Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1549/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1549/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006r., sprawy ze skargi A. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 6 września 2004r Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2002 r. (wpływ do Urzędu [...].11.2004r.) Pan A. S. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego znane na [...].06.2002r. zaległości podatkowe.

W dniu [...].12.2002r. Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję Nr [...] o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu decyzji organ restrukturyzacyjny wskazał, iż decyzja o zakończeniu restrukturyzacji zostanie wydana po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, po spełnieniu wymogów zawartych w art. 10 ust. l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287).

Decyzją Nr [...] z dnia [...] czerwca 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, umorzył wszczęte w dniu [...].11.2002r. postępowanie restrukturyzacyjne objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji z dnia [...].12.2002r. Nr [...] ze względu na niespełnienie warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedsiębiorca posiadał bowiem zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym, wynikające z deklaracji PIT-5 za: styczeń, luty, i marzec.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. podatnik pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. wniósł odwołanie , w którym podnosił, iż wszystkie wymagania i pouczenia zawarte w decyzji o warunkach restrukturyzacji zostały spełnione. Zdaniem odwołującego spełniony został również warunek z art. 10 ust 1 i 2 , który jego zdaniem winien być spełniony w okresie jednego roku po doręczeniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, która został doręczona w dniu [...].01.2003r. Zatem zgodnie z pouczeniem w okresie do dnia [...].01.2004r. (tj. po upływie jednego roku), brak było jakichkolwiek zaległości nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Decyzją z dnia 06.09.2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do zmiany bądź jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż podatnik nie spełnił wymogu określonego w art. 10 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Obowiązki z tego przepisu obejmują one obowiązki w zakresie: przedstawienia przez przedsiębiorcę organowi restrukturyzacyjnemu programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej (art. 10 ust. 1 pkt 1), wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 19 ustawy restrukturyzacyjnej (art. 10 ust. 1pkt 2), nie posiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją należących, do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt. 3).

W dniu [...].01.2003r. przedsiębiorca wpłacił opłatę restrukturyzacyjną spełniając tym samym warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w dniu 1.12.2003r. przedłożona została informacja zawierająca dane o bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorcy oraz informacja o udzielonej pomocy publicznej (stosownie do przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców - Dz. U. Nr 144, poz. 1177 z późniejszymi zmianami).

Nie spełniono natomiast warunku określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji przedsiębiorca posiadał zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku dochodowym, wynikające z deklaracji PIT-5L za:

- styczeń 2004r. w kwocie [...] zł.,

- luty 2004r. w kwocie [...] zł.

- marzec 2004r. w kwocie [...] zł.

Ponadto zwrócono uwagę , iż w decyzji o warunkach restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny informował, iż decyzja o zakończeniu prowadzonego postępowania zostanie wydana po upływie roku a nie jak twierdzi przedsiębiorca do roku. Zatem wydanie decyzji po upływie piętnastu miesięcy od momentu doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji jest terminem po upływie roku. Zdaniem organu odwoławczego ustawa restrukturyzacyjna jasno określiła ramy czasowe , w których postępowanie winno się zakończyć. W przedmiotowej sprawie decyzja ta winna być wydana po upływie 15 miesięcy od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji . Zatem w tym terminie (a nie tylko w okresie jednego roku od momentu doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji ) przedsiębiorca winien był wykazać , iż prowadzone postępowanie przyniosło zamierzone rezultaty.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji a nie jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji po upływie 15 miesięcy.

Z kolei zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej , organ podatkowy wydaję bez zbędnej zwłoki nie później niż w ciągu miesiąca co oznacza , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego winien wydać decyzje w 13 miesiącach . Przekraczając ten termin Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco przekroczył ustawowy termin do wydania decyzji.

W piśmie procesowym wniesionym przez pełnomocnika skarżącego zanegowano możliwość stosowania art. 21 ust 1 cyt. ustawy w brzmieniu nadanym art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 roku poz. 202 Nr 1956). W trakcie postępowania przed organami podatkowymi miała bowiem miejsce zmiana przepisów ustawy o restrukturyzacji, która dotyczyła min. wydłużenia terminu dla wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji z jednego roku do 15 miesięcy, licząc od doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji (art. 21 ust. 1 ustawy).

Przywołana wyżej ustawa zawiera w art. 24 przepis intertemporalny stanowiący, że "Przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych począwszy od dnia 1 stycznia 2004 roku". A więc a contrario do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych do dnia 31 grudnia 2003 roku maja zastosowanie przepisy dotychczasowe, w szczególności przewidujące jednoroczny termin dla doręczenia stronie decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji od doręczenia jej decyzji o warunkach restrukturyzacji. A zdaniem pełnomocnika nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa sprawa dotyczy strat poniesionych przed dniem 31 grudnia 2003 roku. Dlatego też decyzja o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji lub o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego powinna zostać doręczona do dnia [...] stycznia 2004 roku.

Ponadto podniesiono , iż w okresie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, to jest do dnia [...] stycznia 2004 roku, skarżący A. S. spełniał wszelkie warunki dla wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji. Gdyby więc przedmiotowa decyzja została wydana w terminie przewidzianym przez przepisy prawa, skarżący uzyskałby umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. W pełni uzasadniony jest więc wniosek, że organ wydał niekorzystną dla skarżącego decyzję tylko w wyniku własnych działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego za niedopuszczalne, w świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądów Doktryny należy uznać aby podatnik ponosił negatywne konsekwencje niezgodnego z obowiązującymi przepisami działania organu podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed 31.12.2002r. nie później niż do dnia 30.04.2004r. z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:

1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo

2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Przepis ten w cytowanym brzmieniu obowiązywał od dnia 28 listopada 2003 i został zmieniony ustawą z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 roku poz. 202 Nr 1956).

W brzmieniu obowiązującym do 28 listopada 2003 r. przepis ten przewidywał upływ jednorocznego terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Podkreślić jednak należy , iż termin , którym posługuje się ustawodawca w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do 28 listopada 2003 r. jak i po tej dacie był terminem minimalnym ( ab quo), otwartym , czyli takim , który musi upłynąć , aby czynność mogła być wykonana. Jest to termin opóźniający procedurę restrukturyzacyjną po to aby zagwarantować stronom lepsze przygotowanie i spełnienie wszystkich wymogów , które przewidziane zostały przez przepisy prawa. Dlatego też bezzasadnym jest zarzut Skarżącego , iż decyzja powinna być wydana wciągu roku tj. do dnia [...] stycznia 2004 r. Stanowisko takie nie tylko nie znajduje uzasadnienia prawnego ale jest sprzeczne z zasadami wykładni prawa . Przyjmując nawet, iż mamy do czynienia z terminem rocznym, to aby można było wydać decyzje w dacie sugerowanej przez skarżącego przepis powinien to jasno określać. To znaczy , iż z brzmienia tego przepisu powinno wynikać, iż organ restrukturyzacyjny sporną decyzje wydaje w ciągu roku. Tymczasem zarówno w tekście obowiązującym do dnia 28 listopada 2003 r. jak i potem określono , iż decyzja ta jest wydawana "po upływie roku" , "po upływie 15 miesięcy" . Oznacza to , iż organ restrukturyzacyjny przed upływem tych terminów nie mógł wydać decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Nadto zaznaczyć należy, iż analizowany termin jest terminem skierowanym do organów restrukturyzacyjnych i ma na celu regulacje związane z wydaniem decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Nie jest natomiast terminem stanowiącym jeden z warunków wymaganych do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Warunki te są wymienione w art. 10 ust 1 cyt. ustawy i obejmują one obowiązki przedstawienia przez przedsiębiorcę organowi restrukturyzacyjnemu: programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej (art. 10 ust. 1 pkt 1), wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 19 ustawy restrukturyzacyjnej (art. 10 ust.1 pkt 2), oraz nie posiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją należących, do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt. 3).

Oznacza to , iż przedsiębiorca nie może spełniać warunków z art. 10 cyt. ustawy przez okres wymieniony w art. 21 ust 1, gdyż termin ten nie dotyczy przedsiębiorcy lecz organu restrukturyzacyjnego.

Przedsiębiorca natomiast musi spełnić warunki, o których mowa w art. 10 ust 1 w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego bez względu na to , kiedy decyzja ta zostanie wydana , istotne jest aby wydana została z upływem terminu oznaczonego w art. 21 ust 1 cyt. ustawy . Po upływie tego terminu organ restrukturyzacyjny wydaje decyzje w terminach wynikających z zasad ogólnych uregulowanych w art. 139 Ordynacji podatkowej . Terminy przewidziane w tym przepisie są jednak terminami instrukcyjnymi i nie dochowanie ich przez organ restrukturyzacyjny nie powoduje skutków materialnoprawnych w postaci uchylenia przesłanki z art. 10 ust1 pkt. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Również nie można się zgodzić z podatnikiem , iż załatwienie sprawy w terminie dłuższym niż miesięczny wynikającym z art. 139 Ordynacji podatkowej jest rażącym naruszeniem prawa. Późniejsze załatwienie sprawy jest de facto wydłużeniem terminu z art. 21 ust 1 ustawy restrukturyzacyjnej co jest zjawiskiem korzystnym dla strony - ma bowiem dłuższy okres na uregulowanie zaległości podatkowych i w tym też duchu nastąpiła nowelizacja przepisu art. 21 wprowadzająca dłuższy termin do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji.

Natomiast w przypadku nie załatwienia sprawy we właściwym terminie podatnikowi przysługuje jedynie skarga do organu wyższego stopnia ( skarga na bezczynność organu z art. 141 Ordynacji podatkowej ) i możliwość zainicjowania postępowania dyscyplinarnego wobec pracownika organu odpowiedzialnego za załatwienie sprawy ( art. 142 Ordynacji podatkowej) .

W niniejszej sprawie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiła zmiana przepisów o restrukturyzacji , która dotyczyła m.in. wydłużenia terminu do wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zgodnie z nowelizacja wprowadzoną art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 roku poz. 202 Nr 1956). organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia ustawy co nastąpiło 28 listopada 2003 r. Zatem wydając decyzje o zakończeniu restrukturyzacji po tej dacie organ restrukturyzacyjny obowiązany był wydać ją zgodnie z aktualnie obowiązującym prawem czyli po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji.

Sąd nie podziela natomiast opinii pełnomocnika skarżącego , iż przepisy cytowanej wyżej ustawy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na regulacje zawarte w intertemporalnym przepisie art. 24 cyt. ustawy . Zgodnie z tą regulacją przepisy ustawy mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych do dnia 1 stycznia 2004 r. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców , gdyż inny jest przedmiot regulacji tej ustawy. Ustawa ta określa warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego, oraz warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Nie reguluje kwestii mających wpływ na powstanie dochodu czy też straty . Są to pojęcia regulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, która była głównym przedmiotem nowelizacji . Prawidłowość takiej wykładni potwierdza również fakt, iż restrukturyzacją objęte są jedynie należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. w związku z powyższym nie można stosować przepisów intertemporalnych , które odnoszą się do stanów faktycznych i prawnych które powstają po 1 stycznia 2004 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30. 08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. nr 153, poz. 1270).