Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1904/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 113/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.616.2017.1.OA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.616.2017.1.OA, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. M. Sp. z o.o. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca. Nabywane przez Wnioskodawczynię towary są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W 2017 r. miały miejsce sytuacje, w których z niezawinionych przez stronę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni przy nabywaniu towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), tzw. towarów wrażliwych posługuje się regułami Incoterms należącymi do grup C i D i w efekcie omyłkowo nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy. Dla przykładu wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem reverse charge powstał w marcu, natomiast wnioskodawczyni omyłkowo wykazała VAT należny i naliczony w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc kwiecień. Spółka w tym przypadku zauważyła swój błąd, jednakże już po upływie 3-miesięcznego okresu uprawniającego do neutralnego rozliczenia transakcji. Jednocześnie zwrócono uwagę, że pierwotnie transakcja została rozpoznana w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym została ona dokonana, co pozwalało na neutralne rozliczenie transakcji.

W konsekwencji Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, niemniej jednak wykazała go w takim okresie rozliczeniowym, że zapewniało to neutralność rozliczenia ww. transakcji (wg przykładu - w kwietniu, a więc w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy). Podkreślono, że Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ww. okresie. Strona dokonuje zapłaty odsetek z tytułu powstałej zaległości podatkowej, planuje także złożyć korektę deklaracji VAT.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w odniesieniu do zakupów, o których mowa w opisie stanu faktycznego (strona nie rozlicza się współczynnikiem proporcji).

1.2. Ponieważ Spółka przewiduje, że opisany stan faktyczny może występować w przyszłości, zadano następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy? Innymi słowy czy rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla wnioskodawcy neutralne, mimo że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy?;

2. Jeżeli zdaniem organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. na bieżąco) Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty?

1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała ona podatek należny. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Jako potwierdzenie stanowiska Spółki wskazano na tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14 [...], w którym zaakcentowano, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Spółka zaznaczyła, że państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Podkreśliła jednak, że przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji w której z niezawinionych przez stronę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, a dokona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości, np. po otrzymaniu faktury, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wnioskodawczyni wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiające regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne. Zwróciła uwagę, że opóźnienie w wykazaniu podatku należnego nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od strony. Jednocześnie przywołując orzecznictwo TSUE zaakcentowała, że TSUE nie pozwala odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika lub z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie. Zgodnie z tezą zaprezentowaną przez Trybunał objęcie odsetek od zaległości zasadą neutralności oznacza, że przepisy i praktyka państw członkowskich powinny być stosowane w taki sposób, aby nie powodować obciążeń dla podatników.

W rezultacie, zdaniem Spółki, organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu ustawy o PTU niezgodnego z dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE.

1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2018 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, że jeżeli na skutek wykazania podatku należnego w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco") powstanie zaległość podatkowa - wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.:

• art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

• art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione;

• art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady proporcjonalności oraz orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

• art. 14c § 2 op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tego przepisu nakazującego przedstawić uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki;

• art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h op poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 30 maja 2018 r., I SA/Op 113/18, oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

3.4. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. M. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., I SA/Op 113/18.

4.2. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła naruszenie:

A. prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), polegającej na nieuwzględnieniu zasad wynikających z:

• art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT i skutkującej niesłusznym uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia przez Skarżącą w stosunku do transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

• art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności i skutkującej efektywnym obciążeniem Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione;

• art. 5 ust. 4 Traktatu 2 dnia 30 kwietnia 2004 r. o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30, dalej: Traktat) wyrażającego zasadę proporcjonalności i skutkującej przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

B. przepisów postępowania, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

• art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi wywołane błędną wykładnią prawa materialnego opisaną w pkt. A zarzutów niniejszej skargi oraz akceptacją naruszenia przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez Organ podatkowy następującym przepisom:

• art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm.) poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnego stanowiska Skarżącej;

• art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku ze stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

4.3. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 września 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Kwesta sporna w sprawie poddanej sadowej kontroli w tym postępowaniu koncentruje się wokół zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji, czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

7.2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o PTU zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o PTU w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o PTU w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli "na bieżąco". Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

7.3. Zdaniem organu interpretacyjnego i w ślad za nim Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

7.4. Przedstawione stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji nie zasługuje jednak na aprobatę, a zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w z zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT, art. 5 ust. 4 Traktatu. W rezultacie na uwzględnienie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

8.1. Odnosząc się spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C 895/19. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

8.2. Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

8.3. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

8.4. TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., [...], C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.5. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy.

8.6. Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

8.7. W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

8.8. Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., [...], C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., [....], C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

8.9. Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [....], C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., [....], C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., [....], C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. [....] [....], C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.10. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

8.11. TSUE stwierdził, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [...], C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., [....], C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

8.12. Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., [....], C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

8.13. W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

8.14. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

8.15. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., [...], C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.16. TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

8.17. Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., [...], C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.18. Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

9.1. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o PTU uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

9.2. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

10.1. Reasumując, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i w z zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz art. 168 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

10.2. W rezultacie, mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należało także uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r.

10.3. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd, tj. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację.

12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

D. Mączyński H. Sęk R. Pęk