Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1767/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.4 ust.1 i 2 pkt 9, art.4 ust.5,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.122, art.187 §1, art.210 §4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. L. (dalej skarżący) złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 roku.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym;

Skarżący w 2005 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A. L. w M. W 2005 roku przedmiotem działalności podatnika był transport drogowy towarów pojazdami specjalizowanymi.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w 2005 roku A. L. nabył i posiadał olej napędowy bez zapłaconego podatku akcyzowego w ilości [...] litrów, który został wprowadzony do obrotu na podstawie faktur A. Spółka z o.o. w W.

Wyżej wymienione faktury VAT zostały wykazane przez A. L. w ewidencji księgowej za 2005 r. oraz w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za 2005 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej ustalono, że Spółka "A." w 2005 r. nie zawierała żadnych transakcji handlowych z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym A. L. z siedzibą w M. Stwierdzono również, że faktury różnią się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę "A.". W. P. występujący na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie był pracownikiem Spółki "A.".

Ponadto jak wynika z oświadczenia Spółki "A." współpraca z PUH A. L. została podjęta w kwietniu 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...].11.2011 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 roku w następującej wysokości:

1) styczeń 106.294,00 zł;

2) luty 123.204,00 zł;

3) marzec 140.373,00 zł;

4) kwiecień 185.059,00 zł;

5) maj 207.326,00 zł;

6) czerwiec 168.303,00 zł;

7) lipiec 89.892,00 zł;

8) sierpień 149.353,00 zł;

9) wrzesień 132.856,00 zł;

10) październik 108.902,00 zł;

11) listopad 157.141,00 zł;

12) grudzień 232.967,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. L. wniósł odwołanie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m.in., że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwaną dalej "ustawą o podatku akcyzowym" oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, z późn.zm.) a nadto, że postanowieniem nr [...]z dnia [...].11.2010 r. przedstawiono A. L. zarzut spowodowania uszczuplenia w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. na kwotę [...] zł. Treść niniejszego postanowienia ogłoszono A. L. w dniu [...].11.2010 r. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia [...].11.2010 r. zostało zawieszone śledztwo prowadzone przeciwko A. L. Tym samym została wypełniona dyspozycja zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a więc uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż o zakresie praw i obowiązków podatkowym podatnika decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie mają, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. W związku z powyższym rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie powinno być podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn.zm.).

Następnie organ przypomniał, że nabycie paliwa od Spółki A. udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej ilości [...] litrów. Organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji wszystkich znajdujących się w aktach sprawy [...] faktur VAT dokumentujących rzekome transakcje zakupu oleju napędowego dokonane w 2005 r. przez A. L.

W wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej ustalono, że "A." Sp. z o. o. w 2006 r. nie zawierała żadnych transakcji handlowych z podmiotem o nazwie PUH A. L. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że faktury zakupu, które zostały zewidencjonowane w księgach PUH A. L różnią się szatą graficzną od faktur wystawianych przez Spółkę "A.". Przeprowadzona kontrola wykazała również, że W. P. występujący na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur nigdy nie był pracownikiem Spółki "A.".

Jak wynika z oświadczenia A. S.A. (dawniej A. Sp. z o.o.) nie posiada ona własnych baz paliwowych, a jedynie wynajmuje pojemności składowe w bazach magazynowych należących do Spółki Operator Logistyczny Paliw Płynnych Sp. z. o. o. (dawniej N.) oraz bazy magazynowej należącej do Przedsiębiorstwa Handlu Chemikaliami "C." w W.

Następnie, jak wskazuje Spółka paliwo odbierane jest bezpośrednio z baz magazynowych wskazanych przez dostawców. Produkt odbierany jest z wyżej wymienionych baz paliwowych, transportem własnym odbiorcy lub transportem wynajętym przez sprzedającego. Każdorazowe wydanie odbywa się na podstawie dowodu wydania, wystawionego przez bazę paliwową na zlecenie sprzedającego.

Z wyjaśnień Spółki wynika, iż z A. L. kontaktował się przedstawiciel handlowy z G. – zatrudniony w Spółce A. od [...].04.2006 r. do [...].06.2007 r. M. H.-S. zabiegał o współpracę z PHU A. L. jeszcze w 2006 r. W tym okresie miało miejsce kilka spotkań handlowych przy udziale A. L. i pracownika Spółki. Na jednym ze spotkań obecny był dodatkowo dyrektor regionalny Spółki J. P. Składane przez Spółkę oferty w 2006 r. nie skłaniały jednak A. L. do podjęcia współpracy. Do współpracy doszło dopiero w kwietniu 2007 r. po kolejnej wizycie tym razem dodatkowo z dyrektorem ds. sprzedaży P. G.

Spółka "A." oświadczyła, że z Przedsiębiorstwem Usługowo- Handlowym A. L. podjęła współpracę w kwietniu 2007 r. Były to 4 dostawy cysternowe, realizowane transportem siostrzanej Spółki E. Sp. z. o. o. do zbiorników PUH A. L. usytuowanych na ich bazie transportowej w G. przy ul. [...]

W aktach sprawy znajdują się również materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w postaci protokołów przesłuchań świadków – pracowników PUH A. L., tj. D. Z. i R. C.. D. Z. zeznała, że w PUH A. L. jest zatrudniona od października 2003 r. w charakterze specjalisty ds. kadr. Nie była obecna przy każdej dostawie paliwa, ponieważ często przebywała poza biurem. Nie pamięta kierowców, którzy dowozili towar. Z zeznania wynika, że wszystkie zamówienia na paliwo składał A. L., natomiast przyjmowaniem dostaw paliw zajmował się magazynier lub sam właściciel. Świadek zeznał, że ma absolutną pewność, iż Spółka A. była kontrahentem A. L., jednakże nie wskazała żadnych dowodów potwierdzających ten fakt.

Świadek R. C. zeznał, że od 2001 r. do dnia przesłuchania pracował w przedsiębiorstwie A. L. na stanowisku magazyniera. Jako magazynier zajmował się wydawaniem paliwa i opon kierowcom samochodów ciężarowych, poza dniami wolnymi był obecny przy każdej dostawie paliwa, jednak nie pamięta nazwisk kierowców, którzy dowozili towar.

Spółka A. jest mu znana jako dostawca paliwa do PUH A. L., jednak nigdy nie był obecny przy rozliczeniach z dostawy oleju. Zamawianiem i realizacją dostaw zajmował się wyłącznie A. L., który informował go o każdorazowej dostawie.

W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania z dnia [...].04.2008 r. w charakterze strony A. l. na okoliczność dostaw paliw, z którego wynika, że: "kupował on olej napędowy od Spółki A., z którą został nawiązany z inicjatywy Spółki. Konkretnie nie pamiętał kto się z nim kontaktował. W notatkach nie ma zapisanego kontaktowego numeru telefonu i nigdy nie prosił o taki numer. Nie przypomina sobie, żeby dzwonił pod numer telefonu wskazany na fakturze. Nie wie jakie samochody przywoziły paliwo. Paliwo ze Spółki A. dowozili różni kierowcy. Pod koniec 2006 r. było to 3 kierowców, o ile pamięta. Nie pamięta, czy samochody Spółki A. były oznakowane. Płatności za dostarczane paliwo dokonywał na podstawie faktur, gotówką przy dostawie paliwa. Był przekonany, że działa zgodnie z prawem i nie przekracza kwoty, której można płacić gotówką. Nie zastanawiał się nad tym, że tak duża Spółka przez tyle lat odbiera gotówkę od klienta i współpraca nie jest określona umową. Przez te wszystkie lata nie podejrzewał, że może kupować paliwo niewiadomego pochodzenia. Z rozmowy telefonicznej wiedział, że paliwo pochodzi z Rafinerii [...]. Jest pewny, że kupował legalne paliwo, dobrej jakości. W latach 2005-2006 przed podjęciem współpracy z nieznanym podmiotem, sprawdzał dokumenty założycielskie firm. Takich dokumentów nie żądał od Spółki A., ponieważ to były stare lata. Całe zafakturowane paliwo faktycznie otrzymał.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. świadkowie wskazani przez A. L. jak również A. L. przedstawili bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której nie można wyprowadzić wniosku, czy zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od tego kontrahenta. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedawca paliwa nie był bliżej znany Podatnikowi, ani jego pracownikom. A. L. nie kontaktował się z własnej inicjatywy z przedstawicielami Spółki A. Jedyną przyjętą przez podmiot formą spotkań były dostawy paliwa, a zapłata za dostarczone paliwo przekazywana była w gotówce, czego jedynym potwierdzeniem są zapisy na fakturach zakupu. Pomimo codziennych nabyć paliwa w 2005 r. o łącznej wartości [...] zł Podatnik nie potrafił wskazać osób, z którymi kontaktował się w sprawie dostaw.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zebrane w sprawie dowody pozwalają na stwierdzenie, że zakupy paliwa nie pochodziły ze Spółki A. w W., gdyż do spotkania z przedstawicielami Spółki A., a następnie do współpracy, tak naprawdę doszło dopiero w 2007 r. Według wyjaśnień Podatnika zakupione paliwo pochodziło z Rafinerii [...], gdy w rzeczywistości dostawcami paliw dla Spółki A. były PKN Orlen [...], BP Polska [...], Shell Polska [...], J&S Energy [...], Esppol [...], Mares Włocławek i Skotan S.A. [...]. Spółka A. dla swoich stałych kontrahentów stosowała rozliczenia finansowe w postaci przelewów z wydłużonym terminem płatności, gdy tymczasem A. L. dokonywał zapłaty za paliwo zawsze gotówką, zaś skala dostaw wymagała płatności za pośrednictwem banku.

Organ odwoławczy stwierdził analizując faktury wystawiane przez Spółkę A. oraz te, które są zaewidencjonowane w księgach PUH A.L. należy stwierdzić, że Spółka A. stosowała dla swoich klientów ceny sprzedaży oleju napędowego niższe o 10% od wykazanych w fakturach posiadanych przez A. L., co Dyrektor Izby przedstawił szczegółowo w tabeli (str. 13 decyzji). Z zestawienia wynika, że ceny sprzedaży paliwa wynikające z faktur A. dla innych podmiotów znacznie odbiegały od cen paliwa wynikających z faktur będących w posiadaniu A. L., co też potwierdza tezę o innym niż A. S.A. pochodzeniu dokumentów będących w posiadaniu Podatnika.

W związku z powyższym A. L. nabył i posiadał w 2005 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia, gdyż faktury znajdujące się w ewidencji Podatnika nie znajdują odzwierciedlenia u jego kontrahenta oraz nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

W ewidencji A. L. za 2005 r. brak jest jakichkolwiek dowodów na faktyczne dostawy oleju napędowego ze Spółki A., tj. (dowodów wydania z magazynu, dokumentów przewozowych, badań jakości paliwa, dowodów zapłaty lub innych).

Zeznania włączone do akt prowadzonego postępowania nie potwierdziły transakcji ze Spółką A.. Świadkowie, jak również Podatnik, przedstawili bardzo ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której nie można wyprowadzić wniosku, czy zaewidencjonowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa od tego kontrahenta.

Zdaniem Dyrektora Izby, należało zatem stwierdzić, że faktury zaewidencjonowane w księgach Podatnika nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie legalizowały wprowadzenie do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia.

Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż do rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe należy przyjąć nie "puste" faktury Spółki A., lecz ilości paliwa na poziomie wynikającym z tych faktur jako wielkości niewiadomego pochodzenia oraz wymienione w nich daty, na podstawie których oznaczony został moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że jego kontrahent uiścił należny podatek akcyzowy. Brak dowodu na opłacenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla nabywcy, którym w tym przypadku jest PUH A. L. Wskazał na sposób zapłaty wskazany przez A. L., tj. rozliczenie transakcji dotyczącej zakupu paliwa za pomocą gotówki. Taki sposób zapłaty jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarcza następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z regulacji tej wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15o C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Przepisy art. 65 ust. 1 ustawy stanowią, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 ustawy. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) w § 2 ust. 1 pkt 1 określono, że stawki akcyzy obniża się do wysokości zgodnej z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów stawka akcyzy dla oleju napędowego wynosi 1.180 zł/ 1000 litrów.

W związku z powyższym wyliczenie podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia przez Podatnika wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje A. S.A. za wymienione okresy rozliczeniowe 2005 r., dokonane przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zarzucił naruszenie następujących przepisów:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 4 ust.3 i ust.4, art. 6 ust.1; art.8 pkt 8 pkt 2, art.10 ust.2, art.11 ust.2 pkt 1, art.62 ust.1 pkt 1, ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów w stosunku do skarżącego w wyniku ich błędnej wykładni poprzez uznaniowe przyjęcie, iż odnoszą się one do skarżącego a nie do podmiotu zobowiązanego do zadeklarowania oraz zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi;

b) art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy nie ustalono w sposób pewny ilości oleju napędowego, od której należałoby wyliczyć zobowiązanie podatkowe;

c) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji braku przeprowadzenia analizy dotyczącej zadeklarowania lub zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu;

d) art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14.01.2009, s.12 z późn.zm.) - poprzez błędne uznanie, iż to na skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zapłaty tego podatku w chwili dopuszczenia wyrobu do konsumpcji.

prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sytuacji ustalenia przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego z naruszeniem art. 121, 122, 124, 180 § 1, 182, 187 § 1, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa:

poprzez uznanie iż skarżący posiadał olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem nie została zapłacona w sytuacji gdy w tym zakresie organ nie przeprowadził postępowania dowodowego;

poprzez uznanie, iż nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego do rozliczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania dowodowego;

poprzez uznanie, iż wystarczającą przesłanką dla określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego jest fakt rzekomego braku wskazania przez niego dostawcy oleju napędowego;

poprzez oparcie się w zaskarżonej decyzji na oświadczeniu i zeznaniach przedstawicieli spółki PHU A. bez weryfikacji udzielonych tam informacji poprzez inne dostępne czynności dowodowe, pomimo istnienia co do tych dowodów szeregu wątpliwości;

poprzez odmowę niezaskarżalnym postanowieniem przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie skarżącego z dnia 13 września 2011 r. dotyczących w szczególności rzeczywistej ilości paliwa posiadanego przez podatnika nabytego od PHU A. w sytuacji stwierdzenia przez organ, iż faktury VAT odzwierciedlające ww. sprzedaż nie przedstawiają realnego zdarzenia;

poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów spółki PHU A. Sp. z o.o., na których wystawione były przez PHU A. Sp. z o.o. faktury VAT o tej samej numeracji co Skarżącemu;

poprzez dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. na podstawie tylko wybranych faktur w sytuacji niewykazania w sposób wystarczający w uzasadnieniu decyzji, iż rzeczywiście organ dokonał analizy wszystkich 648 zakwestionowanych faktur;

- poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia faktu zapłaty podatku akcyzowego przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu na skarżącego w sytuacji gdy skarżący działając w dobrej wierze nabył olej napędowy od legalnie działającej firmy oraz w sytuacji oddalenia wniosków dowodowych skarżącego w tym zakresie, w szczególności, iż nie ma on jako osoba fizyczna we własnym zakresie możliwości uzyskania i przedstawienia takich dowodów;

- poprzez niezastosowanie art. 182 i nast. Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikała potrzeba ich uzupełnienia i zweryfikowania poprzez porównanie informacji przedstawianych przez spółkę PHU A. Sp. z o.o. dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami o numerach analogicznych do numerów faktur wystawionych przez PHU A. Sp. z o.o. będących w posiadaniu skarżącego z informacjami o transakcjach (przelewach) pochodzącymi z banków;

- poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału i uznanie zeznań świadków pracowników skarżącego za zbyt ogólne i nie mogące stanowić dowodu w sytuacji gdy w zeznaniach tych wprost spółka PHU A. została wskazana jako kontrahent Skarżącego;

art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości

- poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika w 2006 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, podczas gdy księga ta prowadzona była zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa,

- poprzez uznanie, że faktury potwierdzające sprzedaż paliwa, otrzymane przez skarżącego od PHU A. Sp. z o.o., nie stanowią dowodów księgowych, podczas gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste operacje gospodarcze z jedną z większych firm paliwowych działających na rynku polskim;

art. 122 oraz 127 ustawy Ordynacja podatkowa

w wyniku jedynie powtórzenia przez organ II instancji argumentacji poczynionej przez organ I instancji i nie podjęcia przez organ próby zebrania i przeprowadzenia nowego materiału dowodowego pomimo wniosków dowodowych skarżącego oraz wielu zastrzeżeń i zarzutów wyrażonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego;

art. 120 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji

- poprzez złamanie przez organ, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika;

art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa

- poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w odpowiednim zakresie, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów spółki PHU A. Sp. z o.o., na których wystawione były przez PHU A. Sp. z o.o. faktury VAT o tej samej numeracji co skarżącemu jak również przeprowadzenia dowodów mających wykazać ilość rzeczywistego paliwa od którego zdaniem organu winien być odprowadzony podatek akcyzowy;

f) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa

- poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji powodów nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie kontroli prawidłowości transakcji pomiędzy Spółką PHU A. Sp. z o.o. a jej kontrahentami, wobec których wystawione zostały faktury o nr pokrywających się z nr faktur wystawionych na rzecz skarżącego

- poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu powodów, nieprzeprowadzenia wnikliwej analizy istnienia obowiązku zapłaty lub zadeklarowania podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo istnienia takiego obowiązku.

W motywach skargi skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz rozwinął powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Olej napędowy jako paliwo silnikowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z art. 62 ustawy o podatku akcyzowym.

Katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem akcyzowym zawiera art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Przepis ten w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż towarów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju ustawodawca uznał w art. 4 ust 2 pkt 9 ustawy zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma tu także przepis art. 4 ust. 5 tej ustawy, który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten statuuje zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Z konstrukcji art. 4 ust. 1 wskazującego czynności podlegające opodatkowaniu wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Określenie lub zadeklarowanie kwoty akcyzy w należnej wysokości np. przez producenta wyrobu akcyzowego zwalnia z obowiązku podatkowego pozostałe czynności wskazane w art. 4 ustawy. Każdy z podmiotów obowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już określony lub zadeklarowany, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie.

W niniejszej sprawie strona skarżąca nabyła olej napędowy i zużyła go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co ustawodawca uznał za czynność sprzedaży (art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy), podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zwolnienie się z obowiązku podatkowego w tym zakresie wymaga wykazania, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek został określony lub zadeklarowany.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że transakcja zakupu oleju napędowego w roku 2005, których miał dokonywać skarżący od Sp. z o.o. "A." były fikcyjne. O tym, że tak rzeczywiście było świadczy nie tylko stanowisko tejże Spółki, ale przede wszystkim dokumenty zabezpieczone u skarżącego w postaci faktur różniących się szatą graficzną od tych wystawionych przez Spółkę oraz wskazanie na nich osoby (W. P.), która nigdy nie była pracownikiem Spółki, a zatem i osobą upoważnioną do wystawiania faktur w jej imieniu. Co więcej, z wyjaśnień Spółki wynika, iż skarżący odrzucał możliwość współpracy w 2005 r., a podjął ją dopiero w okresie późniejszym, tj. w kwietniu 2007 r.

Sąd stoi na stanowisku, że linia "obrony" skarżącego jaką obrał on w toku postępowania przed organami jest nie do przyjęcia. Zarówno skarżący jak i jego pracownicy nie byli w stanie opisać żadnych szczegółów dotyczących rzekomego zakupu paliwa od spółki "A.". Nie wiedzieli bowiem kto i jakimi samochodami paliwo to dostarczał. Potwierdzeniem nierzetelności składanych przez nich zeznań i wyjaśnień jest także to, iż płatności za dostarczone paliwo miały być dokonywane gotówką bezpośrednio przy jego dostawie, a zatem wbrew obowiązkowi dokonywania obrotu bezgotówkowego. Podważa wiarygodność ww. także to, że "współpraca" pomiędzy Spółką a skarżącym miała się odbywać bez jakiejkolwiek umowy sporządzonej w formie pisemnej.

Z akt sprawy wynika, iż niewątpliwie Spółka "A." nie złożyła deklaracji na podatek akcyzowy i zobowiązanie w tym podatku nie zostało jej określone gdy chodzi o "sprzedaż" oleju napędowego skarżącemu w 2005 r.

Mało tego, w dokumentacji którą dysponował skarżący nie stwierdzono żadnych dowodów wskazujących na faktyczne dostawy oleju napędowego ze spółki "A." na jego rzecz. Nie stwierdzono w szczególności dokumentów przewozowych, dowodów wydania z magazynu, czy też (co niezmiernie istotne) dowodów potwierdzających zapłatę za paliwo.

Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy, w tym zebrany materiał dowodowy uzasadniają twierdzenie, że strona nie wskazała faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego, ani nie wskazała dowodów umożliwiających organom podatkowym ustalenie źródła pochodzenia tego oleju, a w konsekwencji ustalenia faktu zadeklarowania lub określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na wcześniejszej fazie obrotu tym olejem. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, ze zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak także, że obowiązek organów nie jest w tym zakresie nieograniczony. Podatnik nie jest zwolniony od obowiązku współpracy z organami w celu udowodnienia okoliczności, na które się powołuje i które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygniecie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Strona, która nie wykazała się wystarczającą przezornością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych, nie może oczekiwać od organów podatkowych poszukiwania i przeprowadzania w sposób nieograniczony dowodów wykraczających poza dyspozycję normy prawnej wskazujące, że to na niej w ustalonych okolicznościach, ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zresztą bez współpracy strony znalezienie takich dowodów może być, tak jak w tej sprawie – niemożliwe do zrealizowania. Podkreślić tu należy, że ustawa o podatku akcyzowym, określając katalog czynności rodzących obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

Sąd w rozpoznawanej sprawie przychyla się do tych prezentowanych w orzecznictwie poglądów, z których wynika, że rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku to na skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy (tak np. wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1048/09; wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09; wyrok WS w Łodzi z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 801/10).

Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez nią paliw został już zadeklarowany, określony, czy uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że strona skarżąca dysponowała olejem napędowy, przy czym źródło jego pochodzenia uznać należy za nieustalone. Obciążenie strony skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od zużytej w analizowanych okresach podatkowych ilości oleju napędowego nie narusza więc ani przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ani też przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ani też jakichkolwiek innych przepisów wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o których mowa w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Sąd w pełni akceptuje przyjęte przez organy ustalenia nie dostrzegając naruszeń prawa procesowego ani materialnego. Jeśli chodzi o skargę i jej zarzuty to jest ona w istocie bezpodstawną polemiką z organem.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270 ze zm.) skargę oddalono.