Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 279/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1c, art. 200, art. 205 par.2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za grudzień 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.442 (dziewiętnaści tysięcy czterysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej: NUC-S, organ I instancji) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej z siedzibą w B. (dalej: skarżąca, spółka) kwotę zwrotu podatku za grudzień 2016 r. w wysokości 13.114 zł, tj. w mniejszej wysokości niż wynikała ze złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie tkanin, na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. B oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane w grudniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy C. W ocenie organów podatkowych skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, gdzie pełniła rolę tzw. brokera. Sporne faktury dotyczące nabyć towarów wystawione zostały w celu wyłudzenia VAT. W konsekwencji organy zakwestionowały również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji. Jednocześnie, wobec niezakwestionowania istnienia towaru i konieczności badania w związku z tym dobrej wiary skarżącej organy stwierdziły, że skarżąca wiedziała, że transakcje, w których uczestniczy, mają charakter oszukańczy.

W skardze na decyzję DIAS skarżąca zaskarżyła tę decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organów,

- kreowaniem analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych w innej sprawie dotyczącej spółki D (s. 31 skarżonej decyzji), która nie była uczestnikiem badanych transakcji pomimo że ustalenia w tym zakresie nie mają dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki za miesiąc grudzień 2016 r. żadnego znaczenia, zaś DlAS zobligowany jest działać w granicach i na podstawie prawa,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych;

2) art. 121 § 1 O.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w okresie wcześniejszym nie stwierdziły nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej z tym samym dostawcą i odbiorcą towaru, przez co doszło do zainicjowania zasady uzasadnionych oczekiwań, w ramach której podatnik został utwierdzony przez właściwe organy o prawidłowości dokumentowania swoich zdarzeń gospodarczych z kwestionowanymi przez organ podmiotami,

- stwierdzenia, że: "Zdaniem tut. organu, z uwagi na fakt, że transakcje zakupu tkanin oraz WDT tych towarów nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, a jedynie pozorowały taką działalność, to również nabycia usług transportowych i usług dotyczących przygotowania dokumentów WDT wykazane w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy winny zostać uznane za czynności niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług", pomimo że transakcje Spółki z E oraz z F nie zostały zakwestionowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, co godzi w dobre imię spółki i czyni rozstrzygnięcie organu dowolnym, niezrozumiałym i naruszającym zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób istotny,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ II instancji kierował się wydając skarżoną decyzję,

- jednoczesnego twierdzenia o ustaleniu rzekomej świadomości podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym oraz o niedochowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej i nieprawidłowym zweryfikowaniu kontrahentów (zob. s. 58 skarżonej decyzji);

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej kwestionowanych przez DlAS odroczonych terminów płatności, braku zawierania pisemnych kontraktów handlowych, braku ubezpieczania towarów oraz braku korzystania z kredytów kupieckich - odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak; rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej,

- zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej spółki z dostawcą towarów i uznanie spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową oraz pomimo braku stwierdzenia na istnienie pomiędzy przedstawicielami A a organizatorami oszustwa powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomej roli spółki, przy jednoczesnym twierdzeniu - na s. 61 skarżonej decyzji, iż: "organ podatkowy z samego faktu znajomości pomiędzy K. O.i M. B. nie postawił zarzutów uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym",

- dokonaniu przez organ II instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków (A. O., K. O. i H. B.), usiłując nieudolnie wykazać brak prowadzenia przez A rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez cytowanie wybranych fragmentów zeznań A. O., z których wynika brak określonej wiedzy i działań z powodu ich dokonywania przez K. O. oraz w zakresie twierdzenia, że z zeznań K. O. wynika fakt, iż wiedział on, iż B współpracowała z odbiorcą towarów od A, podczas gdy K.O. zeznał, iż jest prawie pewien, że taka sytuacja może mieć miejsce,

- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w grudniu 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (przy jednoczesnym wielokrotnym przywoływaniu wysokości uzyskiwanych marży i twierdzeniu, że były one niskie), jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką B, A oraz C było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie pisemnych umów, kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową (DlAS zaznaczył na s. 47 skarżonej decyzji, że w sprawie nie występowały typowe zachowania konkurencyjne],

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez podmioty niewspółpracujące z podatnikiem,

- braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, zaś odmienne twierdzenia świadczą o braku zrozumienia zasad konstrukcji podatku od towarów i usług,

- sugerowaniu, że podatnik powinien był w badanej sprawie dążyć do wyeliminowania z rynku dostawcy towarów poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wskutek nieuwzględniania istnienia zasad etyki handlowej oraz tajemnic przedsiębiorstwa przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznań K. O., który zeznał, że nie znał podmiotów, od których B nabywała sprzedawany następnie towar,

- twierdzeniu, że podatnik posiadał wiedzę o rzekomo chińskim pochodzeniu towaru, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się pisemne oświadczenia B oraz dostawcy tej spółki, z których wynika, że towar był pochodzenia niemieckiego, co znajduje również potwierdzenie w zeznaniach K. O.;

4) art 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez;

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta spółki (B), wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu znaczenia zapadłego wobec tego podmiotu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1651/19,

- bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla spółki B waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż spółka, przy jednoczesnym pominięciu że analogicznie wadliwym byłoby np. powoływanie się przez inne organy podatkowe na wywody DlAS ze s. 54 skarżonej decyzji o rzekomej pozorności transakcji spółki niezakwestionowanych przez organ I instancji,

- uznanie, że B nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz spółki, zaś C jego rzeczywistym odbiorcą, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;

5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia

7) art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;

8) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że stronie nie można przypisać statusu podatnika VAT w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że spółka prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą

9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę B

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez

- bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami obu instancji nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony a wywodzone są w tym zakresie tezy, np. na s. 58 skarżonej decyzji, o rzekomym niewystarczającym zweryfikowaniu kontrahentów), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, przy czym pochodzenie towaru zostało wskazane zarówno w zeznaniach K. O. oraz wynika z oświadczeń spółki B oraz z oświadczeń jej dostawcy,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

11) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie spółka nie dokonała na rzecz kontrahenta unijnego – C - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT")

12) art. 106m ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, iż wskazany na fakturach VAT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów;

13) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję DIAS z dnia [..] r. w przedmiocie VAT za grudzień 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję NUC-S z dnia [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej kwoty zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. (w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji VAT).

W decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności faktur VAT dokumentujących nabycie tkanin, wystawionych dla skarżącej przez B sp. z o.o. W konsekwencji organ ten, podobnie jak organ I instancji, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane przez skarżącą w grudniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu C. Zdaniem organów, skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), przyjmując na siebie rolę tzw. brokera. Obok niej w łańcuchu dostaw występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (spółki G, H), podmioty pełniące funkcję buforów (spółki I, B oraz słowacka firma C) i końcowo turecki podmiot (J). W ocenie organów, przeprowadzone postępowanie wykazało, że przebieg zdarzeń został z góry zaplanowany, zaś dokumenty mające potwierdzać te transakcje służyły jedynie do zwielokrotnienia wartości wykazanych na nich towarów, uniknięcia zapłaty należnego podatku na wcześniejszych etapach "obrotu" tymi towarami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz uniknięcia konieczności zapłaty podwyższonego cła (w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów pochodzących z Chin).

Jednocześnie stwierdzono, że typowe dla oszustw karuzelowych jest to, iż w ramach wykazywanych transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem – i tak było w rozpoznanej sprawie. Organy nie kwestionowały, że w ramach karuzeli podatkowej dokonywano obrotu towarem fizycznie istniejącym (nie był to tylko obrót fakturowy). W związku z tym organy były obowiązane ustalić, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organów, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca, gdyż skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego pełną świadomość.

Biorąc to wszystko pod uwagę DIAS stwierdził, że badane w sprawie "transakcje", dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży tkanin i dzianin, były elementem oszustwa na gruncie VAT i udział w nim skarżącej był jak najbardziej świadomy.

W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd stwierdza, że organy nie wykazały, że miało miejsce oszustwo karuzelowe, nie wykazały też, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). Argumenty organu w tym zakresie są niespójne, powierzchowne i konstruowane na wyrost, w celu udowodnienia przyjętego z góry założenia, że skarżąca jest nierzetelnym podatnikiem.

W kwestii pierwszej zauważyć należy, że jak podkreśla się w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.).

Nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów). Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.).

Znikający podatnik jest więc kluczową postacią w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane.

Rola podmiotu umiejscowiony w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.).

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.).

W rozpoznanej sprawie rolę znikających podatników przypisano spółkom G i H, role buforów –I i B, a rolę brokera – skarżącej. Celem oszustwa miało być – jak stwierdził organ I instancji - zwielokrotnienie wartości towaru i nieodprowadzenie podatku od fakturowego obrotu tym towarem na terytorium Polski, uzyskanie zwrotu podatku VAT, uniknięcie zapłaty podwyższonego cła w związku z wprowadzeniem do Turcji towarów z Chin (s. 41 decyzji I instancji). Problem w tym, że organy nie wyjaśniły, na czym polegał mechanizm uszczuplenia VAT w tym schemacie. Nie wiadomo, czy podmioty sklasyfikowane jako "znikający podatnicy" rzeczywiście zostawili po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który został następnie (zgodnie z prawem) odliczony przez kolejne ogniwo łańcucha dostaw. Zwrócił też na to uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., III SA/Wa 1651/19, wydanym po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki B na decyzję dotyczącą rozliczenia VAT za I kwartał 2016 r. Sąd w tym wyroku wypowiedział się m.in. co do transakcji B ze spółką K i L, co w niniejszej sprawie jest o tyle istotne, że nierzetelność podmiotu uznanego za znikającego podatnika (G) organ wywodził z faktów odnoszących się do K, a zakwestionowanych przez Sąd w powołanym wyroku. Sąd stwierdził mianowicie, że "oceniając zatem zebrany materiał dowodowy dotyczący podmiotów K i L należy stwierdzić, że niewątpliwie podmioty te unikały kontroli podatkowej i nie przedstawiły wymaganych dokumentów (rejestrów, ksiąg podatkowych, faktur). W istocie zostały "porzucone" przez osoby nimi zarządzające i w konsekwencji wykreślone z rejestru podatników podatku VAT. Okoliczność "porzucenia" ww. podmiotów może wskazywać, że ich funkcją było wyłącznie uszczuplenie podatku VAT oraz "legalizacja podatkowo-celna" towaru. Należy zauważyć, że "legalizacji" towaru wprowadzanego na obszar celny UE towarzyszy równocześnie uszczuplenie podatku VAT - poprzez wykorzystanie różnych mechanizmów oszustwa podatkowego. Podmiot taki nie uiszcza należnego podatku VAT oraz "legalizuje" towar poprzez wystawienie faktur kolejnemu podmiotowi, który dokona dostawy towaru na rzecz ostatecznego klienta. Dzięki uszczupleniu podatku VAT importowany towar oferowany jest w atrakcyjnej cenie ostatecznym klientom, którzy nabywają go od podmiotu niedokonującego już oszustw podatkowych. Organ nie przedstawił jednak w skarżonej decyzji mechanizmu uszczuplenia podatku VAT, w którym uczestniczyła Skarżąca" (B– przyp. Sądu). Jak dalej wywodził WSA w Warszawie, "przedstawienie mechanizmu oszustwa pozwala na zrozumienie przyczyny dla której Skarżąca zdaniem organów przyjmowała faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw towaru i uczestniczyła w ukrywaniu faktycznego dostawcy. Konieczne jest bowiem wyjaśnienie przyczyn podjętego ryzyka podatkowego przez Skarżącą (...)".

Co do spółki K – kontrahenta G, WSA w Warszawie stwierdził: "w stosunku do K i L wydano ostateczne decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te są jednak konsekwencją nieprzedłożenia faktur zakupu (duplikatów) - dokumentujących kwoty podatku naliczonego (...). W związku z powyższym należy skonstatować, że to nie ustalenia dowodowe w zakresie fikcyjnego obrotu towarem stanowiły podstawę ustaleń zawartych ww. decyzjach, ale okoliczność braku należytego udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że utrudniony kontrakt z G i powoływanie się na podejrzenie bycia znikającym podatnikiem (s. 29 zaskarżonej decyzji) nie może oznaczać, że podmiot ten pełnił taką rolę w opisanym w niniejszej sprawie łańcuchu – bez wykazania, na czym polegało uszczuplenie VAT i na którym etapie nastąpiło. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument organu przedstawiony na s. 29 zaskarżonej decyzji, że "w celu uniknięcia zapłaty podatku w rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. G Spółka z o. o. ujęła faktury zakupu wystawione przez Spółkę K, która również była tzw. "słupem" (znikającym podatnikiem), o czym świadczą dowody przedstawione w wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] r. nr [...] dla Spółki K". Twierdzenie to jest gołosłowne w świetle ustaleń poczynionych w wyroku WSA w Warszawie, a poza tym nie można go uznać za udowodnione w braku decyzji dotyczącej VAT wydanej dla spółki G, albo przynajmniej bardziej szczegółowej analizy jej działalności, nie ograniczonej tylko do opisu nieprawidłowości w jej funkcjonowaniu, tak jak to uczyniono na s. 28 zaskarżonej decyzji. To samo dotyczy podstaw kwalifikacji jako znikającego podatnika spółki H (s. 29-30 zaskarżonej decyzji).

Nader uproszczone wnioski wyciągnęły organy również w odniesieniu do podmiotów zakwalifikowanych jako bufory –I i B. Przypomnijmy, że zgodnie ze schematem, funkcję tę może spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody i dlatego organy mają obowiązek przeprowadzenia w tym zakresie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej. Powiązania osobowe, w tym sugerowanie kontynuacji przestępczej działalności przez podmioty prowadzące wcześniej działalność w ramach spółki L, to za mało by uznać, że i B i I to tacy sami oszuści. Organ stwierdził, bez podania szczegółowych danych, że "Spółka B powstała na bazie D Spółka z o. o. ul. A 25, 95-054 K NIP: [...]. Przejęła klientów tej firmy oraz pracowników, kontynuowała przedmiot jej działalności pod tym samym adresem w K." (s. 13 decyzji I instancji), za czym miałoby iść domniemanie, że działa ona w taki sam sposób jak M. Co więcej, decyzja wydana dla spółki B w przedmiocie VAT za I kwartał 2016 r. została uchylona wspomnianym wyrokiem WSA w Warszawie, który podkreślił, że "w zakresie powiązań osobowych to w ocenie Sądu organ musi sformułować w sposób przejrzysty wnioski jakie wynikają z zatrudnienia przez Skarżącą pracowników spółki M. Jeżeli bowiem organ ocenia, że Skarżąca "kontynuuje" działalność spółki M, a osoby nią zarządzające dopuszczały się przestępstw skarbowych to musi przedstawić stosowne dowody. W szczególności organ musi posiadać informację o przedstawieniu ww. osobom co najmniej zarzutów przez organy ścigania". Wobec powyższego powołane w zaskarżonej decyzji ustalenia co do późniejszych okresów (II, III i IV kwartał 2016 r.) poczynione w pierwszoinstancyjnych decyzjach organów podatkowych wobec spółki B, nie mają na obecnym etapie sprawy żadnego znaczenia. Szczegółowe ustalenia co do sposobu wejścia w karuzelę (o ile organ zdoła to wykazać) należy poczynić także w odniesieniu do spółki I.

Zupełnie nie do zaakceptowania są wnioski organów co do roli skarżącej w opisanym procederze. Przypisano jej rolę brokera, znów akcentując powiązania K. O. z osobami z M, które K. O. znał wcześniej w ramach działalności A. Co więcej, organy uznały, że skarżąca brała udział w karuzeli będąc w pełni świadomą tego, że bierze udział w oszustwie. Świadczą o tym, jak podkreślił DIAS, następujące argumenty:

1) sprzeczne zeznania K. O. (prokurenta skarżącej) dotyczące okoliczności nawiązania znajomości z D.D. (prezesem spółki B), z których – zdaniem organów – wynika, że dla K. O. nie miało to znaczenia, kto podejmował decyzje gospodarcze na rzecz spółki B i z kim nawiązał współpracę;

2) nowopowstały podmiot (spółka B), z którym skarżąca po raz pierwszy nawiązała współpracę gospodarczą, udzielił skarżącej bez żadnych zabezpieczeń kredytu kupieckiego w wysokości około 3.000.000 zł oraz zgodził się na odroczony termin płatności do 90 dni; niespotykane w normalnej praktyce gospodarczej wydłużenie przez B terminu płatności za wystawione faktury z 60 na 200 dni, a następnie z 200 na 300 dni, bez naliczenia żadnych odsetek, mimo że jak stwierdził H.B. (prokurent B) fakt niepłacenia zobowiązań ze strony skarżącej wpływał bardzo negatywnie na sytuację finansową spółki B;

3) nawiązanie współpracy handlowej między skarżącą a nowopowstałą spółką B nastąpiło z uwagi na fakt, że ten ostatni podmiot oferował zdecydowanie lepsze warunki handlowe od innych, jednakże w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie wyjaśniła jednoznacznie, w jakim zakresie oferta spółki B była bardziej atrakcyjna od ofert oferowanych przez inne podmioty; organ negatywne dla skarżącej wnioski wysnuł z zeznań H. B., który wyjaśnił w toku przesłuchania, że "W przypadku K. O. terminy były przedłużane z powodu tego, że czekał on na zwroty podatku VAT", to bowiem – zdaniem organów – potwierdza, że H. B. wiedział, że zapłata za towary była uwarunkowana od zwrotów podatku od towarów i usług uzyskanych przez skarżącą, a nie od wyegzekwowania należności od jej odbiorców;

4) sprzeczne zeznania K. O. co do pochodzenia towarów;

5) sprzeczne zeznania K. O. dotyczące okoliczności wysyłki towarów (zeznał on, że gdy sprzedaje towar za granicę to zamawia samochód on odbiera od kontrahenta towar i jedzie prosto do nabywcy, z reguły tak to właśnie się odbywa ze względu na minimalizację kosztów, czasami sprawdza jakość, czasami ryzykuje i nie sprawdza, ponieważ nabywa od firm, które zna lub od firm poleconych przez osoby, które zna; a z drugiej strony zeznał, że zawsze sprawdza jakość i ilość zakupionych towarów, zawsze jest obecny przy załadunku tych towarów, innym zaś razem, że to magazynierzy spółki B sprawdzali ilość towarów,

6) prokurentem spółki B był M. B., który nie znał branży tekstylnej (prezes spółki natomiast przebywa stale za granicą)

7) spółka B wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy do tych samych podmiotów, na rzecz których faktury dotyczące WDT wystawiała skarżąca, tj, N i C, przy czym B deklarowała dostawy do C zaprzestaniu wystawiania faktur dla tego podmiotu przez skarżącą;

8) B składała deklaracje VAT, w których pomimo deklarowania znacznych obrotów wykazywała w większości przypadków niewielkie kwoty podatku do wpłaty,

9) niewiarygodne zeznania M.B. w kwestii nawiązania współpracy z K. O. w świetle włączonego materiału dowodowego dotyczącego spółki M (współpraca skarżącej i spółki B była tak naprawdę kontynuacją współpracy z nierzetelną spółką M),

10) M.B. będąc prokurentem spółki B nie potrafił wyjaśnić, jakie konsekwencje pociągałoby za sobą nieuregulowanie należności przez skarżącą; zdaniem organów, termin płatności nie miał żadnego znaczenia, ponieważ był przedłużany o taką ilość dni, jakiej żaden inny podmiot w rzeczywistych transakcjach handlowych nie miałby możliwości uzyskać bez naliczenia odsetek, a co więcej –B cierpliwe oczekiwała na uregulowanie należności przez skarżącą po otrzymaniu przez nią zwrotów podatku VAT co nie ma miejsca w transakcjach zawieranych zgodnie z literą prawa;

11) M. S. będąca prezesem zarządu Biura Rachunkowego A Spółka z o. o. prowadziła księgi podatkowe podmiotom wietnamskim i tureckim uczestniczącym w tym samym oszukańczym procederze wyłudzenia podatku VAT co skarżąca, tj.G, H. B, co pozwalało na pełną kontrolę przepływu faktur VAT i transportu towarów;

12) pozorność zarządzania podmiotami w ustalonym w łańcuchu transakcji (tj. Spółek - znikających podatników); faktyczne prowadzenie firm powierzane było osobom pełniącym funkcje prokurenta samoistnego lub pełnomocnika, które nie ponosiłyby żadnej odpowiedzialności w sytuacji niezapłaconych podatków,

13) całkowite odformalizowanie transakcji wykazanych przez skarżącą, tj, brak zawartych umów dotyczących współpracy handlowej z wystawcą faktur oraz z odbiorcami towarów ze Słowacji i Turcji – zdaniem organów, brak regulacji pisemnych pozwalających na zabezpieczenie kwot wynikających z faktur, chociażby z tytułu niezapłacenia czy też reklamacji bądź uszkodzenia, wskazuje na fikcyjność tych transakcji i z góry ustalony sposób działania;

14) magazyny spółek B i I oraz adres prowadzenia działalności znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w K., przy ul. B 80,

15) cena towaru (tkaniny) z Chin przy nabyciu od O i P, R była bardzo niska i wynosiła 0,40 USD za 1 metr tkaniny lub w PLN 1,53 zł 1,54 i 1,57 zł, a następnie przy "sprzedaży" do spółki G wzrosła prawie pięciokrotnie do kwoty 2,30 USD za metr lub w PLN do 9,49 zł, 9,57 zł, 9,62 zł i 9,68 zł za metr; na kolejnych etapach stosowano marże w wysokości 2%, natomiast przy wyprowadzaniu towaru z Polski 1,6% - zdaniem organów, okoliczności te również potwierdzają fakt, że celem podmiotów biorących udział w opisanym procederze nie był zysk wynikający z zawartych transakcji związany z marżą, ponieważ źródłem zysku był zwrot podatku VAT,

16) przygotowywanie dokumentów handlowych dotyczących WDT wykazanych przez skarżącą na rzecz C przez firmę S prowadzoną przez S.Y., natomiast K. O. nie interesował się tym, dlaczego inna firma transportowa została podana na liście przewozowym, a inna faktycznie dokonuje transportu, ile ma towaru, gdyż zlecał te czynności firmie zewnętrznej, a sam podpisywał jedynie fakturę, którą wystawił S. Y.; zdaniem organów jest to o tyle istotne, że K.O. samodzielnie wystawiał dokumentację handlową w zakresie WDT na rzecz innych krajów europejskich niż Słowacja; dlatego też niewiarygodna jest celowość współpracy z firmą S w tym zakresie i można nawet postawić tezę, że to S.Y. faktycznie nadzorował i odpowiadał za handel tkaniną na Słowację,

17) K. O. nie pamiętał nazwiska właściciela słowackiej firmy C, wyjaśnił, że osoba ta była przyjacielem właściciela firmy T- M. O., z którą K. O. współpracował wcześniej;

18) zapłata za WDT została dokonana rzekomo przez kontrahenta z Czech z rachunku bankowego otwartego w Polsce (U SA, Oddział 1 w G.);

19) firma S reprezentowana przez S.Y. oprócz usług świadczonych na rzecz skarżącej prowadziła obsługę administracyjną i magazynową również innych firm z łańcucha podmiotów, które uczestniczyły w wykazywanych nabyciach i dostawach towarów, tj.: I i B (świadczy to o tym, że to S. Y. miał nadzór nad tkaniną zakupioną z Chin i wprowadzoną do Turcji, oraz że ilość zafakturowanego towaru nie zależała od zamówień C, lecz od ładowności samochodu);

20) prezesami spółek biorących udział w ustalonym w łańcuchu transakcji były osoby pochodzenia tureckiego i wietnamskiego, niewładające językiem polskim i nieprzebywające na terytorium RP, natomiast do prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek zostali upoważnieni prokurenci samoistni, obywatele tureccy (B i I), z kolei pierwsze dwa ogniwa łańcucha stanowiły spółki, których prezesami byli obywatele Wietnamu (spółki G, H),

21) towar nabywany od B sprzedawany do C, a następnie do Turcji do firmy J był pochodzenia chińskiego; w ocenie organów, celem zamiany pochodzenia towaru z chińskiego na europejski było uniknięcie 28% cła na towary chińskie wwożone do Turcji; żaden z podmiotów nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że towary te zostały poddane obróbce na terenie Unii Europejskiej, a takie tylko były zwolnione z dodatkowego cła przy sprzedaży do Turcji;

22) z zeznań K. O. wynika, że po załadowaniu towaru w B jechał on do biura, gdzie otrzymywał pakiet dokumentów (faktura VAT, CMR, packing list), podpisywał H.B. faktury VAT, wypełniał druk CMR, a następnie po otrzymaniu faktur VAT jechał do kierowcy do magazynu w K. wręczając kierowcy druk CMR i fakturę VAT – zdaniem organów fakt, że K. O. otrzymywał dokument CMR w B do wypełnienia dowodzi, że B wiedziała, że towar będzie dostarczany na Słowację, a nadto M.B. wskazał K. O. jako przewoźnika firmę transportową E – zdaniem organów, okoliczności te wskazują, że B współdecydowała o wewnątrzwspólnotowych dostawach na Słowację;

23) niewiarygodne zeznania K.O. odnośnie wskazania, dlaczego Spółka B nie dokonywała dostaw towarów na Słowację bezpośrednio (lepsze warunki cenowe), tymczasem jak ustaliły organy, ceny sprzedaży stosowane przez B była niższa niż ceny sprzedaży skarżącej do C, a pozostałe warunki np. terminy płatności były podobne, stąd wniosek, że między spółką B a C celowo umieszczono w łańcuchu skarżącą, co pozwoliło z góry określić schemat działania tych podmiotów w łańcuchu transakcji;

24) podmioty będące w łańcuchu dostaw (tkanin) nie posiadały własnych środków trwałych, nie dokonywały żadnych inwestycji, prowadziły działalność gospodarczą w innym miejscu (województwie) niż znajdują się ich siedziby,

25) spółki I, B i firma S prowadziły działalność pod tym samym adresem, co wcześniej Spółka M, co dowodzi, że podmioty te kontynuują działalność M, która była nastawiona na zaniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń;

26) wykazane nabycie od B w IV kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r. nie miało ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ cena tego towaru była wyższa niż w sytuacji gdyby towar ten skarżąca nabyła bezpośrednio od I;

27) skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. O. pod firmą A; spółka zawiązana została w dniu 20 maja 2016 r., tj. w krótkim czasie po wszczęciu w firmie A kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2016 r. - kontrola ta została wszczęta w marcu 2016 r., zaś już w kwietniu 2016 r. A zaprzestała wewnątrzwspólnotowych dostaw, które wykazywała od stycznia do marca 2016 r., z kolei w ciągu kolejnych pięciu miesięcy, tj. od kwietnia do sierpnia 2016 r. K.O. wykazywał już tylko eksport i dostawy krajowe towarów, a od września 2016 r. do sierpnia 2017 r. nieduże dostawy krajowe towarów i usług; zdaniem organów można zatem stwierdzić, że początkowo K. O. wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, jednakże z uwagi na postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zaprzestał tych czynności i utworzył spółkę A i ponownie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy do momentu, gdy nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec spółki; co istotne, postępowanie kontrolne wszczęto w dniu 4 stycznia 2017 r. i w tym samym dniu skarżąca wystawiła ostatnią fakturę dla firmy C;

28) źródłem zysku skarżącej nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku ze względu na zerową stawkę podatku z tytułu WDT oraz eksportu towarów;

29) z wpisu do KRS wynika, że kapitał zakładowy spółki B wynosił 6.000 zł;

30) skarżąca niedostatecznie zweryfikowała wystawcę faktur VAT - jak wynika z zeznań K. O., sprawdzał on Spółkę B w systemie VIES oraz adres siedziby w intrenecie, jednak nie wiedział, że prezesem spółki B był, wg wpisu do KRS, D. D. – z danymi wynikającymi z KRS zapoznał się na przesłuchaniu, a do tej pory był przekonany, że to H. B. był prezesem B; transakcje zawierane były telefoniczne, mailowo lub za pośrednictwem komunikatora SKYPE, jednakże nie przedstawiono np. treści wiadomości mailowych; skarżący pytał jedynie w spółce B czy rozliczają VAT, odpowiedziano mu: "K. wszystko jest ok"; zdaniem organu świadczy to o braku staranności w wyborze kontrahenta i unikania wątpliwych transakcji,

31) skarżąca "nabywała towary" od nowopowstałej firmy, która nie miała żadnego majątku;

32) szybkie transakcje na duże kwoty, pozbawione jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego - transakcje zawierane pomiędzy gronem znanych sobie podmiotów (z zeznań strony wynika, że dokonywała nabycia towarów w momencie kiedy miała już odbiorców),

33) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję, działają wśród ściśle określonych kontrahentów;

34) brak dążenia do maksymalizacji zysków poprzez skrócenie łańcucha dostaw (operacje nieuzasadnione ekonomicznie), tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących ma na celu uniemożliwienie wykrycia oszustwa,

35) brak dbałości o towar znacznej wartości (towar nieubezpieczony),

36) podmioty, które pełniły rolę bufora i znikających podatników pomimo deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wygaszenia aktywności w podatku VAT nie żądały zwrotu podatku.

Na koniec tej analizy organ podkreślił, że "w przedmiotowej sprawie zaistniały określone zdarzenia faktyczne, które zasadniczo, patrząc tylko w tym aspekcie, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała, i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych". Jednakże, jak uznał organ, okoliczności te w realiach przedmiotowej sprawy, tj. stwierdzonego procederu oszustwa na gruncie VAT (łańcuch transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej) nie mają takiej mocy, bowiem "zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter" (s. 48 zaskarżonej decyzji). Na marginesie wskazano, że gdyby tego rodzaju "dowody" były przesądzające w sprawie, to organy podatkowe nie miałyby skutecznych możliwości przeciwdziałania tego rodzajom oszustwom.

Należy w związku z tym przypomnieć, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale bezwzględnie tylko wtedy, gdy podatek ten wynika z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu). W tym bowiem przypadku – gdy obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie faktury – nie będzie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy rzeczywiste transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu (w związku z danymi towarami czy usługami) jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego (podał się za kogoś innego, nie odprowadził podatku). W takim przypadku organy mają obowiązek poczynić ustalenia, czy nabywca był w dobrej wierze i mogą mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykażą, że nie zachował zasad dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej).

Pojęcia te były przedmiotem licznych wypowiedzi w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Dávid) TSUE stwierdził m.in., że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT z 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Jak podkreśla się w literaturze (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2021, lex/el), Trybunał zdecydowanie opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy towarów i usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony, bądź podwykonawca tego wystawcy faktury przy wykonywaniu usług dokumentowanych fakturą dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy VAT z 2006 r. uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. W wyroku z dnia 6 września 2012 r. (C-324/11, Gábor Tóth) TSUE zauważył m.in.: "Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu usług, które zostały mu wyświadczone, na tej podstawie, że wystawca faktury, której dotyczą owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowników, przy czym organ ten nie wykazał za pomocą obiektywnych dowodów, iż podatnik ów wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub przez przedsiębiorcę występującego w łańcuchu usług". Także zatem i w tym wyroku Trybunał stwierdził istnienie po stronie nabywcy usług domniemania, że nie ma on świadomości, iż transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego. To domniemanie można obalić, jednak organ podatkowy powinien wówczas na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Na rozkład ciężaru dowodu w zakresie wykazania ewentualnych przeszkód do skorzystania z prawa do odliczenia wskazał TSUE także w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. (C-430/19). W orzeczeniu tym podkreślono, że "zasady neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych". Z orzeczenia powyższego wynika zatem, że ciężar dowodu na okoliczność oszukańczego charakteru transakcji dokumentowanych fakturą obciąża zasadniczo organ podatkowy, a nie podatnika. Po stronie nabywcy towarów i usług istnieje zatem domniemanie, że nie ma on świadomości, iż transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego.

Istotne wskazówki dotyczące kwalifikowania danych transakcji (zawieranych z podmiotami nieistniejącymi bądź podającymi się za inne podmioty) jako dających prawo do odliczenia bądź nie TSUE zawarł w postanowieniu z 6.02.2014 r. (C-33/13, Marcin Jagiełło v. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.). Stwierdzono w nim, iż przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one "temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W uzasadnieniu Trybunał wskazał jednocześnie, jakie okoliczności mogą świadczyć o tym, iż podatnik-nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku. Wskazuje m.in., że taką okolicznością jest to, iż dokumenty związane z daną dostawą zawierały nieprawidłowości bądź dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca. Trybunał wywodzi następnie, że nieprawidłowości, o których mowa, mogą "w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze. [...] Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę".

W związku z tym postanowieniem pozostaje wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 814/13, gdzie stwierdzono m.in., że działania, jakie powinien podjąć podatnik, aby upewnić się, że jego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powinny być zatem oceniane casu ad casum. W każdym razie przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W orzeczeniu z dnia 10 lipca 2019 r. (C-273/18, SIA) TSUE odnosił się do problematyki odliczenia podatku w przypadku nabywania towarów w ramach dostaw łańcuchowych (w odniesieniu do których istnieje podejrzenie, że stanowią oszustwa karuzelowe). Trybunał stwierdził, że w celu odmowy prawa do odliczenia podatku okoliczność, że do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. (C-18/13, Maks Pen) TSUE zauważył, że przepisy unijne sprzeciwiają się temu, "aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego".

Jak z tego wynika, orzecznictwo TSUE odwołuje się do dwóch elementów, których łączne zaistnienie pozwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia. Jest to element obiektywny (oszukańczy charakter danej transakcji) oraz element subiektywny (stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu). Jednocześnie pośrednio wskazuje się na fakty, które powinny po stronie podatnika, co do zasady, wywołać wątpliwości odnośnie do charakteru transakcji (ich zaistnienie zazwyczaj powoduje, że można przyjąć, iż podatnik co najmniej powinien wiedzieć, że transakcja ma oszukańczy charakter).

W rozpoznanej sprawie stanowisko organów nie odpowiada powyższym wymaganiom – nie zostało udowodnione oszustwo podatkowe i świadomy w nim udział skarżącej. Przypomnijmy, że po stronie podatnika istnieje domniemanie dobrej wiary, a na organie spoczywa ciężar dowodu na okoliczność przeciwną.

Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego.

Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237).

Jak słusznie zarzucono w skardze, w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego. I tak, odnosząc się kolejno do zarzutów skargi Sąd uważa za zasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i to z kilku powodów. Po pierwsze, skarżąca na s. 45-47 skargi, w ślad za pismami kierowanymi w toku postępowania podatkowego, zwracała uwagę na znaczenie wydanych wobec A K. O. 1) wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] r., sporządzonego w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016 r., 2) protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia [...] r., sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2016 r.; 3) protokołu badania ksiąg nr [...] z dnia [...] r., sporządzonego w toku ww. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. Jak podkreślała skarżąca, z przywołanych dokumentów wynika, że analogiczna jak w badanym zakresie działalność A K. O. nie została przez właściwe organy zakwestionowana. W wyniku kontroli z dnia 14 września 2016 r. nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a – co istotne - w lutym i marcu 2016 r, głównym dostawcą towarów do A była także B. W protokołach badania ksiąg za luty i marzec 2016 r. wskazano, że K. O. nawiązał współpracę z B ze względu na niskie ceny, szeroki asortyment, odroczone terminy płatności, terminowe dostawy oraz wysoką jakość oferowanych towarów. W protokołach wskazano też, że wszystkie zamówienia kierowane były do H.B., którego K. O. znał od ok. 4 lat. Odbiór towaru w 75% dokonywany był przez K. O. z magazynu w K.(przy ul. A - dzianiny albo przy ul. B - przędza). W wyniku badań ksiąg C ustalono, że operacje gospodarcze udokumentowane są prawidłowo i w sposób kompletny. Z kolei ewidencje dostaw i nabyć towarów oraz usług prowadzone za luty i marzec 2016 r. zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Z protokołów badania ksiąg wynika również, że w dniu 19 kwietnia i 10 maja 2016 r. dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, w tym w spółce B. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających nieprawidłowości nie stwierdzono. Z kolei w toku czynności sprawdzających w spółce B ustalono na podstawie rejestru VAT, że największymi jej dostawcami były firmy K i L. W celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów, obrotu którymi dokonuje kontrolowana firma A przeprowadzono również czynności sprawdzające u kontrahentów głównego dostawcy. W protokołach badania ksiąg wskazano także, że księgi rachunkowe K prowadzone były przez biuro rachunkowe W i w tym biurze także przeprowadzono czynności sprawdzające. Z dokumentów tych wynika, że A (tak samo jak później skarżąca) dokonała WDT na rzecz C i ta ostatnia posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez właściwe państwo członkowskie. Zwrócono uwagę, że transport towarów zlecany był każdorazowo firmie E (która występuje także w przedmiotowej sprawie). Wszystko to, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że B prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą oraz że współpracowała z A w zakresie dostaw towarów. I to na takich samych zasadach, jak w rozpoznanej sprawie.

Organ istnienia tych dokumentów nie kwestionował, choć zbagatelizował płynące z nich wnioski uznając, że nie mogą one przemawiać za uchyleniem decyzji, skoro w tej sprawie "jednoznacznie ustalono", że doszło do oszustwa (s. 60 zaskarżonej decyzji).

Sąd stwierdza, że dokumentów tych nie ma w aktach sprawy. Skoro jednak organ ich nie kwestionuje, to znaczy, że istnieją i mają taką treść, jak wskazuje skarżąca. Skoro tak, to ich nieuwzględnienie przez organ stanowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasad dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, uzasadniające – już tylko z tego powodu – uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jak bowiem wynika z orzecznictwa NSA, fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., zasada zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r., I FSK 323/18, CBOSA). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 stwierdził, że prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach.

We wspomnianym wyroku o sygn. I FSK 323/18 NSA zaznaczył, że jakkolwiek w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to jednak protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych. Zdaniem NSA, przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika. Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.

Aprobując ten pogląd Sąd stwierdza, że dokumenty, na które powołują się skarżąca i organ, sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają istotne znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. Dokumenty takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych z kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.

Po drugie, organy zignorowały wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE co do oceny dobrej wiary, choć usiłowały stworzyć pozory, że je respektują. Świadczy o tym obszerne wyliczenie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżąca brała udział w oszustwie i miała tego świadomość, jednak elementy tego wyliczenia, po ich bliższej analizie, wcale tego nie dowodzą. I tak, powoływanie się na to, że nowopowstały podmiot (spółka B), udzielił skarżącej bez żadnych zabezpieczeń kredytu kupieckiego w wysokości około 3.000.000 zł oraz zgodził się na odroczony termin płatności do 90 dni ignoruje fakt, że spółki współpracowały już wcześniej, a jak wynika z dokumentów, na które się powołuje skarżąca i których organy nie kwestionują, dla DUKS był to element zwykłej współpracy, a nie coś niespotykanego w praktyce gospodarczej. To samo dotyczy wydłużenia przez B terminu płatności za wystawione faktury z 60 na 200 dni, a następnie z 200 na 300 dni, bez naliczenia żadnych odsetek, nawet jeśli wpływało to negatywnie na sytuację finansową spółki B. Jak trafnie podniosła skarżąca, argumenty te, podobnie jak kwestionowanie powodów nawiązania współpracy między spółkami (lepsze warunki cenowe), przyczyn odformalizowania transakcji (brak umów pisemnych), braku ubezpieczenia towarów, niskich marż, nie są przekonujące w braku analizy kontraktów skarżącego z innymi kontrahentami na rynku tekstylnym i ustalenia, czy zasady panujące w tej branży mają charakter standardowych, rygorystycznych zasad, tak jak chciałby to widzieć organ. Sąd uważa, że nie jest tu konieczne powoływane biegłego eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w grudniu 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych oraz czy było to dla skarżącej i jej kontrahentów uzasadnione ekonomicznie (s. 5 skargi), o ile organ potrafi wykazać, że towary sprzedawano po cenach zaniżonych i było to gospodarczo nieuzasadnione. Samo wskazanie, że marża była niska, zwłaszcza że skarżący wyjaśnił powody innej marży przy innych dostawach (do krajów spoza UE), to zdecydowanie za mało, by uznać, że była ona czymś niezwykłym i przez to świadczy o uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, organ nie miał też podstaw, by poczytać na niekorzyść skarżącej okoliczności takie jak: pozorność zarządzania podmiotami w ustalonym w łańcuchu transakcji (tj. znikających podatników), to, że prezesami spółek biorących udział w ustalonym w łańcuchu transakcji były osoby pochodzenia tureckiego i wietnamskiego, niewładające językiem polskim i nieprzebywające na terytorium RP, natomiast do prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek zostali upoważnieni prokurenci samoistni, obywatele tureccy (B i I), z kolei pierwsze dwa ogniwa łańcucha stanowiły spółki, których prezesami byli obywatele Wietnamu (spółki G, H) – chyba że organ wykaże, że prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce przez spółki z obcokrajowcami w składzie zarządu to okoliczność uzasadniająca szczególną ostrożność po stronie ich kontrahentów. Nie może też obciążać skarżącej to, że B wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy do tych samych podmiotów, na rzecz których faktury dotyczące WDT wystawiała skarżąca, tj. T i C, przy czym B deklarowała dostawy do C po zaprzestaniu wystawiania faktur dla tego podmiotu przez skarżącą, bowiem skarżący zeznał – i Sąd tym zeznaniom daje wiarę – że przypuszczał, czy też "był prawie pewien", że B znała jego odbiorców ze Słowacji (s. 41 zaskarżonej decyzji). Nie miał więc wpływu na te dostawy. Podobnie, nie sposób wywodzić negatywnych dla skarżącej skutków z faktu, że magazyny spółek B i I oraz adres prowadzenia działalności znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w K., przy ul. B 80.

Charakter podejrzeń, a nie logicznych wniosków popartych analizą materiału dowodowego, mają argumenty organu wynikające z tego, że spółki P, B i firma S prowadziły działalność pod tym samym adresem, co wcześniej Spółka M, co – zdaniem organów – dowodzi, że podmioty te kontynuują działalność M, która była nastawiona na zaniżenie podatku należnego o wartość podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, brak dążenia do maksymalizacji zysków poprzez skrócenie łańcucha dostaw (operacje nieuzasadnione ekonomicznie), tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących ma na celu uniemożliwienie wykrycia oszustwa. Jest to, zdaniem Sądu, próba podciągnięcia stanu faktycznego pod sytuację opisaną w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r. I SA/Łd 18/17 i NSA z dnia 13 listopada 2019 r. I FSK 1339/17, w których oceniono ze skutkiem negatywnym dla spółki M jej rozliczenie VAT wynikające z handlu granulatem złota. Niemniej ta sprawa jest inna i nie sposób – przez same skojarzenia – budować koncepcji oszustwa podatkowego, włączając w to m.in. skarżącą.

O takim sposobie podejścia do tej sprawy świadczy wiele twierdzeń organów, które mają charakter zbyt daleko idących, nielogicznych wniosków. I tak np. z zeznań K. O., że dokonywał nabycia towarów w momencie kiedy miał już odbiorców organ wyciągnął wniosek, że skarżąca dokonywała szybkich transakcji na duże kwoty, przy braku jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w kręgu znanych sobie podmiotów, podczas gdy nie jest niczym niezwykłym prowadzenie w ten sposób działalności gospodarczej. Z faktu, że firma S reprezentowana przez S.Y. oprócz usług świadczonych na rzecz skarżącej (wystawianie dokumentów WDT na Słowację) prowadziła obsługę administracyjną i magazynową również innych firm z łańcucha podmiotów, które uczestniczyły w wykazywanych nabyciach i dostawach towarów, tj.: I i B oragn wyciągnął wniosek, że S.Y.miał nadzór nad tkaniną zakupioną z Chin i wprowadzoną do Turcji (bez jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność). Z faktu niższych cen u I a robienia zakupów przez skarżącą u B organ wyciągnął wniosek, że nabycie od B w IV kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r. nie miało dla skarżącej ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ powinna kupić towar u B, a generalnie skarżąca powinna dążyć do skrócenia łańcucha dostaw. Z faktu WDT dokonywanych przez skarżącą na Słowację organ wyciągnął wniosek, że źródłem zysku skarżącej nie była marża handlowa, lecz jedynie zwrot podatku ze względu na zerową stawkę podatku z tytułu WDT oraz eksportu towarów, podczas gdy stosowanie stawki 0% przy WDT do kontrahenta unijnego jest konsekwencją systemu VAT. Z faktu wpisu w KRS spółki B kapitału zakładowego na kwotę 6.000 zł organ wywiódł niekorzystny dla skarżącej wniosek, że to powinno wzbudzić jej podejrzenia. Z argumentacji organu nie sposób wywieść jednoznacznego wniosku, jakaż to korzyść podatkowa, będąca wynikiem uczestnictwa w oszustwie, przypadła skarżącej.

Wreszcie, organ stwierdził, że skarżąca niedostatecznie zweryfikowała wystawcę faktur VAT. Zdaniem organów, jak wynika z zeznań K. O., sprawdzał on Spółkę C. w systemie VIES oraz adres siedziby w intrenecie, jednak nie wiedział, że prezesem spółki C był, wg wpisu do KRS, D.D.– z danymi wynikającymi z KRS zapoznał się na przesłuchaniu, a do tej pory był przekonany, że to H.B. był prezesem B; transakcje zawierane były telefoniczne, mailowo lub za pośrednictwem komunikatora SKYPE, jednakże nie przedstawiono np. treści wiadomości mailowych; skarżący pytał jedynie w spółce B czy rozliczają VAT, odpowiedziano mu: "K. wszystko jest ok". Zdaniem organu, świadczy to o braku staranności w wyborze kontrahenta i unikania wątpliwych transakcji.

Organ nie widział jednocześnie żadnego problemu w tym, by zignorować zaistniałe w sprawie określone zdarzenia faktyczne, które "zasadniczo, patrząc tylko w tym aspekcie, stanowić mogłyby wystarczający dowód na to, że dana transakcja faktycznie zaistniała, i że w jej przypadku nie doszło do jakiegokolwiek oszustwa. Takimi okolicznościami w przedmiotowej sprawie wydają się być istniejące w rzeczywistości towary, podmioty, które były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz regulowanie należności za pomocą przelewów bankowych". Jednakże, jak uznał organ, okoliczności te w realiach przedmiotowej sprawy, tj. stwierdzonego procederu oszustwa na gruncie VAT (łańcuch transakcji przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej) nie mają takiej mocy, bowiem "zasadniczą cechą tego rodzaju oszustw jest, że jego uczestnicy celowo podejmują działania zmierzające do ukrycia rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, poprzez nadanie im pozorów zwykłych transakcji gospodarczych, prawidłowo przeprowadzonych i udokumentowanych. Co więcej, podejmowane też są działania celem stworzenia wrażenia, że szereg następujących po sobie transakcji ma zupełnie niezależny od siebie charakter" (s. 46 zaskarżonej decyzji).

Sąd tego stanowiska nie podziela. Skoro kontrahenci byli zarejestrowani jako podatnicy VAT oraz regulowali należności za pomocą przelewów bankowych, to trzeba to poczytać na korzyść skarżącej, a nie uparcie twierdzić, że to nie ma znaczenia i było celowym działaniem w celu ukrycia oszustwa.".

Sąd nie podzielił natomiast argumentów skargi co do znaczenia dla sprawy faktu niezakwestionowania przez organ I instancji transakcji z E i F S.Y.. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy (s. 54 zaskarżonej decyzji), był to błąd organu I instancji, którego nie dało się naprawić w postępowaniu odwoławczym z uwagi na obowiązujący w tym postępowaniu zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony odwołującej się – art. 234 O.p.), a do tego musiałaby prowadzić zmiana decyzji I instancji w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu przez oparcie ustaleń w sprawie na dowodach pozyskanych w postępowaniach dotyczących innych kontrahentów, w których skarżąca udziału nie brała (s. 6 i 29 i n. skargi), to zaś z uwagi na brak obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 180 i 181 O.p.), czego konsekwencje są dostatecznie już wyjaśnione w orzecznictwie.

W rezultacie stwierdzonych uchybień za zasadne należało uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego – w opisanym stanie faktycznym nie było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B i kwestionowania rzeczywistego charakteru dostaw do C.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, chcąc zakwestionować to prawo podatnika, ma obowiązek uwzględnić wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE, wykazując obydwie przesłanki dopuszczalności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia: element obiektywny (oszukańczy charakter transakcji) oraz element subiektywny (stopień istniejącej lub wymaganej po stronie podatnika świadomości tego faktu). Na elementy te składają się aspekty takie, jak: domniemanie dobrej wary, ciężar dowodu spoczywa na organie, brak obowiązku podatnika prowadzenia czynności sprawdzających kontrahentów o charakterze śledczym. Należy nadto wziąć pod uwagę płynące z orzecznictwa NSA wnioski co do obowiązku respektowania przez organy podatkowe zasady zaufania do organów państwa i wynikający stąd brak podstaw do wywodzenia negatywnych dla podatnika wniosków z okoliczności współpracy, której zasad nie kwestionowały wcześniej właściwe organy w ramach stosownych postępowań. W przeciwnym razie zaskarżoną decyzję organu I i instancji należy uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.).

A.M.