Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 8/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.121, art.122, art.187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.133 § 1, art.134 § 1, art.141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 291/09 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2009 r., I SA/Po 291/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 19 grudnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżący w 2001 roku w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "L." prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków. W związku z przeprowadzona kontrolą decyzją z 20 sierpnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (po uchyleniu przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 27 kwietnia 2007 r., decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej z 22 grudnia 2006 r.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 543.195,00 zł, tj. w kwocie o 499.949,20 zł wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Zmiana wysokości zobowiązania spowodowana była nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.249.874,00 zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez spółkę cywilną "P." M. K., A. N.; [...] A. N.; Firmę Handlowo-Usługową R. N..

Dyrektor izby skarbowej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględniającego wnioski strony i analizie zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła:

– sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane wymienione na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "P." M. K., A. N.; Firmę Handlowo-Usługową R. N. oraz Handel Usługi A.N., nie zostały wykonane;

– naruszenie art. 121, 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, nie zebranie w postępowaniu odwoławczym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, a także nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie;

– naruszenie art. 122 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego;

– oparcie się organów podatkowych na zeznaniach świadków złożonych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe co narusza przepis art. 123 o.p., ze względu na różne cele i odmienne procedury przewidujące uprawnienia i gwarancje stron;

– naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, przejawiające się w prowadzeniu ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego stanu faktycznego;

– naruszenia art. 180 o.p. poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie wyciągów protokołów zeznań innych świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym, stanowiących jedynie częściowe zeznania bez wskazania kontekstu ich składania;

– naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, konfrontacji świadków oraz przesłuchania świadka M. K. w sytuacji, gdy okoliczności mające być udowodnione w drodze przeprowadzenia tych dowodów są istotne dla sprawy, a organy podatkowe jedynie oparły się na innym postępowaniu nie spełniającym wymogów postępowania podatkowego z art. 123 o.p.;

– naruszenie art. 191 o.p. poprzez pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, a zebranych przez sam organ, bez dokonania oceny tych dowodów co narusza ponadto podstawowe zasady postępowania podatkowego;

– naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż koszty wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

– naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.; zwanej dalej u.r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej;

– naruszenie art. 284 i 181 o.p. poprzez przedłużenie kontroli podatkowej w dniu 31 października 2006 r., a nie jak wynika z akt w dniu 30 października 2006 r.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, Wskazując, iż spółka cywilna "P." oraz Handel Usługi Ogólnobudowlane A. N. nie wykonały prac budowlanych na rzecz PW "L.", a w konsekwencji oznacza, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "P." (kwota 413.824.00 zł netto) oraz Handel Usługi Ogólnobudowlane A. N. (kwota 408.270,00 zł netto) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a mianowicie tego, czy wystawione w 2001 r. faktury przez "P." spółkę cywilną M. K., A. N., Handel Usługi – A. N. i firmę handlowo-Usługową R. N. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "L." (L. M.) na łączną kwotę 1.249.874 zł odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącego i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jego przedsiębiorstwa w tymże roku. Powyższa sporna kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 sierpnia 2009 r., I SA/Po 312/09, w którym oddalono skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 stycznia 2009 r., w której zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 268.760,18 zł za poszczególne miesiące 2001 r. z faktur VAT wystawionych przez firmy: Handel Usługi Ogólnobudowlane Transport Spedycja – A.N., Firma Handlowa - Usługowa – R. N., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "P." spółka cywilna – M. K., A. N. na łączną kwotę netto 1.249.874,20 zł. Z tego powodu, iż te faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a prace opisane w fakturach nie zostały w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowane. Prace wymienione w wystawionych fakturach VAT nie zostały i nie mogły być przez ich wystawców wykonane. Podatkowy stan faktyczny polegający na tym, iż wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie mogli wykonywać wymienionych w nim prac budowlanych na rzecz skarżącego L. M. (firmy L.), organy podatkowe obu instancji ustaliły w oparciu przede wszystkim o zeznania złożone w toku postępowania podatkowego oraz karnego przez wystawców owych zakwestionowanych faktur i organy miały wszelkie podstawy do tego, by przyjąć je za wiarygodne. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (por. np. wyrok NSA z 26 września 2003 r., III SA 1671/01, Monitor Podatkowy 2004, z. 3, s.31 czy wyrok NSA z 19 kwietnia 2007 r., I FSK 1209/05, Lex nr 345751).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż sam skarżący, prowadzący przez szereg lat w szerokim zakresie działalność gospodarczą (deweloperska) polegającą na budowaniu mieszkań wykazał się rażącym brakiem należytej staranności w dbaniu o własne interesy finansowe m.in. w ten sposób, iż: nie przedłożył organom podatkowym pisemnych umów na prace budowlane o znacznej wartości wynikające z faktur VAT; brakiem adnotacji w dzienniku budowy osiedla mieszkaniowego, iż jakiekolwiek prace na tym osiedlu w 2001 r. wykonywały jednoosobowe firmy A. N. i R. N. oraz spółka cywilna "P."; nie przedłożeniem podpisanego przez obie strony protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych; mimo codziennego pobytu na placu budowy skarżący nie interesował się tym, kto wykonuje takie a nie inne prace budowlane oraz kto jest odpowiedzialny za ich jakość; brakiem nadzoru nad bezpośrednim kierownikiem budowy, który dopuszczał do pracy osoby na budowie osoby nieupoważnione i wydawał takim osobom nieuprawnionym materiały budowlane. Skarżący nie może zatem brakami w swym działaniu i funkcjonowaniu swego przedsiębiorstwa obciążać organy podatkowe oraz na nie przerzucać w dużym stopniu obowiązki związane z dokumentowaniem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. identyfikuje się ze swymi ustaleniami dotyczącymi ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Ustalenia stanu podatkowego są wspólne dla obu podatków i dokonano je w oparciu o te same dowody.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku i tym samym należny podatek. W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatków dochodowym kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy w art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. posłużył się dla zdefiniowania kosztów klauzulami generalnymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy. Skoro sama ustawa podatkowa określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma żadnej potrzeby posługiwania się w tym względzie regułami zewnętrznej wykładni systemowej, a więc sięgania do pojęć prawnych wytworzonych na gruncie innych gałęzi prawa.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ciężar udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu swego ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. To na podatniku podatku dochodowego spoczywa zasadniczy ciężar udowodnienia tego, iż poniesiony przez niego wydatek nie tylko pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również że poniesienie owych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 180 § 1 o.p. wskazał, iż przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Poniesione wydatki muszą być ponadto udokumentowane w formie określonej prawem podatkowym. Podatnik nie może także skutkami nie wykonywania swych obowiązków prawnych związanych z prawidłowym dokumentowaniem przejawów swojej działalności gospodarczej obciążać organów podatkowych. W przypadku natomiast, gdy takich obowiązków prawnopodatkowych nie wykonują pracownicy podatnika czy jego kontrahenci, to może to być jedynie ewentualnie podstawą wystąpienia w stosunku do nich z roszczeniem cywilnoprawnym za powstałe szkody przed sądem powszechnym.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów:

• art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez uznanie, iż wydanie w obu instancjach decyzje podatkowe wypełniają w pełni dyspozycję tego przepisu,

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. Z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy,

• art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez:

a) oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 187§ 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) niewzięcie pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organ administracyjny II instancji, pomimo iż prowadzone w sprawie postępowanie administracyjne obarczone było istotnymi błędami tj.:

– nieuwzględnienie, iż organ drugiej instancji nie podjął z urzędu wszelkich kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 p.p.s.a., a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 roku , I OPS 10/09, lex nr 524941, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, obowiązkiem Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., jest odniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. W ramach tej podstawy kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit .a) p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy tak przedstawionym zarzucie, należało przede wszystkim podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania. Istotne przy tym jest, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa materialnego a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego przez sąd uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna. W takim przypadku skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zobligowany jest wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a także określić jedną z podstaw naruszenia prawa materialnego określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Powołanie jako podstawy skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z normą prawa materialnego a jedynie z przepisem procesowym jakim jest art. 141 § 4 p.p.s.a. sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r. I GSK 1276/05, zbiór LEX nr 265015). Kasator powołując w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz powołując tę normę prawną ponownie w jej uzasadnieniu, nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, który został przez Sąd pierwszej instancji naruszony.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, na wstępie trzeba stwierdzić, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX 513044) oraz naruszenie to jest na tyle istotne, że może mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za uzasadniony . W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności.

Nie mógł także zostać zaakceptowany zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przypomnieć jedynie wypada, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego akt lub czynności. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, do badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Oznacza natomiast obowiązek dokonania przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, także wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpatrywanym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji kasacyjnej wyłącznie na podstawie akt sprawy, stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczących naruszenia art. 121, 122 i 187 § 1 o.p. trzeba podkreślić, że nie jest sporne, że w kosztach uzyskania przychodów firmy skarżącego nie ujęto faktur na łączną kwotę 1.249.874,00 zł, wystawionych przez firmy:

– [...] N. A. (łączna kwota 408.270 ,00 zł),

– Handlowo – Usługową R. N. (łączna kwota 427.780.00 zł),

– PHU "P." s.c. M. K., A.N.(łączna kwota 413.824, 00 zł).

Nie jest także kwestionowane przez stronę skarżącą, że usługi opisane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez wyżej wymienione firmy nie zostały przez nie wykonane, lecz zostały zlecone firmom "B."- B. R. oraz "J." – Z. S.. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur wystawionych przez te firmy na rzecz tych trzech podmiotów znalazł swoje odbicie w prawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu z17 listopada 2005 r., SA/Po 2282/03, z 18 stycznia 2006 r., I SA/Po 2281 /03 i z 25 listopada 2005 r., SA/Po 2347/03. Dodać także należy, że ustalenia faktyczne dotyczące fikcyjnego wystawiania faktur przez wymienione wcześniej trzy firmy na rzecz skarżącego zostały potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2011 r., I FSK 2094/09, w którym oddalono skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Poznaniu z 20 sierpnia 2009 r., I SA/Po 312/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień wrzesień i grudzień 2001 roku. Z kolei wymienione orzeczenia potwierdzają stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o fikcyjnym wystawianiu faktur. W konsekwencji faktury wystawione przez wymienione wcześniej firmy na łączną kwotę 1.249.874,00 zł nie mogły być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów podatnika . Zważywszy na powyższe za nietrafne uznać trzeba stanowisko autora skargi w zakresie naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej art. 121, 122 i 187 § 1 o.p.

Z tych względów jak i braku prawidłowego sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, kwestia ta nie mogła zostać przedmiotem kontroli przed NSA.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 , poz.1349 ze zm.).