Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3536/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 444/18 w sprawie ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460,00 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 444/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. P.

na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje

na uwzględnienie bowiem postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał m.in., że w rozpoznawanej sprawie z opisu stanu faktycznego, poza informacją o przekształceniu spółki komandytowej w akcyjną, nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które mogą stanowić uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji w trybie art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). Sąd pierwszej instancji zanegował pogląd organu, że wystarczającą przesłanką wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. jest istnienie rozbieżności w orzecznictwie sądowym i judykaturze w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w sytuacji przekształcenia spółki z osobowej w kapitałową. W ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwość może budzić przyczyna dla jakiej nastąpiło przekształcenie spółki i sprzedaż akcji, jednak okoliczności faktyczne opisane przez stronę nie wskazują na żadne elementy pozwalające na przypuszczenie, że były to działania sztuczne czy mające na celu unikanie opodatkowania. To zaś powoduje, zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpodstawność twierdzeń organu, że w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że w tej sprawie może być wydana decyzja w trybie art. 119a O.p.

Sąd podkreślił również, że niezależnie od opisanych okoliczności, równorzędną przyczyną uchylającą legalność zaskarżonego aktu jest kwestia dopuszczalności wydania spornej interpretacji w aspekcie przesłanek negatywnych opisanych w art. 119b § 1 O.p. Skoro bowiem w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., jeśli bez wątpienia zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. tj. wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż organ odmawiając na podstawie art. 14b § 5b Op. wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle przesłanek wynikających z art. 119b § 1 O.p., choć analiza taka, w ocenie Sądu pierwszej instancji, była konieczna. Jeżeli bowiem do wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. konieczne jest ustalenie, że korzyść podatkowa w danym okresie przekracza 100.000 zł, to nawet przesądzenie istnienia wszystkich innych przesłanek do wydania tejże decyzji wykluczałby orzekania w tej kwestii w razie osiągnięcia korzyści na niższym poziomie, a tym samym wyłącza zastosowanie art. 14b § 5b O.p. Sąd uznał, że jednoznacznie wynika to z treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p.

Kolejno Sąd podał, że prawidłowa wykładnia ww. regulacji prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organ był zobowiązany do wezwania Strony na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Powyższe zaniechanie, w opinii Sądu skutkuje naruszeniem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organ dopuścił się również naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego orzeczenia. Organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydanej w trybie art. 14b § 5c Op. Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił jednak stanowiska, że ww. opinia jest dla organu wiążąca. Taki związek nie wynika bowiem z żadnego przepisu prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw do wniosku, że opinia ta jest wiążąca dla organu interpretacyjnego z uwagi na kompetencje Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do oceny możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op., dokonywanej w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119y O.p.).

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygając o odmowie wszczęcia postępowania organ naruszył art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są rożnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej. Właściwa forma rozstrzygnięcia ma z kolei wpływ na tryb zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji. Przy ocenie zastosowania tego ostatniego przepisu (art. 165a § 1 Op.) należy jednak mieć na względzie, że wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji również prawa do sądu. Z tego względu rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Zatem przepisu tego, w ocenie Sądu, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dlatego naruszenie powyżej wskazanych regulacji w zakresie formy rozstrzygnięcia, należało uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem przepisów postepowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Dyrektor KIS zobowiązany był wezwać skarżącego do uzupełnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., w kontekście przesłanki wynikającej z art. 119b § 1 pkt. 1 O.p. w sytuacji, gdy okoliczność - czy ewentualna korzyść podatkowa mogłaby przekroczyć wartość 100 000 zł dla powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt l lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b w związku z art. 119a

i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że negatywną przesłankę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym przypadku okoliczność, czy korzyść podatkowa przekracza kwotę 100 000 zł, w postępowaniu o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego można ustalić przez wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy ustalenie przesłanki wyłączającej zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być przedmiotem jedynie postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w. zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez stwierdzenie,

że postanowienie organu nie zawierało należytego uzasadnienia, albowiem organ swoje

uzasadnienie oparł na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. przyjmując, że jest dla niego wiążąca, gdy zdaniem organu oba postanowienia zostały należycie uzasadnione bowiem przywołano w nich obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne oraz w sposób wyczerpujący zostały wyjaśnione przesłanki, na podstawie których stwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest wydanie decyzji na podstawie art. 119a O.p., w świetle czego otrzymana przez organ interpretacyjny opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej tylko potwierdzała samodzielnie dokonaną w tym postępowaniu przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej analizę okoliczności faktycznych i prawnych;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający organowi należytą ocenę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie właściwą polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (radca prawny) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie interpretacji art. 14b § 5b O.p. pomimo tego, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na sposób jej sformułowania można i należy odnieść się w sposób łączny do zarzutów z pkt 1) – 3). Problem oceny, kiedy można uznać, że po stronie organu właściwego do udzielenia interpretacji indywidualnej zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i jakie w tym kontekście znaczenie ma opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 i licznych orzeczeniach późniejszych (zob. np. wyrok NSA z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2774/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach korzystając z argumentacji w nich zawartej.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej

w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a. W myśl art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności

(§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują,

że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5). Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza

w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł. Stosownie do art. 14b § 5c O.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b (...).

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 119y § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.). Organ ten jest (w stanie prawnym aktualnym na dzień wydania zaskarżonego aktu) organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a O.p.

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy

w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, s. 41, publ. http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego

i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność ww. postępowań należy wskazać, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym,

po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających

z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika

z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p.,

że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA

z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. bądź też pod kątem odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Odmowę wydania interpretacji (odmowę wszczęcia postępowania w tej sprawie) uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie:

L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tą organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tą ma on obowiązek wystąpić. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się".

Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Należy zauważyć, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię ani nie unormował jej charakteru, ani nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza bowiem konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa

w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany

w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a O.p.

w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, tj. posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej

na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nieuprawnione. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni organ będąc nią związany nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli zaś opinia ta będzie negatywna, organ interpretacyjny nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p.

Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego na podstawie wezwania przez organ w oparciu

o art. 169 § 1 pkt 1 O.p., że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji (odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie) nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej

z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej

z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Rację ma zatem skarżący kasacyjnie organ, że nie był obowiązany badać, czy

w tym przypadku nie zachodziły okoliczności wskazane w art. 119b O.p. (art. 14b § 5b O.p. nie odwołuje się do tego przepisu). Porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje zaś na to, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku

o wydanie interpretacji zainteresowany nie jest obowiązany do wskazania skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych wynikających z opisanych we wniosku czynności. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga bowiem, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17).

Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej oceny zaskarżonego postanowienia, błędnie przypisując organowi działanie z naruszeniem art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a także art. 169 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Błąd ten polegał na przyjęciu, że organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o okoliczności pozwalające ustalić, czy zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., mimo istnienia opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która przypuszczenie to potwierdzała. Dodać należy, że skarżący świadomie nie podawał we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności dotyczących przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną, na co wskazuje treść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do wzywania skarżącego przez organ interpretacyjny do przedstawienia tych okoliczności (wbrew woli skarżącego), które mogą świadczyć o sztuczności działań skarżącego (m.in.), na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił nadto stosownej argumentacji świadczącej o tym, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie nosi znamion sztuczności w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Bezsporne jest, że właściwym orzeczeniem w sprawie byłaby odmowa wydania interpretacji. Jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji zamiast postanowienia odmawiającego wydania interpretacji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oba te rozstrzygnięcia mają charakter formalny, tj. nie rozstrzygają o prawach

i obowiązkach podatnika, a także podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się w okolicznościach tożsamych do tych, które występują w niniejszej sprawie, wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania zamiast odmowy wydania interpretacji (zob. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2937/18 i sygn. akt II FSK 2483/18; 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2774/18; 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18).

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1) – 3), dotyczące braku przesłanek uzasadniających wzywanie skarżącego do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji, a także odnośnie do wiążącej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czego konsekwencją było w realiach rozpoznawanej sprawy należyte uzasadnienie braku podstaw do wydania interpretacji w postanowieniach organu interpretacyjnego, które dotyczą co prawda odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, a nie odmowy wydania interpretacji, ale są aktami formalnymi, których nie dotyczyły zarzuty skargi. Forma aktu rozstrzygającego niniejszą sprawę wybrana przez organ interpretacyjny w obu instancjach nie stanowiła zatem wystarczającej przesłanki do uchylenia zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu aktu administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Za chybiony należało natomiast uznać zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający organowi interpretacyjnemu należytą ocenę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, na co wskazuje zresztą treść skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania sądowego (w istocie kasacyjnego), na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za jej sporządzenie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).