Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1288/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1170/18 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 października 2018 r. nr 0201-IOA.4105.123.2018.JKr w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 114 (sto czternaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1170/18, po rozpoznaniu skargi M. P. (skarżący, strona), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z dnia 8 października 2018 r., nr 0201-IOA.4105.123.2018.JKr, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Śródmieście (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z 23 czerwca 2017 r., nr 0228- SPA.4105.67.2017.AnS.1019, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mercedes Benz C 250 (nr VIN [...], rok produkcji 2009) w wysokości 5.696,00 zł.

W uzasadnieniu organ ten wyjaśnił, że 12 marca 2015 r. skarżący złożył korektę deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz C 250. W złożonej deklaracji podatnik wskazał datę wewnątrzwspólnotowego nabycia na dzień 8 marca 2015 r. oraz wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 3.073,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 16.521,00 zł. Korekta została złożona w oparciu o wycenę wybranego przez podatnika rzeczoznawcy.

Organ I instancji działając na podstawie przepisu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, a po jego przeprowadzeniu decyzją z 23 czerwca 2017 r., nr 0228-SPA.4105.67.2017.AnS.1019, określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.696,00 zł. Określając podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu organ zaakceptował zawartą w dokumentacji opinię rzeczoznawcy (przyjmując wyliczenie wartości metodą stopnia uszkodzenia), lecz wobec uznania, że zastosowanie w niej korekty ujemnej z tytuły współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego nie było prawidłowe, organ wymienione współczynniki pominął.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, DIAS decyzją z 19 września 2017 r., nr 0201-IOA.4105.153.2017.JKr, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, z czym podatnik się nie zgodził i na decyzję Organu II instancji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/17, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 19 września 2017 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji podzielił stanowisko DIAS odnośnie wyłączenia jako obniżającego wartość samochodu współczynnika zbywalności, natomiast odnosząc się do współczynnika eksperckiego Sąd ten wskazał na niewyjaśnienie przez organ kwestii związanej z jego zastosowaniem. W jego ocenie dopiero wyjaśnienia biegłego oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, pozwolą na wyłączenie wspomnianego współczynnika bądź jego uwzględnienie przy określaniu wartości nabytego przez stronę skarżącą pojazdu.

Dodatkowo Sąd ten stwierdził, że jakkolwiek ocena techniczna dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca i podlega ocenie jak inne dowody w sprawie, to jednak organ winien uwzględnić, że biegły dokonując wyceny posługuje się wiadomościami specjalnymi, których pracownicy organów podatkowych nie posiadają. Tym samym dla usunięcia wątpliwości organu odnośnie części opinii biegłego organ winien uzyskać od niego dodatkowe informacje, np. w formie uzupełniającej opinii. Zdaniem tego Sądu organ może również przesłuchać biegłego na okoliczność związaną z wydaną opinia, w tym co do treści opinii i przyczyn zastosowania spornych wskaźników.

W wykonaniu wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. DIAS wezwał rzeczoznawcę do uzupełnienia opinii o wyjaśnienie przyczyn zastosowania tzw. współczynnika eksperckiego. W odpowiedzi rzeczoznawca poinformował, że współczynnik zastosował celem określenia wartości pojazdu uszkodzonego. Współczynnik ten koryguje wartość pojazdu i ma na celu jej urealnienie, a jego użycie powinno mieć uzasadnienie w stanie faktycznym. Jako przyczynę zastosowania wartości tego współczynnika w opinii wskazano, że program INFO-EKSPERT dokonuje wyceny o dużym stopniu ogólności, pomijając szereg elementów jak podzespoły mające wpływ na wartość pojazdu. Rzeczoznawca powołał się na własne doświadczenie w wykonywaniu podobnych wycen przy znacznym stopniu uszkodzeń pojazdu, który wyceniał i uznał, że wyliczona wartość pojazdu może być w jakimś stopniu zawyżona. W rozpatrywanym przypadku zostało zastosowane szacunkowe obniżenie wartości o 21 (współczynnik ekspercki 0,79), a za słusznością jego zastosowania przemawia porównanie wyliczenia pojazdu uszkodzonego w oparciu o duży stopień uogólnienia i kosztów naprawy opartych o szczegółowy kosztorys naprawy.

DIAS decyzją z 8 października 2018 r., nr 0201-IOA.4105.123.2018.JKr, utrzymał w mocy decyzję NUS z 23 czerwca 2017 r., nr 0228-SPA.4105.67.2017.AnS.1019.

Rozstrzygając o zasadności uwzględnienia przy wymierzaniu zobowiązania tzw. współczynnika eksperckiego organ II instancji uznał, że brak jest podstaw do jego zastosowania. Organ ten wyjaśnił, że z wytycznych zawartych w "instrukcji określenia Wartości Pojazdów nr 1/2005" przy dokonywaniu wyceny metodą stopnia uszkodzenia w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy przyjąć wartości wyższe, a taką - wyższą wartością jest wyliczona przez rzeczoznawcę kwota 30.378,00 zł, która skorygowana o współczynnik zbywalności daje kwotę przyjętą przez organ za podstawę opodatkowania. Zdaniem DIAS kwota ta została jednakże nienależnie pomniejszona o współczynnik ekspercki bez wskazania w przekazanych przez rzeczoznawcę wyjaśnieniach szczegółowych danych dot. kosztorysu naprawy, na który rzeczoznawca się powoływał i z ogólnikowym oraz enigmatycznie uzasadnieniem jego zastosowania. W ocenie DIAS nie można uznać, by odpowiedź rzeczoznawcy odnośnie współczynnika eksperckiego czyniła zadość wezwaniu, bowiem rzeczoznawca niczego nie uszczegółowił i nie wskazał, jakie elementy pominięte uzasadniają zastosowanie tego współczynnika. W konsekwencji organ odwoławczy nie uwzględnił wspomnianego współczynnika eksperckiego dodatkowo wskazując, że w wycenie zostały już na wcześniejszym etapie uwzględnione uszkodzenia samochodu. W ocenie organu odwoławczego uwzględnienie korekty w postaci współczynników zbywalności i eksperckiego przyjętych przez rzeczoznawcę doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena tego samochodu nie zaś jego średnia wartość, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. Tym samym organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.

Po rozpoznaniu skargi skarżącego, WSA we Wrocławiu wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1170/18, uchylił decyzję DIAS z dnia 8 października 2018 r., nr 0201-IOA.4105.123.2018.JKr.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/17, podzielił stanowisko organu odnośnie wyłączenia jako obniżającego wartość samochodu współczynnika zbywalności, a wyrok ten jest prawomocny. Natomiast co do współczynnika eksperckiego, to wydawać by się mogło, że DIAS zrealizował wytyczne z prawomocnego wyroku. Jednakże zdaniem Sądu, skoro organ II instancji uznał w swoim rozstrzygnięciu, że: (–) odpowiedź nie czyniła zadość wezwaniu, bowiem rzeczoznawca niczego nie uszczegółowił i nie wskazał jakie elementy zostały pominięte uzasadniając zastosowanie tego współczynnika, (–) odpowiedź nie zawierała szczegółowych danych dotyczących kosztorysu naprawy, na który rzeczoznawca się powoływał i charakteryzowała się ogólnikowym oraz enigmatycznie uzasadnieniem zastosowania współczynnika, to nic nie stało na przeszkodzie, by organ II instancji zażądał dodatkowych wyjaśnień lub przesłuchał rzeczoznawcę. Taka inicjatywa organu czyniłaby zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i realizację zaleceń z prawomocnego wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Tymczasem DIAS ograniczył się do wykonania - jedynie o charakterze formalnym - wspomnianego, prawomocnego wyroku tut. Sądu. W wyroku tym Sąd nie nakazał zaś jedynie uzyskania jednorazowych wyjaśnień od rzeczoznawcy ale wskazał, że: "Dopiero wyjaśnienia biegłego oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, pozwolą na podstawne wyłączenie w/w współczynnika, bądź też jego zastosowanie. (...) "... prawidłowym postępowaniem dla usunięcia pojawiających się wątpliwości jest uzyskanie dodatkowych informacji od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii. Organ może również przesłuchać biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią w tym co do treści opinii i przyczyn zastosowania spornych wskaźników".

Zdaniem Sądu I instancji poprzestanie na pozyskaniu wyjaśnień, które zawierają braki, są nieprecyzyjne i bierność organu w tym zakresie spowodowały naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Taka postawa spowodowała, że nie wypełniono w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia kwestii zasadności zastosowania współczynnika eksperckiego, zaleceń z prawomocnego wyroku tut. Sądu.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni wskazane uwagi dotyczące postępowania w konsekwencji prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1202/17 i przy udziale rzeczoznawcy spróbuje ustalić przyczyny, a także motywy zastosowania i wielkości współczynnika eksperckiego, z uwzględnieniem własnych wątpliwości w tym zakresie. Następnie organ II instancji dokona oceny pozyskanych od rzeczoznawcy informacji w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zasadności uwzględnienia wspomnianego współczynnika w wycenie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, którą oparł na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, gdyż nie podjął wystarczających, w ocenie Sądu, działań zmierzających do ustalenia przyczyn i motywów zastosowania przez biegłego współczynnika eksperckiego przy wycenie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanej wyżej zasady, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający aby pominąć sporny współczynnik bez konieczności uzyskania od biegłego dalszych wyjaśnień,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że organ nie zrealizował wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/17, mimo że był nimi związany na podstawie art. 153 p.p.s.a., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również treść zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wskazują, że organ uzyskując wymagane uzasadnienie zastosowania przez biegłego spornego współczynnika i dokonując jego oceny, w pełni wywiązał się z zaleceń Sądu,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku kluczowych elementów dokonanej przez organ oceny wyjaśnień rzeczoznawcy, uzasadniającej odmowę zastosowania współczynnika eksperckiego. W oparciu o niewielki fragment decyzji WSA we Wrocławiu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organ uznał odpowiedź biegłego za niewystarczającą, a więc był zobligowany do uzyskania dodatkowych wyjaśnień. Tym samym sporządzone uzasadnienie wyroku, z uwagi na brak oceny Sądu dotyczącej prawidłowości stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, jak i oceny walorów dowodowych odpowiedzi rzeczoznawcy z dnia 24 sierpnia 2018 r., uniemożliwia kontrolę instancyjną zakwestionowanego orzeczenia w tym zakresie,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że organ nie wywiązał się z zaleceń Sądu zawartych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/17.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uwzględnienie współczynnika eksperckiego w wycenie nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu osobowego. Zastosowany przez biegłego przedmiotowy współczynnik w wysokości 0,79 obniża wartość pojazdu o ok. 21%.

W ocenie organu, z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że wytyczne WSA we Wrocławiu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/17, nałożyły na organ dwa obowiązki: (-) po pierwsze, konieczność uzyskania od biegłego dodatkowych informacji/wyjaśnień w zakresie przyczyn zastosowania współczynnika eksperckiego, gdyż przedłożona wycena w ogóle nie zawiera uzasadnienia w tym zakresie {..organ (...) zwróci się do rzeczoznawcy o wyjaśnienie przyczyn zastosowania współczynnika eksperckiego...}, (-) po drugie, pełne uzasadnienie wniosków, do jakich organ doszedł odnośnie zastosowania bądź odmowy zastosowania spornego współczynnika w oparciu o wyjaśnienia rzeczoznawcy.

Organ zwrócił się do rzeczoznawcy o stosowne wyjaśnienia i je uzyskał, a wyjaśnienia te następnie znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ poddał weryfikacji omawianą odpowiedź, która uzupełniła wycenę spornego pojazdu z dnia 9 marca 2015 r. Odniósł się do wskazanej wartości pojazdu, dokonanych metod wyceny, przedstawionych kosztów naprawy, jak również powołał się na wytyczne zawarte w instrukcji określania wartości pojazdów.

Zdaniem organu, sporządzona wycena, wbrew twierdzeniom rzeczoznawcy, nie obejmowała metody zredukowanego kosztu naprawy. W jego ocenie, w oparciu o "Instrukcję określania wartości pojazdów" nr 1/2016 z dnia 17 maja 2016 r., wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określić trzema metodami: metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, metodą kosztu naprawy oraz metodą odzysku części. Podstawą do określenia wartości pojazdu w oparciu o pierwszą z metod jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Metoda stopnia uszkodzenia pojazdu uwzględnia stopień uszkodzenia pojazdu i wskazuje na możliwość zastosowania współczynnika stopnia uszkodzeń pojazdu, współczynnika zbywalności i współczynnika uszkodzeń ukrytych. W myśl Instrukcji, współczynnik ten określa udział uszkodzeń ukrytych, trudnych do ujawnienia podczas weryfikacji uszkodzeń po kolizji drogowej pojazdu. Metoda ta daje dobre wyniki w przypadkach ustalania wartości pojazdów znacznie uszkodzonych, których stopień uszkodzenia zwykle przekracza 0,20. Dla pojazdów z niewielkimi uszkodzeniami o wyniku określania wartości uszkodzonego pojazdu najczęściej decyduje metoda kosztu naprawy pojazdu.

W ocenie organu wyjaśnienia biegłego dotyczące zastosowania współczynnika eksperckiego z uwagi na okoliczność, że mamy do czynienia z samochodem znacznie uszkodzonym, odpowiadają de facto współczynnikowi uszkodzeń ukrytych, który został określony w wycenie na poziomie 0,95. Z kolei metoda kosztu naprawy pozwała oszacować wartość rynkową uszkodzonego pojazdu w oparciu o założenie, że wartość ta, powiększona o koszt naprawy pojazdu, odpowiada wartości pojazdu po naprawie. Ze względu na sposób określenia kosztu naprawy uszkodzonego pojazdu Instrukcja wyróżnia dwie metody kosztu naprawy: metodę zredukowanego kosztu naprawy i metodę urealnionego kosztu naprawy.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że wycena pojazdu z dnia 9 marca 2015 r. została dokonana wyłącznie metodą stopnia uszkodzenia, a tym samym, jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, powołanie się biegłego w wyjaśnieniach uzupełniających na metodę kosztu naprawy jest pozbawione podstaw. Tym samym za nieuprawnione należy uznać uzasadnienie zastosowania współczynnika eksperckiego w oparciu o koszty naprawy, skoro w zastosowanej przez biegłego metodzie wyceny koszty te pozostają bez wpływu na wartość pojazdu. Metoda stopnia uszkodzenia pojazdu pozwala określić realną wartość jego nieuszkodzonej części.

Dalej organ wskazał, że tzw. współczynnik ekspercki odnosi się do sytuacji nietypowej, okoliczności specjalnej. Pod pozycją 2.5.13 Instrukcji wyjaśniono, w jakich przypadkach biegły może zastosować inne niewymienione w opracowaniu korekty, do których, w ocenie organu, należy zaliczyć sporny współczynnik. Rolą biegłego jest właściwe określenie występującej odmienności i jej trafna wycena w postaci korekty wartości. Natomiast w niniejszej sprawie rzeczoznawca nie wskazał na żadne nietypowe okoliczności czy sytuacje. Co więcej, biegły przyjął de facto jedynie hipotetycznie, że wyliczona wartość pojazdu ,,może być w jakimś stopniu zawyżona'', a więc zastosowanie spornego współczynnika jest, w jego ocenie, uzasadnione. Odpowiedź rzeczoznawcy nie zawiera więc żadnych szczegółowych danych dotyczących kosztorysu naprawy, na który się powołuje, a fakt zastosowania spornego współczynnika jest uzasadniony enigmatycznie i ogólnikowo.

Organ zarzucił Sądowi I instancji, że pominął on znaczną część oceny i wniosków organu przedstawionych w decyzji i odnoszących się do spornych wyjaśnień biegłego, ograniczając się wyłącznie do ich ostatniego fragmentu. Nadto Sąd nie ocenił, czy uzasadnienie organu, który uznał zastosowanie współczynnika eksperckiego za pozbawione podstaw w oparciu o uzupełniającą odpowiedź biegłego i przedłożoną opinię, jest trafne, czy też nie. Co więcej, WSA we Wrocławiu nie wskazał nawet, czy podziela stanowisko organu odnośnie enigmatycznych i ogólnikowych uzasadnień biegłego dotyczących zastosowania spornego współczynnika. Wybiórcza ocena zaskarżonej decyzji (czyli de facto jej fragmentu) przez Sąd I instancji uniemożliwia kontrolę instancyjną zakwestionowanego orzeczenia w pozostałym zakresie.

Skarżący kasacyjnie zarzucił też, że wybiórcze potraktowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji organu miało wpływ na uznanie, że organ nie zrealizował wytycznych dotyczących dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r. Tymczasem zdaniem organu, wytyczne te zrealizowano, gdyż zwrócono się do rzeczoznawcy o wyjaśnienia a on je złożył. Jednak przyjęcie różnego od jedności współczynnika eksperckiego jest odstępstwem od zasady, a więc biegły rzeczoznawca winien udowodnić i uzasadnić zarówno konieczność jego zastosowania, jak i jego wysokość. Z treści wyjaśnień biegłego wynika w sposób jednoznaczny, że w niniejszym przypadku opiera się on głównie na doświadczeniu, fakcie znacznego uszkodzenia pojazdu i hipotetycznym założeniu, że jego wartość może być zawyżona. Tym samym, skoro współczynnik ekspercki musi się odnosić do konkretnego stanu faktycznego, to kolejne wyjaśnienia biegłego odnośnie m.in. wskazania, które to elementy nie występują w programie Info - Ekspert, czy też są w znacznym stopniu pomijane, nie uzasadniałyby zastosowania współczynnika eksperckiego w tym konkretnym stanie faktycznym. Z kolei uszczegółowienie przedstawionych kosztów naprawy, które posłużyły biegłemu do wykazania wysokości zastosowanego współczynnika, wobec faktu, że nie mają one zastosowania przy wycenie pojazdu metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, byłoby niecelowe.

Uczestnik postępowania odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09).

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy natomiast naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Zarzuty kasacyjne oparto na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zarzuty kasacyjne z punktów 1 i 2 sprowadzają się do tego, że organ zarzuca Sądowi I instancji, iż wadliwie ocenił, że organ ten nie podjął wystarczających kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1202/17.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są zasadne. Trafnie skarżący kasacyjnie wskazuje, że wytyczne zawarte w przywołanym wyroku nakazywały zwrócenie się do rzeczoznawcy celem uzyskania wyjaśnień odnośnie zastosowania współczynnika eksperckiego oraz dodatkowo dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, w tym również ocenę wyjaśnień rzeczoznawcy w kwestii owego współczynnika. Organ odwoławczy wywiązał się z obydwu zaleceń czemu dał wyraz w szerokim uzasadnieniu swojej decyzji. Uzasadniając odmowę zastosowania współczynnika eksperckiego organ szczegółowo przeanalizował stanowisko rzeczoznawcy zawarte zarówno w jego opinii jak też w wyjaśnieniach poczynionych na żądanie organu. Rozstrzygając zaś sprawę ocenił całość materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. Tymczasem Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniósł się do stanowiska organu odwoławczego i go nie ocenił. Skupił się on bowiem jedynie na przedmiotowym współczynniku eksperckim dochodząc do przekonania, że wyjaśnienia rzeczoznawcy odnośnie tego współczynnika są nieprecyzyjne i zawierają braki oraz, że zachodzi potrzeba dalszych wyjaśnień w tym przedmiocie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji. Po pierwsze stwierdzić trzeba, że w sprawie mamy do czynienia z opinią prywatną, zaś opinie, które zostały sporządzone na zlecenie strony, nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., lecz należy traktować je jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1702/21). Ponadto podkreślenia wymaga, że z art. 197 § 1 O.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 235/22). Powyższe oznacza, że organ odwoławczy, zresztą zgodnie z wytycznymi z wyroku z dnia 9 lutego 2018 r., był uprawniony do oceny prawidłowości przedmiotowej opinii oraz wyjaśnień rzeczoznawcy dotyczących współczynnika eksperckiego.

Organ odwoławczy oceniając wyjaśnienia rzeczoznawcy wcale nie stwierdził, że ich przedmiot (współczynnik ekspercki) wymaga dalszego badania, tylko wskazał, że merytorycznie są one nieprawidłowe, przy czym stanowisko swoje precyzyjnie uzasadnił. Zatem rzeczą Sądu I instancji było dokonanie oceny stanowiska organu odwoławczego, czego jednak zabrakło. Sąd ten nie odniósł się bowiem w ogóle do rozważań tego organu i ich nie ocenił. Poprzestał wyłącznie na ocenie wyjaśnień rzeczoznawcy i to w taki sposób, że w zasadzie uchylił się od ich oceny, gdyż oprócz użycia sformułowania, że są one nieprecyzyjne i zawierają braki, nie uzasadnił, czego te braki dotyczą i o co by należało jeszcze tego rzeczoznawcę pytać. A przecież, jak wskazuje organ odwoławczy, skoro zastosowanie współczynnika eksperckiego jest odstępstwem od zasady, a zatem rzeczoznawca winien udowodnić i uzasadnić zarówno konieczność jego zastosowania jak i jego wysokość. Skoro zaś tego przekonująco nie uczynił, chociaż teoretycznie mógł, to być może, jak podnosi skarżący kasacyjnie, nie jest w stanie tego zrobić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy co do jej istoty, gdyż nie ocenił stanowiska organu, w tym przede wszystkim w zakresie kwestii dotyczących metod określania wartości pojazdu, które miały w sprawie zastosowanie. Być może organ ma rację odnośnie tego, że współczynnik ekspercki nie mógł być w tym stanie faktycznym zastosowany przez rzeczoznawcę, ale kwestia ta wymaga oceny Sądu I instancji. W swoich zaleceniach i wytycznych Sąd ten nie uzasadnił również, co tak naprawdę organ ma jeszcze wyjaśniać, czyli jakich informacji żądać od tego rzeczoznawcy. Uchybienie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są również zarzuty z punktów 3 i 4 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1008/19), naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. stanowiska pozostałych stron. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera przede wszystkim stanowiska organu odwoławczego, który rozstrzygnął sprawę w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego a następnie szczegółowo je uzasadnił. W istocie zatem Sąd I instancji nie dokonał kontroli przedmiotowej decyzji zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., do czego był zobowiązany. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji zobowiązany będzie przede wszystkim do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, czyli odniesienia się do stanowiska organu odwoławczego poprzez jego ocenę. Dopiero bowiem merytoryczna ocena tego stanowiska i wnioski z niej wypływające umożliwią temu Sądowi dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. zasądzając je w części, tj. w zakresie zwrotu wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym.