Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1306/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 46 par 1, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 184/10 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 184/10, oddalający skargę B. M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny, niż zadeklarowany przez Skarżącą. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły ustalenia, że: - Skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0 % stawki podatku VAT z tytułu deklarowanego wywozu tkanin do Rosji i Białorusi poprzez składy celne na Litwie, albowiem wywóz ten nie spełniał ustawowych wymogów uznania go za eksport towarów; - Skarżąca nie zaewidencjonowała w czerwcu i lipcu 2004 r. obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży tkanin.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji i piśmie stanowiącym jego uzupełnienie Skarżąca: - zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.); - przedstawiła wnioski dowodowe; - podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2004 r.

2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku VAT za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej czerwca i lipca 2004 r. i w związku z tym określił za czerwiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, a za lipiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że: - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 30 listopada 2009 r., w którym wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 składanych przez Skarżącą; - w sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z dwóch rachunków bankowych Skarżącej; - Skarżąca zaniżyła podatek należny za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. na skutek błędnego uznania za eksport towarów transakcji sprzedaży tkanin na rzecz firm B. oraz F. w USA (dalej: podmioty/firmy amerykańskie).

Odnosząc się do ostatniej ze wskazanych kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że: - dla udokumentowania ww. dostaw Skarżąca w deklaracjach SAD, wskazała, iż towar ma trafić do Rosji lub na Białoruś; - wywóz towarów został zgłoszony w polskim urzędzie celnym, a następnie nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski do składów celnych na terytorium Litwy (a więc Wspólnoty), gdzie Skarżąca przenosiła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę; - nabywca dokonywał kolejnej dostawy na rzecz innego podmiotu gospodarczego (i tak, B.C dokonała przeniesienia prawa dysponowania przedmiotowymi towarami na rzecz firmy O. D.., Czechy, która następnie dokonała sprzedaży tych towarów firmie U. G., Białoruś; z kolei F. dokonała przeniesienia prawa dysponowania towarami na rzecz firmy G.E. P., która następnie dokonała sprzedaży tych towarów firmie O.I. Rosja); - dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez Skarżącą na rzecz firm amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach handlowych zgłoszonych w procedurze TIR; - o ile rodzaj tkanin wywożonych ze składu celnego był tego samego rodzaju, co zgłoszony przez Skarżącą do wywozu, to towary te posiadały już niższą wartość, tj. odsprzedawane były po znacznie niższych cenach; - w przeważającej większości przypadków zachodziły też różnice w ilości wywożonych towarów.

Na podstawie powyższego stwierdzono, że potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentują wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach zrealizowanych dostaw pomiędzy Skarżącą a podmiotami amerykańskimi, lecz dotyczą dostaw dokonanych na Litwie, w których Skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR następował z terytorium Litwy w wykonaniu kolejnej dostawy tam realizowanej. Nie dokonywały go firmy amerykańskie, lecz podmioty trzecie, nie będące kontrahentem Skarżącej. Z tego też względu Skarżąca nie posiadała potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, nie spełniła warunków do stosowania 0 % stawki podatku VAT w eksporcie towarów, przez co zaniżyła podatek należny od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2004 r.

Dyrektor IS wyjaśnił ponadto, że: - w lipcu 2004 r. Skarżąca dokonała importu tkanin (według zgłoszenia [...] z dnia 14 lipca 2004 r.) innych gatunkowo niż te, które były traktowane jako eksport z zerową stawką w tym miesiącu, o czym świadczy zarówno gramatura tkanin, jak i klasyfikacja sprowadzonego towaru zgodnie z zasadami nomenklatury taryfowej CN; - w tej sytuacji skoro tkaniny będące przedmiotem importu nie były przedmiotem wywozu oraz nie zostały wykazane na stanie magazynowym Skarżącej na dzień 31 lipca 2004 r. zasadne było przyjęcie, iż tkaniny te zostały sprzedane w lipcu 2004 r. poza ewidencją.

Dyrektor IS uznał stanowisko organu pierwszej instancji za nieprawidłowe odnośnie:

- zaniżenia podatku należnego za czerwiec 2004 r. w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży towarów zakupionych od P. sp. z o.o., przyjmując, że towary wydane Skarżącej mogły być przedmiotem eksportu,

- określenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od szacunku, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 23 § 2 O.p., a istniały podstawy do szacunkowego ustaleniu obrotu ze sprzedaży, który nie został wykazany w ewidencji sprzedaży za lipiec 2004 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: - art. 23 § 4 i § 5, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.; - art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 10 i art. 15(2) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm.; dalej: VI Dyrektywa).

3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca obok zarzutów związanych z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego i przepisów konkretyzujących te zasady, podkreśliła w szczególności, że przesłanki zwolnienia eksportu z podatku VAT w jej sprawie zostały spełnione stosownie do przepisów ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 15(2) VI Dyrektywy. Zaznaczyła, że wbrew zapatrywaniom Dyrektora IS pieczęcie litewskich służb celnych na oryginalnych dokumentach SAD potwierdzają wywóz towarów poza granice Wspólnoty i nie są jedynie dowodem "otwarcia karnetów TIR". Występuje przy tym tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.4. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia przyczyn odstąpienia od szacowania kosztów uzyskania przychodów od niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz zastosowanej metody szacunku.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną, wyrażone ostatecznie przez organ podatkowy. Przyjął, że: - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie musi ono zatem osiągnąć fazy in personam; - datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia; - właściwa była zatem ocena, że w sprawie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu; - organ odwoławczy postąpił prawidłowo dokonując oszacowania podstawy opodatkowania za lipiec 2004 r., w tym szczegółowo uzasadnił, dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości i dlaczego na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. zastosowano inną metodę; - w rzeczywistości organ pierwszej instancji dokonał określenia podstawy opodatkowania także w drodze oszacowania, natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji jedynie błędnie powołał się na art. 23 § 2 O.p.; - przepisy art. 127 i art. 123 § 1 O.p. nie zostały zatem naruszone, a wartość podstawy opodatkowania w tym zakresie nie uległa zmianie.

4.3. W odniesieniu do zakwestionowanego Skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT Sąd ocenił, że trafnie organy podatkowe podały, iż transakcje deklarowane przez nią jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za eksport bezpośredni ani pośredni w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Potwierdzone przez litewskie władze celne karty 3 SAD nie dokumentowały bowiem wywozu towarów poza granice Wspólnoty w warunkach dostaw zrealizowanych pomiędzy Skarżącą a firmami amerykańskimi. Dotyczyły one natomiast dostaw wykonanych na Litwie, w których Skarżąca nie była już stroną. Wywóz towarów w procedurze TIR z terytorium Litwy następował bowiem w wykonaniu drugiej z kolei dostawy realizowanej na Litwie i dokonany został przez "trzeci" podmiot, nie będący kontrahentem Skarżącej. Natomiast przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stanowi wyraźnie, że eksportem jest wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, nadto ma być dokonany w przypadku eksportu bezpośredniego przez dostawcę lub na jego rzecz, lub w sytuacji eksportu pośredniego przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Takie zaś warunki nie zostały spełnione.

Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z postanowień art. 15 VI Dyrektywy wywiódł bowiem, że zwolnienie od podatku obejmuje dostawy towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą, realizowane przez sprzedawcę bądź nabywcę albo w ich imieniu. Warunkami zwolnienia są więc: - wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, - przez określony podmiot, - w wykonaniu zaistniałej dostawy towarów, czyli warunki analogicznie jak w prawie krajowym dla zastosowania 0% stawki podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji:

- wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, który uznał, że towary wprowadzone przez Skarżącą do składu celnego zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty, a jednocześnie kwestionował tożsamość towarów wprowadzonych do składu celnego z towarami wywiezionymi poza obszar Wspólnoty;

- braku uzasadnienia i nie wyjaśnienie, z jakich względów Sąd przyjął za trafny wniosek organów podatkowych o dokonaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w lipcu 2004 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i ustalenie, że:

- towary wprowadzone do składu celnego nie były tożsame z towarami, które opuściły teren Wspólnoty, pomimo dysponowania kartami 3 dokumentów SAD, zawierającymi pieczęci litewskich służb celnych, potwierdzającymi wywóz towarów poza teren Wspólnoty,

- w lipcu 2004 r. Skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży, czego [...] nie ma związku z importem do którego odnosi się dokument SAD [...], bez wykazania, na jakiej podstawie uznano, że obydwa dokumenty miałyby się odnosić do tego samego towaru, a także z uwagi na niezgodność gramaturową tkanin przedstawionych do wywozu z przedmiotem importu pomimo braku dowodów w tym przedmiocie;

II. Prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 10 i art. 15 (2) VI Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji:

1) bezpodstawnego zaliczenia do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą w lipcu 2004 r. kwoty netto 149.837,45 zł, w sytuacji, gdy nie miała miejsce transakcja niezaewidencjonowana;

2) bezpodstawne pomniejszenie przychodu Skarżącej o podatek należny od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r., w wyniku uznania, że realizowane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej dostawy nie stanowiły eksportu w rozumieniu (brak dalszego wskazania - przyp. NSA) w związku z czym podatnik nie był uprawniony do stosowania 0% stawki podatku VAT, pomimo, że Skarżąca sprzedała towar, który został wywieziony poza obszar Wspólnoty, co zostało potwierdzone znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym.

5.2. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. Przy piśmie z dnia 11 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył "informacyjnie" kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 724/10. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2011 r. krytycznie odniósł się do stanowiska Sądu w zakresie zaakceptowania ustalenia o dwukrotnej zmianie właściciela eksportowanych tkanin na terytorium Litwy, przeciwstawiając mu w szczególności analizę treści przykładowych dwóch faktur (faktura z dnia 9 czerwca 2004 r. nr 14 i faktura proforma z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...]), karty 3 SAD z dnia 17 grudnia 2004 r. oraz CMR nr [...].

5.5. W piśmie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (powinno być "2011 r."- przyp. NSA) pełnomocnik Skarżącej, wskazał, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. uzupełnia uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej w sferze naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w punkcie II tej skargi. W związku z tym wskazano, że Skarżąca upatruje naruszenia przez Sąd ww. przepisów ustawy o VAT i VI Dyrektywy poprzez:

1) błędną wykładnię art. 2 pkt 8 lit. b w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu za prawidłowe stanowiska organu, które:

- zarzucało Skarżącej, iż nie doszło do eksportu towarów i Skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT, pomimo dysponowania przez Skarżącą oryginałami dokumentów eksportowych, tj. kartami 3 SAD ze stemplem służb celnych, w większości z odręcznym napisem "EKSPORTUOTA", dowodzącymi, że towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty;

- kwestionowało fakt przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel przez Skarżącą na rzecz podmiotów amerykańskich z momentem wydania towarów z magazynu i uznawało, że faktycznie takie przeniesienie nastąpiło na terytorium Litwy, powołując się na dokumenty otrzymane za pośrednictwem Izby Celnej w B. z Terytorialnego Urzędu Celnego w K. oraz faktury handlowe zgłoszone w procedurze TIR, które jedynie wybiórczo zostały przetłumaczone na język polski, pomimo, iż z umów z kontrahentami amerykańskimi wyraźnie wynikało, że zgodnie z klauzulą ex-WORKS mają oni obowiązek przejąć towary z momentem udostępniania ich w magazynie Skarżącej (osobiście bądź za pomocą osób trzecich) i z tym momentem przechodzą na nich wszelkie ryzyka i zobowiązania związane z tymi towarami, a ponadto cena za te towary skalkulowana była z uwzględnieniem kosztów transportu towarów na Litwę, które ponosiła Skarżąca;

2) błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na zastosowaniu 22% stawki podatku VAT przy eksporcie towarów przez Skarżącą w miejsce stawki 0% całkowicie pomijające domniemanie prawdziwości dowodu z dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia eksportu poprzez litewskie organy celne na dokumentach SAD (karta 3), które to domniemanie nie zostało w toku postępowania przed organem obalone na podstawie art. 194 § 3 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznanej sprawy), to co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się także, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można w sposób skuteczny podważyć ustaleń faktycznych, te bowiem należy wiązać ściśle ze sferą prawa procesowego.

W myśl zdania drugiego art. 183 § 1 P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

6.2. Powyższe uwagi natury ogólnej nabierają szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga zatem, że postępowanie kasacyjne zasadniczo nie jest postępowaniem, którego celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się bowiem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, które należy formułować wobec rozstrzygnięcia sądu, a nie wobec rozstrzygnięcia organu administracji. Taka jest istota tego środka zaskarżenia i z uwagi na jego sformalizowany charakter prawodawca przewidział obowiązek tego rodzaju, aby skargi kasacyjne były sporządzane przez profesjonalnych pełnomocników. To tak zwany przymus adwokacki ma gwarantować zredagowanie skargi kasacyjnej w taki sposób, który pozwoli na dostateczną kontrolę wyroku sądu pierwszej instancji. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zrzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne zasadniczo sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji, przy czym skuteczność zarzutów zależy także od czasu, w jakim zostaną one postawione.

W realiach niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy mieć na uwadze przy odczytywaniu znaczenia dalszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że niektóre fragmenty skargi kasacyjnej i później składanych pism oraz zarzuty, które formułował pełnomocnik Skarżącej, nie wpisywały się należycie w zarysowane powyżej uwarunkowania i model postępowania kasacyjnego. Poprzez nie oczekiwano poniekąd, że sąd kasacyjny dokona także ponownej, pełniejszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, jak i zbada aspekty wcześniej nie zgłaszane jako sporne między stronami. Nie taka jest jednak rola Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że były one niezasadne.

6.4. Zarzut z pkt I ppkt 1 tiret pierwsze dotyczył naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, która to sprzeczność przejawiać się miała uznaniem przez Sąd, że towary wprowadzone przez Skarżącą do składu celnego zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty przy jednoczesnym zakwestionowaniu ich tożsamości. Tak postawiony i umotywowany zarzut nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na treść uzasadnienia wyroku, a zwłaszcza finalne ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Mianowicie, Sąd ten dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie problematyki eksportu towarów, przemieszczonych z Polski do składów celnych na terytorium Litwy, stwierdził - analogicznie jak dowodziła Skarżąca - że: "Ostatecznie zostały one (tzn. towary - przyp. NSA) wywiezione poza terytorium Wspólnoty." (str. 12/13 uzasadnienia wyroku). Jednoznacznie zatem przyjął i zaakceptował stanowisko, że towary sprzedane przez Skarżącą były wywiezione. Wszelkie więc zastrzeżenia zawarte w skardze kasacyjnej, które zmierzały do wykazania braku spójności tego poglądu z uwagi na rzekome równoczesne jego dyskredytowanie na skutek podważania przez tenże Sąd "tożsamości" tych towarów, nie mają racji bytu. Sąd ten wyraźnie bowiem przyjął, że wywóz towarów miał miejsce i nie przeczył sobie - wbrew temu co uważa Skarżąca - formułując dalsze wypowiedzi o tymże wywożonym towarze.

Otóż, odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej odwołującej się do ocen Sądu w zakresie "tożsamości" wywożonych towarów należy mieć na uwadze następującą wypowiedź Sądu: "(...) dane wynikające z faktur eksportowych wystawionych przez B.M. na rzecz podmiotów amerykańskich nie znajdowały odzwierciedlenia w fakturach zgłoszonych w procedurze TIR, tzn. wywożone towary posiadały niższą wartość, tj. odsprzedawane były (po – przyp. NSA) znacznie niższych cenach, w przeważającej większości przypadków zachodziły różnice w ilości wywożonych towarów." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Skarżąca w sposób nieuprawniony z tego zdania wyprowadziła wniosek o kwestionowaniu przez Sąd tożsamości towarów. Tymczasem w cytowanym fragmencie uzasadnienia Sąd zwraca wyłącznie uwagę na to, że towary objęte procedurą TIR wywieziono z terytorium Litwy do Rosji i na Białoruś w innej cenie (niższej niż wskazana przy sprzedaży realizowanej przez Skarżącą) oraz, że w części przypadków wywóz objął inną ilość towarów (co ma odzwierciedlenie w treści decyzji, gdzie wskazano, że niektóre operacje tranzytowe były wyższe ilościowo niż sama wielkość sprzedaży Skarżącej, gdyż zwiększano je o towary już będące na Litwie a pochodzące z innych źródeł zaopatrzenia). Oba te elementy, czyli cena i większa ilość towarów, w oczywisty sposób nie odnoszą się do braku tożsamości stanu towaru. Są jedynie wyrazem relacji co do stwierdzonych przez organy podatkowe różnic, jakie wystąpiły między dostawą realizowaną przez Skarżącą a dalszymi transakcjami odnotowanymi dokumentacyjnie na terytorium Litwy.

Także uważna analiza całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwalała podzielić zapatrywań Skarżącej w zakresie objętym analizowanym zarzutem, zważywszy, że Sąd pierwszej instancji wcześniej akceptuje ustalenia, iż te towary wyjechały. Jeżeli więc przyznaje, że nastąpił wywóz tychże towarów, to niezależnie od całej reszty, nie mógł mieć i nie miał wątpliwości, iż ten sam fizycznie towar, który sprzedała Skarżąca, opuścił terytorium Wspólnoty.

Powyższe rozważania pozwalają raz jeszcze konkludować, że skoro Sąd pierwszej instancji ostatecznie zaaprobował pogląd organów podatkowych, że towary wywieziono, to zwalczanie tej oceny - w sposób w jaki uczyniła to Skarżąca - było nieskuteczne.

6.5. Natomiast dalsze wywody Sądu pierwszej instancji, najistotniejsze w rozpoznanej sprawie, umknęły niestety uwadze Skarżącej. Wspomnieć w tym miejscu zatem trzeba, że czym innym jest ocena, czy na tle niniejszej sprawy wywóz rozumiany w płaszczyźnie celnej odpowiadał eksportowi w rozumieniu ustawy o VAT. To ta kwestia była kluczowa. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 tej ustawy (w brzmieniu z 2004 r.) pod pojęciem eksportu towarów na gruncie podatku VAT rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Przybliżając te dwie zasadnicze, związane ze zdarzeniami gospodarczymi, konstrukcje prawne, stwierdzić należało, że możliwy jest stan oto taki, że mamy do czynienia z wywozem towarów z punktu widzenia celnego, czyli w rozumieniu przepisów celnych, natomiast możemy nie mieć do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu podatku VAT. Zauważyć należy, że pomiędzy eksportem w rozumieniu podatku VAT a wywozem w rozumieniu przepisów celnych nie można stawiać znaku równości. Przesądza o tym definicja legalna eksportu zawarta w ustawie o VAT. Definicja ta wyraźnie wskazuje, że wywóz w aspekcie celnym, czyli wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jest tylko jednym z elementów eksportu w rozumieniu podatku VAT. Definiując eksport towarów prawodawca przewidział, że ma to być nie tylko wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty odpowiednio potwierdzony, ale w wykonaniu czynności podlegających podatkowi VAT, czyli - w przypadku niniejszej sprawy - w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów między Skarżącą a firmami amerykańskimi. Oznacza to tyle, że można dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z punktu widzenia celnego, lecz jednocześnie dokument ten nie będzie sam w sobie podstawą do przyjęcia, iż nastąpił eksport tych towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jakkolwiek jest to element niezbędny, to nie jedyny. Pozostałe elementy, które pozwalają uznać, że doszło do eksportu towarów, muszą wskazywać, iż udokumentowany celnie wywóz nastąpił w wykonaniu czynności objętych podatkiem VAT i przez określone podmioty biorące udział w tych czynnościach lub w ich imieniu. Tak czy inaczej, uznanie danej operacji gospodarczej za eksport wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a nie jakąkolwiek inną czynność mniej czy bardziej z nią związaną. Zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami podmiotowymi, o których już wspomniano, ale również z przedmiotem transakcji, czyli towarem i jego ceną, ustalonymi między stronami danej czynności nabycia towarów. Tylko wtedy bowiem można mówić o wywozie realizowanym w wykonaniu czynność określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.

Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę (jak wskazano oceny Skarżącej i Sądu w tym zakresie się pokrywają), lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między Skarżącą a firmami amerykańskimi. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko, że wywóz towarów miał miejsce z punktu widzenia celnego, natomiast nie był to taki wywóz, który nastąpił w wykonaniu czynności między określonymi podmiotami, a więc między Skarżącą a tymi firmami i po cenach przez nie uzgodnionych. Stanowisko takie - uwzględniając przepisy ustawy o VAT - należało w pełni zaaprobować.

Powyższe pozwalało po części ocenić także zarzut skargi kasacyjnej z pkt I ppkt 2 tiret pierwsze, który nawiązywał do wewnętrznej sprzeczności twierdzeń Sądu i znaczenia potwierdzonych przez litewskie władze celne kart 3 dokumentów SAD, jako nieprzystający do ustaleń i ocen dokonanych przez Sąd pierwszej instancji (zob. też pkt 6.7. niniejszego uzasadnienia).

6.6. Nietrafny okazał się też zarzut z pkt I ppkt 1 tiret drugie, tj. wadliwego, w ocenie Skarżącej, uzasadnienia wyroku przez brak uzasadnienia i niewyjaśnienie z jakich względów Sąd przyjął za trafny wniosek organów podatkowych o dokonywaniu niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów w lipcu 2004 r. W tym zakresie zauważyć należy, że Sąd na stronie 9 uzasadnienia wyroku zawarł dwuzdaniowe odniesienie do tegoż okresu rozliczeniowego w aspekcie zaniżenia obrotu. Po pierwsze, Sąd wskazał na ustalenia organów podatkowych, podnosząc, że: "(...) w lipcu 2004 r. B.M. dokonała importu tkanin, które następnie nie były przedmiotem eksportu oraz nie zostały wykazane na stanie magazynowym B.M. na dzień 31.07.2004 r.", a następnie wyraził wobec tych ustaleń własną ocenę: "Zasadnie zatem uznano, że tkaniny zostały sprzedane poza ewidencją w lipcu 2004 r.". Skarżąca wobec takiej oceny postawiła zarzut, że Sąd nie uzasadnił i nie wyjaśnił dlaczego przyjął za trafny ten pogląd. Stanowisko to należy ocenić jako niezrozumiałe albowiem wniosek wyprowadzony z cytowanych fragmentów uzasadnienia jest logiczny. Skoro bowiem Skarżąca najpierw dokonała importu tkanin, których następnie nie wyeksportowała i nie wykazała na stanie magazynowym, to uznano, że zostały one sprzedane poza ewidencją. W ten sposób - wprawdzie bardzo oszczędny w słowach - Sąd bądź co bądź wyjaśnił i uzasadnił aprobatę dla poczynań organów podatkowych. Odrębną zaś kwestią jest ocena tego, czy Sąd prawidłowo przyjął te stwierdzenia za organami podatkowymi. Kwestia ta nie mieści się jednak w ramach zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a. O ile można dyskutować, czy to co podał Sąd jest prawdą, czy ma umocowanie w materiale dowodowym, to z tego faktu nie można wywodzić zarzutu niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mającego skutkować jego uchyleniem. Z tej przyczyny zarzut tak skonstruowany nie zasługiwał na uwzględnienie. Natomiast w kontekście zarzutów procesowych skargi kasacyjnej z pkt I ppkt 2 tiret drugie, o czym niżej, wskazane zostaną zasadnicze motywy takiej a nie innej oceny tych twierdzeń, które Sąd zaaprobował w ślad za organami podatkowymi.

6.7. Przechodząc do analizy zarzutu z pkt I ppkt 2 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżącą wykazała, że postępowanie organów dotknięte było istotnymi wadami w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które naruszało art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. stwierdzić należało, że także w tym względzie Skarżąca nie ma racji.

Odnosząc się do tiret pierwsze ww. zarzutu, sprowadzającego się do kwestionowania ocen w zakresie tożsamości wywiezionych towarów i samego ich wywozu, raz jeszcze wskazać należy, że Sąd nie tylko nie zakwestionował wywozu towarów, lecz ostatecznie przyjął, że one wyjechały. Sąd nie negował też faktu tożsamości wywożonych towarów, o czym już była mowa. Z tych przyczyn, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.

Co do tiretu drugie ww. zarzutu, kwestionującego uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży w lipcu 2004 r. ocena działań Sądu nie może być już tak jednoznaczna. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazała bowiem, że stanowisko organów o niezaewidencjonowanej sprzedaży oparto na stwierdzeniu, że eksport potwierdzony dokumentem SAD [...] nie ma związku z importem do którego odnosi się dokument SAD [....], lecz nie zostało wyjaśnione na jakiej podstawie uznano, że obydwa dokumenty miałyby się odnosić do tego samego towaru, także z uwagi na niezgodność gramaturową tkanin przedstawionych do wywozu z przedmiotem importu.

Rację ma Skarżąca - i to nawiązuje do zarzutu z pkt I ppkt 1 tiret drugie - że Sąd podając pewne ustalenia faktyczne nie wskazał dlaczego je aprobuje; nie wyjaśnił dlaczego, jego zdaniem, takie ustalenia organów podatkowych są prawidłowe. Niemniej jednak trzeba znowu wrócić do istoty postępowania kasacyjnego. Twierdzenie, że Sąd dopuścił się zaniechania w sferze ustaleń czy ocen, w tym względzie jest niewystarczające. W skardze kasacyjnej należy sformułować bowiem zarzut a następnie wykazać, że ów zarzut ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, a więc wykazać, jaki ma to wpływ na wynik sprawy rozumiany jako wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec niego bowiem stawiamy zarzuty a nie wobec decyzji ostatecznej. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania czegoś, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Takie postrzeganie zarzutu sformułowanego w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzut Skarżącej ww. wymogu nie spełnia.

Znamienna jest następująca wypowiedź samej Skarżącej (str. 9 skargi kasacyjnej): "W ocenie podatnika, skarżone orzeczenie nie zawiera wymaganego prawem wyjaśnienia w w/w zakresie, co stwarza wątpliwości co do zasadności rozstrzygnięcia (...)". W kontekście powyższych rozważań stwierdzić należało, że same wątpliwości to za mało. Przepis wymaga tego, aby w skardze kasacyjnej wykazać nie tylko, że naruszenie miało miejsce, ale jeszcze że naruszenie to było istotne i w taki sposób wpływało na wynik sprawy, czyli na to, że wyrok winien był być odmienny. Nawet więc jeśli wnoszący skargę kasacyjną ma pewne wątpliwości, to samymi wątpliwościami nie może prawidłowo uzasadnić zarzutu naruszenia prawa procesowego. Wątpliwość nie jest tożsama z istotnym wpływem na wynik sprawy - rozstrzygnięciem danej sprawy. Autor skargi kasacyjnej powinien był wykazywać jaki jego zdaniem był rzeczywisty przebieg zdarzeń, a nie tylko wdawać się w polemikę, czy w wyrażenie samej negacji stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Dodatkowo podnieść trzeba, że w obszernej decyzji organu pierwszej instancji na str. 61-67 szczegółowo przedstawiono w oparciu o jakie dowody, jak ocenione, jak powiązane ze sobą, organ upatruje tego, że w lipcu 2004 r. u Skarżącej miała miejsce sprzedaż poza ewidencją. A zatem jeśli strona stawiając zarzut w ujęciu procesowym próbowała zwalczać tę ocenę zaaprobowaną przez Sąd, to powinna była wprost wskazywać z czym się nie zgadza, a nie tylko poddawać w wątpliwość to co zostało przyjęte. Skarga kasacyjna rzeczowej argumentacji w tej mierze niestety nie zawiera. Tytułem przykładu wskazać należy na następujące jej fragmenty: " (...) organ winien przyporządkować konkretny import od konkretnego eksportu i wiarygodnie uzasadniać swój wybór." oraz tę jej część, gdzie Skarżąca nawiązuje do nowo złożonego oświadczenia G. S. z dnia 15 grudnia 2009 r.: "W przypadku eksportu podawano gramaturę z etykiet na belach, o ile te zawierały taką informację, bądź podawano wagę orientacyjną. Jeżeli w ramach jednego eksportu wywożono kilka rodzajów materiałów, bywało tak, że podawano jedną gramaturę, bez względu na różnice w gramaturze pomiędzy poszczególnymi wywożonymi towarami". Na podstawie takiej argumentacji Skarżąca próbowała dowieść naruszeń przepisów prawa przez Sąd, który oddalił skargę.

Skarżąca w ten sposób zdaje się nie dostrzegać podstawowych zasad funkcjonujących w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Otóż, to podatnik ma prowadzić dokumentację tak, żeby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może zatem zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić ewidencję, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Przecież oczywistością jest, że to podatnik ma obowiązek tak prowadzić gospodarkę magazynową i rozliczenia stanu magazynowego, aby z nich jasno wynikało, jakie są przepływy towarów, jeżeli ma to przełożenie na aspekt podatkowy. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. Stan gospodarki magazynowej nie może być nikomu lepiej znany niż samemu podatnikowi i z tej przyczyny to przede wszystkim podatnik a nie organ podatkowy ma możliwość odpowiednimi dokumentami, czy innymi dowodami wykazać, że ustalenia powinny być inne niż poczynione przez organ. Jeśli tego nie czyni, to organ podatkowy zmuszony jest do dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w jej ramach także do weryfikacji wiarygodności twierdzeń strony, czy świadków. Dokonywanie takiej oceny samo w sobie - wbrew stanowisku Skarżącej - nie nosi cech arbitralności.

6.8. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego z pkt II skargi kasacyjnej nie mogła abstrahować od pism procesowych, złożonych przez Skarżącą w postępowaniu kasacyjnym. Odniesienie się do tychże pism wymagało jednak zwrócenia uwagi na art. 46 § 1 P.p.s.a. (przepis ten, na mocy art. 193 P.p.s.a., znajduje zastosowanie także w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Wśród elementów, które powinny składać się na treść pisma strony w postępowaniu sądowym, wymienia on między innymi.: oznaczenie rodzaju pisma oraz osnowę wniosku lub oświadczenia (odpowiednio pkt 2 i pkt 3). Z przywołanych przepisów wynika zatem, że pisma procesowe powinny wskazywać w jakim trybie i na jaką okoliczność są składane czy też do czego one w zamyśle autora zmierzają.

Składając pierwsze pismo procesowe z dnia 11 maja 2011 r. Skarżąca dołączyła wyrok o sygn. akt I SA/Bk 724/10. Nie wskazała jednak czemu miałby służyć załączony wyrok w kontekście wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie oraz zarzutów podniesionych w złożonej skardze kasacyjnej.

Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do pisma z dnia 9 czerwca 2011 r., w którym Skarżąca generalnie rzecz ujmując zanegowała ustalenia dotyczące dwukrotnej zmiany właściciela towarów na terytorium Litwy, odwołując się między innymi do dwóch faktur proforma nr 1404 z dnia 10 czerwca 2004 r. oraz nr 1962 z dnia 23 grudnia 2004 r. W tym przypadku również nie oznaczono rodzaju pisma i jego osnowy. Jednocześnie, mając na względzie wcześniejsze stanowisko Skarżącej (zawarte w skardze i w skardze kasacyjnej), treść złożonego pisma uznać należało za pewne nieporozumienie. Odnotować bowiem trzeba, że w skardze do Sądu pierwszej instancji z dnia 8 kwietnia 2010 r. (str. 7) Skarżąca twierdziła, że: "W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, iż kolejna sprzedaż w składzie celnym na terenie Litwy nastąpiła w celu wywozu poza granice Wspólnoty (...)". Tym samym zaskarżając decyzję Dyrektora IS nie tylko nie oponowała ustalonej okoliczności w postaci wystąpienia transakcji kolejnej sprzedaży towarów na Litwie, lecz wręcz wyraziła swoje przekonanie, że co do kwestii tej nie ma żadnych wątpliwości. Takie samo stwierdzenie powtórzyła w skardze kasacyjnej (str. 5) podnosząc również, że: "Fakt, że wywóz towaru z obszaru Unii nie dokonał bezpośredni kontrahent skarżącej nie oznacza, że towar nie był przedmiotem eksportu pośredniego.". Okoliczność wywozu towarów przez inny podmiot niż bezpośredniego kontrahenta (bezpośrednim kontrahentem były podmioty amerykańskie) Skarżąca powołała w celu wykazania, że miał miejsce eksport pośredni sprzedanych przez nią towarów. Z tak prezentowanych stanowisk wynika wprost, że Skarżąca do momentu złożenia pisma procesowego z dnia 9 czerwca 2011 r. twierdziła - nie mając w tym względzie wątpliwości - że na terytorium Litwy w składzie celnym doszło do sprzedaży towarów. Natomiast w tymże piśmie procesowym wszystko to zanegowała.

Przedstawioną diametralną zmianę stanowiska Skarżącej należy odczytać jako próbę nieuprawnionego podważenia oceny, którą w tym zakresie zawarł Sąd pierwszej instancji. Z tej przyczyny nie mogła ona stanowić uzasadnienia dla stanowiska Skarżącej o wadliwości zaskarżonego wyroku. Jeśli bowiem ustalona przez organy podatkowe okoliczność sprzedaży towarów na Litwie była w pełni aprobowana przez Skarżącą w skardze i w skardze kasacyjnej, to nie może ona dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że bezpodstawnie przyjął takie właśnie ustalenia faktyczne, bez uprzedniego (tzn. przed upływem terminu do wniesienia skargi kasacyjnej) postawienia zarzutu dokonania przez Sąd pierwszoinstancyjny niepełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu w ramach działania z urzędu.

Zważywszy zatem, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie kwestionowano powyższej okoliczności, to skuteczny zarzut kasacyjny wynikający ze zmiany stanowiska Skarżącej w tym zakresie musiałby zostać powiązany z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nakłada bowiem na Sąd pierwszej instancji obowiązek pełnej kontroli zaskarżonej decyzji, a więc nie tylko kontroli w ramach zarzutów skargi. Takiego zaś zarzutu Skarżąca nie tylko nie sformułowała na etapie skargi kasacyjnej, ale także na tym etapie postępowania sformułować go nie zamierzała, gdyż przyjmowała wprost, że sprzedaż towaru na terytorium Litwy miała miejsce.

6.9. Weryfikując trafność zarzutów natury materialnoprawnej, które wyrażono w pkt II skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 3, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 10 i art. 15 (2) VI Dyrektywy przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, motywowane jak w wskazano na str. 6 niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należało, że ich motywy w oczywisty sposób nie przystaje do przedmiotu sprawy. Sprawa będąca przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczyła bowiem podatku VAT, a nie podatku dochodowego, przychodu czy też nie zaliczenia do przychodu podatku VAT. Uzasadnienie zarzutów nie przystawało więc do przedmiotu rozstrzygnięcia i z tego względu nie mogło stanowić o trafności zarzutów. Oceny tej nie zmienia fakt, że w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2011 r. Skarżąca wskazała wprost, że uzupełnia uzasadnienie podstaw kasacyjnych na podstawie art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.

Jak już wspomniano w tym ostatnim przepisie przewidziano, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że strona może formułować nowe uzasadnienie (ewentualnie je uzupełniać) tylko tych podstaw, na których został oparty wniesiony środek zaskarżenia. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie ma natomiast możliwości formułowania nowych zarzutów, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w powołanym piśmie procesowym w zakresie jego pkt 1. Zarzut bowiem ze skargi kasacyjnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego Skarżąca modyfikuje - w trybie uzupełnienia uzasadnienia podstaw - przez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego przez "błędna wykładnię art. 2 pkt 8 lit. b w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT". Wynika z tego, że Skarżąca w ten sposób zmieniła formę zarzucanego Sądowi naruszenia prawa materialnego (z niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów na błędną ich wykładnię). Zarzut błędnej wykładni ze względu na to, że nie był postawiony w skardze kasacyjnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. nie może być przedmiotem oceny NSA, albowiem na tym etapie strona nie mogła już skutecznie postawić takiego zarzutu.

Dodatkowo zauważyć należy, że także w tym przypadku Skarżąca nie jest konsekwentna, ponieważ nawet tak zmodyfikowany zarzut uzasadnia w istocie naruszeniami dotyczącymi ustaleń faktycznych (w zakresie nie uznania wystąpienia okoliczności świadczących o eksporcie - karty 3 SAD oraz bezpodstawnego przyjęcia, że nastąpiła zmiana właściciela towarów na terytorium Litwy). Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć wypada, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie może efektywnie nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) i z tej zasadniczej przyczyny zarzut ów nie mógł zostać uwzględniony. Ewentualnie próba taka mogłaby być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Rozważania z punktów 6.3. - 6.7. niniejszego uzasadnienia dowodzą jednak, że Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Powyższa konstatacja zachowuje swoją aktualność także w odniesieniu do pkt 2 pisma z dnia 30 sierpnia 2011 r., w którym Skarżąca wskazała na błędne zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (skutkujące przyjęciem 22% stawki podatku VAT przy "eksporcie" zamiast stawki 0%) przez pominięcie dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport (potwierdzenia litewskich organów celnych na kartach 3 SAD) bez obalenia domniemania z nim związanego w trybie art. 194 § 3 O.p. Aby zasadnie postawić zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego niezbędne jest albo skuteczne podważenie stanu faktycznego, w jakim doszło do zastosowania tego prawa, albo wykazanie, iż w niekwestionowanym stanie faktycznym dany przepis materialnoprawny nie mógł znaleźć zastosowania. Skarżąca podjęła próbę uzasadnienia zarzutu tego rodzaju, twierdząc, że stan faktyczny sprawy przedstawia się inaczej niż przyjęły to organy podatkowe i zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Skoro jednak nie udało się jej w ramach oddzielnych zarzutów procesowych podważyć przyjętego stanu faktycznego, to tym samym formułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego w sferze jego zastosowania poprzez dalszą negację stanu faktycznego, a zwłaszcza przez sięgnięcie także do nowej płaszczyzny zwalczania ustaleń faktycznych tym bardziej nie mogło być skuteczne. Nie można bowiem zarzutu naruszenia prawa materialnego uzasadniać kwestionowaniem w ramach tego właśnie zarzutu ustaleń faktycznych (powoływanie się na art. 194 § 3 O.p.), a tak próbowała czynić to Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2011 r.

6.10. Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.11. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a.