Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 314/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4, art.108 §1, art.109 §1, art.116 §1 i §2 oraz art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga I.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", orzekającą solidarną odpowiedzialność strony jako jedynego członka zarządu Spółki A, obecnie Spółki B z siedzibą w W. (dalej: "spółka") wraz ze spółką z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 64.206,36 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 39.220 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 5.475,76 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano przepisy Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art.107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4, art.108 §1, art.109 §1, art.116 §1 i §2 oraz art. 116 §1 i §2. Wskazano na zawarte w nich pozytywne i negatywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów. Ustalono, że od dnia 5 listopada 2009 r. do dnia 5 lipca 2010 r. prezesem zarządu spółki A (dalej: "spółka") był I.B. Organ odwoławczy powołał się na złożone przez spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2009-2014, w których wykazano: za 2009 r. dochód w wysokości 527.102 zł, za 2010 r. dochód w wysokości 407.526,78 zł, za 2011 r. stratę w wysokości 706.940,09 zł, za 2012 r. stratę w wysokości 222.163,25 zł, za 2013 r. stratę w wysokości 93.497,50 zł oraz za 2014 r. dochód w wysokości 29.120,55 zł. DIAS wskazał też na deklaracje VAT-7 za lata 2009-2014, z których wynika, że łączne obroty uzyskane przez spółkę wynosiły: w 2009 r. - 3.354.421 zł, w 2010 r. - 4.215.556 zł, w 2011 r. - 4.404.255 zł, w 2012 r. - 732.245 zł, w 2013 r. - 139.341 zł, w 2014 r. - 118.800 zł. Od stycznia do marca 2015 r. spółka wykazała obroty w łącznej wysokości 27.300 zł, a od kwietnia 2015 r. składa zerowe deklaracje VAT-7. Z bilansów spółki wynika, że posiadała majątek trwały i obrotowy, który wynosił łącznie: w 2009 r. - 2.889.002,71 zł, w 2010 r. - 4.554.605,54 zł, w 2011 r. - 5.877.196,61 zł, w 2012 r. - 5.551.367,74 zł, w 2013 r. - 4.699.550,51 zł, umożliwiało pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, wynoszących w 2009 r. 2.522.223,04 zł, w 2010 r. 4.087.296,74 zł, w 2011 r. 4.300.071,94 zł, w 2012 r. 4.606.163,71 zł, w 2013 r. 4.606.120,69 zł.

Ustalenia te były podstawą stwierdzenia przez DIAS, że w latach 2009-2010 kondycja finansowa spółki była dobra, gdyż łącznie osiągnęła dochód w wysokości 934.628,78 zł, który umożliwiał regulowanie zobowiązań publicznoprawnych. W 2009 r. spółka wykazała zysk netto w wysokości 113.730,13 zł i posiadała kapitał własny w wysokości 366.779,67 zł, natomiast w 2010 r. osiągnęła zysk netto - 100.529,13 zł i posiadała kapitał własny w wysokości 467.308,80 zł. W 2011 r. spółka poniosła stratę w wysokości 822.484,13 zł, w 2012 r. - 4.606.163,71 zł, a w 2013 r. - 915.850,20 zł. W latach 2009-2011 obroty spółki kształtowały się na wysokim poziomie, który wynosił ponad 3.000.000 zł, natomiast od 2012 r. obroty zaczęły spadać, a od kwietnia 2015 r. spółka nie wykazuje żadnych obrotów. Pomimo że w 2011 r. kapitał własny spółki w stosunku do 2010 r. wzrósł ponad trzykrotnie z 467.308,80 zł do 1.577.124,67 zł, to jednak w 2012 r. zmalał do 712.684,81 zł, a w 2013 r. spółka posiadała ujemny kapitał własny w wysokości 113.817,74 zł.

W kwestii pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wskazanej w art.116 §2 Op, DIAS wskazał, że w okresie, w którym spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 92.194 zł, nie uregulowany w całości w ustawowym terminie, strona pełniła obowiązki członka zarządu.

W kwestii drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu "[...]" tytuł wykonawczy nr "[...]", obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować ww. zaległości, gdyż jak wynikało z protokołów o stanie majątkowym spółki, sporządzonych w dniach: 11 lutego 2013 r., 11 kwietnia 2013 r., 11 grudnia 2014 r., nie posiadała ona żadnego majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Dlatego DIAS nie uwzględnił wniosku dowodowego o wystąpienie do kontrahentów o zaświadczenia dotyczące zrealizowanych egzekucji. Wskazał, że chociaż spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położnej w W., to jednak majątek ten nie mieści się w kategorii majątku realnego, z którego egzekucja jest możliwa i przyniesie wymierny efekt w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych. Na tej nieruchomości ustanowione zostały hipoteki o łącznej wysokości 3.014.261,40 zł i jest z niej prowadzona egzekucja. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a na rachunku bankowym brak jest środków, umożliwiających całkowitą lub częściową realizację zajęcia. Również próby wyegzekwowania wierzytelności od kontrahentów spółki, nie przyniosły żadnego rezultatu, gdyż pismem z dnia 23 marca 2015 r. Spółka C poinformowała, że co prawda posiada zobowiązanie wobec A z tytułu dzierżawy nieruchomości, jednak nie zostało ono uregulowane, z uwagi na brak środków. Z kolei Spółka D poinformowała, że nie uznaje zajętej wierzytelności, bowiem spółka jest jej dłużnikiem. Z raportów poborcy skarbowego wynika, że nie mógł dokonać czynności, gdyż nie odnalazł spółki pod wskazanym adresem. Z wydruku z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 20 kwietnia 2016 r. z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 437.000 zł, natomiast jej łączne zobowiązania wymagalne, zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne, wynoszą 3.373.431,70 zł, w tym ww. obciążenia na hipotece na nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości W.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, zaś członek zarządu nie wywiązał się z obowiązku wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych, które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych.

Ponadto wskazał DIAS na złożone przez spółkę w Urzędzie Skarbowym w dniu 26 marca 2010 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 (CIT-8) w kwocie 64.206,36 zł, z terminem płatności do 31 marca 2010 r. Do czasu wydania decyzji zobowiązanie to nie zostało zapłacone. Ponadto spółka posiadała zaległość w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne w łącznej wysokości 252.368,61 zł, ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 16.816,34 zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości 16.816,34 zł, za poszczególne okresy od lutego 2009 r. do maja 2015 r. Ostatniej dobrowolnej wpłaty spółka dokonała w dniu 29 lutego 2012 r., co także wskazuje na niewypłacalność spółki.

W kwestii oceny zgłoszenia wniosku o upadłość w czasie właściwym, DIAS stwierdził, że już w dniu 5 listopada 2009 r. spółka posiadała, pomimo dobrej kondycji finansowej oraz majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne, tj. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (CIT-8), z terminem płatności do 31 marca 2010 r. w kwocie 64.206,36 zł oraz zadłużenie w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych z tytułu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za okres 02,03,05,06,08,09,10.2009 r., w łącznej wysokości 211,15 zł.

W tej sytuacji strona miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., tj. najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2010 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że zaprzestanie płacenia długów uzasadnia ogłoszenie upadłości, chociażby kondycja finansowa spółki była dobra, a wartość majątku dłużnika przewyższała sumę jego długów. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. W konsekwencji organ uznał, że strona nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie.

Odmówił DIAS uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie zarząd powinien taki wniosek złożyć. Według organu, organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość.

W zarzucanej przez stronę kwestii sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, który z jednej strony podkreślał, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, sytuacja ekonomiczna podmiotu była dobra, a z drugiej strony wskazywał, że powinien on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości do 14 kwietnia 2010 r. – organ odwoławczy zauważył, że wyrażona w art.11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanka niewypłacalności spółki stanowi odrębną, samodzielną i wystarczającą podstawę do zgłoszenia przez członka zarządu upadłości spółki, niezależną od przesłanki wyrażonej w art.11 ust.2 tej ustawy. Powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać skarbowi państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art.212 Op w związku z art.118 §1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wydanie i doręczenie decyzji z przekroczeniem 5-letniego terminu przedawnienia na jej wydanie i doręczenie. Podniósł, że w 2015 r. zastosowano dwa kolejne środki egzekucyjne, tj. zajęcie innych wierzytelności w Spółce C w dniu 2 marca 2015 r. oraz zajęcie rachunku bankowego w dniu 9 czerwca 2015 r. W związku z ostatnim skutecznym zajęciem rachunku bankowego, o którym spółka została zawiadomiona, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawni się dopiero z dniem 10 czerwca 2020 r. Skoro zatem nie przedawniło się ww. zobowiązanie podatkowe na podmiocie głównym, to tym samym możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut dotyczący naruszenia art.120, art.121 w związku z art.116 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej. Podkreślił, że strona w żaden sposób nie podważyła ustaleń faktycznych w sprawie, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, z których wynikało, że spółka nie uregulowała spornej zaległości podatkowej oraz innych zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie organu, jest to wystarczająca przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu.

DIAS nie uwzględnił również zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art.122 i art.187 w związku z art.116 Op poprzez zaniechanie zbadania, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że z brzmienia art.116 §1 Op wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu, w związku z tym organ nie ma obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Niewykonywanie zobowiązań przez spółkę miało zaś charakter trwały, ponieważ zaprzestała ona regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych od 2010 r. i do chwili obecnej ich nie uiściła. W konsekwencji, za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art.120, art.121, art.122 w zw. z art.187 § 1 oraz art.180, art.181 i art.191 Op.

Od decyzji DIAS złożono skargę, w której zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Złożono także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki, a jeżeli tak, to w jakiej dacie zarząd powinien taki wniosek złożyć, a tym samym, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

- art.11 §1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 116 Op w związku z art.233 Kodeksu spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art.118 §1 w związku z art.211 i art.212 Op poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sprawie nie jest wymagane doręczenie decyzji o ustaleniu odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki, zaś wymagane jest tylko i wyłącznie jej wydanie przed upływem 5-letniego terminu;

Ponadto zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny na wynik sprawy, w tym:

- art.120 i art.121 w związku z art.116 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanki uzasadniającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej;

- art.122 i art.187 §1 w związku z art.116 Op poprzez zaniechanie zbadania, czy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, a tym samym czy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd tej spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art.197 §1 w związku z art.188 i art.121 oraz 122 Op poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy finansowej podmiotów gospodarczych, na okoliczność zbadania, czy zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd spółki a jeżeli tak, to w jakiej dacie powinien taki wniosek złożyć, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, tj. w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art.116 §1 ust.1 pkt a w związku z art.188 i art.197 §1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. wykazania przez skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie, czy były przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli tak, to w jakim terminie, podczas gdy wniosek dowodowy skarżącego w postaci opinii biegłego z zakresu analizy finansowej przedsiębiorstwa miał na celu wykazanie tejże okoliczności.

Ponadto skarżący podniósł na podstawie art.118 §1 Op zarzut przedawnienia z uwagi na fakt, iż decyzja organu pierwszej instancji został wydana i doręczona podatnikowi po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że złożony w skardze wniosek dowodowy nie jest wnioskiem w rozumieniu art.106 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "ppsa"), lecz argumentem uzasadniającym zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem procedowania przed tut. Sądem, który w dniu 30 listopada 2016 r. wydał wyrok o sygn.: I SA/Ol 549/16 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r. o sygn.: II FSK 457/17 uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że bezsporne są przesłanki pozytywne odpowiedzialności, tj. pełnienie funkcji i bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a także ustalenia dotyczące niewskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Według NSA, błędem popełnionym przez WSA przy poprzednim rozpatrywaniu sprawy było uznanie za niewystarczające i nieprawidłowe ustaleń organów poczynionych w kwestii przesłanek z art.11 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. DzU 2009 r. Nr175 poz.1361 z późn. zm.), tj. przepisu uznanego przez DIAS za samodzielną i wystarczającą podstawę, odrębną od przesłanki wskazanej w ust.2 art.11 tej ustawy. NSA podkreślił, że przesłanki zawarte w art.11 ust.1 oraz ust.2 prawa upadłościowego mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu. Jak bowiem wynika z art.10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art.21 ust.1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przyjęcie przez WSA, że ww. przesłanki mają charakter łączny, skutkowało uznaniem przez NSA, że zasadny jest zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art.116 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w zw. z art.11 ust.1 i 2 prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię. NSA wskazał, że nieodniesienie się przez Sąd do podniesionych przez organ okoliczności sprawy potwierdzających, w jego ocenie, zaistnienie przesłanki upadłości wymienionej art.11 ust.1 prawa upadłościowego, nie pozwala w konsekwencji na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie art.116 ust.1 pkt 1 Op. NSA wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie, Sąd zobowiązany jest odnieść się do podnoszonych przez organ okoliczności dotyczących prawidłowości zastosowania art.11 ust.1 prawa upadłościowego. Dopiero bowiem rozważenie stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, przesłanki z art.11 ust.1 prawa upadłościowego umożliwi dokonanie pełnej oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia prawa materialnego w zakresie tzw. przesłanki egzoneracyjnej (art.116 §1 pkt 1 Op).

NSA zauważył, że w innych sprawach, których przedmiotem było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego oraz innych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, WSA w Olsztynie podzielił stanowisko organów podatkowych co do daty powstania niewypłacalności spółki (31 marca 2010 r.) oraz obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do 14 kwietnia 2010 r., oddalając skargi prawomocnymi wyrokami z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 527/17 oraz I SA/Ol 528/17.

Wykładnią dokonaną w wyroku II FSK 457/17 wiązany jest tut. Sąd z uwagi na treść art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpatrzywszy zatem sprawę ponownie, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza podnoszonych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów materialnoprawnych.

Zasady orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone zostały w art.116 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. I tak, §1 art.116 Op stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w art.116 §2 Op przyjęto, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przesądzone zostało wyrokiem NSA, że bezsporne są przesłanki pozytywne odpowiedzialności, określone w art.116 §1 Op, tj. pełnienie funkcji i bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz brak wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zatem, rozpoznając sprawę ponownie, Sąd zobowiązany jest kwestie te przyjąć za ocenione.

Natomiast w kwestii przesłanki negatywnej zawartej w lit.b pkt 1 §1 art.116 Op, tj. w kwestii tego, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy skarżącego, dokonując oceny prawidłowości ustaleń organu, należy sięgnąć do przepisów regulujących obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zawartych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art.10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na podstawie art.11 ust.1 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś zgodnie z ust.2 - dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Istotna jest także treść art.21 ust.1 i 2 ustawy prawo upadłościowe. Wynika z nich, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Przyjmując, zgodnie z zaleceniami NSA, art.11 ust.1 ww. ustawy Prawo upadłościowe za samodzielną, alternatywną przesłankę niewypłacalności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oparta została na ustaleniach faktycznych dających powody do uznania, że niewypłacalność spółki nastąpiła w terminie wskazanym w zaskarżonej decyzji. Bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka nie uiściła do 31 marca 2010 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wykazanego w CIT-8 oraz posiadała opisane wyżej zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art.11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe, spółka stała się niewypłacalna, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wskazuje na to brak zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w terminie ustawowym, tj. do 31 marca 2010 r. oraz później oraz brak zapłaty należności ZUS. Tych okoliczności faktycznych, tj. braku zapłaty, skarżący nie podważył, dlatego, mając na względzie ocenę prawną w wyroku NSA, Sąd stwierdza, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe datę 14 kwietnia 2010 r. jako datę, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Brak tego zgłoszenia obciąża skarżącego jako jedynego członka zarządu spółki i uzasadnia stwierdzenie jego odpowiedzialności za podatkowe długi spółki za okres, w którym pełnił tę funkcję.

W ocenie Sądu nie zachodzi podnoszona w skardze sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem o konieczności zgłoszenia upadłości spółki a uznaniem, że spółka była w tym okresie w dobrej kondycji finansowej. Obie te okoliczności są prawdziwe, przy czym od strony (jako prezesa spółki) zależało, czy spółka, posiadając majątek i znajdując się w dobrej kondycji finansowej, będzie regulowała bieżące wymagalne zobowiązania, czy nie będzie ich regulować. Skoro zdecydowano o niezapłaceniu należności z CIT-8 za 2009 r., to, w świetle wykładni art.11 ust.1 i 2 prawa upadłościowego, dokonanej przez NSA, oceny konieczności złożenia wniosku o upadłość należało dokonać niezależnie od tego, czy kondycja finansowa spółki była dobra, czy też nie. Zatem podnoszona przez skarżącego okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki nie miała żadnego znaczenia dla stwierdzenia przesłanki z art.11 ust.1 prawa upadłościowego i jej skutków dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Warto przy tym dodać, że ww. przepisy uległy korzystnej dla podatników zmianie wynikającej z art. 428 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. (Dz.U.2015.978) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tego dnia art.11 ust.1-2 prawa upadłościowego mają następujące brzmienie: 1. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. 1a. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. 2. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Jednak do rozpatrywanej sprawy należało stosować przepisy prawa upadłościowego sprzed ww. zmiany.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał organom na stwierdzenie, że do dnia 14 kwietnia 2010 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Okoliczności sprawy nie pozwalają na ocenę, że bez winy skarżącego doszło do niezgłoszenia wniosku o upadłość. Brak tego zgłoszenia ww. terminie obciąża skarżącego jako jedynego członka zarządu spółki i uzasadnia stwierdzenie jego odpowiedzialności za podatkowe długi spółki za okres, w którym pełnił ww. funkcję.

Stwierdziwszy, że podniesione w skardze zarzuty nie są uzasadnione, Sąd, na podstawie art.151 ppsa oddalił skargę.