Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 200/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 32 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 3 par 2, art.145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.C 2008 nr 115 poz 47  art. 34, art.110
law: Wersja Skonsolidowana Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12  art. 1 ust.3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 200/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 kwietnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012r., sprawy ze skargi "S" S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 13 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 lipca 2011 r. "S" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego.

Skarżąca przedstawiła we wniosku następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca spółka prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się głównie hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku akcyzowego. Skarżąca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe o kodach: CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, CN 27101999 i dostarczać je do magazynu wynajmowanego na terenie kraju. W magazynie tym skarżąca posiada status zarejestrowanego odbiorcy. Skarżąca spółka nie prowadzi składu podatkowego. Przedmiotowe wyroby w kraju nabycia (z Węgier i innych krajów Unii Europejskiej) nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Następnie oleje smarowe będą sprzedawane klientom na terytorium kraju, którzy będą finalnymi odbiorcami zużywającymi oleje smarowe na cele objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Odbiorcy olejów będą podmiotami zarejestrowanymi do podatku akcyzowego i przedstawią skarżącej pisemne potwierdzenie przyjęcia przez właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w opisanym powyżej zdarzeniu oleje smarowe o kodach CN 27101981; CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, oraz CN 27101999 wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust 5-13 u.p.a., mogą korzystać ze zwolnienia?

Zdaniem skarżącej, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez nią oleje smarowe oznaczona kodami CN 27101081; CN 27701983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, oraz CN 27101999 są zwolnione od akcyzy, jeżeli zostaną, spełniona warunki wskazane w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Dalej skarżąca podała, że zgodnie z art. 39 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych wprowadził, w drodze rozporządzenia, zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy m.in. wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej, określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Zgodnie zaś z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień) zwalnia się od akcyzy m.in. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i CN 2710 19 87-99, przy spełnieniu łącznie trzech wskazanych w przepisach warunków. Z powyższych przepisów wynika, iż wyroby o kodach CN 2710 19 81; CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91, CN 2710 19 93, oraz CN 2710 19 99 na gruncie krajowych regulacji podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym w sytuacji, gdy są przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników mogą korzystać ze zwolnienia.

W dniu 13 października 2011 r., Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącą za nieprawidłowe.

Minister Finansów przytoczył treść adekwatnych przepisów prawa oraz podniósł, iż wyroby o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, korzystają ze zwolnienia z akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. i przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

Zdaniem organu zasadnicze znaczenie w sprawie ma zagadnienie, czy wyroby wysłane z innego państwa członkowskiego, w którym traktowane są jako wyroby nieakcyzowe, mogą zostać nabyte przez skarżącą w ramach posiadanego zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Organ stwierdził, że dla rozstrzygnięcia powyższego, należy odnieść się do definicji zarejestrowanego odbiorcy. Zgodnie z tą definicją (art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a.) skoro do objętych wnioskiem wyrobów nie stosuje się na terytorium państwa członkowskiego wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, to wyroby te nie mogą być również nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmioty działające na terytorium kraju w ramach zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca.

W przekonaniu Ministra Finansów, konsekwencją powyższego jest, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi przypadek, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a., uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów objętych wnioskiem w celu ich dostarczenia do podmiotu zużywającego. W stosunku do przedmiotowych wyrobów, nabywanych przez skarżącą (nieposiadającą składu podatkowego) z terytorium innego państwa członkowskiego, które po dokonanym nabyciu i przemieszczeniu na terytorium kraju nie będą wprowadzane do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ma więc zastosowanie tryb określony w art. 78 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 78 ust. 3 u.p.a.

Organ zwrócił przy tym uwagę, iż nabywane wewnatrzwspólnotowo przedmiotowe wyroby (nieobjęte w kraju wysyłki procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy i objęte stawką akcyzy inna niż zerowa, przemieszczane na terytorium kraju na podstawie dokumentów handlowych) mogą zostać objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie w sytuacji, gdy są wprowadzane do składu podatkowego (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentacji). W przypadku natomiast np. dalszego dostarczenia przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a.) i przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. wyroby objęte niniejszym wnioskiem będą mogły korzystać ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W skardze sformułowano zarzut naruszenia: art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. poprzez uznanie, że zarejestrowany odbiorca nie jest uprawniony do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, art. 32 ust. 3 pkt 5 i art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. w zw. z art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity: Dz. U. UE seria C 115/49 z 9 maja 2008 r., ze zm.; dalej: TFUE) poprzez przyjęcie wykładni tych przepisów skutkującej uznaniem istnienia w polskich regulacjach akcyzowych środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, art. 32 ust. 3 pkt 5 i art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. w zw. z art. 110 TFUE poprzez przyjęcie wykładni tych przepisów dyskryminującej podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, § 2 rozporządzenia w sprawie dokumentacji w zw. z art. 40 ust. 6 u.p.a., poprzez uznanie, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie do nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wyłącznie w sytuacji, gdy takie nabycie następuje do składu podatkowego.

Skarżąca zwróciła uwagę, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja jest sprzeczna z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE seria L z 2009 r., Nr 9, str. 12 ze zm.), a także z art. 34 i 110 TFUE. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż skoro polski ustawodawca objął oleje smarowe regulacjami dyrektywy 2008/118/WE, to do olejów nabywanych wewnątrzwspólnotowo powinna mieć również zastosowanie instytucja zarejestrowanego odbiorcy (zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a.). W przekonaniu skarżącej samo posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy oraz nabycie wyrobów akcyzowych w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego jest wystarczające do realizacji hipotezy art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. (przepis ten nie wskazuje, by podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą musiał również występować w tym charakterze w ramach transakcji nabycia). Samo zatem posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy oraz nabycie wyrobów akcyzowych w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego jest wystarczające do stwierdzenia, iż wypełniona została hipoteza wyżej wskazanego przepisu.

Niezależnie od powyższego skarżąca uznała, że choć oleje smarowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terytorium innych państw członkowskich UE, to ustawodawca krajowy w art. 40 ust. 6 przewidział możliwość objęcia tych produktów omawianą procedurą już na terytorium kraju. Taki zabieg krajowego ustawodawcy wynika z faktu, iż nie jest on uprawniony do wprowadzania regulacji prawnych zobowiązujących inne państwa członkowskie do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W tym właśnie kontekście należy interpretować definicję zarejestrowanego odbiorcy (skoro oleje smarowe zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terenie obowiązywania tej definicji). Skarżąca zauważyła ponadto, że w załącznikach nr 3 i 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1071, dalej: rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r.), tj. we wzorach wniosków o wydanie zezwoleń dla zarejestrowanych odbiorców przewidziano rubryki "oleje smarowe", co oznacza, że Minister Finansów dopuścił by oleje smarowe zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę.

W dalszej kolejności skarżąca przypomniała, że ustawodawca nie ograniczył możliwości zastosowania zawieszenia poboru akcyzy do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Z § 2 rozporządzenia w sprawie przemieszczenia nie wynika bowiem, by procedura zawieszenia miała zastosowanie wyłącznie w sytuacji wprowadzenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Przepis ten nie dotyczy wszystkich przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego, na co z kolei wskazuje art. 40 ust. 6 u.p.a.

Na poparcie swych twierdzeń skarżąca powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 910/10

Skarżąca wskazała ponadto, że wszelkie środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie są w Unii Europejskiej zakazane. Nie jest przy tym konieczne by środki te uniemożliwiały import w ogóle lub powodowały poważne utrudnienia, lecz jest to każde zachowanie państwa, które utrudnia lub może utrudnić dostęp towarom importowanym do rynku krajowego. Skarżąca przyjęła więc, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z takim ograniczeniem. Zgodnie bowiem z zaskarżoną interpretacją niemożliwe jest nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, gdy jednocześnie można zwolnić od akcyzy oleje smarowe w przypadku ich sprzedaży na terenie kraju. Stan ten powoduje naruszenie art. 34 TFUE, a także zakazu dyskryminacji (art. 110 TFUE). Odpowiadając na skargę pismem z dnia 13 lutego 2012 r., Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo w odpowiedzi na zarzuty skarżącej, organ przedstawił argumentację, zmierzającą do wykazania, iż wprowadzony podatek na przedmiotowe wyroby, jest zgodny z prawem unijnym. Przede wszystkim organ podniósł, że wprowadzony podatek, nie zwiększa formalności związanych z przekroczeniem granicy, a tylko wówczas mógłby zostać uznany za sprzeczny z prawem UE. Po spełnieniu tej przesłanki, kwestia nazwy tego podatku jego konstrukcji oraz zasad opodatkowania, pozostawiona została do decyzji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie może również na tej podstawie dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia. Sam podatek akcyzowy, nie jest nakładany na towary w związku z przekroczeniem granicy, czym nie narusza art. 25 TWE (obecnie art. 30 TFUE). Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 90 TWE (obecnie 110 TFUE) organ podniósł, że zgodnie z tym przepisem, podatek akcyzowy nie powinien obciążać olejów smarowych wyłączonych z dyrektywy energetycznej pochodzących z państw członkowskich bardziej niż obciąża on oleje smarowe produkcji krajowej. Tymczasem w niniejszej sprawie sposób opodatkowania oraz stawka akcyzy jest taka sama na oleje smarowe niezależnie od źródła pochodzenia. Oznacza to z kolei, że wyżej wskazany przepis, również nie został naruszony.

Organ odniósł się również do argumentacji skarżącej, że ponieważ we wzorze wniosku przewidziano rubrykę dotyczących olejów smarowych, to oznacza, iż zarejestrowany odbiorca jest upoważniony do odbioru tych wyrobów. W tym zakresie stwierdził, że pkt 7 lit. b wniosku należy wypełnić, jeżeli wyroby smarowe o numerach wskazanych przez skarżącą, zostały w kraju nadania objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przeciwnym natomiast wypadku, nie będą one również objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy objęte na terytorium kraju i nabycie tych wyrobów nie może zostać dokonane przez zarejestrowanego odbiorcę. Tym samym składanie przedmiotowego wniosku jest bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, czyli zakwestionowaniu wprowadzenia opodatkowania akcyzą produktów o których mowa we wniosku o interpretację. Wprawdzie zarzut ten nie został wprost wyrażony w skardze, niemniej jednak wynika on z zarzutów dotyczących naruszenia prawa Unii Europejskiej i powołanych orzeczeń, w tym w szczególności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 910/10), w którym to wyroku została stwierdzona sprzeczność krajowych regulacji z prawem Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w wyżej powołanym wyroku WSA w Łodzi, istniała możliwość wprowadzenia opodatkowania wyrobów o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/118/WE (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm. - dalej: Dyrektywa horyzontalna), ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję, między innymi produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm. – dalej Dyrektywa energetyczna). Produkty te zdefiniowane zostały w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w którego punkcie b) przewidziane zostały produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Oznacz to z kolei, że mieszczą się w tym zakresie również produkty objęte wnioskiem o interpretację. Niemniej jednak zgodnie z ust. 4 lit b) tego przepisu, Dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jak z powyższego wynika, produkty o których mowa we wniosku o interpretację, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 1 ust. 1 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej. W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 1 ust. 3 tej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie produkty, pod warunkiem jednak, że nie może to powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W tym zakresie orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela pogląd tutejszego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Kr 865/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "c.b.o.s.a"), że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Ponadto, jak słusznie zauważył tutejszy Sąd w wyżej powołanym wyroku, fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy energetycznej.

Samo wprowadzenie tego podatku, nie narusza w ocenie Sądu prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 30, 34, 35 i 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2008 r. (tekst jedn. Dz.U.UE C 115/47). Zwrócił na to uwagę między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (I SA/Wr 1391/11 – c.b.o.s.a.). Pobierany podatek, nie jest bowiem pobierany w związku z przekroczeniem polskiej granicy, lecz w związku z zaistnieniem różnych sytuacji, które powodują w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego. Przywożone produkty nie są opodatkowywane w wyższym stopniu aniżeli produkty krajowe. W ocenie natomiast Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyby wziąć pod uwagę interpretację dokonaną przez organy podatkowe, jest wprowadzone zwolnienie od podatku. Sprzeczność ta zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia, gdyż w ocenie Sądu organy podatkowe błędnie dokonały interpretacji krajowych przepisów, dotyczących zwolnień podatkowych, co stanowi bezpośrednią przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji produkty, tj. wyroby o kodach CN 27101981, CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991, CN 27101993, CN 27101999 zostały sklasyfikowane w załączniku nr 1 do u.p.a. pod poz. 27 pod kodem "CN 2700" jako "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 u.p.a., określone w tym załączniku wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe są wyrobami akcyzowymi. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Przedmiotowe oleje smarowe nie zostały przy tym uwzględnione w załączniku nr 2 do u.p.a., tj. w wykazie wyrobów, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie horyzontalnej. Skarżąca spółka wskazała ponadto wyraźnie, iż nie prowadzi składu podatkowego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Minister Finansów, działając na podstawie z art. 39 ust. 1 u.p.a. wydał, wskazane wcześniej rozporządzenie w sprawie zwolnień. Zgodnie z jego § 10 ust. 2 zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje ust. 3 pkt 5 tego przepisu, zgodnie z którym, zwolnienie od akcyzy stosuje się, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Jednocześnie skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji powołała się na spełnianie przez siebie przesłanek wskazanych w ust. 5 -13 art. 32 u.p.a.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz skargi, spór prawny między stronami tego postępowania sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca, będąca zarejestrowanym odbiorcą, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia w przypadku opisanym w art. 32 ust. 3 pkt 5. Okoliczność ta ma bowiem znaczenie z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 10 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Z tego względu należy zwrócić uwagę na art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., zgodnie z którym zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca".

Tezą zaskarżonej interpretacji jest to, iż z przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego wynika, że nie spełnia ona kryteriów pozwalających uznać ją za zarejestrowanego odbiorcę olejów smarowych. Minister Finansów wywiódł ten wniosek z faktu, że istotne w niniejszej sprawie wyroby akcyzowe (oleje smarowe) nie zostały (w podanym zdarzeniu przyszłym) wysłane z zastosowaniem procedury poboru akcyzy, bowiem w kraju nabycia nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Zarejestrowany odbiorca może natomiast występować w powyższym charakterze jedynie wówczas, gdy nabywa towary z zastosowaniem zawieszenia poboru akcyzy. Aby doszło do zastosowania takiej procedury, koniecznym jest z kolei, by w kraju nabycia, przedmiotowy towar podlegał opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji, organ w zaskarżonej interpretacji wprowadził w istocie możliwość zastosowania zwolnienia, w zależności od kraju, w którym towary są nabywane. Jeżeli towary będą nabywane w kraju, w którym przedmiotowe towary podlegają opodatkowaniu, zwolnienie będzie miało zastosowanie, zaś w przypadku nabycia takich samych towarów w kraju, w którym nie podlegają one opodatkowaniu, zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Tymczasem w ocenie skarżącej, objęcie tych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest równoważne wysłaniu ich w tej procedurze. Skarżąca zauważyła także, że art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a., nie wymaga, aby nabycie wewnątrzwspólnotowe odbyło się przez podmiot działający w ramach transakcji nabycia jako zarejestrowany odbiorca, a jedynie aby był podmiotem legitymującym się zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W ocenie Sądu argumenty przedstawione przez stronę skarżącą zasługują na uwzględnienie.

Należy zauważyć, iż zwolnienie olejów smarowych od akcyzy w wypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jest możliwe tylko w razie ich nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę. Z art. 2 pkt 13 u.p.a. wynika, że zarejestrowany odbiorca to podmiot, który uzyskał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Z regulujących to zezwolenie przepisów wynika, że status ten może być przyznany na czas oznaczony albo nieoznaczony (art. 57 ust. 5 u.p.a.), a uprawniony podmiot może uzyskać więcej niż jedno takie zezwolenie (art. 57 ust. 1a u.p.a.). Naturalny wniosek, jaki wynika z tej zasady, to uznanie, iż podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, który nie jest zarejestrowanym odbiorcą, nie może skorzystać ze zwolnienia tych olejów od akcyzy. Z obowiązujących przepisów nie wynika natomiast, że podmiot dokonujący innych transakcji niż takie, w których występuje jako zarejestrowany odbiorca, traci ten status. Oznacza to, że podmiot, któremu udzielono zezwolenia, jest zarejestrowanym odbiorcą przez cały czas obowiązywania zezwolenia.

Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a. wynika, iż zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy nabycia dokona zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Przepis ten nie wprowadza przy tym żadnych dodatkowych obwarowań do skorzystania ze zwolnienia. W szczególności nie wymaga, aby zarejestrowany odbiorca dokonywał nabycia w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że do skorzystania ze zwolnienia wymagane jest jedynie posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Jednocześnie ustawodawca w omawianym przepisie wyłączył z możliwości skorzystania ze zwolnienia przez zarejestrowanego odbiorcę posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Oznacza to, że taki podmiot, nawet jeżeli działa w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie ma prawa do zastosowania zwolnienia. W stosunku zaś do zarejestrowanego odbiorcy, nie został wprowadzony żaden dodatkowy warunek. W związku z powyższym, próba interpretacji organu podatkowego, że zwolnienie przysługuje jedynie w przypadku nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę w kraju, w którym nabywane towary podlegają opodatkowaniu i w związku z powyższym towary z terenu tego kraju przemieszczane są w trybie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie znajduje umocowania normatywnego. Interpretacja taka wywodzona jest z definicji zarejestrowanego odbiorcy. Owszem, co do zasady zarejestrowany odbiorca nabywa określone towary w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Nie może to jednak oznaczać, że posiada tylko takie uprawnienia i że w związku z tym faktem, nie mogą mu zostać przyznane inne uprawnienia. Samo wprowadzenie instytucji zarejestrowanych odbiorców, czy też składów podatkowych, ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez wprowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podmioty prowadzące składy podatkowe, czy też posiadające status zarejestrowanych odbiorców, dają gwarancję, że do nadużyć podatkowych nie dojdzie i zapewniona zostanie kontrola nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. W takim kontekście, przyznanie zarejestrowanemu odbiorcy uprawnienia do nabycia przedmiotowych towarów w państwie członkowskim, w którym nie podlegają one opodatkowaniu i skorzystanie ze zwolnienia na terenie kraju, jest logiczną konsekwencją jego statusu prawnego.

Podkreślenia również wymaga, że same zwolnienia przewidziane w art. 32 u.p.a., dotyczą wyrobów zharmonizowanych, czyli w przypadkach tam opisanych, zarejestrowany odbiorca zawsze będzie nabywał takie wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tymczasem analizowane zwolnienie, zostało określone w rozporządzeniu, które odsyła do spełnienia warunków przewidzianych w u.p.a. Niemniej jednak zwolnienie zostało wprowadzone w innym akcie prawnym i badając, czy warunki określone w u.p.a. są spełnione, należy wziąć pod uwagę specyfikę wprowadzonego zwolnienia. Analizowane zwolnienie dotyczy wyrobów niezharmonizowanych. W takim przypadku przy wprowadzeniu zwolnienia, musiało zostać wzięte pod uwagę, że wyroby będą nabywane w państwie członkowskim, które nie wprowadziło opodatkowania tych wyrobów. W takiej sytuacji, przy wzięciu pod uwagę interpretacji organu podatkowego, przepisy dotyczące tego zwolnienia w warunkach określonych w art. 32 ust. 3 pkt 5 u.p.a., byłyby przepisami pustymi, w przypadku nabywania towarów przez zarejestrowanego odbiorcę w kraju, w którym nie podlegają one opodatkowaniu. W żadnym wypadku zarejestrowany odbiorca, nie mógłby skorzystać ze zwolnienia, choć sam przepis przewidujący zwolnienie, zezwala na takie skorzystanie. Nie sposób przy tym przyjąć, aby taka była wola przy wprowadzaniu omawianego zwolnienia. Jeżeli chciano ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnień przy nabyciu towarów pochodzących z państw członkowskich, w których towary te nie podlegają opodatkowaniu, należało to bezpośrednio wskazać w odpowiednim przepisie. W przeciwnym wypadku, nie można poprzez próbę interpretacji, ograniczyć wyraźnie wprowadzonego zwolnienia określonych towarów.

Nie można również w ocenie Sądu uznać za słuszne twierdzenie organu podatkowego, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe wyroby (...) mogą zostać objęte na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy jedynie w sytuacji, gdy są wprowadzone do składu podatkowego. Stanowisko takie nie jest uzasadnione treścią obowiązujących przepisów i w tym zakresie należy – podobnie jak czyni to skarżąca – zwrócić uwagę na art. 40 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. Wyroby będące przedmiotem wniosku skarżącej nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. oraz są opodatkowane stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), stąd zasadne jest twierdzenie iż omawiana regulacja dotyczy olejów smarowych. Ponadto, "w zakresie wyrobów akcyzowych, do których procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a., należy mieć na uwadze, iż procedura ta będzie mogła mieć zastosowanie jedynie na terytorium kraju. Nie oznacza to jednak, że w przypadku dostaw lub nabyć wewnątrzwspólnotowych ustawodawca krajowy nakazuje bezwzględnie płacić podatek akcyzowy. Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 4 u.p.a., w takim przypadku procedura zawieszenia stosowana jest tylko w tej części, w której dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie kraju (wyroby niejako stają się objęte procedurą po przekroczeniu granicy Polski oraz innego państwa członkowskiego). Oznacza to w praktyce, że (...) jedynym warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie dokumentów handlowych (...) Powyższe przepisy stanowią protezę, która pozwala na obrót wewnątrzwspólnotowy tego rodzaju wyrobami bez obowiązku zapłaty akcyzy" (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wydanie II, LEX 2010).

Powyżej wskazane przepisy stanowią wystarczającą podstawę prawną do uznania, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, towary po przekroczeniu granicy, będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Sama okoliczność, że rozporządzeniem wykonawczym uregulowano jedynie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu wprowadzenia na terytorium kraju, przy wprowadzaniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, nie oznacza, że przy nabyciu przez zarejestrowanego odbiorcę taka sytuacja nie jest możliwa. Samo rozporządzenie w sprawie dokumentacji, wydane zostało, między innymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Delegacja ustawowa w tym zakresie sprowadzała się do możliwości określenia szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy odnośnie wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, sposobu ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu tych wyrobów oraz zakresu danych, które powinna zawierać ewidencja. Z powyższego wynika, że powołane rozporządzenie, nie mogło wprowadzać określenia sytuacji, w których możliwym byłoby zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu przekroczenia granicy, a jedynie mogło określać warunki wymienione w delegacji ustawowej. Tym samym twierdzenia organu podatkowego, że w przepisach prawa jest określona jedynie możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy od momentu przekroczenia granicy, tylko co do składu podatkowego, jest niewłaściwa. Przepisy u.p.a. takiego ograniczenia nie zawierają, zaś przepisem wykonawczym, bez delegacji ustawowej, nie może ono zostać wprowadzone. Przyjmując w tym zakresie interpretację organu podatkowego należałoby stwierdzić, że rozporządzeniem wykonawczym zmodyfikowano ustawę, poprzez wprowadzenie ograniczeń, których ona sama nie wprowadzała i nie upoważniała do wprowadzenia poprzez odpowiednią delegację ustawową.

Nawet jednak, gdyby uznać, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował omawiane przepisy, taka interpretacja byłaby sprzeczna z przepisami wspólnotowymi. W chwili obecnej obowiązuje zasada przychylności prawa polskiego integracji europejskiej (por. wyroki TK: z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt K 32/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 108, z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04 OTK ZU nr 5/A/2005 poz. 49, z dnia 27 maja 2003 r., sygn. K 11/03, OTK ZU nr 5/A/2003, poz. 43). Należy przypomnieć także o obowiązku zapewnienia efektywności prawa UE, które wraz z prawem krajowym powinno "koegzystować na zasadzie obopólnej przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania" (wyrok TK z 11 maja 2005r., sygn. akt K 18/04, OTK ZU Nr 5/A/2005, poz. 49). Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że jest to konstytucyjna reguła stanowienia i stosowania prawa (zob. wyrok TK z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK ZU Nr 4/A/2005, poz. 42). Należy wobec tego mieć na uwadze to, że skoro organy administracji publicznej (w tym organy podatkowe) zobowiązane są do prawidłowego stosowania prawa Unii Europejskiej, to tym bardziej muszą uwzględniać konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1819/10, c.b.o.s.a.).

W kontekście europejskim, zastrzeżenia Sądu wzbudziła analiza interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z perspektywy zasad traktatowych, zwłaszcza art. 110 TFUE. Zgodnie z przywołanym przepisem, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Przepis ten wyraża zakaz dyskryminacji oraz zakaz protekcjonizmu. Przy zakazie dyskryminacji mamy do czynienia z towarami podobnymi, czyli takimi, które posiadają obiektywnie cechy wspólne, bądź też są w stanie zaspokoić te same potrzeby konsumentów. W niniejszej sprawie, przy przyjęciu interpretacji organu podatkowego, mielibyśmy do czynienia z naruszeniem zakazu dyskryminacji. Przeprowadzając badanie określonej regulacji, pod kątem, czy zachodzi dyskryminujące traktowanie towarów pochodzących z innego państwa członkowskiego, należy również badać (obok takich czynników jak np. stawki podatkowe, czy konstrukcja podstawy opodatkowania) kwestię ulg i zwolnień podatkowych. Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przy nabyciu takiego samego towaru z innego państwa członkowskiego przez zarejestrowanego odbiorcę, przy jednoczesnym nabyciu takiego samego towaru krajowego z możliwością skorzystania ze zwolnienia, zniechęci podmioty zużywające, w rozumieniu art. 32 u.p.a., do nabywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich od zarejestrowanego odbiorcy. W stosunku bowiem do towaru nabytego od zarejestrowanego odbiorcy, nie będzie można skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Jak z powyższego wynika, samo wprowadzenie zwolnień podatkowych, z których nie można skorzystać, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację przy nabyciu towarów pochodzących z innego państwa członkowskiego, przy jednoczesnej możliwości skorzystania z takiego zwolnienia przy nabywaniu towarów pochodzenia krajowego, stanowi przejaw dyskryminacji. Nie można tym samym podzielić stanowiska organu podatkowego, który twierdzi w odpowiedzi na skargę, że państwo polskie mogło dowolnie określić warunki korzystania ze zwolnienia. Granicą określania warunków zwolnienia od podatków są między innymi normy traktatowe, które jak powyżej wskazano, zostały naruszone. Samo wprowadzenie opodatkowania określonych wyrobów podlega uznaniu państwa członkowskiego, byleby, co zostało zaznaczone wcześniej, nie powodowało zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy. Skoro wprowadzenie opodatkowania przedstawionych wyrobów na terenie kraju, nie spowodowało zwiększenia takich formalności, to jak zostało to już wcześniej wskazane, istniała możliwość wprowadzenia takiego opodatkowania. Do dyspozycji konkretnego państwa członkowskiego, pozostawiono również wprowadzenie ulg i zwolnień od takiego opodatkowania. Samo jednak danie możliwości wprowadzenia takich zwolnień, nie oznacza dowolności w ich kształtowaniu. Granicą w ich określaniu są przepisy Unii Europejskiej. Gdyby zatem przyjąć interpretację organu podatkowego, wprowadzone omawiane zwolnienie w omawianym przypadku, naruszałoby zakaz dyskryminacji.

Nawet jednak gdyby przyjąć, że nie mamy do czynienia z dyskryminacją w rozumieniu art. 110 TFUE, gdyż w stosunku do towarów pochodzących z innego państwa członkowskiego, od których nie jest pobierany podatek akcyzowy, po wprowadzeniu do składu podatkowego na terytorium kraju, będzie istniała możliwość zastosowania ulgi. To i tak wówczas naruszona zostanie zasada wyrażona w art. 34 TFUE, zgodnie z którym, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Sąd w pełni akceptuje powołane przez skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Niemniej istotę tych ograniczeń oddaje tzw. Formuła Dassonville, według której, wszelkie regulacje handlowe państw członkowskich mogące ograniczyć pośrednio lub bezpośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie handel wewnątrzwspólnotowy, stanowią środki o skutku zbliżonym do ograniczeń ilościowych (formuła oparta na wyroku ETS z dnia 11 lipca 1974r. w sprawie 8/74). Odnosząc tę formułę do realiów niniejszej sprawy, przyjęcie interpretacji organu podatkowego, zmuszałoby zarejestrowanego odbiorcę do dokonywania dodatkowych czynności. Musiałby on bowiem, albo stać się podmiotem prowadzącym skład podatkowy, albo dokonywać czynności poprzez skład podatkowy. Pomijając już aspekt ekonomiczny, działania takie stanowiłyby barierę administracyjną i nakładały dodatkowe obowiązki na zarejestrowanego odbiorcę. Tym samym stanowiłyby ograniczenie ilościowe w handlu wewnątrzwspólnotowym. Nie można przy tym zapominać, że dyskryminacja podatkowa dotyczyć może, nie tylko podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, lecz również podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju, który stosuje przepisy naruszające swobody traktatowe.

Przy przyjęciu prawidłowości zaskarżonej interpretacji, naruszona zostałaby również fundamentalna zasada funkcjonowania Unii Europejskiej, jaką jest ustanowienie wspólnego rynku. Można go scharakteryzować, jako zniesienie wszelkich barier handlowych wewnątrz wspólnoty w celu połączenia rynków krajowych w jeden jednolity rynek, którego warunki funkcjonowania możliwie jak najbardziej staną się podobne do warunków funkcjonowania rzeczywistego rynku wewnętrznego. Rynek ten często określany jest mianem "przestrzeń bez granic".

Tymczasem z interpretacji wynika, iż w zależności od tego czy w innym – niż Rzeczpospolita Polska – państwie członkowskim Unii Europejskiej, krajowy prawodawca podatkowy uznaje olej smarowy za wyrób akcyzowy czy też nie to w Rzeczypospolitej Polskiej zastosuje się względem wewnątrzwspólnotowego nabycia takiego oleju różne reżimy podatkowe.

Minister Finansów stoi bowiem na stanowisku, że skoro w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym oleje smarowe nie są wysyłane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (nie są uznawane za wyroby akcyzowe w kraju nabycia), to skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego jako zarejestrowany odbiorca. Handlowe następstwa takiej interpretacji mogą być daleko idące. Mianowicie, w uznaniu Sądu, racjonalny przedsiębiorca akceptując stanowisko Ministra Finansów zrezygnuje z nabywania takich wyrobów, jak te będące przedmiotem interpretacji, od zbywców z państw członkowskich, które nie uznają owych produktów za wyroby akcyzowe na korzyść wyrobów z państw członkowskich, które wprowadziły opodatkowanie takich wyrobów. W tym znaczeniu zaskarżona interpretacja prowadzi do dyskryminacji ze względu na zróżnicowane opodatkowanie produktów w zależności od tego, z którego Państwa Członkowskiego są nabywane. Działanie takie nie realizuje tym samym prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Inaczej traktowane będą państwa członkowskie, które wprowadziły opodatkowanie określonych wyrobów, inaczej zaś państwa, które takiego opodatkowania nie wprowadziły. Polska poprzez ustawodawstwo podatkowe, będzie mogła wpływać na wybór kraju, z terytorium którego nabywane będą określone wyroby. W ten sposób naruszona zostanie równe traktowania państw członkowskich i będzie to tym samym stanowiło jaskrawe naruszenie zasady wspólnego rynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z tego względu, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy weźmie pod uwagę wywody Sądu, co do interpretacji przedstawionych we wniosku przepisów prawa. Dokonana zaś wykładnia powinna również uwzględniać przepisy prawa Unii Europejskiej.

Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zachowuje swoją moc do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W ostatnim punkcie sentencji orzeczono o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Z tych względów orzeczono, jak w sentencji.