Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1195/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a , art. 6 ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191 w zw z art. 127, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2019 r. sprawy ze skarg K. Sp. j. w likwidacji w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2016, 2015, 2014 skargi oddala.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 13 lutego 2019 r. Nr [...] Prezydent Miasta K. określił K. Sp. J. w likwidacji z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2014-2017

W uzasadnieniach wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzania wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków, Prezydent Miasta K. ustalił, że K. Sp. J. w likwidacji (następca prawny K. Sp. z o.o.) dokonała istotnego zaniżania należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości poprzez pominięcie jako przedmiot opodatkowania budynku położonego przy ul. Ł. W związku z powyższym opierając się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w dniu 6 grudnia 2018 r. Prezydent Miasta K postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2017.

Dalej organ I instancji wskazał, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym w szczególności danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz księgach wieczystych w latach 2014-2017 Inwestycje Sp. z o.o. posiadała prawo własności oraz użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terenie Gminy Miejskiej K. Zatem jako spółka posiadająca osobowość prawną oraz właściciel i użytkownik wieczysty przedmiotowych nieruchomości należy ją uznać w myśl art. 3 ust. 1 pkt. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika podatku od nieruchomości.

Organ I instancji podniósł, że na podstawie danych zawartych w KRS [...] ustalono, że powyższy podmiot przekształcił się w dniu 23 marca 2017 r. (data wpisu Spółki przekształconej do KRS) w [... ]. Sp. J. Zatem stosownie do treści art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Spółka powstała z przekształcenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przekształcanej.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji zaznaczył, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą o czym stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, dla budynków -powierzchnia użytkowa, dla budowli - wartość (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz dziale II ksiąg wieczystych KP Inwestycje posiadała szereg nieruchomości podlegających opodatkowaniu, które zostały w decyzjach wymienione.

Organ I instancji wskazał ponadto, że na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków działki [...] są zabudowane budynkami niemieszkalnymi. Jak wynika z deklaracji złożonej przez Spółkę K. Sp. z o.o. budynek położony przy ul Ł. (działka [,,,,]) posiadał w latach 2014-2017 powierzchnię użytkową wynoszącą 2220 m2. W tym zakresie organ I instancji dał wiarę deklaracji Podatnika jako dokumentowi stanowiącemu oświadczenie wiedzy Podatnika. Zdaniem organu I instancji nie można natomiast dać wiary złożonemu dokumentowi w zakresie niewykazania budynku położonego przy ul. Ł. (działka [...]). Jak wynika z pism złożonych przez Podatnika w toku czynności sprawdzających, pominięcie budynku wynikało z faktu, iż rzeczony budynek nie został nigdy oddany do użytku, a jego budowa nie została ukończona. Ponadto wskazywano na fakt, iż budynek uległ pożarowi w 2009 r., a jego remont przekraczał możliwości finansowe Spółki. Organ I instancji stwierdził, że na podstawie uzyskanych dokumentów nie może podzielić stanowiska Podatnika. Przede wszystkim jak wynika z informacji uzyskanych od Państwowej Straży Pożarnej w momencie pożaru budynek był użytkowany gdyż służył jako magazyn zniczy. Powyższe potwierdzają również doniesienia prasowe dodające jednocześnie, że na parterze budynku mieścił się zakład produkujący znicze, a znicze magazynowane były na pozostałych kondygnacjach.

Mając na uwadze powyższe zdaniem organu I instancji należy uznać, iż co prawda formalnie nie zakończono budowy przedmiotowego obiektu budowlanego to jednak był on już w 2009 r. użytkowany. Skoro zatem budynek był użytkowany już w 2009 to zgodnie z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należało uznać ponad wszelką wątpliwość, iż w roku 2015 istniał już obowiązek podatkowy od przedmiotowego budynku. Powyższą tezę potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r. II FSK 2664/15, wyrok WSA w Rzeszowie O SA/Rz 676/17 z dnia 20 grudnia 2017r. Wskazano ponadto, że wspólniczki K. Sp. z o.o. nabywając przedmiotową nieruchomość w roku 2010 musiały posiadać wiedzę o fakcie użytkowania rzeczonego budynku przed pożarem, gdyż jednocześnie były wspólniczkami Spółki sprzedającej tj. P. Sp. z o.o. (dowód: wydruki z KRS). Skoro zatem należało uznać, iż budynek ten powinien stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2014, 2015, 2016 i 2017 r., to należało ustalić jego powierzchnię użytkową. Wobec braku danych w ewidencji gruntów i budynków organ I instancji wezwał Podatnika do wskazania tej powierzchni. W odpowiedzi pełnomocnik Podatnika przedstawił opinię biegłego z dnia 25 maja 2017 r jako stanowiącą podstawę ustalenia powierzchni użytkowej. W rzeczonym dokumencie biegły określił ją na poziomie 3905,50 m.2. Wobec braku innych dokumentów organ I instancji przyjął tę wartość za wiarygodną.

Do budynków tych zastosowano stawkę jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uzasadnieniem dla powyższego jest zdaniem organu I instancji treść wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zgodnie z którą "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. l pkt l lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz.646 ) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobnie przedsiębiorcę definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, póz. 93 ze zm.). Zgodnie z jego art. 431, jest to osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców za działalność gospodarczą uważa się zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Biorąc pod uwagę dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym KP Inwestycje Sp. z o.o. należy wskazać, iż figurowała ona w rejestrze przedsiębiorców. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz uwarunkowań faktycznych za zasadne uważa się uznanie spółki za przedsiębiorcę. Natomiast jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz zgromadzonych aktów notarialnych (Akt Notarialny Rep. [...] z dnia 29 czerwca 2015 r., Akt Notarialny Rep. A Nr[...] z dnia 11 marca 2010 r.) przedmiotowe obiekty budowlane zostały opisane jako niemieszkalne. Zatem jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy należało je uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten został podzielony przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 w stosunku do budynku położonego przy ul. L.. Mając na uwadze jednak fakt, iż jako przedmiot opodatkowania przyjęto również budynek położony przy ul. Ł., którego funkcja również została określona jako niemieszkalna, a fakt pozostawania w posiadaniu przedsiębiorcy jest niezaprzeczalny to również należało uznać go za związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stan prawny istniejący w latach 2014-2015 wykluczał z powyższej zasady budynki, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze fakt, iż budynek w dniu 31 października 2009 r. uległ pożarowi, należało ustalić, czy nie zaistniały trwałe względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej w budynku przy ul. Ł o których mowa w art. la ust. l pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu przed l stycznia 2016 r.). Jak podkreśla się w orzecznictwie względy techniczne muszą mieć charakter obiektywny i jednocześnie nieusuwalny (np. NSA z dnia 20 września 2018 r. II FSK 2766/16, NSA z dnia 4 marca 2015 r. II FSK 3116 /14). Nie chodzi zatem o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości ponownego doprowadzenia go do stanu używalności. Mając na uwadze konieczność zbadania ewentualnych przesłanek uzasadniających wstąpienie względów technicznych w dniu 4 stycznia 2019 r. dokonano oględzin budynku przy ul. Ł.. W czasie dokonywania powyższej czynności ustalono, że budynek znajduje się w stanie zewnętrznym dobrym. Na budynku znajduje się nowa elewacja. Budynek posiada wszystkie okna. Nad wejściem do budynku znajduje się baner z ofertą do wynajęcia lub sprzedaży obiektu. Tym samym można bez wątpienia uznać, iż pomimo pożaru udało się budynek doprowadzić do takie stanu w którym może stać on się przedmiotem umowy sprzedaży lub zostać wynajęty innym podmiotom. Zdaniem organu podatkowego wyklucza to w sposób oczywisty istnienie trwałych (nie dających się usunąć) względów technicznych. Tym samym zasadnym jest zastosowanie wobec przedmiotowego budynku stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odwołanie w ustawowym terminie złożyła K. Sp. J. w likwidacji z siedzibą K. reprezentowana przez pełnomocnika Panią A. K. (zwana dalej Spółką) w części określającej wobec Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu części podatku od nieruchomości od budynków związanych z działalnością gospodarczą za rok 2014-2017 w zakresie objęcia podatkiem budynku przy ul. Ł. w K., sygnatura akt sprawy [...] Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego - a to art. la § l pkt. l oraz 3 w

zw. z art. 5 § l pkt. 2 podpkt. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. l ustawy prawo budowlane - poprzez błędne przyjęcie, iż obiekt umiejscowiony na działce nr [....], obręb [...] N. pod adresem Ł. w K., stanowiący w objętym zaskarżoną decyzją okresie własność Spółki ma cechy budynku - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie kwoty podatku od nieruchomości w zaskarżonej wysokości, podczas gdy obiekt zlokalizowany na działce nr [...] nie posiada cech obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - a to art. 6 § 3 w zw. z art.

6 § l oraz 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, iż na skutek pożaru w dniu 30 października 2009 roku doszło do zaprzestania wszelkiego użytkowania obiektu zlokalizowanego na działce nr [...], obręb [...] N. pod adresem Ł. w K., a także iż obiekt ten utracił cechy obiektu budowlanego, o czym mowa w zarzucie ad. l, wobec czego zdarzenie to miało znaczny wpływ na wysokość opodatkowania – czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej co do swojej treści oraz wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji jak gdyby to zdarzenie nie miało miejsca;

3) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść wydanej decyzji,

a także naruszenie art. 122 OP w zw. z art. 121 OP - a to poprzez przyjęcie m. in., iż budynek był i nadal jest użytkowany oraz uznanie, iż budynek w istocie nadaje się do zagospodarowania oraz posiada cechy budynku w rozumieniu podatkowym ze względu na częściową renowację zewnętrznej fasady obiektu, z pominięciem rzeczywistego nieistnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Obiekt przy ul. Ł. w K. nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

Budynek nigdy nie był oddany do użytkowania ani formalnie, ani faktycznie. Do 2009 roku poprzedni właściciel nieruchomości prowadził roboty budowlane, które miały doprowadzić do rozpoczęcia jego eksploatacji, w szczególności wymieniono stolarkę okienną oraz przeprowadzono prace związane z ociepleniem budynku, w dalszej kolejności ówczesny właściciel nieruchomości planował wykonanie prac związanych z wykończeniem wnętrza, w szczególności wykonaniem wszystkich instalacji wodno-kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, elektrycznej, wentylacji mechanicznej. Doniesienia prasowe, na które powołuje się organ I instancji, jakoby wykorzystywany był cały budynek są nieprawdziwe, sporny obiekt był przejściowo i częściowo wykorzystywany jako magazyn zniczy - przez okres około dwóch miesięcy znicze były składowane na parterze budynku. Pozostałe kondygnacje nie były wykorzystywane i nigdy nie było tam działalności produkcyjnej, usługowej, ani żadnej innej.

Spółka podniosła, że dnia 30 października 2009 roku (co wynika m. in. z powołanych w uzasadnieniu decyzji doniesień medialnych) budynek spłonął i od czasu tych zdarzeń stoi pusty, jest nieużytkowany i został jedynie w części odnowiony z zewnątrz - wewnątrz zaś w chwili nabycia nieruchomości przez Spółkę widoczne były zniszczenia po pożarze i użytkowanie w jakiejkolwiek formie jest niemożliwe (zniszczenia te istnieją nadal, co organ był w stanie stwierdzić podczas oględzin nieruchomości, ale czego zaniechał). Powyższy stan faktyczny, w jakim znajdował się budynek, znalazł odzwierciedlenie w treści umowy sprzedaży z dnia 11.03.2010 r. Rep. [...], gdzie wskazano, że wartość budynku posadowionego na działce nr [...] wynosi 100.000,00 zł, gdy tymczasem wartość podobnego budynku na działce nr [..] ustalono na kwotę 1.400.000,00 zł. Fakt, iż obiekt na działce nr [...] nie był nigdy wykończony, gdyż brak tam było instalacji wynika np. z opinii sądowej opracowanej na zlecenie sądu Okręgowego w K. IX Wydział Gospodarczy.

Spółka wskazała, że po pierwsze, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podlegać moją jedynie budynki, których definicję legalną na potrzeby tej ustawy przytoczono wyżej. Jednocześnie definicja odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiektem budowlanym - zgodnie z art. § 3 pkt. 1 prawa budowlanego - jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jednocześnie już w okresie przed nowelizacją definicji obiektu budowlanego z 2015 roku w doktrynie i orzecznictwie wskazywało się na całościowy i funkcjonalny charakter budynku ze względu na konieczny element instalacji i urządzeń technicznych, wobec czego wszelkie komentarze zachowują aktualność, a do definicji tej można odnieść także komentarze i orzecznictwo nowsze. "Jak stanowi art. 3 pkt. w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pktl lit. a u.z.p.b. z 2015 r., do każdego rodzaju obiektu budowlanego odniesione zostało wyraźnie sformułowanie dotyczące instalacji zapewniających możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem" (tak: W.Piątek, Komentarz do ustawy prawo budowlane, WK 2016). Analogicznie do pojęcia obiektu budowlanego odniósł się NSA w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. OSK 786/16 podkreślając, że "budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. powinien posiadać instalacje zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem oraz powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów

budowlanych."

Zdaniem Spółki powyżej przytoczone przepisy oraz ich interpretacja przez sądownictwo polskie nie pozostawiają wątpliwości, iż dla zdefiniowania budynku w rozumieniu przepisów podatkowych konieczna jest możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, co w przypadku obiektu jak objętego niniejszym postępowaniem wymaga bezsprzecznie posiadania ukończonych i działających instalacji. Tymczasem budynek na wskutek pożaru z 2009 r., latach 2014-2017 i nadal nie zawiera żadnych instalacji ani przyłączy, za wyjątkiem przyłącza wodnego.

Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/G l 563/09, gdzie WSA podkreślił, iż "Aby wybudowana część budynku mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania musi charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku."

Skarżąca załączyła także kosztorysy odszkodowawcze. W ramach tych kosztorysów wskazano między innymi na konieczność wykonania całego zabezpieczenia technicznego. Okoliczności te jednocześnie dowodzą, iż budynek nie może być wykorzystywany w celu realizacji swoich funkcji, albowiem stanowi jedynie pustą bryłę, a nie techniczno-architektoniczną całość.

Brak instalacji, przegród wewnętrznych, windy, umożliwiających użytkowanie obiektu nie jest tożsamy z przeszkodą przemijającą w rozumieniu warunków technicznych, o których mowa była w art. 1 a § 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w poprzednim brzmieniu. Niemożność użytkowania budynku lub budowli na wskutek wydania przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego decyzji wyłączającej budynek z użytku - w dzisiejszym stanie prawnym wskazanym wprost jako przesłanka wyłączająca opodatkowanie budynku, a w stanie prawnym na lata wcześniejsze wskazywana jako preferowany dowód w przedmiocie obiektywnych warunków technicznych - może nastąpić tylko w sytuacji, gdy obiekt spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane -

Spółka podniosła również, że wobec budynku nigdy nie została wydana decyzja zezwalająca na użytkowanie, a więc nie została również wydana decyzja w przedmiocie wyłączenia z użytkowania, a decyzja taka nie mogła w stosunku do tego obiektu być wydana.

Spółka wskazała, że organ, aby ustalić stan techniczny budynku, a w szczególności okoliczność, czy nie zachodzą trwałe względny techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, ograniczył się jedynie do przeprowadzenia oględzin zewnętrznych budynku. Dowód w postaci wizji lokalnej i rozpoznania nieruchomości przeprowadzone został niezwykle niedbale. Wizję przeprowadzono jedynie z zewnątrz i pracownicy Organu nie weszli do środka celem zbadania, czy obiekt stanowi architektoniczno funkcjonalną całość. Wizja lokalna zakończyła się nadto jedynie sporządzeniem krótkiej, lakonicznej notatki, w której stwierdzono, że stan budynku z zewnątrz jest dobry oraz że uchylone zostały okna.

Spółka podniosła, że w myśl cytowanego wyżej przepisu art. 6 § 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Nawet więc gdyby przyjąć, że istotnie budynek był użytkowany i na poprzednim właścicielu - spółce P. Sp. z o.o. - ciążyłby obowiązek jego ujawnienia w deklaracji, to w dniu 30 października 2009 roku nastąpiło zdarzenie mające znaczny wpływ na sposób ) użytkowania budynku - a konkretniej doprowadziło do natychmiastowego zaprzestania jego użytkowania oraz utraty cech budynku lub budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzjach z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć podniesiono, że stanowisko organu I instancji w ww. kwestii jest słuszne. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. póz. 849 z późn. zm.), jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem l stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem, gdy pojawia się nowy obiekt budowlany lub jego część obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, bądź w którym rozpoczęto użytkowanie budynku. Składowanie zniczy nagrobkowych w przedmiotowym budynku w 2009 r. (pismo Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej z dnia 2 października 2018 r. znak.: [....]) oznacza, iż rozpoczęto użytkowanie tego budynku najpóźniej w 2009r., a zatem w latach 2014-2017 stanowił przedmiot opodatkowania.

Organ zauważył, że Spółka sama przyznaje, że przez pewien okres czasu ok. dwóch miesięcy składowała znicze nagrobkowe na części parteru przedmiotowego budynku. Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. póz. 849 z późn. zm.) stwierdzono, że nawet jeśli podatnik rozpocznie użytkowanie tylko jednego pomieszczenia w nowo wybudowanym budynku, to powstanie zobowiązanie podatkowe w stosunku do całej powierzchni budynku. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1038/15) stwierdził, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku.

Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane,że budynek nie został w całości oddany do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L. Etel, op.cit.).

Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEK nr 980383; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEK nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEK nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEK nr 653645).

W decyzjach dotyczących 2014 i 2015 r. Organ ustosunkował się do kwestii względów technicznych, o jakich mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2014 i 2015 r. Spółka podniosła, że dnia 30 października 2009 roku przedmiotowy budynek spłonął i od czasu tego zdarzenia stoi pusty, jest nieużytkowany i został jedynie w części odnowiony z zewnątrz - wewnątrz zaś w chwili nabycia nieruchomości przez Skarżącą widoczne były zniszczenia po pożarze i użytkowanie w jakiejkolwiek formie jest niemożliwe.

W ocenie organu odwoławczego oceniając tzw. "względy techniczne" nie chodzi o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości ponownego doprowadzenia go do stanu używalności. Mając na uwadze konieczność zbadania ewentualnych przesłanek uzasadniających wstąpienie względów technicznych w dniu 4 stycznia 2019 r. dokonano oględzin budynku przy ul. Ł. W czasie dokonywania powyższej czynności ustalono, że budynek znajduje się w stanie zewnętrznym dobrym. Na budynku znajduje się nowa elewacja. Budynek posiada wszystkie okna. Nad wejściem do budynku znajduje się baner z ofertą do wynajęcia lub sprzedaży obiektu. Tym samym można bez wątpienia uznać, iż pomimo pożaru udało się budynek doprowadzić do takiego stanu, w którym może stać on się przedmiotem umowy sprzedaży lub zostać wynajęty innym podmiotom. Zdaniem organu podatkowego wyklucza to w sposób oczywisty istnienie trwałych (nie dających się usunąć) względów technicznych. Tym samym zasadnym jest zastosowanie wobec przedmiotowego budynku stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przytoczonej wyżej definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014 i 2015 r.) wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie, np. z uwagi na to, że w danej chwili profil działalności przedsiębiorcy czy też jego sytuacja finansowa nie pozwalają na jej efektywne wykorzystanie. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że dla uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 521/11). Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne", przy czym przesłanka względów technicznych wielokrotnie była przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W orzecznictwie akcentuje się, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stawkami przewidzianymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika, okoliczności zewnętrzne i fizykalne, odnoszące się do substancji tego przedmiotu. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej nieeksploatowania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (wyrok z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1572/11, stwierdzając, że pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ma ono normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów ustawy - Prawo budowlane. "Względy techniczne" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 5 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1038/15) stwierdził, że formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Sąd w ww. wyroku wskazał też, że względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07, LEK nr 528078; z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, LEX nr 1367063; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, LEX nr 1234066; z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11, LEX nr 1360567; z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2361/12, LEK nr 1572503). Ponadto Sąd zaznaczył, że w wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2085/14 (LEK nr 2118983) NSA wskazał, że użyte w art. la ust. l pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku."

Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 4 stycznia 2019 r. stwierdzono, że przedmiotowy budynek jest w stanie zewnętrznym dobrym, na budynku znajduje się nowa elewacja, posiada wszystkie okna, niektóre są uchylone, nad wejściem wywieszono baner z ofertą do wynajęcia lub sprzedaży. Obiekt nie nosi śladów pożaru oraz posiada wszystkie przegrody budowlane, dach i fundamenty. Budynek jest nieużytkowany, w trakcie remontu.

Kolegium zauważyło, że ww. oględziny miały miejsce w 2019 r., natomiast przedmiotem niniejszego postępowania objęty są lata 2014 -2017 . Jednakże stwierdzono, że oględziny dokonane w 2019 r. w trakcie których ustalono, że budynek jest remontowany, ma już zrobioną elewację, wszystkie okna i wywieszony baner nad wejściem oferujący ww. budynkiem do wynajęcia lub sprzedaży, wskazują, że w latach 2014-2017 istniała potencjalna możliwość doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, a zatem nie można przyjąć, że w tym okresie zachodziły w stosunku do przedmiotowego budynku względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2015 r.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny przedmiotowego budynku nie miał trwałego charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Twierdzenie Spółki jakoby przedmiotowy budynek nie stanowił budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i podatkowego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, ani w obowiązujących przepisach prawa. Fakt istnienia przedmiotowego budynku potwierdza szereg dokumentów, w tym między innymi: wypis z ewidencji gruntów i budynków, opinia sądowa z dnia 29 czerwca . 2014 r., opinia biegłego sądowego z dnia 25 maja 2017 r., protokół oględzin z dnia 4 stycznia 2019 r., akt notarialny umowy sprzedaży z dnia 11 marca 2010 r. A skoro jest to budynek, którego użytkowanie stwierdzono w 2009 r., to podlega on -w świetle przepisów podatkowych - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2014-2017 r.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono przede wszystkim:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego - a to art. la ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 w zw. z art. 5 § 1 pkt. 2 podpkt. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane -poprzez błędne przyjęcie, iż obiekt umiejscowiony na działce nr [...], obręb [...] N. pod adresem Ł. w K., stanowiący w objętym zaskarżoną decyzją okresie własność Skarżącej ma cechy budynku - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej decyzji oraz ustalenie kwoty podatku od nieruchomości w zaskarżonej wysokości, podczas gdy obiekt zlokalizowany na działce nr [...] nie posiada cech obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie w odniesieniu do każdego budynku będącego w budowie, podczas gdy ma on zastosowanie do budynku, którego budowa została zakończona oraz budynku, w którym do jego zakończenia pozostaje jego "ostateczne wykończenie";

3) Naruszenie przepisów prawa materialnego - a to art, 6 ust. 3 oraz 4 w zw. z art. 6 § 1 oraz 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, iż na wskutek pożaru w dniu 30 października 2009 roku doszło do zaprzestania wszelkiego użytkowania obiektu zlokalizowanego na działce nr [...] N. pod adresem Ł. K., a także iż obiekt ten utracił cechy obiektu budowlanego, o czym mowa w zarzucie ad 1, wobec czego zdarzenie to miało znaczny wpływ na wysokość opodatkowania ze względu na zaistnienie negatywnej przesłanki do opodatkowania - czego skutkiem jest wydanie zaskarżonej co do swojej treści oraz wysokości zobowiązania podatkowego decyzji jak gdyby to zdarzenie nie miało miejsca;

4) Błąd w ustaleniach faktycznych, a także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść wydanej decyzji - art. 122 OP w zw. z art. 121 OP, art. 187 OP, 188 oraz art. 124 OP - a to poprzez przyjęcie m. in., iż budynek był i nadal jest użytkowany oraz uznanie, iż budynek w istocie nadaje się do zagospodarowania oraz posiada cechy budynku w rozumieniu podatkowym ze względu na częściową renowację zewnętrznej fasady obiektu, z pominięciem rzeczywistego nieistnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności ze względu na niedbałe przeprowadzenie wizji lokalnej jedynie z wnętrza obiektu;

Nadto Skarżąca Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dalszej dokumentacji zdjęciowej na okoliczność stanu technicznego obiektu przy ul. Ł., a zwłaszcza braku instalacji oraz de facto pozostawania stanem surowej bryły.

W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim , że zarówno Organ I jak i II Instancji przyjmuje błędne założenie, iż mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy prawo budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a § 1 pkt. ustawy, budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Niewystarczające jest więc zakwalifikowanie obiektu jako budynku w oparciu o rozpoznanie jego cech zgodnie z powołaną definicją (trwałe związanie z gruntem, fundamenty, ściany, dach), ale konieczne jest też uwzględnienie definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt. 1 ustawy prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Organ II instancji konsekwentnie pomija znaczenie instalacji zapewniających możliwość użytkowania fundamentów, ścian oraz dachu - będących inaczej jedynie pustą bryłą - jako kluczowej cechy definiującej obiekt budowlany. Tymczasem, by obiekt budowlany, a co za tym idzie budynek istniały, wszystkie przesłanki do kwalifikacji obiektu muszą zostać spełnione łącznie.

Przepis art. 6 ust. 2 dookreśla pojęcie budynku zdefiniowane w art. 1a w ten sposób, że rozstrzyga, od kiedy budynek znajdujący się w budowie istnieje w sensie podatkowym. Użycie zwrotu "ostateczne wykończenie" wyraźnie wskazuje intencję ustawodawcy po pierwsze wyznaczenia momentu, od którego powstający budynek staje się budynkiem jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rozciągając ów moment na okoliczność faktyczną w postaci przystąpienia do użytkowania budynku lub jego części przed zakończeniem jego budowy i jednocześnie intencję postawienia granicy tego rozciągnięcia w postaci wyznaczenia stopnia zaawansowania budowy budynku.

Jeżeli by nawet przyjąć - z czym Skarżąca jednakże się nie zgadza -iż obiekt przy ul. Ł. był budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego, to zniszczenia wywołane pożarem z 30 października 2009 roku pozbawiły go przymiotu budynku.

Organ winien więc - w przypadku ewentualnego uznania, iż obiekt przy ul. L. w istocie jest budynkiem w rozumieniu podatkowym - wyznaczyć jako przedmiot opodatkowania jedynie parter obiektu i w stosunku do niego naliczyć kwotę zobowiązania podatkowego.

Na koniec powtórzony został zarzut błędnego - a przede wszystkim niedbale prowadzonego postępowania dowodowego przez Organy I oraz II Instancji.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 30 grudnia 2019 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1195/19 do sygn. akt I SA/Kr 1198/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1195/19, albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), stwierdzić należy, że brew zarzutom skargi decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu opodatkowania nieruchomości, budynku niemieszkalnego położonego na ul. Ł. (działka [...]). Budynek ten pierwotnie był w posiadaniu spółki P. Sp. z o.o. posadowiony w latach 70 tych nie był oficjalnie oddany do użytkowania, niemniej jednak w 2009 r. był faktycznie używany. Zakres tego użytkowania jest sporny miedzy stronami albowiem organ I instancji powołując się na doniesienia prasowe ( złączone do akt) twierdził , iż w budynku na parterze znajdował się zakład produkcyjny zniczy, które były następnie magazynowane na piętrach. Okoliczności tej zaprzeczyła jednak strona. Jako okoliczność przyznaną uznać jednak należy, że w okresie dwóch miesięcy poprzedzających pożar w budynku na parterze był magazyn zniczy. Okoliczność ta jest dodatkowo potwierdzona przez jednostkę straży pożarnej, która dokonując gaszenia pożaru stwierdziła istnienie magazynu zniczy na parterze budynku. Budynek ten następnie w 2010 r. został sprzedaży K. Sp. z o.o., których udziałowcami były udziałowcy P. Sp. z o.o.

Budynek był remontowany, a następnie został sprzedażny przez Skarżącą w 2018 r.

Strona skarżąca neguje powstanie obowiązku podatkowego w 2009 r. albowiem pożar budynku całkowicie zniszczył budynek tj. jest przede wszystkim zniszczył istniejące tam częściowo instalacje. Aktualnie budynek nie posiada ścianek działowych , instalacji , poza wodną , oraz wind i barierek na klatkach schodowych.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 6 ust 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Obowiązek podatkowy w stosunku do tego budynku powstaje, z uwagi na rozpoczęcie jego użytkowania przez jego pierwszego właściciela, przed datą nabycia go przez wnioskodawcę, zatem ciąży również na obecnym jego właścicielu. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego", ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd administracyjny podkreślając, że obowiązek podatkowy uregulowany przepisem art. 6 ust. 2 u.p.o.l. będzie dotyczył także nowo powstałych budynków lub budowli nawet wówczas, gdy obiekt został nabyty przez podmiot, który go nie wybudował (wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08, LEX nr 611769). Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że obowiązek podatkowy związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem oznacza rozpoczęcie faktycznego użytkowania budynku lub jego części, a w takiej sytuacji nie muszą być spełnione warunki uprawniające do użytkowania budynku, o których mowa w art. 54 czy 55 p.b. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1334/18,).

Rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Przy ustalaniu tej okoliczności nie ma żadnego znaczenia, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Regulacja zawarta w treści cytowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Fakt użytkowania jest okolicznością obiektywną. (I SA/Łd 325/17, wyrok z dnia 27 kwietnia 2017 r.)

Pojęcie użytkowania należy rozumieć szeroko i niewątpliwie spełnia przesłanki z art. 6 ust 2 u.p.o.l. dwumiesięczne magazynowanie zniczy na parterze budynku . Faktu przechowywania zniczy przez okres dwóch miesięcy nie można uznać, jak to czyni Skarżąca, nic nie znaczącego incydentalnego zachowania nie mającego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu dwumiesięczne magazynowanie zniczy w budynku jest wystarczająca przesłanką aby uznać, iż w rozpoczęto użytkowanie budynku. Tym bardziej , że przerwaniem użytkowania nie nastąpiło z woli Skarżącej lecz z przyczyn od niej niezależnych – pożar budynku co daje podstawy sądzić, że gdyby nie pożar, budynek byłby użytkowany dłużej .

Zgodzić się również z poglądem, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. ( wyrok WSA z 9 maja 2018 r., I SA/Gd 298/18, ) wobec tego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Zatem budynek którego rozpoczęto użytkowanie przez ostatecznym wykończeniem należy traktować jak budynek, którego budowa została oficjalnie zakończona. Częściowe spalenie takiego budynku, którego skutki nie kwalifikują się do rozbiórki budynku bądź nie zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej ( stan prawny do 1 stycznia 2016 r. ) nie może wykluczać budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości .

Kolejnym elementem wymagającym wyjaśnienia jest pojęcie budynku ( istnienie budynku ) na którym de facto skarżąca oparła główny zarzut skargi. W jej ocenie aby można mówić o budynku należy mieć na uwadze budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;( stan prawny od 28 czerwca 2015 r. Dz.U.2015.443 art. 1) bądź budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, ( stan prawny przed ww. datą ) W ocenie skarżącej instalacje niejako determinują istnienie budynku.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę z takim rozumieniem pojęcia budynek na gruncie prawa podatkowego nie może się zgodzić .

W myśl przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jednocześnie w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Analiza powołanych przepisów wskazuje jednoznacznie, że u.p.o.l. samodzielnie definiuje pojęcie budynku, jako przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie w zakresie ustalenia czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym albo urządzeniem budowlanym. Innymi słowy odesłanie to ma ograniczony zakres, dotyczy jedynie rozumienia pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Powyższe oznacza, iż dokonywanie prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania należy opierać na regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na przepisach prawa budowlanego.

Wykładnia językowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, iż aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynków musi on być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie wymienione cechy są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Taki kształt definicji oznacza, że pomimo odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290) ustawodawca tworzy podatkowe pojęcie budynku. Potwierdza to również wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2012 r. (I SA/Ke 172/12, LEX nr 1170250), gdzie przyjęto, że " Definicje budynku i budowli z prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l. stosuje się jedynie pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l." Jednocześnie warto zaznaczyć, że przytoczona wyżej definicja budynku na gruncie u.p.o.l. zbieżna jest z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy - Prawo budowlane, której art. 3 pkt 2 stanowi, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Warto przywołać orzeczenie wskazujące na zakres odesłania, które dotyczy definicji budowli, jednakże powinno mieć tu także zastosowanie. Chodzi o wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 marca 2009 r. (I SA/Wr 1356/08, LEX nr 506327), w którym przyjęto, że "Ściśle określony zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala na sięgnięcie do regulacji przepisów prawa budowlanego (ustawy - Prawo budowlane) tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tym miejscu kończy się "granica" odesłania". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyroku z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt I SA.Kr 143/19 stwierdził, że aby zakwalifikować dany obiekt budowlany do kategorii budynków musi on być trwale związany z gruntem, być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Wszystkie wymienione cechy są konieczne i muszą wystąpić łącznie, aby uznać dany obiekt za budynek. Zatem to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. Natomiast WSA w Gdańsku uznał, że dopóki istnieje fundament, ściany i dach budynek jest opodatkowany daniną od nieruchomości.( wyrok z dnia 28 września 2016 r. , sygn. akt I SA/Gd 1040/15 ).

Takie rozumienie wynika również wprost z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. prawo budowlane ( Dz.U.2019.1186 t.j.) albowiem instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem nie definiją budynek lecz obiekt budowlany. Zatem przepis ten w zw. z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób , że istniejące w budynku instalacje stanowią cześć składowe budynku nie s natomiast jego determinantą . Brak instalacji w budynku nie powoduje utraty statusu budynku.

Takie rozumienie budynku jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i było widoczne szczególnie przy wykładni pojęcia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. gdzie budynki zdewastowane, bez instalacji uznawane były jako budynki związane z działalnością gospodarczą . "Obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów, czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu u.p.o.l." ( Wyrok z 27 sierpnia 2019 r. sygn.. akt II FSK 2933/17)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporny budynek należy zakwalifikować jako budynek w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Okoliczność te potwierdzają dowody, zgromadzone w trakcie toczącego się postepowania jak i opinia techniczna doręczona przez skarżącego na etapie postepowania sądowego z października 2019 r. Z dokumentów tych w sposób jednoznaczny wynika , że analizowany obiekt jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na żadnym etapie postepowania tych cech budynku skarżąca nie kwestionowała .

Sąd nie ma zatem żadnych wątpliwości, że przedmiotowy budynek gospodarczy spełnia wymogi definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l.

Również podzielić należy stanowisko organów, że rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Pogląd ten jest utrwalony i dominujący w orzecznictwie .

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15 uznał, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. Kondygnacje nieużytkowane też podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 201-202.). Taki też pogląd należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1522/06 i sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1245/06; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast orzeczenia przywołane przez Skarżącą w tym zakresie dotyczą odmiennych stanów faktycznych i nie mogą mieć zastosowywania w niniejszej sprawie . Dotyczą bowiem budynków, których bryła nie została wybudowana, czyli obiektów budowlanych niespełniających warunków budynków z art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd podziela natomiast zarzut Skarżącego, że oględziny budynku zostały przeprowadzone w sposób niedbały. Sam protokół sprowadza się do enigmatycznego stwierdzenia, że budynek znajduje się w stanie zewnętrznym dobrym, na budynku znajduje się nowa elewacja a budynek posiada wszystkie okna. Tak krótki opis wskazuje, że rzeczywiście oględziny budynku były dokonane jedynie z zewnątrz. Niemniej jednak uchybienia te nie mają wpływu na wynik sprawy. Jak już wcześniej było wskazane nie ma sporu co do tego , że przedmiotem opodatkowania jest obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Kwestia ta była istotna dla zastosowania właściwej dla prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatkowej w podatku do nieruchomości za lata 2014 i 2015 albowiem do nowelizacji ustawy z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązywał w brzmieniu - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Formuła "nie jest i nie może być wykorzystywany" oznacza, że z woli ustawodawcy niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały, a więc nie tylko nie może on być wykorzystywany obecnie, ale również potencjalnie w przyszłości. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1786/07, LEX nr 528078; z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, LEX nr 1367063; z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, LEX nr 1234066; z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11, LEX nr 1360567; z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).

Pod pojęciem "względów technicznych" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy (por. wyrok z 15 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3410/14). W wyroku z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2085/14 (LEX nr 2118983) NSA wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć - w odniesieniu do budynków - jako sytuację, w której istniejąca w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej nawet po realizacji prac remontowych (odtworzeniowych) oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku.

Nie może budzić wątpliwości, że stan techniczny części przedmiotowego budynku nie miał trwałego charakteru uniemożliwiającego wykorzystanie go w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z materiału zdjęciowego, potwierdzonego opinią techniczną dostarczoną przez skarżącą na etapie postepowania sądowego . Z opinii tej wynika, że większość prac remontowych w budynku została wykonana. Zakres i technologia wykonanych robót budowlanych, remontowych w zakresie likwidacji uszkodzeń powstałych po pożarze w 2009 r. w ocenie rzeczoznawcy jest zadawalająca. Do chwili obecnej nie wykonano w budynku robót budowlanych remontowych: nie wyremontowano 20% prefabrykowanych płyt stropowych nad kondygnacją parteru , mnie wyremontowano uszkodzonych ścian szybu windowego oraz nie podjęto realizacji robót budowlanych remontowych w zakresie przyłączy i urządzeń sanitarnych. Zatem z opinii biegłego wynika, że stan techniczny budynku jest dobry i po wykonaniu tych robót właściciel budynku będzie mógł złożyć wniosek o pozwolenie na użytkowanie. Słusznie zatem organu wydedukowały, że w latach 2014-2019 istniała potencjalna możliwość doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie, a zatem nie można przyjąć, że w tym okresie zachodziły w stosunku do przedmiotowego budynku względy techniczne, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2015 r. uniemożliwiające opodatkowaniem budynku.

Od 1 stycznia 2016r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania. Aby nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, należy stwierdzić, że nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia. W stosunku do niniejszego budynku nie wydawano tego typu decyzji , wręcz przeciwnie, systematycznie jest wykańczany w celu przygotowania go do oddania do użytkowania a zatem budynek podlega opodatkowaniu wg. stawek właściwych jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.)