Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 525/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a ptk 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] maja 2019 r. określił E. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pn. PHU F. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; określił zwrot podatku za listopad i grudzień 2014 r. w miejsce zadeklarowanego, a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia tego podatku za styczeń i luty 2016 r. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.590.312,06 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., uznając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, zadeklarowane przez skarżącego w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. transakcje zakupu telefonów komórkowych od S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz ich dostawy na rzecz S. nie miały faktycznie miejsca. Postępowanie wykazało, że firma skarżącego uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu iPhonami i pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W sprawie ustalono, że skarżący w ramach prowadzonej działalności zajmował się m.in. sprzedażą sprzętu elektronicznego. W ewidencji zakupów za październik, listopad i grudzień 2014 r. skarżący ujął 14 faktur VAT wystawionych przez S. w B. dotyczących sprzedaży iPhonów 5S i 6 w łącznej kwocie 5.307.950,19 zł. Podmiot ten nie posiadał fizycznie telefonów, zaś fakturowi dostawcy telefonów do tego podmiotu: D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P., D. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o były podmiotami nierzetelnymi.

Skarżący w ewidencji zakupów za grudzień 2014 r. ujął też fakturę Nr [...] z [...].12.2014 r. dotyczącą sprzedaży 400 sztuk iPhonów 5S Gold i 400 sztuk iPhonów 5S Cray, wystawioną przez S. Sp. z o.o. w B. Organ wskazał, że telefony komórkowe widniejące na fakturze Nr [...] zostały "nabyte" przez S. Sp. z o.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].12.2014 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o. w W. Z kolei ta spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu elektroniką. Fakturowym dostawcą iPhonów do M. Sp. z o.o., które zostały następnie "sprzedane" na rzecz S. Sp. z o.o., była firma B. Sp. z o.o. w W., która to nie zadeklarowała i nie uiściła podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz M. Sp. z o.o. i wobec niej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2014 r. obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego w wystawionych przez nią faktur.

Ponadto organ ustalił, że w październiku i grudniu 2014 r. B. Sp. z o.o. w W. wystawiła na rzecz firmy skarżącego faktury VAT Nr [...] z dnia [...].10.2014 r., Nr [...] z dnia [...].10.2014 r., Nr [...] z dnia [...][...]..2014 r., Nr [...] z dnia [...].12.2014 r. Telefony widniejące na tych fakturach zostały przez B. Sp. z o.o. "nabyte" na podstawie faktur VAT wystawionych przez: M. Sp. z o.o., R. sp. z o.o. Ustalono, że spółka VALIS jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. określił V. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z wystawionych przez nią faktur, w tym na rzecz B. Sp. z o.o.

Organ wskazał, że skarżący zadeklarował dostawę towarów widniejących na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. na rzecz podróżnych w systemie Tax Free oraz na rzecz zagranicznych podmiotów: S.(Litwa), D. w Rydze i U. (Litwa) w Wilnie. Odnośnie tych podmiotów ustalono natomiast, że:

- S. została [...].10.2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a władze łotewskie ustaliły, że uczestniczyła w schemacie oszustwa karuzelowego, wykorzystując magazyn w Polsce, który nie został zgłoszony litewskiej administracji podatkowej. Po tym, jak w toku kontroli ujawniono nieprawidłowości, spółka ta nie skorygowała swoich deklaracji, lecz próbowała zlikwidować firmę;

- U., jak poinformowała litewska administracja podatkowa, zadeklarowała i rozliczyła transakcje zakupu iPhonów od skarżącego. Transport towarów organizował skarżący. Telefony miały być przewożone przez V.(obywatela Białorusi) jego własnym samochodem do magazynu firmy U. na Litwie. Litewska administracja podatkowa ustaliła, że U. dokonała sprzedaży iPhonów "nabytych" od skarżącego na rzecz zagranicznych podmiotów: S. " (200 sztuk), S. (460 sztuk), SI. (200 sztuk), "G.I17 sztuk), M. (800 sztuk) i S. s.r.l. (50 sztuk). Z kolei łotewska administracja podatkowa poinformowała, że S. została zidentyfikowana jako "spółka wiodąca" i jest objęta monitoringiem sieci EUROFISC. Podczas kontroli przeprowadzonej w S. w zakresie podatku VAT ustalono, że w 2014 r. była ona zaangażowana w schemat oszustwa karuzelowego; w działalności M. łotewska administracja podatkowa wykryła oznaki spółki wiodącej, a informację o tym zamieszczono w sieci EUROFISC [...] maja 2013 r.; SIA "I." w deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. nie zadeklarowała transakcji z U. , brak jest kontaktu z przedstawicielami SIA "I.", 15 czerwca 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, a 7 września 2016 r. została zlikwidowana; SIA "G." zadeklarowała sprzedaż iPhonów "nabytych" od UAB B. na rzecz polskiej firmy M. Sp. z o.o. Rozładunek towarów miał nastąpić w magazynie D. w miejscowości B., co oznacza, że telefony widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz B. wróciły z powrotem na terytorium Polski. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. M. Sp. z o.o. wykazała wielomilionowe wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, lecz nie wykazała podatku należnego od tych nabyć. Od II kwartału 2015 r. M. Sp. z o.o. zaprzestała składania deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie brak jest kontaktu z jedynym udziałowcem i prezesem Zarządu M. Sp. z o.o. Organ wywiódł na tej podstawie, że B. deklarowała sprzedaż towarów widniejących na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz podmiotów nierzetelnych.

Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że firma skarżącego uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu iPhonami. Przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty te na przestrzeni 1 - 2 dni fakturowały sprzedaż danej partii towaru. Marże stosowane przez kolejne ogniwa były bardzo niskie (przykładowo M. Sp. z o.o. uzyskała marżę w wysokości 1 zł na iPhonie). Towar nie zmieniał swojego położenia (cały czas znajdował się w centrum logistycznym D. Sp. z o.o.), mimo fakturowania jego sprzedaży na kolejne podmioty. Odbiór telefonów z magazynu D. następował dopiero po zafakturowaniu ich sprzedaży na zagranicznych odbiorców. Pierwszym ogniwem w każdym z łańcuchów były podmioty, które nie zapłaciły podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nie faktur (tzw. znikający podatnicy). Firma skarżącego była za każdym razem ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący wystawił faktury, w których ujął wewnątrzwspólnotową dostawę iPhonów na rzecz podmiotów zaangażowanych w schemat oszustwa karuzelowego (M.) bądź deklarujących dalszą odsprzedaż tych towarów na rzecz podmiotów nierzetelnych (B.).

Organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i wskazał, że z ich treści jednoznacznie wynika, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być natomiast rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ przyjął, że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, pełniąc rolę brokera. Zdaniem organu,. intratność tej pozycji czyni nieprawdopodobny wniosek, że podmiot, który pełni taką rolę, jest nieświadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Na świadomy udział skarżącego w karuzeli wskazuje zaś to, że regulował on należność za towar dopiero po uzyskaniu zapłaty od zagranicznych odbiorców (tzw. odwrócona płatność), nie musiał więc angażować własnych środków, by sfinansować "nabycie" towaru, nigdy nie otwierał opakowań z Iphonami, nie wiedział, jakie akcesoria zawierały pudełka ani w jaki sposób iPhony, które "nabywał", trafiały do Polski, nie zawierał żadnych pisemnych umów ze swoimi kontrahentami, towar wykazywany na wystawianych przez niego fakturach nie był przedmiotem reklamacji, nigdy nie występowały jego zapasy ani problemy ze zbytem. Organ zwrócił też uwagę, że skarżący dokonywał "sprzedaży" iPhonów wyłącznie zagranicznym odbiorcom. Jednocześnie za znamienny uznano fakt, że zaprzestał on handlu telefonami komórkowymi po objęciu ich tzw. odwrotnym obciążeniem.

Z tych względów organ przyjął, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Organ przyjął też, że skoro skarżący nie dysponował towarem widniejącym na wystawionych przez niego fakturach, to nie mógł też dokonać jego dostawy na rzecz M. i B.. Transakcje z tymi podmiotami miały, w ocenie organu, wyłącznie pozorny charakter, mający na celu otrzymanie przez skarżącego zwrotu podatku VAT. Zadeklarowane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz M. i B. o łącznej wartości 4.703.941 zł nie miały faktycznie miejsca.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał m.in., że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie skarżącemu podatku od towarów i usług w wysokości odmiennej, niż wynika z deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2014 r., mimo iż wobec jego kontrahenta - B. Sp. z o.o. nie wydano decyzji kwestionującej fakt dokonania dostawy. Organ zauważył, że firmy skarżącego i B. Sp. z o.o. są odrębnymi podatnikami i postępowania wobec tych podmiotów mogą się toczyć niezależnie od siebie. Nie istnieje żaden przepis stanowiący o obowiązku przeprowadzenia postępowania najpierw u dostawcy towaru, a dopiero potem u nabywcy tego towaru.

Organ wskazał też, że w sprawie nie kwestionowano zadeklarowanej przez skarżącego sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE, mimo iż stwierdzono, że ujęte w ewidencjach zakupu i deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2014 r. faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Postępowanie wykazało, że podmioty te nie dysponowały telefonami widniejącym na wystawionych przez nie fakturach, a zatem nie mogły dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącego. Z akt sprawy nie wynika, skąd pochodziły telefony sprzedane przez skarżącego w ramach TAX FREE. Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie zostały one nabyte od S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Niezakwestionowanie wartości deklarowanej sprzedaży w systemie TAX FREE nie ma jednak, zdaniem organu, wpływu na zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia co fikcyjności transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu, zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej: o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w: (-) nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania świadków, (-) nieprzeprowadzeniu dowodu z oględzin posiadanego i użytkowanego przeze niego programu komputerowego weryfikującego numery IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem transakcji,

2. zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, z którego wynika, że sprawdzał on rzetelność swoich dostawców;

3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie istotnych w sprawie faktów i dowodów, które potwierdzają w sposób oczywisty rzetelność przeprowadzonych przez niego transakcji;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

5. art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach wszystkie faktury VAT dotyczące nabycia towarów od dostawców odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji.

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za październik, listopad i grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez dostawców na jego rzecz dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów, których nabycie służyło czynnościom opodatkowanym, niepodważonym w skarżonym rozstrzygnięciu;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy skarżący posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT, których nie zbadano i nie przedstawiono w wydanym rozstrzygnięciu.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący zaprzeczył ustaleniom organów, że nie dokonał transakcji z B. i S.. Twierdzi, że był w siedzibie firmy S., przed pierwszymi transakcjami osobiście spotykał się z przedstawicielem B. i zapłacił za towar, odbierał towar od dostawców, towar ten istniał. Stwierdził, że nie zgadza się na wyłączenie z opodatkowania jego transakcji zakupu towarów ze względu na rzekome nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów, których nie znał i z którymi nie miał żadnego związku. Podkreślił, że B. i S. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą i to one, wg organów, miały się dopuścić nieprawidłowości podatkowych, o których skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Stwierdził, że w aktach nie ma żadnego dowodu potwierdzającego jego świadome uczestnictwo w rzekomych transakcjach karuzelowych.

Skarżący podniósł, że potwierdzeniem jego uczciwości są protokoły czynności sprawdzających, w czasie których organ weryfikował zasadność zwrotu podatku.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

5. W piśmie procesowym z [...] października 2019 r. reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania podatkowego,

- nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów zgłaszanych przez podatnika w postępowaniu,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przez Dyrektora lAS,

- nieprawidłowe uzasadnienie decyzji wydanej przez Dyrektora lAS,

- bezpodstawne odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

- nieuzasadnione wyłączenie spod rządów ustawy o VAT czynności nabycia i dostaw towarów,

- brak podstaw do zakwestionowania stawki 0% w związku ze spełnieniem warunków wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

6. Do postępowania sądowego w charakterze uczestnika wstąpił również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności transakcji z 2014 r., w których działał skarżący, odbiegały od stosunków handlowych oraz wskazywały w sposób oczywisty na to, że podatnik wiedział lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci (z Polski) mogli dopuszczać się nieprawidłowości w obrocie towarem, jak też że jego zagraniczni kontrahenci (z Łotwy i Litwy) na kolejnych etapach również mogli bądź dopuszczali się nieprawidłowości w obrocie sprzedanym przez Skarżącego towarem w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i przebieg transakcji z nabywcami był co do zasady typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a skarżący w realiach gospodarczych obowiązujących w 2014 r. dochował należytej staranności podejmując środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej swoich polskich, jak i zagranicznych kontrahentów;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przyjętą na początku postępowania tezę "udziału podatnika w karuzeli podatkowej", a w konsekwencji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścili się kontrahenci skarżącego (z Polski, Łotwy i Litwy), przy jednoczesnym niekwestionowaniu przez organ podatkowy okoliczności sprzedaży przez skarżącego nabytego towaru poza obszar UE w systemie TAX FREE (potwierdzonych przez właściwy Urząd Celny) na rzecz kontrahentów z Białorusi, braku staranności organu I i II instancji w podejmowanych czynnościach niezbędnych do dokładnego, wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez wykazania w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności wykazanych przez skarżącego;

- art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646, dalej: "u.p.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz błędną i uproszczoną ocenę materiału dowodowego, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym niewyjaśnieniu wątpliwości, które odnosiły do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. i podtrzymanie jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z naruszeniem zasady pewności prawa i zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji gdy: (-) wobec skarżącego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych od października do grudnia 2014 r. były prowadzone przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne i sprawdzające poprzedzające dokonanie tzw. "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty podatku VAT (-) wykazane przez skarżącego ujęcia transakcji dostawy towarów na rzecz M. z Łotwy i B. z Litwy, stanowiące jedne z podstaw zwrotu nadpłaty podatku VAT w okresach rozliczeniowych od października do grudnia 2014 r. były poprzedzone czynnościami weryfikacyjnymi i sprawdzającymi prowadzonymi przez organ podatkowy przed dokonaniem tzw. "bezdecyzyjnego" zwrotu nadpłaty podatku VAT, (-) zadeklarowane przez skarżącego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pierwotnie zostały zwrócone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Zdaniem Rzecznika, wszczęcie z dniem 22 listopada 2017 r. postępowania podatkowego i wydanie decyzji I instancji [...] maja 2019 r. określającej zaległość podatkową w odniesieniu do nadpłat powstałych na skutek zwróconych kwot podatku w trybie "bezdecyzyjnym" narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich i niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonywanie dowolnych, niepopartych całokształtem materiału dowodowego ustaleń w zakresie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że przedmiotowe transakcje w zakresie nabycia i sprzedaży towarów zadeklarowane w księgach i rejestrach skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości i w zdecydowanej większości miały charakter fikcyjny oraz nieuprawnionego wniosku, że skarżący uczestniczył w działalności będącej oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie m.in. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę, i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał (które nie występują w treści decyzji); chodzi o dowody świadczące, że nabywcy towaru poza obszar UE w systemie TAX FREE (potwierdzonych przez właściwy Urząd Celny) na rzecz kontrahentów z Białorusi nabywali telefony od Skarżącego w ilościach wskazanych na fakturach sprzedaży; brak w decyzji ustosunkowania się do tej niezmiernie istotnej kwestii przy ocenie materiału dowodowego, tj. wyjaśnienia dlaczego pomimo istnienia niepodważonych w trakcie postępowania dowodów świadczących, że nabywcy dokonali zakupu towaru od skarżącego w rozmiarach wynikających z wystawionych przez niego faktur, organ pominął te dowody w uzasadnieniu stanu faktycznego, co spowodowało błędną ocenę materiału dowodowego, bo opartą na wybiórczym materiale dowodowym i ocenie (na niekorzyść skarżącego), a nie na całokształcie materiału dowodowego sprawy.

- art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu organu II instancji okoliczności leżących u podstaw realizacji decyzji organu I instancji podjętej w toku czynności o stwierdzenie nadpłaty, w trakcie którego organ dokonując zwrotu nadpłaty podatku VAT na przełomie 2014/2015 roku nie kwestionował ujęcia w księgach transakcji dostaw towaru na rzecz M. z Łotwy i B. z Litwy w okresie od października do grudnia 2014 r., w efekcie czego skarżący miał prawo oczekiwać, że rozliczenie podatku VAT nie będzie przez organy podatkowe kwestionowane,

h) art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/1 ł2/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. nr 347/1 - dalej również jako: "dyrektywa 2006/112") poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu (w ocenie organu również na kolejnym etapie obrotu), gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Rzecznik wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

1. Przedmiotem sprawy jest decyzja, w której rozliczono stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany w związku z zakwestionowanym przez organy prawem do odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.,

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący nabył od powyższych podmiotów towar widniejący na fakturach VAT, czy miały miejsce dostawy towaru na rzecz M. i B. a przede wszystkim czy w transakcjach z tymi podmiotami zachował on należytą staranność.

2. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ pierwszej instancji obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tych łańcuchów, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, wskazał na role, jakie pełniły. Sąd nie widzi potrzeby powtarzania tej struktury podmiotów, gdyż przedstawiony przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy opis jest wyczerpujący, nie pozostawia żadnych wątpliwości, a strona skarżąca również go nie kwestionuje. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, podkreślając, że w większości podmioty, które tworzyły karuzelę, miały niski kapitał zakładowy niewspółmierny do wartości obrotów, ich prezesami byli obcokrajowcy, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, nie posiadały majątku trwałego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury pomiędzy kolejnymi podmiotami były wystawiane bardzo często w tym samym dniu, czasami w kilkudniowych odstępach. IPhony były sprzedawane w ilościach hurtowych, były to te same ilości w kolejnych dostawach. Co istotne, towar niezmiennie pozostawał w magazynie D. B., a jego wydania i przyjęcia sprowadzały się do wewnątrzmagazynowej alokacji. W łańcuchu stosowano mechanizm tzw. odwróconej płatności, co oznacza, że poszczególne ogniwa, w tym skarżący, nie angażowały własnych środków finansowych na finansowanie zakupów iPhonów. Działalność uczestników schematu polegała na przyjmowaniu faktur zakupu i wprowadzaniu do obrotu faktur sprzedaży towarów, które nie opuszczały magazynu. Towary po opuszczeniu terytorium Polski ponownie wracały do kraju, do tych samych magazynów.

Odnośnie łotewskiego podmiotu M. organ przedstawił informacje uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej, z których wynika m.in., że podmiot ten uczestniczył w schemacie oszustwa karuzelowego, wykorzystując magazyn w Polsce, który nie został zgłoszony łotewskiej administracji podatkowej, nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, po tym, jak stwierdzono w toku kontroli naruszenia, nie złożył korekty deklaracji, lecz próbował zlikwidować firmę. Zdaniem łotewskiej administracji, podmiot ten był świadomie zaangażowany w schemat oszustwa VAT. Spółka ta została [...] października 2015 r. wykreślona z rejestru VAT.

Z kolei odnośnie litewskiej spółki B. litewska administracja podatkowa ustaliła, że podmiot ten rozliczył transakcje ze skarżącym na wartość 755.690 Euro; firma ta dokonywała na rzecz skarżącego przedpłat za iPhony na podstawie wystawionych faktur proforma, z kolei środki finansowe pochodziły przede wszystkim z dokonanych uprzednio, w tym samym dniu, przelewów od M., co wskazuje na odwrócony system płatności.

W sprawie organy przedstawiły szczegółowo, w jaki sposób iPhony krążyły w sieci wykreowanych łańcuchów fakturowych, ukazano szczególną rolę M., poprzez którą dochodziło do zamknięcia karuzeli podatkowej, a mianowicie pokazano, że wprowadzone przez ten podmiot do łańcucha iPhony, po przejściu szeregu ogniw, wracały do tej samej M.. Przy pomocy administracji łotewskiej ustalono, że telefony wyprowadzane z Polski, poprzez spółki litewską, a następnie łotewską, trafiały z powrotem do Polski i to do magazynu D., gdzie już się wcześniej znajdowały. Firma skarżącego była natomiast pośrednim (przez B.) jak i bezpośrednim dostawcą M. oraz jej pośrednim odbiorcą. W sprawie nie budzi więc wątpliwości to, że fakturowy obieg towarów (i-Phonów) nie miał charakteru rzeczywistego, lecz był jedynie wyreżyserowany na potrzeby wyłudzania podatku VAT. W łańcuchach występowały podmioty określane jako znikający podatnicy, które wystawiały faktury, nie odprowadzały podatku VAT a także tzw. bufory – np. B., S. czy S. Sp. z o.o. Nie pozostawia wątpliwości, że ciąg fakturowanych transakcji, w tym również wewnątrzwspólnotowych, nie miał charakteru rzeczywistego.

W sprawie nie było kwestionowane istnienie towaru. Organy przyznają, że towar istniał, skarżący organizował transport towarów z magazynów D.. Organ wskazuje też, że towar krążył między magazynami, powracając do magazynu polskiego, w którym był już wcześniej przechowywany. W sprawie wykazano też, że obrót magazynowy elektroniką, od momentu wprowadzenia iPhonów do kraju do czasu ich odbioru przez bezpośrednich odbiorców faktur od S. a niekiedy od dalszych pośrednich odbiorców, odbywał się w magazynie D. bez fizycznego przemieszczenia towarów. Pracownicy D. wystawiali dokumenty przesunięć magazynowych PZ i WZ na kolejnych kontrahentów podanych w korespondencji e-mail. Towar nie był natomiast nawet przekładany z miejsca w inne miejsce. Z tego względu, pomimo istnienia jakiegoś towaru, organy zakwestionowały okoliczność nabycia przez skarżącego towarów od S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., wskazując, że nabycia te miały charakter nierzeczywisty, podważając więc ich gospodarczy cel.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący w karuzeli podatkowej pełnił rolę tzw. bufora, będąc podmiotem, który występował o zwrot podatku naliczonego (choć nieuiszczonego) w poprzednich fazach obrotu a "nabyty" towar zbywał w systemie Tax free lub deklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które to uprawniały do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Na podstawie dokonanych ustaleń uznano, że wprowadzone do obrotu sporne faktury są fakturami pustymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w sprawie i przedstawiony w decyzjach organów obydwu instancji materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do uczestnictwa skarżącego w łańcuch podmiotów, które wystawiały pomiędzy sobą faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, lecz służące wyłudzeniu podatku VAT. Rację ma organ, że telefony nie mogły pochodzić od podmiotów wykazanych w fakturach jako sprzedawcy, gdyż podmioty te nie mogły przenieść prawa własności rzeczy, których same nie nabyły. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że transakcje, których celem jest wyłudzenie nienależnej korzyści podatkowej (zwrot VAT), traktowane są jako czynności fikcyjne (niedokonane). Samo istnienie towaru nie jest dowodem na to, że skarżący ten towar rzeczywiście nabywał i że dokonywał jego dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie, której przedmiotem jest udział w przestępstwie karuzelowym nie sposób nie uwzględnić, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w ramach sprzedaży TAX FREE czy WDT, bowiem sprzedaże takie korzystają z preferencji w podatku VAT.

Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, w tym telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim "w obiegu krajowym" ogniwem przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji bez wątpienia odpowiada powyższemu schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót iPhonami.

3. Zarzuty skargi koncentrują się jednak przede wszystkim na ustaleniach organów dotyczących tego, czy skarżący zdawał sobie sprawę albo powinien był zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze związanym z naruszeniem prawa podatkowego. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 21 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 436/17 (oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej również: CBOSA) i sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni je podziela. Konkludując: "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

W okolicznościach niniejszej sprawy zarówno sposób, w jaki przebiegała współpraca, zwłaszcza jej inicjacja, jak i zakres weryfikacji kontrahentów przez stronę skarżącą wskazują ewidentnie na brak zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów. Zdaniem sądu, w sprawie organy w sposób przekonujący wykazały, że skarżący był świadomy tego, że jest uczestnikiem procederu wyłudzania podatku VAT. Świadczą o tym liczne, opisane szczegółowo w decyzjach, i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy, fakty:

1) współpraca skarżącego zarówno z S. sp. z o.o., S., B. Sp. z o.o. jak i M. i B. została nawiązana z inicjatywy obcokrajowców. Jak wykazano, w przypadku obu firm S. relację tę zainicjował R. R., spółkę B. wskazał skarżącemu zamawiający Białorusin, współpracę z B. zainicjował również Białorusin – V. B., który to zainicjował również kontakt skarżącego z M.; Białorusini inicjowali też wszelkie transakcje skarżącego w ramach Tax free;

2) specyficzny sposób wejścia we współpracę dotyczącą handlu iPhonami – z zeznań skarżącego wynika, że skarżący handlował karniszami na targowisku przy ul. [...] w B., a gdy te przestały się sprzedawać, klienci z Białorusi zaproponowali mu, że będą odbierali od niego iPhony. W tych okolicznościach propozycja współpracy, gdzie skarżący nie potrzebował pozyskiwać środków finansowych na handel i nie miał problemów ze zbytem towarów, u każdego przedsiębiorcy powinna wzbudzić podejrzenia co do rzetelności i uczciwości tego przedsięwzięcia;

3) okolicznością nietypową w warunkach gospodarczych jest też brak negocjacji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, nie ustalano ceny, warunków płatności, warunków dostawy, wejście do łańcucha miało charakter praktycznie automatyczny, kontakt między kontrahentami miał charakter formalny, dotyczył kwestii technicznych; z treści znajdujących się w aktach sprawy e-maili wynika, że oferty sprzedaży i zakup partii telefonów następował w ciągu pół godziny, na podstawie krótkiej wiadomości e-mail; skarżący wskazał, że towar mógł sprzedać tylko w takiej cenie, w jakiej oferowali mu kupujący;

4) atrakcyjność ceny iPhonów – skarżący jako pośrednik nabywający od pośrednika oferował produkty taniej, niż oficjalny dystrybutor;

5) skarżący zdawał sobie sprawę, że S. i M. znają się i komunikują, handlują ze sobą, a jednocześnie jest on pośrednikiem pomiędzy tymi podmiotami; otrzymywał on przedpłatę od M., której dowód M. przesyłał również do S.. Niewątpliwie takie działania nie są normalne w relacjach biznesowych. Wszystkie wymienione podmioty, łącznie ze skarżącym, musiały zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący stanowi podmiot zbędny, jest pośrednikiem, którego obecność jest z perspektywy finansowej wręcz niekorzystna, a zatem sztuczna i fikcyjna. W aktach sprawy znajduje się e-mail, dostarczony przez skarżącego, z którego wynika, że skarżący przesłał do M. treść oferty S., co wyraźnie wskazuje, że podmioty te działały w warunkach wiedzy o tym, kto z kim handluje i na jakich zasadach;

6) stosowanie odwróconego łańcucha płatności – skarżący płacił za towar środkami, które uprzednio otrzymał od dalszego nabywcy, najpierw skarżący otrzymywał płatności od M. i B., a następnie tymi środkami płacił za towar swoim dostawcom; podmiot, który dla prowadzenia działalności nie musi poszukiwać środków na jej sfinansowanie musi zdawać sobie sprawę z fikcyjnego charakteru swojego pośrednictwa, zwłaszcza że w tym czasie był już doświadczonym przedsiębiorcą;

7) brak zawierania pisemnych umów, pomimo znacznej wartości nabywanych i zbywanych towarów;

8) skarżący w swoich zeznaniach przyznał, że zakupy były dokonywane pod konkretne zamówienie, pod konkretnych nabywców, nie występowały żadne zapasy, nie były składane reklamacje, nie występowały zwroty, nie miał żadnych problemów ze zbytem, nie ponosił więc typowego w normalnych warunkach handlowych ryzyka;

9) skarżący nie prowadził handlu detalicznego, nabywał towary pod konkretnych odbiorców;

10) skarżący, przesłuchiwany w sprawie początkowo zataja fakt, że zamawiający wskazywali mu, od kogo ma zakupić iPhony oraz to, że nabywcy znali jego dostawców, zaprzecza znajomości E. E.(menadżera B.), początkowo nie wskazuje R. R jako inicjatora relacji z S., dopiero zapytany wprost ujawnia jego rolę;

11) skarżący dokonywał jedynie pobieżnej weryfikacji swoich kontrahentów – sprawdzał tylko ich dokumenty rejestrowe; wg jego zeznań był w firmie p. Ł. S., widział tam krzesła, biurko i drukarkę, ignorował fakt, że na stronach internetowych, które widział, S. nie ujawniała handlu iPhonami; w firmie B. nie był, właściciela spotkał w magazynie D., nie znał więc zaplecza majątkowego kontrahentów, nie widział tam towaru. Nie był też w siedzibach, biurach czy sklepach M. ani B.. Przesłuchiwany przez organ nie był w stanie nic powiedzieć o ich działalności w Polsce – kontaktach, powiązaniach, przedstawicielstwach, nie potwierdzał ich wiarygodności w polskich firmach;

12) skarżący pełnił rolę brokera, a więc najbardziej intratną, gdyż był na pozycji podmiotu, który odzyskiwał z budżetu polskiego państwa podatek VAT, który nie został wcześniej uiszczony przez znikających podatników, a jednocześnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i sprzedaż w trybie tax free – a więc realizuje wyłącznie formę sprzedaży z zastosowaniem 0-porcentowerj stawki podatku VAT. Nie sposób przyjąć, że na takiej pozycji znajduje się podmiot, doświadczony przedsiębiorca, który nie wie, że uczestniczy w oszukańczym procederze;

13) skarżący zaprzestał hurtowego handlu iPhonami po wprowadzeniu od lipca 2015 r. odwrotnego obciążenia VAT na telefony komórkowe, które to rozwiązanie uniemożliwiło wyłudzanie tego podatku za pomocą karuzeli podatkowej – przez 3 miesiąca 2014 r. skarżący nabył od S. 2570 sztuk iPhonów, zaś w styczniu 2016 r. kupił już tylko 60 iPhonów i to od 9 różnych podmiotów, a w lutym 2016 r. – 73 iPhony od 11 różnych kontrahentów;

14) brak weryfikacji towaru przez skarżącego i przez jego klientów detalicznych – z zeznań skarżącego wynika, że żaden podróżny nigdy nie rozpakował przy nim telefonu, nie oglądał, nie pytał o akcesoria, nie sprawdzał działania; Skarżący również nie rozpakował żadnego telefonu, wskazując, że nie mógł naruszyć opakowania, nie wiedział, skąd iPhony trafiły do Polski, nie wiedział, jakie akcesoria były dołączone do telefonów;

Przedstawione powyżej okoliczności, analizowane łącznie, ponad wszelką wątpliwość wskazują, że skarżący był świadomy uczestnictwa w procederze mającym na celu wyłudzanie od państwa nieuiszczonego wcześniej podatku Vat naliczonego. Łatwość wejścia w struktury karuzeli, brak zaangażowania własnych środków finansowych z uwagi na zastosowanie mechanizmu tzw. odwróconej płatności, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji i zwrotów, brak jakichkolwiek trudności logistycznych czy spedycyjnych, świadomość, że podmioty, których jest pośrednikiem, znają się, znają wszystkie istotne fakty dotyczące transakcji z nim to zdecydowanie wystarczające dowody na całkowicie świadomy udział skarżącego w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT.

Sąd miał też na uwadze, że w kontekście znajomości w kontrolowanym okresie procederów oszustw karuzelowych w branży handlu telefonami (25 sierpnia 2014 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki opublikowało "List ostrzegawczy do przedsiębiorców", w którym zwrócono uwagę m.in. na cechy oszukańczych transakcji jak cena niższa od poziomu rynkowego i przechowywanie towarów w centrach logistycznych, nie zaś pod adresem sprzedawcy) skarżący winien zdawać sobie sprawę z tego, że formalna weryfikacja kontrahentów nie jest wystarczająca, aby zabezpieczyć się przed konsekwencjami wynikającymi z uczestnictwa w tym procederze. Rację ma organ, że powoływanie się na dane rejestracyjne kontrahentów czy na wydruki z KRS nie mogą chronić skarżącego, gdyż formalna rejestracja jest wręcz warunkiem dokonania skutecznego wyłudzenia VAT za pomocą karuzeli podatkowej. Ponadto, jak słusznie zauważono, w przypadku spółki B. z KRS wynika, że jej kapitał zakładowy wynosi 5000 zł, co powinno wzbudzić niepokój skarżącego, gdyż jest to kapitał nieadekwatny dla hurtowego handlu elektroniką. Ponadto w KRS tej spółki ujawniono wiele dziedzin jej działalności, lecz brak jest tam handlu elektroniką. Analiza KRS nie skłoniła jednak skarżącego do bliższego przyjrzenia się kontrahentowi pod kątem rzetelności jego działalności.

Należy też zwrócić uwagę, że mimo domniemania prawdziwości danych w KRS, sam fakt figurowania w tym rejestrze, złożenia zgłoszenia w zakresie podatku VAT czy składania deklaracji na ten podatek nie są jeszcze same w sobie wystarczającym potwierdzeniem rzetelności potencjalnego kontrahenta. Powszechnie bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które czynności formalnych dopełniają w dużej mierze dla pozoru całkowitej legalności swojego działania. Zbadanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta w przypadku hurtowego handlu telefonami komórkowymi to zdecydowanie niewystarczające działania dla przyjęcia, że dochowano należytej staranności w doborze kontrahentów.

Skarżący nie może też powoływać się na dochowanie należytej staranności, kiedy w sporze z organami podatkowymi nie jest w stanie przedstawić innych niż faktury czy dokumenty rejestracyjne dowodów zawierających informacje dotyczące spornej współpracy.

4. W tych okolicznościach w sprawie prawidłowo znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Od dawna nie budzi wątpliwości, że czynności sfingowane w celu wyłudzenia VAT za pomocą oszustwa karuzelowego nie stanowią rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż nie mają one celu gospodarczego, a jedynym ich celem jest wyłudzenie VAT. Skarżący, który, jak wykazano, miał świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, nie może zasadnie żądać zwrotu podatku naliczonego w fakturach wystawionych na jego rzecz. W ocenie Sądu, takiej kwalifikacji prawnej w żaden sposób nie podważa to, że w decyzjach organów podatkowych używa się w odniesieniu do działań podatnika określeń "pozorne", "fikcyjne" czy "niedokonane".

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły tego przepisu ani też art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W sprawie nie został też naruszony art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i 11 u.p.t.u. Wynikającym z ustawy warunkiem zastosowania 0% stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest dokonanie tej dostawy. W okolicznościach tej sprawy wykazano, że dostawy te były jedynie pozorowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT. To, że towar był transportowany, przekraczał granicę, nie jest dowodem dokonania dostawy w rozumieniu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (wyrok z 25 września 2019 r., I SA/Sz 246/19). W przekonaniu sądu, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku skarżącego w sprawie niniejszej.

W okolicznościach tej sprawy organy zasadnie przyjęły więc, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego są nierzetelne a w związku z tym zarzut naruszenia art. 193 § 4 o.p. jest całkowicie bezpodstawny.

5. Wobec postawionych w skardze i w pismach procesowych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzuty prawnoprocesowe dotyczą w głównej mierze nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego, nieuwzględnienia przy tym istotnych dla sprawy elementów oraz błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności zaś odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia zasad wyrażonych w: art. 121 o.p. (prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 o.p. (prawdy obiektywnej), art. 123 o.p. (czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) oraz art. 191 o.p. (swobodnej oceny dowodów). Stan faktyczny został oparty na zgromadzonym przez organ materiale dowodowym, który jest spójny i kompletny. Uzasadnione rozstrzygnięcie jest logiczne, zawiera rzetelną ocenę okoliczności sprawy.

Skład orzekający za nieuzasadnione uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów związanych z postępowaniem dowodowym. Organ przeprowadził prawidłową i rzetelną analizę dowodów w sprawie. Odnośnie składanych przez Spółkę wniosków dowodowych zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja ta stanowi urzeczywistnienie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob.: wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08, CBOSA). Wiąże się to także z regulacją art. 180 o.p., która w § 1 stanowi, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Skarżący zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin posiadanego i użytkowanego przeze niego programu komputerowego weryfikującego numery IMEI. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. W sprawie organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego tego programu. W ocenie sądu, prawidłowo oceniły, że posiadanie go nie dowodzi należytej staranności skarżącego. W okolicznościach tej sprawy zasadnym był wniosek, że skarżący wiedząc, że uczestniczy w karuzeli podatkowej, podejmował działania zabezpieczające przed tym, aby nie fakturować tego samego towaru więcej niż jednokrotnie.

W ustalonym stanie faktycznym za zbędne należało uznać prowadzenie dalszych dowodów, w tym na okoliczność odbioru towarów przez skarżącego, sposobu ich zapakowania i oznaczenia, zgodności z fakturami. Jak już wskazywano, organ nie kwestionował faktu istnienia towaru ani tego, że skarżący odbierał towar z magazynów D..

Odnośnie twierdzeń co do zgodności towaru z fakturami wystarczające były zeznania skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że nie otwierał opakowań z iPhonami aby opakowania te nie zostały naruszone, nie miał wiedzy, jakie akcesoria znajdują się w opakowaniach. Zbędne są też zeznania nowych świadków na okoliczność wywozu towarów poza granicę RP, skoro tego faktu organ również nie kwestionuje.

Sąd pragnie też podkreślić, że fakt dokonywania rozliczeń podatkowych przez fakturowych dostawców skarżącego (S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) nie dowodzi braku ich udziału w karuzeli podatkowej ani nie zwalniało to skarżącego od sprawdzenia rzetelności tych podmiotów. Tymczasem skarżący ograniczył się do zbadania dokumentów rejestrowych tych podmiotów, nie był natomiast w siedzibach, nie widział towaru u tych kontrahentów, nie wzbudzało jego podejrzeń to, że towar odbierał z magazynów zewnętrznych.

Za niezasadny sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnia wszystkie wymogi prawa, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa została przez ten organ rozpoznana. Organ nie opisuje stanu faktycznego tak szczegółowo jak organ I instancji, jednak, zdaniem sądu, nie ma takiej potrzeby. Brak przytoczenia w decyzji organu odwoławczego wszystkich faktów, które z kolei niezwykle rzetelnie przedstawia organ pierwszej instancji, nie czyni decyzji organu odwoławczego wadliwą. Nie można natomiast zgodzić się, że nie zawiera ona własnego stanowiska, choć niewątpliwie jest ono zgodne ze stanowiskiem organu I instancji, z którym to nie zgadza się strona skarżąca.

Chybiony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy nie jest zobowiązany prowadzić postępowania w zakresie, w jakim zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, lecz co do zasady, ocenia ponownie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Stąd niezrozumiały jest zarzut zawarty w piśmie z [...] października 2019 r., że organ odwoławczy "nie przeprowadził ponownego postępowania". Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ ten dokonał kontroli prawidłowości postępowania organu I instancji, uwzględniając zebrany przez ten organ materiał dowodowy.

Nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z [...] października 2019 r., że organ odwoławczy zanegował możliwość składania przez skarżącego jakichkolwiek wniosków dowodowych, naruszając tym samym art. 229 o.p. Skarżący miał prawo takie wnioski złożyć i uczynił to, jednak postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr [...] organ, na podstawie art. 188 i art. 216 § 1 i 2 o.p. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Jako motywy odmowy wskazano, że we wniosku nie podano, na jakie okoliczności miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody a ponadto organ stwierdził – do czego zdaniem sądu miał podstawy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że otrzymane przez skarżącego faktury zakupu iPhonów od S. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. oraz wystawione przez niego faktury sprzedaży tych towarów na rzecz M. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ wskazał przy tym na informacje i materiały otrzymane od organów podatkowych z całego kraju, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach, dokumenty SCAC, protokół przesłuchania skarżącego. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sąd potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora IAS w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Za całkowicie bezzasadne sąd uznaje twierdzenia, że skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący korzystał z przysługujących mu uprawnień, był informowany o przeprowadzonych dowodach, o zebraniu materiału dowodowego, składał wnioski i środki odwoławcze. Twierdzenie w tym zakresie sąd uznaje za gołosłowne, niepoparte jakąkolwiek rozsądną argumentacją.

Odnosząc się do zarzutu, że organ zastosował w uzasadnieniu decyzji wewnętrznie sprzeczną argumentację uznając z jednej strony, że podatnik nie dokonał zakupu towarów od swoich kontrahentów i nie mógł nim dysponować, a jednocześnie nie podważył dokonanej przez niego sprzedaży tego samego towaru w procedurze Tax Free sąd zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wprawdzie nie odniósł się wprost do tej kwestii, jednak dla sądu jest oczywiste, że utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymał korzystne dla strony podejście tego organu, który na stronie 60 decyzji wskazał, że nie kwestionuje zadeklarowanej przez skarżącego sprzedaży w ramach systemu TAX Free z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, a mianowicie uwzględniając to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zakwestionował sprzedaży podróżnym deklarowanej przez F. s.c., której skarżący był wspólnikiem. Z tego też względu organ I instancji, pomimo odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, umorzył skarżącemu postępowanie podatkowe za styczeń i luty 2016 r.

Odnosząc się do podniesionego przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) i art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika sąd stwierdza, że nie znajduje on potwierdzenia. Dokładna analiza decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS, wskazuje co innego. Organ, kierując się właśnie zasadą zaufania nie zakwestionował odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez F. s.c., pomimo, że fakturowane pomiędzy tymi podmiotami czynności, w ocenie organu, stanowiły również element karuzeli podatkowej i nie miały rzeczywistego charakteru gospodarczego. Podobnie z uwagi na tę zasadę organ nie zakwestionował zadeklarowanej przez skarżącego sprzedaży w ramach systemu Tax Free (s. 60 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Stwierdzić też należy, że w sprawie sąd nie dostrzegł, a strona skarżąca też nie wskazuje przepisów, co do których treści istnieją niedające się usunąć wątpliwości. Zatem sądowi nie wiadomo, jakie kwestie i wątpliwości należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie sposób też przyjąć, że naruszony został art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Skarżący wskazuje, że skoro organ dokonywał weryfikacji zwrotu podatku VAT w toku czynności sprawdzających, a następnie zwrócił mu podatek, to niedopuszczalna jest ponowna weryfikacja jego rozliczeń. Stanowiska tego podzielić nie można. Celem czynności sprawdzających, których regulacja znajduje się w dziale V Ordynacji podatkowej, jest m.in. stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające stanowią jedynie wstępną kontrolę podatkową o charakterze wyłącznie formalnym, a więc bada się w szczególności, czy deklarację złożono na wymaganym formularzu, czy zawiera wszystkie wymagane dane i czy nie ma oczywistych błędów rachunkowych w przeprowadzonych w niej wyliczeniach (wyrok NSA w Gdańsku z 14.11.2003 r., I SA/Gd 2146/00, LEX nr 111143). Realizacja wskazanego celu czynności sprawdzających odbywa się przede wszystkim w oparciu o uprawnienie organu podatkowego do żądania skorygowania deklaracji lub samodzielnej korekty deklaracji (art. 274 o.p.), a także do żądania uzupełnienia deklaracji (art. 274a § 2 o.p.). Fakt przeprowadzenia wobec skarżącego czynności sprawdzających nie stoi więc na przeszkodzie temu, aby w sytuacji, gdy organ znalazł się w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że skarżący podejmował dzialania w ramach karuzeli podatkowej, przeprowadzić dalszą weryfikację, korzystając ze stosownych procedur i wydać decyzję w sprawie. Podobnie fakt przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego, nie mogą być traktowane jako "gwarancja ich uczciwości". Nie można więc zasadnie twierdzić, jak chce tego pełnomocnik, że organy "na podstawie tych samych danych" uznają podmioty za rzetelne, a po kilku latach przyjmuje odwrotnie. Nie ma podstaw prawnych, aby w postępowaniu sprawdzającym organ miał badać rzetelność kontrahentów sprawdzanego podatnika. W kontekście tego za chybiony uznać należy również zarzut Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że wydanie decyzji określającej zaległość podatkową w odniesieniu do nadpłat powstałych na skutek zwróconych kwot podatku w trybie "bezdecyzyjnym" narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Próby czynienia z czynności sprawdzających instytucji mającej gwarantować niemożność późniejszej weryfikacji danych zawartych w deklaracjach podatkowych muszą być wynikiem niezrozumienia celu tej instytucji.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego przez Rzecznika w pkt f jego pisma, sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie organy nie podważyły sprzedaży telefonów w systemie tax free z uwagi na zasadę zaufania – co wyjaśniono już wyżej.

6. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.