Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 454/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust 1, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił Z. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w toku kontroli przeprowadzonej wobec Z. C.i jego małżonki – K. C., w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ ten stwierdził, że podatnicy w roku 1999:

ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w [...] (akt notarialny z [...] r. Rep. A Nr [...]), kosztami dodatkowymi związanymi z ww. transakcją, zakupem samochodów ciężarowych marki [...] oraz innych środków trwałych, wpłatami złotówkowymi na rachunki w Banku [...] i na EUROKONTO w banku [...], składkami ZUS, wydatkami na ubezpieczenie zdrowotne, na remont mieszkania, a także w związku z kosztami bieżącego utrzymania trzyosobowej rodziny, przyjętymi przez organ kontroli skarbowej na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny,

dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł m.in. z tytułu odsetek uzyskanych od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, dochodów uzyskanych przez Z. C. i jego żonę z tytułu działalności gospodarczej, wypłat z rachunków bankowych, nadpłaty podatku dochodowego za 1998 r. oraz ze sprzedaży samochodu marki [...]. Nadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej K.Z.A. C., dokonali odpisów amortyzacyjnych, które nie są faktycznymi wydatkami, pomniejszają jedynie podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także nie ponieśli wszystkich wydatków wykazanych w księgach podatkowych w 1999 r., gdyż termin płatności za niektóre faktury wystawione w badanym roku nastąpił dopiero w 2000 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika także, iż w poczet dowodów postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył dowody zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych, m.in. protokół przesłuchania Z. C. z 12 stycznia 2005r., oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r. i 31 grudnia 1999 r., oświadczenia o poniesionych wydatkach w 1999 r. oraz o uzyskanych w tym roku dochodach. Do wskazanego protokołu podatnik zeznał m.in. iż działalność gospodarczą wraz z żoną rozpoczęli w 1987 r. i wtedy to Z. C. otrzymał od rodziców darowiznę o wartości ok[...] zł (po denominacji), za którą podatnicy nabyli kiosk przy ulicy [...]; w rozwój swojej firmy "z dorobku wspólnego małżonków wnosimy własne środki finansowe, za które kupowane są środki trwałe, z działalności gospodarczej prowadzonej przez nas, z kredytu bankowego, który brałem w 1997 r. i 2002 r. oraz pożyczek od osób fizycznych"; zakup samochodów w 1999 r. został sfinansowany ze środków pochodzących z bieżącej działalności gospodarczej oraz z oszczędności podatników. W oświadczeniu o stanie majątkowym Z. C. wskazał również, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadał oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie [...] zł oraz na lokatach w łącznej kwocie [...] zł, zaś na dzień 31 grudnia 1999 r. dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie [...] zł, na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł oraz na lokatach w łącznej kwocie [...] zł. Wskazując na źródła pochodzenia ww. oszczędności podatnik zeznał, iż zostały one poczynione na przestrzeni trzydziestu lat m.in. ze środków, jakie podatnik otrzymał od swojego brata – E. C., jako spłatę za otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne i warsztat oraz z tytułu pracy zawodowej podatnika i jego żony. W toku przesłuchania podatnik wskazał również, iż: związek małżeński zawarł w [...] r.; posiada z żoną wspólność majątkową; od 1967 r. do 1990 r. był zatrudniony w W. Z. G.S. jako kierownik działu produkcji; następnie przez dwa lata pracował w G. S.; od 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą; za środki, które otrzymał od brata, kupował od marynarzy dolary, które następnie przechowywał w domu. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż zakupione waluty sprzedał najprawdopodobniej w 1995r., nie pamiętał jednak, jaką kwotę z tego tytułu otrzymał, a z uwagi na to, iż jego żona nie miała zaufania do zabezpieczeń systemu bankowego kwotę [...] zł przechowywali w domu. Zeznania te zostały potwierdzone przez K. C..

Dalej z uzasadnienia omawianej decyzji wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż udokumentowane przez strony dochody uzyskiwane na przestrzeni 1993-1998 nie pozwalały im na zgromadzenie oszczędności wskazywanych przez Z. C. w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., a tym samym uznał, iż podatnikom nie udało się udowodnić ani też uprawdopodobnić legalnego pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Ponadto, odnosząc się do zarzutów zawartych w pismach pełnomocnika strony, składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnicy w sposób nierzetelny wskazali kwotę wydatków na bieżące utrzymanie (w kwocie [...] zł) i ustalił je według danych statystycznych w łącznej kwocie [...] zł, zaś w kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach spółki cywilnej K.Z.A. C. stwierdził, iż pomimo tego, iż K. C. i Z. C. posiadali w sumie 70 % udziałów w tej spółce, to jednak z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wydatki te ponosili w 100 %.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatnika, w którym zakwestionowano prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia, mając przy tym na względzie ustalenia poczynione w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]r., Nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Z. C. podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż podstawę do uchylenia wskazanej decyzji stanowił przede wszystkim fakt, iż organ kontroli skarbowej zawyżył wydatki poniesione przez małżonków C. na bieżące utrzymanie o kwotę [...] zł, poprzez przyjęcie, iż syn podatników – A. C., był na wyłącznym utrzymaniu rodziców, pomimo że jako wspólnik spółki cywilnej osiągał własne dochody, wykazane w zeznaniu

PIT-32 w wysokości brutto [...] zł, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych na jego utrzymanie. Wobec tego, przy ostatecznym rozliczeniu 1999 r. organ odwoławczy uwzględnił koszty bieżącego utrzymania dwóch osób w kwocie [...] zł

(12 miesięcy x 2 osoby x 705,12 zł). Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż Z. C. K. C. w toku postępowań kontrolnych, przeprowadzonych wobec każdego z nich osobno, nie udowodnili ani też nie uprawdopodobnili faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków 1999 r.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji ostatecznej, iż organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutu odwołującego w kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał również, że analiza dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie uzyskiwanych przychodów, ponoszonych wydatków i zasobów gromadzonych na rachunkach bankowych w okresie 1993-1998 jest rzetelna i odzwierciedla stan faktyczny, gdyż podatnicy - pomimo wezwań organów obu instancji - nie przedłożyli (oprócz zaświadczenia z banku o wysokości uzyskanego kredytu inwestycyjnego) żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż dochody osiągane przez nich w latach poprzedzających badany okres były wyższe niż te, które zostały ustalone przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że fakt przerzucenia na organ podatkowy obowiązku udowodnienia tego, iż podatnik posiadał środki z legalnych źródeł przychodów, a więc poszukiwania dowodów potwierdzających ww. okoliczności nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, gdyż przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika ciężar udowodnienia określonych faktów w związku z tym, iż tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat uzyskiwanych przez niego przychodów, będących źródłem pokrycia poniesionych w badanym roku wydatków. Organ drugiej instancji stwierdził, że brak było podstaw do tego, aby organ kontroli skarbowej uznał, iż środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku [...] w kwocie [...] zł i na lokatach bankowych w banku [...] w łącznej kwocie [...] zł mogły pochodzić z przychodów, spełniających warunek wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a tym bardziej, że podatnicy mogli posiadać w gotówce na dzień 1 stycznia 1999 r. kwotę [...] zł.

Za niewiarygodne, kłócące się z logiką i doświadczeniem życiowym, a ponadto sprzeczne z zachowaniem samych podatników oraz z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, organ odwoławczy uznał wyjaśnienia podatnika odnośnie sposobu powstawania jego oszczędności, które miałyby pochodzić z dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej, a także w znacznej części ze środków finansowych, jakie otrzymał od swojego brata – E. C. w latach osiemdziesiątych tytułem spłaty za otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż środki otrzymane od brata zamieniał na dewizy, które przechowywał w domu i następnie w 1995 r. wymienił je na złotówki. Środki te z kolei przeznaczył na rozwój działalności gospodarczej i na lokaty bankowe. Poza tym Z.C. wskazał, iż kwotę [...] zł przechowywał w domu, z uwagi na to, iż jego żona nie miała zaufania do systemu bankowego. Jak stwierdził organ, podatnicy na okoliczność wymiany w 1995 r. walut obcych na złotówki nie przedstawili żadnych dowodów. Nadto mało prawdopodobne było zaistnienie sytuacji, aby pomimo posiadania rachunków walutowych (K. C. od 9 grudnia 1985 r. posiadała konto walutowe nr [...]w Banku [...]; Z. C. od 30 września 1992 r. posiadał rachunek walutowy nr [...] w Banku [...]), z których korzystali w okresie od 1985r. do 1993r. i na które wpłacali nawet niewielkie kwoty, podatnicy zdecydowali się na przechowywanie znacznie większych oszczędności w walucie obcej w domu, świadomie rezygnując z dodatkowego dochodu w postaci odsetek.

Odnosząc się w następnej kolejności do twierdzenia strony, iż organ kontroli skarbowej dokonując analizy możliwości gromadzenia przez podatników oszczędności błędnie ograniczył się jedynie do okresu 1993-1998 r., zamiast poddać analizie cały okres pracy zawodowej podatników, organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy, a w szczególności historie posiadanych przez strony rachunków bankowych (których opis szczegółowo zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), potwierdzają zasadność takiej analizy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika bowiem, iż dochody osiągane przez podatników w analizowanym okresie były niewystarczające do tego, aby zgromadzić jakiekolwiek oszczędności. Jak bowiem

m.in. wykazano, ujemna różnica pomiędzy poniesionymi przez podatników wydatkami a uzyskanymi w poszczególnych latach dochodami wyniosła odpowiednio: w roku

1995 – [...] zł, w 1996 – [...] zł, w 1997 – [...] zł, zaś w 1998 –[...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż sporządzona analiza rachunków bankowych w zestawieniu z dochodami uzyskiwanymi przez podatników i ponoszonymi w badanym okresie wydatkami w sposób jednoznaczny dowodzi, iż oszczędności, jakie podatnicy zgromadzili na lokatach bankowych w Banku [...] w łącznej kwocie [...] zł zostały utworzone z nieujawnionych przez strony dochodów uzyskanych w 1998 r. Jednocześnie wskazał, że jako legalne źródło finansowania wydatków poniesionych w 1999r. należy uznać dochód, jaki strony uzyskały dzięki tej operacji, tzn. odsetki naliczone od ulokowanych środków. Jak bowiem wynika z przedłożonych do akt sprawy rachunków bankowych w 1999 r. podatnicy zlikwidowali 5 lokat. Łączna kwota wypłaconych środków wyniosła [...] zł, w tym naliczone odsetki [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z odwołującym, iż organ kontroli skarbowej zawyżył wydatki poniesione przez małżonków, poprzez przyjęcie, że podatnicy ponieśli w całości wydatki związane z nabyciem samochodu marki [...]([...] zł), samochodu marki [...][...] zł) oraz z zakupem innych środków trwałych ([...] zł), pomimo iż posiadali jedynie 70 % udziałów w prowadzonej spółce. Organ ten wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w sposób wskazany w odwołaniu), gdyż w przypadku opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie rzeczywiście osiągniętych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków w związku z prowadzoną przez nich działalnością, zaś określona umownie wysokość udziału w zysku nie oznacza, że dany wspólnik poniósł wydatek w wysokości odpowiadającej udziałowi, czy też w ogóle partycypował w jego poniesieniu (co też miało miejsce w niniejszej sprawie). Ustalenie przez organ rzeczywiście osiągniętych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków powinno się natomiast odbywać w oparciu o zasadę kasowości, a nie metodą memoriałową. Z tego powodu w przedmiotowej sprawie przy rozliczaniu małżonków po stronie dochodów osiągniętych przez nich w 1999 r. nie można było uwzględnić jedynie dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym, wynikającego z porównania wskazanych w księgach podatkowych przychodów oraz kosztów ich uzyskania przypadających na podatników według ich udziału w spółce. Zadaniem organu kontroli skarbowej było ustalenie z jakich faktycznie źródeł wydatki te zostały sfinansowane, co, zdaniem organu odwoławczego, w sposób właściwy uczyniono. Jakkolwiek z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż trzecim wspólnikiem spółki (od 26 maja 1998 r.) był syn podatników – A. C., który początkowo posiadał 50 % udziałów, a od 30 czerwca 1998 r. – 30 % udziałów, to jednak zauważyć należy, iż P. H.Spółka Cywilna K.Z.A. C., zgodnie z umową spółki z dnia 26 maja 1998 r., poszerzono nieodpłatnie o udziałowca – A. C.. W aneksie do tej umowy wskazano, iż Z. C. wniósł do spółki środki trwałe o łącznej wartości [...] zł i osobistą pracę, K. C. środki pieniężne w kwocie [...] zł, natomiast A. C. - pieniężne w kwocie [...] zł oraz własną pracę. Z powyższego wynika więc, iż udział ostatniego ze wspólników w wysokości 30 % jest niewspółmierny do wniesionego wkładu. Ponadto: do protokołu przesłuchania z 4 marca 2005 r. A. C. zeznał, iż "do spółki cywilnej oprócz własnej pracy nie wniosłem żadnych środków trwałych, przedmiotów pieniędzy itp. Wszystkie środki trwałe w spółce należały do moich rodziców"; Z. C. do protokołu przesłuchania z dnia [...]. wskazał, iż źródłem finansowania samochodów zakupionych w 1999 r. były dochody z prowadzonej działalności gospodarczej jak również wspólne oszczędności małżonków; po wystąpieniu A. C. ze spółki z dniem 1 czerwca 2000 r. zakupione środki trwałe do prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej pozostały w spółce. Po likwidacji spółki uchwałą z 20 grudnia 2000 r. małżonkowie rozdzielili je z kolei między siebie, w ten sposób, iż Z. C. otrzymał m.in. samochód ciężarowy marki [...] natomiast K. C. - samochód ciężarowy marki [...]. Powyżej omówione okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, iż wydatki inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą były finansowane jedynie z dochodów małżonków, a nie z dochodów A. C.. Organ odwoławczy nadmienił także, że na początku postępowania kontrolnego podatnicy nie wskazywali, że ponieśli jedynie 70 % wydatków związanych z inwestycjami podejmowanymi w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, lecz twierdzili, że ponieśli całość tych wydatków. Na tę nową okoliczność powołali się dopiero w piśmie z 3 czerwca 2005 r.

Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem kosztów bieżącego utrzymania odwołującego i jego małżonki, organ odwoławczy stwierdził także, iż organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął koszty bieżącego utrzymania według danych GUS. W jego ocenie, brak było podstaw do tego, aby przyjąć za wiarygodne wydatki w kwocie [...] zł, wskazanej przez podatników w oświadczeniu o poniesionych wydatkach. Poszczególne pozycje w tym oświadczeniu zostały bowiem wypełnione przez podatników w sposób nierzeteIny i nieodzwierciedlający stanu faktycznego. Wskazali oni np., iż na czynsz w badanym roku wydatkowali kwotę [...] zł, gdy tymczasem z załączonych przez nich do akt sprawy dowodów opłat czynszowych za okres od stycznia do września 1999 r. wynika, iż w tym okresie ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez pełnomocnika Z. C. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazano, iż zaskarżona decyzja narusza:

1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

3) art. 187 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezgodny z wymienionym przepisem podział wydatków poniesionych przez wspólników Spółki Cywilnej K.Z.A. C.

W uzasadnieniu skargi za błędne uznano stwierdzenie organu kontroli skarbowej, iż małżonkowie Z. i K. C. w toku postępowań kontrolnych, prowadzonych oddzielnie w stosunku do każdego z nich, nie udowodnili ani też nie uprawdopodobnili faktu posiadania wystarczających środków finansowych z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków z 1999 r.

W szczególności zakwestionowano nie uznanie przez organ odwoławczy za źródła finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. - oszczędności zgromadzonych przez podatników na dzień 1 stycznia 1999 r. na rachunkach bankowych oraz przechowywanych w domu w gotówce. Odmówiono zasadności stwierdzeniu organu co do obowiązku udokumentowania przez skarżącego posiadania przez niego pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów środków pieniężnych, które wydatkował w roku 1999.

Organom obu instancji zarzucono zaniechanie skontrolowania spółki cywilnej, której wspólnikami byli małżonkowie C. oraz ich syn. W następstwie powyższego organy dokonały wadliwej oceny w zakresie wytworzenia i podziału majątku spółki, naruszając przy tym przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę oświadczeń w kwestii wydatków poniesionych na utrzymanie małżonków C. i nieuwzględnienie tych oświadczeń przy szacowaniu wydatków pomimo wyraźnego zapisu zawartego w art. 23 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazuje, iż źródłami przychodów są przychody z "innych źródeł". Pojęcie to znajduje rozwinięcie w art. 20 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym do przychodów z innych źródeł zalicza się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążone są one zryczałtowanym podatkiem o 75-procentowej stawce. Zasady ustalania wysokości tych przychodów ustawodawca zawarł w art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy, stanowiącym, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warunkiem ustalenia przychodu, o którym mowa powyżej, jest więc ustalenie nadwyżki poniesionych w danym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad - na co należy zwrócić szczególną uwagę - zgromadzonymi w tym roku i latach poprzednich zasobami majątkowymi, które pochodzą z przychodów opodatkowanych albo wolnych od podatku, a zatem takich, które zostały wykazane w deklaracji podatkowej oraz takich, które korzystając za zwolnienia nie były opodatkowane.

Postępowanie podatkowe prowadzone w sprawach dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł ma charakter szczególny. Uznaje się bowiem, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów, wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - został przerzucony na podatnika. W takiej sytuacji bowiem tylko podatnik ma możliwość dostatecznego wskazania alokacji uzyskanych zasobów majątkowych (vide: wyrok WSA z 8 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 90/04, opubl.: Legalis). Obowiązku tego nie niweczy upływ czasu, albowiem jeżeli podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zasobach finansowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże ciężar dowodu nadal obciąża samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (vide: wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1255/02, opubl.: Legalis). Do organu prowadzącego postępowanie w sprawie należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika oraz dowodów je uzasadniających, która to ocena powinna być dokonana zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków. Wiarygodnie ustaliły poniesione przez skarżącego i jego żonę wydatki oraz uzyskane w 1999 r. przychody. Po zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy słusznie uznał, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku [...] w kwocie [...] zł i na lokatach bankowych w banku PEKAO [...] w łącznej kwocie [...] zł mogły pochodzić z przychodów, spełniających warunek wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a tym bardziej, że małżonkowie C. mogli posiadać w gotówce na dzień 1 stycznia 1999 r. kwotę [...] zł. Natomiast twierdzenie skarżącego, iż pieniądze wydatkowane w roku 1999 r. pochodziły ze zgromadzonych oszczędności, na które składały się środki z dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej oraz środki pozyskane w latach osiemdziesiątych od brata strony, które następnie poddawano dalszym operacjom finansowym (zakup walut, ich sprzedaż w 1995 r.), nie zostało udowodnione. Także argumentacja w kwestii przechowywania kwoty [...] zł w gotówce w domu (w związku z brakiem zaufania małżonki skarżącego do instytucji bankowych), okazała się być niewiarygodna, zwłaszcza w świetle działań obojga małżonków (otwieranie kont walutowych i złotówkowych, zakładanie i likwidowanie lokat bankowych) oraz dokonywania bieżących inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatnika i jego małżonkę zasobów finansowych zgromadzonych przed 1999 r. oraz stwierdzając, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonywującym na prawdziwość twierdzeń podatnika o istnieniu takich zasobów, które mogłyby zostać uznane za pokrywające w pełni jego wydatki roku podatkowego, organ odwoławczy oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonał w istocie zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, zwłaszcza z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś jego działaniu nie można zarzucić naruszenia reguły wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego odnośnie wadliwości postępowania organu odwoławczego, polegającej na zaniechaniu skontrolowania spółki cywilnej prowadzonej przez małżonków C. oraz przyjęciu, iż w wydatkach na nabycie środków trwałych w tej spółce nie uczestniczył trzeci wspólnik – A. C., przez co naruszono przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący odpowiednie zastosowanie zasad wyrażonych w art. 8 ust. 1 do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na wstępie wskazać należy, iż przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, stanowił jedynie, iż dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł. Zmiana redakcji przepisu nastąpiła dopiero po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU Nr 104, poz. 1104 ze zm.). Na podstawie art. 1 pkt 4 wskazanej ustawy art. 8 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym w ust. 1 przewidziano, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do ust. 2, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nieprawidłowo przywołał przepis art. 8 (ust. 1) ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu innym niż obowiązujące w roku 1999. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem zasadniczo przepis art. 8 tej ustawy (nawet w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy, w przypadku opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie rzeczywiście osiągniętych przez podatników dochodów i poniesionych wydatków w związku z prowadzoną przez nich działalnością, nie zaś kierowanie się wyłącznie określoną umownie wysokością udziału w zysku. Organ ten dokonuje ustalenia wysokości rzeczywiście osiągniętych przez podatnika dochodów i poniesionych przez niego wydatków w oparciu o zasadę kasowości, a nie metodą memoriałową. Takie działania miały miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ich przebieg oraz ustalenia poczynione na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania, w tym przedłożonych przez samego skarżącego, nie budzą wątpliwości. Jako w pełni uprawnione ocenić należy zatem stwierdzenie, iż wydatki na zakup środków trwałych spółki zostały w całości poniesione przez małżonków C., zwłaszcza, że fakt ten został również potwierdzony przez ich syna, który do protokołu przesłuchania z [...] r. zeznał, iż do spółki cywilnej oprócz własnej pracy nie wniósł żadnych środków trwałych, przedmiotów, ani pieniędzy i wszystkie środki trwałe w spółce należały do jego rodziców.

Nietrafny jest także zarzut skargi w kwestii dowolnej ocenę oświadczeń małżonków co do wysokości wydatków poniesionych przez nich na utrzymanie. Nie stanowi bowiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3), na podstawie statystycznych danych o średnich wydatkach dwuosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych w danym roku

wydatków, bądź złożone przez niego oświadczenie w tej materii stoi w oczywistej sprzeczności z dokumentami potwierdzającymi faktycznie wydatkowane kwoty (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81), co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Nie znajdując zatem podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.