Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 8/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 82b , art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącą kwotę 11973 zł (jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego określił B.D. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy styczeń – grudzień 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur za luty – październik oraz grudzień 2011 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których strona, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, wystawiła na rzecz Spółki B z siedzibą w O. faktury sprzedaży usług budowlanych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ podatkowy I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia w oparciu o wystawione na jej rzecz faktury przez Spółkę B i Zakład C, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Utrzymując tę decyzję w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" ocenił, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych styczeń – kwiecień 2011 r., w związku z czym w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że na skutek toczącego się postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie o sygn. akt I SA/Ol 144/15 w sprawie ze skargi na wydaną uprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od 10 lutego do 28 lipca 2015 r., tj. o 169 dni. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2011 r. uległ przesunięciu na dzień 18 czerwca 2017 r. i na dzień 18 czerwca 2018 r. w przypadku zobowiązania za grudzień 2011 r. Ponadto pismem z dnia 13 grudnia 2016 r., doręczonym stronie w dniu 28 grudnia 2016 r., zawiadomiono stronę, iż w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 26 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do października i grudzień 2011 r. W ocenie organu, z powyższego wynikało zatem, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., a za miesiące od lutego do kwietnia 2011 r. – z dniem 18 czerwca 2017 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od maja do października 2011 r. uległ natomiast zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ nie uwzględnił tym samym argumentacji pełnomocnika, że przedawnieniu uległy również zobowiązania podatkowe za pozostałe miesiące do listopada 2011 r. Wskazał, że postępowanie karne skarbowe dotyczyło jedynie okresu maj – październik i grudzień 2011 r., z pominięciem pozostałych okresów objętych postępowaniem kontrolnym, co zaprzeczało sugerowanej przez stronie zmowie organów podatkowych w podejmowaniu pozornych działań mających na celu wyłącznie uniknięcie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj – grudzień 2011 r., organ odwoławczy wskazał, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, a pełnomocnikiem firmy A był mąż strony A.D. A.D. był również Prezesem Spółki B, zaś w skład Rady Nadzorczej Spółki wchodziła m.in. strona. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona nie była zorientowana w działalności gospodarczej i działała wyłącznie przez męża jako pełnomocnika, przy czym jej firma wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz Spółki B i nie posiadała żadnego innego kontrahenta.

Według wyjaśnień strony, jej firma była m.in. zaangażowana na budowie Centrum Handlowego. Głównym wykonawcą robót budowlanych była Spółka D z siedzibą w W., która na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2011 r. powierzyła wykonanie prac Spółce B w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie na łączną wartość 551.427,95 zł netto. W związku z tą inwestycją strona zawarła dwie umowy na wykonanie robót budowlanych: ze Z.F. (gzymsy, sufity, ścianki) i J.S. (dział płytki). Jednakże, w ocenie organu, żaden z wykonawców w istocie nie wykonał prac na rzecz strony, lecz bezpośrednio na rzecz Spółki B. Wykonane przez nich prace zostały zafakturowane na Spółkę B i przyjęte przez tę Spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług. Umowy ze Z.F. i J.S. zostały zawarte wyłącznie w celu uprawdopodobnienia udziału strony w transakcji jako podwykonawcy Spółki B.

Ponadto, pomimo niewskazania przez stronę innych podwykonawców, organ w związku ze stwierdzeniem zakupu usługi wykonania wylewki cementowej od J.K., ustalił, że podmiot ten nie wykonywał faktycznie usług na rzecz strony. Wskazał, że Sąd Rejonowy orzekł w stosunku do J.K. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a właściwy organ podatkowy orzekł wobec niego o podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r.

Organ dodał, że strona nie zawarła pisemnej umowy o podwykonawstwo ze Spółką B, podczas gdy zgoda na zatrudnienie jej jako dalszego podwykonawcy, wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, a także zgody inwestora i wykonawcy stosownie do art. 6471 § 3 i § 4 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu, powyższe potwierdzało, że wystawiona przez stronę na rzecz Spółki B faktura nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość robót 513.000 zł netto, VAT 117.990 zł, dotycząca prac budowlanych w Centrum Handlowym, nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu natomiast do realizacji zadania inwestycyjnego w G. organ II instancji podniósł, że w toku postępowania nie udało się pozyskać protokołów odbioru robót, jak również dziennika budowy, który został zagubiony. Z tego względu zakres robót wykonanych na budowie w G. ustalono na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę B jako wykonawcy na rzecz inwestora firmy A.P. Strona nie przedłożyła pisemnej umowy, na podstawie której Spółka B powierzyłaby Jej wykonanie robót w ramach podwykonawstwa. Przedłożyła natomiast umowę z dnia 16 marca 2011 r., na podstawie której C miał być jej dalszym podwykonawcą. W ocenie organu, już sama analiza treści ww. umowy budziła wątpliwości. W umowie nie określono bowiem, czy wykonawca zużywa materiały własne czy powierzone, sposobu rozliczeń materiałów budowlanych i mediów, zasad używania sprzętu budowlanego. Nie określono żadnych zasad nadzoru nad inwestycją, nie wyznaczono przedstawicieli stron na terenie budowy, nie przedstawiono zasad odpowiedzialności wykonawcy za szkody wobec osób trzecich, czy zasad gwarancji na wykonany zakres robot. Sformułowania umowy sugerowały, że była to umowa pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą. Ponadto umowa nie precyzowała zakresu prac, który miał być określony w projekcie technicznym stanowiącym załącznik do tej umowy. Strona i firma C nie przedłożyły jednak projektu technicznego, jak i harmonogramu budowy.

Analizując zakres usług budowlanych w przedłożonych przez stronę protokołach zaawansowania robót na budowie w G. z udziałem firmy C w konfrontacji z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podwykonawców Spółki "B", organ uznał, że protokoły określały prace wykonane w rzeczywistości przez inne podmioty, w tym roboty wykonane już we wcześniejszym okresie. Na podstawie dziennika budowy stwierdzono, że już w czerwcu 2010 r. zakończono rozbiórkę istniejącej budowli oraz wykonano zbrojenie i zagęszczenie ław fundamentowych, a tym samym uznano, że takich samych prac nie mógł dokonać W.M. w maju i sierpniu 2011 r. W.M. nie mógł również wykonać instalacji wodno – kanalizacyjnej, ponieważ jej faktycznym i samodzielnym wykonawcą w późniejszym okresie była Spółka E. Z kolei wykonaniem posadzek, ścianek działowych, dociepleniem poddasza i ociepleniem zewnętrznym budynku zajmowali się Z.S. i I.W., co wynikało z zeznań tych osób oraz inwestora. Dodatkowo Z.S. wyjaśnił, że nie słyszał o firmie C, nie kojarzy takiej nazwy, jak również nie zna W.M..

Organ odwołał się również do ustaleń postępowania, z których wynikało, że W.M. nie zatrudniał pracowników. Wskazał wprawdzie, że na jego zlecenie roboty budowlane wykonywał podwykonawca T.S., ale zeznania T.S. i dwóch osób, które z nim rzekomo pracowały, tj. M.G. i K.N. - niepełne i w wielu elementach ze sobą sprzeczne – nie potwierdziły, aby osoby te pracowały na rzecz firmy C. Ponadto według T.S. w ramach prac na budowie w G. w 2011 r. wylewano również ławy budynku. Tymczasem z zeznań innych świadków wynika, że ławy betonowe wylane były już w roku poprzednim. K.N. i M.G. zeznali, że najczęściej wykonywali prace z użyciem łopaty oraz jeździli taczką. Żaden z nich nie potwierdził wykonywania prac typowo budowlanych. W.M. wyjaśnił, że był na budowie w G. na początku 2011 r. przed rozpoczęciem prac przez jego ekipę i według niego stan zaawansowania robót na tym obiekcie był w fazie początkowej, wylane były tylko ławy betonowe. Tymczasem w okresie tym wybudowane były już mury zewnętrzne budynku, szczyty oraz wylany był żelbetonowy strop, co wynika z zeznań Z.S., I.W. oraz W.P.

Organ dokonał na s. 15 – 16 uzasadnienia decyzji szczegółowego porównania zakresu prac wynikający z ww. protokołów zaawansowania robót na budowie w G. z udziałem firmy C z zakresem prac budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez B na rzecz inwestora, jak również z zakresem prac wynikającym z faktur wystawionych w tym samym czasie przez stronę na rzecz Spółki B.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie oględzin nieruchomości w G. oraz dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy budynek mógł zostać wykonany z zaangażowaniem tylko takich środków, na jakie wskazują Z.S. i I.W., organ podniósł, że na budowie zaangażowani byli również inni wykonawcy. Wskazał, że pomimo, iż wykonawcy ci przez cały czas przebywali na ww. budowie, to nie potwierdzili wykonywania prac przez firmę C. Dodał, że nie udało się ustalić miejsca pobytu właściciela nieruchomości A.P. Podkreślił, że wszystkie transakcje pomiędzy stroną a firmą C miały być rozliczone wyłącznie w formie gotówkowej.

W ocenie organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału potwierdza, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez stronę. Strona, z uwagi na brak własnej ekipy budowlanej oraz sprzętu budowlanego, nie mogła wykonać usług we własnym zakresie. Nie zakupiła ich również od innych podmiotów. Wykazane przez nią roboty budowlane zostały wykonane przez inne podmioty bezpośrednio na rzecz Spółki B.

Zdaniem organu, w rzeczywistości strona nie prowadziła działalności gospodarczej a szczególną rolę przy realizacji inwestycji pełnił A.D., reprezentujący zarówno Spółkę B, jak i firmę A. Podejmował on samodzielne decyzje co do kontrahentów, kierunków i rodzaju zakupów. Niezależnie od wydatków i zawartych umów cywilnoprawnych, wskazywał podmioty, na rzecz których należy wystawić fakturę sprzedaży oraz zakres robót budowlanych, które rzekomo w danym okresie miały być wykonane. Doskonale wiedział, że firma jego żony nie posiada infrastruktury, która umożliwiłaby wykonanie usług budowlanych. Był też świadomy, że zlecał wykonanie usług podmiotom, które nie posiadały odpowiednich środków do ich wykonania. Firma C wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A.D., natomiast strona wyłącznie na rzecz Spółki B, choć jej pośrednictwo w transakcjach było zbędne. Celem tego działania było wyłącznie wygenerowanie kosztów podatkowych i podatku naliczonego dla Spółki B. Stan faktyczny w sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej ustanowionej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następstwem tego ustalenia było również pozbawienie strony prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez firmę C stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z ustaleniem organu I instancji, że stronie przysługiwało prawo na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę E w O. za pospółkę oraz roboty sprzętowe o wartości netto 12.812,50 zł, VAT 2.946,88 zł. Uznając, że organ I instancji rażąco naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie, na podstawie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zmienił w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji na niekorzyść strony, pozbawiając ją prawa do odliczenia z tej faktury.

Odnosząc się do kwestii odmowy prawa do odliczenia na podstawie dwóch faktur wystawionych przez Spółkę B o nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" o łącznej wartości netto 649.562,20 zł; VAT 149.399,30 zł, organ wskazał, że według wyjaśnień strony faktury te miały dokumentować wykonanie robót budowlanych, które polegały na remoncie instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz adaptacji pomieszczeń na obiektach przy ul. "[...]" w O. W ocenie organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka B nie zatrudniała własnej ekipy budowlanej, zaś przeprowadzone dowody, tj. zeznania W.M., P. i S.P., M. i R.M., Z.K. i najemców pomieszczeń oraz opinia techniczna i zeznania E.D.-K., nie potwierdziły wykonania tych usług przez firmę C. Organ wskazał na brak właściwego usprzętowienia W.M. oraz brak zakupu materiałów do wykonania usługi. Wskazał, że W.M. nie ponosił wydatków kosztowych, tj. paliwa do samochodu, części, opłat za media czy rozmowy telefoniczne. Na podstawie ogólnodostępnych w internecie danych dotyczących cen oraz informacji otrzymanej od firmy działającej na terenie województwa "[...]" w branży budowlanej, ustalono, że koszt usługi polegającej na wykonaniu wykopu, wymianie rur oraz zasypaniu wykopu na odcinku 176 m wyniósłby ok. 15.000 zł, podczas gdy wartość netto usługi według faktur wystawionych przez podmioty firmujące prace wynosiła: w przypadku firmy C - 405.000 zł, w przypadku Spółki B - 649.562,20 zł. Przy czym oględziny przeprowadzone dnia 19 grudnia 2013 r. w miejscu zamieszkania W.M. w nie potwierdziły istnienia składu materiałów hydraulicznych. W.M. w zeznaniu rocznym za 2011 r. wykazał przy tym zerowy przychód, natomiast w zeznaniach za lata 2012 - 2013 dochód o znacznej wysokości, jednak nie uiścił zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza prowadzenia prac ziemnych przy ul. "[...]", ale jednocześnie nie potwierdził, że prace takie wykonane były w 2011 r. przez C na rzecz Spółki B, a następnie przez Spółkę B na rzecz strony. Wskazano również, że w wydanej wobec W.M. decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawiane na rzecz Spółki B i A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu "[.. ]" decyzję w przedmiocie orzeczenia wobec W.M. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2008 r. Działalność W.M. była też przedmiotem oceny WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/OI 575/13, wydanym wobec jego kontrahenta.

W ocenie organu, całokształt dowodów w sprawie wskazuje, że Spółka "B" nie sprzedała na rzecz strony usług budowlanych, zaś strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Brak wiedzy na temat działalności gospodarczej oraz ustanowienie pełnomocnika nie zwalnia strony z odpowiedzialności związanej z funkcjonowaniem działalności i prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu i instancji oraz w części, w której uchylono decyzję organu I instancji i orzeczono co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie strony dotychczasowy przebieg sprawy, który był wynikiem błędów w ustalaniu stanu faktycznego i opieszałością w wydawaniu rozstrzygnięć, spowodował, że obecnie główną osią sporu nie jest ocena stanu faktycznego, lecz przedawnienie zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. Organ odwoławczy niesłusznie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W świetle bowiem obowiązujących przepisów strona nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października i grudzień 2011 r. Zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone ze względu na pominięcie przy ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Wobec tego nie została wypełniona dyspozycja art. 70c Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skarżąca odniosła się do ustaleń organu kontroli w zakresie robót budowlanych na nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]". Jej zdaniem, opinia techniczna dotycząca remontu zewnętrznej instalacji wodociągowej potwierdziła zaistnienie ujętych w fakturach zdarzeń gospodarczych. Dowody w postaci danych ze strony internetowej na okoliczność cen rur wodociągowych oraz informacje pozyskane od innego przedsiębiorcy odnośnie stosowanych przez niego cen za roboty ziemne były niewystarczające do oszacowania kosztu usług zakupionych od Spółki "B". Oszacowana przez organ cena jest niewspółmiernie niska do rzeczywistych nakładów poniesionych przez Spółkę "B". Organ nie wyjaśnił, dlaczego wyceniając materiały zużyte do wymiany sieci wodociągowej, posłużył się danymi firmy działającej na południu Polski. Z udzielonej przez M.N. odpowiedzi nie wynika, czy wskazana przez niego cena dotyczyła usługi wykopu, wymiany rury i ponownego zasypania wykopu, czy jedynie wykopu i jego zasypania bez wymiany ruf. Strona podniosła, że zakres prac wykonanych przez Spółkę "B" był znacznie szerszy i obejmował również prace związane z rozebraniem i ponownym ułożeniem bruku oraz z adaptacją pomieszczeń. Pomimo to organ nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, który potwierdziłby realną wartość robót wykonanych przy ul. "[...]". Zarzucając, że organ wybiórczo cytował zeznania świadków, strona przykładowo wskazała, że żaden z najemców nie potwierdził wymiany rur, z uwagi na to, że rury nie były wymieniane w lokalach, lecz na terenie placu. Skarżąca wskazała na oświadczenia najemców, złożone przy piśmie z dnia 10 lipca 2014 r., które potwierdzały przerwy w dostępie do bieżącej wody i znacznie szerszy zakres robót niż wskazali kontrolujący.

Strona stwierdziła, że oględziny w miejscu zamieszkania W.M. nie mają żadnej mocy dowodowej, z uwagi na to, że okres, który upłynął od wykonania robót na ul. "[...]" do momentu wykonania oględzin był zbyt długi, aby można było wyciągnąć jakiekolwiek wnioski, w szczególności dotyczące braku faktycznego wykonania prac.

Skarżąca stwierdziła również, że płyty laminowane, w odniesieniu do których organ zakwestionował podatek naliczony, były wykorzystywane do zabezpieczania witryn istniejących butików w strefach wykonywanych robót posadzkarskich w Centrum Handlowym. Zabezpieczenia te były konieczne z uwagi na możliwość ewentualnych zniszczeń i zabrudzeń, co z kolei mogło się wiązać z odpowiedzialnością odszkodowawczą strony za straty wyrządzone właścicielom butików. Odwołując się do zeznań M.J. w kwestii grubości i rodzaju płyt wykorzystywanych do zabezpieczania robót, strona stwierdziła, że organ powinien przesłuchać również E.B. na okoliczność usług wykonywanych na rzecz strony związanych z obróbką płyt laminowanych. W kontekście zaś inwestycji w G. strona podniosła, że nie może stanowić dowodu jedna strona dokumentu, tj. uzyskana z Agencji F kserokopia str. 2 dziennika budowy.

W ocenie strony, prawidłowo ujęła roboty wykonane przez firmę C w swoich rozliczeniach podatkowych. Firma ta była rzeczywistym wykonawcą usług. Zeznania świadków nie stanowią spójnego materiału dowodowego i zostały przedstawione wybiórczo. Kontrolujący nie zweryfikowali zeznań, którym dali wiarę. W związku z tym zasadne byłoby przeprowadzenie oględzin nieruchomości w G. i ocena biegłego rzeczoznawcy, czy tego rodzaju budynek mógł zostać wykonany z zaangażowaniem tylko takich środków, na jakie wskazują Z.S. i I.W. Strona dodała, że wszyscy podwykonawcy zostali pisemnie zaakceptowani przez inwestora – A.P., co potwierdza udział firmy C w pracach na budowie w G.

Końcowo strona zarzuciła, że organ I instancji nie wypełnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonych w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 144/15, zgodnie z którymi firma C wykonywała prace budowlane, a obrót został określony w sposób nieprawidłowy, w oderwaniu od zadań gospodarczych i treści faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu najdalej idący zarzut podniesiony w skardze dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do października i grudzień 2011 r., tj. naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca została powiadomiona przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji w której zawiadomienie przewidziane w art. 70c nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać za uzasadniony.

W przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa udzielone przez stronę postępowania dla doradcy podatkowego R.M., których istnienie oraz zakres obowiązywania nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania. Oba pełnomocnictwa nigdy nie były też wypowiedziane przez stronę postępowania:

I. pełnomocnictwo z dnia 14 stycznia 2014 r. przedłożone do akt postępowania kontrolnego dla doradcy podatkowego R.M. przy piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. (k. 9, tom I akt kontroli skarbowej). Jest to pełnomocnictwo złożone w postępowaniu wymiarowym dotyczącym zobowiązań podatkowych strony odnośnie podatku od towarów i usług prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (po reformie administracji skarbowej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego);

II. pełnomocnictwo z dnia 2 lutego 2015 r. dla doradcy podatkowego R.M., złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, czyli organem uprawnionym do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. (pełnomocnictwo zawarte jest w aktach postępowania odwoławczego k. 55-65. (k. 59 treść pełnomocnictwa)

Na uwagę zasługuje fakt, że już 16 stycznia 2014 r. doradca podatkowy poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że: "Mając na uwadze zawiadomienie z dnia 10 stycznia 2014 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Pani B.D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r., niniejszym informuję, iż kontrolowana ustanowiła mnie pełnomocnikiem w ww. zakresie".

W aktach sprawy (k. 9, tom I) znajduje się pełnomocnictwo z dnia 14 stycznia 2014 r. na mocy którego Pani B.D. umocowała doradcę podatkowego R. M. do reprezentowania: "Przed organem kontroli skarbowej, organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 roku do grudni 2011 roku."

Nadmienić należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. i 1 lipca 2016 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.), w szczególności art. 24 tej ustawy, doszło do zmiany zasad udzielania pełnomocnictw. W myśl art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z paragrafu drugiego tego artykuły wynika, że pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

W myśl art. 24 przywołanej ustawy nowelizacyjnej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw: "Pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Powołany przepis znajduje więc zastosowanie do pełnomocnictw skutecznie złożonych do akt danej sprawy przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej. Pełnomocnicy szczególni funkcjonują więc tak jak pełnomocnicy strony przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej przepisów art. 138a – 138o.

Przepis art. 138e 1 Ordynacji podatkowej w powyższym brzmieniu stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle wyżej wymienionych regulacji prawnych zarówno pełnomocnictwo przedłożone do akt postępowania kontrolnego udzielone przez stronę postępowania dla doradcy podatkowego R.M. z dnia 14 stycznia 2014 r., jak również pełnomocnictwo z dnia 2 lutego 2015 r. udzielone przez stronę postępowania dla doradcy podatkowego R.M., złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, czyli organem uprawnionym do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej – nie straciło z mocy prawa bytu prawnego.

Wskazać należy, że zakres pełnomocnictwa z dnia 2 lutego 2015 r. przedłożonego do akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był następujący: "Udzielam pełnomocnictwa doradcy podatkowemu R.M. prowadzącemu "[...]" do reprezentowania przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwo obejmuje w szczególności sporządzanie, podpisywanie, wnoszenie deklaracji podatkowych dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług." Analiza prawna wyżej wymienionego pełnomocnictwa wskazuje, że nie sposób ograniczyć zakresu tego pełnomocnictwa, wyłącznie do podpisywania i wnoszenia deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego pełnomocnictwo to, złożone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.), na mocy art. 24 przywołanej ustawy należy postrzegać jako pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z którym doradca podatkowy R.M. był umocowany do reprezentowania strony postępowania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W świetle powyższego nie można więc przyjąć aby organ, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał wiedzy, że strona działała przez swego pełnomocnika.

Należy zauważyć, że w stosunku do pełnomocnictwa z dnia 14 stycznia 2014 r przedłożonego do akt postępowania kontrolnego organy podatkowe nie miały jakiejkolwiek wątpliwości co do zakresu obowiązywania tego pełnomocnictwa zgodnie z art. 24 ustawy nowelizacyjnej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, z późn. zm.), konsekwentnie doręczając wszelkie pisma procesowe, w tym decyzje podatkowe już po wejściu w życie wspomnianej nowelizacji Ordynacji podatkowej, na adres ustanowionego przez stronę pełnomocnika a nie na adres Pani B.D.

Godzi się przypomnieć, że zakres pełnomocnictwa z dnia 14 stycznia 2014 r. obejmował umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania podatniczki Pani B.D. nie tylko przed organami kontroli skarbowej ale również organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 roku do grudni 2011 roku.

W niniejszej sprawie pełnomocnik nie wniósł o doręczanie pism środkami komunikacji elektronicznej, nie uzupełnił pełnomocnictwa o adres elektroniczny do doręczeń, ani też nie złożył nowego pełnomocnictwa według wzoru. Z tych też względów doręczenie pełnomocnikowi wszelkich pism procesowych w tym decyzji administracyjnych za pośrednictwem operatora pocztowego należy ocenić jako prawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że z regulacji art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż ustawodawca przyjął dwa równoważne sposoby zakomunikowania stronie woli organu. Sposobami tymi są: doręczenie w formie tradycyjnej tj. papierowej i doręczenie dokumentu elektronicznego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Każdy z tych sposobów prowadzi do skutecznego doręczenia, to jest takiego, po którym strona ma możliwość zapoznania się z treścią woli organu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt ll SA/Wr 420/13).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia "[...]" problematyka istnienia wyżej wymienionych pełnomocnictw w aktach sprawy została całkowicie pominięta. Na s. 8 uzasadnienia decyzji (k. 40 akt postepowania odwoławczego) organ odwoławczy w jednym akapicie wskazuje, cyt.: "W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 13 grudnia 2016 r., doręczonym B.D. w dniu 28 grudnia 2016 r., zawiadomił stronę, iż w dniu 26 października 2016 r., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011 r. i grudzień 2011 r."

W świetle powyższych ustaleń należy rozważyć jakie są skutki prawne doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej na adres strony postępowania, z wykluczeniem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zgodnie z treścią art. 145 Ordynacji podatkowej: "Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi" (§ 1). "Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" (§ 2). Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko strony skarżącej, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało skutecznie doręczone. Zawiadomienie z dnia 13 grudnia 2016 r. doręczone podatniczce B.D. w dniu 28 grudnia 2016 r. nie może bowiem wywołać skutków prawnych z uwagi na pominięcie przy doręczeniu wyżej wymienionego zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 6 pkt.1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikających z art. 2 Konstytucji (...)". Bezpośrednią konsekwencją wyroku Trybunału była zmiana treści tego przepisu, który od 15 października 2013 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;" Jednocześnie z tym dniem wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Zatem ustawodawca obok zmiany wprowadzonej w treści art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, dostosowującej treść tego przepisu do wyroku Trybunału, wprowadza do ustawy Ordynacja podatkowa art.70 c, zobowiązujący organ wskazany w tym przepisie do zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. W przedstawionym stanie prawnym uzasadnione jest więc przyjęcie, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Problemem jurydycznym w analizowanej sprawie jest zatem zagadnienie - czy wystarczającym jest aby zawiadomienie - wymagane przez art.70c Ordynacji podatkowej dla wywołania skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczyć podatnikowi - stronie skarżącej, nawet z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czy też koniecznym jest doręczenie zawiadomienia temu ostatniemu.

W tym przedmiocie ukształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa kierunki rozstrzygania kwestii skutków procesowych pominięcia pełnomocnika podatnika w doręczeniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I tak, np. w wyrokach sądów administracyjnych I instancji: WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3482/14, WSA w Łodzi z 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 783/16 stwierdzono, że zawiadomienie w trybie art. 70c Op. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. W zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16 wyrażono pogląd, że przepis art. 70c Ordynacji podatkowej ma charakter procesowy, tak więc jego naruszenie może więc być każdorazowo rozpatrywane w kontekście istotności wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że powyższy pogląd w świetle aktualnego dorobku orzeczniczego judykatury ma charakter odosobniony. Na dzień rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie dominuje stanowisko, że organ podatkowy winien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi (zob: wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 556/15; z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15 czy też z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15) Z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przyjęcie odmiennego stanowisko godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez państwo prawa. Jeżeli pismo wystosowane w trybie art. 70c Op. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika , to doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc do wadliwego doręczenia pisma (zob. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 556/15, II GSK 597/15, I FSK 2220/15).

Jak wskazuje NSA w wyroku 27 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, tym bardziej materialnego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być – zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem – doręczone pełnomocnikowi ( art. 145 § 2 Op. ). Skoro w rozpoznawanej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty tylko poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona skutecznie umocowała (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14).

Na uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 313/16. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując syntezy dotychczasowego dorobku judykatury na temat zasad doręczania zawiadomień podatnika o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej wskazał, że w sytuacji, gdy wobec skarżącej toczyło się już postępowanie podatkowe obejmujące zobowiązanie, którego termin przedawnienia miał upłynąć w jego toku, a skarżąca prawidłowo ustanowiła pełnomocnika i zawiadomiła o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo należało doręczyć pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik może bowiem liczyć na to, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyrokach z 9 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 359/15, sygn. akt I FSK 360/15, z 25 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 99/15 oraz sygn. akt I FSK 100/15.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie również podnosił, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego nie jest czynnością dokonywaną w postępowaniu karnym, ale jest czynnością wynikającą z art.70c Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia jest instytucją prawa podatkowego a nie instytucją regulowaną przepisami procedury karnej (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2825/15) Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Przepis art. 70c mieści się bowiem w dziale III Ordynacji podatkowej, regulującym wszelkie kwestie związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (rozdział 8), i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się, nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 207/15).

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).".

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 wskazał w sposób jednoznaczny, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że: "Nie ma dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Skarbowego był w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zawiadomienie to zostało zresztą dołączone do akt tegoż postępowania, jako konieczny element możliwości procedowania w sprawie spornych zobowiązań".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nawiązując do wyżej wskazanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 1806/15 pragnie zwrócić uwagę, że skoro w art. 82b Ordynacji podatkowej określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżącej w sprawie przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień zakończenia postępowania kontrolnego) organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe. Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika skarżącej w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ww. ustawy, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej.

Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15).

W ocenie Sądu przy ocenie skutków prawnych naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej należy zwrócić raz jeszcze uwagę, że celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W jego uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. W konstatacji swoich wywodów Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017). Zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz wymogów określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej istotne jest tylko to, czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że do przedawnienia tego nie dojdzie ze względu na zawieszenie biegu jego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej). Wskazać należy, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Reasumując przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważa, że skoro doręczenie zawiadomienia podatnika, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie nastąpiło w sposób prawidłowy z uwagi na uchybienie organów podatkowych, to jest nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że zobowiązania za miesiące od maja do października i grudzień 2011 r. uległy przedawnieniu.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za nieuzasadnione.

W świetle całokształtu argumentacji na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 11973 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 4773 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (doradca podatkowy) w kwocie 7200 zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153 ze zm.).