Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 34/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

M.S. (dalej także jako "Strona", "Skarżący", "Podatnik"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Organ I instancji") z [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 44.051,00 zł.

W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniach od [...] lipca 2019 r. do [...] sierpnia 2019 r. przeprowadził u M.S. kontrolę podatkową za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.S. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń:

Z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że M.S. od [...] października 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli pod nazwą: M. W dniu [...] lutego 2020 r. M.S. zawiesił działalność. W okresie od dnia [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Podatnik korzystał z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonym zeznaniu PIT-28 za 2018 r. wykazał:

- Przychód wg stawki 8,5% z działalności prowadzonej na własne nazwisko: 79.105,00 zł

- Składki na ubezpieczenia społeczne: 2.201,28 zł

- Przychód po odliczeniach: 76.903,72 zł

- Podstawa opodatkowania wg stawki 8,5%: 76.904,00 zł

- Podatek obliczony wg stawki ryczałtu 8,5%: 6.536,84 zł

- Składka na ubezpieczenie zdrowotne: 3.286,60 zł

- Kwota należnego ryczałtu: 3.250,00 zł

- Kwota wpłaconego ryczałtu|: 3.212,00 zł

- Kwota do zapłaty: 38,00 zł.

Skarżący przedłożył ewidencję przychodów w formie wydruków komputerowych za 2018 r. Kwoty przychodów ewidencjonowane były na podstawie wystawionych faktur, a przypadku sprzedaży nieudokumentowanej w oparciu o sporządzane dowody wewnętrzne przychodu nieudokumentowanego - zgodne ze sporządzanymi raportami dobowymi z kasy rejestrującej.

W przedłożonej ewidencji przychodów za poszczególne miesiące 2018 r. Skarżący wykazał przychody opodatkowane według stawki 8,5% w łącznej kwocie 79.105,00 zł, co odpowiadało złożonemu zeznaniu PIT-28.

W zgromadzonych przez Podatnika dowodach zakupów związanych z działalnością gospodarczą znajdowały się głównie faktury wystawione przez I. S.A. oraz z "C." Sp. z o.o., które zajmują się sprzedażą części i akcesoriów do pojazdów.

Organ I instancji ustalił, że łączna wartość faktur wystawionych przez I. S.A. według zestawienia otrzymanego od ww. firmy za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. wynosi brutto 136.727,40 zł, VAT 25.566,92 zł, netto 111.160,52 zł. Wśród przedłożonych przez Podatnika dokumentów za 2018 r. nie odnaleziono następujących faktur, które widnieją w zestawieniu z firmy I. S.A.:

- [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. na kwotę brutto - 28,34 zł, VAT - 5,30 zł, netto - 23,04 zł,

- [...] z dnia [...] października 2018 r. na kwotę brutto 61,06 zł, VAT 11,42 zł, netto 49,64 zł,

- [...] z dnia [...] października 2018 r. na kwotę brutto 80,34 zł, VAT 15,02 zł, netto 65,32 zł.

Wykaz faktur, na podstawie których w 2018 r. Skarżący nabył części samochodowe, środki trwałe i narzędzia w firmie "I." S.A. organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 5-10 decyzji organu pierwszej instancji.

W 2018 r. Skarżący dokonał również nabycia części samochodowych w "C." Sp. z o.o., co przedstawiono w tabeli na str, 10-11 decyzji organu pierwszej instancji.

W toku prowadzonej kontroli Podatnik złożył oświadczenie dotyczące zapasów w przedsiębiorstwie - w dokumentacji księgowej nie było spisów z natury. Wskazał w nim, że części zakupione do naprawy aut są wykorzystywane na bieżąco, natomiast te które nie zostały zamontowane zwracane są do sklepu w terminie kilku dni. Na dzień rozpoczęcia działalności oraz na koniec 2017 i 2018 roku Podatnik nie posiadał zapasu części.

Organ I instancji w dniu [...] stycznia 2020 r. wezwał pełnomocnika Strony skarżącej do przedłożenia wydruku z kasy fiskalnej bazy towarowej za 2018 r. oraz faktur nr [...] z dnia [...] października 2017 r. na kwotę brutto 1.124.90 zł. VAT 229,05 zł, netto 995,85 zł i nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. na kwotę brutto 325,84 zł, VAT 60,93 zł, netto 264,91 zł oraz o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie zawartych w ww. piśmie pytań. Odpowiedzi w powyższym zakresie udzielił pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] stycznia 2020 r.

W dniu [...] lutego 2020 r. organ I instancji wezwał w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony M.S., lecz skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się na przesłuchanie.

Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. organ wezwał osoby zlecające Podatnikowi naprawę pojazdów samochodowych, tj. J.T. oraz G.B. w celu przesłuchania w charakterze świadków. J.T. na przesłuchaniu w dniu [...] marca 2020 r. zeznał, że zlecał wykonanie usług w 2017 r. i w 2018 r. M.S. i nie pamięta, ile takich napraw zlecił. Ponadto oświadczył, że generalnie to firma "K." kupowała części na własny rachunek, a Podatnik dokonywał jedynie napraw i kwota wykazana na fakturach zawierała jedynie cenę za usługę. Na przesłuchaniu w dniu [...] marca 2020 r. G.B. zeznał, że za jego pośrednictwem firma żony ("C.") zlecała dokonanie napraw w 2017 r. i w 2018 r. w warsztacie Strony. G.B. wyjaśnił, że Skarżący kupował części, a on za całą fakturę płacił i M.S. sam załatwiał zakup części. Świadek zeznał ponadto, że Podatnik doliczał do faktury cenę tych części, stare mu oddawał, a wartość faktury zawsze obejmowała wartość części. G.B. wyjaśnił również, że zlecał głównie naprawy silników, a części do tych silników są bardzo drogie, dlatego części stanowiły większą wartość niż usługa.

Na fakturach dokumentujących zakupy Podatnik zawarł adnotacje o przeznaczeniu poszczególnych zakupów do środków trwałych i wyposażenia warsztatu. Na dwóch fakturach zakupowych odnotowano, że zostały one poczynione dla ojca M.S. i zamontowane w jego samochodzie, tj. faktury:

- nr [...] z dnia [...] października 2017 r. na kwotę brutto 1224,90 zł, VAT 229,05 zł, netto 995,85 zł,

- nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. na kwotę brutto 325,84 PLN, VAT 60,93 PLN, netto 264,91 zł.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Podatnik kupił w 2017 r. części samochodowe, które wymienił w samochodzie ojca za łączną kwotę 1.550,74 zł. Organ nie kwestionował powyższego faktu. Jednakże uznał zakup części dla najbliższego członka rodziny jako incydentalny, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro przy wszystkich zakupach poczynionych w 2017 r. opiewających na kwotę ponad 18.384,90 zł i wykorzystanych do świadczenia usług Podatnik zakupił części dla ojca o wartości 1.550,74 zł, to zdaniem organu I instancji zdarzenia tego nie można potraktować jako fundament uznania, że Strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży części samochodowych, a tym samym wyłączenia z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych już w 2017 r. W piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. pełnomocnik Strony wyjaśnił, że Podatnik do kasy nie wprowadzał towarów, a jedynie wprowadzano kilka podstawowych usług i pozycje do tych usług. Powyższe potwierdza, że Podatnik nie dokonywał sprzedaży części samochodowych i nie zakładał, że w prowadzonej działalności będzie sprzedawał towary. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez Stronę w 2017 i w 2018 r. polegała wyłącznie na wykorzystywaniu zakupionych materiałów na potrzeby napraw (świadczenia usług), a nie na ich sprzedaży. Organ I instancji wskazał, że Podatnik nie wystawił faktury ani paragonu dla swojego ojca z tytułu sprzedaży części samochodowych dlatego też argument dotyczący wyłączenia z zryczałtowanej formy opodatkowania ze względu na domniemanie sprzedaży części na rzecz ojca jest chybiony. W rzeczywistości Podatnik nie dokonał sprzedaży na rzecz ojca. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik nabywał części zamienne wyłącznie do świadczenia usług naprawy pojazdów, a nie ich dalszej odsprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że części dla ojca kupił również po to, aby dokonać naprawy jego samochodu. Nie przekazał tych części ojcu w stanie nie zmienionym, a dokonał naprawy jego samochodu. W toku kontroli podatkowej do momentu podpisania protokołu kontroli Skarżący nie podważał faktu potraktowania nabycia części samochodowych do naprawy samochodu ojca jako pomocy najbliższej rodzinie. Podatnik dopiero w momencie, gdy zorientował się, że zmiana formy opodatkowania będzie dla niego korzystniejsza, w zastrzeżeniach do protokołu oraz pełnomocnik Strony w trakcie postępowania podatkowego podniósł kwestię sprzedaży części samochodowych ojcu. Stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, że M.S. nie nabywał części w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale w celu wykonania usługi. Podkreślił, że Podatnik nie zmienił w 2017 i w 2018 r. sposobu opodatkowania, gdyż nie traktował dokonanej naprawy samochodu ojca jako sprzedaży części samochodowych. Poza tym była to sytuacja sporadyczna, jednorazowa i nie potwierdza wykonywania sprzedaży przez Stronę w sposób zorganizowany i ciągły. Organ I instancji przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia Strony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnikowi nie można bowiem przypisać prowadzenia w roku 2017 i 2018 działalności gospodarczej w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

Organ uznał, że M.S. nabył części samochodowe w 2018 r. na łączną kwotę 150.762,44 zł, w swojej działalności gospodarczej użył części o wartości 135.373,83 zł (150.762,44 zł minus wydatki na zakup środków trwałych, wyposażenia – 15.388,61 zł), a w PIT-28 przychód wykazał w wys. 79.105,00 zł. Podatnik nabywał części zamienne do naprawy pojazdów i wartość tych części wliczał w cenę naprawy. Powyższy fakt potwierdza dowód z przesłuchania świadka G.B.. Według organu I instancji M.S. zaniżył wartość przychodów w 2018 r. Ponadto podczas naprawy pojazdów Podatnik wykorzystywał nabyte przez siebie na własny rachunek części samochodowe i wykonaną usługę traktował kompleksowo to znaczy nie wydzielał osobno sprzedaży części na fakturze. Wystawiał rachunki za wykonane usługi, nie wyszczególniając zużytych do wymiany części samochodowych. Jedynie na większości wystawionych rachunków na ich odwrocie wpisywał nr faktury zakupowej, z wyszczególnieniem pozycji z danej faktury części jakich użył do wykonania naprawy. Kwota do zapłaty na fakturach sprzedażowych wystawionych przez Podatnika obejmuje zarówno robociznę, jak i zużyte materiały. Powyższe, zdaniem organu I instancji oznaczało, że Strona nie wykazała całego przychodu z naprawy pojazdów, skoro nabyła części za kwotę 135.373,93 zł, a przychód w PIT-28 wykazała w kwocie 79.105,00 zł. Stwierdził, iż powyższe znajduje również odzwierciedlenie w oświadczeniu złożonym przez M.S. w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] lipca 2019 r.

Organ pierwszej instancji dwukrotnie w pismach z dnia [...] stycznia 2020 r. i [...] czerwca 2020 r. wzywał o wyjaśnienie, w jaki sposób Podatnik kalkulował ceny usług, o wskazanie wysokości marży i narzutu oraz o informację czy w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2019 r. Podatnik miał na myśli wysokość marży czy narzutu. Pełnomocnik Strony wyjaśnił w pismach będących odpowiedzią na ww. wezwania, że nie potrafi stwierdzić, co miał na myśli pisząc o marży, a ceny były kalkulowane w oparciu o ceny funkcjonujące na rynku z uwzględnieniem nakładu czasu w poszczególnych przypadkach.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz zeznania świadka, G.B., iż naprawiał u Strony silniki i wtedy wartość usługi była niższa niż wartość części, gdyż części do naprawianych silników są bardzo drogie na korzyść strony organ I instancji przyjął, iż Podatnik stosował narzut w wys. 35%. Gdyby przyjąć, iż Skarżący w ww. piśmie miał na myśli marżę w wys. średnio 35%, wtedy narzut wyniósłby 53,84%. Wyliczony zgodnie ze wzorem narzut {%} = marża{%}/100% - marża {%}. Organ I instancji dysponując fakturami zakupu oraz informacją na odwrocie niektórych, przedłożonych do akt sprawy faktur ze sprzedaży usług, gdzie Podatnik wpisywał numery faktur zakupowych i numery pozycji z tych faktur, dokumentujące nabycie części zużytych do wykonania danej usługi, wyliczył średnią marżę i średni narzut stosowany przez Stronę, co przedstawił w tabeli na str. 19-22 decyzji.

Dodatkowo, w wyniku analizy zapisów na koncie bankowym prowadzonym w [...] stwierdzono, że:

- w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rachunek wpłynęła kwota 2.000,00 zł przekazana przez P.P., [...], tytułem "zaliczka na naprawę [...] nr rej [...]", natomiast wśród paragonów sprzedaży udokumentowanej, ani też na wystawionych fakturach nie widnieje usługa o takim opisie, wykonana w tym okresie, za taką kwotę i na rzecz tego klienta,

- w dniu 16 maja 2018 r. na rachunek wpłynęła kwota 2.200,00 zł przekazana przez W.M., [...], tytułem: "SPRZĘGŁO + DWUMASA [...]", natomiast wśród paragonów sprzedaży udokumentowanej, ani też na wystawionych fakturach nie widnieje usługa o takim opisie, wykonana w tym okresie i na rzecz tego klienta.

W związku z powyższym w dniu [...] lipca 2019 r. Skarżący złożył pisemne wyjaśnienia dot. ww. kwestii:

1. Wpłata z dnia [...] kwietnia 2018 r, na rachunek bankowy w kwocie 2.000,00 zł przekazana przez P.P., została ujęta na kasie rejestrującej i pod poz. 4 w ewidencji przychodów za kwiecień 2018 roku jako usługa za łączną kwotę 4.740,00 zł - według wyjaśnień był to główny remont silnika, a klient otrzymał paragon,

2. Wpłata z dnia [...] maja 2018 r. na rachunek bankowy w kwocie 2.200,00 zł przekazana przez W.M., dotyczyła usługi w łącznej kwocie 3.000,00 zł (w tym 800,00 zł wartość usługi) - kwota nie została wykazana na kasie rejestrującej i w ewidencji przychodów. Tym samym Podatnik ponownie potwierdził, że wykazany w PIT-28 za 2018 r. przychód nie obejmuje wszystkich napraw jakie wykonał na rzecz klientów i za które otrzymał zapłatę.

Wskazana przez Skarżącego w oświadczeniu z dnia [...] lipca 2019 r. kwota materiału - 2.200,00 zł oraz usługi - 800,00 zł wskazuje na zastosowanie w tym przypadku narzutu w wys. 36% (czyli 800 zł/2.200 zł x 100%) oraz marży w wys. 11% (tj. 800 zł/3.000 zł x 100%).

Organ I instancji wskazał, iż w wyniku dokonanej w toku kontroli podatkowej analizy zgromadzonych dokumentów ustalono, że w 2018 roku Podatnik zaniżył wartość przychodów, księga podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości przychodów uzyskanych w 2018 roku - stąd w protokole kontroli uznana została za nierzetelną za okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. W związku z powyższym organ uznał, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z dokonanych w niej zapisów. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a także z uwagi na fakt, iż brak było wystarczających (kompletnych i bezpośrednich) dowodów umożliwiających organowi podatkowemu odstąpienie od oszacowania przychodów.

W oparciu o posiadany materiał dowodowy organ podatkowy nie wybrał do oszacowania żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."). Kierując się zasadą wymienioną w § 5 art. 23 O.p. w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej - wyliczył przychód doliczając do wartości zakupów narzut w wys. 35%. Dysponując wszystkimi fakturami zakupu części samochodowych oraz informacjami znajdującymi się na niektórych fakturach sprzedażowych wyliczył przychód naliczając do wysokości zakupów, pomniejszonych o zakup środków trwałych i wyposażenia, zakupów dla członka rodziny narzut w wys. 35 %. Biorąc pod uwagę oświadczenie Strony z dnia [...] lipca 2019 r. oraz wyliczenie wysokości narzutu stosowanego przez Podatnika dokonane na podstawie faktur sprzedażowych przedłożonych przez niego z opisem, nr faktury i pozycji jakich części użył do dokonania poszczególnych napraw oraz wyliczenia narzutu zastosowanego przy niezaewidencjonowanej usłudze wykonanej dla W.M.

Wyliczony w oparciu o przyjętą metodę szacowania przychód pomniejszono o kwotę przychodu wykazanego przez Stronę w zeznaniu PIT-28 za 2018, ponieważ część sprzedanych usług, do których nabyte zostały materiały Podatnik wykazał w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2018 r.

Wyliczenie wartości oszacowanego przychodu organ I instancji przedstawił w ten sposób, iż łączna kwota zakupionych materiałów to 135.373,83 zł. Zastosowano narzut w wysokości 35%. Przychód obliczony w toku postępowania podatkowego to 182.754,67 zł. Natomiast przychód wykazany w PIT-28 za 2018 rok to 79.105,00 zł. Kwota niezaewidencjonowanego przychodu w 2018 roku to 103.649,67 zł.

Organ I instancji ustalił ponadto, że Strona w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2018 r. dokonała odliczenia od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.201,28 zł - w całości odliczone od przychodów oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.286,60 zł - zapłacone i możliwe do odliczenia, w całości odliczone od podatku.

Na tej podstawie organ I instancji dokonał określenia ryczałtu od wartości niezaewidencjonowanego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt.3 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm.) – dalej "u.z.p.d.", ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej wynosi 8,5%. Zatem pięciokrotność stawki do wyliczenia ryczałtu od przychodów to 42,5%.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] września 2020 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 44.051,00 zł (103.650,00 zł x 42,5%).

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał m.in., że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że M.S. nabywał części samochodowe w swoim imieniu. Powyższe potwierdzają faktury, które zostały wystawione na jego nazwisko. Podatnik nabywał części samochodowe w celu użycia ich do dokonania naprawy u poszczególnych klientów. Jednakże działalność Podatnika polegała wyłącznie na wykorzystywaniu zakupionych materiałów na potrzeby napraw (świadczenia usług) a nie ich odsprzedaży. Podatnik nie wystawił żadnej faktury ani paragonu, które dokumentowałyby sprzedaż części samochodowych. W piśmie z dnia [...] stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że Skarżący do kasy fiskalnej nie wprowadzał towarów, a jedynie kilka podstawowych usług i pozycję dla usług pozostałych. W ocenie DIAS prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż Skarżący nie dokonywał zakupów w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, lecz montował części w samochodach swoich klientów. W fakturach sprzedażowych Podatnik nie wyszczególniał sprzedaży i zakupu, lecz wykazywał kwotę łączną. Wykonanie usługi naprawy zwykle nie jest możliwe bez wymiany części. Zatem zakup różnych części czy akcesoriów do naprawy całkowicie wyłączałby podatników z takiej formy opodatkowania, co wyraźnie byłoby wskazane w przepisach. Zatem jeżeli nabywane są części zamienne do świadczenia usług naprawy pojazdów i wartość tych części jest wliczona w cenę tej naprawy oraz jest łącznie zafakturowana (jeśli usługa jest dokumentowana fakturą) jako usługa naprawy, to podatnik nie utraci prawa do ryczałtu ewidencjonowanego. Natomiast odrębne dokonywanie sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych spowodowałoby utratę prawa do tej formy opodatkowania, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

W przedmiotowej sprawie zakup części przez Stronę wliczany był w cenę finalną usługi, zatem nie może być mowy o jakimkolwiek zwrocie wydatków przez nabywcę. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził, iż wartość usługi z faktury lub paragonu fiskalnego, skalkulowana jako koszt robocizny oraz zużytych części i materiałów, jest w całości przychodem. Wybierając ryczałt jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych przychodów Podatnik musiał mieć świadomość, że koszty nie będą elementem mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i podatku. Stąd też zaniżenie przychodów, które z uwzględnieniem części wliczonych w usługę generują znacznie wyższy podatek zryczałtowany.

Tym samym organ odwoławczy w całości zaakceptował decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności wysokości stawki organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r. II FPS 4/17.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

1) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby poprzez:

- zastosowanie art. 17 ust. 2 tej ustawy, czyli pięciokrotności stawki przewidzianej dla usług, czyli stawki 42,5 % od przychodu,

- brak zastosowania przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f wyłączającego z ryczałtu ewidencjonowanego

2) naruszenie przepisów O.p. poprzez zastosowanie:

- art. 23 § 5 O.p.,- czyli szacowanie podstawy opodatkowania mimo braku ku temu podstaw,

- art. 196 O.p. w zakresie podstawy do odrzucenia księgi jako dowodu i w konsekwencji jego oszacowania mimo braku podstaw do uznania księgi za nierzetelną,

3) brak zastosowania przepisu art. 14 ust, 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.".

Na tej podstawie Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania według odpowiednich przepisów,

- skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego zapytania o konstytucyjność zastosowanych przez organy przepisów ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym przewidujących opodatkowanie według stawki pięciokrotności stawki podstawowej nie wyższej niż 75% przychodów, czyli w przypadku Skarżącego 42,5% przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który odnosi się do interpretacji podatkowych.

Przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. i ustalenia na tej podstawie M.S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2018 r. od przychodów niezaewidencjonowanych.

Wspomniane przepisy przewidywały w 2017 i 2018 r., że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Jak wynika z materiału dowodowego Skarżący prowadząc w 2018 roku warsztat samochodowy dokonywał zakupów części samochodowych w firmach I. S.A. oraz "C." Sp. z o.o. Łączna wartość faktur wyniosła 150.762,44zł. Na fakturach tych jako nabywca i odbiorca widnieje M.S. Na części faktur Skarżący zawarł adnotacje o przeznaczeniu poszczególnych zakupów do środków trwałych i wyposażenia warsztatu. Łączna kwota wynikająca z pozostałych faktur wynosi 135.373,83 zł. Przychód skarżącego wykazany w zeznaniu PIT-28 za 2018 r. wyniósł 79.105 zł. Różnica ta budzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżący nie wykazał całego przychodu z naprawy pojazdów.

W oświadczeniu złożonym w trakcie kontroli podatkowej w dniu [...] lipca 2019 r. (k. 47 akt podatkowych dotyczących 2017 r.) stwierdził, że "rozbieżności dotyczące dużo wyższych kosztów zakupów części w porównaniu z wykazaną przeze mnie sprzedażą spowodowane są nie wykazaniem usług, do których te części zostały wykorzystane".

Z kolei w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej, w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że skarżący kupował części w imieniu i na rzecz klientów. Oświadczył również, że w większości wypadków otrzymywał zwrot wyłożonych za klientów pieniędzy i nie znalazło to odzwierciedlenia w fakturach.

Twierdzenia te, nie poparte żadnymi dowodami, są w ocenie Sądu niewiarygodne. Skarżący nie przedstawił żadnych paragonów, umów czy innych dokumentów mogących świadczyć, że klienci jego warsztatu zlecali mu zakup części. Nie wskazał również żadnych świadków, którzy mogliby potwierdzić taką wersję wydarzeń.

Tymczasem z zeznań świadków będących klientami Skarżącego wynika, że albo płacili za całą usługę naprawy i nie zlecali odrębnie zakupu części (G.B., k. 182-183 akt podatkowych dotyczących 2017 r.) albo kupowali części we własnym zakresie, a jeżeli nawet zakupu dokonał Skarżący to brał fakturę na firmę klienta (J.T., k. 184-185 akt podatkowych dotyczących 2017 r.). Zeznania te, zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzają, że skarżący kupował części w firmach I. S.A. oraz "C." Sp. z o.o. celem wykorzystania ich do napraw samochodów w swoim warsztacie.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) u.z.p.d., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

Zatem odrębne dokonywanie zakupów i sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych spowodowałoby utratę prawa do tej formy opodatkowania, o czym skarżący z pewnością wiedział.

W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. Ewidencja sprzedaży skarżącego była bowiem prowadzona w sposób niezgodny z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone w rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§2), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3). Na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust.2).

Prowadzona przez skarżącego ewidencja nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego bowiem nie obejmowała wszystkich przychodów.

Wskazaną w art. 17 ust. 1 u.z.p.d. konsekwencją wadliwości ewidencji jest konieczność określenia wartości niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określenie kwoty ryczałtu.

Stosownie do art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ale nie oznacza to, że musi być ona identyczna z faktycznie zaistniałą podstawą.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że głównym celem szacowania jest ustalenie zobowiązania podatkowego w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a więc stanu, który mógłby występować, gdyby podmiot gospodarczy rzetelnie i bezbłędnie prowadził księgi podatkowe. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania określona przez organ winna być maksymalnie zbliżona do tej, jaką organ ustaliłby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. A zatem szacowanie podstawy opodatkowania winno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu zastosowany przez organ I instancji sposób oszacowania podstawy opodatkowania jest prawidłowy.

Skarżący w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. stwierdził, że "ceny usług są różne dla różnego rodzaju napraw. Przy wysokich kosztach (naprawy silników) usługa nie stanowi dużego udziału w całej wartości rachunku ze sprzedaży, a w przypadku drobniejszych napraw marża jest wyższa. Czasami usługa to 15% całości rachunku, a czasami ok. 50%, średnio może to wynosić ok. 35%. W związku z tym że rozpoczynałem działalność nie mogłem stosować dużo wyższych ceń". Ponadto, faktury, na podstawie których wyliczono narzut Pan S. opisywał w ten sposób, że na odwrocie faktury sprzedażowej wpisywał nr faktury na podstawie, której nabył części użyte do wykonania usługi. Na fakturach w rubryce nazwa (rodzaj) towaru lub usługi (zakres wykonywanych usług) wpisywał rodzaj wykonanej usługi, np. naprawa zawieszenia, naprawa układu chłodzenia, wymiana sprzęgła, zatem dokonywał różnego rodzaju napraw, nie tylko całych silników i za każdym razem wartość faktury przewyższała wartość nabytych części, które zostały wyszczególnione przez Stronę na odwrocie faktury.

Należy zaakceptować dokonaną przez organu analizę materiału dowodowego. Organ I instancji, przyporządkował zgodnie z zapisami dokonanymi przez Podatnika na fakturach, kwoty nabycia danych części do faktur dokumentujących wykonanie danej usługi. Organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył przychód naliczając do wysokości zakupów, pomniejszonych o zakup środków trwałych i wyposażenia, zakupów dla członka rodziny, narzut w wys. 35%. Sposób wykonania tych wyliczeń wskazują tabele na str. 15 decyzji za 2017 r. oraz str. 19 – 22 decyzji za 2018 r. Obliczenia te oraz ich podsumowanie w pozycji "suma marża/narzut przez liczbę pozycji" są zgodne z oświadczeniem skarżącego z [...] lipca 2019 r.

Organ wzywał również w celu wyjaśnienia stosowanych cen oraz wysokości narzutu stosowanego przez Podatnika. Pełnomocnik Strony, w odpowiedzi na wezwania wyjaśnił, że Pan S. nie miał stałego cennika i to rynek i nakład pracy decydowały o cenie poszczególnych usług i nie jest w stanie określić wysokości narzutu. Powyższy sposób szacowania przychodu uznać należy za prawidłowy. Trafnie również organ I instancji wskazał, iż gdyby przyjąć, że Pan S. w powołanym powyżej piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. miał na myśli marżę w wys. średnio 35%, wtedy narzut wyniósłby 53,84 %. Wyliczony zgodnie ze wzorem narzut {%} = marża{%}/100% - marża {%}.

Niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że "wyliczona przez organ wartość usług w granicach kilkuset złotych nijak się ma do wartości usług świadczonych przez Pana S.". Zdaniem pełnomocnika Skarżącego "jest powszechnie wiadomym, że takie ceny usług nie występują przy naprawach silników. Tylko oględziny mogą kosztować sto zł ale nie naprawa gdzie wymieniane są części". Z materiału dowodowego, tj. wystawionych przez Skarżącego faktur, wynika, że świadczył on nie tylko usługi napraw silników. Wskazane w skardze pozycje z tabeli decyzji za 2018 dotyczą napraw: zawieszenia (poz. 4, 8), układu hamulcowego (poz. 9, 19), układu dolotowego (poz. 16), układu wydechowego (poz. 28), wymiany filtra paliwa (poz. 33). Nie są to zatem naprawy silników, a naprawy o dużo mniej czasochłonnym charakterze, gdzie zysk w wysokości kilkudziesięciu złotych nie jest niczym dziwnym.

Sąd w pełni akceptuje sposób określenia niezewidencjowanego przychodu oraz określenie kwoty ryczałtu przy zastosowaniu pięciokrotność stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.z.p.d.

Z przyczyn już wskazanych, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.of. Zgodnie z tym przepisem do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem aby skarżący otrzymywał zwroty jakichkolwiek wydatków.

Jako niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości bądź w części przychody z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. W judykaturze podkreśla się, że interpretacja tego przepisu powinna chronić podatników od utraty tej formy opodatkowania w przypadku, gdy zmuszeni są dokonać czynności incydentalnych, niezwiązanych z podstawowym profilem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (wyrok NSA z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2172/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem pojedyncza transakcja nie mogła zmienić charakteru działalności skarżącego polegającej na naprawach samochodów.

Ponadto skarżący wyjaśnił, że części dla ojca kupił po to, aby dokonać naprawy jego samochodu. Oznacza to, że zakupione części nie mogły zostać odsprzedane w stanie nieprzetworzonym. Tym samym, nie wypełniały definicji towarów handlowych wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Powoduje to, że sprzedaż części ojcu nie mogłaby zostać uznana za działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., a zatem wyłączać możliwość opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f u.z.p.d.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności przepisu art. 17 ust. 2 u.z.p.d. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wspomniany przepis pełni funkcję prewencyjną i restytucyjną. Ustawodawca wprowadził do systemu opodatkowania dochodów znacząco uproszczoną pod względem wymaganej dokumentacji formę rozliczenia, przyjmując także relatywnie niższe stawki zryczałtowanego podatku. Wybór tej formy opodatkowania, przy zachowaniu ustawowo określonych warunków, pozostawiony został woli podatnika. Aby jednak skutecznie zniechęcić podatników do dokonywania sprzedaży poza ewidencją i do ukrywaniu przychodów, wprowadzona została podwyższona stawka podatku, ale tylko do tych przychodów, co do których organ podatkowy ustali, iż zostały uzyskane poza prowadzoną ewidencją sprzedaży. Wskazany w skardze art. 61 Kodeksu Karnego Skarbowego, penalizuje nieprowadzenie, bądź niewłaściwe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Natomiast przepis art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie konsekwencji ustalenia wielkości przychodu niezaewidencjonowanego. Mamy zatem do czynienia z rozłącznymi kategoriami czynów jeśli nawet mogą one pozostawać ze sobą w stosunku wynikania (wyrok NSA z 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1937/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne uwagi należy odnieść do postępowania mandatowego w związku z uporczywym uchylaniem się od zapłaty podatku.

Jest to zatem sytuacja odmienna niż w wypadku stwierdzonej, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, niekonstytucyjności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Przepis ten nakładał sankcję administracyjną za złożenie nieprawidłowej deklaracji podatkowej, a zatem ten sam czyn, który był penalizowany w art. 56 K.k.s.

Należy również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym w skardze wyroku z dnia SK 18/09, posłużył się częściowo argumentacją wyroku Trybunału z 12 kwietnia 2011 r. P 90/08. W uzasadnieniu tego ostatnie orzeczenia Trybunał uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (nakładający stawkę 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) nie odpowiada w pełni sformułowanej w doktrynie prawniczej i orzecznictwie charakterystyce środka represyjnego (karnoadministracyjnego). Konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest instytucją mającą na celu wymierzenie podatku dochodowego w sytuacji niedokonania takiego wymiaru przez samego podatnika. Pełni głównie funkcję restytucyjną, która skierowana jest na uzupełnienie i rekompensatę możliwych strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełnienia przez podatników ich zobowiązań. Ponieważ wysokość strat ponoszonych przez państwo, w wyniku niedopełnienia przez podatników ich obowiązków podatkowych, nie jest w rzeczywistości możliwa do określenia, dlatego ustawodawca przyjął odmienny wzorzec podstawy opodatkowania. Ten odmienny wzorzec opodatkowania znalazł tu zastosowanie wyłącznie w celu odtworzenia ukrytego przez podatnika dochodu i odzyskania wcześniej niezapłaconego podatku. Zwiększone zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów pełni również funkcję prewencyjną, sama bowiem możliwość jego ewentualnego zastosowania powinna skłaniać wszystkich zobowiązanych do dobrowolnego wykonywania obowiązków podatkowych.

Na podstawie przedstawionej analizy ratio legis podatku od dochodów nieujawnionych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym). Nieujawnienie dochodów podatkowych wymaga podjęcia przez organ działań polegających na ustaleniu wysokości dochodów rzeczywiście uzyskanych przez podatnika i ich opodatkowaniu. Omawiana regulacja jest normą określającą – odrębny, istniejący niezależnie od innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach – podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawowy i pierwotny obowiązek podatkowy zostaje tu zastąpiony przez obowiązek wtórny i zastępczy, który dotyczy dochodu w postaci wydatków i majątku. Opodatkowanie dochodu nieujawnionego nie jest zwyczajną formą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz formą nadzwyczajną, stosowaną zastępczo, gdy podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie ujawnił źródła dochodu, z którą związana jest 75-procentowa stawka podatkowa. Stawka 75-procentowa jest więc stawką szczególną, stosowaną w związku ze szczególną formą opodatkowania.

Odpowiedzialność karna z tytułu ukrycia przedmiotu lub podstawy opodatkowania i narażenia w ten sposób na uszczuplenie należności publicznoprawnej jest odrębna od spełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na podatniku. Dla pociągnięcia sprawcy do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe konieczne jest wykazanie w postępowaniu karnym skarbowym jego zawinienia. Będący przedmiotem pytania prawnego w sprawie o sygn. P 90/08, art. 54 k.k.s. penalizuje zachowania uznane przez ustawodawcę za czyny społecznie szkodliwe, godzące w interes fiskalny państwa. Celem tej regulacji jest zwalczanie przestępczości skarbowej, a więc zachowań polegających na przestępczym, zawinionym, uchylaniu się od płacenia podatków osób, które ukrywają źródła dochodów. Przepis ten pełni zatem zupełnie inną funkcję niż ta, którą można przypisać instytucji opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Po ustaleniu, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie może być kwalifikowany jako przepis o charakterze karnym (w rozumieniu konstytucyjnym), a w rezultacie nie może być oceniany z uwagi na naruszenie zasady ne bis in idem, Trybunał Konstytucyjny zbadał również zasadność zarzutu naruszenia przez kwestionowaną regulację prawną zasady proporcjonalności. W jego ocenie, zastosowanie wobec podatnika stawki podatkowej 75-procentowej nie może być rozpatrywane w kategoriach typowej reakcji ustawodawcy. Wysokość tej stawki powoduje, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzi nie tylko do odzyskania niezapłaconego przez podatnika podatku (funkcja restytucyjna), ale ma na celu również skłonienie podatnika do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego (funkcja prewencyjna).

Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy dochodu zatajonego stawki właściwej według skali podatkowej dla wartości tego dochodu, przy jednoczesnej niemożności naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, z uwagi na niemożność przesądzenia, kiedy ów dochód powstał, prowadziłoby do uprzywilejowania podatników nieuczciwych w stosunku do podatników uczciwych. Brak reakcji państwa na ukrywanie dochodów objętych opodatkowaniem oznaczałby lepsze traktowanie podatnika nieujawniającego swoich dochodów, względem podatnika, rzetelnie deklarującego dochody i odprowadzającego podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wysokość uzyskanego dochodu. Z konstytucyjnego punktu widzenia rażąco nieusprawiedliwione byłoby uznanie, że nie ma znaczenia w tym samym stanie faktycznym, czy jeden z podatników realizuje obowiązki nałożone przez normę prawa podatkowego, a inny nie. W ocenie Trybunału, państwo ma obowiązek, wynikający m.in. z art. 84 Konstytucji, egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej.

Trybunał nie zgodził się z poglądem, że wymierzenie podatnikowi, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zryczałtowanego podatku i ewentualne pociągnięcie go do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest przejawem kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej, pozostającym w sprzeczności z art. 2 Konstytucji (zasada proporcjonalności). Mechanizm prawny przewidujący odpowiedzialność karnoskarbową podatnika, któremu wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy, z zastosowaniem 75-procetowej stawki podatkowej, nie może być uznany za nieproporcjonalny czy nadmiernie represyjny.

Na marginesie Trybunał wskazał również, że w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że zwiększona odpowiedzialność podatkowa niektórych podmiotów łamiących prawo podatkowe nie wyklucza ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej. Uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu jest zjawiskiem groźnym dla państwa. Po pierwsze, podważa bowiem racjonalne podstawy i uzasadnienie opodatkowania. Po drugie, negatywnie oddziałuje na planowanie i prognozowanie gospodarcze państwa (niemożność zarówno precyzyjnego zaplanowania, jak i wykonania dochodów budżetowych z tytułu podatków). Po trzecie, zakłóca konkurencję między podmiotami obrotu gospodarczego, dając przewagę podmiotom "oszczędzającym" na zapłacie podatku nad uczciwymi podatnikami. Wreszcie, postrzegając system podatkowy również jako instrument wyrównywania nierówności społecznych, należy wskazać, że nieujawnianie dochodów skutkuje zmniejszeniem zakresu redystrybucji podatkowej i przesunięciem strumienia dochodów od podatników uczciwych do nieuczciwych. Z tych względów nieujawnienie dochodów podlegających opodatkowaniu na gruncie prawa podatkowego ujmowane jest jako działanie naganne w największym stopniu. Nieujawnienie źródła przychodu powinno w związku z tym spotykać się z surowszym traktowaniem przez państwo niż samo nieujawnienie lub ujawnienie w nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, by nie spowodować destrukcji – opartego na samodzielnej realizacji zobowiązań podatkowych przez podatników – systemu podatkowego, dla którego sprawnego funkcjonowania rzetelne ujawnienie przedmiotu opodatkowania ma niewątpliwie charakter wzmacniający.

Wywody te mimo, że dotyczą stawki uchylonego art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. można odnieść do art. 17 ust. 2 u.z.p.d., który jak już wspomniano, ma na celu zniechęcenie podatników do dokonywania sprzedaży poza ewidencją i do ukrywaniu przychodów.

Okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie stawka podatku, wynosząca 42,5% niezewidencjonowanego przychodu, przekroczyła "dochód" skarżącego jest konsekwencją wybranej przez niego formy opodatkowania, prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym oraz podjętych decyzji gospodarczych. Innymi słowy, to czy należny podatek jest kwotą większą od kwoty pozostałej skarżącemu po odliczeniu wszystkich "kosztów", nie zależy wyłącznie od stawki ale także od rentowności działalności oraz skali prowadzonych inwestycji. Należy przy tym zauważyć, że skarżący w latach 2017 i 2018 zakupił wyposażenie warsztatu na kwoty odpowiednio 4.628 i 15.388 zł. Niezasadny jest zatem argument, że stawka ta wynosi 150 czy 200% "dochodu" i jest przejawem nadmiernego fiskalizmu.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.