Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2365/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 30b ust.1,4,5, 33 ust. 2 w zw. z 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w N. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy wydaną wobec M. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w N.(dalej: skarżąca, spółka, strona) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik [...]UCS lub organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Organy podatkowe ustaliły w sprawie, co następuje.

Spółka dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ([...]/2015 z [...] lipca 2015 r.), klamerki obuwnicze metalowe, klasyfikując je do kodu T. ze stawką celną 2,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) zostało przyjęte, a towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg kodów T. zadeklarowanych przez zgłaszającego, bez weryfikacji złożonego zgłoszenia.

W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej po zwolnieniu towaru, dokonanej w siedzibie spółki w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi za okres od 1 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych klasyfikację importowanego towaru zadeklarowanego w postaci okuć kaletniczych. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowanie należności przywozowych w kwocie niższej niż prawnie należna.

Do ustaleń zawartych w protokole kontroli z 30 maja 2018 r. spółka wniosła zastrzeżenia przedstawiając nowe dowody w przysługującym jej ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu. W odpowiedzi na zastrzeżenia kontrolujący podtrzymali w całości swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...]UCS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem [...]/2015 z [...] lipca 2015 r.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., działając na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), Naczelnik [...]UCS na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, ustalił rodzaj importowanego towaru, jego klasyfikację taryfową i stawkę celną oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 1.913,00 zł oraz kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym w wysokości 599,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona odwołała się, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości, względnie o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Spółka podniosła zarzut:

1. zaniechania sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, a także dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy,

2. błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, że towarami importowanymi były, m.in.,: ozdoby, klamerki, blaszki, ozdoby z logo i jak wynika z powyższego- są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną), a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez spółkę do kodu [...],

3. naruszenie: art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 1a, ust. 1b, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji, dla podatnika niekorzystnej, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że przedmiotem importu były okucia kaletnicze w postaci ramek i półkółek do torebek oraz okucia kaletnicze wykonane z metali nieszlachetnych, m.in., w postaci ozdobnych blaszek montowane trwale na obuwiu i torebkach za pomocą rozginanych wąsów, rozginanych drutów albo jako nity. Okucia te nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej w obuwiu i torebkach.

Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, wykorzystania oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod T. [...] nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące funkcje ozdobne.

Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 1101/2014 z 16 października 2014 r., Dział 83 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, zamknięć i ramek do torebek, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do torebek i butów. Zatem importowane okucia kaletnicze do torebek w postaci ozdobnych ramek i półkółek należy klasyfikować do pozycji 8308, kodu T. 8308 90 00 90, gdyż poza funkcją ozdobną, stanowią niezbędny elementy konstrukcyjny torebek. Przytoczone zapisy not wyjaśniających do pozycji 8308 stanowią, że ozdoby do butów i torebek, inne niż sprzączki, należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię.

Natomiast, zdaniem Dyrektora IAS, mając na względzie, iż sporne ozdoby kaletnicze zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby do butów i torebek (inne niż sprzączki), klasyfikacja importowanych towarów wynika z zastosowania postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów CN 7117 i 7117 90. Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Natomiast reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne.

Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. Dział 71 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: Perły naturalne lub hodowlane, kamienie szlachetne lub półszlachetne, metale szlachetne, metale platerowane metalem szlachetnym i artykuły z nich; sztuczną biżuterię; monety. Pozycja 7117 WTC obejmuje sztuczną biżuterię.

W myśl definicji zawartej w Uwadze 11 do Działu 71: W pozycji 7117 wyrażenie "sztuczna biżuteria" oznacza artykuły jubilerskie, ale z wyłączeniem guzików lub pozostałych artykułów, objętych pozycją 9606 lub grzebieni, wsuwek, spinek do włosów lub temu podobnych, lub szpilek do włosów, objętych pozycją 9615). Uwaga 9 lit. a) do Działu 71 stanowi: W pozycji 7113 wyrażenie "artykuły biżuteryjne lub jubilerskie" oznacza: (a) wszelkie małe przedmioty zdobiące człowieka (na przykład pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki do zegarków, wisiorki, szpilki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, medaliki lub insygnia religijne lub inne). Natomiast zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia.

Noty wyjaśniające do pozycji 7113 stanowią, że ta pozycja obejmuje biżuterię, zgodnie z definicją zamieszczoną w uwadze 9 do niniejszego działu, całkowicie lub częściowo z metalu szlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym, tzn. drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste (z kamieniami szlachetnymi lub bez), takie jak: pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki na szyję, łańcuszki do zegarków i inne łańcuszki ozdobne, łańcuszki dewizek, wisiorki, igły i spinki do krawatów, spinki do mankietów, spinki do kołnierzyków, guziki itp., krzyżyki religijne i inne, medale i insygnia, ozdoby kapeluszy (szpilki, sprzączki, kółka itd.), ozdoby do torebek, sprzączki i suwaki pasów, obuwia itd., wsuwki do włosów, tiary, grzebyki i podobne ozdoby do włosów. Niniejsza pozycja wyłącza, m. in., sztuczną biżuterię objętą pozycją 7117.

Zdaniem organu, zasadność taryfikacji importowanych ozdób do torebek i butów do sztucznej biżuterii potwierdzają również Noty do pozycji 7117 WTC, gdzie wskazano, iż dla celów niniejszej pozycji przyjmuje się definicję "sztucznej biżuterii" zawartej w Uwadze 11 do niniejszego działu, która została ograniczona do małych przedmiotów stanowiących ozdoby osobiste, takie jak wymienione w punkcie (A) Not wyjaśniających do pozycji 7113.

To doprowadziło Dyrektora IAS do wniosku, że zakwestionowane towary, stanowiące ozdoby kaletnicze przeznaczone do torebek, niespełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi, należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC.

Dyrektor IAS jednak uznał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż sporny towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy w całości zaklasyfikować do pozycji 7117. Wśród importowanych okuć kaletniczych znajdowały się bowiem ozdobne ramki i półkółka do torebek, które były prawidłowo zadeklarowane do pozycji 8308, kodu T. [...], ze stawką celną 2,7%. Biorąc jednakże pod uwagę ilość towaru, dla którego zastosowano w decyzji nieprawidłowy kod T. oraz wynikającą z tego tytułu kwotę podatku od towarów i usług (większą o 11,00 zł), Dyrektor IAS odstąpił od uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uznał, kierując się przesłankami ekonomiki postępowania, za nieracjonalne w tych okolicznościach ponowne orzekanie w sprawie.

W świetle powyższego, w wyniku określenia elementów kalkulacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, obliczenie kwoty należnego podatku od towarów i usług organ odwoławczy przedstawił następująco: Kod T. [...] (7.977 szt.) wartość pozycji - 1.774,08 USD, koszty transportu - 1.031,10 zł, wartość celna - 7.573 zł, stawka - 4%, kwota cła - 303,00 zł, koszty transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju: 441,90 zł.

Podstawa opodatkowania podatkiem VAT:

wartość celna + należności celne + koszty transportu (071V) 7.573,00 zł+ 303,00 zł + 441,90 zł = 8.317,90 zł

stawka podatku VAT: 23% zastosowana na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

kwota podatku: 8.318 PLN x 23% = 1.913,14 zł, po zaokrągleniu 1.913,00 zł.

Zatem kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu wynosi 1.913,00 zł, w rezultacie do zapłaty pozostaje kwota: 1.913,00 zł - 1.314,00 zł = 599,00 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących zastosowania w decyzji nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej, Dyrektor IAS podzielił stanowisko spółki, iż sprowadzone przez spółkę elementy ozdobne do butów i torebek są montowane w sposób trwały i stanowią integralną część składową wyrobu wykonanego zgodnie z projektem; nie zgodził się natomiast z twierdzeniem, iż bez ozdób do torebek i butów dany produkt nie mógłby funkcjonować, zatem w żadnym wypadku nie może być mowy, aby były to ozdoby osobiste.

Dyrektor IAS nie kwestionował miejsca umieszczenia ozdób na torebkach, czy butach, a wręcz uznał, że umieszczenie to nie jest przypadkowe, lecz wynika z wielu czynników. Sposób rozplanowania miejsca, rodzaj i ilość ozdób stanowi o modelu danej torebki i obuwia i tworzy generalnie (całościowo) projekt. Do czynników mających wpływ na umieszczenie ozdób należy wszakże komfort przyszłych użytkowników oraz estetyka i atrakcyjność przyozdobionych zarówno torebek, jak i obuwia. Natomiast umieszczenie w procesie produkcji na każdym z wyrobów ozdób, w miejscach dokładnie zaplanowanych, zgodnie z projektem, nie świadczy o wykorzystaniu tych ozdób jako elementów konstrukcyjnych, gdyż to nie one np. mocują uchwyt do torebek, nie przesądzają o sposobie zapinania buta - jak w przypadku sznurowadeł, czy sprzączek, rodzaju nosków, czy obcasów, ani też nie wpływają na żywotność czy sezonowość noszenia.

Organ odwoławczy przyjął, że towary zostały poprawnie zakwalifikowane do kodu 8308. Zdaniem organu, nie mamy tu do czynienia z elementami konstrukcyjnymi w przypadku elementów, których obecność bądź ich brak nie wpływa na użytkowanie bądź jakość wyrobu, a tylko podnosi jego atrakcyjność dla kupującego, ma zatem walor przede wszystkim handlowy. Dodatkowo wskazać należy, że umieszczenie tych elementów w procesie produkcyjnym zwykle następuje na gotowym już wyrobie. Co więcej importowane ozdoby nie są elementami konstrukcyjnymi torebek, czy obuwia. Są natomiast, jak sama spółka przedstawia na swojej stronie internetowej, ozdobami biżuteryjnymi do butów. Jako przykłady takich ozdób podaje kryształki lub dekoracyjne elementy, wyróżniające eleganckie buty wizytowe, z tzw. górnej półki. Spotykamy je szczególnie w grupie butów damskich na wysokim obcasie. Wielu producentów stosuje te same ozdoby do butów i do torebek - dzięki temu powstają modne kolekcje, a klienci - zwłaszcza panie, cenią sobie spójność designu obuwia i dodatków kaletniczych: torebek, portfeli, pasków. Powyższe jednoznacznie wyklucza przypisywanie przez spółkę importowanym ozdobom funkcji konstrukcyjnych dla torebek i butów, zważywszy na możliwość zastosowania ich w różnych wyrobach.

Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, przytacza zapisy not wyjaśniających, ale nie w całości, gdyż te potwierdzają niekorzystną dla niej klasyfikację. Cytując tylko wyrwany z kontekstu fragment Noty (A) do pozycji 7113, spółka wyciąga wnioski dla niej korzystne, pomijając zapis, że sztuczną biżuterię w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej stanowią również ozdoby do torebek i obuwia. Terminologia stosowana przez spółkę, choć niewątpliwie prawidłowa, zgodna z terminologią branżową i normatywną, nie pokrywa się z terminologią stosowaną przy taryfikacji towarów, wynikającą z przepisów celnych. Taryfy celna i Noty wyjaśniające, które są dla organów celnych podstawą do taryfikacji towaru, zawierają szereg definicji i pojęć odbiegających od powszechnie obowiązujących lub wynikających np. z norm branżowych. Normy mają zastosowanie tylko wtedy, gdy Taryfa tak stanowi, tzn. gdy się na nie bezpośrednio powołuje. Przepisy prawa celnego mają bowiem charakter autonomiczny, co oznacza, iż mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, lub w innych dziedzinach prawa. Stanowisko takie ukształtowało się w orzecznictwie sądowym.

Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zasadnie nałożono na stronę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Stan towaru został ustalony w oparciu o fakturę załączoną do zgłoszenia celnego i przyporządkowany do niej dokument w postaci PZ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi IAS do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

(1) naruszenie art, 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie pomimo, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla określenia należności celnej w kwocie różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego a kwotą obliczoną i wykazaną w zgłoszeniu celnym,

(2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie pomimo, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ pierwszej instancji,

(3) naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez :

a) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

b) błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż towarami importowanymi były, m.in.,: ozdoby, klamerki blaszki, ozdoby z togo i jak wynika z powyższego są to ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuterią sztuczną) a nie okucia kaletnicze klasyfikowane przez spółkę do kodu CN 8308 90 00,

(4) i w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla tegoż.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem importu były okucia kaletnicze w postaci ramek i półkółek do torebek oraz okucia kaletnicze wykonane z metali nieszlachetnych, m.in., w postaci ozdobnych blaszek montowane trwale na obuwiu i torebkach za pomocą rozginanych wąsów, rozginanych drutów albo jako nity. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa powyższego towaru.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew argumentacji skarżącej, okucia te nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, czy użytkowej ani na (w) obuwiu ani na (w) torebkach.

Na wstępie należy wskazać, że - jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - przedawnienie długu celnego, jakie bezspornie nastąpiło w niniejszej sprawie, nie stanowi przeszkody do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT).

Zaskarżona decyzja podlegała jednak uchyleniu, po pierwsze z tego powodu, że co do niewielkiej ilości towaru (ozdobne ramki i półkola do torebek), Naczelnik MUSC nieprawidłowo zastosował stawkę celną traktując je funkcjonalnie tylko jako ozdoby, a zaskarżona decyzja Dyrektora IAS - mimo że uznaje błąd organu pierwszej instancji - to go niezasadnie aprobuje. Ekonomika postępowania nie może być usprawiedliwieniem dla nakładania na podatnika nienależnie wyższego obciążenia, nawet jeżeli jest to tylko 11 zł. W tej sytuacji Dyrektor IAS powinien wydać decyzję reformatoryjną zamiast "odstępować" od uchylenia decyzji Naczelnika [...]UCS.

Po drugie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które dokładnie towary Dyrektor IAS uznał za podlegające klasyfikacji taryfowej do pozycji 8308 WTC, a które nie; przede wszystkim jednak uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jasnego wyjaśnienia, dlaczego pozostałe towary (i które dokładnie), w ocenie organu pełnią li tylko funkcje dekoracyjne (są ozdobami). Ostatecznie, po analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w sprawie brak jest możliwości zweryfikowania, czy stanowisko Dyrektora IAS w tym zakresie, w jakim było ono dla strony niekorzystne, odpowiada prawu. Skarżąca wszakże konsekwentnie podtrzymywała i podkreślała, że całość towaru podlega pod pozycję 8308 WTC.

Zakreślając ramy rozważań prawnych oraz wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku, należy wskazać, że obowiązkiem organów celnych - wynikającym z przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. z późń. zm.), przepisów zawartych w aktach normatywnych wykonawczych, w tym przypadku w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr 312 z 31 października 2014 r.) oraz z przepisów ustawy o VAT - jest ustalenie stanu faktycznego dokonywanego importu, w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego i podatkowego oraz innymi przepisami regulującymi, m.in., wprowadzenie towarów na obszar celny Unii. Ustalenie takie jest konieczne, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, tj. przyporządkowania go do określonego kodu T. i obowiązującej stawki celnej, celem prawidłowego określenia kwoty długu celnego, a następnie podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W postępowaniu celnym wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne.

W obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów [dalej: Noty wyjaśniające do HS], wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich [dalej: noty wyjaśniające do CN], które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

WSA w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2021 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2367/20, dotyczącej skarżącej i prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru (w tamtej sprawie chodziło o metalowe okucia umieszczone na torebkach), trafnie zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednolity pogląd, iż "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". (...) Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej.

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że kod T. 8308 90 00 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego okucia kaletnicze pełniące jedynie funkcje ozdobne.

Dyrektor IAS w sposób wyczerpujący przenalizował treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. Dział 83 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje artykuły różne z metali nieszlachetnych, a wyróżniona jest w nim pozycja 8308 WTC. Zgodzić się trzeba z wnioskiem organu, że pozycja 8308 WTC obejmuje artykuły kaletnicze w postaci haczyków, oczek i pętelek do torebek i obuwia, nitów rurkowych i rozwidlonych używanych do obuwia, zamknięć i ramek do torebek, sprzączek z języczkami lub bez oraz zapinek, nawet ozdobnych do obuwia i wyrobów skórzanych, ale z wyłączeniem ozdób innych niż sprzączki przeznaczonych do torebek i butów.

Ze wskazanych jednoznacznych regulacji organ wyprowadził ogólny prawidłowy wniosek, że ozdoby kaletnicze zostały wykluczone z pozycji 8308 jako ozdoby do torebek i butów (inne niż sprzączki), a ich klasyfikacja importowanych towarów powinna nastąpić przez zastosowanie postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów CN 7117 i 7117 90.

Przytoczone wyżej zapisy Not wyjaśniających do pozycji 8308 stanowią, że ozdoby do torebek i butów, inne niż sprzączki, należy klasyfikować do pozycji 7117 WTC obejmującej sztuczną biżuterię. Zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do pozycji 7113 WTC definiują wyrażenie "biżuteria", jako drobne przedmioty stanowiące ozdoby osobiste, wykonane całkowicie lub częściowo z metalu nieszlachetnego lub z metalu platerowanego metalem szlachetnym doprecyzowując jednocześnie, iż biżuterię stanowią również ozdoby do torebek i obuwia.

Reasumując powyższe, do zasady, organy podatkowe prawidłowo wywiodły z dokonanej analizy regulacji taryfowych, że towary, które stanowią ozdoby kaletnicze, a więc nie spełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi (nie pełnią żadnej funkcji konstrukcyjnej, ani użytkowej), należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC.

W ramach ogólnych uwag należy także wskazać, że co do funkcji, cechy i przeznaczenia spornego towaru, organ odwoławczy trafnie podnosi, że klasyfikacja ozdób kaletniczych jako zapinek z uwagi na użyte przez stronę określenie mocowania, by przypisać im cechy zapinek, nie znajduje prawnego uzasadnienia. To nie sposób mocowania ma tu decydujące znaczenie. Kwestia liczby i miejsca umieszczenia ozdób ma znaczenie dla wizualnej atrakcyjności gotowego produktu. Użycie i miejsce ulokowania ozdób nie świadczy jednak o wykorzystaniu tych ozdób jako elementów konstrukcyjnych.

Co do zasady zatem, należy zgodzić się z oceną organu, że obecność ozdób bądź ich brak nie wpływa na użytkowanie, bądź jakość wyrobu, a tylko wpływa na jego wizualną atrakcyjność dla kupującego. To kwestia gustu lub/i trendów mody, a nie technicznej konstrukcji torebki. Dodatkowo zauważyć należy, iż umieszczenie ozdób w procesie produkcyjnym zwykle następuje na gotowym już wyrobie.

Należy natomiast podkreślić, że organ każdorazowo jest zobowiązany ocenić czy dany element (towar) pełni tylko funkcje ozdób (dekoracji, biżuterii), czy jednak jego rola polega także i przede wszystkim na spełnianiu pewnej funkcji użytkowej, konstrukcyjnej, pomimo, że element ten jednocześnie wykazuje walory estetyczne (dekoracyjne).

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że obecnie klient poszukując na rynku towaru w określonym celu (torebki buty), kieruje się także względami estetycznymi, a nie jedynie jego funkcjonalnością. Normą jest, że w produkcji towarów, w szczególności takich jak buty i torebki, wykorzystywane są elementy (towar), które spełniając niezbędne funkcje konstrukcyjne takiego towaru (a także ochronne, zabezpieczające przed zniszczeniem, wytarciem, itp.), pełnią jednocześnie rolę ozdób (elementy konstrukcyjne czy funkcjonalne, bez których wytworzenie pełnowartościowego towaru nie byłoby możliwe, a stylizowane jednocześnie na ozdoby). Normą obecnie jest bowiem to, że dany element (towar) konstrukcyjny, funkcjonalny, wypełnia jednocześnie funkcję estetyczną – zdobiącą dany towar. Innymi słowy elementy konstrukcyjne są po prostu "ładne, zdobiące" jednocześnie dany towar. Nie zmienia to jednak faktu, że bez wykorzystania takiego elementu – towaru, wyprodukowanie danej torebki, czy butów nie byłoby możliwe w tym sensie, że torebka czy buty nie spełniałyby swojej roli (nie nadawałyby się do wykorzystania, nie byłyby pełnowartościowym towarem, np. zamykana na zamek torebka bez uchwytu do zamka, który umożliwia zapięcie zamka).

Wracając na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać co następuje. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. O uchyleniu zaskarżonej decyzji, po pierwsze przesądziła kwestia, którą Dyrektor IAS niezasadnie uznał za nieistotną.

Mianowice, jak już powyżej zaznaczono, Dyrektor IAS dostrzegł, że Naczelnik MUCS nieprawidłowo przyjął, iż sporny towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy w całości zaklasyfikować do pozycji 7117. Wśród importowanych okuć kaletniczych znajdowały się ozdobne ramki i półkółka do torebek, które zostały przez skarżącą prawidłowo zadeklarowane do pozycji 8308, kodu T. [...], ze stawką celną 2,7%." Okazuje się więc, że w części stawka przyjęta w zgłoszeniu celnym była prawidłowa. Zauważając błąd Naczelnika [...]UCS, organ odwoławczy nie wyciągnął jednak prawidłowego wniosku, co do konieczności weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej. Zamiast uchylić decyzję Naczelnika MUSC i określić prawidłową wysokość podatku, Dyrektor IAS - biorąc pod uwagę ilość towaru, dla którego zastosowano w decyzji nieprawidłowy kod T. oraz wynikającą z tego tytułu kwotę podatku od towarów i usług (większą o 11,00 zł), zaniechał uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem uznał, kierując się przesłankami ekonomiki postępowania, za "nieracjonalne w tych okolicznościach ponowne orzekanie w sprawie".

Gdyby zaskarżona decyzja była obarczona jedynie powyższym błędem, zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że uchylanie decyzji Naczelnika [...]USC i przekazywanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia byłoby nie tylko nieracjonalne, ale też niezgodne z prawem (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej); nie byłoby bowiem żadnych powodów do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie (ozdobne ramki i półkółka do torebek). Niemniej jednak Dyrektorowi IAS umknęło, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uprawnia go do uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Przy założeniu więc, że w sprawie wystąpiło jedynie powyżej opisane uchybienie w decyzji Naczelnika MUSC, należało zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i uchylając decyzję Naczelnika [...]USC orzec co do istoty sprawy, określając prawidłową kwotę podatku, zamiast utrzymywania decyzji NUSC w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy wyraził nieprawidłowe rozumienie zasady ekonomiki postępowania. Nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że taka zasada może służyć jako argument do zwiększania obciążeń podatkowych, aprobaty dla nałożenia obciążenia nie mającego oparcia w przepisach prawa. Zawyżenie obciążenia podatkowego o 11 zł nie ma uzasadnienia w zasadach zaokrąglania (art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma też w prawie podatkowym takiej reguły, która w odwrotnej sytuacji legalizowałyby odstąpienie od egzekwowania niedopłaconej w kwocie 11 zł zaległości podatkowej lub zwalniałyby podatnika z uiszczenia kwoty w tym rozmiarze. Także nadpłaty podatku w wysokości 11 zł podlegają zwrotowi i nie są znoszone, organy nie odstępują od ich zwracania.

To właśnie ekonomika procesowa powinna więc skłonić Dyrektora IAS do weryfikacji decyzji Naczelnika [...]USC, bez kierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast usprawiedliwiania aprobaty nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Zadanie ciążące na Dyrektorze IAS sprowadzałoby się to wyliczenia prawidłowej kwoty podatku i ujęcia jej w sentencji decyzji, zatem nie byłby poważniejsze i bardziej absorbujące niż uzasadnianie, dlaczego organ odwoławczy odstępuje się od uchylenia decyzji Naczelnika [...]UCS.

Już to powyższe uchybienie Dyrektora IAS stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie to jednak nie było jedyne.

Skarżąca zasadnie podniosła zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak już zasygnalizowano powyżej, Dyrektor IAS pewne pozycje towaru uznał za zaklasyfikowane przez stronę prawidłowo, inne zaś towary – zdaniem organu – należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC.

Rzecz jednak w tym, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika z jakich przyczyn Dyrektor IAS pozostałe towary uznał za niepodlegające zaklasyfikowaniu do pozycji 8308 WTC. W ocenie sądu organ nie przestawił w tym zakresie dostatecznego uzasadnienia. W rezultacie, sąd pierwszej instancji, nie miał możliwości dokonania oceny, czy stanowisko Dyrektora IAS w zakresie, w jakim było ono dla strony niekorzystne (odmawiało niektórym towarom zadeklarowania do pozycji 8308 WTC), odpowiada prawu. Skarżąca wszakże konsekwentnie podtrzymywała i podkreślała, że całość towaru podlega pod pozycję 8308 WTC.

Należy także zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie nie wynika, które z towarów organ uznał za zaklasyfikowane prawidłowo przez stronę, a które nie.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 ww. ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wśród importowanych okuć kaletniczych znajdowały się ozdobne ramki i półkółka do torebek, te zostały prawidłowo zadeklarowane do pozycji 8308, kodu T. [...], ze stawką celną 2,7%. Jest to jedyne zdanie odnoszące się do towarów, które organ uznał jako zaklasyfikowane przez stronę prawidłowo (str. 13 zaskarżonej decyzji). W dalszej części uzasadnienia organ argumentuje, że stan towaru został ustalony w oparciu o fakturę załączoną do zgłoszenia celnego i przyporządkowany do niej dokument PZ, czyli dokument Przyjęcia na magazyn; organ odwołał się do opisu towaru i kodu producenckiego oraz – jak wskazał - do dokumentacji fotograficznej (zdjęć).

Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób nawet ustalić, które konkretnie towary organ uznał za zaklasyfikowane prawidłowo, a które nie i co ważniejsze - z jakich przyczyn pozostałym towarom organ odmówił prawa do zaklasyfikowania do pozycji 8308, kodu T. [...].

Na podstawie wymienionych w powołanej powyżej fakturze i dokumencie PZ pozycji towarów, sąd wywnioskował, że organ uznał za podlegający pod pozycję 8308 towar w postaci: ozdobnych ramek i półkółek do torebek, mianowicie – na dokumencie Przyjęcia PZ jest to pozycja nr 4, oznaczona [...] oraz pozycja nr 8 – [...]/Ramka 10 mm. Sąd się jednak jedynie domyśla, jako że w pozycjach tych użyto oznaczenia "półkole" i "ramka". Odnosząc te pozycje do załącznika nr 1 (załącznika do decyzji organu pierwszej instancji) można zidentyfikować (dopasować) towar znajdujący się na pozycji pierwszej, jako że oznaczony jest słowem "półkółko" [...]Półkółko 15MM/ [...] oraz na pozycji trzeciej od góry oznaczony słowem "ramka" (k. 3-5 akt administracyjnych).

W zaskarżonej decyzji, co słusznie zarzuciła strona, nie ma natomiast analizy przeznaczenia pozostałych – każdego z osobna – elementów (towaru). I tak, w pozycji drugiej od góry, zawartej w załączniku nr 1, przedstawiony jest element "bigiel prosty". Organ w żaden sposób nie wyjaśnił do czego przeznaczony jest ten element i czy - podobnie jak np. półkółko do torebek – pełni on także funkcje użytkowe, konstrukcyjne torebki. Ogólne wskazanie przez organ, że jest to ozdoba nie spełnia wymagań zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynaci podatkowej. Taką samą uwagę należy odnieść także do innej pozycji na dokumencie Przyjęcia PZ, mianowicie do pozycji czwartej na załączniku nr 1, stanowiącej towar w postaci "okucia kaletniczego". Okucie to wszakże wygląda jak uchwyt do zapinania zamka torebki. Element ten, jeżeli w istocie jest uchwytem służącym do zapinania zamka (w torebkach), w ocenie sądu, pełni typową rolę funkcjonalną, użytkową, bowiem bez tego elementu nie dałoby się zapiąć ani rozpiąć zamka lub jedynie z wielkim wysiłkiem, a tym samym torebkę należałoby uznać za towar niepełnowartościowy. Organ odwoławczy nie dokonał w powyższym zakresie żadnej analizy, z góry zakładając że jest to ozdoba (jeżeli założyć, że ten towar nie został uznany przez organ za zaklasyfikowany prawidłowo prze stronę).

Kolejna pozycja (piąta od góry) na dokumencie Przyjęcia PZ to - jak wynika z opisu – okucie obuwnicze. Organ także i w tym przypadku nie wyjaśnił do czego wykorzystuje się ten element, i czy montaż na piętę buta tego elementu wyklucza jego funkcję użytkową (np. ochronną przed zniszczeniem), a stanowi on jedynie ozdobę.

Organ odwoławczy w istocie dokonał jedynie powierzchownej oceny importowanych towarów poprzez ogólne podsumowanie, że elementy pełnią funkcję ozdób. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest natomiast pogłębionej, tj. odnoszącej się do każdej z pozycji importowanego towaru analizy pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Ponadto organ odwoławczy odwołuje się w końcowej części decyzji do zdjęć towaru przedłożonych przez stronę. Należy podkreślić, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek zdjęć towaru, będącego przedmiotem importu. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, czy zdjęciami organ nazywa w istocie zawarte w załączniku nr 1 graficzne przedstawienie ocenianego towaru (k.4-5 akt administracyjnych), czy też należy uznać, że organ powołał się na materiał dowodowy, który nie został włączony do akt sprawy, a zatem nie może stanowić dowodu w tej sprawie. Nie ma zatem możliwości aby ocenić, czy materiał dowodowy w sprawie jest kompletny. Co więcej, w aktach sprawy znajduje się natomiast dokument Poświadczone zgłoszenie celne (PZC) oznaczone jako załącznik nr 24 do protokołu, w którym jako pozycje towarowe wymienione są jedynie klamerki obuwnicze metalowe (k.1 akt administracyjnych). Klamerka to element spinający coś z czymś (innym elementem), potocznie klamerka na bucie służy po prostu zapięciu i utrzymaniu tego buta na stopie. Jeśli zatem przyjąć, ze przedmiotem importu były okucia kaletnicze w postaci tego typu klamerek to należałoby uznać, że mają one przede wszystkim zastosowanie użytkowe, nawet jeżeli są wykonane w taki sposób dekoracyjny (co w sumie jest dziś normą). Klient bowiem na butach chce mieć estetyczne "ładne) elementy także te bez których użytkowanie bura czy torebki nie było by możliwe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wymienił konkretnie (z powołaniem się na numer czy też pozycję w fakturze czy innym dokumencie) który towar oceniał, Brak jest zatem możliwości zweryfikowania co było przedmiotem tej oceny. Co więcej w dokumencie powyższym PZC wskazano na klamerki obuwnicze metalowe, natomiast w zaskarżonej decyzji wskazano, że przedmiotem importu były też elementy do torebek. Sąd ma wątpliwości w związku z tym czy załączono do akt sprawy wszystkie załączniki (dokumenty) i który dokładnie towar organ oceniał klasyfikując go jako pełniący jedynie funkcje dekoracyjne.

Uzasadnienie faktyczne decyzji winno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić - zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, a zatem stronom, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji powyższych wymogów nie spełnia. Ani strona, ani sąd kontrolujący decyzję Dyrektora IAS, nie otrzymali jasnej informacji, z jakich przyczyn organ uznał, że za wyjątkiem rzeczonych ramek i półkul do torebek, pozostałe towary (i które dokładnie towary) to ozdoby, to elementy, które nie pełnią funkcji konstrukcyjnych ani użytkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wreszcie, z jakich przyczyn organ odwoławczy uznał klasyfikację taryfową wskazaną przez stronę za prawidłową, co do np. ozdobnych ramek do torebek, a nie uznał widniejącego na obrazku graficznym uchwytu do zamka, jako elementu konstrukcyjnego torebki.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2020 r. III SA/Wa 934/20; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

NSA w wyroku z 21 kwietnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 171/20 trafnie podkreślił, że w sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się, uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko strony jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w jej sprawie zastosowanie znajduje zrekonstruowana przez organ administracji norma prawna, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów stanowisko podatnika jest wadliwe. Wymaga to odniesienia się do istoty jego argumentacji.

W ocenie sądu orzekającego w spawie, organ odwoławczy, podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, dokonał jedynie powierzchownej i zbiorczej oceny importowanego towaru, bez odniesienia się do faktycznego zastosowania każdego z elementów.

Strona postępowania, a także sąd administracyjny, musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Sąd administracyjny nie może się domyślać, ani wyręczać organu odwoławczego we wskazaniu w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione i w wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nie ma zresztą takiej możliwości, bo nie ma wiedzy o podstawach faktycznych rozstrzygnięcia. W sytuacji negatywnej oceny stanowiska odwołującego się uzasadnienie faktyczne nie może ograniczać się jedynie do zbiorczego podsumowania, że w świetle powołanych przepisów prawa, stanowisko strony jest nieuzasadnione. Właściwe uzasadnienie decyzji jest bowiem istotne zarówno dla strony, jak i dla sądu, który ma decyzję kontrolować z punktu widzenia jej legalności.

Zdaniem sądu, w sprawie doszło jednocześnie do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty skargi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art, 124, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej są zasadne. Naruszenie tych przepisów ma charakter kwalifikowany, bowiem może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W rezultacie bowiem sąd nie ma możliwości, na obecnym etapie postępowania, dokonania oceny, czy w sprawie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czy prawidłowo przyjęto, że towarami importowanymi były jedynie (poza wskazanymi prze Dyrektora IAS dwiema pozycjami) ozdoby do wyrobów obuwniczych i kaletniczych (biżuteria sztuczna) a nie - jak konsekwentnie podnosiła skarżąca - okucia kaletnicze pełniące funkcję konstrukcyjne, lub mające charakter elementów funkcjonalnych w danym towarze.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wedle natomiast zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

NSA w wyroku z 14 stycznia 2020 r., sygn.. akt II FSK 819/19 przypomniał, że motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124.) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121).

Poglądy wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Sąd nie jest w stanie na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji ocenić, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ bowiem powołuje się na zdjęcia towaru, żadnych zdjęć natomiast materiał dowodowy nie zawiera. Być może organowi chodzi o przedstawienia graficzne towaru zawarte w wykazie oznaczonym jako załącznik nr 1 (k.4-5 akt administracyjnych). Nie jest jednak rolą sądu administracyjnego domyślanie się, co organ w tym zakresie miał na myśli. Nie wiadomo też, jaka jest rola dokumentu Poświadczenia zgłoszenia celnego (PZC) i czy jest on kompletny, jako że widnieje na nim wzmianka, że jest jedynie załącznikiem nr 24 do protokołu, oraz wspomniano w nim jedynie o klamerkach obuwniczych metalowych. W tym miejscu należy także powtórzyć, że klamerka, to może być element spinający, łączący coś z czymś. Nie można zatem wykluczyć, że ten towar (elementy) mają charakter użytkowy, funkcjonalny. Poza tym, nie wiadomo w istocie, czy klamerki wskazane w tym dokumencie, to to samo co okucia obuwnicze na piętę przedstawione w załączniku nr 1 (k.4v akt administracyjnych). W rezultacie sad ma wątpliwości co do tego który konkretnie towar podlegał ocenie organu. Dokument Poświadczone zgłoszenie celne został włączony do akt jako pierwsza karta akt niniejszej sprawy, akta zaś nie są obszerne, zatem uprawniony jest wniosek, że dokument ten nie znalazł się w aktach sprawy przypadkowo i został wzięty pod uwagę przez organy podatkowe przy orzekaniu. Niemniej, sąd nie otrzymał pełnej i jasnej informacji co do tego, które konkretnie towary były faktycznie przedmiotem oceny organu odwoławczego, a które nie chociaż jest o nich mowa w dokumencie włączonym jako dowód w sprawie.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, poza obszernym wywodem prawnym, nie przedstawił okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnie każdej z ocenianych pozycji importowanego towaru.

Co istotne, organ odwoławczy z góry założył, że w sprawie mamy do czynienia z ozdobami i pod tym kątem przeprowadził swój wywód prawny. Argumentacja prawna Dyrektora IAS, chociaż formalnie prawidłowa (w zakresie, w jakim zakłada, że ozdoby kaletnicze, nie spełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi, podlegają wykluczeniu z pozycji 8308 WTC), została oparta na nieudowodnionym, bo na niewyjaśnionym dostatecznie stwierdzeniu, że objęty importem towar to ozdoby. W tym rozumieniu w sprawie nie wyjaśniono rzetelnie okoliczności faktycznych, niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny prawnej. Organ odwoławczy w warunkach niedostatecznego wyjaśnienia funkcji i cech ocenianego towaru (elementów kaletniczych) bezpodstawne stwierdził, że "w sprawie bezspornym jest, iż zakwestionowane towaru, stanowiące ozdoby kaletnicze przeznaczone do butów i torebek, nie spełniające innych funkcji poza dekoracyjnymi, należało wykluczyć z pozycji 8308 WTC (np. str. 9, str. 11 zaskarżonej decyzji). Rzecz w tym, że okoliczność ta właśnie był a w sprawie sporna, strona wywodziła bowiem, że importowany towar nie pełni jedynie funkcji dekoracyjnych, ozdobnych, a ma zastosowanie użytkowe.

Reasumując, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie zostały zachowane wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wobec wskazanych powyżej braków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sąd nie miał możliwości przesądzenia, czy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, i czy została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Co więcej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji może wskazywać na to, że ocena ta nie została dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Nawet jeżeli dany materiał dowodowy pochodzi od strony (organ powołał, że zdjęcia towaru przedłożyła strona), to materiał ten organ jest zobowiązany włączyć w poczet materiału dowodowego w danej sprawie. W tej sprawie organ nie wyjaśnił co ma na myśli wskazując na zdjęcia towaru. Brak jest zatem obecnie możliwości stwierdzenia, czy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy nie przeprowadził rzetelnej analizy w zakresie rodzaju każdego z ocenianych towarów i jego przeznaczenia, walorach użytkowych (zastosowaniu). Uniemożliwiło to sądowi w sposób jednoznaczny ustalenie tożsamości towaru oraz oceny, czy organ odwoławczy dokonał taryfikacji do właściwego kodu T. , zgodnie z ORINS. Teoretycznie nie można wykluczyć, że istnieją zdjęcia towaru, do których odniósł się organ odwoławczy, nap odstawie których analizy można byłoby potwierdzić zasadność stanowiska organu. To jednak obecnie nie było możliwe.

W konsekwencji przedwczesna była w sprawie ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał nałożony na stronę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, w oparciu o przepisy art. 30b ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 33 ust. 2 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem co do stawki celnej do ramek i półkółek do torebek, o czym mowa poniżej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), uchylono zaskarżoną decyzję.

Naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób opisany powyżej, w szczególności poprzez brak rzetelnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji co do podstaw faktycznych rozstrzygnięcia, a także polegające na odstąpieniu do wydawania decyzji reformatoryjnej miało wpływ na wynik sprawy, bo dało wynik w postaci bezprawnie zawyżonego zobowiązania podatkowego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni powyższej przedstawione zapatrywania prawne i ocenę prawną sądu. Organ przede wszystkim też szczegółowo opisze materiał dowodowy, który uwzględnia przy orzekaniu i dokona oceny tego materiału poprzez konkretne odniesienie się do każdej z pozycji importowanego towaru, przedstawi wyniki analizy badania cech towaru (każdego z osobna) i oceni cechy oraz właściwości towaru (konstrukcyjne czy dekoracyjne) i rzetelnie uzasadni swoją ocenę w tym zakresie.

Organ odwoławczy, jeżeli nie stwierdzi podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem poczynienia ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, zobowiązany będzie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego przynajmniej w zakresie dotyczącym części asortymentu, którą spółka prawidłowo zaklasyfikowała w zgłoszeniu celnym (ozdobne ramki i półkółka do torebek).

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego stanowił w sprawie wpis od skargi w wysokości 100 zł.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.