Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 833/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 852/12 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2009 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Go 852/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę F. sp.

z o.o. w S. (zwanej dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Zielonej Górze z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia należności w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu najmu środków transportowych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że w 2009 r. spółka wynajmowała ciągniki siodłowe i naczepy od spółki F. B.V. z siedzibą w Holandii oraz firmy T.B.V z siedzibą

w Holandii. Z tytułu opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego w 2009 r. z firmy niemieckiej T. GmbH skarżąca spółka otrzymała dwie faktury na łączną kwotę 10.685,76 €, które zapłaciła poprzez kompensatę.

W oparciu o art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 – zwanej dalej u.p.d.o.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżąca, dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów i opłaty za licencję tachografu oraz udostępnienia programu księgowego była obowiązana - jako płatnik – pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. organ określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

3. Decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy, na podstawie informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej organ stwierdził, że F.GmbH nabyła wierzytelności od F.B.V. Zapłata przez F.GmbH za świadczone usługi przewozowe przez skarżącą polegała na spłacie wierzytelności skarżącej wobec F.B.V.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił,

że w 2009 r. skarżąca spółka wypłaciła z tytułu należności licencyjnych firmie F.kwotę 586.346,55 € poprzez kompensatę wierzytelności (kwota kompensaty to 328.893,24 €) oraz poprzez zwrot podatku od wartości dodanej dokonany przez holenderski urząd skarbowy. F.GmbH nie była osobą uprawnioną do należności licencyjnych. Firmie tej z tytułu zakupu wierzytelności przysługiwało prawo żądania zapłaty określonych kwot z tytułu napraw pojazdów i refakturowanych napraw pojazdów, opłat drogowych i szkód transportowych (F.lub T.) oraz czynszu najmu pojazdów. Zakupiona wierzytelność na podstawie oświadczenia firmy F. GmbH była potrącana (kompensowana) z jej zobowiązaniami wobec skarżącej. Oświadczenie o zakupie wierzytelności nie miało wpływu na byt prawny umów najmu środków transportowych. Na skutek cesji wierzytelności nie nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z tym skutkiem, że na wierzyciela, tj. F.GmbH (rezydent niemiecki), przeszły z całą treścią, ze wszystkimi elementami stosunku prawnego, prawa i uprawnienia związane z wierzytelnością z tej umowy najmu środków transportu. W drodze cesji przeszła na cesjonariusza nie cała treść i wszystkie elementy stosunku prawnego "z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do należności licencyjnych", ale przeszło ściśle określone prawo do żądania przez dłużnika zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Wprawdzie wraz z cesją na cesjonariusza (F.GmbH) przeszły także prawa kształtujące związane z wierzytelnością, ale tylko z wierzytelnością, a nie z całym stosunkiem prawnym, którym jest umowa najmu pojazdów. Umowa cesji została zawarta między podmiotem holenderskim

i niemieckim, ale nie oznacza to, że istotnie w wyniku takiej cesji doszło do sukcesji syngularnej i translatywnej. W wyniku cesji doszło do przejścia na cesjonariusza tylko prawa do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy i na skutek oderwania się tego żądania od stosunku podstawowego (tj. umowy najmu) taka zapłata wcale niekoniecznie musi być traktowana jako zapłata z tytułu będącego podstawą stosunku podstawowego (czyli z tytułu najmu pojazdów). W takim przypadku podmiot F.GmbH jest traktowany bardziej jako faktyczny odbiorca należności (na podstawie wskazania do zapłaty, którym była cesja wierzytelności), a nie podatnik, którym nadal pozostaje firma F.

W konsekwencji na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się "uprawnionym do należności z tytułu najmu środków transportowych". F.GmbH nie można traktować jako podatnika, bowiem wobec braku przekształcenia stosunku prawnego będącego podstawą wypłaty należności - nie doszło do zmiany stron stosunku prawnego będącego podstawą wypłaty należności, czyli nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów. Podatnikiem z tytułu wypłaty należności jest spółka holenderska bowiem kwota, jaka jest przekazywana nierezydentowi, aby była opodatkowana "u źródła" musi być kwotą z tytułu należności licencyjnych. Zatem na skutek dokonanej cesji związek ten został zerwany i w związku z tym firmie F.GmbH przysługuje prawo do żądania zapłaty określonej kwoty wierzytelności, jaka powstała na podstawie umowy licencyjnej, ale nie są to już należności licencyjne, które przysługiwały firmie F. Mimo dokonanej cesji podatnikiem pozostaje firma holenderska. Przysługująca holenderskiej firmie F.wierzytelność pozostaje nadal wierzytelnością w związku z zawartymi umowami najmu środków transportowych. Potwierdza to oświadczenie cesjonariusza o nabyciu określonej wierzytelności od firmy F. przysługującej jej wobec polskiej spółki.

Uwzględniając powyższą okoliczność organ stwierdził, że skarżąca dokonywała wypłat z tytułu umów najmu środków transportu. Są to należności wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako płatnik była obowiązana pobierać,

z zastrzeżeniem ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy. Ponieważ spółka przedstawiła wymagane certyfikaty rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku w sprawie ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Oznacza to, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach, jednak w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. skarżąca jako płatnik, miała obowiązek przekazywania kwot podatku w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka nie dopełniła tego obowiązku.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla holenderskiej spółki z tytułu najmu środków transportu za 2009 r. w łącznej kwocie 123.101 zł.

Decyzją z dnia 30 lipca 2012 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należało jeszcze wyjaśnić, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Organ wskazał, że w 2009 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności licencyjnych była holenderska spółka F., albowiem uzyskiwała ona od polskiej firmy przychód w postaci należnego jej między innymi czynszu z oddania do korzystania środków transportu. Wypłata należności z tytułu należności licencyjnych częściowo (zwrot podatku od wartości dodanej) została dokonana bezpośrednio na rzecz F.Natomiast w pozostałej części zapłata poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności nie została dokonana bezpośrednio na rzecz firmy holenderskiej F.B.V. Firma holenderska (podatnik

w rozumieniu art. 3 ust. 2) otrzymała zapłatę od firmy F.GmbH, która kupiła od niej wierzytelności w stosunku do polskiej spółki, a następnie zamiast zapłacić firmie polskiej za wykonane na jej rzecz usługi transportowe - skompensowała należności przysługujące polskiej firmie z jej długami, które miała

w firmie holenderskiej. Z powyższego wynika, że firma F.uzyskała przychód z tytułu oddanych w najem polskiej firmie środków transportu, natomiast spółka zapłaciła należności licencyjne z tytułu korzystania ze środków transportu. Zatem w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania należności licencyjnych jest możliwe pod warunkiem, że odbiorcą należności jest jednocześnie "osoba uprawniona". Odbiorcą należności od polskiej firmy była firma niemiecka,

a nie holenderska. Spółka niemiecka nie posiada statutu "uprawniony do należności licencyjnej", gdyż nabyła jedynie w drodze cesji kwotę powstałą z tytułu czynszu za korzystanie ze środków transportowych, ale nie weszła w prawa związane

z "należnością licencyjną". Ponadto organ zwrócił uwagę, że firma F. nie żądała zapłaty od polskiej firmy.

4. Powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749) – zwanej dalej: ord. pod., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w taki sposób, że wynika z niego, iż w ustalonym stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest F.GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. art. 12 Konwencji pomiędzy Polską a Królestwem Niderlandów poprzez przyjęcie, że F.nie jest podmiotem, któremu zostały wypłacone należności licencyjne w rozumieniu tego przepisu; względnie naruszenie art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) przez przyjęcie, że F. (GmBH) nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.

Spółka zaznaczyła, że uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, które

w konsekwencji mogą doprowadzić w sposób nieuzasadniony do dwukrotnie lub nawet czterokrotnie wyższego opodatkowania uregulowanych przez nią należności.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę w dniu 12 grudnia 2012 r. podkreślił, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy rzeczywiście nie było możliwe. Nadal niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Trafnie Dyrektor Izby Skabowie wskazał, że nie wiadomo w jakiej wysokości wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz "osoby uprawnionej do należności licencyjnych". Nie ustalono, czy wypłata należności licencyjnych została dokonana bezpośrednio na rzecz tej "osoby uprawnionej". Z dokumentów nie wynika, że spółka niemiecka posiada status uprawnionej do należności licencyjnych.

Sąd zaznaczył, że skarżąca spółka wynajmowała od F.V.

i T. B.V. środki transportu. Jednocześnie świadczyła usługi na rzecz F.GmbH. Firma F. (GmbH) . za świadczone przez skarżącą spółkę usługi przewozowe "rozliczyła się" poprzez spłatę wierzytelności wobec F.B.V. Z przedłożonych przez skarżąca w toku postępowania dokumentów wynika, że F.. (GmbH) zakupiła wierzytelność m.in. od firmy F. (B.V.) w wysokości 328.893,24 euro. Oznacza to, że na F. (GmbH) przeszło prawo do żądania od dłużnika (czyli skarżącej spółki) zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Z żadnych dokumentów nie wynika, że na F. (GmbH) przeszły wszystkie elementy stosunku prawnego, prawa i obowiązki związane

z umowami najmu środków transportowych. W wyniku zakupu wierzytelności na F. (GmbH) przeszło tylko prawo do żądania zapłaty ściśle określonej kwoty pieniędzy. F. (GmbH) skompensowała należności przysługujące skarżącej

(z tytułu wykonanych usług transportowych) z jej długami, które skarżąca miała

w firmie holenderskiej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że trafne jest stanowisko organów, iż na skutek nabycia samej wierzytelności nabywca nie stał się uprawnionym do należności

z tytułu najmu środków transportowych, a więc "uprawnionym do należności licencyjnych". Na skutek cesji wierzytelności nie doszło do zmiany stron umowy najmu pojazdów. Zmienił się tylko podmiot uprawniony do żądania ściśle określonej kwoty pieniędzy. F. (GmbH) był odbiorcą należności wynikającej z nabytej wierzytelności, jednak przez nabycie wierzytelności nie stał się "uprawnionym do należności licencyjnych". Nie sposób również uznać, że poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności (pomiędzy F. (GmbH) a skarżącą spółką) nastąpiła bezpośrednia zapłata należności licencyjnych przez skarżącą spółkę na rzecz firmy holenderskiej. Zasadnie więc organy uznały, że w części dotyczącej wypłaty należności poprzez kompensatę, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uznał także, że uzasadnione było wskazanie organu odwoławczego, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zweryfikować, na rzecz jakich podmiotów dokonywano zapłaty (w formie: przelewu, kompensaty, zwrotu podatku), w jakiej wysokości oraz dokonać zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 u.p.d.o.p. wyboru odpowiedniej stawki podatkowej.

6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji - w trybie art. 174 pkt 1

i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 153 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe

zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w taki sposób, że wynika z niego, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym

podatnikiem podatku dochodowego od należności licencyjnych jest

spółka F. GmbH i że z tego tytułu nie przysługuje

jej prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, wskazanej

wyraźnie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania;

powyższe wskazuje, że oceny prawnej stanu faktycznego należy dokonać

z pominięciem obowiązujących Polskę umów o unikaniu

podwójnego opodatkowania,

2) art. 12 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie,

że spółka F. (BV) nie jest podmiotem, któremu zostały

wypłacone należności licencyjne; względnie naruszenie art. 12 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - poprzez przyjęcie, że spółka F. (GmbH) nie jest podmiotem uprawnionym do tych należności.

Mając na uwadze powyższe wniosła o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – opubl. CBOSA). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy - jego zdaniem - naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 – opubl. CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane

w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony

i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, nawet jeżeli tezy uzasadnienia skargi kasacyjnej mogłyby wskazywać na naruszenie innych, niewymienionych w skardze kasacyjnej, przepisów.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

8. Za niezasadny i bezskuteczny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą

w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W tej sprawie art. 153 p.p.s.a. nie mógł być naruszony przez sąd I instancji, bowiem sprawa ta nie była przedmiotem wcześniejszej wypowiedzi i ocen prawnych zawartych w innym orzeczeniu sądu administracyjnego. Natomiast wyrażenie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określonej oceny prawnej (nawet błędnej), samo w sobie nie może naruszyć tej regulacji prawnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie

w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Taka sytuacja również w tej sprawie nie występuje. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z oceną sądu I instancji w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w tym z oceną postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy obu instancji, nie oznacza, iż przepis ten został naruszony. Sąd I instancji ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji przez pryzmat zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ord. pod. Stwierdził, że organ odwoławczy w sposób jasny

i precyzyjny wskazał w jakim zakresie, rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nie zgodził się równocześnie ze spółką, że wytyczne organu odwoławczego miały charakter merytoryczny, przesądzający sposób załatwienia sprawy. Powyższe stwierdzenia sądu I instancji w żadnym zakresie nie mogą świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ odwoławczy oraz zaakceptowaną przez sąd I instancji, to powinien w skardze kasacyjnej postawić właściwe zarzuty, ze wskazaniem konkretnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie postępowania dowodowego. Tego jednak strona wnosząca skargę kasacyjną nie uczyniła. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami zakreślonymi

w zarzutach skargi kasacyjnej, nie mógł w powyższym zakresie dokonać oceny zgodności z prawem wydanego wyroku.

9. Niezasadny i bezskuteczny okazał się też drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący rzekomego naruszenia przez sąd I instancji art. 12 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego strona wnosząca skargę kasacyjną musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał zastosowany przepis prawa lub stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, iż stan faktyczny przyjęty

w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący musi ponadto wykazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy - w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną - stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Nadto, co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych

w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., I OSK 414/08 – opubl. CBOSA).

W realiach tej sprawy sąd I instancji nie stosował wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, jako wzorca sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądu była bowiem decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Oceniając tę decyzję, sąd I instancji zgodził się

z organem odwoławczym, że stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony, a zatem koniecznym było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oddalając skargę, sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza zastosowanego przez organ odwoławczy art. 233 § 2 ord. pod. Sąd wyraźnie przy tym zaznaczył, że trudno uznać wytyczne organu odwoławczego za merytoryczne, czy przesądzające sposób załatwienia sprawy, w szczególności

w zakresie uznania F. GmbH za podatnika podatku dochodowego od należności licencyjnych i pozbawienia go z tego tytułu prawa do preferencyjnej stawki opodatkowania. Z tego względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 Konwencji

z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

10. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie można natomiast tego skutecznie czynić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w tym przez kwestionowanie błędnej wykładni tego prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I OSK 166/11, LEX nr 1082668, wyrok NSA

z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07, LEX nr 418209 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07, LEX nr 468874).

11. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, o czym orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.