Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2082/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i art. 4 ust. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Surma Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 59/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej we [...] 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 59/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z [...] listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej we [...] decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] sierpnia 2012 r., nr [...].

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że przedmiotem działalności spółki (w okresie objętym kontrolą działającej jako spółka cywilna) była detaliczna sprzedaż paliw ciekłych (oleju napędowego, oleju opałowego i gazu propan – butan) na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe.

W związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. W postępowaniu tym zweryfikowano wszystkie transakcje dotyczące obrotu olejem opałowym w okresie objętym kontrolą, tj. zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży, zweryfikowano dokumenty u kontrahentów spółki, zlecając w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzające właściwym organom podatkowym na terenie kraju. Kontrolą objęto wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe i w ich wyniku stwierdzono, że w składanych przez nabywców oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe występują nie tylko liczne braki formalne i nieprawidłowości (tj. brak: nr PESEL, NIP, rodzaju i typu urządzenia, daty wystawienia oświadczenia, brak podpisu, adresu: nr posesji, nazwy ulicy, kodu pocztowego), ale też fikcyjne dane osobowe oraz nieistniejące numery PESEL i NIP.

W zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych w lipcu 2007 r. zakwestionowano faktury wystawione na rzecz dwóch kontrahentów: [...]– którzy podczas przeprowadzonych u nich czynności sprawdzających nie potwierdzili zakupu kiedykolwiek oleju opałowego.

Wystąpiły liczne nieprawidłowości w zakresie sprzedaży tego oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, złożonych przez osoby fizyczne, organ przedstawił szczegółowe dane w ujęciu tabelarycznym wykazując, że znaczna część oświadczeń składana przez nabywców, nie spełniła wymogów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.). Organ stwierdził przede wszystkim niekompletność oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju oraz fikcyjność ujawnionych w nich danych osobowych. Konsekwencją tych uchybień było wyłączenie zakwestionowanych transakcji (jako nie spełniających wymogów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe) ze sprzedaży objętej preferencyjną stawką podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Celnej we [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ zaznaczył, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlega – zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) opodatkowaniu według obniżonej stawki akcyzy, jednak warunkiem jej zastosowania jest pozyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu ww. towaru na cele opałowe. Szczegółowe wymogi ww. oświadczenia określał § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ wyjaśnił, że system ww. oświadczeń stworzył mechanizm umożliwiający kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego jego przeznaczenia na cele opałowe. Składając je nabywca przejmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, także odsprzedaż, na cele inne niż opałowe, powodowało utratę preferencyjnego opodatkowania i skutkowało wymiarem akcyzy według stawki podstawowej jak dla oleju napędowego. Wprawdzie skarżąca spółka przedłożyła oświadczenia zawierające elementy określone w przepisach rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja ich treści dowiodła, że oświadczenia te były niekompletne i nie odpowiadały rzeczywistości, tzn. podane w nich dane były nieprawdziwe, co szczegółowo wykazane zostało w decyzji organu I instancji.

Spośród dokonanych w lipcu 2007 r. 129 transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zakwestionowano 90 transakcji na 92.269 litrów oleju opałowego (co do dwóch podmiotów gospodarczych, zakwestionowano sprzedaż łącznie 240 litrów).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu dokonano weryfikacji wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Wystąpiono do właściwych urzędów prowadzących ewidencje ludności o potwierdzenie danych osobowo-adresowych zawartych w treści oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Skierowano też pisma na adresy zamieszkania podane na oświadczeniach z zapytaniem, czy dane osoby mieszkały pod tym adresem w 2007 r. i czy pod danym adresem znajdowało się urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowym zakupionym w Spółce. Ze zweryfikowanych negatywnie transakcji wynikało, że osoba wskazana w oświadczeniu nie figuruje w ewidencji podatników; podany NIP (także PESEL) jest nieprawidłowy – nie został nadany przez żaden urząd skarbowy (US); NIP należy do innej osoby; adres nie został zgłoszony lub pod wskazanym adresem zamieszkują inne osoby. W odniesieniu do osób, których danych personalnych nie potwierdziły właściwe urzędy (w oparciu o zasoby informacyjne Centralnej Bazy Danych PESEL), dokonano sprawdzenia poprawności numeru PESEL/ NIP, adresów zameldowania (z 2007 r. i aktualnego) za pośrednictwem Wydziału Udostępniania Danych Centrum Personalizacji Dokumentów MSW. Organ przesłuchał też nabywców oleju w 2007 r. pod kątem dokonanych transakcji oraz potwierdzenia zakupu oleju na cele opałowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie ograniczono się tylko do formalnej oceny oświadczeń, lecz przeprowadzono dodatkowe czynności w celu sprawdzenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Weryfikację oświadczeń przeprowadzono na różne sposoby, korzystając z różnych źródeł i środków dowodowych, przy czym zakwestionowano tylko te oświadczenia, w odniesieniu do których w żaden sposób nie można było potwierdzić zawartych w nich danych nabywców oleju opałowego. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń (brak danych osobowych, dane nieprawdziwe oraz brak potwierdzenia zakupu poszczególnych osób, których dane oświadczenia zawierały) dyskwalifikowały je jako dowody zaświadczające o sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenia takie nie odpowiadały bowiem wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Posiadanie wadliwych oświadczeń, zawierających fikcyjne dane nabywcy organy obu instancji uznały za równoznaczne z brakiem wymaganych oświadczeń, nie umożliwiają one bowiem ustalenia, czy olej opałowy został faktycznie wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, tj. na deklarowane cele opałowe.

Jednocześnie, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym nie uzyskano jednoznacznych dowodów pozwalających na zakwestionowanie rzetelności oświadczeń, wątpliwości organ rozstrzygał na korzyść strony, poprzez uznanie, że sprzedaż dokonana została z zachowaniem warunków dla preferencyjnej sprzedaży oleju opałowego, określonych w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy (tak jak organ I instancji) uznał, że z uwagi na wadliwe oświadczenia, zasadne jest wyłączenie potwierdzonych nimi transakcji (jako nie spełniających wymogów sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe) ze sprzedaży objętej preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W konsekwencji – zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – transakcje te opodatkowano podstawową stawką podatku akcyzowego (w wysokości 2.000zł/1.000 litrów). W stosunku do zakwestionowanych w lipcu 2007 r. 92 transakcji dotyczących 92.509 litrów oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy skutkujący podatkiem akcyzowym w kwocie 185.018 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym do zarzutów procesowych: naruszenia art. 120, art.122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), zarzutów materialno-prawnych: naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.). Za niezasadny uznał też organ zarzut naruszenia zasady proporcjonalności oraz niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która wyrokiem z 13 sierpnia 2013 r. została oddalona.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe przeprowadziły kontrolę i postępowanie podatkowe wobec skarżącej spółki w sposób rzetelny i obiektywny. Zgromadzony został wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, zaś podstawy wymierzonego zobowiązania w podatku akcyzowym znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Ponadto, przyjęte przez organ wnioski nie naruszały granic swobodnej oceny dowodów.

WSA uznał bowiem, że spółka nie wywiązywała się rzetelnie ze swoich obowiązków (posiadania poprawnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń), uniemożliwiła organom podatkowym dotarcie do nabywców, i nie mogła skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opalowe.

Za błędne uznano stanowisko spółki, że mimo wadliwości oświadczeń lub nawet ich braku podatnik może wykazać cele sprzedaży oleju opałowego. Bowiem w § 4 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sposób wyraźny zostało wyrażone, że podatnik ma obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń i powinien przechowywać je przez cały okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo co miesiąc przekazywać zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami do urzędu skarbowego. Ponadto WSA wyjaśnił, ze zaniedbania w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, obciążają sprzedawcę.

W odniesieniu do zarzutu spółki, kwestionującego możliwość weryfikacji treści oświadczeń przez sprzedającego z uwagi na brak stosownych uprawnień, wbrew twierdzeniom skarżącej w okresie objętym kontrolą istniały podstawy prawne umożliwiające realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych adresowo-osobowych nabywców. Zwrócono bowiem uwagę na przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), dopuszczający przetwarzanie danych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Mając natomiast prawo a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniach są prawdziwe, sprzedawca powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (por. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 139, póz. 993, ze zm.); gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – mógł odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Sąd wyjaśnił, że w jego ocenie, jeżeli oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, to w skutkach podatkowych jest równoznaczne z ich brakiem, bowiem tylko oświadczenia prawidłowe – zarówno pod względem formalnym jak i materialnym – uprawniały do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Sąd nie podzielił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe – pomimo licznych braków formalnych stwierdzonych w oświadczeniach – podjęły czynności zmierzające do ustalenia ponad wszelką wątpliwość zgodności weryfikowanych oświadczeń ze stanem rzeczywistym. Co więcej, ustaleń dokonywały w odniesieniu do stanu zaistniałego w 2007 r., a nie tylko na dzień prowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji w niektórych sytuacjach, nie mogąc ustalić stanu sprawy na dzień zakupu oleju opałowego, wątpliwości co do oświadczeń oceniane były na korzyść skarżącej Spółki.

Sąd I instancji następnie wyjaśnił, że z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Za błędne uznano więc stanowisko Spółki, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cel opałowy, poprawnych jedynie pod względem formalnym, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku.

WSA podzielił także stanowisko organów podatkowych, że oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane powinno się traktować na równi z ich brakiem, uniemożliwiającym tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenie to nie tylko musi być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, ale także musi ono odzwierciedlać rzeczywistość. Tym samym treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków.

Za nieuprawniony uznano także zarzut odnoszący się do treści samych decyzji (art. 210 § 4 O.p.), bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierały właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne – organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

W konsekwencji nie znalazły uzasadnienia również zarzuty naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1 a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Skoro skarżąca nie dopełniła obowiązku odebrania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, poprawnych pod względem materialnym i formalnym, to zasadnie organy wyłączyły sporne transakcje z opodatkowania preferencyjną stawką akcyzy.

Ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego – poprzez nie uwzględnienie w rozliczeniu podatnika kwoty podatku zawartej w cenie zakupu oleju opałowego, mimo że skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży (w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł za 1000 litrów) – Sąd I instancji uznał, że takie rozliczenie byłoby możliwe po spełnieniu warunków wymienionych w § 9 rozporządzenia, tj. pod warunkiem że: nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione z akcyzy; podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur zakupu, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikająca z tych dokumentów; podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów. Ponieważ skarżąca spółka nie wykazała spełnienia tych warunków to bezzasadnie domagała się obniżenia należnego podatku akcyzowego.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie wobec prawa, bowiem nie może być mowy o jakiejkolwiek dyskryminacji podmiotu, w sytuacji, gdy strona jedynie z powodu własnych zaniechań lub braku wymaganych prawem dokumentów, nie może uzyskać odliczenia podatku akcyzowego, rzekomo zapłaconego przy zakupie oleju.

WSA odniósł się następnie do zarzutu dotyczącego niestosowania przez Polskę Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zwanej Dyrektywą Energetyczną. Sąd wyjaśnił, że państwa członkowskie mogą przewidzieć zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych Dyrektywą albo: bezpośrednio – przez zróżnicowanie stawek, albo przez refundowanie całości lub części kwoty opodatkowania (patrz art. 6 Dyrektywy Energetycznej). Oznacza to, że ustawodawca polski – wprowadzając warunki opodatkowania przedmiotowych wyrobów – nie wykroczył poza cel Dyrektywy i nie naruszył norm prawa wspólnotowego.

W podsumowaniu Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły wadliwość 92 oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, stwierdzając fikcyjność danych w nich zawartych. Uzasadniało to opodatkowanie 92.509 litrów oleju opałowego stawką przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

[...] zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

1. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

2. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego;

3. art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 6, art. 7 pkt 2 , art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy ochronie danych osobowych, poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów i uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek i prawną możliwość uzyskiwania wszystkich danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego od kupujących oraz dokonania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

4. art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście prawdziwości danych złożonych przez nabywców w oświadczeniach będących przedmiotem weryfikacji materialnej przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego;

5. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

B. Naruszenia przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców;

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niepełnej wykładni art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy o ochronie danych osobowych, a tym samym poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji tego przepisu i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej podstaw prawnych i faktycznych obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego.

4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i 187, 191 O.p. i uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym.

Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zasadniczo odnoszą się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., w zakresie opodatkowania podwyższoną stawką 2.000 zł/1.000 l zbywanego oleju opałowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem. Po drugie, braku obowiązku oraz możliwości weryfikacji przez sprzedawcę danych osobowych nabywcy oleju opałowego zawartych w składanym przez tego nabywcę oświadczeniu. Z kolei postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania m.in. w zakresie naruszenia zasady prawdy materialnej i nieuprawnionego zdyskwalifikowania odbieranych przez skarżącą od nabywców oświadczeń są implikacją przyjętej przez skarżącą w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego (eksponuje to sama skarżąca – np. pkt 2.6.). Taka zaś konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów procesych.

Na wstępie należy też wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań NSA w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z dnia 4 lutego 2014 r. o sygn. akt I GSK 632/12, z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 540/12, z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. akt I GSK 680/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1003/12 z dnia 16 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 808/12 oraz z dnia 23 września 2014 r. o sygn. akt I GSK 643/13 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom kasatora "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Nie znajduje też oparcia w prawie zarzut, że przyjęta w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1a u.p.a. nie została dokonana w zgodzie z regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego, w tym bez uwzględnienia budowy przepisu wynikającej z § 153 Zasad techniki prawodawczej (pkt 2.3.). Należy przy tym wskazać, że hipoteza analizowanego przepisu nie odpowiada budowie definicji zakresowej, o której mowa w przywołanych przez autora skargi Zasadach, tj. takiej, która definiuje dane pojęcie poprzez wyliczenie elementów składających się na to pojęcie. W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia RM z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać za chybione.

Przechodząc do kwestii możliwości żądania przez sprzedawcę od nabywców okazania dokumentów tożsamości w celu zweryfikowania ich danych osobowych podanych w oświadczeniach za trafny należy uznać pogląd, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I GSK 942/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy też wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, między innymi w uzasadnieniach wyroków z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z dnia 14 maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 u.o.d.o., ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z takim brzmieniem art. 23 ust.1 pkt 2 u.o.d.o., przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak jak, prawidłowo zaakcentował to Sąd I instancji, skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Wnioski natomiast formułowane w tej mierze przez kasatora prowadziłyby do nieuprawnionej konstatacji, że jakiekolwiek oświadczenia dają podstawę do uzyskania preferencji podatkowych.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w tym dlatego, że nie wszystkie dane ujęte w oświadczeniu poddają się weryfikacji w oparciu o dokument tożsamości nabywcy. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 2.4.), dotyczących możliwości weryfikacyjnych sprzedawcy należy wskazać, że podstawą dla zakwestionowania przedmiotowych oświadczeń była wadliwość danych weryfikowalnych w oparciu o dokument tożsamości. Na ten kontekst normatywny wskazał również Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W konsekwencji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz wydanych na ich podstawie i w celu ich wykonania wymienionych przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym, w tym również przez orzekający w sprawie skład, tezę, a wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 540/12 (LEX nr 1487725) że "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe."

Warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej jest więc odebranie oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia oleju opałowego, tj. do celów grzewczych.

W przedmiotowej sprawie treść zakwestionowanych oświadczeń nie pozwoliła na kontrolę prawidłowości wykorzystania zakupionego oleju opałowego.

Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazać należy, że postawione w tym zakresie zarzuty dotyczą głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów w kontekście zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym, co wcześniej już stwierdzono, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w ocenie NSA, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Ponadto w ocenie NSA postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Prowadzone w celu pozytywnej weryfikacji oświadczeń postępowanie dowodowe nie pozwoliło w znacznej części na potwierdzenie zużycia oleju opałowego dla celów grzewczych. Kasator nie zakwestionował też prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w tym zakresie. Jednocześnie należy stwierdzić, że strona skarżąca, nie wykazała jakoby podstawą dla zakwestionowania oświadczeń były braki, co do których, jak twierdzi skarżąca, nie posiadała odpowiednich instrumentów weryfikacyjnych.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Celnej we [...] 675 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Powodem takiego rozstrzygnięcia był powtarzalny charakter sprawy oraz – w związku z tym – ograniczony nakład pracy pełnomocnika.