Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1912/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1 pkt 1, art. 153, art. 165 par. 4, art. 233
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 424/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2010 roku oraz dokonania zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 maja 2016 r., I SA/Gd 424/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z dnia 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór koncentruje się wokół tego, czy DIS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze. zm.; dalej: O.p. ).

2.1. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż prawidłowo DIS odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

2.2. Przenosząc stanowisko wyrażone w ww. uchwale do okoliczności niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 8 grudnia 2015 r., zatem zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., należało uznać, że w tym właśnie dniu nastąpiło zdarzenie skutkujące wygaśnięciem decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu z dnia 22 października 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., które tym samym powodowało bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r.

2.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawidłowe było przyjęcie przez DIS, że wystąpiła przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu - na mocy art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., gdyż decyzja Naczelnika US z dnia 22 października 2015 r. wygasła z mocy prawa.

2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja DIS ma charakter czysto procesowy i jest konsekwencją zajścia stanu prawnego, który determinował stanowisko organu odwoławczego, nie dając w tym zakresie możliwości innego rozstrzygnięcia, aniżeli to, które zapadło w sprawie – umorzenia postępowania odwoławczego, z uwagi na treść przepisów art. 33a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji, istniała już w obrocie prawnym decyzja Naczelnika US z dnia 8 grudnia 2015 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, doręczona w tym samym dniu, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. miesiące, którą doręczono skarżącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji DIS.

2.5. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było umorzenie postępowania odwoławczego, a więc prawidłowe było zastosowanie wskazanych w skardze przepisów art. 233 § 1 pkt 3 w związku art. 208 § 1 i art. 33a § 1 pkt 2 O.p., bowiem wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

2.6. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący braku skuteczności doręczenia decyzji z dnia 8 grudnia 2015 r., określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., bowiem z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy wynika, że wskazaną decyzję doręczono w dniu 8 grudnia 2015 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu (karta 192 akt podatkowych). Pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało złożone do akt sprawy w dniu 27 listopada 2015 r. W tym dniu bowiem do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 23 listopada 2015 r. (karta 191 akt podatkowych), w którym pełnomocnik zawiadomił organ podatkowy o udzieleniu pełnomocnictwa i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika US w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Z treści dołączonego do pisma pełnomocnictwa (karta 190 akt administracyjnych) wynika, że swoim zakresem obejmowało reprezentowanie skarżącego m.in. w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010 - 2013. Natomiast ocena prawidłowości doręczenia postanowienia w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

2.7. Ponadto Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarzuty skarżącego dotyczące prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, ze względu na doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji badanie prawidłowości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w tym również jego wszczęcie nie mieści się w granicach niniejszej sprawy.

2.8. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut dotyczący nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania, poprzez pominięcie małżonki skarżącego jako adresata decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez skarżącego, do którego decyzja była kierowana jako strony postępowania. W związku z powyższym DIS prawidłowo umorzył postepowanie odwoławcze, również określając w tej decyzji skarżącego jako stronę niniejszego postępowania.

2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji DIS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów O.p. (art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Jednocześnie brak było podstaw, w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego z powodu wygaśnięcia decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz dokonania zabezpieczenia, dokonywać oceny prawidłowości przesłanek tego rozstrzygnięcia. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanie w zaskarżonej decyzji oceny prawidłowości zabezpieczenia nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

3. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 33 a § 1 pkt 2 O.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż DIS bezzasadnie umorzył postępowanie odwoławcze, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 października 2015 r. wydana w przedmiocie zabezpieczenia, nie wygasła, gdyż nie została skutecznie doręczona skarżącemu kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r. określająca wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż DIS nieprawidłowo uzasadnił decyzję z dnia 5 stycznia 2016 r., gdyż bezzasadnie przyjął, iż wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania odwoławczego, mimo nie została skutecznie doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie podał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015r., została skutecznie doręczona, mimo że Skarżący wykazał, iż nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, które było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art, 33 a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z 31 maja 2016r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił nieprawidłową ocenę prawną, iż DIS trafnie umorzył postępowanie odwoławcze, mimo że skarżący wykazał, że nie została skutecznie doręczona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015r.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie rozprawy oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.2. Na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowił przeprowadzić dowód z akt sprawy I FSK 1736/18, w tym akt administracyjnych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres luty-kwiecień oraz sierpień-grudzień 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów p.p.s.a. (art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z przepisami postępowania podatkowego (art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 33 a § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p.) sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości podjętego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia DIS z 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji NUS z 22 października 2015 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że ww. decyzja DIS została wydana przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, która to decyzja została wydana przez NUS w dniu 8 grudnia 2015 r.

DIS wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję uznał, że fakt doręczenia skarżącemu decyzji NUS z 8 grudnia 2015 r. powodował – stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygaśnięcie decyzji NUS z 22 października 2015 r., a konsekwencji niemożność rozpoznania odwołania skarżącego od tej decyzji.

Zarzuty skarżącego w istocie sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości przyjętego przez DIS, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji – ww. stanowiska. W ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wygaśnięcia decyzji NUS z 22 października 2015 r. bowiem skarżącemu nie została skutecznie doręczona decyzja NUS z 8 grudnia 2015 r.

Dodatkowo skarżący kwestionując rozstrzygniecie DIS podkreślił, że skutecznie wykazał, iż nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, które było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.

4.2. Stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

4.3. Na wstępie należy wskazać, że na rozprawie w dniu 24 października 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił włączyć do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Gdańsku z 20 listopada 2017 r., I SA/Gd 1465/16 (sygn. akt przed NSA I FSK 1736/18).

4.4. Przedmiotem sprawy prowadzonej pod sygn. akt I FSK 1736/18, zawisłej przed NSA jest ocena legalności decyzji DIS z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku. Zaskarżona decyzja wymiarowa została wydana rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji organu I instancji z 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na podstawie postanowienia z 18 listopada 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty-kwiecień, czerwiec oraz sierpień-grudzień 2010 r., którego to prawidłowość doręczenia skarżący kwestionuje także w rozpatrywanej sprawie.

Stanowisko skarżącego sprowadza się do próby wykazania, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres pełnomocnika skarżącego było przedwczesne bowiem w dacie wszczęcia postępowania podatkowego akta sprawy nie zawierały pełnomocnictwa z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej.

4.5. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Natomiast zgodnie z art. 138a § 1 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Ze wskazanych przepisów bezsprzecznie wynika, iż uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika przysługuje stronie postępowania, a przymiot "strony" podatnik uzyskuje dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Tym samym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego należało doręczyć skarżącemu.

4.6. Jak wynika z akt sprawy I FSK 1736/18 próbę doręczenia postanowienia z dnia 18 listopada 2015 r. podjęto zarówno w stosunku do skarżącego, jak i ujawnionego w trakcie tej próby pełnomocnika. Skarżący odmówił przyjęcia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego za poszczególne miesiące 2010 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 2054 akt administracyjnych). Dodatkowo ww. zostało doręczone pełnomocnikowi (k. 2055).

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 § 2 O.p. w razie odmowy przyjęcia pisma przez adresata uznaje się, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego wskazujące na wadliwość doręczenia postanowienia NUS z 18 listopada 2015 r.

W sytuacji prawidłowego doręczenia ww. postanowienia skarżącemu w trybie zastępczym (art. 138 O.p.) podnoszona przez skarżącego wadliwość doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącego za poszczególne miesiące 2010 r.

4.7.Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji NUS z 8 grudnia 2015 r. należy wskazać, że w aktach administracyjnych znajduje się ponadto zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji NUS z 8 grudnia 2015 r., z którego bezsprzecznie wynika, iż ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego (k. 2142 akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy, skarżący ustanowił pełnomocnika w dniu 27 listopada 2015 r., kiedy to do Urzędu Skarbowego wpłynął uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Tym samym za prawidłowe należało uznać doręczenie decyzji prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony. Doręczenie dokonane zostało na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. skutecznie przez pracowników urzędu obsługującego organ. Na skuteczność doręczenia nie mogły natomiast wpłynąć podnoszone przez skarżącego okoliczności związane m.in. z nieprawidłowym opisaniem koperty, czy potwierdzenia odbioru, a okoliczności z tym związane nie miały wpływu na treść wydanej decyzji.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. Jak wyżej wskazano, zarzuty te oparte są na stanowisku skarżącego odnośnie do wad doręczenia ww. pism sądowych w sprawie. W sytuacji, w której skarżący nie zdołał skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości doręczenia pism sądowych (tj. zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 18 listopada 2015 r., jak i decyzji NUS z 8 grudnia 2015 r.) zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.