Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 370/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma w pewnym sensie charakter wtórny czy następczy wobec obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem powstanie tego obowiązku po stronie sprzedawcy rodzi dla kupującego uprawnienie w postaci możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towaru lub usługi.

2. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty, zależnie od tego co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny.

3. Nie każda otrzymana kwota powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż po to, by można było określić, czy sprzedawca otrzymał co najmniej połowę ceny, musi być znana cena sprzedawanej usługi, która ma zostać wykonana.

TEZY

1. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma w pewnym sensie charakter wtórny czy następczy wobec obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem powstanie tego obowiązku po stronie sprzedawcy rodzi dla kupującego uprawnienie w postaci możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towaru lub usługi.

2. Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty, zależnie od tego co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny.

3. Nie każda otrzymana kwota powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż po to, by można było określić, czy sprzedawca otrzymał co najmniej połowę ceny, musi być znana cena sprzedawanej usługi, która ma zostać wykonana.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Katarzyna Kacperska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "J." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2581/05 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "J." w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 370/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r., III SA/Wa 2581/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "J." Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r., (...), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 15 września 2003 r. w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą podstawę do obniżenia podatku należnego za okres od maja do grudnia 1998 r., uchylił natomiast w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 1998 r.

W uzasadnieniu Sąd najpierw omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę, że powodem rozstrzygnięcia organów podatkowych było zakwestionowanie przez nie obniżenia przez wspomnianą Spółkę należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 26 maja 1998 r., (...), wystawionej celem udokumentowania zaliczki na poczet robót budowlano-montażowych. Została ona uiszczona zgodnie z treścią listu intencyjnego z dnia 22 maja 1998 r., w którym Spółka ta zobowiązała się wypłacić wykonawcy zaliczkę w wysokości 3.700.000 zł przed podpisaniem umowy i określeniem całkowitej kwoty zamówienia.

Przedstawiając stanowisko organów podatkowych, Sąd odnotował, iż ich zdaniem Skarżąca otrzymała fakturę, która nie stanowi potwierdzenia zapłaty zaliczki, gdyż płatności z jej tytułu zostały dokonane w późniejszym terminie, tj. w dniu 2 czerwca 1998 r., i dlatego kwota wykazana w niej nie może być uznana za podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w konsekwencji nie podlegała ona odliczeniu w maju 1998 r. Sąd odnotował zarazem spostrzeżenie organu odwoławczego, że podatek należny u sprzedawcy jest jednocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, a więc dopiero w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony.

W toku dalszych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny syntetycznie przedstawił wywody skargi, w której podniesiono zarzut naruszenia par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ oraz naruszenia art. 19 ust. 3a i 19 ust. 2 wspomnianej ustawy, a nadto jej art. 4 pkt 10 regulującego kwestię właściwości organu podatkowego. Sąd przypomniał zarazem, że uwzględnienie tego ostatniego zarzutu doprowadziło do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, co nastąpiło wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. /III SA/Wa 54/04/. Następnie obszernie zreferował wywody poczynione w tym zakresie kolejno przez Sąd w uzasadnieniu wspomnianego wyroku, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. we wniesionej od niego skardze kasacyjnej oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2006 r., którym uchylono to orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Przedstawił też własne stanowisko, jakie zajął ponownie rozpoznając sprawę, stwierdzając, iż w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów regulujących właściwość miejscową. Wątek ów na obecnym etapie postępowania można jednak pozostawić na uboczu.

W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd, odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, generalnie podzielił pogląd organu odwoławczego co do braku podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w maju 1998 r. Podniósł, iż sporna faktura w dacie wystawienia, tj. w dniu 26 maja 1998 r., "dokumentowała jedynie obrót pieniężny pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi dokonany na poczet przyszłej umowy". Tę ostatnią zawarto zaś w dniu 12 sierpnia 1998 r. i "od tej daty dopiero wiadomym było, że jest ona umową o wykonaniu robót budowlanych". Wpłaty dokonane po tej dacie mogły więc mieć charakter zaliczek umownych, bo dopiero wówczas określono wartość robót na 45.200.000 zł. Wcześniej, "wobec braku ustaleń co do wartości umowy i innych jej warunków, strony powinny operować pojęciem nie zaliczki, lecz zadatku, określonym w art. 394 Kodeksu cywilnego."

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęcie tej kwoty, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie oznaczało jednak powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle wspomnianego przepisu taki stan rzeczy mógł bowiem mieć miejsce w przypadku pobrania co najmniej połowy ceny, np. w formie zadatku lub zaliczki, przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Wpłata dokonana przez Spółkę nie stanowiła natomiast połowy wartości umowy, co "było wiadome po podpisaniu umowy", wobec czego "nie istniał w takim przypadku w ogóle obowiązek wystawienia faktury", a strona pobierająca zadatek powinna wystawić rachunek uproszczony. Sąd podkreślił przy tym, że obowiązek podatkowy "powstaje dla obu stron transakcji w tej samej dacie - nie zaś w różnych". Odrzucił jednocześnie wskazaną przez skarżącą możliwość zastosowania w stosunku do niej przepisów dotyczących robót budowlano-montażowych lub budowlanych, uznając, że "par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia wykonawczego wymieniony w par. 42, przewidującym możliwość wystawienia faktury na 30 dni naprzód, dotyczy wykonanych lub wykonywanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, nie zaś tych, które mają się odbyć w przyszłości." W konsekwencji przyjął, że czynnością opodatkowaną była wpłata "i dopiero od daty jej dokonania powstało dla stron prawo, ale i obowiązek, dostosowania się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2005 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi temu pełnomocnik zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W ramach zarzutów proceduralnych wskazał na naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego za właściwy miesiąc i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucił także naruszenie art. 269 par. 1 tego Prawa poprzez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy skład sądu rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wyraził z kolei pogląd, iż doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że pozbawiają one podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przed dokonaniem wpłaty zaliczki oraz uzależniają odliczenie podatku naliczonego od przyjęcia faktury do realizacji i zaistnienia obrotu finansowego. Na wypadek, gdyby argumentacja ta nie została uwzględniona pełnomocnik sformułował zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd I instancji, że wspomniane przepisy zostały właściwie zastosowane przez organy podatkowe, a nadto zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 tej ustawy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe powinny uwzględnić podatek naliczony wynikający z faktury zaliczkowej we właściwym okresie rozliczeniowym.

Uzasadniając kolejno te zarzuty, pełnomocnik skarżącej na wstępie przytoczył treść art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powołując się na literaturę, podniósł, że uzasadnienie wyroku czyni zadość wymogom przewidzianym w tym przepisie tylko wówczas, gdy Sąd wskazuje "przepisy, w oparciu o które rozstrzygnął sprawę" oraz dokonuje "ich interpretacji w odniesieniu do rozstrzyganej sprawy", a nadto uwidacznia operację logiczną, którą przeprowadził, "stosując normy prawne w sprawie". W tym kontekście podkreślił, że Sąd nie wyjaśnił, w jaki sposób z treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przyznających podatnikowi generalne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, wyinterpretował normę uzależniającą to prawo od "przyjęcia do realizacji" faktury i zaistnienia tym samym "obrotu finansowego". Zarzucił też Sądowi brak zdefiniowania pojęć "przyjęcie do realizacji" i "obrót finansowy", co - jego zdaniem - nie pozwala na skontrolowanie sposobu rozumowania, na podstawie którego Sąd przyjął powołane przepisy za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zamieszczone zostały "tezy i wnioski wzajemnie ze sobą sprzeczne", co dotyczyło m.in. relacji pomiędzy spostrzeżeniem, iż faktura nie stanowiła podstawy do spornego odliczenia z powodu "niezaistnienia obrotu finansowego", a tezą, iż "dokumentowała ona jedynie obrót pieniężny pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi".

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zauważył, że Sąd nie ustosunkował się do zawartego w skardze zarzutu "nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego określonego w zakwestionowanej fakturze w rozliczeniu za właściwy miesiąc". Rozwijając ten watek w innym miejscu uzasadnienia, pełnomocnik powołał się przy tym na pogląd wyrażony w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01/ i z dnia 19 listopada 2001 r. /FPS 12/01/, że w decyzjach wydawanych na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określających zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, należało uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. W jeszcze innym fragmencie uzasadnienia zwrócił zaś uwagę, iż skarżąca "w deklaracji za maj 1998 r. wyraźnie wyraziła wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony", wobec czego organy podatkowe, "kwestionując prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury w rozliczeniu za miesiąc maj 1998, powinny uwzględnić tę kwotę w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony", a wiec przyjmując pogląd Sądu I instancji, za czerwiec /wpłata zaliczki nastąpiła 2 czerwca 1998 r./. Wskazując na powyższe okoliczności, pełnomocnik uzasadnił wskazane wyżej zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniami przed sądami administracyjnymi.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wyraził pogląd, iż art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony również poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do treści tego przepisu, skonstatował, że pod pojęciem przedstawienia stanu sprawy należy "rozumieć przedstawienie stanu faktycznego ustalonego w sprawie na podstawie akt sprawy." Pełnomocnik przywołał zarazem obszerną argumentację, mającą przemawiać przeciwko tezie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż sporna kwota stanowiła zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, wyrażając zarazem zapatrywanie, że kwota ta była zaliczką umowną, wypłaconą na poczet przyszłych prac budowlanych.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik rozwinął wątek związany z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego, w szczególności odnoszącymi się do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r., I SA/Wr 809/00 /Monitor Podatkowy 2003 nr 5 s. 31/, podkreślił, że przewidziane w tym przepisie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony realizuje kluczową dla podatku od towarów i usług zasadę jego neutralności wobec podatników i dlatego ograniczenie tego prawa musi bezpośrednio i w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z brzmienia przepisu. Jego zdaniem fakturami stwierdzającymi nabycie usług są także faktury zaliczkowe, "o ile zaliczka dotyczy usług faktycznie wykonanych", a kwota podatku "wykazana na fakturach zaliczkowych jest również podatkiem naliczonym." Pełnomocnik zwrócił uwagę, "że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania wpłaty zaliczki", a gdyby tak było, dotycząca takiej materii norma art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym byłaby zbędna. Podniósł też, iż wystawca faktury ujął ją w rejestrze sprzedaży za maj 1998 r. i wykazał obrót z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok, mimo pewnych mankamentów uzasadnienia, jest zgodny z prawem.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że chybione jest twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej jakoby Sąd I instancji naruszył art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w przywołanym przepisie. Niewątpliwie zawiera ono przecież zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska drugiej strony, chociaż skarżąca słusznie podnosi, iż Sąd nie odniósł się do poruszanego w skardze wątku związanego z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01/ i z dnia 19 listopada 2001 r. /FPS 12/01/. Uchybienie to należy stanowczo wytknąć, jednak pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy, do którego to wątku wypadnie jeszcze powrócić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanym uzasadnieniu w prawidłowy sposób wskazano też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w dostatecznie zrozumiałym stopniu ją wyjaśniono. Wywód Sądu I instancji jest przejrzysty na tyle, że umożliwia kontrolę jego rozumowania w toku instancji oraz zbadanie prawidłowości przeprowadzonej wykładni. Konstatacji tej nie podważają przy tym pewne mankamenty dostrzeżone przez stronę skarżącą w postaci nieścisłości, skrótów myślowych czy dyskusyjności niektórych tez. Do kwestii tych częściowo wypadnie powrócić w dalszej części uzasadnienia, natomiast w tym jego miejscu należy poprzestać jedynie na dotychczasowych uwagach natury ogólnej, konkludując dotychczasowe rozważania przywołaniem poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r. /I FSK 518/05/, w świetle którego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może zaś badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podobne stanowisko zajął zresztą ów Sąd w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. /I FSK 299/05/, stwierdzając, że zarzut naruszenia analizowanego przepisu należy uznać za usprawiedliwiony wyłącznie w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przystępując z kolei do rozważenia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, już w punkcie wyjścia odnotować należy, iż zostały one skonstruowane w sposób nieprawidłowy, gdyż w podstawie kasacyjnej w istocie nie przywołano tych przepisów, których wykładnia w głównej mierze doprowadziła do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wskazała bowiem w tych ramach jedynie na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, pomijając kluczowy dla rozważań Sądu I instancji przepis art. 6 ust. 8 tej ustawy. Nie dyskwalifikuje to jednak skargi kasacyjnej niejako samo przez się, skoro w art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. przyznano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zaskarżonym wyrokiem utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiającej stronie skarżącej takiego prawa w maju 1998 r.

Odnosząc się do sygnalizowanej wyżej kwestii, na wstępie stwierdzić trzeba, że wspomniane prawo ma w pewnym sensie charakter wtórny czy następczy wobec obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem powstanie tego obowiązku po stronie sprzedawcy rodzi dla kupującego uprawnienie w postaci możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towaru lub usługi /por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2000 r., SA/Sz 530/99 oraz z dnia 31 stycznia 2003 r., I SA/Rz 567/01/. Zależność ta - wynikająca z samego mechanizmu podatku od towarów i usług, uiszczanego w ostatniej fazie obrotu, a odliczanego w fazach wcześniejszych - znajdowała zresztą potwierdzenie w treści art. 19 ust. 3 a ustawy z 1993 r., w myśl którego to przepisu obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Warto mieć zarazem na względzie, że "obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny" /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., SA/Sz 2258/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 95/. Z tego powodu Sąd I instancji prawidłowo starał się przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie o to, kiedy obowiązek taki powstał w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź, jakiej w tym zakresie udzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do zasady zasługuje na aprobatę.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy z 1993 r. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty. Wspomniana regulacja nie pozostawiała więc żadnych wątpliwości co do tego, że wystawienie spornej faktury w dniu 26 maja 1998 r. nie mogło prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tej faktury. Jest zaś tak już choćby z tego względu, że w maju 1998 r. nie doszło do przyjęcia jakiejkolwiek zapłaty na podstawie tej faktury, co stanowiło przecież warunek sine qua non zastosowania art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dla ostatnio sformułowanej konkluzji nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż w ogóle wystawiono tę fakturę, a jej wystawca uwzględnił wskazaną w niej kwotę w deklaracji sprzedaży VAT, wykazując podatek w deklaracji VAT za maj 1998 r. Czynności te bowiem, ze wskazanych wyżej przyczyn, nie mogły wywołać skutków podatkowych wskazanych przez stronę skarżącą. Wadliwie odczytuje również ona pogląd Sądu I instancji, skądinąd rzeczywiście niezbyt fortunnie sformułowany, utrzymując, że rozpatrywany obowiązek podatkowy powstał w takim razie w miesiącu następnym, tj. w czerwcu 1998 r., ze względu na fakt, iż do wpłaty kwoty 3.700.000 zł, na którą opiewała faktura z dnia 26 maja 1998 r., doszło w dniu 2 czerwca 1998 r. Przeciwko takiemu sposobowi rozumienia analizowanej kwestii przemawiają bowiem dwa istotne powody. I tak najpierw odnotować trzeba, że w chwili tej wpłaty, dokonywanej przecież w związku z listem intencyjnym z dnia 22 maja 1998 r. dotyczącym przyszłej umowy w przedmiocie robót budowlanych, sama umowa nie była jeszcze zawarta i nie można było stwierdzić, czy kwota 3 700 000 zł stanowiła co najmniej połowę ceny, a w konsekwencji, czy wspomniana wpłata rodzi obowiązek podatkowy łączący się z tymi robotami. Nie każda bowiem otrzymana kwota powoduje powstanie obowiązku podatkowego, gdyż po to, by można było określić, czy sprzedawca otrzymał co najmniej połowę ceny, musi być znana cena sprzedawanej usługi, która ma zostać wykonana /por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, s. 108/. Pobranie przez podatnika zaliczki oznacza wszak, że dana usługa podlega opodatkowaniu nie po jej wykonaniu, lecz z pobraniem na jej poczet pewnej kwoty w wysokości co najmniej połowy jej ceny /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 1998 r., SA/Sz 819/97/. Na marginesie podkreślić wypada, że w świetle regulacji art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym okolicznością pozbawioną prawnego znaczenia jest kwalifikacja tytułu prawnego wypłaty omawianej kwoty, w szczególności ustalenie, czy stanowiła ona zadatek, czy zaliczkę.

Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że kwota 3.700.000 zł nie stanowiła połowy ceny, którą przecież określono w umowie zawartej dopiero w dniu 12 sierpnia 1998 r. na kwotę aż 45.200.000 zł. Zresztą połowy tej sumy nie uiszczono także w kolejnych miesiącach, których dotyczyła zaskarżona decyzja, a mianowicie w okresie od maja do grudnia 1998 r. W rezultacie w żadnym z tych miesięcy nie powstał - w zakresie rozpatrywanych robót budowlanych - ani obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, ani też łączące się z nim prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła zatem sytuacja analogiczna do tej, która była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w uchwałach z dnia 29 października 2001 r. /FPS 10/01/ i z dnia 19 listopada 2001 r. /FPS 12/01/. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można było bowiem uwzględnić podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 26 maja 1998 r. w jakimkolwiek innym z miesięcy, do których odnosiła się zaskarżona decyzja, gdyż w żadnym z tych miesięcy prawo do takiego odliczenia nie powstało. W tym stanie rzeczy za chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprzedstawienie zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie doszło bowiem do odstąpienia od stanowiska zajętego w uchwale takiego Sądu. Skądinąd zresztą w świetle treści art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, jest co najmniej dyskusyjne, czy art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ogóle dotyczy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętych przed dniem 1 stycznia 2004 r. /por. w szczególności B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 472 oraz A. Skoczylas: glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 - OSP 2004 z. 5 poz. 68/.

Na marginesie zaznaczyć wypada, że stanowisko strony skarżącej, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, nie zasługuje na uwzględnienie także z uwagi na wnioski płynące z regulacji zawartej w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z której wynikało, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Podzielić bowiem należy utrwalony w orzecznictwie pogląd, że unormowanie to zostało wprowadzone na podstawie upoważnienia ustawowego sprzecznego z Konstytucją i nie stanowiło, jako akt niższego rzędu, lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., SA/Sz 2255/97, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2005 r., I SA/Gl 1603/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 3 poz. 82, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00 - OSNP 2002 nr 1 poz. 1 z aprobującymi glosami M. Niezgódki-Medek - Monitor Podatkowy 2002 nr 4 s. 46 i R. Mastalskiego - OSP 2002 z. 5 poz. 69/. W tym kontekście warto też odnotować stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., /SA/Sz 2257/97/, zgodnie z którym szczególny obowiązek podatkowy ustanowiony przez Ministra Finansów powstaje później niż w dacie wykonania usługi, bo w dacie otrzymania zapłaty częściowej lub całkowitej za wykonana już usługę, nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty tego wykonania.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.