Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 27, art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S.G. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1400/06 w sprawie ze skargi T.S.G. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1400/06, oddalający skargę T.S.G. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 września 2006 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 15 września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 31 maja 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005r. określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością T.S.G. w Z prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 90 701 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 192,40 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 81b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 99 ust. 1, ust. 2, art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) § 16 ust. 4 w zw. z § 17 ust. 1, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż decyzją z 2 grudnia 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. określił spółce prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r., na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w wysokości 90 601 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 5 192,40 zł.

Od decyzji tej odwołała się spółka zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 81 b § 1, § 2 i § 3, art. 274 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 2 marca 2006r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien zbadać m.in. prawidłowość deklarowanego przez stronę podatku należnego, jak i podatku naliczonego do odliczenia, a ustalenia w powyższym zakresie winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym w sprawie jak i w uzasadnieniu decyzji. Wskazał także, że organ pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 31 maja 2006r. określił prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach jak w pierwotnej decyzji.

Stwierdzono m. in., iż podatnik wystawił 56 faktur korygujących z datą 20 lipca 2005r., z których różnica podatku należnego wyniosła łącznie 17 308,68 zł., a które podpisane zostały przez osobę upoważnioną do odbioru faktury dopiero w dniu 8 sierpnia 2005r. Korekty te spowodowane były stwierdzeniem pomyłki w cenie.

Według organu pierwszej instancji w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2005r., podatnik zaniżył sprzedaż oraz podatek należny o kwoty:

- opodatkowaną stawką 22% - netto: 78.675,74 zł, podatek należny: 17.308,68 zł

- opodatkowaną stawką 0% - netto: 1.740,81 zł

- nie podlegająca VAT - 2.816,81 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zaniżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę 78.675,74 zł oraz podatku należnego o kwotę 17.308,68 zł, spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika o kwotę 17.308 zł w miesiącu lipcu 2005r.

Ustalono także, że 13 września 2005r. spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Z. korektę deklaracji VAT-7 (drugą) za miesiąc lipiec 2005r. wraz z pismem z tej samej daty co korekta, w którym oświadczyła, że "korekta spowodowana jest niesłusznym ujęciem w deklaracji VAT za m-c lipiec faktur korygujących sprzedaży potwierdzonych przez kontrahentów w miesiącu sierpniu". W związku tą korektą organ pierwszej instancji na podstawie art. 216, art. 81b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977r. Ordynacja podatkowa, w postanowieniu z 24 listopada 2005r. uznał ją za nie wywołującą skutków prawnych.

Od rozstrzygnięcia organu I instancji podatnik reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia art. 81 b § 1, § 2 i § 3 i art. 274 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Decyzją z 15 września 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji poczynił identyczne jak organ I instancji ustalenia faktyczne, szczegółowo przedstawiając je w uzasadnieniu.

Na decyzję organu odwoławczego T.S.G. Spółka z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego M. W., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Nie kwestionując stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005r. ani wysokości określonej w decyzji zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT jak i wysokości ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego , skarżąca zarzuciła:

- błędne ustalenie stanu faktycznego co do momentu wszczęcia postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 81 b § 1 i 2 i art. 274 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, jako sprzecznego z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolski skargę oddalił. Stwierdził, że niezasadny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego co do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji naruszenia art. art. 81 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Za niezasadny uznał także zarzut odnoszący się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem podatkowym nie przewidzianym w przepisach prawa wspólnotowego jest nietrafne. Dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług "tylko nominalnie jest podatkiem a w istocie sankcją administracyjną" (tak uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 3, poz. 30). Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczanie podatku. Jest więc zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podstawowego.

Nakładanie kar w trybie administracyjnym, wymierzanych przez wydanie decyzji, jest dobrze znane nie tylko naszemu ustawodawcy, stało się ono także przedmiotem jednego z aktów Komitetu Ministrów Rady Europy - zalecenie Komitetu z dnia 13 lutego 1991 r. nr R(91)1 w sprawie sankcji administracyjnych. (Z. Kmieciak - Charakter prawny orzeczeń w sprawach o naruszenie dyscypliny budżetowej a koncepcja sankcji administracyjnej, Glosa 1997 r., nr 11) We wspomnianym zaleceniu pojęciem sankcji administracyjnych opatrzono kary nakładane w drodze aktów administracyjnych, które mogą przybrać postać grzywny lub innego środka zarówno pieniężnego jak i niepieniężnego. W opinii Z. Kmieciaka , która została podzielona przez skład orzekający w niniejszej sprawie, przykładem sankcji administracyjnej jest przewidziane w polskiej ustawie o VAT dodatkowe zobowiązanie.

Podobna instytucja w postaci kwoty dodatkowej uregulowana jest również w art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (wynika z niej, że w przypadku gdy sprzedawca narusza zasady kształtowania cen określone przepisami tej ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, zobowiązany jest do wpłaty do budżetu państwa kwoty nienależnej, jak i kwoty dodatkowej stanowiącej 150 % kwoty nienależnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uchwale z 26 kwietnia 2000 r., że ww. kwota dodatkowa stanowi sankcję administracyjną nakładaną w formie decyzji (FPS 16/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 97) Podobny charakter dodatkowego zobowiązania przyjął również NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2005 r. (I FSK 904/2004 - niepublikowany) oraz w wyroku z dnia 6 czerwca 2005 r. (I FSK 2172/2004 publ. Program LEX nr 173315) jak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r. I FPS 2/05 publ. ONSA i WSA 2006/1/1)

Sąd podkreślił, iż w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. 67/227/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zawarto kluczowe elementy tego podatku: " zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany" (zasada neutralności). W art. 2 VI Dyrektywy określono natomiast jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej dostawę towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze oraz import towarów. Niewątpliwie podatek od wartości dodanej jest podatkiem obrotowym związanym z profesjonalną działalnością gospodarczą. Charakteryzują go cztery podstawowe cechy konstrukcyjne: neutralność, powszechność, unikanie podwójnego opodatkowania lub niezamierzonego braku opodatkowania oraz zachowanie warunków konkurencji (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki - VAT - Komentarz, Kraków 2004 r., s. 22 - 23). Obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie dodatkowego zobowiązania nie mają jakiegokolwiek odniesienia do reguł rządzących opodatkowaniem obrotu gospodarczego, gdyż odmienny jest przedmiot i cel tych uregulowań.

Dodatkowe zobowiązanie nie jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, nie jest związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót. Samo umiejscowienie przepisów dotyczących tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę charakteru dodatkowego zobowiązania.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie jest oparte na podatkowej ocenie stosunków cywilnoprawnych, ale jest formą władczego działania organu administracji w przypadku nieprawidłowości w rozliczaniu przez podatnika podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób zasadny zastosowały regulację art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług co przesądza o bezzasadności skargi.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zawarł w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 5 192,40 zł.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) pomimo sprzeczności tego przepisu z art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 2, 10 ust. 1 i 2, 27, 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z zasadą proporcjonalności.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1409/07 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w tej sprawie. Miał bowiem na uwadze to, że rozstrzygniecie sprawy, której dotyczy skarga kasacyjna zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w powyższej sprawie (oznaczonej C-502/07).

Z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy C-502/07 przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, postępowanie w niniejszej sprawie zostało podjęte.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę stwierdził, co następuje:

Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanek nieważności jak również okoliczności, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie kasacji w niniejszej sprawie, Sąd kasacyjny nie stwierdził.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami i wnioskami. Strona sformułowała jeden zarzut, a mianowicie niezgodność uregulowania zawartego w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego, z przepisami z art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 2, 10 ust. 1 i 2, 27, 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z zasadą proporcjonalności.

Rozpoznając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz organy orzekające w sprawie. Znajduje ono potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502, której przedmiotem był wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd prawny, iż wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał przypominał zasadnicze cztery cechy charakterystyczne podatku VAT takie jak: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I-9373, pkt 28)

"Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W tych okolicznościach wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Odpowiadając na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, Trybunał odpowiedział jednoznacznie, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT.

Wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1 i nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.

Ponadto szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 24).

Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT, bowiem przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

W konsekwencji art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej o niezgodności krajowego uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami pierwszej i szóstej dyrektywy VAT należało uznać za nieuzasadniony.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.