Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3482/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M.S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.182.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S.A. z siedzibą w [...] kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] września 2017 r. M. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną", "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu [...] maja 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub art. 43 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") do usług nabywanych od europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych – "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usług aplikacji ubezpieczeniowych".

We wniosku Strona wskazała, że jest spółką akcyjną, zarejestrowaną i prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski. Przedmiot działalności Skarżącej stanowi świadczenie usług ubezpieczenia w zakresie ubezpieczeń na życie, zgodnie z działem I załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej z 11 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1844. dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), oraz usług reasekuracji. Podstawę działalności Spółki stanowi oferowanie ubezpieczeń na życie, a także ubezpieczeń wypadkowych oraz zdrowotnych. Ponadto Spółka oferuje także produkty oszczędnościowe oraz inwestycyjne. Wskazana powyżej podstawowa działalność Skarżącej jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Spółka może incydentalnie świadczyć usługi oraz dokonywać dostaw towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT (m.in. okazjonalne refakturowanie towarów i usług na pracowników Strony), ale nie stanowią one jej podstawowej działalności. Wskazane czynności są dokonywane okazjonalnie i z tego względu w minimalnym stopniu wpływają na obrót wykazywany dla celów VAT.

Skarżąca jest członkiem [...] Grupa zidentyfikowała kilka obszarów, w których poszczególni członkowie Grupy mogą korzystać ze zwiększenia rentowności i efektywności wykonywanej działalności ubezpieczeniowej poprzez scentralizowanie kilku procesów w odrębnym podmiocie i podziale kosztów z tego tytułu. W szczególności, dzięki takiemu rozwiązaniu członkowie Grupy mogą korzystać z doświadczenia oraz wiedzy uzyskiwanej przez ten podmiot w wyniku świadczenia usług na rzecz kilku członków Grupy. W związku z powyższym, poszczególni członkowie Grupy zdecydowali się na utworzenie podmiotu świadczącego usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej tj. usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania czynności zwolnionych od VAT bądź wyłączonych z zakresu opodatkowania tym podatkiem (zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "Dyrektywa VAT" lub "Dyrektywa 112").

Mając powyższe na uwadze Grupa zdecydowała się na utworzenie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych pod nazwą "M. [...].

[...] marca 2012 r. [...] zawarło z M. [...], spółkami z siedzibami w I. oraz W.Umowę o Świadczenie Usług (dalej: "Umowa"). Umowa określa zasady świadczenia usług (w związku z którymi dochodzi do podziału kosztów) przez [...]na rzecz jego członków. Zgodnie z umową, wskazane powyżej usługi powinny być związane z i bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez członków [...] usług zwolnionych od podatku VAT (np. usług ubezpieczeniowych) lub czynności będących poza zakresem opodatkowania podatku VAT.

[...] świadczy usługi głównie na rzecz swoich członków, jednakże, w ograniczonym zakresie usługi mogą być także świadczone na rzecz podmiotów, które nie są stronami umowy o utworzeniu [...] oraz Umowy (usługi tego rodzaju podlegają jednak opodatkowaniu podatkiem VAT). Zgodnie z postanowieniami Umowy, każdy członek [...] może być obciążony kosztami ponoszonymi przez [...] proporcjonalnie do wolumenu usług świadczonych na rzecz konkretnego członka [...]. Powyższe przypisanie kosztów do poszczególnych członków [...] oparte jest na określonym i szczegółowym modelu alokacji kosztów, który pozwala na bezpośrednie przyporządkowanie do danego członka [...] kosztu poniesionego na jego rzecz. Każdy członek [...] obciążony jest jedynie kosztami poniesionymi przez [...] z tytułu świadczenia usługi na jego rzecz. [...] nie dolicza żadnej marży (operując na zasadach non-profit).

[...] świadczy na rzecz Skarżącej kilka rodzajów usług. Przedmiotem niniejszego wniosku są dwa rodzaje usług świadczonych na rzecz Spółki

1. Usługi bezpośrednio niezbędne do zawierania i wystawiania polis ubezpieczeniowych przez Skarżącą, tj. do prowadzenia przez nią działalności ubezpieczeniowej, na które składają się w szczególności usługi aktuarialne oraz inne usługi związane ze spełnieniem wymogów tzw. Dyrektywy Wypłacalność II (z ang. Solvency II), adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową (dalej: "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II"). Usługi świadczone w tym zakresie stanowią, z perspektywy Skarżącej, jedną kompleksową usługę dotyczącą niemal wszystkich aspektów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, której celem jest zapewnienie, że działalność ubezpieczeniowa będzie prowadzona zgodnie z wymogami omawianej regulacji.

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II obejmują:

a) Rozwój modeli aktuarialnych stosowanych w działalności ubezpieczeniowej, a także analizę i raportowanie na potrzeby implementacji wymagań Dyrektywy Wypłacalność II adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce (koszty przygotowawcze ponoszone w celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zakłady ubezpieczeniowe wymogami Dyrektywy Wypłacalność II),

b) Zastosowanie modeli aktuarialnych w działalności ubezpieczeniowej, oraz analizę i raportowanie, w celu umożliwienia zawierania i wystawiania polis przez Stronę oraz prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego, w związku z Dyrektywą Wypłacalność II (koszty operacyjne ponoszone w celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi zakłady ubezpieczeniowe wymogami Dyrektywy Wypłacalność II).

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mają na celu prowadzenie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z trzema filarami wymogów dotyczącymi prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wymienionymi w Dyrektywie Wypłacalność II, szczegółowo opisanymi we wniosku.

2. Usługi niezbędne do: wspierania i rozwijania aplikacji ubezpieczeniowych, bezpośrednio niezbędne dla celów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej, oferowania i wykonywania umów ubezpieczenia zawartych z użyciem elektronicznych środków porozumiewania się z ubezpieczonymi, komunikacji (w określony sposób) z organem nadzoru, oraz w celu sprostania wymogom obowiązujących w Polsce przepisów w zakresie ochrony danych osobowych bądź przepisów Dyrektywy Wypłacalność II (dalej: "usługi aplikacji ubezpieczeniowych").

Usługi aplikacji ubezpieczeniowych obejmują:

a) Usługi związane z utrzymaniem komunikacji oraz połączeń pomiędzy centrami danych, które umożliwiają Skarżącej komunikację w sposób bezpieczny z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru.

b) Usługi umożliwiające przesyłanie i odbieranie wiadomości elektronicznych za pośrednictwem Internetu - nowoczesny i obecnie niezbędny sposób komunikacji z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru.

c) Usługi umożliwiające elektroniczny dostęp do sieciowych ubezpieczeniowych aplikacji komputerowych w tym do: internetowego portalu dla klientów, systemów administrujących polisy, systemu zgłaszania szkód oraz systemu monitorującego proces likwidacji szkód, aplikacji umożliwiającej zarządzanie przez klientów ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym czy aplikacji umożliwiających dokonanie symulacji produktu online, które są bezpośrednio niezbędne do sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, a także do wykonywania czynności ubezpieczeniowych w porozumieniu z ubezpieczonym.

d) Usługi związane z hostingiem (regionalnym), odzyskiwaniem danych utraconych w wyniku awarii, zapasowym centrum danych, a także dostępnością systemów wspomagających zarówno wymagania zachowania ciągłości działalności ubezpieczeniowej, jak i ubezpieczeniowych operacji biznesowych - bezpośrednio niezbędne wobec obowiązujących branżę ubezpieczeniową wymogów regulacyjnych i prawnych dla ochrony danych ubezpieczonych (w tym usługi umożliwiające ochronę rejestru ubezpieczonych, wymagane przez przepisy aktualnie obowiązującego prawa, a także regularnej aktualizacji wartości jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, na przykład w sytuacji, gdy klient chce wykupić polisę itp.)

Wskazane powyżej usługi aplikacji ubezpieczeniowych stanowią, z perspektywy Skarżącej, jedną kompleksową i niepodzielną usługę umożliwiającą jej komunikację z ubezpieczonymi za pomocą odpowiednich aplikacji elektronicznych, zaprojektowanych w celu obsługi umów ubezpieczeniowych. Za pomocą powyższych aplikacji, Strona jest w stanie zaoferować klientom różnorodne funkcjonalności, m.in.: monitorowanie umów ubezpieczenia, zawiadomienie o szkodzie i dalsze jej monitorowanie, czy zarządzanie inwestycjami w ramach umów ubezpieczenia. Obowiązek komunikacji elektronicznej z ubezpieczonymi wynika bezpośrednio z umów ubezpieczenia (ogólnych warunków umów). Innymi słowy, brak wskazanych aplikacji umożliwiających taką komunikację, mógłby zostać uznany za naruszenie postanowień umownych. Podobnie byłoby w przypadku braku m.in. odpowiednich narzędzi odzyskiwania utraconych danych, zachowania ciągłości działalności oraz podobnych rozwiązań umożliwiających ubezpieczonym używanie wskazanych aplikacji w bezpieczny i w niczym niezakłócony sposób. Ponadto, świadczenie powyższych usług jest bezpośrednio niezbędne do konkurowania na obecnym, nowoczesnym rynku usług ubezpieczeniowych, na którym wykorzystywanie wskazanych aplikacji w zarządzaniu umowami ubezpieczeniowymi jest powszechną praktyką.

Powyższe usługi aplikacji ubezpieczeniowych umożliwiają skarżącej także prowadzenie sprzedaży. W szczególności, usługi te umożliwiają Stronie komunikację z agentami ubezpieczeniowymi, oferującymi polisy ubezpieczeniowe potencjalnym klientom.

Zarówno usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, jak i usługi aplikacji ubezpieczeniowych, świadczone na rzecz Spółki, są ściśle dopasowane do określonych potrzeb Strony, jak i wymogów prowadzenia działalności ubezpieczeniowej. [...] jest zobowiązane do spełnienia szeregu wymogów określonych przez jej członków, m.in.: używania odpowiednich kompatybilnych narzędzi (np. sieciowych aplikacji komputerowych Grupy), sprostania standardom w zakresie bezpieczeństwa i ochrony danych, współpracy z organami nadzoru finansowego, a także pozostawanie w zgodności z określonymi przepisami regulacji prawnych oraz procedurami obowiązującymi w Grupie (np. standardami audytowymi, kontroli wewnętrznej zgodnej z wymogami SOX, procedurami w zakresie zarządzania ryzykiem przyjętymi w Grupie). W przeszłości, większość ze wskazanych czynności była realizowana wewnętrznie przez Skarżącą (tj. wykonywana przez pracowników Spółki, a wszystkie koszty tych czynności były ponoszone przez Spółkę). W przypadku gdyby [...] nie zostało utworzone, wskazane czynności byłyby wciąż realizowane przez Spółkę wewnętrznie.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wskazane powyżej usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, świadczone przez [...] na rzecz Spółki na podstawie Umowy, stanowiące usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.?

2. Czy wskazane powyżej usługi aplikacji ubezpieczeniowych, świadczone przez EZIG na rzecz Spółki na podstawie Umowy, stanowiące usługi bezpośrednio niezbędne do świadczenia przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 lub ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.?

W ocenie Skarżącej, zarówno wskazane powyżej usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II, jak i usługi aplikacji ubezpieczeniowych świadczone przez [...] na jej rzecz na podstawie Umowy, powinny korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie warunki wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. niezbędne do zastosowania zwolnienia od VAT są spełnione w stosunku do przedmiotowych usług świadczonych przez [...] na jej rzecz. Powyższy wniosek wynika z następujących faktów:

- [...] spełnia definicję niezależnej grupy osób (dalej: "NGO"), wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż jest to grupa osób (członków), którzy niezależnie prowadzą działalność gospodarczą we własnym imieniu, posiadają zdolność prawną oraz zdolność do bycia stroną postępowania sądowego, jak również posiadają odpowiednie organy odpowiedzialne za zarządzanie i nadzór oraz są odrębnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla celów VAT-UE;

- wskazane usługi są świadczone na rzecz Skarżącej będącej członkiem [...], której główną działalność (tj. działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną) stanowią usługi zwolnione od podatku VAT:

- [...] może jedynie wnioskować o zwrot kosztów do wysokości kwoty proporcjonalnie przypadającej na Skarżącą w całości kosztów poniesionych przez NGO (tj. [...]świadczy usługi na rzecz Spółki bez jakiejkolwiek marży);

- obie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez Spółkę, ze względu na to, że są dostosowane do podstawowej działalności Skarżącej i bez nich zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej oraz oferowanie klientom produktów ubezpieczeniowych, zgodnie z przepisami prawa, postanowieniami umownymi oraz przyjętymi praktykami rynkowymi, nie byłoby możliwe;

- zastosowanie zwolnienia od VAT w stosunku do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczonych przez [...] nie będzie prowadziło do naruszenia konkurencji, jako że nie jest możliwe nawet potencjalnie, aby inne podmioty świadczyły usługi dostosowane do konkretnych potrzeb i wymagań Skarżącej oraz innych członków [...], na takich samych warunkach (bez marży). Ponadto, [...] nie pozyskuje i nie może pozyskiwać klientów innych niż członkowie NGO. W konsekwencji, brak opodatkowania VAT usług świadczonych na zasadach non-profit przez [...] nie ograniczy dostępu do rynku innym podmiotom. W rezultacie, zwolnienie od podatku VAT w omawianym przypadku nie będzie prowadziło do realnego naruszenia warunków konkurencji.

Ponadto, zdaniem Strony, usługi aplikacji ubezpieczeniowych oraz usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność 11 mogą być potraktowane jako element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, wskutek czego mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.).

1.2. W interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku usług na jego podstawie są następujące przesłanki:

- istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

- członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników;

- usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grup; własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub, w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

- usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku;

- zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Odnosząc się do ww. warunków organ wskazał, że [...] stanowi niezależną grupę osób w rozumieniu ww. przepisu, która będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał też, że w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazała Skarżąca, wynagrodzeniem grupy za usługi świadczone na rzecz jej członków będzie wyłącznie zwrot kosztów w kwocie odpowiadającej udziałowi poszczególnych członków w łącznych wydatkach.

Analizując warunek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 21 u.p.t.u., jakim jest brak naruszenia zasad konkurencji, organ uznał, że nie został on spełniony. Wskazał, że w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Organ zaznaczył, że w sytuacji, gdy na rynku będą funkcjonowały podmioty nienależące do Grupy, które wykonują podobną opodatkowaną działalność, należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób, z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług.

Odnosząc się do ww. warunku organ nie zgodził się również z twierdzeniem, że nabywanie przez nią usług świadczonych przez [...] z zastosowaniem zwolnienia nie będzie stawiało jej w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową, gdyż każda grupa ubezpieczeniowa ma możliwość utworzenia swoich [...] w celu scentralizowania czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy. W analizowanym warunku nie chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między towarzystwami ubezpieczeniowymi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a wszystkimi podmiotami, które świadczą tub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez grupę.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej katalog usług nabywanych przez Skarżącą - określony jako "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" - nie spełnia również wymogu "bezpośredniej niezbędności" dla wykonywania przez członków grupy działalności ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku.

Według opisu podanego we wniosku o wydanie interpretacji usługi te polegają na rozwoju zestawu rozwiązań technicznych, który zostanie następnie przyjęty przez spółki z Grupy, w szczególności na wsparciu przy wdrażaniu kompleksowych rozwiązań informatycznych niezbędnych do spełnienia wymogów wynikających z Dyrektywy Wypłacalność II, unifikację standardów sprawozdawczo - raportowych poszczególnych spółek z Grupy, ujednolicenie platform informatycznych, wprowadzenie zunifikowanego systemu wymiany danych pomiędzy spółkami podlegający mi regulacjom Dyrektywy Wypłacalność II.

Zdaniem organu powyższe usługi są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością ubezpieczeniową, ale nie są "bezpośrednio niezbędne" do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przedmiotowe usługi stanowią jedynie usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie odpowiednich procedur regulujących procesy: monitorowania, nadzorowania i zarządzania ryzykiem zakładu ubezpieczeń, wprowadzania na rynek nowych produktów ubezpieczeniowych, właściwe wypełnianie obowiązków raportowych czy wreszcie efektywne i bezpieczne przekazywanie informacji związanych z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową - nie stanowią jednak usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby wyświadczenie przez Spółkę usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Skarżąca opisując nabywane od [...] usługi, wiąże opisane usługi, nie z wykonywaniem zawieranych umów dotyczących ochrony poszczególnych ryzyk ubezpieczeniowych, ale z działaniami, które mają zapewnić podmiotom należącym do grupy, prawidłowe i profesjonalne funkcjonowanie na rynku, zgodnie ze stawianymi sobie standardami. Nie są to jednak usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych, składających się na świadczenie usług zwolnionych.

W konsekwencji organ stwierdził, że wskazane powyżej pozostałe "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych", świadczone przez [...] na rzecz Skarżącej nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że opisane usługi nie będą również zwolnione na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Organ zauważył, że nabywane przez Stronę od [...] kompleksowe usługi nazwane "usługami wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" stanowią element usługi ubezpieczeniowej i odrębną całość (mogą być oferowane na rynku jako produkt), a także są właściwe dla usług ubezpieczeniowych ponieważ dedykowane są dla branży ubezpieczeniowej. Nie spełniają jednak ostatniego z wymienionych warunków udzielenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. tj. nie są one "niezbędne" do świadczenia usług ubezpieczeniowych, polegających na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Nabywane przez Skarżącą usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia przez niego usług ubezpieczeniowych. Tym bardziej, nie sposób uznać za "właściwe" i "niezbędne" dla usług ubezpieczeniowych, usług informatycznych, opisanych we wniosku jako "usługi aplikacji ubezpieczeniowych". W konsekwencji, zdaniem organu, nabywane od EZIG pozostałe usługi "wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że:

i. "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" nie są usługami "bezpośrednio niezbędnymi" do wykonywania przez Skarżącą zwolnionej od podatku VAT działalności ubezpieczeniowej, co doprowadziło Organ do stwierdzenia, że usługi przedstawione przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT opisanego we wskazanym przepisie, w sytuacji gdy spełniają one warunek posiadania cechy bezpośredniej niezbędności dla świadczonych przez Skarżącą usług ubezpieczeniowych i w rezultacie powinny zostać objęte rzeczonym zwolnieniem;

ii. przyznanie zwolnienia od podatku VAT dla "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" spowoduje realne ryzyko naruszenia konkurencji, co doprowadziło organ do stwierdzenia, iż usługi przedstawione przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT opisanego we wskazanym przepisie, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż rzeczone usługi spowodują naruszenie konkurencji w stopniu większym niż teoretyczny i w rezultacie powinny zostać objęte rzeczonym zwolnieniem;

b) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2017 r.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż:

i. "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II" nie stanowią usług "niezbędnych" dla usług ubezpieczeniowych, oraz

ii. "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" nie stanowią usług "właściwych" i "niezbędnych" dla usług ubezpieczeniowych.

- co doprowadziło organ do stwierdzenia, iż usługi przedstawione przez Skarżącą nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT opisanego we wskazanym przepisie, podczas gdy wymienione usługi spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa we wskazanym artykule ustawy o VAT i w rezultacie powinny podlegać stosownemu zwolnieniu:

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wykroczenie ponad stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, i w konsekwencji uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe;

b) art. 14c § 1 i 2 oraz art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak dostatecznego i jasnego uzasadnienia stanowiska organu mimo negatywnej oceny podejścia zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, i tym samym uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy spełniony jest warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., rozumiany w ten sposób, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II oraz tzw. "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" świadczone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej oraz, czy ich zwolnienie z podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

4.2. Na gruncie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u sporne jest też, czy usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II są niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej oraz, czy tzw. "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" świadczone na rzecz Skarżącej są właściwe i niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są trafne. Spełniony jest warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., rozumiany w ten sposób, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II świadczone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, a ich zwolnienie z podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przy czym, ponownie rozpatrując sprawę należy ocenić zasadność tego zwolnienia także w kontekście art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 w rozumieniu tego przepisu przyjętym przez wyrok TSUE w sprawie Aviva, C-605/15.

6. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy zauważyć, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

- są świadczone przez niezależne grupy osób,

- grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

- działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

- działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

- grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

- zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednej z w ww. przesłanek powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. implementuje do prawa krajowego zwolnienie podatkowe zawarte w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem, że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

7. 1. Linia sporu o wykładnię w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji zwrotu "usługi bezpośrednio niezbędne", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Wyrażenie to można rozumieć dwojako: jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu działalności ubezpieczeniowej), albo jako usługi niezbędne do zawierania umów ubezpieczenia.

W celu wyjaśnienia prawnego podstaw rozstrzygnięcia tej kwestii należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., I FSK 212/14 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"), co uczyniono poniżej.

Na wstępie podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyrok z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13, CBOSA). Poszczególne autentyczne wersje językowe ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE posługują się przy tym stosunkowo jednolicie wyrażeniem "usługi bezpośrednio niezbędne" – por. np. ang. "services directly necessary", czy fr. "les services directement nécessaires"; nieco odmiennie niem. "Dienstleistungen (...) für unmittelbare Zwecke", jakkolwiek również z podkreśleniem aspektu bezpośredniości. Ustalenie powyższe akcentuje wagę analizy językowej ww. zwrotu, jako argumentu w interpretacji przedmiotowej regulacji.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jako jeden z warunków zwolnienia usług przyjmuje "bezpośrednią niezbędność" świadczonych usług dla członka zgrupowania do wykonywania działalności zwolnionej. Brak w u.p.t.u. definicji pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" pozwala na posiłkowanie się definicjami zawartymi w innych ustawach. odwołanie się do słownikowego znaczenia pojęcia "bezpośredni" to jest "niemający ogniw pośrednich, dotyczący czegoś wprost; mający najbliższy związek z czymś" i pojęcia "niezbędny" to jest "koniecznie potrzebny, konieczny, nieodzowny" (za: Słownikiem języka polskiego PWN, pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwa Naukowe PWN 2005).

Wieloznaczność spornego terminu może zostać usunięta jeżeli uwzględnić determinantę mikrokontekstu (szerzej T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 82 i n.), tj. wyrażenia, w otoczeniu których znajdują się, czy też w związku z którymi użyto słów "usługi", "niezbędne". Mianowicie nie można tracić z pola widzenia, że dla przyjęcia poglądu prezentowanego przez spółkę wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem "usług niezbędnych", podczas gdy w sąsiedztwie tego zwrotu występują ponadto wyrazy "bezpośrednio (...) do wykonywania tej działalności zwolnionej"; wskazują one na ścisły ("bezpośredni", tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej (zaimek "ta" odnosi się do obiektów lub okoliczności postrzeganych jako bliskie, wyróżnionych spośród innych i wskazanych w jakiś sposób przez mówiącego, konkretnych, http://sjp.pwn.pl). Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. prowadzi do wniosku o jego zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności.

Wracając natomiast do kwestii celu ustanowienia przedmiotowego zwolnienia przywołać należy opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet (pkt 118-119), z której wynika, że celem tym było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług ("the operator (...) found it necessary to enter into arrangements with other organizations making available the same services, by means of a jointly owned entity set up to undertake certain activities essential to the provision of the services"). W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych ("services made available to a member of such a group should be treated as if the member had carried out the transaction himself using internal resources").

Skład orzekający podziela takie wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) stwierdzając zarazem, że potwierdza ono tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy.

W zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia Komisja Europejska zwraca uwagę na to, że wymóg bezpośredniej niezbędności musi być interpretowany ściśle, tak że usługi o ogólnym charakterze nie powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE.

Argumentem systematycznym posiłkowały się sądy wojewódzkie (zob. wyroki o sygn. III SA/Wa 3311/11 oraz I SA/Kr 904/14, CBOSA); nawiązywano w tym kontekście do dyrektywy interpretacyjnej zakazującej przypisywania odmiennym terminom tekstu prawnego takiego samego znaczenia. Jednakże jakkolwiek nie jest wskazane przyjmowanie, że ustawodawca posłużył się różnymi sformułowaniami w celu wyrażenia w pewnym zakresie zbliżonej treści, zważywszy w szczególności na swego rodzaju korespondencję dyrektyw redagowania i wykładni tekstów prawnych (szerzej np. S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, Studia Prawnicze 1985, z. 3-4; por. zwłaszcza § 10 Zasad techniki prawodawczej), to z uwagi na przywołane argumenty językowe i funkcjonalne należało pominąć w tym kontekście dyrektywę zakazu wykładni synonimicznej. Innymi słowy "bezpośrednio niezbędne" to tyle, co "właściwe", specyficzne i konieczne dla danej działalności.

7.2. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim podkreślić rozumienie "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II (Solvency II)" przedstawione w stanie faktycznym. Zakres czynności wchodzących w zakresie tej usługi nie może być bowiem rozumiany dowolnie, ale w kontekście opisu stan faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II obejmują:

- rozwój modeli aktuarialnych stosowanych w działalności ubezpieczeniowej, a także analizę i raportowanie na potrzeby implementacji wymagań Dyrektywy Wypłacalność II adresowanej do podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową,

- zastosowanie modeli aktuarialnych w działalności ubezpieczeniowej, oraz analizę i raportowanie, w celu umożliwienia zawierania i wystawiania polis przez Wnioskodawcę oraz prowadzenia działalności ubezpieczeniowej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa polskiego.

Jak przedstawia Skarżąca, "usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II mają na celu prowadzenie działalności ubezpieczeniowej zgodnie z trzema filarami wymogów dotyczącymi prowadzenia działalności ubezpieczeniowej wymienionymi w Dyrektywie Wypłacalność II". Te filary to:

- Filar I dotyczy ochrony ubezpieczonych (w tym wymagań dotyczących modeli stosowanych do wyceny produktów ubezpieczeniowych) oraz wymogów wypłacalności dotyczących tylko i wyłącznie zakładów ubezpieczeń,

- Filar II dotyczy zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i obejmuje w szczególności analizę kalkulacji aktuarialnych w ramach Filaru I, a także innych wymogów zarządzania ryzykiem przez zakład; ubezpieczeń.

- Filar III dotyczy ujawniania ubezpieczonym oraz organom nadzorującym rynek ubezpieczeniowy kalkulacji aktuarialnych i ich analiz z Filaru 1 oraz Filaru II, w skład których wchodzi opracowanie, testowanie oraz użycie odpowiednich systemów raportujących i procedur, w celu spełnienia wymogów raportowania wskazanych kalkulacji aktuarialnych oraz ich analiz, włącznie z odpowiednim szkoleniem personelu w celu implementacji ww. systemów oraz procesów.

7.3. Skarżąca słusznie podnosi - za wyrokiem NSA z 4 marca 2015 r., I FSK 175/15, CBOSA - że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w którym akcent położono na zwrot "tej działalności" nie można pominąć definicji "działalności ubezpieczeniowej" z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013, poz. 950 j.t.) oraz katalogu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zarówno przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., posługuje się pojęciem "działalność ubezpieczeniowa (zwolniona)", które jest szersze od pojęcia "usługa ubezpieczeniowa". Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, działalnością ubezpieczeniową jest "wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych". Usługą ubezpieczeniową w rozumieniu obu ustaw jest zatem nie tylko udzielenie ochrony ubezpieczeniowej ale także oferowanie takiej ochrony przez zakład ubezpieczeń. Katalog czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 3 i 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest przy tym szeroki i czynnościami ubezpieczeniowymi są również np.: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych (ust. 4 pkt 1), prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową (ust. 4 pkt 4). Zakład ubezpieczeń może przy tym zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z podanych wyżej powodów nie znajduje uzasadnienia przyjęte przez organ interpretacyjny wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", tj. ograniczające tą działalność do zawierania umów ochrony ubezpieczeniowej i wykonywania tych umów. Wbrew wywodom organu, usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II nie stanowią usług "pomocniczych" wykorzystywanych w działalności ubezpieczeniowej. Taka perspektywy oceny przez organ tych usług zawiera w sobie błędne przekonanie o możliwym i dopuszczalnym prowadzeniu przez Skarżąca działalności ubezpieczeniowej także bez wdrożenia Dyrektywy Wypłacalności II, z tym że wykonywanie tej działalności byłoby trudniejsze lub bardziej ryzykowne. Organ uważa, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II nie są dla Skarżącej konieczne związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczonym. Podkreślić należy, że mowa tu o Dyrektywie Parlamentu Europejskiego I Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Przepisy Dyrektywy Wypłacalność II stanowią szczególne i specyficzne regulacje dotyczące wyłącznie działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej prowadzonej przez zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji. Przepisy te zostały transponowane do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Istotą wprowadzenia tych przepisów jest ustanowienie ram prawnych umożliwiających zakładom ubezpieczeń prowadzenie działalności ubezpieczeniowej na całym rynku Unii Europejskiej oraz właściwego ich funkcjonowania.

Organ nie przywiązuje dostatecznej wagi do tego, że wdrożenie przez zakłady ubezpieczeń powyższych założeń dotyczących wypłacalności stanowi wymóg prawny. Zakłady ubezpieczeń, w tym Skarżąca są na mocy ustawy o działalności ubezpieczeniowej zobowiązane do ich wdrożenia oraz przestrzegania. Powyższe zostało wskazane przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Twierdzenie organu, że te usługi nabywane od [...] są: "działaniami, które mają zapewnić podmiotom należącym do grupy, prawidłowe i profesjonalne funkcjonowanie na rynku, zgodnie ze stawianymi sobie standardami" jest u swych podstaw błędne. Spełnienie wymogów dotyczących wypłacalności nie ma swego źródła w wewnętrznych, grupowych standardach ustanowionych przez samą Skarżącą, czy też Grupę, w której działa. Skarżąca trafnie zarzuca, że wymogi te, co pominął organ, mają źródło w powszechnie obowiązującym wszystkie polskie (unijne) zakłady ubezpieczeń prawie, transponowanym przez ustawodawcę do polskiego porządku prawnego na podstawie dyrektywy Parlamentu Europejskiego. Wdrożenie założeń i wymogów Dyrektywy Wypłacalność II stanowi prawny obowiązek Skarżącej jako zakładu ubezpieczeń.

Rozważania Skarżącej, oparte na przepisach prawa, co do możliwego cofnięcia Skarżącej zezwolenia na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej powiązane z brakiem wdrożenia Dyrektywy Wypłacalność II są przekonujące i organ winien je brać pod uwagę rozważając "bezpośrednią niezbędność" usług wdrożeniowych. Wdrożenie Dyrektywy Wypłacalność II zapewnia Skarżącej właściwą, bezpieczną strukturę i wolumen aktywów zabezpieczających, w każdym momencie trwania ochrony ubezpieczeniowej, wypłatę odszkodowania ubezpieczonemu w związku ze zdarzeniem ubezpieczeniowym tj. spełnienie podstawowego obowiązku wynikającego z zawieranych umów ubezpieczenia w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej.

7.4. To prowadzi Sąd do wniosku, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalność II nabywane przez Skarżącą od [...] są usługami koniecznymi, a nie pomocniczymi – jak twierdzi organ - dla wykonywania działalności ubezpieczeniowej zgodnie z przepisami prawa. Zgodnie z obowiązującym prawem krajowym niemożliwe jest wykonywanie działalności ubezpieczeniowej bez stosownego zezwolenia organu nadzoru. Przekładając to na grunt art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy nabywane przez Skarżącą od EZIG należy uznać za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez Skarżącą działalności ubezpieczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W konsekwencji usługi te należy uznać za wypełniające warunek zwolnienia od VAT.

Usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy nabywane przez Skarżącą od [...] należy też rozpoznawać jako usługi specyficzne (niezbędne) dla działalności (branży) ubezpieczeniowej. Nie można wskazać, do jakiej innej branży te usługi możnaby ewentualnie trafniej przyporządkować, ale wykazać, że stanowią one same w sobie niezależną branżę działalności, która może znaleźć uniwersalne powiązanie z innymi branżami, a nie tylko z branżą ubezpieczeniową.

Z podanych wyżej powodów nie znajduje uzasadnienia przyjęte przez organ interpretacyjny wąskie rozumienie pojęcia "działalności ubezpieczeniowej", tj. ograniczające tą działalność do zawierania umów i ich wykonywania.

7.5. Kolejnym zagadnieniem wymagający rozstrzygnięcia na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest ocena "bezpośredniej niezbędności" dla działalności zwolnionej usług aplikacji ubezpieczeniowych. "Usługi aplikacji ubezpieczeniowych" - jak je określa Skarżąca - obejmują:

- usługi związane z utrzymaniem komunikacji oraz połączeń pomiędzy centrami danych, które umożliwiają Wnioskodawcy komunikację w sposób bezpieczny z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru,

- usługi umożliwiające przesyłanie i odbieranie wiadomości elektronicznych za pośrednictwem Internetu - nowoczesny i obecnie niezbędny sposób komunikacji z ubezpieczonymi, agentami ubezpieczeniowymi oraz organem nadzoru,

- usługi umożliwiające elektroniczny dostęp do sieciowych ubezpieczeniowych aplikacji komputerowych w tym do: internetowego portalu dla klientów, systemów administrujących polisy, systemu zgłaszania szkód oraz systemu monitorującego proces likwidacji szkód, aplikacji umożliwiającej zarządzanie przez klientów ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym czy aplikacji umożliwiających dokonanie symulacji produktu online,

- usługi związane z hostingiem (regionalnym), odzyskiwaniem danych utraconych w wyniku awarii, zapasowym centrum danych, a także dostępnością systemów wspomagających zarówno wymagania zachowania ciągłości działalności ubezpieczeniowej, jak i ubezpieczeniowych operacji biznesowych.

W tym zakresie należy przyznać rację organowi, że ta kategoria usług nie stanowi usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Te usługi nie noszą w sobie niczego charakterystycznego dla działalności ubezpieczeniowej. Równie dobrze można te usługi byłoby nazwać usługami wsparcia IT. Zbiorcza nazwa tych usług - nadana przez Skarżącą - jako "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" bardziej jawi się jako figura retoryczna, mająca sugerować jakiś szczególny związek z działalnością ubezpieczeniową, podczas gdy dokładna analiza stanu faktycznego i czynności składających się na owe "usługi aplikacji" takiego związku nie wykazuje. Te usługi nie są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez te towarzystwa zawieranych umów ubezpieczenia. Te usługi są jedynie pośrednio związane działalnością ubezpieczeniową i ze świadczonymi usługami ubezpieczeniowymi, a w istocie stanowią usługi pomocnicze wykorzystywane w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, umożliwiające wdrożenie nowych systemów informatycznych do obsługi klientów, wspierające sprzedaż czy też bieżące administrowanie polisami, jednak nie stanowią usług koniecznych, bez których niemożliwe byłoby prowadzenie przez Skarżąca działalności ubezpieczeniowej i wyświadczenie przez nią usług ubezpieczeniowych.

Analizowane usługi mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczeniowej przez Skarżącą natomiast nie można uznać ich za bezpośrednio niezbędne do świadczenia tychże usług. Przyjęcie podejścia Skarżącej byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Te usługi prowadzą jedynie do sprawniejszej obsługi umów ubezpieczeniowych oraz do zapewnienia szerokiego dostępu do oferowanych usług przez towarzystwa (możliwość zawierania umów przez Internet), ale z pewnością nie stanowią czynności bezpośrednio niezbędnych dla działalności ubezpieczeniowej i świadczenia usług ubezpieczenia.

Brak niezbędności wykonywanych przez Spółdzielnię usług może także przejawiać się w tym, że klient Skarżącej, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Skarżąca nie korzystałaby z tych usług oferowanych przez [...]. Nie można też skutecznie twierdzić, że bez "usług aplikacji ubezpieczeniowych" Skarżąca nie mogłaby wykonywać działalności ubezpieczeniowej ze względu na naruszenie przepisów prawa w zakresie zachowania tajemnicy ubezpieczeniowej oraz ochrony danych osobowych. W ocenie Sądu, nie jest tak, że zachowanie tajemnicy ubezpieczeniowej oraz ochrona danych osobowych zależy w szczególnie istotnym stopniu do istnienia systemów IT, a bez tych systemów tajemnice nie mogą być skutecznie chronione.

Sąd nie neguje tego, że biorąc pod uwagę realia rynkowe, postępującą informatyzację usług ubezpieczeniowych, zmieniające się sposoby prowadzenia nowoczesnego zakładu ubezpieczeniowego, Skarżąca musi podążać za zmieniającym się otoczeniem rynkowym i w celu sprostania oczekiwaniom coraz bardziej wymagających konsumentów musi dostosować swoje kanały komunikacji. Komunikacja z klientami oraz innymi uczestnikami rynku za pośrednictwem elektronicznych aplikacji ubezpieczeniowych bez wątpienia stanowi w dzisiejszym świecie nieodłączny element prowadzenia działalności gospodarczej i stanowi powszechną praktykę rynkową. Wbrew sugestii Skarżącej nie jest to jednak cecha charakterystyczna branży ubezpieczeniowej. Wywody Skarżącej odnośnie do znaczenia narzędzi do odzyskiwania utraconych danych, zachowania ciągłości działalności oraz podobnych rozwiązań umożliwiających komunikację z klientem i innymi podmiotami z branży są prawdziwe zasadniczo dla każdej branży, gdzie jest kontakt z klientem masowym.

To, że współczesna działalność ubezpieczeniowa jest w znacznej mierze oparta o systemy teleinformatyczne nie oznacza, że nabywane od [...] tzw. "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" mogą być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej.

Przekładając to na grunt art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., usług nazywanych zbiorczo "usługami aplikacji ubezpieczeniowych" nabywanych przez Skarżącą od EZIG nie można uznać za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez Skarżącą działalności ubezpieczeniowej rozumianej jako zawieranie i wykonywanie umów ubezpieczenia, zgodnie z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W konsekwencji usługi te nie wypełniają warunku zwolnienia od VAT.

8.1. Następnie Sąd poddaje rozważaniom kwestię tego, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wobec usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II oraz "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" świadczone na rzecz Skarżącej narusza warunki konkurencji.

Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy podnieść, że naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi bez zwolnienia VAT. Chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób, a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę.

W świetle powyższego znaczenia nabiera stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Isle of Wight Council i inni, C-288/07. Mimo że wyrok ten dotyczył kwestii wpływu na konkurencję z punktu widzenia art. 13 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), to - zdaniem Sądu - jego konkluzje mają charakter bardziej uniwersalny i możliwy do wykorzystania również przy wykładni art. 132 pkt f Dyrektywy 2006/112/WE, w którym Trybunał zaznaczył, że: "Niemniej jednak czysto teoretyczna możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na właściwy rynek, która to możliwość nie została poparta jakąkolwiek okolicznością faktyczną, jakąkolwiek obiektywną wskazówką ani też jakąkolwiek analizą rynku, nie może zostać zrównana z istnieniem potencjalnej konkurencji. Aby było to wykonalne, możliwość ta powinna być realna, a nie czysto hipotetyczna. W związku z powyższym na pytanie drugie należy opowiedzieć, że wyrażenie "prowadziłoby do" w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy powinno być interpretowane w ten sposób, że uwzględnia ono nie tylko aktualną konkurencję, ale także konkurencję potencjalną, o ile możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest realna, a nie czysto hipotetyczna".

TSUE w wyroku w sprawie Taksatorringen, C-8/01, pkt 58 zwrócił uwagę, że już samo istnienie podmiotu, który świadczy usługi bez możliwości uzyskania zysku, wpływa na sytuację konkurencyjną. Zatem trudno nie zauważyć, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia (z którego istoty wynika, że świadczenie usług musi odbywać się bez zastosowania marży) będzie wpływało na sytuację innych podmiotów (które co do zasady prowadzą działalność w celu osiągnięcia zysku, a więc muszą stosować nawet minimalną marżę). Powyższe automatycznie przekłada się na poziom stosowanych cen, a więc ma wpływ na konkurencyjność usług. W tym samym wyroku Trybunał stwierdził, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne" (pkt 63 wyroku).

Podobnie wypowiedział się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2584/11 (CBOSA) oraz w wyroku z 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2904/11 (CBOSA), w których podkreślono, że wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, by zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Treść powyższego przepisu nie może więc być interpretowana w ten sposób, by w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie.

Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwracał zresztą uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., w sprawie Stichting, C-407/07. W wyroku tym TSUE wskazał wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 (odpowiednikiem których są zwolnienia z art.132 Dyrektywy 2006/112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku) TSUE podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

8.2. Jak można wywieść z treści wyroku TSUE w sprawie Stichting, C-407/07 (pkt 37) oraz opinii Rzecznika Generalnego w tej sprawie (pkt 14), prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., w tym przesłanek ograniczających możliwość stosowania tego zwolnienia, powinna doprowadzić do takiego rezultatu, żeby podmioty prowadzące działalność niedającą prawa do odliczenia mogły korzystać z udogodnień jakie daje centralizacja, przekładających się na obniżenie kosztów funkcjonowania członków NGO (co z kolei przyczynia się do obniżenia kosztów nabycia od członków NGO usług przez konsumentów). Co za tym idzie, ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia wynikającego art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. może mieć miejsce tylko w przypadkach, gdy wprost wynika z treści przepisu.

Wypada w tym miejscu odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego zawartych w jego opinii z 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120).

W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub, w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123).

Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw, ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać, o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę, aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji.

W opinii Rzecznika Generalnego, tym, co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się wyrok w sprawie Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133).

Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną, dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

8.3. Wyjaśnienie prawne spornej kwestii wymaga też odniesienia się do zasady neutralności VAT, która sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32) Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych.

Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził, że "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT". Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (pkt 33).

TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie: Jak stwierdził TSUE w wyroku z 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji". Jak wskazuje orzecznictwo TSUE, zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. wyrok z 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)".

Jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14 (CBOSA): "Właśnie ze względu na to, że usługi określone w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE i w implementowanym do krajowego ustawodawstwa art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. są świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników - bez zysku (non profit), prawodawca unijny postanowił zwolnić od opodatkowania świadczenie tych usługi uznając, że zasadniczo nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do podmiotów świadczących powyższe usługi w obrocie gospodarczym. Biorąc jednak pod uwagę złożoność obrotu gospodarczego, zastrzeżono – aby nie doprowadzić do nadużyć i naruszenia zasady neutralności – że warunkiem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego tego zwolnienia jest określenie warunków, aby nie prowadziło ono do zakłócenia konkurencji".

8.4. Wspomnieć jednak należy, że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. trzeba brać pod uwagę, że źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1). Należy zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Otóż w art. 132 ust. 1 lit. f) tej dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". Warunki można naruszyć, gdy są one obiektywnie skatalogowane. Polski ustawodawca jednak o to nie zadbał więc przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. należy kierować się celem tego zwolnienia, a także dorobkiem TSUE opartym na pojęciu "zakłócenia konkurencji".

Brak doprecyzowania przez ustawodawcę tego warunku powoduje, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, że w każdych okolicznościach, w których niezależna grupa osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, realizowanych na zasadach non profit, można kwestionować omawiane zwolnienie z powołaniem się na okoliczność, że zwolnienie to "spowoduje zakłócenie konkurencji" ("narusza warunki konkurencji").

8.5. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wyżej wskazane poglądy judykatury i doktryny, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne, wskazać należy, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że (i) inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Skarżącej usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych oraz (ii) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że treść z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie, a do tego zmierza wykładnia przyjęta w przedmiotowej interpretacji, wsparta argumentacją zawartą w odpowiedzi na skargę.

8.6. Przy wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny w zakresie spełnienia warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji - zwolnienie to w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy świadczące usługi opisane stanie faktycznym sprawy), które w przedmiocie działalności mają usługi takie jak świadczone przez [...], których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Analogiczny pogląd wyraża wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14 - CBOSA i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni ten pogląd podziela.

Możliwość funkcjonowania jeszcze innych podmiotów wykonujących takie usługi nie jest jeszcze wystarczającą podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez Skarżącą prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez NGO w każdej sytuacji, gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej NGO, które wykonują podobną działalność (z tym, że opodatkowaną), oznacza w praktyce, że zwolnienie to stosowane mogłoby być jedynie w przypadku, gdy NGO świadczyłaby usługi zwolnione przedmiotowo od VAT. Efektywne wyłączenie z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jakichkolwiek innych usług niż takie, które na innej podstawie prawnej byłyby i tak zwolnione z podatku od towarów i usług, czyniłoby zbędnym niniejszy przepis ustawy. Stałoby to w sprzeczności zarówno z racjonalnością ustawodawcy krajowego, powszechną praktyką w obrębie Unii Europejskiej, jak i z orzecznictwem TSUE.

8.7. W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, co organowi umknęło, że aby do naruszenia warunków konkurencji faktycznie doszło, podmiot konkurencyjny musiałby świadczyć swoje usługi na analogicznych zasadach jak czyni to niezależna grupa osób (w tej sprawie – [...]), tj.:

- dostawca usług na rzecz podmiotów, które tworzą grupę musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od tych podmiotów,

- odbiorcy usług muszą wykonywać czynności zwolnione od VAT lub czynności, w związku, z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT,

- usługi dostarczane tym podmiotom muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem, których nie są podatnikiem VAT,

- wynagrodzeniem takiego dostawcy za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez tegoż dostawcę.

Szczególnie ten ostatni warunek jest niezmiernie istotny dla oceny, czy na rynku świadczenia tego rodzaju usług są lub znajdą się firmy konkurencyjne, które będą je chciały świadczyć po kosztach własnych, gdyż to jest istotny warunek możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie spornego przepisu.

Przedsiębiorcy nie zechcą wejść na rynek, na którym z uwagi na brak marży, nie będą mogli realizować celów swych przedsięwzięć biznesowych (maksymalizacji zysków). Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie co do zasady wchodził na rynek, na którym usługi świadczone są po kosztach. Stąd też należy uznać, że zestawiając ze sobą Skarżącą oraz przedsiębiorców świadczących opisane usługi spoza EZIG, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji, gdyż EZIG oraz ci inni przedsiębiorcy co do zasady działać będą na różnych rynkach. Dlatego ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia ze względu na naruszenie warunków konkurencyjnych mieć będzie zastosowanie sporadycznie i nie wystąpi w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Ochrona interesu operatorów zewnętrznych (realizowana poprzez ograniczenia w zakresie zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.) nie ma racji bytu w przypadkach, gdy o wyborze co do nabywania usług od NGO nie decydują względy związane z podatkiem VAT. Jeśli niezależnie od sposobu opodatkowania VAT klienci (członkowie NGO) nie nabywaliby usług od operatorów zewnętrznych, brak jest podstaw do stosowania ograniczeń w zakresie stosowania zwolnienia VAT - w takim przypadku powinna być realizowana woła prawodawcy, aby podmioty prowadzące działalność gospodarczą niedającą prawa do odliczenia VAT mogły korzystać z udogodnień, jakie daje centralizacja danych funkcji i podział ich kosztów między inne podmioty, również z korzyścią dla klientów tych podmiotów (konsumentów).

8.8. Reasumując, ochrona operatorów zewnętrznych polegająca na ograniczeniu zakresu zwolnienia dla NGO (w oparciu o przesłankę naruszenia warunków konkurencji) powinna mieć zastosowanie wtedy, gdy istnieją operatorzy zewnętrzni (lub pojawienie się takich operatorów jest realne i uzasadnione biznesowo) świadczący usługi analogiczne do wykonywanych przez NGO na danym rynku, jeśli spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

- operatorzy zewnętrzni oferują swoje usługi w cenie niższej niż NGO (które nie mogą stosować marży);

- nie istnieją inne, istotne przesłanki, wskazujące, że oferta operatorów zewnętrznych nie zostałaby przyjęta przez członków NGO nawet, gdyby cena przez nich oferowana byłaby niższa niż usług nabywanych od NGO.

W przypadkach, gdy o korzystaniu z usług NGO decydują przesłanki inne, niż sposób opodatkowania tych usług podatkiem VAT, wyłączenie z zakresu zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. związane z naruszeniem konkurencji nie powinno mieć zastosowania. Taka sytuacja ma miejsce, gdy zgodnie z decyzją biznesową grupy (np. wynikającą z dążenia do zapewnienia maksymalnego poziomu poufności) zostaje podjęta decyzja o nienabywaniu danych usług od operatorów zewnętrznych, lecz od podmiotów z grupy. Jeśli grupa kapitałowa zdecydowałaby się na centralizację pewnych funkcji w ramach NGO, jeśli dotyczyłoby to usług, które były i zgodnie ze strategią biznesową grupy ich świadczenie ma pozostać wewnątrz grupy to ze względu na brak oddziaływania na rynek zewnętrzny brak jest podstaw do stosowania ograniczeń w zakresie zwolnienia z VAT chroniących operatorów zewnętrznych

8.9. Przyjęty przez organ sposób interpretacji warunku nie zakłócania konkurencji prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla usług świadczonych przez NGO na rzecz swoich członków nigdy nie znajdzie zastosowania, ponieważ fakt zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez taką NGO do usług świadczonych na rzecz swoich członków, sam w sobie, skutkuje naruszeniem warunków konkurencji

Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, gdy EZIG mając nieefektywny, generujący nadmierne koszty, sposób działania będzie świadczyć swoje usługi na rzecz Skarżącej za zbyt wysoką cenę, aczkolwiek nadal rozliczaną po kosztach. Wtedy może pojawić się realny konkurent, który za taką samą albo niższą cenę będzie gotowy świadczyć na rzecz Skarżącej usługi po niższych kosztach. Istnieje możliwość wejścia na rynek przedmiotowych usług przedsiębiorcy oferującego świadczenie usług po kosztach własnych, ale za niższą cenę niż oferowaną przez Stowarzyszenie. W gospodarce wolnorynkowej i w zakresie usług niereglamentowanych taka możliwość istnieje zawsze. Sąd stwierdza jednak, że w okolicznościach tej sprawy taka możliwość nie jest realna, ale jest czysto hipotetyczna.

8.10. Sąd stwierdza, że świadczenie usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II oraz usługi aplikacji ubezpieczeniowych świadczone na rzecz Skarżącej, w realiach niniejszej sprawy, nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

9.1. W wyroku z dnia 21 września 2017 r., Aviva, C-605/15, ECLI:EU:C:2017:718, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdza, że: "Art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia". Do takiej konkluzji doprowadziła Trybunał wykładnia systemowa dyrektywy 2006/112 przedstawiona w pkt 24-29 powołanego wyroku.

TSUE przypomniał też (w pkt 30 wyroku), że "zakres stosowania zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112, powinien być interpretowany w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest objęta każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)".

9.2. Stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym pod red. A.Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis - niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska - Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego - obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile - por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc - Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

9.3. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, (CBOSA), w którym stwierdzono, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TSUE w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

9.4. Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 polega na nieujęciu w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunku działalności w interesie publicznym, a więc na przemilczeniu w treści przepisu przesłanki jego stosowania wynikającej z dyrektywy. Warunek zastosowania zwolnienia tj. działalność w interesie publicznym istnieje, z tym że nie jest on wyrażony wprost w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Wadliwość implementacji nie polega jednak na tym, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wprost wskazano, że dotyczy on każdej działalności gospodarczej lub działalności ubezpieczeniowej. Prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie doprowadzi więc do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej poprzez zaprzeczenie mocy normatywnej wyrazów lub fraz w treści tego przepisu, bo takich wyrazów lub fraz sprzecznych z wyrokiem TSUE w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie ma.

9.5. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla wywody TSUE zawarte w pkt 35-38 wyroku w sprawie Aviva, C-605/15 ukierunkowane na poszanowanie zasady pewności prawa, zasady niedziałania prawa wstecz oraz zakazu wykładni contra legem, jakie sąd krajowy winien brać pod uwagę dokonując wykładni przepisu krajowego tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., wdrażającego art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112. Trybunał (w pkt 35 i 36) wyraźnie akcentuje zakaz takiej wykładni i zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., które pozwalałaby na ponowne otwieranie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych i nakładanie na podatnika obowiązków w niezamkniętych ostatecznie okresach rozliczeniowych. Przypadki ujęte przez TSUE w pkt 35-38 wyroku w sprawie [...], C-605/15 należy odczytywać jako wskazówki dopuszczające, a wręcz nakazujące odstąpienie od wykładni dyrektywy 2006/112 przyjętej przez TSUE w tym wyroku, które są motywowane wyższymi celami, takimi jak pewność prawa. Jednocześnie należy też przyjąć, że w stanach faktycznych, w których nie mogą ziścić się przypadki ujęte przez TSUE w pkt 35-38 wyroku w sprawie [...] można i należy dokonać wykładni prounijnej. W szczególności nie można sprowadzać wykładni TSUE z wyroku w sprawie [...], C-605/15 jedynie do roli wytycznych dla polskiego prawodawcy. Sąd nie może ignorować sentencji wyroku TSUE, albo poszerzać zakresu przypadków (wskazanych w pkt 35-38 wyroku) nakazujących odstąpienie od jego respektowania w indywidualnej sprawie do tego stopnia, aby faktycznie ten wyrok stał się bezprzedmiotowy.

Rozważenia więc wymaga, czy w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje, dyktowana powyższymi względami, konieczność odstąpienia od prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie [...], na rzecz jego wykładni literalnej.

9.6. W rozpoznanej sprawie kwestia, czy opisane usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana. Jakkolwiek opis stan faktycznego nie wskazuje, aby istniały tu jakiekolwiek elementy działalności w interesie publicznym to jednak nie można całkowicie wykluczyć, że tak jest. Ta kwestia nie jest wyjaśniona w stanie faktycznym sprawy, a nabiera istotnego znaczenia dla interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w świetle art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, zgodnie z tezami wyroku TSUE w sprawie [...], C-605/15.

9.7. Zaskarżona interpretacja indywidualna odmawia prawa do skorzystania ze zwolnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny w pierwszej kolejności rozważy, czy usługi świadczone na rzecz Skarżącej są działalnością w interesie publicznym. Jeżeli będzie to konieczne należy wystąpić do Skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego.

W wypadku stwierdzenia, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej nie są działalnością w interesie publicznym organ następnie rozważy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi sytuacja wskazana w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE. W tej kwestii w orzecznictwie kształtuje się linia ((np. wyroki NSA z dnia: 15 marca 2018 r., I FSK 540/15; 15 marca 2018 r. I FSK 539/15; 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1872/17 oraz WSA w Warszawie z 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3384/15 (niepraw.) – CBOSA)) wskazująca na potrzebę wykładni prounijnej art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, dokonanej przez TSUE w wyroku w sprawie [...]. Tym niemniej zauważyć należy, że wskazane orzecznictwo dotyczy sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji opisano zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie zastosowano. W takiej sytuacji, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie będą więc miały zastosowania wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35-38 wyroku w sprawie [...], dotyczące poszanowania zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz oraz zakazu dokonywania wykładni contra legem. Sąd te poglądy podziela i jednocześnie uważa, że nie jest tak, iż wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35-38 wyroku w sprawie [...] bezwzględnie nie mogą być stosowane w sprawach interpretacji indywidualnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba bowiem zauważyć, że wniosek o interpretację indywidualną dotyczy stanu faktycznego. I właśnie ujęcie wniosku w zakresie stanu faktycznego może uczynić przedmiotowym rozważanie sprawy pod kątem wskazanym w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie [...].

Stan faktyczny sprawy nie jest na tyle jasny, aby Sąd mógł ocenić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, można dokonać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w sposób najpełniej oddający treść i cel prawa wspólnotowego, które zostały wyrażone w wyroku TSUE w sprawie [...], C-605/15, czy może jednak istnieją powody, aby odstąpić od wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. na rzecz zastosowania wadliwie implementowanego prawa krajowego.

W ocenie Sądu należy wyjaśnić stan faktyczny sprawy na tyle, aby mieć pewność, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przyjęcie prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. prezentowanej wyroku TSUE w sprawie [...], C-605/15 jest w pełni dopuszczalne.

10.1. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.).

Z powołanych przepisów należy wywieść normę adresowaną do świadczenia usługi zwolnionej, podczas gdy z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. odnosi się do działalności zwolnionej. Nie można postawić znaku równości między świadczeniem usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania "działalności zwolnionej" a świadczeniem usługi stanowiącej element usługi, który jest niezbędny do świadczenia "usługi zwolnionej". Zakres przedmiotowy art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u jest więc węższy niż art. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., bo dotyczy usługi zwolnionej, a nie działalności zwolnionej. Pojęcie "właściowości" oraz "niezbędności" na tle art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 u.p.t.u nabiera więc innego znaczenia niż na tle art. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

10.2. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (tak m.in. wyrok w sprawie: BGŻ Leasing, C-224/11, pkt 56; Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 13; Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, pkt 20).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 132 i nast. dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TSUE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

10.3. Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112 zatem w tym względzie należy odwołać się do wypowiedzi TSUE.

I tak, Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

10.4. Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., dla określenia zakresu znaczeniowego tego przepisu należy odnieść się do pojęć: właściwy i niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wskazał, że według słownikowych definicji, "niezbędny" oznacza coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. I właśnie w taki sposób należy interpretować zawarte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowanie "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

10.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, stwierdzić należy, że skoro za usługę niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji ubezpieczeniowej nie jest możliwe, to nie ulega wątpliwości, że - w niniejszej sprawie - nabywane przez Skarżącą usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II, mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość oraz są "właściwe" (co nie jest sporne) do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, ale jednocześnie nie są "niezbędne" (co jest sporne) do wyświadczenia tej usługi.

Czynności związane z wdrożeniem dyrektywy Dyrektywy Wypłacalności II nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2014r., I FSK 1246/13 i wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2014 r., III SA/Wa 1548/14 - CBOSA). Treść wniosku Spółki wskazuje, że nabywana przez nią usługa abstrahuje od jednostkowej konkretnej usługi ubezpieczeniowej przypisanej do określonego klienta w określonych warunkach. Usługa złożona opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji ma inny zakres niż usługi wymienione w przytoczonym przepisie. Jest to usługa służąca prawidłowemu zarządzaniu towarzystwem ubezpieczeń prowadzonym przez Skarżącą, dlatego usługa ta nie może być uznana za usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Sąd nie podziela więc zapatrywań Skarżącej (strona 21 skargi) na istnienie wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Czynności opisane we wniosku nie wiążą się w sposób bezpośredni ze świadczoną w stosunku do konkretnego klienta usługą ubezpieczeniową, lecz z funkcjonowaniem towarzystwa ubezpieczeń jako podmiotu rynkowego (por. wyroki: NSA z 25 lipca 2013r., I FSK 1139/12, WSA w Warszawie z 6 marca 2014r., III SA/Wa 2402/13 oraz WSA w Gliwicach z 21 marca 2012r., III SA/Gl 1690/11, CBOSA).

Brak niezbędności usług nabywanych przez Skarżącą przejawia się w tym, że jej klient może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka z nich nie korzysta (analogicznie w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 2240/15, CBOSA).

10.6. Odnośnie natomiast dopuszczalności zastosowania omawianego zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w zakresie tzw. "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" świadczone na rzecz Skarżącej należy stwierdzić, że te usługi nie są niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Powyższa argumentacja dotycząca usług wdrożenia Dyrektywy Wypłacalności zachowuje aktualność również co do tej usługi.

"Usług aplikacji ubezpieczeniowych" nie można też uznać za właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż wprawdzie stanowią one osobną całość obok takiej usługi, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tejże usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez towarzystwo ubezpieczeniowe, które dostarcza na cudzy rachunek swoim klientom ochronę ubezpieczeniową w ramach zawieranych umów, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca w takiej sytuacji nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, dokonując wyłącznie czynności wspierających towarzystwo ubezpieczeniowe w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej (tak też w Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 12 stycznia 2018 r., I FSK 274/16, CBOSA). Tzw. "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" to w istocie czynności o charakterze czysto technicznym, organizacyjnym i mogą co najwyżej przyczynić się do efektywniejszego wykonywania usługi ubezpieczeniowej, nie noszą natomiast cech takiej usługi, a ich brak co do zasady nie uniemożliwia wykonywania tejże usługi ubezpieczeniowej.

10.7. Zdaniem Sądu przyjęcie podejścia prezentowanego przez Skarżącą byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 652/16 - CBOSA. Opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz usługami ubezpieczeniowymi, lecz płaszczyzny działalności ubezpieczeniowej i zarządczej całej Spółki (usługi wdrożeniowe Dyrektywy Wypłacalności) lub wsparcia procesów IT (usługi aplikacji). W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W przeciwnym razie trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez Skarżącą korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bo pośrednio, w taki lub inny sposób przyczyniają się do prawidłowego świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

11. 1. Rozpatrzenia wymagają też zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Skarżąca ma rację co do tego, że argumentacja zaskarżonej interpretacji jest dość lakoniczna. Analiza w zakresie realności ryzyka naruszenia konkurencji składa się w zasadzie z przywołania poglądów judykatury unijnej i własnej konkluzji organu. Powierzchowna jest też analiza, czy "usługi aplikacji ubezpieczeniowych" będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, różnice w zakresie wykładni prawa materialnego zostały jednak dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, a organ przedstawił zasadnicze merytoryczne argumenty uzasadniające nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko Skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c O.p.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich stwierdzeń i argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację oraz polemizowania z nimi. Zadaniem organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2804/08 - CBOSA).

Jak wskazuje lektura skargi, Skarżąca nie miała problemów w rekonstrukcji sposobu rozumowania organu interpretacyjnego, ustaleniu różnic co do wykładni prawa i sformułowaniu zarzutów oraz argumentacji skargi.

Stwierdzając więc naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. należy jednocześnie stwierdzić, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżącej takiego istotnego wpływu też nie udało się wykazać.

11.2. Dostrzegalna jest różnica między organem i Skarżącą w kwestii wykładni prawa materialnego, co samo w sobie nie stanowi jednak obrazy art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. Organ interpretacyjny dokonał jedynie innej wykładni powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, wywodząc odmienne skutki w zakresie ich zastosowania. Takie działanie organu Skarżąca zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Jednak zaskarżenie tego samego zachowania organu poprzez stawianie dodatkowego zarzutu naruszenia prawa procesowego jest zbędne.

11.3. Treść zaskarżonej interpretacji zawiera stwierdzenie opisujące działania świadczone na rzecz Skarżącej w ramach grupy jako zgodne ze "stawianymi sobie standardami". Jednak wywodzenie z tego, że organ niewłaściwe odczytuje stan faktyczny jest zbyt daleko idące. Oczywistym jest, że wytyczane przez Skarżącą i całą EZIG standardy nie mogą przecież abstrahować od otoczenia prawnego. Nie ma przecież sprzeczności między wymogami prawa w działalności ubezpieczeniowej a standardami, jakie stawia sobie Skarżąca. Organ kierując się określonym rozumieniem prawa materialnego – innym niż prezentuje Skarżąca - przyjął, że pewne elementy stanu faktycznego mają mniejsze znaczenie lub nawet marginalne znaczenie dla wyniku sprawy. W przekonaniu Sądu istota sporu nie tkwi zatem w odczytywaniu stanu faktycznego przez organ, ale w rozumieniu pojęć, którymi posługują się przepisy prawa materialnego, co rzutowało na ich wykładnię.

11.4. Nie można też uznać, że organ naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

12. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że organ interpretacyjny naruszył przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w stopniu wpływającym na wynik sprawy, ze względu na wadliwą wykładnię tego przepisu w zakresie nieuznania, że spełniony jest warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., rozumiany w ten sposób, że usługi wdrożenia ubezpieczeniowej Dyrektywy Wypłacalności II świadczone na rzecz Skarżącej są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności ubezpieczeniowej, a ich zwolnienie z podatku nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przy czym, ponownie rozpatrując sprawę należy ocenić zasadność tego zwolnienia także w kontekście art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 w rozumieniu tego przepisu przyjętym przez wyrok TSUE w sprawie [...], C-605/15.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego są nietrafne. Naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p.

12.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 pkt ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).