Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2105/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1420/08 w sprawie ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. SA z siedzibą w Wysogotowie na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, iż w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poniosła wydatki związane z obsługą prawną tłumaczeniami, opłatami notarialnymi i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy przysługuje jej w podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Skarżącej zaliczenie wydatków poniesionych przy podwyższeniu kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca odwołała się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, w której przyznał podatnikowi prawo do odliczenia całości podatku VAT obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku ze świadczeniami spełnionymi na jego rzecz przy emisji akcji pod warunkiem, że wszystkie profesjonalne transakcje podatnika są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto Skarżąca wskazała, że stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r. ,sygn. akt I SA/Lu 70/07.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2008 r. uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto Organ wskazał, iż zaliczenie wydatków poniesionych na towary i usługi do kosztów uzyskania przychodów nie prowadzi automatycznie do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim należy dokonać analizy, czy zakup towaru i usługi pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika (na co wskazuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a dopiero potem - czy wydatki poniesione na te towary i usługi można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Podatnik może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego tylko wtedy, gdy zachodzi związek między wydatkami a wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi oraz wydatek stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu.

Dalej Organ podkreślił, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wspomniana kwestia została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2008 r., w której stwierdzono, że wydatków poniesionych przy podwyższeniu kapitału zakładowego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w ocenie Organu, wobec niezaliczenia - w analizowanym przypadku - wydatków poniesionych przy podwyższeniu kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Pismem z dnia 20 lutego 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W skardze z 22 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, z dwóch względów należy uznać za nieprawidłową interpretację Ministra Finansów. Po pierwsze, wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego są kosztem uzyskania przychodów. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów, to mając na uwadze podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej jak neutralność i proporcjonalność, należy uznać sprzeczność art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z art.17ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Uzasadniając powyższe stwierdzenia Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literaturę, Sąd wskazał, że kosztami są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą zmierzającą, do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Ponadto możliwa jest także sytuacja, gdy do powstania przychodu nie dojdzie. Należy zwrócić uwagę, że obok kosztów bezpośrednich istnieją także koszty pośrednie, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do takich właśnie kosztów, zdaniem Sądu, należą wydatki wymienione we wniosku Skarżącej, o ile będzie ona w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie są one zawarte w katalogu określonym w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odmawiając zastosowania w. przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdził, że wykładnia dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) Dyrektywy, stanowiącego iż w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Sąd powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi na orzeczenie z dnia 22.02.2001 r. w spawie C-408/98 Abbey National olc v. Commissioners of Customs & Excise, w którym podkreślił, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika.

W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Sąd podkreślił, że obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy do czasu podjęcia przez Radę decyzji, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Takie ograniczenie istniało w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. w art. 15 ust. 1 pkt 3. Jednakże ograniczenia istniejące na mocy art. 17 ust. 6 V! Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11 ust .4 II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). Z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy wynika, że ograniczenia mogą dotyczyć tylko konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, nie spełnia tego kryterium.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT łamie również zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne do celu w jakim zostają, one wprowadzone.

Pismem z dnia 20 listopada 2008 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest on sprzeczny z art. 17 ust. 6 V! Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112 oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w przedmiotowej sprawie w stosunku do wydatków przedstawionych przez Skarżącą;

2) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie w stosunku do wydatków wymienionych przez Skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że są to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając zarzuty Organ wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodne z regulacją art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ przepis unijny przewiduje, że "państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym". W związku z powyższym nie można podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że wyłączenia mogą dotyczyć tylko konkretnych kategorii towarów lub usług, natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium.

Organ zauważył także, że również art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy mówił, że "Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym". Jeżeli chodzi o art. 11 ust. 4 II Dyrektywy to stanowił on, że "niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystywane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika, bądź jego pracowników".

Przytoczone powyżej przepisy dyrektyw nie przewidują w jaki sposób mają zostać określone poszczególne towary i usługi, które mają być wytoczone z systemu odliczeń. W związku z tym – w ocenie Organu - należy stwierdzić, że art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczający prawo do zwrotu podatku należnego w stosunku do towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu o podatku dochodowym, nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ wskazał ponadto, że nieuzasadnione jest twierdzenie, iż wydatki przedstawione przez Skarżącą stanowią koszty pośrednie, o których jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w/w. ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania powyższych przychodów.

W ocenie Organu należy zatem stwierdzić, że skoro z mocy prawa nie powstaje przychód, to wydatki związane, z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w żaden sposób nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu Skarżącej, a w konsekwencji nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazując na powyższe Organ wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Skarżącej, na rzecz organu podatkowego, kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Za uzasadniony należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do wydatków wymienionych przez skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że są to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie tego zarzutu autorowi skargi kasacyjnej chodzi nie tyle o błędne zastosowanie (subsumpcję) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, lecz o błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Istotę sporu zaistniałego na gruncie rozpoznawanej sprawy w kontekście przywołanego wyżej zarzutu, stanowi zagadnienie prawne, czy wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Na tak sformułowane pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08 sygn. akt II FSK 1465/08, w których między innymi stwierdzono, że pogląd o braku możliwości uznania wydatków poniesionych w związku z powiększeniem kapitału zakładowego spółek jest już utrwalony w orzecznictwie NSA. Sąd ten wielokrotnie korygował dość "rozchwiane" w tym zakresie orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Wystarczy wskazać wyroki: z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 498/06, z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08 czy – ostatni – z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1450/08. Jedyny wyjątek od tej linii orzecznictwa stanowił wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05 (dotyczący wydatków na obsługę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stanie prawnym z 2002 r.), jednakże wyrażonego w nim poglądu nie podzielił żaden skład orzekający drugiej instancji sądowej. Dostępność wcześniej powołanych wyroków w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ czyni zbędnym szczegółowe omawianie ich motywów, których zasadność podziela również skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Wskazano, że art. 12 ust 4 pkt 4 updop stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Mimo że mieszczą się one w kategorii przychodów określonej w art. 12 updop, to nie są wliczane do ich sumy, która – z mocy art. 7 ust 2 – w zestawieniu z kosztami ich uzyskania daje dochód (przedmiot opodatkowania) lub stratę. Z tej też przyczyny przychód otrzymany na powiększenie kapitału, jak to prawidłowo wywiedziono w skardze kasacyjnej, nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu, tak jak i koszty związane z tym przychodem (art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3). W związku z tym koszty te nie podlegają ocenie w aspekcie art. 15 ust 1 updop, bo nie dotyczą przychodów, o których w tym przepisie mowa. Nie chodzi tu tylko, jak to błędnie przyjął sąd pierwszej instancji (str. 18) o koszty związane z samym zbyciem wyemitowanych akcji ale o wszystkie wydatki poniesione w celu powiększenia kapitału w sposób określony w art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela przytoczoną wyżej argumentację.

Chybiony okazał się natomiast zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegający na przyjęciu, że jest on sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112 oraz niewłaściwym zastosowaniu polegającym na odmowie zastosowania w przedmiotowej sprawie w stosunku do wydatków przedstawionych przez skarżącą.

Uzasadniając powyższy zarzut, pełnomocnik Ministra Finansów wskazał, że wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zgodne z regulacją art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ przepis unijny przewiduje, że "państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym". Podniósł, że również art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy mówił, że "Państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Ponieważ przepisy dyrektyw nie przewidują w jaki sposób mają zostać określone poszczególne towary i usługi, które mają być wyłączone z sytemu odliczeń sformułowano pogląd, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczający prawo do zwrotu podatku należnego w stosunku do towarów i usług, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu o podatku dochodowym nie narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim należy przyznać całkowita rację sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Rację ma sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych.

Należy odnotować istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie dokonywał analizy zakresu prawa państwa członkowskiego do ograniczenia odliczenia podatku VAT. Na potrzeby niniejszej sprawy niezbędne jest przywołanie sprawy C-305/97 pomiędzy Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq plc, T.C. Harrison Group Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w której stwierdzono, że z art. 17(6) VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia z prawa do odliczenia "przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie (...) Dyrektywy". Źródłem tych ograniczeń jest jednak II Dyrektywa, która nie przyznawała państwom członkowskim pełnej swobody w tym zakresie. Zgodnie z artykułem 11(4) II Dyrektywy prawo do ograniczenia odliczenia mogło dotyczyć jedynie pewnych towarów (np. samochody osobowe, paliwo) lub usług (np. gastronomiczne). Teza ta została w pełni potwierdzona w orzeczeniu w sprawie C-434/03 (P. Charles i T.S. Charles-Tijmens).

Mając na względzie przedmiot pisemnej interpretacji indywidualną Ministra Finansów sprowadzającej się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przysługuje jej w podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, w pełni uprawnione było powołanie się przez sąd pierwszej instancji na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane.

Podsumowując, należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że mając na uwadze podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej jak neutralność i proporcjonalność, należy uznać sprzeczność art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1450/08, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływane jako: u.p.t.u.) – w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. – uzależniając prawo odliczenia w podatku od towarów i usług od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., mógł stać na przeszkodzie realizacji prawa wynikającego z dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1), co rozważał NSA na gruncie sprawy o sygn. akt I FSK 4/08 (w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., publik. w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W sytuacji wystąpienia takiej kolizji - w ocenie NSA w składzie rozpoznającym analizowaną sprawę - sądy powinny odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że przepis ten stoi na przeszkodzie jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego, oraz dodatkowo - ogranicza skuteczność orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tylko i wyłącznie taka decyzja sądowa pozwoli na przyznanie prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług (wynikających z prawa wspólnotowego i orzeczeń ETS), a jednocześnie nie ograniczy autonomii proceduralnej Polski jako Państwa Członkowskiego w zakresie podatków bezpośrednich, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. ( ... )

Należy podkreślić, że wyżej przedstawione konstatacje co do stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. mogą mieć zastosowanie jedynie do spraw sprzed zmiany u.p.t.u. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U.08.209.1320). Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 43 lit. a/ w.w. ustawy ustawodawca uchylił pkt 2 ust. 1 art. 88 u.p.t.u.

Końcowo wskazać należy, że ustawodawca decydując się na wykreślenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. uzależniający możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od tego, czy wydatki na nabycie towarów i usług, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym był świadomy sprzeczności tej regulacji z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112. Świadczy o tym uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w którym stwierdzono miedzy innymi, że : " ... Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie neutralności zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE"( uzasadnienie projektu ustawy 2008.04.25, VI.697, zamieszczone na stronach internetowych Sejmu /http://www.sejm.gov.pl/ i Senatu /http://www.senat.gov.pl/).

Zatem zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony, a skarga kasacyjna musiała być oddalona, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.