Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 507/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 7 czerwca 2019 r. J. J. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 roku.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił podatnikowi na podstawie art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 a ust. 8, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 oraz 2013 r.

za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 70.912,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 zł,

za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 280.177,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 zł,

za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.002,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 zł,

za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 244.903,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 zł,

za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.829,00 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w prowadzonych za poszczególne okresy rozliczeniowe rejestrach zakupu VAT podatnik zaewidencjonował 11 faktur VAT (kwota netto: 13.969,18 zł, podatek od towarów i usług: 3.212,89 zł), wystawionych przez A Sp. z o.o., [...] Ł., Al. A 20, NIP: [...]) dokumentujących opłaty leasingowe wynikające z umów leasingu operacyjnego dotyczących samochodów osobowych. Na podstawie powyższych faktur strona dokonała odliczenia 100% podatku naliczonego w nich zawartego. Powyższe - zdaniem organu pierwszej instancji - stanowiło naruszenie przepisu art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - obowiązującego do 31 grudnia 2012 r., a następnie przepisu art. 86a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony w wysokości 100% zamiast 60% kwot wykazanych na fakturach dokumentujących opłaty leasingowe samochodów osobowych.

W rejestrze zakupu VAT za grudzień 2012 r. podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2012 r. wystawiona przez B S.A. Faktura ta opiewała na następujące kwoty: wartość netto: 50,00 zł, podatek od towarów i usług 11,50 zł, podczas gdy w ww. rejestrze zaewidencjonowana została w błędnych kwotach: wartość netto: 1.920,63 zł, podatek od towarów i usług 441,74 zł. Działanie to zdaniem organu stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że strona w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała 28 faktur VAT na łączną kwotę 3.406.630,00 zł, wystawionych przez Spółkę z o.o. C, ul. B 27/3F, [...] W., NIP: [...], a dotyczących zakupu folii stretch. Faktury te, zdaniem organu pierwszej instancji, nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, tak więc podatek z nich wynikający nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej kolejności organ wskazał, że podatnik w prowadzonych za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu rejestrach sprzedaży zaewidencjonował 26 faktur VAT, na których wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), opodatkowaną według stawki 0% na łączną wartość 440.377,65 zł dokonaną na rzecz D, ul. C 27, [...] G., NIP: [...]. Na fakturach wykazano sprzedaż folii stretch. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, na podstawie bazy danych systemu VIES, iż ww. numer VAT kontrahenta zagranicznego nie jest aktywny w datach przedmiotowych transakcji WDT. Powyższe - zdaniem organu pierwszej instancji – stanowiło naruszenie art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec tego do transakcji, o których mowa powyżej, należało zastosować stawkę 23%.

Decyzją z 25 maja 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] lipca 2017 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do lutego 2013 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaewidencjonowane przez Podatnika w rejestrach zakupu VAT 28 faktur VAT na łączną kwotę netto 3.406.630,00 zł, podatek od towarów i usług 783.524,90 zł, wystawionych przez Spółkę z o.o. C, a dotyczących zakupu folii stretch nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności, tak więc podatek z nich wynikający nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku transakcji z firmą D organ stwierdził, iż podmiot ten na dzień transakcji nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez tamtejszą administrację podatkową. Data końca aktywności numeru to 1 sierpień 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał co prawda, iż podatnik posiadał potwierdzenie ze strony Komisji Europejskiej, iż ww. firma w dacie 23 października 2012 r., tj. w przededniu pierwszej transakcji miał numer aktywny, lecz niemiecka administracja podatkowa nie ustosunkowała się do powyższego faktu. Ponadto organ pierwszej instancji z ustaleń poczynionych w zakresie środków transportu, jakimi towar rzekomo został wywieziony na teren Niemiec, stwierdził, że jeden z pojazdów, tj. o nr rejestracyjnym [...] nie figuruje w ewidencji prowadzonej przez uprawniony do tego organ. W kilku natomiast przypadkach ustalono, że ciężar odbieranego w ramach WDT towaru przewyższa dopuszczalną ładowność pojazdu, którym następuje wywóz towarów. Mając na względzie powyższe organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik świadomie wprowadził w błąd organ podatkowy, wskazując na dokumentach "specyfikacja dostawy" fikcyjne dane, lub co najmniej nie dołożył należytej staranności kupieckiej w kontaktach z wyżej wskazanym kontrahentem. Z treści dokumentów (specyfikacje) wynikać ma, że jest to oświadczenie sprzedawcy towaru (J. J.), w którym wskazano nieprawdziwe dane w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdu oraz ilości wywożonego towaru.

Organ wyjaśnił ponadto, że jak wynika z akt sprawy kontakty handlowe z podmiotem z terenu Niemiec oparte były na zamówieniach telefonicznych. Na ich podstawie przygotowywano towar, zaś po przyjeździe odbiorcy wystawiano fakturę. Płatność następowała gotówką, co było kwitowane na fakturze. Następnie do każdej faktury sporządzany był dokument "specyfikacja dostawy", na którym wskazywano rodzaj i ilość towaru, oraz kto i jakim pojazdem odbiera towar. Zarówno specyfikacja jak i faktura potwierdzane były podpisem pana C. oraz jego pieczęcią firmową.

Dalej organ pierwszej instancji podał, że dane w zakresie błędnego numeru rejestracyjnego pojazdu oraz ciężaru towaru zostały w sposób nieuprawniony zamieszczone w okazanych dokumentach. W opinii organu pierwszej instancji bez znaczenia dla sprawy pozostawał fakt, czy nieprawidłowe dane podał nabywca, czy błąd leżał po stronie sprzedawcy. Powyższe wskazuje jednoznacznie - zdaniem tego organu - na brak dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, tym bardziej, że podatnik miał wiedzę, iż towar sprzedaje obywatelowi kraju, który równocześnie był zarejestrowany jako podatnik w Niemczech, a wywóz następuje pojazdami zarejestrowanymi w kraju.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik, jako profesjonalny sprzedawca, powinien powziąć szczególne środki ostrożności w okolicznościach, że warunkiem opodatkowania WDT stawką 0% jest wykazanie, że towar opuścił terytorium RP i dotarł do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim UE. Powyższe nabiera szczególnie znaczenia w okoliczności że, jak wynika z materiału dowodowego, towar nie został zgłoszony w Niemczech do opodatkowania przez nabywcę, co - zdaniem organu pierwszej instancji - podważa twierdzenie, że opuścił terytorium kraju.

Stosownie zatem do art. 42 ust. 1 , ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów udokumentowana fakturami wystawionymi dla wyżej wskazanego kontrahenta podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy w kraju, tj. 23%.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ podkreślił, że podatnik nie dochował należytej staranności, a w szczególności, że okoliczności w jakich dojść miało do transakcji wskazują, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że poprzez zawarcie badanych transakcji uczestniczyła w czynnościach mających na celu zalegalizowanie źródła pochodzenia towaru. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że C Sp. z o.o. brała udział w oszustwie, a badane w sprawie czynności stanowiły jego element. W szczególności podmiot ten, będąc elementem całego łańcucha firm, brał udział w oszustwie, które polegać miało na wyłudzeniu podatku od towarów i usług poprzez m.in. wystawianie dokumentów (faktur VAT, dokumentów przewozowych CMR), które pozorowały transakcje, których w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalone zostało bowiem, że deklarowany wywóz towarów (foli stretch) poza granice kraju (tj. najczęściej na Słowację) nie miał miejsca, a na podstawie tych właśnie nieistniejących transakcji następować miał zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. O czym stanowią znajdujące się w aktach sprawy zeznania powiązanych ze Spółką z o.o. C: D. S., D. K. oraz M. D.. Organ podkreślił, że ww. osobom w związku z ich działalnością w ramach spółki C oraz E przedstawione zostały zarzuty, a Sąd Okręgowy w R. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] lutego 2018 r. sygn. akt II K 210/17 (orzeczenie to stanowi część akt sprawy) uznał te osoby za winne popełnionych przestępstw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał ponadto, że działalność Spółki z o.o. C objęta była bezpośrednio postępowaniem podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2015 r. W toku tego postępowania ustalono, że Spółka z o.o. C nie posiadała odpowiedniego zaplecza do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu folią oraz blachą, tj. nie miała żadnych magazynów, środków transportu, urządzeń magazynowych służących do załadunku i rozładunku towarów, zaś w toku postępowania podmiot ten nie przedłożył żadnych innych dokumentów niż faktury VAT, które mogłyby potwierdzić dokonywany "obrót" towarami przez tę Spółkę. W efekcie ww. postępowania podatkowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot na łączną kwotę podatku: 4.494.841,00 zł nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i wobec nich zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pośród tych faktur VAT znalazły się także faktury VAT wystawione na rzecz podatnika, i objęte przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

W opinii organu przedstawione ustalenia jednoznacznie stanowią o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę z o.o. C stanowiły element oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, ponieważ w sprawie ustalono, że Spółka z o.o. C nie dysponowała towarem (folią stretch), a tym samym faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ podkreślił, że każda faktura VAT obejmuje kilka zasadniczych elementów, których dopiero wspólne zaistnienie daje podstawy dla uznania, że ten dokument dotyczy rzeczywistych transakcji. I tak z jakiejkolwiek faktury VAT wynikać powinno, że określony podmiot (w przedmiotowej sprawie Spółka z o.o. C) dostarczył na rzecz kolejnego podmiotu (w rozpatrywanej sprawie Podatnik) określony towar (w przedmiotowej sprawie folia stretch), jednakże w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji to nie Spółka z o.o. C była w rzeczywistości dostawcą towaru na rzecz podatnika. Z tego powodu w sprawie, w zakresie badanych transakcji, zasadnym jest postawienie tezy, że badane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu wobec tych dokumentów winien znaleźć zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii należytej staranności podatnika w kontekście przytoczonego orzecznictwa TSUE organ podkreślił, że spółka C została zarejestrowana w KRS [...].08.2012 r., a zatem kilka miesięcy przez badanymi w sprawie transakcjami z kapitałem w wysokości 10.000 zł. Organ podkreślił, że od 5 października 2012 r. do 27 lutego 2012 r. miało mieć miejsce 28 dostaw towarów na rzecz strony, na łączną sumę 3.406.630,00 zł (kwota netto), 783.524,90 zł (podatek od towarów i usług). Organ podkreślił, że wartość praktycznie wszystkich "dostaw", poza 3 przypadkami, przekraczała w sposób istotny kwotę 100.000,00 zł, a więc w każdym przypadku była co najmniej dziesięciokrotnie wyższa niż wartość całego kapitału zakładowego Spółki z o.o. C. Organ wskazał, że podatnik zdawał sobie sprawę zarówno z krótkiego okresu działania spółki C, jak i wysokości kapitału zakładowego, gdyż podmiot ten przekazał stronie kopię wypisu z KRS. Podkreślono, że po otrzymaniu dokumentów rejestrowych podatnik nie podjął żadnych czynności, które mogły zmierzać do weryfikacji swojego kontrahenta, tj. np. nie udał się do siedziby tej Spółki. Wskazano, że w przypadku transakcji o wielomilionowej wartości działania takie nie miałyby charakteru ani zbyt uciążliwego, ani też nadmiernie kosztownego. Ponadto wskazano na brak osobistego (bezpośredniego) kontaktu z przedstawicielem spółki, a jedynie poprzez pocztę elektroniczną, czy też telefonicznie. Organ nie negował tej formy kontaktu, jednak wskazał, że w sytuacji oferowania towaru o wielomilionowej wartości brak przedstawiciela handlowego powinien wzbudzić wątpliwości strony. Ponadto jak wynika z akt sprawy organizacją transportu zajmować się miała Spółka z o.o. C i ona też miała pokrywać jego koszty, co również winna wzbudzić czujność strony w przypadku nowopowstałej firmy. W ocenie organu sytuacja taka nie tylko nie odpowiadała realiom w jakich odbywają się zwykłe transakcje gospodarcze, ale też taki przebieg zdarzeń jest całkowicie nielogiczny oraz sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podkreślił, że kolejną okolicznością wskazującą na udział Spółki z o.o. C w oszustwie była atrakcyjna cena towaru. Jeżeli bowiem jak wyżej wykazano podmiot ten działał na rynku krótki okres czasu, oraz dysponował niewielkim kapitałem zakładowym, i trudnił się jedynie handlem, to w konsekwencji musiał mieć ograniczone możliwości pozyskiwania towaru w atrakcyjnej cenie i jego dalszej odsprzedaży, ponosząc przy tym koszty transportu.

W opinii organu nie miał także znaczenia fakt, że pomiędzy podatnikiem a spółką C nie została podpisana żadna umowa, gdyż tego rodzaju dokumenty powstają tylko w związku z długotrwałą współpracą, a nie w przypadku doraźnych kontaktów handlowych. Argumentacji tej - co do zasady – organ nie odmówił racji, niemniej jednak trudno było w jego ocenie kontakty pomiędzy stroną, a C opisać jako doraźne. Współpraca trwała w sposób ciągły przez okres kilku miesięcy i objęła 28 "transakcji", opisanych odrębnymi fakturami VAT na łączną wartość netto prawie 3.500.000,00 zł.

Organ wskazał, że w sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik znalazł się w posiadaniu folii stretch, którą następnie odsprzedał. Ustalono jednak, że to nie Spółka z o.o. C w istocie dostarczała ten towar, a podmiot ten utworzony został jedynie w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W takiej zatem sytuacji badane w sprawie faktury nie opisują faktycznie zaistniałych zdarzeń, jako że wbrew zapisom na tych dokumentach faktycznym dostawcą nie była Spółka z o.o. C. Z tej zatem przyczyny, wobec tych faktur w ocenie organu słusznie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez podatnika stawki 0% podatku VAT w przypadku transakcji WDT na rzecz niemieckiej firmy D, ul. C 27, [...] G. organ wskazał, że badane czynności miały zostać dokonane na rzecz podmiotu, który nie posiadał właściwego i ważnego numeru rejestracyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatnik nie dysponował w swojej dokumentacji dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W sprawie ustalono, opierając się na informacjach od niemieckiej administracji podatkowej, że numer identyfikacyjny firmy D nie jest aktywny i został 7.01.2013 r. z data wsteczną od 01.08.2012 r. z nieznanych powodów uznany za nieważny. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że nie sposób postawić podatnikowi zarzutów, iż 23 października 2012 r. sprawdzając firmę A. C. w systemie VIES nie dokonał nie dokonał weryfikacji tego podmiotu i miał prawo w tym dniu uznać, że firma ta posiada aktywny numer rejestracyjny dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor wskazał jednak, że powyższa okoliczność ma określone konsekwencje w niniejszej sprawie, ponieważ już po 7 stycznia 2013 r. informacja o unieważnieniu numeru VAT (tj. o braku aktywnego numeru rejestracyjnego) firmy A. C. była powszechnie dostępna i podmioty "współpracujące" po tej dacie z tą firmą powinny z tego faktu ponosić konsekwencje w związku z nie dopełnieniem przesłanki opisanej w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie organ wyjaśnił, że kolejnym warunkiem dla skorzystania z ww. stawki podatku od towarów i usług jest to, czy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jak wynika z akt sprawy towar w okresie październik-grudzień 2012 r. miał być odbierany pojazdem marki Volkswagen LT nr rejestracyjny [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadka 27 września 2018 r. J. K. - osobę na którą zarejestrowany był ww. pojazd i która zeznała, że prowadzi działalność w zakresie wypożyczalni samochodów (bez kierowców). J. K. zeznał następnie, że nie współpracował z A. C., nie zna i nie kojarzy takiej osoby, oraz że w dokumentacji jego firmy za okres od października do grudnia 2012 r. nie stwierdził umowy i faktury z tytułu wynajmu samochodu Volkswagen LT nr rejestracyjny [...] dla A. C.. Świadek zeznał także, że nie zna J. J..

Z kolei w styczniu 2013 r. oraz w okresie od 5 do 18 lutego 2013 r. towar miał być transportowany pojazdem marki Volkswagen LT nr rejestracyjny [...]. W ramach powyższego ustalone zostało, że pojazd o takim nr rejestracyjnym nie widnieje w ewidencji, a tablice rejestracyjne z taką numeracją nie były jeszcze wykorzystywana.

W przypadku zaś ostatnich transportów, które miały się odbyć od dnia 5 lutego 2013 r., i miały być wykonane pojazdami o nr rejestracyjnych [...] oraz [...], w toku prowadzonego postępowania w dniu 19 grudnia 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka T. M., osobę na którą zarejestrowane były ww. pojazdy. Jak wynika z treści zeznań tej osoby, pojazdy te były wykorzystywane tylko i wyłącznie do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Pojazdy te obsługiwali kierowcy i tylko oni. Transport wykonywany był tylko na terenie kraju, kierowca brał udział w załadunku i rozładunku towarów, transport obejmował tylko i wyłącznie złom, a sprzedający przyjeżdżali później i odbierali pieniądze. Świadek zeznała następnie, że ww. samochody przewoziły złom luzem, którego załadunek odbywał się u prywatnych osób, a rozładunek następował na placu firmy. Na zakończenie świadek wskazała, że nie było żadnej współpracy z firmą z Niemiec.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ wskazał, że z przyczyn zupełnie obiektywnych nie jest możliwym, by transport w ramach badanych czynności odbywał się przy wykorzystaniu pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w przedłożonych przez stronę dokumentach. Wyjaśniono, że pojazd o nr rejestracyjnym [...] nigdy nie był wynajmowany A. C., a nadto w dniach w których miał się odbywać transport pojazd nie był nikomu nie wynajmowany (innymi słowy stał niewykorzystany), ponadto w niektórych przypadkach pojazd ten po prostu nie mógł przejechać trasy Ł. – G., gdyż licznik przebiegu tego pojazdu nie potwierdzał by ten pojazd odbył podróż na takim dystansie. Wskazano, że pojazd ten miał ładowność około 700 kg, zaś zgodnie z okazanymi przez stronę dokumentami pojazd ten miał przewozić ładunki wielokrotnie cięższe niż ta wartość, w skrajnym przypadku aż 5.919 kg

Z kolei samochód o nr rejestracyjnym [...] po prostu nie istniał, gdyż żaden pojazd o takim nr rejestracyjnym nie została zarejestrowany i żaden pojazd nie mógł się posługiwać tablicą rejestracyjną o takich numerach z tej przyczyny, że nie została one wydana komukolwiek przez organ rejestracyjny.

W przypadku pojazdów o nr rejestracyjny [...] oraz [...] ustalono, że były one wykorzystywane przez właściciela tych pojazdów do działalności gospodarczej w ramach handlu złomem i tylko w taki sposób były wykorzystywane i nie prowadzono nimi w żadnych przewozów poza granicami kraju.

W opinii organu skoro okazane przez podatnika dokumenty, które miały czynić zadość wymogom opisanym w art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie oddawały rzeczywistości, to tym samym uzasadnione było postawienie tezy, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania w ramach badanych czynności stawki 0 % i w efekcie do nich winna zastosowanie znaleźć stawka podstawowa podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do żądania strony o przeprowadzenie następujących dowodów:

załączenia do akt postępowania protokołu/protokołów z przesłuchania Pani D. S. sprzed daty 12 kwietnia 2016 r. przeprowadzonego najprawdopodobniej przez inspektora z Delegatury ABW w R. w sprawie [...];

ustalenia do kogo należały samochody, którymi było dokonywane dostawy folii dla Strony, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę z o.o. C, których numery rejestracyjne zostały przez stronę odnotowane na dokumentach WZ: [...] i [...] lub LA i dalej [...] i [...], [...] lub [...] i [...] lub [...], (a w jednym przypadku jest także list przewozowy - F A. B. [...] B. 68), a następnie o ustalenie kto zlecał usługę transportową na jakiej trasie i kto ja opłacał.

wystąpienia do Inspekcji Transportu Drogowego w Ł. ul. D 54/56

z zapytaniem, ile było przypadków ustalenia, że następowało przekroczenie ładowności pojazdów do 3,5t w roku 2012 i 2013 organ uznał je za bezzasadne.

Wyjaśniono, że protokoły z przesłuchania D. S. znajdują się już w aktach sprawy i wynika z nich bezspornie w jakim charakterze działała Spółka z o.o. C oraz jaką w niej rolę i jakie zadanie wykonywała ww. osoba. Odnośnie drugiego żądania organ wskazał, że istotą sporu w sprawie nie jest to, czy podatnik w efekcie badanych "transakcji" ze Spółką z o.o. C znalazł się w posiadaniu foli stretch, czy też nie. Innymi słowy w sferze faktów nie jest kwestionowane, że w ramach ww. czynności do siedziby firmy podatnika przyjeżdżały pojazdy z folią stretch. W takiej sytuacji żądanie strony, a które miało zbadać, czy faktycznie dostawy miały miejsce jest bezprzedmiotowe. Odnośnie trzeciego żądania wyjaśniono, że z pisma [...] Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego z 16 sierpnia 2017 r. wynika, że podczas kontroli drogowych w latach 2012-2013 ujawniono umieszczenie na pojeździe ładunku w sposób powodujący przekroczenie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu łącznie w 280 przypadkach (76 w 2012 r. oraz 204 w 2013 r.).

W skardze do sądu administracyjnego J. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego:

w postaci art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę C Sp. z o.o.,

- art.5 i art.86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. - przez bezpodstawne pozbawienie strony, możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu folii, przez co, podobnie, jak wyżej, naruszono zasadę neutralności podatku VAT,

- art.41 ust.3, w związku z art.42 ust. 4, a przede wszystkim art.42ust.llpkt3) ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o podatku od towarów i usług, przez zakwestionowanie prawa do opodatkowania według stawki 0%, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz firmy D z G. NIP [...],

- przepisów postępowania w postaci: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a także, co jest niezwykle istotne, naruszenie Zasad ogólnych Ordynacji podatkowej: art. 212, art. 122, art. 123, dotyczących sposobu prowadzenia i celów postępowania oraz uprawnień strony w postępowaniu, co w konsekwencji, ze względu na ilość naruszeń prawa, spowodowało zarzucenie Organowi naruszenie zasady legalizmu sprecyzowanej w art.120 O.p., czyli działań contra legem.

Nadto, na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu zatytułowanego "Rozrachunki", sporządzonego 13 czerwca 2019 r. przez Biuro Rachunkowe prowadzące księgowość skarżącego i podpisane oraz podstemplowane przez dor. pod. S. F., na okoliczność udokumentowanej zapłaty za towar, której pierwszym i najważniejszym dowodem - dokumentem jest faktura z adnotacją "Zapłacono gotówką... (kwota), podpisana i podstemplowana przez strony transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy wyjednały istotny dowód w postaci decyzji zapadłej wobec spółki C w trybie art. 108 ust. 1 VAT potwierdzającej, że wystawiała ona dla skarżącego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym, a to oznacza, że nie mogła zostać pominięta przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie dominuje pogląd, że ocena ta jest w takiej sytuacji wyłączona. Oznacza to, z kolei, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 O.p. ( por. B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis).

Zatem wobec braku przeprowadzenia przez stronę skarżącą kontrdowodu, który unicestwiłby wartość dowodową dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, treść tego dokumentu urzędowego pozostaje niepodważona. Z decyzji tej wynika zaś, że żadna z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie może więc być mowy o rzetelności transakcji poczynionych przez skarżącego ze spółką C.

Dodatkowo świadczy o tym decyzja wydana w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do E Sp. z o.o., będącego jedynym dostawcą folii do C. Jednocześnie zauważyć należy, że tezę o braku należytej staranności po stronie skarżącego organ wywiódł na podstawie dokumentów, w których posiadaniu, wedle jego oświadczenia, znalazł się sam skarżący.

Chodzi o wypis z KRS, zaświadczenie Regon, nadanie NIP oraz VAT-R. Zdaniem skarżącego pozytywna weryfikacja tych dokumentów pozwoliła na zawiązanie współpracy gospodarczej ze spółką C.

Tymczasem organy wywodzą, że dokumenty te dowodzą, iż spółka C została zawiązana kilka miesięcy przed transakcjami ze skarżącym i nie dysponowała znacznym kapitałem zakładowym.

Wątpliwości organu wzbudziła okoliczność, że w wyniku współpracy z wymienioną spółką skarżący w okresie od 5 października 2012 r. do 27 lutego 2013 r., jak wynika z prowadzonych przez niego ewidencji, nabył folię stretch za łączną kwotę prawie 3,5 miliona złotych, zaś podatek naliczony wynikających z powyższych faktur wynosił prawie 800.000 zł.

Dla organów nie bez znaczenia okazało się i to, że między spółką C i skarżącym nie doszło do zawarcia pisemnej umowy, kontakty gospodarcze były utrzymywane tylko drogą telefoniczną, z osobami o imionach J. i D., których danych personalnych skarżący nie znał, sam skarżący zaś nigdy nie był w siedzibie lub przedstawicielstwie wymienionej spółki i nie miał wiedzy o trasie zamówionych transportów folii od dostawcy do miejsc przeznaczenia. Co symptomatyczne skarżący nie był w posiadaniu żadnych dokumentów poświadczających przyjęcie towaru, ani samej organizacji transportu, jak również podmiotów, które transport taki wykonywały.

Zdaniem sądu I instancji w tak zarysowanych realiach współpracy wątpliwości organów co do należytej staranności po stronie skarżącego są usprawiedliwione.

Ponadto nie bez znaczenia jest to, że jak ustaliły organy cena za folię oferowana przez wymienioną spółkę była ok. 10% tańsza od ceny producenta (s. 17-18 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Zważywszy, że spółka C nie była producentem folii okoliczność ta winna wzbudzić refleksję skarżącego, co do rzetelności transakcji z wymienioną spółką, tym bardziej, że cena ta zawierała koszty transportu.

Jeśli zatem w spornych okresach rozliczeniowych były dostawy folii na rzecz skarżącego, to z całą pewnością nie dokumentowały ich faktury zaewidencjonowane w jego przedsiębiorstwie.

Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o trafnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego za faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez spółkę C. Stanowisko to ma umocowanie prawne w treści art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o podatku VAT.

Z powyższych względów za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1 i 179 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 206r. oraz art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że zeznając na temat obrotu folią świadek D. S., Prezes Zarządu C Sp. z o.o. wskazała: "C wywiązywaliśmy się z transakcji, tzn. dostarczaliśmy firmom Panów C. z Z. towar w postaci folii stretch. Folię tę P. i K. C. rzekomo sprzedawali na Słowację firmie G, ale wydaje mi się, że jakaś część tej folii w ogóle nie wyjeżdżała za granicę, a była gdzieś sprzedawana na terenie kraju po zaniżonej cenie" (tom 1, s. 498 akt administracyjnych).

Nawet jeśli hipotetycznie uznać za wiarygodne powyższe zeznania, to nie można na ich podstawie budować stanu faktycznego alternatywnego wobec ustalonego przez organy podatkowe. Po pierwsze wynika z nich jedynie tyle, że C wywiązywała się z dostaw folii do firm P. i K. C., a nie do firmy skarżącego. Po wtóre tylko część tej folii przekazanej wymienionym osobom miała być przedmiotem obrotu w kraju. Nawet zatem jeśli był jakiś obrót folią na terenie kraju, to nie mógł dotyczyć folii, która znalazła się w posiadaniu skarżącego, który dokumentował swe rzekome transakcje fakturami pochodzącymi od C a nie K. lub P. C..

Tak więc powyższe zeznania nie mają wpływu na zasadniczą okoliczność, że faktury na podstawie których odliczał podatek naliczony skarżący nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Nie ma również żadnych uzasadnionych podstaw, dla których organy miałyby uwzględnić wniosek dowodowy strony skarżącej zawarty w odwołaniu z 9 sierpnia 2017r. od decyzji organu I instancji dotyczący protokołów przesłuchań D. S..

Nieprecyzyjna i zbyt ogólna jest data, przed którą protokoły te miały być sporządzone. Nie wiadomo, o jakie przesłuchanie chodzi. Nie wiadomo nawet jakiego postępowania prowadzonego przez jaki organ miałyby dotyczyć te protokoły. W gruncie rzecz nie wiadomo też, jakie okoliczności faktyczne mają być udowodnione za pomocą tak ogólnie wskazanego dowodu.

Z powyższych względów nieuwzględnienie powyższego wniosku dowodowego należy uznać za uzasadnione.

Warto też zauważyć, że organy podatkowe wyjednały określone materiały, w tym załączone zeznania D. S., z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora. Nie były zatem gospodarzem sporu w sprawie, w której prowadzone było owo postępowanie przygotowawcze. Nie mogły więc swobodnie dysponować tymi aktami, ograniczając się zakresu przekazanych akt wynikającego z decyzji prokuratora w tej materii.

W powyższych warunkach, jak wskazano wyżej, organy podatkowe były uprawnione do odmowy uwzględnienia wniosku.

Brak jest również podstaw do kwestionowania oddalenia przedmiotowego wniosku w pozostałej części. Jeśli bowiem to strona skarżąca domaga się ustalenia do kogo należały samochody, którymi według faktur dostarczano folię do skarżącego, to zauważyć wypada, że stroną zainteresowaną ustaleniem tych okoliczności w tym zakresie był skarżący i to na nim ciążył ciężar dowodzenia powyższej okoliczności. Okoliczności te nie były istotne dla organów podatkowych, których zadaniem było ustalenie prawidłowego stanu faktycznego pozwalającego na właściwą subsumpcję przepisów prawa materialnego.

Z kolei zasadniczym powodem, dla którego organy uznały, że skarżący nie może skorzystać ze stawki 0% VAT był brak dowodów na to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do Niemiec, do nabywcy to jest A. C. (art. 42 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT).

Szczegółowa analiza danych dotyczących pojazdów mających przewozić towar przeprowadzona przez organy doprowadziła do trafnej konstatacji, że brak jest takich dowodów. I tak organy ustaliły, że numery rejestracyjne [...], nie były jeszcze używane, wobec czego samochód o tych numerach ni mógł przewozić folii od skarżącego do nabywcy A. C..

Badanie to wykazało także, że samochód o numerach [...] nie mógł transportować wskazanych ilości folii z uwagi na to, że ciężar towaru, którym miał być załadowany przekraczał dopuszczalną ładowność pojazdu. Podobne ustalenia dotyczą pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...].

Z powyższych względów organy miały prawo uznać, że dowody w postaci specyfikacji dostaw do faktur sprzedaży, na których uwidoczniono powyższe numery rejestracyjne nie są wystarczające w rozumieniu art. 42 ust. 4 punkt 5 ustawy.

W tym miejscu podnieść należy, że twierdzenia skargi o istnieniu instytucji fuchy w transporcie i możliwości dostarczenia określonych partii folii z przekroczeniem dopuszczalnej ładowności pojazdów mają charakter hipotez i przypuszczeń strony skarżącej, w oparciu o które nie sposób budować ustaleń faktycznych w sprawie.

Podnieść też wypada, że także nietrafny jest argument w postaci dowodu załączonego do skargi, mającego świadczyć o dokonaniu zapłaty za towar.

Po pierwsze został on złożony w toku postępowania sądowego, podczas gdy badanie legalności decyzji dotyczy stanu prawa i faktów z daty jej wydania.

Po wtóre danych dotyczących rzekomej zapłaty za towar, które mają wynikać z dokumentu nazwanego "rozrachunkami" nie da się zweryfikować. Walor zweryfikowanych płatności miałyby np. dokumenty bankowe świadczące o przelewaniu należności za pośrednictwem rachunków bankowych, lecz takich danych skarżący nie przedstawił.

Nie są również uzasadnione twierdzenia skargi o wykazaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta, które sprowadzają się do zbadania, że posiada aktywny numer identyfikacyjny w systemie VIES z daty 23 października 2012r.

W związku z wywodami skargi jedynie na marginesie należy zauważyć w tym miejscu, że pozbawienie prawa do stosowania stawki 0 % VAT nastąpiło nie na skutek braku należytej staranności podatnika, lecz wobec braku dowodów na to, że spełniona została przesłanka z art. 42 ust. 4 punkt 5 ustawy.

Dlatego też za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 i 4 oraz 11 punkt 3 cytowanej ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem sądu organ prowadzące postępowanie w rozpoznawanej sprawie zebrały wystarczający i kompletny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe nie przekroczyła granic zasady swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 187 §1 i 191 O.p. nie znajdują uzasadnienia.

Z kolei zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie mógł zostać uwzględniony z przyczyn wskazanych w treści niniejszych motywów.

Wreszcie zarzut naruszenia art. 120, 122, 123 i 212 O.p. nie zostały w skardze należycie uzasadnione, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do nich.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.

RL