Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 487/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "organ I instancji") działając między innymi na podstawie art. 22 ust. 1, ust. 6ba, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 1 pkt 55, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) określił M.M. (dalej: "skarżąca") i jej mężowi M. M. (dalej: podatnik, M.M.) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 54.800 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania PIT-36/2014, tj. 30 kwietnia 2015r., w kwocie 269 zł, od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2014 r. w wysokości 12.263 zł. W decyzji wyjaśniono, że skarżąca rozliczyła się wspólnie z małżonkiem z osiągniętych dochodów za 2014 r. M.M. złożył zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36, w którym wykazał z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Firma A przychód w wysokości 1.463.377,19 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.425.988,08 zł, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 37.389,11 zł, od którego odprowadził należną zaliczkę w wysokości 782 zł, natomiast skarżąca nie wykazała żadnego przychodu. W wyniku wspólnego rozliczenia małżonków w zeznaniu podatkowym PIT-36 wykazano podatek należny w wysokości 0 zł. Celem rozliczenia ulgi na dziecko złożono deklarację uzupełniającą PIT/UZ. W wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok NUS zakwestionował zarówno wartość wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 przychodu jak również kosztów uzyskania przychodu i stwierdził, że wykazana wysokość przychodów z działalności gospodarczej została zaniżona o kwotę 1.042,00 zł, natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów została zawyżona o kwotę 235.167,53 zł. W rezultacie organ I instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o 269.881,22 zł i jednocześnie zaniżone o 34.713,69 zł, co nastąpiło poprzez 1) błędnie wyliczoną wartość spisu z natury towarów handlowych, a w konsekwencji łączne koszty uzyskania przychodów, winny wynosić 1.460.701,77 zł; jednakże w zeznaniu ujęta została kwota 1.425.988,08 zł, a zatem koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o 34.713,69 zł; 2) zawyżenie nieumorzonej wartości środka trwałego - ciągnika samochodowego, sprzedanego na podstawie faktury nr 98/2014 o kwotę 3.583.33 zł: 3) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 13.914.03 zł na zakup części samochodowych i materiałów eksploatacyjnych dla samochodów osobowych różnych marek, niewykorzystywanych w 2014 roku w prowadzonej działalności gospodarczej; 4) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 12.861.25 zł z tytułu zakupu paliwa w ilościach nieprzekraczających jednorazowo 100 litrów min. z uwagi na fakt, iż do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywano jedynie samochody ciężarowe posiadające zbiorniki paliwa o pojemności 1400-1500 litrów, zaś dwa samochody osobowe posiadane w badanym roku były wykorzystywane na prywatne cele; 5) zawyżenie kosztów podatkowych o kwotę 175.637.14 zł z tytułu zakupu oleju napędowego na stacji paliw A nr 123 w W. 1A, 97-438 R, udokumentowane fakturami VAT, które zawierały informację o numerach kart lojalnościowych należących do osób trzecich; ponadto, ustalono, że samochody ciężarowe, do których olej napędowy miał być nabywany na podstawie tych faktur, fizycznie nie mogły znajdować się w danym czasie w pobliżu tej stacji; 6) zawyżenie kosztów podatkowych z tytułu diet za czas podróży służbowych pracowników firmy wyliczonych na kwotę 63.885,47 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji kwestionowano rozstrzygnięcie NUS w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot na zakup paliwa - z uwagi na brak wiedzy o istnieniu kart lojalnościowych na stacji paliw A 123 w W. 1A, gm. R. oraz kwot tzw. "delegacji pracowników" - z uwagi na bezsporność dokonanych wypłat pracownikom.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu I instancji, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły mieć miejsca, bowiem fizycznie było to niemożliwe z uwagi na przebywanie samochodów ciężarowych w dacie wystawienia spornych faktur w odległych miejscach, a pozostałe samochody, które ewentualnie mogłyby znajdować w pobliżu stacji paliw w W. 1A, gm. R., nie były w stanie zatankować takich ilości paliwa wskazanych na fakturach. W ocenie organu nie przedstawiono wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby związek kwot z nich wynikających z osiągniętym przychodem. Nadto zasadne są ustalenia dotyczące podróży służbowych - delegacje nie zawierały dokładnych danych - nazwy miejscowości docelowej, daty i godziny wyjazdu oraz powrotu do danej miejscowości czy godziny przekroczenia granicy kraju, ilość godzin w podróży na terenie kraju i zagranicą. Brak tych danych uniemożliwia sprawdzenie, czy kwoty z tytułu podróży służbowych zostały prawidłowo wyliczone, w odniesieniu do czasu spędzonego w poszczególnych państwach i określonej dla nich wysokości diety. Część przedłożonych rozliczeń w ogóle nie wskazuje środka transportu jakim podróż służbowa została odbyta, a na dokumentach, których już taki pojazd został wpisany w większości dotyczy to samochodu, który został zakupiony w grudniu 2014 r. DIAS uznał, że organ I instancji poczynił rzetelne i zgodne z przepisami prawa materialnego ustalenia.

W skardze na tę decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jednocześnie zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, błędne ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenia skutków prawnych udowodnionego stanu faktycznego, ograniczenie jej praw do uczestniczenia w postępowaniu dowodowym oraz całkowite pominięcie jej wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując, że skarżąca nie przedstawiła w skardze argumentów oraz nie wskazała nowych okoliczności i dowodów, mogących mieć wpływ na zmianę stanowiska w tej sprawie. Skarżąca polemizuje z oceną materiału dowodowego i z wnioskami wypływającymi z tej oceny, prezentując własną wersję wydarzeń oraz dokonując na ich podstawie własnej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga była niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r. Decyzja ta była wynikiem stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że rozliczający się wspólnie ze skarżącą jej małżonek (podatnik, M.M.) wskazał w deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego, które powinno być wyliczone w innej wysokości.

Sąd poczynione w tym postępowaniu ustalenia w pełni aprobuje.

Po pierwsze, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, małżonek skarżącej (prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów na terenie kraju i zagranicy), popełnił błąd w wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez błędnie wyliczoną wartość spisu z natury towarów handlowych. Z akt wynika, że podatnik zawyżył wartość ozdób ceramicznych i artykułów dekoracyjnych według stanu na 31 grudnia 2014 r. o kwotę 380,76 zł, bowiem wartość tych towarów wyliczono na kwotę 6.601,33 zł, a powinno być 6.220,57 zł (k. 391-398, t. I akt kontroli), w związku z czym wartość remanentu końcowego dla tego asortymentu zawyżono o kwotę 380,76 zł. Dla wszystkich towarów handlowych (tj. naczepa ciężarowa Krone, ozdoby ceramiczne i artykuły dekoracyjne) remanent końcowy winien wynosić 39.220,57 zł, a w konsekwencji łączne koszty uzyskania przychodów, po uwzględnieniu skorygowanych różnic remanentowych, winny wynosić 1.460.701,77 zł. Jednakże w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok ujęta została kwota niższa, a mianowicie 1.425.988,08 zł.

Po drugie, jak słusznie uznał organ, koszty uzyskania przychodów podatnik zawyżył o kwotę 3.583,33 zł przez zawyżenie nieumorzonej wartości środka trwałego w postaci ciągnika samochodowego (R340 o nr rej.[...], sprzedanego na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2014 r.). W skardze skarżąca zarzucała, że nieumorzona wartość środka trwałego wynosiła 43.083,32 zł i podatnik wskazał ją prawidłowo. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (...). Stosownie do tego organ ustalił, że wartość początkowa środka trwałego ujęta w ewidencji środków trwałych za 2014 r. w dniu przyjęcia tego środka do używania, tj. 25 czerwca 2013 r. wynosiła 50.000,00 zł (ewidencja środków trwałych za 2014 rok - l.p. 3, k. 528, t. II akt kontroli), zaś odpisy amortyzacyjne były dokonywane od lipca 2013 r. przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej 14% rocznie (tj. 7.000,00 zł/rok lub 583,33 zł/l m-c). Zatem suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych za 2013 i 2014 rok wyniosła łącznie 10.500,01 zł (3.500,01 zł za 2013 r. i 7.000,00 zł za 2014 r.), wobec czego prawidłowa kwota nieumorzonej wartości środka trwałego powinna wynosić 39.499,99 zł (50.000,00 zł - 10.500,01 zł), a nie – jak twierdziła skarżąca i co zostało ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – 43.083,32 zł. Trafnie zatem uznał organ, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.583,33 zł (43.083,32 zł - 39.499,99 zł).

Po trzecie, prawidłowe były ustalenia organu co do zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 13.914.03 zł na zakup części samochodowych i materiałów eksploatacyjnych dla samochodów osobowych różnych marek (np. Audi, Seat, Skoda, Citroen, Fiat, Lancia, Peugeot, BMW, Land Rover, Opel, Alfa Romeo, Chevrolet, Daewoo, Volkswagen). Jak stwierdził organ, podatnik w 2014 r. nie wykorzystywał samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów takich nie odnotowano też w ewidencji środków trwałych. Skarżąca w skardze nie zgodziła się ze stanowiskiem organu stwierdzając, że części dedykowane do konkretnych pojazdów i marek mogą być zamiennikami do innych pojazdów, w tym ciężarowych. Do skargi załączyła przykładowe wydruki zdjęć takich części.

Odnosząc się do tego wniosku dowodowego Sąd uznał, że podlega on oddaleniu. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak z tego wynika, dowody, jakie można przedkładać sądowi musza być dowodami z dokumentów. Wydruk zdjęcia części samochodowych (pomijając fakt, że nie wiadomo, co to zdjęcia w istocie przedstawiają) dokumentem nie jest. Po drugie, nawet gdyby uznać te wydruki za dokumenty, to przeprowadzenie z nich dowodu nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, bo Sąd takich wątpliwości nie stwierdził. Przeciwnie, zdaniem Sądu jest jasne, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części do samochodów osobowych, choć podatnik samochodów osobowych nie wykorzystywał w działalności gospodarczej, było nieprawidłowe. Wynika to z art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia tego przepisu jest utrwalona w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się w nim, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77).

W kwestii ciężaru dowodu w tym zakresie nie ma wątpliwości, że spoczywa on na podatniku. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, "uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (CBOSA).

W tym kontekście jest jasne, że argument skarżącej, że części do samochodów osobowych mogą nadawać się jako części zamienne do ciężarowych, nie uzasadnia uznania wydatków na te części za podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Związek między wydatkami a przychodami musi być realny, a nie tylko potencjalny, widoczny, wyraźny i wykazany przez podatnika stosowną dokumentacją. Nie wystarczą więc ogólnikowe, niczym nie poparte stwierdzenia, jakie podał podatnik w toku postępowania podatkowego, że części zakupiono w celach eksploatacyjnych, naprawczych i pielęgnacyjnych samochodów i że generalnie wszystkie wydatki były poniesione w celu uzyskania przychodu (pismo podatnika z dnia 26 lutego 2018 r.). Nie wystarcza podobne twierdzenie skarżącej zawarte w skardze.

Po czwarte, nie budzą żadnych wątpliwości ustalenia organu w zakresie zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 12.861.25 zł z tytułu zakupu paliwa w niewielkich ilościach, tj. nieprzekraczających jednorazowo 100 litrów (zestawienie ujęte w tabeli na str. 9-11 decyzji organu I instancji). Skarżąca wskazywała w skardze, że takie stwierdzenie nie ma podstawy prawnej. Sąd wyjaśnia, że jak najbardziej ma ono umocowanie w treści wspomnianego już art. 22 u.p.d.o.f., w którym eksponowana jest konieczność wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami. Tymczasem, jak już zaznaczono, podatnik do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał jedynie samochody ciężarowe posiadające zbiorniki paliwa o pojemności 1400-1500 litrów, zaś dwa samochody osobowe jakie posiadał w 2014 r. były wykorzystywane na prywatne cele. Nie sposób zignorować faktu, że skarżący w 2014 r. miał podpisaną umowę z firmą B na korzystanie z kart paliwowych, ale zaledwie 4 faktury dokumentujące zakupy paliwa w małych ilościach (nieprzekraczających 100 l), zostały wystawione przez Partnerskie Stacje B, z czego 2 faktury zostały wystawione na stacji paliw w B., 1 - w J. i 1 - w T., gm. U. Kwotę wynikającą z tej ostatniej faktury wystawionej dnia 11 stycznia 2014 r. na wartość netto 162,63 zł po zatankowaniu pojazdu o nr rej.[...], organ uznał za koszt uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z dokumentem wydania towaru do transportu, wystawionym przez firmę C sp. z o.o. (k. 4, t. III akt adm.) w dniach 9-10 stycznia 2014 r. ten pojazd znajdował się w trasie J. (woj.[...]) – U.(woj. [...]), a zatem tankowanie w dniu 11 stycznia 2014 r. w pobliżu U. było wysoce prawdopodobne. Odmienne wnioski płyną z analizy 3 pozostałych faktur wystawionych przez partnerskie stacje paliw B. Otóż samochody prowadzone przez kierowców podatnika (T. S. i R. Ż.) nie mogły tankować paliwa w miejscach wskazanych na fakturach (B. lub J. w woj. [...]) bowiem z dokumentów przewozowych (listów przewozowych, CMR, rozliczeń usług z firmą D sp. z o.o. oraz firmą E) wynikało, że pojazdy znajdowały się w innej części Polski, a nawet w innym państwie (Czechy, Francja). Organ dokładnie wyjaśnił, że nie było możliwe tankowanie w B. (faktura z dnia 21 czerwca 2014 r. dotycząca jednego z dwóch samochodów ciężarowych - ciągniki o nr rej. [...] oraz o nr rej.[...], należących do podatnika, kwota netto 256,09 zł), bowiem zgodnie z rozliczeniami usług z D ciągnik o nr rej. [...] po pokonaniu trasy B.-N. dnia 17 czerwca 2014 r. zjechał na bazę do K., natomiast kolejna trasa została rozpoczęta w dniu 23 czerwca 2014 r. z miejscowości B., oddalonej od K. o 12,4 km. Z kolei drugi samochód ciężarowy (o nr rej.[...]), jak ustalono na podstawie listów przewozowych, w okresie 20-23 czerwca 2014 r. znajdował się w trasie K. (jak ustalił organ, droga ma długość 56,2 km, przejazd zajmuje zwykle 56 min), a zatem trudno uznać, że w dniu 21 czerwca 2014 r. mogło się odbyć tankowanie 59,77 litrów paliwa w B. oddalonym od K. o co najmniej 179 km, a od P. o 202 km. Organ wykazał, że nie mogło się też odbyć tankowanie pojazdu o nr rej. [...] w miejscowości J. (faktura z dnia 23 czerwca 2014 r. na kwotę netto 121,97 zł), ponieważ zgodnie z listami przewozowymi (CMR) w dniu 23 czerwca 2014 r. ten pojazd zakończył trasę w P. oraz rozpoczął kolejną w miejscowości V. (Czechy), oddalonej od P. o ok. 50 km. Tym samym nie było możliwości zatankowania 27,08 litrów paliwa w miejscowości J. (woj. [...]), do której najkrótsza od P. trasa wynosi 286 km. Nie było też tankowania w B. na podstawie faktury z dnia 1 lipca 2014 r. żadnego z dwóch samochodów ciężarowych (ciągniki o nr rej. [...] i [...]) posiadanych przez podatnika (53,08 litrów paliwa na kwotę netto 243,82 zł), bowiem zgodnie z rozliczeniami usług z firmą D ciągnik o nr rej. [...] w okresie 30 czerwca – 2 lipca 2014 r. znajdował się w trasie B. P. (Francja), natomiast ciągnik o nr rej.[...], po pokonaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. trasy R.-W., w kolejną trasę wyruszył w dniu 1 lipca 2014 r. (R.-W. oraz B.-P., Czechy).

Ustalenia te są spójne z pozostałą częścią materiału dowodowego, w tym informacją udzieloną przez Starostwo Powiatowe w B. z dnia 24 listopada 2017 r., z której wynika, że w 2014 r. podatnik nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami z uwagi na ich cofnięcie. Oznacza to, że nie mógł on wykonywać usług transportowych we własnej firmie, co też potwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 24 lipca 2017 r., zeznając, że ciężarówkami jeździli tylko pracownicy. Nadto sam podatnik przyznał, że nie przywiązywał zbyt dużej wagi do rodzaju wydatków zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodów. Jak zeznał w toku przesłuchania w dniu 24 lipca 2017 r., w wydatkach ujętych w podatkowej księdze mogą być jakieś faktury na cele prywatne, ale podatnik nie jest w stanie stwierdzić które lub na jaką wartość, bo kierowcy przynosili mu faktury na zakup rzeczy, które sobie kupili, i czasem było im to potrącane z wynagrodzenia. Nadto, zeznania podatnika i jego pracowników wskazują na to, że niewielkie ilości paliwa były tankowane sporadycznie – zasadą było tankowanie ciężarówek do pełna – bezgotówkowo, przy użyciu kart paliwowych B (zeznania podatnika i kierowców T. s. i R. Ż.).

Tym samym Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organu i ich ocenę co do tego, że kwoty wynikające z faktur wystawionych na stacjach paliw w miejscowościach, które nie znajdowały się w trasie przejazdu, nie zostały poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Po piąte, zasadnie organ wyłączył z kosztów podatkowych kwotę 175.637.14 zł z tytułu zakupu oleju napędowego na stacji paliw A nr 123 w W. 1A, należącej do C. S., udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na podstawie paragonów fiskalnych datowanych na ten sam dzień, które zawierały informację o numerach kart lojalnościowych należących do osób trzecich. Jak ustalił organ, samochody ciężarowe, do których olej napędowy miał być nabywany na podstawie faktur wystawionych przez Stację Paliw A w W., fizycznie nie mogły znajdować się w danym czasie w pobliżu tej stacji. Skarżąca zarzuciła w skardze, że takie ujęcie jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym. Przyznała, że wraz mężem nie brali udziału w programie lojalnościowym, ale wielokrotnie zgadzała się tankując na innych stacjach paliw, by ktoś inny nabił sobie punkty za zatankowane przez skarżącą paliwo, czy wziął naklejki w supermarkecie. To nie znaczy, zdaniem skarżącej, że paliwo nabyte w takich warunkach nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd aprobuje zaprezentowane w tym względnie stanowisko organu. Przypomnijmy, że organ nie podważył rzetelności wszystkich faktur z tytułu zakupu paliwa na Stacji Paliw A w W. Mianowicie spośród faktur opiewających na kwotę 226 987,51 zł organ nie uznał kwoty 175 637,14 zł, jako niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą transportową (k. 643-662, t. II akt adm.). Wbrew twierdzeniom skarżącej, wyłączenie to nie nastąpiło z uwagi na umieszczenie na paragonach fiskalnych informacji o numerze karty lojalnościowej A wraz ilością punktów przyznanych z tytułu zakupu paliwa na stacji paliw L. przez osoby trzecie. Okoliczność umieszczania na paragonach fiskalnych (będących podstawą do wystawienia faktury VAT na zakup paliwa, która następnie posłużyła podatnikowi do obciążania kosztów uzyskania przychodów) numeru karty lojalnościowej A, której w rzeczywistości podatnik nie był posiadaczem, co zostało potwierdzone pismem podpisanym przez prezesa zarządu A sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2017 r. (k. 321, t. I akt kontroli), stanowiła jedynie dodatkowy argument świadczący o nierzetelności faktur wystawianych przez C. S. Podstawą tą były ustalenia prowadzące do wniosku, że w dacie wskazanej na fakturze pracownicy podatnika nie byli w stanie fizycznie przebywać w miejscowości W., bo w tym czasie przebywali w trasie w zupełnie innym miejscu. O nierzetelności znacznej części faktur wystawionych przez C. S. świadczy także ilość paliwa wynikająca z tych faktur, która przekraczała wielokrotnie pojemność zbiorników na paliwo w samochodach ciężarowych jakimi w danym okresie dysponował podatnik. Wedle zeznań podatnika, pojemność zbiorników na paliwo w samochodach ciężarowych wynosiła ok. 1400-1500 litrów, podobnie obaj kierowcy podatnika zeznali, że w jednym aucie maksymalnie do baków wchodziło do 1400 litrów, a w drugim 1200 litrów paliwa. Zatem, jak słusznie argumentował organ, średnio jeden samochód ciężarowy mógł zatankować paliwo w ilości 1300 litrów. Tymczasem z faktur wystawionych przez C. S. wynikało, że tylko na jego stacji w okresie 25 stycznia – 29 grudnia 2014 r. samochody podatnika zatankowano na łącznie 173 150,38 litrów oleju napędowego czyli 17 315,04 litrów/miesiąc (brak zakupu paliwa w listopadzie 2014 r., a pierwszy zakup miał miejsce pod koniec stycznia), podczas gdy na stacji BP początkowo tygodniowy limit na kartach B wynosił 1 100 litrów/tydzień. Taka ilość zakupionego na stacji paliw C. S. paliwa pozwalałaby na przejechanie 417.229,83 km (przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika co do zużycia oleju napędowego na 100 km) a zatem jeden kierowca przez 10 miesięcy przejechałby ok. 208.615 km, co daje 20.861,50 km/miesiąc. Organ wskazał, że skoro odcinek drogi do jednej z najdalszych miejscowości, do których w 2014 r. odbywał się transport, tj. do P. we wschodniej Francji, wynosi ok. 1000 km, to każdy z kierowców musiałby, tylko bazując na paliwie zatankowanym na Stacji paliw w W., przejechać co najmniej 208,61 razy w ciągu 10 miesięcy, czyli ponad 20 razy w ciągu miesiąca. Wywód ten podważa prawidłowość zaliczenia wydatków z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób też tracić z pola widzenia, że stacja paliw C. S. była jedną z wielu, na których - wg faktur VAT - tankowane były samochody podatnika. Tankowania znacznych ilości paliwa (od 118 litrów do 5784 litrów) odbywały się głównie na stacjach: B, F, G Sp. z o.o., H, I SA, J sp.j., K, L Sp. z o.o., A Sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o.,O. Z faktur wystawionych przez Cz. S. i podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że zakup paliwa u C.S. to prawie połowa wszystkich zakupów paliwa. Mimo to podatnik nie posiadał na tej stacji żadnej karty lojalnościowej, a posiadał takową na stacjach paliw należących do koncernu BP (przesłuchanie podatnika i jego kierowców). Dodatkowo, w celu zweryfikowania twierdzeń podatnika, jakoby faktury z tankowań na tej stacji były wystawiane raz na jakiś czas, z kilku tankowań (faktury zbiorcze), organ przesłuchał pracowników Stacji Paliw A w W. (zeznania I.P., H. Ż., K. N., M. S., S. W. - w dniach 21-22 listopada 2017 r., k. 709-726, t. II akt oraz w dniach 12-13 lutego 2019 r., k. 37-41, t. I akt adm.), a także właściciela stacji oraz jego syna J. S., będącego kierownikiem stacji. Jak ustalono na podstawie zeznań pracowników stacji, sprzedaż paliwa zawsze była udokumentowana paragonem fiskalnym, bez zaewidencjonowania sprzedaży nie było możliwości odblokowania dystrybutora dla następnego klienta, a zatem nie mogło odbyć się tankowanie bez paragonu, paragon fiskalny był podstawą wystawienia faktury, nie było możliwości wystawienia faktury bez paragonu, do faktury zawsze były podpinane paragony fiskalne; nie było możliwości wystawiania do jednego paragonu większej ilości faktur; była możliwość wystawienia jednej faktury zbiorczej na podstawie kilku paragonów, jednakże wówczas każdy paragon był w osobnej pozycji, rozliczeniem faktur z odroczonym terminem płatności zajmował się kierownik J. S., zdarzało się, że gdy nie było kierownika stacji, to pracownik także przyjmował takie płatności, wówczas wystawiany był dowód KP lub odręcznie zapisana kartka z pieczątką stacji, potwierdzająca przyjęcie gotówki, podatnik rozliczał płatność bezpośrednio z kierownikiem stacji – J. S., forma płatności była ustalana indywidualnie z kierownikiem stacji. J. S. zeznał (w dniu 3 stycznia 2018 r., k. 705-708, t. II akt adm.) kontrolnego), że na rzecz firmy podatnika nie wystawiano zbiorczych faktur do kilku paragonów, co na stacji praktykowano, ale firmie tej wydawano paliwo bez żadnego dowodu sprzedaży, pracownicy mieli to nakazane, kilka tankowań wykonano bez paragonu, ale świadek nie potrafił wskazać faktur, w przypadku których miała miejsce taka sytuacja. Świadek zeznał, że były sytuacje, że samochody podatnika były tankowane jednorazowo i od razu wystawiano paragon i fakturę, ale mogły zdarzyć się sytuacje, że tankowano kilka razy w ciągu tygodnia, świadek zapisywał na kartce ilość wydanego paliwa i za jaką cenę i po dwóch lub kilku takich tankowaniach podatnik otrzymywał fakturę wraz z wystawionym paragonem. Faktura ta była wystawiana przez pracownika lub przez świadka. Czasami przy kilku tankowaniach był stosowany rabat na paliwo. Na stacji nie wystawiano dowodów WZ, ale zawsze był dokument KP, to znaczy pracownik mógł przyjąć pieniądze i zapisać na kartce, a KP było wystawiane później przez ojca C. S.. Udzielając odpowiedzi na pytanie odnośnie widniejących na paragonach numerów kart Navigator zarejestrowanych na inne osoby, świadek zeznał, że to on osobiście nabijał punkty na karty znalezione lub założone bezimiennie, w celu zbierania punktów wymienianych na nagrody. Nagrody świadek wydawał klientom według własnego uznania. Nie zwracał się do nikogo o zgodę na rejestrowanie na jego dane karty lojalnościowej. Podatnikowi nie pozwalał nabijać punktów, ponieważ podatnik miał już upust na paliwo. Z kolei C. S. w piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. wyjaśnił, że zapłata za faktury była regulowana w dniu sprzedaży bezpośrednio do rąk właściciela (bez wystawiania dokumentu KP). Wobec tego, że wśród dowodów źródłowych u podatnika znajdowały się dokumenty KP, wystawione przez C. S. zbiorczo za kilka faktur (z dnia 8 lutego 2014 r., zapłata za 6 faktur na łączną wartość 43.245,90 zł, z dnia 30 sierpnia 2014 r., zapłata za 6 faktur na łączną kwotę 47.994,98 zł oraz dokument KP bez daty i numeru dotyczący zapłaty za 6 faktur na łączną kwotę 31.893,86 zł) organ zwrócił się do C. S. o ustosunkowanie się do tych dokumentów. Ten w piśmie z dnia 20 czerwca 2017 r. (k. 44, t. I akt kontroli) wyjaśnił, że zapłaty za faktury za paliwo na rzecz podatnika zostały uregulowane gotówką, może nie zawsze w dniu zakupu, ale w krótkim czasie po pobraniu paliwa; KP, o ile zostały wystawione, były zbiorczo za zapłatę jako dowód zapłaty; sprzedaż paliwa była faktyczna, co potwierdzają faktury; potwierdza okazane w toku czynności sprawdzających dowody KP jako zgodne z rzeczywistością.

Organ słusznie nie dał wiary zeznaniom skarżącego, właściciela stacji i jego syna jako sprzecznych ze spójnymi zeznaniami pracowników stacji na okoliczność sposobu dokumentowania zakupu paliwa i prawidłowo uznał, że faktury zbiorcze wystawione rzekomo za kilka tankowań nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że nie mogło być tak, że stacja C. S. wydawała paliwo podatnikowi bez żadnego dowodu sprzedaży, a jedynie w specjalnym zeszycie odnotowywano ilość i cenę zatankowanego paliwa, by po kilku tankowaniach wystawić fakturę zbiorczą. To stwierdzenie organu wzmacnia treść zeznań kierowców podatnika (T.S. i R. Ż.), że samochody tankowane były na kartę B, bezgotówkowo, co tydzień na Stacjach paliw B - w K. lub we W. –B. Żaden z nich nie wspomniał o tankowaniu paliwa do samochodów ciężarowych na stacji paliw A w W. Dodatkowym argumentem jest i to, że w przypadku faktur wystawionych przez stację C. S. nie wskazano numerów rejestracyjnych pojazdów, do których miało być tankowane rzekomo paliwo. Mimo że w 2014 r. przepisy nie obligowały do wpisywania w treści faktury nr rejestracyjnego pojazdu, to jednak w pozostałych fakturach pochodzących od innych dostawców paliwa, numer ten był skrupulatnie na fakturach umieszczany. Ponadto, wszystkie faktury miały płatność gotówkową, podczas gdy na pozostałych stacjach płatność miała charakter mieszany - gotówkowy i bezgotówkowy, a niekiedy tylko bezgotówkowy. Przeciwko twierdzeniom podatnika świadczy i to, że zdecydowana większość faktur była wystawiana w piątki i soboty (niekiedy w poniedziałki). Tymczasem z zeznań kierowcy T. S. wynika, że usługi transportowe trwały od poniedziałku do piątku, nie pracowało się w weekendy, tylko czasami trzeba było zostać w samochodzie na weekend, czekając na kolejne zlecenia na drogę powrotną.

Co najważniejsze, decydujące znaczenie dla uznania za prawidłowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur, o których mowa wyżej, miała przeprowadzona przez organ analiza poszczególnych faktur w powiązaniu z ustaleniami, jakimi samochodami i o jakich nr rejestracyjnych dysponowała firma podatnika, jaka była pojemność ich zbiorników, jaką i kiedy przebyły one trasę. Ustalenia w tym zakresie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły mieć miejsca, bowiem fizycznie było to niemożliwe z uwagi na przebywanie samochodów ciężarowych w dacie wystawienia spornych faktur w odległych miejscach, a pozostałe samochody, które ewentualnie mogłyby znajdować w pobliżu stacji paliw w W., nie były w stanie zatankować takich ilości paliwa wskazanych na fakturach.

Po szóste, prawidłowa była ocena organu, że podatnik zawyżył koszty podatkowe z tytułu diet za czas podróży służbowych swych pracowników (wyliczone na kwotę 63.885.47 zł) w oparciu o nierzetelnie sporządzone dowody wewnętrzne (k. 399-451, t. I akt kontroli). Organ zauważył, że wydruki dokumentów dotyczących podróży służbowych wystawionych na kierowców zatrudnionych u podatnika (T. S. i R. Ż.) zawierają takie dane jak: datę wystawienia, termin przebywania w delegacji, lapidarnie wskazaną trasę (np. Niemcy-Holandia-Niemcy) i niekiedy numer rejestracyjny samochodu. Tymczasem, jak podkreślił organ, z § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475) wynika, że dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Skarżąca w skardze zarzucała, że skoro pracownicy otrzymali te pieniądze, to nawet jeśli nie uznać ich za diety, należało je opodatkować jako przychód u pracowników. Rzecz jednak w tym, że nie sposób doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy aktach sprawy argumentu czy dowodu na okoliczność, że te pieniądze zostały pracownikom wypłacone. Z zeznań T. S. wynika, że za przebyte podróże służbowe otrzymywał co miesiąc diety, które rozliczane były na podstawie karty kierowcy, później przejęła to jakaś firma; każda dieta za kurs była liczona osobno, w związku z czym świadek podpisywał dużą ilość wydruków; dokumenty dotyczące delegacji podpisywane były przy ich wypłacie, która miała miejsce do 10 dnia następnego miesiąca, w formie gotówkowej, w kwotach ok. 2.000,00 zł, a czasem więcej. Świadek nie potwierdził jednak otrzymania należności z okazanych mu w trakcie przesłuchania należności. Z kolei R. Ż. zeznał, iż nie otrzymywał diet za podróże służbowe, a po okazaniu rozliczeń delegacji zaprzeczył, aby otrzymywał widniejące na nich kwoty; zeznał, że wynagrodzenie wypłacano mu w gotówce w wysokości uzależnionej od liczby przejechanych kilometrów i wynosiło ono ok. 3.000,00-4.000.00 zł miesięcznie, wypłata miała miejsce w terminie od 10 do 15 dnia następnego miesiąca.

Organ słusznie nie dał wiary części zeznań T. S., tych mianowicie które dotyczą dokumentów mających potwierdzać odbytą podróż służbową samochodem o nr rejestracyjnym [...], który został zakupiony dopiero 17 grudnia 2014 r., co prowadzi do wniosku, że dokumenty delegacji zostały sporządzone najwcześniej w połowie grudnia 2014 r. i kierowca nie mógł na bieżąco podpisywać dokumentów dotyczących delegacji. Po drugie - wysokość diet wynikająca z rozliczeń delegacji jest znacznie (nawet ponad dwukrotnie) wyższa od zeznanej przez świadka kwoty 2.000,00 zł. Po trzecie - zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży, a wg zeznania świadka dokumenty dotyczące delegacji podpisywane były przy ich wypłacie, czyli 10 dnia następnego miesiąca. Zeznania R. Ż. były wiarygodne.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że bez właściwego udokumentowania poniesienia wydatku, nie można go uznać za koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f,). W rozpoznanej sprawie podatnik nie przedłożył wiarygodnych i rzetelnych dokumentów potwierdzających dokonanie na rzecz pracowników wypłat środków pieniężnych z tytułu podróży służbowych, co uniemożliwiło zakwalifikowanie kwot z tytułu delegacji do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej w sytuacji, gdy od rzekomych wypłat z tego tytułu podatnik nie odprowadził jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zupełnie niezasadny był także zarzut skarżącej, jakoby została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, i co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy, wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym kierowane były zarówno do ustanowionego przez podatnika pełnomocnika na adres wskazany w pełnomocnictwie jak i do skarżącej - na adres miejsca jej zamieszkania, a także na adres korespondencyjny (będący adresem pełnomocnika). Ponadto, po dokonanej w dniu 5 listopada 2018 r. przez skarżącą zmianie wpisu w CEIDG w zakresie adresu do korespondencji, pisma dodatkowo kierowane były na powyższy adres. Tam też skierowane zostało zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r.). Zawiadomienie to zostało odebrane zarówno przez skarżącą (w dniu 14 stycznia 2019 r.), jak i przez pełnomocnika podatnika – A. H. (w dniu 21 stycznia 2019 r.). Z kolei przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., podatnik oraz pełnomocnik zostali powiadomieni o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów w sprawie, jednakże z tego uprawnienia nie skorzystano. Podobnie, organ odwoławczy powiadomił o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. zarówno skarżącą, jak i pełnomocnika podatnika. Z przysługującego w tym zakresie prawa skarżąca również nie skorzystała.

Niezrozumiały jest zarzut skarżącej, iż końcowa faza postępowania prowadzona była w okresie zagrożenia epidemicznego, przez co wstęp do Izby był niemożliwy. Jak już wyżej zaznaczono, zarówno skarżąca, jak i pełnomocnik podatnika zostali przez organ odwoławczy powiadomieniu pismem z dnia 27 marca 2020 r. - w trybie art. 200 O.p. - o możliwości wniesienia wyjaśnień listownie bądź za pośrednictwem komunikacji elektronicznej e-PUAP. Ponadto, w kolejnym piśmie z dnia 3 czerwca 2020 r. DIAS umożliwił skarżącej oraz pełnomocnikowi podatnika wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań poprzez kontakt bezpośredni w gmachu Izby Administracji Skarbowej w Ł. Z żadnej z zaproponowanych przez organ podatkowy form kontaktu ani skarżąca, ani podatnik i jego pełnomocnik, nie skorzystali. Mając to na uwadze, zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez to, że "wstęp do Izby był niemożliwy" z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego, należało uznać za chybiony.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

A.B.