Wyrok NSA, sygn. akt FSK 429/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 250
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Instytucja wznowienia postępowania co do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, może być stosowana dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r.

TEZY

Instytucja wznowienia postępowania co do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, może być stosowana dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Hodowli Zarodowej i Nasiennictwa "D." Sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2003 r., sygn. akt III SA 2639/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Hodowli Zarodowej i Nasiennictwa "D." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 3. zarządza zwrot z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwoty 502 /pięćset dwa/ złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2003 r. III SA 2639/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Hodowli Zarodowej i Nasiennictwa "D." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym.

W motywach wyroku Sąd podał, że inspektor kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli, decyzją z dnia 8 czerwca 2001 r. określił skarżącej Spółce podatek akcyzowy za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r. od zużytego do napędu pojazdów oleju opałowego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia inspektor powołał się na przepis par. 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W świetle powołanych przepisów prawa podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe.

Decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia 8 czerwca 2001 r. stała się ostateczną, gdyż skarżąca Spółka w ustawowym terminie nie wniosła od niej odwołania.

Pismem z dnia 11 marca 2002 r. Spółka wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej, jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniosku Spółki nie uwzględnił, odmawiając stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji inspektora kontroli skarbowej, gdyż nie dopatrzył się, aby decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 19 września 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzje z dnia 28 czerwca 2002 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zarówno decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej jak i decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jako podjętych z rażącym naruszeniem przepisów art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że sprawa z wniosku Spółki prowadzona była w trybie nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, co powoduje określone konsekwencje zarówno dla organu rozpoznającego wniosek w tej sprawie jak i Sąd rozpoznający skargę. Jeżeli chodzi o Sąd, to możliwości odmowy zastosowania przepisu podustawowego, jako sprzecznego z Konstytucją i ustawą istnieją jedynie w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym, to jest ze skargi na decyzję odwoławczą w przedmiocie wymiaru podatku. W takim też trybie zostały wydane załączone do skargi wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd wskazał, że od dnia 1 stycznia 2003 r. nie obowiązuje dotychczasowy art. 250 Ordynacji podatkowej, przewidujący stwierdzenie nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W miejsce tego przepisu przyjęto w Ordynacji podatkowej /art. 240 par. 1 pkt 8/ takie samo rozwiązanie jak w procedurach sądowych i w Kodeksie postępowania administracyjnego, polegające na tym, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Sąd wyjaśnił, że potraktowanie określonej przesłanki jako podstawy do wznowienia postępowania wyklucza ją jako podstawę do stwierdzenia nieważności. Stąd oczywistym jest, że w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Nie mogły też mieć zastosowania przepisy o wznowieniu postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 dotyczył niezgodności z Konstytucją przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie przepisu par. 2b ust. 1 powołanego rozporządzenia, czy też par. 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. /Dz.U. nr 157 poz. 1035/, określającego jako podatników podatku akcyzowego osób i jednostek wykorzystujących olej opałowy do innych celów niż opałowe. Zdaniem Sądu, w tym kontekście nie można zarzucić inspektorowi kontroli skarbowej, który wydał decyzję z dnia 8 czerwca 2001 r., naruszenie prawa i to nie tylko rażącego ale nawet zwykłego. Inspektor stosował bowiem przepisy obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego. Inspektor nie był powołany do oceny tych przepisów z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją i ustawami.

Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Doszedł jednak do przekonania, że uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż postępowanie toczyło się na żądanie skarżącej Spółki, w trybie nadzwyczajnym, w oparciu o znany materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2003 r. III SA 2639/02. Zarzucono wyrokowi rażące naruszenie prawa: przepisów art. 2, art. 78 i 217 Konstytucji RP, art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 178 i art. 8 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie ma zastosowanie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej a nie art. 240 par. 1 pkt 8 tej ustawy, dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Skarżąca Spółka nadto uważa, że stanowisko Sądu zajęte w zaskarżonym wyroku, iż może on odmówić stosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją czy ustawą tylko w wypadku kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym a nie nadzwyczajnym, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz Konstytucji RP. Pogląd Sądu, w ocenie Spółki, jest sprzeczny z zasadą praworządności, równego traktowania wobec prawa, a podatnika skarżącego decyzje w trybie nadzwyczajnym pozbawia możliwości dochodzenia swych praw.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka zakwestionowała zgodność z Konstytucją RP przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej Spółki podstawą decyzji organów podatkowych, określających jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, mógł być art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a nie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydane w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 35 ust. 4 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego dotyczyć powinny zaskarżonego orzeczenia sądu a nie aktów podjętych w danej sprawie przez organy administracji publicznej. Kolejny przepis powołanej ustawy art. 176 określa warunki formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna. Wśród tych wymogów wymienia się przytoczenie w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez wskazanie, które z przepisów prawa zostały naruszone i na czym naruszenie to polegało oraz ich wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia sądu. Wskazać też trzeba na przepis art. 183 par. 1 ustawy stanowiący, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany co do zasady granicami skargi kasacyjnej, gdyż z urzędu bierze tylko pod rozwagę nieważność postępowania.

Przechodząc do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że skarżąca Spółka zarzuciła w niej wyrokowi Sądu rażące naruszenie prawa, gdy tymczasem wskazany wyżej art. 174 ustawy takiego kwalifikowanego naruszenia prawa, jako podstawy kasacyjnej, nie przewiduje. Nadto Spółka nie sprecyzowała czy Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy prawa materialnego czy też przepisy postępowania, a nadto w jaki sposób to uczynił, a więc dokonując ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Są to oczywiste wady skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze naruszeń przepisów prawa, a więc powołanych w niej przepisów Konstytucji RP i ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to w pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej skarżącej Spółce jej zobowiązania w podatku akcyzowym. Postępowanie sądowe poświęcone było zatem ocenie, czy w zaskarżonej do Sądu decyzji w sposób zgodny z prawem orzeczono, że w sprawie nie występują przesłanki do stwierdzenia jej nieważności wynikające z przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Taki też przedmiot miało postępowanie prowadzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. To ustalenie prowadzi do wniosku, że żaden z przepisów prawa materialnego ani procesowego wskazany w skardze zaskarżonym wyrokiem nie został naruszony. Dotyczy to w szczególności przepisu art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przypomnieć należy, że wymieniony przepis stwarzał Sądowi możliwość podjęcia przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Cytowany przepis - po pierwsze - umożliwiał Sądowi takie działanie lecz go nie nakazywał - po drugie zaś - granicami tej sprawy był jej przedmiot oznaczony we wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego.

Zaskarżona do Sądu decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 19 września 2002 r., a więc przed wejściem w życie noweli do wymienionej w zaskarżonym wyroku i w skardze kasacyjnej noweli do Ordynacji podatkowej. Stosownie do obowiązującego wówczas brzmienia art. 250 Ordynacji podatkowej organy podatkowe stwierdzały nieważność decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast instytucja wznowienia postępowania w sprawach podatkowych w omawianym zakresie mogła być stosowana dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., nie miała zatem zastosowania w rozpoznanej sprawie. W tej sytuacji prawnej w zaskarżonym wyroku Sąd nie mógł naruszyć art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż nie obowiązywał w momencie wydawania zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wywody w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące kwestii wznowienia postępowania nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy choćby na to, że Sąd w dalszej części uzasadnienia odniósł się do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej.

W powołanym przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, wbrew twierdzeniu Spółki, Trybunał Konstytucyjny nie tylko że nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym bardziej par. 2 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz stwierdził jednoznacznie, że zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, statuującego podatnikami podatku akcyzowego podmioty inne niż określone ustawowo, nie ma podstaw prawnych. W uzasadnieniu omawianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć Konstytucja RP stanowi, iż ciężar podatkowy może być tylko nałożony w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, lecz już nałożyły obowiązki podatkowe, przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania.

W uzasadnieniu omawianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności", oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązującego w państwie porządku prawnego.

Jak chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 178 i art. 8 Konstytucji RP, to uznać go trzeba za błędny. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb takiej kontroli został wyraźnie ukształtowany w Konstytucji RP. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej właściwości Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 par. 1 Konstytucji RP, obowiązuje dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 października 2002 r. V CKN 1456/00/.

Natomiast od uznania sądu zależy przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, gdy chodzi o ocenę zgodności z Konstytucją lub ustawą zwykłą przedmiotowego aktu podustawowego. Oznacza to, że sąd może samodzielnie uznać, że akt taki jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą i odmówić jego zastosowania w rozpoznanej sprawie. Jednakże nie wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz brak odmowy zastosowania w sprawie podustawowego aktu normatywnego nie może być uznane za naruszenie prawa przez sąd orzekający, tym bardziej w sprawie której przedmiotem jest stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.