Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 407/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi F.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013r., którą odmówiono skarżącemu F.W. umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 rok.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 16 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek F.W. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2005 i 2006. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła, iż w chwili obecnej nie posiada żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego, który mógłby być przedmiotem egzekucji, a jedynym źródłem utrzymania małżonków W. są renta i świadczenie przedemerytalne. Obecnie czy też w przyszłości nie są w stanie podjąć zatrudnienia z uwagi na stan zdrowia.

Decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r.

Skarżący wniósł od w/w decyzji odwołanie zarzucając:

- naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony przed datą wydania zaskarżonej decyzji, a nie w chwili jej wydania oraz poprzez błędne przyjęcie, iż w stosunku do strony

w dacie wydania przedmiotowej decyzji, nie zachodzą przesłanki uzasadnione ważnym interesem podatnika uzasadniające umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym naruszenie reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym a dowolnym i kierunkowym;

- naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy - w tym w szczególności istniejących w dacie wydania zaskarżonej decyzji - oraz rozważenia i właściwej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także dowodów zaofiarowanych przez stronę postępowania. W związku powyższym, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zobowiązań podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, że organ winien był opierać się przede wszystkim na przesłankach powstałych w dacie wydawania decyzji, a nie sięgać do historii zdarzeń powstałych sprzed wydania zaskarżonej decyzji. Odwołujący wskazał, że nie unikał zapłaty zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa, a wręcz przeciwnie, dotychczas uiścił kwotę ponad 400.000 zł. Tymczasem organ podatkowy nie odniósł się do postawy podatnika w zakresie dokonanych już spłat zaległości podatkowych, ich wielkości oraz pełnej współpracy z organami podatkowymi i egzekucyjnymi w zakresie wskazania majątku.

Zarzucił brak wszechstronnego zbadania i rozważenia wszystkich możliwych okoliczności mogących świadczyć o istnieniu interesu publicznego, a jedynie skupienie się na działaniach podejmowanych w zakresie dysponowania jej majątkiem. Ponadto organ podatkowy błędnie upatrywał przesłanki ważnego interesu podatnika, jedynie w sytuacjach nadzwyczajnych, pomijając takie kwestie, jak wielkość otrzymywanych świadczeń, czy sytuację mieszkaniową.

Uzasadniając ważny interes podatnika, strona skarżąca wskazała również, że pozostaje na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy, choruje na cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, miażdżycę, jest po udarze mózgu z powrotami niedowładu, w związku z powyższym wymaga opieki osób trzecich. Z uwagi na zły stan zdrowia nie jest w stanie obecnie i w przyszłości podjąć zatrudnienia. Przeznacza coraz większe środki na leczenie. Skarżący zwrócił uwagę, że także jego małżonka choruje na zaburzenia gospodarki lipidowej, nieżyt żołądka, zwyrodnienie stawów oraz przewlekłą obustronną chorobę płuc, czego organ nie wziął pod uwagę.

Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, iż jedyną przyczyną wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych było przystąpienie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym do egzekucji z nieruchomości. Jego zdaniem, organ podatkowy w sposób dowolny ocenił możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych poprzez egzekucję z nieruchomości, nie biorąc pod uwagę obciążenia nieruchomości nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania oraz skutków kryzysu gospodarczego powodującego spadek wartości nieruchomości.

W załączeniu do pisma dnia [...] maja 2013 r. stanowiącego uzupełnienie odwołania skarżący przedłożył wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt [...] oraz zawiadomienie Sądu Rejonowego Zamiejscowy Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...]. W/w dokumenty jednoznacznie wskazują – w jego ocenie - na ważny interes strony, ponieważ jeżeli zobowiązanie nie zostanie umorzone, to zostanie on osadzony w zakładzie karnym na 1,5 roku, co jest sprzeczne jest z interesem publicznym, albowiem nie doprowadzi do resocjalizacji, ale spowoduje niepotrzebne wydawanie pieniędzy publicznych.

Pismem z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do pełnomocnika strony o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie dowodów lub oświadczeń potwierdzających:

- uzyskiwaną ze strony rodziny pomoc materialną i rzeczową,

- sytuację materialną, rodzinną i zdrowotną, które nie zostały przedłożone w postępowaniu przed organem I instancji, a w ocenie strony, uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi.

W odpowiedzi skarżący nadesłał pismo z dnia [...] maja 2013 r., w którym podtrzymał wcześniejsze twierdzenia. W załączeniu przedłożył pisma z ZUS o aktualnych świadczeniach uzyskiwanych przez małżonków W.. W zakresie sytuacji zdrowotnej i rodzinnej stwierdził, iż nie uległa ona zmianie od chwili złożenia wniosku. Ponadto poinformował, że córki pokrywają wszelkie należności publicznoprawne dotyczące nieruchomości, zamieszkiwanej przez rodziców oraz wspomagają ich kwotami pieniężnymi w miarę potrzeb.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Analizując sytuację skarżącego w kontekście ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wskazał, że małżeństwo W. prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zamieszkują w domu jednorodzinnym w [...], o powierzchni 80 m² , usytuowanym na działce o powierzchni około 1000 m².

Zwrócił uwagę, że w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. G. i F.W. dokonali darowizny na rzecz córek B.F. i K.C. na współwłasność - w udziałach po 1/2 części na rzecz każdej z nich - nieruchomości (KW [...]) rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nr [...], obejmującej działki nr [...] o łącznej powierzchni 2,29 ha. Jednocześnie obdarowane ustanowiły na rzecz rodziców nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą mieszkania.

Podkreślił zarazem, że wyrokami Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] i [...] czerwca 2011 r. sygn. akt [...] w/w darowizna została uznana za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu zaspokojenia wierzytelności powoda, z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wszczął egzekucję z nieruchomości położonej w miejscowości [...], obejmującej działki nr [...].

Podkreślił, że z akt sprawy wynika również, iż ZUS Oddział:

- decyzją z dnia [...] marca 2012r. przyznał G.W. świadczenie przedemerytalne od miesiąca marca 2012 r. w kwocie 970,60 zł brutto (w wyniku zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej zmniejszone do kwoty 587,60 zł);

- decyzją z dnia [...] marca 2012 r. przyznał F.W. rentę od dnia [...] marca 2012 r. w kwocie 1.701,89 zł brutto, (w wyniku zajęcia wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej zmniejszona do kwoty 995,25 zł netto).

Ustalono również, że skarżący pozostaje na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy, choruje na cukrzycę, nadciśnienie tętnicze, stan po udarze mózgu z powrotami niedowładu oraz miażdżycę tętnic szyjnych.

Organ II instancji zaznaczył, że z pisma procesowego pełnomocnika skarżącego z dnia [...] maja 2013 r. wynika, iż od marca 2013 r. w związku z waloryzacją emerytur i rent G.W. otrzymuje po potrąceniu egzekucyjnym świadczenie przedemerytalne w kwocie 609,22 zł, a F.W. świadczenie emerytalne w wysokości 1.476,50 zł. miesięcznie, co daje aktualnie łączny dochód w wysokości 2.085,72 zł netto. Z kolei miesięczne wydatki związane z utrzymanie gospodarstwa domowego wynoszą ok. 1.495 zł.

W oparciu o powyższe stwierdził, że choć obecna sytuacja materialna G. i F.W. jest trudna, to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości. Państwo W. utrzymują się bowiem z własnych, stałych dochodów z tytułu emerytury i świadczenia przedemerytalnego, oraz w miarę potrzeb otrzymują pomoc finansową ze strony córek. W obecnej chwili - w ocenie organu - nie występuje zagrożenie egzystencji strony skarżącej. Małżonkowie nie korzystają również z pomocy społecznej, co oznacza, że sytuacja finansowa nie nosi znamion ubóstwa.

Ponadto, zaistniałej sytuacji – zdaniem organu - nie można przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od działania samej strony. Dopóki również istnieje możliwość wyegzekwowania należności, nie jest możliwe udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej. Zatem o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie świadczy zdaniem organu argumentacja co do oceny możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych poprzez egzekucję z nieruchomości. W ocenie organu II instancji w sprawie nie zachodzi także ważny interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi, gdyż aktualna sytuacja skarżącego jest konsekwencją jego wcześniejszej działalności gospodarczej. Zaległości nie powstały z przyczyn pozostających poza jego wpływem i działaniem, lecz w następstwie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której mimo deklarowanych strat w rzeczywistości uzyskiwał przychody z tytułu sprzedawanych pojazdów samochodowych (wystawiane były faktury z cenami sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej zapłaty), co zostało ustalone i znalazło odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora UKS określających skarżącemu zobowiązania w podatku VAT oraz podatku dochodowym.

Zatem powodem powstania zaległości podatkowych było celowe działanie polegające na wielokrotnym zaniżeniu zarówno osiągniętych przychodów i obrotów, w celu ominięcia ciężaru opodatkowania. Skarżący podejmując się czynności niezgodnych z przepisami prawa, winien mieć świadomość - zdaniem organu - ryzyka z tym związanego, a tym samym konieczności regulowania powstałych zaległości podatkowych, uwzględniających także należne odsetki za zwłokę.

Podkreślił, że również działania strony związane z dokonanymi darowiznami na rzecz swoich córek były podyktowane uchyleniem się od obowiązku uregulowania należności podatkowych.

Z kolei to, że skarżący wpłacił do organu podatkowego kilkaset tysięcy złotych na pokrycie zobowiązań – na co się powołuje w odwołaniu - nie jest przejawem dobrej woli podatnika, a realizacją konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro powstała zaległość stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku, nie zaś nadzwyczajnych działań, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem skarżącego o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej w całości, tym bardziej, że G. i F.W., dysponują majątkiem, jak i dochodami, z których należności podatkowe mogą być zaspokojone przynajmniej w części. Ponadto Sąd Rejonowy Zamiejscowy Wydział Karny pismem z [...] kwietnia 2013r. zawiadomił skarżącego o ewentualnej możliwości przedłużenia terminu spłaty lub rozłożenia na raty uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Odnosząc się do zarzutu, że organ powinien brać pod uwagę aktualną sytuację strony, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja ta została zbadana i oceniona na dzień wydania decyzji. Organ II instancji nie dopatrzył się również powołanych w odwołaniu naruszeń przepisów postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił:

- naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony sprzed daty wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2013 r., a nie w chwili jej ogłoszenia oraz poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do stron w dacie wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zachodziły przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika motywujące umorzenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co skutkowało naruszeniem reguł dokonanego uznania administracyjnego, które nie było uznaniem swobodnym, a dowolnym i kierunkowym;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 122 w zw. z art. 125 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących sytuacji strony skarżącej istniejących w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2013 r.;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 287 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, a co za tym idzie brak należytego i wszechstronnego rozważenia okoliczności dotyczących sytuacji strony skarżącej istniejących w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].03.2013 r.;

- naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podniósł, że wydanie decyzji w ramach uznania administracyjnego nie zwalniało organów od przeprowadzenia kompleksowej

i drobiazgowej oceny okoliczności związanych z brakiem możliwości regulowania przez stronę skarżącą ciążących na niej zobowiązań. Organy w niniejszym postępowaniu nie rozpoznały wnikliwie i rzetelnie istoty postępowania, w konsekwencji zaskarżona decyzja obarczona jest wieloma wadami.

Podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie w głównej mierze na zdarzeniach, które miały miejsce przed datą wydania decyzji. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, był on umocowany odnieść się do okoliczności powstania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie, zaś aktualna sytuacja materialna i bytowa skarżących stanowi tylko jeden z elementów składowych zapadłej decyzji. Zdaniem skarżącego, przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Na potwierdzenie tej tezy przywołał wyrok NSA z 27.06.2000r., I SA/Ka 1821/98).

Jak podkreślił, nie da się zaprzeczyć, że na dzień wydania decyzji z dnia

[...].06.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej należycie zbadał sytuację materialną strony skarżącej, jednak te ustalenia nie znalazły wymiernego przełożenia na treść rozstrzygnięcia, bowiem dokonana przez organ ocena przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, opierająca się w głównej mierze na zdarzeniach mających miejsce sprzed daty wydania zaskarżonych decyzji, była podstawową wadą, która miała decydujący wpływ na kierunek i proces rozumowania organu w ramach uznania administracyjnego.

Wskazał także, że organy w ogóle nie odniosły się do postawy skarżącego w postępowaniu, podczas gdy NSA w Łodzi w wyroku z 18.09.2003 r.(sygn. akt I SA/Łd 623/02) orzekł, że z okoliczności, iż organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej powinny badać przede wszystkim aktualną sytuację podatnika, nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości a także, postawy podatnika w dążeniu do regulowania zaległości. Wskazał, że o tym, iż nie unikał zapłaty zobowiązań publicznoprawnych na rzecz Skarbu Państwa świadczy fakt, że dotychczas uiścił kwotę ponad 400.000 zł.

Wskazując na orzecznictwo sądowe podniósł, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych ale należy mieć na uwadze również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W związku tym, w postępowaniu podatkowym szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania zwrócił uwagę, że powoływał się nie tylko na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych i utraty majątku, ale także na swą trudną sytuację zdrowotną, co zostało zignorowane przez organ. Tymczasem z uwagi na zły stan zdrowia skarżący nie jest w stanie obecnie ani w przyszłości podjąć zatrudnienia. Umorzenie zaległości podatkowych powiększyłoby dochody i pozwoliłoby na zwiększenie efektywności leczenia.

Nadto skarżący wykazał, że istnieje ważny interes osobisty skarżącego w umorzeniu przedmiotowych zaległości, albowiem jeżeli zobowiązanie nie zostanie umorzone, to skarżący zostanie osadzony w zakładzie karnym na 1,5 roku, co z pewnością sprzeczne jest również z interesem publicznym, bowiem nie doprowadzi do resocjalizacji schorowanej i starszej osoby, a spowoduje jedynie niepotrzebne wydawanie pieniędzy publicznych. Co więcej, utrzymanie aktualnego stanu rzeczy – zdaniem skarżącego – doprowadzi do sytuacji, gdy strona będzie zmuszona pobierać dodatkowe świadczenia z pomocy społecznej, co okaże się niekorzystne dla Skarbu Państwa.

Zarzucił organowi, że ten wskazał jedynie na okoliczności związane ze skutkami podejmowanych przez stronę skarżącą czynności dotyczących dysponowania swoim majątkiem, oceniając je wyłącznie poprzez pryzmat powszechności oraz równości opodatkowania w oderwaniu od indywidualnych okoliczności i motywacji, które legły u podstaw takich a nie innych czynności podatnika. Organ całkowicie pominął również kwestię chęci zapewnienia sobie przez stronę opieki ze strony najbliższych, którym przekazał część swojego majątku.

Nie zgodził się z organem podatkowym, że jedyną przyczyną wystąpienia

z wnioskiem o umorzenie było wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do nieruchomości położonych w miejscowości [...] obejmującej działki nr [...]. Ponadto – w jego ocenie- organ w sposób dowolny ocenił możliwość zaspokojenia należności podatkowych poprzez egzekucję z powyższych nieruchomości i uzyskania kwoty co najmniej 200 000 zł, nie biorąc pod uwagę obciążeń ustanowionych na nieruchomości

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013r. w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącemu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r.

Instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania.

Utrwalony jest również pogląd, że Sąd administracyjny nie właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej. Wynika to z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który został oparty na uznaniu administracyjnym, które kontroli Sądu nie podlega. Z powyższego należy wywieść, że kontroli Sądu podlega do facto przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe oraz dokonana na jego podstawie ocena stanu faktycznego. Poza kognicją Sądu pozostaje natomiast wyprowadzony z tej oceny wniosek dotyczącego tego, czy należy umorzyć zaległości podatkową, czy też nie.

Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r. ,III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Podkreślenia wymaga również, iż zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, iż podjęte próby zdefiniowania w/w pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze.

Podkreśla się w piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie zaległości podatkowych. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Z kolei przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358).

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do oceny sytuacji strony istniejącej przed datą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].03.2013 r., a nie w chwili jej ogłoszenia oraz poprzez błędne przyjęcie, że w stosunku do strony w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi dodał, że organ odwoławczy niezasadnie odniósł się do okoliczności, które doprowadziły do powstania zobowiązania podatkowego, gdyż w sprawach ulg podatkowych istotna jest ocena sytuacji wnioskodawcy istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zgadza się ze skarżącym, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawcy, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Mając to na uwadze - wbrew temu, co twierdzi skarżący - Sąd nie dostrzegł, by postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było sprzeczne z w/w tezą. Potwierdza to chociażby fakt, że przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uwzględnił aktualną sytuację mieszkaniową skarżącego i jego żony, osiągane przez nich dochody, miesięczne koszty utrzymania, wysokość dokonanych zajęć egzekucyjnych, stan zdrowia, czy też inne prowadzone wobec skarżącego postępowania w tym postępowanie karne. Wszystkie w/w okoliczności – jak wynika z zaskarżonej decyzji zostały wzięte pod uwagę. Nie można jednak podzielić poglądu skarżącego, że organ winien ograniczyć się jedynie do aktualnej oceny wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych, należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nie uregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową. Zatem nie bez znaczenia pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08). W/w stwierdzenie jest uprawnione choćby z tego względu, że nie może budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek czynników od niego niezależnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zresztą sam skarżący formułując w/w zarzut, jednocześnie przytoczył wyrok NSA

z Łodzi z 18.09.2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 623/02) w którym Sąd stwierdził, że

z okoliczności, iż organy podatkowe rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej powinny badać przede wszystkim aktualną sytuację podatnika, nie wynika zakaz badania przyczyn powstania zaległości a także, postawy podatnika w dążeniu do regulowania zaległości. Tak więc nakaz uwzględnienia aktualnej sytuacji, w żadnym wypadku nie wyklucza odniesienia się do genezy zadłużenia podatkowego.

W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku od towarów i usług jest konsekwencją działań F.W. jakie podejmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli skarbowej, skarżący w 2005 r. i 2006r. zaniżał przychody z tytułu dostaw samochodów, a co za tym idzie wysokość należnego podatku, w związku czym Dyrektor UKS decyzjami z dnia [...] marca 2009 r. i [...] listopada 2008r. określił w/w zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za 2005 i 2006 rok.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, organy przy ocenie czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika nie ograniczyły się jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych zdarzeń losowych, pomijając przy tym kwestie majątkowe, sytuację mieszkaniową czy też zdrowotną.

Stanowisko organów, że powstałe w sprawie zaległości były konsekwencją działań podatnika, nie zaś efektem nadzwyczajnych zdarzeń losowych od niego niezależnych, jest zdaniem Sadu trafne.

Należy jednak zauważyć, że prócz genezy zadłużenia, organy podjęły również szereg działań – na co Sąd już powyżej zwrócił uwagę - w celu ustalenia aktualnej sytuacji wnioskodawcy, w tym sytuacji majątkowej, mieszkaniowej, zdrowotnej. Odnosząc się do sytuacji materialnej i rodzinnej małżonków W. ustalono, że łącznie – po potrąceniach egzekucyjnych - osiągają dochód w wysokości 2.085,72 zł. netto, przy miesięcznych kosztach utrzymania ok. 1.495 zł. Nie uzyskują dodatkowych dochodów, nie posiadają oszczędności. Jednocześnie ustalono, że nie korzystają z pomocy społecznej, a miarę potrzeby uzyskują pomoc finansową ze strony córek. Oboje małżonkowie chorują. Skarżący pozostaje na rencie z tytułu częściowej niezdolności do pracy, zaś jego żona otrzymuje świadczenie przedemerytalne. Zamieszkują w domu jednorodzinnym w [...].

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organy pominęły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne takie jak wielkość otrzymywanych świadczeń pieniężnych, czy też sytuację mieszkaniową. Trafnie zdaniem Sądu organy uznały, że sytuacja materialna skarżącego, choć trudna, to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych w całości. Jak bowiem podkreślił WSA w Krakowie w wyroku z 9 kwietnia 2010 r. (I SA/Kr 707/09) trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi.

Skarżący zarzucił organom, że te w swoich rozważaniach zupełnie pominęły kwestię postawy podatnika. Wskazał, że nie unikał zapłaty zobowiązań publicznoprawnych, o czym świadczy chociażby to, że dotychczas uiścił kwotę 400.000 zł.

Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że ulgi podatkowe nie stanowią "nagrody" za wywiązywanie się z dotychczasowych zobowiązań podatkowych, lecz są instytucją stosowną w sytuacjach wyjątkową, do której

z pewnością w/w nie należy. Słusznie zatem organ odwoławczy stwierdził, że płacenie podatków nie jest przejawem dobrej woli podatników, a realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa. Co więcej, z w/w stwierdzenia skarżącego można wywnioskować, że jego sytuacja nie jest najgorsza, a on sam

z pewnością nie żyje na skraju ubóstwa.

Chybiony jest również zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe sytuacji zdrowotnej skarżącego. Nie jest bowiem prawdą, że ta okoliczność została kompletnie zignorowana przez organ. Jak wynika z ujętej w decyzji analizy miesięcznych koszów utrzymania, wzięto w rozliczeniu pod uwagę wydatki z tytułu ochrony zdrowia, których wysokość (368 zł) została ustalona w oparciu o oświadczenia o stanie majątkowym złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] lutego 2013r. przez małżonków W.. O tym, że aktualna sytuacja zdrowotna była przedmiotem rozważań organu świadczy również pismo Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2013r. skierowane do pełnomocnika skarżącego, w którym wystąpił o dowody potwierdzające m.in. sytuację zdrowotną skarżącego, które uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi, a nie zostały wcześniej przedłożone. W odpowiedzi na w/w poinformowano, że sytuacja zdrowotna nie uległa zmianie od chwili złożenia wniosku. Organ nie kwestionował również żadnym etapie postępowania braku możliwości podjęcia obecnie zatrudnienia przez skarżącego. Nie było natomiast rzeczą organów podatkowych - wbrew twierdzeniom skarżącego – odnieść się do ewentualnej zmiany stanu zdrowia w przyszłości, choćby z tego względu, że w sprawie należało ocenić aktualną sytuację wnioskodawcy (na co uwagę zwracał sam skarżący), a nie hipotetyczny stan przyszły.

Także okoliczność wszczęcia egzekucji z nieruchomości obejmującej działki o nr [...] zdaniem Sądu nie oznacza, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika, wręcz przeciwnie, to dowodzi, że istnieje potencjalna możliwość choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela, w tym wypadku Skarbu Państwa.

Należy także dodać, na co słusznie zwrócił uwagę organ, że w/w egzekucja została wszczęta w wyniku wcześniejszego uznania przez Sąd Okręgowy za bezskuteczne wobec Skarbu Państwa umowy darowizny nieruchomości dokonane przez skarżącego i jego żonę na rzecz córek. Nie może umknąć uwadze, że konstrukcja tzw. skargi paulińskiej (art. 527 k.c.), ma zastosowanie w sytuacji, gdy mamy do czynienia z zamierzonym działaniem dłużnika, które zmierza do pokrzywdzenia wierzycieli, a zatem nie pozostaje poza wolą i świadomością dłużnika.

Skarżący wskazując na wyrok jaki zapadł w stosunku do niego w sprawie karnej podniósł, że brak umorzenia zaległości podatkowych spowoduje, że zostanie osadzony w zakazie karnym na okres 1,5 roku. Taka sytuacja jego zdaniem wyczerpuje przesłankę interesu publicznego, choćby z uwagi na to, że wygeneruje niepotrzebne koszty, które będą musiały zostać pokryte ze środków publicznych.

Ustosunkowując się do powyższego, wpierw należy stwierdzić, że organy w ramach prowadzonego postępowania wzięły pod wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z [...] grudnia 2012 r. sygn. akt [...], którym uznano skarżącego za winnego m.in. uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 i 2006r. poprzez zaniżenie należnego podatku VAT, za co wymierzono mu karę 1 roku oraz 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem na okres 4 lat tytułem próby. Zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego Zamiejscowy Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2013 r. wyrok uprawomocnił się 21 czerwca 2012 r.

Z w/w wyroku nie wynika jednak, że na chwilę obecną istnieje groźba pozbawienia skarżącego wolność, skoro okres próby oraz czas w którym skarżący jest zobowiązany uiścić uszczuploną należność publicznoprawną wynoszą 4 lata,od uprawomocnienia się wyroku tj. od dnia 21 czerwca 2012 r. Ponadto, wskazany wyrok jest efektem niezgodnej z prawem działalności skarżącego, a takie zachowania nie mogą być zdaniem Sądu "premiowane" ulgą w spłacie powstałych w tych okolicznościach zaległości podatkowych.

W świetle powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania tj. 122 w zw. z art. 125 §1 oraz art. 180 §1 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone, a wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Dokonana ocena dowodów jest poprawna. Natomiast to, że jest odmienna od oceny skarżącego, nie czyni ją dowolną.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 7 w zw. z ar. 77 K.p.a. poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Nie jest bowiem wątpliwym, że to przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa - na co wskazuje art. 1 tej ustawy - statuują zasady prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi, a nie kodeks postępowania administracyjnego. Tak więc organy podatkowe nie mogły naruszyć przepisów, które w sprawie nie miały zastosowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji.

.