Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2872/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f), art. 1 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 924, art. 925, art. 1035-1037
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 123/12 w sprawie ze skargi L. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 marca 2012 r. nr ITPB1/415-1233/11/PSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2012 r., I SA/Bk 123/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 marca 2012 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 9 grudnia 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku skarżąca wskazała, że skarżącej, jak i jej rodzeństwu przysługiwał odpowiedni udział w nieruchomości, z tytułu nabycia spadków po zmarłych rodzicach w 1989 r. i 2002 r. W drodze postanowienia o dziale spadku z 2010 r. ustalono, że prawo to w całości otrzyma skarżąca z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców.

W związku z powyższym, skarżąca sformułowała następujące pytania: Czy terminem nabycia całej nieruchomości przez skarżącą, będącej skutkiem dziedziczenia jest data 11 lutego 1989 r. oraz 14 czerwca 2002 r.? Czy sprzedaż 14 listopada 2011 r. części nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie skarżącej, która powołała się na wyrok NSA z 13 września 2011 r., II FSK 500/10, nabycie własności nieruchomości, w wyniku dziedziczenia, następuje w chwili śmierci spadkodawcy.

3. W wydanej 7 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości i forma prawna nabycia. Powołując się na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej powoływana jako: "K.c.") organ wskazał, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot współwłasności. Przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonania podziału, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

W ocenie organu interpretującego, dokonana w 2011 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1989 r. i 2002 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2010 r., ponad dotychczas posiadany udział, z uwagi iż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do WSA w Białymstoku po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1025 § 1 K.c. oraz całkowitą ignorancję wyroku NSA z 13 września 2011 r., II FSK 500/10.

5. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązujących przepisów, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wskazanych w skardze przepisów K.c. Z tych względów, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę. Sąd wskazał, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do prawidłowej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w szczególności, odpowiedzi na pytanie, czy nabycie przez podatnika nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu następuje jedynie w wyniku nabycia spadku, czy też jego działu.

Zdaniem sądu, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby, w przedmiotowej sprawie naruszono art. 1025 K.c. poprzez nieprzyjęcie, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku. W wyniku dokonania działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Możliwy jest także podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo, nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

W ocenie sądu należało przyjąć, że momentem nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w części obejmującej udział spadkowy jest moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie, moment działu spadku, jeżeli podział nie jest ekwiwalenty w naturze lub towarzyszą mu spłaty lub dopłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Tylko wówczas, bowiem spadkobierczyni mogła wyłącznie samodzielnie decydować o zbyciu nieruchomości lub jej części. Sąd zgodził się z organem wydającym interpretację, że dokonana w 2011 r. sprzedaż nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1989 r. i 2002 r. nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na upływ pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Jedynie sprzedaż nieruchomości w części nabytej w 2010 r. w drodze działu spadku, z uwagi iż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, nieuwzględnienia przez organ wydający interpretację uzasadnienia wyroku NSA z 13 września 2011 r., II FSK 500/10, sąd wskazał, iż pogląd w nim wyrażony w żaden sposób nie wiązał organu, jak i sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a:

1. obrazę przepisu prawa cywilnego a mianowicie art. 1035 K.c. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu przez sąd tego, że do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów 1036 -1046 K.c. - albowiem "odpowiednio" nie oznacza tożsamości tych dwóch instytucji. Zatem dział spadku nie może być uważany za operację, która prowadzi do nabycia jakichkolwiek rzeczy ruchomych czy nieruchomych ani udziałów w tych rzeczach. Prowadzi on do konkretyzacji praw spadkobiercy ale są to prawa nabyte wcześniej - z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tego wynika, że dla oceny uprawnień podatkowych podatnika nie ma znaczenia data dokonania działu spadku a istotna jest wyłącznie data powstania prawa dziedziczenia tj. w przedmiotowej sprawie: 1989 rok i 2002 rok.

2. obrazę przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., polegającą na błędnym ustaleniu, że momentem nabycia nieruchomości przez skarżącą: w części obejmującej udział spadkowy jest moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie moment działu spadku, jeżeli podział nie jest ekwiwalentny w naturze lub towarzyszą mu spłaty bądź dopłaty na rzecz pozostałych spadkobierców, podczas gdy z wyroku NSA z 13 września 2011 r.; II FSK 500/10 wynika, iż termin nabycia nieruchomości jest jeden i jest to data śmierci spadkodawcy także w sytuacji kiedy podatnik nie był jedynym spadkobiercą a procedura działu spadku doprowadziła do tego, że został on uznany za wyłącznego właściciela nieruchomości.

7. Minister Finansów wniósł o odrzucenie, względnie oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1035 K.c.

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art.924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Zgodnie natomiast z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VII art. 1036 – 1046 K.c. W trosce o odpowiednie stosowanie owych przepisów trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej K.c., uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej.

Rację należy przyznać stronie skarżącej, że z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 K.c.). Nie oznacza to jednak, jak chciałaby strona skarżąca, że pojęcie nabycie w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12). Stan faktyczny sprawy niniejszej jest jednak inny i wymaga szerszego komentarza, zwłaszcza ze względu na skutki działu spadku. Przypomnieć tylko należy, ze zgodnie z art. 1037 § 1 K.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności. Czasami, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców, tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej. W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział. Nabycie tego prawa nie mogło więc nastąpić w dacie nabycia spadku.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pojęcia nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Jak zostało wcześniej powiedziane umowa o dział spadku lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmienić fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością i dział spadku został dokonany bez spłat.

Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności, udział spadkobiercy ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12).

Za stanowiskiem, że nabycia w drodze spadku nie można utożsamiać z nabyciem w drodze działu spadku przemawiają również rezultaty wykładni systemowej wewnętrznej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.). W obu z przywołanych aktów prawnych ustawodawca określając zakres przedmiotowy enumeratywnie wymienił czynności cywilnoprawne, które podlegają opodatkowaniu. Ustawy te w żaden sposób nie są względem siebie konkurencyjne - jak w pewnym zakresie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawa o podatku od towarów i usług - lecz nawzajem się uzupełniają. Wśród czynności cywilnoprawnych objętych opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn brak jest działu spadku. Inaczej natomiast wygląda sytuacja na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) tej ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne jak czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy. Z przytoczonych regulacji (będących przecież odzwierciedleniem norm Kodeksu cywilnego) jednoznacznie wynika odrębność obu ww. tytułów prawnych nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 1133/13).

Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem NSA taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie i sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca sporną nieruchomość nabyła na podstawie różnych tytułów prawnych – w 1989 r. i 2002 r. nabyła w drodze dziedziczenia określone udziały w nieruchomości, natomiast w 2010 r. nabyła udział w nieruchomości, w części ponad dotychczas posiadane udziały.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, z przyczyn wskazanych uzasadnieniu, nie podziela stanowiska zawartego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 13 września 2011 r., II FSK 500/10. Ponadto powołane powyżej orzeczenia tego Sądu świadczą o tym, że pogląd zawarty w wyroku z 13 września 2011 r. nie kształtuje jednolitej linii orzecznictwa w poruszanej problematyce.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).