Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 659/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1, art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1215/09 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. Ś. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. I SA/Kr 1215/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu pierwszej instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (- Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.

2. Z ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że K. Ś. dalej jako skarżąca, wnioskiem z dnia 10 grudnia 2008r., zwróciła się do organu podatkowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., wraz z odsetkami za zwłokę, określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 grudnia 2003r. nr [...]

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynym dochodem jaki osiąga jest zasiłek rodzinny w wysokości 560 zł miesięcznie oraz zasiłek z opieki społecznej w średniej wysokości 100 zł miesięcznie. Nie posiada żadnego majątku, cennych nieruchomości czy też oszczędności, mieszka u rodziców i ma na utrzymaniu pięcioro dzieci w wieku szkolnym. Skarżąca podała także, że egzystuje dzięki pomocy rodziców i korzysta z pomocy Fundacji Anny Dymnej "Mimo Wszystko". Jej zdaniem, poniesienie przez nią zobowiązań podatkowych jest niemożliwe. Okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych posiadały znamiona zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika. Powołała się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 768/04, w którym Sąd stwierdził zaistnienie przesłanek z art. 246 § 1 p.p.s.a.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T., decyzją z dnia 27 marca 2009r. nr [...], odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Jego zdaniem, uznaniowy charakter decyzji w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oznacza, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ stwierdził, że przesłanką zastosowania wszelkich ulg podatkowych jest wyjątkowy i nadzwyczajny oraz niezawiniony charakter przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości. Zdaniem organu podatkowego, nie można pominąć okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowej. Organ podatkowy wskazał, że podatniczka prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe co potwierdzono decyzją nr [...] wydaną przesz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Przyznał też, że opisana sytuacja faktyczna skarżącej wydaje się być trudna, jednakże postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, prowadzone jest głównie na podstawie dowodów dostarczonych przez stronę. Po stronie podatnika ubiegającego się o przyznanie ulgi poprzez umorzenie zaległości, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

4. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Według niej, organ oparł się tylko na ogólnych zasadach prawa, nie odnosząc się do sytuacji osobistej i majątkowej podatniczki oraz do przesłanek sformułowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała rzetelność postępowania podatkowego.

5. Decyzją z dnia 22 czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według Dyrektora, okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości nie były od strony niezależne, ani tym bardziej wyjątkowe. Wezwaniem z dnia 7 stycznia 2009r. nr [...] pełnomocnik strony został zobowiązany do przedstawienia dokumentów dotyczących sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej poprzez okazanie odpowiednich dokumentów w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. W odpowiedzi pełnomocnik przesłał tylko kserokopię oświadczenia K. Ś.. Zdaniem organu odwoławczego, sama trudna sytuacja finansowa i rodzinna, nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. Gdyby tak było, to zaistniałaby konieczność umarzania zaległości każdemu podatnikowi, który złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacja finansową. W sytuacji zaistnienia zagrożenia ważnych interesów podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć zaległości podatkowych, a negatywna dla strony decyzja nie narusza prawa.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji powtarzając w całości zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazała, że nadzwyczajna sytuacja w jakiej znajduje się powoduje, iż organ podatkowy, rozpatrując przedstawione przez nią argumenty i zarzuty, powinien mieć przede wszystkim na uwadze, czy w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej z uwagi na interes podatnika, a nie tylko przyczyny, które spowodowały konieczność zapłaty podatku.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że "wystąpienie przesłanki określonej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, określonej jako ważny interes podatnika, nakazuje rozważanie, czy zapłata zaległości podatkowej przez podatników zagroziłaby ważnym interesom podatników a w szczególności ich egzystencji". Organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę sytuacji finansowej podatniczki. Sąd powołał się na wyrok z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 3118/01, wyrok z dnia 8 października .2002 r. sygn. l SA/Wr 1458/01, wyrok z dnia 26 września 2002 r. sygn. akt III SA 659/01 i wyrok z dnia 8 maja 2002 r. sygn. SA/Sz 2548/00. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób niewystarczający rozważyły indywidualny interes podatniczki, zwłaszcza w kontekście zawartych w jej pismach twierdzeń o szczególnie trudnej sytuacji majątkowej i osobistej. Organy podatkowe powinny przeprowadzić w sprawie szczegółowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia jej sytuacji finansowej a mianowicie ustalić źródła dochodów i ich wysokość, obciążające podatniczkę zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, przysługujące jej prawa majątkowe większej wartości, warunki mieszkaniowe oraz sytuację rodzinną, a następnie dokonać analizy stwierdzonych okoliczności w świetle ustawowych przesłanek. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, inicjatywa dowodowa organu w toku postępowania podatkowego ograniczyła się do wystosowania wezwania do pełnomocnika wnioskodawczyni o dostarczenie dokumentów potwierdzających opisaną we wniosku sytuację. Pomijając możność zwrócenia się do innych organów administracji o udzielenie informacji o danych ujawnionych w publicznych rejestrach i ewidencjach (w szczególności co do faktu posiadania nieruchomości czy też środków transportowych) organ pierwszej instancji zaniedbał nawet powinność precyzyjnego naświetlenia sytuacji. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że choć czasem inicjatywa dowodowa zostaje częściowo przerzucona na stronę to jednak niezmiennie zasadniczy ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, nie do pogodzenia z powinnością wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), jest uwypuklanie przez organy uznaniowego charakteru decyzji. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest nieco obszerniejsze niż organu pierwszej instancji, ale i nie wynika z niego, jakimi kryteriami kierował się ten organ utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie podały w uzasadnieniach przyczyn podjętych sądów. Sąd zaakcentował, że jeżeli organ odwoławczy uważał, że oświadczenia składane przez wnioskującą o umorzenie są niewystarczające, to powinien przeprowadzić stosowne ustalenia w ramach prowadzonego postępowania. Konsekwencją tego zaniechania przez organy podatkowe jest naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, czy sytuacja finansowa i możliwości płatnicze skarżącej wskazują, że zapłata zaległości podatkowej zagrażałaby ważnemu interesowi podatnika. Organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w aspekcie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - rozważenia ważnego interesu podatnika, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Wynika to z art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy obu instancji nie ustosunkowały się należycie do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających za pozytywnym rozstrzygnięciem jej wniosku i umorzeniem zaległości podatkowych.

9. W skardze kasacyjnej z 11 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnym wskazaniu podstawy prawnej, tj. art. 67 § 1 Ordynacji, który utracił moc dnia 1 września 2005r. (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający poddanie go kontroli instancyjnej poprzez zbyt ogólnikowe wytyczne dotyczące dalszego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż instytucja umorzenia zaległości ma zastosowanie w przypadkach wyjątkowych i jest odstępstwem od zasady równości nakazującej każdemu regulowanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Ciężka sytuacja materialna i rodzinna skarżącej nie przesądzała o konieczności skorzystania przez nią z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że powstanie odsetek od zaległości podatkowej stanowiło konsekwencję działań, za które skarżąca ponosiła odpowiedzialność. Dyrektor zaznaczył, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, prowadzone jest głównie na podstawie dowodów dostarczonych przez stronę. Podatnik ma obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w trakcie całego postępowania skarżąca korzystała z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, zatem miała świadomość ciążących na niej obowiązków. Skarżąca, pomimo doręczonych jej wezwań, nie przekazała wnioskowanych informacji o sytuacji majątkowej. Tym samym uniemożliwiła organowi ocenę sytuacji majątkowej i wydanie korzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r. II FSK 346/07 i stwierdził, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien spoczywać także na zainteresowanym, ponieważ to on dysponuje dowodami potwierdzającymi przedstawione fakty. Nadto instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od regulowania zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 3 lipca 2008 r. II FSK 676/07). Jego zdaniem, uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy oznaczone w art. 210 Ordynacji podatkowej, ponadto wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania są zbyt ogólnikowe, by mogły zostać zastosowane przez organ podatkowy. W szczególności, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił, jakie niezbędne ustalenia faktyczne mają być dokonane przez organy podatkowe, zwłaszcza w sytuacji, kiedy strona nie udostępniła dokumentów.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 8 marca 2010 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151, p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji; art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji, art. 141 § 4 p.p.s.a.

Istotę sporu w sprawie stanowi więc zgodność z prawem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych skarżącej.

2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że powołanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 67 a § 1 nie ma wpływu na ocenę zastosowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustawodawca określił bowiem w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogi formalne budowy uzasadnienia orzeczenia a przepisy Ordynacji podatkowej nie modyfikują wskazanych wymogów. Tym samym powołanie przez Sąd art. 67 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na wymagania związane ze "zwięzłym przedstawieniem stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jak też wskazań co do dalszego postępowania". Nietrafione przy tym jest twierdzenie, że rozstrzygnięcie Sądu zostało wydane na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, ponieważ na stronie 4 i 6 uzasadnienia Sąd wskazał art. 67a Ordynacji podatkowej. Powołanie zaś art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej na stronie ósmej wyroku, przy braku różnic treściowych tego przepisu w stosunku do obowiązującego później art. 67a Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, nie można uznać za istotne naruszenie przepisów postępowania. Podobnie na stronie piątej uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji powołał art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przytaczając wyroki : z 25 czerwca 2003 r. III SA 3118/01, z 8 października 2002 r. I SA/Wr 1458/01, z 26 września 2002 r. III SA 659/01 i 8 maja 2002 r. SA/Sz 2548/00 - dotyczące stosowania przesłanek z tego przepisu, identycznych z przesłankami z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w kształcie nadanym przez art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) zmieniającą Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. Orzeczenia zapadłe przed 2005 r. nie mogły powoływać przepisu nieobowiązującego jeszcze, natomiast znaczenia waloru wykładni identycznych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował.

Wbrew poglądom wyrażonym w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia (...) poprzez zbyt ogólnikowe wytyczne dotyczące dalszego postępowania", Sąd pierwszej instancji jednoznacznie określił, co organy podatkowe powinny wykonać. Sąd odwoławczy, przypominając tylko niektóre z zaleceń, wskazuje, że "organy podatkowe powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej strony skarżącej, a mianowicie ustalić źródła dochodów i ich wysokość, obciążające podatniczkę zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe, przysługujące jej prawa majątkowe większej wartości, warunki mieszkaniowe oraz sytuację rodzinną, a następnie dokonać analizy stwierdzonych okoliczności w świetle ustawowych przesłanek". Sąd pierwszej instancji wskazał na wady postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy: "brak inicjatywy dowodowej" (s. 5 i 6 uzasadnienia), nieskorzystanie z możliwości pomocy innych organów (s.6 uzasadnienia), uzyskanie informacji z publicznych rejestrów i ewidencji, ogólnikowość i lakoniczność uzasadnienia decyzji, brak odniesienia się do wniosku strony (s. 6 uzasadnienia) i uwzględnienia konkretnej sprawy, brak ustaleń faktycznych i podstaw do podjęcia tych ustaleń (s. 7 uzasadnienia), brak postępowania wyjaśniającego wobec wątpliwości w sprawie (s. 7 uzasadnienia), brak wyczerpującego ustosunkowania się organów podatkowych do okoliczności uzasadniających pozytywne zakończenie sprawy (s. 8 uzasadnienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie błędów organów podatkowych i wyjaśnienie czemu zostały zakwalifikowane jako błędy, umożliwia organom podatkowym podjęcie precyzyjnych czynności w celu ich wyeliminowania, przeprowadzenia postępowania zgodnego z prawem i wydania poprawnego rozstrzygnięcia. Zarzucając – in fine skargi kasacyjnej – że "WSA nie przedstawił jakie niezbędne ustalenia stanu faktycznego mają być stwierdzone przez organy (...)", Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się zapominać, że ustalenia stanu faktycznego są wynikiem działań procesowych, a nie z góry założonym celem. Tym samym, Sąd nie pozbawił organów podatkowych inicjatywy w podejmowaniu ustaleń faktycznych, dając prymat zasadzie prawdy obiektywnej.

3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, NSA wskazuje, że w orzecznictwie ustalono, iż organ podatkowy powinien rozważyć kryteria umorzenia zaległości podatkowych w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę moment podejmowania decyzji w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1988 r., sygn. akt III SA 1127/87, wyrok z dnia 27 kwietnia 1988 r. sygn. akt SA/Kr 289/88 oraz wyrok z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 3118/01, wyrok NSA z 29 marca 2001 r. I SA/Ka 2444/99, Lex Polonica nr 353310; wyrok NSA z 8 lutego 1994 r., SA/Wr 1891/93; wyrok NSA z 16 marca 2006 r. II FSK 493/05; wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2009 r., I SA/Po 749/09, CBOSA). NSA przyznaje rację zgadza Dyrektorowi Izby Skarbowej, że niewiedza czy też brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o zaistnieniu przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2008 r. II FSK 778/07), jednakże nie może to być przesłanką odmowy przyznania ulgi. Stąd nietrafne są uwagi Dyrektora Izby Skarbowej o roli, jaką odgrywa instytucja regulowania zobowiązań podatkowych dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, choćby dlatego, że nie dotyczą ważnego interesu podatnika, a dotyczą zdarzeń wcześniejszych niż sytuacji istniejącej w momencie rozstrzygania wniosku. Jest to tym bardziej ważne, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana była decyzja w danej instancji. Sąd zwraca uwagę wnoszącemu skargę kasacyjną, że przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej dotyczą przede wszystkim uprawnienia do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych, na co wskazuje zwrot "(...) organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...)". Nieregulowanie zobowiązań podatkowych w okresie przeszłym nie powinno być kwalifikowane jako samoistna przesłanka odmowy zastosowania ulgi a co najwyżej, nie może być samodzielną przesłanką zastosowania tej ulgi.

4. Fakt prowadzenia postępowania o umorzenie zaległości wyłącznie w oparciu o dowody przekazane przez stronę nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Także udział w sprawie profesjonalnego pełnomocnika nie oznacza uprawnienia do przerzucenia ciężaru prowadzenia postępowania na stronę. Trafnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, powołując się na cytat z "Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu," A. Hanusz, PP 2004r, Nr 9, s. 54, zgodnie z którym, "(...) ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym". Oznacza to, na co wskazywał już NSA, że organy podatkowe nie są zwolnione od prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Stąd spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, że : "(...) trudno jednak ustalić, czy organ kwestionuje istnienie podanego przez stronę stanu. Organ pierwszej instancji wspomniał zaś tylko, że "opisana sytuacja wnioskodawczyni wydaje się być trudna". Próżno jednak szukać w obu decyzjach wyraźnie nakreślonego stanu faktycznego w tym zakresie.", "(...) treść pism zawierających twierdzenia wnioskodawczyni jest dalece niewystarczająca dla potrzeb pierwszego etapu rozstrzygania, jakim jest stwierdzenie zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych", "(...) brak postępowania dowodowego w sprawie, jakim było zaniechanie odebrania od strony kwestionariusza o stanie majątkowym", "Jeżeli organ odwoławczy uważał, że oświadczenia składane w tym zakresie przez wnioskującego o umorzenie są niewystarczające, to winien przeprowadzić stosowne ustalenia w ramach prowadzonego postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, które to ustalenia w sposób jednoznaczny rozstrzygnęłyby powstałe w tym zakresie wątpliwości.", "organ nie poczynił żadnych własnych ustaleń ograniczając się do stanu faktycznego przytoczonego we wniosku", "nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie, przywołując sposób ogólnikowy okoliczności przywołane we wniosku o umorzenie zaległości", "inicjatywa dowodowa organu w toku postępowania ograniczyła się w zasadzie tylko do wystosowanego do pełnomocnika wnioskodawczyni wezwania o dostarczenie dokumentów potwierdzających opisaną we wniosku sytuację". Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, że organ podatkowy nie może się ograniczyć jedynie do analizy argumentów podniesionych przez podatnika we wniosku ( por. wyrok NSA z dnia 28 października 2003 r., SA/Bd 1830/03, POP 2004, z. 1, poz. 3). Na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym również przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków (art. 122 Ordynacji podatkowej i Komentarz do art.67(a) ustawy - Ordynacja podatkowa LEX 2011, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir). Zwraca się uwagę, że zbadanie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej może wymagać udziału strony, która podnosi określone fakty, jednakże do tych szczególnych okoliczności nie należy zbadanie kondycji majątkowej strony. W szczególności, informacje o przychodach podatników gromadzą same organy podatkowe. Uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uszło to, że w aktach administracyjnych o zawartości 41 kart, tylko karty od 8 do 10 dotyczą sytuacji majątkowej skarżącej: jest to jej wniosek o umorzenie zaległości.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.