Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 198/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 2,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 par. 2, art. 134
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędziowie NSA Jan Bała Janusz Zajda (spr.) Protokolant Katarzyna Łysiak po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Go 750/12 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1.oddala skargę kasacyjną, 2.zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Go 750/12 oddalił skargę G. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił G. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 10 528 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg.

Stwierdził, że 27 września 2010 r. skarżący zakupił w Niemczech i przemieścił na terytorium Polski samochód marki Volkswagen Touareg. Pojazd został zarejestrowany w kraju w Starostwie Powiatowym w Z. [...] grudnia 2010 r., jako samochód ciężarowy.

Zebrane dokumenty wykazywały, że nabywając sporny samochód strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na niedopełnienie obowiązku złożenia stosownej deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Organ I instancji uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, obejmującego pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Z dokonanych 8 lutego 2011 r. oględzin samochodu i sporządzonej na tej podstawie dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, ściany boczne wyłożone tapicerką, okna w tylnych drzwiach, jak w klasycznym samochodzie przeznaczonym do przewozu osób. Według organu, łatwość wykonania demontażu ściany odgradzającej część kierowcy od części towarowej, istnienie mocowań do pasów, siedzeń dla poszczególnych pasażerów oraz wyściółka ścian bocznych w części dla pasażerów stwierdzona w wyniku oględzin pozwalają uznać, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób. Potwierdzeniem powyższego była odpowiedź importera samochodów Volkswagen w Polsce - firmy K. Sp. z o.o. wskazująca, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że wewnątrzwspólnotowe nabycie nastąpiło 27 września 2010 r., i w tym samym dniu nastąpiło przemieszczenie pojazdu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: upa) organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał w wyżej wymienionym dniu. Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy organ przyjął, jako podstawę opodatkowania kwotę, którą należało wykazać w deklaracji, tj. 1 430 €. Wartość ta po przeliczeniu na złote wynosiła 56 602 zł., zatem podatek akcyzowy wyliczony według stawki 18,6% określono na 10 528 zł.

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Dodał także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ponadto zapis w takich dokumentach jak zagraniczny dowód rejestracyjny nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zeznań świadka J. W., odpowiedzialnego na przeprowadzone 28 września 2010 r. badane techniczne, który stwierdził, że w momencie badania sporny pojazd spełniał wymogi samochodu ciężarowego, jednak później został przerobiony i użytkowany, jako pojazd osobowy. Organ zwrócił uwagę, że skarżący kupując przedmiotowy samochód miał świadomość, że po zamontowaniu tylnych siedzeń stanie się on samochodem osobowym, a dokonane w nim przeróbki mające wskazywać na samochód ciężarowy łatwo da się zdemontować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę G. C. wskazując, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest kwalifikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 zawiera wyjaśnienie, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak z powyższego wynika, definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym została przyjęta w oparciu o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów bez wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L z 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 upa.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703), bądź towarów (CN 8704), ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz niezmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają natomiast na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Sąd I instancji stwierdził w tej sytuacji, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń prowadzących do przyjęcia, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu Volkswagen Touareg jest przewóz osób, opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz korzystając z wyjaśnień do Taryfy celnej. Uwzględniając powyższe przepisy oraz przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy zauważył, że wprawdzie sporny pojazd w momencie zakupu i sprowadzenia do Polski miał zainstalowaną ścianę grodziową oraz niezamontowane tylne siedzenia leżące luzem w pojeździe, jak i pasy bezpieczeństwa pod osłonami, jednak nie były to żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie, nadane mu przez producenta. Wygląd i wyposażenie pojazdu, udokumentowane zdjęciami zrobionymi w podczas kontroli w lutym 2011 r. pozwalają stwierdzić, że jest to pojazd mający cechy typowe dla pojazdów przypisanych do kodu 8703. Kabina wyposażona jest w 5 miejsc do siedzenia z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, jednolitą tapicerkę, przeszklone panele okienne po bokach wzdłuż całej przestrzeni po obu stronach pojazdu, nie ma też przegrody oddzielającej przestrzeń kierowcy i pasażera z przodu a przestrzenią tylną. Według organów całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Ważnym dowodem na poparcie powyższych rozważań jest także pismo spółki z o.o. K. w P., w którym firma podała, że ten konkretny samochód, według świadectwa homologacji został wyprodukowany, jako samochód osobowy. Brak jest podstaw, aby podważać uprawnienia wyżej wymienionej Spółki do udzielania podobnych informacji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł G. C., domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. na podstawie art. 174 ust. 1 ppsa, art. 134 ppsa naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w Gorzowie Wlkp. uznał naruszenie przez organ celny art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jako działanie zgodne z prawem, gdy w rzeczywistości przepisy dotyczące klasyfikacji towaru do kodu CN, w tym stosowanie Not Wyjaśniających i Ogólnych Reguł Interpretacji, zostały zastosowane niezgodnie z prawem i w sposób wybiórczy;

2. na podstawie art. 174 ust. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 2 ppsa w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: pusa) i art. 3 § 2 ppsa pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 187 i 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op) zaś to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W sprawie, skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Kasator sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 upa, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 2 pusa oraz art. 141 § 4 i art. 134 ppsa w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 194 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu prawnego odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10 528 zł., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie ma w sprawie regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87, oraz że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki Volkswagen Touareg do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd I instancji odwołując się do orzecznictwa europejskiego podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów, ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu. Ponadto wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało duński dowód rejestracyjny i dowód z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia, czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sąd wskazał także, iż z pisma K. Sp. z o.o. wynika, że pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy.

Kasator zarzucił Sądowi I instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności, wadliwe ustalenie stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy. Wskazał na treść duńskich dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentu z badania technicznego pojazdu, na okoliczność stanu samochodu w momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pomimo, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to po jego przerobieniu na samochód ciężarowy spełniał wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, iż nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 194 Op.

O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, decyduje wyłącznie stwierdzenie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał i nie wyjaśnił, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji niedostatecznie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych, przez co "kontrola działań organów podatkowych jest obarczona licznymi wadami i nieprawidłowościami", Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy - w przedstawionym wyżej znaczeniu tego pojęcia - miałaby mieć wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z treści jego badania technicznego, oraz jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy.

Stanowisko strony skarżącej nie zawiera argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentacji Sądu, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 upa - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem nr 2658/87, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt przerobienia samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowód z duńskiego dokumentu rejestracyjnego, czy dokumentu badania technicznego pojazdu.

Z punktu widzenia istoty sporu, tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Volkswagen Touareg do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz stanie pojazdu po dokonaniu przeróbek.

Fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów, jako pojazdów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, bowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak więc trafnie wywiódł Sąd I instancji, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także okoliczności przedstawionych przez skarżącego, a jedynie wyprowadził z nich odmienne wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, aniżeli domagał się tego kasator, co przy prawidłowości tych wniosków z przyczyn szczegółowo przez Sąd I instancji wyjaśnionych, a także wskazanych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów.

Zarzut, że Sąd I instancji uznał za prawidłowe postępowanie organu w zakresie ustalenia cech pojazdu w jego homologacji, mimo że dowód w tym zakresie uzyskany został od dystrybutora, jest nieuzasadniony, a nadto nie prowadzi do ustalenia, że ma on istotne znaczenie dla wyniku postępowania, skoro kasator nie zakwestionował jego treści i nie przedstawił dowodu przeciwnego.

Skarżący nie wykazał również, że Sąd I instancji wadliwie stosował wymienione w środku prawnym inne przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Nie wskazał ani nie wyjaśnił, który dokładnie spośród elementów podatkowo prawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób niezgodny z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd I instancji i jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa, a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, jest więc pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 upa. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję przedmiotu opodatkowania i w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje metodologię ustalania, czy w konkretnym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania odpowiada tej definicji. Sąd I instancji taką zależność wskazał, przyjął ją jako podstawę orzekania i stanowisko w tej kwestii właściwie uzasadnił.

Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane jest, jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z

§ 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).