Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2042/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4; art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art 145 par. 1 pkt 1 lit. a ; art. 174; art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr. ) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 285/13 w sprawie ze skargi S.S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.S na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 285/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej również Sądem I instancji lub Sądem) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 21 grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. (dalej zwany również organem odwoławczym lub organem) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej zwanego również organem I instancji) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

S. S. (dalej zwany podatnikiem lub skarżącym) dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Land Cruiser, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, został zarejestrowany w Niemczech, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie zarejestrował pojazd na terytorium RP, jako samochód ciężarowy. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym w Polsce potwierdziło, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym.

Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. W aktach sprawy złożone zostało pismo autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki Toyota na Polskę [...] z siedzibą w W. zawierającego informację, że ten konkretny pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób, bez przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, posiadał punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń. Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób i zaklasyfikował go do pozycji CN 8703, tj. jako samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej zwanej u.p.a.), a następnie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w S., po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów, zapisów Nomenklatury Scalonej, not wyjaśniających HS oraz posiłkując się informacjami zawartymi w systemie wyceny wartości pojazdów [...], doszedł do wniosku, że proces zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy przed jego rejestracją w Niemczech (demontaż tylnych siedzeń, wstawienie kratki za częścią kierowcy), miał charakter nietrwały, powiększył tylko funkcjonalność samochodu w zakresie przewozu ładunku kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, nie zmieniając ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowy samochód wyposażony fabrycznie w stałe punkty kotwiące do zamocowania 5 siedzeń i pasów bezpieczeństwa, pięciodrzwiowy, o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody oraz o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych jest pojazdem o cechach projektowych, typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a-e Not wyjaśniających HS do pozycji CN 8703.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. S., twierdząc, że działania urzędu celnego, który przyjął, iż zarejestrowany na terenie Polski pojazd jest samochodem osobowym, z pominięciem faktu, że w chwili powstania obowiązku podatkowego posiadał ważne dokumenty niemieckie i badania techniczne, z których wynikało, iż jest to pojazd ciężarowy, naruszają przepisy prawa unijnego, ustanawiające zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie.

Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy samochód marki Toyota Land Cruiser, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący jest wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś "samochody osobowe", zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Sąd I instancji podkreślił ponadto, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej. W procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS, dlatego organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania przepisów wprowadzających Nomenklaturę Scaloną (CN), do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz not wyjaśniających do niej w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego pojazdu dla potrzeb opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd wywiódł również, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, iż klasyfikowane do tego kodu pojazdy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być jednak interpretowane ściśle w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, bowiem może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do systemu kodowania, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8702", zaś określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto, jak podkreślił Sąd I instancji w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwolił na stwierdzenie, że sporny pojazd niewątpliwie posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, bowiem był wyposażony w stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, tylne okna, drzwi boczne, boczne okna. Samochód posiadał ponadto kratkę, oddzielającą część pasażerską od części bagażowej, zaś pozbawiony był w tylnej części: siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Sąd dokonując oceny materiału dowodowego stwierdził, że bezspornie przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochodów osobowy, co wynika z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, jak i pisma importera samochodów marki Toyota [...]. Ponadto wywiódł, iż dokonane w samochodzie zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. okna na bocznych drzwiach czy też popielniczki). Sąd I instancji podkreślił, że wymontowanie siedzeń w tylnych rzędach, demontaż pasów bezpieczeństwa, czy też zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogły przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Wobec tych ustaleń Sąd I instancji stwierdził, że w świetle treści opisu kodu CN 8703 - sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a dokonane w nim zmiany nie pozbawiły go tego charakteru, zaś skarżący nie przedstawił żadnego dowodu (w tym np. świadectwa homologacji) przemawiającego za zakwalifikowaniem spornego pojazdu, jako służącego tylko do przewozu towarów, zgodnie z CN 8704.

Sąd zgodził się ponadto z organem, że decyzja o zarejestrowaniu pojazdu, czy to w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji, czy przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, pozostaje bez wpływu na decyzję, której przesłanką było stwierdzenie czy samochód ten podlega podatkowi akcyzowemu. Dowód rejestracyjny pojazdu (niemiecki czy polski) nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, a jego rola polega jedynie na stwierdzaniu dopuszczenia pojazdu do ruchu. Wobec tego organ podatkowy, nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu.

Sąd I instancji dodał również, że zaklasyfikowanie samochodu Toyota Land Cruiser, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja CN 8703) i opodatkowanie go, zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, nie ogranicza swobody przepływu towarów.

Konkludując Sąd wywiódł, że zaklasyfikowaniu wyrobu do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji o uznaniu towaru za wyrób akcyzowy decyduje wyłącznie klasyfikacja statystyczna, dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN), a nie przepisy o ruchu drogowym, dlatego skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do treści art. 100 ust. 1 i 4 u.p.a., podlegał on akcyzie.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł S. S., zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej zwanej P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa, brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że S. S. nabył pojazd ciężarowy, co potwierdza nie tylko treść samej umowy, lecz również karta pojazdu, zaś sam fakt, iż pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, nie może być uznany za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dla ustalenia stanu faktycznego, istotny jest bowiem moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku pojazdów, badaniu muszą zostać poddane wszystkie elementy istotne, warunkujące ich klasyfikację dla celów art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślono, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, pojazd ten posiadał ważne dokumenty wydane przez organy niemieckie, z których jasno wynikało, iż jest to pojazd ciężarowy. Zdaniem skarżącego, organ nie miał podstaw do kwestionowania dokumentów wystawionych przez inne państwo członkowskie tylko w celu ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w ten sposób, przyjęta przez niego interpretacja przepisów, stanowi środek o skutku równoważnym z ograniczeniem ilościowym w przywozie, co na gruncie prawa unijnego jest zakazane. Autor skargi kasacyjnej wywiódł również, że przerobienie auta na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE na samochód spełniający wymogi samochodu specjalnego i jego późniejsze nabycie wewnątrzwspólnotowe nie podlega w Polsce opodatkowaniu akcyzą, bowiem żaden obowiązujący przepis prawa, nie uprawnia organów podatkowych do czynienia ustaleń, dotyczących przeznaczenia sprowadzanych na teren kraju pojazdów, w oderwaniu od dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim. Takie działanie stanowi naruszenie dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia. Ponadto wskazano, że błędem organów celnych jest to, że nie podjęto próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia auta. Organy celne oparły przy tym postępowanie podatkowe na notach wyjaśniających, które nie zostały ratyfikowane, lecz jedynie opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Ponadto wskazał, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą "zasadniczo do przewozu osób", co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów. Przedmiotowy pojazd pomimo tego, że w dniu nabycia był poddany przeróbkom umożliwiającym jego zarejestrowanie, w myśl przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego, konstrukcyjnie został zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane do pełnienia funkcji przewozu osób, właściwej dla pojazdów z pozycji CN 8703, czyli samochodów osobowych zdefiniowanych w art. 100 ust. 4 u.p.a., których wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił również, że nie kwestionował zapisów ani w niemieckim, ani też polskim dowodzie rejestracyjnym, odnośnie rodzaju przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdził, że zapisy te nie są wiążące dla ustalenia rodzaju pojazdu, w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Ostatecznie wywiódł, iż zarejestrowanie danego samochodu poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, jako ciężarowego, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jednakże w istocie zarzuty te odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie. Ponadto zarzucono brak dokonania wykładni tych przepisów w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a także zarzucono naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki Toyota Land Cruiser i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że klasyfikacja taryfowa pojazdów dokonywana przez organy podatkowe odnosi się do stanu faktycznego i jest jego elementem. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to oznacza, że skarżący poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd I instancji, nie kwestionuje. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa dotyczącego tej materii, poza ogólnym wskazaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W takim przypadku należałoby stwierdzić, że zarzuty wadliwego zastosowania lub niezastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, mając na uwadze postanowienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), z czym w istocie mamy do czynienia w skardze kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej winien precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis "nie przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego, nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany.

Zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez niezastosowanie, Skarżący nie podał żadnych argumentów prawnych, wskazujących, na czym polegało naruszenie przepisów w ten sposób. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tak skonstruowanych zarzutów.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odwołując się do wskazach wyżej przepisów prawa w istocie kwestionował ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Oceniając zredagowane w ten sposób zarzuty oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) jest co najmniej przedwczesny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Od 1 maja 2014 r. Polska jest członkiem Unii Europejskiej (UE), co skutkowało koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy z prawem UE. Z tych względów ustawodawca krajowy w celu określenia czy produkt stanowi wyrób akcyzowy przyjął, że jego zaklasyfikowanie powinno odbywać się w obrocie międzynarodowym z uwzględnieniem reguł przyjętych przez prawodawcę wspólnotowego. Prawodawca wspólnotowy wprowadził w celu stosowania w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie Nomenklaturę Scaloną (zob. preambuła rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), która spełnia wymogi postanowień Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając, czy ma do czynienia z samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinien stosować Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy podatkowe do pozycji CN 8703. Świadczą o tym cechy pojazdu, jego konstrukcja oraz wyposażenie. Niewątpliwie dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, te cechy należało brać pod uwagę, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, do którego odnosiły się zarówno organy podatkowe, jak również Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że wyrok ten został wydany w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE), tzw. pytań prejudycjalnych. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Zatem to ogólny wygląd i ogół cech samochodu decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu, a nie sposób czasowego wykorzystania, związany z dokonanymi zmianami o charakterze odwracalnym i nietrwałym.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu samochodowego nie mogła mieć znaczenia jego rejestracja w Niemczech przed przemieszczeniem do Polski, ani też ocena diagnosty, a także rejestracja w Polsce, jako samochodu ciężarowego. Dowód rejestracyjny nie decyduje o klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Także dyrektywa Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U. L 138 z 1 stycznia 1999, s. 57), na którą powołuje się skarżący jednoznacznie określa, że rejestracja oznacza jedynie administracyjne zezwolenie na wprowadzenie do użytku w ruchu drogowym pojazdu (art. 2 lit. b dyrektywy Rady 1999/37/WE). Nie było zatem ani celowe, ani też dopuszczalne dokonywanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem postanowień ww. dyrektywy, gdyż ma ona zastosowanie jedynie do wydawanych przez Państwa Członkowskie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (art. 1 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Powyższe spostrzeżenie nie stoi w sprzeczności z zasadą, że świadectwa rejestracyjne wydawane przez Państwa Członkowskie mają być uznawane w innych Państwach Członkowskich, ale jedynie do celów identyfikacji pojazdu w ruchu międzynarodowym lub jego ponownej rejestracji w innym Państwie Członkowskim (art. 4 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Uwzględniając powyższe uwagi zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).