Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3655/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 99, art. 106 par. 3, art. 109, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 190, art. 193, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 68 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 art. 210 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 724/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz A. B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 724/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 10 marca 2014r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r.

Przedstawiając stan faktyczny spraw, sąd pierwszej instancji podał, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono osiągane przez skarżącego w 2007r. przychody z podaniem źródła ich uzyskania. Ponadto skarżący sam lub wspólnie z żoną sprzedał szereg udziałów w prawie własności różnych nieruchomości oraz udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Skarżący otrzymywał także pożyczki, jak również zwrot pożyczek. Organ poczynił również szczegółowe ustalenia odnośnie wydatków skarżącego, wymieniając nabyte przez niego składniki majątkowe oraz transakcje odnotowane na jego kontach bankowych.

Skarżący podczas postępowania kontrolnego wyjaśnił, że poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów i pożyczek oraz odsetek na rachunkach bankowych w 2007r. nie uzyskiwał innych przychodów. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym podniósł, że nie zgadza się z wyliczoną w protokole badania ksiąg nadwyżką wydatków nad uzyskanymi przychodami. Według niego wszystkie poniesione wydatki znajdowały pokrycie w uzyskanych przychodach. Ponadto powołał się na zawartą pomiędzy nim jako sprzedającym, a S. B. – kupującym umowę przedwstępną z dnia 1 stycznia 2007r., na mocy której zobowiązał się do "wybudowania i sprzedaży, a Kupujący do kupna budynku mieszkalnego typu "bliźniak" na nieruchomości położonej w Rzeszowie", stanowiącej własność skarżącego. W umowie strony oświadczyły, że sprzedający otrzymał całą cenę sprzedaży w wysokości 700.000 zł. Przesłuchany na tę okoliczność S. B. potwierdził przekazanie kwoty, twierdząc, że była to kolejna jego inwestycja, a w tym samym czasie nabył jeszcze inne nieruchomości. Pieniądze w całości zostały mu zwrócone w sierpniu 2011r. ze względu na niewykonanie inwestycji.

Na podstawie informacji właściwych organów ustalono, że na nazwisko skarżącego nie stwierdzono realizacji inwestycji budowlanych, z tym że wydana została na jego wniosek w czerwcu 2007r. decyzja o warunkach zabudowy, obejmująca realizację czterech budynków. Nie dając wiary wyjaśnieniom dotyczącym otrzymania przez skarżącego wyżej podanej kwoty organ zwrócił uwagę, że skarżący wezwany o wskazanie dodatkowych przychodów zaprzeczył by poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów i pożyczek oraz odsetek na rachunkach bankowych uzyskiwał jakiekolwiek inne przychody. Na przedmiotową umowę powołał się dopiero po zapoznaniu się z protokołem badania ksiąg, w którym stwierdzono niedobór środków. Niewiarygodne w ocenie organu było również to, że do przekazania środków miało dojść w dniu 1 stycznia 2007r. a więc na pół roku przed wystąpieniem skarżącego z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Świadczył o tym również brak zainteresowania inwestycją ze strony S. B., a ponadto okoliczność, że nieruchomość została obciążona hipoteką umowną dla zabezpieczenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej z P.S.A. wspólniczce skarżącego, oraz zaakceptowanie przez inwestora terminu zwrotu pieniędzy z powodu niezrealizowania inwestycji - sierpień 2011r. Zdaniem organu skarżący otrzymywał dużo mniejsze kwoty na poczet sprzedaży nieruchomości, które zawsze potwierdzone były warunkowymi umowami sprzedaży, nawet zawierając umowy z członkami rodziny dbał o ich dokumentowanie. Potwierdzeniem transakcji, w ocenie organu nie mógł być także przekazany wyciąg z rachunku bankowego S. B. Wynikało bowiem z niego jedynie, że posiadał środki pieniężne oraz że dokonywał z niego znacznych wypłat.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom skarżącego, że stwierdzony niedobór środków znajduje pokrycie w dochodach z gospodarstwa rolnego jak również z możliwości korzystania z majątku żony. Prowadzenia gospodarstwa nie potwierdzili właściciele sąsiednich działek. Skarżący nie pobierał również jakichkolwiek dopłaty z tytułu posiadania nieruchomości rolnych. Skarżący w bardzo krótkich odstępach czasu nabywał i sprzedawał nieruchomości co świadczyło o celu zarobkowym, a nie o chęci upraw. Organ nie dał również wiary zeznaniom L. L., który wskazał, że prowadził dla skarżącego prace rolne. Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego w związku z powyższym odstąpił od ustalenia przychodów statystycznych.

Przeprowadzając postępowanie na prawdziwość twierdzeń skarżącego, że dysponował majątkiem żony, organ ustalił, iż skarżący wraz z żoną od 24 maja 2005r. pozostawali w rozdzielności majątkowej i każde z nich dysponowało swoim majątkiem. Brak jest dowodów na to, aby dochodziło do jakichkolwiek przesunięć pomiędzy majątkiem żony a majątkiem skarżącego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że skarżący na dysponowanie pieniędzmi żony powołał się dopiero po zapoznaniu z materiałem dowodowym, z którego wynikało, że jego wydatki nie pokrywają dochodów.

Rozpoznając odwołanie skarżącego, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W szczególności organ odwoławczy uznał za niewiarygodne podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzuty nieprawidłowych obliczeń transakcji oraz nieuwzględnienia faktu dysponowania środkami żony. Organ wskazał że za taką oceną przemawia rozbieżność zeznań. Skarżący wskazuje na wykorzystanie środków w kwocie 800.000, żona - 900.000 zł., w odwołaniu zaś pojawia się kwota 722.000 zł. Ponadto na powyższe okoliczności skarżący nie powoływał się na żadnym etapie postępowania kontrolnego, a dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

a/ wydanie decyzji bez podstawy prawnej- z uwagi na sprzeczność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji,

b/ naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) przez brak podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony wskazanego na okoliczność pozyskania kwoty 700.000zł,

c/ naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie ocen poszczególnych dowodów z pozostałym zebranym w prawie materiałem dowodowym oraz w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego,

d/ art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku wskazania materialno prawnej podstawy wydanej decyzji.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, względnie o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 437/14 WSA w Rzeszowie powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt IV P 49/13, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 733/15 uchylił wyrok WSA w Rzeszowie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w oparciu o pisemne motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13, powinny stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści innych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Rzeszowie skargę oddalił stwierdzając, że brak jest podstaw do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Są one bowiem kompletne i logiczne. Nie można jego zdaniem podzielić zarzutów zmierzających do wykazania, że organ dokonał wybiórczej analizy transakcji, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił na to żadnych dowodów, zasłaniając się istniejącym po stronie organu obowiązkiem dowodowym. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że skarżący do protokołu przyjęcia wyjaśnień stwierdził, że poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów, pożyczek i odsetek na rachunkach bankowych w 2007r. nie uzyskiwał innych przychodów. W świetle takiego oświadczenia, próba wykazania dodatkowych źródeł przychodów w postaci: środków uzyskanych od S. B., dochodów z gospodarstwa rolnego, uzyskiwanych dopłat, dysponowania środkami należącymi do żony, podjęta po zapoznaniu się z wynikami kontroli i stwierdzeniu w niej niedoboru przychodów słusznie została oceniona w kontekście wcześniejszego oświadczenia i uznana za niewiarygodną.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że postępowanie dowodowe nie jest obarczone wadami, na które zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a na które to stanowisko powoływał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niemającą umocowania w żadnych przepisach zasadę przerzucania wyłącznie na podatnika obowiązku udowodniania okoliczności, z których zamierza wywodzić skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organ dokonał wszechstronnej analizy dokumentów przedstawionych przez skarżącego, jak również dołączonych aktów notarialnych na podstawie których stwierdził niedobór przychodów. W następstwie powyższego ustalenia przeprowadził postępowanie dowodowe, między innymi w kierunku ustalenia prawdziwości twierdzeń skarżącego, zamierzającego wykazać, że posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i art. 210 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegających na braku wskazania w decyzji podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu oparcia jej na art. 68 § 4 O.p., który to przepis został uchylony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09;

- naruszeniu art. 190 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie dokonanej w wyroku II FSK 733/15 wykładni prawa, nakazującej ocenę sprawy w kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń postępowania przez organy podatkowe, polegających na dokonywaniu ocen poszczególnych dowodów w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a także w sposób wskazujący na brak wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie niezbędnym do oceny tych dowodów;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń, polegających na braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122 O.p. oraz art. 188 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja powinna zostać uchylona z powodu istotnych naruszeń, polegających na braku podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienie wniosku dowodowego wskazanego na okoliczność pozyskania kwoty 700.000 zł;

- naruszeniu art. 133 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, potwierdzających wykorzystywanie przez skarżącego środków pieniężnych jego żony, a także potwierdzających, że S. B. dysponował środkami, które następnie przekazał skarżącemu oraz potwierdzających praktykę skarżącego zawierania niesformalizowanych, a nawet ustnych umów inwestycyjnych na znaczne kwoty;

- naruszeniu art. 141 § 4 p.ps.a. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu do zarzutów skargi, związanych z błędami organów podatkowych, skutkującymi wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy decyzja podatkowa została doręczona poza ściśle wyznaczonym w tym przepisie okresem.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, które skutkowały uchyleniem zaskarżonego wyroku, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., który przewiduje konieczność uchylenia decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny, jeżeli stwierdzi on naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Przesłanka taka zdaniem skarżącego wystąpiła w rozpoznawanej sprawie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, którym stwierdzono między innymi, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W związku z powyższym należy rozważyć następstwa wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09, w którym orzekł, że art. 68 § 4 O.p. normujący termin do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, jest niezgodny z wyżej wskazanymi przepisami Konstytucji oraz traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013r. pod pozycją 985, a więc art. 68 § 4 O.p. utracił moc obowiązującą poczynając od dnia 28 lutego 2015r. Dodać należy, że z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja administracyjna, której uchylenia domaga się skarżący w rozpoznawanej sprawie, dotyczy ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok, dla pełnego obrazu omawianego zagadnienia potrzebne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz orzeczono również, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. Dokonując oceny skutków obu tych wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA: z 25 czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 4/12 oraz z 23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 1403/05 – https://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze stosowanie art. 68 § 4 O.p. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt SK 18/09 Trybunał wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany. W wyroku tym zaznaczył nadto, że art. 68 § 4 O.p., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. łącznie stanowią podstawę dla organów podatkowych ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. miało zaś na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Także w pisemnych motywach wyroku P 49/13, Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, którą to argumentację należy podzielić, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W zaistniałej sytuacji prawnej, w dacie doręczenia skarżącemu decyzji przez organ I instancji, art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - winien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 68 § 4 O.p. a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16, z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 309/16 - CBOSA). Podkreślić należy, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość art. 68 § 4 O.p. wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 68 § 4 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego (za 2007 r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. W rozpoznawanej sprawie warunek powyższy został spełniony, co nie było kwestionowane, bowiem doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 listopada 2009 r., ustalającej zobowiązanie, nastąpiło w dniu 12 grudnia 2012r. Doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło zatem niewątpliwie także przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., wynikającym z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, tj. przed dniem 28 lutego 2015r. Jednocześnie, w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.

Niewątpliwie natomiast w dniu orzekania przez sąd pierwszej instancji art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał i nastąpiło to na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie oznacza to jednak, że sąd pierwszej instancji powinien w takim przypadku uchylić zaskarżoną decyzję. Prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o jego niekonstytucyjności. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowego zostało skarżącemu ustalone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił materialno - prawną podstawę orzeczenia, nie zaś przepis art. 68 § 4 O.p., który określał jedynie termin przedawnienia do doręczenia decyzji wymiarowej. Stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu, nie wpływa zatem na ukształtowanie zobowiązania podatkowego skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku, gdyby przepis art. 68 § 4 O.p. nie obowiązywał w dacie wydania decyzji wymiarowej, organ i tak byłby upoważniony do jej wydania. Istniała bowiem podstawa prawna do wydania takiej decyzji, którą stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Potwierdził to wprost Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt SK 18/09, wskazując, że w razie natychmiastowego wyeliminowania art. 68 § 4 O.p. w praktyce mogła pojawić się interpretacja, negująca niezbędność rozważanego przepisu dla odtworzenia wskazanej normy prawnej. Skoro obowiązują art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w aktualnych wersjach, to po usunięciu art. 68 § 4 O.p. nadal można ustalać podatek od dochodów nieujawnionych, z zastrzeżeniem, że decyzja w tym przedmiocie może zostać wydana w dowolnym momencie. Nie występuje już bowiem ograniczenie, zgodnie z którym taka decyzja musi zostać doręczona w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał - nie mogąc wykluczyć pojawienia się takiego stanowiska - uznał za właściwe odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., by zapewnić ustawodawcy czas na dokonanie odpowiednich zmian legislacyjnych.

Sąd pierwszej instancji nie miał wobec powyższego podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., gdyż stwierdzenie niekonstytucyjności art. 68 § 4 O.p., nie oznaczało uznania za sprzeczny z Konstytucją przepisu na podstawie którego określono skarżącemu prawa i obowiązki w tej decyzji. Sąd kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie, miał jedynie obowiązek zbadać, czy w dniu doręczenia decyzji przez organ I instancji, nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, doręczenie decyzji skarżącemu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc przy tym pod uwagę, zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego o konieczności stosowania art. 68 § 4 O.p. do postępowań dotyczących lat poczynając od 2007r., sąd pierwszej instancji nie mógł uznać, że doszło w sprawie do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Podkreślić również należy, że przyjęcie koncepcji skarżącego, prowadziłoby do całkowitego zniweczenia skutku zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, z jednoczesnym wyraźnym stwierdzeniem, że przepis ten powinien być stosowany.

Z omawianym zarzutem związany jest zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 251). Zgodnie z tym przepisem, w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro przepis ten obowiązywał jedynie w okresie przejściowym (tj. od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r.), to w konsekwencji regulacja ta nie mogła zostać uwzględniona w dacie wydawania decyzji ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za rok 2007, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż została ona doręczona przed 28 lutym 2015r. Wobec powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut jest zasadny, gdyż sąd pierwszej instancji błędnie powołał ten przepis. Niemniej jednak, jak wynika z wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w dacie doręczenia decyzji ustalającej, obowiązywał art. 68 § 4 O.p. Nie doszło zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. W konsekwencji błędne powołanie się przez sąd pierwszej instancji na art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r., nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Wbrew zarzutom przedstawionym w skardze kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji wskazana została podstawa prawna jej wydania. Wprawdzie w sentencji decyzji organ powołał jedynie przepis proceduralny, nadający mu kompetencję do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podstawa ta została powołana (str. 34 decyzji organu odwoławczego). Zaskarżona decyzja zawiera zatem powołanie podstawy prawnej.

Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., który skarżący upatruje w nieuwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji wykładni prawa zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 733/15, nakazującej ocenę sprawy w kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13. W uzasadnieniu skarżonego wyroku wyraźnie zaznaczono, że to organ podatkowy ma obowiązek ustalić stan faktyczny sprawy, zaś skarżący ma jedynie obowiązek współudziału w zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wprost stwierdził, że organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, iż skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie można zatem formułować twierdzeń, że WSA w Rzeszowie zaakceptował nałożenie na skarżącego obowiązku udowodnienia dysponowania środkami, którymi miał pokryć wydatki. W każdym przypadku, gdy organy nie uznawały za wiarygodne twierdzeń skarżącego o posiadaniu środków finansowych, sąd pierwszej instancji wskazywał okoliczności podawane przez organy podatkowe, które jego zdaniem uzasadniały odmowę wiarygodności tych twierdzeń. Analiza uzasadnienia podniesionego zarzutu zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji oświadczeń podatnika co do pochodzenia środków, z których miałby on sfinansować ponoszone wydatki. Teza taka nie wynika jednak z uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Faktycznie Trybunał w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 stwierdził, że koncepcja współdziałania strony z organem w ustalaniu prawdy obiektywnej, nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa, lecz została ukształtowana w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że tak ważna kwestia powinna zostać uregulowana w przepisach rangi ustawowej (k.p.a. i O.p.). Niemniej jednak był to postulat do ustawodawcy, nie zaś zakwestionowanie istniejącej praktyki. Nadmienić jedynie należy, że ustawodawca przy okazji ostatniej nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego, postulatu tego nie zrealizował. Trybunał zakwestionował natomiast praktykę przerzucania ciężaru dowodu na podatnika w sprawach analogicznych do rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu. Jak jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, praktyka taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11 - CBOSA). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można przy tym skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12 – CBOSA). Przepis ten nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, do czego zmierza skarżący poprzez sformułowanie i uzasadnienie podniesionego zarzutu.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt II GSK 85/11 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska skarżącego jak również organów podatkowych. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia omawianego przepisu, który sprowadza się do wykazania, że uzasadnienie sporządzone zostało niewłaściwie, gdyż sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się zarzutów skargi związanych z błędami organów podatkowych, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego sąd pierwszej instancji przyjął, że dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy są prawidłowe.

Częściowo niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Prawidłowo skarżący wskazał, że spór dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie trzech okoliczności: uzyskania przez skarżącego kwoty 700.000 zł od S. B., dysponowania przez skarżącego kwotami pochodzącymi z majątku jego żony oraz uzyskania dochodów z działalności rolniczej. Nadmienić jedynie należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podano, w czym skarżący upatruje błędy w poczynionych ustaleniach dotyczących zakwestionowania dochodów uzyskanych z działalności rolniczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych zarzutów nie może rozpoznać, gdyż nie jest uprawniony do zastępowaniu strony w formułowaniu uzasadnienia podniesionego zarzutu.

Kwestionowanie przez skarżącego dokonanych ustaleń w zakresie uzyskanej od S. B. kwoty 700.000 zł, nie jest zasadne. Prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe udowodniły, iż nie mogło dojść do przekazania tej kwoty. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Nie można bowiem pominąć faktu, że skarżący był wzywany do podania wszystkich źródeł swojego dochodu i nie wskazywał wówczas na zawarcie umowy ze S. B. Dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli, wskazał na zawarcie tej umowy. Oczywiście rację ma skarżący, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej prekluzji dowodowej i strona może przedstawiać dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy zachowanie skarżącego, jak również pozostałe okoliczności rzekomej transakcji, słusznie doprowadziły organy podatkowe do odmowy wiarygodności twierdzeń skarżącego. Skarżący miał otrzymać przy zawarciu umowy przedwstępnej całą kwotę z tytułu przyszłej umowy, choć nie wykazał, że podjął jakiekolwiek kroki w celu realizacji inwestycji. Sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia jest sytuacja, w której kontrahent wpłaca całość kwoty na realizację inwestycji, zaś druga strona, która inwestycję ma realizować, nie podjęła żadnych kroków w tym kierunku. Skarżący nie wykazał, co miało skłonić S. B. do zapłaty całości ceny, skoro nie podejmowane były żadne działania wymagające nakładów finansów w momencie podpisania umowy przedwstępnej. W każdym razie skarżący na żadne takie okoliczności nie wskazywał. Słusznie również organy podatkowe zwróciły uwagę na treść umowy, która nie przewidywała wzajemnych rozliczeń, czy też zwrotu środków w wypadku niewywiązywania się z umowy. Wszystkie te okoliczności rozpatrywanie łącznie prowadzą do wniosku, że do zawarcia wskazywanej przez skarżącego transakcji nie doszło. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, nie wystarczy wskazać osobę, która dysponuje odpowiednimi środkami finansowymi, aby uprawdopodobnić, że środki te przekazała.

W ramach omawianego zarzutu naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., zasadną okazała się natomiast argumentacja naruszenia powyższych przepisów, poprzez brak uwzględnienia, że skarżący mógł dysponować środkami finansowymi należącymi do jego żony. Oceniając poprawność argumentacji organów podatkowych w tej kwestii, sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że skarżący wraz ze swoją żoną wspólnie realizowali inwestycje, posiadali wspólne konta bankowe, choć faktycznie pomiędzy małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Niemniej jednak prowadzili wspólne gospodarstwo domowe o czym świadczy choćby stwierdzenie WSA w Rzeszowie, że wyłącznie skarżący ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Nie jest wobec powyższego wykluczone, że skarżący mógł korzystać ze środków finansowych żony. Na tę okoliczność złożone zostały zgodne zeznania skarżącego i jego żony. Sąd pierwszej instancji w ogóle się do nich nie odniósł. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano jedynie, że organ na podstawie aktów notarialnych i wyjaśnień skarżącego określił, jaka część przypadała na każdego z małżonków. Okoliczność ta nie ma jednak związku z ustaleniem, czy skarżący korzystał ze środków żony. Potwierdza jedynie istnienie pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej. Drugi argument sądu pierwszej instancji o uznaniu za niewiarygodne twierdzeń skarżącego w tym zakresie, to powołanie się przez niego na okoliczność korzystania ze środków żony dopiero w momencie zapoznania się z wynikami kontroli. Podkreślić należy, że o ile ten argument miał znaczenie przy ocenie okoliczności zawarcia umowy ze S. B., o tyle inaczej należy go ocenić przy powoływaniu się na korzystanie ze środków finansowych żony. Skarżący odpowiadając na pytanie o źródła dochodów mógł bowiem nie traktować pieniędzy żony, jako swoich zasobów finansowych. Jeżeli pomiędzy małżonkami istniała praktyka wzajemnego korzystania ze środków drugiego małżonka, nie jest wykluczone, że skarżący uważał to za coś normalnego i dlatego oświadczył, że nie posiada innych zasobów majątkowych, gdyż były to środki jego żony, z których mógł korzystać. Jest to podstawowa różnica w porównaniu z powoływaniem się na umowę ze S. B. na późniejszym etapie postępowania. Najistotniejszym jest, że nie sposób w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykluczyć, że opisana przez skarżącego sytuacja miała miejsce. Sąd pierwszej instancji nie wziął również pod uwagę, że kontrola przeprowadzona u żony skarżącego wykazała nadwyżkę dochodów nad wydatkami. Również i ta okoliczność świadczy o możliwości dysponowania przez skarżącego środkami należącymi do jego żony, gdyż dysponowała ona takimi środkami.

Podzielić należy argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo przypisanie transakcji, czy udziału w transakcji do majątku osobistego jednego z małżonków, nie jest tożsame z ustaleniem, że faktycznie wydatkowane zostały kwoty pochodzące z wyraźnie określonej masy majątkowej. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy organy podatkowe sporządzając zestawienie na które powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizowały możliwość dysponowania przez skarżącego środkami należącymi do jego żony.

Jak z powyższego wynika, sąd pierwszej instancji nie przeprowadził należytej kontroli działań organów podatkowych, które dotyczyły możliwości dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi należącymi do jego żony. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny prawidłowości ustaleń organu podatkowego w zakresie możliwości dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi należącymi do jego małżonki. Przy dokonywaniu tej kontroli, WSA w Rzeszowie uwzględni argumentację przedstawioną powyżej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Na zakończenie należy wskazać, że brak było podstaw do odroczenia rozprawy w dniu 17 stycznia 2018r. Wniosek taki złożył skarżący, motywując go wypowiedzeniem pełnomocnictwa. Jak wynika z art. 109 p.p.s.a., który ma zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu m.in., gdy nieobecność strony wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Podkreślenia wymaga, że obecność na rozprawie przed sądem administracyjnym nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania. W takim zaś przypadku, odroczenie rozprawy powinno być sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną. Możliwość odroczenia rozprawy z przyczyn wyjątkowych, potwierdza art. 99 p.p.s.a., w którym przewidziano możliwość odroczenia rozprawy nawet na zgodny wniosek stron, tylko z ważnej przyczyny. Nawet jeżeli wypowiedzenie pełnomocnictwa, uznać można za okoliczność stanowiącą podstawę do odroczenia rozprawy, to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego z tego powodu. Nie można bowiem pomijać faktu, że to sam skarżący wypowiedział pełnomocnictwo, argumentując to wadliwością sporządzenia skargi kasacyjnej. Skarżący pomija jednak fakt, że skarga kasacyjna wpłynęła do WSA w Gdańsku w dniu 30 listopada 2015r., czyli miał on wobec powyższego ponad dwa lata na podjęcia decyzji o odwołaniu pełnomocnictwa. We wniosku o odroczenie rozprawy, brak jest bowiem jakiejkolwiek argumentacji, aby pełnomocnik odmawiał mu udostępnienia sporządzonej skargi kasacyjnej. Skarżący podjął jednak decyzję o wypowiedzeniu pełnomocnictwa kilka dni przed terminem rozprawy. Zachowanie skarżącego należy zatem zakwalifikować, jako nadużywanie uprawnień procesowych, zmierzających do uniemożliwienia zakończenia procesu.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna rozpatrywana jest w granicach zakreślonych jej podstawami, które nie podlegają uzupełnieniu po upływie terminu do wniesienia tego środka odwoławczego. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami już wniesionej skargi kasacyjnej i ewentualny nowy pełnomocnik nie mógłby powoływać się na inne okoliczności niż te, które wynikają ze skargi kasacyjnej z dnia 27 listopada 2015 r., sporządzonej i wniesionej przez dotychczasowego pełnomocnika skarżącego. Wobec powyższego w niniejszej sprawie odroczenie rozprawy nie mogłoby w jakikolwiek sposób pozytywnie wpłynąć na zwiększenie uprawnień skarżącego do zaprezentowania swojego stanowiska, które jego zdaniem zostało pominięte przez dotychczasowego pełnomocnika.