Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1405/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. udzielił "E." Sp. z o.o. (obecnie "H." Sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zezwolenia na urządzenie w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do 19 sierpnia 2013 r. loterii audioteksowej pod nazwą "[...]" ustalając nieprzekraczalny termin rozpoczęcia loterii na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz zatwierdził w odrębnym trybie regulamin, którym określił szczegółowe zasady i warunku urządzenia powyższej loterii.

W dniu 5 lutego 2013 r. Spółka złożyła do Urzędu Celnego [...] w W. deklarację dla podatku od gier za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r., wraz z załącznikiem, w której wykazała podstawę opodatkowania podatkiem od gier w kwocie 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej ustalono, iż Spółka nie zawierała umów z operatorami sieci telekomunikacyjnej. Kontrolowana Spółka zawarła umowę z "R." Sp. z o.o. w zakresie wdrożenia systemu SMS oraz monitoringu, przygotowywania i oskryptowania strony www dla potrzeb loterii, hostingu strony, pozyskania numeru dedykowanego bramkami SMS i utrzymania numeru dedykowanego przez czas trwania loterii - na podstawie umowy - kosztorysu. Zgodnie z wyjaśnieniem Spółki z dnia 21 maja 2015 r. złożonym w trakcie trwania kontroli, uczestnik pokrywał koszt przesłania wiadomości SMS w kwocie 62 grosze brutto na rzecz operatora swojej sieci komórkowej. Kontrolujący ustalili, że przychód wygenerowany przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne SMS-y, po odliczeniu wynagrodzenia dla operatorów GSM wyniósł w okresie od stycznia do maja 2013 r. 46.569, zł. Kwota ta stanowiła podstawę do obliczenia należnego podatku od gier, który w okresie od stycznia do maja 2013 r. wyniósł 11.642 zł.

Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r., a następnie decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r. w kwocie 1.767 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że przychód, o którym mowa w art. 73 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.), jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie tejże gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych.

Naczelnik wskazał, że na podstawie informacji pozyskanych od C. S.A. ustalono, że w okresie trwania loterii "[...]", tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. na numer [...] wysłano 164.806 SMS, w tym w styczniu 2013 r. - 25.038 SMS. Cena netto za jedno połączenie wynosiła 0,50 zł. Procentowy udział operatorów telekomunikacyjnych w obrocie wygenerowanym na numerze [...] w styczniu 2013 r. wynosił odpowiednio 40% (P.), 43% (O.) oraz 45% (P.(2.) i T.).

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego określił Skarżącej podatek od gier w okresie rozliczeniowym styczniu 2013 r. w kwocie 1.767 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że w sytuacji, gdy ciężar wynagrodzenia integratora spoczywa na operatorach telekomunikacyjnych należy stwierdzić, że kwota, która należy się organizatorowi loterii, jest kwotą pomniejszoną o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz integratora. Tak obliczona kwota należna będzie się równała kwocie faktycznie otrzymanej. Zarazem kwota ta będzie stanowiła dla organizatora loterii przychód z tytułu zorganizowania loterii stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audiotekstowej.

Natomiast w przypadku, gdy ciężar wynagrodzenia integratora spoczywa, w całości lub w części na organizatorze loterii – wówczas kwota, która należy się organizatorowi loterii, która tym samym będzie stanowiła przychód, jest kwotą pomniejszoną wyłącznie o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz ewentualnie o część wynagrodzenia należną integratorowi ze strony operatorów telekomunikacyjnych. Wynagrodzenie dla integratora należne od organizatora loterii, niezależnie od sposobu rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, stanowi koszt uzyskania przychodu, a kwota otrzymana przez organizatora loterii, pomniejszona o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz integratora będzie stanowiła jego dochód.

Organ podatkowy pierwszej instancji zgodził się, że niewątpliwie w takiej sytuacji może się zdarzyć, że podatek od gier przewyższy realne przysporzenie organizatora loterii. Jednakże – jak wskazuje organ pierwszej instancji - przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier w przypadku loterii audioteksowej jest przychód, czyli wpływy z danej działalności, a nie dochód czyli przychód pozostający po odliczeniu wszelkich kosztów związanych z jego realizacją.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego bez znaczenia jest fakt, że Strona jako organizator loterii nie pobierała żadnych opłat ani nie uzyskiwała przychodu/zysku z wysyłania SMS przez uczestników bądź generowania ruchu SMS w ramach loterii oraz nie miała bezpośrednio zawartych umów z operatorami sieci telekomunikacyjnej.

Pismem z dnia 13 listopada 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko (wynikające z przyjętego przez organ rozumowania), jakoby podstawą opodatkowania podatkiem od gier w przypadku loterii audiotekstowej był ewentualny przychód z opłat za SMS należny wyłącznie na rzecz podmiotu innego niż organizator loterii - co w żaden sposób nie wynika z przepisów prawa;

4) art. 210 § 1 i 4 O.p. - poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz brak przeprowadzenia poprawnego wnioskowania z zebranego materiału dowodowego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2016 r. poz. 471) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 12 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

3) art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Skarżącej w sprawie dokonano błędnego ustalenia charakteru organizowanego przez nią przedsięwzięcia, które w opinii Spółki stanowiło loterię promocyjną w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca wskazała, że z powyższego przedsięwzięcia nie uzyskała przychodu, w związku z powyższym w deklaracji dla podatku od gier za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r. wykazała, że podatek od gier wynosił 0 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego loteria zorganizowana przez Skarżącą stanowiła loterię audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, a zgodnie z art. 73 pkt 2 tej ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej - przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. W związku z tym, że w sprawie organizatorem loterii była Skarżąca, stała się ona także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej (art. 71 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych). Zatem to Skarżącej należało przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne Skarżącej (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia SMS.

Dyrektor wskazał, że w okresie trwania loterii "[...]", tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. na numer [...] wysłano 164.806 SMS-ów, w tym w styczniu 2013 r. - 25.038 SMS-ów. Cena netto za jednego SMS-a wynosiła 0,50 zł netto, w związku z czym przychód uzyskany przez Skarżącą wynosił kwotę 7.067,95 zł. W związku z powyższym określił wysokość podatku od gier z tytułu urządzania przez Skarżącą gry losowej - loterii audioteksowej za powyższy okres rozliczeniowy w wysokości 25% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, tj. w kwocie 1.767 zł, czego sama Skarżąca w stosownej deklaracji nie zrobiła.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że Dyrektor Izby Celnej w W. udzielając jej w dniu [...] października 2012 r. zezwolenia na loterię audioteksową nieprawidłowo zakwalifikował loterię jako loterię audioteksową, a nie jako loterię promocyjną wskazał, że po pierwsze, zezwolenie zostało udzielone na wniosek Spółki z dnia 7 września 2012 r. Decyzja w całości uwzględniała żądanie Spółki, w związku z powyższym organ wydający zezwolenie odstąpił od uzasadnienia decyzji na podstawie art. 210 § 5 O.p., ponadto Spółka nie złożyła od powyższej decyzji odwołania, a po drugie przedmiotem powyższego odwołania jest rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier, a nie decyzja w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie gry losowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił stanowiska Spółki, że brak przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Spółkę w postaci przesłuchania osób uprawnionych do reprezentacji "R." Sp. z o.o. oraz C. S.A. "uniemożliwił zgromadzenie pełnego materiału dowodowego w sprawie i jego ocenę oraz uniemożliwiając prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy".

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności regulamin przeprowadzonej loterii, wyjaśnienia Spółki, integratora oraz operatorów telekomunikacyjnych, podlegały ocenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, czego organ ten dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ I instancji działał na podstawie prawa i w jego granicach. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. materiał dowodowy został wszechstronnie zbadany i oceniony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy.

Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko (wynikające z przyjętego przez organ rozumowania), jakoby podstawą opodatkowania podatkiem od gier w przypadku loterii audiotekstowej był ewentualny przychód z opłat za SMS należny wyłącznie na rzecz podmiotu innego niż organizator loterii - co w żaden sposób nie wynika z przepisów prawa;

4) art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz brak przeprowadzenia poprawnego wnioskowania z zebranego materiału dowodowego, a w efekcie wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej;

5) art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie przy wydawaniu Decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. o nr [...];

6) art. 14m § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, które to naruszenie, zdaniem Skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 12 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

3) art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

4) art. 71 ust. 1, art. 71 ust. 2 pkt 1, art. 71 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, które to naruszenie prawa materialnego, zdaniem Skarżącej, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż część zarzutów skargi okazała się zasadna.

W sprawie występują trzy kwestie sporne.

Pierwszą z nich jest zakwalifikowanie loterii organizowanej przez Skarżącą jako loterii audiotekstowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier, nie zaś loterii promocyjnej, wyłączonej z opodatkowania.

Kwestia druga to sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Kwestia trzecia dotyczy ochrony wynikającej z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1. Odnośnie do kwestii pierwszej, Skarżąca twierdzi, że organizowana przez nią loteria miała charakter promocyjny (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o grach hazardowych) i dlatego z mocy art. 71 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier. Organ twierdzi natomiast, że była to loteria audioteksowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, tj. taka loteria, która nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od gier.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego co kwalifikacji loterii organizowanej przez Skarżącą jako audiotekstowej, a nie promocyjnej, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 zd. 1 ustawy o grach hazardowych grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Te warunki są spełnione w wypadku loterii organizowanej przez Skarżącą.

Do gier losowych ustawa zalicza w szczególności loterie promocyjne (art. 2 ust. 1 pkt 10), w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Rodzajem gry losowej są także loterie audioteksowe (art. 2 ust. 1 pkt 11), w których uczestniczy się przez odpłatne połączenie telefoniczne lub odpłatne wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że loterii organizowanej przez Skarżącą nie można przypisać charakteru promocyjnego w powyższym rozumieniu, ponieważ występował w niej element wysyłania SMS-ów, których koszt był wyższy niż koszt standardowych SMS-ów według cennika danego operatora. W loterii promocyjnej samo nabycie towaru (usługi) powoduje przystąpienie do gry, przy czym uczestnictwo w loterii jest nieodpłatne ("uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii"). Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Samo nabycie towaru nie wystarczało, aby uczestniczyć w grze. Zgłoszenie następowało m.in. za pomocą wysyłania SMS-a którego koszt był wyższy niż koszt SMS wg standardowego cennika operatora sieci telefonii komórkowej. Jest to zatem loteria, która nie spełnia warunków uznania jej za promocyjną. Spełnia ona natomiast ustawowe warunki uznania jej za loterią audioteksową. Dlatego słuszne jest stanowisko organu co do objęcia jej podatkiem od gier. Zarzuty co do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 10 i 11 oraz art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych okazały się zatem bezzasadne.

2. Zasadne w ocenie Sądu okazały się natomiast zarzuty Skarżącej dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier z tytułu organizowanej przez nią loterii audioteksowej.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja) podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej stanowi przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii.

Nie jest sporne, że Skarżąca była organizatorem loterii. Uzyskała stosowne zezwolenie na jej przeprowadzenie. Sporne jest to, czy i jaki był jej przychód podlegający opodatkowaniu, uzyskany z tej loterii. Skarżąca twierdzi, że zerowy (nie osiągnęła przychodu). Organ podatkowy natomiast na podstawie dokonanych przez siebie ustaleń przypisał jej przychód, który w jego ocenie powinien stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Na tej podstawie określił zobowiązanie w podatku od gier. Organ nie kwestionuje zatem tego, że Skarżąca nie uzyskała rzeczywistych wpływów z loterii. Jest jednak zdania, że opodatkowanie powinno dotyczyć przychodu, który w ocenie organu należało Skarżącej "przyporządkować" (takiego sformułowania organ używa w zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu istota sporu leży tu w sposobie wykładni zacytowanego wyżej art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja). Stanowi on o przychodzie "uzyskanym z loterii". W ocenie Sądu przepis ten nawiązuje do rzeczywistości gospodarczej, a nie do przychodu hipotetycznego. W ocenie Sądu organ wykreował nowe, nieznane ustawie pojęcie przychodu "przyporządkowanego", którego jednak w ocenie Sądu nie można utożsamić z przychodem "uzyskanym z loterii" w rozumieniu art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy nie miały podstaw do ustalenia, że Skarżąca osiągnęła rzeczywisty, realny przychód z loterii. Ta okoliczność nie jest zresztą w sprawie sporna. Organy nie twierdzą, że Skarżąca uzyskała jakikolwiek przychód z tytułu SMS-ów wysyłanych na specjalny numer uruchomiony dla potrzeb loterii. Numer ten był uruchomiony przez inny podmiot (M.), z którym to Skarżącej nie wiązała bezpośrednia umowa. Jak wynika z ustalonego przez organ i niekwestionowanego stanu faktycznego, Skarżąca zawarła umowę z R. sp. z o.o., który to podmiot z kolei współpracował ze spółką M. (tzw. integratorem) na podstawie umowy o współpracy w zakresie serwisów multimedialnych. Specjalny numer przypisany do loterii został uruchomiony przez M. dla R. – a nie dla Skarżącej. Przychody z tytułu ruchu SMS wygenerowanego przez loterię uzyskiwali operatorzy sieci komórkowych, część z tych wpływów transferowana była do M. i dalej do R.. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy nie wynika jednak, by jakakolwiek część przychodów z tytułu wysyłania SMS-ów przez uczestników loterii wpłynęła na rachunek Skarżącej bądź była jej należna w sensie prawnym. Nie jest sporne to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że istniał jakikolwiek stosunek prawny o charakterze zobowiązaniowym, z którego wynikałoby, że Skarżącej jest należny jakikolwiek przychód z tytułu zorganizowania loterii – przynajmniej z tego "kierunku", który widzą organy jako źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. przychód, którego źródłem byłyby SMS-y wysyłane przez uczestników loterii.

Oczywiście Skarżąca przeprowadziła całe przedsięwzięcie odpłatnie – nie jest to sporne. Rzecz jednak w tym, że za zorganizowanie loterii uzyskała wynagrodzenie od N., która to spółka jako dystrybutor promowanego poprzez loterię produktu (batony P.) zlecił jej działania promujące. Działania promujące miały postać loterii. Za zorganizowanie loterii Skarżąca otrzymała wynagrodzenie od N.. Nie jest to w sprawie okoliczność sporna. Organy upatrują jednak przychodu "uzyskanego z loterii" gdzie indziej, a mianowicie w części wpływów uzyskanych przez operatorów sieci komórkowych z tytułu – jak to określono – ruchu SMS-owego wygenerowanego na skutek loterii. Dla celów loterii uruchomiony był specjalny numer ("dedykowany"). Wpływy z tego tytułu faktycznie osiągnęli operatorzy sieci komórkowych, a także podmioty obsługujące przedsięwzięcie (M., R.), współpracujące z operatorami w toku całego przedsięwzięcia. Jednak w ocenie organu wpływy z tytułu opłat za SMS-y, które trafiły bezpośrednio na rachunek operatorów sieci telekomunikacyjnych, generują przychód, który w części należy "przyporządkować" Skarżącej.

Podstaw prawnych tego sposobu "przyporządkowania" nie wskazano w zaskarżonej decyzji. Jego źródłem w ocenie Sądu jest błędna wykładnia art. 73 pkt 2 ustawy grach hazardowych. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowić tu powinien "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii", nie zaś przychód "przyporządkowany". Organ stoi na stanowisku, że podstawa opodatkowania na podstawie powyższego przepisu powinna zostać określona jako przychód "wygenerowany przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne SMS-y, po odliczeniu wynagrodzenia dla operatorów GSM".

Zdaniem Sądu taka wykładnia przepisu i taki sposób jego zastosowania, jaki miał miejsce w zaskarżonej decyzji, są błędne i noszą cechy dowolności.

Organ odwoławczy zaaprobował taką wykładnię przepisu, w rezultacie której podatek nabrał cech konfiskacyjnych: "niewątpliwie w takiej sytuacji może się zdarzyć, że podatek od gier przewyższy realne przysporzenie organizatora loterii". Organ powtórzył stwierdzenie organu pierwszej instancji, że "nie ma w tym nic absurdalnego", skoro "przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier w przypadku loterii audioteksowej jest przychód, czyli wpływy z danej działalności, a nie dochód czyli przychód pozostający po odliczeniu wszelkich kosztów związanych z jego realizacją".

Można i należy zgodzić się z tym, że przychodem w rozumieniu powyższego przepisu powinien być przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dopiero późniejsza nowelizacja zmieniła brzmienie przepisu w tym kierunku, można jednak uznać, że już w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, takie rozumienie pojęcia "przychód" było uprawnione). Można i należy zatem stwierdzić, że przychód w tym rozumieniu to nie tylko przychód faktycznie uzyskany, ale także przychód należny. W ocenie Sądu musi to być jednak przychód co najmniej należny, a nie – dowolnie przez organ "przyporządkowany". Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby choć część wpływów z opłat za SMS-y wysyłane przez uczestników loterii była należna Skarżącej, nie mówiąc już o tym, że nie ustalono, aby choć część wpływów została przez Skarżącą faktycznie osiągnięta.

Należy zwrócić też uwagę na to, że organ ustala wysokość przychodu będącego podstawą opodatkowania dla Skarżącej w ten sposób, że od całości opłat za SMS-y odejmuje kwotę, która przypadła operatorom sieci komórkowych, a za przychód osiągnięty przez Skarżącą uznaje resztę tej kwoty. Taki sposób działania miał w założeniu – jak można przypuszczać – wyeliminować z gruntu absurdalną sytuację, kiedy to podatkiem od gier miałby być obciążony przychód osiągnięty bezpośrednio (i definitywnie) przez operatorów GSM. Na jakiej jednak podstawie – poza zdrowym rozsądkiem – organ wyłącza z podstawy opodatkowania (tj. z pojęcia przychodu osiągniętego przez organizatora loterii) akurat tę część wpływów pochodzących od graczy – nie wiadomo. Dlaczego zaś nie wyłącza tej części opłat, która od operatorów GSM przepłynęła do innych podmiotów (M., R.) – lecz nie do Skarżącej? To pytanie pozostaje bez odpowiedzi.

Uznać należy, że organ całkowicie dowolnie dokonał podziału wpływów z opłat za SMS-y i to, czego nie zatrzymali operatorzy GSM – bezpodstawnie przypisał Skarżącej. Organ prawidłowo przyjął stan faktyczny stwierdzając, że przychód uzyskiwali operatorzy sieci komórkowych, i że to oni wynagradzali spółki M. i R. (s. 16 decyzji). W świetle ustalonego przez organ stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że nie było przepływu środków pieniężnych (uzyskanych za SMS-y) od operatorów sieci komórkowych do Skarżącej – ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem innych podmiotów. Nie wskazano też stosunku prawnego, który pozwalałby uznać, że Skarżącej jakiekolwiek przychody były należne z tytułu loterii – oprócz wynagrodzenia od N., w którym to jednak organ nie dopatruje się przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od gier. W ocenie Sądu ten podział wpływów i częściowe ich przyporządkowanie operatorom sieci komórkowych, a częściowe – Skarżącej, nie ma podstaw prawnych ani faktycznych.

Należy uznać, że przyjęta w zaskarżonej decyzji koncepcja opodatkowania u Skarżącej przychodu "przyporządkowanego" – zamiast osiągniętego lub choćby należnego - nie znajduje oparcia ani w prawidłowej wykładni art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, ani w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ.

Podkreślić należy, że rzeczywisty przebieg zdarzeń nie jest w sprawie sporny, a źródłem wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w ocenie Sądu jest błędna wykładnia i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 71 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Naruszenie tego przepisu prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż miało ono wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą związane zaprezentowaną wyżej wykładnią.

3. Organ na poparcie swojego stanowiska powołuje wyrok WSA w Krakowie 8 stycznia 2013 r. (I SA/Kr 1661/12), utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. (II FSK 1907/13). Wyrok WSA w Krakowie zapadł na skutek skargi na interpretację indywidualną w stanie faktycznym podobnym do tego, który miał miejsce w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. Uwaga organu oraz sądu skupiona tam jednak była na kwestii tego, czy przychód organizatora loterii uzyskany od zleceniodawcy tego przedsięwzięcia może być uznany za podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Jak stwierdził sąd kasacyjny w wyroku utrzymującym w mocy powołany wyrok, Skarżący znaczną część swojej argumentacji oraz istotne elementy stanu faktycznego podał dopiero w skardze, co uniemożliwiło sądowi odniesienie się do całokształtu istotnych okoliczności. Taką okolicznością w świetle uzasadnienia było w szczególności to, że dopiero w skardze podano, że całkowita kwota wygenerowana przez loterię nie jest przysporzeniem uzyskanym wyłącznie przez organizatora loterii, ale że jest to przysporzenie uzyskane przez niego jak i inne podmioty "tworzące strukturę loterii audioteksowej". Organ wydający interpretację nie miał zatem pełnego obrazu sytuacji, a sąd rozpatrujący skargę związany był granicami stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Z tego powodu, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1661/12, na który powołują się organy, nie jest adekwatny do niniejszej sprawy.

4. Ostatnią kwestią, jaką podnosi Skarżąca, jest nieuwzględnienie przez organ interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień po stronie organu.

Po pierwsze, Skarżąca dopiero w skardze do sądu powołała się na interpretację z [...] listopada 2012 r. o nr [...] wskazując, że interpretacja ta została wydana na jej wniosek. W postępowaniu przed organami podatkowymi wątek ten jednak w ogóle się nie pojawił.

Po drugie, Skarżąca interpretacji tej nie przedstawiła. Sąd nie podważa faktu jej istnienia (zanonimizowana interpretacja o takim numerze dostępna jest w Internecie), stwierdza jedynie fakt, że dokumentu takiego nie ma w aktach sprawy.

Po trzecie, interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa. Organ podatkowy nie może interpretacji uczynić podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy rozstrzygający sprawę nie jest związany oceną prawną wynikającą z interpretacji, innymi słowy – nie jest zobowiązany zastosować się do niej, nawet jeśli jest mu ona znana. Organ zobowiązany jest stosować przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Wbrew zarzutowi Skarżącej, organ ma prawo nie uwzględnić w decyzji interpretacji indywidualnej i nie stanowi to naruszenia art. 14k O.p.

Osobną kwestią jest ewentualna ochrona podatnika wynikająca z tego, że zastosował się on (jeśli w istocie tak było) do udzielonej mu interpretacji, w tożsamym do przedstawionego we wniosku stanie faktycznym. W razie nieuwzględnienia interpretacji, jeśli zachodzą warunki przewidziane w art. 14m Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na wniosek podatnika określa m.in. wysokość podatku objętego zwolnieniem (art. 14m § 3 O.p.). W niniejszej sprawie podatnik nie powoływał się jednak na interpretację w toku postępowania ani nie wnosił o określenie w decyzji kwoty podatku objętego zwolnieniem.

W tych okolicznościach Sąd nie znajduje podstaw do analizowania kwestii związanych z ewentualną ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej – nawet jeśli w istocie interpretacja taka została wydana na wniosek Skarżącej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 14k i 14m § 1 O.p., albowiem organ w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani w samej decyzji, nie miał obowiązku z urzędu rozstrzygać o ewentualnym zakresie ochrony podatnika wynikającym z posiadania przez niego indywidualnej interpretacji. Podkreślić jeszcze raz należy, że na interpretację tę podatnik po raz pierwszy powołał się w skardze do sądu, przy czym interpretacja ta nie została przedłożona.

W toku postępowania (m.in. w odwołaniu na s. 8) Skarżąca powoływała się natomiast na inną interpretację indywidualną – wydaną na wniosek N. dnia [...] października 2012r. nr [...]. Interpretacja ta została przedłożona przez Stronę i znajduje się w aktach sprawy. W skardze do sądu nie zarzucono, aby nieuwzględnienie tej interpretacji przez organ stanowiło naruszenie prawa. Sąd także nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień po stronie organu.

5. Z podanych wyżej powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.