Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1310/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 20 i pkt 21
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi L. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów i Rozwoju na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. L. B. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około 41,95 ha. Działki nr [...] i nr [...] o łącznej powierzchni około 5,4 ha nabyła z mężem w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w 1990 r. Zakup nastąpił na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Do dnia dzisiejszego grunt ten wykorzystywany jest rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W 2007r. podatniczka zarejestrowała się z mężem jako "płatnicy podatku VAT" w związku z prowadzoną działalnością rolniczą.

Kilka lat temu doszło do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m in. dla działek nr [...] i nr [...]. Jego zapisy wprowadziły dla przedmiotowego terenu zabudowę przemysłową oraz komunikację drogową. Rok temu działka nr [...] uległa podziałowi na działkę nr [...] (1,2 ha) przeznaczoną pod przemysł oraz działkę nr [...] - drogę przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych. Wydzielona działka drogowa nr [...] stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Złożony został wniosek o ustalenie i wypłatę odszkodowania - nie rozstrzygnięty do tej pory.

Wnioskodawczyni zamierza wraz z mężem sprzedać pozostałą część terenu przeznaczonego w planie miejscowym pod zabudowę przemysłową (działki nr [...] o pow. 3,83 ha i nr [...] pow. 1,2 ha). Grunty te nie były uzbrajane, ani ulepszane w inny sposób. Wnioskodawczyni nie wyklucza możliwości podziału tych działek na 3 mniejsze w przypadku znalezienia klienta, który będzie zainteresowany nabyciem mniejszej części. Podatniczka nie prowadziła z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem dokonała darowizny nieruchomości na rzecz zstępnej (2010 r. działka o powierzchni 1,14 ha) i gruntu rolnego o powierzchni około 20 ha w 2005 r. również na rzecz zstępnej. W 2014 r. podatniczka dokonała wraz z mężem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy sprzedaży na rzecz córki (lokal ten jako komunalny został wykupiony od gminy kilka lat temu). Działki gruntu objęte zamiarem sprzedaży nie były też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Zamiar sprzedaży podyktowany jest koniecznością spłaty istniejącego zadłużenia. Działki przeznaczone do sprzedaży oznaczone są w ewidencji gruntów jako grunty orne i są niezabudowane. Całe gospodarstwo łącznie z działkami przeznaczonymi do sprzedaży objęte jest dopłatami bezpośrednimi. wnioskodawczyni i mąż są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy odszkodowanie uzyskane na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2. czy sprzedaż działek przeznaczonych pod przemysł będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem podatniczki, żadna z transakcji nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów skarbowych. W wyrokach NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/08 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stwierdzono bowiem, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkakrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. W ocenie NSA, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniona musi być już w zamiarze nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Jeżeli majątek został nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, to jest to majątek prywatny.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty, działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią kontynuacji. Sama wyprzedaż majątku własnego nawet w częściach, nie ma charakteru podatkowego. Oceniając te kwestie, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, czy pozostają w majątku prywatnym, czy są użyte do działalności gospodarczej (VAT Komentarz, Lex 2009, wyd. 3). Nie można też uznać, że sprzedaż działek budowlanych jest działalnością handlową, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie sprzedanych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej. Również podział gruntu na mniejsze działki budowlane nie musi wskazywać zamiaru sprzedaży działek w sposób częstotliwy w celach handlowych. Fakt, iż podatnik wcześniej działki uprawiał oraz odprowadza podatek VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej również nie może wskazywać, iż sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Sprzedaż działek budowlanych nie jest bowiem działalnością rolnika.

Wnioskodawczyni powołała również orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] podjętą na podstawie wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Interpretacją indywidualną z dnia 25 maja 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że planowana dostawa działek budowlanych nr [...] i nr [...], jak również przeniesienie prawa własności działki nr [...] w zamian za odszkodowanie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wnioskodawczyni będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) dalej jako "ustawa o VAT", prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, podatniczka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2015 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej podatniczka zarzuciła naruszenie:

1.art. 2 pkt 15 i 20 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że sprzedaż gruntu budowlanego przez rolnika stanowi działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem VAT,

2.art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że w niniejszym przypadku rolnik działać będzie jako handlowiec w zakresie dostawy działek budowlanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że planowana sprzedaż działek opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, aby skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej do aktywności sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, to należało przyjąć, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W tej sytuacji, skoro sprzedaż działek budowlanych przez skarżącą nie może być uznana ani za działalność rolniczą, ani handlową, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego z pytań postawionych przez skarżącą, Sąd wskazał, że w sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednak zdaniem Sądu, trzeba mieć na uwadze że ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Sąd podał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wydzielona działka drogowa stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Również pytanie zawarte we wniosku dotyczy odszkodowania uzyskanego na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną.

Sąd zauważył, że powołana ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2015 r. poz. 199) nie zawiera powołanego art. 98 jak i regulacji dotyczącej wypłaty odszkodowania z tytułu przejęcia prawa własności działki przez gminę. W ocenie Sądu, organ zatem przedwcześnie w tym zakresie dzielił interpretacji indywidualnej, nie żądając uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawartego we wniosku pytania.

W związku z tym Sąd stwierdził, że Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, wezwie stronę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 - dalej jako "O.p.") o uzupełnienie opisanego zdarzenia przyszłego i zawartego we wniosku pytania, poprzez wskazanie podstawy wypłaty odszkodowania.

Wykonując zalecenia, wynikające z ww. wyroku, organ w dniu 2 czerwca 2016r. wezwał podatniczkę o doprecyzowanie stanu faktycznego, poprzez wskazanie podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania.

W odpowiedzi na wezwanie L. B. wskazała, że podstawą utraty drogi jest art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 782).

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2016 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez L. B. we wniosku z dnia 16 września 2013 r., uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowych - jest prawidłowe, natomiast w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust.1, art.7 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1, 2, 4, art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21, art. 43 ust.1 pkt 3, ust.3 a także art.41 ust.1, art.146 a, art.43 ust.1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Następnie odwołał się do regulacji ujętych w Kodeksie Cywilnym, w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Następnie Minister Finansów stwierdził, że analiza okoliczności sprawy w zestawieniu z przepisami prawa oraz wnioskami płynącymi z wyroków TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) oraz C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, a także wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do czynności planowanej dostawy działek nr [...] i nr [...] trudno uznać wnioskodawczynię za podatnika podatku od towarów i usług. Pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i był wykorzystywany w prowadzonej działalności rolniczej, to nie można uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu podatniczka działać będzie w charakterze handlowca.

Według organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia również ze zbiorem zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wykonywanie czynności marketingowych, które świadczyłyby o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zatem planowana sprzedaż posiadanych nieruchomości gruntowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji czego, sprzedając nieruchomości gruntowe, podatniczka będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności sprzedaży oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności towarów (nieruchomości gruntowej) z nakazu organu władzy publicznej za odszkodowaniem. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto aby tego rodzaju czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dotyczyć podatnika tego podatku i tej części jego majątku, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie jest składnikiem jego majątku prywatnego.

Organ interpretacyjny zauważył, że działki, z których podatniczka zostanie wywłaszczona za odszkodowaniem, służą do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło ich wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wnioskodawczyni podała, że prowadzi gospodarstwo rolne do dnia dzisiejszego i jest od 2007 r. czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem nie można mówić o majątku prywatnym w sytuacji, gdy nieruchomość nie stanowi elementu majątku prywatnego i była wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Ministra Finansów, powyższe oznacza, że dostawa przedmiotowych działek, nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Należy zatem uznać, że przedmiot dostawy stanowić będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza.

W związku z tym Minister Finansów stanął na stanowisku, że przeniesienie własności nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika VAT czynnego w prowadzonej działalności rolniczej w zamian za odszkodowanie, nie stanowiącej majątku prywatnego, podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem sprzedaż działek nie stanowi działalności rolniczej, lecz działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Dostawa nieruchomości gruntowej przez podatnika VAT czynnego nie zostanie dokonana w ramach sprzedaży majątku osobistego (prywatnego). Dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę.

Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, wnioskodawczyni jest zobowiązana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług do opodatkowania tej czynności stawką podatku w wysokości 23%.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, L. B., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, w zakresie stanowiska organu dotyczącego braku odszkodowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.

Domagając się jej uchylenia w zaskarżonej części, zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust.1 i 2, art. 2 pkt 15, 20 i 21 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podkreśliła, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, co organ ustalił w zaskarżonej interpretacji, przyznając jej rację w zakresie pytania nr 1. Wobec powyższego jedynym sposobem na objęcie przeniesienia własności drogi na podstawie decyzji administracyjnej podatkiem VAT jest ustalenie, że stanowi ono działalność rolniczą w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że działka w planie miejscowym przeznaczona jest pod drogę gminną, co właściciel może wykorzystać, dokonując jej wydzielenia geodezyjnego, co z kolei prowadzi do przejścia prawa własności drogi na gminę. W ocenie skarżącej, powyższe działanie nie ma związku z działalnością rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT i nie stanowi produktu rolnego lub usługi rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 20 i 21 ww. ustawy.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że poprzez decyzję o dokonaniu podziału (z zamiarem doprowadzenia do utraty własności działki drogowej), właściciel wyodrębnia działkę drogową z gospodarstwa rolnego. Rozstrzygające znaczenie ma przeznaczenie przez samorząd w miejscowym planie zagospodarowania danych działek pod budowę drogi. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia, że dany obszar ma nierolnicze, lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Na poparcie stanowiska skarżąca wskazała na poglądy wyrażone w wyrokach: WSA w Poznaniu z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2445/15, WSA w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1115/14, I SA/Lu 1116/14, WSA w Rzeszowie z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 126/14, NSA z 29 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1254/14, WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 60/14, WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 31/10, NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 546/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów i Rozwoju wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, że granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. W niniejszej sprawie zarzuty te koncentrowały się na kwestionowaniu stanowiska organu interpretacyjnego, który ocenił stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 dotyczącego opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wymaga odnotowania, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została wydana w konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15, którym Sąd uchylił poprzednią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ przedwcześnie udzielił interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odszkodowania uzyskanego na podstawie art. 98 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z utratą własności drogi przeznaczonej pod komunikację publiczną - nie żądając uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawartego we wniosku pytania.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2015 r. poz. 199 ) nie zawiera powołanego art. 98 jak i regulacji dotyczącej wypłaty odszkodowania z tytułu przejęcia prawa własności działki przez gminę.

W związku z powyższym organ przedwcześnie w tym zakresie udzielił interpretacji indywidualnej nie żądając uzupełnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zawartego we wniosku pytania.

Sąd zobowiązał organ do wezwania skarżącej na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.14 h) O.p. o uzupełnienie opisanego zdarzenia przyszłego i zawartego we wniosku pytania poprzez wskazanie podstawy wypłaty odszkodowania.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wyrażony przez sąd pogląd co do wartości prawnej sprawy w jej warstwie materialnej i procesowej. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia.

W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd, oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu.

W ocenie Sądu, dokonywanej w granicach wyznaczonych przez art. 57a p.p.s.a., Minister Finansów, wydając interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2016 r., będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/15 wykonał wskazanie zawarte w ww. wyroku.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ w dniu 2 czerwca 2016r. wezwał skarżącą o doprecyzowanie stanu faktycznego, poprzez wskazanie podstawy prawnej do wypłaty odszkodowania. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca wskazała, że podstawą utraty drogi jest art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 782).

Podkreślić jednocześnie należy, że w powołanym wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. Sąd nie przesądził merytorycznej prawidłowości stanowiska Ministra Finansów w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie prawa własności działki na rzecz gminy w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej wypłata odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie przedmiotowych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej.

Zdaniem Ministra Finansów przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż działki, z których skarżąca zostanie wywłaszczona za odszkodowaniem służą do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło ich wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skarżąca prowadzi gospodarstwo rolne i jest od 2007 r. czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zatem nie można mówić o majątku prywatnym w sytuacji, gdy nieruchomość nie stanowi elementu majątku prywatnego i była wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dostawa przedmiotowych działek, nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Należy zatem uznać, że przedmiot dostawy stanowić będzie nieruchomość gruntowa stanowiąca de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone został w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład ).

Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazywała, że podstawą prawną do wypłaty odszkodowania jest art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 782).

W myśl tego przepisu, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych (ust. 1).

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział (ust. 2).

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (ust. 3).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ocena czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny - na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu - wyjaśniał już, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd w pełni podzielił prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca w celu dokonania spornego zbycia gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13, które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i przyjął je dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec tego podkreślić trzeba, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, skarżąca nie podejmowała żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jej zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane do czasu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego m in. dla działek nr [...] i nr [...]. Jego zapisy wprowadziły dla przedmiotowego terenu zabudowę przemysłową oraz komunikację drogową. Działka nr [...] uległa podziałowi na działkę nr [...] (1,2 ha) przeznaczoną pod przemysł oraz działkę nr [...] - drogę przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych. Wydzielona działka drogowa nr [...] stała się z mocy prawa własnością gminy na podstawie art. 98 ustawy gospodarce nieruchomościami. Złożony został wniosek o ustalenie i wypłatę odszkodowania - nie rozstrzygnięty do tej pory.

Skarżąca nie prowadziła z mężem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wraz z mężem dokonała darowizny nieruchomości na rzecz zstępnej (2010 r. działka o powierzchni 1,14 ha) i gruntu rolnego o powierzchni około 20 ha w 2005 r. również na rzecz zstępnej. W 2014 r. podatniczka dokonała wraz z mężem przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy sprzedaży na rzecz córki (lokal ten jako komunalny został wykupiony od gminy kilka lat temu).

Zatem z wniosku nie wynika, że przeznaczenie działek – z działek rolnych na działkę m.in. przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych nastąpiło z inicjatywy skarżącej. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca nie podejmowała żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane).

Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich wywłaszczenia nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej.

Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność przeznaczenia przez samorząd w miejscowym planie zagospodarowania danych działek pod budowę drogi, co spowodowało, że grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi na cele drogi publicznej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

O tym, że dokonujący odpłatną dostawę towarów działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE - w świetle powołanych wyżej orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w przypadku sprzedaży czy wywłaszczenia gruntów budowlanych należy ocenić, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem.

Organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania ustawy o VAT, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji błędnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącej - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie, zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia jej gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na zbyciu gruntów w zamian za odszkodowanie, skoro zbywany jest de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza.

Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca z mężem nabyła grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego w 1990 r. i wykorzystywała te grunty w działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później i bez jej inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie wywłaszczenia m.in. działki przeznaczonej pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych, to nie występuje ona w tym przypadku (jako wywłaszczona) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Nie można jej bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występowała ona w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zaskarżonym zakresie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku .

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.