Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 268/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1830/19 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1830/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.O. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku.

2. Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.

- art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy postępowanie karno-skarbowe wobec Strony zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co przyznał Organ w zaskarżonej decyzji oraz organ I instancji wskazując, że nie było nigdy żadnej umyślności w działaniach Skarżącego o czym organy wiedziały od początku prowadzenia postępowania;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę paliwa, I.S. działającego pod firmą G. (dalej: Dostawca) od podatku należnego w okresie rozliczeniowym styczeń -grudzień 2013 roku, z uwagi na rzekome "puste faktury" od tego podmiotu, mimo, że Organ nie kwestionował dostaw paliwa do Strony, a sam przyznał, że takowe miały miejsce tylko od rzekomo kogo innego,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Organ, że "pustą" fakturą jest każda faktura mimo, że dokumentuje rzeczywistą transakcję to podmiot na niej wykazany (dostawca) w rzeczywistości może być inny (firmant) i w związku z tym przyjęcie, że nie jest konieczne udowodnienie przez Organ w takim przypadku braku należytej weryfikacji dostawcy przez Podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia VAT, co w konsekwencji spowodowało, iż faktury zakupu paliwa od Dostawcy (którego fakt nabycia Organ nie kwestionował) uznał za "puste" i twierdził, że w takim przypadku nie był zobowiązany do wykazania braku należytej weryfikacji Dostawcy przez Skarżącego,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Organ, rzekomo z ostrożności procesowej, że Skarżący nienależycie zweryfikował swojego Dostawcę paliwa oraz przyjęcie, że z okoliczności, iż rzekomo w 2013 r. było wiadomo, że obrót paliwami stanowi obrót towarami narażonymi na nieprawidłowości Skarżący miał świadomość, że współpracuje z nierzetelnym dostawcą,

- art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112) przez ich niezastosowanie w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie,

- art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadnie uznanie, że Strona jako przedsiębiorca musi wykazać w ewidencji środków trwałych wszystkie zakupione i używane przedmioty, nawet te o niższej wartości niż 3.500 zł i przyjęcie, że skoro nie było wykazanych przedmiotów w ewidencji środków trwałych, to Skarżący ich nie posiadał i nie używał;

- art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w 2012 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15.000 euro może być oznaką uczestniczenia w karuzeli podatkowej;

- § 5 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.):

- przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, który w 2013 roku nie wymagał już aby wpisywane były nr rejestracyjne pojazdów na faktury zakupu paliwa, a także poprzez błędną wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 roku i uznanie, że faktury dokumentujące tankowanie paliwa do mauzerów, a nie bezpośrednio do baków samochodów również powinny zawierać nr rejestracyjne tych pojazdów (strona 32 zaskarżonej decyzji).

- przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wobec uznania, że jak Podatnik sam odbiera paliwa ze stacji to nie może jemu być wystawiona faktura zbiorcza za dany okres rozliczeniowy (strona 32 zaskarżonej decyzji).

II. przepisów postępowania:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez naruszenie zasady praworządności, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na prezentowaniu przez Organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej oraz ewidentny brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy;

- art. 124 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się przez Organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia - m.in.:

a) przez ustalenie, iż Skarżący nie posiadał i nie używał magazynu, nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i rzekomo nie pytał o dokumenty,

b) przez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów w zakresie badania przez niego dostawcy przed podjęciem współpracy oraz w 2012 r.,

c) odmowa przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy na okoliczność, posiadania przez Skarżącego magazynu, przepompowywania paliwa z mauzerów oraz składowania paliwa w magazynie, niezbędnego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy Organ kwestionował fakt posiadania paliwa, tankowania go do mauzerów i następnie przepompowywania i składowania w magazynie w zbiornikach, kwestionował fakt posiadania zbiorników oraz kwestionował fakt tankowania ze zbiorników do samochodów Podatnika;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Skarżący odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezależnie od tego, dochowując staranności podatnik powziął wszelkie dostępne środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów, mimo to organ naruszył ten przepis poprzez przyjęcie na stronie 44 decyzji, że rzekomo Skarżący:

> nie sprawdził dokumentów związanych z legalnością działania dostawcy, w sytuacji gdy z materiału dowodowego i wyjaśnień Strony wynika, że sprawdził opinię o tym podmiocie w branży, CEIDG, NIP, rejestrację VAT, dane od Wójta C. oraz dane o jakości paliwa z UOKIK, w szczególności ostatnią weryfikację przed 2013 r. t.j. z 13 lipca 2012 r., zgodnie z którą paliwo dostawcy było dobrej jakości i nie było podstaw do kwestionowania legalności jego działania,

nie był zainteresowany źródłem pochodzenia paliwa w sytuacji gdy I. S. wskazał, że pytał się o jego dostawców (strona 23 decyzji),

nie żądał świadectwa jakości paliw, w sytuacji gdy sprawdził jakość paliwa sprawdzając ostatnią i nie kwestionowaną następnie kontrolę jakości paliw dokonaną przez UOKIK 13 lipca 2012 r. - informacja powszechnie dostępna w Internecie,

nie sprawdził czy dostawca posiada koncesję, w sytuacji gdy z wyjaśnień Strony i Dostawcy wynika, że Skarżący pytał o legalność działania, w tym koncesję, ale był to dokument objęty tajemnicą przedsiębiorstwa i Dostawca nie mógł go udostępnić, a nie było podstaw prawnych w tamtym czasie aby przymusić go do tego, dlatego Skarżący oparł się na ustaleniach kontroli UOKIK, który nie zakwestionował legalności działania Dostawcy mimo, że miał prawo i obowiązek badać przy sprawdzaniu paliwa czy posiada koncesję. Podatnik działał również w zaufaniu do Wójta Gminy C., który udzielił zgody Dostawcy na rozbudowę stacji. Organ twierdzi, że działanie w zaufaniu do organów publicznych w tym zakresie nie powoduje zachowania należytej staranności w weryfikacji dostawcy.

- art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.:

bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postępowania w tym jego wyjaśnieniom i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I. S. w zakresie współpracy ze Skarżącym, które sam załączył do akt sprawy i na które sam się powoływał co do faktu sprzedaży paliwa Skarżącemu na stacji benzynowej do mauzerów oraz faktu zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach;

przez przyjęcie, sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umów z dostawcą, gdyż nie były one zawarte na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia swoje i zeznania świadka – I.S., który wskazał że współpracował ze Stroną oraz wskazała, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej która posiadał I. S.);

przez przyjęcie, że niemożliwe było tankowanie do mauzerów i przepompowywanie paliwa do zbiorników w magazynie oraz, gdyż rzekomo trwałoby to 6 godz. w sytuacji gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych dowodów ani z eksperymentu, ani z oględzin magazynu, a oddalono wnioski dowodowe Skarżącego, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa,

przyjęcie, że Skarżący nie posiadał zbiorników do magazynowania paliwa w magazynie, gdyż rzekomo nie były wykazanie w ewidencji środków trwałych, a oddalił wnioski dowodowe, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa.

Taka ocena dowodów jak została zaprezentowana przez Organ w decyzji nie jest wszechstronna, a jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym, a tym samym narusza w/w przepisy co mogło mieć wpływ na treść decyzji, ponieważ Organ pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych faktur i w drugim postępowaniu równolegle się toczącym do tej sprawy także możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów z tych faktur za paliwo od dostawcy,

- art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Organ, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje;

- art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez Skarżącego dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji oraz należytej weryfikacji dostawcy;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym Organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, w szczególności w zakresie należytej weryfikacji dostawcy, do której to kluczowej w tej sprawie okoliczności odniósł się zdawkowo, niejako "z ostrożności procesowej" dopiero na stronach 43-45 zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy była to kluczowa kwestia niniejszego postępowania aby móc pozbawić Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

- art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy, które były przedmiotem ustaleń fatycznych decyzji, w szczególności dotyczących korzystania z magazynu Podatnika oraz weryfikacji dostawcy przez Podatnika i oddalenie wniosków dowodowych Podatnika z odwołania.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej, w piśmie z 6 listopada 2020 r. Skarżący uzupełnił argumentację uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak istotą sporu pozostawały ustalenia faktyczne, które tworząc podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Organu stanowiły podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego pozbawiających Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez Dostawcę z tytułu nabycia oleju napędowego w uznaniu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

7. Przed przystąpieniem do oceny powyższych zarzutów stanowiących zasadniczą oś sporu w sprawie, zasadne pozostaje rozstrzygnięcie o najdalej idącym zarzucie skargi kasacyjnej – zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem decyzji tj. podatku od towarów i usług za miesiące 2013 roku. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania te przedawniają się z końcem 2018 roku oraz (grudzień) z upływem 2019 roku. Decyzja organu I instancji wydana została 18 grudnia 2018 r. a zaskarżona decyzja Organu – 14 czerwca 2019 r. Poza więc grudniem 2013 roku, podstawowy termin upływu przedawnienia już upłynął.

8. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że postanowieniem z 9 kwietnia 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., działając jako Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks i innych, wobec Skarżącego w zakresie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku. Pismem z 13 kwietnia 2018 r. wskazany wyżej organ, działając na podstawie art. 70c O.p,. powiadomił Skarżącego iż z dniem 9 kwietnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany okres z powodu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący otrzymał powiadomienie w dniu 24 kwietnia 2018 r.

9. Kwestionując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżący w skardze kasacyjnej, powołując się jedynie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarzucił błędne zastosowanie tegoż przepisu ponieważ, jego zdaniem, postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że takiej oceny dowodzi stwierdzenie organów, które uznały, że w działaniu Skarżącego nie było nigdy "żadnej umyślności".

10. Odnosząc się do powyższego stanowiska, które wypełniało argumentację uzasadnienia dla zarzutu przedawnienia w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzutu tego nie można uwzględnić. Argumentacja uzasadnienia w tym zakresie jest bardzo ograniczona, natomiast niesporne okoliczności faktyczne – moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego – nie dają podstaw do zaakceptowania wniosku, że czynności tej dokonano wyłącznie dla przedłużenia terminu przedawnienia. Skoro ustawodawca taki skutek wszczęcia postępowania karnego ustanowił, to nie można z samej treści tych przepisów wywodzić uzasadnienia dla ich nadużycia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne wywody zawarte w decyzjach organów obu instancji nie uprawniają do wniosku, że analizowano w sprawie okoliczności mogące na tym etapie postępowania decydować o podmiotowych znamionach przestępstw karno-skarbowych tym samym podważać zasadności jego wszczęcia czy prowadzenia.

11. Nie do końca akceptując stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku nietrafnie stwierdził, że "sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego" (por. uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał okoliczności, które uzasadniałyby ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Z tego tytułu zarzut w tym zakresie oceniony został jako nieuzasadniony.

12. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadniczych, spornych ustaleń faktycznych w sprawie, które legły u podstaw zastosowania przez organy art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie podważyły one skutecznie ustaleń faktycznych, które zostały zaakceptowane w zaskarżonym wyroku.

13. Skarżący w tym zakresie zarzucił, że postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, 3 i 4, art. 194 § 1 i 3, art. 229 O.p. a treść zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. Konkretyzując i uzasadniając powyższe naruszenia Skarżący wskazywał, że Organ nieprawidłowo ustalił, iż Skarżący nie posiadał magazynu, w którym składował paliwo nabywane na stacji Dostawcy do mauzerów, a następnie przepompowywał z nich paliwo do swoich pojazdów. Wadliwie, zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalono i oceniono działania podejmowane przez Skarżącego w celu zweryfikowania Dostawcy.

14. Odnosząc się do tych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że "organ nie zakwestionował samego obrotu towarowego pomiędzy I. S. a Skarżącym. Zasadnie natomiast kwestionował rzetelność transakcji pod względem podmiotowym". Sąd zaakceptował ustalenie organów, że formalnie nie posiadał paliwa, które mógłby dostarczyć Skarżącemu. Ustalono bowiem, że faktury dostaw paliwa do Dostawcy pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej koncentrując swoją aktywność na wystawianiu pustych faktur. Co istotne Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń dotyczących nieprawidłowości przy dostawach na rzecz Dostawcy, lecz podkreśla, że transakcje z jego udziałem miały prawidłowy przebieg, w którym nic nie wskazywało na nieprawidłowości u Dostawcy.

15. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że transakcje nabycia przez Skarżącego paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur nie były rzetelne podmiotowo tj. istniał przedmiot transakcji – paliwo – ale nie mogło prawnie pochodzić od Dostawcy, czego Skarżący miał świadomość. Wskazani w wyroku świadkowie potwierdzili, że Dostawca "kupował same faktury".

16. Przy transakcjach nabycia, w których kwestionowana jest ich poprawność podmiotowa zasadnicze znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego jest pozostawanie nabywcy w tzw. dobrej wierze, które to pojęcie nie ma wprost odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego ale zostało wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pojęcie to, doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...]., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych [...], C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) wyznacza wyjątek umożliwiający podatnikowi na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie jednak Trybunał konsekwentnie wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54) - nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.).

17. W tym kontekście należało skonfrontować dowody i wnioski wywiedzione przez Organ, zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z zarzutami skargi kasacyjnej punktującymi nieprawidłowości ustaleń faktycznych w tym zakresie.

18. Skarżący prowadził w analizowanych okresach rozliczeniowych 2013 roku działalność transportową, co oznacza, że jednym z podstawowych towarów, który musiał nabywać, było paliwo. Prowadzona przez I. S. stacja paliw w C., nie prowadząca hurtowej sprzedaży paliw, składająca się z jednego dystrybutora i jednego zbiornika na paliwo o pojemności 10.000 litrów o lokalnym charakterze, nie była położona w bliskości znaczących dróg. I. S. nigdy nie uzyskał koncesji na obrót olejem napędowym. Paliwo wykazane na zakwestionowanych fakturach nie miało ceny odbiegającej od cen rynkowych. Stacja ta w 2012 roku znalazła się w grupie 7 stacji, na 160 badanych przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w których paliwo było niskiej jakości. Okoliczności te nie były sporne.

19. Skarżący zeznał, że na stacji w C. wlewał zakupione paliwo do trzech zbiorników 1000 litrowych typu mauzer, co potwierdził I. S.. Paliwo to transportował do miejsca, w którym je magazynował w celu tankowania swoich pojazdów tj. do użyczonego od K. M. magazynu znajdującego się w W. przy ul. [...]. Skarżący osobiście tankował swoje pojazdy, które nie garażowały w tym miejscu, lecz miejscu świadczenia usług tj. w W. i okolicach. W ewidencji zakupów u Skarżącego stwierdzono również faktury nabycia paliwa na stacjach paliw m.in. w M., L. czy J. tj. miejscach, gdzie świadczone były usługi.

20. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o braku zgromadzenia przez Organ pełnego materiału dowodowego wobec zaniechania przeprowadzenia dowodu na okoliczność korzystania przez Stronę z magazynu, składowania tam paliwa i przepompowywania go do samochodów przez Skarżącego – Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Strona na tę okoliczność zaoferowała dowody osobowe w postaci zeznań świadków, K. M. i M. S., którzy nie zostali przesłuchani w postępowaniu. Stanowiło to uzasadnienie dla zarzutu kasacyjnego naruszenia przez organy art. 187 § 1 O.p.

21. Powyższy zarzut należy uznać za niezasadny. Organy podjęły próbę przesłuchania obu świadków, którzy nie odebrali wezwań na termin przesłuchania. K.M. był również wzywany o udzielenie informacji pismami z 8 września 2017 r i 27 października 2017 r. Wezwano go na przesłuchanie na dzień 23 lutego 2018 r., 25 lipca 2018 r. oraz jego pracownika, M. S. na dzień 27 września 2018 r. Osoby te w żaden sposób nie zareagowały na wezwania. Przyjmując nawet usprawiedliwienie, że K. M. przebywał w szpitalu, na co jednak nie przedstawiono dowodów, brak odbioru początkowej korespondencji do tego świadka nie miał żadnego uzasadnienia. Należy podkreślić, że organy zobowiązane są przeprowadzić dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. Oznacza to, że nie ciąży na nich obowiązek wielokrotnego powielania prób przeprowadzenia dowodu, kosztem uwzględniania zasady szybkości postępowania. Zauważyć należy, że to Skarżący współpracował, jak twierdził, z K. M., stąd miał możliwość wpłynięcia na świadka, by ten wypowiedział się co do zasad współpracy. W tym kontekście nie sposób uznać, że Skarżący realnie współpracował w gromadzeniu dowodów w postępowaniu lecz ograniczał się do formalnego ich składania i formułowania zarzutów z powodu ich nieprzeprowadzenia. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe w tym zakresie za nieuzasadnione.

22. Pozostała grupa zarzutów procesowych dotyczyła naruszenia przez Organ art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżący uważał, że zgromadzone w sprawie dowody nie dawały podstaw do wniosku, że nie dochował staranności w kontaktach z Dostawcą. W tym zakresie podniósł niezasadność twierdzeń Organu, że nie sprawdził dokumentów dotyczących legalności działania Dostawcy, nie wykazał zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa i dowodami jego jakości. Podkreślił, że rzeczywistość transakcji potwierdził I. S., którego pytał o legalność dostaw.

23. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżący nie podważył oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaakceptowanej w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej argumentacja Skarżącego jest niespójna i nieprzekonywująca w świetle zasad doświadczenia życiowego. Po pierwsze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mało wiarygodnym dowodem w sprawie jest potwierdzenie przez Dostawcę, że kwestionowane transakcje przebiegały w sposób przedstawiany przez Stronę. I. S. sam nabywał puste faktury i nie miał pokrycia materiałowego na towar, który miał dostarczać Skarżącemu. Jego potwierdzenia są sprzeczne z obiektywnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nadto w niniejszym postępowaniu jest on zainteresowany jego wynikiem, więc jego zeznania mogą być tendencyjne.

24. Prawdą jest, że organy w sprawie niekonsekwentnie ustalały, że Skarżący rzeczywiście nabywał, przechowywał i korzystał z paliwa w sposób, który przedstawił. Znajduje to odzwierciedlenie w gromadzonym materiale dowodowym np. na okoliczność używania przez Skarżącego magazynu K. M., która to okoliczność ostatecznie nie została potwierdzona dowodami, ale Organ wskazał, że jej nie wyklucza. Podobnie jak wyliczenia dotyczące ilości zużywanego paliwa przez pojazdy Skarżącego czy analiza racjonalności gromadzenia paliwa i jego długotrwałego samodzielnego pompowania do samochodów. Mimo tego organy nie sformułowały wniosku, że Skarżący w ogóle nie nabywał i przechowywał paliwa, pozostawiając jedynie zarzut braku dobrej wiary Strony w kontaktach z Dostawcą.

25. Wpłynęło to również na treść i zakres zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej np. w kwestii niezrealizowanych wniosków dowodowych (na okoliczność posiadania przez Stronę mauzerów, miejsca ich przechowywania, zarzucanie, że dokonywane samodzielnie przez organy wyliczenia nie mają podstaw). Zarzuty te nie miały istotnego wpływu na ocenę ustaleń, które legły u podstaw braku uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący swoimi zarzutami nie podważył logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego argumentacji, że w relacjach z Dostawcą nie zachował należytej staranności.

26. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że Dostawcę wybrał dlatego, że polecono mu stację firmy G. jako gwarantującą dobrą jakość paliwa. Nie przekonuje taka argumentacja dla wyboru miejsca, które w 2012 roku otrzymało dokładnie odwrotną rekomendację po kontroli UOKiK. Twierdzenia Skarżącego, że sytuacja na stacji się poprawiła, co ustaliła ponowna kontrola w lipcu 2013 r, w świetle zasad doświadczenia życiowego, niewiele zmienia w takiej ocenie. Czym się bowiem kierował Skarżący wybierając Dostawcę do tego momentu (ponad pół roku 2013) skoro bliżej znajdowały się stacje, które zawsze miały dobre paliwo i nie musiały poprawiać jego jakości dopiero w następstwie ich skontrolowania. Wbrew twierdzeniom Skarżącego takie zdarzenia (negatywna kontrola jakości) zwykle obniżają opinię o danym miejscu świadczenia usługi czy dostawy a nie odwrotnie, jak starał się wykazywać.

27. Nieracjonalne pozostaje wyjaśnianie kwestii możliwości sprawdzania przez Skarżącego, czy Dostawca ma koncesję na obrót paliwami. Skarżący podniósł, że "był to dokument objęty tajemnicą przedsiębiorstwa i dostawca nie mógł go udostępnić" (str. 3 skargi kasacyjnej). Abstrahując od tego, że takie twierdzenie jest nieprawdziwe (takie dokumenty zwykle są jawne), Skarżący nie wyjaśnił dlaczego przy odmowie ujawnienia takiego dokumentu po prostu nie zaniechał korzystania z tego Dostawcy, powołując się na mało przekonywujące zaufanie do tego podmiotu.

28. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie zaproponowana przez Skarżącego ocena dowodów na okoliczność wyboru Dostawcy przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie mogła podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji o świadomości Skarżącego w relacjach z Dostawcą co do nielegalnego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

29. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna wyrażane jest stanowisko, że kontrola kontrahentów ograniczona do ogólnodostępnych rejestrów nie zawsze jest wystarczająca do zdobycia pewności o prawidłowości ich funkcjonowania, albowiem uproszczona procedura uzyskania wpisu nie stwarzała warunków do weryfikacji intencji rejestrowanych podmiotów.

30. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumenty – w warstwie procesowej i materialnoprawnej – że wystawione i zakwestionowane faktury nierzetelne podmiotowo wiązały się z firmanctwem, albowiem takich ustaleń w sprawie w ogóle nie poczyniono. Sporne transakcje nie były również kwalifikowane jako transakcje karuzelowe.

31. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, przytoczone w pkt 13 za nieuzasadnione. Większość zarzutów (art. 193, art. 194 i art. 229 O.p) nie została szerzej uzasadniona w skardze kasacyjnej, a rozstrzygnięcie o nich było pochodną negatywnej oceny zarzutów, które miały wiodący charakter dla rozstrzygnięcia o istocie sporu w sprawie. Ostatni z przepisów dotyczył braku uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym o dowody, których brak przeprowadzenia został oceniony wyżej, jako nie mający wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zastosowanie art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. było oczywistą konsekwencją merytorycznego stanowiska organów, w którym faktury wystawione przez Dostawcę uznane zostały za nierzetelne. Zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 191 O.p. Skarżący wiązał z brakiem przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów.

32. Mając na uwadze, że Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia, do oceny zasadności zarzutów materialonprawnych skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny przyjął ustalenia Sądu pierwszej instancji. W takich okolicznościach zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust 1 i art. 167 oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE – należało uznać za uzasadnione. Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 22f ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem organy nie stosowały tego przepisu, na co wskazał Sąd pierwszej instancji.

33. Zarzuty dotyczące naruszenia § 5 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, co ocenił Sąd pierwszej instancji przyznając co do zasady rację Skarżącemu, wskazując jednocześnie, że nie był to argument mający wpływ na istotne ustalenia faktyczne w sprawie.

34. W zakresie zarzutu naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony albowiem Skarżący opisał go jako "uznanie, że w 2012 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15000 euro może być oznaką uczestniczenia w karuzeli podatkowej", co nie jest zgodne ze stanem sprawy przyjętym w zaskarżonym wyroku. Po pierwsze w sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie przyjmowały ustalenia, że stwierdzone nieprawidłowości są częścią transakcji karuzelowych. Jednocześnie Sąd wskazał, że gotówkowa zapłata kwot od 6.000 zł do 25.000 zł, przy braku pokwitowania dokonanych wpłat, są okolicznościami, które uzupełniają ocenę, że okoliczności transakcji powinny wzbudzić czujność u Skarżącego co do ich legalności. Stanowisko takie jest zasadne albowiem, mimo zakazu płatności gotówką do określonej wysokości, płatności w obrocie profesjonalnym, za jaki traktuje się obrót gospodarczy, w dominującym zakresie są bezgotówkowe. Szczególnie, iż każdy podmiot gospodarczy musi posiadać rachunek bankowy. W tym kontekście, poza przypadkami, które szczególnymi okolicznościami transakcji uzasadniają zasadność płacenia gotówką, brak obrotu bezgotówkowego może być postrzegany jako forma ukrycia danej transakcji. Zwłaszcza, jako okoliczność uzupełniająca inne przesłanki w tym zakresie.

35. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekt jednolity Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska