Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 277/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 19,  art. 28 ust. 2,  ust. 2a.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. F.-S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pani D. F.-S. przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r., uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy sprzedaży nieruchomości rozwiązanej następnie za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy – jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, iż wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości, ustalając w umowie z nabywcą, że cena zostanie zapłacona jej do końca 2013 r. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, wchodząca w skład majątku odrębnego. Po dokonanej sprzedaży wnioskodawczyni złożyła deklarację PIT-23 z kwotą przychodu [...]zł (cena nieruchomości) oraz deklarację przeznaczenia uzyskanych środków na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat. Wnioskodawczyni dotychczas otrzymała kwotę [...]zł z ceny sprzedaży. Nabywca oświadczył, że ma trudności w dokonaniu spłat rat ceny sprzedaży. W związku z tym wnioskodawczyni przewiduje konieczność rozwiązania umowy bądź w formie odstąpienia od umowy, bądź w formie porozumienia stron. Wnioskodawczyni będzie również musiała dokonać zwrotu otrzymanej zapłaty w kwocie [...]zł, tj. pierwszej raty ceny sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni doprecyzowała, że zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy sprzedaży dokonała w dniu 15 października 2009 r.,

a nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonała w dniu 18 lutego 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia

z zobowiązań w trybie art. 453 k.c.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała, czy w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy, obowiązek podatkowy wnioskodawczyni w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wygaśnie ze względu na fakt, że umowa została rozwiązana i nie wystąpił żaden przychód należny z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawczyni w takim przypadku przedmiotowy obowiązek podatkowy wygaśnie albowiem wygaśnie zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży

i nie będzie istniał żaden przychód z tego tytułu, w tym przychód należny, a nadto

w razie odstąpienia umowa zgodnie z Kodeksem cywilnym uważana jest za niezawartą, tj. zgodnie z prawem traktowana jest jak gdyby jej nie było.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna nabycia. Wyjaśnił, że w przedstawionym stanie do nabycia nieruchomości doszło na podstawie umowy przewidzianej w art. 453 k.c., co oznacza odpłatne jej nabycie

w dacie dokonania tej czynności (18 luty 2005r.), a to z kolei powoduje, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego jej zbycia stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. zgodnie

z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.

Nr 217, poz. 1588 ze zm.).

Następnie organ podatkowy wskazał na przepisy art. 28 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 28 ust. 2a i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz sięgnął do przepisów Kodeksu cywilnego o nabyciu i utracie własności zauważając, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, zaś biorąc pod uwagę fakt, iż obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, to o ile dane określenie nie jest odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego należy je interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne. Wskazał, że przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu. Organ podatkowy zacytował przepisy art. 155 § 1 i § 2, art. 535 § 1 i art. 488 § 1 k.c. podnosząc, że z ich treści wynika jednoznacznie, iż przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zwarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny, zaś własność nieruchomości – w świetle przepisu art. 157 § 1 k.c. – nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Organ podatkowy podał, że jak wynika ze złożonego wniosku, w wyniku umowy sprzedaży własność przedmiotowej nieruchomości została przeniesiona na kupującego (nabywcę), a w wyniku nie wywiązania się z tej umowy sprzedaży wnioskodawczyni zamierza rozwiązać umowę albo w wyniku oświadczenia

o odstąpieniu od umowy lub w drodze porozumienia stron. Z tych przyczyn organ odniósł się do kwestii dopuszczalności (umownego) rozwiązania takiej umowy oraz odstąpienia od niej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów z dnia 30 listopada 1994 r., sygn. akt III CZP 130/94 (OSN CP 3/95), zgodnie z którym umowa taka może być następnie rozwiązana, jeżeli nie została w całości wykonana (np. nabywca nie zapłacił całej ceny kupna). Wyjaśnił, że możliwość odstąpienia od umowy wzajemnej przewiduje także art. 491 § 1 k.c. - w razie zwłoki w wykonaniu zobowiązania. Podkreślił, że w przypadku wykonania ustawowego prawa odstąpienia od umowy, Kodeks cywilny w szczególności zaś art. 494 tej ustawy, nie reguluje skutków prawnych w sposób analogiczny do art. 395 § 2 k.c. Ogranicza się w swojej dyspozycji jedynie do wskazania obowiązku zwrócenia przedmiotu dokonanych świadczeń. Natomiast (jedynie) w razie wykonania umownego prawa odstąpienia od umowy – stosownie do art. 395 § 2 k.c. – umowa uważana jest za niezawartą.

W przypadku jednak umów sprzedaży nieruchomości, postanowienie umożliwiające prawo odstąpienia taktowane byłoby na równi z warunkiem rozwiązującym. Uwzględniając natomiast przepisy art. 157 § 1 k.c., tak jak własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem, tak też nie może przenieść własności umowa, w której stronie zostało zastrzeżone prawo odstąpienia. W konsekwencji organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że z treści przepisów ustawy – Kodeks cywilny wynika bezpośrednio, że ustawowe odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości powoduje, że umowę należy traktować jak niezawartą, zaś samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na zbywcę (cytowana wyżej uchwała SN z dnia 30 listopada 1994 r.), lecz stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę – wywiera skutek obligacyjny. Organ podatkowy zauważył, że zgodne oświadczenie woli co do przejęcia własności nieruchomości z powrotem na nabywcę, strony mogą złożyć również łącznie

z porozumieniem o rozwiązaniu umowy obligacyjnej w tym samym akcie notarialnym.

Zdaniem organu podatkowego dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży wnioskodawczyni otrzymała wynikającą z umowy kwotę w całości czy też nie. To sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe. Wskazuje na to treść art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, skoro przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy uznać datę wskazaną w akcie notarialnym, jako moment przeniesienia prawa własności nieruchomości z wnioskodawczyni na rzecz kupującego. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie.

Powołując się na przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym "wnioskodawca uzyskał przychód w dacie zbycia tj. w dniu 15 października 2009 r." Dodał, że bez względu na to czy dojdzie do rozwiązania umowy we wskazanych przez wnioskodawczynię formach sprzedaż nieruchomości

z chwilą sporządzenia aktu notarialnego spowodowała przeniesienie własności nieruchomości z wnioskodawczyni na kupującego. Skutkiem podatkowym

w przedmiotowym zdarzeniu w dniu zawarcia umowy sprzedaży jest powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty w ustawowym terminie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Organ podatkowy miał przy tym na względzie, że w sytuacji przedstawionej we wniosku przejście (ponowne) własności nieruchomości na wnioskodawczynię

w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży (czy to w wyniku odstąpienia od umowy czy porozumienia stron) będzie stanowić nowe nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, w przypadku ponownego nabycia winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przeniesienie własności na wnioskodawczynię. W konsekwencji, jeżeli wnioskodawczyni sprzeda przedmiotową nieruchomość przed upływem tego terminu, będzie ona stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła

o zmianę przedmiotowej interpretacji, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani D. F.-S., wniosła o jej uchylenie

w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionej przez skarżącą sytuacji będą mieć zastosowanie przepisy ustawy podatkowej obowiązujące po 1 stycznia 2007 r., podczas gdy zdarzenie powodujące obowiązek podatkowy miało miejsce w dniu 15 października 2009 r.

w związku z nabyciem przez skarżącą nieruchomości w dniu 18 lutego 2005 r. oraz przepisu art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że skarżąca obowiązana jest do zapłaty podatku bez względu na to czy uzyskała faktycznie przychód ze sprzedaży, czy też takiego dochodu nie uzyskała.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że odstąpienie od umowy i jego skutki są pojęciami z zakresu prawa cywilnego i nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych, aby odmiennie traktować skutki odstąpienia od umowy "na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej" i ustawy podatkowej. Powyższe implikuje zaś wniosek, że w razie odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości zostaną zniweczone – ze skutkiem od dnia zawarcia umowy – wszystkie skutki prawne tejże umowy, w tym skutki w sferze prawa podatkowego. Trudno przyjąć, że cena ustalona w umowie, od której odstąpiono była należna, a nadto opodatkowaniu podlega jedynie przychód uzyskany, a nie jedynie należny.

Skarżąca stwierdziła, że możliwość odstąpienia od umowy wzajemnej przewiduje art. 491 § 1 k.c. i nie stoi na przeszkodzie odstąpienia okoliczność, że umowa wywołała skutek rzeczowy, polegający na przejściu własności nieruchomości. Powołała się przy tym na cytowaną już uchwałę SN z dnia 30 listopada 1994 r. podnosząc, że zgodnie z art. 395 k.c. odstąpienie od umowy ma skutek ex tunc, zatem umowę sprzedaży traktuje się tak jakby nie była zawarta i nie istniała. Podała, że wprawdzie do umów, których przedmiotem są nieruchomości, prezentowane jest w orzecznictwie stanowisko, że odstąpienie od takiej umowy nie powoduje automatycznie przejścia własności nieruchomości na pierwotnego właściciela i dla wystąpienia takiego skutku potrzebne jest dodatkowo oświadczenie nabywcy

o powrotnym przeniesieniu własności na zbywcę, ale kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla oceny skutków podatkowych związanych z odstąpieniem od umowy. Odstąpienie przez którąkolwiek ze stron od umowy sprzedaży nieruchomości oznacza, że ustalona w umowie cena sprzedaży musi być uznana za taką, która nigdy nie była należna.

Strona skarżąca wskazała na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 3 lipca 2008 r. (V ACa 199/08) cytując fragment jego uzasadnienia, jako w pełni uzasadniający jej stanowisko co do wygaśnięcia stosunku prawnego w wyniku odstąpienia do umowy (odstąpienie umowne i ustawowe), oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 kwietnia 2011 r. (I SA/Op 133/11), z którego wynika, że gramatyczna wykładnia art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r. nie nasuwa wątpliwości, że przychód, aby mógł zostać opodatkowany, musi być najpierw uzyskany a nie jedynie należny, oraz że ustawodawca podatkowy wyróżnia pojęcia "kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane" (art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej).

W ocenie skarżącej wobec dyspozycji wskazanych przepisów organ podatkowy musi ustalić, czy podatnik rzeczywiście uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, zaś z chwilą uzyskania informacji o tym, że podatnik odstąpił od umowy sprzedaży nieruchomości, winien powyższą informację rozważyć, ocenić, poczynić własne ustalenia w tej konkretnej sprawie i przede wszystkim ustalić czy po stronie podatnika powstał jakikolwiek dochód (tak NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1547/09).

Według skarżącej "organy podatkowe nie mogą niejako z automatu przyjmować, że podatnik w sytuacji, gdy nie uzyskał przychodu winien zapłacić stosowny podatek – zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód, aby mógł zostać opodatkowany, musi najpierw być faktycznie uzyskany, a nie jedynie należny".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 24 października 2012 r. skarżąca (jej pełnomocnik) ponowiła argumentację przemawiającą za jej stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zostało ono wydane w postępowaniu interpretacyjnym unormowanym

w art. 14b – 14p Ordynacji podatkowej. "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku" (tak wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10). "Organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawiła we wniosku. Nadto normy prawne regulujące interpretację przepisów prawa podatkowego nie nadają organowi wydającemu interpretację uprawnienia do uzupełnienia takiego wniosku o elementy stanu prawnego i faktycznego (tak wyrok NSA z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1140/09). Ponadto zgodzić się należy z poglądem, że "systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b – 14h o.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza granice danej sprawy, które wyznaczają:

a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę, oraz

c) zagadnienie prawne, które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy"

(tak wyrok NSA z dnia15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10).

Warto przy tym zauważyć, że z interpretacji powinno wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1676/10). "Organ udzielający interpretacji winien zawrzeć w interpretacji uzasadnienie zawierające ocenę prawną stanowiska strony. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Przez ocenę stanowiska należy również rozumieć odniesienie się do argumentacji uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy,

w szczególności do istoty tego uzasadnienia (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 590/10).

Jak wynika z treści przedmiotowego wniosku, wnioskodawczyni przedstawiając zaistniały stan faktyczny (zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości) i zdarzenie przyszłe (rozwiązanie tej umowy) pytała o to, czy w razie rozwiązania umowy sprzedaży (za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia) jej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wygaśnie czy też nie. Wyraziła przy tym pogląd (stanowisko), że obowiązek ten wygaśnie albowiem wygaśnie zobowiązanie z tytułu umowy sprzedaży i nie będzie istniał żaden przychód z tego tytułu, w tym także przychód należny oraz dodając, że w razie odstąpienia umowa zgodnie z Kodeksem cywilnym uważana jest za niezawartą, tj. zgodnie

z prawem traktowana jest jak gdyby jej nigdy nie było.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ podatkowy ograniczył się prawie wyłącznie do zacytowania znajdujących, jego zdaniem, zastosowanie

w sprawie przepisów ustawy podatkowej i kodeksu cywilnego oraz treści uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r. (III CZP 130/94), bez odniesienia się do istoty sprawy, a więc prawnopodatkowych skutków rozwiązania umowy przenoszącej własność nieruchomości, która w momencie jej zawarcia rodziła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że okoliczność powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości oraz znaczenia tej czynności i jej skutków podatkowych, nie było sporne i nie o to pytała wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie pytała również o interpretację pojęcia "odpłatne zbycie", ani o kwestię "odpłatności nabycia" w trybie art. 453 k.c., nie podważała zasadności stosowania przepisów zwalniających od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, powstania zobowiązania podatkowego, termin płatności podatku, czy też zaistnienia zaległości podatkowej i możliwość ubiegania się o jej umorzenie. Dlatego też dywagacje organu podatkowego w tym zakresie były bezzasadne i wykraczały poza przedmiot sprawy.

W niniejszej sprawie rzeczą organu podatkowego była ocena stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w razie rozwiązania umowy sprzedaży, za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy, wygasa (ustaje) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy w istocie nie wyraził swojego (prawidłowego) stanowiska w tym przedmiocie ani go nie umotywował prawnie, szczególnie w sytuacji złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Wskazał jedynie, że przejście (ponowne) własności nieruchomości na wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży będzie stanowić nowe nabycie, w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, a ewentualne jej (ponowne) zbycie (przez wnioskodawczynię), w warunkach tam opisanych, stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Oznaczałoby to, że rozwiązanie umowy sprzedaży i przejście własności sprzedanych nieruchomości na ich zbywcę rodzi po stronie wcześniejszego nabywcy obowiązek podatkowy z tytułu jej zbycia (zwrotu) i przeniesienia własności na pierwotnego zbywcę, o ile zaistnieją przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. Tym samym umowa nabycia nieruchomości jak też umowa przeniesienia jej własności na zbywcę, w wyniku rozwiązania umowy nabycia, podlegałyby opodatkowaniu raz u zbywcy (pierwotnego), a raz u zbywcy (wtórnego) zwracającego własność w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości.

Organ podatkowy nie zbadał w sposób dogłębny znaczenia – na gruncie prawa podatkowego – przepisów prawa cywilnego regulujących kwestię rozwiązania umowy przenoszącej własność nieruchomości szczególnie w sytuacji, gdy doszło do formalnego i faktycznego zwrotu przedmiotu dokonanych świadczeń, w tym przeniesienia własności nieruchomości na jej zbywcę.

Odnosząc się do istoty spotu Sąd stwierdza, że z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. i w tym brzmieniu przepisy te będą powoływane w dalszej części uzasadnienia.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające

z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych

w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatkiem jest natomiast publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...), wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej).

Omawiana ustawa podatkowa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 ustawy podatkowej). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 – 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 zd. 1 ustawy podatkowej). Źródłem przychodów jest m. in. odpłatne zbycie (...) nieruchomości (...), jeżeli (...) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8

lit. a ustawy podatkowej). Przychodami, z zastrzeżeniem (...) art. 19 (...), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze (...) – art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej.

W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu istniejącym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu (z odpłatnego zbycia nieruchomości) "ustala się w formie ryczałtu

w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania

w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika". Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości (...), którzy

w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoża oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2a ustawy podatkowej). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki,

o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi w sposób opisany w art. 28 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej niezbędne było wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na cele tam wskazane.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 246/09, iż "podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych)". "Samo złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia" (tak wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1311/09). "Brak jest możliwości przedłużania terminu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). Powyższy termin wynika z prawa materialnego i nie może być przez organy podatkowe, jak również Sąd przedłużany ani skracany" (tak wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Po 1628/00). Sąd zauważa istnienie w orzecznictwie NSA dwóch stanowisk co do przedmiotowego przychodu. Pierwsze z nich stwierdza, że "art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on

w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cen została faktycznie zapłacona" (tak wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r.,

sygn. akt II FSK 2189/10). Drugie natomiast uznaje, że "gramatyczna wykładnia art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie nasuwa wątpliwości, że przychód, aby mógł zostać opodatkowany, musi najpierw być uzyskany a nie jedynie należny (tak wyrok NSA

z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1547/09).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej nie określa daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodów w nim wymienionych. Wskazuje jedynie co jest przychodem z czynności tam opisanych stanowiąc, że jest nim ich wartość wyrażona w cenie określonej

w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ten nie definiuje pojęcia ceny co oznacza, że w przypadku zbycia nieruchomości (umowa sprzedaży) chodzi tu o cenę, którą ma zapłacić kupujący sprzedawcy (art. 535 k.c.). Forma czy terminy płatności ceny sprzedaży nie mają żadnego wpływu na określenie wartości,

o której mowa w art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a tym samym przychodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tym przypadku powinność przymusowego świadczenia (obowiązek podatkowy) należy wiązać z faktem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej), zaś powstanie zobowiązania podatkowego wynikającego z tego obowiązku wyznacza dzień dokonania sprzedaży nieruchomości (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej) powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu, z takiej sprzedaży, stanowiącego stosowną część "uzyskanego" przychodu, którego wartość wyraża cena określona w zawartej umowie (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej).

O ile więc do zawarcia umowy sprzedaży nie dochodzi bądź umowę taką prawo uznaje za nieistniejącą (nieważną) nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym będącym skutkiem takiej czynności.

Należało więc rozważyć, czy podobnie rzecz się ma w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości (bądź jej rozwiązania) i przeniesienia (zwrotu) jej własności na sprzedającego. Organ powinien wyjaśnić, czy z chwilą dokonania tych czynności (odstąpienia od umowy lub rozwiązania umowy zobowiązującej

i zawarcia umowy przenoszącej własność z powrotem na zbywcę) powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt czy też nie. Innymi słowy czy przeniesienie własności nieruchomości przez kupującego na sprzedawcę w skutek realizacji żądania odstąpienia od umowy czy też rozwiązania umowy sprzedaży własności nieruchomości rodziło skutki podatkowe, a jeżeli tak to jakie.

Analizując przepisy prawa cywilnego odnoszące się do dopuszczalności (umownego) rozwiązania umowy, na podstawie której doszło do przeniesienia własności nieruchomości oraz odstąpienia od takiej umowy, organ podatkowy uznał te czynności za dopuszczalne, zaś co do ich cywilnoprawnych skutków stwierdził, że dotyczą one jedynie stosunków obligacyjnych, a nie rzeczowych. Wskazał również na różnicę pomiędzy unormowaniem z art. 494 k.c. (odstąpienie od umowy wzajemnej)

i art. 395 § 2 k.c. (wykonanie prawa odstąpienia), a nadto uznał za uzasadniony pogląd, że rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości na zbywcę, które można wykonać w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego). Organ podatkowy nie zbadał wpływu tego rodzaju zdarzeń prawnych na treść czy istnienie obowiązku (zobowiązania) podatkowego powstałego wskutek zawarcia, następnie rozwiązanej (skutek obligacyjny) umowy przenoszącej własność nieruchomości w sytuacji zwrotu świadczeń wzajemnych własności nieruchomości (umowa stron lub orzeczenia Sądu) i nie możności żądania wykonania umowy pierwotnej w tym zapłaty ceny sprzedaży.

Organ podatkowy nie rozważył prawnopodatkowego znaczenia rozwiązania przedmiotowej umowy bądź odstąpienia od niej (brak podstaw do domagania się ceny sprzedaży i obowiązek zwrotu otrzymanej już jej części) w odniesieniu do pojęcia "uzyskanego przychodu" (art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej) czy też "wartości wyrażonej w cenie" (art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej), skoro skutek obligacyjny umowy, w której wartość tę określono, z chwilą jej rozwiązania, ustaje.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uchylił się od zaprezentowania własnego (prawidłowego) stanowiska co do "wygaśnięcia" lub "nie wygaśnięcia" (jak nazywa to skarżąca) powstałego już obowiązku (istnienia zobowiązania) podatkowego w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w razie rozwiązania umowy sprzedaży za porozumieniem stron lub w drodze odstąpienia od umowy, co oznacza brak możliwości wypowiedzenia się w tej kwestii przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie wypełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej a przez to na narusza prawo i na mocy

art. 146, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i przy zastosowaniu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.