Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 600/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") uchylającej w części decyzję Burmistrza (dalej: "organ podatkowy" lub "Burmistrz") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 w kwocie 1.396.836 zł (uchylenie dotyczy lat 2014 i 2019) oraz utrzymującej tę decyzję w pozostałym zakresie.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo złożyło do Burmistrza deklarację na podatek od nieruchomości, w której nie uwzględniło gruntów leśnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi udostępnianymi zakładom energetycznym. Na wezwanie organu podatkowego do złożenia korekty deklaracji strona wyjaśniła, że nie znajduje podstaw do dokonania korekty.

Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe za lata 2014-2019 i wezwał stronę do przedłożenia umów służebności zawartych z zakładami energetycznymi oraz zestawień gruntów udostępnionych na podstawie tych umów.

Strona przedłożyła umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte w formie aktu notarialnego: "[...]", w których na wskazanych w umowach gruntach ustanowiono odpłatną służebność przesyłu na rzecz Spółki A (dalej: "zakład energetyczny" lub "Spółka"). Ponadto strona przedłożyła zestawienie gruntów udostępnianych na podstawie umów.

W decyzji z dnia "[...]" Burmistrz przyjął, że nie ujęta w deklaracjach łączna powierzchnia gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi w latach 2014-2016 wynosiła 293.002 m2, a w latach 2017-2019 – 293.065 m2. Grunty te zostały sklasyfikowane jako lasy (Ls), lecz z ww. umów wynika, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmując za lata 2014-2018 stawkę podatku 0,78 zł/m2, a w 2019 r. 0,81 zł/m2 organ podatkowy określił podatek od nieruchomości w łącznej kwocie 1.396.836 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Burmistrza za lata 2015-2018 oraz uchyliło ją za 2014 r. z powodu upływu terminu przedawnienia oraz za 2019 r. w związku z korzystną dla strony zmianą przepisów od 1 stycznia 2019 r. i w tym zakresie Kolegium umorzyło postępowanie.

W uzasadnieniu SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (dalej: "u.p.l.") opodatkowaniu podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna.

W oparciu o art. 2 ust. 2, art. 1 ust. 3, art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 1 ust. 2 u.p.l. Kolegium wskazało, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czy też leśnym lub rolnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od powyższej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, a grunty sklasyfikowane jako użytki rolne podatkiem rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Za kluczowe dla sprawy uznało SKO wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zdefiniowanego ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zgodnie z wyrokami z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

Według Kolegium zebrany materiał dowodowy wskazuje, że to podatnik jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Wskazanymi w decyzji Burmistrza aktami notarialnymi zostały zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką umowy o ustanowieniu służebności przesyłu na wskazanych w nich gruntach. Spółka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zaś na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tegoż operatora energetycznego. Wskazany wyżej operator korzystał z gruntów pod liniami. Według zapisów umów służebność przesyłu polega m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, dokonywaniu wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

W ocenie Kolegium treść umowy służebności przesądza o tym, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

SKO przywołało wyroki NSA z dnia 4 października 2016r., sygn. akt II FSK 2804/14 i z dnia 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16. Kolegium omawiając stronę podmiotową zobowiązania podatkowego wskazało na art. 336 ustawy kodeks cywilny i postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12. Podało, że użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

W ocenie Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że jej realizacja nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać.

Na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które, jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Zdaniem Kolegium zaistniały podstawy do przyjęcia, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO wskazało także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19, w której uznano, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę przesyłu, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pkt 2 oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię, wskutek czego organ przyjął, że czynności, które są wykonywane przez przedsiębiorstwo przesyłowe na gruntach nad napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi stanowią o tym, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo że czynności te są wykonywane incydentalnie, a skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej;

- art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy o lasach poprzez nieuzasadnione niezastosowanie tych przepisów, wskutek czego uznano, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykonuje na ww. gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. poprzez wadliwą ocenę strony podmiotowej zobowiązania podatkowego i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo.

Zarzucono też istotne naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na przedmiotowym gruncie będącym pasem technicznym pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi zadania z zakresu gospodarki leśnej i jaki jest ich zakres oraz czy grunt ten jest wyłącznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, mimo że w niniejszej sprawie konieczna była ocena czy na przedmiotowym gruncie jest prowadzona gospodarka leśna, celem ustalenia opodatkowania, jakiemu podlegają te grunty, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo iż dokonanie oceny tego, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci na gruntach będących w zarządzie podatnika, w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić opodatkowanie, jakiemu podlegają grunty będące w zarządzie skarżącego;

- art. 191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez niedokonanie samodzielnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. nieustalenia czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi jest zajęty pod działalność gospodarczą i jest tym samym wykluczony z wykonywania na nim działalności leśnej, co skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporne grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, przez które przebiegają̨ napowietrzne linie elektroenergetyczne, nie wydano decyzji wyłączających je z prowadzenia gospodarki leśnej, wobec czego nie podlegają̨ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż̇ nie jest na nich prowadzona działalność́ gospodarcza.

Przywołano przepisy art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., a także wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14, w oparciu o który podniesiono, że organ podatkowy nie podjął jakichkolwiek próby ustalenia okoliczności dotyczących zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na przedmiotowym gruncie przez skarżącego i przez zakład energetyczny, np. poprzez opinię biegłego z zakresu gospodarki leśnej lub energetyki, celem poczynienia pełnych ustaleń w niniejszej sprawie. Powołując stanowisko doktryny, wsparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym podkreślono, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii energetycznych nie oznacza, że niemożliwe jest prowadzenie na nim działalności leśnej takiej jak np. gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie płodów runa leśnego, założenie plantacji choinek, składowanie drewna, urządzanie dróg dojazdowych do przewozu drewna oraz sadzonek itp. (WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 25 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 310/13).

Wskazano na zapis art. 39a ust. 1 i 2 ustawy o lasach. Według skarżącego nie jest możliwe, by ustawodawca przewidział możliwość́ ustanawiania służebności drogowej lub przesyłu na gruncie leśnym, wskutek czego prowadzenie gospodarki leśnej na tym gruncie byłoby całkowicie lub w znaczącym stopniu wyłączone i w konsekwencji prowadziłoby do zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa przesyłowe. Organ podatkowy powinien każdy przypadek oceniać indywidualnie i dołożyć wszelkich starań w celu ustalenia czy jest możliwym dalsze prowadzenie gospodarki leśnej. Skarżący jest wyspecjalizowanym podmiotem posiadającym szczegółową wiedzę w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej, również na terenach pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Dlatego też, jeśli organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zaklasyfikowania gruntów leśnych pod kątem ich opodatkowania i prowadzenia na nich gospodarki leśnej, to powinien zasięgnąć́ opinii biegłego.

Podkreślono w skardze, że na spornych gruntach wykonywana jest gospodarka leśna i to ona powinna wyznaczać sposób opodatkowania tych gruntów. Strona powołała się na badania przeprowadzone przez Instytut "[...]" w przedmiocie prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami napowietrznymi. Podała, że na podstawie tych badań sporządzono opracowanie pt. "[...]", z którego wynika, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności leśnej, gdyż można na nich realizować zróżnicowane działania, wynikające z zakresu prac następujących działów gospodarki leśnej: hodowli lasu, gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej i ochrony przyrody oraz ubocznego użytkowania lasu. Badania wskazały na szereg możliwych rozwiązań́, w formie których uzasadnione jest prowadzenie działalności leśnej na terenach położonych bezpośrednio pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. W kwestii podmiotowej zarzucono organowi niekonsekwencję, gdyż wskazuje, iż grunt leśny będący w zarządzie skarżącego winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości z uwagi na jego zajecie naprowadzenie działalności gospodarczej, jednocześnie uważając, że to skarżący jest obowiązany do uiszczania ww. podatku mimo, iż to zakład energetyczny wykonuje działalność gospodarczą.

Podniesiono, że zmiana przepisów, dokonana z mocą od 1 stycznia 2019 r., dotycząca m. in. ustawy u.p.o.l., a także ustawy o podatku rolnym i podatku leśnym miała na celu jedynie doprecyzowanie istniejących norm, dlatego organ podatkowy powinien kierować się ich nową treścią.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374,576, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości złożenia, do dnia wyznaczonego w tej sprawie posiedzenia jawnego, pism procesowych w sprawie.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja lasu zawarta została w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów (K-18 do K-75) w celu utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14 (Baza CBOSA), wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, iż tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (Baza CBOSA).

Obecnie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast w kwestii podmiotowej, podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j. z 2019.06.19) wyróżnia w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umów ustanowienia służebności przesyłu (K-18 do K-75) wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianych umów operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "posiadanie". Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

W rozpatrywanej sprawie operator energetyczny jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z zapisami umów ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy uzasadniały przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że podatek od nieruchomości obciąża skarżącego, który w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny.

Podkreślenia wymaga, że niewątpliwie na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartych umowach służebności przesyłu, zakresie. Postępowanie podatkowe wykazało związanie spornych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakład energetyczny, bowiem poprowadzone zostały przez nie linie energetyczne do przesyłu energii elektrycznej. Niewątpliwie więc grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem są związane z działalnością gospodarczą operatora energetycznego, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Z umów przesyłu wynika, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Dlatego, pomimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej operatora energetycznego, zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej.

Wobec tego zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.ol., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie istotnego naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 Op poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Sad nie dopatrzył się wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Dowody zostały zebrane w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego, zawarte w ustawie u.p.o.l. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, jak też z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Za podstawowy dowód uznaje Sąd umowy służebności, z których wynika udostępnienie gruntów spółce. Tego dowodu skarżący nie podważył. Z treści umów przesyłu wynika, że Spółka miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Powyższe wykluczało możliwość prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi przez skarżącego. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartymi umowami przesyłu. Powierzchnia gruntów objęta umowami przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umów cywilnoprawnych, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. Zarzuty powołanych w skargach norm prawa materialnego są oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że spółka jest posiadaczem samoistnym bądź zależnym.

W związku z powyższym nie uznał Sąd za zasadne zarzutów naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. poprzez przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści umów przesyłu, wynikają zgoła odmienne okoliczności faktyczne niż przedstawione w skardze. Te okoliczności przesądzają o zajęciu omawianych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmieniają tej oceny powoływane w skardze badania przeprowadzone przez Instytut "[...]".

Dlatego w rozpatrywanej sprawie można przyjąć, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu wykluczało prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej.

Prawidłowo powołało się SKO na uchwałę 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (Baza CBOSA), w której przyjęto, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy u.p.o.l. są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2018, dlatego należało zastosować przepisy ustawy u.p.o.l. (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, bowiem wówczas ukształtował się stan faktyczny sprawy.

W związku powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).