechnym postępowania w sprawie wypowiedzenia Umowy nr [...] o dofinansowanie, nie stanowiła, wbrew zarzutom Spółki, podstawy podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia lecz była jedynie elementem stanu faktycznego, wynikającym z wyjaśnień Ministerstwa Gospodarki, co nie umniejsza tego, iż okoliczność ta rzuca to negatywne światło na całość rozliczeń związanych z przedmiotową inwestycją.

5. Postępowanie sądowe

5.1. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik Spółki, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu i umorzenia postępowania w sprawie (ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia), zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. art. 7, 9, 10, 15, 77, 125 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) - w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 12 ust. 3 a, 15 ust. 1 i 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów,

3. art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie wykonanych robót budowlanych, jako niezakończoną usługę.

W uzasadnieniu zarzutów skargi ponowiono dotychczasową argumentację, zawartą już uprzednio w odwołaniu, koncentrującą się na stwierdzeniu, że prace ujęte w protokole z dnia 31 grudnia 2008 r. są jedynie uszczegółowieniem prac wymienionych w protokole z dnia 29 grudnia 2008 r., i co za tym idzie, że faktura VAT nr 02/2008 z dnia 29 grudnia 2008 r. obejmowała całość wykonanych robót. Nie wystąpił zatem przypisany Spółce przez organy podatkowe żaden dodatkowy przychód mający związek z faktem sporządzenia protokółu końcowego z dnia 31.12.2008 r.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż sprawa dotyczy roku 2008, a zatem powoływanie się przez organy podatkowe na wykonywanie przez nią prac jeszcze w lutym 2009 r. (protokół odbioru z 25 lutego 2009), co potwierdzać ma fakt wykonywania przez nią jakichkolwiek dodatkowych prac pomiędzy 29.12.2008 r. a 31.12.2008 r., jest nieuprawnione i niedopuszczalne. Dlatego też realizacja prac w lutym 2009 r. nie może stanowić podstawy do kwestionowania zeznań B. D., byłego Prezesa Zarządu Spółki "B", w zakresie dokonanego przez niego odbioru końcowego robót w 2008 r.

5.2. W ramach skargi zawarto także wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia, podnosząc, że do uchybienia ustawowego terminu do wniesienia skargi doszło z przyczyn niezawinionych przez Skarżącą. Pomimo bowiem wskazania przez nią w odwołaniu nowego adresu do doręczeń, organ odwoławczy przesłał decyzję na dotychczasowy adres Spółki, uznając ją za doręczoną w trybie art. 151 w związku z art. 150 O.p.

5.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o jej odrzucenie, z uwagi na wniesienie jej z uchybieniem terminowi.

5.4. Postanowieniem Sądu z dnia 6 listopada 2013 r. umorzono postępowanie o przywrócenie terminu, stwierdzając, że nie doszło do takiego uchybienia. Tym samym skarga jako wniesiona z zachowaniem terminu podlega rozpoznaniu.

5.5. Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu, dokonując modyfikacji żądania odrzucenia skargi na jej oddalenie, podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

6.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

6.2. W ramach złożonej skargi pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, dotyczące sposobu ustalenia stanu faktycznego jak i wadliwości jego dalszej subsumcji pod określone regulacje prawa materialnego.

W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

6.3. Kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjętego przez nie stanu faktycznego, w skardze wskazano wadliwie na mające mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 7, 9, 10, 15, 77, 125 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na podatkowy charakter sprawy, przywoływane przez pełnomocnika regulacje tej ustawy w ogóle nie mają zastosowania, gdyż ta kategoria postępowań podlega regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Niemniej jednak, dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji celowym jest odniesienie się przez Sąd do ustaleń faktycznych, opartych na zebranym, a następnie ocenionym w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) materiale dowodowym.

Jak wynikało z zebranych dowodów, bezsporną w sprawie była okoliczność wykonania i sprzedaży przez Skarżącą robót budowlanych, wykonanych na rzecz "B" Sp. z o.o., na podstawie Umowy zawartej w dniu 15.09.2005 r., nr X, dotyczącej realizacji inwestycji "A", w zakresie zadania "Wykonanie, montaż i uruchomienie węzła segregacji i przygotowania wsadu surowca poliolefmowego".

W ramach szczegółowych zapisów tej umowy strony ustaliły, iż płatności za jej realizację będą rozliczane oddzielnie dla każdego zakresu robót (§ 14 pkt 2 oraz pkt 3 umowy). Terminy odbioru poszczególnych etapów robót, ich wartości oraz terminy płatności określone zostały w zatwierdzonym Harmonogramie rzeczowo-finansowym inwestycji, stanowiącym Załącznik nr 9 do tej Umowy. Podstawę dokonania płatności przez Zamawiającego miały stanowić faktury VAT wystawione przez wykonawcę i podwykonawców, oddzielnie dla każdego etapu, w terminie do 7 dni od daty podpisania protokołów odbioru poszczególnych etapów robót określonych w ww. Harmonogramie rzeczowo-finansowym (§ 14 pkt 4 ww. Umowy).

W świetle zapisów tej umowy nie budzi zatem wątpliwości przyjęty przez strony sposób etapowego rozliczania poszczególnych robót, w oparciu o sporządzane protokóły ich odbioru.

W dniu 29.12.2008 r. podpisany został protokół odbioru, w ramach którego obie strony umowy wyraźnie sprecyzowały, że ma on charakter odbioru częściowego dotyczącego wykonania: instalacji wentylacyjnej w hali magazynowej wsadu poliolefin, instalacji CO w hali sortowni oraz szklenia okien hali sortowni. Wskazano też, że stanowi on podstawę do wystawienia faktury częściowej (VAT) za wykonanie tych robót.

W tym samym dniu wystawiona została też faktura o nr 02/2008, na wartość netto 36.000 zł, o treści: "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni. F-ra częściowa zgodnie z par. 2 ust. 5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo- finansowego)".

Wyraźnie zatem, zarówno w samym protokóle odbioru robot budowlanych jak i wystawionej w oparciu o niego fakturze VAT wskazano na ich "częściowy" charakter, co już choćby z tego względu przeczy twierdzeniom Skarżącej, że wynikające z tej faktury należności obejmowały znacznie szerszy zakres wykonanych przez nią robót, mający wynikać, jak twierdzi Skarżąca, z podpisanego w dniu 31.12.2008 r. protokołu odbioru, określonego już jako końcowy.

Z treści tego protokołu odbioru wynika, że objęto nim wykonanie: robót budowlanych w hali magazynowej, instalacji wentylacji w hali magazynowej wsadu poliolefin, instalacji CO w hali sortowni, robót budowlanych hali sortowni oraz roboty budowlane uzupełniające (naprawa dachu, wykonanie podjazdu do sortowni, roboty dodatkowe –poprawkowe- w budynku socjalno biurowym, wymiana zewnętrznej sieci wodociągowej do hali sortowni i hali magazynowej i remont dróg utwardzonych do hali sortowni).

Porównanie zakresu obu tych protokołów, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, wskazuje nie tylko na odmienność objętego nimi zakresu robót budowlanych, ale także prowadzi do wniosku, że poszczególne roboty wykonywane były w różnych obiektach; hali magazynowej wsadu poliolefin, hali sortowni, budynku socjalno biurowym czy remont dróg utwardzonych do hali sortowni.

Wbrew też twierdzeniom Spółki, dokonując rozgraniczenia zakresu robót wynikających z tych dokumentów, nie wskazywano, aby prace objęte protokółem odbioru z dnia 31.12.2008 r. miałyby być wykonane w okresie od 29.12.2008 r., gdy miał miejsce odbiór częściowy. Oczywistym jest, że roboty te musiały być wykonywane już wcześniej, a możliwe, że nawet były już zakończone w dniu 29.12.2008 r., co jednakże nie zmienia faktu, że nie zostały one odebrane przez inwestora w tym dniu. Tym samym, zgodnie z warunkami zawartej umowy, skoro podstawę dokonania płatności przez Zamawiającego miały stanowić faktury VAT, wystawione przez wykonawcę i podwykonawców oddzielnie dla każdego etapu, w terminie do 7 dni od daty podpisania protokołów odbioru poszczególnych etapów robót określonych w ww. Harmonogramie rzeczowo-finansowym, to brak formalnego odebrania prac ujętych dopiero w protokole z dnia 31.12.2008 r. oznaczał, że prace te nie mogły zostać ujęte w rozliczeniu dokonanym frakturą z dnia 29.12.2008 r., nawet jeżeli w tej dacie były już zakończone. To nie bowiem fakt wykonania (zakończenia) samych robót, ale dopiero czynność ich formalnego odebrania stanowiła podstawę do wystawienia faktur.

Z tego powodu nie może przynieść oczekiwanego skutku szeroko poniesiona w skardze argumentacja, że skoro w dacie 29.12.2008 r. została zakończona całość prac wykonanych na rzecz zamawiającego, to wystawiona w tej dacie faktura musiała uwzględniać również pełną należność Wykonawcy za wszystkie już zakończone w tej dacie prace.

W tym stanie sprawy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że faktura VAT z dnia 29.12.2008 r. o nr 02/2008 na wartość netto 36.000 zł o treści: "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni. F-ra częściowa zgodnie z par. 2 ust. 5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo- finansowego)" dotyczyła wyłącznie prac objętych i szczegółowo wymienionych w sporządzonym w tym samym dniu protokole częściowego obioru. Natomiast kwestia, w jakiej dacie doszło do uregulowania przez Zamawiającego wynikającej z tej fraktury należności nie miała znaczenia dla ustaleń co do zakresu prac objętych ta należnością. Nie sposób też uznać, czego domaga się Skarżąca, że skoro płatność za tą fakturę nastąpiła w 2009 r., to musiała ona uwzględniać wszystkie należności powstałe do tego momentu.

6.4. Ponieważ Skarżąca przypisała do wystawionej faktury sprzedaży z dnia 29.12.2008 r. 20 faktur kosztowych wystawionych w 2006 r. o łącznej wartości 34.872,09 zł, które zaliczyła w całości do kosztów uzyskania przychodów 2008 r., organy zasadnie dokonały ich rozgraniczenia, do zakresów poszczególnych prac odebranych odpowiednio protokółami odbioru z dnia 29.12.2008 r. i 31.12.2008 r., co nie oznacza jednakże, że nieuwzględniono końcowo całości tych kosztów w rozliczeniu za 2008 r.

Dokonując porównania zakresu prac budowlanych objętych tymi protokółami odbioru, oraz mając na uwadze wyjaśnienia udzielone przez Spółkę pismem z dnia 30.05.2011 r., organ I instancji stwierdził, że spośród faktur kosztowych przypisanych przez Spółkę do realizacji zadania objętego fakturą VAT z dnia 29.12.2008 r. nr 02/2008, tego zakresu wykonanych robót nie dotyczyły faktury: 1) nr 01/09/2006 z dnia 01.09.2006 r. o treści: "Niwelacja terenu i roboty ziemne" (wg ww. wyjaśnień Spółki obejmująca remont dróg utwardzanych z płyt betonowych do hal sortowni i hali magazynowej) na wartość netto 5.737,70 zł; 2) nr 27/12/2006 z dnia 12.12.2006 r., "Wykonanie robót ziemnych ręcznych i przy użyciu sprzętu na terenie Zakładu w K. pl. E. zgodnie z ceną umowną" (związanych wg Spółki z wymianą zewnętrznej sieci wodociągowej do hali sortowni i hali magazynowej), wartość netto 5.900,00 zł; 3) nr 194 z dnia 30.10.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do robót poprawkowych w budynku socjalno-biurowym), wartość netto 1.695,55 zł; 4) nr 197 z dnia 30.10.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do robót poprawkowych w budynku socjalno-biurowym), wartość netto 7.424,80 zł; 5) nr 236 z dnia 1.12.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do naprawy pokrycia papowego dachu budynku sortowni), kwota netto 6.436,32 zł 6) nr 237 z dnia 1.12.2006 r., za zakup materiałów budowlanych (zużytych wg Spółki do naprawy pokrycia papowego dachu budynku sortowni), wartość netto 3.063,00 zł.

Łączna wartość tych faktur opiewała na kwotę 30.257,37 zł.

Powyższe faktury dotyczyły robót wymienionych wyłącznie w protokole odbioru końcowego z dnia 31.12.2008 r., a zatem winny być rozliczone kosztowo w ramach przychodu uzyskanego z realizacji tych robót, z którymi były powiązane.

Jak wynikało z poczynionych ustaleń Skarżąca, poza fakturą przychodową z dnia 29.12.2008 r. nie wystawiła faktury przychodowej dotyczącej zakresu robót ujętych w protokóle z dnia 31.12.2008 r. Faktura taka nie została przedłożona na etapie postępowania podatkowego przez żadną ze stron umowy, jak również nie dysponowało nią Ministerstwo Gospodarki, jako podmiot nadzorujący przedmiotową inwestycję ze względu na jej częściowe finansowanie ze środków Unii Europejskiej. W przekazanej organom dokumentacji (umowy, faktury, protokoły odbioru) brak było faktury dokumentującej ten zakres wykonanych przez Skarżącą prac budowlanych, a odebranych przez zamawiającego. Brak było także w posiadaniu Ministerstwa żądanych przez organ dokumentów, tj. załączników do Umowy nr X oraz stanowiącego jej załącznik nr 9 harmonogramu rzeczowego i finansowego inwestycji, a także aneksu nr 3 z dnia 29.07.2008 r.

Równocześnie poinformowano organy, że w ramach projektu realizowanego przez "B" Sp. z o.o. przedłożone zostały wnioski o płatność, w których wykazano faktury wystawione przez "A", oraz że "Umowa o dofinansowanie nr [...] zawarta z "B" Spółka z o.o. (wskazywana w przedmiotowych protokołach odbioru) została rozwiązana stosowną umową i toczy się obecnie postępowanie sądowe o zwrot całego dofinansowania.

Z przekazanych przez Ministerstwo Gospodarki dokumentów wynikało też, że oprócz Umowy nr X z dnia 15.09.2005 r. Spółka "A" zawarła z tym samym kontrahentem wcześniej inną umowę tj. nr Y z dnia 30.06.2005 r. dotyczącą tej samej inwestycji, ale obejmującą inny zakres rzeczowy zadań do wykonania przez Spółkę, o wartości 6.860.000 zł. W załączniku nr 9 do tej umowy (przyporządkowanie wg Ministerstwa), zatytułowanym "Plan rzeczowo-finansowy realizacji zadania inwestycyjnego Spółki "B" w O. pt. "A" zawarto poszczególne etapy całej inwestycji, czas ich realizacji i koszt, wynoszący łącznie 8.610.000 zł. Z treści tego załącznika można wnioskować, że zadanie realizowane na podstawie Umowy nr X, z której przychody są przedmiotem sporu, stanowiło III Etap inwestycji.

Przekazano także 7 faktur Spółki "A" będących w posiadaniu Ministerstwa Gospodarski, dokumentujących płatności dotyczące ww. inwestycji, a to z 2006 r. (4 faktury), 2008 r. (1 faktura) oraz 2009 r. (1 faktura), spośród których 3 faktury dotyczyły realizacji Umowy X, a to faktury :

• nr 07/2006 z 29.12.2006 r. na kwotę 90.000 zł za "Remont i modernizacja hali sortowni poz.8 Etap II Harmonogramu rzeczowo-finansowego inwestycji. Umowa GWI/02/2005 z dnia 15.09.2005 r. § 14 ust.3." Wg Protokołu odbioru branżowego częściowego z 28.12.2006 r. obejmowała ona roboty dotyczące: instalacji branżowych w tym cieplnej, instalacji elektrycznej z rozdzielnią, wymiany i szklenia okien, remontu pokrycia dachu oraz remontu posadzki, posadowienia belownicy,

• nr 02/2008 z 29.12.2008 r. na kwotę 36.000,00 zł za "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni. Faktura częściowa zgodnie z par. 2 ust. 5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo-finansowego). Wg dołączonego spornego Protokołu odbioru częściowego z 29.12.2008 r., obejmowała roboty dotyczące: wykonanie instalacji wentylacyjnej w hali magazynowej wsadu poliolefin, wykonanie instalacji CO w hali sortowni, wykonanie szklenia okien hali sortowni ,

• nr 01/2009 z 28.02.2009 r. na kwotę 135.700 zł za "Wykonanie instalacji branżowych urządzeń sortowni zgodnie z par.2 ust.5 Umowy X (poz. 4 pkt 9 Planu rzeczowo - finansowego). Wg Protokołu odbioru z 25.02.2009 r. przedmiotem były wyłącznie instalacje branżowe.

Z przekazanych dokumentów wynikało zatem, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, całość prac związanych z realizacją Umowy X nie została zakończona w 2008 r., skoro jeszcze w następnym roku został sporządzony kolejny protokół odbioru z dnia 25.02.2009 r. i wystawiona była z tego tytułu faktura związana z tym zadaniem. Oznacza to, że również protokół odbioru z dnia 31.12.2008 r. nie miał charakteru końcowego.

Natomiast wynikająca z pisma Ministerstwa Gospodarki informacja o rozwiązaniu zawartej z ""B"" Spółka z o.o. umowy i toczącym się obecnie postępowaniu sądowym o zwrot całego dofinansowania, stanowiła wyłącznie element ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie miał jednak wpływu na zapadłe rozstrzygniecie. W kontekście tej okoliczności organ odwoławczy zwrócił jedynie uwagę na powstałe wątpliwości, co do sposobu rozliczenia przez beneficjenta środków pomocowych realizacji inwestycji.

6.5. W tak prawidłowo, w ocenie Sądu, ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe z uwagi na stwierdzoną na podstawie art. 193 § 4 O.p. nierzetelność ksiąg podatkowych po stronie przychodów za miesiąc grudzień 2008 r. były uprawnione do dokonania szacowania przychodów Spółki uzyskanych z realizacji prac ujętych protokółem ich odbioru z dnia 31.12.2008 r. Organy dokonały tego na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, według własnej metody, opartej na kosztach poniesionych w celu wykonania spornych usług, których dotyczy szacowany przychód, z uwzględnieniem stosowanego przez Spółkę narzutu zysku. Wskaźnik zysku (marży) zastosowany przy szacowaniu przyjęto w wysokości stosowanej przez samą Spółkę w innej transakcji sprzedaży robót budowlanych, dokonanej w 2008 r. na rzecz firmy "C" w O. (w wysokości 9,83%). Metoda ta, którą Sąd w pełni akceptuje, w realiach rozpoznawanej sprawy pozwalała oszacować przychody w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Szacowanie dokonane bowiem zostało zarówno z uwzględnieniem wysokości wykazanych przez sama Spółkę poniesionych kosztów jak i wysokości stosowanego przez nią narzutu zysku (marży).

Wbrew też zarzutowi skargi, w kosztach uzyskania przychodów za miesiąc grudzień 2008 r. uwzględniono całość kosztów wykazanych przez samą Spółkę w kwocie 50.829,93 zł, z tą jednakże modyfikacją, że odmiennie powiązano poszczególne koszty uzyskania przychodów z konkretnymi związanymi z nimi przychodami.

6.6. W tym stanie rzeczy, za niezasadne należało również uznać te z zarzutów skargi które wskazywały na naruszenie prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 a, 15 ust. 1 i 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów oraz art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie wykonanych robót budowlanych jako niezakończoną usługę. Organy podatkowe w ogóle bowiem nie kwestionowały kosztów uzyskania przychodów roku 2008 i uwzględniły je w odpowiednich wysokościach wynikających ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8 (50.829,93 zł). Tym samym nie mogło dojść do naruszeń wskazywanych w tym zakresie przez pełnomocnika w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei przepis art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dotyczy sposobu ustalenia wyniku finansowego, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, a nie ustalenia przychodu podatkowego. Stanowi on bowiem, że przychód ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Dlatego również i w tym zakresie nie mogło dojść do wskazywanego naruszenia prawa, w szczególności, że pełnomocnik Skarżącej upatrywał je w zupełnie innych powodach, niż te które objęte są regulacją tej normy prawnej.

6.7. Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się skuteczny, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.