Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 151/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]

z dnia [...] września 2018 r., nr [...], przedłużające termin zwrotu P. (dalej: "spółka"

lub "skarżąca") zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie [...]zł i za lipiec

2017 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] stycznia 2019 r.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonej w dniu [...] lipca 2017 r. do organu podatkowego deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2017 r., spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł,

z tego do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, w terminie 60 dni, tj. do dnia [...] września 2017 r.

Z kolei w złożonej w dniu [...] sierpnia 2017 r. do organu podatkowego deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł,

z tego do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...]zł, w terminie 60 dni, tj. do dnia

[...] października 2017 r.

W dniach od [...] września 2017 r. do [...] sierpnia 2018 r. wobec spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerniec i lipiec 2017 r., przed dokonaniem zwrotu.

W jej toku terminy zadeklarowanych przez spółkę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2017 r. zostały przez organ I instancji przedłużone kolejnymi postanowieniami: z dnia [...] września 2017 r.

nr [...] do dnia [...] stycznia 2018 r., z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] do dnia [...] czerwca 2018 r., z dnia

[...] czerwca 2018 r. nr [...] do dnia [...] października 2018 r. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy.

Protokół z przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej został doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] sierpnia 2018 r. Podatnik nie złożył korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i lipiec 2017 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wniósł natomiast zastrzeżenia do poczynionych w toku kontroli ustaleń; o sposobie ich załatwienia, w tym o częściowym ich uwzględnieniu, podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] września 2018 r.

W dniu [...] września 2018 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu wobec spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług

za czerwiec i lipiec 2017 r. W ocenie organu I instancji zachodziła bowiem konieczność podjęcia szeregu czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zawieranych przez spółkę transakcji, a tym samym ustalenia istnienia prawa spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W konsekwencji, organ I instancji wskazanym na wstępie postanowieniem

z dnia [...] września 2018 r., przedłużył spółce termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. i lipiec 2017 r.

do dnia [...] stycznia 2019 r.

W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r.,

poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek, a także art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p." poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono m.in., że w rejestrach zakupów za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za te okresy rozliczeniowe spółka ujęła m.in. faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono m.in., że:

- treści dokumentów przewozowych (kart drogowych/list załadunkowych, międzynarodowych listów przewozowych CMR) przedłożonych przez uczestników transakcji nie były tożsame i kompletne (różnice dotyczyły tras, czasu i miejsc załadunku i rozładunku, numerów rejestracyjnych ciągników i naczep, ilości towaru, na dokumentach brakuje informacji dotyczących miejsc nadania

i rozładunku towaru, dat nadania i odbioru towaru, danych odbiorców

i przewoźników),

- zlecenia transportowe wystawiane były przez spółkę po dacie wystawienia faktury VAT lub po wykonaniu usługi,

- ani spółka, ani jej zleceniobiorcy nie przedłożyli kserokopii międzynarodowych listów przewozowych CMR potwierdzających świadczenie na rzecz spółki usług transportowych na wszystkich trasach,

- spółka nie wykazała w rejestrach sprzedaży faktur VAT dokumentujących świadczenie usług transportowych na wszystkich trasach wynikających ze zleceń przekazanych podwykonawcom,

- miejsca wynikające z kart drogowych/list załadunkowych nie były tożsame

z miejscami wynikającymi z GPS (programu "śledzącego" trasę przejazdu),

- pomimo braku zgody zleceniodawców, towar miał być przeładowywany,

a spółka wielokrotnie miała zlecać realizację usług transportowych kolejnym podwykonawcom,

- w deklarowanych datach załadunku towaru przewoźnicy nim nie dysponowali,

- kierowcy, którzy zgodnie z kartami drogowymi mieli realizować daną usługę,

w deklarowanych datach jej realizacji nie wykonywali pracy,

- samochody, którymi miały być świadczone usługi transportowe w deklarowanych datach ich realizacji nie były użytkowane,

- trasy i dane wystawców faktur dokumentujących nabycie przez spółkę usług transportowych nie były zgodne z trasami i danymi przewoźników wykazanymi

na międzynarodowych listach przewozowych CMR,

- spółka nie posiadała własnego taboru samochodowego, jednocześnie jednak

na niektórych dokumentach CMR wskazywana była jako przewoźnik towaru,

- z kart drogowych/list załadunkowych wynikało, że paliwo zapewniać miała firma "J. ", jednocześnie jednak w dokumentacji spółki brak jest faktur zakupu dokumentujących nabycie paliwa od tego podmiotu.

W konsekwencji, zdaniem organu I instancji zakwestionowane faktury VAT

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie miał zatem prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Tym samym zawyżył podatek naliczony do odliczenia za: czerwiec 2017 r. o [...] zł oraz za lipiec 2017 r. o [...] zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz skarżącej spółki przez J. tytułem wynajmu naczep, które zgodnie z wyjaśnieniami spółki wykorzystywane były do realizacji przyjętych przez spółkę drobnicowych zleceń transportowych. J.

a w konsekwencji również skarżąca spółka nie dysponowała jednak w badanym okresie tytułem prawnym do dysponowania naczepami, których wynajem był przedmiotem ww. faktur VAT. Skarżąca spółka nie miała zatem prawa do odliczenia wykazanego ww. fakturach VAT podatku naliczonego. W konsekwencji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za czerwiec 2017 r. o kwotę [...]zł i lipiec 2017 r.

o kwotę [...]zł.

Ponadto, organ I instancji zakwestionował ujętą w rejestrze zakupów za lipiec 2017 r. fakturę VAT nr [...] z [...].04.2017 r. wystawioną na rzecz spółki przez T. , na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Na fakturze znajdowała się adnotacja "Duplikat [...]". Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że S. K. nie wystawił na rzecz spółki duplikatu ww. faktury VAT. Spółka nie ujęła też ww. faktury w rejestrach zakupów

i deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2017 r. Strona nie miała więc prawa do ujęcia przedmiotowej faktury VAT w rejestrze zakupów za lipiec 2017 r. i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okresy rozliczeniowy. W konsekwencji, zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2017 r. o [...] zł.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r. spółka przedłożyła faktury VAT,

w przypadku których wynikające z nich należności nie zostały, w całości lub w części, uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminów ich płatności określonych

w umowie lub na fakturze. Z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wynikało, że faktury VAT zostały ujęte przez spółkę w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. W wyniku analizy rejestrów zakupów za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za te okresy rozliczeniowe ustalono jednak, że spółka nie dokonała korekty odliczonych kwot podatku wynikających z ww. faktur, w stosunku do których 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze upłynął w czerwcu i lipcu 2017 r.

W konsekwencji podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za czerwiec

2017 r. o kwotę [...]zł i lipiec 2017 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podjął próby ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych

ww. fakturami VAT. W związku z tym, pismami z dnia [...] września 2017 r.,

[...] listopada 2017 r. oraz [...] lutego 2018 r. wzywał spółkę do złożenia wskazanych ww. wezwaniach dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Odpowiadając

na ww. wezwania pełnomocnicy spółki wielokrotnie wnosili o przedłużenie wyznaczonych przez organ I instancji terminów, do których określone ich treścią żądania powinny być spełnione. Jednocześnie udzielane przez spółkę odpowiedzi były przez nią wielokrotnie modyfikowane, a przekazywane wyjaśnienia

i dokumentacja – niekompletna i wewnętrznie sprzeczna, co powodowało konieczność podejmowania przez organ I instancji szeregu kolejnych działań mających na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W celu ustalenia przebiegu transakcji zawieranych przez spółkę, organ

I instancji wystąpił również do właściwych miejscowo organów podatkowych

z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowych obejmujących swym zakresem transakcje zawierane przez spółkę z kontrahentami, w tym pismem do: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie transakcji zawieranych

z firmą T. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie transakcji zawieranych z F. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie transakcji zawieranych z firmą G. , P. M., C. oraz J. Do dnia wydania postanowienia organu I instancji

do organu nie wpłynęły informacje dotyczące ustaleń w odniesieniu do transakcji zawieranych z F. oraz J.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, organ I instancji zwracał się także do kontrahentów podatnika z prośbą

o złożenie szczegółowych wyjaśnień i przedłożenie dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji. Wyznaczane terminy ustosunkowania się do tych żądań były przekraczane. Kontrahenci wielokrotnie nie udzielali żądanych odpowiedzi i nie przedkładali dowodów, o które byli wzywani, jednocześnie wyjaśnienia, które zostały przez nich złożone wymagają przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych.

W chwili wydania postanowienia organu I instancji nie otrzymano odpowiedzi od S. L., A. W., M. P., Z. K., J. G., A. K., R. M. W., P. T. oraz B.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego rzetelne i wyczerpujące ustalenie wszystkich okoliczności zawieranych przez spółkę transakcji będzie możliwe dopiero w momencie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organ I instancji obowiązany był wobec tego do podjęcia czynności zmierzających

do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a tym samym do ustalenia istnienia prawa podatnika

do pomniejszenia podatku należnego o wykazany na fakturach VAT podatek naliczony.

Tym samym, w zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. do dnia [...] stycznia 2019 r. Zachodziły bowiem przesłanki do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w toku postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu

I instancji w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych

na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca spółka podkreśliła, że w dniu [...] sierpnia 2018 r. doręczono jej wyniki kontroli celno-skarbowych: za okresy od listopada

2016 r. do lutego 2017 r., za marzec i kwiecień 2017 r., za maj 2017 r.

oraz za sierpień i wrzesień 2017 r. W rozliczeniach spółki za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, natomiast

w rozliczeniach za listopad i grudzień 2016 r. oraz za sierpień i wrzesień 2017 r. stwierdzono jedynie błędy rachunkowe, ujęcie faktury w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym, czy też brak dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 89b u.p.t.u.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że po otrzymaniu wyników kontroli celno-skarbowych spółka złożyła stosowne korekty deklaracji [...] za listopad i grudzień 2016 r. oraz sierpień i wrzesień 2017 r.

Skarżąca zauważyła, że w wyniku wszystkich przeprowadzenia kontroli celno-skarbowych za 8 okresów rozliczeniowych łączna kwota wykazanych w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym

do zwrotu uległa zmianie z [...] zł na [...] zł, tj. o [...] zł. Podkreśliła jednak, że w toku kontroli celno-skarbowych nie podważano rzeczywistości transakcji udokumentowanych wystawionymi i otrzymanymi przez spółkę fakturami, pomimo

że transakcje te były zawierane często z tymi samymi kontrahentami i były bardzo podobne do transakcji zakwestionowanych w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez organ I instancji. Nie zakwestionowano przy tym prawidłowości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących najem naczep i wózków widłowych od J. podczas gdy organ I instancji odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących takie transakcje mające miejsce w okresach rozliczeniowych, za które prowadził kontrole podatkowe.

W ocenie skarżącej powyższe dowodzi bezzasadności ustaleń organu

I instancji. W konsekwencji czego organ nie posiadał uzasadnionych przesłanek

do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za czerwiec i lipiec 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy istniały przesłanki

do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku,

z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści ww. przepisów wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku

- co do zasady - wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się

od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia

ma przy tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Nie bez znaczenia będzie przypomnienie, że zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, które rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji

w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie

za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu.

W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano - nastąpiło w związku

z prowadzoną kontrolą podatkową, a także wszczętym po jej zakończeniu postępowaniem podatkowym, więc argumentacja zawarta w ww. uchwale

ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił również,

że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo

- do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne.

Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał

na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

W niniejszej sprawie deklarację VAT-7 za czerwiec 2017 r. spółka złożyła

do urzędu skarbowego [...] lipca 2017 r., a za lipiec 2017 r. – [...] sierpnia 2017 r. Termin 60 dni na zwrot upływał zatem odpowiednio [...] września 2017 r.

i [...] października 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. (doręczonym

w dniu [...] września 2017 r.) organ I instancji przedłużył spółce termin zwrotu

ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia [...] stycznia 2018 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. (doręczonym w dniu

[...] stycznia 2018 r.), organ I instancji ponownie przedłużył ww. termin do dnia

[...] czerwca 2018 r. Następnie, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. (doręczonym w dniu [...] czerwca 2018 r.) po raz kolejny przedłużył spółce termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia

[...] października 2018 r. Natomiast, zaskarżone w sprawie postanowienie z dnia

[...] września 2018 r. przedłużające termin zwrotu do dnia [...] stycznia 2019 r. zostało doręczone w dniu [...] września 2018 r., a więc również przed upływem wyznaczonego w poprzedzającym je postanowieniu terminu (przedłużonego) zwrotu nadwyżki.

W konsekwencji należało stwierdzić, że w sprawie ww. przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2017 r. następowały na mocy zaskarżalnych postanowień, a w ich treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. poprzez podanie dnia, miesiąca i roku. Poszczególne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały skarżącej doręczone przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu.

Jednocześnie należy podkreślić, że postanowienie z dnia [...] września 2017 r. wraz z utrzymującym je w mocy postanowieniem organu odwoławczego podlegało kontroli sądu administracyjnego który wyrokiem z dnia [...] marca 2018 r. I SA/Sz [...] oddalił skargę, stwierdzając zasadność przesłanek zastosowania

art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji spółki. Wyrok ten jest prawomocny.

Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zatrzymanie zwrotu podatku.

Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego,

że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką

do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz

z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już

w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Należy podzielić, stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "(...) ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia

w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika)

od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (...)".

Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie wskazał również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie podstawą do wydania postanowienia

w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania prawidłowości świadczonych usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupu VAT skarżącej za badane okresy.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji, wskazały

w sposób wystarczający również szereg okoliczności, które wespół zaistniałe uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu na rzecz skarżącej podatku od towarów i usług. Mianowicie wskazano, że spółka nie posiadała własnego taboru samochodowego, jednocześnie jednak na niektórych dokumentach CMR wskazywana była jako przewoźnik towaru. Wskazano na sprzeczność dokumentów przewozowych przedłożonych przez uczestników transakcji bądź ich brak (w tym w szczególności kserokopii międzynarodowych listów przewozowych CMR potwierdzających świadczenie na rzecz spółki usług transportowych na wszystkich trasach).

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, w celu ustalenia przebiegu transakcji przez spółkę, organ wielokrotnie organ I instancji wzywał spółkę

do złożenia wskazanych ww. wezwaniach dokumentów oraz złożenia wyjaśnień. Spółka nierzetelnie wykonywała wezwania organu, pomimo przedłużania terminów na ich wykonanie. Ponadto, udzielane przez spółkę odpowiedzi były przez nią wielokrotnie modyfikowane, a przekazywane wyjaśnienia i dokumentacja – niekompletna i wewnętrznie sprzeczna. Z uwagi na nieprzedłożenie przez spółkę kompletnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług transportowych, organ zwrócił się ze stosownymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej do właściwych miejscowo organów podatkowych celem sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez skarżącą (kontrole te dotyczyły pięciu kontrahentów). Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał informacji dotyczących ustaleń organów co do transakcji z dwoma kontrahentami skarżącej (F. oraz J. ). Ponadto, organ zwrócił się do kontrahentów skarżącej o złożenie szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dowodów potwierdzających zawarcie i przebieg transakcji. W chwili wydania zaskarżonego postanowienia, organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi od 11 kontrahentów skarżącej spółki.

W tych okolicznościach sprawy, należało stwierdzić, że podejmowane w toku postępowania przez organ czynności były niezbędne. Dopiero otrzymane dowody pozwolą na dokonanie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na ocenę przez ten organ rzetelności przedmiotowych transakcji oraz zasadności deklarowanego zwrotu podatku

od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że wyjaśnienia skarżącej, odnoszące się do poszczególnych ustaleń organów podatkowych nie podważają skutecznie

ich kompleksowej oceny. Nadto, tej oceny nie podważają podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące niestwierdzenia przez organ kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości co do rozliczeń za wskazane w skardze okresy 2016 i 2017 r., bądź stwierdzenie jedynie błędów rachunkowych.

Tym samym, należało uznać, że skoro w okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w tym zaskarżone w sprawie postanowienie z dnia [...] września 2018 r.), organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji,

zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy nadal pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, to z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku.

Wskazać przy tym należy, że gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w sprawie dostatecznie wykazane.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię.

Za niezasadną należało również uznać argumentację skargi, odwołującą się

do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad

i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Za niezasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120

i 121 § 1 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika.

W sprawie nie można stwierdzić również naruszenia art. 217 § 2 o.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa,

a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Końcowo należy podkreślić, że sąd wielokrotnie kontrolował zgodność

z prawem postanowień w sprawie przedłużania skarżącej terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r.

i w większości przypadków skargi oddalił. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji trwającej weryfikacji w zakresie rzetelności transakcji skarżącej zaszły przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – wyroki: z [...] listopada 2017 r. I SA/Sz [...]

i I SA/Sz [...], z [...] listopada 2017 r., I SA/Sz [...]; z [...] grudnia 2017 r.,

I SA/Sz [...] i SA/Sz [...]; z [...] lutego 2018 r., I SA/Sz [...], I SA/Sz [...],

I SA/Sz [...], z [...] lutego 2018 r. I SA/Sz [...], z [...] lutego 2018 r.,

I SA/Sz [...], z [...] lutego 2018 r., I SA/Sz [...] i I SA/Sz [...], z [...] lutego 2018 r. I SA/Sz [...], z [...] marca 2018 r., I SA/Sz [...], z [...] kwietnia 2018 r.

I SA/Sz [...], z [...] kwietnia 2018 r. I SA/Sz [...], z [...] lipca 2018 r.

I SA/Sz [...], z [...] września 2018 r. I SA/Sz [...]. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia [...] czerwca 2018 r., I FSK [...] i I FSK [...],

z dnia [...] września 2018 r., I FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], I FSK [...], I FSK[...], I FSK [...], I FSK [...],

I FSK [...], z dnia [...] października 2018 r. I FSK [...] oraz z dnia [...] stycznia 2019 r. I FSK [...] oddalił skargi kasacyjne w ww. sprawach.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie

i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a działając na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.