Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1887/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, 26, 29, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-8b, art. 20 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.159.2021.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 9 lutego 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek D. S. (Skarżący, Strona, Wnioskodawca), uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w H. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej zwana: "Spółką").

W dniu 4 czerwca 2013 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów oraz umowa wspólników ("Umowa sprzedaży"). W ramach tej umowy, w jej art. 18 Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki, zobowiązał się m.in., że na wezwanie nabywcy do 31 grudnia 2020 r. sprzeda na jego rzecz maksymalnie 26% prawa do udziałów w zyskach Spółki ("Opcja żądania").

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie sprzedaży, w umowach Spółek zostały zawarte identyczne zapisy umożliwiające przyszłą realizację Opcji żądania. Szczegółowe brzmienie tych zapisów było przedmiotem negocjacji między stronami i wynikało z chęci ograniczenia ewentualnych obstrukcji w realizacji Opcji żądania przez którąkolwiek ze stron w przyszłości.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 Umowy Spółki: w okresie 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. komandytariuszowi V. [...] sp. z o.o. będzie przysługiwała opcja żądania od pozostałych Wspólników wyrażenia zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki poprzez zwiększenie udziału komandytariusza V. [...] sp. z o.o. w zysku o maksymalnie 26%, przy jednoczesnym proporcjonalnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku pozostałych Komandytariuszy, zgodnie z Umową Pomiędzy Wspólnikami (Opcja Żądania). Natomiast jak stanowią ust. 3 oraz 4 powyższego artykułu Umowy Spółki:

3. W zamian za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały o zmianie Umowy Spółki, a przez to zmniejszenie ich udziału w zysku Spółki zgodnie z Opcją Żądania, Pozostałym Komandytariuszom przysługiwać będzie od Komandytariusza V. [...] sp. z o. o. wynagrodzenie obliczone i wypłacone na podstawie mechanizmu przewidzianego w Umowie pomiędzy Wspólnikami.

4. Zmiana Umowy Spółki zgodnie z Opcją Żądania nastąpi w terminie 10 (dziesięciu) dni roboczych od doręczenia pozostałym Wspólnikom oświadczenia Komandytariusza V. [...] sp. z o. o. o skorzystaniu z Opcji Żądania.

W wykonaniu powyższej Umowy sprzedaży oraz umowy Spółki, w dniu [...] grudnia 2020 r. przed notariuszem J. D. w W., sporządzono w formie aktu notarialnego protokół zebrania wspólników Spółki, a także z wprowadzonych uchwałami zmian umowy Spółki. Jednocześnie, w trakcie zgromadzenia podjęto dwie uchwały:

• Uchwałę nr 1, zmieniającą art. 16 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, poprzez ustalenie nowego podziału prawa do udziału w zysku Spółki przysługującego poszczególnym komandytariuszy, oraz

• Uchwałę nr 2, wprowadzającą tekst jednolity Umowy Spółki.

W grudniu 2020 r. komandytariusz V. [...] sp. z o.o. (dalej jako: V. [...]) złożył pozostałym komandytariuszom oświadczenie o skorzystaniu z Opcji Żądania. W odpowiedzi na złożone oświadczenie podczas wskazanego powyżej zgromadzenia wspólników podjęto m.in. Uchwałę przekazującą na rzecz V. [...] dodatkowe 26% udziału w zysku Spółki, przy jednoczesnym proporcjonalnym pomniejszeniu prawa do udziału w zyskach pozostałych Komandytariuszy, w tym Wnioskodawcy. Każdy z Komandytariuszy wyraził odrębnie zgodę na realizację Opcji Żądania poprzez notę o akceptacji Opcji, sporządzoną z poświadczeniem podpisu w dniu [...] grudnia 2020 r. przed notariuszem w W., J. D., prowadzącą kancelarię przy ul. [...] w W.

Działając zgodnie z art. 18 Umowy sprzedaży oraz art. 17 ust. 3 Umowy Spółki, V. [...] zobligował się do wypłaty komandytariuszom wynagrodzenia za wyrażenie zgody na podjęcie uchwały Spółki zgodnie z Opcją Żądania, w ramach której nastąpiło przejście części prawa do udziału w zysku na V. [...], przy pomniejszeniu praw do udziału w zyskach pozostałych wspólników. Z uwagi na datę podjęcia uchwał (30 grudnia 2020 r.) wypłata wynagrodzenia została dokonana już w roku 2021.

Poza zmianami w strukturze udziału w zyskach Spółki, wskutek skorzystania z Opcji Żądania nie doszło do zmian w zakresie pozostałych uprawnień lub obowiązków Komandytariuszy Spółki.

W rezultacie chronologii zdarzeń, wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu stało się należne oraz zostało zapłacone już w roku 2021. Tym samym, pozostawienie do dyspozycji lub otrzymanie przez Podatnika (Wnioskodawcę) pieniędzy z wynagrodzenia, a zatem powstanie u niego definitywnego przysporzenia majątkowego nastąpiło już w roku kalendarzowym 2021 r.

Od 1 stycznia 2021 Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT").

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto m.in., że zgodnie z § 18.4 Umowy Sprzedaży:

18.4. Wynagrodzenie należne Przedstawicielowi Istniejących Udziałowców (w imieniu każdego z Istniejących Udziałowców) za Udziały Dodatkowe sprzedawane w ramach Opcji zakupu (dalej jako: "Cena nabycia") powinno być zapłacone w dwóch ratach i obliczone przez Nabywcę zgodnie z poniższą formułą:

a) pierwsza rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia nabycia Udziałów dodatkowych (dalej jako: "Pierwsza rata") i powinna być obliczona zgodnie ze wzorem: 50% x (udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej OPAT każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 na podstawie uzasadnionych prognoz biznesowych przedstawionych Nabywcy przez Grupę V. [...]);

b) druga rata jest płatna przez Nabywcę (lub osobę przez niego wskazaną) w ciągu 5 dni roboczych od dnia uzgodnienia przez Strony ostatecznej wartości OPAT za N+2 i powinna być obliczona w następujący sposób: udział procentowy w odpowiedniej spółce zależnej sprzedawany przez wskazanego Istniejącego Udziałowca w ramach Opcji zakupu x (8x średniej OPAT każdej z odpowiednich Spółek zależnych za rok obrotowy N-1 oraz oszacowanie w dobrej wierze za lata N i N+1 i N+2) mniejsza niż Pierwsza rata.

Gdzie:

N oznacza rok obrotowy, w którym Zawiadomienie o realizacji Opcji zakupu zostało doręczone N+1 oznacza rok następujący po N

N+2 oznacza rok następujący po N+1

Niemniej jeżeli wartość drugiej raty jest wartością ujemną, powinna ona wynieść zero.

Przed zawarciem umowy z dnia 4 czerwca 2013 r. umowa Spółki komandytowej regulowała zasady udziału komandytariuszy w zysku Spółki w następujący sposób (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

• Komplementariusz H. [...] sp. z o. o – 2.005%

• Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 48%

• Komandytariusz M. A. – 11.415%

• Komandytariusz J. A. – 11.415%

• Komandytariusz D. A. – 11.415%

• Komandytariusz P. F. - 7.875%

• Komandytariusz D. S. - 7.875%.

Po realizacji umowy zmieniono umowę spółki w ten sposób, że: Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą wspólników do podziału w następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

• Komplementariusz H. [...] sp. z o. o - 2.005%

• Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 74%

• Komandytariusz M. A. - 5.485%

• Komandytariusz J. A. - 5.485%

• Komandytariusz D. A. - 5.475%

• Komandytariusz P. F. - 3.775%

• Komandytariusz D. S. - 3.775%.

Ponadto wskazano w umowie Spółki, że w odniesieniu do zysku za rok obrotowy 2020, Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki przeznaczonym uchwałą Wspólników do podziału następujących proporcjach (w oderwaniu od wysokości wniesionego przez nich wkładu):

• Komplementariusz H. [...] sp. z o. o. - 2.005%

• Komandytariusz V. [...] sp. z o. o. - 48%

• Komandytariusz M. A. - 11.415%

• Komandytariusz J. A. - 11.415%

• Komandytariusz D. A. - 11.415%

• Komandytariusz P. F. - 7.875%

• Komandytariusz D. S. - 7.875%.

Zmiana proporcji udziału w zyskach Spółki komandytowej (po zrealizowaniu umowy z 4 czerwca 2013 r.) nie wiązała się ze zmianą proporcji udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki w przypadku likwidacji Spółki albo wystąpienia ze Spółki.

Realizacja umowy z 4 czerwca 2013 r.:

• nie miała wpływu na zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy jako komandytariusza za zobowiązania Spółki komandytowej;

• nie miała wpływu na "wysokość sumy komandytowej Spółki", z zastrzeżeniem że należy to rozumieć jako wysokości sumy komandytowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia ogółu prawa i obowiązków wspólników Spółek zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować jako dochód roku 2021?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.. dalej: "ustawy o PIT", u.p.d.o.f.) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności definicje z art. 5a pkt 29 tejże, otrzymany w 2021 r. dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku Spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle u.p.d.o.f. jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie, jakie otrzymał Wnioskodawca, jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika spółki komandytowej. Podkreślenia wymaga fakt, że za dokonane czynności Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie bezpośrednio od uprawnionego z Opcji Żądania, tj. komandytariusza – V. [...] sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazał, że na gruncie u.p.d.o.f. ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o. o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. A skoro sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości, to również sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej powinna wywołać skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży całości praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, tj. stanowić dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

W interpretacji z dnia 26 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) uznał stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wynagrodzenie nie może zostać uznane za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda na moment wypłaty wynagrodzenia, jak i na moment rejestracji zmiany umowy Spółki ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce komandytowej ma status podatkowy równy udziałom w spółce (wynika to z art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca nie dokonał jednak odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V. [...] sp. z o. o.). Po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy Spółki Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem Spółki komandytowej, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej. Po rejestracji zmiany umowy Spółki zmianie ulegnie wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem tej Spółki.

Organ wskazał również, że nie ma również podstaw do zakwalifikowania opisanego wynagrodzenia jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej. Z opisu sytuacji faktycznej wynika, że "świadczeniem" Wnioskodawcy, w zamian za które otrzymał wynagrodzenie, było wyrażenie zgody na zmianę umowy Spółki komandytowej w taki sposób, aby jego udział w zyskach został zmniejszony, a powiększony odpowiednio udział w zyskach innego wspólnika (V. [...] sp. z o. o.). Zmiana umowy Spółki dotyczyła więc uprawnień wspólników spółki, relacji między wspólnikami. Przedmiotem tej czynności nie było odpłatne przenoszenie praw. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód Wnioskodawcy nie jest również udziałem Wnioskodawcy w zyskach osoby prawnej. Wynagrodzenia nie wypłacała Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie było ono wypłatą środków z majątku Spółki komandytowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności wypłatą zysków wygenerowanych przez tę spółkę.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie ma również charakteru przychodu z praw majątkowych. Wnioskodawca na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osoba prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa majątkowego. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej.

W opisanych okolicznościach nie ma również podstaw, żeby uznać opisane wynagrodzenie za przychód z działalności gospodarczej. Przychody Wnioskodawcy nie są jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5b ust. 2 ustawy. Nie są również skutkiem działań Wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków - nie są więc działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za zgodę na zmianę umowy spółki komandytowej w sposób korzystny dla innego wspólnika. Wynagrodzenie otrzymane od tego innego wspólnika ma być formą rekompensaty dla Wnioskodawcy za obniżenie jego poziomu udziału w zyskach spółki komandytowej. Na taki charakter tego wynagrodzenia wskazuje sposób jego obliczania.

Skoro wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy i nie mieści się w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, to należy uznać je za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, a więc w 2021 roku.

Reasumując - dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za zgodę na zmianę umowy spółki komandytowej podlega opodatkowaniu jako dochód roku 2021 - na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pismem z dnia 25 czerwca 2021. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na treść interpretacji, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 800 z dnia 27 kwietnia 2018 r.; dalej: "O.p.", "Ordynacja") art. 14b § 1 w zw. z art. 199a O.p. poprzez bezpodstawne i nieprawidłowe przyjęcie, że transakcja Call option opisana we wniosku była gospodarczo zdarzeniem innym sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - tak jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - co naruszyło zasadę oceny treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw poprzez przyjęcie przez Organ, że uzyskanie przychodu.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a Strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych;

3. rozpoznania sprawy na rozprawie.

Skarżący stanął na stanowisku, że Organ dokonał błędnej kwalifikacji otrzymanego przez niego przychodu. Organ błędnie uznał, że wypłacone wynagrodzenie nie jest związane z uczestnictwem w spółce, a stanowi wynagrodzenie otrzymane od innego wspólnika za zmiany umowy spółki, a to z uwagi na podmiot je wypłacający (innego wspólnika spółki, a nie spółkę).

Zdaniem Skarżącego Organ przedstawił błędny sposób opodatkowania otrzymanego przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: "Ustawa zmieniająca").

W ocenie Skarżącego, pod pojęciem przychodów związanych z uczestnictwem w spółce nie znajdują się jedynie przychody uzyskane przez podatników od samej spółki komandytowej, ale wszelkie przychody, które pośrednio lub bezpośrednio wynikają z tego, że Skarżący jest "uczestnikiem spółki" - Wspólnikiem Spółki.

Zdaniem Skarżącego, wypłacenie wynagrodzenia za realizację Call option ma bezpośredni związek z tym, że Skarżący jest wspólnikiem spółki (a contrario gdyby takim wspólnikiem nie był, nie należałoby mu się z tego tytułu wynagrodzenie). Jak zostało to szeroko opisane we wniosku o interpretacje, Skarżący realizował Call option, a de facto zatem dokonywał zbycia "udziałów" w spółce komandytowej. Nie bez znaczenia ma tutaj użyty przez ustawodawcę termin "udział tej spółki", gdyż formalnie rzecz biorąc pozostawanie wspólnikiem w spółce komandytowej nie wiąże się z posiadaniem udziałów, lecz ogółu praw i obowiązków wspólnika. Nie sposób jednak racjonalnie inaczej intepretować ten przepis niż jako odnoszący się do zbywania udziałów w tej spółce (jako określonego udziału w m.in. zysku) a nie udziałów tej spółki (co by nie mogło nigdy mieć miejsca ze względu, że udziały dotyczą tylko spółek z ograniczoną odpowiedzialnością).

Skarżący uważa, że w tej sprawie osią sporu jest prawidłowa kwalifikacja czynności prawnej, jaka została dokonana. Skarżący niezmiennie stoi na stanowisku, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować ogół czynności podjętych w związku z realizacją (za wynagrodzeniem) z Call option jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Skarżący podkreśla, że techniczna realizacja Call option w odniesieniu do spółek komandytowych, jako wyrażenie zgody na obniżenie prawa do udziału w zyskach tej spółki, była wynikiem odległej perspektywy czasowej zawieranej umowy (rok 2013) i obaw co do ewentualnego jej wykonania w roku 2021. Z tego względu strony wprowadziły mechanizm de facto uniemożliwiający wycofanie się Skarżącego z realizacji transakcji. Pierwszoplanowym celem realizacji Call option było właśnie przeniesienie ze Skarżącego na nabywcę określonej części posiadanych przez niego udziałów, akcji i praw i obowiązków wspólnika za wynagrodzeniem wypłaconym przez nabywcę. Całokształt transakcji wskazuje za tym, że w tym przypadku doszło do sprzedaży pewnych praw majątkowych - występuje kupujący, sprzedający, jest określone wynagrodzenie.

Dalej Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Skarżący uważa, że wyrażona przez Skarżącego zgoda na realizację Call option nie miała innego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez Niego wynagrodzenia z tytułu utraty (oddania definitywnie innemu podmiotowi) części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach Spółki, tym samym zrzekając się przyszłych korzyści finansowych płynących z posiadania wyższego wymiaru tego prawa. Finalnie zatem doszło do przeniesienia proporcjonalnej części prawa do udziału w zysku w zamian za wynagrodzenie należne z tytułu dopuszczenia do czynności skutkującej właśnie powyższym przeniesieniem. Dlatego przeniesienie praw oraz otrzymanie wynagrodzenia stanowią istotne elementy czynności dające podstawy do uznania jej za zdarzenie tożsame w skutkach podatkowych do sprzedaży praw z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (np. ogółu praw i obowiązków wspólnika sp.k.), co dopuszczalne jest w świetle art. 55 Kodeksu Spółek Handlowych.

Skarżący wskazał, że bez wątpienia mamy do czynienia z sytuacją, gdzie zastosowanie powinien mieć artykuł 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dla ustalenia konsekwencji podatkowych istotne są intencje stron, a nie bezpośrednie oświadczenia woli.

Zdaniem Skarżącego w tej sprawie intencją stron i efektem Umowy sprzedaży była sprzedaż określonego procenta prawa zysków spółki komandytowej. Tym samym, nie można w tej sprawie twierdzić inaczej niż, że wynagrodzenie było należne za sprzedaż części prawa i obowiązków wspólników w spółce komandytowej.

Skarżący wskazał także, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zbycie takiej części powinno być klasyfikowane na gruncie prawa podatkowego odmiennie od zbycia całości tych praw. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej są zrównane z udziałami i akcjami. Zbycie części udziału lub akcji, co do zasady, traktowane jest podatkowo identycznie ze zbyciem całości takiego udziału czy akcji, analogiczną zasadę powinno się zatem stosować do praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej - zbycie części tych praw, podobnie jak ich całości, od 1 stycznia 2021 r. powinno być zaliczane do źródła kapitały pieniężne.

W ocenie Skarżącego - na gruncie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - należy stwierdzić, że transakcja Call option stanowiła, dla potrzeb podatkowych, transakcję sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Mając jedynie na względzie ograniczenia natury prawnej, strony ukształtowały tą transakcję w sposób, jaki został opisany we wniosku, jednak sam cel transakcji był taki sam zarówno w spółkach osobowych, jak i kapitałowych (część transakcji realizowanych na gruncie Umowy sprzedaży w innych spółkach realizowana była przez zbycie udziałów na podstawie Call option).

Skarżący wskazał także, że przyjęcie, że zbycie części praw i obowiązków czy zbycie części prawa do zysku jest opodatkowany na zasadach innych niż całości tych obowiązków, prowadziłoby do dość absurdalnej sytuacji, kiedy zbycie 100% swoich praw i obowiązków byłoby niżej opodatkowane (i w sensie kwotowym i procentowym), niż zbycie 99% tych praw. Trudno sobie wyobrazić, że racjonalny ustawodawca tak by postanowił i taki byłby jego cel przy uchwalaniu przepisów, które miały na celu likwidację dyskryminacji spółki z o. o. i spółki akcyjnej względem spółki komandytowej.

Końcowo Skarżący wskazał, że - mając na uwadze obecne zrównanie statusu spółek kapitałowych, jak i spółki komandytowej - transakcje realizowane w ramach Call option winny mieć takie same skutki podatkowe dla wspólników tych spółek, w tym Skarżącego - a tym samym sprzedaż prawa do zysku w spółce komandytowej z wynagrodzeniem zapłaconym już w roku 2021 winna stanowić przychód w roku 2021 i być zaliczana do źródła kapitały pieniężne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 22 lutego 2022 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, że istotą sprawy jest to, że Strony Call option chciały doprowadzić do sprzedaży szeregu praw udziałowych w spółkach prawa handlowego, w tym udziałów w spółkach z o.o., akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz ogółu praw i obowiązków w Spółkach komandytowych (dalej jako: "OPiO"). Skarżący podkreślił, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków (w tym części tych praw w dopuszczalny prawnie sposób) - należy na gruncie ustawy o PIT traktować jak sprzedaż udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych i opodatkowywać zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Skarżący zrealizował Call option, a zatem dokonał zbycia "udziałów" w spółkach komandytowych.

Skarżący wskazał, że podkreślenia wymagają również przepisy przejściowe zawarte w Ustawie zmieniającej nakazujące oceniać przychód otrzymany przez Skarżącego już w roku 2021 na podstawie nowych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. Skarżący stanął na stanowisku, że wobec dokonanej czynności zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w roku 2021, bowiem gdyby zastosowanie miały znaleźć przepisy obowiązujące w roku 2020, to stałoby to w sprzeczności ze znowelizowaną ustawą i w ten sposób przychód nigdy by nie powstał. Podkreślić bowiem należy, iż w przypadku sprzedaży OPIO dokonanej w roku 2020 powinny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w roku 2020, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstałby w momencie zapłaty (tj. w roku 2021). Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi w roku 2021 dochód ze sprzedaży OPIO powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany na zasadzie memoriałowej, tj. jeszcze w roku 2020 (czyli przed wejściem w życie przepisów nowelizujących, zgodnie z którymi dochody ze sprzedaży OPIO stanowią dochód kapitałowy). Tym samym NIGDY nie doszłoby do aktualizacji obowiązku podatkowego, a następnie jego konkretyzacji i powstania zobowiązania podatkowego. Takie rozumowanie jest oczywiście niedopuszczalne, gdyż do powstania przysporzenia po stronie Skarżącego doszło.

Skoro zatem w przedmiotowym przypadku brak jest możliwości dokonania jednoznacznej wykładni przepisów nakładających obowiązek podatkowy, zdaniem Skarżącego jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej i zastosowanie wykładni pro tributario oraz uznanie, iż dochód powstał już w roku 2021 i podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w roku 2021, tj. jako dochód kapitałowy (19% stawka PIT).

Prawidłowym jest zatem uznanie, że przychód będzie opodatkowany zgodnie z zasadami i przepisami obowiązującymi w roku 2021. Wypłacone wynagrodzenie jest związane z uczestnictwem w spółce i powinno być zakwalifikowane do źródła kapitały pieniężne oraz opodatkowane 19% podatkiem od zbycia OPiO.

Mając zatem na uwadze zrównanie statusu spółki komandytowej ze statusem spółek kapitałowych - transakcje realizowane w ramach Call option winny mieć takie same skutki podatkowe dla wspólników tych spółek, w tym Skarżącego - a tym samym sprzedaż prawa do zysku w spółce komandytowej z wynagrodzeniem zapłaconym już w roku 2021 winna stanowić przychód w roku 2021 i być zaliczana do źródła kapitały pieniężne jako wynagrodzenie ze zbycia OPIO. Organ podatkowy błędnie uznał, że przychodu uzyskanego przez Skarżącego nie można traktować jako przychód w 2021 r. i opodatkowywać zgodnie z w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329).– dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii oceny charakteru wynagrodzenia, które wnioskodawca uzyskał w następstwie wyrażenia zgody na zmniejszenie jego udziału w zyskach spółki komandytowej i adekwatnego zwiększenia tym samym udziału w zyskach innego wspólnika tej spółki. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie rozstrzygane na tle kontroli interpretacji indywidualnej wydanej dla innego komplementariusza było przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (patrz wyrok z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1074/21). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku WSA w Krakowie i w konsekwencji przyjmuje je jako własne.

W sprawie nie jest sporne, że uchwałę o zmianie umowy spółki komandytowej podjęto 30 grudnia 2020 r., a więc kiedy spółka komandytowa miała status spółki niebędącej osobą prawną (5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wypłata wynagrodzenia natomiast nastąpiła już w roku 2021, a więc gdy spółka komandytowa miała już status spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy. Także zarejestrowanie zmiany umowy spółki komandytowej miało miejsce w okresie, kiedy spółka ta będzie już miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Wedle Skarżącego, uwzględniając znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności definicje z art. 5a pkt 29, otrzymany w 2021 r. jego dochód z tytułu wynagrodzenia za przejście części prawa do udziału w zysku spółki na innego komandytariusza (przy jednoczesnym zmniejszeniu prawa do udziału w zysku wnioskodawcy), należy zaklasyfikować w świetle ustawy o PIT, jako dochód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków wspólnika spółek komandytowych (będących podatnikami podatku CIT) zaliczany do źródła kapitały pieniężne i opodatkować w roku 2021.

Skarżący wywodzi, że z uwagi na kształt czynności, a w szczególności jej ekonomiczny i prawny rezultat oraz zgodny zamiar stron, jakim jest dyspozycja częścią prawa do udziału w zyskach danego wspólnika, należy dla celów podatkowych identyfikować wynagrodzenie, jako sprzedaż części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na innego wspólnika tej spółki. W ocenie Skarżącego powyższa zgoda na zmianę umowy spółki nie miała innego racjonalnego, ani też ekonomicznego uzasadnienia, aniżeli uzyskanie przez niego wynagrodzenia z tytułu utraty części ekonomicznego prawa do udziału w zyskach spółki, tym samym zrzeczenia się przyszłych korzyści finansowych z posiadania wyższego wymiaru tego prawa.

Wyżej nakreślone stanowisko Skarżącego jest nieuprawnione. Wiodącym argumentem oponującym przeciwko niemu jest, jak trafnie akcentuje organ, okoliczność, że wnioskodawca nie dokonał odpłatnego zbycia ogółu swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że nie przeniósł całości tych praw i obowiązków na inny podmiot (w tym na V. [...] sp. z o.o.). Sąd podziela i przyjmuje za własny wywód prawny organu, że po wypłacie wynagrodzenia i zmianie umowy spółki Skarżący nadal pozostaje wspólnikiem spółki komandytowej o niezmienionym statusie, czyli nadal posiada ogół praw i obowiązków wspólnika. Po rejestracji zmiany umowy spółki zmianie ulegnie wszak wyłącznie treść jednego z jego uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Nie sposób także kwalifikować rzeczonego wynagrodzenia, jako wynagrodzenia z tytułu sprzedaży części ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz innego wspólnika. Niewątpliwie bowiem świadczeniem Skarżącego, w zamian za otrzymane wynagrodzenie było wyrażenie zgody na zmianę umowy spółki komandytowej poprzez zmniejszenie jego udział w zyskach, a powiększenie odpowiednio udziału w zyskach innego wspólnika. Zmiana umowy dotyczyła zatem wyłącznie sfery uprawnień wspólników spółki w relacjach pomiędzy nimi. Słuszna jest więc konstatacja, że przedmiotem umowy nie było odpłatne przenoszenie praw, a skoro tak, to nie ma podstaw do upatrywania źródła przychodu w kapitałach pieniężnych wedle dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zasadnie także wyłącza przedmiotowy przychód z ewentualnego udziału Skarżącego w zyskach osoby prawnej, gdyż wynagrodzenia nie wypłacała spółka, której jest wspólnikiem; nie jest ono wypłatą środków z majątku spółki komandytowej, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a już zwłaszcza wypłatą zysków wygenerowanych przez spółkę. Organ rozpatrzył także kwalifikację wynagrodzenia Skarżącego, jako przychodu z praw majątkowych słusznie wywodząc, że wnioskodawca zarówno na moment wyrażenia zgody na zmianę umowy spółki, jak i na moment podjęcia opisanych uchwał był właścicielem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej o statusie spółki niebędącej osobą prawną, czyli prawa majątkowego. Nie uzyskał jednak przychodów ze sprzedaży tego prawa. Nie zbył również części swoich uprawnień wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej. Przedmiotem rozważań była również możliwość potraktowania wynagrodzenie, jako przychodu z działalności gospodarczej. Niewadliwie wskazano, że przychody Skarżącego nie są jego udziałem w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 ustawy), a nie są również rezultatem działań wnioskodawcy o znamionach zorganizowanej działalności nakierowanej na osiąganie zysków – nie są więc działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy uprawniona była konkluzja, że wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1, ani w żadnym ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, zatem uznać je należy za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten powstał w dacie otrzymania wynagrodzenia; dochód podlega więc opodatkowaniu, jako dochód roku 2021 na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Chybiony jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ wydający interpretację 14 b § 1 w związku z art. 199 a Ordynacji podatkowej. Interpretację podatkową organ wydał na podstawie stanu faktycznego wskazanego i dodatkowo uzupełnionego przez samego wnioskodawcę. Owo uzupełnienie dotyczyło w znacznej mierze charakteru otrzymanego przez Skarżącego wynagrodzenia, a kwesta ta została w sposób nie budzący wątpliwości skonkretyzowana. Tak więc jasny był zamiar stron i cel umowy, a sporna była jedynie jej interpretacja prawna. Organ władny był zatem przyjąć, że wynagrodzenie wynikało z przeniesienia przez wnioskodawcę proporcjonalnej części jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej na innego wspólnika, a w konsekwencji ocenić, iż czynnością, za którą przysługiwało Skarżącemu wynagrodzenie była zmiana umowy spółki komandytowej.

Nie doszło także do obrazy art. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust 1 Ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw ("w ocenie Skarżącego organ w wydanej Interpretacji nieprawidłowo przyjął, że przychody uzyskane przez Skarżącego nie traktować jako przychód w 2021 r.

i opodatkowywać zgodnie z w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT." – str. 9 skargi).

Słusznie zauważa Skarżący, że na gruncie ustawy o PIT ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Takie powiązanie definicji prowadzi do konkluzji, że od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe, jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Sprzedaż części udziałów lub akcji jest opodatkowana na zasadzie analogicznej do sprzedaży całości.

Nieuprawnione jest jednak stanowisko Skarżącego dot. objęcia zbycia ściśle określonego uprawnienia (prawa do części udziału w zysku spółki) regulacją z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Sąd podziela stanowisko, że ten ostatni przepis, w brzmieniu nadanym mu ze skutkiem od 1.01.2021r. dotyczy zbycia udziałów, czy akcji – zatem także odpłatnego zbycia ogółu prawa i obowiązków w spółce komandytowej, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem na wspólnika określonego uprawnienia innego wspólnika. Trafne jest stanowisko, iż w przypadku zbycia części udziału (akcji) w spółce kapitałowej prawa handlowego nabywca uzyskuje status udziałowca, czy wspólnika, a nabywając część udziału uzyskuje cały kompleks praw i obowiązków wynikających z udziału adekwatnego do jego wielkości; przy przeniesieniu części udziału w spółce kapitałowej nie dochodzi natomiast do wydzielenia części owego kompleksu uprawnień i obowiązków przynależnych do udziału. Skoro spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego to nie może dojść do rzeczonego wydzielenia z całego kompleksu przynależnych wspólnikowi praw i obowiązków ich części składowych, w tym wybranego przez Skarżącego uprawnienia.

Nie mogą odnieść skutku zarzuty nawiązujące do reguł racjonalnego ustawodawstwa. Normatywne znaczenie pojęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dekodowane przez pryzmat przepisów prawa handlowego, w tym wyrażonej w Kodeksie spółek handlowych zasady nierozszczepialności poszczególnych uprawnień i obowiązków składających się na status wspólnika spółki osobowej, wyklucza możliwość przyjęcia, że przeniesienie na wspólnika jednego wydzielonego uprawnienia innego wspólnika spółki komandytowej mogłoby być traktowane, jako zbycie części ogółu jego praw i obowiązków. Wobec powyższego nie doszło także do naruszenia pozostałych przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W świetle przedstawionych wywodów nie budzi wątpliwości, że przedstawiona we wniosku czynność prawna nie może być interpretowana, jako obejmująca ogół praw i obowiązków wspólnika w rozumieniu art. 5 a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zatem rozważania dotyczące daty powstania przychodu na tle regulacji przejściowych, jako bazujące na nieprawidłowym założeniu, że przedmiotowa czynność stanowiła zbycie (części) udziału Spółki, nie mają znaczenia w sprawie.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095) – zarządzenie z dn. 3 lutego 2022 r. (k. 33 akt sądowych).

Skargę, jako nie mającą uzasadnionych podstaw należało zatem oddalić w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.