Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 285/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak,, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana H. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik wskazał, że decyzja ta wydana została bez jego udziału w postępowaniu podatkowym, co pozostaje w sprzeczności z art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji trwało ponad trzy miesiące, co jest sprzeczne z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że jako podstawę do wznowienia przedmiotowego postępowania wnioskujący wskazał art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ podatkowy prowadząc postępowanie poprzedzające wydanie omawianej decyzji wymiarowej, na podstawie przekazanych przez niego dokumentów, był zobowiązany do zawieszenia z urzędu postępowania – na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tego jednak Urząd nie dokonał i stanowiło to pogwałcenie prawa podatkowego. Jak podnosił podatnik, w tym czasie oczekiwał na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego tj. kwestii zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowego nabycia spadku.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wyjaśnił, że zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Dlatego nie zgodził się ze skarżącym, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie w sprawie zaniechania poboru przedmiotowego podatku wstrzymywało omawiane postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zdaniem organu zaniechanie ustalenia zobowiązania podatkowego oraz zaniechanie poboru podatku to dwie odrębne instytucje prawne, a sprawy ich dotyczące były odrębnymi sprawami podlegającymi rozpoznaniu niezależnie od siebie. Zaniechanie poboru podatku odnosi się do istniejącego już zobowiązania podatkowego i powoduje wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku. Zobowiązanie zaś w podatku od spadków i darowizn powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że z tych przyczyn rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy ustalenia wysokości tego zobowiązania nie mogło być uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia zaniechania poboru tegoż podatku, a tym bardziej nie można uznać tegoż za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego – w rozumieniu przesłanego wyżej art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na treść przepisu art. 22 § 2 pkt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji wymiarowej organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji organ podatkowy nie mógł zaniechać ustalenia w całości lub w części zobowiązań podatkowych stanowiących dochody gmin, a takim zobowiązaniem jest podatek od spadków i darowizn. Zakaz tego rodzaju rozstrzygnięć wynikał wprost z treści przepisu art. 22

§ 3 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wytknął organowi pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wewnętrznie niespójne, a jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, że decyzja ta była nieostateczna organ odwoławczy sanował ją przez zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem oraz zagwarantował możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Z prawa tego podatnik skorzystał i w dniu [...] 2005 r. został zapoznany ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wnosząc do protokołu uwagi dotyczące braku w tym materiale kserokopii zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., skargi do NSA na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. i pisma NSA z dnia 19 lipca 1999 r. skierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zdaniem odwołującego się w oparciu o te dokumenty, których nie dołączono do akt przesłanych przy przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji był zobowiązany do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego – na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie podatnik przy piśmie z dnia [...] 2005 r. przesłał kserokopie tych dokumentów domagając się ustalenia winnego usunięcia z akt tych dokumentów.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy potwierdził brak wskazanych dokumentów jednakże zauważył, iż dokumenty te dotyczą postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a zatem dotyczą postępowania pozostającego poza zakresem rozstrzyganej sprawy. Dlatego też ich brak w aktach nie wpłynął na rozstrzygnięcie sprawy odmowy uchylenia – w trybie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – ostatecznej decyzji urzędu podatkowego z dnia [...]r., ustalającej wysokość podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] zł. Nadmienił również, że wskazane zdarzenie ( brak dokumentu ) nie podlega zapisom kodeksu karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że opóźnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji nie wpłynęło na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a organ podatkowy informował stronę o niemożności załatwienia sprawy we właściwym terminie. Co do właściwości miejscowej urzędów skarbowych w sprawach podatków od spadków i darowizn – w ówczesnym stanie prawnym tj. w dniu wydania decyzji wymiarowej z [...] r. – organ odwoławczy stwierdził, że właściwość tę ustalało się według miejsca położenia przedmiotów majątkowych, a jeżeli przedmioty spadku położone były na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych – według ostatniego miejsca zamieszkania ( pobytu ) spadkodawcy, a to zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. ( Dz. U. Nr 110, poz.

1277 ).

Wskazał, ze przedmiotem spadku była gotówka, a ostatnim miejscem zamieszkania spadkobiercy był C. co wynikało z zeznania podatkowego odwołującego się oraz z postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. [...] stwierdzeniu nabycia spadku po J. K.. Dlatego też uznał, iż miejscem położenia nabytych składników majątkowych było miejsce zamieszkania spadkodawcy tj. C..

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan H. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji ostatecznej z dnia [...] r., która została wydana z rażącym naruszeniem Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że decyzja ustalająca wymiar podatku od spadku została wydana na podstawie nieprawomocnego postanowienia Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., które ostatecznie zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Zatem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 209 ordynacji podatkowej i winna być uchylona w całości na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz tego organ podatkowy był oficjalnie powiadomiony o zastosowaniu trybu odwoławczego wobec postanowienia z dnia [...] r. o niewyrażeniu zgody na zaniechanie poboru podatku od spadku, gdyż przekazane mu zostały dokumenty świadczące o tym fakcie co obligowało organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że zarówno postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. jak i wznowienie postępowania zakończone odmową uchylenia tej decyzji prowadzone były z obrazą dla przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów o właściwości, decyzja ostateczna z dnia [...] r. kwalifikuje się również do uznania ją za nieważną na podstawie art. 156 k.p.a.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. skarżący podniósł, iż od lipca 1996 do chwili śmierci spadkodawca zamieszkiwał w Bydgoszczy, ale fakt ten nie został ujawniony organom meldunkowym. Dowodząc, że ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy znajdowało się w Bydgoszczy skarżący okazał dokumenty potwierdzając, jego zdaniem, tę okoliczność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa dotyczyła żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego od której strona nie złożyła odwołania. Domagając się wznowienia postępowania strona wskazała, że jej wniosek znajduje oparcie w treści przepisu art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem przedmiotowa decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem art. 209 tej ustawy. Dodatkowo podniosła, że postępowanie rozstrzygnięte decyzją ostateczną z dnia [...] r. powinno być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie zaniechania poboru podatku który miał być ustalony tym orzeczeniem.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Cytowany przepis dotyczy sytuacji opisanej w art. 209 § 1 tej ustawy zgodnie z którym jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Obowiązek uzależnienia decyzji od wcześniejszego stanowiska innego organu musi wynikać z przepisów prawa materialnego, które stanowią o tym czy w określonej sprawie musi być podjęte współdziałanie i z jakim skutkiem w odniesieniu do istoty sprawy.

Jak wynika z treści przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków ma charakter konstytutywny co oznacza, że podatek ten wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku, a samo zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązujący w tym czasie przepis art. 22 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że organ podatkowy, na wniosek podatnika z zastrzeżeniem § 3, może zaniechać w całości lub w części ustalenia zobowiązania podatkowego, poboru podatku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji. Z § 3 art. 22 wynikało, że organy podatkowe nie mogą zaniechać ustalenia w całości lub w części zobowiązań podatkowych stanowiących dochody gmin, powiatu lub województw. Podatek od spadków stanowił dochód gminy. Tak więc organ podatkowy nie mógł uzależnić wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od wcześniejszego uzgodnienia tego rozstrzygnięcia z jakimkolwiek innym organem.

Wydanie decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania należało do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, a obowiązujące przepisy prawa materialnego nie uzależniały wydania tej decyzji od stanowiska innego organu. Podatnik nie wskazał takich przepisów a organ odwoławczy słusznie ustalił, że prawo materialne nie nakładało tego obowiązku.

Tym samym organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja prawna w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem obowiązujące przepisy prawa materialnego nie nakładały na organ podatkowy obowiązku uzyskania stanowiska innego organu przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy słusznie również uznał, że w przypadku tej decyzji nie wystąpiła okoliczność obligująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania w sprawie jej wydania.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Należy zgodzić się z poglądem, że "określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, ze rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ" ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt III SA 1137/03 ) Organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego ( prejudycjalnego ) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie niemożliwe ( tak wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1629/01 ).

Obowiązujące przepisy prawa nie uzależniały możliwości rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn od tego czy rozstrzygnięta zostanie wcześniej kwestia zaniechania poboru tego podatku. Pobór podatku czy jego zaniechanie nie dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji. Organ podatkowy nie był bowiem uprawniony do zaniechania ustalenia przedmiotowego zobowiązania w zależności od rozstrzygnięcia wniosku o zaniechanie poboru podatku, który tą decyzją miał być ustanowiony. Przy wydawaniu decyzji ostatecznej ustalającej podatek nie doszło więc do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności nakazujące zawieszenie postępowania, a w szczególności by wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku uzależnione było od stanowiska innego organu w przedmiocie możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa zaniechania poboru tego podatku. Biegu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w omawianym podatku nie tamowała również kwestia dotycząca ulgi podatkowej, gdyż nie stanowiła zagadnienie wstępnego do rozpatrzenia tej sprawy i wydania decyzji konstytucyjnej ustalającej to zobowiązanie.

Należy również zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że stwierdzone uchybienia proceduralne organu pierwszej instancji podlegały sanacji w postępowaniu odwoławczym skoro podatnik zaskarżył rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne korzystając ze zwykłego środka zaskarżenia ( odwołanie), a rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej. Organ drugiej instancji w pełni zagwarantował stronie przysługujące jej prawa w tym określone w art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił dlaczego brak w aktach wskazanych przez stronę dokumentów nie miał żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia Stwierdził bowiem, że dokumenty te dotyczyły innego postępowania, z czym należało się zgodzić. Odwołując się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120 , 121 i 122 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zarzuty te nie zostały umotywowane, a Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień.

Nieporozumieniem było wskazanie na potrzeby uznania decyzji z dnia 7 sierpnia 2000 r. za nieważną na podstawie art. 156 k.p.a. skoro sprawy podatkowe poza wyjątkami ( które w niniejszej sprawie nie motywujące ) podlegają rozpatrzeniu na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie rozstrzygając o tym czy właściwym do wydania decyzji ustalającej podatek spadkowy był organ, który ostatecznie decyzję tę wydał, czy też inny organ podatkowy ( właściwość miejscowa ) warto zauważyć, że przedmiotem niniejszej sprawy była odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym. Zarzut, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi natomiast przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji opisaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wada ta może więc być podniesiona w odrębnym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji o ile nie wpłynęły terminy do wszczęcia takiego postępowania przy uwzględnieniu, że przedmiotowa decyzja ostateczna wydana została i doręczona w 2000 roku. Będąc związany granicami sprawy Sąd nie mógł orzekać w przypisanym zakresie.

Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego bądź procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo powodujący wznowienie postępowania lub stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego.

Skoro zaś w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki opisane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.