Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2954/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 sygn. akt III SA/Wa 1651/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 1651/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (dalej jako "Skarżący lub Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. W toku postępowania organ kontroli ustalił, że Skarżący jest wraz P. K. wspólnikiem Spółki C. sp. z o.o. z siedzibą O., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 14 kwietnia 2008 r. pod nr KRS [...] (dalej: Spółka). W chwili założenia Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 320 000 zł, który dzielił się na 640 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objęli: P.K. – 512 udziałów o łącznej wartości 256 000 zł (80 % udziałów) oraz Skarżący – 128 udziałów o łącznej wartości 64 000 zł (20% udziałów). Wspólnicy Spółki w okresie od 1 lipca 2008 r. do 20 maja 2009 r. dokonywali dopłat do kapitału, w łącznej kwocie 1 180 000 zł, z czego dopłaty dokonane przez Stronę wyniosły 236 000 zł.

W toku postępowania kontrolnego Strona przedłożyła "Ramową umowę pożyczek" zawartą 1 lutego 2011 r., z której wynika, że w związku z okresem pozyskiwania klientów i brakiem środków obrotowych w Spółce zaistniała konieczność zasilenia Spółki gotówką przez udziałowców w formie pożyczek. Zgodnie z tą umową, wysokość pożyczek miała być ustalana w miarę potrzeb płynnościowych Spółki na podstawie porozumień ustnych. W pkt 3 ww. umowy zapisano, że w miarę możliwości, w sytuacji ustabilizowania działalności Spółki, Spółka dokona zwrotu udzielonych pożyczek.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. zgromadzenie wspólników podjęło następujące uchwały:

- Uchwała nr 1 z 10 sierpnia 2012 r., którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 320 000 zł do kwoty 1 500 000 zł, to jest o kwotę 1 180 000 zł, stanowiącą kwotę dokonanych przez wspólników Spółki dopłat. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 2360 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W podjętej uchwale zawarto zapis, że zgromadzenie wspólników postanawia dokonać konwersji dopłat wniesionych przez wspólników na kapitał podstawowy Spółki. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich dotychczasowego udziału w kapitale Spółki. Skarżący objął 472 udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 236 000 zł w postaci wierzytelności przysługujących Stronie w stosunku do Spółki z tytułu dokonanych dopłat,

- Uchwała nr 2 z 10 sierpnia 2012 r. którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 2 000 000 zł, to jest o kwotę 500 000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 1 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W podjętej uchwale zawarto zapis, że zgromadzenie wspólników postanawia dokonać konwersji pożyczek udzielonych przez wspólników na kapitał podstawowy Spółki. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez dotychczasowych wspólników proporcjonalnie do dotychczasowego udziału w kapitale Spółki. Podatnik objął 200 udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 100 000 zł w postaci wierzytelności przysługujących Stronie w stosunku do Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółce.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. Skarżący złożył oświadczenie o objęciu udziałów, z którego wynika, że pokrywa nowo obejmowane udziały wierzytelnościami względem Spółki w formie dopłat do kapitału w kwocie 236 000 zł oraz pożyczki w kwocie 100 000 zł.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli stwierdził, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu), a konsekwencją wniesienia aportu jest powstanie przychodu dla celów podatkowych, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Uznał, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ kontroli stwierdził, że w sytuacjach, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy też wierzytelność została przez podatnika nabyta. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej - co należy uznać za celowy zabieg legislacyjny ustawodawcy.

W związku z powyższym wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 31 października 2016r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie 63 840 zł.

2.1. Decyzją z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 października 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że konwersja wierzytelności na udziały jest szczególnym przypadkiem wniesienia na kapitał zakładowy spółki wierzytelności. Specyfika takiego objęcia udziałów polega na tym, że po dokonaniu konwersji wierzytelność i dług zejdą się w jednym ręku. Nastąpi konfuzja prowadząca zarówno do wygaśnięcia wierzytelności, jak i długu. Konwersja przyczynia się więc do zredukowania zobowiązań spółki, a od strony ekonomicznej do uwolnienia aktywów, które mają takie samo znaczenie jak aktywa nowo nabyte. Konwersja jest metodą poprawy stopnia wypłacalności spółki, bowiem przesunięcie w "pasywach" z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy" jest działaniem natychmiastowym i pewnym. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ich nominalna wartość stanowi przychód. Podkreślił, że w przypadku wierzytelności własnych nie występują koszty poniesienia przedmiotowych wierzytelności, ponieważ art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych, kwot rzeczywiście zapłaconych, a wysokość tych kosztów określa się na dzień objęcia udziałów. W przypadku wierzytelności własnej, a więc w sytuacji, gdy wierzytelność nie została nabyta przez Podatnika, ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej. W związku z powyższym wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że organ wywiódł niesłuszny wniosek, rzutujący na powierzchowną i pobieżną ocenę kwestii kosztów uzyskania przychodów, że obie konwersje przysługujących Skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpiły na podstawie potrącenia umownego, które jako bezwzględnie nieważne nie wywołałoby żadnych skutków prawnych, ponieważ Spółka w umowach między nią a wspólnikiem i zarazem członkiem jej zarządu mogła być reprezentowana wyłącznie przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 § 1 k.s.h. w związku z art. 58 k.c.), podczas gdy w istocie do obu konwersji doszło wskutek jednostronnego potrącenia jego wierzytelności przez Spółkę na "wpłaty na poczet udziałów" zgodnie z art. 14 § 4 zd. pierwsze k.s.h., co zważywszy na art. 498 § 1 k.c. (wierzytelności pieniężne) podlegało rozważeniu przynajmniej w aspekcie faktycznie poniesionych, a przy tym ustalonych wydatków.

Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot dopłat i pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów, mimo że przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia", które w obowiązującym systemie prawnym oznacza wszelkie zdarzenia prawne powodujące powstanie (nabycie konstytutywne) lub przejście (nabycie translatywne) prawa majątkowego, w tym wierzytelności.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

4. WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzje organu odwoławczego.

W Jego ocenie organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności Skarżącego na kapitał zakładowy Spółki, należy uznać za wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że przy wykładni użytego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. wyrażenia "w wysokości faktycznie poniesionych" należy się odwołać do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Sąd podał, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc, pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Zdaniem WSA w Warszawie, wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, o poprawności powyższej wykładni świadczy również nowelizacja ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), gdzie wskazano w pkt 3 ust. 1e art. 22 u.p.d.o.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. WSA w Warszawie podniósł, że dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, iż ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów praw materialnego t.j. : art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. przez jego błędną wykładnię, polegającej na niesłusznym przyjęciu, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot dopłat i pożyczek, jako innych, w rozumieniu tych przepisów, składników majątku, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów opodatkowania, podczas gdy przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia", które w obowiązującym systemie prawnym oznacza wszelkie zdarzenia prawne powodujące powstanie (nabycie konstytutywne) lub przejście ( nabycie translatywne) prawa majątkowego, w tym wierzytelności, przez co naruszona została konstytucyjna zasada proporcjonalności w zakresie zachwiania symetrii między interesami wierzyciela publicznoprawnego i podatników.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że konwersję wierzytelności na kapitał na ogólnych zasadach, jak m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26.03.1993 roku, należy odróżnić od sytuacji uregulowanej expressis verbis w art. 14 § 4 k.s.h., który wprost przewiduje potrącenie jednostronne spółki lub umowne jako " wpłaty na poczet udziałów lub akcji". Dlatego prosty jest wypływający z tego zapisu wniosek, że "wpłaty na poczet udziałów" nie można dokonać wkładem niepieniężnym.

Skoro art. 14 § 4 k.s.h. stwarza szczególną możliwość konwersji wierzytelności wspólnika (potrąceniem jednostronnym spółki lub umownym) na "wpłaty na poczet udziałów", to nie można zaakceptować zdezaktualizowanych już w obecnej rzeczywistości gospodarczej, w tym wąskim zakresie, poglądów zawartych w treści uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2.03.1993 roku, III CZP 123/92 (LEX nr 3901) o sposobach wpłacenia wkładów pieniężnych czy z wypowiedzi literatury, że "traktowanie konwersji, jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia , co wydaje się niedopuszczalne" ( Cezary Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych "Przegląd i Prawa Handlowego" nr 9 str. 31.) oraz jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.12.2015 roku, II FSK 2494/13-LEX 1988514).

Podkreślił że od 2001 roku sposobem "wpłaty na poczet udziałów lub akcji", który zresztą spełniałby wszelkie wymagania wkładu pieniężnego wynikające ze wspomnianej wyżej uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego ( vide: "przekaz, czek akceptowany"), gdyby wówczas funkcjonował, jest również to specyficzne potrącenie z art. 14 § 4 k.s.h. Jego specyfika polega na tym, że materialnoprawny skutek potrącenia jest zrównany z zapłatą sensu stricto.

Autor skargi kasacyjnej podał, że obie uchwały zarówno nr 1 jak i nr 2 Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10.08.2012 roku, postanawiały "dokonać konwersji" odpowiednio "dopłat wniesionych" i "pożyczek udzielonych" przez wspólników na " Kapitał Podstawowy Spółki".

W obu wspomnianych dokumentach, posługując się czasem teraźniejszym, określono sposób dokonania konwersji poprzez to, że: " każdy wspólnik "otrzymuje w zamian za opłaconą" odpowiednio "dopłatę" i "pożyczkę" określone uchwałami udziały, które tylko po to utworzono. Opisane wyżej działanie gospodarcze wskazuje jednoznacznie na jednostronne potrącenie Spółki z art. 14 § 4 k.s.h., którego zgodnie z art. 499 zd 1 w zw. z art. 60 k.c. dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie w dowolnej formie w tym także dorozumianej.

W świetle wyżej przedstawionych uwag zdaniem Skarżącego i w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie powinno budzić wątpliwości fakt, że Skarżący jako wspólnik faktycznie poniósł wydatki na kwestionowane przez organ podatkowy, nabycie "pełnowartościowych,, wierzytelności w równoważnej wysokości, gdyż od początku chodzi o pieniądze w tych samych ilościach wyłożone przez niego na dokapitalizowanie Spółki, aczkolwiek w różnych formach prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu nie wymaga nabycia składnika majątku, w tym wierzytelności ani w drodze czynności prawnej ani od innej osoby. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16.12.2015 r., II FSK 2839/13 trafnie zauważy, że cyt.: "organy podatkowe pojęcie " nabycia" użyte w art. 22 ust. 1 lit e pkt 3 u.p.d.o.f. utożsamiają z "nabyciem od innych podmiotów", podczas gdy pogląd ten nie znajduje oparcia w uregulowaniach prawa podatkowego, nie zawierających definicji nabycia".

Wykładnia systemowa i funkcjonalna zastosowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przepisów i zaakceptowana w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie może prowadzić do wniosku, że została zastawiona pułapka na wspólników Spółki, którzy nie przypuszczali, że w demokratycznym państwie prawa chroniącym legalny i uczciwy obrót - organy powołane do realizowania podstawowych zasad państwa prawnego zmuszały do podejmowania działań tzw. kombinujących, to znaczy wspólnicy winni wypłacić pieniądze ze Spółki a następnie z powrotem je wpłacić lub też winni zamienić się przysługującymi im wierzytelnościami (art. 510 § 1 w zw. z art. 604 i art. 555 k.c.).

5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie podkreślić należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do drugiego wspólnika tej samej Spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2417/18, opubl. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. wyroku.

6.2. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wartość przysługujących Skarżącemu wierzytelności wobec Spółki stanowi koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie zarzucano organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uznanie, że w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki za pomocą wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek i dopłat nie doszło do wzajemnego potrącenia wierzytelności z tego tytułu, lecz do konwersji przysługujących Skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń NSA. Wypracowane w tym zakresie orzecznictwo (zarówno starsze, jak i najnowsze) uznać należy za jednolite.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że szczególny charakter art. 14 § 4 k.s.h. polega na tym, iż materialnoprawny skutek potrącenia jest zrównany z mocy prawa z zapłatą sensu stricto, podczas gdy w pozostałych unormowaniach potrącenie może tylko spełniać funkcję zapłaty.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy przywołać wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1994/17 (opubl. CBOSA), w którym nie zgodzono się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. W wyroku tym wskazano, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2758/12; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13; czy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18 – opubl. CBOSA).

6.3. W wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 (opubl. CBOSA) NSA podniósł, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, LEX nr 1168515; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, LEX nr 1476393; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, LEX nr 2036481; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1374/15, LEX nr 2334592; czy z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2611/15, LEX nr 2391509).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Wynik wykładni językowej przytoczonej powyżej regulacji jest jednoznaczny i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

6.4. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11, LEX nr 1558163; z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2597/12, LEX nr 1643641; czy z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1364/15, LEX nr 2302158). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni ustawodawca nie uwzględnił zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt II FSK 269/11, LEX nr 1970962).

6.5. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Mianowicie, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Również na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo NSA, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. (por. wyroki: z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09, LEX nr 745607; z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/10, LEX nr 1168516; z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11, LEX nr 1970962; z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, LEX nr 1286263; czy z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 930/13, LEX nr 1986524).

Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.), ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.O.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

7. Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.