Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 317/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1; art. 14e; art. 121; art. 134;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86; art. 88; art. 90 ust. 1 - 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. sprawy ze skargi Politechniki B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) listopada 2014 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] sierpnia 2014 r. (uzupełnionym [...] października 2014 r.) Politechnika B. (dalej powoływana jako "Skarżąca" lub jako "Uczelnia") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą "Badanie skuteczności aktywnych i pasywnych metod poprawy efektywności energetycznej infrastruktury z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii".

We wniosku wskazano, że Politechnika B. realizuje ww. projekt, współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz dotacji celowej budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2007-2013. Projekt ma na celu przeprowadzenie kompleksowych analiz efektywności energetycznej obiektów i instalacji, wytwarzania i wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych oraz optymalizacji produkcji biogazu i biopaliw. W ramach projektu zostaną przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe z wykorzystaniem zakupionej aparatury badawczej oraz stworzonej infrastruktury badawczej. Zakupiona aparatura naukowo-badawcza, zarówno podczas trwania projektu, jak i po jego zakończeniu nie będzie wykorzystywana do realizacji odpłatnych prac umownych, a jedynie do działalności statutowej uczelni (prac naukowo-badawczych oraz celów dydaktycznych). Stworzenie infrastruktury badawczej wiąże się z pracami budowlanymi polegającymi na przebudowie, rozbudowie i modernizacji budynków i pomieszczeń należących do uczelni, w wyniku powyższych prac powstanie budynek laboratoryjno-badawczy energii odnawialnych, biogazownia, magazyn paliw i biopaliw oraz laboratoria. W związku z przebudową jednego z budynków uczelni i umieszczeniu na nim paneli fotowoltaicznych oraz lokalizacją sterowania całością systemu, budynek będzie bezpośrednio związany z wytwarzaniem energii na potrzeby Uczelni, np. na oświetlenie kampusu.

Uczelnia podała, że wytwórnia biopaliw oraz biogazownia zlokalizowane będą na wydzierżawionych nieruchomościach należących do rolników. Po zakończeniu projektu i upłynięciu okresu jego trwałości Uczelnia umożliwi rolnikom zakup ww. instalacji na zasadzie pierwokupu. Powstałe w wyniku realizacji projektu laboratoria będą wykorzystywane w badaniach prowadzonych przez pracowników naukowych oraz przez studentów uczelni (działalność statutowa). Po zakończeniu projektu wyniki badań będą upowszechnione w sposób nieodpłatny, nie planuje się ich sprzedaży np. w postaci patentu.

W uzupełnieniu wniosku Uczelnia wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach swej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku, jak i niepodlegające opodatkowaniu. Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą służyły następującym czynnościom:

- zakupiona aparatura naukowo-badawcza będzie służyła realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;

- budynek laboratoryjno-badawczy energii odnawialnej będzie służył realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;

- wytwórnia biopaliw oraz biogazownia będą służyły realizacji projektu, a po upływie okresu trwałości projektu Uczelnia umożliwi rolnikom zakup ww. instalacji na zasadzie pierwokupu (działalność opodatkowana);

- laboratoria będą służyły realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu;

- przebudowa budynku i umieszczenie na nim paneli fotowoltaicznych będą służyły realizacji projektu, a po jego zakończeniu czynnościom zwolnionym, opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.

Wszystkie zakupy na rzecz realizacji projektu przyczynią się pośrednio do uzyskania obrotu przez Uczelnię, poprzez wpływ na jego ogólne funkcjonowanie. Aby doszło do realizacji projektu i powstania jego efektów niezbędne są zarówno zakup aparatury, stworzenie infrastruktury badawczej, jak i prowadzone z ich wykorzystaniem pace badawczo-rozwojowe. Dzięki poprawie efektywności energetycznej budynków oraz oszczędności zużycia energii. Uczelnia będzie mogła przeznaczyć zaoszczędzone w ten sposób środki finansowe na swą bieżącą działalność (opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu). Efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą służyły więc zarówno czynnościom zwolnionym, opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.

W związku z powyższym Uczelnia zadała następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT?

Wyrażając własne stanowisko w tej kwestii Uczelnia stwierdziła, że nabywane zakupy, dotyczące realizacji ww. projektu służą zarówno czynnościom zwolnionym od VAT, opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Uczelnia nie jest w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego, dzięki któremu wyodrębni z ogółu zakupów tą część podatku naliczonego, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Nie jest też możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tak więc Uczelnia stoi na stanowisku, iż może zastosować przepisy art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze. zm., dalej u.p.t.u.), tj. odliczać VAT proporcją określoną zgodnie z art. 90 ust. 3 w odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

W wydanej w dniu [...] listopada 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Uczelni za prawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 u.p.t.u i wyjaśnił, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 u.p.t.u..

Organ przywołał też orzecznictwo TSUE i stwierdził, że skoro przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji stwierdzono, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Organ przyjął, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zdaniem organu, obowiązkiem Uczelni jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Uczelnia ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ wskazał, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji zaś, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji. Jak stwierdził organ, fakt ten nie stanowi jednak przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ostatecznie organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym Uczelni przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W złożonej do Sądu skardze Uczelnia zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie

- art. 86 pkt 1 w zw.z art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik ma obowiązek rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, pomimo iż ustawodawca w przypadku opisanym przez podatnika wprowadza zasadę odliczania VAT naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że istotne elementy konstrukcji podatku nie są określone w ustawie, lecz powinny być samodzielnie ustalane przez podatnika;

- zasady neutralności oraz art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ograniczenie w dokonanej interpretacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od czynności podlegających opodatkowaniu;

- zasady zaufania obywateli do organów państwa tj. art. 121 o.p. poprzez wydanie interpretacji, która w swojej sentencji jest sprzeczna ze stanowiskiem organu podatkowego zaprezentowanym w jej uzasadnieniu.

W uzasadnieniu skargi Uczelnia podtrzymała swoje stanowisko, że w przypadku zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT powinna odliczyć VAT na podstawie struktury (art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). Struktura ta powinna być wkalkulowana bez uwzględniania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego czynności niepodlegających opodatkowaniu w przypadku, gdy Uczelnia będzie dokonywała odliczenia podatku VAT zgodnie ze strukturą obliczoną we wskazany wyżej sposób w konsekwencji braku miarodajnego klucza, dzięki któremu będzie możliwe określenie części zakupów związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Uczelni, zaskarżona interpretacja jest niejasna i zawiera wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony organ uznaje stanowisko za prawidłowe a z drugiej w uzasadnieniu stwierdza, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 u.p.t.u. znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Ponadto organ stwierdza, że w interpretacji nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie rozstrzygnięto sposób wyliczenia proporcji. Zdaniem Skarżącej organ wybiórczo odniósł się do istoty sporu nie rozstrzygając zasadniczych kwestii pozwalających na uznanie, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Skarżącej wadliwość i niekompletność interpretacji sprowadza się do tego, że na jej podstawie można dojść do wniosku, iż odmawia ona Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności niepodlegających opodatkowaniu. Z jednej strony organ stwierdza, że wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniona w kalkulacji proporcji, z drugiej zaś zaznacza, że fakt ten nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Interpretacja jest prawidłowa i jest zgodna z reprezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego i stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sprowadzającej się do zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku z tymi czynnościami. Organ w wydanej interpretacji przyznał Skarżącej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży w opisanej we wniosku sytuacji, potwierdzając tym samym stanowisko Skarżącej. Zarówno bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego okoliczności, jak również przedstawione stanowisko wskazują, iż taki zakres był intencją złożonego wniosku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do ust. 4 ww. artykułu proporcje, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Należy podkreślić, na co słusznie wskazuje organ, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 173 i art. 174 prawnego prawa unijnego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 173 Dyrektywy to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że art. 173 Dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Z braku wskazówek w Dyrektywie, to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, pkt 42). Skoro zatem ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 Dyrektywy oraz zasadą neutralności VAT. Mając powyższe przepisy ustawy o VAT na uwadze, jak i wskazane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo TSUE oraz w aspekcie stawianych przez Skarżącą zarzutów na tle okoliczności sprawy, Sąd wskazuje, że przywołane przez Skarżącą w skardze przepisy art. 86 i art. 90 ust, 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zostały naruszone w żaden sposób. W rezultacie adekwatnie przyjęto w interpretacji, że Skarżąca w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zobowiązana jest do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, czego zresztą oczekiwała sama Skarżąca zajmując właśnie takie stanowisko.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, że Sąd w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W analizowanej sprawie nie zachodziły przesłanki nieważnościowe, a zatem gdyby Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, działałby na niekorzyść strony, która sama wystąpiła o interpretację i otrzymała odpowiedź zgodną z jej oczekiwaniami i stanowiskiem.

Na tle powyższych rozważań, chybiony jest również zarzut Skarżącej, iż zaskarżona interpretacja jest niejasna i wewnętrznie sprzeczna, a tym samym nie rozstrzyga kwestii pozwalającej Skarżącej na uznanie czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, czy też nie. Podkreślić bowiem należy - wbrew zarzutom Skarżącej - że jak wskazano w podsumowaniu interpretacji organ nie oceniał samego prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście art. 86 ustawy, tj. związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi słusznie przyjmując, że jest to element stanu faktycznego. Z treści wniosku wynikało bowiem, iż nabywane podczas realizacji projektu zakupy służą czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym opodatkowaniu, a wątpliwości Skarżącej dotyczyły jedynie zastosowania (w tak przedstawionym stanie faktycznym, tj. kiedy ponoszone przez Skarżącą wydatki mają związek zarówno ze sprzedażą opodatkowana (w tyrn zwolnioną ) i niepodlegającą opodatkowaniu) przepisów związanych z możliwością zastosowania odliczenia na zasadzie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponadto, jako argumentację uzasadniającą złożenie skargi Skarżąca wskazała, na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSP 9/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Zasadnie organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionował sentencji ww. uchwały, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowisko to jest słuszne, bowiem proporcja wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy odnosi się wyłącznie do czynności podlegających VAT (opodatkowanych i zwolnionych) a nie do czynności pozostających poza zakresem ustawy. Odnosząc zatem powyższe do okoliczności przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego stwierdzić należy, że nieprawidłowo przyjmuje pełne odliczenie VAT naliczonego w uzasadnieniu skargi. W niniejszej sprawie przyznanie pełnego prawa do odliczenia stałoby w sprzeczności z naczelną zasadą VAT, jaką jest zasada neutralności. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Skarżącą czynności opodatkowanych VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że organ działał w granicach prawa i dokonał analizy sprawy adekwatnie do jej okoliczności w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. To właśnie ustawą o podatku od towarów i usług podatnik został obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazać należy, iż w przypadku, gdy akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań to wiążącym stwierdzeniem takiego stanu będzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Wobec tego, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją zarówno powołanych w interpretacji przepisów art. 86, 90 ust. 1-3, jak i brzmienia całej ustawy, zarzut w tej kwestii należy uznać za bezpodstawny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stwierdzić należy, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Podstawowym celem indywidualnej interpretacji jest zagwarantowanie pewności co do wykładni prawa podatkowego i zapewnienie ochrony podatnikowi. Natomiast subiektywna ocena Skarżącej, nie może przesądzać, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Zarzut Skarżącej odnoszący się do naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, należy także uznać za także bezpodstawny. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 p.p.s.a. który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Reasumując, wydana interpretacja zdaniem Sądu nie narusza wskazanych przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. l i art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 14e § l, art. 121 § l, a także 217 Konstytucji RP.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oraz w oparciu o art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.