Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 677/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 2a, art. 14b § 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 , art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1, art. 120 i 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 983/16 w sprawie ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2016 r. nr IBPP4/4513-149/16/PK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 983/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 lipca 2016 r. nr IBPP4/4513-149/16/PK stwierdzającą, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z [...] kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych w zakresie przygotowywania paliw (etap 4 produkcji klinkieru) jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami koncentruje się na kwestii zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z przedstawionym we wniosku opisem poszczególnych etapów procesów produkcyjnych klinkieru i cementu wykorzystywanych przez spółkę oraz zadanym pytaniem, czy wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej na czwartym etapie produkcji klinkieru w zakresie przygotowania paliw, jako zużyciem powstałym w procesie mineralogicznym – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Sąd wskazał, że rozstrzygająca dla oceny stanowiska strony i zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a konkretnie ustalenie związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja cementu", tj. wyjaśnienie zasadniczego znaczenia określeń "proces" i "produkcja" oraz wzajemnej relacji tych pojęć na gruncie u.p.a.

Sąd podzielił stanowisko organu, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że pojęcia te mogą, ale nie muszą się zakresowo pokrywać. Produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie, np. określonych towarów, coś co zostało wytworzone, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Zdaniem Sądu, kierując się wykładnią językową organ prawidłowo wskazał, że pojęcie proces ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się zarówno z samego procesu, może być efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, a także, że w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt, w tym przypadku cement (klinkier).

W związku z powyższym w realiach przedstawionego stanu faktycznego Sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych.

Sąd podzielił pogląd organu, że czynności przygotowawcze paliw objęte czwartym etapem produkcji, nie mogą zostać zaliczone do procesu mineralogicznego. Oceny organu nie może podważać fakt podnoszony w skardze, że paliwa mają wpływ na właściwości chemiczne gotowego wyrobu, bowiem po spaleniu ich składniki stają się częścią składu chemicznego wyrobów gotowych, co zdaniem skarżącej wskazuje, że w procesie produkcji klinkieru i cementu pełnią dwojaką rolę; są paliwami spalanymi w celu uzyskania energii niezbędnej dla klinkieryzacji, a jednocześnie stanowią materiał, z którego pochodzą składniki znajdujące się finalnie w wyrobach gotowych. To, że składniki powstałe przy przygotowaniu węgla mogą znaleźć się w finalnym wyrobie nie oznacza, że jest to składnik niezbędny dla tego wyrobu. Zauważyć bowiem należy, że proces produkcyjny pozwala na stosownie innych paliw: lekkiego oleju opałowego, który jest dostarczany, jak również paliw zastępczych pochodzenia odpadowego.

W ocenie Sądu to, że wnioskodawca jest producentem cementu (klinkieru), tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet, jeśli tylko pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym, skoro, jako taki nie zalicza się do procesu mineralogicznego.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut skargi, że procesem mineralogicznym jest każde zdarzenie sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a nie tylko przemiana fizykochemiczna minerałów.

Sąd nie podzielił również zarzutu, że organ błędnie przyjął definicję procesu mineralogicznego z Małego Słownika Języka Polskiego wydawnictwo PWN jako procesu następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt. Strona zacytowała definicję procesu zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, zgodnie z którą proces to ciąg następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo.

Niezasadny jest zarzut skargi, że etap produkcji, jakim jest przygotowywanie paliw jest procesem mineralogicznym gdyż dochodzi do przemiany fizycznej paliw.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Wyrokowi zarzucono naruszenie:

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str. 51 ze zm., dalej: "dyrektywa energetyczna") w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm., dalej: "rozporządzenie") - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni pojęcia "proces mineralogiczny" prowadzącej do zawężenia legalnej definicji, a w rezultacie niezasadnego uznania, iż sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 "produkcja cementu" (etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji) nie stanowi procesu mineralogicznego, o ile nie są spełnione dodatkowe przesłanki wyinterpretowane przez organ, wbrew definicji legalnej pojęcia "proces mineralogiczny" - co skutkowało odmową prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, polegającej na niewłaściwym ustaleniu znaczenia pojęcia "proces" - tj. przyjęcie znaczenia, zgodnie, z którym do zwolnienia klasyfikują się jedynie czynności, podczas których zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów, a w konsekwencji czynności składające się na etap przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji nie mieszczą się w znaczeniu pojęcia "proces mineralogiczny";

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji w sytuacji, w której organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 2a o.p., a w konsekwencji dokonał błędnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., gdyż nawet w przypadku uznania, że pojęcie "proces" można interpretować w różnoraki sposób organ przyjął najmniej korzystne dla spółki rozumienie tego pojęcia;

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której organ błędnie przyjął, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że etap przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi w powiązaniu z pozostałymi etapami ciągu następujących po sobie zmian fizycznych lub chemicznych powiązanych przyczynowo, a tym samym nie stanowi procesu mineralogicznego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z poz. 26.12 załącznika do rozporządzenia - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której organ dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegającej na nieuznaniu zużyć energii elektrycznej powstałych na etapie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji za zużycia powstałe w ramach procesu mineralogicznego, a tym samym uznanie, że zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej na tym etapie procesu nie znajduje zastosowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, gdyż skutkowało nieuchyleniem zaskarżonej interpretacji, w której nieprawidłowo odmówiono spółce prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.;

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z 14e § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji, w której organ nie uwzględnił w uzasadnieniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych (w tym interpretacji wydanych na rzecz spółki w ramach tego procesu mineralogicznego), czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu zaskarżonej interpretacji w sytuacji, w której organ nie zawarł w niej uzasadnienia stanowiska odnoszącego się do nieuznania etapu wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji za element procesu mineralogicznego, a tym samym nie zawarł uzasadnienia stanowiska organu odmawiającego spółce prawa do zwolnienia energii elektrycznej zużywanej w tych procesach z podatku akcyzowego.

Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj:

art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 pkt b) tiret piąte dyrektywy energetycznej w zw. z pozycją 26.51 załącznika do rozporządzenia - poprzez błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. prowadzącą do zawężenia legalnej definicji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie zdarzenia sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod odpowiednim kodem są uznawane za procesy mineralogiczne;

art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla realizacji "procesu", o którym mowa w tych przepisach, konieczne jest występowanie zmian fizykochemicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w celu zakwalifikowania danego etapu do "procesu" wystarczające są zmiany jednego typu - chemiczne albo fizyczne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

W ramach podstaw kasacyjnych wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33, art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. oraz w zw. z art. 2, art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 o.p.) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 33 i art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.). Strona podniosła, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej Sąd pierwszej instancji podtrzymał błędną wykładnię pojęcia "proces mineralogiczny" i niezasadnie uznał, że sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26.51 działalność – produkcja cementu nie obejmuje zużycia energii elektrycznej, które powstało na etapie czwartym objętym wnioskiem o interpretację [(produkcja klinkieru – przygotowywanie paliw (węgla, łupka i paliw uzupełniających)]. Jej zdaniem organ niezasadnie zawężył pojęcie "proces", do czynności, podczas których dochodzi do przemiany fizyko-chemicznej minerałów, a nie każdej z nich osobno. Nadto, strona podniosła brak uwzględnienia przy rozpoznawaniu sprawy treści innych wyroków i interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych.

Przystępując do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna. Stosownie do przepisów o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 14e § 1 pkt 1).

Analiza tych przepisów wskazuje, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej różni się od ogólnego postępowania podatkowego. Jego specyfika polega na tym, że organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Stąd wypowiedź organu powinna ograniczać się wyłącznie do oceny stanowiska wnioskodawcy. W praktyce oznacza to, że organ odnosi się do poglądów wnioskodawcy, co do skutków podatkowoprawnych opisanych we wniosku faktów, bez możliwości wykraczania poza granice tego opisu. Organ nie może też udzielać odpowiedzi na pytania, czy i jakie przepisy mają (mogą mieć) zastosowanie w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się również pogląd, że organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, a zwłaszcza do wydanych uprzednio, w stosunku do innych stron, interpretacji indywidualnych, czy też wydanych na tą okoliczność wyroków sądów (por. wyroki NSA z: 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/18, LEX nr 2718133; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16, LEX nr 2502241). Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się również w tym, że uzasadnienie prawne, w ujęciu art. 14c § 1 i 2 o.p., nie jest równoważne pojęciu uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p. Inny jest bowiem cel i funkcja tych postępowań. Interpretacja indywidualna jest swoistą formą działania administracji publicznej. Nie ma ona charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). Z tym jednak zastrzeżeniem, że zastosowanie się wnioskodawcy do treści wydanej interpretacji indywidualnej tworzy stan ochrony prawnej w tym zakresie. Tak więc o tym, czy postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej spełnia zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych decyduje przede wszystkim to, czy podatnik może się do niej zastosować, a więc to, czy zawarta w niej wypowiedź jest konkretna i jednoznaczna (por. wyroki NSA z: 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1750/15, LEX nr 2417503; 9 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 81/15, LEX nr 2206696).

Konkludując, dopuszczalny zakres sprawowania przez sądy administracyjne kontroli legalności wydawanych przez organy interpretacji indywidualnych obejmuje (obok zagadnień procesowych) poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona na zadane przez siebie pytanie "Czy zużycia energii elektrycznej powstałe na 4 etapie produkcji klinkieru, tj. przy przygotowywaniu paliw i ich późniejszym transporcie do kolejnych etapów produkcji będą zużyciami powstałymi w procesach mineralogicznych (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.), a tym samym będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt. 4 u.p.a.?" udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Z czym nie zgodził się organ.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielenie odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie wymagało rozważenia, co może mieścić się pod pojęciem produkcji klinkieru, a konkretnie, jaki charakter ma czynność przygotowania paliwa w produkcji klinkieru (etap czwarty), czy jest to czynność wchodząca w zakres procesu mineralogicznego, czy też jest to, jak twierdzi organ, inna czynność, wprawdzie niezbędna przy wytwarzaniu klinkieru, lecz nieoddziaływająca bezpośrednio na przemianę chemiczną lub fizyczną minerałów i z tego względu niemogąca korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Zwolnienie to ma swoje źródło w postanowieniach dyrektywy energetycznej. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) tiret piąte tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej do procesów mineralogicznych. Według definicji legalnej wprowadzonej art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., jak i w dyrektywie energetycznej, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" (rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90). Klasyfikacja ta obejmuje również produkcję cementu (podsekcja DI 26.51). Kluczowe dla wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. ma zatem ustalenie relacji między procesem mineralogicznym a produkcją.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w pojęciu ogólnym produkcję należy rozumieć bardzo szeroko i w zależności od przyjętego kryterium na kilka sposobów. Powszechnie przyjmuje się, że proces produkcyjny (proces produkcji) to całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe (finalne), w skład którego wchodzi kilka następujących po sobie etapów, wśród których najważniejszym jest proces technologiczny, czyli zorganizowany i uporządkowany zbiór czynności, mający na celu zmianę właściwości (fizycznych lub chemicznych) przedmiotów pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na przedmiot sporu oraz regulację w zakresie klasyfikacji statystycznej, za podstawę rozważań należało przyjąć podział procesów produkcyjnych ze względu na sposób, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa. Według tego kryterium procesy produkcyjne dzielą się na produkcję podstawową (czynności związane bezpośrednio z wykonaniem wyrobu, którego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów przedsiębiorstwa), na produkcję pomocniczą (czynności nie dotyczą bezpośrednio wyrobu końcowego) oraz na procesy obsługi i procesy utylizacyjne.

W celu zapewnienia jednolitego klasyfikowania m.in. produkcji w państwach członkowskich prawodawca unijny wprowadził regulacje mające za zadanie stworzenia wspólnej podstawy statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej w UE, czego wyrazem jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 – wprowadzające nomenklaturę NACE oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.1993.76.1 z dnia 30 marca 1993 r.).

W rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 (w sekcji II załącznika do rozporządzenia) zdefiniowano jednostki statystyczne na podstawie trzech kryteriów. Względne znaczenie tych trzech kryteriów jest zależne od rodzaju jednostki. Jako jedno z kryteriów wskazano kryterium "działalność gospodarcza". W przypadku rodzaje działalności są określane przez odniesienie do określonego poziomu NACE Rev.1. (a od 1 stycznia 2008 r. – NACE Rev.2.).

Stosownie do lit. C sekcja II załącznika do rozporządzenia, jeżeli jednostka prowadzi więcej niż jedną działalność, wszystkie rodzaje działalności, które nie są działalnością pomocniczą, uporządkowane są według wytworzonej przez nie wartości dodanej brutto według kosztów czynników produkcji. Wyróżnia się działalność główną oraz działalność drugorzędną (pkt 3). Jednostki są klasyfikowane w zależności od ich działalności. Jeżeli jakaś działalność tworzy więcej niż 50 % wartości dodanej, to działalność ta decyduje o klasyfikacji tej jednostki. We wszystkich pozostałych przypadkach należy stosować się do reguł klasyfikacji (pkt 5). Działalność główna i działalność drugorzędna są związane z działalnością pomocniczą, taką jak np. administracja, rachunkowość, przetwarzanie danych, monitorowanie procesów, zakupy, sprzedaż i promocja sprzedaży, składowanie, naprawy, transport i remonty. Działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim (pkt 6). Pojęcie działalności pomocniczej rozwinięte jest w sekcji IV lit. B załącznika do rozporządzenia (pkt 7).

Z dalszych postanowień załącznika do rozporządzenia (sekcja IV pn. "Dodatkowe noty wyjaśniające") wynika z kolei, że za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

a) służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;

b) porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;

c) wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);

d) wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto (lit. B, pkt 1).

Ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, regułą jest to, że te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Najlepszym przykładem podmiotu prowadzącego działalność pomocniczą jest centralny organ zarządzający w siedzibie statutowej (lit. B, pkt 3).

Jednocześnie w rozporządzeniu tym wskazano, że uwzględniając definicję zawartą w pkt. 1, za działalność pomocniczą prawodawca unijny nie uznaje następujących rodzajów działalności:

a) produkcja towarów lub wykonywane prace wchodzące w skład środków trwałych – w szczególności prace budowlane na własny rachunek. Jest to zgodne z metodą stosowaną w NACE Rev. 1, gdzie jednostki prowadzące prace budowlane na własny rachunek sklasyfikowane są jako budownictwo, jeśli dostępne są dane na ich temat;

b) produkcja, której znacząca część jest sprzedawana w celu osiągnięcia zysku, nawet jeśli większość jest wykorzystywana jako konsumpcja w powiązaniu z działalnością główną lub działalnością drugorzędną;

c) produkcja towarów, które stają się później integralną częścią produkcji wykonywanej w ramach działalności głównej lub drugorzędnej, np. produkcja skrzynek, pojemników itp. przez dział przedsiębiorstwa odpowiedzialny za pakowanie jego wyrobów;

d) wytwarzanie energii (elektrownia lub koksownia stanowiąca część przedsiębiorstwa), nawet wówczas, gdy cała produkowana energia jest zużywana w ramach działalności głównej lub drugorzędnej jednostki macierzystej;

e) zakup towarów w celu ich odsprzedaży w niezmienionym stanie;

f) badania i rozwój.

Te rodzaje działalności nie są powszechne i nie wytwarzają one usług dla bieżącej produkcji. W tych wszystkich przypadkach, jeśli dostępne są odrębne dane na temat rodzajów działalności, należy je traktować jako odrębne rodzaje działalności i w konsekwencji uznać je za JRD (lit. B, pkt 4).

Powołana powyżej regulacja wskazuje zatem, że nie każde działania przedsiębiorcy mogą być zaliczane do produkcji podstawowej. Co przenosząc na stan sprawy oznacza, że zużyta na etapie przygotowywania paliwa energia energetyczna nie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

Według przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego należy bowiem stwierdzić, że zużycie energii elektrycznej, aby mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy musiałoby być bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym, a więc przyczyniać się do przemiany fizycznej czy chemicznej minerałów poddanych obróbce. Takiej funkcji nie pełnił etap czwarty produkcji – przygotowanie paliwa, bo choć był niezbędny w produkcji klinkieru (cementu), to jednak miał charakter uboczny. Tym samym za błędny należało uznać pogląd strony, że do produkcji klinkieru należy zaliczyć zużycie energii elektrycznej w procesie przygotowania paliw. Wprawdzie ma rację strona podnosząc, że do procesu produkcji klinkieru i cementu należy zaliczyć szereg powiązanych ze sobą zabiegów i czynności, pozostających między sobą w związku przyczynowym mającym finalnie na celu wytworzenie określonego wyrobu gotowego (cementu, klinkieru), niemniej jednak, aby poszczególne czynności produkcji mogły wejść w skład procesu mineralogicznego muszą one mieć bezpośredni związek z przemianą fizyczną i/lub chemiczną minerałów. Stąd też słusznie organ przyjął, że pojęcie procesu mineralogicznego ma węższy zakres niż ogólne pojęcie produkcji, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności, które nie stanowią procesu. Fakt, że działalność produkcyjna wnoszącej skargę kasacyjną mieści się w klasyfikacji NACE DI 26.51. nie oznacza, że automatycznie każda czynność, jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na etapie przygotowania paliw wykorzystywanych do wypalania klinkieru w ogóle nie mamy do czynienia z minerałami, a tym samym z przemianą fizyczną czy chemiczną minerałów. Czynności związane z przygotowaniem paliwa, choć niewątpliwie są niezbędne do produkcji klinkieru, to jednak same w sobie nie stanowią przemiany fizyko-chemicznej minerałów, w wyniku której powstaje klinkier. Za przyjęciem poglądu strony nie może też przemawiać i to, że zgodnie z notami wyjaśniającymi trzech klasyfikacji (NACE rev. 1.1 i 2. oraz PKD 2007) do powołanych grupowań zalicza się "produkcję klinkieru cementowego i cementów hydraulicznych, włączając cement portlandzki, cement glinowy, cement żużlowy i cement superfosfatowy", a więc jak wskazuje strona – zarówno działalność polegającą na produkcji różnego rodzaju cementu jak i klinkieru, ponieważ jak sama strona zauważyła działalność produkcyjna spółki, zarówno w zakresie produkcji klinkieru jak i produkcji cementu, powinna posiadać charakter "mineralogiczny", aby mogła podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Etap, który został poddany interpretacji nie spełnia tego warunku, co oznacza, że nie mógł zostać zaliczony do procesu mineralogicznego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a., a co za tym idzie energia elektryczna zużyta na tym etapie produkcji nie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. Tym samym, skoro przygotowanie paliwa nie stanowi procesu mineralogicznego, to bez znaczenia pozostaje również fakt, że łupek poza dostarczeniem energii niezbędnej do procesu wypału dostarcza także związki i pierwiastki wchodzące w skład klinkieru (za jego pomocą koryguje się i uzupełnia skład mączki surowcowej).

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 33 i art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowań sądowoadministracyjnego i podatkowego. Zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

Interpretacja przepisów krajowych powinna być dokonywana w zgodzie z odpowiadającymi im przepisami prawa unijnego, w tym wspomnianym art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, a także z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Powołany przepis dyrektywy energetycznej reguluje wyłączenie od opodatkowania energii elektrycznej zużywanej do wskazanych w nim procesów: redukcji chemicznej, elektrolitycznych, metalurgicznych czy mineralogicznych. Zwolnienie to ma charakter zawężający, nie jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym, lecz przedmiotowym. Rozumienie w sposób wąski wymienionych procesów potwierdza też wyrok TSUE z 7 września 2017 r. w sprawy C-465/15 (dotyczący procesu redukcji chemicznej). W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchaw przeznaczonych do sprężania powietrza, które następnie jest stosowane w wielkim piecu w procesie produkcji surówki hutniczej w drodze redukcji chemicznej rudy żelaza, nie stanowi "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tego przepisu. Trybunał wskazał na daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną i wobec tego uznał, że jest on niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu. Dalej wskazał, że do takiego stanowiska przekonuje nie tylko postanowienie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z 10 września 2014 r., Holger Forstmann Transporte, C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26).

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).