Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 354/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c § 1, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 195, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr IPPB2/4515-94/15-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 lipca 2015r. Pani E. B. ("Wnioskodawca "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., jako organu upoważnionego do wydawania indywidualnych interpretacji w imieniu Ministra Finansów, o dokonanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zdarzenie przyszłe nr 1.

Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym w części 1/2 nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...] w W. i wyodrębnionej w formie działki ewidencyjnej nr [...]. W takiej samej części współużytkownikiem wieczystym tej nieruchomości jest również W. Sp. z o.o. Sp. j. Zgodnie z KW na działce tej znajduje się budynek mieszkalny, którego własność również przypada ww. podmiotom proporcjonalnie do udziału w ww. prawie użytkowania wieczystego czyli po 1/2. Wnioskodawca jest jednocześnie współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej wyodrębnionej w formie działki ewidencyjnej nr [...], która również znajduje się przy ul. [...] w W.. W takiej samej części współużytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości gruntowej jest powyżej wskazywana Spółka. Na działce tej znajdują się dwa budynki niemieszkalne. Podobnie jak w przypadku pierwszej nieruchomości ich współwłaścicielami są ww. podmioty w częściach równych po 1/2. Obydwie działki sąsiadują ze sobą, a budynki na granicy działek mają wspólną ścianę nośną. Wcześniej bowiem nieruchomość, w skład której wchodzą przedmiotowe działki i budynki, stanowiły jedną całość użytkową i należały do jednego właściciela.

Wnioskodawca jak i ww. Spółka postanowili znieść współwłasność zgodnie z art. 211 k.c. W związku z tym współwłaściciele podejmują czynności niezbędne do zniesienia współwłasności ww. budynków i zniesienia współużytkowania ww. nieruchomości gruntowych. Celem ww. podziału ma być uzyskanie, przez obie strony, nieruchomości o takiej samej wartości jak przed zniesieniem współwłasności.

W wyniku podziału:

Wnioskodawca ma otrzymać: prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w całości wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tej działce. Ponadto Wnioskodawca ma otrzymać 5 lokali znajdujących się w budynku na działce nr [...] wraz z proporcjonalnym udziałem w częściach, wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której usytuowane jest ten budynek;

Spółka ma otrzymać: na własność samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne w budynku na działce ewidencyjnej nr [...] wraz z odpowiednim udziałem w tym budynku i prawic użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której jest usytuowany.

Wnioskodawca wyjaśnił przy tym, że najbardziej wartościowym elementem obu ww. działek jest właśnie lokal usługowy na działce [...], który jako jedyny posiada witryny i niezależne wejście od ulicy [...]. Dlatego pomimo faktu, że Wnioskodawca faktycznie uzyskuje więcej lokali pod względem powierzchni to jednak ich wartość jest równa wartości nieruchomości przejętej przez Spółkę.

Należy zatem przyjąć, że obie strony w wyniku wyżej opisanego zniesienia współwłasności zachowają pod względem wartości stan majątkowy sprzed podziału.

Zniesienie współwłasności, o którym mowa powyżej, nastąpi w orzeczeniu sądu. Należy również założyć, że sąd nie nakaże żadnej ze stron dokonywania spłat lub dopłat drugiej stronie.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Zachowując wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 założenia, Strony dokonają zniesienia współwłasności w formie ugody zawartej przed sądem lub notariuszem (zamiast zniesienia współwłasności w formie orzeczenia sądu).

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy dokonane orzeczeniem sądu zniesienie współwłasności opisane w stanie faktycznym będzie traktowane jako "nieodpłatne" zniesienie współwłasności nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Jakie będą skutki podatkowe na gruncie ww. przepisów w sytuacji dokonania zniesienia współwłasności i współużytkowania wieczystego w sposób opisany w

zdarzeniu przyszłym nr 2, tj. w formie ugody zawartej przed sądem lub notariuszem (ale zachowując wszelkie pozostałe elementy opisanego w zdarzeniu przyszłym nr 1 stanu faktycznego)?

We wniosku Wnioskodawca zawarł stanowisko własne, zgodnie z którym na gruncie wskazanego powyżej stanu faktycznego nie dojdzie do nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W efekcie orzeczenia sądu uwzględniającego wniosek o zniesienie współwłasności w kształcie określonym przez Wnioskodawcę i Spółkę dojdzie bowiem do wzajemnego rozrządzenia majątkiem tych podmiotów, które w swej istocie polegać będzie na wzajemnej zamianie udziałów przysługujących we własności nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego gruntów. Z kolei wzajemne rozrządzeniem majątkiem polegające na zamianie ze swej istoty nie może w żadnym razie uznane być za nieodpłatne. Tym samym art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mówiący o tym, iż podatkowi temu podlega "nieodpłatne" zniesienie współwłasności, nie może do opisanej sytuacji mieć zastosowania.

W skarżonej interpretacji z dnia 13 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ocena prawna Wnioskodawcy jest nieprawidłowa, a w przedstawionym stanie faktycznym wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Na wstępie organ powołał przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 211, art. 212 art 46 § 1, art 196 § 1 kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 1, 2 i 4, art. 3, art. 7 i art. 8 ustawy o własności lokali.

Następnie organ wskazał, że nabycie własności każdej nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności winno być oceniane odrębnie pod kątem skutków prawnopodatkowych w podatku od spadków i darowizn. Podatkowi temu podlega bowiem nabycie nieruchomości na wyłączną własność tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności, jeżeli wskutek tej czynności ustał stosunek współwłasności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że opisana we wniosku czynność zniesienia współwłasności i otrzymania w jej wyniku 5 lokali znajdujących się w budynku na działce nr [...] wraz z proporcjonalnym udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której usytuowany jest ten budynek, nie będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn. Wnioskodawca nadal bowiem będzie współwłaścicielem nieruchomości wspólnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali (nastąpi tzw. częściowe zniesienie współwłasności). W konsekwencji zniesienie współwłasności tej nieruchomości nie stanowi nieodpłatnego zniesienia współwłasności, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn będzie podlegać nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej wyodrębnionej w formie działki ewidencyjnej nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej dwoma budynkami niemieszkalnymi, w stosunku do których następuje całkowite zniesienie współwłasności na rzecz Wnioskodawcy.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytej na własność Wnioskodawcy nieruchomości gruntowej wyodrębnionej w formie działki ewidencyjnej nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej dwoma budynkami niemieszkalnymi, w części przekraczającej wartość rynkową udziału we współwłasności w tej nieruchomości (wynoszącego 1/2 część), który przed zniesieniem współwłasności przysługiwał temu nabywcy.

Organ wskazał także, ze skutki podatkowe nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie są zróżnicowane, w zależności od tego, czy zniesienie współwłasności nastąpi w formie orzeczenia sądu czy też w formie ugody zawartej przed sądem lub notariuszem.

Skarżąca nie zgadzając się z taką oceną prawną, pismem z dnia 2 listopada 2015 r., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydana na jej rzecz interpretacją podatkową.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organ stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Z uwagi na powyższe wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przez organ prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez dokonanie jego błędnej wykładni, co w konsekwencji doprowadziło organ administracji do błędnego wniosku, że opisana we wniosku o interpretację czynność zniesienia współwłasności działki ewidencyjnej nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej budynkami będzie podlegać, po stronie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podnosząc powyższy zarzut Skarżąca wskazała, że z ww. przepisu jasno wynika, że jego regulacją objęte są wyłącznie "nieodpłatne" zniesienia współwłasności. Oznacza to a contrario, że jeżeli zniesienie współwłasności będzie "odpłatne" to nie będzie temu podatkowi podlegać.

Następnie Skarżąca wyjaśniła znaczenie terminu "nieodpłatne" na gruncie ww. przepisu i wskazała, że w jej ocenie nie można rozumieć tego terminu wyłącznie w znaczeniu cywilnoprawnym. Wykładnia przepisów podatkowych musi bowiem uwzględniać również zasadę autonomii prawa podatkowego.

Uprawnione - zdaniem Skarżącej - jest zatem stanowisko, że na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn "nieodpłatne" oznacza niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku.

Jeżeli zatem w ramach zniesienia współwłasności całej nieruchomości za uzyskanie udziału we własności prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr [...] wraz z udziałem w prawie własności budynków znajdujących się na tej działce Skarżąca przekaże Spółce na wyłączną własność samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne wraz z udziałem w budynku i nieruchomości wspólnej, który swą wartością zrównuje się z wartością nieruchomości otrzymanych przez Skarżącą od Spółki, to przedmiotowe zniesienie współwłasności nie będzie mieć charakteru "nieodpłatnego".

Niewątpliwie powyższe wiąże się bowiem z poniesieniem kosztu po stronie Skarżącej w postaci oddania w zamian udziału w innej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że gdyby nie zamienny charakter opisanych we wniosku zniesień współwłasności do zdarzeń tych w ogóle by nie doszło. To właśnie ta swoista odpłatności jest istotnym i nierozłącznym elementem planowanych czynności prawnych. Oznacza, to że opisane we wniosku o interpretację zniesienie współwłasności odbędzie się w sposób wzajemnie odpłatny, przy czym wzajemne świadczenia będą mieć charakter ekwiwalentny, a co za tym idzie przedmiotowa czynność zniesienia współwłasności będzie mieć w istocie charakter zamiany i tak też powinna być rozpoznawana na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Potwierdzeniem, iż planowaną czynność należy traktować w istocie jako zamianę jest - zdaniem Skarżącej - pogląd wynikający z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 682/12, w którym Sąd ten stwierdził, iż: "Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości następuje w sposób umowny poprzez wzajemne przeniesienie udziałów między współwłaścicielami, tj. przez przeniesienie przez Skarb Państwa należących do niego udziałów w nieruchomości - działka nr [...] na współwłaścicieli (dwie osoby fizyczne) w zamian za przeniesienie przez tych współwłaścicieli (dwie osoby fizyczne) na Skarb Państwa udziałów w nieruchomości - działka nr [...]. Nie występują między stronami dopłaty mimo różnicy wartości przenoszonych udziałów. Podkreślić trzeba, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zniesienie współwłasności bez rozporządzenia udziałami. Należy też stwierdzić, że opisując we wniosku zdarzenie przyszłe strona skarżąca nie wskazała na zawarcie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. ze współwłaścicielami (osobami fizycznymi) nieruchomości o nr [...] i o nr [...] umów darowizny, a jedynie, że Skarb Państwa zyska w wyniku zniesienia współwłasności udział o wartości większej o 191.000 zł, ponad wartość udziału posiadanego pierwotnie i zniesienie współwłasności nastąpi bez rozliczeń finansowych. Zasadnie zatem organ wydający interpretację indywidualną przyjął, że opisaną we wniosku czynność zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości, która odbędzie się poprzez zamianę między współwłaścicielami udziałów w tych nieruchomościach, należy traktować jak zamianą. Zamiana, w ujęciu Kodeksu cywilnego jest umową odpłatną i podobnie jak sprzedaż umową zobowiązującą do dokonania rozporządzenia. Zamiana udziałów w nieruchomościach, na gruncie ustawy o podatku VAT winna być traktowana jak odpłatna dostawa towarów. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT".

Jak wskazała Skarżąca trafność oceny wyrażonej przez WSA we Wrocławiu w ww. wyroku, została potwierdzona orzeczeniem NSA z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1655/12, w którym Sąd stwierdził, że: "Dla prawidłowej oceny sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, zasadnicza pozostaje kwestia prawidłowego odczytania transakcji opisanej we wniosku przez Skarżącego.

Stanowiła ona zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości (działek nr [...] i nr [...]) prowadząc w efekcie do nabycia przez Skarżącego na wyłączną własność działki nr [...] i na współwłasność po połowie przez osoby fizyczne działki [...]. Skarżący sam powołuje się na Zarządzenie Wojewody D. z 17 maja 2007 r., które zezwalało na zbycie udziału we własności nieruchomości, według postanowień przedstawionych we wniosku. Opisana, projektowana umowa mając na celu zniesienie współwłasności, realizowała je przez zamianę udziałów. Zarzut, że Skarb Państwa w ramach tej transakcji uzyskał coś ponad swój udział, jest nietrafny, ponieważ zamiany odbywały się w obrębie prawnie posiadanych udziałów w nieruchomości przez poszczególnych współwłaścicieli. Traktując udział we własności jako towar, o czym niżej, strony umowy zamierzają dokonać rozporządzenia wyłącznie w ramach posiadanego towaru. Okoliczność, że wartość udziałów będących przedmiotem zamiany była różna, a strony zrezygnowały z dokonywania z tego tytułu dodatkowych rozliczeń, była wynikiem ich woli takiego ukształtowania warunków transakcji, lecz nie zmieniała charakteru samej umowy jako umowy zamiany".

Skoro zaś w zakresie przedmiotowym tego podatku nie leżą czynności prawne o charakterze zamiany (co potwierdza już literalna wykładnia art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) to oczywistym jest, że w takiej sytuacji nie może powstać również obowiązek podatkowy na gruncie tego podatku.

W świetle powyższego, w opinii Skarżącej, bezspornym jest, że opisane dokładnie we wniosku o interpretację podatkową zniesienie współwłasności nie będzie powodować u Skarżącej powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a tym samym stanowisko organu podatkowego wyrażone w skarżonej interpretacji należy uznać za błędne.

Ponadto niezrozumiałe dla Skarżącej są wywody organu podatkowego, który powołuje się na przepisy dotyczące podstawy opodatkowania nie dokonując najpierw analizy zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał ogólne przepisy z zakresu prawa cywilnego i innych ustaw dotyczące zniesienie własności nieruchomości (w tym dotyczące lokali) jednakże nie wyjaśnił jakie znaczenie ma ten wywód dla oceny postawionego przez Skarżącą problemu, ani jak to miałoby korelować z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy tym nie odniesiono się w ogóle do przedstawionego przez Skarżącą orzecznictwa.

Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieodniesienie się do jej stanowiska, co spowodowało, że Skarżąca nie mogła poznać przyczyn i zasadności dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu.

Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że w trybie przewidzianym w art. 14b i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.")

Skarżąca uzyskała od organu podatkowego indywidualną interpretację przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016, poz. 205), w zakresie art. 1 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Sąd wskazuje, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę.

Wydanie interpretacji polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego. Nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Stąd też przepisy ustawy O.p. nie nakładają ani na organy podatkowe, ani na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Sąd podziela prezentowany w doktrynie pogląd, że interpretacja nie wiąże podatnika. Może on sam zdecydować czy postąpi zgodnie z informacją wynikającą z interpretacji czy też w sposób z nią sprzeczny (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Lexis Nexis Warszawa 2010 str. 59/60).

Wbrew wywiedzionym w skardze zarzutom, skarżony organ oparł swoje rozstrzygnięcie w spornej kwestii na okolicznościach wynikających wprost ze stanu

faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i dokonał prawidłowej ich oceny.

Zagadnieniem wiodącym z perspektywy dokonywanej w tej sprawie kontroli sądowej jest ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego, zwłaszcza w aspekcie uznania przez organ, że zniesienie współwłasności, o które zapytała Skarżąca w kontekście art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, miało w tej sprawie charakter nieodpłatny.

I tak, zgodnie z ww. przepisem podatkowi od spadków i darowizn, (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem m.in.: nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Organ przyjął, że zniesienie współwłasności nieruchomości w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, będzie miało charakter nieodpłatny i w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn będzie podlegać nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej wyodrębnionej w formie działki ewidencyjnej nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej dwoma budynkami niemieszkalnymi, w stosunku do których następuje całkowite zniesienie współwłasności.

Skarżąca oponuje przeciwko zakwalifikowaniu czynności zniesienia współwłasności w jej sprawie jako czynności nieodpłatnej.

Sąd podzielił pogląd organu. Faktem jest, że stanowisko organu w ww. zakresie nie zostało prawidłowo - czyli wyczerpująco - wywiedzione. Niemniej, zdaniem Sądu, to naruszenie przez organ art. 14c § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.

Z punktu widzenia ww. przepisu istotny jest bowiem przede wszystkim sens stanowiska organu zawartego w interpretacji. W spornym zaś zakresie ocena organu jest jednoznaczna. Co więcej, ma ona oparcie w stanowisku wyrażonym w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego (por. M. Rusinek, Komentarz do zmiany art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzonej przez Dz. U. z 2002 Nr 200 poz. 1681, stan prawny na dzień 28.02.2003, pub. LEX).

I tak, jak wynika z art. 195 k.c. współwłasność ma miejsce, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje kilku osobom. Chociaż współwłasność, uregulowana w przepisach art. 195 i n. k.c., odnosi się - jak sugeruje sama nazwa - do własności rzeczy, w literaturze cywilistycznej nie ma wątpliwości, że ten typ wspólności może dotyczyć także praw innych niż własność. Podkreśla się, że chociaż w przypadku tych innych praw, jak np. użytkowania wieczystego, nie można mówić o współwłasności, a jedynie o wspólności praw majątkowych, jest to taka sama konstrukcja normatywna, a przepisy o współwłasności stosuje się do tych przypadków analogicznie [Z. Nowakowski (w:) S. Wójcik, J. Wasilkowski, J. S. Piątowski, M. Madey, M. Gersdorf, J. Ignatowicz, Z. Nowakowski, J. Winiarz, A. Wąsiewicz, A. Kunicki, System prawa cywilnego, t. II, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1986, s. 402]. Nieodpłatne zniesienie wspólności praw majątkowych, takich jak użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego czy wierzytelności, podlega zatem omawianemu podatkowi.

W każdym czasie można domagać się zniesienia współwłasności na zasadach określonych w kodeksie cywilnym.

Zasadniczo w ramach ww. uprawnienia można żądać zniesienia współwłasności przez podział rzeczy wspólnej (art. 211 k.c.), a ta generalna norma znajduje zastosowanie zarówno do sądowego, jak też umownego zniesienia współwłasności.

Dalsze przepisy kodeksu cywilnego, tj. art. 212 - 218, dotyczą wyłącznie zniesienia współwłasności w orzeczeniu sądowym.

Art. 212 określa inne obok podziału rzeczy sposoby zniesienia współwłasności, tj. przyznanie rzeczy jednemu lub kilku ze współwłaścicieli oraz sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny). Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, sąd - co do zasady - dokonuje podziału na tyle części, ilu jest współwłaścicieli, w stosunku do wielkości udziałów. W razie zaistnienia różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Uwzględniając powyższe przywołać należy pogląd M. Rusinka zawarty w ww. komentarzu, który to pogląd Sąd podzielił, że czynność prawna jest nieodpłatna, jeżeli strona, która dokonuje przysporzenia, nie otrzymuje w zamian korzyści majątkowej stanowiącej ekwiwalent tego przysporzenia. Czynność będzie nieodpłatna nie tylko wtedy, gdy strona w ogóle nie otrzymała korzyści w zamian za dokonane przysporzenie, ale także wtedy, gdy otrzymana korzyść nie jest ekwiwalentna. O ekwiwalentności świadczeń powinny decydować przede wszystkim kryteria obiektywne.

Do nieodpłatnego zniesienia współwłasności dochodzi przede wszystkim w drodze przyznania własności rzeczy jednemu ze współwłaścicieli bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych (por. art. 212 § 2 k.c.). Możliwe jest również zniesienie współwłasności w ramach tzw. form mieszanych. Wśród tych ostatnich jako najczęstszy w praktyce należy wskazać podział rzeczy wspólnej na mniejszą liczbę części niż liczba współwłaścicieli i przydzielenie tych części tylko niektórym z nich [zob. bliżej E. Skowrońska-Bocian (w:) K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2002, s. 461, także S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1999, s. 273] - jeśli nie przewidziano obowiązku spłaty pozostałych współwłaścicieli; w zakresie ich udziałów mamy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności.

Tak więc odpłatność czynności w ww. zakresie należy wiązać z ustaleniem dopłat pieniężnych. W stanie faktycznym wniosku w ww. zakresie przyjęto założenie, że sąd nie nakaże żadnej ze stron dokonywania dopłat lub spłat drugiej stronie. Słusznie zatem organ uznał, że w tym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym zniesieniem współwłasności.

Nie ma przy tym znaczenia, że organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do argumentacji Skarżącej związanej z możliwą kwalifikacją planowanej przez nią czynności jako zamiany udziałów. Słuszność jej stanowiska w ww. zakresie potwierdzać mają cytowane we wniosku i w skardze wyroki, czyli wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1655/12, oraz wydany w tej samej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt SA/Wr 682/12.

Ta argumentacja - z uwagi na fakt, że interpretacja zawiera prawidłową odpowiedź organu na zadane we wniosku pytanie - nie mogła wywrzeć wpływu na wynik sprawy.

Sąd jedynie na marginesie wskazuje, że sprawa w przytoczonych orzeczeniach dotyczyła kwalifikacji czynności zniesienia współwłasności na gruncie przepisów o podatku VAT. Jest to o tyle istotne, że w tych przepisach kładzie się nacisk nie na cywilistyczny, ale na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt określonej czynności. Celem takiego podejścia przy wykładni przepisów VAT jest przeciwdziałanie

różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Innymi słowy chodzi o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich tych państwach.

Tym samym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawioną analizę przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie oraz okoliczności faktyczne istotne w sprawie, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, który wydał zaskarżony akt. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, a skarga niezasadna.

W takim stanie rzecz Sąd oddalił skargę, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.).