Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 834/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, par. 3, par. 4, art. 193 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 834/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk (spr), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008r., sprawy ze skargi K. O.. i J. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I S.A./Kr 834/08

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego J. O. prowadzącego w 2006 roku działalność gospodarczą w zakresie fotografowania , produkcji filmów i nagrań video i DVD , uznano prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną .

Organ stwierdził między innymi brak wpisu do w/w księgi wydatków dotyczących faktur wystawionych przez Biuro rachunkowe Doradców Podatkowych J. B. , M. B. za miesięczne rozliczanie podatku.

Skarżący przyznał , że pominięcie wpisu przedmiotowych faktur wynikało z przeoczenia

Ponadto stwierdzono brak wpisu wydatków w łącznej kwocie 1.929 , 47 zł wynikających z faktur szczegółowo przez organ I instancji opisanych , co wynikało ze sprawdzenia transakcji zawartych w 2006 roku przez skarżącego.

Chodziło tu o faktury wystawione przez :

"F" M. P. – przedmiot transakcji : wywoływanie negatywów , zdjęcia , odbitki , zdjęcia opis,

"T" Spółka z o.o. K. - przedmiot transakcji między innymi zakup kaset video , płyt TDK DVD –R,

P.H.U. P" A. M. , K. - przedmiot transakcji : między innymi. zakup papieru.

W toku postępowania skarżący wyjaśniał , iż "F" wykonywał zdjęcia na swoje cele prywatne i na te pobierał faktury wystawione przez Zakład Fotograficzny , których to faktur nie ewidencjonował w podatkowej księdze. przychodów i rozchodów.

Zdaniem organu w/w wydatki powinny być ujęte w /w księdze w chwili ich poniesienia , a następnie w dniu w którym zostały przeznaczone na cele prywatne , winny być wyksięgowane z kosztów.

Odnośnie niezaewidencjonowania rachunków na kupno płyt DVD i kaset , skarżący twierdził iż zakup ich wiązał się z planami filmowania studniówki , przy czym organizatorzy wycofali się z zlecenia mu tej usługi.

W tej sytuacji zakupiony towar pozostawił do swoich celów prywatnych.

Prócz tego J. O. twierdził , że od wielu lat sponsoruje klub sportowy "H" , gdzie fotografuje , filmuje mecze , walne zebrania , robi zdjęcia drużynom przed meczem na boisku jak i wykonuje zdjęcia do legitymacji zawodników.

Wykonywał też zdjęcia ze spotkań integracyjnych młodzieży w ramach projektu" Otwórzmy drzwi , otwórzmy serca na chorych na schizofrenię " , za co otrzymał podziękowania od Dyrektora szpitala w A.

Zdaniem organu podatkowego wydatki związane z wytworzeniem tych wyrobów podlegają ujęciu w księdze podatkowej na ogólnych zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / DZ. U. Nr. 152 , poz. 1475 ze zm./ , w momencie zaś przekazania ich w formie darowizny , wartość ich musi zostać wyłączona z kosztów.

Przesłuchany w niniejszej sprawie świadek vice prezes klubu "H" potwierdził bezpłatny charakter świadczonych usług na rzecz klubu , nie potrafił jednocześnie określić ilości otrzymanych zdjęć oraz wykonanych filmów , nie posiadał też żadnych dokumentów potwierdzających fakt otrzymania darowizny.

Również skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Wobec powyższego .organ I instancji nie uznał wyjaśnień skarżącego , jakoby prowadząc działalność gospodarczą , praktycznie połowę towarów i usług zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez zakład fotograficzny przeznaczył na darowiznę i cele prywatne.

W konsekwencji , powołując się na przepisy art. 193 Ordynacji Podatkowej oraz par. 11 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.o8 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / DZ. U. Nr. 152, poz. 1475 ze zm./ , nie uznał za dowód księgi prowadzonej przez skarżącego w 2006 roku., przy czym stwierdził , iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki , o których mowa w par. 11 ust. 4 i 5 w/w rozporządzenia ,pozwalające na uznanie księgi za rzetelną.

Dalej powołując się na przepis art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania , uznając że w sprawie tej nie można zastosować jednej z metod , o których mowa w par. 3 powyższego przepisu , dlatego dokonał oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 par. 4 Ordynacji.

Dochód w kwocie 21.595, 99 zł określono przy zastosowaniu zeznanego przychodu zwiększonego o przychód wynikający z nie zaewidencjonowanych zakupów usług i materiałów / szczegółowo opisanej w decyzji organu I instancji/ uwzględniającej wyjaśnienia skarżącego w kwestii stosowanej marży.

Ostatecznie decyzją z dnia [...] organ I instancji określił dla skarżących / rozliczających się łącznie małżonków/ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych , w kwocie 8.412 złotych.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli odwołanie a Dyrektor Izby Skarbowej uznał je częściowo za zasadne , uwzględniając zarzuty odnośnie kwoty 1600 zł , dotyczącej przychodu z tytułu najmu , która to kwota nie została faktycznie otrzymana przez skarżących.

W pozostałej części zarzuty odwołania uznano za bezzasadne , dlatego też decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 8.1008 zł.

W odwołaniu J. i K. O. zarzucali : naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art.122, 187 par. 1 , art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji Podatkowej poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem rzeczywistym i treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

art. 187 par. 1 w zw. z art. 180, 181 oraz 121 par. 1 Ordynacji poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału w sprawie , w szczególności pominięcie dowodu z zeznań świadków wskazanych w protokole przesłuchania z dnia 5 listopada 2007 r. oraz św. K. M. mogących potwierdzić wykonywanie nagrań , zdjęć nieodpłatnie na rzecz klubu sportowego oraz świadka R. P. na okoliczność wspierania Towarzystwa [...] ,

pominięcie dowodów z dokumentów np. kroniki klubu sportowego "H" , z oględzin zdjęć , filmów wykonanych przy użyciu kaset , papieru, płyt przeznaczonych na cele prywatne,

Skarżący zarzucali dalej naruszenie art. 193 par. 1 , par. 2 i par. 4 Ordynacji w zw. z par. 11 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 26. 08. 2003 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , poprzez przyjęcie nierzetelności prowadzonej księgi, naruszenie art. 23 par. 1 par 2 i par. 5 Ordynacji poprzez nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na skutek przyjęcia , iż księga podatkowa jest nierzetelna jak i stwierdzenie , że dane wynikające z dokumentacji finansowo księgowej pozwalały na właściwe określenie podstawy opodatkowania strony.

Ponadto zarzucane było przez skarżących naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 w zw. z art. 27 ustawy z 26.07 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok.

Ostatni z zarzutów sprowadzał się do naruszenia art.23 par. 1, 3 ,4 i 5 Ordynacji poprzez nie wykazanie przesłanek prawnych pozwalających na zastosowanie w sprawie jednej z metod oszacowania wysokości podstawy opodatkowania , a nadto nie uzasadnione odstąpienie od metod oszacowania określonych w art. 23 par. 3 Ordynacji , a zwłaszcza metody porównawczo- wewnętrznej , w konsekwencji przyjęcie tendencyjnie wybranej metody szacowania , która doprowadziła do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , skarżący podtrzymują zarzuty odwołania, prócz tego zarzucają :

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej , w zakresie w którym przyjęto iż każdy zakup towarów i materiałów nie służących prowadzonej działalności gospodarczej , winien być ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

Bezpodstawne przyjęcie , iż każdy przypadek wykonywania zdjęć i filmów jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną , mimo nie działania w celu osiągnięcia przychodu,

Bezpodstawne przyjęcie , że każdy przejaw aktywności społecznej osoby prowadzącej działalność gospodarczą , jest formą darowizny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ,

Sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez

z jednej strony przyjęcie , że zakup towarów handlowych i materiałów skarżący dokonywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej , zatem transakcje te winny być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt działalności , z drugiej strony przyjęcie , że nieodpłatne wspieranie klubu sportowego wyklucza uznanie tych zakupów za koszt tej działalności . Zdaniem skarżących pobieranie faktury VAT nie jest zakazane w przypadku realizacji celów osobistych. Skarżący nie przekazywał klubowi sportowemu bezpośrednio towarów i materiałów ale tylko nieodpłatnie świadczył usługi.

Wydając zaskarżoną w sprawie decyzję w zakresie nie uwzględnionych zarzutów ,Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I instancji a w szczególności podkreślił , że przesłuchany prezes klubu sportowego , nie posiadał wiadomości i dokumentów potwierdzających fakt i rozmiar darowizny na rzecz klubu zdjęć , filmów . sam skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na tą okoliczność.

Przedłożone zaś do odwołania dowody wpłat KP nie potwierdzają zakupu materiałów na cele prywatne czy społeczne skarżącego.

Podkreślono , że organy podatkowe nie kwestionują faktu bezpłatnego wykonania przez skarżącego usług na rzecz wskazywanych podmiotów , a jedynie fakt wykorzystania materiałów zakupionych na firmę skarżącego na cele prywatne czy społeczne.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji , że księgi podatkowe skarżącego nie mogą stanowić dowodu w myśl art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej , a brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych nakłada na organ obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podał , że wyliczenie w art. 23 par. 3 Ordynacji metod szacowania nie ma charakteru zamkniętego , gdyż w uzasadnionych przypadkach organ może zastosować inną metodę / art. 23 par. 4/

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie ..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu.

Należy podkreślić, iż zgodnie z zasadą określoną w § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, ze zm. – dalej "rozporządzenie") podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 2 i 3 cyt. rozporządzenia).

Powyższe unormowania aktu wykonawczego, jakim jest rozporządzenie, znajdują pełne oparcie w przepisach rangi ustawowej, a mianowicie zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Z przepisu art. 193 § 5 O.p. wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania autentyczności i wiarygodności.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 O.p. – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego. Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa, które świadczą o wadliwości (istotnej bądź nieistotnej) księgi.

W ocenie tut. Sądu w rozpatrywanej sprawie skarżący naruszył § 17 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, iż zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Nie świadczy to jednak w tym przypadku o wadliwości prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb jego działalności gospodarczej księgi. Jak wynika bowiem z przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz cyt. rozporządzenia, zapisy w księdze podatkowej winny odzwierciedlać wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mogą mieć wpływ na wymiar podatku. Zgodnie z jednolitym w tym zakresie poglądem zarówno doktryny prawa podatkowego jak i orzecznictwa brak ujęcia w ewidencji określonych zdarzeń, np. transakcji handlowych w ramach prowadzonej działalności, świadczy o nierzetelności. U skarżącego w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono ani zapisów w ewidencji podatkowej ani oryginałów faktura zakupione towary.

Należy w tym miejscu przypomnieć skarżącym, iż sporne w sprawie co do ich charakteru transakcje, zostały w rzeczywistości dokonane w ramach działalności gospodarczej J. O.. Oczywiście, iż osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą nie ma obowiązku księgować zakupów, których dokonała na swoje potrzeby prywatne. Jednak w rozpatrywanej sprawie J. O. brał faktury na działalność gospodarczą, a nie na siebie, jako osobę fizyczną.

Faktury te stanowią dokumenty źródłowe, na podstawie których powinny zostać, zgodnie z wyżej opisanymi przepisami, dokonane wpisy w prowadzonych dla potrzeb podatkowych ewidencjach – podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze zakupów VAT. Jeśli skarżący rzeczywiście dokonywałby zakupów dla potrzeb prywatnych, to winien figurować jako "J. O., ul. S., [...]". Powyższe ewidentne fakty przeczą zarzutowi skargi, iż decyzje wydano bez podstawy prawnej, a organy miałyby sugerować, że każdy zakup (w tym towarów i materiałów nie służących wprost prowadzonej działalności gospodarczej - czyli nie służących osiąganiu przychodu) winien być ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec dokonania zakupu, mówiąc potocznie, "na firmę", to podatnik powinien wykazać, iż następnie zużył te konkretne materiały w innym celu. Nie zmienia to jednak w niczym tego, iż fakt dokonania spornych w sprawie zakupów, ze względów wyżej wymienionych, powinien zostać zaksięgowany.

Wobec powyższego za nieuzasadniony należy również uznać zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że każdy przypadek wykonywania zdjęć i filmów jest przejawem prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, mimo nie działania w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Identycznie rzecz się ma z sugestią, że każdy przejaw aktywności społecznej osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jest formą darowizny w ramach tej działalności. Organ podatkowy I instancji stwierdził mianowicie, iż wydatki związane z wytworzeniem wyrobów (w przedmiotowej sprawie np. zdjęć, nagrań video) podlegają ujęciu w księdze podatkowej na zasadach ogólnych określonych w cyt. rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W chwili przekazania tych wyrobów w formie darowizny, ich wartość musi zostać wyłączona z kosztów, gdyż zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.f. wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu decyzji I instancji brak jest dokładniejszego uzasadnienia tego stanowiska, co nie wpływa jednak na poprawność rozstrzygnięcia, lecz mogło u skarżących wywołać takie wrażenia, jak to opisano w zarzutach skargi.

W tych konkretnych okolicznościach organ I instancji (a za nim także organ odwoławczy) wyraził swą opinię co do tego, co podatnik powinien był zrobić, gdyby zakupione w ten sposób materiały chciał mimo to wykorzystać dla celów prywatnych. Ponieważ należało je zaksięgować jako materiały służące wykonywaniu działalności gospodarczej, to ewentualne wykorzystanie ich w celach prywatnych, np. charytatywnych, wiązałoby się z potrzebą wyksięgowania ich jako darowizny. W ten sposób należałoby postąpić, jeśli zakup już został dokonany w ramach działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji należy się odnieść do zarzutu skargi ujętego w jej pkt nr 4, ponieważ łączy się on z poprzednimi, oddalonymi zarzutami. Jak wskazano wcześniej, organy podatkowe posunęły się do sugestii, jak powinien postąpić podatnik, aby uniknąć zarzutu nierzetelności, jeśli już dokonał zakupu towarów handlowych i materiałów na działalność gospodarczą. Wyjaśnić jeszcze raz należy, że nieodpłatne wspieranie, np. lokalnego klubu sportowego, z wykorzystaniem materiałów zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winno być wyksięgowane jako usługa wykonana w ramach darowizny z kosztów uzyskania przychodów, wraz z wykorzystanymi dla tych celów materiałami. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca, zaś organy podatkowe w ocenie tut. Sądu prawidłowo uznały, iż skarżący nie wykazał, że wykorzystał sporne materiały na cele charytatywne, stąd stwierdzona w sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych J. O. Każda osoba dokonująca darowizny ponosi jej koszt. Nie inaczej ma się rzecz z darowizną dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Zakup towarów handlowych i materiałów na zakład fotograficzny należy zaksięgować, gdyż tak stanowią przepisy oraz zasady prowadzenia ksiąg podatkowych zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wartość darowizny nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów i zmniejszać tym samym dochodu z działalności gospodarczej, dlatego w przedmiotowej sprawie należało zakupione materiały następnie wyksięgować, gdyby rzeczywiście miały służyć prywatnym celom, a koszt darowizny poniósłby, w sensie ekonomicznym, podatnik jako osoba fizyczna. Nie istnieje zatem sprzeczność w ustaleniach organów podatkowych.

Odnośnie zarzutów proceduralnych, które skarżący podnieśli w odwołaniu i podtrzymali w skardze, stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe przeprowadzono prawidłowo. Skarżący nie wnioskował o dowód z zeznań kolejnych świadków, zatem nie było potrzeby wydawania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Potencjalnych świadków wskazał K. M. - prezes wspieranego przez J. O. klubu sportowego - nie będący stroną w sprawie. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów oraz zeznań K. M. jednoznacznie wynika, iż skarżący działalność charytatywną prowadził. Dokonując jednak zakupu towarów i materiałów na działalność gospodarczą nie był w stanie wykazać, w ramach jakiej umowy darowizny jakie materiały zużyto, i czy były to te materiały, które zakupiono od wskazanych przez organ firm. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. Dlatego też stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z dyrektywą art. 187 § 1 O.p., nie naruszając przy tym zasad postępowania dowodowego, opisanych w art. 180, 181 i 191 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na zakup w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedłożone dokumenty oraz zeznania świadków nie wskazywały na konkretne powiązania działalności charytatywnej z zakupionymi materiałami i towarami, a ponadto ciężko uznać za wiarygodną argumentację, iż blisko połowę tych materiałów zakupionych na zakład fotograficzny przeznaczono na darowizny oraz inne cele prywatne,

W związku z tym organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalanie bowiem charakteru i zakresu działalności charytatywnej J. O., nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie. Tut. Sąd podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 28.02.2008 r. (sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 5/2008, str. 47), iż "w świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawnopodatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego." Pogląd ten jest w pełni aktualny i na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Jak wykazano wcześniej, stwierdzono nierzetelność zgodnie ze wskazaniami art. 193 O.p. oraz cyt. wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kwota nieujętych w ewidencji podatkowej materiałów nie pozwalała na zastosowanie jednego w wyjątków określonych w § 11 ust. 4 cyt. rozporządzenia – organy prawidłowo przytoczyły ten przepis oraz wyjaśniły, dlaczego w ustalonym stanie faktycznym nie może on znaleźć zastosowania.. Stąd też w rozpatrywanej sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 §§ 1, 3 i 5 O.p. stwierdzić należy, iż samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Zastosowana w sprawie i szczegółowo opisana metoda "zeznanego przychodu zwiększonego o przychód wynikający z niezaewidencjonowanych zakupów usług i materiałów" spełnia wymogi z art. 23 § 5 O.p. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednak w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

Organ podatkowy I instancji enumeratywnie i wyczerpująco w ocenie tut. Sądu, uzasadnił konieczność oszacowania, podał przyczyny, dla których nie można było zastosować metod szacunku opisanych w art. 23 § 3, a następnie wybrał spośród kilku alternatywnych metod taką, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Prawdą jest, iż pominięto w uzasadnieniu przyczyny, dla których nie zastosowano metody kosztowej, opisanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Nie stanowi to jednak wady proceduralnej takiej wagi, iż mogłaby ona mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniać uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji. W rzeczywistości wybrana przez organ I instancji metoda jest zbliżona do metody kosztowej. Ponieważ podważenie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie dyskwalifikuje ich całkowicie jako dowodu w sprawie, zaś organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń co do pozostałych operacji gospodarczych skarżącego, to przychód zeznany zwiększono o przychód oszacowany, biorąc pod uwagę marże osiągane przez J. O., wg jego własnych szacunków. Znając wysokość niezaewidencjonowanych kosztów oraz znając wysokość marż handlowych niewątpliwie metoda ta pozwoliła organom podatkowym na rzetelne oszacowanie przychodu.

W świetle powyższych rozważań nie naruszono zatem prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż poczynione ustalenia wskazują, iż to skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu, a tym samym przychód i w konsekwencji wysokość wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Czy uczynił to przez przeoczenie, nie rozgraniczając do końca sfery swojej działalności osobistej od gospodarczej, czy z zamiarem zaniżenia przychodu, pozostaje poza przedmiotem rozstrzygnięcia, choć okoliczność ta i tak nie miałaby znaczenia w świetle prawa podatkowego.

Na koniec za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 22i ust. 2 pkt 3 i ust. 6 p.d.o.f. Przyjęta przez J. O. stawka amortyzacji w wysokości 20% mieści się bowiem w przepisach określonych w art.22i ust.2 pkt 3, gdyż maksymalna dopuszczalna stawka dla tego typu urządzenia mogła wówczas wynosić 28%. Przepis ten stanowi o stawce maksymalnej, a nie sztywnej, a organy nie mają obowiązku poprawiać zeznań na korzyść podatnika, gdy ma on możliwość swobodnego wyboru.

Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.