Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a art. 28 ust. 1 art. 28 ust. 2 art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2012 r. określającą A.T. (wskazywanej dalej jako: “Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 60.999,00 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-37 w kwocie 543,00 zł.

2. Z motywów decyzji wynika, iż w wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r. ustalono, że Skarżąca w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2005 r. ujawniła wyłącznie przychody z emerytury, podczas gdy w rzeczywistości powinna złożyć zeznanie PIT-36, z uwagi na osiąganie w tym okresie przychodów z niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami i towarami wykończeniowymi oraz przychodów z otrzymanych środków pieniężnych za najem lokali.

Organ uznał, iż zrealizowane przez Skarżącą w 2005 r. trzy transakcje sprzedaży tj. udziału (1/2) do lokalu mieszkalnego nr 89 położonego w W. przy ul. [...] oraz lokali mieszkalnych nr 58 i 59 położonych w W. przy Al. [...], dokonane zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając decyzję organ wskazał, że aktem notarialnym Rep. A [...] z 22 stycznia 2003 r. Skarżąca dokonała nabycia na wyłączność lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] o powierzchni 43,87 m² natomiast sprzedaż udziałów do tej nieruchomości nastąpiła:

- (1/2) aktem notarialnym Rep. A [...] z 24 kwietnia 2003 r. za cenę 113.240,00 zł,

- (1/2) aktem notarialnym Rep. A [...] z 12 grudnia 2005 r. za cenę 130.000,00 zł.

Z kolei aktem notarialnym Rep. A [...] z 15 września 2003 r. Skarżąca nabyła udziały (3/10) do lokalu mieszkalnego nr 58 przy Al. [...] o powierzchni 154,20 m² (pozostałe udziały, tj. 7/10 nabyła H.M. na podstawie tego aktu). Aktem notarialnym Rep. A [...] z 8 grudnia 2004 r. została zniesiona współwłasność Skarżącej i H.M. poprzez podział i ustanowienie odrębnej własności lokali: nr 58 o powierzchni użytkowej 45,59 m² o wartości 136.770,00 zł (przypadający Skarżącej) i nr 58A o powierzchni użytkowej 108,61 m² o wartości 325.830,00 zł (na rzecz H.M.).

Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżąca aktem notarialnym Rep. A [...] z 21 września 2005 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego za cenę 350.000,00 zł. Natomiast nabycie udziałów (327/1000) do lokalu mieszkalnego nr 59 przy Al. [...] o powierzchni 153,00 m² nastąpiło aktem notarialnym Rep. A [...] z 14 listopada 2003 r. (pozostałe udziały, tj. 673/1000 nabyła A.S. na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z 29 stycznia 2004 r. sporządzonego w obecności Skarżącej). Następnie aktem notarialnym Rep. A [...] z 1 marca 2005 r. została zniesiona współwłasność Skarżącej i A.S. do tej nieruchomości poprzez podział i ustanowienie odrębnej własności lokali: nr 59 o powierzchni użytkowej 50,03 m² o wartości 180.000,00 zł (przypadający Skarżącej) i nr 59A o powierzchni użytkowej 102,97 m² o wartości 250.000,00 zł (na rzecz A.S.).

Ostatecznie Skarżąca aktem notarialnym Rep. A [...] z 12 października 2005 r. dokonała sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, wraz z udziałem wynoszącym 735474/1000000000 części w prawie własności gruntu oraz własności części wspólnych budynku, które nie służą do wyłącznego użytkowania właścicieli poszczególnych lokali za cenę 350.000,00 zł.

Ponadto w uzasadnieniu ww. decyzji z [...] czerwca 2012 r. organ zaznaczył, iż Skarżąca nie deklarowała przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości i osiągania z niej dochodów oraz nie składała oświadczeń, że dochód ze sprzedanych nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: “u.p.d.o.f.", stosownie do wymogów art. 28 ust. 2a tej ustawy.

Organ ustalił, że w 2005 r. Skarżąca dokonała również transakcji zakupu dwóch lokali mieszkalnych (nr 7 i 20 położonych w W. przy ul. [...]- odpowiednio aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 31 października 2005 r. i Rep. A Nr [...] z 20 października 2005 r.) za łączną cenę 409.190,99 zł, natomiast ich sprzedaży dokonano w 2006 r. (odpowiednio aktem notarialnym Rep. A [...] z 3 sierpnia 2006 r. i Rep. A nr [...] z 19 kwietnia 2006 r. za cenę odpowiednio 434.000,00 zł i 325.000,00 zł).

Ponadto ustalono, że zarówno w poprzedzających jak i kolejnych latach podatkowych Skarżąca dokonywała nabyć nieruchomości oraz ich sprzedaży po krótkim okresie posiadania, co spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i kwalifikuje uzyskane przychody do tego źródła przychodów. Mianowicie w 2003 r. Skarżąca zbyła (nabyte w 2001 r.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 72 położonego w W. przy ul. [...], a w 2004 r. zbyła (nabyty w 2003 r.) lokal mieszkalny nr 5 usytuowany w Warszawie przy Al. [...]. Z kolei w 2006 r. Skarżąca zakupiła lokal mieszkalny nr 49 położony w W. przy Al. [...], a w 2007 r. dokonała jego zbycia. W 2008 r. dokonała zakupu lokalu mieszkalnego nr 24 położonego w W. przy Al. [...] a w 2009 r. jego zbycia. Natomiast w 2011 r. kupiła lokalu mieszkalnego nr 13 (wraz z miejscem postojowym) przy ul. [...] oraz zawarła umowę zbycia praw majątkowych wynikających z przedwstępnej umowy zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] przy Al. [...] w W. W analizowanym okresie wynajmowała lokale nr 89 przy [...] i nr 58 przy Al. [...].

Ponadto, w ocenie organu, szczegółowa analiza przedstawionych przez Skarżącą faktur zakupu materiałów budowlanych i usług wskazuje, że zakupy te dokonywane były w celach remontowo-wykończeniowych w ilościach znacznie przekraczających możliwości wykończenia posiadanych mieszkań przy czym, jak Skarżąca sama zeznała, zakupów tych dokonywała również na zlecenie innych osób lub dokonywała ich odsprzedaży.

Organ uzasadniając swoją decyzję powołał się na treść przepisów art. 5a pkt 6), art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, ze zm.). Stwierdził, iż ustalony przebieg transakcji zakupu/sprzedaży, a także ich ilość wskazują na zamiar uzyskiwania przez Skarżącą stałych dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Stanowiły one podstawowe źródło finansowania transakcji nabycia kolejnych nieruchomości w celach ich odsprzedaży z zyskiem. Działalność ta posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie organu Skarżąca nie działała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Ponadto działania towarzyszące transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Dochody uzyskiwane z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez Skarżącą kosztów.

W ocenie organu, z uwagi na brak ksiąg podatkowych związanych z prowadzoną przez Skarżącą w 2005 r. niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami oraz wykończeniem lokali, należało stosownie do postanowień art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – powoływanej dalej jako: “O.p.", określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponieważ Skarżąca dysponowała dokumentami źródłowymi potwierdzającymi ponoszenie wydatków dotyczących prac remonoto-wykończeniowych sprzedanych w analizowanym okresie mieszkań oraz aktami notarialnymi dokumentującymi zakup i sprzedaż tych nieruchomości organ przyjął metodę oszacowania dochodu polegającą na:

- ustaleniu rozchodu nieruchomości metodą remanentową,

- przyjęciu jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezgłoszonej działalności gospodarczej wydatków ponoszonych na wykończenie mieszkań własnych na podstawie faktur zakupu,

- ustaleniu przychodu ze sprzedaży usług i towarów wykończeniowych nabytych w ilościach przekraczających wykończenie mieszkań własnych wg kosztu zakupu ustalonego na podstawie faktur, przy czym dla ustalenia, które towary wykończeniowe dotyczą mieszkań własnych, a które przekraczają potrzeby posiadanych lokali organ przyjął, metodę FIFO "pierwsze weszło-pierwsze wyszło", tj. datę zakupu danego asortymentu.

W konsekwencji organ dokonał wyliczenia podatku należnego za 2005 r. w kwocie 60.999,00 zł. W dokonanym rozliczeniu uwzględnił również nieujawnione a osiągane przez Skarżącą wpływy pieniężne stanowiące przychody z najmu w kwocie 7.750,00 zł oraz koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 1.266,00 zł, (ustalenia te podjęte zostały na podstawie historii rachunku bankowego oraz zeznań i oświadczeń Skarżącej).

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, i art. 200 § 1 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przez:

- błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganie wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika,

- pozbawienie Skarżącej możliwości ustosunkowania i wypowiedzenia się co do wyliczeń w zakresie przychodu i wydatków nieuznanych za koszt osiągnięcia przychodu w sytuacji gdy dopiero w decyzji przedstawiono zestawienie przychodów i wydatków, w tym wydatków nie uznanych za koszt osiągnięcia przychodu oraz stosowne wyliczenia,

- prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych charakteryzujące się brakiem należytej bezstronności organu w toku prowadzonego postępowania,

b) art. 5a pkt 6 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i dalszych przywołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów (trzecie tire) u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, iż w 2005 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie handlu nieruchomościami oraz towarami wykończeniowymi, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, taka kwalifikacja jest wadliwa, a przepis ten nie ma zastosowania,

c) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 70 § 1 O.p. - przez ich niezastosowanie, mimo istnienia ku temu podstawy faktycznej, a w konsekwencji wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego nie umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniem organu, iż Skarżąca w 2005 r., prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. Wskazał, iż uzasadnienie decyzji w tej kwestii jest ogólnikowe. W jego opinii organ nie przedstawił pogłębionej motywacji przyjętej kwalifikacji z uwzględnieniem dowodów i okoliczności ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania, mimo że prowadzenie działalności gospodarczej musi charakteryzować się określonymi cechami: jest prowadzone w celach zarobkowych, na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, ma zawodowy charakter (nie okazjonalny), podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, a więc regułom opłacalności i zysku oraz uczestnictwu w obrocie gospodarczym. Argumentował, że przy ocenie tego pojęcia nie można abstrahować od zamiaru i celu podmiotu podejmującego poszczególne czynności. Tymczasem zamiarem i celem Skarżącej nie było nabycie ww. mieszkań w celu ich odsprzedaży z zyskiem i uzyskiwanie stałych dochodów z ich sprzedaży, lecz zaspokojenie swoich oraz rodziny (córki) potrzeb mieszkaniowych i życiowych. Pełnomocnik podniósł, iż Skarżąca nabyła przedmiotowe mieszkania na rynku pierwotnym w stanie deweloperskim. Zostały one wykończone na wysoki standard, z poniesieniem przez Skarżącą w tym celu znacznych nakładów. Dodatkowo w przypadku lokali przy Al. [...] jako, że zostały nabyte na współwłasność jej zniesienie poprzez ustanowienie odrębnych lokali wiązało się nie tylko z poniesieniem znacznych kosztów, w tym również na wykonanie prac budowlanych oraz odrębnych instalacji, ale było to także czasochłonne. W opinii Pełnomocnika takie działanie przeczy znamionom działalności zarobkowej, którą co do zasady cechuje dążenie do osiągania zysku w krótkim okresie i przy niskich nakładach.

Pełnomocnik wyjaśnił, że zbycie mieszkania przy ul. [...] wymuszone było rozpadem związku córki z M.D. (współwłaścicielem lokalu). W przypadku nieruchomości przy Al. [...] konieczność sprzedaży wynikała z przyczyn ekonomicznych, tj. znacznej zwyżki kosztów ich utrzymania, na ponoszenie których Skarżącej nie było stać.

Pełnomocnik wskazał kolejno, że kwoty uzyskane ze sprzedaży ww. mieszkań zostały wydatkowane na nabycie kolejnych mieszkań oraz ich wykończenie. W tym zakresie Skarżąca postępowała zgodnie z procedurą określoną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym sprzedaż tych lokali (i udziału) winna zostać oceniona na gruncie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., niezależnie od nie złożenia przez nią stosownych oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanych z nich sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe. Uwzględniając z kolei fakt, iż zobowiązanie podatkowe odnośnie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego powstało w 2005 r. (14 dni od odpłatnego ich zbycia) i stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległo z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawnieniu, to skutkować to winno umorzeniem postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

W ocenie Pełnomocnika organ powinien skorygować wyliczenia w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jak i kosztów uzyskania tych przychodów (ich jednostkowej ale i sumarycznej wysokości). W jego ocenie, sprzedaż mieszkania przy ul. [...] winna być wyłączona, albowiem okoliczności z tym związane w żaden sposób nie potwierdzają tezy o nabyciu tego lokalu w celu jego odsprzedaży z zyskiem. Z kolei przyjęta przez organ wartość nakładów na wykończenie lokali mieszkalnych 58 i 59 przy Al. [...] (odpowiednio 78.815,22 zł i 111.933,54 zł) została zaniżona.

Skarżąca wniosła zatem o uznanie jako wydatku dotyczącego mieszkania nr 58 przy Al. [...] kwoty 10.000,00 zł i 20.000,00 zł wynikającej (odpowiednio) z umowy z 11 lipca 2003 r. i porozumienia zawartego 16 marca 2003 r. Wyjaśniła, że przekazała organowi dowody potwierdzające poniesienie stosownych wydatków, a ich związek z przedmiotowym lokalem jest oczywisty.

W ocenie Pełnomocnika zupełnym nieporozumieniem było również pomniejszenie w odniesieniu do obu lokali wydatków na wykończenie a wskazanych przez organ jako "faktury za wykończenie przed podziałem" kwot 34.910,35 zł i 46.144,00 zł. Wydatki te zostały poniesione na wiele miesięcy po zawarciu umów nabycia w sytuacji, gdy prace budowlane zostały zakończone bądź ich stan umożliwiał wykonanie tych prac. Natomiast data zniesienia współwłasności nie miała w tych przypadkach żadnego znaczenia. Uzasadniając z kolei zasadność uwzględnienia wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi po sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, opiewających na łączną kwotę 4.183,97 zł oraz 5.766,04 zł wskazał, iż zostały one poczynione na wyraźne żądanie nabywców w ramach ustalonych cen sprzedaży.

Zdaniem Pełnomocnika kwestionowanie faktury nr [...] z 30 stycznia 2004 r. dotyczącej wykonania usługi remontowo-budowlanej na kwotę 26.429,00 zł (dotyczącą lokalu 58) jest również bezpodstawne. Pełnomocnik podkreślił, iż zakres prac prowadzących do rozdzielenia mieszkań był ogromny, zatem i koszty z tym związane nie były małe. W związku z tym zostały zafakturowane dwiema fakturami, tj. z 9 listopada 2003 r. nr 55/03 i wskazaną powyżej. Ponadto ponieważ roboty wykończeniowe prowadzone były równolegle w 4 lokalach, to mogły zdarzyć się takie sytuacje, iż na konkretnych fakturach zostały umieszczone towary wykończeniowe i/lub materiały odnoszące się nie do jednego konkretnego mieszkania lecz np. kilku i przez nieuwagę osoby porządkującej te faktury i wbrew woli Skarżącej, przypisane zostały do wskazanego lokalu.

W związku z tym, w opinii Pełnomocnika, organ winien był wpierw wyjaśnić zaistniałe wątpliwości, a nie rozstrzygać je na niekorzyść Skarżącej.

4. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii ustalenia czy w sprawie nie wygasło prawo do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego przyjął, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Wskazał, iż bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony 29 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była Skarżącej.

Następnie w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8) lit a) - d), art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) stwierdził, że w sprawie podejmowane przez Skarżącą działania miały charakter zarobkowy. Osiągnięty z nich zysk jest znaczny i wynika nie tylko z powszechnego w analizowanym okresie wzrostu wartości nieruchomości, ale z poniesionych wydatków przystosowujących lokale do zamieszkania i podwyższających ich wartość. Działania Skarżącej nie miały charakteru przypadkowego. Wymagały one bowiem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Wskazuje to nie tylko na wysoki profesjonalizm Skarżącej ale jednocześnie skalkulowanie możliwych do osiągnięcia zysków w stosunku do zaangażowanych nakładów. Dodatkowo organ wskazał, iż Skarżąca w przeszłości prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykończania mieszkań (protokół przesłuchania Skarżącej z 21 maja 2012 r.), zatem dysponowała dużym doświadczeniem zawodowym i znajomością branży budowlanej.

Ponadto organ wskazał, że z definicji działalności gospodarczej wynika, że dla uznania czy dany podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej kryterium osiągania zysku czy straty jest bez znaczenia. W orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania podmiotu na osiąganie zysku (dochodu) nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Dlatego sprzedaż towarów bądź świadczenie usług poniżej ich wartości rynkowej i kosztów własnych nie stanowi przesłanki braku występowania znamion prowadzenia zarobkowej działalności. To prawny właściciel danej nieruchomości decyduje czy i komu oraz na jakich warunkach sprzedaje (zbywa) swoją własność. Jego też po dokonaniu transakcji obciążą odpowiednie konsekwencje prawno-podatkowe.

Ponadto organ zauważył, iż przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, należy odróżnić zamiar jej prowadzenia od faktycznego prowadzenia. Decydują o tym kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy dana działalność, podatnika ma charakter zawodowy (zorganizowany), stały (ciągły), zarobkowy oraz czy prowadzona jest na własny lub cudzy rachunek. Formalny brak zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami nie stanowi ujemnej przesłanki uznania działalności za zorganizowaną. Podobnie jak osiąganie przychodów z innych źródeł nie wyklucza jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno najem (o ile nie jest dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) czy emerytura stanowi odrębne i niezależne od działalności gospodarczej źródło przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w niniejszej sprawie odpłatne zbywanie nieruchomości (pomimo braku formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w tym przedmiocie) stanowiło działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a tym samym następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z nie stanowi ono innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Tym bardziej, że w dniu ich nabycia i zbycia Skarżąca dysponowała innymi nieruchomościami o charakterze mieszkaniowym, jako ich właściciel czerpała z nich pożytki z najmu, których nie ujawniała w deklaracjach podatkowych, nie opodatkowała osiągniętych przychodów z ich sprzedaży zryczałtowanym podatkiem dochodowym i o zwolnienie z takiego opodatkowania się nie ubiegała, a także nie składała w stosownym do tego czasie oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na realizację celów mieszkaniowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Z tego względu nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną, czy też nie. Ostatecznie o kwalifikacji danej działalności powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Ponadto nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie ich do sprzedaży z zyskiem i czy planowany zysk został osiągnięty, lecz to, że Skarżąca podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu, sposób działania Skarżącej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do ich zarobkowego celu. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają, słuszność zakwalifikowania dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości oraz udziałów jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskanych z tego tytułu przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Odnosząc się do argumentacji odwołania o przesłankach sprzedaży udziałów w nieruchomości przy ul. [...] organ zauważył, że nawet czasowe wykorzystywanie przedmiotowego lokalu w celach mieszkaniowych przez najbliższą rodzinę, tj. córkę i jej ówczesnego narzeczonego, jak i samą Skarżącą, nie przesądzają, iż zamiarem i celem Skarżącej nie było nabycie tego lokalu w celu odsprzedaży z zyskiem, lecz wyłączne zaspokojenie swoich oraz rodziny potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał, że lokal ten stanowił przedmiot najmu, a zysk ten wystąpił zarówno przy sprzedaży udziału dokonanego w 2003 r. jak i 2005 r. W sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu sprzedaży udziału w lokalu przy ul. [...] jako dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w jej wykonaniu.

Odnosząc się do twierdzenia Pełnomocnika, że zamiarem i celem Skarżącej nie było nabycie ww. mieszkań w celu odsprzedaży z zyskiem, lecz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i życiowych organ zauważył, że wprawdzie przepisy prawa nie zakazują gromadzenia majątku osobistego, jak też nabywania nieruchomości w ww. celu, niemniej jednak Skarżąca nie tylko nabywała (gromadziła) nieruchomości, ale także sprzedawała je z zyskiem w sposób ciągły i zorganizowany noszący znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z tym jej zamiar musi być oceniany obiektywnie. Samo subiektywne przeświadczenie Podatnika, że podejmowane czynności nie stanowią działalności gospodarczej w obliczu całokształtu okoliczności, które charakteryzują tę działalność jest nieuzasadnione i nie przesądza o zakwalifikowaniu sprzedaży nieruchomości do innego źródła przychodu niż wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w realiach niniejszej sprawy, czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, iż działaniom Skarżącej należy przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. Czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane przez Skarżącą od samego początku miały charakter zarobkowy, bowiem dokonywanie kolejnych sprzedaży zmierzało do osiągnięcia zysku, który wystąpił w znacznym rozmiarze. Nie wiązało się to również z zaspokojeniem potrzeb własnych, w sytuacji gdy przedmiot i zakres tych czynności przekracza skalę osobistych potrzeb osoby fizycznej. Dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a co się z tym wiąże zasadnością zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącą spornych przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji - sprzedaż (odpłatne zbycie rzeczy) w tego rodzaju przypadkach nie jest odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód powstaje zatem niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo dokonał wyliczenia zakupów towarów, które udokumentowane były fakturami w ilościach przekraczających możliwości ich wykorzystania (montażu) w posiadanych przez Skarżącą konkretnych lokalach lub zakupione zostały w datach po ich sprzedaży chociaż miały zostać wykorzystane na ich wykończenie. Ustosunkowując się do zarzutu, iż wyliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbytymi lokalami, zostały przedstawione dopiero w decyzji podkreślił, że takie wyliczenie dokonane z uwzględnieniem przekazanych przez Kontrolowaną dokumentów potwierdzających poniesione w analizowanym okresie wydatki na remont mieszkań zawiera protokół kontroli z 31 sierpnia 2011 r., w stosunku do których Skarżąca wniosła zastrzeżenia. Ponadto w dniu 15 listopada 2011 r. Kontrolowana przekazała pismo zawierające zestawienie wydatków poniesionych na wykończenie mieszkań zakupionych w 2003 r. i sprzedanych w 2005 r. oraz wydatków na wykończenie mieszkań zakupionych w 2005 r. Na potwierdzenie swoich rozliczeń przedłożyła w formie załączników faktury i rachunki w ilości 351 sztuk związanych, w jej ocenie, z remontami poszczególnych mieszkań. Zatem w ocenie organu Skarżąca brała czynny udział, składała różne wnioski dowodowe, liczne dokumenty, które były przedmiotem wnikliwej analizy, czego potwierdzeniem jest jej dwukrotne przesłuchanie, a w związku z nowymi dowodami w sprawie dwukrotnie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z kolei nie uznanie przez organ jako kosztu uzyskania przychodu wydatku udokumentowanego fakturą nie wystawioną na Skarżącą (faktura nr 226/04 z 23 stycznia 2004 r., mającego dotyczyć wykończenia i remontu mieszkania nr 58 przy Al. [...]), nie jest w ocenie organu, jak to określił Pełnomocnik Skarżącej "śmieszne", szczególnie w sytuacji gdy brak jest innych dowodów potwierdzających poniesienie takiego wydatku w związku z tym lokalem, a Skarżąca odmawiała odpowiedzi na istotne w sprawie okoliczności (pismo z 14 października 2011 r.). W ocenie organu, brak jest również podstaw do przyjęcia jako wydatki dotyczące ww. mieszkania kwoty zawartej w umowie z 16 maja 2003 r. w wysokości 10.000 zł za miejsce parkingowe nr 30 oraz kwoty wynikającej z porozumienia z 11 lipca 2003 r. w wysokości 20.000 zł. Skarżąca przedłożyła umowę zawartą w dniu 16 maja 2003 r. z firmą "I." S.A. z siedzibą w W., dotyczącą zakupu prawa do wyłącznego korzystania z jednego miejsca parkingowego zewnętrznego oznaczonego nr 30, przed budynkiem "[...]" w W. Al. [...] za kwotę 10.000 zł. W zawartej umowie zobowiązała się do dokonania jednorazowo zapłaty w terminie do 20 maja 2003 r. W przypadku nie dokonania zapłaty we wskazanym terminie umowa wygasa. W ocenie organu, Skarżąca wbrew twierdzeniom Pełnomocnika nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy poprzez zapłatę we wskazanym terminie. Ponadto fakt dysponowania miejscem parkingowym zewnętrznym oznaczonym nr 30 nie został potwierdzony zarówno aktem notarialnym zakupu ani sprzedaży. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje również okoliczność, iż także zbyciu, stosownie do aktu notarialnego Rep. A Nr [...] podlegał w dniu 21 września 2005 r. lokal mieszkalny nr 58 przy Al. [...] z przysługującym prawem do wyłącznego korzystania z jednego miejsca postojowego zewnętrznego oznaczonego nr 28. A zatem nawet w okolicznościach ewentualnego poniesienia spornego wydatku w kwocie 10.000,00 zł tytułem miejsca postojowego nr 30 wydatek ten nie mógłby mieć związku z uzyskanym w 2005 r. przychodem z tytułu sprzedaży lokalu nr 58 przy Al. [...], gdyż taki związek nie został w żaden sposób udowodniony. Sporny wydatek miał być przez Skarżącą poniesiony na kilka miesięcy przed nabyciem przedmiotowego udziału. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do jego zakwalifikowania w ciężar wydatków związanych z nabyciem ww. lokalu i mających stanowić koszty uzyskania przychodów 2005 r. tym bardziej, że w momencie jego poniesienia Skarżąca w tym samym budynku posiadała inny lokal mieszkalny (lok. nr 5) bez przypisanego do tego lokalu miejsca parkingowego, o czym świadczy brak stosownych zapisów w akcie notarialnym z 30 marca 2004 r.

Ponadto Skarżąca przedłożyła porozumienie zawarte 11 lipca 2003 r. pomiędzy nią, A.P. i A.P. a "I" S.A., w której ta ostatnia zobowiązuje się do udzielenia pomocy przy doprowadzeniu do zniesienia współwłasności i wyodrębnienia pod względem fizyczno-prawnym lokalu 58, a Skarżąca w dniu podpisania porozumienia dokona wpłaty 20.000,00 zł. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącej brak jest dokumentu potwierdzającego wpłatę (dowód wpłaty, faktura). Przy czym jak wynika z akt sprawy Państwo A.P. i A.P. nie posiadali tytułu prawnego do wskazanego lokalu. Ponadto, w ocenie organu, brak jest podstaw do przyjęcia wskazanych dokumentów, gdyż zawarte zostały w datach poprzedzających zakup nieruchomości w 15 września 2003 r. Zakup nieruchomości od I. S.A. został potwierdzony aktem notarialnym, który precyzyjnie określa przedmiot transakcji oraz łączną kwotę zapłaconą z tytułu jej zawarcia na rzecz sprzedającego.

Zdaniem organu, nie znajduje również uzasadnienia uznanie jako wydatków poniesionych na prace wykończeniowe posiadanych nieruchomości, nakładów poniesionych na wykończenie lokali przed zniesieniem współwłasności, gdyż stan nieruchomości został opisany precyzyjnie w aktach notarialnych dokumentujących ten fakt. W treści zawarto opis lokali mieszkalnych: powstałe po podziale lokale mieszkalne (lokal nr 58 zniesienie współwłasności aktem notarialnym z 8 grudnia 2004 r., lokal nr 59 zniesienie współwłasności aktem z 1 marca 2005 r.) znajdują się w stanie surowym, bez białego montażu, bez podłóg i drzwi wewnętrznych. Tym samym nie mogły zostać wykonane prace remontowo-budowlane. Wbrew jednak twierdzeniom Pełnomocnika organ przyjął na korzyść Skarżącej większość wydatków uznając jednocześnie, że mogła kupować i gromadzić materiały jednak zgodnie z treścią aktów notarialnych nie mogły one zostać zużyte przed zniesieniem współwłasności. Wykazane z kolei sprzeczności polegające na wielokrotnym zakupie tego samego asortymentu towaru i usług, uzasadnia wyłączenie wyszczególnionych w poz. "wielokrotny zakup tego samego asortymentu" z kosztów wykończenia poszczególnych mieszkań, a do których według Skarżącej mają się odnosić.

W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może budzić żadnych wątpliwości wyłączenie jako wydatków związanych z wykończeniem przedmiotowych lokali wydatków udokumentowanych fakturami datowanymi po sprzedaży tych lokali. Wątpliwości takich nie może rodzić twierdzenie Podatnika, iż powyższe wydatki dotyczyły przedmiotowych lokali i były poczynione na wyraźne żądanie nabywców tych lokali w ramach ustalonych cen sprzedaży, skoro zapisy dokonane w aktach notarialnych sprzedaży tych nieruchomości i zeznania przesłuchanych świadków na takie okoliczności nie wskazują. Zdaniem organu na podstawie zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, brak jest podstaw do przyjęcia wyjaśnień, że Skarżąca prowadziła prace wykończeniowe równocześnie we własnych 4 mieszkaniach z przeznaczeniem na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się z kolei do ustaleń w zakresie przychodów z najmu (kwota 6.000,00 zł dot. lokalu nr 58) organ wskazał, że co prawda Skarżąca twierdziła, że nie był to najem, niemniej jednak otrzymane środki tytułem czynszu, niezależnie od tego czy lokal ten był w tym okresie wykorzystywany przez osoby trzecie uiszczające te kwoty (K.Y. - 4.000,00 zł, A.K. - 2.000,00 zł) czy nie - miały pozwolić na pozostawienie lokalu dla potrzeb przyszłego nabywcy. Przy czym tytułem zapłaty za sprzedany lokal Skarżąca w dniu 26 września 2005 r. otrzymała przelewem pełną kwotę 350.000,00 zł stanowiącą równowartość ustalonej w umowie sprzedaży z 21 września 2005 r. ceny sprzedaży tego lokalu wraz z prawami z nim związanymi. Ponadto otrzymała od przyszłych nabywców zadatek w kwocie 20.000 zł, który po transakcji sprzedaży został zwrócony przelewem z 29 wrzesnia 2005 r. Powyższe potwierdza w ocenie organu, iż kwoty otrzymane tytułem czynszu nie podlegały rozliczeniu w wartości sprzedaży i jako takie winny stanowić przychody podatkowe analizowanego okresu. Także wybór zastosowanej w sprawie metody oszacowania podstawy opodatkowania, w ocenie organu odwoławczego, nie narusza prawa. Przyjęta w przedmiotowej sprawie metoda z pewnością zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oparta jest bowiem na realnych wielkościach, uwzględnia dane wynikające z przedłożonych historii rachunków bankowych oraz udzielonych w sprawie wyjaśnień (tak kontrolowanego jak i innych podmiotów).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak ustaleń organu I instancji dotyczących przychodów ze sprzedaży towarów wykończeniowych i usług oraz kosztów uzyskania tych przychodów rozliczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, iż wskazane przez Skarżącą zakupy towarów udokumentowane fakturami dokonywane były w ilościach przekraczających możliwości ich wykorzystania (montażu) w lokalu własnym lub w datach po sprzedaży lokalu oraz mając na uwadze zeznania Skarżącej, że dokonywała zakupów na zlecenie innych osób, organ przyjął najkorzystniejszą metodę oszacowania przychodów z ich sprzedaży przyjmując wartość przychodów na podstawie przedłożonych rachunków i faktur. Organ ustalił ich łączną wartość na kwotę 178.342,10 zł jako sumę nieuznanych przez organ wydatków na wykończenie zbytych w 2005 r. lokali, tj. w odniesieniu do lokalu 35 przy ul. [...] - w kwocie 39.824,77 zł, lokalu nr 58 i 59 przy Al. [...] - w kwocie (odpowiednio) 75.174,27 zł i 63.343,06 zł. W ocenie organu odwoławczego wskazane okoliczności nie pozwalają jednak na dokonanie takich ustaleń niezależnie od tego, że nie mają one wpływu zarówno na podstawę opodatkowania jak i samo zobowiązanie podatkowe. W odniesieniu do tych ustaleń trudno mówić o zachowaniu zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych skoro ustalono, że w badanym okresie, ale również w okresach poprzedzających i następnych Skarżąca była właścicielem innych nieruchomości, których (czego nie można wykluczyć) to właśnie te wydatki mogłyby dotyczyć. Brak jest podstaw aby twierdzić w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że wszystkie z tych niezużytych materiałów (jak również nabytych usług) na wykończenie zbytych w 2005 roku lokali, zostały przez Skarżącą odsprzedane w 2005 r., a w tym samym przyczyniły się do osiągnięcia przychodów w badanym okresie. Uwzględniając powyższe okoliczności a przy tym niekwestionując przyjętej przez organ I instancji metody oszacowania, Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od ustaleń w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów wykończeniowych i usług oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Mając jednak na uwadze, że powyższe ustalenia pozostają bez wpływu na ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. określonego skarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Końcowo organ przyjął, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

5. Pismem z 8 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, polegające na wadliwym przyjęciu, że sam fakt wszczęcia postępowania karno skarbowego postanowieniem z 29 listopada 2011 r., o podjęciu którego bądź jego skutkach strona nie została powiadomiona, zawieszał z tą datą bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. a w konsekwencji wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2011 r. nie umorzenie postępowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.188, art.191, art. 208 i art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., przez:

a) nie wyjaśnienie w ogóle stanu faktycznego odnośnie tego w jakiej dacie uprawomocniło się postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z 8 października 2012 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie prowadzonej przeciwko Skarżącej podejrzanej o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. oznaczonej sygn. [...] ([...] ), a w konsekwencji nie poczynienie w tym zakresie żadnych ustaleń;

b) nie zebranie i nie rozpatrzenie w zakresie ww. kompletnego materiału dowodowego w tym nie zażądanie akt ww. śledztwa i nie przeprowadzenia dowodu z dokumentów tam znajdujących się w postaci dowodu doręczenia Skarżącej ww. postanowienia oraz w postaci ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa na okoliczność w jakiej dacie ww. postanowienie uprawomocniło się;

c) pominięcie wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącą w piśmie jej pełnomocnika z 15 listopada 2012 r. w przedmiocie zażądania ww. akt śledztwa na okoliczność, że ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się w dniu 13 listopada 2012 r., co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu;

d) nadto w pozostałym zakresie brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie się na fragmentarycznym materiale dowodowym, nadinterpretację zdarzeń wskazanych jako materiał dowodowy i dowolną ocenę przeprowadzonych w sprawie dowodów w tym stwierdzenie, że także sprzedaż udziału w nieruchomości przy ul. [...] nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z jego ustawowymi wymogami, w tym nie wyjaśnienie z jakich przyczyn organ nie zastosował w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 70 § 1 O.p. oraz dlaczego zinterpretował przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób który skutkował niezastosowaniem ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie;

- art. 5a pkt 6 lit. a), w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, iż w 2005 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zakresie handlu nieruchomościami oraz towarami wykończeniowymi, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, taka kwalifikacja jest wadliwa a przepis ten nie ma zastosowania;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, mimo istnienia ku temu podstawy faktycznej, a w konsekwencji wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego nie umorzenie postępowania.

W związku z tym Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), określanej dalej jako P.p.s.a. sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 P.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

8. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony.

W ocenie Pełnomocnika Skarzącej uwzględniając z kolei fakt, iż zobowiązanie podatkowe odnośnie do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego powstało w 2005 r. (14 dni od odpłatnego ich zbycia), stosownie do art. 70 § 1 O.p. uległo z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawnieniu, co winno skutkować umorzeniem postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości.

Ustosunkowując się do tego zarzutu na wstępie wyjaśnić trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść ww. normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją wymienionego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno - skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4, w związku z art. 325 a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam.

W ocenie Sądu obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno – skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA w Krakowie z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, wyrok NSA z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 867/11, CBOSA).

Przywołać również należy potwierdzające przez Sąd stanowisko orzeczenia: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 231/13, WSA w Lublinie z 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 554/12, CBOSA. Wskazano w nich, że strona została poprzez wezwanie jej na przesłuchanie w charakterze podejrzanej powiadomiona o tym, że toczy się wobec niej postępowanie karne skarbowe (a więc in personam) o czyny mogące być podstawą powstania zobowiązań podatkowych. Miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. O naruszeniu zatem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, o której stanowi orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może być mowy". Analogiczny pogląd został również wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 397/12, CBOSA w którym Sąd stwierdza: "(...) poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Poprzez doręczenie podatnikowi takiego wezwania otrzymuje on informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego".

Tym niemniej z powołanego wyroku TK wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że spełnione zostały powyższe wymogi. W aktach sprawy znajduje się bowiem skierowane do Skarżącej wezwanie z 2 grudnia 2011 r. W treści tego pisma wskazano, że Skarżąca jest wzywana "celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie uszczupleń podatkowych w podatku PIT za 2005 r.". Wskazany w tym wezwaniu okres rozliczeniowy w podatku dochodowych od osób fizycznych odpowiada okresowi rozliczeniowemu objętemu decyzją wydaną w niniejszej sprawie. Wskazano również na numeracyjne oznaczenie postępowania, pozwalając na jego zidentyfikowanie.

Nie ulega również wątpliwości, że wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego Skarżąca otrzymała przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2005 r.

W ocenie Sądu, powyższe wezwanie spełnia wymogi poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z powołanym przez strony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Innymi słowy, w świetle tego wyroku skutek w postaci przedawnienia zobowiązań podatkowych wywołać może postępowanie karne skarbowe, o którego wszczęciu strona uzyskała informację przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym zasadnie organ uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dochodzenia, a okoliczność ta wiadoma była Skarżącej.

Odnosząc się do twierdzeń Skarzacej należy również wskazać, że w ocenie Sądu do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne, by organ odręnym pismem informował o samym zawieszeniu biegu przedawnienia, skoro podatnik powziął informację o przyczynach zawieszenia, o których była wyżej mowa.

10. Co do kwalifikacji prawnej podejmowanych przez Skarżącą czynności na gruncie u.p.d.o.f., odwołując się w pierwszej kolejności do obiektywnych kryteriów działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawy organom podatkowym do uznania, że Skarżąca w 2005 r., dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po pierwsze, Sąd dopatrzył się elementu zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać można byłoby za pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, uznać należało że dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb (wyrok WSA w Szczecinie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12, LEX nr 1225406). Ponadto w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że brak ukierunkowania określonego podmiotu na osiąganie zysku (dochodu) nie przesądza w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności. Według Sądu Najwyższego "kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą" - por. uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt III CZP 134/92 (...) natomiast istotną rolę odgrywa nie tyle wystąpienie nadwyżki (zysku, dochodu) nad kosztami jako warunek sine qua non uznania działalności za gospodarczą, lecz prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi (por. uchwała SN z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91). Natomiast NSA w uchwale 5 sędziów NSA z 28 lipca 1997 r., sygn. akt FPK 8/97 wyjaśnił, że "nakierowanie działalności na przysporzenie korzyści (zysku, dochodu) nie musi wypełniać całego przedmiotu działania danego podmiotu" (Jerzy Małecki, Źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz praktyczny, Publikacje Elektroniczne ABC nr 71151).

Okolicznością, na którą należało zwrócić uwagę była powtarzalność czynności Skarżącej polegających na kupnie i sprzedaży lokali, które stanowić będą prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. W konsekwencji - sprzedaż (odpłatne zbycie rzeczy) w tego rodzaju przypadkach nie była odrębnym źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odprzedażą rzeczy. Pogląd ten zyskał od dnia 1 stycznia 2003 r. jeszcze mocniejsze oparcie w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f., która spowodowała, że obecnie w zasadzie każda działalność zarobkowa (poza działalnością wykonywaną osobiście) może być uznana na gruncie podatkowym za "działalność gospodarczą" - (A. Bartosiewicz. R. Kubacki. Komentarz do art. 13, art. 10 u.p.d.o.f., (w:) A. Bartosiewicz. R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2009). W myśl doktryny prawa podatkowego ciągłość prowadzenia działalności jest przeciwieństwem jednorazowego podjęcia określonych działań.

Sąd stwierdza, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Dla oceny samego zaistnienia tej działalności nie ma zaś charakteru przesądzającego fakt niezgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej do ewidencji czy też nie zgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu (wyrok WSA w Olsztynie z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05, LEX nr 496828).

11. Bezsporne i niekwestionowane są ustalenia faktyczne, że Skarżąca w 2005 r. zrealizowała trzy transakcje sprzedaży, tj. udziału (1/2) do lokalu mieszkalnego nr 89 położonego w W. przy ul. [...] oraz lokali mieszkalnych nr 58 i 59 położonych w W. przy Al. [...].

Aktem notarialnym Rep. A [...] z 22 stycznia 2003 r. Skarżąca nabyła na wyłączność lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Nabycie udziałów (327/1000) do lokalu mieszkalnego nr 59 przy Al. [...] o powierzchni 153,00 m² nastąpiło aktem notarialnym Rep. A [...] z 14 listopada 2003 r., z kolei aktem notarialnym Rep. A [...] z 15 września 2003 r. Skarżąca nabyła udziały (3/10) do lokalu mieszkalnego nr 58 przy Al. [...] o powierzchni 154,20 m².

W 2005 r. Skarżąca dokonała również transakcji zakupu dwóch lokali mieszkalnych (nr 7 i 20 położonych w W. przy ul. [...] - odpowiednio aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 31 października 2005 r. i Rep. A Nr [...] z 20 października 2005 r.) za łączną cenę 409.190,99 zł, natomiast ich sprzedaży dokonano w 2006 r. (odpowiednio aktem notarialnym Rep. A [...] z 3 sierpnia 2006 r. i Rep. A nr [...] z 19 kwietnia 2006 r. za cenę odpowiednio 434.000,00 zł i 325.000,00 zł).

Sąd aprobuje zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę organu, że ustalenia faktyczne organu uzasadniają wniosek, iż istniał po stronie Skarżącej zamiar działania w celach zarobkowych i zamiar ten był konsekwentnie realizowany.

12. Za powyższym stwierdzeniem przemawia – w kontekście treści pkt 10 niniejszego uzasadnienia – to, że sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna. Ponadto działania towarzyszące transakcjom cechowała aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów, w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Dochody uzyskiwane z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez Skarżącą kosztów. Dokonywanie w kolejnych latach podatkowych dalszych nabyć oraz sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a co się z tym wiąże zasadnością zakwalifikowania uzyskanych przez Skarżącą spornych przychodów do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Występująca w sprawie systematyczność i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, ich kontynuowanie w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek potwierdzają, słuszność zakwalifikowania dokonanej w 2005 r. sprzedaży nieruchomości oraz udziałów jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uzyskanych z tego tytułu przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zasadnie organ zauważył, odnosząc się do argumentacji odwołania, w kontekście sprzedaży udziałów w nieruchomości przy ul. [...], że nawet czasowe wykorzystywanie przedmiotowego lokalu w celach mieszkaniowych przez najbliższą rodzinę, tj. córkę i jej ówczesnego narzeczonego, jak i samą Skarżącą, nie przesądzają, iż zamiarem i celem Skarżącej nie było nabycie tego lokalu w celu odsprzedaży z zyskiem, lecz wyłączne zaspokojenie swoich oraz rodziny potrzeb mieszkaniowych. Organ podkreślił bowiem, że lokal ten stanowił przedmiot najmu, a zysk ten wystąpił zarówno przy sprzedaży udziału dokonanego w 2003 r. jak i 2005 r. W sprawie wystąpiła przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co przesądziło o uznaniu sprzedaży udziału w lokalu przy ul. [...] jako dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w jej wykonaniu.

13. Nie można się wobec wystąpienia znamion działalności gospodarczej zgodzić z oceną Pełnomocnika Skarżącej, że Skarżąca postępowała zgodnie z procedurą określoną art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., i że w związku z tym sprzedaż tych lokali (i udziału) winna zostać oceniona na gruncie art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., niezależnie od nie złożenia przez nią stosownych oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanych z nich sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe.

Abstrahując bowiem od tego, czy w 2005 r. oświadczeniu temu należy przypisać charakter konstytutywny czy deklaratoryjny, wyczerpanie przez czynności Skarżącej cech działalności gospodarczej stoi na przeszkodzie użyciu powoływanego przez Pełnomocnika przepisu.

14. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie przyjęły, że Skarżąca działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem działalność strony w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. W świetle przywołanych przez organ obiektywnych kryteriów wyznaczających działalność gospodarczą oraz odpowiadających im okoliczności sprawy prawidłowo organy uznały, że sprzedaż taka nosi przymioty działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z twierdzeń strony w tym względzie.

15. Decyzja organu II instancji została wydana zgodnie z prawem, co oznacza, że niezasadne były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa wspólnotowego - art. 210 § 1 pkt 6 4 O. p., bowiem dokonano prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania i wywiedziono przejrzystą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

16. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.