Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1997/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust.2, art. 24a, art. 26 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 357/11 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1050 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 357/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego w 2004 r. był transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. W decyzji z dnia 9 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż za ten rok podatnik m.in. zawyżył koszty działalności gospodarczej o kwotę 176.179,48 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego od firmy R. sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury, na podstawie których zaliczono w ciężar kosztów zakup oleju, nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem dokonania zakupu oleju napędowego były wyłącznie faktury VAT, a skarżący nie przedłożył innych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę R. w związku ze sprzedażą paliwa dla skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.: zwana dalej : "u.p.d.o.f.") i wyłączył przy określaniu podstawy opodatkowania nierzetelne faktury.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał powołując się na treść art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.; zwane dalej : "Rozporządzenie w sprawie p.k.p.r.") wskazał na niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego – co może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Stwierdzono, że spółka R. uczestniczyła w obrocie paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła i aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Wskazano, iż H. L. stwierdził, że w ramach prowadzonych działalności gospodarczych wypisywał i sprzedawał fikcyjne faktury dostawy paliwa poświadczając w nich nieprawdę, za co został skazany wyrokiem przez Sąd Rejonowy. J. W. (główny dostawca dla Spółki R.) również został skazany przez Sąd Rejonowy m.in. za sprzedaż produktu ropopochodnego, nie będącego olejem napędowym. Zeznania H. L. pokrywały się z zeznaniami M. R. – Prezesa Spółki R., który przyznał, iż od H. R. (pomimo iż był dostawcą fakturowym paliwa) nie pochodziło żadne paliwo. Jako dostawców spółki R. w 2004 wskazano także spółkę M.i J. M., jednak ten ostatni dokonywał sprzedaży paliwa podmiotom, wśród których nie było spółki R. H. L w złożonych zeznaniach przyznał się do nakłaniania kolegów z firm M. A. i P. do wypisywania pustych faktur paliwowych. J. S. wprost określa swoją firmę "słupem", przyznając się w złożonych zeznaniach do wypisywania pustych faktur paliwowych oraz tworzenia faktur VAT dla A. K., legalizując w ten sposób dokonywany przez niego obrót olejem napędowym. Oświadczył ponadto, iż nie zna źródła pochodzenia paliwa, które fakturował. Organ wskazał na zeznania S. D., która zeznała, że paliwem zajmował się A. K. a spółki R. i B. obracały jedynie dokumentami. Bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K.. Sprawy reklamacyjne związane z zakupem paliwa również załatwiał A. K. Organ zwrócił uwagę na zeznania M. B. - Prezesa Spółki R., który zeznał, że do obrotu paliwem namówił go A. K., obrót paliwem odbywał się faktycznie poza nim, którym zajmował się A. K. On też zajmował się dostarczaniem oleju napędowego od dostawców do zbiorników do niego należących, a następnie rozwożeniem oleju do odbiorców. Zeznał on także, że środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K. Cechą wspólną dostawców fakturowych spółki R. była ciągła zmiana właściwości miejscowej urzędów skarbowych, poprzez zmianę siedziby tych spółek, w których działalność faktycznie nie była wykonywana, co skutkowało niemożnością nawiązania kontaktu i ustalenia źródła pochodzenia paliwa. Stwierdzono, iż wystawione faktury sprzedaży paliwa dla spółki R. nie dokumentowały legalnego obrotu paliwem. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny wskazywał, iż rolą spółki R. było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy w celu jego dalszej sprzedaży. Organ powołał się na to, że w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w doniesieniu do podatku od towarów i usług stwierdzono, że w zakresie transakcji sprzedaży produktu ropopochodnego dokonanych przez spółkę R. nie powstało zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do decyzji określających A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. organ stwierdził, że nie jest możliwe skuteczne przenoszenie rozstrzygnięć zapadłych w podatku VAT do podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów (w tym dowodów z przesłuchań świadków między innymi A. K.) organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia dotyczące firmy R. Sp. z o.o. wystarczająco potwierdzają, iż faktury opisujące zakup oleju napędowego od R. Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności kwalifikacji dokonanej w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślono, że podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu są wydatki, które podatnik jest w stanie udokumentować zgodnie z właściwymi przepisami. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Wiarygodność transakcji ze spółką R. podważał również przyjęty przez skarżącego sposób obrotu pieniężnego. Tym samym, ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu rzeczy, faktury zakupu oleju napędowego naruszono przepisy art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz Rozporządzenia w sprawie p.k.p.r. Podkreślono również, że nie zachodziła konieczność zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") w celu oszacowania kosztów uzyskania przychodów ponieważ w tym zakresie, zastosowanie znalazł przepis art. 23 § 2. Wyjaśniono, że uzupełnionymi dowodami były w sprawie zarówno faktury, ewidencje, deklaracje, ale również dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych zapisów księgi.

2.1. W skardze do WSA w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając jej naruszenie :

1. art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu a dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., M. B., H. L., oraz J. W., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

3. art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy w świetle dokonanych w nich ustaleń całość paliwa fakturowana przez firmę R. była faktycznie sprzedawana na rzecz podmiotów wskazywanych na kwestionowanych fakturach, z tym że właścicielem paliwa i głównym beneficjentem całości sprzedaży był A. K.;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez :

- nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość paliwa nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wykonania wszystkich usług transportowych, wynagrodzenie za które stanowiło podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że skarżący nie nabył paliwa w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów nabycia paliwa oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego paliwa;

- uznanie, że skarżący nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie paliwa udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowym;

5. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 par. 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez :

- brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania z dnia 27.09.2010r., tj. protokołu z rozprawy z dnia 21.01.2010 r., postanowienia z dnia 12.12.2008 r. i pisma z dnia 11.03.2001 r. pochodzących z Prokuratury Okręgowej w S., aktu oskarżenia z dnia 9.02.2007 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także nie wskazanie przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności;

- nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej w odwołaniu argumentacji odnoszącej się do wykładni i znaczenia sentencji wyroków karnych wydanych w stosunku do H. L., J. W. oraz J. M. dla ustalanego stanu faktycznego w sprawie;

6. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez :

- zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabyła ona paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

- uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez :

- bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych;

8. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), wniesiono o załączenie w poczet materiału dowodowego wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, na okoliczność tego, że P. G. poczynił w 2004 r. wydatki na zakup paliwa w ilości wynikających z faktur wystawionych przez firmy R. i F.H. J. S., a także w celu wykazania nieobiektywnego, profiskalnego podejścia organów podatkowych.

W uzasadnieniu wskazano, że faktycznym dostawcą był A. K., a rozmiar wymierzonych danin oparto na fakturach wystawionych przez podmioty firmujące jego działalność oraz na podstawie danych zawartych w dokumentach księgowych tych firm, które stanowiły odzwierciedlenie tychże faktur. W ocenie strony wynika z tego, iż mimo ich nierzetelności w zakresie wskazania stron transakcji, mają one decydujący walor dowodowy dla ustalenia ilości sprzedanego paliwa i jego ceny. W odniesieniu do twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności zaliczenia w koszty wydatków na zakup towaru będącego olejem opałowym strona wskazała na niepoprawność takiego rozumowania, gdyż nabyty produkt został wykorzystany w firmie podatnika do napędu samochodów zaopatrzonych w silniki diesla w celu wykonania usług transportowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że regulacje art. 22 ust.1, ani 23 u.p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia kosztu podatkowego od tego czy produkt został wykorzystany zgodnie z jego formalnym przeznaczeniem. Odnosząc się do zanegowania przez organ podstaw do szacowania kosztów strona powołała się na stanowisko judykatury, która opowiada się za stosowaniem tej instytucji w sytuacji zarówno nieistnienia danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienia danych nierzetelnych, niepełnych lub nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania. Dokonując kwestionowania wydatków na zakup paliwa nie dokonano jednoczesnego odpowiedniego obniżenia osiągniętego przez stronę przychodu, co w takiej sytuacji winno skutkować wykazaniem, że przychód osiągnięty mógł być wynikiem zużycia paliwa, którego zakup nie był przez organy kwestionowany.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Łodzi wskazał, że o zakwalifikowaniu danych kosztów podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje przede wszystkim to by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Zasadniczą przyczyną odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 176.179,48 zł była okoliczność, iż sporne faktury opisujące nabycie paliwa od R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że organy nie kwestionowały, że taki wydatek został poniesiony. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samego posiadania paliwa przez skarżącego, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczności zakupu tego towaru. Zdaniem Sądu I instancji zgromadzone dowody jak i ich analiza wskazywały, że sprzedaży spornego paliwa dla skarżącego z pewnością nie dokonała firma R. Pomimo tego ustalono jednakże, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, dokonywał inny podmiot – A. K., a R. zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu i sprzedaży - była ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Nie zakwestionowano jednak skutecznie faktu możliwości dostarczenia przez A. K., takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na fakturach. W tym też kierunku szła argumentacja stanowiska podatnika przewijająca się podczas całego postępowania, wieńczona składanymi wnioskami między innymi o przesłuchanie tej osoby. Zasadny był w tym zakresie zarzut o bezpodstawnym odstąpieniu od jego przesłuchania, co w ocenie Sądu mogło mieć kardynalne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. To, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości nie oznacza, że wystarczy skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach w procesie budowy stanu faktycznego, pomijając istotne dla sprawy okoliczności, wówczas gdy strona o nie zabiega w sposób prawem przewidziany. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Ustawodawca podatkowy nie stanął na stanowisku formalnej teorii dowodów w zakresie dokumentowania ponoszenia kosztów uznając, że jedynie ściśle określone dowody mogą stanowić o poniesieniu wydatku. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, to musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik faktycznie poniósł wydatki na zakup tego paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego następstwem było wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania. U.p.d.o.f. nie precyzuje kiedy nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Przede wszystkim chodzi o sytuacje, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie ksiąg podatkowych. Sytuacja taka jest uregulowana w art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji wskazano, że odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania stosując przesłanki z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której na podstawie ksiąg podatkowych i innych dowodów istnieje możliwość ustalenia wszystkich elementów podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest dochód, a więc w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie dochodu, od szacowania można odstąpić, gdy dane te uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania, w świetle art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można - kierując się treścią tychże ksiąg - podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). Wobec tego, w przypadku braku możliwości ustalenia wydatków skarżącego poniesionych w związku z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych, ewentualnie w razie nieudowodnienia, że przychód osiągnięto bezkosztowo, będzie można mówić o braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i czy mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności strony w związku z zakupem i użyciem tego paliwa winna pozostawać poza zainteresowaniem organów w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo, choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości, ustalić rodzaj zakupionego paliwa oraz jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo jeszcze raz przeanalizować możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowody wyraźnie wskazywał, że badanie takie przeprowadzono i uznano, że zebrane dowody pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przebiegu transakcji opisanych spornymi fakturami. Stwierdzono, iż faktury rozliczone w kosztach są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jako takie faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych, w kontekście treści art. 22 u.p.d.o.f.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno, na podstawie cytowanego przepisu skutkować dodatkowym postępowaniem zmierzającym do ustalenia rodzaju zakupowanego paliwa oraz rzeczywistej zapłaty za paliwo w oparciu o zeznania A. K., K. C. i S. D., a w przypadku ich odrzucenia oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko jej stron. Podatnik w takiej sytuacji, zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą, a nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji :

- ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny nie będący olejem napędowym pochodzący z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania;

- zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalny;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty : faktury, deklaracje, paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty, np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur, oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację tego przepisu uzasadnia art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle art. 24a ust.1 u.p.d.o.f, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe;

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż organy badając sprawę naruszyły te przepisy, w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony bez naruszenia tych zasad.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty te zasługują na uwzględnienie. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Zasadnym jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył pełnomocnik organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazał, że firma R., a więc wystawca zakwestionowanych faktur, nie dostarczała stronie skarżącej oleju napędowego. Faktury więc wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona skarżąca i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w takiej sytuacji, organ winien prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto był dostawcą oleju, za jaką cenę i w jakich ilościach bądź też do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, gdyby postępowanie dowodowe nie przyniosło pozytywnego rezultatu. Przy czym za rezultat ten uznano ustalenie kosztów uzyskania przychodu niezbędnych do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Spór zatem między organami, a Sądem I instancji dotyczy obowiązku ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy skarżący nie posiadał wiarygodnych dowodów na ich poniesienie, a wydatki, które uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z nierzetelnych faktur. Zdaniem Sądu kasacyjnego rację należy przyznać organom podatkowym, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur byli faktycznym dostawcom tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Należy zaaprobować pogląd organu, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny tego stanu rzeczy.

4.3. Podkreślić wypada, że zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawartymi w art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie substancji ropopochodnych od bliżej nieustalonych nabywców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś z kolei podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność firmy R. nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzała strona skarżąca. Obowiązek ten obciążał stronę skarżącą, która winna przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanego produktu (oleju opałowego czy napędowego), jego ilości jak i ceny.

4.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej. Organy nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelne faktury wystawione przez R. na łączną kwotę 176.179,48 zł. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organów podatkowych wskazujący, że podstawa opodatkowania jest ustalana – co do zasady – na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego, mieszaniny różnych olejów lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" (publ. www.orzeczenia.gov.pl.). Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Z tego względu nie można także w rozpoznawanej sprawie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył przy wyjaśnianiu sprawy reguły postępowania wyrażone w art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem wypada, że w całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. W związku z tym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie świadka, osoby firmowanej poprzez działalność nielegalnych firm nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, że nie przesłuchanie A. K. i ewentualnie także K. C. i S. D. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że obraz stanu faktycznego ustalony przez organy podatkowe nie mógłby zostać zniweczony poprzez zeznania A. K., nawet gdyby zeznał on, iż dostarczał za określone kwoty paliwo. Z nie budzących bowiem zastrzeżeń ustaleń organów podatkowych dokonanych na podstawie całego materiału dowodowego wynika niezbicie, że osoba ta za pośrednictwem podmiotu ją firmującego, tj. Spółki R. jedynie dokonywała sprzedaży oleju opałowego i mieszanek substancji ropopochodnych. Nie można byłoby zatem na tej podstawie ustalić ani faktycznej ceny zakupu oleju napędowego, ani przede wszystkim nawet samego faktu zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe słusznie przyjęły ponadto, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek przedłożenia dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do obowiązku uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.).

4.5. Trafne okazały się także zarzuty art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami dotyczącymi szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jak również z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zmierza bowiem w rezultacie do zastosowania przez organy podatkowe instytucji oszacowania w jej aspekcie materialnym i procesowym. Sprowadza się ono w istocie do przyjęcia możliwości, że w każdym przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, istnieje nakaz oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, jak również i skarżącego do WSA, organy podatkowe winny były oszacować koszt zakupu oleju napędowego, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1179/09 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Wobec tego brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą, jak również przez Sąd I instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania uznać należy za nieprawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu paliwa w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur i ustalenia pomimo tego kosztów zakupu, skoro brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jak również i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze (przychody i koszty ich uzyskania). Podkreślić należy, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na co wskazano już powyżej. W niniejszej sprawie trafnie organy podatkowe przyjęły do określenia podstawy opodatkowania dane z ksiąg podatnika po wyeliminowaniu z nich kosztów - w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania - wydatków wykazanych fikcyjnymi dowodami zakupu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie takie odpowiada treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. (u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów). W świetle art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania tylko wówczas, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występowała, bowiem pozostałe, niezakwestionowane dane z ksiąg rachunkowych, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych, pozwalały na określenie dochodu roku podatkowego. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 23 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 1853/08, publ. LEX nr 570250 i powołane w nim dalsze orzeczenia).

4.6. Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, przede wszystkim zaś dokona ponownej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału oraz wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe w kontekście podniesionych w skardze zarzutów.

4.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity : Dz. U. z 2013 poz. 490).