Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1724/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1719
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i  usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.
article: art. 29a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka Jawna z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 415/15 w sprawie ze skargi M. Spółka Jawna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 8 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka Jawna z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 64 i 72 - 89 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 415/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. spółki jawnej z siedzibą w S. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usługi restauracyjnej, zastosowania stawki podatku VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania do opisanych czynności.

Spółka zadała następujące pytania:

1. czy w świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77, s. 1 ze zm.) dalej: unijne rozporządzenie wykonawcze, świadczenie wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, dalej: rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek), świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlega opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wydawanego w ramach świadczenia wnioskodawczyni oraz

3. czy w świetle art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez wnioskodawczynię obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia?

Zdaniem spółki odpowiedź na każde z zadanych przez nią pytań powinna być twierdząca.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał, że stanowisko spółki jest:

- prawidłowe - w zakresie ustalenia, czy opisane we wniosku świadczenie stanowi świadczenie usług restauracyjnych,

- nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki podatku VAT do opisanych czynności oraz

- nieprawidłowe - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, podkreślił, iż przedmiot sporu w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii możliwości podzielenia przez skarżącą podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem w zakresie towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek - na "komponent produktowy", podlegający opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23%, i "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna, restauracyjna/usługa przygotowywania itp.), podlegający obniżonej stawce podatkowej 8%.

Zdaniem skarżącej sprzedaż piwa i innych napojów wskazanych we wniosku w ramach usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji winna być wyodrębniona od samej usługi. W konsekwencji stawka podstawowa 23% winna mieć zastosowanie do samego towaru, zaś usługa przygotowania i podania napoju jako usługa związana z wyżywieniem, winna być opodatkowana stawką preferencyjną 8%.

Z kolei organ podatkowy uznał, że sprzedaż usługi związanej z wyżywieniem, w ramach której następuje sprzedaż piwa oraz innych napojów wymienionych w poz. 7 załącznika do tegoż rozporządzenia, winna być opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23 %.

1.5. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę, że w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego usługi świadczone przez skarżącą mają charakter jednolitego świadczenia, a dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden z jego składników; przeważa w nim świadczenie usług. Usługa restauracyjna obejmuje dostarczenie produktów (towarów) spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi, a skoro tak, to istotnie nie ma uzasadnionych podstaw do wyróżniania w opisywanej w pytaniu usłudze jej dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych, jako że stanowi ona jednolitą, kompleksową usługę.

Z tego powodu sąd uznał, że prawidłowo w skarżonej interpretacji organ podzielił stanowisko skarżącej, iż opisane we wniosku, dokonywane przez skarżącą świadczenie sprzedaży produktów gastronomicznych wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta w jej lokalach stanowi usługę restauracyjną.

1.6. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przepisów unijnych, w tym art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, podzielając w tym względzie stanowisko już wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym wskazanym wyżej przepisom prawa krajowego nie można zarzucić wadliwej implementacji przepisów unijnych, ponieważ w stanie prawnym, jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych - według terminologii Traktatu Akcesyjnego) miała zastosowanie obniżona stawka podatku, jednakże z ograniczeniami dotyczącymi m.in. sprzedaży kawy, herbaty, napojów gazowanych i wód mineralnych oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, tudzież napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, – co wynikało z poz. 108 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawierającego wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Przed dniem akcesji w krajowym porządku prawnym w ramach usług restauracji i hoteli było przewidziane wyłączenie w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do sprzedaży określonych napojów, a stosowanie stawek obniżonych w zakresie wynegocjowanym przez poszczególne państwa członkowskie jest ich uprawnieniem, a nie obowiązkiem.

1.7. Odnosząc się natomiast do kwestii stawek, jakie mają mieć zastosowanie, sąd podniósł, że na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 tego przepisu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Niemniej jednak, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższe kwestie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w którym w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia, zawierającym listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. Punkt I załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: "Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", punkt II załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: "Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" natomiast punkt III załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: "Usługi".

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Oznacza to, że przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, pozwala na objęcie stawką 8% świadczenia usługi gastronomicznej, jednocześnie wyłączając możliwość opodatkowania tą obniżoną stawką sprzedaży m.in. napojów alkoholowych, niezależnie od tego, czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie.

1.8. Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości skarżącej dotyczyły ewentualnej możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży - w ramach usługi związanej z wyżywieniem np. napojów zawierających alkohol w stężeniu ponad 1,2% (i innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do powołanego rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek) - na część "towarową" ("komponent produktowy") podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową "komponent usługowy" (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Biorąc pod uwagę to, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku proponowanego przez skarżącą podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwiema stawkami, jak twierdzi skarżąca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. piwo lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załączników do ww. rozporządzeń wykonawczych, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji) - produkt, którego to cenę skarżąca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową, sąd uznał, że postępowanie takie byłoby nieprawidłowe i niedopuszczalne. Skoro świadczenie skarżącej w restauracjach/barach, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta), stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów), to tym samym to świadczenie skarżącej (tj. usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, w przypadku gdy klient zamówił jednocześnie np. przekąski, pizzę i alkohole, kawę, herbatę) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje zimne, napoje gorące czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych.

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku, tj. w przypadku sprzedaży samego piwa w lokalach skarżącej na miejscu, kiedy to piwo jako napój jest wydawane dla klienta i spożywane przez niego w lokalu, czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy piwa, tj. 23%, jako, że towar ten (piwo) został wymieniony w poz. 7 załącznika do rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek.

Tym samym w przedstawionym przez skarżącą przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%. Sąd przyznał w związku z tym rację organowi podatkowemu, że usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 ppkt 1-6 załącznika do rozporządzenia. W przypadku takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki o nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. poprzez nieuznanie możliwości podzielenia podstawy opodatkowania na część "towarową" podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką w wysokości 23% i część "usługową" (usługa gastronomiczna) podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawka podatkową w wysokości 8%.

Sąd stwierdził, że skoro, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów alkoholowych powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i zastosowana będzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania powinna być ustalona wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji poszczególnych świadczeń, czyli świadczonych usług restauracyjnych oraz sprzedaży produktów.

W efekcie uprawniona jest ocena, że sprzedaż (dostawa) produktów (towarów) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem). Stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów, tj. stawką 23%, jest objęta również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Nie ma wobec tego uzasadnionych podstaw do wyróżniania w usłudze dominujących komponentów, czy to usługowych, czy produktowych. Świadczenie stanowi kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), co nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Wyodrębnianie z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Zasadnie wywodzi więc organ, że jeżeli traktuje się kilka świadczeń jako świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo, to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT, należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem skarżącej, że stanowisko wyrażone w interpretacji prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku usług restauracyjnych, wskazując na to, że wyłączenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką sprzedaży piwa i innych napojów, niezależnie od tego czy stanowi ona element pomocniczy usługi gastronomicznej, czy też nie, dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy kierując się zasadami racjonalnego działania (gospodarowania) decydują o najkorzystniejszym dla nich profilu usług.

W obliczu powyższego sąd uznał, że brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, jakoby usługa restauracyjna mogła być powiązana z dwoma różnymi stawkami VAT, podstawową i obniżoną, a zatem usługa ta, obejmująca dostawę produktu, co do zasady podlega opodatkowaniu 8%, VAT, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, natomiast gdy obejmuje dostawę produktu, lub napoju z pozycji 7 załącznika do rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawka podstawową. W związku z tym, w ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa.

1.9. Wobec powyższego sąd oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna (k. 94 -106)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

– § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy w związku z poz. 12a załącznika III do tej Dyrektywy przez ich błędną wykładnię, w tym nieuwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

– art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi;

– art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 w z. z art. 41 ust. 16 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia, nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast uczestniczący w jego imieniu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przedmiotem sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej była kwestia opodatkowania usługi restauracyjnej w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Według skarżącej tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, lecz należy w niej wyodrębnić cześć usługową, do której zgodnie z rzeczonym załącznikiem można zastosować stawkę obniżoną (8%), oraz dokonaną wraz z nią dostawę produktu, którą należy objąć stawką podstawową (23%), liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość tego sprzedawanego produktu. Organ podatkowy nie zgadzając się ze skarżącą, wskazał, że w sytuacji, gdy z usługą restauracyjną związana jest tylko sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 tegoż załącznika, to do takiej usługi jako całości należy zastosować stawkę podstawową. Z kolei, gdy usługa restauracyjna związana jest jednocześnie ze sprzedażą produktu niewymienionego w tym załączniku oraz produktu w nim wymienionego, to do usługi restauracyjnej należy zastosować stawkę obniżoną, z tym zastrzeżeniem, że do części tej usługi dotyczącej sprzedaży produktu wymienionego w załączniku należy zastosować stawkę podstawową.

W tak przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, które trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Stanowisko to nie jest wadliwe i w pełni odpowiada prawu.

6. Należy przypomnieć, że przepisy prawa krajowego dotyczące stosowania stawek obniżonych podatku VAT stanowiły wdrożenie przepisów unijnych. Nie jest sporne między stronami, że Polska dokonała prawidłowego wdrożenia art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w związku z poz. 12a załącznika do tej Dyrektywy. Pomimo braku sporu na tym tle, uwaga ta była jednak istotna, ze względu na charakter motywów wyrażonych przez skarżącą, nawiązujących do zarzutów opartych właśnie na przepisach prawa unijnego. W tym też kontekście poczynić należy jeszcze jedno spostrzeżenie. Otóż w świetle art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy. Wynika z tego, że Polska miała możliwość ograniczenia stosowania takich stawek do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte tym uprzywilejowaniem wedle przepisów prawa unijnego. Zasadą bowiem jest, czego nie można pomijać, że w Dyrektywie 112 przewidziano jednolitą stawkę podatku VAT i tak też przyjmuje się w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1). Natomiast stawki podatkowe obniżone tego podatku stanowią odstępstwo (wyjątki) od tej zasady. W takim stanie rzeczy, przyjmując za skarżącą, że Polska dokonała prawidłowej implementacji art. 98 ust. 1-2 w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy 112, niecelowe stało się bliższe analizowanie tych przepisów, zwłaszcza, gdy Polska mogła, a nie musiała stosować preferencyjne opodatkowanie usług restauracyjnych.

7. Skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia oraz w związku z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III do tej Dyrektywy, w tym nieuwzględniającą celu wprowadzenia tych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie, a zatem, jak już wskazano wyżej, w świetle art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 Polska miała możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją (jako stawki o charakterze wyjątkowym względem przewidzianej i na poziomie unijnym i krajowym jednolitej stawki podatku). Taką możliwość potwierdza wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji" (pkt 25).

Zdaniem skarżącej, skoro w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży": należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie jest błędne. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%" i wymieniono w nim trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W grupie III w poz. 7 ujęto "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem stanowisku skarżącej, na podstawie poz. 7 powyższego załącznika obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi.

W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, nie stosują stawki obniżonej (8%), a stawkę podstawową (23%).

Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego skarżąca nie kwestionuje, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną – rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i 2 Dyrektywy 112 pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

Proponowana przez skarżącą wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej poprzez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Brak jest zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak czyni to skarżąca, "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". Bezsporne jest, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli przedmiotem tej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek – do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej 23% stawki podatku.

8. Niezasadny jest także zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi.

Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Jednocześnie czyni jednak zastrzeżenie, że stawka właściwa dla usługi (8%) nie dotyczy sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Odnosząc się do powyższego wskazać przede wszystkim należy, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 unijnego rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też, dopuszczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skarżącej, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w sklepie oraz w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przepis § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku od towarów i usług, ale w tej części, która nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

9. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z "art. 41 ust. 16" u.p.t.u. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnych komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co – jak wskazano wyżej – nie jest prawidłowe.

Wskazany zarówno w treści powyższego zarzutu, jak i w jego uzasadnieniu art. 41 ust. 16 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu w powiązaniu z przepisem określającym podstawę opodatkowania.

10. Podkreślić należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zajął między innymi w wyrokach z dnia: 2 marca 2016 r. I FSK 1672/14 i 22 marca 2017 r. I FSK 1454/15 oraz I FSK 1455/15 oraz 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1979/16, I FSK 1982/15.

11. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).

-----------------------

1