Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2356/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 i pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 530/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określając skarżącej Spółce decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa, stwierdzając, że nie mają one związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami z działalności gospodarczej w zakresie kolportażu prasy, gdyż zakupione paliwo nie zostało wykorzystane do realizacji zadań związanych z działalnością gospodarczą we wskazanym powyżej zakresie. Wydatki na paliwo dla kierowców realizujących kolportaż zostały bowiem zaliczone do kosztów podatkowych Spółki jako składnik wynagrodzenia osób zatrudnionych przy kolportażu prasy na podstawie umów zlecenia.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że faktury dokumentujące wydatki na paliwo nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem wynikało z zeznań osób wykonujących zlecenia Spółki w zakresie kolportażu prasy, nie pobierały one paliwa na stacjach paliw, które wystawiły faktury. Za niewiarygodne uznano zeznania prezesa zarządu Spółki, J.G., według których pracownikom nie był wprawdzie wypłacany ryczałt na paliwo, ale wydatki na zakup paliwa zwracano im w gotówce w momencie dostarczenia faktur potwierdzających takie zakupy. Zatrudnieni w Spółce zleceniobiorcy zeznali natomiast, że wypłacano im ryczałt lub że nie rozliczali zakupów paliwa, gdyż były one wliczone w wynagrodzenie. Tylko jeden ze zleceniobiorców zeznał, że rozliczał się w kasie Spółki z zakupionego paliwa na podstawie faktur, które otrzymywał po zatankowaniu samochodu. Równocześnie jednak stwierdził, że nigdy nie kupował paliwa na tych stacjach, które wystawiły na rzecz spółki faktury, w których wskazano go jako osobę upoważnioną do ich odbioru. W ocenie organu podatkowego wydatki na paliwo były więc uwzględniane przez Spółkę w wypłacanych zleceniobiorcom kwotach stanowiących wynagrodzenie za usługę, które to wydatki Spółka ujęła już w kosztach podatkowych. Ponadto organ podatkowy zauważył, że cześć samochodów używanych do kolportażu prasy wyposażona była w instalację gazową i że zgodnie z zeznaniami świadków samochody te napędzane były przede wszystkim paliwem gazowym, a benzyna jedynie w niewielkich ilościach była potrzebna do rozgrzania silnika. Paliwo wskazane w zakwestionowanych fakturach znacznie przewyższało ilość potrzebną do wykonania zleceń w zakresie kolportażu prasy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), art. 181 § 1 w związku z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez pominięcia znaczenia dowodu z ksiąg podatkowych, art. 191 O.p. przez uznanie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktura posiada szczególną moc dowodową, art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki poniesione na zakup paliwa nie wykazują związku z osiągniętym przychodem i nie są kosztem podatkowym, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zbadania kompletności materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji i niedostrzeżenie braku protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki, art. 120 i art. 191 O.p. w zw. z art. 742 i art. 735 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez uznanie, że w przypadku umowy zlecenia zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę stanowi integralny element struktury wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcy z tytułu wykonanych usług, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez błędną ocenę i ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że Spółka ujęła w kosztach wartość ryczałtu paliwowego, gdy tymczasem ewidencjonowała wydatki na zakup paliwa na podstawie faktur.Skarżąca podniosła, że ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów powinny być zgodne z zapisami dokonanymi w księdze podatkowej. Dopiero zakwestionowanie rzetelności tej księgi pozwala na odmienne ustalenie kosztów podatkowych. W sprawie brak jest protokołu z badania ksiąg podatkowych, organy podatkowe nie kwestionuje też rzetelności tych ksiąg, a to oznacza konieczność przyjęcia do opodatkowania danych z ksiąg tych wynikających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe. Wskazał, że w toku postępowania zgromadzono wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i poddano je ocenie na tle całości zebranego materiału dowodowego. O kompletności materiału dowodowego świadczy także fakt, że skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie innych dowodów, zarzucając jedynie brak protokołu badania ksiąg podatkowych. Jakkolwiek spółka faktycznie dokonała zakupu paliwa we wskazanych w fakturach stacjach paliw, to jednak nie wykazała, że paliwo to zostało wykorzystane przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia do świadczenia usług w zakresie kolportażu prasy. Spółka nie wykazała także związku tego wydatku z innym uzyskanymi od września do grudnia 2005 r. przychodami. Organy podatkowe nie kwestionowały dokonania zakupu paliwa zaewidencjonowanego w księdze podatkowej Spółki, a jedynie związek poniesionych z tego tytułu wydatków z przychodami. W związku z powyższym nie wystąpiły przesłanki uznania księgi podatkowej prowadzonej przez Spółkę za nierzetelną na podstawie art. 193 § 2 O.p.; nietrafny był także zarzut dotyczący niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie, polegające na wyeliminowaniu przy określaniu podstawy opodatkowania całej klasy niezbędnych kosztów uzyskania przychodu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

2) art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez ich niezastosowanie, czego konsekwencją było przyjcie przychodu jako podstawy opodatkowania, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

3) naruszenie art. 735 § 1 K.c. przez błędną wykładnię, pomijającą odrębność dwóch zobowiązań zleceniodawcy w stosunku do zleceniobiorcy w postaci wypłaty wynagrodzenia i zwrotu poniesionych wydatków i przyjęcie, że skarżąca zobowiązana była jedynie do wypłaty wynagrodzenia z powodu braku odmiennych zapisów w umowach zlecenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 122, art. 187 §1 i art. 180 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi w związku z przyjęciem, że organy podatkowe zasadnie, po przeprowadzeniu rzetelnego postępowania wyjaśniającego, przyjęły stan faktyczny, który uzasadniał przy określeniu podstawy opodatkowania pominięcie kosztów uzyskania przychodów, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

2) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 180 § 1 O.p., a także art. 122 w zw. z art.187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach, które nie zostały przez nie zweryfikowane, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

3) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, iż organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, mimo iż skarżąca wykazała dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów podatkowych, ale także częstokroć im przeczył, a ponadto organy te bezpodstawnie przyznały niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

4) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. objawiające się oddaleniem skargi w związku z przyjęciem, że w sprawnie nie zaistniał obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania, mimo iż doszło do spełnienia przesłanek pozytywnych zastosowania tej instytucji przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy,

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie do orzekania niepełnego stanu faktycznego w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

W piśmie procesowym zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" podatkowy organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że dotyczą one przede wszystkim wadliwości ustaleń faktycznych oraz kwestii szacowania podstawy opodatkowania. Problematyka ta była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z dnia 10 maja 2012 r., wydanymi w sprawach o sygnaturach I FSK 1060, 1061, 1147 i 1148/11, dotyczących podatku od towarów i usług, uznał za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, aprobujące postępowanie dowodowe organów podatkowych oraz wynikającą z niego podstawę faktyczną podjętych rozstrzygnięć podatkowych. Wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnych wyrokach ocena prawna jest na mocy art. 170 P.p.s.a. wiążąca dla tego Sądu także w obecnie rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się jednak pełniej do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów i wyprowadzenie wniosku, czy dana okoliczność została udowodniona, na mocy art. 191 O.p. stanowi domenę organów podatkowych. Zakwestionowanie takiej oceny przez sąd administracyjny może nastąpić tylko wtedy, gdy jest ona dowolna, a więc sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Jeżeli jednak przyjęta ocena sprzeczności takich nie wykazuje, nie może być podważona, nawet wtedy, gdy możliwe byłoby uzasadnienie wniosków odmiennych od tych, które przyjęły organy podatkowe.

W badanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w przeprowadzonej przez nie ocenie dowodów wad ocenę tę dyskwalifikujących. Również w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka ocenie tej nie przeciwstawiła argumentów wskazujących na jej wadliwość, poza przedstawieniem własnej projekcji oceny dowodów kształtujących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jest to niewystarczające dla należytego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem (niedopatrzeniem się przez sąd administracyjny naruszenia) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z jednej bowiem strony organy podatkowe dysponowały dowodami w postaci faktur mających dokumentować istotne dla rachunku podatkowego wydatki skarżącej na paliwo, z drugiej natomiast – dowodami osobowymi, które przeczyły takiemu wykorzystywaniu zakupionego przez skarżącą paliwa, które służyłoby uzyskiwaniu przez skarżącą przychodów z kolportażu prasy. Konfrontacja tych odmiennych źródłowo dowodów nie polegała – jak bezzasadnie twierdzi skarżąca – na przyznaniu fakturom szczególnej mocy dowodowej, ale na wyprowadzeniu dającego się logicznie obronić wniosku, że skoro zakupione paliwo nie posłużyło do napędzania samochodów, którymi kolportowano prasę, wydatek na zakup tego paliwa nie miał związku z przychodami uzyskanymi za wykonanie usług kolportażu prasy. Taka ocena nie narusza zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a aprobata tej oceny przez sąd administracyjny nie prowadzi do naruszenia przez ten sąd art. 151 P.p.s.a.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. przez uznanie za zgodne z prawem odstąpienie przez organy podatkowe na podstawie art. 23 § 2 O.p. od oszacowania podstawy opodatkowania. Nie było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania – poza wydatkami na paliwo udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami – wynikały z ksiąg podatkowych. Należy podkreślić, że nie prowadzi to do opodatkowania przychodu, jak błędnie zarzuca skarżąca, gdyż w istocie przychody zostały pomniejszone o koszty ich uzyskania, tyle, że nie wszystkie, na które powołała się skarżąca. W szczególności przychody te pomniejszono także o koszty paliwa zużytego do kolportażu prasy, zawarte w wynagrodzeniach wypłacanych zleceniobiorcom – kierowcom rozwożącym prasę. Ponieważ oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie wskazanej w zarzucie (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) następuje wtedy, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przepis ten nie mógł mieć zastosowania, skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, na określenie podstawy opodatkowania pozwoliły (art. 23 § 2 O.p.).

Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego przyjętego także przez organy podatkowe wbrew zarzutowi skarżącej nie mogło prowadzić do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd ten bowiem prawidłowo i w sposób odpowiadający wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, wymienionym w art. 141 § 4 P.p.s.a., przedstawił stan sprawy, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Trzeba dodać, że istotą sporu sądowoadministracyjnego nie była wysokość przychodów skarżącej, ale prawidłowość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Niezrozumiały jest w tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej o nieprzeprowadzeniu przez sąd administracyjny kontroli prawidłowości ustaleń organów podatkowych także w zakresie wysokości osiągniętego przez Spółkę przychodu, skoro organy te w rachunku podatkowym rozliczyły przychody skarżącej w zadeklarowanej przez nią wysokości.

Konkluzją przeprowadzonych dotychczas rozważań jest stwierdzenie, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się uzasadniony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że stanowią one w istocie powtórzenie zarzutów naruszenia postępowania. Prowadzi to do zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego, co nie jest procesowo dopuszczalne. Wskazane w zarzucie pierwszym naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na wyeliminowaniu przy określeniu podstawy opodatkowania "całej klasy" kosztów uzyskania przychodów odnosi się do błędnego – w ocenie skarżącej – ustalenia podstawy opodatkowania wskutek wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów określonej grupy kosztów, a nie do prawidłowości zastosowania do ustalonej podstawy opodatkowania reguły, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), którymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wadliwość, którą skarżąca upatruje w błędnym zastosowaniu prawa materialnego, mogłaby zatem tkwić w nieprawidłowym zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; ten aspekt sprawy został już jednak rozważony na niekorzyść skarżącej.

Podobnie w kontekście zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji przyjęcia przychodu jako podstawy opodatkowania trzeba wskazać, że istotą tego zarzutu jest zwalczanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie naruszenie prawa materialnego. Problem tkwi bowiem w ustaleniu podstawy opodatkowania, czego elementem jest rozstrzygnięcie, co stanowi koszt uzyskania przychodu, a co kosztem uzyskania przychodu nie jest. Do naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. mogłoby dojść wtedy, gdyby opodatkowano przychód w rezultacie pominięcia ustalonych kosztów jego uzyskania; w sytuacji jednak, gdy określonej grupy wydatków za koszty uzyskania przychodów nie uznano, o koszty te przychodu nie można było pomniejszać, gdyż to właśnie doprowadziłoby do naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskutek określenia dochodu nie jako nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, ale jako nadwyżki przychodów nad wydatkami, które kosztami uzyskania przychodów nie są.

Wreszcie jeśli chodzi o trzeci zarzut, dotyczący naruszenia art. 735 § 1 i art. 742 K.c. przez niedostrzeżenie, że umowa zlecenia obliguje zleceniodawcę do dwóch świadczeń na rzecz zleceniobiorcy, a mianowicie: do wypłaty wynagrodzenia oraz do zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę wydatków, należy znowu wskazać, że przedmiotem sporu w sprawie nie była kwestia treści zawartych przez skarżącą umów zlecenia oraz sposobu wykonania tych umów, ale to, czy wydatki na zakup paliwa udokumentowane określonymi fakturami służyły uzyskaniu przychodów z kolportażu prasy, czy też nie. W tej sytuacji nie ma znaczenia, w jaki sposób strony umów zlecenia uregulowały swoje stosunki obligacyjne, to jest, czy zwrot wydatków poczynionych w celu należytego wykonania zlecenia (art. 742 K.c.) zawarty był w kwocie wynagrodzenia (art. 735 § 1 K.c.), czy też umówiono się inaczej; problemem istotnym dla rozstrzygnięcia sporu podatkowego było tylko to, które z poczynionych przez skarżącą Spółkę wydatków można powiązać z osiągniętymi przez nią przychodami, a które związku takiego nie wykazują. Zarzut naruszenia wymienionych przepisów Kodeksu cywilnego jest więc chybiony i lokuje się poza przedmiotem sprawy.

Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że również żaden z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się uzasadniony. W konsekwencji, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.