Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3073/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 340/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 340/12, po rozpoznaniu skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. wszczął wobec J.R. postępowanie podatkowe w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r.

W dniu 28 czerwca 2010 r. ww. organ wydał decyzję nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w kwocie 69 773 zł. W decyzji przyjęto, że J.R. wydatkowała w 2006 r. kwotę 141 009,20 zł (134 790,04 zł na zakup nieruchomości, 2 943,36 zł na prowadzenie gospodarstwa domowego, 3 028 zł na media oraz podatek rolny i od nieruchomości, 247,18 zł na pokrycie debetu na koncie PKO BP na dzień 1 stycznia 2006 r.) Jednocześnie organ ustalił, że strona mogła w 2006 r. dysponować kwotą 47 978,92 zł, tj. 19 722,41 zł oszczędności z lat poprzednich, 19 500 zł darowizny od rodziny i 8 756,49 zł dochodu z emerytury.

Od decyzji organu pierwszej instancji J.R. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r. r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był niewystarczający, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr [...], po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 58 214 zł. Organ przyjął po stronie wydatków kwotę 134 790,04 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 19 sierpnia 2011 r. i ustalił J.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 42 306 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie sprawę, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w celu weryfikacji podatnych przez stronę informacji odnośnie możliwości zgromadzenia środków na pokrycie wydatków roku 2006. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji w sposób właściwy i rzetelny zweryfikował informacje podane przez stronę, odnośnie skali produkcji i dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego na przestrzeni lat 1972-1999, przyjął z korzyścią dla strony za wiarygodne wyjaśnienia J.R. o letnim wypasie krów na rowach oraz dostawie mleka do Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w K., mimo braku dokumentacji skupowej. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodziła konieczność przekazania przez organ podatkowy pierwszej instancji poczynionych z urzędu analiz, ustaleń ekspertowi czy biegłemu z zakresu ekonomiki rolnictwa, celem ich weryfikacji, ponieważ organ pierwszej instancji swoje ustalenia i analizy oparł na informacjach powszechnie dostępnych i jednocześnie wiarygodnych (dane GUS, opracowania Ośrodków Doradztwa Rolniczego).

Dyrektor Izby Skarbowej w celu ustalenia wysokości możliwych oszczędności w latach 2000-2005, dokonał porównania dochodów i wydatków J.R. oraz J. A. i K. R., którzy wraz z nią mieszkali i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy dokonał zestawienia wydatków i dochodów J.R. i J. A., które w roku kontrolowanym prowadziły wspólne gospodarstwo domowe w celu ustalenia, jakimi środkami finansowymi z tytułu pobierania renty mogła dysponować strona. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem pierwszej instancji, że materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2000-2002 ustalone wydatki przewyższały osiągane dochody, zatem strona nie mogła poczynić oszczędności, które posłużyłyby do pokrycia wydatków w 2006 r. Jednak organ odwoławczy z korzyścią dla strony uznał, że w roku 2003 podatniczka mogła zaoszczędzić 3 236,05 zł, ponieważ tyle wynosiła kwota nadwyżki dochodów nad wydatkami, zaś w latach 2004-2006 mogła zaoszczędzić pełną kwotę otrzymanej renty, tj.: w roku 2004 – 7 510,01 zł, a w roku 2005 – 6 039,96 zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. w efekcie postępowania odwoławczego uznał, że podatniczka w roku kontrolowanym dysponowała kwotą 53 000 zł z tytułu otrzymanych darowizn od: P. i A. R. w kwocie 8 000 zł w styczniu 2006 r., J. A. w kwocie 8 000 zł w latach 2001-2006, P. i I. R. w kwocie 6 000 zł w roku 1999 oraz w kwocie 12 000 zł w roku 2006, J. i B. R. w kwocie 12 000 zł w roku 2006.

W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił, że w 2006 r. strona poniosła wydatki na łączną kwotę 135 081,29 zł na zakup nieruchomości na Mazurach wraz z kosztami notarialnymi – 134 790,04 zł. Dysponowała zaś środkami finansowymi w wysokości 78 673,08 zł:

-53 000 zł - z darowizn przekazanych w latach 1999-2006

-16 786,02 zł - oszczędności z lat 2003-2005,

-8 887,06 zł - dochód wykazany w zeznaniu podatkowym za 2006 r.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że badanym roku podatkowym J.R. wydatkowała kwotę 56 408,21 zł, która nie znalazła pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu i ustalił podatek w wysokości 42 306 zł.

W skardze z dnia 2 marca 2012 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. J.R. zarzuciła:

1) naruszenie przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p., poprzez:

a) dokonanie dowolnej i jednostronnej oceny zebranych dowodów przez organ odwoławczy, a w szczególności zakwestionowanie wielkości oszczędności zgromadzonych przez małżonków R. w okresie od 1970 do 1999 roku z działalności rolniczej, ogrodniczej i hodowlanej oraz przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w kwotach wyższych niż wynika to z oświadczenia podatnika,

b) bezzasadne przyjęcie danych, interpretacji, opinii i ocen w większości z nieautoryzowanych źródeł (zamieszczonych w internecie), zamiast miarodajnych opracowań instytucji o uznanym autorytecie, a przede wszystkim z pominięciem opinii biegłych i ekspertów z poszczególnych dziedzin,

c) przyjęcie za wykazane i miarodajne wyliczenia dochodowości gospodarstwa rolnego urzędnika o znacznym stopniu szczegółowości, zamiast zasięgnięcia opinii biegłych z poszczególnych dziedzin.

2) naruszenie przepisu art. 121, art. 122 O.p. poprzez stosowanie rożnych kryteriów oceny dowodów dotyczących źródeł przychodów i niekonsekwencję w ocenie wyjaśnień świadków,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 i art. 30 w stanie prawnym na dzień orzekania w związku z art. 31 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez niewłaściwą wykładnię powołanych wyżej przepisów ustawy.

Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie niekwestionowana jest przez skarżącą przyjęta w decyzji wysokość wydatków poniesionych w 2006 r. Strona nie kwestionuje, że w 2006 r. zakupiła nieruchomość na Mazurach. Na zakup nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi wydatkowała kwotę 134 790,04 zł. Nie budzi zastrzeżeń skarżącej również przyjęte po stronie wydatków saldo na rachunku w PKO BP skarżącej w kwocie 291,25 zł. Strona nie kwestionuje również przyjętych przez organ wysokości darowizn ani też wysokości dochodów wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Sporne jest, czy skarżąca mogła zgromadzić w latach wcześniejszych oszczędności pozwalające na pokrycie poniesionego w 2006 r. wydatku.

Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja, pomimo zgromadzenia obszernego materiału w sprawie, narusza przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., które to przepisy nakładają na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W toku całego postępowania, począwszy od pierwszego przesłuchania strony w dniu 25 listopada 2005 r. skarżąca podnosiła, że zakup nieruchomości sfinansowała z wieloletnich oszczędności, ponieważ od początku lat 70-tych prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne oraz oboje z mężem pracowali. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, uznając, że do 2003 r. skarżąca nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności, natomiast w latach 2003-2005 mogła zgromadzić wyłącznie kwotę 16 786,02 zł (co zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji).

Organ podatkowy pierwszej instancji, aby zweryfikować oświadczenie podatniczki co do zgromadzonych oszczędności, wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów na okoliczność osiąganych dochodów z wynagrodzenia za pracę w latach 1966-1968 oraz 1983 – 1990 oraz męża w latach 1970-1996, powierzchni areału wszystkich upraw i wielkości zbioru roślin w latach 1970-2000, dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 1970-2000, wydatków na budowę domu w roku 1984, 1990. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie wziął pod uwagę, że mało prawdopodobne jest, aby podatniczka mogła pamiętać, jakie dochody uzyskiwała 40 lat temu, mało prawdopodobne jest również, aby mogła przedłożyć dokumenty potwierdzające uzyskiwane dochody we wskazanych latach. Przepisy prawa nie nakładają na podatnika obowiązku przechowywania dokumentów w nieskończoność. Ordynacja podatkowa nakazuje podatnikowi przechowywać dokumenty przez okres 5 lat. Dlatego też nie można oczekiwać od kogokolwiek, aby podał w postępowaniu z nieujawnionych źródeł wysokość dochodów osiąganych 40, 30 czy 20 lat wcześniej, czy też rozmiarów upraw i hodowli w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego od roku 1970. Organ nie wziął pod uwagę, że prowadząc gospodarstwo rolne skarżąca nie miała obowiązku prowadzenia żadnej ewidencji, prowadzenie gospodarstwa rolnego nigdy nie podlegało podatkowi dochodowemu. Skarżąca podała żądane informacje, choć były one oczywiście nie do zweryfikowania. Organ pokusił się na dokonanie skomplikowanych obliczeń, w celu ustalenia dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1970-1999 r., ustalając te dochody z precyzją do groszy, np., że w 1987 r. dochody małżonków R. w działalności rolniczej wynosiły 1.234 292,02 zł. Przyjęta przez organ pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy metoda obliczenia dochodów z gospodarstwa rolnego nie została opisana w treści decyzji i zdaniem WSA w Poznaniu, sposób obliczenia dochodów jest niejasny i tym samym nie do zweryfikowania.

Organ przyjął, że dochody z gospodarstwa rolnego skarżąca uzyskiwała do 1999 r., gdy tymczasem z zaświadczenia Urzędu Miejskiego w D. (k. 120) wynika, że J.R. figurowała jako właścicielka gospodarstwa rolnego w D. jeszcze w 2006 r. Z pisma wynika co prawda, że zawarła umowę dzierżawy na 10 lat z P. W., tj. od 1998 r. do 2008 r., jednak przesłuchiwany w toku postępowania świadek P.W. zeznał, że faktycznie dzierżawił nieruchomość (ok. 2 ha) przez 4 lata, tj. od 1998 r. do 2002 r. Nadto zeznał, że była to umowa odpłatna, wynagrodzenie było wypłacane w naturze. Nadto w aktach znajduje się pismo ze Starostwa Powiatowego w K. z dnia 18 maja 2010 r., w którym stwierdza się, że J.R. jest właścicielem nieruchomości położonych w D. oznaczonymi numerami geodezyjnymi działek 450,451,452,1451/1. Z pisma wynika, że J.R. posiada majątek odrębny, ponieważ w 1988 r. na podstawie postanowienia Sądu I Ns.694/88 z 8 września 1988 r. spadek po W. S. nabyła w całości J.R. dla nieruchomości o numerach geodezyjnych 456, 451, 452, 111/1. Przesłuchiwani w charakterze świadków członkowie najbliższej rodziny zeznali (np. J. R. ), że prowadzili gospodarstwo rolne. Organ zatem nie ustalił, czy w latach 1998 -2006, pomimo zawartej umowy dzierżawy, skarżąca (ewentualnie jej dzieci) prowadziła gospodarstwo rolne, w jakich rozmiarach, czy rodzina prowadziła jakąkolwiek hodowle czy uprawę roślin. Te okoliczności są istotne zarówno do oszacowania dochodów jak i kosztów utrzymania. Należy też wskazać, że organ nie uwzględnił przy obliczaniu dochodów w poszczególnych latach otrzymywanego wynagrodzenia w naturze z tytułu umowy dzierżawy.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organ na niekorzyść podatnika przyjął wysokość wydatków ponoszonych w latach 2000-2005 przez skarżącą, ustalając ich wysokość według danych statystycznych GUS przypadających na osobę pozostającą we wspólnym gospodarstwie domowym. Przyjęcie danych statystycznych jest możliwe, gdy z okoliczności danej sprawy wynika, że są one adekwatne do ustaleń organu. Jeśli ustalony stan faktyczny wskazuje, że wydatki podatnika muszą odbiegać od przeciętnych, uśrednionych kosztów utrzymania wynikających z danych statystycznych, to błędne i sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej jest oparcie decyzji na takim szacunku. Dokonując szacunkowego obliczania kosztów utrzymania, organ powinien mieć na względzie, że wynik tego szacunku powinien być możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca mieszka na wsi, gdzie koszty przeznaczone na wyżywienie są na ogół niższe od przeciętnych, ponieważ uprawy i hodowle prowadzi się również na własne potrzeby.

W związku z powyższym, zdaniem WSA w Poznaniu, ocena organu, że skarżąca mogła zgromadzić oszczędności wyłącznie w kwocie 16 786,02 zł, prowadząc wraz z mężem prawie 40 lat gospodarstwo rolne, jednocześnie osiągając dochody z pracy, przy uwzględnieniu pomocy pięciorga dzieci, które zeznały, że pomagały rodzicom w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, a rodzice byli bardzo oszczędni, jest nieprzekonująca.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez sąd, iż organ podatkowy nie zbadał, nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwala – tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że organy podatkowe przekroczyły zakres swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający, aby ocenić legalne źródła dochodu skarżącej pozwalające jej na zakup zabudowanej domkiem letniskowym nieruchomości na Mazurach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Poznaniu przy rozpatrywaniu sprawy całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji tego posłużył się zbędnymi metodami wyliczenia dochodów z gospodarstwa rolnego oraz nie opisał ich w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe).

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez niezastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że skoro podatniczka powołuje się na dochody również sprzed 40 lat, które pozwoliły jej sfinansować umowę kupna-sprzedaży to mimo braku dokumentów i innych na to dowodów, musi (we własnym interesie) wskazać wielkość tych dochodów.

J.R. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten czyni zasadnym z jednej strony wspomniany zarzut (choć z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w skardze kasacyjnej), a z drugiej strony potwierdza zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w tym zakresie, w jakim Sąd ten uznał za wadliwe decyzje organów pierwszej i drugiej instancji i uchylił je, tj. w zakresie formuły sentencji.

Okoliczność powyższa zwalnia zarazem z oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która zasadniczo przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 184 p.p.s.a. Trafnie bowiem uchylono w zaskarżonym wyroku sporną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jednakże w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadniczą przyczynę tego stanu rzeczy stanowi niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie przypomnieć należy, że w takiej sytuacji wiążące dla organu jest stanowisko wynikające z uzasadnienia Sądu odwoławczego, a nie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675); Sąd kasacyjny pozostawia bowiem w mocy jedynie sentencję zaskarżonego wyroku.