Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1392/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1392/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r., sprawy ze skarg Związku Sportowego w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 sierpnia 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2001 r., stycznia do, grudnia 2002 r., stycznia do grudnia 2003 r., stycznia do września 2004 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych [...])


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] maja 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosków Strony Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych złożonych wraz z korektami deklaracji:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty za okres od września do grudnia 2001r., od stycznia do grudnia 2002r., od stycznia do grudnia 2003r., od stycznia do września 2004r.

W uzasadnieniach decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż złożone w dniu [...] lutego 2005r. przez Stronę Skarżącą, jako płatnika korekty deklaracji PIT-4 za wskazane wyżej okresy i wykazana w związku z tym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odzwierciedlają stanu faktycznego, jaki miał miejsce od września 2001r. do września 2004r., a sporządzona przez Stronę Skarżącą dla pracownika korekta informacji PIT-11 z dnia [...].01.2005r. uwzględniająca składki zdrowotne, które w myśl art. 27b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały pobrane i opłacone w roku podatkowym 2001-2004 zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym była niezasadna, podobnie jak niezasadne były w roku 2004 informacje PIT-8B wystawiane uczącym się stypendystom.

W odwołaniach wniesionych od decyzji organu pierwszej instancji Strona Skarżąca działając przez pełnomocników, zarzucając:

- naruszenie art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie oraz

- naruszenie art. 32 ust. 3b tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie,

wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniach odwołań wskazano, iż w spornym okresie Strona Skarżąca zatrudniała na umowę o pracę pracownika Pana M. S., który jest obywatelem polskim. W okresie tym Strona Skarżąca, jako płatnik, pobierała zaliczkę na podatek dochodowy Pana M. S. w wysokości określonej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną ustawą). Zaliczkę tę w pełnej wysokości Związek błędnie odprowadzał w całości na rachunek urzędu skarbowego, zamiast odpowiednio na rachunek urzędu skarbowego oraz rachunek zakładu ubezpieczeń społecznych. W roku 2004 w Związku została przeprowadzona kontrola przez inspektora ZUS, w wyniku której Związek sporządził prawidłowe deklaracje ZUS za sporny okres, uwzględniając składki zdrowotne pracownika oraz stypendystów sportowych, a w dniu 31.12.2004r. uiścił pobraną, a do tej pory nie uiszczoną kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym należało stwierdzić, iż za sporny okres pobrana, a nie opłacona kwota składki została w dniu 31.12.2004r. należycie opłacona. Na skutek korekty deklaracji ZUS oraz uregulowania zaległych składek Związek wystąpił do właściwego urzędu skarbowego z korektami deklaracji PIT-4, wykazując nadpłatę i wnosząc o jej stwierdzenie. Nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych jest konsekwencją odprowadzenia przez Związek, jako płatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wyższej niż należna. Związek winien był bowiem odprowadzić pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych nie w pełnej wysokości, lecz w wysokości pomniejszonej o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślono przy tym, iż płatnik pobrał od pracownika zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości uwzględniającej kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 3b ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W ocenie Związku to ten właśnie przepis winien znaleźć zastosowanie w przedmiotowych sprawach, a nie zastosowany przez organ podatkowy przepis art. 27b ust. 1 ustawy, mający - w przekonaniu Związku - zastosowanie w przypadku rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dokonywanego przez podatnika.

W dalszej treści odwołania Związek podnosi, że przyczyną, dla której cała kwota pobranej przez Związek jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy została odprowadzona na rachunek bankowy urzędu skarbowego, a nie w wysokości wynikającej z art. 32 ust. 3b ustawy, a zatem w wysokości pomniejszonej o kwotę obligatoryjnej składki na ubezpieczenie zdrowotne jest błędne rozporządzenie przez Związek kwotą pobranej zaliczki. W celu usunięcia skutków swego błędnego rozporządzenia zostały sporządzone odpowiednie korekty deklaracji ZUS oraz odprowadzona została kwota pobranych, a nie uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne wraz z odsetkami za zwłokę oraz złożona została korekta deklaracji PIT-4 i sporządzona korekta informacji PIT-11.

W ocenie Związku w żadnym wypadku fakt jego omyłki w rozporządzeniu pobraną zaliczką na podatek dochodowy nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do pomniejszenia kwoty należnego podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy bowiem pamiętać, iż podmiotem obowiązanym do pomniejszenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne jest płatnik, na którego działania i zaniechania podatnik nie ma wpływu. Ponadto odmienny wniosek jest nie do pogodzenia również z samym przepisem art. 32 ust. 3b ustawy, którego treść przewiduje jeden tylko wymóg, a mianowicie, ażeby kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne została jedynie przez zakład pracy pobrana (nie wymaga jej faktycznego odprowadzenia).

W przedmiotowej sprawie ustawowy wymóg w postaci pobrania kwoty składki na ubezpieczenie społeczne niewątpliwie został przez Związek spełniony, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania w chwili obecnej prawa Związku do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z całością akt sprawy oraz argumentami zawartymi w odwołaniach decyzjami z dnia 17 sierpnia 2005r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji przywołując treść art. 27b ust. 1 ustawy organ odwoławczy wskazał, iż płatnik dokonując wypłat wynagrodzeń za sporny okres pobierał zaliczki na podatek dochodowy nie pomniejszając ich o należne składki na ubezpieczenie zdrowotne. Po kontroli ZUS płatnik sporządził korekty deklaracji ZUS i z własnych środków przekazał do ZUS zaległe składki wraz z odsetkami. W tym stanie faktycznym -zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- płatnik nie ma podstaw wnioskować do organu podatkowego o zwrot nadpłaty w wysokości 7,75% podstawy składek za sporny okres. Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy płatnik może obniżyć zaliczkę na podatek dochodowy o składkę zdrowotną, ale składka musi być pobrana przez płatnika w roku podatkowym, a przedmiotowe składki zostały wpłacone w grudniu 2004r., a nie w okresach, których dotyczy wniosek. Zaznaczono, iż na podstawie art. 32 ust. 3b ustawy zaliczkę zmniejsza się o składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobraną w danym miesiącu przez zakład pracy, a nie o składkę należną. Bezspornym jest fakt, iż Związek w spornym okresie nie pobrał składki na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzeń ze stosunku pracy. Stąd okoliczność, że składka zdrowotna nie obniżała w spornym okresie zaliczki na podatek dochodowy nie ma wpływu na powstanie nadpłaty w podatku dochodowym za dany rok podatkowy, nie była to bowiem kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Skoro składka na ubezpieczenie zdrowotne została odprowadzona dopiero w roku 2004, to nie może oddziaływać na powstanie nadpłaty w spornych okresach, ponieważ nie została spełniona przesłanka warunkująca jej odliczenie od zaliczek za sporny okres, tym bardziej, że wydatki dokonane w roku podatkowym z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 27b ust. 3 ustawy). Nadto art. 27b ust. 1-3 ustawy nie odnosi się do okresu, za który opłacana jest składka zdrowotna. Warunkiem obniżenia podatku o kwotę składki jest pobranie jej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o ubezpieczeniu zdrowotnym, przy czym obniżenie podatku nie może przekraczać 7,75% podstawy wymiaru składki.

W skargach na decyzje organu odwoławczego podniesiono takie same zarzuty, jak w odwołaniach wniesionych od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i 2, 73 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, wnosząc przy tym o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W treści uzasadnienia skarg Pełnomocnik Strony Skarżącej podniósł zarzuty i argumenty takie same, jak w odwołaniu, a dotyczące niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 27b ust. 1 ustawy i niezastosowanie art. 32 ust. 3b ustawy, a także dotyczące prawa podatnika, a także płatnika dokonywania korekt deklaracji i żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku jej zaistnienia. Przytoczono także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 21 września 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1247/00, którego tezy potwierdzają wykładnię Skarżącego. Stwierdzono także, iż ignorowanie przez organ odwoławczy wypracowanej linii orzeczniczej stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach będących przedmiotem skarg. Odnośnie naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy w treści odpowiedzi na skargi przytoczył dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.11.2001r. sygn. akt III SA 2944/00 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14.11.2003r. sygn. akt I SA/Wr 1350/01, które prezentują odmienną linię orzecznictwa od wyrażonej w wyroku przywołanym przez Stronę Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Strony Skarżącej postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawy bezsporną jest okoliczność, iż Strona Skarżąca wypełniając i realizując przepisane prawem obowiązki płatnika dokonując wypłat wynagrodzeń pobierała za cały okres zaliczki na podatek dochodowy. Spór dotyczy trybu i terminu postępowania oraz skutków prawnych, wynikających z faktu wpłaty przez płatnika całej kwoty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, bez pomniejszenia przy wpłacie kwot zaliczek na podatek o należne składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Przywołany przez organy podatkowe art. 27b ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 1999r. na skutek reformy systemu ubezpieczeń zdrowotnych statuuje zasadę odliczalności od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Wolą ustawodawcy było, w związku z wejściem w życie stosownych przepisów o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, aby należną z tego tytułu składkę podatnik lub płatnik uiszczał bezpośrednio na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu odliczeniu od podatku obliczonego w danym roku podatkowym podlegają tylko składki faktycznie zapłacone albo faktycznie pobrane przez płatnika w tym roku podatkowym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wyd. Naukowe PWN S.A. "pobrać" oznacza " wziąć coś jako zapłatę, wynagrodzenie, opłatę; odebrać należność".

W niniejszej sprawie za sporne lata podatkowe płatnik pobierał kwoty zaliczek na podatek dochodowy, pobierał przy tym kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, bowiem ze szczególnych przepisów prawa wynikał taki obowiązek. Błędne rozporządzenie przez płatnika, kwotą zaliczki poprzez zapłatę w pełnej wysokości na rachunek urzędu skarbowego zamiast odpowiednio na rachunek urzędu skarbowego oraz rachunek zakładu ubezpieczeń społecznych, nie może pozbawiać płatnika możliwości skorygowania tego rozliczenia.

Zatem argumenty organu odwoławczego, iż płatnik nie pobierał na bieżąco w spornych okresach składek na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzeń jest nieprawdziwy.

W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie, czy w niniejszej sprawie powstała nadpłata oraz czy płatnik miał prawo dokonać korekt deklaracji PIT-4, w szczególności, że informacje PIT-11 oraz PIT-8B odpowiadały treścią złożonym korektom deklaracji PIT-11, w przypadku, gdy płatnik uiścił na konto zakładu ubezpieczeń społecznych wcześniej pobraną, a nie odprowadzoną na ten rachunek kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne. Dodatkowo, gdy płatnik w przepisanych prawem terminach zgodnie z obowiązkiem zawartym w art. 32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierał zaliczkę na podatek dochodowy, w której mieściła się kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, lecz kwota zaliczki na podatek nie została zmniejszona o kwotę składki na ubezpieczenie, tylko dokonano wpłaty kwoty całej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiedź na postawione wyżej pytanie jest twierdząca.

Bezsprzecznie z uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w spornych okresach na płatniku ciążył obowiązek pomniejszania pobranej kwoty zaliczki na podatek dochodowy o kwotę pobranej składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W niniejszej sprawie płatnik pobierając kwotę zaliczki pobrał zatem kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, jednakże w pełnej wysokości kwota zaliczki (obejmująca składkę) została wpłacona nienależnie na rachunek urzędu skarbowego.

Zatem zastosowanie znajduje art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dniem powstania nadpłaty jest m.in. dzień wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Natomiast wpłacona przez te podmioty kwota wyższa od pobranej od podatnika (wraz z kwotą składki na ubezpieczenie zdrowotne) nie jest jednak wymieniona w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, jako kwota uznana za nadpłatę. W przepisie tym mówi się jedynie o kwotach pobranych przez płatnika i zobowiązaniach wpłaconych przez płatnika lub inkasenta na podstawie decyzji o ich odpowiedzialności wówczas, gdy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Brak w art. 72 Ordynacji podatkowej tych kwot wskazuje na nieprecyzyjne określenie nadpłaty w tym przepisie. Nie stanowi to podstawy do traktowania wpłat (na rachunek organu podatkowego) płatników i inkasentów w kwotach wyższych od pobranych, jako świadczeń niemieszczących się w pojęciu nadpłaty. Wskazuje jedynie na braki ustawowej definicji nadpłaty, która nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich ona powstaje (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Strona Skarżąca w spornych okresach uiściła bowiem na rachunek urzędu skarbowego kwoty całego podatku (na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez podatki rozumie się również zaliczki na podatek), tzn. w wysokości wyższej niż należna, nie uiszczając kwoty pobranej składki na ubezpieczenie zdrowotne na rachunek zakładu ubezpieczeń społecznych, a zatem płatnik zapłacił na konto organu podatkowego więcej podatku, aniżeli wynikało to z przepisów prawa.

W tym zakresie na uwzględnienie zasługują zarzuty zawarte w treści skarg, w szczególności, że w dacie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w poszczególnych okresach rozliczeniowych całość kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne za te okresy została wpłacona na rachunek zakładu ubezpieczeń społecznych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż przedmiotem spraw rozpatrywanych ze skarg Strony Skarżącej były decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wydane na skutek wszczęcia postępowania wnioskiem płatnika o stwierdzenie nadpłaty. Zatem nie można w tym postępowaniu badać i rozstrzygać co do prawidłowości rocznego rozliczenia podatku przez podatnika.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).