Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2304/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 16 ust 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust1, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22n ust. 1, art 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2011 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargi


UZASADNIENIE

1. W. Sp. z o.o. z siedzibą w L., której następcą prawnym jest S. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Spółka") we wniosku z 3 sierpnia 2008r. o interpretację indywidualną opisała zdarzenie przyszłe.

Spółka wskazała, że jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działek zabudowanych (dalej: "Nieruchomości"). Zamierza też przystąpić do spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej "k.s.h.") wartość wkładu niepieniężnego określi uchwała o podwyższeniu wkładu i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. W wyniku wniesienia aportu, spółka komandytowa stanie się właścicielem Nieruchomości. Zasadniczo Nieruchomości będą stanowić u niej środki trwałe, w związku z czym zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Może wystąpić jednak sytuacja, że niektóre Nieruchomości zostaną przeznaczone do sprzedaży, wówczas będą ujęte w księgach jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych.

W związku z tym Spółka zapytała:

1) czy wartość początkowa Nieruchomości, gdy będą one stanowiły środki trwałe spółki osobowej - w ewidencji środków trwałych powinna być ustalona do celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa?

2) czy wartość początkowa nieruchomości stanowiących w spółce osobowej środki trwałe (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1- nie wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu), określona w ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, będzie w Spółce kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową Nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?

3) czy analogicznie, jak w przypadku środków trwałych opisanym w pyt. 1 i 2, wartość Nieruchomości stanowiących zapasy w spółce osobowej powinna po ich nabyciu przez spółkę osobową zostać ustalona do celów podatkowych w wartości aportu, nie wyższej niż jego wartość rynkowa i czy taka wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zbycia przez spółkę osobową tych nieruchomości, w części odpowiadającej posiadanemu przez Spółkę udziałowi w spółce osobowej?

Spółka stwierdziła w odniesieniu do:

pyt. 1) że wartość początkową Nieruchomości (aport) stanowić będzie wartość określona w umowie Spółki, zawartej w formie aktu notarialnego, która, co do zasady, nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Skoro spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest unormowań, nadających jej podmiotowość podatkową, skutki podatkowe, związane z funkcjonowaniem tej spółki, a odnoszące się do jej wspólników, będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać na mocy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej "u.p.d.p."). W u.p.d.p. brak jest jednak przepisu, który wprost ustanawia normę odnoszącą się do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdy aport w postaci Nieruchomości wnoszony jest do spółki osobowej.

Należy więc sięgnąć do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), który odnosi się do osób fizycznych wnoszących wkład do spółki osobowej oraz określić wartość aportu (Nieruchomości) zgodnie z brzmieniem ww. przepisu. Gdy spółka cywilna lub osobowa spółka handlowa otrzyma wkład niepieniężny w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za ich wartość początkową uznaje się wartość tych składników ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten ma zastosowanie do osób fizycznych, będących wspólnikami spółek osobowych, ale zasada w nim wyrażona powinna także znaleźć zastosowanie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych do wspólnika będącego osobą prawną. Przemawia za tym wykładnia systemowa i celowościowa przepisów obu ustaw o podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania działalności gospodarczej w spółce osobowej nie powinny być bowiem uzależnione od formy prawnej jej wspólnika (osoba prawna czy fizyczna). Dochód z ekonomicznego punktu widzenia jest osiągany w spółce osobowej i tylko cechy charakterystyczne działalności spółki osobowej winny decydować o zasadach opodatkowania dochodu. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, otrzymanych przez spółkę osobową w formie aportu, winny być niezależne od formy prawnej wspólnika powinny być takie same u wspólników spółki osobowej - osób fizycznych i prawnych. Brak stosownej regulacji na gruncie u.p.d.p., powoduje, że wspólnik będący osobą prawną nie byłby w ogóle uprawniony do ustalenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wniesionej do spółki osobowej aportem. Z perspektywy tego wspólnika wartość początkowa takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest równa zero.

Tym samym wspólnik będący osobą prawną nie miałby prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Prowadziłoby to do sytuacji, w której w spółce osobowej wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należałoby ustalać odrębnie u poszczególnych wspólników - osoby fizycznej i osoby prawnej. Konsekwentnie, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów u wspólnika będącego osobą fizyczną byłaby inna, niż u osoby prawnej, co prowadziłoby do jawnego zróżnicowania wspólników spółki osobowej, ze względu na formę organizacyjną, co nie jest dopuszczalne.

Spółka wskazała ponadto, że alternatywnie w odniesieniu do określania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne mógłby znaleźć zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 u.p.d.p. wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych, stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

pyt. 2 Spółka stwierdziła, że jeśli spółka komandytowa sprzeda Nieruchomości (środki trwałe), Spółka (osoba prawna) za koszt uzyskania przychodu będzie mogła uznać cześć wartości początkowej Nieruchomości, przypadającą Spółce (proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej), określoną w dniu wniesienia aportu, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Spółka komandytowa nie ma bowiem podmiotowości prawnej, a jej dochody przypisywane są wspólnikom, według posiadanych udziałów. Skoro Spółka jest osobą prawną, będąca wspólnikiem spółki komandytowej, przy ustalaniu swego dochodu powinna kierować się zasadą ogólną, wyrażoną w art. 5 u.p.d.p., zgodnie z którą przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przy ustalaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółki, wynikających z jej uczestnictwa w spółce komandytowej (art.147 k.s.h.) należy kierować się art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.p.

Spółka wskazała, jakich wydatków na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a)-c) u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów oraz wskazała kiedy wydatki te są kosztem – zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Stwierdziła też, że jej kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne dokonywanych od Nieruchomości, stanowiących majątek spółki komandytowej (z wyjątkiem gruntów i praw z nimi związanych), a gdy spółka komandytowa sprzeda Nieruchomości - również koszty związane z przychodem ze sprzedaży.

Koszt uzyskania przychodów z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej Nieruchomości wniesionych jako aport do spółki komandytowej (wartość określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa niż rynkowa, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne), w części proporcjonalnej do udziału Spółki w spółce komandytowej. Spółka uznała, że jej stanowisko w zakresie tego pytania jest zbliżone do stanowiska organów podatkowych (interpretacje MF z 18 kwietnia, 12 maja, 11 marca 2008r., których nr wskazała).

pyt. 3 Spółka wskazała, że w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości (stanowiących zapasy towarów), Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej), cześć wartości zapasów określonej w umowie spółki komandytowej, na dzień wniesienia aportu, nie wyższej niż ich wartość rynkowa. Analogiczne, jak stanowisku drugim, odwołała się do art. 5, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 147 § 1 k.s.h. oraz podtrzymała przedstawioną tam argumentację. Stwierdziła także, że wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (za wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) stają się kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

U.p.d.p. nie określa przy tym zasad potrącania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych (np. zapasów - Nieruchomości sklasyfikowanych w księgach spółki komandytowej jako środki obrotowe). Należy więc analogicznie zastosować art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Z tego samego powodu należy też przy ustaleniu wartości zapasu zastosować odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., odnoszący się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatnika będącego spółką kapitałową w drodze wkładu wniesionego do tej spółki. W momencie sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości (środki obrotowe - zapasy), Spółka będzie więc miała prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej, w wysokości ustalonej przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie niższą niż ich wartość rynkowa, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryterium wartości rynkowej (14 ust. 2 u.p.d.p.). Spółka podkreśliła, że analogiczne rozwiązanie przyjęto w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Wskazała też interpretacje Ministra Finansów, w których zajęto zbliżone stanowisko.

2. Minister Finansów trzema interpretacjami indywidualnymi z [...] listopada 2009r. stwierdził, że stanowiska Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są prawidłowe.

3. Minister Finansów [...] grudnia 2009r. zmienił ww. interpretacje indywidualne, uznając, że stanowiska Spółki w zakresie 1) zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, 2) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Spółkę, 3) kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę komandytową składników majątkowych objętych jako składniki aportu wniesionego przez Spółkę a zakwalifikowanych przez nią jako zapasy - są nieprawidłowe;

Minister Finansów w uzasadnieniach zmienionych interpretacji, odnosząc się do pyt. 1 wskazał, że z art. 1 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że unormowania u.p.d.p. nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skoro przepisy k.s.h. nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie można jej uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 u.p.d.f., akt ten normuje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Spółka komandytowa z punktu widzenia podatku dochodowego jest transparentna. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe u wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów u.p.d.p. W u.p.d.p. brak jest natomiast uregulowań umożliwiających nadanie nowej wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki komandytowej. Nie jest zatem możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., bo dotyczy on tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.f., gdyż z art. 1 u.p.d.f. wynika, że u.p.d.f. "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za "osobę fizyczną" nie można uznać ani Spółki, ani spółki komandytowej, do której Spółka wnosi wkład.

Jeśli zatem wspólnik, będący osobą prawną, wniósł wkład w postaci Nieruchomości i przedmiot tego wkładu zakwalifikowano do środków trwałych, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika (Spółkę), w szczególności w zakresie przyjętej wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Minister Finansów, odnosząc się do pyt. 2 podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na pyt. 1 w zakresie transparentności podatkoj Spółki komandytowej oraz możliwości, która dają przepisy art. 1 ust. 2 u.p.d.p. i art. 1 u.p.d.f., jak również zgodził się ze Spółką, że podstawą do rozliczeń wspólników spółki komandytowej, będących osobami prawnymi, jest art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 u.p.d.p.

Rozważając odpłatne zbycie Nieruchomości przez spółkę komandytową za koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p., należy uznać wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia. Za ww. wydatki, które mogą być (w tym także przez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (Spółkę – osobę prawną, mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie wniesiono do spółki komandytowej. W kosztach uzyskania przychodów Spółki z odpłatnego zbycia środka trwałego (Nieruchomości) można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie - jak sądzi Spółka - wartość nieruchomości określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Minister Finansów, odnosząc się do pyt. 3 wskazał na treść art. 15 u.p.d.p. oraz zauważył, podobnie jak w przypadku pyt. 1, że koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepisy u.p.d.p. wyraźnie wskazują, że w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Nieruchomości, stanowiących u Spółki zapasy towarów - można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie, a nie - jak podnosiła Spółka - wartość zapasów określoną w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu tych nieruchomości, nie wyższą niż ich wartość rynkowa. Spółka może ująć w kosztach – "koszt poniesiony" na nabycie lub wytworzenie aportu (Nieruchomości, które spółka komandytowa uzna za zapasy), z uwzględnieniem art. 5 u.p.d.p., proporcjonalnie do udziału w spółce komandytowej.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. trzech zmian interpretacji dokonanych przez Ministra Finansów i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zmienionym interpretacjom indywidualnym Spółka zarzuciła naruszenie:

- w zakresie pyt. 1

art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w związku z art. 32 Konstytucji RP przez stwierdzenie, iż spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę (osobę prawną), która jako wspólnik spółki komandytowej wniesie aport – Nieruchomości, zakwalifikowany do środków trwałych przez spółkę komandytową;

art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny i stanowiska Ministra Finansów;

- w zakresie pyt. 2

art. 5 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez stwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży Nieruchomości (środków trwałych) przez spółkę komandytową, koszt uzyskania przychodów, który będzie mogła rozpoznać Spółka, należy określić, jako przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w spółce komandytowej) część wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu przez wspólnika, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne;

- w zakresie pyt. 3

art. 5 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w związku z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. w związku z art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości (środki obrotowe - zapasy) kosztem uzyskania przychodów w Spółce (osoba prawna), wspólnik spółki komandytowej, będzie koszt poniesiony przez Spółkę na nabycie Nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej.

W uzasadnieniach skarg Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację oraz wskazała, że różnicowanie sytuacji prawnej podatników w życiu gospodarczym, w oparciu wyłącznie o to, czy są one osobami prawnymi czy fizycznymi, w braku przesłanek uzasadniających takie różnicowanie, stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa, określonej w art. 32 Konstytucji RP i przesądza o konieczności wyeliminowania zaskarżonych interpretacji, bo powodują one rozszerzenie zakresu stosowania u.p.d.p. do podatników u.p.d.f. i odwrotnie. Bardziej opłacalne byłoby zawarcie umowy spółki osobowej z osobami fizycznymi, bo możliwe byłoby rozpoczęcie amortyzacji od wartości rynkowej wkładu, niż z osobą prawną, która ma obowiązek kontynuować wycenę danego składnika majątkowego. Osoby fizyczne byłyby niejako uprzywilejowane. Brak jest też argumentów przemawiających za różnicowaniem sytuacji prawnej osób fizycznych i prawnych. Stanowisko Ministra nie jest też uzasadnione, ani nie pozostaje w związku z treścią przepisów u.p.d.p. i u.p.d.f. Skoro ustawodawca przewidział i wymienił w u.p.d.p. sytuacje, w których w przypadku wkładu do spółki osobowej istnieje obowiązek kontynuacji: zasad amortyzacji i ustalenia wartości początkowej, to w braku takiej regulacji w odniesieniu do wnoszenia nieruchomości do spółki osobowej nie można przyjmować takiego obowiązku. Gdyby stanowisko Ministra Finansów w tej sprawie było prawidłowe, ustawodawca nie wprowadziłby art. 16g ust. 10a u.p.d.p. oraz art. 22g ust. 14a u.p.d.f., gdyż nie byłoby potrzeby odrębnej regulacji w tej kwestii.

Zdaniem Spółki art. 16g u.p.d.p. winien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni systemowej i celowościowej – art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. i zasady równego traktowania. Kontynuacja zasad amortyzacji, o której mówi Minister Finansów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, nie ma uzasadnienia w u.p.d.p. Tylko nabycie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części powoduje kontynuację amortyzacji (art. 16h ust. 3a u.p.d.p. i art. 22h ust. 3a u.p.d.f.).

Spółka wskazała, że stanowisko Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której spółka komandytowa zobowiązana byłaby do prowadzenia dwóch ewidencji środków trwałych – odnośnie wspólników będących osobami prawnymi i osobami fizycznymi – z uwzględnieniem odrębności unormowań (osoba prawna – wartość historyczna, osoba fizyczna – wartość rynkowa na dzień wniesienia), co jest niedopuszczalne. Mogłoby też doprowadzić do naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 i art. 22n ust. 1 u.p.d.f.

Spółka wyraziła też przekonanie, że nabycie Nieruchomości należy rozpatrywać z perspektywy spółki osobowej, a wartość kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do poszczególnych wspólników ustalać w następnej kolejności. Skoro spółka komandytowa nabyła Nieruchomości, nieuzasadnione jest przyjęcie przez Ministra, że należy brać pod uwagę wydatki poniesione na nabycie przez skarżącą Spółkę.

5. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach zmieniających.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2304/10, III SA/Wa 2305/10, III SA/Wa 2306/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. akt III SA/Wa 2304/10, na mocy art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie zatem interpretacji indywidualnej (także zmienionej) może nastąpić jedynie, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że interpretacje indywidualne zmieniające, w których Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, opisującym zdarzenie przyszłe, nie naruszają przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Zdaniem Sądu niezasadny jest przede wszystkim zarzut o naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powołanego przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika obowiązek oceny przez organ podatkowy stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak również uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy ocena ta musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ podatkowy zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, we wniosku o interpretację. Podstawowym obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

W orzecznictwie sądowym, które Sąd rozpoznający sprawę podziela, podkreśla się, że przepis art. 14c § 1 O.p. wskazuje, że wydanie interpretacji przez Ministra Finansów jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ dzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z wnioskiem osoby występującej o interpretację.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W zaskarżonej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Minister Finansów udzielając interpretacji jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą Spółkę.

Sąd stwierdza jednocześnie, że w odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h O.p. odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 124 O.p. - przekonywania stron. Reguła ta stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ podatkowy, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych oraz aby była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję, bez stosowania środków przymusu. Cel wyznaczony w tym przepisie nie stanowi jednak istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, które sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonej na tle konkretnego stanu faktycznego. Skoro wbrew stanowisku Spółki Minister Finansów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wyraził ocenę stanowiska wnioskodawcy, niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego – art. 14 § 1 i 2 O.p.

Sąd stwierdza również, że na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty skarg mające materialnoprawny charakter.

W pierwszej kolejności oceny wymaga prawidłowość stanowiska Ministra Finansów w zakresie ustalenia wartości początkowej przy wniesieniu przez Spółkę aportu (Nieruchomości) do spółki osobowej. Ocena ta ma bowiem bezpośredni wpływ na zagadnienie ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu przez spółkę osobową i to zarówno gdy Nieruchomości te uznawane są za środki trwałe, jak również za zapasy - środki obrotowe w spółce komandytowej, do której są wnoszone.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej dotyczącej pyt. 1, nie naruszył art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Sąd w pełni aprobuje stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1451/10 oraz z 18 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 495/10 i I SA/Wr 496/10; w Warszawie z: 29 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1790/09, 20 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 900/10, 22 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 929/10, 19 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 977/10, 21 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1172/10, 21 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1276/10; w Poznaniu z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 171-172/10 (opublikowane na stronie internetowej NSA) - w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Stwierdza również, że – tak jak przyjął Minister Finansów - w u.p.d.p. brak jest przepisów normujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem do spółki osobowej.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., na który powoływała się skarżąca Spółka we wniosku o interpretację, odnosi się - co wynika wprost z jego treści - do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. Nie może zatem być w drodze analogii, tak jak prawidłowo uznał Minister Finansów - stosowany w przypadku wnoszenia aportu do spółki osobowej – komandytowej.

Wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że z art. 1 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że unormowania u.p.d.p. nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Skoro przepisy k.s.h. nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie można jej uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 u.p.d.f., akt ten normuje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Spółka komandytowa z punktu widzenia podatku dochodowego jest transparentna. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie skutki podatkowe u wspólników spółki komandytowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów u.p.d.p. W u.p.d.p. brak jest natomiast uregulowań umożliwiających nadanie nowej wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki komandytowej. Nie jest też możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., bo dotyczy on tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.f., gdyż z art. 1 u.p.d.f. wynika, że u.p.d.f. "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". Za "osobę fizyczną" nie można uznać ani Spółki, ani spółki komandytowej, do której Spółka wnosi wkład.

Wbrew stanowisku Spółki do określenia wartości początkowej aportu nie może mieć zastosowania ani art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., ani art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Pierwszy z ww. przepisów dotyczy, o czym mowa wyżej wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a drugi wartości początkowej aportu wniesionego do spółki nie będącej osobą prawną, ale przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, którym skarżąca Spółka nie jest.

Jeśli zatem wspólnik, będący osobą prawną, wniósł wkład w postaci Nieruchomości i przedmiot tego wkładu zakwalifikowano do środków trwałych, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika (Spółkę), w szczególności w zakresie przyjętej wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki komandytowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Z art. 16b ust. 1 u.p.d.p. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa wymienione w pkt 1-7 art. 16b ust. 1 u.p.d.p.

Zgodnie z powołanym przez Ministra Finansów art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.p. przepisy tej ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Skoro zgodnie z art. 4 § 1 k.s.h., spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty uzyskania przychodów powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p., na co prawidłowo uwagę zwrócił Minister Finansów we wszystkich zaskarżonych interpretacjach zmieniających, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z ust. 2 art. 15 u.p.d.p. wynika zaś stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy u.p.d.p.

Sąd podziela w związku z tym ocenę Ministra Finansów, że u.p.d.p. nie zawiera szczególnego przepisu, normującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. Takim przepisem nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., zgodnie z którym w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej – o której mowa we wniosku o interpretację.

Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko Ministra Finansów, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki (co, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p., ma miejsce, gdy wnoszony jest wkład niepieniężny do spółki kapitałowej). W związku z tym u Spółki skarżącej nie powstanie przychód podatkowy.

Rację ma również Minister Finansów, że w takim przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. oraz art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie jest zatem zasadny.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Aby można było uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo), 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami u.p.d.p. odpisów amortyzacyjnych, uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p. zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że przyjęta na gruncie u.p.d.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji Sąd uznaje, że stanowisko Ministra Finansów, że brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej – jest uzasadnione. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej. Sąd podkreśla również, że pogląd ten ma poparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wyżej wskazanym. Sąd w składzie rozpoznającym skargi Spółki nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez WSA w Gdańsku w wyroku z 26 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 903/09.

Sąd stwierdza ponadto, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki, całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość przez odpisy amortyzacyjne: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca - spółki kapitałowej). Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.f., tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe.

W związku z tym Sąd stwierdza, że za wartość początkową Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej (komandytowej) nie może być uznana wartość tych nieruchomości określona przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, który nie uznał za prawidłowe stanowiska skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację indywidualną. Wartość początkowa musi odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości wniesionych do spółki osobowej (komandytowej) w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 u.p.d.p. Spółka jako wspólnik spółki osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., czy też możliwość naruszenia innych przepisów tej ustawy, o czym mowa w uzasadnieniach skarg, gdyż jak należycie wskazał Minister Finansów, unormowania u.p.d.f. nie znajdują zastosowania do osób prawnych będących wspólnikami spółek osobowych. Nie mogły być więc brane pod uwagę przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonych do Sądu zmienionych interpretacji indywidualnych.

Nieuzasadnione jest także wskazywanie na możliwość naruszenia przez Ministra Finansów art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ust. 1 i art. 22n ust. 1 u.p.d.f. Ustawa o rachunkowości określa szereg zasad prowadzenia rachunkowości (księgowości), wpływających na wycenę poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów. Zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się jednak z wymogami określonymi w przepisach podatkowych, tak więc przy ustalaniu dochodu podatkowego i kosztów uzyskania przychodów należy kierować się przepisami podatkowymi. Ustawa o rachunkowości nie jest też w świetle art. 3 pkt 1 O.p. ustawą podatkową jak również nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.), co powoduje, że nie znajdują do niej zastosowania także art. 4 do art. 6 oraz art. 14b O.p.

Sąd podziela ponadto stanowiska Ministra Finansów, że nieprawidłowe jest także stanowisko Spółki w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu (stanowiących zarówno środki trwałe, jak i zapasy) przez spółkę osobową. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową Nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych nieruchomości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Spółka będzie uprawniona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do uznania za koszty uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej (art. 5 u.p.d.p.), jedynie wydatków na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione są także zarzuty skargi o naruszeniu zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Ustawodawca ma prawo kształtować w sposób odmienny uprawnienia podatkowe poszczególnych kategorii podatników, w ramach odrębnych reżimów podatkowych – u.p.d.p. i u.p.d.f. Próba natomiast stosowanie przez Spółkę analogi - wbrew obowiązującym ją przepisom - w zakresie wskazanym we wniosku o interpretację oraz w związku z tym czynienie zarzutów Ministrowi Finansów, który dokonał interpretacji przepisów prawa bez naruszania powszechnie akceptowanych zasad obowiązujących przy wykładni prawa, stanowi niedopuszczalne nadużycie prawa. Władza ustawodawca, jak wskazywał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny ma w dziedzinie systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. wyroki z: 12 stycznia 2995r. sygn. akt K 12/94, OTK 1995/1/2, 3 listopada 1998r. sygn. akt K 12/98, OTK 1998/6/98). Władzy ustawodawczej przysługuje prawo decyzji w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa ... ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa (por. wyrok TK z 24 maja 1994r. sygn. akt K 1/94, OTK 1994/1/10).

Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne było oddalenia skarg Spółki, na podstawie art. 151 P.p.s.a.