Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 622/94
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1994-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu; reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów.

TEZY

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu; reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy ustalił Przedsiębiorstwu Państwowemu Kopalni Węgla Brunatnego uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczkach za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 1993 r. w kwocie 12.822.052.000 zł.

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, iż Kopalnia tworzyła w pierwszych ośmiu miesiącach 1993 r., nie mając do tego podstaw prawnych, rezerwę bierną w ciężar kosztów z następujących tytułów:

- remont środków trwałych,

- taśma T.Z.T.,

- stałe opłaty z tytułu zarządu i wyłączenia gruntów z gospodarki leśnej,

- opłaty eksploatacyjne,

- opłaty z tytułu ochrony środowiska,

- dokumentacja,

- roboty budowlano-demontażowe wykonane przez ZRG,

- wykup terenów i zabudowań,

- nagroda "Barbórkowa".

Tworzone rezerwy na poniesione koszty przyszłych okresów zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów, które zmniejszały dochód do opodatkowania wykazywany w składanych deklaracjach.

W aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, zaliczenie rezerw do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, gdyż w ciężar kosztów mogą być zaliczane tylko rzeczywiście poniesione koszty.

Rezerwy tworzone przez Kopalnię nie odpowiadają warunkom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowanie /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm.; dalej ustawy o podatku dochodowym/. Brak było zatem podstawy do odliczenia ich od podstawy opodatkowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wymienione wyżej Przedsiębiorstwo, wnosiło o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podało, iż biernego rozliczenia kosztów dokonywano na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Do kosztów uzyskania przychodów wydatki na przedstawione wyżej przedsięwzięcia były zaliczone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów strony skarżącej i utrzymała w mocy kwestionowaną decyzję.

W uzasadnieniu podniesiono, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Wobec braku ustawowej podstawy prawnej dotyczącej tworzenia rezerw w ciężar kosztów z tytułu remontów i innych tytułów wykazanych przez podatnika, organ I instancji zasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wymienionych wyżej rezerw i skorygował zaliczki na podatek dochodowy.

Wymieniony w odwołaniu przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym nie ma w sprawie zastosowania, bowiem dotyczy kosztów uzyskania przychodów, a utworzone przez Kopalnię rezerwy nie są kosztami uzyskania przychodów.

W skardze złożonej do sądu administracyjnego Kopalnia wnosiła o uchylenie zarówno decyzji Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swego żądania podniosła, iż nie tworzy ona rezerw na bliżej nie określone wydatki, lecz dokonuje rozliczenia kosztów dotyczących przychodów w danym okresie sprawozdawczym.

Działalność Kopalni charakteryzuje się ogromną sezonowością wydobycia i sprzedaży węgla brunatnego oraz nierównomiernością rozkładania się na przestrzeni roku wielu tytułów kosztów ponoszonych okresowo lub jednorazowo, niezależnie od kształtowania się wydobycia i sprzedaży węgla brunatnego.

Aby nie dopuścić do rozbieżności między kosztami a wielkością produkcji, a tym samym powodować zniekształcenia kosztów jednostkowych wydobycia węgla oraz wyniku finansowego Kopalni, ma ona wręcz obowiązek /na przestrzeni roku obrotowego/ rozliczania niektórych tytułów kosztów poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Do stosowania powyższej zasady upoważnia Kopalnię przepis par. 3 ust. 1 pkt 7 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ oraz przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem strony skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym, nie może odnosić się do rozliczania kosztów kopalni.

Sprawa ta budziła i budzi wątpliwości interpretacyjne, o czym może świadczyć stanowisko Ministerstwa Finansów Nr PO 3/722-667/N/93 z 23 września 1993 r.

Ponadto przepis art. 27 ustawy o podatku dochodowym został ogłoszony w Dz.U. 1992 nr 28 z dnia 16 kwietnia 1993 r. i nie można mówić o uszczupleniu zaliczek na podatek dochodowy już za styczeń 1993 r.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wnosiła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z literalnego brzmienia powyższego unormowania wynika, iż co do zasady tylko rzeczywiście poniesione koszty mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu. Rzeczywiście poniesione koszty są zaś podstawą do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym

Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym utworzone przez podmiot gospodarczy rezerwy, inne niż wymienione w punkcie 26 powołanego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż utworzone przez stronę skarżącą rezerwy w ciężar kosztów z tytułu remontów oraz innych tytułów zapisanych na koncie 649, nie miały podstawy prawnej wynikającej z ustawy. Okoliczność powyższa nie została skutecznie podważona w toku postępowania.

Przede wszystkim niesłusznie strona skarżąca podnosi, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym Przepis ten odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy określone koszty mogą być kosztami uzyskania przychodu, a następnie stosować tryb postępowania przewidziany tą normą prawną. Jeżeli zatem w sprawie zostało ustalone, iż utworzone rezerwy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, brak jest podstaw do powoływania się na wskazany przepis prawa. Przepis ten reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu.

Nie stanowi on natomiast samodzielnej podstawy do określania, czy dana kategoria kosztów może być uznana za koszty uzyskania przychodu, czy też nie.

Niewątpliwie strona skarżąca ma rację podnosząc, iż stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, ma ona wręcz obowiązek dla zapewnienia współmierności przychodów i kosztów własnych ich osiągnięcia oraz realnej wysokości wyniku finansowego, wyodrębniać i zaliczać do aktywów lub pasywów koszty i przychody przyszłych okresów, a także tworzyć i zaliczać do strat nadzwyczajnych rezerwy w wysokości przewidzianego ryzyka gospodarczego par. 3 ust. 2 pkt 7.

Trafnie jednak strona przeciwna w odpowiedzi na skargę stwierdziła, iż powyższy akt prawny dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości w określonych podmiotach gospodarczych. Nie może on zatem stanowić podstawy do klasyfikowania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie wiążące są jedynie przepisy powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, między wymienionymi wyżej aktami prawnymi dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości oraz podatku dochodowego od osób prawnych, występuje pewien dysonans. Niemniej jednak, mając na względzie systematykę aktów prawnych, uznać należy, iż decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym.

Nie jest zasadny także zarzut strony skarżącej dotyczący braku uszczuplenia w zaliczkach od stycznia 1993 r.

Rzeczywiście przepis art. 27 ustawy o podatku dochodowym opublikowany został dopiero w kwietniu 1993 r., chociaż z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 1993 r.

Przepis ten dotyczy jednak trybu i terminu składania rocznych zeznań podatkowych.

Zagadnienia dotyczące składania comiesięcznych deklaracji podatkowych o wysokości osiąganego dochodu /bądź strat/ oraz trybu i terminu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, uregulowane są w przepisie art. 25 ustawy o podatku dochodowym, obowiązującym od początku 1993 r. Powołane w skardze pismo Ministra Finansów z dnia 23 września 1993 r. rzeczywiście potwierdza wątpliwości interpretacyjne, jakie powstają na gruncie wymienionego wyżej rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości te nie mogą jednak podważyć zasadności kwestionowanych decyzji organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, z mocy art. 207 par. 5 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.