Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 555/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar,, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr .. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], w której – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") – rozliczono N. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w F. (dalej również jako: "skarżąca") podatek od towarów i usług od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

Organy ustaliły, że w badanym okresie skarżąca zajmowała się handlem chemią gospodarczą i artykułami spożywczymi. Sprzedaż ewidencjonowała wystawiając faktury VAT oraz przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była między innymi kawa Jacobs Kronung w opakowaniach 500g. Wątpliwości organu wzbudziły transakcje sprzedaży kawy na rzecz estońskiej firmy S. oraz łotewskiej firmy SIA A.. Organ uznał, że faktury VAT, na których ujęto WDT na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a skarżąca pozorowała dostawy w celu otrzymania nienależnego zwrotu VAT. Ponadto organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz S. i SIA A. stwierdzając, że zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zostały wykorzystane do czynności pozornych, mających na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

1.1.Transakcje z S.

Z ustaleń organów wynika, że w ewidencjach sprzedaży za październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. firma skarżącej ujęła faktury

w łącznej kwocie 9.698.969,96 zł wystawione na rzecz estońskiej firmy S. tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy mielonej Jacobs Kronung. Z listów CMR złączonych do tych faktur wynika, że miejscem przeznaczenia towarów nie była jednak Estonia, lecz Litwa. Towar był dostarczany pod adres: [...].

Z informacji otrzymanych od estońskiej administracji podatkowej wynika, że S. potwierdziła transakcje ze skarżącą. W ocenie estońskiej administracji podatkowej adres siedziby S. jest związany z ryzykiem, wiele nieuczciwych firm jest tam zarejestrowanych, księgowym spółki jest osoba znana z innych spraw odnośnie nieuczciwych firm. Na liście płac S. nigdy nie było żadnych pracowników. W czerwcu 2015 r. wszczęto kontrolę wobec S. i wysłano wnioski SCAC na Łotwę, Litwę i do Polski celem potwierdzenia transakcji przed decyzją, czy wyrejestrować tą spółkę czy nie. W konkluzji estońskie władze stwierdziły, że pomimo ujęcia transakcji

w dokumentacji księgowej mają wątpliwości odnośnie prawdziwości transakcji

i podejrzewają, że spółka S. może działać jako spółka wiodąca. Estońska administracja podatkowa poinformowała, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez D. miała być dalej odsprzedawana przez S. na rzecz: G. Sp. z o.o., SIA K. i SIA A.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wezwał G. Sp. z o.o. w Warszawie do udzielenia informacji, czy w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. dokonywała zakupu kawy Jacobs Kronung m.in. od S.. Przedmiotowe pismo nie zostało odebrane przez adresata, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki. W związku z tym organ wystąpił do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w G. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okresy od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. celem ustalenia prawidłowości transakcji zawartych m.in. z firmą S.. W odpowiedzi Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego stwierdził, że przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec G. Sp. z o.o. jest niemożliwe z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Ze względu na powyższą okoliczność podjęte zostały czynności w celu wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Jednocześnie przesłano do tut. organu wydruki deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r. złożonych przez G. Sp. z o.o. Z deklaracji tych wynika, że spółka nie wykazała podatku należnego z tytułu WNT m.in. od S.. W rezultacie w każdym miesiącu wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z dniem [...] grudnia 2015 r. G. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT (podatnik nieistniejący) i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych.

Odnośnie firmy SIA K. organ otrzymał od łotewskiej administracji podatkowej informacje, z których wynika, że podmiot ten nie przestrzega wymogów struktury księgowej. W dniu [...] sierpnia 2015 r. do sieci EUROFISC przekazano informację, że SIA K. jest spółką wiodącą. W dniu [...] września 2015 r. spółka ta została objęta monitoringiem sieci EUROFISC. W dniu [...] maja 2017 r. rozpoczęto procedurę wykreślenia tej firmy z rejestru podatników VAT z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów do kontroli. Administracja łotewska przeprowadziła kontrolę tematyczną w spółce SIA K. m.in. w zakresie transakcji z S. w okresie grudzień 2014 r. - maj 2015 r. Stwierdzono naruszenie przepisów, wykryto rozbieżności w dokumentach nabycia/dostawy, jak również w adresach określonych w dokumentach przyjęcia/przekazania towarów, według których nie było możliwe prześledzenie przemieszczenia towarów. Spółka SIA K. tego samego dnia, w którym "nabyła" towar od S., dokonywała jego dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów z Polski i Czech Większość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez S. była sprzedawana przez SIA K. do polskiej firmy T. Sp. z o.o. w W.

DIAS wskazał, że T. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] września 2015 r. i wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych. Do Urzędu Skarbowego W. złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Była to deklaracja zerowa, bez wykazanej sprzedaży i zakupów. Spółka nie złożyła żadnych innych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, w tym informacji podsumowujących VAT-UE. W dniu [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS w G. wydał wobec T. Sp. z o.o. decyzję, w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. wynikającego z wystawionych przez nią faktur. Z decyzji tej wynika, że spółka T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Pełniła w nich funkcję znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług i nie rozliczał podatku wykazanego na wystawianych przez siebie fakturach.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na ustalenia łotewskich organów podatkowych, że firmy SIA A. i S. są powiązane ze sobą osobowo. Właścicielem obu firm jest J. Obie firmy łączy też osoba pracownika G. oraz jednostka strukturalna zarejestrowana pod tym samym adresem: [...].

1.2.Transakcje z SIA A.

Organ wskazał, że w ewidencjach sprzedaży za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. skarżąca ujęła 23 faktury o łącznej wartości 12.841.008,9 zł wystawione na rzecz SIA A., tytułem WDT kawy Jacobs Kronung. Z listów CMR złączonych do tych faktur wynika, że miejscem przeznaczenia towarów nie była jednak Łotwa, lecz Litwa lub Czechy. Większość towaru była dostarczana (podobnie jak w przypadku opisywanych wyżej transakcji z S.) pod adres: [...]

Z informacji otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że SIA A. potwierdziła transakcje z D.. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą miała być sprzedawana dalej przez SIA A. do następujących kontrahentów: (-) w okresie sierpień-wrzesień 2014 r. do czeskiej firmy R. s.r.o.; (-) w okresie wrzesień-grudzień 2014 r. do polskiej firmy G. Sp. z o.o. w Warszawie. Zapłaty dokonywano przelewami bankowymi. Łotewskie władze podatkowe wskazują, że najpierw spółka SIA A. otrzymywała pieniądze od odbiorcy (R. s.r.o., G. Sp. z o.o.) i wówczas tego samego lub następnego dnia przekazywała pieniądze dostawcy (D.).

Organ powtórzył, że z firmą G. Sp. z o.o. nie ma żadnego kontaktu, w złożonych deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług nie wykazała podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia kawy m.in. od SIA A..

Z kolei w odniesieniu do R. s.r.o. ustalono, że dyrektorem wykonawczym jest T. S. (zamieszkały w Polsce w miejscowości R.). Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że firma R. s.r.o. dokonała sprzedaży kawy widniejącej na fakturach wystawionych przez SIA A. na rzecz polskiej firmy M. Sp. z o.o. w C. Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec M. ustalił, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby, nie udało się też ustalić, czy i gdzie ewentualna działalność jest faktycznie prowadzona. Ze spółką ani z jej prezesem nie można nawiązać żadnego kontaktu. M. nie odbiera kierowanej do niej korespondencji. Naczelnik Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec M.

Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że łotewskie władze podatkowe przeprowadziły wobec firmy SIA A. kontrolę podatkową obejmującą okres styczeń 2014 r. - sierpień 2015 r. W trakcie kontroli transakcji dotyczących kawy stwierdzono, że SIA A. uczestniczyła w łańcuchach różnych transakcji, gdzie źródłem towaru jest firma D.. Według łotewskiej administracji podatkowej SIA A. dokonała tych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w schemacie zmniejszenia podatku.

W ocenie DIAS, z powyższego wynika, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz SIA A. wróciła z powrotem na terytorium kraju do polskich podmiotów - G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., z którymi nie ma żadnego kontaktu i które nie rozliczyły podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem organu odwoławczego deklarowane przez firmę skarżącej wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz S. i SIA A. były wyreżyserowane, z góry zaplanowane, o czym skarżąca wiedziała i godziła się na to. Firma skarżącej była największym beneficjentem opisanej wyżej organizacji "dostaw". Skarżąca nabywała kawę od nierzetelnych podmiotów, a następnie nie płaciła podatku należnego od deklarowanej przez siebie WDT na rzecz S. i SIA A., odzyskując jednocześnie całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza organu czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy, że uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie w podatku VAT.

DIAS ponownie zwrócił uwagę na powiązania osobowe między S. oraz SIA A. i okoliczność, że zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy S., jak i sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy SIA A. towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce.

Organ podkreślił ponadto, że firma skarżącej nie zawierała z tymi podmiotami pisemnych umów. Z wyjaśnień N. K. oraz zeznań jej pracownika – P. D. wynika, że zamówienia na towar były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej. Odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami. Nie zdarzało się, aby to skarżąca składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru. Skarżąca nigdy nie zajmowała się transportem kawy. Transport towarów zawsze był organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty. Firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych.

DIAS zwrócił także uwagę na treść maila wysłanego w dniu [...] października 2014 r. przez firmę SIA A. ([...]) do firmy D. ([...]). w którym osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał po trasie B. Powyższe wskazuje, że firma skarżącej wiedziała, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz

SIA A. zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do nieodległej miejscowości S. do magazynu firmy T. Sp.j.

Zdaniem DIAS, istniały w związku z tym podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. oraz SIA A. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione

w łącznej kwocie 22.539.988,4 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu

w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. jako niewywołujące skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Podatek naliczony wynikający z nabycia przez skarżącą kawy, będącej następnie przedmiotem transakcji z podmiotami estońskim i łotewskim.

Organy ustaliły, że kawa Jacobs Kronung widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz S. oraz SIA A. została nabyta przez skarżącą na podstawie faktur VAT otrzymanych od firm: C. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp. k., F., F. sp. z o.o. s.k.a., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o.

2.1.Odnośnie C. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że była największym dostawcą kawy do skarżącej. Z informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że ze spółką nie ma żadnego kontaktu. Zgłoszony przez nią adres siedziby jest nieaktualny. Podczas wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego P. ustalono, że umowa podnajmu adresu została rozwiązana z dniem [...] kwietnia 2015 r. W dniu [...] lutego 2016 r. podczas kolejnej wizji pracownicy urzędu otrzymali kserokopię rozwiązania umowy podnajmu adresu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego P. z dniem [...] lutego 2016 r. wykreślił C. sp. z o.o. sp.k. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z dniem [...] marca 2016 r. spółka została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców.

2.2. Kolejnym dostawcą kawy do skarżącej była firma D. sp. z o.o.

w Ś. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tej spółki przez Dyrektora UKS we W. ustalono, że D. Sp. z o.o. posiadała wąskie grono dostawców i odbiorców. Większość podmiotów figurujących jako kontrahenci D. to podmioty powiązane ze sobą rodzinnie, wobec których prowadzone są postępowania przez organy kontroli skarbowej i naczelników urzędów skarbowych z terenu całego kraju. Prezes D. Sp. z o.o. nie stawił się na przesłuchanie, a pracownik tej spółki - żona prezesa, odmówiła złożenia zeznań. W dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał wobec D. Sp. z o.o. decyzję, w której określił za okresy od stycznia do czerwca 2015 r. podatek od towarów i usług w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz D. została "nabyta" przez D. Sp. z o.o. od: M., I. Sp. z o.o., T. Sp. j. R. Sp. z o.o.

Firma M. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Firma ta nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała zaplecza magazynowego ani środków transportu mających służyć prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. Fakturowym dostawcą towarów do M. była firma K., która nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług.

I. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] marca 2014 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. W dniu [...] czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku tytułu prawnego do lokalu wskazywanego jako siedziba. I. Sp. z o.o. otrzymywała faktury zakupu m.in. od firmy M., która - jak wykazano powyżej - faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Kolejnym fakturowym dostawcą towarów do I. Sp. z o.o. była firma M. Sp. z o.o., która z kolei "nabywała" kawę od spółki A. A. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie złożyła żadnych deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Jak ustalono, I. Sp. z o.o. była "dostawcą" towarów do T. Sp. j. oraz R. Sp. z o.o., które fakturowały sprzedaż kawy na rzecz D. Sp. z o.o.

2.3. W zakresie transakcji z F. sp. z o.o. s.k.a. organ ustalił, że

w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podmiotu stwierdzono, że spółka uczestniczy w łańcuchach dostaw, w których wiele podmiotów nie składało deklaracji dla celów podatku od towarów i usług bądź składało deklaracje nierzetelne, niezgodne ze stanem rzeczywistym. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz D. została "nabyta" przez spółkę F. m.in. od firm E. oraz C. sp. z o.o.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynika, że A. S. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od [...] marca 2014 r. W deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. zadeklarował "zerowe" obroty. W deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2014 r. wykazał milionowe obroty. Nie uregulował jednak zobowiązań wynikających z tych deklaracji. Za 2015 r. A. S. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w D. żadnych deklaracji. Z podmiotem tym nie ma kontaktu. Korespondencja kierowana na wskazany przez A. S. adres prowadzenia działalności nie jest podejmowana. Z informacji przekazanych przez Zakład Kamy w S. wynika, że okresie od [...] sierpnia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. A. S. przebywał w Zakładzie Karnym w W., w Zakładzie Karnym S. i Areszcie Śledczym w O. Nie mógł zatem dokonać dostawy kawy na rzecz F. sp. z o.o. s.k.a.

Z kolei z informacji otrzymanych od Dyrektora UKS w Ł. wynika, że

w stosunku do C. Sp. z o.o. Dyrektor UKS w B. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2014 r. Na podstawie ujawnionej w toku tego postępowania dokumentacji księgowej stwierdzono, że jedynym "dostawcą" towarów do C. sp. z o.o. była K. sp. z o.o. Na podstawie informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych ustalono, że spółką K. nie ma żadnego kontaktu. Spółka ta, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedkłada dokumentacji księgowej.

2.4. Odnośnie transakcji z F. organ uzyskał informacje od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz D. została zakupiona przez F. od: G. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., E., M. s.c.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w G. wykazał, że firma ta nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresem wskazanym

w KRS. W kontrolowanym okresie (od [...] sierpnia 2015 r. do [...] listopada 2015 r.) G. Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na rzecz F., których nie wykazała w złożonej deklaracji VAT-7K. W deklaracji VAT-7K nie wykazała również żadnych nabyć towarów i usług.

Z kolei, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.poinformował, że U. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych z uwagi na brak deklaracji VAT i brak odpowiedzi na wysyłane wezwania. Wobec U. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. U. Sp. z o.o. nie udziela odpowiedzi na przesyłaną korespondencję, nie przedłożyła ksiąg podatkowych, a organ kontrolny posiada jedynie historię rachunku bieżącego prowadzonego przez P. SA. Na podstawie tego rachunku ustalono, że w okresie zawarcia transakcji z F., tj. od 1 do 16 października 2014 r. U. Sp. z o.o. dokonywała płatności na rzecz A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Zarówno A. Sp. z o.o. jak i S. Sp. z o.o. nie odbierają żadnej korespondencji. Obie spółki nie posiadają zarządu. Ich właścicielem jest osoba, która mieszka w Niemczech.

Odnośnie spółki cywilnej E., M. organ uzyskał informacje, że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała magazynu. Pod koniec 2014 r. zawiesiła swoją działalność. W dniu [...] listopada 2016 r. wspólnicy tej spółki podjęli uchwalę o likwidacji. W dniu [...] grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym Ł. zostało złożone zgłoszenie VAT-Z. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz firmy F. została "nabyta" przez spółkę cywilną E. od C. Sp. z o.o., która z kolei miała dokonywać zakupu towaru od K. Sp. z o.o. Za miesiące od lutego do września 2014 r. K. Sp. z o.o. złożyła "zerowe" deklaracje VAT-7, w których nie wykazywała nabyć i sprzedaży. Za październik 2014 r. K. Sp. z o.o. w ogóle nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług. Z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że ze spółką K. nie ma żadnego kontaktu.

Poza tym, organ wskazał, że w protokole z badania ksiąg podatkowych za okres od grudnia 2013 r. do października 2014 r. sporządzonym w związku

z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec firmy F. stwierdzono, że ewidencje zakupu F. za okresy od grudnia 2013 r. do października 2014 r. oraz ewidencje sprzedaży za maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień i październik 2014 r. są nierzetelne, gdyż ujęto w nich faktury, który nie odzwierciedlały rzeczywistości.

2.5. W zakresie transakcje z B. sp. z o.o. sp.k. organ ustalił, że spółka ta powstała na podstawie umowy spółki z dnia 27 lutego 2014 r. Komplementariuszem tej spółki została firma B. Sp. z o.o., zaś k. Spółkę reprezentuje komplementariusz - B. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest B. F. B. F. pod firmą P. wystawiał faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą, o czym była mowa powyżej. W protokole badania ksiąg podatkowych za okres od listopada 2014 r. do maja 2015 r. wydanym wobec B. sp. z o.o. sp.k., Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że spółka ta w ewidencjach zakupu za listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r. i maj 2015 r. oraz w ewidencjach sprzedaży za listopad 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r. i marzec 2015 r. ujęła faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. B. Sp. z o.o. sp.k. miała nabywać kawę widniejąca na fakturach wystawionych na rzecz D. m.in. od firmy D. Sp. z o.o., która wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kawą.

2.6. Odnośnie transakcji ze C. Sp. z o.o. organ pozyskał protokół kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od [...] marca 2014 r. do [...] stycznia 2015 r., w którym stwierdzono, że C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Udział C. Sp. z o.o. w obrocie kawą sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakturowym dostawcą kawy do C. Sp. z o.o. była firma P. Sp. z o.o., która z kolei "nabywała" towar od firm: A. i W..

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził wobec W. kontrole podatkowe w zakresie VAT za okresy: X-XII 2014 r. oraz I-VII 2015 r. W toku tych kontroli ustalono, że firma W. wyłącznie pozorowała obrót kawą. Wystawione przez tę firmę faktury sprzedaży były fikcyjne. K. W. nie dysponował towarem, a zatem nie mógł dokonać jej sprzedaży na rzecz P. Sp. z o.o.

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec A. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres: 1 lipca 2014 r. - 31 grudnia 2014 r. W toku tego postępowania ustalono, że S. D. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie występował w charakterze "słupa", który swoimi danymi firmował działalność A. S. D. jako właściciel firmy S. nigdy nic nie kupował, ani nie sprzedawał, nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z zakupem lub sprzedażą, nie dysponował rachunkiem bankowym, nie znał żadnych kontrahentów firmy S., nigdy nie rozliczał się z urzędem skarbowym.

2.7. W ewidencji zakupów za styczeń 2015 r. D. ujęła również faktury wystawione przez Y. Sp. z o.o. Skarżąca uiściła należności wynikające z tych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego. Kawa nabyta od Y. Sp. z o.o. na została ujęta przez D. na fakturze wystawionej na rzecz S.

Zdaniem DIAS, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.859.798,63 zł z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp. k., F., F. sp. z o.o. S.K.A., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.

i Y. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy, która następnie była przedmiotem "dostawy" do S. oraz SIA A.. Kawa nabyta na podstawie tych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do sądu,

w której decyzji DIAS zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez utrzymanie

w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia,

a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez skarżącą w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

3) art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez: a) wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, b) wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, c) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

d) pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów,

4) art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181, w zw. z art. 192 o.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

5) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 w zw. z art. 187 i art. 199 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych przez organ pierwszej instancji w ramach postanowienia

z dnia [...] sierpnia 2019 r., a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego w ramach postanowienia z dnia

[...] listopada 2019 r.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i rozważanie uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji oraz

o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 80/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia

[...] września 2019 r. stwierdzając, że organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość czy też choćby podejrzenia, że jej dostawcy kawy, a następnie jej nabywcy, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej DIAS w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1432/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia kawy Jacobs Kronung od krajowych podmiotów C. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp. k., F., F. sp. z o.o. s.k.a., C. Sp.

z o.o., D. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o., który to towar został następnie ujęty na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiej firmy S. oraz łotewskiego podmiotu SIA A..

Zdaniem organów podatkowych, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S. i SIA A. nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i jako takie nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., co oznacza, że kawa kupiona od krajowych podmiotów nie służyła czynnościom opodatkowanym, lecz została wykorzystana do czynności pozornych, które pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Po analizie akt sprawy i zarzutów skargi oraz stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2021 r., sąd wojewódzki stwierdza, że prezentowane przez organy stanowisko jest prawidłowe, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając legalność decyzji podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

(art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.").

W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie WSA w Białymstoku, związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1432/20, nie mógł kontrolować zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

W wydanym w tej sprawie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że

uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA nie spełnia wymogów wskazanych

w art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym uchybienia dotyczą przede wszystkim podania

i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ustalono, które przepisy postępowania podatkowe naruszono przy wydaniu zaskarżonej decyzji, na czym ono polegało i w jaki sposób organy podatkowe powinny prowadzić ponowne postępowanie, aby te uchybienia

te wyeliminować. W rezultacie sformułowane przez sąd pierwszej instancji wytyczne co do dalszego postępowania są nieczytelne.

W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwał także zarzut pobieżnej analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny.

Sąd kasacyjny zgodził się, że treść wiadomości mailowej z [...] października 2014 r. nie była traktowana przez organy podatkowe, jako "dowód koronny". Był to dowód wskazujący pośrednio na to, że obrót kawą miał charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółową analizę transakcji polegających na obrocie kawą pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Zwrócono uwagę na to, że za każdym razem kawa wywieziona na Litwę w przeciągu kilku dni wracała z powrotem na terytorium kraju do podmiotów, które były "znikającymi podatnikami" (G. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.). Sąd pierwszej instancji, oceniając poszczególne dowody w oderwaniu od siebie pominął ustalenia, że transakcje zawierane z udziałem skarżącej wskazywały na mechanizm oszustwa karuzelowego.

NSA stwierdził, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji pominięto ustalenia, z których wynikało, że skarżąca przeprowadzając transakcje

o dużej wartości z firmami, które "same znalazły firmę D.", nie zawierała pisemnych umów, a także nie sprawdzała, czy towar faktycznie dostarczono zagranicznemu odbiorcy. W szczególności pominięto ustalone przez organy podatkowe okoliczności, które wskazywały na to, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Wynikało z nich, że od lutego 2014 r., kiedy rozpoczęła się współpraca skarżącej z nowym podmiotem – łotewską firmą SIA A., (którą zarządzały te same osoby co estońską firmą S. J.) nagle nastąpił skokowy wzrost wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw kawą. Pojawianie się spółki S. (przy uprzednio wskazywanym braku wiedzy skarżącej i P. D. co do osób zarządzających tym podmiotem) prowadziło do jeszcze większego wzrostu "transakcji". W listopadzie 2014 r. i marcu 2015 r. łączna wartość WDT przekroczyła 10.000.000 zł. Ponadto kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S..

W podsumowaniu NSA stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie tylko nie wskazano, które przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone przy wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także nie uwzględniono okoliczności, które towarzyszyły zawieranym transakcjom nabycia towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

Uwzględniając powyższe zapatrywanie oraz konfrontując zarzuty i argumenty skargi z argumentacją prezentowaną przez organy, ponownie orzekający w tej sprawie sąd wojewódzki stwierdza, co następuje.

Przede wszystkim, oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podkreślenia wymaga, że niewątpliwie to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog środków dowodowych zawarty został w art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody

i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Przeprowadzane dowody powinny być wreszcie przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Obowiązkiem organu jest przekonujące umotywowanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyników rozpatrzenia dowodów, obrazujące proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zgodnie

z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem sądu organy nie uchybiły powyższym regułom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organ przekonująco i rzetelnie przedstawiły mechanizm działania poszczególnych podmiotów w karuzeli podatkowej, rolę skarżącej

w nierzetelnych transakcjach WDT, brak związku z czynnościami opodatkowanymi nabyć kawy, którą następnie skarżąca wykazywała w transakcjach WDT z estońskim i łotewskim podmiotem, jak też oceniły świadomość skarżącej uczestnictwa

w procederze nadużyć podatkowych. Sąd nie podziela zatem zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 2a o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, rozstrzygnięcia organów nie opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu jej winy, a materiał dowodowy potwierdza jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT. Wyjaśnić też należy, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.

Nie można również się zgodzić z autorem skargi, że postępowanie zostało przeprowadzone na podstawie dowodów, które faktycznie nie znajdowały się

w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącej rejestr VAT-KOSZTY za październik 2014 r. był niezbędny do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych i rzetelnego sporządzenia protokołu z tej czynności. W tym zakresie wypada wskazać, że rejestr VAT-KOSZTY za październik 2014 r. został wprawdzie przedłożony do akt sprawy po doręczeniu pełnomocnikowi protokołu badania ksiąg podatkowych, jak zauważył jednak DIAS, w protokole badania ksiąg organ nie odnosił się do zapisów zawartych w tym rejestrze - nie stwierdził jego nierzetelności ani wadliwości. Żadne faktury VAT ujęte w rejestrze VAT-KOSZTY za październik 2014 r. nie były kwestionowane. W protokole badania ksiąg, a następnie w decyzji stwierdzono nierzetelność rejestrów VAT SPRZEDAŻ WDT w zakresie, w jakim ujęto w nich faktury wystawione na rzecz S. oraz SIA A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, oraz wadliwość rejestrów VAT TOWARY HANDLOWE w zakresie, w jakim odliczono podatek naliczony z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych na rzecz S. i SIA A..

Przechodząc do szczegółowych rozważań należy zauważyć, że organy przeanalizowały obszerny materiał dowodowy: informacje pochodzące od zagranicznych władz podatkowych wraz z załącznikami, pisma organów podatkowych krajowych (m.in. pisma zawierające informacje dotyczące C., B., F., F., C., D. i Y.), protokoły z czynności sprawdzających, protokoły kontroli, czy też decyzje wydane wobec podmiotów uczestniczących w "obrocie" kawą, wyjaśnienia podatnika, dokumenty źródłowe (faktury, listy przewozowe CMR), zeznania E. D. i P. D.

Dokumenty i informacje pozyskane od estońskiej i łotewskiej administracji podatkowej zostały ocenione w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Wprawdzie wynika z nich, że S. potwierdziła transakcje z firmą skarżącej, to jednak estońskie władze poinformowały o swoich podejrzeniach, że pomimo ujęcia transakcji w dokumentacji księgowej mają wątpliwości odnośnie ich prawdziwości i podejrzewają, że spółka S. może działać jako spółka wiodąca. Z informacji tej wynika także, że adres siedziby S. jest ryzykownym adresem, pod którym jest zarejestrowanych wiele podejrzanych firm, księgowym jest natomiast osoba znana z innych spraw dotyczących podejrzanych firm. Na liście płac S. nigdy nie było żadnych pracowników. Odnośnie podmiotu SIA K. – na rzecz którego kawa była dalej odsprzedawana przez S. – polskim organom przekazano informacje, że nie wykryto żadnych dowodów poddających w wątpliwość transakcje. Stwierdzono jednakże, że nie została zapewniona możliwość prześledzenia transakcji biznesowej i firma została objęta monitoringiem sieci EUROFISC.

W odniesieniu do łotewskiej firmy SIA A. uzyskano od łotewskich władz podatkowych informacje o przeprowadzeniu wobec tego podmiotu kontroli podatkowej obejmującej okres styczeń 2014 r. - sierpień 2015 r., w trakcie której stwierdzono, że SIA A. uczestniczyła w łańcuchach różnych transakcji, gdzie źródłem towaru jest firma D. Według łotewskiej administracji podatkowej SIA A. dokonała tych transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mogła nie wiedzieć, że uczestniczy w schemacie zmniejszenia podatku.

Sąd podziela ocenę organów, że skarżąca pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz estońskiego i łotewskiego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci otrzymania zwrotu podatku VAT. Z ustaleń organów wynika, że dostawcami kawy będącej następnie przedmiotem kwestionowanych transakcji skarżącej z S. i SIA A. były w badanym okresie krajowe podmioty C. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp. k., F., F. sp. z o.o. s.k.a., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o. W decyzjach przedstawiono szczegółowo ustalenia odnoszące się do tych podmiotów, wskazujące na ich nierzetelność, bądź nierzetelność podmiotów, od których bezpośredni dostawcy skarżącej "nabywali" kawę na wcześniejszym etapie "obrotu". Kawa nabyta od wymienionych w decyzji podmiotów stała się przedmiotem dalszego "obrotu" – transakcje z estońską firmą S. i łotewską SIA A..

Organ weryfikował stany magazynowe kawy Jacobs Kronung, będącej

w posiadaniu skarżącej. Z decyzji Naczelnika wynika, że przyporządkowano transakcje zakupu kawy do transakcji sprzedaży według dat odbioru zakupionego towaru i dat wydania sprzedanego towaru. W ten sposób ustalono, że kawa Jacobs Kronung będąca przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz estońskiego podmiotu została kupiona przez skarżącą od ww. podmiotów krajowych: C., B., H. i S. (s. 48-51 decyzji organu pierwszej instancji oraz załącznik nr 1 do decyzji).

Nie można przy tym zapominać, na co zwrócił uwagę orzekający w tej sprawie NSA, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje,

o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W realiach rozpatrywanego przypadku, towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz S. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Litwy. Kawa była transportowana z magazynu skarżącej w B. do magazynu firmy M. w M. na Litwie, z którą to estoński podmiot S. zawarł umowę na świadczenie usług magazynowych. W tym samym dniu towar był sprzedawany przez S. kolejnemu odbiorcy – łotewskiej firmie SIA K.. Towary kupione przez łotewski podmiot nie były przemieszczane, gdyż znajdowały się w magazynie w M. Kawa nabywana przez SIA K. była sprzedawana dalej na rzecz polskiego podmiotu T. Sp. z o.o., natomiast transport odbywał się z magazynu firmy M. do magazynu T. Sp. j. znajdującego się w S. Spółka T. nie prowadziła zaś faktycznie działalności gospodarczej, lecz brała udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT, pełniąc w nich funkcję znikającego podatnika. Estoński podmiot sprzedawał kupioną od skarżącej kawę również do polskiej spółki G., która – podobnie jak firma T. – okazała się nierzetelnym podatnikiem.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiego podmiotu, najczęściej tego samego dnia wracały do Polski, i do firm, które należy uznać za znikających podatników. Ustalenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie m.in. w analizie informacji i dokumentów nadesłanych przez organy estońskiej administracji podatkowej, jak też przez krajowe organy podatkowe,

w ocenie dokumentacji przewozowej (zlecenia, listy przewozowe CMR). Wynika

z nich, że transakcje dokonane przez skarżącą na rzecz S. nie miały rzeczywistego charakteru, lecz był pozorne, mające na celu nadużycia w zakresie podatku VAT. Organ pierwszej instancji prześledził przy tym płatności za towar identyfikując jej schemat: A. – T. – SIA K. – S. – skarżąca. Spółka S. płaciła za towar kupowany od firmy skarżącej przelewami bankowymi. Z historii rachunku bankowego estońskiej firmy wynika, że spółka ta najpierw otrzymywała przelew bankowy od "nabywcy" towaru, tj. od spółki SIA K., która płaciła środkami otrzymanymi od spółki T., a która z kolei finansowała transakcje ze środków otrzymanych od spółki A., a następnie ze środków tych spółka S. dokonywała zapłaty firmie skarżącej. Jak wskazano w decyzji organu pierwszej instancji, wywóz kawy z Białegostoku na Litwę umożliwiał skarżącej zastosowanie stawki 0% do zadeklarowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, co skutkowało wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po czym sprzedana kawa wracała do Polski i ponownie była wprowadzana do obiegu gospodarczego przez podmioty pełniące role tzw. znikającego podatnika.

Podobny mechanizm miał miejsce w zakresie kwestionowanych transakcji

z SIA A.. Podobnie jak w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy S., towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce w M. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą miała być sprzedawana dalej przez SIA A. do: czeskiej firmy R. s.r.o. (w okresie sierpień-wrzesień 2014 r.), polskiej firmy G.

Sp. z o.o. w Warszawie (w okresie wrzesień-grudzień 2014 r.). Zapłaty dokonywano przelewami bankowymi. Najpierw spółka SIA A. otrzymywała pieniądze od odbiorcy (R. s.r.o., G. Sp. z o.o.) i wówczas tego samego lub następnego dnia przekazywała pieniądze dostawcy - skarżącej. Czeska firma sprzedała kawę widniejącą na fakturach wystawionych przez SIA A. na rzecz polskiej firmy M. Sp. z o.o. w Cieszynie. Kawa widniejąca na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz SIA A. wróciła zatem z powrotem na terytorium kraju do polskich podmiotów - G. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., z którymi – jak ustaliły organy - nie ma żadnego kontaktu i które nie rozliczyły podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest przy tym okoliczność, że S. oraz SIA A. łączy osoba właściciela i pracownika.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. A zatem, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 u.p.t.u., a więc

w wykonaniu dostawy towarów; 2) wywóz musi nastąpić na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zdaniem sądu, w przypadku zakwestionowanych transakcji nie może być zatem mowy o WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organy trafnie oceniły, że skarżąca niezasadnie ujęła w rejestrze sprzedaży VAT faktury wystawione na rzecz S. i SIA A. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy Jacobs Kronung, przez co zawyżyła wartość WDT w kontrolowanym okresie o kwotę 22.539.988,4 zł. Podkreślenia wymaga przy tym, że w świetle ustalonego mechanizmu "obrotu" kawą, samo istnienie towaru i jego fizyczny transport (czego organy nie kwestionowały w sprawie) nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że towarzyszyła mu WDT w opisanym wyżej rozumieniu.

W konsekwencji, zakup kawy, którą skarżąca wykazywała w ramach WDT na rzecz estońskiej i łotewskiej firmy, nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy u podmiotów C. sp. z o.o. sp.k., B. sp. z o.o. sp. k., F., F. sp. z o.o. s.k.a., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i Y. Sp. z o.o., sprzedanej następnie do estońskiej firmy S. i SIA A.. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane

w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz

z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

W krajowym orzecznictwie odnoszącym się do problematyki świadomości podatnika przyjmuje się, że ocena stopnia świadomości co do charakteru transakcji

w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17).

W jednym z wyroków NSA podkreślił, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału

w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu

w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (wyrok z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 990/18, zob. też wyrok z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19).

W ocenie sądu istnieje szereg okoliczności, dokładnie wskazanych

i opisanych w decyzjach obu instancji, wskazujących na to, że skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze ukierunkowanym

na nadużycia w zakresie podatku VAT. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi. Sąd ocenę organów w pełni akceptuje.

W kontekście rozpatrywanego przypadku zwraca uwagę, co wynika m.in.

z zeznań P. D. - zięcia skarżącej i jednocześnie jej pracownika, oraz z pisemnych wyjaśnień złożonych w imieniu skarżącej przez pełnomocnika, że większość kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców znana jest skarżącej

z rozmów handlowych na targach i podobnych okolicznościach, skarżąca nie znała osobiście wszystkich dostawców i odbiorców kawy Jacobs Kronung, a kontaktami

z dostawcami i odbiorcami zajmował się pracownik firmy D. P. D., przez którego składane były zamówienia na zakup kawy. Wystawieniem faktur sprzedażowych zajmowali się pracownicy firmy D.: córka skarżącej E. D., zięć skarżącej P. D. oraz wnuczka skarżącej P. D. Firma skarżącej nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów. Zamówienia na towar były składane telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej z około tygodniowym wyprzedzeniem. Odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami. Nie zdarzało się, aby to skarżąca składała nabywcom ofertę sprzedaży towaru. Firma skarżącej nie zajmowała się transportem kawy. Transport towarów zawsze był organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty. Firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Wśród nabywców kawy P. D. wymienił m.in. S., nie pamiętał jednak osób z tej firmy, z którymi się kontaktował, co wzbudza wątpliwości odnośnie twierdzeń strony o wnikliwym sprawdzania kontrahentów, zwłaszcza, że estoński podmiot był jednym z głównych zagranicznych odbiorców kawy. Znamienne i zastanawiające jest, że w swoich zeznaniach P. D. w ogóle nie wymienił łotewskiej firmy SIA A., choć skarżąca w ewidencjach sprzedaży za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. ujęła wystawione na rzecz tego podmiotu faktury o łącznej wartości ponad 12 milionów złotych.

Zdaniem sądu, nie mogą być uznane za zgodne z regułami rynkowymi, logiką i doświadczeniem życiowym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznymi odbiorcami kawy, którzy sami zgłaszali się do skarżącej, którym skarżąca przekazała bez zawarcia pisemnej umowy towar - kawę i nagle, skokowo zwiększa obroty handlowe o kilka milionów złotych bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy, tym bardziej, iż transportu kawy nie organizowała skarżąca, nie ponosząc żadnego ryzyka finansowego w związku

z transakcjami. Jednocześnie zauważenia wymaga, że kontrola podatkowa podjęta

w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S.

Kolejny element wymagający uwagi to częstotliwość i wysoka wartość transakcji. Niejednokrotnie towar tego samego wracał do Polski, i to do firm, które należy uznać za znikających podatników. Handel kawą na tak szeroką skalę

i w takich okolicznościach jak ustalone przez organy powinien wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu tzw. karuzel podatkowych, których przedmiotem często była właśnie kawa.

Wreszcie dopełnieniem przeprowadzonej oceny świadomości skarżącej jest treść maila wysłanego w dniu [...] października 2014 r. (przedłożonego przez pełnomocnika jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej dotyczącej okresu sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r.) przez firmę SIA A. do firmy skarżącej, w którym osoba o imieniu G. podaje numery rejestracyjne pojazdu, którym zostanie odebrany towar. Z treści tego maila wynika, że pojazd będzie się poruszał po trasie B. Skarżąca i jej pracownicy musieli mieć zatem wiedzę, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz SIA A. zostanie wywieziony na Litwę do M., a następnie wróci do W. Jak wskazał organ, opisany w mailu schemat transakcji był faktycznie realizowany z tym, że towar wracał nie bezpośrednio do W., ale do nieodległej miejscowości S. do magazynu firmy T. Sp.j.

Ustalone okoliczności, rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, a nie każda odrębnie w oderwaniu od siebie, pozwalają w realiach rozpatrywanego przypadku na konkluzję, że skarżąca powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Pamiętać przy tym należy, że skarżąca powierzyła prowadzenia działalności gospodarczej innym osobom, ponosi zatem odpowiedzialność za ich postępowanie. Poza tym nie może umknąć uwadze, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich celów (zob. wyrok NSA wydany w niniejszej sprawie, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 1026/17). Również pismo Prokuratury Regionalnej

w B. z dnia 8 marca 2019 r., które według strony miało zostać zignorowane przez organy, nie stanowi podstawy do skutecznego zakwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Prokurator poinformował, że w toku śledztwa nie przedstawiono skarżącej zarzutów, a dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na wnioskowanie, iż przedstawiciele podmiotu w sposób świadomy brali udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W tym zakresie wyjaśnić trzeba, że postępowanie karne skarbowe i sprawa podatkowa to dwa odrębne postępowania, gdzie wynik pierwszego nie przesądza

o wyniku postępowania podatkowego. Organy podatkowe są zatem uprawnione do samodzielnego zbierania dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Dowody zebrane

w tej sprawie pozwalają natomiast na konkluzję, że faktury VAT wystawione przez firmę skarżącej na rzecz S. i SIA A. nie dokumentują WDT. Poza tym, jak podkreślił organ w odpowiedzi na skargę informacje przekazane przez Prokuraturę dotyczą stanu śledztwa na dzień [...] marca 2019 r.

Wbrew przypuszczeniom pełnomocnika skarżącej fakt, że niektóre podmioty biorące udział w obrocie towarami nabywanymi lub zbywanymi przez skarżącą okazały się być uczestnikami oszustwa podatkowego, nie stanowił sam z siebie

i niejako z automatu, podstawy do uznania, że skarżąca jest podmiotem zaangażowanym w takie oszustwo. Świadomość skarżącej została oceniona na podstawie zebranych dowodów, z uwzględnieniem sposobu rozpoczęcia współpracy z kontrahentami i zasad jej kontynuacji, z odniesieniem się do nietypowości transakcji zawieranych przez skarżącą. Ocenę tą sąd podziela.

Zebrany materiał jest zupełny i nie było potrzeby jego poszerzania. Nie jest błędem włączenie do akt materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków). Taki sposób gromadzenia materiału dowodowego dopuszcza Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 w zw.

z art. 181, i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami

i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Takie prawo zapewniono skarżącej i niejednokrotnie z niego skorzystała, nie wskazując jednak konkretnych, istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia istniejących jej zdaniem sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Wprawdzie część dokumentacji została wyłączona z akt sprawy, uczyniono to jednak ze względu na interes ogólny, publiczny - zawierały bowiem informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty. Poza tym, strona miała możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami dokumentów, a nie ze streszczeniami dokumentów. Miała zatem zapewniony dostęp do akt sprawy, z zachowaniem ochrony interesu publicznego. Z orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, na które powołano się

w skardze - wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego. Zatem, wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zatem zarzuty naruszenia art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p, w zw. z art. 192 o.p. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej organ nie wykroczył poza zakres postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu. Badając transakcje skarżącej i rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., a także jej świadomość w uczestnictwie w procederze wyłudzeń VAT, organ miał prawo sięgnąć po różnorodne dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem. Jeżeli do ustalenia stanu faktycznego przydatne były ustalenia dotyczące innych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanej karuzeli podatkowej, to fakt, że w niektórych przypadkach ustalenia te odnosiły się do innych okresów rozliczeniowych nie świadczy o wyjściu poza zakres postępowania określony w postanowieniu je wszczynającym

w niniejszym przypadku.

Nie można się również zgodzić z zarzutami odnoszącymi się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku postępowania. Jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Uprawnienie wynikające z art. 188 o.p. nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19

i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17).

W ramach tego postępowania strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym w zakresie: wystąpienia do Prokuratury Rejonowej w P.

z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących postępowania [...] w szczególności odnośnie zakończenia postępowania w stosunku do Jacka Regulskiego; wystąpienia do Prokuratury Regionalnej w B. o przekazanie informacji dot. postępowania sygn. akt [...], a w szczególności wskazanie osób, którym postawiono zarzuty w danej sprawie, przeciwko komu wniesiono akty oskarżenia do sądu oraz z działalnością jakich podmiotów powiązane są zarzuty postawione tym osobom; wystąpienia do estońskich i łotewskich władz podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji w zakresie poszczególnych transakcji z udziałem m.in. S., SIA A., SIA K.; ustalenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego wobec spółki W. oraz wystąpienia do tego naczelnika o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tej spółce w zakresie transakcji nabycia kawy od SIA K.; ustalenia właściwego naczelnika urzędu skarbowego wobec spółki S. oraz wystąpienia do tego naczelnika o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tej spółce w zakresie transakcji nabycia kawy od SIA K.; dołączenia do akt postępowania sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2008-2018 r. oraz deklaracji podatkowych PIT-36L skarżącej za lata 2008-2018 r.

Z wnioskami tymi zmierzyły się organy obu instancji wydając stosowne postanowienia. Argumenty przedstawione w tych rozstrzygnięciach są przekonujące. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie naruszyła prawa. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Przemyślu dotyczy działalności Jacka Regulskiego w zakresie zarządzania firmą, która nie występuje

w łańcuchu dostaw kawą stwierdzonym w niniejszej sprawie. Nie ma podstaw aby zarzuty dotyczące działalności firmy innej niż C. Sp. z o.o. sp. k. wiązać z ustaleniami rozpatrywanego przypadku. Z kolei informacje dotyczące postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. odnoszą się do danych osób trzecich, którym postawiono zarzuty, jak również innych danych objętych tajemnicą śledztwa. Poza tym postępowanie prokuratorskie jest postępowaniem odrębnym od podatkowego – organy podatkowe podejmują ustalenia niezależnie od postępowania karnoskarbowego. Odnośnie żądania wystąpienia do zagranicznych władz podatkowych z wnioskami o wymianę informacji, zauważenia wymaga, że w aktach znajdują się już takie informacje dotyczące podmiotów S., SIA A., SIA K. i nie ma potrzeby ponawiania wniosków w tym zakresie. To, że skarżąca nie zgadza się z zaprezentowaną w decyzjach oceną informacji nadesłanych przez obcą administrację podatkową, nie oznacza, że konieczne jest ponowienie zapytań o transakcje między poszczególnymi podmiotami. Nie było również potrzeby występowania do właściwego organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec W. i S. W łańcuchu podmiotów handlujących kawą, w którym wystąpiły te firmy, końcowym odbiorcą była SIA M., prowadząca sieć sklepów w państwach bałtyckich. Kontrole podatkowe w W. i S. nie przyniosłyby informacji przydatnych do rozstrzygnięcia tej sprawy, w której towar wracał do Polski do podmiotów nierzetelnych, nierozliczających VAT z tytułu dokonanych transakcji. Trafnie również oceniono wnioski o dołączenie do akt postępowania sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2008-2018 r. i deklaracji podatkowych PIT-36L skarżącej za lata 2008-2018 r. Prowadzone postępowanie dotyczy bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego. Dokumenty te są zbędne dla niniejszego postępowania.

Prawidłowe ustalenia faktyczne prowadzą do jednoznacznej oceny,

że transakcje sprzedaży kawy Jacobs Kronung dokonane na rzecz estońskiej

i łotewskiej firmy były transakcjami pozornymi prowadzącymi do wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, zakup kawy, którą sprzedawano do tej firmy, nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd organy słusznie stwierdziły, że choć skarżąca faktycznie dysponowała towarem, to niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia kawy u wymienionych już wyżej krajowych podmiotów, sprzedanej następnie do estońskiej firmy S. i łotewskiej firmy SIA A.. Nie sposób zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 oraz, że naruszono art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 tejże Dyrektywy. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom skargi, analizowane przez organy transakcje nie były prowadzone z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności. Transakcje zawierane przez skarżącą nie były typowymi, o czym świadczą następujące okoliczności: (-) brak bezpośrednich kontaktów skarżącej z dostawcami oraz z podmiotami zagranicznymi, do których realizowane były WDT (relacje ograniczone były do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej); (-) brak pisemnych umów; (-) brak jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji; (-) odbiorcy kawy zgłaszali się do firmy skarżącej sami; (-) firma skarżącej nie zajmowała się transportem kawy. Transport towarów zawsze był organizowany przez dostawców i odbiorców i to oni ponosili jego koszty; (-) firma skarżącej nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznych odbiorców, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych; (-) skokowy wzrost wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw przez firmę skarżącej od momentu nawiązania współpracy w 2014 r. z łotewskim podmiotem – do kilku milionów złotych, a później rosnąca stale wartość tych dostaw również w ramach transakcji z estońską firmą (wartości rzędu kilkunastu milionów złotych); (-) znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji; (-) powiązania osobowe pomiędzy zagranicznymi odbiorcami skarżącej. Podmioty S. oraz SIA A. łączy osoba właściciela i pracownika; (-) zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz estońskiej firmy S., jak i sprzedaży na rzecz łotewskiej firmy SIA A. towar był dostarczany na Litwę w dokładnie to samo miejsce w M.; (-) treść opisanego już maila wysłanego w dniu 13 października 2014 r.; (-) zidentyfikowany schemat płatności: A. – T. – SIA K. – S. – skarżąca; R. s.r.o./G. Sp. z o.o. - SIA A. – skarżąca

Organ nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ponieważ go nie stosował w tej sprawie. Organy nie zakwestionowały prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego powodu, że faktury nabycia kawy nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Skarżąca faktycznie nabywała kawę, jednak część tego towaru posłużyła do transakcji mających na celu nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, nie zaś do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą do zakwestionowania tego prawa skarżącej był zatem przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Dlatego też skargę oddalono orzekając w oparciu o art. 151 p.p.s.a.