Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1761/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13,art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3,, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2002 nr 15 poz 24
law: Dyrektywa Rady  2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji  ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. J. Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] stycznia 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec J. Ł., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. J. Ł., postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca do [...] grudnia 2010 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym przeważającym przedmiotem działalności ww. firmy była sprzedaż detaliczna oleju napędowego na stacji paliw w [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2010 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2010 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł, za październik 2010 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. skarżący wykazywał nabycia oleju napędowego od dwóch podmiotów – O. P. Sp. z o. o. z siedzibą w G. oraz R. Sp. z o.o. z siedzibą w U. M. , jednak faktury wystawione przez spółkę O. P. o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnił, że wobec O. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego za 2010 r. i 2011 r. W zgromadzonym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. materiale dowodowym nie figurują faktury VAT potwierdzające dokonywanie przez O. Sp. z o.o. transakcji zakupu oleju napędowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu kontroli skarbowej O. P. Sp. z o.o. nie sprzedawała paliwa, była jedynie ogniwem do wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla udokumentowania źródła pochodzenia oleju napędowego. Zarówno O. P. Sp. z o.o., jak i O. Sp. z o.o. (fakturowy dostawca paliwa do O. P. Sp. z o.o.) były podmiotami, których zadaniem było wystawianie "pustych faktur" w celu ukrycia pochodzenia oleju napędowego.

Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m. in. protokół badania ksiąg podatkowych z [...] września 2015 r. nr [...]; wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2014 r. nr [...] wydanej dla O. P. Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do października 2011 r. oraz w sprawie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za te miesiące; protokołów przesłuchania J. P. (prezesa zarządu spółki O. P. oraz prezesa zarządu i udziałowca spółki O. w okresie od dnia [...] września 2007 r. do [...] października 2009 r.); protokół przesłuchania w dniu [...] czerwca 2010 r. świadka Z. D. (jedyny udziałowiec oraz jedyny członek zarządu spółki O. w okresie od [...] października 2009 r. do [...] maja 2011 r.); protokół przesłuchania w charakterze strony J. Ł. z [...] kwietnia 2014 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że nie pamiętał dokładnie, kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z O. P. Sp. z o.o. Skarżący kontaktował się osobiście lub telefonicznie z reprezentującym O. P. Sp. z o.o. J. P., był w siedzibie O. P. Sp. z o.o. w G., ale nie potrafił powiedzieć czy budynek w którym był jest parterowy, czy piętrowy. Za transport była odpowiedzialna spółka O. P., koszt transportu był wliczony w cenę paliwa, jednak skarżący nie wiedział, czy był to transport własny spółki O. P. czy dzierżawiony. Skarżący nie pamiętał żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu, który dostarczał towar, nie znał nazwisk kierowców, ani nazw podmiotów realizujących transport towaru. Przelewy bankowe dotyczące zobowiązań z faktur VAT z O. P. Sp. z o.o. były realizowane przez pracownika P. R. P.. Wpłaty gotówkowe dokonywane były przez skarżącego i następowały do rąk J. P. w różnych miejscach, były potwierdzane dokumentem KP. Skarżący był obecny przy rozładunku części dostaw. Przy rozładunku dostaw otrzymywano dokument WZ, czasem także fakturę. Odbiór towaru kwitowali pracownicy na dokumencie WZ albo skarżący na fakturze.

Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie dostępnych dokumentów, że rozliczenie transakcji w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. nastąpiło gotówką dla około 65% łącznej wartości faktur ([...] zł), a przelewem dla około 35%. Ponadto wskazał, że przedłożone w trakcie postępowania dowody KP, które miały potwierdzać wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji są niewiarygodne, albowiem - jak przyznał J. P. podczas przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2015 r. - dowody KP nie zostały wystawione w momencie i w miejscu faktycznego przekazania gotówki.

Organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał również umowę współpracy z [...] stycznia 2010 r., jaką P..W.. Ł. J. Ł. zawarł z O. P. Sp. z o.o., reprezentowaną przez J. P.. Po dokonaniu analizy zapisów powyższej umowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że brak w niej uregulowań dotyczących tak istotnych kwestii jak terminy dostaw, częstotliwość dostaw, wielkość partii, wielkość dostaw w danym okresie, termin płatności dla stałego odbiorcy, wysokość upustów zależnych od wielkości dostaw, sposób ustalenia ceny, sposób rozliczenia ubytków powstających w transporcie, kary umowne za niedotrzymanie warunków umowy.

W związku z ustalonymi nieprawidłowościami organ pierwszej instancji kierując się dyspozycją przepisów art. 194 § 1, art. 193 § 2, art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że prowadzone przez skarżącego rejestry zakupów VAT za miesiące od czerwca 2010 r. do listopada 2010 r. są nierzetelne w części, w jakiej zaewidencjonowano faktury VAT pochodzące od spółki O. P., wobec czego nie uznał ich za dowód w części dotyczącej wskazanych zapisów.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie fakturowym olejem napędowym. J. P. przyznał, że wystawił dokumenty KP nie w momencie otrzymywania gotówki. Jeżeli dokumenty te zostały wystawione i przekazane bez przekazania gotówki świadczy to o fakcie, że skarżący zgadzał się na przyjmowanie dokumentów stwierdzających nieprawdę i miał świadomość faktu, iż uczestniczy w procederze przestępczym. Ponadto organ wskazał, że jest rzeczą niewiarygodną, iż w tym samym dniu wystawiany jest przelew i jednocześnie skarżący jedzie do G. przekazać gotówkę. Skarżący prowadził stacje paliw od wielu lat i posiadał doświadczenie oraz wiedzę dotyczącą zakupów oleju napędowego, wobec czego budzi wątpliwość fakt, że korzystał z usług pośredników, którzy wcześniej nie mieli doświadczenia w zakresie handlu paliwami oraz odbierał dokumenty, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego wykazanych w ich treści czynności. Fakt istnienia w obrocie olejem napędowym podmiotów jedynie firmujących ten obrót jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców paliw szczególny obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła pochodzenia paliwa, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście jego sprzedawcą.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej naruszenie:

1) art. 13, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania norm prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niesłuszne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z błędnego rozumowania logicznego wadliwego stanu faktycznego, z pominięciem orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych do stosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dysponując umową o współpracy w zakresie dostawy produktów naftowych, koncesją na obrót paliwami ciekłymi dla przedsiębiorcy O. P. Sp. z o. o. oraz jej zmianą, potwierdzeniem zarejestrowania spółki O. P. jako podatnika VAT UE, odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców dla O. P., działał z należytą starannością. Powołując się na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. wydane w sprawie C-33/13 podniósł, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika by badał, czy kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec P. J. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę O. P. z tytułu sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że na szczególną uwagę zasługują protokoły przesłuchań w charakterze strony, świadka i podejrzanego J. P. (Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca O. P.) oraz Z. D. (Prezesa Zarządu O.). Zeznając w charakterze podejrzanego w dniach: [...] i [...] listopada 2011 r., [...] grudnia 2011 r., [...] marca i [...] października 2012 r. J. P. przyznał, że wystawiał i podpisywał fikcyjne faktury poświadczające nieprawdę. Pieniądze otrzymywał od wystawionej faktury lub ilości paliwa wpisanej na fakturze (w kwocie [...]gr/1l). Z kolei podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] marca 2012 r. J. P. przyznał, że spółka O. P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, baz magazynowych, ani ich nie wynajmowała. Co prawda podczas tego przesłuchania J. P. wskazywał, że prowadzona przez niego spółka występowała w roli pośrednika, który miał kontaktować sprzedawcę paliwa z jego odbiorcą, jednakże uznano, że te wyjaśnienia są niewiarygodne. Z kolei Z. D. (który w okresie od [...] października 2009 r. do [...] maja 2011 r. był jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem Zarządu O. - rzekomego dostawcy oleju napędowego do O. P.), podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] marca 2013 r. poinformował, że w 2010 r. spółka O. zajmowała się handlem paliwem, ale on tylko podpisywał dokumenty, także in blanco, nigdy nie widział jakiegokolwiek paliwa, cystern, nie miał kontaktu z klientami, nie prowadził spraw O., nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących rzekomej działalności prowadzonej przez siebie spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy podkreślił, że skoro O. P. nie nabywała w rzeczywistości oleju napędowego od O., a według faktur był to jej jedyny dostawca surowca, to nie mogła dokonać sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. W tej sytuacji uznał, że słusznie postąpił organ pierwszej instancji pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez O. P. z tego powodu, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ustosunkowując się do oceny kwestii związanej ze świadomym uczestnictwem podatnika w procederze obrotu "pustymi fakturami", organ odwoławczy powołując się na przesłuchanie podatnika w charakterze strony przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2014 r. wyjaśnił, że okoliczności transakcji wskazane przez skarżącego potwierdzają, iż nie dochował on należytej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślił, że nie wylegitymował on osoby podającej się za J. P., tak więc oparł prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą na jedynym dostawcy, w sytuacji, w której nie sprawdził tożsamości osoby podającej się za przedstawiciela spółki O. P.. Poza tym skarżący nie był w stanie podać numeru telefonu, pod który dzwonił zamawiając towar. Wątpliwości skarżącego odnośnie rzetelności transakcji, w których uczestniczy nie wzbudziły również okoliczności, w jakich przekazywana była gotówka (w sytuacjach rozliczeń gotówkowych). Zdarzało się bowiem - co wynika z zeznań strony - że pieniądze przekazywane były na trasie pomiędzy G. a P., w hotelach, w restauracjach. Poza tym skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat transportu. Co prawda z umowy z [...] stycznia 2010 r. zawartej ze spółką O. wynika, że transport znajduje się w gestii dostawcy, jednakże mając na uwadze, iż w branży paliwowej funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, a źródło pochodzenia tego paliwa nie jest ujawnione, podatnik powinien był zainteresować się kim są osoby dostarczające paliwo i z jakiej firmy pochodzą samochody transportujące olej napędowy. Tymczasem skarżący - obecny przy niektórych dostawach - nie potrafił wskazać nazwisk kierowców, podmiotu realizującego transport, nie pamiętał numeru rejestracyjnego jakiegokolwiek pojazdu. Powyższe okoliczności potwierdzają, że podatnik świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT. Świadome posługiwanie przez skarżącego fikcyjnymi fakturami wynika również z faktu, że w toku postępowania kontrolnego przedłożył dowody KP poświadczające nieprawdę. Organ zauważył, że J. P. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2015 r. przyznał, że przekazanie pieniędzy mogło się odbywać w innym terminie aniżeli wypisany na KP. Poza tym zwrócił uwagę na fakt, że daty widniejące na dokumentach KP wystawionych w G. pokrywają się z datami dokonania przelewów. W tym samym dniu skarżący musiałby więc zlecać dokonanie przelewu i jednocześnie jechać do G. w celu przekazania gotówki. Takie zachowanie uznano za nieracjonalne. Poza tym skarżący prowadził stację paliw od wielu lat i posiadał wiedzę oraz doświadczenie odnośnie zakupów oleju napędowego. Budzi zatem wątpliwość, że korzystał z usług "pośrednika", który wcześniej nie miał doświadczenia w zakresie handlu paliwami. Zauważono również, że zapłaty gotówkowe stanowiły ok. 65% łącznej wartości faktur otrzymanych od O. P. Sp. z o.o. Jednorazowe kwoty zapłat wykazane w dokumentach KP wynosiły od ok. [...] zł do [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej budzi wątpliwości przekazywanie tak dużych kwot na trasie pomiędzy G. a P. w hotelach, restauracjach.

Odnosząc się do pozyskanych przez skarżącego dokumentów organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedstawiła dowodu, z którego wynikałoby, kiedy faktycznie weszła w posiadanie dokumentów. Jest to o tyle istotne, że data pozyskania dokumentów potwierdzałaby, czy podatnik dokonał weryfikacji swego kontrahenta już w momencie nawiązania współpracy, czy też dokumenty te pozyskał później, na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Poza tym z okoliczności opisanych powyżej wynika, że skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, co oznacza, że wskazane wyżej dokumenty miały jedynie uwiarygodnić proceder wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT. Odnosząc się natomiast do pisemnej umowy współpracy z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor wskazał, że umowa ta nie zawiera uregulowań chroniących rzeczywiste interesy stron. Tymczasem w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. O. P. Sp. z o.o. była jedynym formalnym dostawcą paliwa do P. J. Ł. i w takiej sytuacji zamieszczenie w umowie zapisów odnośnie dostaw (dotyczących ilości, terminów, cen) pozwalających na zachowanie ciągłości sprzedaży powinno mieć kluczowe znaczenie. Okoliczność ta również potwierdza, że skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami.

Ustosunkowując się do twierdzenia, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzenia swojego kontrahenta organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie TSUE - wbrew twierdzeniom odwołującego - zaleca się, aby w sytuacjach, w których jest to uzasadnione z uwagi na okoliczności transakcji, podatnik podjął działania weryfikujące kontrahenta (wystawcę faktury). Wynika to również z powołanego przez skarżącego postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C - 33/13. TSUE w pkt 38 tego postanowienia wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W skardze J. Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów art. 13, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ drugiej instancji, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego stosowania norm prawa materialnego;

2) przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niesłuszne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z błędnego rozumowania logicznego, wadliwego stanu faktycznego, z pominięciem orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych do stosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Uzasadniając skargę, J.Ł. wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, tj. wówczas, gdy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur zostały rzeczywiście wykonane, a organy skarbowe kwestionują tylko to, że dostawy oleju napędowego nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur - O. P. sp. z o.o., organy podatkowe mają obowiązek udowodnić, że skarżący w analizowanym okresie świadomie brał udział w rzekomym procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Takie udowodnienie jest - w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych - niezbędne do zastosowania regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tego obowiązku organy zaniechały, co powinno spowodować uchylenie decyzji organów obydwu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. , działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] lipca 2015 r. nr [...] zawiadomił skarżącego, że z dniem [...] czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że skarżący działał przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika od dnia [...] września 2015 r. (t. [...]. k. [...]), wobec czego doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio skarżącemu było skuteczne.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez O. P. Sp. z o. o. w G. z tytułu sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż spółka O. P. nie sprzedawała paliwa, była jedynie ogniwem do wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla udokumentowania źródła pochodzenia oleju napędowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych (zeznań skarżącego, J. P. - prezesa zarządu i jedynego udziałowca O. P. oraz Z. D. - prezesa zarządu O.), dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec P. J. Ł. w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2010 r., postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec "R." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług za okres od [...] lutego 2010 r. do [...] marca 2010 r. oraz od [...] czerwca 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. i postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec "O. P." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług za okres od [...] lutego 2010 r. do [...] października 2010 r., włączonych do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...] lipca 2010 r. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej jego oceny. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej, w związku z czym Sąd uznał zarzut w tym zakresie za niezasadny.

Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji wystosował do niego zawiadomienie z [...] października 2015 r., w którym wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik, korzystając z przysługującego stronie uprawnienia, w dniu [...] października 2015 r. zapoznał się z aktami sprawy. Natomiast w trakcie postępowania odwoławczego pismem z [...] października 2016 r. organ drugiej instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego przez organ materiału dowodowego. Pełnomocnik skorzystał z tego uprawnienia w dniu [...] października 2016 r. W związku z tym zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 13 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim skarżący nie sprecyzował, na czym naruszenie powołanego przepisu miałoby polegać. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był w trakcie kontrolowanego postępowania organem kontroli działającym w oparciu o ustawę z dnia [...] września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), która regulowała kompetencje dyrektora do wydawania decyzji w sprawach w niej określonych. Przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowił, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą m.in. podatków, których określenie lub ustalenia należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że wystawione na rzecz P. J. Ł. przez O. P. Sp. z o. o., zakwestionowane w decyzji, faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w zakresie podmiotu, który dokonał zbycia towaru na rzecz skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że skarżący dysponował paliwem, które następnie sprzedawał, niemniej jednak dostawa została dokonana przez inny, niezidentyfikowany podmiot. Należy podkreślić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki O. P. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do października 2011 r. ustalił, iż spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a była wykorzystywana jako ogniwo pośrednie w celu ukrycia źródła rzeczywistego pochodzenia paliwa wprowadzonego do obrotu gospodarczego jako olej napędowy. Spółka O. P. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Wszystkie ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tej spółki znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] marca 2014 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem oraz którą określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.,p.t.u. za wskazane miesiące. Ponadto, Z. D. (który w okresie od [...] października 2009 r. do [...] maja 2010 r. był jedynym udziałowcem oraz jedynym członkiem zarządu spółki z o.o. O. - rzekomego dostawcy oleju napędowego do spółki O. P.), podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2010 r. przyznał, że nie wiedział czym dokładnie zajmowała się spółka O., nie sporządzał, ani nie drukował faktur VAT, które podpisywał, nie posiadał żadnych pieczątek firmowych. Pieczątki były nanoszone na faktury VAT i inne dokumenty już po ich podpisaniu. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] marca 2013 r. przyznał, że tylko podpisywał dokumenty, także in blanco, nigdy nie widział jakiegokolwiek paliwa, cystern, nie miał kontaktu z klientami, nie prowadził spraw spółki O., nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących rzekomej działalności prowadzonej przez siebie spółki. Skoro spółka O. P. nie nabywała w rzeczywistości oleju napędowego od spółki O. (z jedynej faktury zakupu wynikało, że to O. Sp. z o.o. miała być dostawcą surowca), to nie mogła dokonać sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, powyższą konstatację potwierdzają również zeznania J. P. – Prezesa O. P., który wyjaśniłł, że spółka O. P. nie posiadała majątku trwałego, w tym środków transportu, zbiorników na paliwo i takich nie wynajmowała, jak również nie zatrudniała pracowników. Świadek nigdy nie miał kontaktu z paliwem, z klientami, ani też dostępu do konta bankowego O. P.. Twierdził, że zajmował się tylko pośrednictwem, które polegało na wystawianiu faktur VAT, jednakże żadne dokumenty przedłożone przez podatnika w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie potwierdziły, że O. P. pośredniczyła w obrocie paliwem. Ponadto w umowie przedłożonej przez stronę wyraźnie wskazano, że O. P. była sprzedawcą towaru, a nie pośrednikiem w sprzedaży. W kontekście powyższego należy również wskazać, że tut. Sąd w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., wydanym w sprawie I SA/Po 1247/15, zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że spółka O. P. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji.

Wypowiadając się w kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką O. P. należy wskazać, że w tym kontekście zasadnicze znaczenie ma powołane zarówno przez skarżącego, jak i organ odwoławczy postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie o sygn. akt C-33/13, podjęte w wyniku skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, czy art. 17 Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy M. Jagiełłą a Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy przez tego ostatniego przyznania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przez M. Jagiełłę od transakcji uznanych za podejrzane, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez Bogromil Sp. z o. o. W omawianej sprawie organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom, przy czym organy te nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez M. Jagiełłę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten więc został przedstawiony w ramach analogicznego jak w niniejszej sprawie sporu. W odpowiedzi TSUE wskazał, że Szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (pkt. 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Dalej Trybunał wskazał, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Powyższe orzeczenie Trybunału potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż, jak stwierdził Trybunał, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14). Należy więc stwierdzić, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstaje tylko wtedy, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego, jak i prawa unijnego nie zawierają co prawda katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tę wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście Sąd podziela twierdzenie organu, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia, iż zawierane przez niego transakcje miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Należy wskazać, że w działaniach skarżącego zabrakło znamion należytej staranności, jakich należałoby od niego oczekiwać. Przede wszystkim podejrzenia podatnika powinny wzbudzić okoliczności nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Przedłożona umowa z [...] stycznia 2010 r. została podpisana przez J. P. jako prezesa zarządu, jednakże według KRS prezesem zarządu był wówczas S. W. . Skarżący nie sprawdził, czy osoba podająca się za prezesa zarządu spółki jest upoważniona do reprezentowania tej spółki. Spółka O. P. od czerwca do listopada 2010 r. była jedynym figurującym na fakturach VAT znajdujących się w dokumentacji P. dostawcą oleju napędowego. Tymczasem podatnik nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy z jedynym dostawcą, nie pamięta numeru telefonu, pod który dzwonił w sprawie ustalania szczegółów dostaw, nie wylegitymował osoby podającej się za J. P. (a więc nie sprawdził tożsamości osoby reprezentującej podmiot O. P.) co jest nieracjonalne, zwłaszcza w przypadku, gdy dotyczy podmiotów działających w branży szczególnie zagrożonej występowaniem nadużyć podatkowych, do której należy obrót paliwem. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje O. P. i dowodów zapłaty, skarżący nie posiadał dokumentacji transportowej, nie miał również wiedzy, kto realizował transport towaru. Nie był w stanie podać jakichkolwiek danych dotyczących kierowców i numeru rejestracyjnego pojazdu, który dostarczał towar. Powyższe świadczy o braku dopełnienia należytej staranności przez podatnika, który nie zadał sobie trudu, aby dowiedzieć się, jakie firmy faktycznie dostarczają towar. Zapłata za towar częściowo była regulowana w gotówce, stanowiąc łącznie kwotę [...]zł. Zarówno forma płatności, jak i miejsce płatności powinno wzbudzić u skarżącego podejrzenie, że uczestniczy w zakupie paliwa niewidomego pochodzenia. Przekazywanie gotówki, np. w hotelach, w restauracjach, na trasie pomiędzy P. a G., powinno nasuwać podejrzenie, że transakcje są nierzetelne, gdyż takie postępowanie odbiega od ogólnie przyjętych standardów prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym na szczególną uwagę zasługuje fakt, że jednorazowe kwoty zapłat wykazane w dokumentach KP wynoszą od ok. [...] zł do [...] zł. Poza tym zwrócić należy uwagę na fakt, że daty widniejące na dokumentach KP wystawionych w G. pokrywają się z datami dokonania przelewów.

Wbrew twierdzeniu skarżącego fakt posiadania umowy o współpracę, dokumentów rejestrowych czy koncesji podmiotu wystawiającego faktury w rozpatrywanym przypadku nie dowodzi, że skarżący dochował należytej staranności i nie mógł wiedzieć, że w ramach dokonywanych w badanym okresie transakcji, dostawca dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości. Wszystkie wskazane powyżej okoliczności w świetle obiektywnych przesłanek wskazują, że podatnik – podmiot gospodarczy, działający w branży paliwowej, powinien był chociażby podejrzewać, że dostawca uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zważywszy na to, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi również ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów, należy stwierdzić, że skarżący podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osób, które zaproponowały sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej od [...] lipca 1980 r., musiał mieć świadomość nadużyć jakie występują w obrocie paliwami. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania i biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej przesłanki mogące wskazywać na nielegalność źródła, z którego paliwo to pochodziło, powinien przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nabycia oleju napędowego zachować szczególną ostrożność. Zdaniem Sądu, ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Czym innym jest sytuacja, w której transakcja nabycia odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych od firmy znanej na rynku, posiadającej i dbającej o odpowiednią renomę, mającej stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez podmioty zupełnie nieznane. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy - tak jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie - z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, iż uczestniczy w przestępstwie. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niesłuszne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.