Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2090/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1032/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1032/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ppsa w związku z:

1) art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez bezzasadne uznanie przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonując prawidłowej oceny dowodów zebranych w sprawie, zwłaszcza że:

a) postępowanie dowodowe wykazało, ze miało miejsce nieodpłatne świadczenie spółki M. na rzecz spółki S., w zakresie nieodpłatnego korzystania przez S. z pomieszczeń biurowych i magazynowych M. o łącznej powierzchni 3520mkw., zamiast o pow. 320mkw. albowiem:

- prezes skarżącej 27.08.2014 r. stwierdził, że spółka M. użyczała nieodpłatnie pomieszczenia biurowe, magazynowe i place skarżącej;

- w dniu 09.09.2014r. spółka podała, że korzystała z pomieszczeń biurowych, magazynowych i produkcyjnych o łącznej powierzchni 3520mkw.;

- organy pod. zasadnie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom spółki zmierzającym

do wykazania, że faktura z 20.12.2012r. nr [...] wraz z dołączonym do niej dokumentem WZ oraz faktura korygująca z 2.06.2014r. dotyczyły wydatków z tytułu dzierżawy pomieszczeń i placów, dokument WZ nie jest dokumentem stosowanym

w trakcie świadczenia usług najmu oraz treść faktury korygującej z 2.06.2014r. jest sprzeczna ze wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżącej, z których wynika, że faktura

z 20.12.2012r. nr [...] dotyczyła robot budowlano - montażowych, a z pisma z dnia 29.05. 2015r. wynika, ze spółka M. wskazała na fakturach nr [...], [...], [...], [...] i [...], że doliczyła sobie do cen przychód z tytułu wynajmu pomieszczeń, podczas gdy na fakturze korygującej fakturę nr [...] stwierdzono jedynie, że to faktura nr [...] dotyczy wynajmu pomieszczeń;

- skarżąca nie przedstawiła żadnych umów dzierżawy bądź najmu nieruchomości

i wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę czynszu;

- zasadnie organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniu P. J. z 29.09.2017r., których nie był w stanie podać składając pierwotne zeznania 27.08.2014r.

b) organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość przypisanego skarżącej przychodu

z tytułu nieodpłatnych świadczeń albowiem ustalenie przychodu było ograniczone dostępnym zbiorem danych świadczących o cenach stosowanych przy wynajmie obiektów o podobnej powierzchni;

c) postępowanie dowodowe wykazało, że B. i K. Z. nie byli wykonawcami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami albowiem:

- B. nie wykazała w swoich księgach podatkowych sprzedaży na rzecz skarżącej,

- z zeznań świadka K. J. wynika, że nie dokonywano świadczenia usług ani sprzedaży towaru na rzecz skarżącej, że do faktur ujętych w księgach skarżącej nie zostały dołączone dokumenty WZ, które były dołączane, że faktury te nie są wystawione przez B., że podpis na tych fakturach nie jest jego podpisem ani M. D., że przy nowych klientach wymagano zaliczki 100%, podczas gdy w spornych transakcjach płatność następowała w gotówce,

- twierdzenia podważające wiarygodność zeznań K. J. należy uznać

za chybione,

- z zeznań świadka M. D. wynika, że faktury skarżącej nie zostały wystawione przez B., że podpisy na spornych fakturach nie są jego podpisami, że do faktur nie zostały dołączone dokumenty WZ, że zatrudniająca go spółka nigdy nie kupowała od obcej wytwórni betonu w ilości 550m3,

- z zeznań świadka W. S. wynika, że faktury ujęte w ewidencji spółki są podrobione, zawierają inną pisownię, inną szatę graficzną, system produkcji betonu jest sprzężony z systemem księgowym i każdy kubik wyprodukowanego betonu musi być zaksięgowany,

- zeznania wyżej wymienionych świadków zostały potwierdzone w toku postępowania przygotowawczego pod sygn. [...],

- opinia biegłych nie potwierdziła autentyczności spornych faktur, a do tego opinia stwierdza, że na dowodach wpłat nie użyto autentycznej pieczątki oraz podpisy parafy nie autentycznymi podpisami K. J.,

- umorzenie postępowania karnego wobec P. J. nie stwarza stanu prawnego

i faktycznego, z którego wynika, że nie można przyjąć, że zakwestionowane faktury są nieautentyczne, albowiem niezgromadzenie wystarczającego materiału dowodowego do sporządzenia aktu oskarżenia nie świadczy tym samym o nierzetelności spornych faktur,

- ustalenia organów odnoszące się do znajdujących się w posiadaniu spółki spornych faktur wystawionych rzekomo przez F. K. D. Z. są prawidłowe albowiem D. Z. oświadczyła, że nigdy nie sprzedawała towarów handlowych skarżącej, zaprzeczyła podpisowi widniejącemu na fakturze, że w dacie wskazanej na fakturze przebywała na urlopie, zeznania te potwierdziła w postępowaniu przygotowawczym, dowód z ekspertyzy kryminalistycznej wskazuje, że podpisy umieszczone na dowodach wpłat, dokumentach KP, dokumentach wydań zewnętrznych prawdopodobnie nie są autentycznymi jej podpisami i nie jest wykluczone, że powstały w wyniku naśladownictwa graficznego, co wskazuje że omawiany kontrahent nie dokonał na rzecz skarżącej jakichkolwiek dostaw,

- zdaniem WSA nie ma podstaw do przyjęcia, że proceder wystawiania nierzetelnych faktur mógł wyjść tylko i wyłącznie od B. i K. Z. albowiem przesłuchani świadkowie zgodnie zaprzeczyli aby na rzecz skarżącej realizowano jakiekolwiek dostawy, brak podstaw do domniemań, że podmioty będące rzekomymi dostawcami skarżącej lub osoby działające w ich imieniu były zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur,

- nieprzeanalizowanie planu kont skarżącej jak i wszystkich kont kosztowych przez organy podatkowe nie miało wpływu na wynik sprawy, organy podatkowe trafnie przyjęły, że konto [...] zawiera przeniesienie na koniec roku wszystkich zapisów

na kontach kosztów i przychodów, zabezpieczono zapisy na koncie [...] obrazującym zużycie materiałów w 2012r., na którym były zaksięgowane kwoty wynikające

ze spornych faktur.

2) art. 122 i 188 Op poprzez bezzasadne uznanie przez WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i w związku z tym zasadnie nie przeprowadziły następujących dowodów:

a) z opinii biegłego celem ustalenia cen wynajmu nieruchomości oraz wartości nieodpłatnych świadczeń albowiem ustalenie tych cen oraz wartości nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych, a więc nie wymagało konieczności powołania biegłego,

b) z przesłuchania w charakterze świadków Z. W. i S. S. albowiem organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenia dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem zebrany materiał dowodowy wystarczająco dowiódł nierzetelności znajdujących się w posiadania skarżącej faktur oraz nawet ewentualne przyznanie się tych świadków do wystawienia znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur nie miałoby wpływu na wynik sprawy, albowiem powiązanie systemu produkcji betonu

z systemem księgowym wykluczało możliwość wprowadzenia do obrotu betonu nie ujętego w księgach,

c) oględzin miejsca, w którym wykorzystano nabyty beton rzekomo od B., albowiem nie miałoby to wpływu na wynik sprawy, albowiem postępowanie dowodowe dowiodło, że beton nie został zakupiony od B.,

d) z przesłuchania w charakterze świadków K. Z. oraz J. W.

z uwagi na to, że wezwania nie zostały przez nich odebrane, a skarżąca nie podała innych adresów, zatem prawidłowo uznano, że bezcelowe jest wystosowywanie kolejnych wezwań,

e) z analizy planu kont i wszystkich kont kosztowych albowiem dokonana analiza jedynie kont [...] i [...] jest wystarczająca w przedmiotowej sprawie.

Z kolei konsekwencją naruszenia przez WSA przepisów postępowania jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 ppsa w związku:

1) z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zw. dalej "updop") poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu przez WSA w związku z bezpodstawnym uznaniem, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie M. na rzecz S.,

w zakresie nieodpłatnego korzystania przez S. z pomieszczeń biurowych

i magazynowych M. o łącznej pow. 3520mkw., zamiast o pow. 320mkw.,

2) art. 12 ust. 6 pkt 3 updop poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA, iż prawidłowo ustalono wartość rynkową nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy ustalenie tej wartości nastąpiło niezgodnie z wymogami tego przepisu,

3) art. 15 ust. 1 updop poprzez bezpodstawne nie uznanie przez WSA za koszty uzyskania przychodów następujących kosztów:

a) kosztów dzierżawy pomieszczeń biurowych i magazynowych wraz z placami

w kwocie 500.000 zł netto od spółki z o.o M.,

b) kosztów zakupów betonu od sp. z o.o. B. w łącznej kwocie 125.645 zł netto,

c) kosztów zakupów grzejników od F. K. w łącznej kwocie 48.252,70 zł netto.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 ppsa. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska WSA, który przyjął, że Dyrektor IAS wydając decyzję wymiarową orzekał w zgodzie zarówno z przepisami postępowania podatkowego, jak i z przepisami prawa materialnego. Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy dotyczą natomiast oceny zasadności stanowiska WSA, który przyznając rację organowi podatkowemu przyjął, że skarżąca uzyskała w 2012 r. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których nie ujawniła w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając do nich poszczególne kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi. Kwestionuje zatem stanowisko WSA (oraz DIAS) zarówno w zakresie zaniżenia przez spółkę przychodów

z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jak i w zakresie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów wynikających z treści faktur VAT rzekomo wystawionych przez spółkę z o.o. B." oraz F. K. Z. Podkreślić należy, że spółka kwestionując poszczególne ustalenia faktyczne nie wskazuje żadnych wiarygodnych dowodów bądź okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. Spółka nie przedstawiła nadto żadnej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez nią w skardze kasacyjnej wady procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty materialnoprawne są zaś wyłącznie konsekwencją zarzutów procesowych, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny,

że w istocie stanowią wyłącznie polemikę ze stanowiskiem WSA, który w pełni zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Sposób określenia spółce wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy uznać za prawidłowy, natomiast określenie rynkowej wysokości stawki czynszu za 1 m2 zostało dokonane

z uwzględnieniem zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, biorąc pod uwagę zarówno wysokość przychodów osiąganych przez skarżącą z tytułu najmu powierzchni magazynowej, jak i uzyskane przez organ podatkowy dane z biura nieruchomości. Powtórzyć należy, że spółka nie przedstawiła żadnej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez nią w skardze kasacyjnej wady procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty materialnoprawne są wyłącznie konsekwencją zarzutów procesowych, co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. Zatem już tylko z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie owe zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również

na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby

w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). W art. 122 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym natomiast art. 188 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem owego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 Op nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to,

że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W tym też kontekście należy oceniać zarzut naruszenia art. 188 Op bowiem organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić te wnioski dowodowe, które realizując należycie uzasadnioną tezę dowodową podatnika, mogą doprowadzić organ podatkowy do dokonania w danej sprawie ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, należycie uzasadniony wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeżeli ocena dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie daje organowi podatkowemu pewności co do określonych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że każdy wniosek dowodowy strony w danej sprawie winien zostać uwzględniony.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka zaniżyła przychody z działalności gospodarczej bowiem osiągała przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których nie ujawniła w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym za 2012 r. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął zaś, że organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej zmierzającym do wykazania, że faktura z 20 grudnia 2012 r. wystawiona dla spółki przez M. sp. z o.o. dotyczyła także czynszu najmu, wbrew jej pierwotnej treści wskazującej na roboty budowlano-montażowe. W ramach art. 191 Op organ podatkowy ocenił jako wiarygodne pierwotne wyjaśnienia (zeznania) prezesa skarżącej wskazujące wprost na nieodpłatne korzystanie przez spółkę z pomieszczeń biurowych, magazynowych i placów. Również ocena pierwotnych wyjaśnień spółki co do łącznej powierzchni pomieszczeń biurowych, magazynowych i produkcyjnych (3520m2) wykorzystywanych nieodpłatnie została dokonana przez organ podatkowy w zgodzie z art. 191 Op. Późniejsze czynności spółki dokonywane w toku postępowaniu podatkowego i po jego zakończeniu podejmowane były ewidentnie w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych związanych z osiąganiem przez spółkę nieodpłatnych świadczeń. Do takiego wniosku prowadzą wskazywane zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji, sprzeczności wynikające z wyjaśnień spółki i dostarczonych przez nią dowodów (faktura korygująca, dokument zwany "WZ"). Oczywiście bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez spółkę oraz odpowiadającej im kwoty zaniżonych przychodów z tego tytułu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, który w pełni zasadnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych dokonane i należycie uzasadnione w oparciu o dostępne dane dotyczące rynkowej ceny najmu budynków użytkowych o powierzchni zbliżonej do tej, którą nieodpłatnie wykorzystywała skarżąca w ramach współpracy ze spółką powiązaną (M.). Podkreślenia wymaga, że średnia cena najmu 1 m2 powierzchni budynku użytkowego przyjęta przez organ podatkowy na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 3 updop stanowi zaledwie 4,3% kwoty, którą skarżąca uzyskała z tytułu najmu części nieruchomości, z których nieodpłatnie korzystała. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął nadto, że ustalenie wartości cen najmu nieruchomości nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197

§ 1 Op. Polemika skarżącej ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części dotyczącej zaniżenia przez spółkę przychodów z działalności gospodarczej została zatem uznana za bezpodstawną.

W zakresie zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów należy również stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej w sposób oczywiście bezpodstawny podejmuje polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w pełni zasadnie przyjął, że poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur rzekomo wystawionych dla spółki przez B. sp. z o.o. oraz K. Z. nie mogły zostać zaliczone przez skarżącą do jej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Po pierwsze z tej przyczyny, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza stanowisko sądu pierwszej instancji (i organu podatkowego), że spółka z o.o. B. nie dokonywała ze skarżącą transakcji, a faktury rzekomo wystawione dla skarżącej przez ww. spółkę zostały prawdopodobnie podrobione. Skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów lub (i) okoliczności, które wskazywałyby na zasadność jej twierdzeń przeciwnych. W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżąca nie przedstawiła także okoliczności, których ustalenie wymagałoby przeprowadzenia dowodu z zeznań Z. W. i S. S. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był bez wątpienia wystarczający

do przyjęcia, że sporne faktury - rzekomo wystawione dla spółki przez B. sp. z o.o. – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. współpracy gospodarczej spółki i rzekomego wystawcy spornych faktur. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie było przy tym konieczne ustalanie, kto dopuścił się sfałszowania owych faktur. W tym kontekście wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierało umorzenie postępowania karnego wobec byłego prezesa zarządu skarżącej i powiązanej z nią

sp. z o.o. M., na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji. Brak jest również podstaw do wniosku, że nie zasługują na wiarę zeznania D. Z., która

w sposób jednoznaczny i konsekwentny zaprzeczała dokonywaniu sprzedaży towarów na rzecz spółki. Powtórzyć należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o zasadności jej zarzutów dotyczących także ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął nadto, że brak było podstaw do tego, aby w kontekście kosztów uzyskania przychodów nakładać na organ podatkowy obowiązek dokonywania pogłębionej analizy planu kont skarżącej i wszystkich kont kosztowych. Skoro bowiem podmioty rzekomo wystawiające na rzecz skarżącej sporne faktur zaprzeczyły temu, co wynika z ich treści, a skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że poniosła wydatki na rzecz owych podmiotów stanowiące zapłatę za rzekomo dostarczone na jej rzecz towary i usługi związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą i służące uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu ich źródeł, to w świetle art. 15 ust. 1 updop przyjąć należy, że brak było jakichkolwiek pozytywnych podstaw (okoliczności faktycznych) uzasadniających zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki kwot wynikających z treści spornych faktur. Polemika autora skargi kasacyjnej podjęta w jej treści ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji także w tym zakresie została zatem oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako bezpodstawna.

W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe spółki postawione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 188 i art. 191 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. To zaś oznacza, że za chybione należało uznać również zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 updop. Jak już wyżej wskazano, organ podatkowy wykazał, że spółka zaniżyła przychody z działalności gospodarczej osiągane z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychodów z tego tytułu nie wykazała w księgach podatkowych oraz w zeznaniu podatkowym za 2012 r. Wartość owych przychodów została zaś ustalona przez organ podatkowy w sposób prawidłowy, a przy tym korzystny dla skarżącej. Skoro skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu na rzecz rzekomych wystawców spornych faktur wydatków, o których mowa w treści owych faktur, a przy tym współpracy gospodarczej ze spółką zaprzeczyły podmioty wykazane w treści spornych faktur jako ich wystawcy, to oczywiste jest, że w świetle art. 15 ust. 1 updop brak było podstaw do zaliczenia

do kosztów uzyskania przychodów spółki poszczególnych kwot wynikających z treści owych prawdopodobnie sfałszowanych faktur. Oczywiście chybiony jest zaś zarzut dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 500.000 zł jako kosztu dzierżawy pomieszczeń biurowych i magazynowych wraz z placami bowiem spółka nie wykazała w sposób wiarygodny, że poniosła ów wydatek na rzecz podmiotu powiązanego, od którego uzyskała nieodpłatne świadczenie (M. sp. z o.o.). Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wskazywanego przez spółkę naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 151 ppsa.

W ramach powyższego podsumowania warto przypomnieć mające uniwersalny wymiar stanowisko przywołane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2012 r. (II FSK 2466/10), zamieszczone w książce Sary Blake: Administrative Law in Canada, LexisNexis Canada Inc. 2011, 5th ed., s. 244: "Ci którzy szukają sprawiedliwości muszą przyjść do sądu z czystymi rękami" (Those who seek equity must come to court with clean hands). Wymagania tego nie spełnia – w przekonaniu autorki komentującej ustalenia case law – osoba świadomie wprowadzająca sąd w błąd lub działająca w sposób nieprofesjonalny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie podziela ten punkt widzenia, dostrzegając w rzetelności zachowania jeden z elementarnych nakazów działania każdego podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną (pełnomocnika procesowego). O skuteczności skargi kasacyjnej nie mogły zaś świadczyć tego typu stwierdzenia jej autora dotyczące subiektywnego oraz nieuzasadnionego przekonania spółki co do zaistniałego stanu faktycznego, jak podkreślone w uzasadnieniu: skarżąca "stoi na stanowisku", że ocena materiału dowodowego jest błędna, organy podatkowe wbrew twierdzeniom WSA nieprawidłowo ustaliły wysokość przypisanego spółce przychodu z nieodpłatnych świadczeń, błędne jest stanowisko WSA, iż postępowanie dowodowe wykazało,

że zarówno spółka B. jak i K. Z. nie byli wykonawcami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, czy też "Skarżąca nie zgadza się również z argumentacją Sądu, że nieprzeanalizowanie planu kont Skarżącej jak i wszystkich kont kosztowych nie miało wpływu na wynik sprawy".

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 2 pkt 6, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając

na uwadze wynik sprawy.