Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 69/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 144 § 1, art. 144 § 2, art. 144 § 3, art. 144 § 5, art. 144a § 1 pkt 1 - 3, art. 152 § 3, art. 152a § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2017 r. B.Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.w Warszawie korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 590 852 zł w terminie 25 dni na rachunek bankowy.

W toku czynności sprawdzających, organ w dniu 8 listopada 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w W.(dalej: "Naczelnik US") z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.

W związku z wątpliwościami, co do zasadności zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. organ postanowieniem z dnia [...]listopada 2017 r. przedłużył termin dokonania przedmiotowego zwrotu do dnia 16 lutego 2018 r.

W dniu 21 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.wszczął kontrolę celno - skarbową w Spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r.

Na wskazane wyżej postanowienie, pełnomocnik Spółki w dniu 23 sierpnia 2018 r. wniósł zażalenie zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawały by podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r., zostało wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p. DIAS podniósł, że okoliczności budzące wątpliwości stanowiły rozliczone nabycia oraz dostawy (w ramach eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) towarów (wyroby spożywcze, chemia gospodarcza oraz artykuły toaletowe). Wyjaśnił, że w badanym okresie Spółka nabywała towary handlowe od różnych podmiotów, lecz nabycia o najwyższej wartości pochodziły od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. B. Sp. z o. o. S.K.A. oraz B. Sp. z o.o. Nabycia te były finansowane z bieżących wpływów od kontrahentów. Sprzedaż tych towarów dokonywana była następnie głównie w procedurze eksportu ze stawką 0%, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego.

Dyrektor wyjaśnił, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. była konieczność - wobec nabywania i dostaw towarów od oraz do podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo - weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w celu ustalenia przebiegu transakcji oraz źródeł finansowania nabyć, na potrzeby której wystosowano w dniu 8 listopada 2017 r. wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów sądowych, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., przez niezastosowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy w ocenie Skarżącej tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzy stać z tego uprawnienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i nie wskazanie żadnych przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej podniesione.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z dnia [..]listopada 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., z wykazaną kwotą zwrotu nadwyżki podatku w wysokości 590 852 zł w terminie 25 dni na rachunek bankowy.

W sprawie istotna jest kwestia zbadania doręczenia przez organ ww. postanowienia pełnomocnikowi Skarżącej. Jak wynika z dokumentów organu podatkowego znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy (k. 590 i 589), Naczelnik US wysłał do pełnomocnika Skarżącej postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika skarżącej adres do doręczeń, tj. [..]skrytka. Postanowienie zostało wysłana w trybie UPP (Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia), nie zaś UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia), w związku z czym brak było potwierdzenia jego odbioru.

Jak wynika z treści art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub (pkt 1) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (pkt 2). Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2 O.p.). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (art. 144 § 3 O.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.).

Z treści art. 144a § 1 pkt 1 - 3 O.p. wynika, że doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny, wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

Stosownie do treści art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

- informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

- wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

- pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Urzędowe poświadczenie odbioru zostało natomiast zdefiniowane w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 570 ze zm.; dalej: "uipp"), jako dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające:

a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,

b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,

c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,

d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru;

Zdefiniowane wyżej urzędowe poświadczenie odbioru jest wspólnym określeniem dla urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. b) i urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD, do którego odnosi się art. 3 pkt 20 lit. c). Tego rodzaju poświadczenia zostały zdefiniowane w ww. rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. 2018 r. poz. 180).

Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, doręczenie dokumentu elektronicznego na informatycznym nośniku danych może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia). Za udostępnienie nadawcy poświadczenia przedłożenia uważa się w szczególności jego przekazanie do pozostającej w dyspozycji odbiorcy poświadczenia skrytki w ramach systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego służącego do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Należy podkreślić, że dochodzi tu do automatycznego wygenerowania poświadczenia przedłożenia, bez udziału człowieka. Dokument ten jest generowany przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego i przekazywany nadawcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli dana osoba wniosła podanie drogą elektroniczną do podmiotu publicznego, zgodnie z warunkami korzystania z platformy e-PUAP, to automatyczne wygenerowanie UPP pozwala jej przyjąć, że dokument ten wpłynął do urzędu. Ma to znaczenie na przykład dla ustalenia, że osoba ta zachowała termin do dokonania określonej czynności oraz dla późniejszego ewentualnego ustalenia, czy organ załatwił sprawę czy też pozostawał w bezczynności.

Natomiast w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenie reguluje sposób tworzenia poświadczenia doręczenia (UPD). Ten drugi proces przebiega inaczej, ponieważ doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym e-PUAP. Dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia).

Sąd wskazuje zatem, że powyższe przepisy określają sposób dokumentowania doręczania pism, w tym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego, określają przepisy ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Natomiast art. 152 § 3 O.p. przez odesłanie do art. 152a § 1 pkt 3 O.p., a za jego pośrednictwem do przepisów uipp, reguluje kwestię poświadczania odbioru pism doręczanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelnik US wysyłając postanowienie z dnia [...]sierpnia 2018 r. pełnomocnikowi Skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie dokonał skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Brak jest bowiem potwierdzenia odbioru ww. postanowienia określonego w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei informacja pełnomocnika strony, iż postanowienie do adresata dotarło nie zastępuje potwierdzenia odbioru, o którym mowa w art. 152 § 3 i art. 152a § 1 pkt 3 O.p. doręczenia decyzji (postanowienia). W tym kontekście bez znaczenia prawnego jest też fakt zapoznania się przez stronę o treści decyzji, poza przewidzianym w przepisach prawa trybem doręczenia decyzji (postanowienia). Dopóki decyzja (postanowienie) nie zostanie doręczone stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji (postanowienia) to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który decyzję (postanowienie) taką wydał. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 852/15).

Wybrany w sprawie przez Naczelnika US sposób doręczenia postanowienia z dnia [...]sierpnia 2018 r., unormowany w treści powołanych wyżej przepisów obligował zatem organ do posiadania urzędowego potwierdzenia odbioru dokumentu elektronicznego, którego z uwagi na wysłanie postanowienia w trybie UPP nie otrzymano. Natomiast wskazana na dokumencie UPP data doręczenia jest wyłącznie datą doręczenia tego poświadczenia nadawcy, a więc datą (i godziną), w której pełnomocnik skarżącej otrzymał dokument UPP wygenerowany automatycznie przez system teleinformatyczny organu. Nie jest to natomiast data doręczenia ww. postanowienia. Podobne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OZ 425/18; z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II OZ 1638/17; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OZ 1649/17, oraz z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 157/18, I GSK 3523/18 orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tych okolicznościach sprawy wskazać należy, że w dniu 14 sierpnia 2018 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia organu I instancji, tym samym z datą tą nie rozpoczął bieg termin do wniesienia zażalenia, albowiem jedynie skutecznie doręczenie postanowienia wywołuje określone skutki prawne. Z ww. przyczyny, zdaniem Sądu postanowienie organu I instancji nie zostało prawidłowo doręczone i nie weszło do obrotu prawnego.

Na marginesie sprawy zważyć należy, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 sierpnia 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.