Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 763/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 § 4, art. 141 § 4, art. 195 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1476/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. Sp. z o.o. w Katowicach 4.104 (cztery tysiące sto cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 stycznia 2016 r. sygn.. akt III SA/Gl 1476/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z 13 czerwca 2013 r. nr [...] Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: organ I instancji) z 20 lutego 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 400 719 zł wydaną dla poprzednika prawnego AA. S.A. (dalej: skarżąca lub spółka)

Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został wydany w oparciu o następujący stan sprawy:

Spółka wnioskiem z 31 stycznia 2007 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie 400 719 zł wraz z korektą AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H "Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej". Wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Uzasadniała,

że w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U UE L 283 z 31.10.2003, ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, jest po 31 grudnia 2005r. niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi, czego efektem jest powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Organ I instancji decyzją z 1 czerwca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, iż polskie przepisy podatkowe dotyczące podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu przepisów europejskich, są obowiązujące, w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jest on prawnie należny.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 13 listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora IC została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 107/08. Skarga kasacyjna na ten wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 917/09. Sądy obu instancji uznały, że organy naruszyły przepisy unijne uznając spółkę za podatnika podatku akcyzowego od wyprodukowanej energii.

Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z 20 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 podjętą w składzie całej Izby Gospodarczej, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 11 ust. 3 u.p.a. i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012 poz. 749 ze zmianami, dalej op lub ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym polegających na przyjęciu, że strona w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego",

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii nadpłaty, przywołał uchwałę z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podniósł też, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 upa, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Organ podatkowy powołał się również na "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tj. Dz. U. 2012, poz. 591 ze zm.). W Dziale 15 tego sprawozdania zawarto następujący zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Potwierdzeniem tej analizy jest również wniosek strony zawarty w treści odwołania, gdzie spółka stwierdziła, iż "zapłacony w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podatek akcyzowy został wliczony w koszty sprzedaży energii elektrycznej. To zdaniem strony wskazuje, że A. SA poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą akcyzy."

Odnosząc się natomiast do pozostałych podnoszonych przez stronę kwestii dotyczących ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego, wynikającego z braku zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego, organ II instancji stwierdził, iż co najwyżej można przyznać, iż spółka osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk). W ocenie organu odwoławczego poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika, gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA. Organ odwoławczy powołał się też na wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 9 października 2008 r. nr [...], z którego wynika, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 1 stycznia 2006r. finansowany był całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1, dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 upa, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 op, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

- naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazywała m.in. na umowę zawartą 2 grudnia 1997 r. z C. S.A., z której w jej ocenie wynikało, że wskutek obciążenia jej podatkiem akcyzowym została zubożona i nie przerzuciła tego podatku na inne podmioty.

W toku postępowania skarżąca składała wnioski o wyłączenie sędziów. Pierwszy wniosek z 12 maja 2014 r. dotyczący sędziów: [...] motywowany był tym, że sędziowie ci zasiadali w składach sądów wydających wyroki w podobnych sprawach, które wskazano w skardze do Komisji Europejskiej jako przykład naruszenia prawa wspólnotowego w zakresie kwestionowania prawa do zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Postępowanie w sprawie tego wniosku prawomocnymi postanowieniami z 12 czerwca i z 17 lipca WSA umorzył w stosunku do sędziów Mirosława Kupca i Barbary Orzepowskiej, zaś wnioski co do pozostałych sędziów oddalił. Pismem z 31 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła kolejny wniosek o wyłączenie sędziego [...] ze względu na jej udział w składach sądów oceniających analogiczne sprawy i wydających wyroki, które zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na stwierdzone uchybienia. Ten wniosek został odrzucony przez WSA postanowieniem z 19 stycznia 2015 r., gdzie w uzasadnieniu tego postanowienia powołano się na art. 58 § 1 pkt 4 w zw. z art. 64 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270, dalej: ppsa). Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na to postawienie, która została odrzucona przez WSA postanowieniem z 16 marca 2015 r. na podstawie art. 178 ppsa. To ostatnie postanowienie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. sygn. I GZ 367/15. Następnie WSA postanowieniem z 23 listopada 2015 r. uchylił swoje postanowienie z 19 stycznia 2015 r. i odrzucił wniosek o wyłączenie sędziego [...]. To ostatnie postanowienie nie zostało już zaskarżone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

Uzasadniając wyrok na wstępie wskazał na wynikające 6 z art. 269 § 1 ppsa związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jest uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 1/11, której tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tej uchwały w pełni podzielił. W szczególności wskazał, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: ETS lub TSUE) dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. W orzecznictwie tym wskazano też, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Prawo UE nie wyklucza przy tym,

że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego. W orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia, gdyż wiąże się to w warunkach wolnej konkurencji z udzieleniem odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Ponadto z orzecznictwa tego wynika, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) ppsa). W jego ocenie organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 op, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 op, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 op. W konsekwencji tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 op gdyż skarżąca nie została z tego tytułu zubożona.

WSA stwierdził, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Zdaniem WSA organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 upa, który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy.

Sąd I instancji stwierdził, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to – odwołując się do tez uchwały NSA I GPS 1/11 - stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Wskazał również na to, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. WSA za trafne uznał powołanie się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby.

Sąd I instancji uznał, że powołana przez pełnomocnika strony uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 ma zastosowanie w sprawie, co jednak nie przemawia na korzyść strony. NSA stwierdził w niej,

że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania. Intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. W przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale.

A. Sp. z o.o. w Katowicach zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a. naruszenie art. 141 § 4 ustawy ppsa poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez nieząjęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 op przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pomięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że A. S.A. przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

d. naruszenie art. 269 § 1 i § 2 ustawy ppsa w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016 poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22.06.2011, sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13.07.2009, sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

e. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ppsa w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 op, poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku;

f. naruszenie art. 20 § 3, w związku z art. 22 § 1 ustawy ppsa poprzez wydanie wyroku przez sędzię, co do której strona zgłosiła wniosek o wyłącznie, mimo że Sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tej sędzi.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest:

a. naruszenie art. 72 § 1, pkt 1 op przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11;

c. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku,

d. naruszenie art. 72 § 1, pkt 1 w związku z art. 72 § 2 op przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku nałożonym na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003.

Ponadto na podstawie art. 191 ppsa skarżąca zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2015 sygn. akt. III SA/G1 1476/13 w części w jakiej postanowieniem tym Sąd odrzucił wniosek o wyłączenie sędzi [...] i wniosła o uchylenie tego postanowienia w zaskarżonej części.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania - art. 22 § 4 ppsa poprzez przyjęcie, że wniosek o wyłączenie sędzi [...] z dnia 31 grudnia 2014 był ponownym wnioskiem o wyłączenie sędziego opartym na tych samych okolicznościach,

2. naruszenie przepisu postępowania - art. 195 § 2 ppsa poprzez wewnętrzną sprzeczność sentencji postanowienia, którym WSA w Gliwicach uchylił swoje postanowienie z dnia 19.01.2015 o odrzuceniu wniosku o wyłączenie sędziego uznając, że zażalenie na to postanowienie było oczywiście uzasadnione i równocześnie ponownie odrzucił wniosek o wyłączenie sędziego, z tej samej przyczyny, która była podstawą wydania uchylonego postanowienia.

Skarżąca wniosła też o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", nie wynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt 1 GPS l/l 1, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne; a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

b) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały.

W związku z takim wnioskiem wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1, pkt 5 ustawy Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Skarżąca na wstępnie uzasadnienia skargi wskazała, że zgodnie z art. 39 § 1, 2 i 3 ppsa skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w Izbie Finansowej NSA, a nie w Izbie Gospodarczej tego Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących twierdzeń skarżącej kasacyjnie spółki, wskazanych na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, to jest do kwestii właściwości Izby Gospodarczej NSA do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka uważa, że właściwą do rozpoznania sprawy podatkowej, w świetle regulacji ustrojowych sądów administracyjnych, jest Izba Finansowa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z dnia 16 września 2016 r. o sygn. akt I GSK 1353/14, sygn. akt I GSK 1393/14, I GSK 1394/14, I GSK 1401/14, I GSK 1648/14, I GSK 1649/14, I GSK 1709/14, I GSK 1712/14, wyroku z 5 września 2017 r. sygn.. akt I GSK 1115/15, w których to Sąd odniósł się do tożsamych twierdzeń. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt SK 41/15, OTK-A 2016/5, wydanym w konsekwencji skarg konstytucyjnych od wcześniejszych orzeczeń Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprawdzie umorzył postępowanie, jednak w uzasadnieniu tego postanowienia wyraził jednoznaczny pogląd na temat konstytucyjności przyjętych w regulacjach ustrojowych sądów administracyjnych rozwiązań prawnych. Przedstawiając swoje stanowisko Trybunał stwierdził,

że sprawy administracyjne, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, zostały poddane w obu instancjach kontroli właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych. Pozostaje to w zgodzie z normami konstytucyjnymi regulującymi ustrój i zadania władzy sądowniczej. Art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji przewiduje, że kontrolę działalności administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie, sprawuje Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. W sprawach z zakresu kontroli administracji publicznej, a zatem w sprawach, na tle których wniesione zostały skargi konstytucyjne, sądem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji powinien być zatem NSA lub inny sąd administracyjny. Z art. 176 ust. 2 oraz art. 184 zdania pierwszego Konstytucji wynika również, że "właściwość (a zatem zakres kognicji) sądów, w tym sądów administracyjnych, określą ustawy. Odesłania te muszą być rozumiane w ten sposób, że Konstytucja powierza ustalenie właściwości rzeczowej, miejscowej i funkcjonalnej sądów ustawodawcy zwykłemu" (postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Zgodnie z powołanymi normami konstytucyjnymi przepisy regulujące właściwość sądów administracyjnych zawarte zostały w ustawie Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydane na podstawie tych przepisów orzeczenia właściwych rzeczowo, miejscowo i funkcjonalnie sądów administracyjnych, w sprawach, na tle których skarżąca wniosła połączone skargi konstytucyjne, nie pozbawiły jej prawa dostępu do sądu i uzyskania orzeczenia sądu właściwego w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Skarżąca nie zarzuca jednak – jak zauważa dalej Trybunał – zaskarżonym regulacjom naruszenia tak rozumianego prawa do sądu właściwego. Zdaniem skarżącej, art. 45 ust. 1 (w związku z art. 176 ust. 2) Konstytucji przyznaje jej prawo podmiotowe do rozpoznania sprawy przez skład orzekający, którego sędziowie zasiadają w ustawowo określonej jednostce organizacyjnej sądu właściwego w rozumieniu ustrojowym (instytucjonalnym). W rozpoznawanej sprawie chodzi o konkretną Izbę NSA. Prawo podmiotowe do sądu właściwego, gwarantowane przez art. 45 ust. 1 Konstytucji, nie jest jednak aż tak skonkretyzowane. W orzecznictwie Trybunału ugruntowane jest, że z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez konkretny sąd. Określenie sądu najbardziej adekwatnego do rozpoznawania danego rodzaju spraw należy bowiem - zgodnie z art. 176 ust. 2 Konstytucji - do ustawodawcy zwykłego, działającego w ramach konstytucyjnych (zob. wyrok TK z 9 czerwca 1998 r., sygn. K 28/97, cz. III, pkt 2; postanowienie TK z 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, cz. III, pkt 4). Tym bardziej z art. 45 ust. 1 Konstytucji nie wynika prawo do rozpoznania sprawy przez dany skład orzekający właściwego sądu, działający w ramach jego określonej jednostki organizacyjnej. Regulacje określające wewnętrzną strukturę organizacyjną sądów (w tym administracyjnych) adresowane są bowiem nie do jednostek, lecz - jak zauważyła sama skarżąca - przede wszystkim do organów sądu. Trybunał zauważył, że w każdej z Izb NSA orzekają osoby mające jednakowy status ustrojowy sędziego NSA, a zatem orzeczenia przez nie wydawane realizują prawo jednostek do sądu w identycznym zakresie. Niezależnie od tego, w jakiej izbie NSA zapada rozstrzygnięcie, a zatem niezależnie od treści zaskarżonych regulacji, sądem ją rozstrzygającym jest NSA. Nie jest bowiem prawidłowe stwierdzenie, że orzeczenia wydają określone wydziały lub Izby NSA. Ponadto zasady dotyczące liczebności i wyznaczania składów sądów administracyjnych regulowane są w sposób uniwersalny dla wszystkich sądów administracyjnych (wojewódzkich oraz NSA), w tym bez znaczenia na ich wewnętrzny podział na wydziały i izby, przez art. 16 i art. 17 ppsa). Ustawa ta określa również zasady postępowania wiążące wszystkich sędziów NSA, niezależnie od tego, w której Izbie orzekają. Ponadto regulacje ustrojowe rangi ustawowej stanowią o uprawnieniach Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego do władczego działania w sferze zarządzania i organizacji,

w szczególności art. 12 i 40 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z art. 12 tej ustawy zwierzchni nadzór nad działalnością administracyjną sądów administracyjnych sprawuje Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pojęcie nadzór administracyjny należy rozumieć jako władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Administracja sądowa w znaczeniu ścisłym dotyczy czynności w zakresie zarządzania środkami osobowymi i materialnymi sądów. Jak podkreślają autorzy Komentarza do Prawa do ustroju sądów powszechnych, nadzór, o którym mowa w art. 37 i n. rozdziału 5 ustawy ("Nadzór nad działalnością administracyjną sądów"), obejmuje nie tylko działalność administracyjną sądów, ale także inne czynności sądowe, jak np. sprawność postępowania, lustracje obejmujące wybrane zagadnienia z działalności sądu (zob. uwaga 5 do art. 37; T. Ereciński, J. Gudowski, J. Iwulski, Komentarz do Prawa..., s. 97-100; A. Oleszko, Zwierzchni nadzór administracyjny a niezawisłość sędziowska w świetle prawa o ustroju sądów powszechnych, NP 1988, nr 10-12, s. 29) (por. M. Masternak-Kubiak: Komentarz do art. 12 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stan prawny na 1 października 2008 r., LEX). Tak więc, pod pojęciem nadzoru w rozumieniu art. 12 p.u.s.a., kryje się władcze wkraczanie we wszelką działalność zarządzającą i organizatorską inną niż związaną z czynnościami jurysdykcyjnymi sędziów. Mieści się w nim niewątpliwie możliwość decydowania o przypisaniu konkretnych rodzajowo spraw poszczególnym Izbom i Wydziałom Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i też przenoszenie w ramach tych jednostek organizacyjnych sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prezes NSA ma zatem kompetencje do podejmowania czynności zmierzających do tworzenia warunków sprawnego funkcjonowania sądów, w tym do szczegółowego przydziału spraw do poszczególnych izb. Wprawdzie art. 39 p.u.s.a. określa ogólnie zakres kompetencji poszczególnych izb, jednak podział ten nie jest jednoznaczny, w szczególności jeśli chodzi o kompetencje Izby Finansowej (art. 39 § 2) i Izby Gospodarczej (art. 39 § 3). Przedmiotowa w sprawie akcyza, wobec braku stosownych definicji ustawowych zawartych w ustawie ustrojowej, może być uważana zarówno za wymienione w § 2 "zobowiązania podatkowe i inne świadczenia pieniężne" jak i za wymienione w § 3 "opłaty".

Należy zatem uznać, że wbrew zarzutom skarżącej, uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 została podjęta prawidłowo przez Izbę Gospodarczą NSA i posiada ogólną moc wiążącą w rozumieniu art. 269 § 1 ppsa. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować – por. wyr. NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05, (Lex nr 173249). Wobec powyższego Sąd I instancji rozpoznając skargę w niniejszej sprawie związany był poglądem prawnym wyrażonym w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Reasumując Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 ppsa w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 ppsa, gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Sąd I instancji nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących postanowienia z dnia 23.11.2015 r., a związanych z naruszeniem art. 22 § 4 ppsa oraz art. 195 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Zgodnie z art. 22 § 4 ppsa ponowny wniosek o wyłączenie sędziego niezawierający podstaw wyłączenia albo oparty na tych samych okolicznościach, podlega odrzuceniu bez składania wyjaśnień przez sędziego, którego dotyczy. Postanowienie wydaje sąd w składzie trzech sędziów, na posiedzeniu niejawnym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowny wniosek o wyłączenie sędziego w tej sprawie – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej – był w istocie oparty na tych samych okolicznościach, na których oparto wcześniejszy wniosek o wyłączenie sędziego. Otóż oba wnioski w sprawie oparto na wadliwości uzasadnień wyroków wydawanych przez sędziów, których wyłączenia żądała strona. Były to – w opinii strony – wadliwości merytoryczne oraz formalne. Zatem tożsame okoliczności, związane z wadliwością uzasadnień wydawanych orzeczeń wyroków stanowiły podstawę do zastosowania w tym przypadku art. 22 § 4 ppsa Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że tego rodzaju okoliczności, jak wady merytoryczne i formalne uzasadnienia, mogą być podstawą kasacyjną w ramach kontroli instancyjnej. Natomiast samoistnie nie stanowią okoliczności uzasadniających wyłączenie sędziego.

Ze względu na niezaskarżalność postanowienia wydanego na podstawie art. art. 22 § 4 ppsa niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 195 § 2 ppsa. W konsekwencji niezasadne były także zarzuty naruszenia 20 § 3, w związku z art. 22 § 1 ppsa związane z wydaniem wyroku przez sędziów, co do których strona zgłosiła wniosek o wyłączenia, mimo że sąd nie rozstrzygnął o wyłączeniu tych sędziów.

Mając na uwadze związanie Sądu uchwałą z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 należy stwierdzić, że punktem wyjścia do dalszych rozważań co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, będzie pogląd wyrażony w tej uchwale, w której to NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzonych takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu administracyjnego była natomiast kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.

Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, NSA w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane wówczas gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez ich naruszenia. Pomocna do zbadania zasadności zarzutów procesowych jest rekapitulacja przebiegu postępowania zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji jak i prezentacja stanowiska Sądu, jakie zajął w sporze między stronami. Dlatego należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt Ia petitum skargi kasacyjnej tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Należy przy tym ocenić zasadność tego zarzutu w powiązaniu z zarzutami wymienionymi w pkt I b i I c petitum skargi, gdyż dotyczą one braku oceny przez Sąd I instancji prawidłowości dokonanych przez organy istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy skarżąca przerzuciła na inne podmioty ciężar zapłaconego przez nią podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję. Zatem zaniechanie polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do zarzutów skargi, stanowi naruszenie art. 141 § 4 ppsa, które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 343/07, LEX nr 574621). Tylko przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwić jego kontrolę. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010 r. nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł w jej uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Należy zauważyć, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej A. S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z B. S.A. z 2 grudnia 1997 r. (zmienionej aneksami i porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca powołując się w skardze na wskazaną umowę, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. WSA w Gliwicach nie odniósł się w żaden sposób do powyższych argumentów skarżącej wyrażonych wprost w uzasadnieniu skargo. Nie dokonał oceny umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. mimo, że umowa ta znajdowała się w aktach administracyjnych sprawy. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ nie tylko nie dokonał analizy zapisów tej umowy ale w ogóle nie wspomniał o jej istnieniu. Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że w świetle zapisów umowy z dnia 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z 2 stycznia 2013 r. Skarżąca wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych w 2007 r. i 2012 r. postępowaniach podatkowych dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez B. S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca wskazał na decyzję Dyrektora IC z 13 listopada 2007 r., w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z dnia z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji.

Należy również zauważyć, że Sąd I instancji nie odniósł się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2 z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego. Sąd I instancji przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza,

że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., pismo skarżącej z dnia 9 sierpnia 2013 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów jest przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wyżej wskazanych zarzutów spółki dotyczących w szczególności prawidłowości oceny tego, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe było ustalenie organów, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku akcyzowego na inne podmioty

Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa, art. 205 § 2 ppsa i art. 207 § 2 ppsa, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 1804 ze zm.0 ze zm). zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zasądzając zwrot kosztów procesu zastosowano miarkowanie w zakresie kosztów zastępstwa procesowego, przyznając z tego tytułu 2000 zł ze względu na to, że w tym samym dniu było rozpoznanych 12 skarg o bardzo zbliżonej treści, a skarżąca była reprezentowana we wszystkich tych sprawach przez tego samego pełnomocnika.