Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 361/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1 , art. 75, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 , art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 ,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b , art. 1a ust. 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz odmowy zwrotu nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (zwane dalej: "organem

II instancji", "organem odwoławczym") zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia

2021 r. (organ omyłkowo wskazał: "2021 r.", a powinno być: "2022 r.") znak SKO/KD/400/5178/2021 utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 19 listopada 2021 r. znak RFB.3120.15.2021.ID określającą P. Spółce Akcyjnej z siedzibą w Warszawie (zwanej dalej: "spółką", "skarżącą") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...]zł i odmawiającą zwrotu nadpłaty w całości.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco.

Spółka w piśmie z dnia 7 kwietnia 2021 r. (wpływ do urzędu w dniu 12 kwietnia 2021 r.) na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia

2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Wraz z wnioskiem spółka złożyła skorygowaną deklarację podatkową DN-1 ze skorygowanymi załącznikami ZDN-1 i ZDN-2.

Uzasadniając złożony wniosek, spółka wskazała, że ogółem podatek

od nieruchomości za 2020 r. wykazała w wysokości [...] zł (od gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowli

o wartości [...] zł). Spółka zaznaczyła, że kwota podatku została w całości zapłacona.

Następnie spółka poinformowała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości

za 2020 rok zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

m.in. grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową o powierzchni [...] m2, za okres od stycznia do grudnia oraz stawką przewidzianą dla budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej m.in. budowle o wartości początkowej związane ze zlikwidowaną linią kolejową za okres od stycznia do grudnia w kwocie [...]zł.

Spółka wskazała dalej, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku orzekł,

że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – zwanej dalej: u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób,

że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę

lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny

z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dalej spółka podała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 rok grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawczynię, zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Mając na uwadze powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku

od nieruchomości za 2020 rok w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2020 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Organ I instancji decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ powołał się na zebrany materiał dowodowy i wskazał, że spółka posiadała grunty zajęte pod budowle linii kolejowej, stanowiące przedmiot użytkowania wieczystego, położone w obrębie T. (działka nr [...]) i [...] (działka nr [...]) o powierzchni [...] m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe oznaczone symbolem Tk oraz budowle zlokalizowane na terenie ww. działek o wartości brutto

[...] złotych, wchodzące w skład nieczynnej linii kolejowej nr [...], dla której Minister Infrastruktury decyzją z dnia 7 września 2005 r. znak: FK- 4951 - 01/05 wyraził zgodę na jej likwidację. W pierwotnej deklaracji spółka wykazała jako związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej przedmiotowe grunty oraz budowle o wartości brutto [...] złotych.

Organ I instancji zauważył, że wniosek złożony w imieniu spółki należy traktować jako wniosek o zwrot nadpłaty, pomimo iż pełnomocnik strony błędnie zatytułował

go jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i o stwierdzenie nadpłaty w jego treści się zwrócił. Jednakże, na wstępie tego wniosku powołał się na art. 74 pkt 1 O.p., regulujący zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wydania orzeczenia m.in. przez Trybunał Konstytucyjny.

Następnie organ I instancji powołując się na treść art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., orzeczenia sądów administracyjnych oraz ww. wyrok TK, odniósł się do stanu faktycznego występującego w sprawie. Organ zaznaczył, że kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomości położone na terenie gminy N. , należące do spółki, miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w szczególności czy wchodziły w skład majątku przedsiębiorcy i czy potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy nie służyły działalności innej niż gospodarcza.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotowe grunty

i budowle położone na terenie ww. gminy będące w posiadaniu spółki winny być w całości obciążone stawką odpowiednią dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. przedsiębiorcę oraz stawką 2 % od wartości budowli. O związku tych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczyło ujęcie ich

w ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od działek (wartość początkowa budowli została w całości umorzona). Organ dodał, że również podatek od nieruchomości za 2020 rok dotyczący ww. nieruchomości został w tym okresie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto z treści decyzji (z dnia 30 grudnia 1998 r. oraz z dnia 15 września 2000 r.) wynikało, że spółka nabyła w użytkowanie wieczyste grunty zlokalizowane

na terenie ww. gminy oraz na własność znajdujące się na nich budowle czynnej linii kolejowej, które wcześniej były jej oddane w zarząd i zostały przejęte w celu kontynuowania prowadzonej na nich działalności gospodarczej związanej z transportem kolejowym.

Ponadto organ zauważył, że pomimo iż grunty i budowle pozostałe

po zlikwidowanej linii kolejowej w 2020 roku nie były już wykorzystywane fizycznie

w żadnej działalności prowadzonej przez spółkę, to nie oznaczało to, że potencjalnie

nie mogły być wykorzystywane przez nią do realizacji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że wprawdzie budowla linii kolejowej była

w tym okresie niekompletna, niszczejąca, wymagająca remontu, jednakże stan

tej nieruchomości był uzależniony od woli spółki, która z przyczyn ekonomicznych wstrzymała wykonywanie przewozów na tym odcinku oraz zaprzestała inwestowania

w tę nieruchomość i ponoszenia nakładów na utrzymanie jej w dobrym stanie. Jednakże nieruchomości te nigdy nie utraciły związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, gdyż charakter tych gruntów i zlokalizowanych na nich budowli był ściśle powiązany z rodzajem prowadzonej przez spółkę działalności, co skutkowało tym,

że mogły być one potencjalnie wykorzystywane na ten cel. Wyżej wskazane działki, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tk - tereny kolejowe i znajdujące się na ich obszarze budowle po nieczynnej linii kolejowej stanowiły infrastrukturę kolejową, zaś posiadająca je spółka zajmowała się wykonywaniem m.in. działalności gospodarczej wskazanej w jej statucie, tj. działalności usługowej wspomagającej transport lądowy, obejmującej swym zakresem prowadzenie ruchu kolejowego

i administrowanie liniami kolejowymi, a także utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność

i bezpieczeństwo ruchu kolejowego, ochronę przeciwpożarową, ochronę środowiska oraz mienia na obszarze kolejowym. A zatem istniała możliwość ponownego wykorzystania ich na ten cel.

Organ podniósł także, że udowodniono, iż przedmiotowe nieruchomości nie służyły spółce do prowadzenia działalności innej niż gospodarcza. Wobec tego organ uznał, że brak było podstaw do zmiany stawki za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na "pozostałą" oraz do stwierdzenia, że budowle nie będą podlegały opodatkowaniu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji odniósł się do kwestii zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.,

a dotyczącego gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm. – zwanej dalej: u.t.k.). Według organu bez wątpienia wskazane na dzień 1 stycznia 2020 r. w ewidencji środków trwałych budowle wchodzące w skład linii kolejowej wraz z zajętymi pod nie gruntami mieściły się

w katalogu elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej i były zlokalizowane na obszarze kolejowym, o czym świadczył zapis w ewidencji gruntów i budynków, obie działki oznaczono symbolem Tk - tereny kolejowe. Zaś spółka była zarządcą

tej infrastruktury w myśl art. 4 pkt 7 u.t.k., bowiem ww. infrastruktura została wpisana

do ewidencji środków trwałych, a jednym z przedmiotów wykonywanej działalności gospodarczej, wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym o numerze PKD 68.20.Z był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi. Jednakże, nieruchomości należące do spółki pomimo iż stanowią budowle i zajęte pod nie grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, to dotyczyły nieczynnej linii kolejowej, co do której została wydana przez Ministra Infrastruktury decyzja z dnia 7 września 2005 r. znak FK-4951-01/05 o jej likwidacji, w związku z czym nie służyła ona wykonywaniu żadnych przewozów ani przez przewoźników kolejowych (pkt a), ani do przewozu osób (pkt b), by móc uznać

za spełnioną jedną z przesłanek do zastosowania zwolnienia. Aby ta przesłanka została spełniona, zarządca infrastruktury kolejowej (art. 7 pkt 7 u.t.k.) lub przewoźnicy kolejowi (art. 4 pkt 9 u.t.k.) powinni wykonywać przewozy, co w 2020 roku nie było możliwe

ze względu na brak torów kolejowych i podkładów, które zostały rozebrane w 2016 roku. Ponadto, spółka sama wyjaśniła, że w 2020 roku na gruntach i budowlach położonych

na terenie ww. gminy nie wykonywała żadnej działalności. Organ zaznaczył, że nie była to też linia kolejowa o szerokości torów większej niż 1435 mm, co uprawniałoby spółkę do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli i gruntów wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Powołując się na uregulowania prawne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 - pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

(Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), organ I instancji uznał, że linia kolejowa będąca obiektem liniowym, stanowiła budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego

w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Następnie wskazał, że zgodnie z przedstawioną przez spółkę ewidencją środków trwałych w skład nieczynnej linii kolejowej

nr [...] wchodziły następujące elementy: oświetlenie terenu, perony jednokrawędziowe niskie, rampa boczna, plac utwardzony oraz przepusty pod układem torowym, które mieściły się w katalogu elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. i załącznikiem nr 1 do tej ustawy. Wszystkie te elementy tworzyły bezpośrednio część linii kolejowej (przepusty) i były przeznaczone do obsługi przewozu osób lub rzeczy (perony, rampa, plac utwardzony i oświetlenie terenu). Na podstawie zebranych dowodów organ uznał, że oświetlenie terenu było budowlą - siecią techniczną stanowiącą całość techniczno-użytkową połączonych ze sobą kablami słupów wraz

z urządzeniami oświetleniowymi oraz urządzeniami budowlanymi (przyłącza i urządzenia instalacyjne) po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku służyć oświetleniu terenu związanego

z obsługą transportu kolejowego. Pomimo iż przedmiotowa sieć w 2020 roku była niekompletna, to nie można było tej budowli wyłączyć z opodatkowania ze względów technicznych, na co zezwalało brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obowiązującego

do końca 2015 roku, tj. nie można było przyjąć, że sieć nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ dodał, że w sprawie nie znajduje zastosowania aktualnie obowiązujący art. 2a pkt 3 u.p.o.l. Jak wynikało bowiem z pisma spółki z dnia [...] września 2021 r. nie uzyskała ona decyzji organu nadzoru budowlanego, na podstawie, której ww. środek trwały (oświetlenie terenu) został wyłączony z eksploatacji, dlatego winien podlegać opodatkowaniu stawką 2% od jego wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 – ust. 7 u.p.o.l.

Na koniec organ I instancji wskazał, że stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3, art. 6 ust. 9 pkt 1, pkt 3 u.p.o.l. i § 1 Uchwały Rady Gminy N. z dnia

12 września 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości

za 2020 r. (Dz.Urz. Województwa Zachodniopomorskiego poz. 5033) spółka, jako użytkownik wieczysty wymienionych wyżej gruntów i właściciel budowli, miała obowiązek - bez wezwania - uiścić za dane przedmioty opodatkowania podatek od nieruchomości.

W związku z zapłatą należnego podatku za 2020 r. wynikającego z pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]złotych, pozostała do zapłaty należność stanowiąca zaległość podatkową w kwocie [...]zł.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zaskarżyła decyzję, której zarzuciła w szczególności naruszenie

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. co do zakwalifikowania gruntów w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W związku z powyższym wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie, że zobowiązanie podatkowe spółki za 2020 rok powinno być określone w kwocie wynikającej z deklaracji podatniczki, tj. w kwocie [...]zł oraz wynikającej z decyzji z tytułu istniejącego oświetlenia, tj. w kwocie [...]zł, zatem łącznie w kwocie [...]zł;

2) uznanie, że jest niezasadne podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego

za 2020 rok o kwotę [...]zł, tj. do kwoty [...]zł;

3) uznanie, że kwota [...]zł stanowi nadpłatę w podatku od nieruchomości

za 2020 rok i podlega zwrotowi podatnikowi;

ewentualnie o:

4) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, wskazał, że wniosek został złożony

na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. W świetle tego przepisu wniosek spółki stanowił wniosek o zwrot nadpłaty, do którego miał zastosowanie art. 79 § 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4a O.p. Powołując się na stanowisko doktryny, organ wskazał, że przy niezasadności wniosku

o zwrot nadpłaty, organ powinien wydać decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty (Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el.2021).

Organ II instancji zgodził się z twierdzeniem strony o uniwersalności wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19. Analiza treści jego rozstrzygnięcia, a także uzasadnienia, doprowadziła organ do wniosku, że wprawdzie był on zainicjowany pytaniem dotyczącym osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczą, jednak Trybunał dokonał kompleksowej oceny art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trybunał stwierdził, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ze względu na ratio legis przepisu konieczne jest stosowanie wyższej stawki przy tych nieruchomościach, które dają możliwość uzyskania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej. Z tego powodu uznał za niezgodne z Konstytucją opodatkowanie nieruchomości wyższą stawką, gdy nie są one i nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt 13/15 wyjaśnił, że o związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza ustalenie, że nieruchomość

ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa. O okoliczności tej decyduje np. wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów

w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródło finansowania zakupu.

W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego wystarczającą przesłanką

do przyjęcia, że grunty i budowle były związane z działalnością gospodarczą było ujęcie ich w ewidencji środków trwałych.

W odniesieniu do stwierdzenia spółki, że nie może wykorzystywać gospodarczo gruntu, gdyż zlikwidowano na nim linię kolejową, a grunt ten nie może być wykorzystany inaczej niż pod linię kolejową, organ II instancji stwierdził, że wskazane okoliczności

nie stanowiły przesłanki w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

24 lutego 2021 r. dla traktowania gruntu za niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka bowiem prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przewozów kolejowych, może potencjalnie wykorzystać przedmiotowy grunt do takiej działalności. Tym bardziej, że jest on przystosowany do linii kolejowej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy doszedł do przekonania,

że prawidłowe było rozstrzygnięcie organu I instancji, który nie uwzględnił wniosku spółki i określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z racji nieuzasadnionej korekty deklaracji podatkowej załączonej do wniosku. W ocenie organu odwoławczego zasadne było określenie tego podatku w pełnej wysokości, tj. od gruntów o powierzchni [...] m2 - wynikającej z danych ewidencyjnych działek, a także

od budowli o wartości [...] zł - przyjętej na podstawie wydruku aktywów trwałych załączonego do pisma z dnia 15 czerwca 2021 r., w tym wartości oświetlenia.

W skardze wniesionej na decyzję organu II instancji, spółka zarzuciła

naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy,

a w szczególności:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, pominięcie złożonych dowodów dotyczących okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji

gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że część infrastruktury kolejowej, tj. przepusty, perony i rampa, pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej, stanowią odrębny przedmiot opodatkowania opodatkowany podatkiem od nieruchomości;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji;

2) zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do przytoczonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w decyzji.

Pismem procesowym z dnia 17 czerwca 2022 r. przesłano do stron informację,

że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej (rozprawa zdalna), chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca

2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Poinformowano strony o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie oraz wniosków dowodowych. Na powyższe pismo organ nie udzielił odpowiedzi, a strona skarżąca złożyła wniosek o wyznaczenie posiedzenia niejawnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 20 lipca 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia

2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia 19 listopada 2021 r. znak RFB.3120.15.2021.ID określającą skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...]zł i odmawiającą zwrotu nadpłaty

w całości.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarżąca, na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r. w wysokości [...] zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres.

Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

Z uwagi zatem na treść tj. wskazanie art. 74 pkt 1 O.p. oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu Trybunału, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia 7 kwietnia 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., a nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 O.p. i rozstrzygnął o zasadności zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Z kolei organ odwoławczy utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, w całości potwierdził prawidłowość rozważań organu I instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły swoje ustalenia na art. 74 O.p.

Jednakże spór między stronami w niniejszej sprawie budziło opodatkowanie gruntów o pow. [...] m2 (działki nr [...] obręb T. i nr [...] obręb Ś.), których skarżąca w 2020 r. była użytkownikiem wieczystym oraz budowli zlokalizowanych na terenie ww. działek, wchodzących w skład nieczynnej linii kolejowej nr [...] G. . – M., dla której Minister Infrastruktury decyzją z dnia 7 września 2005 r. znak: FK- 4951 - 01/05 wyraził zgodę na jej likwidację. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 rok skarżąca wykazała je jako grunty pozostałe. Ponadto, zdaniem skarżącej budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania.

Z kolei zdaniem organów ww. nieruchomości winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca natomiast zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym orzeczeniu NSA uwzględnił wyroki Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły tego zagadnienia. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyroku NSA.

Jak wyjaśniono, w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. wskazał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Analiza wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie. Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), TK w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie.

Mimo – jak zaznaczono – zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości rozciąga się również na posiadaczy nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących przedmiot własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego albo wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które to posiadanie wynika z określonego w tych przepisach tytułu prawnego lub sposobu władania.

Przeznaczenie nieruchomości do realizacji innych zadań niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być związane również z jej objęciem inną daniną niż podatek od nieruchomości, np. podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie,

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

Za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 896/21, stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" zauważyć należy, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej".

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Nie można się również oprzeć wrażeniu, że wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego, wąskiego stanu faktycznego, który legł u podłoża przyjętego orzeczenia.

Trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia TK "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona.

Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela stanowisko NSA, że zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Stąd też zdaniem Sądu określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Sądu, dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania nieruchomości przez skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową.

Wskazać należy, że z ustaleń organów wynika, iż spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także kodem, PKD 52.21.Z – działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, obejmująca prowadzenie ruchu kolejowego i administrowanie liniami kolejowymi, utrzymanie linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego, ochronę przeciwpożarową, ochronę środowiska oraz mienia na obszarze kolejowym. Mając na uwadze taki zakres działalności, Sąd przyznaje rację organom, że przedmiotowe nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy i służyły (albo też mogły służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, sporne grunty i budowle uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, nadto w 2020 r. skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] G. . – M.. Również koszty posiadania ww. gruntów były ujmowane jako koszty prowadzenia działalności spółki (co strona podała w piśmie z dnia 15 czerwca 2021 r.), w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje późniejsza korekta (zmniejszenie kosztów) dokonana przez skarżącą w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie kwestionując, że w 2020 roku nieruchomości te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, zasadnie organy stwierdziły, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiotem działalności skarżącej nie był transport kolejowy jako taki. Przedmiot działalności spółki, jak wyżej wskazano, jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Argumentacja skargi wraz z przytoczeniem regulacji prawnych, dotycząca wyłącznie nieodpłatnego udostępniania nieruchomości stanowiących tereny kolejowe pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zwrócić uwagę należy także na potencjalną możliwość odtworzenia linii kolejowej nr [...] G. . – M., lub jej części, w przyszłości.

Zdaniem tutejszego Sądu zasadnie zatem stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, iż fakt, na który powołuje się skarżąca, a mianowicie aktualne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie determinuje opodatkowania przedmiotowych gruntów stawkami pozostałymi, bowiem kluczowe jest ustalenie, czy te grunty chociażby potencjalnie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej.

Również podniesiona okoliczność, że aktualnie strona nie może spornych gruntów ani sprzedać, ani wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony, zwłaszcza, że z ustaleń organów wynika, że skarżąca wykonuje również czynności związane z zarządzaniem mieniem kolejowym, w szczególności w postaci oddawania w zarząd infrastruktury kolejowej oraz wynajmu pozostałego mienia oraz z urzędu jest wiadome, iż spółka dzierżawi podobne grunty położone w innych miejscowościach.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. Grunty, jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Nie zmienia takiego charakteru fakt, że połączenia kolejowe zostały zlikwidowane, a infrastruktura częściowo rozebrana. Strona skarżąca nie wyzbyła się tych nieruchomości. A zatem należy uznać, że to jest jej "mienie" związane z działalnością gospodarczą. Nie ma znaczenia, że z powodu zachowania samego podatnika nie przynoszą one korzyści ekonomicznych. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadanego mienia nieruchomego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.. Grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych w dalszym ciągu podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie należy ocenić stanowisko odnośnie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Budowle kolejowe po zlikwidowanych prawnie liniach kolejowych są w dalszym ciągu mieniem przedsiębiorstwa i są również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że w powyższych kwestiach jednoznaczne stanowisko w najnowszym orzecznictwie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 131/22, w sprawie tego samego podatnika, oceniając zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., NSA przyjął, że prawidłowe jest uznanie, iż grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak grunty związane z działalnością gospodarczą, a nie z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów pozostałych. Z kolei oceniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., NSA wskazał, że błędne jest założenie, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania, podczas gdy (zdaniem NSA) w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego; stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu.

Organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że w skład nieczynnej linii kolejowej

nr [...] wchodziły następujące elementy: oświetlenie terenu, perony jednokrawędziowe niskie, rampa boczna, plac utwardzony oraz przepusty pod układem torowym, które mieściły się w katalogu elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. i załącznikiem nr 1 do tej ustawy. Trafnie zatem przyjął, że wszystkie te elementy jako budowla tworzyły bezpośrednio część linii kolejowej i były przeznaczone do obsługi przewozu osób lub rzeczy (przepusty, perony, rampa, plac utwardzony i oświetlenie terenu). Zdaniem Sądu, na podstawie zebranych dowodów organ zasadnie również uznał, że oświetlenie terenu (przyłącza i urządzenia instalacyjne) również było podlegającą opodatkowaniu budowlą - siecią techniczną stanowiącą całość techniczno-użytkową, służącą oświetleniu terenu związanego z obsługą transportu kolejowego, a więc mogącą być wykorzystaną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Pomimo iż przedmiotowa sieć w 2020 roku była niekompletna, to nie można było tej budowli wyłączyć z opodatkowania ze względów technicznych, skoro spółka, jak sama wskazała (pismo z dnia 20 września 2021 r), nie uzyskała decyzji organu nadzoru budowlanego, o wyłączeniu ww. środka trwałego (oświetlenie terenu) z eksploatacji.

W ocenie Sądu, stąd nietrafnie zarzucono pominięcie zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wynikało z błędnego założenia spółki, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania. Podczas, gdy – jak słusznie stwierdził organ I instancji - w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i podobnie jak grunty mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wbrew stanowisku spółki, stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu.

W ustalonym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom skarżącej, przepisy prawa materialnego były zatem prawidłowo zastosowane.

Mając na względzie powyższe rozważania prawne Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Stan faktyczny został zatem ustalony prawidłowo. Prawidłowo organy wywiodły, że sama likwidacja linii kolejowej, nie powoduje, że przestała być ona środkiem trwałym. W dalszym ciągu jest ona częścią przedsiębiorstwa. Takie podejście jest również prawidłowe w stosunku do budowli kolejowych (oświetlenia terenu, peronów, rampy bocznej, placu utwardzonego oraz przepustów pod układem torowym).

Zdaniem Sądu, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu I instancji jest prawidłowe. Decyzja organu I instancji zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p. Natomiast Sąd dostrzegł braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w zakresie braku jego stanowiska w kwestii opodatkowania budowli, czym organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 O.p. Jednakże zdaniem Sądu, powyższa wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wobec tego, że zasada opodatkowania budowli w postaci elementów linii kolejowej jest identyczna jak w przypadku gruntów (stanowią mienie spółki związane z działalnością gospodarczą), nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, co do zasadniczych kwestii organ odwoławczy zatem wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska skarżącej. Prawidłowo również zinterpretował przepisy prawa materialnego. To, że ustalenia organu odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, które skutkuje koniecznością jej uchylenia.

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności i argumenty, skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw, podlega, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.