Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1897/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 , art. 14 ust. 1, art. 17 ustawy z dnia 20.listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) określił Z. O. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu, poza siecią sklepów za 2000 rok na kwotę 24.473,81,-zł. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym wg stawki 20%, w wysokości 4.894,80,-zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, ze podatniczka w 2000r. zajmowała się prowadzeniem działalności handlowej jako dealer produktów A, poza siecią sklepów, w oparciu o umowę dealerską nr [...], zawartą w 1999r. Na jej podstawie miała prawo do sprzedaży towarów firmy A na własny rachunek i we własnym imieniu wraz z marżą handlową w wysokości 23%, a gdy wysokość sprzedaży w danym miesiącu przekroczyła kwotę 2.000,00,-zł. – w wysokości 25 %.

W roku 2000 Z.O. zakupiła 528 sztuk produktów firmy A, w tym 153 sztuki dużych misek do ciasta, 103 sztuki łyżek do ciasta, 53 sztuki shakerów, 47 sztuk łyżek do ciasta, 28 sztuk candy, 25 sztuk muszelek, 23 sztuki "niezbędnych trójek", 20 sztuk stolnic. Wartość powyższych zakupów wyniosła 19.897,41,-zł. netto i została udokumentowana fakturami VAT, wystawionymi przez dystrybutorów tj. spółkę cywilną B w Ł. oraz A. S.. Podatniczka nabywała towary firmy A poczynając od 1999r. do 2003r., z końcem listopada 2003r. rejestrując działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i nieżywnościowymi.

W ocenie organu podatkowego, rozmiar dokonanych w 2000r. zakupów oraz mnogość i różnorodność wyjaśnień podatniczki na tę okoliczność (zakup na potrzeby własne i rodziny, celem odsprzedaży po cenie fakturowej, dla rekompensaty za wykonane na jej rzecz drobne usługi lub też dla korzystania z bonusów – atrakcyjnych wyjazdów i darmowych produktów), jak również fakt dokonywania zakupów towarów tej firmy także w latach następnych, w oparciu o podpisaną umowę dealerską wskazują, iż Z.O. prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm). Oceny tej nie zmieniają oświadczenia podatniczki, poparte zeznaniami świadków, iż część zakupionych produktów przeznaczyła na potrzeby własne, w tym na prezenty dla rodziny.

Z uwagi natomiast na fakt, iż podatniczka nie złożyła oświadczenia, dotyczącego formy opodatkowania, prowadzona przez nią działalność, na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Po myśli art. 17 w/w ustawy, z uwagi na nieprowadzenie ewidencji, organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w drodze oszacowania i ustalił od tej kwoty ryczałt w wysokości 20%. Dokonując oszacowania, oparto się przy tym na treści art. 23 § 4 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), z uwagi na brak możliwości posłużenia się metodami szacunku, określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji. Podatniczka prowadziła bowiem działalność gospodarczą niezarejestrowaną, co uniemożliwiało zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, remanentowej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Ponadto, w ocenie organu, brak jest możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na fakt, że na terenie, objętym właściwością organu, nie występują podmioty prowadzące zarejestrowaną działalność tego typu. Oszacowanie dokonane zostało zatem na podstawie faktur zakupu, wystawionych przez dystrybutorów regionalnych firmy A oraz marży w wysokości 23 %, wynikającej z umowy dealerskiej. Marża w wysokości 23 % wynika także z porównania cen katalogowych z cenami jednostkowymi bez upustu na fakturach. Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy pominął upusty na fakturach w przedziale od 5,08 % do 7,32 %, ponieważ nie wynikały one z umowy dealerskiej i nie były jednakowe.

Niezaewidencjonowany przychód podatniczki za 2000r. wynosi zatem 24.473,81,-zł. a należny ryczałt (stanowiący 20% podstawy podatkowania) – 4.894,80,-zł. Podatek ten został w całości wyegzekwowany.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięciaZ.O. wskazała, iż organ podatkowy nie uwzględnił składanych przezeń wyjaśnień, w szczególności zaś faktu, że duża ilość towaru została przez nią zakupiona na własne potrzeby oraz rozdana w formie prezentów osobom najbliższym oraz znajomym, wykonującym różnego rodzaju drobne usługi na jej rzecz. Tym samym nieuprawniona jest konkluzja o prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, skoro tylko "znikoma część zakupów prowadzona była (...) w celach zarobkowych". Również przychody, wskazane w uzasadnieniu decyzji, nie stanowią przychodu rzeczywistego i są zdecydowanie zawyżone.

W konkluzji, odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu podniósł, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w zakresie handlu poza siecią sklepów. Określenie wielkości przychodu, osiągniętego z tej działalności na podstawie dowodów źródłowych i ksiąg rachunkowych nie jest zaś możliwe, ponieważ odwołująca nie prowadziła ewidencji przychodów i nie posiada żadnych dowodów źródłowych, dotyczących osiągniętego przychodu. W tej sytuacji konieczne było określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie oszacowania. Z uwagi natomiast na brak możliwości skorzystania z metod, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, prawidłowo dokonano szacowania w na podstawie danych, którymi organ dysponował tj. wartości netto zakupionych towarów, ustalonej w oparciu o faktury zakupu oraz marży handlowej w wysokości 23 %. Przychód, określony tą metodą jest najbardziej zbliżony do osiągniętego przez podatniczkę w 2000r. Potwierdza to także wysokość poniesionych przez nią w tymże roku wydatków, przekraczających o 8.173,83,-zł. kwotę posiadanych przezeń środków pieniężnych, co potwierdza osiąganie znacznych dochodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie sprzedaży towarów. Ponadto uzyskiwane dodatkowe upusty pozwalały na osiągnięcie przychodów wyższych (26.117,55,-zł.) niż przyjęte przez organ (24.473,81,-zł.) W tej sytuacji, przychód w wysokości 24.473,81,-zł. przyjęty przez organ podatkowy za podstawę opodatkowania uznać należy za uśredniony, najbardziej zbliżony do przychodu rzeczywiście osiągniętego, przy założeniu, że część towarów przeznaczana była również na potrzeby własne i rodziny oraz odsprzedawana bez marży. W ocenie organu odwoławczego nie można natomiast dać wiary oświadczeniom podatniczki, że na potrzeby własne przeznaczyła towary o wartości 3.500,-zł., w tym prezenty na gwiazdkę i imieniny dla matki i sióstr w o wartości 1.000,00,-zł. Przeczą temu bowiem wysokość środków pieniężnych posiadanych przezeń w 2000r. oraz wielkość ponoszonych wówczas na utrzymanie rodziny wydatków. Tego rodzaju oświadczenia pozostają, w ocenie organu, w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, ponadto pobranie towarów na potrzeby własne odwołującej nie zostało udokumentowane. Wielokrotnie zmieniane przez odwołującą wyjaśnienia, rozbieżne w szczegółach z zeznaniami świadków, nie pozwalają dodatkowo na dokonywanie na ich podstawie wiążących ustaleń. Ponadto szacunek jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, przy zastosowaniu którego z niepełnych danych można odtworzyć przybliżony obraz działalności, podlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo określona została wysokość przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w 2000. przez Z. O., prawidłowo też ustalono wysokość ryczałtu od tegoż przychodu, ustalając jego wysokość za poszczególne miesiące 2000r. (art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Z.O. zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 121 w zw. z art. 23 § 5 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżona decyzja jest trzecią kolejną wydaną przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Ostateczne rozstrzygnięcie organów jest natomiast sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w czasie postępowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze szacunku organy skarbowe całkowicie ignorują bowiem fakt, że skarżąca sprzedawała zakupione towary po cenie zakupu nie zaś po cenie katalogowej. Tym samym też, w sposób dowolny ustalają podstawę opodatkowania. Dodatkowo zaś, organy podatkowe uznały, że czynności dokonywane przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota należnego przychodu nie została natomiast pomniejszona o podatek od towarów i usług. Rozstrzygniecie w tym zakresie nie zostało przez organy podatkowe uzasadnione.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej odrzucenie, podnosząc, że skarga została przesłana za pośrednictwem poczty do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Ośrodka Zamiejscowego w P., następnie zaś przekazana przez tenże organ Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. przy czym jako stronę przeciwną w treści skargi wskazano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie był organem wydającym decyzję w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do merytorycznych zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w szczególności, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu skarżącej za rok 2000 określona została na podstawie kwot netto, wskazanych w fakturach zakupu towarów firmy A, zatem nie obejmuje ona podatku od towarów i usług. Oszacowanie wysokości przychodu dokonane zostało natomiast w sposób możliwie najbliższy rzeczywistemu, osiągniętemu przez podatniczkę w 2000r., jego uśredniona wielkość pozwala natomiast na uwzględnienie zarówno dodatkowych, uzyskiwanych przezeń upustów, jak i faktu, że część towarów sprzedawała po cenie zakupu lub też przeznaczała na potrzeby własne i rodziny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnosząc się do najdalej idącego wniosku, zawartego w odpowiedzi na skargę, dotyczącego odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej, wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 54 § 1 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Termin do jej wniesienia jest terminem ustawowym i wynosi 30 dni od daty doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie (art. 53 § 1 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie ostateczna decyzja organu odwoławczego doręczona została Z.O. w dniu 4.września 2006r., zaś skarga wpłynęła do organu właściwego w dniu 4.października 2006r. Faktem jest, że z pieczęci urzędowych na jej oryginale wynika, iż tego dnia wpłynęła również do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Ośrodka Zamiejscowego w P., skąd została przekazana do organu właściwego, tym niemniej jej wpływ do Izby Skarbowej w Ł. nastąpił w terminie otwartym do wniesienia skargi. Zatem wadliwe zaadresowanie koperty z przesyłką (niezałączonej zresztą do skargi) oraz omyłkowe wskazanie jako strony przeciwnej niewłaściwego organu, w sytuacji, gdy jest bezsporne jaka decyzja jest przedmiotem zaskarżenia oraz przez jaki organ została wydana, nie może skutkować uznaniem skargi za niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do jej meritum, uznać należy, iż jest niezasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2).

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla decyzję w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność decyzji w całości lub części. Stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi zaś w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 p.p.s.a.). Po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) .

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, określone w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie.

W przedmiotowej sprawie, spór co do zasady sprowadzał się do ustalenia czy prowadzona przez skarżącą działalność w zakresie nabywania i odsprzedaży produktów firmy A była działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu oraz czy, przy uznaniu jej za takową, przychód skarżącej z tejże działalności za rok 2000r., został przez organy prawidłowo określony. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23.grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) działalność gospodarczą stanowiła m.in. działalność handlowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność.

Nie sposób zaś zakwestionować stanowiska organów, że zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na jednoznaczną konkluzję, iż działalność skarżącej charakter taki posiadała. Zarówno bowiem przysługujący jej od 1999r. statusu dealera produktów marki A jak i ilości nabywanych towarów (w tym np. dziesiątki i setki przedmiotów tego samego rodzaju) wykluczają prezentowaną przezeń tezę, że zakupu produktów wspomnianej firmy dokonywała na potrzeby własne czy też rodziny i znajomych. Ponadto nawet przyjęcie, że czynności skarżącej, polegające na wielokrotnym zakupie a następnie sprzedaży towarów znajomym czy krewnym, nie wykluczają uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji (por. np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1.kwietnia 1998r., sygn.akt SA/Sz 1187/97, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 34139). Również zarzut skargi, kwestionujący fakt odsprzedaży z zyskiem, nie znajduje uzasadnienia. Zawarta przez Z. O. umowa dealerska, upoważniała ją do sprzedaży z marżą w wysokości 23 %. Jakkolwiek zatem umowa ta nie została załączona do akt sprawy, okoliczności tej zawarcia oraz wynikających z niej ustaleń skarżąca nie kwestionowała, tak w toku postępowania podatkowego jak i sądowego. Wyjaśnienia podatniczki, że z możliwości tej nie korzystała, sprzedając towar po cenie nabycia lub też darowując go rodzinie i znajomym, są sprzeczne z poczynionymi przez organy ustaleniami co do wysokości posiadanych przez nią w 2000r. dochodów i ponoszonych wydatków (przekraczających dochody o ponad 8.000,00,-zł.) oraz ze stanowiskiem samej skarżącej, wyrażonym ostatecznie w piśmie z dnia 4 maja 2006r. (k.76/2-76/5 t.2 akt), że pobierała "prowizję w wysokości 2-3 %" czyniąc to wszakże rzadko. Tym samym dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, mieści się w granicach swobodnej jego oceny, gwarantowanej przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada bowiem, iż organ podatkowy ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.listopada 2005r., sygn.akt FSK 2127/04, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 173171, z dnia 10.stycznia 2001r., sygn.akt III SA 2348/99, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 53993). W rozpoznawanej sprawie, organy w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały i oceniły zgromadzony materiał dowodowy. W szczególności precyzyjnie wskazały dlaczego odmówiły wiary twierdzeniom skarżącej, co do charakteru prowadzonej przezeń działalności. Z uwagi natomiast na liczne niekonsekwencje w tychże wyjaśnieniach (pierwotnie: zakup wyłącznie na potrzeby własne i rodziny, w toku postępowania: celem odsprzedaży po cenach nabycia dla atrakcyjnych bonusów, w końcu zaś z marżą ale "niewielką") czy też ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym (np. informacjami uzyskanymi od firmy A, co do tego, iż skarżąca nie otrzymywała żadnych towarów za które nie musiała płacić a z "atrakcyjnego wyjazdu szkoleniowego" – dwudniowego, korzystała tylko raz), brak jest podstaw do kwestionowania tak dokonanej oceny. Prawdziwości z zeznań świadków organy natomiast, co do zasady, nie zakwestionowały, przyjmując jednakże, iż dotyczą one niewielkiej części nabytych przez skarżącą towarów (darowanych krewnym lub też znajomemu za wykonane usługi albo sprzedanych po cenie nabycia). Konkluzja ta jest zaś uprawniona, biorąc pod uwagę fakt, iż zeznania wszystkich świadków dotyczyły jedynie przedmiotów przez nich uzyskanych.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ spoczywający na organach podatkowych obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowody został przez nie prawidłowo zrealizowany. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada natomiast wymogom, określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, szczegółowo wskazując na fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji).

Osobnego rozważenia wymagała natomiast kwestia zastosowanej metody wyliczenia uzyskanego przez skarżącą w 2000r. przychodu. Skoro bowiem jest niewątpliwe, że prowadzona przez nią aktywność gospodarcza, stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, której pomimo obowiązku nie zarejestrowała, uzyskany z tej działalności przychód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20.listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne/ Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm./) . Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca rozpoczęła działalność w zakresie handlu produktami firmy A w listopadzie 1999r., zawierając umowę dealerską oraz nabywając tzw. "torbę dealera". Ponieważ zaś nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok podatkowy 2000 w terminie do dnia 20.stycznia roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), przeto trafnie przyjęto, że uzyskiwane przezeń przychody podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Obowiązkiem podatniczki było zatem prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy, wykazu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, posiadanie i przechowywanie dowodów zakupu towarów (art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz obliczanie i przekazywanie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za każdy miesiąc w terminie do 20.dnia następnego miesiąca a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art.21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Uchybienie powyższym obowiązkom skutkowało zaś określeniem wartości niezaewincjonowanego przychodu w drodze szacowania i ustaleniem od tej kwoty ryczałtu w wysokości 20%, w oparciu o treść art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Szacowanie podstaw opodatkowania to zastępcza, nadzwyczajna metoda wymiaru zobowiązań, zawierająca kompetencję do ustalenia podstawy opodatkowania według wzorca podstawowego, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, z uprawnieniem jednak do pominięcia ścisłego wzorca podstawy opodatkowania. Różnica między zasadami ogólnymi a szacowaniem polega na tym, że ustawodawca nie wymaga przy szacowaniu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru, jak przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem częściowo probabilistycznych metod wymiaru. Uprawnienie do szacowania jest wszakże wynikiem uchylania się podatnika od opodatkowania, który musi zaakceptować pogorszenie swojej sytuacji procesowej. Metoda szacunkowa to konieczność i konsekwencja wynikająca z nieprowadzenia lub też nierzetelnego prowadzenia ewidencji. (por. szerzej "Ordynacja podatkowa. pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, str. 232-247)

W przedmiotowej sprawie, Z.O. nie prowadziła wymaganej ewidencji przychodów, zatem ustalenie podstawy opodatkowania możliwe było jedynie w oparciu o dokonany szacunek. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że żadna z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogła znaleźć zastosowania, bowiem brak było wskazanych w tym przepisie danych, dla porównawczego określenia wielkości obrotu skarżącej. Przyjętą zatem metodę szacowania, na podstawie wartości netto nabytych przez podatniczkę towarów oraz marży, stosowanej w oparciu o zawartą umowę dealerską, uznać należy za prawidłową i uzasadnioną, w rozumieniu art. 23 § 4 Ordynacji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.marca 2001r., sygn.akt I SA/Gd 2237/98, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 53589). Po pierwsze bowiem, tak uzyskana wielkość przychodu odpowiada cenom produktów firmy A, określonym w katalogu, którym posługiwała się również skarżąca, po wtóre marża 23 % była standardem dla wszystkich dealerów firmy. Trudno natomiast dać wiarę zapewnieniom skarżącej, że marży tej nie stosowała pomimo zawartej umowy, zaś nabycia setek produktów firmy dokonywała wyłącznie po to, by sprzedawać je po cenach nabycia lub też przeznaczać na własne potrzeby. Faktem jest, że poczynione przez organy ustalenia wskazują, że niektóre spośród zakupionych przez podatniczkę wyrobów zostały przezeń podarowane członkom rodziny czy też wręczone znajomym za wykonane drobne usługi lub sprzedane po cenach nabycia. Jak wynika wszakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczność ta została uwzględniona w dokonanym szacunku, w postaci swoistej "rekompensaty" w formie dodatkowych upustów (5,08% - 7,32%, w łącznej kwocie 1.883,72,-zł.), uzyskiwanych przez skarżącą a pominiętych przy wyliczaniu wielkości przychodu. Stąd też podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że tak wyliczona podstawa opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony odpowiada rzeczywistej, nie jest jednakże, bo być nie może, z nią tożsama.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) poprzez niepomniejszenie wysokości przychodu ze sprzedaży towarów o należny podatek od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzonej kalkulacji wynika bowiem, iż do obliczeń przyjęta została wartość netto nabytych produktów, pomniejszona o podatek VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wobec faktu, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

ms