Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1263/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 roku z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania wniesionego przez K. P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie zgadzając się ze wskazaną powyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S.

z [...] r. wniósł o wznowienie postępowania z uwagi na fakt , że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

W uzupełnieniu wniosku o wznowienie postępowania z dnia 25 marca 2014 r. pełnomocnik strony wskazał, że warunkiem wznowienia postępowania w oparciu

o wymieniony przepis jest udowodnienie braku winy strony odnośnie okoliczności, że nie brała ona udziału w toku postępowania.

Pełnomocnik wskazał zatem, że 10 stycznia 2014 r. strona wysłała do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniosek o umorzenie postępowania odwoławczego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na powyższy wniosek, organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania z tego tytułu (doręczone stronie 5 lutego 2014 r.) uzasadniając je wydaniem w dniu [...] r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Mając na uwadze to, że strona dopiero w dniu 5 lutego 2014 r. powzięła wiadomość o istnieniu w obrocie prawnym decyzji organu odwoławczego, tego samego dnia udała się do organu odwoławczego w celu zapoznania z aktami sprawy. Z akt postępowania wynika, że organ odwoławczy w dniu [...] r. wydał decyzję wymiarową wobec strony i wysłał ją na nieaktualny adres podatnika. Jednocześnie organ ten uznał, że przesyłka z decyzją została doręczona zastępczo w dniu 30 grudnia 2013 r., przy czym wydanie decyzji nie zostało poprzedzone jakąkolwiek korespondencją do strony.

W treści wniosku podniesiono następnie, że w dniu 11 grudnia 2013 r. organ podatkowy drugiej instancji przygotował zawiadomienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zaadresowane do pełnomocnika strony i przygotowane do wysłania, które jednak nie zostało zrealizowane ze względu na wcześniejsze wypowiedzenie pełnomocnictwa przez podatnika. Organ odwoławczy nie sporządził i nie wysłał zatem tego zawiadomienia do pełnomocnika, a dzień później wydał decyzję i skierował ją do podatnika na nieprawidłowy adres. W ocenie strony, organ odwoławczy pozbawił ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez brak zapewnienia prawa określonego

w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik strony wskazał także, że możliwość zapoznania się z materiałem sprawy jest niezwykle istotną, z punktu widzenia postępowania oraz praw podatnika, instytucją postępowania podatkowego, a naruszenia jej wywołują daleko idące, niekorzystne dla strony konsekwencje. Podatnik nie otrzymując zawiadomienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć wiedzy o tym,

że postępowanie jest w fazie końcowej, że ma on prawo wypowiedzieć się odnośnie zebranego materiału w sprawie oraz, że w najbliższym czasie zostanie wydana decyzja. Podatnik nie mógł mieć, co do tego wiedzy również dlatego, że decyzja organu odwoławczego została wydana zanim otrzymał on stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie złożonego odwołania. Organ wysłał decyzję po 8 dniach od wpływu ww. stanowiska organu podatkowego, a jednocześnie 4 dni przed otrzymaniem przez stronę stanowiska organu podatkowego.

Podsumowując pełnomocnik wskazał, że taki przebieg postępowania pozbawił stronę możliwości:

1) zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji,

2) zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) uzyskania wiedzy odnośnie etapu na jakim znajduje się postępowanie, gdyż doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ zebrał już cały materiał dowodowy i przystępuje do wydania decyzji w sprawie,

4) wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, w tym stanowiska organu pierwszej instancji (o którego treści strona dowiedziała się już po wydaniu decyzji w drugiej instancji).

W konsekwencji złożenia wniosku z dnia 5 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S., zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu żądania podatnika, postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wskazaną na wstępie decyzją ostateczną.

Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wniosek K. P. w zakresie konieczności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest nieuzasadniony i decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że zaprzestanie podejmowania czynności procesowych, polegające na niewystosowaniu do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem, jednakże dokonując w tej mierze analizy przez pryzmat okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie należało uznać, że zaniechanie to pozostawało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego, co w konsekwencji wyklucza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. Kierując się bowiem konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, w obliczu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zaniechał czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu [...] r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., w przedmiotowej sprawie organ pierwszoinstancyjny przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny, zatem w momencie otrzymania środka odwoławczego organ drugiej instancji posiadał kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia tylko ponownego rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia

w postępowaniu drugoinstancyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił przy tym uwagę, że zawartość akt podatkowych na etapie postępowania odwoławczego, była tożsama z zawartością akt zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z którą to zawartością pełnomocnik podatnika został zaznajomiony w dniu 16 października 2013 r. Ponadto, mając na względzie powołaną przez pełnomocnika strony uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, organ podniósł, że w treści wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej strona nie wykazała tego, jaki wpływ wywarło uchybienie organu odwoławczego (zaniechanie czynności powiadomienia strony o prawie zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego) na wynik sprawy.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że ww. uchybienia organu nie można uznać za przesłankę skutkującą koniecznością uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem fakt niezawiadomienia strony w trybie przepisów art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, w przypadku oparcia decyzji drugoinstancyjnej o materiał dowodowy w całości zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, pozostaje bez wpływu na podjęte w tej mierze rozstrzygnięcie.

Mając zaś na uwadze zarzut pozbawienia podatnika możliwości zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wobec wniesionego przez podatnika odwołania, wydanego w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podniósł,

że o ile organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku

w tym względzie, o czym świadczy okoliczność odebrania przez pełnomocnika podatnika powyższego stanowiska w dniu 17 grudnia 2013 r. (czyli cztery dni po wydaniu przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji), to jednak zauważyć należy,

że rozpatrując tę kwestię należy odróżnić okoliczność formalną, skutkującą zbyt późnym doręczeniem podatnikowi stanowiska organu pierwszoinstancyjnego od jego wartości merytorycznej, która wprost wskazuje, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uległa zmianie i była już znana podatnikowi na końcowym etapie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. w decyzji z dnia [...] r. (doręczonej pełnomocnikowi strony w dniu 5 listopada 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że mimo, iż zobowiązanie organów podatkowych wobec strony, określone w art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zostało w pełni wypełnione, to niedopatrzenia tego nie można rozpatrywać przez pryzmat przesłanki skutkującej wzruszeniem decyzji ostatecznej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. podnosząc, że nie sposób się zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, co do tego, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji, a naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wobec zatem zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej organu odwoławczego oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 w związku

z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w kontekście podniesionych przez pełnomocnika strony argumentów, zaskarżoną decyzją z dnia

[...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.

z dnia [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu i analizie stosownych przepisów prawa, stanął na stanowisku, że uchybienie o charakterze procesowym polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, tj. naruszenie art. 123 § 1

w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego i nie miało wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji. Kierując się bowiem konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, w obliczu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy zaniechał czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia strony

o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i w dniu [...] r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie, utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w S., w momencie otrzymania środka odwoławczego, organ posiadał kompletny i niebudzący wątpliwości materiał, który nie wymagał uzupełnienia tylko wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu drugoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie przeprowadzał własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził dowodów i nie przeprowadzał innych czynności, o których podatnik powinien być powiadomiony. Nadto, organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności, z których można by wyprowadzić wniosek, że uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z konkretnymi skutkami, w szczególności z uniemożliwieniem podatnikowi dokonania konkretnej czynności dowodowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, obrony

i przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wprawie organy nie wywiązały się

z obowiązku wynikającego z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak okoliczności tej nie można rozpatrywać przez pryzmat przesłanki skutkującej wzruszeniem decyzji ostatecznej.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 200 § 1

i w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że brak zawiadomienia podatnika o prawie do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do niego, nie stanowił przesłanki do uchylenia decyzji organu odwoławczego.

W związku z powyższym w skardze wniesiono o:

- uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe żądania w skardze wskazano, że organ odwoławczy pozbawił podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zapewnienia prawa wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie trafności powyższego zarzutu przytoczono piśmiennictwo i orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, wbrew stanowisku organu, materiał dowodowy nie był tożsamy z materiałem dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji bowiem był on poszerzony, m.in. o stanowisko organu pierwszej instancji, o którego treści podatnik dowiedział się dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, a także o korespondencję między organem pierwszej instancji

a organem odwoławczym. Tym samym, zdaniem skarżącego, nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, pomijającego tak istotne dla sprawy fakty i zaakceptować poglądu, że "uchybienia organu nie można uznać za przesłankę skutkującą koniecznością uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem fakt niezawiadomienia strony w trybie art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej,

w przypadku oparcia decyzji drugoinstancyjnej o materiał dowodowy w całości zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie".

Zdaniem pełnomocnika strony, organ odwoławczy w dalszym ciągu pomija najistotniejszą kwestię, a mianowicie okoliczność, że materiał ten został poszerzony

o korespondencję z organem pierwszoinstancyjnym dotyczącą biegu terminu przedawnienia oraz o stanowisko organu pierwszej instancji, z którym to materiałem organ odwoławczy miał obowiązek zapoznać podatnika.

W skardze podkreślono także, że podatnik, wbrew stanowisku organu, wykazał jaki wpływ miało to naruszenie na wynik sprawy, gdyż argumentacja ta była podnoszona również we wniosku o wznowienie postępowania oraz w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku, w którym wskazano, że naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej pozbawiło podatnika możliwości:

- zapoznania się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji,

- zapoznania się z zebranym materiałem dowodowy w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- uzyskania wiedzy odnośnie etapu na jakim znajduje się postępowanie, gdyż doręczenie zawiadomienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ zebrał już cały materiał dowody i przystępuje do wydania decyzji w sprawie,

- wypowiedzenia się co do zebranego materiału w sprawie, w tym stanowiska organu pierwszej instancji (o którego treści podatnik dowiedział się już po wydaniu decyzji w drugiej instancji).

W skardze wskazano także, że argumentacja organu odwoławczego, zgodnie

z którą fakt, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego było zbieżne z treścią uzasadnienia samej decyzji, co wyklucza konieczność zapoznania podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym stanowi jawną obrazę przepisów proceduralnych oraz przejaw karykaturalnego stosowania przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika strony, organ odwoławczy bezsprzecznie naruszył przepis postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania odwoławczego i uchylenie decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2013 r.

W związku z powyższymi okolicznościami, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, a konkretnie

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, 121 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie udziału w postępowaniu, możliwości obrony

i kontrargumentacji oraz możliwości zapoznania z materiałem sprawy.

Z tego też względu zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności wznowienia postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

Na wstępie przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym zapadła decyzja, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Rozstrzygając kwestię wznowienia postępowania, organ podatkowy ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych w przepisach art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przedmiotem takiego postępowania jest jedynie stwierdzenie, czy decyzja dotknięta jedną z wad wskazanych w powyższej regulacji, a nie merytoryczna weryfikacja decyzji.

W rozpoznawanej sprawie jako przesłankę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. wskazano na pkt 4 przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Uzasadniając wystąpienie powyższej przesłanki skarżący podniósł, że organ odwoławczy pozbawił go czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak zapewnienia prawa wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co stanowi naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze tak sformułowany zarzut wskazać należy,

że stwierdzone uchybienia organu, choć niewątpliwie zaistniały, nie mogą stanowić przesłanki skutkującą koniecznością uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem fakt niezawiadomienia strony w trybie przepisów art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - pozostał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Postępowanie odwoławcze przed organem podatkowym drugiej instancji zostało zainicjowane otrzymaniem w dniu 5 grudnia 2013 r. dokumentów w skład których wchodziły: odwołanie nadane w placówce pocztowej 19 listopada 2013 r., stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2013 r., sporządzone w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej, oraz akta postępowania pierwszoinstancyjnego zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji z [...] r., znak: [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego w 2008 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego wyrazem było sporządzenie i przekazanie do wysyłki w dniu 11 grudnia 2013 r. zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Mając natomiast na względzie to, że następnego dnia, tj. 12 grudnia 2013 r. organ odwoławczy powziął wiadomość o odwołaniu przez stronę pełnomocnictwa, pracownik organu odwoławczego wycofał przygotowane do wysyłki zawiadomienie oraz dokonał na nim adnotacji o treści: "z uwagi, iż do tut. Izby w dniu 11 grudnia 2013 r. wpłynęło pismo, w którym podatnik odwołał pełnomocnictwo dla p. M. W., niniejsze zawiadomienie nie zostało wysłane (...)."

Organ odwoławczy nie zrealizował zatem wymienionej czynności procesowej, tj. odstąpił od zawiadomienia strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w dniu [...] r. wydał ostateczne rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, takie działanie organu odwoławczego, polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, stanowiło uchybienie procesowe, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Udział w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem, jak słusznie podkreślił pełnomocnik strony, zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji i należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Niemniej, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy zaakceptować należy stanowisko organu odwoławczego, że powyższe uchybienie polegające na wydaniu i doręczeniu przez organ odwoławczy decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed jej wydaniem, tj. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyczerpało przesłanki z art. 240 § 1 tej ustawy, a nadto pozostało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego i nie miało wpływu na wydanie kwestionowanej decyzji.

Przez możliwość wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Podkreślić przy tym trzeba, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej ma wpływ na wynik sprawy. Powyższe twierdzenie jest zgodne z tezą zawartą w, przywołanej w skardze, uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłej w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie

art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć".

W tym miejscu wskazać należy, że w momencie otrzymania środka odwoławczego, organ drugiej instancji posiadał kompletny materiał dowodowy, który nie wymagał uzupełnienia tylko ponownego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia

w postępowaniu drugoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie prowadził zatem własnego postępowania wyjaśniającego, nie gromadził nowych dowodów i nie przeprowadzał innych czynności. Również pomiędzy wniesieniem odwołania a orzekaniem przez organ odwoławczy nie wystąpiły żadne istotne okoliczności, które rażąco naruszyły uprawnienia strony do czynnego udziału w tym stadium postępowania. Pełnomocnik podatnika w dniu 16 października 2013 r. potwierdził zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, nie wnosząc uwag do sporządzonego protokołu. Na podstawie tego samego materiału dowodowego organ odwoławczy, kierując się zasadą, o której mowa w art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, wydał swoje rozstrzygnięcie. Ponadto szczególne okoliczności sprawy,

tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także dokonana przez organ analiza i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie skutkowała tym, że organ odwoławczy bezzwłocznie podjął się wydania rozstrzygnięcia, co jednak w żaden sposób nie przesądza o wadliwości podjętej decyzji.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w S.,

że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności, z których można byłoby wyprowadzać wniosek, że strona uchybienie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże z konkretnymi skutkami, w szczególności

z uniemożliwieniem podjęcia konkretnie wskazanej czynności dowodowej. Podatnik, wbrew twierdzeniom skargi, nie przedstawił bowiem żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby, że brak zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak również prowadzenie korespondencji między organami w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia miały wpływ na wynik postępowania przed organem i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji miały "wpływ na treść orzeczenia". Podatnik nie wskazał również jakiej czynności nie mógł dokonać i jaki to miało wpływ na wynik sprawy, a zatem podniesione naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za takie, które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W sytuacji przedstawienia organom podatkowym zarzutu braku zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków dowodowych, konieczny jest po stronie podatnika obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Istotny wpływ na wynik sprawy ma bowiem jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Tymczasem, stanowisko skarżącego sprowadza się do zaakcentowania, że przez brak wystosowania do niego zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, został on zaskoczony faktem wydania decyzji ostatecznej.

W tym miejscu jeszcze raz przytoczyć należy przywołaną przez skarżącego uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której wskazano, że "Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1, to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1, w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4. Z tych względów na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, to znaczy, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy".

W konsekwencji powyższego uznać należy, że zaprzestanie podejmowania czynności procesowych polegające na niewystosowaniu do strony zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest uchybieniem, jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaniechanie to pozostało bez wpływu na rezultat prowadzonego postępowania odwoławczego i pozostało bez wpływu na podjęte w tej mierze rozstrzygnięcie, co w konsekwencji wyklucza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu, możliwości obrony i przedstawienia kontrargumentacji w stosunku do stanowiska organu pierwszej instancji wskazać należy, w ślad za zajętym w zaskarżonym rozstrzygnięciu stanowiskiem, że jakkolwiek organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie w pełni wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wynikającego

z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy okoliczność odebrania przez pełnomocnika skarżącego powyższego stanowiska w dniu 17 grudnia 2013 r., a więc

w cztery dni po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej,

to w przedstawionej sytuacji należy odróżnić okoliczność formalną skutkującą zbyt późnym doręczeniem podatnikowi stanowiska od jej wartości merytorycznej, która wprost wskazuje, że ocena materiału dowodowego nie uległa zmianie i była już znana skarżącemu na końcowym etapie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, tj. przedstawiona w decyzji z dnia 18 października 2013 r. (doręczonej pełnomocnikowi w dniu 5 listopada 2013 r.).

W związku z powyższym przyjąć należy, że o ile zobowiązanie organów podatkowych wynikające z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie zostało w pełni wypełnione, to nie można go rozpatrywać przez pryzmat przesłanki skutkującej wzruszeniem decyzji ostatecznej.

Na marginesie podnieść należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. została wysłana wbrew twierdzeniom pełnomocnika na prawidłowy adres podatnika - podany w odwołaniu i doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.