Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 598/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 727/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.24.2019.2.BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 727/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.24.2019.2.BG) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

a) art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5 oraz ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i w zw. z art. 26 ust. 2a-2c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.) poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż na Spółce ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych do spółki niebędącej polskim rezydentem podatkowym, pomimo, że:

- Spółka zagraniczna nie posiadała statusu rzeczywistego odbiorcy należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., a za rzeczywistych odbiorców wypłacanych odsetek i podatników z tego tytułu powinni zostać uznani obligatariusze Obligacji Zewnętrznych 2, niebędący polskimi rezydentami podatkowymi;

- Spółka zagraniczna była tylko pośrednikiem zobowiązanym do dalszego przekazania wypłacanych do niej odsetek do obligatariuszy Obligacji Zewnętrznych 2, a z uwagi na fakt, że wypłata tych odsetek do obligatariuszy następowała za pośrednictwem zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek zbiorczy, na Spółce nie ciążył obowiązek płatnika, (iii) Skarżąca nie posiadała wiedzy (ani możliwości powzięcia takiej wiedzy) odnośnie rezydencji podatkowej obligatariuszy Obligacji Zewnętrznych 2, a tym samym nie miała obiektywnej możliwości wywiązania się z obowiązku realizacji obowiązków płatnika;

b) art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż na Spółce ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych do Spółki Zagranicznej, pomimo, że spółka ta nie posiadała statusu rzeczywistego odbiorcy należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim za rzeczywistego odbiorcę wypłacanych odsetek i podatnika z tego tytułu należy uznać obligatariusza krajowego Obligacji Zewnętrznych 2, będącego polskim rezydentem podatkowym;

c) art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych zarzutów Spółki oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, stanowisko prawne sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku, jak również treść wniosku Spółki oraz zaskarżonej interpretacji indywidualnej, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka powinna była pobierać zryczałtowany podatek, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od odsetek wypłacanych brytyjskiemu rezydentowi podatkowemu, spółce C, która nie była ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Przy czym Spółka nie ma możliwości zidentyfikowania rzeczywistych właścicieli tych odsetek.

3.3. Podążając za tokiem argumentacji zawartej w motywach skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że pełnomocnik strony dąży przede wszystkim do wykazania, iż spółka C nie była rzeczywistym właścicielem odsetek, a jej rola sprowadzała się zasadniczo do pośredniczenia pomiędzy Spółką a rzeczywistymi właścicielami (obligatariuszami Obligacji Zewnętrznych 2), natomiast jej czynności należało rozumieć jako czynności powiernicze. W konsekwencji spółka C, skoro nie była rzeczywistym właścicielem odsetek, nie osiągnęła z tego tytułu przychodu i nie mogła zostać uznana za podatnika. Przychód po stronie spółki C nie był bowiem ani definitywny, ani trwały. Skoro zaś spółka C nie była podatnikiem, strona skarżąca nie mogła występować względem niej jako płatnik, o którym jest mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. Dalej zaś autor skargi kasacyjnej wywodzi, przywołując koncepcję look throught approach, że w takim przypadku należało zbadać, kim są rzeczywiści właściciele i to od nich pobrać zryczałtowany podatek z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji zaś, gdy tożsamości tych podmiotów nie można ustalić – a tak wskazano w opisie stanu faktycznego – na emitencie obligacji nie spoczywa obowiązek poboru podatku u źródła.

3.4. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe z kilku względów. Przede wszystkim z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynikało, aby spółka C działała w charakterze, który można byłoby przyrównać do powiernika – czyli podmiotu, który działa wprawdzie we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma o tyle zasadnicze znaczenie, że według pełnomocnika Spółki, prawnopodatkowym skutkiem powyższego byłby brak przychodu po stronie spółki C. To zaś oznaczałoby, że spółka C nie byłaby podatnikiem, a na samej Spółce nie spoczywałby obowiązek pobrania podatku u źródła od odsetek jako płatnik.

W tym miejscu należy zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią wniosku Spółka była emitentem obligacji (Obligacje Wewnętrzne), których obligatariuszem była wpierw spółka B, a ostatecznie zaś spółka C. Źródłem finansowania nabycia tychże obligacji przez spółkę B miały być z kolei wyemitowane przez nią obligacje (Obligacje Zewnętrzne 1), które na skutek restrukturyzacji przeprowadzonej zgodnie z prawem brytyjskim zostały zastąpione papierami dłużnymi wyemitowanymi przez spółkę C (Obligacje Zewnętrzne 2). Związek pomiędzy Obligacjami Zewnętrznymi 2, a Obligacjami Wewnętrznymi miał również przejawiać się powiązaniu stopy procentowej Obligacji Wewnętrznych z wartością nominalną i oprocentowaniem Obligacji Zewnętrznych 2 w danym okresie odsetkowym, powiększonej o marżę. Tym samym, jakkolwiek można dostrzec ekonomiczną zależność pomiędzy wypłatą odsetek przez Spółkę, a wykorzystaniem tych środków do zapłaty należności wynikających z Obligacji Zewnętrznych 2 – powyższe nie oznacza jednak, że spółka C występuje w roli powiernika.

W tym zakresie odwołanie się przez pełnomocnika strony skarżącej do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2018 r. (II FSK 1370/15) – w którym wskazano, że czynności powiernicze są neutralne podatkowo, ponieważ nie tworzą po stronie powiernika przychodu – jest o tyle bezzasadne, że charakter opisanych we wniosku czynności nie odpowiada istocie stosunku powierniczego, rozumianego w kategoriach prawnych, a nie ekonomicznych.

Warto w tym miejscu wyjaśnić, że umowa powiernictwa jest umową nienazwaną. Oznacza to, że przepisy prawa nie przewidują essentialia negotii, bez których umowa ta nie dojdzie do skutku. Jak jednak wskazuje się w doktrynie, istnieją pewne elementy umowy powiernictwa, bez której danej czynności prawnej nie można za takową umowę uznać. Opisując czynności powiernicze, autorzy opracowań skupiają uwagę na dwóch powiązanych ze sobą elementach. Pierwszym jest przeniesienie jakiegoś prawa z powierzającego na powiernika, co w rezultacie prowadzi do tego, że powiernik może korzystać z niego w pełnym zakresie względem osób trzecich. Drugi to zobowiązanie powiernika względem powierzającego, że będzie korzystać z tego prawa w ograniczonym zakresie, ustalonym treścią umowy powierniczej, przede wszystkim, że w razie zaistnienia określonej sytuacji przeniesie to prawo z powrotem na powiernika (Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, wyd. 9 zm. i poszerzone, Warszawa 2007, s. 231). Wskazuje się także, że powiernictwo to przeniesienie określonych praw i obowiązków na powiernika, który występuje w stosunku zewnętrznym wobec osób trzecich, natomiast w stosunku wewnętrznym z powierzającym, ma korzystać z przyznanych mu praw we wskazanym zakresie, z obowiązkiem przeniesienia tych praw i obowiązków z powrotem (A. Kidyba, Prawo handlowe, wyd. 10, Warszawa 2009, s. 150; por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 września 2022 r., II FSK 389/20; 7 kwietnia 2022 r., II FSK 439/21; 6 lipca 2021 r., II FSK 2606/20)

Podkreślić raz jeszcze należy, że Spółka we wniosku nie wskazała, aby zapłata odsetek następowała w ramach stosunku powiernictwa, organ zaś – będąc związany opisem stanu faktycznego – nie miał podstaw do badania tej kwestii. Nie była ona bowiem przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku ani częścią stanowiska Spółki. Stąd też Spółka na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może skutecznie wywodzić z tego rodzaju czynności skutków prawnopodatkowych. Jeżeli zaś w ocenie strony relacja pomiędzy Spółką a spółką C miała charakter powierniczy, należało wyraźnie zaznaczyć to w opisie stanu faktycznego, ewentualnie sformułować związane z tą okolicznością pytanie (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Z treści wniosku inicjującego postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej wynika jedynie, że Spółka była emitentem obligacji, zaś ich obligatariuszem była spółka C – i to ten stosunek prawny był podstawą do wypłaty odsetek, a nie umowa powiernicza.

3.5. Sąd dostrzega przy tym, że odniesienie do czynności powierniczych nastąpiło w kontekście pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficial owner) oraz przywołanej przez Spółkę koncepcji look throught approach. Niemniej jednak, wbrew temu co wywodzi Spółka, pojęcie rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. nie ma znaczenie dla wykładni pojęcia "przychodu", jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym u źródła na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji równościowej przychodu, a w art. 12 u.p.d.o.p. sformułowano jedynie definicję cząstkową, która ogranicza się do przywołania przykładowych kategorii zdarzeń, które stanowią desygnaty definiowanego pojęcia i jednocześnie ograniczającą to pojęcie poprzez wskazanie, co za przychód nie jest uznawane. Równocześnie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęto, że podatek z tytułu uzyskania przychodu na terytorium RP wynosi 20% przychodu od przychodu z odsetek wypłacanych podatnikom, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika zatem, aby konieczny było ustalenie, czy podatnik, któremu wypłacane są odsetki, był ich rzeczywistym właścicielem. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – ustanawiającego ograniczony obowiązek podatkowy – dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty niemające w niej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu. Artykuł 21 stanowi zaś konkretyzację tej zasady przyjmując między innymi, że na wspomnianych podmiotach ciąży obowiązek podatkowy wynikający z uzyskania przychodu z tytułu uzyskanych na terytorium RP odsetek.

Samo zaś pojęcie rzeczywistego właściciela – na którym koncentruje się argumentacja strony skarżącej – nie ma znaczenia dla ustalenia, czy po stronie otrzymującej należności wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. powstaje przychód w kontekście stosunku prawnego będącego podstawą do ich wypłaty. O tym bowiem, czy przychód ten powstanie decyduje bowiem charakter stosunku prawnego, który równocześnie może determinować, czy podmiot otrzymujący wspomniane należności jest ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Wówczas bowiem, gdy odbiorca tych świadczeń nie jest ich wierzycielem, a jedynie pośrednikiem, wykonującym czynności techniczną przekazania świadczenia rzeczywistemu właścicielowi – zasadnym jest rozważenie, czy pośrednik uzyskuje przychód z tych świadczeń.

Pojęcie rzeczywistego właściciela jest o tyle istotne, że stanowi punkt wyjścia dla ustalenia, czy w danym przypadku znajdą zastosowanie postanowienia umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, które modyfikują stawkę podatku bądź nakazują odstąpienia od opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast w ustępie drugim tego artykułu wskazano, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Przy czym w oryginalnym tekście Konwencji Modelowej posłużono się pojęciem "beneficial owner of the interest". Tak też przyjęto w art. 11 ust. 1-2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r, nr 250, poz. 1840).

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika natomiast, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Oznacza to możliwość zastosowania postanowień umowy jedynie wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną do odsetek". Cechą "osoby uprawnionej do odsetek" (beneficial owner of the interest) jest ostateczne czerpanie korzyści z prawa do odsetek. Nie chodzi więc o to, aby "odbiorca odsetek" był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był "osobą uprawnioną" do odsetek tzn. miał możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3101/19; 26 lipca 2022 r., II FSK 1230/21; 14 kwietnia 2021 r., II FSK 508/19; 13 grudnia 2017 r., II FSK 3188/15; 16 września 2016 r., II FSK 2299/14; 2 lutego 2016 r., II FSK 3666/13).

Nie oznacza to jednak, że wówczas gdy podmiot, któremu wypłacane są odsetki nie jest ich rzeczywistym właścicielem, nie powstaje po jego stronie przychód – a w konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to tylko tyle, że w odniesieniu do podmiotu, który wprawdzie spełnia przesłanki wyrażone w art. 21 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p., nie można zastosować przewidzianego zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia on ostatniej z przesłanek, czyli nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek (art. 21 ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). W kontekście wspomnianych umów międzynarodowych oznacza to zaś jedynie, że skoro nie jest możliwym zidentyfikowanie rzeczywistych właścicieli odsetek (beneficial owner of the interest), względem tych odsetek nie mogą znaleźć zastosowania preferencyjne stawki podatkowe bądź wyłączenia przewidziane we właściwych dla tych podmiotów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodzić się należy zatem z zawartym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiskiem organu, zgodnie z którym "o tym, czy Brytyjska Spółka jest podatnikiem decyduje fakt uzyskiwania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficial owner wobec tej należności, ponieważ w przypadku przychodów z odsetek, podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika."

W świetle powyższego odwołanie się przez stronę skarżącą do koncepcji look throught approach jest o tyle bezcelowe, że – co należy podkreślić – podatek u źródła może zostać pobrany również wówczas, gdy przychód z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uzyska podmiot nie spełniający przesłanek uznania go za rzeczywistego właściciela tych należności. W takim przypadku dalsze poszukiwanie rzeczywistych właścicieli z uwzględnieniem reguł wynikających z podejścia look throught approach staje się zbędne.

3.6. Oceniając zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2a i 2b tej ustawy, Sąd stwierdza, że jest on niezasadny z dwóch powodów. Przede wszystkim jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, adresatem tych przepisów są jedynie te podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, które podlegają prawu polskiemu.

Nie mają one zaś zastosowania względem podmiotów zagranicznych prowadzących rachunki zbiorcze – w tym przypadku zagranicznych izb clearingowych rozliczających transakcje obrotu Obligacjami Zewnętrznymi 2. Tym samym przepisy te nie mogą w rozpoznawanej sprawie modyfikować obowiązków Spółki, jako płatnika, przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Po wtóre, możliwość ich zastosowania – również w znaczeniu przedstawionym w skardze kasacyjnej – należałoby rozważyć jedynie, wówczas gdyby spółka C nie osiągała wspomnianego powyższej przychodu, podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.7. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.