Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1749/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2020 r. nr 0114-KDWP.4011.12.2020.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

E. W. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni" albo "Strona") zawnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Sąd Okręgowy w W. w wyroku z dnia [...] listopada 2010 r. zasądził na rzecz Wnioskodawczyni od Skarbu Państwa kwotę odszkodowania w wysokości

1 454 128, 60 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 listopada 2010 r. do dnia zapłaty. Odszkodowanie zostało przyznane z tytułu orzeczenia o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości, którego nieważność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odszkodowanie odpowiadało wartości sprzedanych przez Skarb Państwa lokali, które nie mogły zostać zwrócone następcom prawnym dawnych właścicieli. Powyższą kwotę, powiększoną o odsetki zasądzone w ww. wyroku, tj. łącznie 2 159 002, 50 zł, Ministerstwo Skarbu Państwa wpłaciło jednym przelewem na rachunek bankowy w dniu 30 lipca 2014 r. W tytule powyższego przelewu nie było rozgraniczenia na kwotę główną odszkodowania oraz na odsetki, podobnie nie podzielono przelewu na dwie części. Dnia 1 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni została wezwana do właściwego Urzędu Skarbowego celem złożenia stosownych wyjaśnień. Tam też otrzymała informację, że cała przelana kwota jest zwolniona z podatków jako element masy spadkowej. Po pięciu latach od tych zdarzeń zadzwoniła urzędniczka Urzędu Skarbowego twierdząc, że o ile zasądzona w ww. wyroku kwota główna jest w całości zwolniona z podatku dochodowego, to urząd stoi obecnie na stanowisku, jakoby odsetki miały podlegać jednak opodatkowaniu, pomimo innych, wcześniejszych zapewnień urzędników Urzędu Skarbowego. Wnioskodawczyni uważa, że gdyby wcześniejsze nieopodatkowanie było tylko błędem ze strony urzędnika, Urząd Skarbowy zareagowałby już na zaistniałą sytuację po tym, jak zapoznał się z wyjaśnieniami Skarżącej w roku 2014.

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), zwolnione z podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku, a przecież wspomniany wcześniej wyrok w swojej treści określił także konieczność zapłaty odsetek. Zasądzone więc odsetki, jako kwota zasądzona na podstawie wyroku, powinna zostać z mocy prawa zwolniona z podatku. Nawet jeśli od roku 2014 zmieniła się interpretacja przepisów podatkowych, to prawo nie może przecież działać wstecz, a dzisiejsza interpretacja powinna dotyczyć tylko nowych zdarzeń faktycznych, zaistniałych po zmianie interpretacji. Ponadto Wnioskodawczyni oświadcza, że nie ukrywała nigdy swoich dochodów, zawsze stara się zachowywać uczciwie

i przyzwoicie. Tego samego Wnioskodawczyni oczekuje od organów skarbowych, gdyż ufa, że szacunek dla przedstawicieli Państwa nie zostanie zachwiany, a Skarżącej znana jest zasada korzystnej dla podatnika interpretacji przepisów podatkowych, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej ("O.p."). Zdaniem Skarżącej zasądzone odsetki są zwolnione z podatku na podstawie przedstawionych wcześniej przepisów prawa. Wypłacone odszkodowanie zostało przyznane jako spadkobierczyni Mamy, po której Skarżąca odziedziczyła spadek, który został objęty zgłoszeniem SD-Z2 i zwolniony z podatku od spadków i darowizn. Urząd Skarbowy wydał jeszcze w 2014 r. zaświadczenie stwierdzające zwolnienie kwoty głównej, jak i odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy suma odszkodowania wypłacona Wnioskodawczyni w dniu 14 lipca 2014 r. i w całości ujęta w wyroku Sądu Okręgowego korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, który stanowi, że wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie (...)? A skoro w wyroku określono datę, od której i do której należne są odsetki oraz ich wysokość, to czy ich określenie we wspomnianym wyroku Sądu Okręgowego również przesądza o zwolnieniu

z opodatkowania?

2. Czy fakt, że roszczenie pochodzi ze spadku wyłącza stosowanie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, obejmuje także zasądzone wyrokiem odsetki za opóźnienie od kwoty odszkodowania?

W ocenie Skarżącej odsetki są integralną częścią kwoty określonej w wyroku, który określa sumę oraz odsetki wraz z datą, od której są naliczane, i określeniem daty, do której są należne. Jako takie są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości określonej w wyroku. Możliwe wszak, że odsetki należne są w wysokości większej, niż określono w wyroku, i podatnik otrzyma je na innej podstawie, niż wyrok sądu. Skarżąca wskazała, że wyrok zasądzający sąd wydaje tylko na podstawie żądania pozwu i nie może zasądzić ponad żądanie, choćby żądanie było ograniczone, a według prawa należne było więcej odsetek, niż powód żąda. Stąd, o ile żądanie to objęłoby krótszy okres odsetkowy, niż wskazuje na to przepis lub czynność prawna będąca podstawą obciążenia odsetkami, możliwe, że podatnik uzyskałby więcej odsetek ponad to, co jest określone w wyroku na podstawie innej, niż wyrok sądowy. W takim wypadku odsetki te, tj. przekraczające ramy określone w wyroku, nie będą już zwolnione z podatku.

Skarżąca uznała, że kwestia wyodrębnienia odsetek od odszkodowania i odrębnego ich opodatkowania była różnie oceniana. Do roku 2016 część sądów podzielała interpretację, zgodnie z którą odsetki wynikające z należności głównej podlegały takiemu samemu opodatkowaniu, czyli w przypadku zwolnienia podatkowego należności także odsetki były zwolnione z podatku. Uznała też, że w obecnej sytuacji nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji zmiany interpretacji, zwłaszcza, że spowoduje to jeszcze dodatkowe obciążenie odsetkami podatkowymi mimo, że organowi podatkowemu znana była okoliczność otrzymania wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami już 5 lat temu. Skarżąca wskazała m.in. na przepisy Ordynacji podatkowej i wynikającą z nich zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych, działania z poszanowaniem prawa i interesów stron, szybkości postępowania, informowania i słuszności. W tych okolicznościach, w sytuacji gdy Urząd Skarbowy od 2014 r. dysponował wiedzą o zgłoszonym przez podatnika przychodzie i nie wzywał Skarżącej, nie wszczynał postępowania zmierzającego do ustalenia należności podatkowej, kierując się interpretacją korzystną dla podatnika, nie może po czterech latach, w czasie których nastąpiła zmiana interpretacji, kierować się nową interpretacją i na niekorzyść podatnika żądać opodatkowania. Zasada niedziałania prawa wstecz oznacza również niestosowanie nowej interpretacji do zdarzeń zaistniałych przed zmianą interpretacji przepisów. Skoro nawet przepisy prawa co do zasady nie działają wstecz, to tym bardziej reguły ich interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2020 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ zaznaczył, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Stosownie zatem do powołanego powyżej przepisu ustawy, jeżeli przychód podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do takiego nabycia (przysporzenia) nie mają zastosowania.

Dyrektor wskazał, że z wniosku Skarżącej wynikało, że odszkodowanie zostało przyznane z tytułu orzeczenia o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości, którego nieważność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Odszkodowanie odpowiadało wartości sprzedanych przez Skarb Państwa lokali, które nie mogły zostać zwrócone następcom prawnym dawnych właścicieli. Wypłacona kwota odszkodowania, otrzymana na podstawie orzeczenia sądowego, podlegała podatkowi od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm., dalej też "u.p.s.d."). Organ podkreślił, że ustawa o podatku od spadków

i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny, tj. m.in. nabycie tytułem dziedziczenia. Dziedziczeniu podlegało roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu orzeczenia o odmowie przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości. W konsekwencji roszczenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym wypłata równowartości tego roszczenia w formie pieniężnej podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Dodatkowo Organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest w istocie jednym i tym samym przychodem - wykonanie roszczenia jest tylko technicznym etapem jego istnienia, nie jest odrębnym aktem obrotu ani odrębną czynnością prawną. Zatem jeżeli roszczenie wchodzi do spadku i jako prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to realizacja roszczenia podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora, otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota wypłaconego odszkodowania, jaka wynika z realizacji roszczenia nabytego w drodze spadku, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania podatkiem dochodowym Dyrektor zaznaczył, że odsetki te nie weszły w skład masy spadkowej po zmarłej matce Skarżącej, lecz zostały zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni. Zatem nie ma podstaw prawnych, aby zastosować do otrzymanych odsetek wyłączenie wynikające z art. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Odsetki stanowią odrębną od zasadniczej należności kwoty głównej kategorię przychodu,

w wyjątkowych przypadkach korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Owo zwolnienie przysługuje bowiem wyłącznie wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Organ przyznał, że orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie.

W ocenie Dyrektora nie można przyjąć, że odsetki są zadośćuczynieniem lub odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów, które mają zastosowanie do zadośćuczynienia, odszkodowania lub renty. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła skargę na powyższą indywidualną interpretację, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, jakoby odsetki za opóźnienie zasądzone na podstawie wyroku od kwoty odszkodowania i w wyroku tym określone, nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, podczas gdy kwota dochodu rzekomo stanowiąca podstawę opodatkowania, tj. część kwoty odszkodowania zasądzonego wyrokiem z dnia [...] listopada 2010 r., stanowiąca odsetki za opóźnienie, została bezpośrednio wskazana w treści wyroku Sądu Okręgowego w W. i stanowiła integralny element kwoty odszkodowania jako posiadająca akcesoryjny charakter pod względem materialnoprawnym, ale przede wszystkim została wprost określona w wyroku;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., polegające na wydaniu niekorzystnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo, że zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych wyrokiem odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty odszkodowania było przedmiotem wielu orzeczeń i nadal jest niejednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Orzeczenia z obu przeciwnych linii orzecznictwa w zakresie uznawania bądź nieuznawania odsetek za przychód, opierają się na tych samych rodzajach wykładni (literalnej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej) i podobnej argumentacji prawnej, wobec czego istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego i wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania odsetek ma dla Skarżącej istotne znaczenie, albowiem jest związane z korzyścią w postaci zwolnienia z opodatkowania;

3. naruszenie przepisów postępowania, art. 121 §1 O.p., a także zasady obowiązku udzielania przez organ niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 121 § 2 O.p., co zostało w całości zbagatelizowane i pominięte przez Organ w prawnym uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, albowiem w chwili składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2014 Skarżąca została zapewniona przez urzędników organu o zwolnieniu od podatku całości kwoty odszkodowania.

Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 2/18), a także wskazała na wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego pomimo zapewnień otrzymywanych z urzędu skarbowego, iż zwolnieniu z opodatkowania podlega także kwota odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W złożonej skardze zaakcentowano akcesoryjny charakter odsetek od spóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego oraz odszkodowawczy charakter takich odsetek ("surogat odszkodowania"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje wspomnianej akcesoryjności, ale zauważa, że pozostaje ona bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Odszkodowawczy charakter odsetek jest cechą, która przypisywana jest takiemu świadczeniu dłużnika na gruncie prawa cywilnego, podczas gdy zadaniem Organu w niniejszym postępowaniu interpretacyjnym była wykładnia wskazanego przepisu ustawy jako normy prawa publicznego – podatkowego. Należy wyraźnie rozróżniać te dwa rodzaje regulacji i te dwa porządki prawne. Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia całego kontekstu systemowego tego przepisu, w tym też konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i konstruowania zwolnień podatkowych w ramach wyraźnego przepisu rangi ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

W celu prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy należy uwzględnić utrwaloną w kulturze prawnej regułę wykładni, że przepisów o charakterze wyjątków od zasady nie interpretuje się rozszerzająco, lecz ściśle. Zatem rzecz nie w tym, że omawiany przepis ustawy wyraźnie nie wyłącza odsetek z przywileju zwolnienia podatkowego, lecz w tym, że ani wyraźnie, ani w ramach jakiegokolwiek wnioskowania prawniczego, nie obejmuje on odsetek takim zwolnieniem. Już literalna jego wykładnia wskazuje bowiem, że zwolnieniu podlegają odszkodowania – nic więcej. Akcesoryjny de iure civili charakter odsetek nie zmienia faktu, że odsetki są wynagrodzeniem za zwłokę dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego. Mają więc one swoje źródło nie w tym samym zdarzeniu prawnym, z jakiego wyniknęło samo odszkodowanie (np. w bezprawiu sprawcy szkody w mieniu, bezprawiu Państwa w wywłaszczeniu nieruchomości), lecz właśnie w spóźnieniu w wypłacie samego odszkodowania. Zatem ocena Skarżącej zawarta w skardze, że odsetki podatkowo stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, jest błędna. Odszkodowanie objęte zwolnieniem podatkowym to ta tylko kwota, jaka stanowiła równowartość niezgodnie z prawem wywłaszczonej nieruchomości. Odsetki to ta natomiast kwota, jaka została zasądzona wyrokiem sądowym z tytułu spóźnienia dłużnika (Skarbu Państwa) w wypłaceniu pierwszej kwoty, czyli samego odszkodowania. Fakt, że obowiązek dłużnika zapłaty odsetek wyniknął z tego samego wyroku sądowego, nie zmienił charakteru odsetek jako przychodu z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy), który to przychód – wobec braku podstawy dla zwolnienia z podatku – podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania każdego przychodu.

Powyższej oceny nie zmienia także fakt, że w doktrynie prawa cywilnego odsetkom przypisuje się niekiedy funkcję odszkodowawczą. W ocenie Sądu taka ich cecha jest raczej kwestią pewnej konwencji językowej, a nie poglądu, że odsetki są jakimś rodzajem odszkodowania sensu stricte. Nazywając odsetki "odszkodowaniem" akcentuje się raczej, że pełnią one funkcję surogatu wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału, że mają wyrównać uszczerbek ("szkodę" – stąd "odszkodowanie") w majątku wierzyciela, który zaistniał dlatego, że przez pewien czas wierzyciel nie dysponował należnym mu kapitałem, co pozbawiło wierzyciela już choćby tak oczywistej korzyści, jaka wyniknęłaby ze zdeponowania pieniędzy w banku i uzyskania stosownego oprocentowania. Ewidentna odmienność ekonomicznej i prawnej causa wypłaty odsetek względem wypłaty samego odszkodowania prowadzić więc powinna do wniosku, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie to odszkodowanie, ale już nie odsetki z tytułu zwłoki dłużnika w jego wypłacie.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor trafnie odwołał się do uchwały NSA o sygn. II FPS 2/16. Co prawda została ona podjęta w innym stanie faktycznym i już z jej sentencji wywnioskować należy, iż nie miała ona waloru wiążącego w niniejszej sprawie, w której chodziło o zwłokę w wypłacie odszkodowania. Niemniej argumentacja zawarta w uchwale, jak trafnie odnotował Dyrektor, ma znaczenie uniwersalne i może być w pełni, analogicznie zastosowana w każdej sprawie, w której sporna jest kwestia opodatkowania odsetek z tytułu spóźnienia dłużnika w spełnieniu zobowiązania pieniężnego.

Organ nie naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej (zresztą przepis ten należałoby zaliczyć do norm materialnych, a nie procesowych). Art. 2a znajduje zastosowanie w razie wątpliwości "niedających się usunąć". W ocenie Sądu, pomimo istniejących w przeszłości rozbieżności w orzecznictwie sądowym, już literalna

wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy potwierdza wniosek co do opodatkowania odsetek od spóźnionej wypłaty odszkodowania. Taki wniosek wynika dodatkowo ze wspomnianej, ustawowej i konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, a nadto znajduje on uzasadnienie we wspomnianej, utrwalonej zasadzie ścisłej wykładni przepisów o charakterze wyjątku od zasady.

Przywołany w skardze wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 2/18) został uchylony przez NSA (wyrok z 9 grudnia 2020 r. o sygn. II FSK 2115/18), przy czym NSA oddalił też skargę wniesioną w tamtej sprawie.

Okoliczność, że Skarżącej w przeszłości udzielano nieprawidłowych pouczeń co do zwolnienia z opodatkowania także przychodu/dochodu odsetkowego, a także, że wydano zaświadczenie o zwolnieniu z opodatkowania (choć ze skargi wynika, że to zaświadczenie wydano dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, a nie podatku dochodowego), nie ma znaczenia w niniejszej sprawie interpretacyjnej. W postępowaniu interpretacyjnym rolą Dyrektora jest udzielić prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ta cecha "prawidłowości" ma walor obiektywny – odsetki wypłacone Skarżącej z tytułu zwłoki w wypłacie odszkodowania nie były zwolnione z opodatkowania, co Organ prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji. Ta natomiast okoliczność, że wobec Skarżącej wszczęto postępowanie podatkowe relatywnie późno, i że wszczęto je pomimo wcześniejszych zapewnień, że odsetki są wolne od podatku, może mieć ewentualne znaczenie w jakimś innym postępowaniu (np. w przedmiocie ulgi podatkowej), o ile może mieć znaczenie w ogóle.

W tej sytuacji Sąd, stwierdzając, że Organ nie naruszył żadnych przepisów wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił tę skargę.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).