Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 1316/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. l pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 26 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Helena Rydzik (spr.) Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. i S. K. na decyzję Izby Skarbowej b z dnia [...] sierpnia 2002 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok skargę o d d a l a.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. określającą W. i S. małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 23.375 zł.

Izba Skarbowa uznała za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że otrzymane w 2000 roku przez W. K. odszkodowanie na podstawie Paktu socjalnego dla pracowników "A." podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako nie objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym). Powołując się na treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, Izba Skarbowa wskazała, że na jego mocy zwolnione są od opodatkowania wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Pojęcie "przepis prawa" użyty w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym należy wykładać w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zatem "przepis prawa", to zdaniem organu odwoławczego przepis zawarty w którymkolwiek z tych aktów.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że prawo do świadczenia W. K. wynikało jedynie z pkt II.5.a. Paktu socjalnego. Odszkodowanie było otrzymane na podstawie Paktu i nie miało umocowania w jakimkolwiek powszechnie obowiązującym akcie prawnym. Izba Skarbowa podniosła, że charakter Paktu socjalnego nie jest jednoznaczny, ponieważ z jednej strony jest formą porozumienia zbiorowego między pracodawcą i pracownikami na gruncie prawa pracy, zaś z drugiej strony umową cywilnoprawną. Uznanie Paktu za rodzaj umowy cywilnoprawnej - na co wskazała "A." w piśmie z dnia 26 kwietnia 2000r. -oznacza tylko stosowanie niektórych przepisów Kodeksu cywilnego, ale nie oznacza przyznania odszkodowania na jego podstawie. Natomiast umowa cywilnoprawna jest aktem stosowania prawa, ale nie przepisem prawa cywilnego. Pakt socjalny może zostać uznany za prawo pracy w rozumieniu art. 9 § l Kodeksu pracy, ale nie uzyskuje z tego tytułu rangi ustawowej. Tymczasem z użytego w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym zwrotu "inne ustawy" wynika, że inne unormowania niż przepisy prawa cywilnego i administracyjnego będące podstawą wypłaty odszkodowań muszą mieć rangę ustawową, w tym wypłacane na podstawie prawa pracy. Pakt socjalny nie stanowił aktu prawa cywilnego ani "innej ustawy", dlatego wypłacone W. K. odszkodowanie w kwocie 42.615 zł podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. i S. K. - reprezentowani przez pełnomocnika - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarga zarzuca naruszenie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § l i 2, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym dowolnie ograniczała uprawnienia strony umowy cywilnoprawnej jaką jest Pakt socjalny oraz jest sprzeczna z intencją ustawodawcy. Źródło wypłaty odszkodowania z Paktu socjalnego wynikało bowiem z przepisów prawa cywilnego tj. art. 471, art. 393 § l i art. 361 Kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżących, sporny przepis odnosi się do odszkodowań w szerokim rozumieniu i obejmuje również odszkodowania wynikające z umów, jeżeli tylko co do ich istoty zostały określone w przepisach prawa. Art. 21 ust. l pkt 3 w pierwszym rzędzie wymienia przepisy prawa cywilnego i administracyjnego, a dopiero w dalszej kolejności inne przepisy. Dlatego przyjęcie przez Izbę Skarbową stanowiska, że zwolnione od podatku są tylko odszkodowania mające bezpośrednie umocowanie w ustawie oznacza niedopuszczalne zastosowanie wykładni zwężającej. Nadto, mimo że ustawodawca nie posługuje się wprost pojęciem "przepisy prawa pracy", to w pkt 3 lit. a) tego przepisu stwierdza, iż zwolnienie od podatku jest wyłączone w stosunku do przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Oznacza to po pierwsze, że ustawodawca nie posługuje się pojęciem "ustawa - Kodeks pracy" i po drugie, gdyby pojęcia "przepisy prawa cywilnego i prawa administracyjnego" nie zawierały pojęcia "przepisy prawa pracy", to unormowanie art. 21 ust. 3 pkt l lit. a) byłoby zbędne. W podsumowaniu stwierdzono, ze w sprawie będącej przedmiotem skargi wypłacone odszkodowanie miało swoje źródło w przepisach prawa pracy.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreśliła, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. l pkt 3 dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa zawartych w ustawach, a nie z zawartych między związkami zawodowymi i pracodawcą tzw. paktów socjalnych (porozumień, umów). Pakty socjalne są jedynie przyczyną i podstawą wypłaty świadczeń odszkodowawczych. Zatem nie każde odszkodowanie, które pozostaje w związku ze stosunkiem pracy korzysta ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2001r., sygn. akt III ZP 25/00 (OSNAP z 2002r. Nr 6, poz. 134) pakt socjalny jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § l Kodeksu pracy, jednak żaden przepis prawa pracy rangi ustawowej nie przewiduje odszkodowania dla pracownika z tytułu zwolnienia w okresie gwarantowanym z przyczyn ekonomiczno-organizacyjnych lub innych leżących po stronie pracodawcy. Wypłacone W. K. odszkodowanie nie korzysta również ze zwolnienia w oparciu o przepisy prawa cywilnego, ponieważ nie wystąpiło żadne zdarzenie, z którym ustawa wiązałaby obowiązek naprawienia szkody. Było jedynie ekwiwalentem za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę. Brak zaistnienia wymogów ustawowych niezależnych od woli stron dla powstania obowiązku zapłaty odszkodowania (zaistnienia szkody), wyłącza odpowiedzialność odszkodowawczą pracodawcy przewidzianą w art. 471 Kodeksu cywilnego. Potwierdzeniem tego są unormowania pkt II 5b Paktu socjalnego przewidującego możliwość dochodzenia odszkodowania w sądzie pracy, co oznacza sprawę z zakresu prawa pracy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), mniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Stan faktyczny nie jest między stronami sporny. Natomiast kwestią sporną jest ocena, czy wypłacone skarżącej W. K. odszkodowanie na podstawie pkt II pkt 5 lit. a) Paktu socjalnego dla pracowników "A." w R. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według przepisu art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem:

a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy.

Przytoczony przepis nie precyzuje co należy rozumieć przez przepisy prawa cywilnego i administracyjnego, które mogą być podstawą wypłaty odszkodowania zwolnionego od podatku. Nie wyjaśnia też, czy sformułowanie "na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego" obejmuje swym zakresem przepisy prawa pracy.

Dokonując wykładni omawianego przepisu należy mieć na względzie fakt, że jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, co sprawia, że nie może być interpretowany rozszerzająco, ale wobec przyznania określonych uprawnień podatnikom także zwężająco.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "przepisy prawa administracyjnego, prawa cywilnego" należy rozumieć w sensie dosłownym jako ogół przepisów normujących stosunki administracyjnoprawne i cywilnoprawne. Oznacza to, że w tych pojęciach nie mieszczą się. przepisy prawa pracy. Reguły interpretacji językowej stosowanej przy wykładni przepisów prawa podatkowego nakazują bowiem uwzględnienie znaczenia języka potocznego i języka specjalnego, w niniejszym przypadku prawniczego.

Wniosek ten znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. W myśl legalnej definicji prawa pracy zawartej w art. 9 §1 Kodeksu pracy, przez prawo pracy należy rozumieć przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku. Wynika stąd, że ustawodawca wyodrębnił prawo pracy jako samodzielną gałąź prawa, charakteryzującą się złożonymi cechami przynależnymi do prawa cywilnego i administracyjnego. Nie przeczy temu treść art. 300 Kodeksu pracy, odsyłającego w sprawach nieunormowanych w przepisach prawa pracy w zakresie stosunku pracy, do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawieraj ą bowiem unormowań nakazujących komukolwiek zawieranie porozumień czy umów zwanych paktami socjalnymi, przewidujących obowiązek wypłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy w okresie gwarantowanym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa pracy nie są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostały otrzymane na podstawie tych przepisów o randze ustawy ("na podstawie innych ustaw").

Sąd nie podziela twierdzeń skargi o zbędności uregulowań zawartych w art. 21 ust. l pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym. Przepis ten należy interpretować uwzględniając wstępną część normy prawnej zawartej w ust. 3 "na podstawie innych ustaw". Należy więc go rozumieć w ten sposób, że wyjątkiem od zwolnienia są odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracą przewidziane w ustawie.

Natomiast trafnie zauważa skarga - za stanowiskiem Sądu Najwyższego i organu odwoławczego -, że w niniejszej sprawie Pakt socjalny jest źródłem prawa pracy. Nie oznacza to jednak, że ma on rangą ustawową lub umocowanie w jakiejkolwiek ustawie. Dlatego otrzymane przez W. K. na jego mocy odszkodowanie nie było wolne od podatku.

Skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - skargą należało oddalić.