Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1782/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – W. K., odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. (łącznie –1.295 zł).

Ustalono bowiem, że Skarżący nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. ("A"), zarejestrowanej przez jego syna – A. K.. Zdaniem Dyrektora UKS, w latach 2002-2004 A. K. świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się przez Skarżącego zarejestrowaną na niego działalnością. Dokonując tych ustaleń wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy A., zabezpieczoną w śledztwie Komendy Wojewódzkiej Policji w B. o sygn. akt [...] oraz protokoły przesłuchań świadków, przeprowadzonych w trakcie tego śledztwa. Od osób, na które G. w B. ("G.") wystawiło asygnaty i faktury sprzedaży surowca drzewnego, uzyskano pisemne wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu drewna. Osoby te potwierdziły, że kupowały tarcicę od Skarżącego, któremu też płaciły i od którego otrzymywały faktury.

Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący osobiście nabywał drewno na nazwiska innych osób, wskazanych w asygnatach i fakturach G., a po obróbce tego drewna w tartaku zarejestrowanym na syna, sprzedawał je nie dokumentując tego stosownymi dowodami.

Decyzja organu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r.

Wyrokiem z 24 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 952/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości powyższą decyzję. Uznał bowiem, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd zalecił ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również przesłuchanie Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w G..

Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. (łącznie –707 zł)

Ponownie uznał, że Skarżący posługiwał się firmą zarejestrowaną na syna celem zatajenia faktu prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży tarcicy.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że w śledztwie o sygn. akt [...] Skarżący i A. K. występowali w charakterze świadków. Sąd Rejonowy w B. poinformował, że w sprawie o sygn. akt [...] A. K. został przesłuchany jako świadek i nie złożył oświadczenia o odmowie składania zeznań. Organ kontroli skarbowej przesłuchał osoby, na rzecz których B. wystawił faktury.

Dyrektor UKS uznał, że Skarżący nie wykazał dochodu w kwocie 47.384,08 zł, jako że nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności firmy A. zarejestrowanej przez A. K., który w latach 2002-2004 świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się firmą zarejestrowaną na jego nazwisko przez Skarżącego. A. K. pozorował prowadzenie działalności, np. sporządzając z pracownikiem umowę o pracę lub zawierając umowy z biurem rachunkowym, a faktycznie był pracownikiem, który otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł. Sprzedaż tarcicy w tartaku A. stanowiła firmanctwo określone w art. 113 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższych ustaleń Dyrektor UKS wskazał zeznania złożone przez A. K. i Skarżącego w śledztwie o sygn. akt [...], a także złożone w toku kontroli zeznania B. K. (żona A. K.). Prowadzenia działalności przez Skarżącego nie zakwestionowała jego żona – E. K., która odmówiła złożenia zeznań w tym zakresie. A. K., odmawiając w postępowaniu kontrolnym złożenia zeznań w charakterze świadka, powołał się na związek rodzinny ze Skarżącym. Podtrzymał jednak swoje dotychczasowe zeznania. Osobą kupującą drewno w G. był Skarżący, który przedstawiał się jako właściciel tartaku, a także osobiście prowadził rozmowy na temat ilości, częstotliwości dostaw i ceny drewna, negocjował marżę oraz osobiście wybierał i odbierał drewno. Leśniczy Z. N. i A. K. zidentyfikowali Skarżącego jako osobę, która nabywała drewno i odbierała je na podstawie asygnat wystawionych na J. K., co wynika z zeznań złożonych przez nich w śledztwie i w postępowaniu kontrolnym. Asygnaty wystawione przez leśniczych przekazywane były Skarżącemu, który organizował transport oraz osobiście płacił za kupione drewno w G.. A K. potwierdził, iż na polecenie Skarżącego uczestniczył w produkcji tarcicy jako pracownik, a przy tym nie orientował się w szczegółach transakcji, jakie odbywały się w tartaku A.. Skarżący potwierdził, że przekazywał leśniczemu pieniądze w zależności od ilości zakupionego drewna, a ilości, rodzaj drewna i kwoty w asygnatach były wypisywane rzetelnie. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez UKS w B. w B. wykazała, że w dokumentacji występują kwestionowane asygnaty na zakup drewna. Dyrektor UKS podniósł, że firma A. dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i była prowadzona na działce należącej do Skarżącego, który posługiwał się pieczątką tej firmy. Skarżący miał doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchanie.

Powołując się na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lipiec 2004 r., ponieważ za ten miesiąc była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. W pozostałych miesiącach przyjął natomiast przychody i koszty wynikające z prowadzonych ewidencji, korygując koszty o niewykazane wynagrodzenia w kwocie 1.500 zł miesięcznie. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, Dyrektor UKS określił ją w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, zasadne było odstąpienie od stosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż w celu określenia podstawy opodatkowania należy zwiększyć przychody (obroty) zewidencjonowane w ewidencji podatkowej o przychody (obroty) niezewidencjonowane w tej ewidencji w lipcu 2004 r., wyliczone z zastosowaniem marży jaką firma A. uzyskiwała przy sprzedaży zewidencjonowanej tarcicy, z uwzględnieniem poniesionych wydatków. Tak przyjęta metoda szacowania przychodu, oparta na marży stosowanej przez tę samą firmę, w tym samym okresie i na tym samym rynku, jest najbardziej zbliżona do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Niewpisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2004 r. wydatki na zakup surowca drzewnego od G. oraz kwoty wynagrodzeń płaconych A. K. uznano za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W pozostałych miesiącach koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokościach wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z korektą o wynagrodzenia płacone A. K.. Niezewidencjonowany przychód netto wyliczono w ten sposób, że przyjęto marżę 102,55%, jaką A. uzyskiwała przy zewidencjonowanej sprzedaży tarcicy. Ustalając wysokość sprzedaży niezewidencjonowanej w lipcu 2004 r. przyjęto kwoty sprzedaży wynikające z przemnożenia wartości zakupionego surowca tartacznego nie wykazanego w ewidencji w cenach netto, wynikające z zestawienia asygnat wystawionych przez B. w B. i powyższej marży. Przychód z działalności gospodarczej wyniósł 201.154,75 zł, koszty uzyskania przychodów 153.770,67 zł, a dochód – 47.384,08 zł.

Ponieważ dochód Skarżącego ustalono w drodze oszacowania, a Skarżący zobowiązany był do wpłacania zaliczek, Dyrektor UKS określił wysokość tych zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy (art. 23a Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 23a i art. 113 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jako że nie zawiera przesłanek, jakimi Dyrektor UKS kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, czy przyjęto, że Skarżący uzyskiwał niezewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży tarcicy, czy też z tytułu świadczenia usług przetarcia tarcicy. Uznanie, że Skarżący na zlecenie świadczył usługi przetarcia tarcicy uniemożliwia jednoczesne przyjęcie, iż kupował on drewno w celu jego przerobu i odprzedaży na własny rachunek, a co za tym idzie, uniemożliwia przypisanie mu obrotu z tego tytułu, chyba że w części transakcji Skarżący działał jako usługodawca, a w innych jako sprzedawca tarcicy. W takim przypadku należało jednak precyzyjnie wskazać, w których transakcjach Skarżący występował w jednej, a których w drugiej roli. Z uzasadnienia nie wynika również sposób wyliczenia ilości i wartości zakupu surowca, jaki nie został zewidencjonowany. Nie wskazano kwot, na jakie opiewały poszczególne faktury i asygnaty, co uniemożliwia weryfikację prawidłowości wyliczeń. Dyrektor UKS nie ustosunkował się do zarzutów zgłoszonych na wcześniejszych etapach postępowania.

Skarżący podniósł, że z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS nie wywiązał się z obowiązku przesłuchania w charakterze świadków obecnych i byłych pracowników firmy A., a także sąsiadów Skarżącego, na okoliczność stosunków gospodarczych panujących w tej firmie A., do czego zobowiązał go Dyrektor Izby Skarbowej. Organ pierwszej instancji ustosunkował się jednoznacznie do kwestii dopuszczalności korzystania w postępowaniu podatkowym z zeznań złożonych przez Skarżącego i A. K., poprzestając na stwierdzeniu, że art. 186 k.p.k. nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Uznanie na tej podstawie zeznań A. K. za pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym stoi w sprzeczności ze wskazaniami zawartymi w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 952/09.

Z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS nie ocenił skuteczności oświadczenia A. K. o odmowie złożenia zeznań w postępowaniu karnym, a zatem nie był uprawniony do wykorzystania tych zeznań jako materiału dowodowego, a to na nich oparta była teza o prowadzeniu firmy A. przez Skarżącego. Nie została również uwzględniona specyfika prowadzenia firmy rodzinnej, przejawiająca się w jej wspólnym prowadzeniu przez dzieci i rodziców oraz płynnym, stopniowym przejmowaniu firmy przez dzieci. Istotą firmanctwa jest przy tym prowadzenie działalności pod cudzą firmą w celu zatajenia jej rozmiarów, a w księgach podatkowych A. wykazano dochód, od którego uiszczono podatek.

W przekonaniu Skarżącego, sprzeczna z materiałem dowodowym była ocena transakcji zakupu drewna w B.. Nie wynika z niego bowiem, że Skarżący posługiwał się firmą (danymi) A. K., a danymi innych osób, dla których nabywane było drewno. Świadkowie nie identyfikowali nazwy "A.". D. Z. i T. G. potwierdzili, że nabywając drewno Skarżący działał w ich imieniu i na ich rachunek. Zeznania pozostałych świadków są wewnętrznie sprzeczne, a ich wiarygodność budzi zastrzeżenia. Okoliczność, że świadkowie bez zastrzeżeń przyjmowali faktury B. potwierdza w istocie, iż akceptowali oni reprezentowanie ich przez Skarżącego.

Za rażąco sprzeczny z materiałem dowodowym Skarżący uznał wniosek, że na transakcjach z B. zrealizował zysk. Brak jest podstaw do przypisania mu przychodu przekraczającego ceny sprzedaży netto wykazane w fakturach wystawionych przez B. z tytułu sprzedaży drewna oraz dochodu w postaci marży ponad kwoty wykazywane w tych fakturach. Z zeznań niektórych świadków wynika, że w wielu przypadkach kwota przekazana Skarżącemu odpowiadała kwocie wskazanej w otrzymanej fakturze. Żaden ze świadków nie zeznał, że przekazał Skarżącemu kwotę wyższą niż wynikająca z faktury.

Dyrektor UKS nie uzasadnił przekonywująco konieczności odstąpienia od stosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W sposób wybiórczy podszedł do kwestii rzetelności ksiąg podatkowych firmy A.. Twierdził bowiem, iż nierzetelność ksiąg uniemożliwia odwołanie się do obrotów uzyskiwanych w poprzednich okresach, ale wysokość marży obliczył w oparciu o dane wynikające z tych ksiąg. Niezrozumiale jest, dlaczego Dyrektor UKS uznał ceny stosowane przez Skarżącego za odbiegające od cen stosowanych przez firmy działające legalnie, skoro stwierdził, że nie posiada danych o cenach stosowanych przez te firmy.

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, zgodnie z którą odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wyjaśnił, że z uwagi na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerwany został dwukrotnie, a mianowicie 21 listopada 2008 r. i 22 grudnia 2009 r. Biegnie on na nowo od 23 grudnia 2009 r.

Dyrektor UKS związany był zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 952/09 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. Identyczne zalecenia wynikały z wyroku tego Sądu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 217/09, uchylającego skierowaną do Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. Zalecenia Sądu Dyrektor UKS wypełnił w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, a zebrane dowody włączono do akt niniejszej sprawy. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług oraz postępowanie przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych opierały się bowiem na tym samym materiale dowodowym dotyczącym prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w latach 2002-2004.

Ponieważ, jak ustalono, w postępowaniu karnym Skarżący i A.K. mieli status świadków, a A. K. nie odmówił złożenia zeznań w sprawie [...], z formalnoprocesowego punktu widzenia jego zeznania są skuteczne i nie tracą atrybutu dowodu w postępowaniu podatkowym. Dwukrotnie wezwany na przesłuchanie, Skarżący nie stawił się. E. K. skorzystała z prawa odmowy złożenia zeznań. A. K. odmówił złożenia zeznań, podtrzymując wcześniejsze zeznania. Dyrektor UKS dopuścił również dowody z przesłuchania innych osób, w tym osób na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. oraz synowej Skarżącego – B. K.. Ustalono, że w najbliższym sąsiedztwie Skarżącego mieszkają A. i B. K. Na wezwanie do wskazania adresów pracowników pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że Skarżący nie prowadził działalności i nie zatrudniał pracowników. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS wyczerpująco wykonał zalecenia wynikające wyroku WSA w Warszawie i decyzji organu odwoławczego, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach organów podatkowych.

Za wiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania A.K. złożone 20 lipca 2007 r., iż osobiście nigdy nie kupował drewna w B., a robił to ojciec. A. K. zeznał też, że chociaż był właścicielem tartaku, wszystkie decyzje podejmował Skarżący, który faktycznie prowadził tartak i dysponował zyskami, a jemu wypłacał wynagrodzenie. Potwierdził to Skarżący zeznając jako świadek w postępowaniu karnym 22 marca i 30 sierpnia 2007 r. Prowadzenie działalności oraz dokonywanie przez Skarżącego zakupów drewna w B. potwierdzają także zeznania J. K. pracowników B. (A. K. i Z. N.) oraz nabywców tarcicy. Świadkowie zeznali, że kupowali od Skarżącego gotową tarcicę, nie udzielali mu upoważnienia do zakupu w ich imieniu surowca w B., w większości nie wiedzieli też z jakiego źródła pochodzi surowiec na tarcicę. Odmienne zeznania złożyli tylko T. G. i D. Z., co zostało uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS.

W ramach prowadzonej działalności Skarżący nabywał surowiec w B., posługując się danymi osób, które następnie kupowały od niego przetarte drewno. Taki przebieg wydarzeń potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w B. z [...] września 2010 r. sygn. akt [...], wydany w sprawie jednej z osób zatrudnionych w B.. Świadczą o tym także złożone 8 sierpnia 2007 r. zeznania J. K., który stwierdził, że nie kupował drewna od B., natomiast B. zaproponował mu zapłatę w drewnie za wykonaną usługę. Asygnaty odkupił od niego właściciel tartaku, którym mógł być Skarżący.

Kwoty wpisane w asygnatach zostały wpłacone do B.. Nie można więc uznać, że Skarżący jedynie pośredniczył nieodpłatnie w nabyciu drewna. Zebrane dowody potwierdzają, że drewno było przez Skarżącego kupowane, odbierane i sprzedawane jako tarcica. Dowodzą tego asygnaty, faktury VAT i protokoły negocjacji ceny surowca drzewnego oferowanego przez B., w których brał udział Skarżący w imieniu firmy A. i innych osób, bez stosownych pełnomocnictw i fałszując ich podpisy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynika jednoznacznie, iż uznał on, że Skarżący uzyskiwał niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży tarcicy. Nie stwierdzono przypadku wyodrębnienia w wartości sprzedaży usług przetarcia tarcicy. Szczegółowe ustalenia co do wartości i ilości drewna zamieszczono w protokole kontroli sporządzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, włączonym do akt sprawy wraz z załącznikami postanowieniem z [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby wskazał, że do lipca 2004 r. przyporządkowano asygnaty wystawione na rzecz J. K. Do rozliczenia przyjęto wynikającą z asygnat kwotę neto 17.111,70 zł.

Składając zeznania 22 marca 2007 r. Skarżący wyjaśnił, że kupował surowiec na inne osoby, a nie na działalność gospodarczą prowadzoną przez syna, ponieważ przy przekroczeniu pewnej kwoty obrotu wolnej od podatku "wchodziło się na wyższy próg podatkowy".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych oraz właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i z uwagi na wystąpienie zdefiniowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej zjawiska "firmanctwa" – określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na zarzut nieuprawnionego naliczenia marży wyjaśnił, iż faktury wystawiane przez B. nie mogły potwierdzać sprzedaży drewna pomiędzy B. i osobami wskazanymi jako odbiorcy drewna. Osoby te nie kupowały drewna od B., ale tarcicę (deski, kantówki, więźby dachowe itp.) od Skarżącego. Tym samym ilość surowca wskazanego w fakturach nie mogła pokrywać się z ilością tarcicy sprzedawanej klientom tartaku. W przypadku klientów, którzy wcześniej zamawiali tarcicę, możliwe było uzyskanie faktury o wartości zbliżonej do kupowanej przez klienta. Przykładem są tu zeznania M. C., który najpierw zamawiał drewno oraz ustalał asortyment i wartość, a po około dwóch tygodniach odbierał towar. Nie analizował treści dokumentu, który miał potwierdzać zakup tarcicy.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że klienci kupowali tarcicę od Skarżącego, a nie drewno od B. za pośrednictwem Skarżącego. Trudno dać wiarę, że Skarżący za darmo dokonywał przerobu drewna na tarcicę. Logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest zatem wniosek, że Skarżący kupował materiał w B., a następnie za cenę oczywiście wyższą niż kupionego surowca (po jego przetarciu) sprzedawał tarcicę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości powodujących szacowanie tylko wartości sprzedaży (a nie ilości), determinuje sposób szacowania, wykluczając metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji jedyną metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości było zastosowanie do wartości netto zakupionego surowca drzewnego, niewykazanego w ewidencji (ustalonego na podstawie asygnat) marży uzyskiwanej przez Skarżącego przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy w firmie A..

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a, art. 113, art. 127, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) Skarżący upatrywał w okoliczności, że Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił niekompletne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, które nie zawierało podstawowych, dotyczących kluczowych kwestii, danych o zakwestionowanych transakcjach. Dopiero z decyzji organu odwoławczego wynika, że są to tylko transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. na J. K.. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji, nie zaś w protokole kontroli, a zatem to uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco wyjaśniać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Należało uchylić decyzję Dyrektora UKS i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zasada powyższa służy bowiem dwukrotnemu, pełnemu rozpatrzeniu sprawy przez organy podatkowe, a nie uzupełnianiu decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy.

Uzasadniając pozostałe zarzuty Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu.

Za nieprawidłową uznał zastosowaną metodę wyliczenia przychodu. Zdaniem Skarżącego, warunkiem uznania, że na sprzedaży tarcicy uzyskał on marżę zysku przekraczającą kwoty wynikające z faktur wystawionych przez B. na osoby wskazane w decyzji, byłoby wykazanie, że osoby te przekazywały Skarżącemu kwoty wyższe od wynikających z faktur lub że Skarżący sprzedawał osobom wskazanym w fakturach tarcicę pochodzącą z przerobu jedynie części surowca ujętego w fakturach, albo że Skarżący faktycznie płacił B. kwoty niższe od wynikających z faktur. Z materiału dowodowego nie wynika, aby któraś tych sytuacji wystąpiła.

Ponadto, z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe uznały, że przypisywany Skarżącemu przychód z domniemanej sprzedaży tarcicy powstał w 2004 r. Wniosek ten nie został przez organy podatkowe uzasadniony i nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżący podniósł również, że wbrew treści art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił wyboru metody oszacowania. Dał jedynie wyraz subiektywnemu przekonaniu, że metoda ta jest bardziej adekwatna niż metody oszacowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co nie może być uznane za wystarczające uzasadnienie ich odrzucenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i zasadniczo powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

W piśmie procesowym z 28 lutego 2014 r. Skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę. Za niezrozumiałe uznał powołanie się przez organ odwoławczy na zeznania osób, z którymi transakcje nie miały miejsca w 2004 r. Podkreślił, że z decyzji Dyrektora UKS nie wynikało jednoznacznie, iż kwestionuje on transakcje dokonywane z udziałem J. K., który wspominany został dopiero w decyzji organu odwoławczego, co potwierdza zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej zeznania J. K., zostały złożone 8 sierpnia 2007 r., czyli przed wszczęciem postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Nie mogą więc stanowić dowodu z uwagi na naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Nieprzesłuchanie J. K. w charakterze świadka skutkowało także naruszeniem art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewykonanie zaleceń Sądu. Z dostępnych zeznań J. K. nie wynika, aby Skarżący posługiwał się jego danymi w transakcjach zakupu drewna od B.. Przeciwnie, wynika z nich, że J. K. kupił drewno we własnym imieniu i na własny rachunek (rozliczenie zapłaty nastąpiło bezgotówkowo przez kompensatę ze zobowiązaniami B.), po czym odsprzedał je Skarżącemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odsetek od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.

Organy podatkowe przyjęły, że w latach 2002-2004 Skarżący – za zgodą syna A. K. – posługiwał się zarejestrowaną na niego firmą A. A. K.

Dlatego też strony przedstawiały argumentację dotyczącą prawidłowości powyższego ustalenia oraz zasadności będącego jego skutkiem oszacowania przychodu Skarżącego z działalności gospodarczej. Określenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy było konsekwencją oszacowania tegoż przychodu przewidzianą, w art. 23a Ordynacji podatkowej.

II. Prawidłowość określenia przez organy podatkowe przedmiotowych odsetek była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wskazanym wyżej wyrokiem z 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 952/09 uchylił poprzednią wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrok ten stał się prawomocny, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis powyższy ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tyko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem.

Żadna z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Rozważyć zatem należało zakres związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy orzekając ponownie organ odwoławczy zastosował się do tej oceny oraz wskazań dotyczących postępowania.

III. W wyroku z 24 listopada 2009 r. Sąd zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego i w rezultacie kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę uprzednio wydanych w sprawie decyzji. Uznał bowiem, że z uchybieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie został w sposób wyczerpujący zebrany, a przez to także rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 180 tej ustawy, organ podatkowy miał prawo jako dowód w sprawie potraktować m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Jednak oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w tymże postępowaniu, oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, pozbawiło faktycznie skarżącą stronę prawa do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Sąd podkreślił odmienność przedmiotu postępowania karnego i sprawy podatkowej. Organ prowadzący tamto postępowanie nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ograniczał się jedynie do kwestii stanowiącej margines tej działalności m.in. kwestii pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych.

W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z 24 listopada 2009 r., nieprawidłowe było działanie organu sprowadzające się oddalenia w wniosków Skarżącego o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, m.in. osób, na nazwiska których wystawiane były asygnaty na drzewo. Nie zachodziła bowiem okoliczność, o jakiej mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. iż pewne fakty stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalając stan faktyczny sprawy organ pominął zeznania dwóch osób, z których wynikało, że Skarżący kupował drewno w ich imieniu.

Sąd zwrócił również uwagę, że syn Skarżącego, składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Skorzystanie przez świadka z prawa do odmowy składania zeznań sprawia, że z formalno-procesowego punktu widzenia, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to, iż organy prowadzące postępowanie karne oraz organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Dotyczy to także kwestii związanej z zeznaniami Skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści art. 391 § 2 Kodeksu postępowania karnego. Próba przesłuchania Skarżącego i jego syna świadczy, iż sam organ widział konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Negatywnie Sąd ocenił odstąpienie od takiego przesłuchania z powodu nieodebrania wezwań na przesłuchanie. Ordynacja podatkowa zawiera bowiem przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób unikających złożenia zeznań, z której to możliwości organ nie skorzystał, co stanowiło uchybienie skutkujące niepełnym zebraniem materiału dowodowego.

Sąd nakazał zatem ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu oraz przesłuchanie Skarżącego i jego syna. Za konieczne uznał dopuszczenie dowodu z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drzewa w B., na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Dopiero to umożliwi organowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, z którego będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne.

Zdaniem Składu orzekającego w rozpoznanej sprawie zalecenia powyższe nie zostały zrealizowane w pełni, co skutkowało naruszeniem art. 153 p.p.s.a, o czym niżej.

IV. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że A. K. zarejestrowaną na siebie firmą A. firmował działalność Skarżącego, polegającą na produkcji i sprzedaży tarcicy.

Firmanctwo zdefiniowane zostało w art. 113 Ordynacji podatkowej. Występuje no w sytuacji, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby.

Uzasadniając powyższy wniosek organy podatkowe powołały się na zeznania Skarżącego i A. K. złożone w postępowaniu karnym, w którym występowali oni jako świadkowie.

W wyroku z 24 listopada 2009 r. Sąd jednoznacznie wskazał, iż wynikająca z późniejszej odmowy złożenia przez świadka zeznań, niemożność wykorzystania w postępowaniu karnym wcześniejszych zeznań tego świadka, skutkuje również niemożnością posłużenia się tymi zeznaniami w postępowaniu podatkowym.

W ślad za tą oceną prawną przyjąć należy, że analogiczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby w postępowaniu podatkowym świadek, który pierwotnie złożył zeznania, następnie skorzystał z prawa odmowy zeznań. Dotyczy to także strony postępowania podatkowego, do której – jeżeli wyrazi zgodę na przesłuchanie – stosuje się przepisy o świadkach (art. 199 Ordynacji podatkowej).

Jeżeli jednak dana osoba w postępowaniu karnym nie skorzystała z prawa do odmowy zeznań i złożyła zeznania, mają one walor dowodu w tymże postępowaniu, a w konsekwencji mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał Sąd w wyroku z 24 listopada 2009 r., składania zeznań w postępowaniu karnym odmówił A. K., co spowodowało niemożność posłużenia się jego wcześniejszymi zeznaniami w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie, co wynika z pisma Sądu Rejonowego w B. z [...] kwietnia 2010 r., A. K. został przesłuchany jako świadek w sprawie o sygn. akt [...] i nie złożył oświadczenia o odmowie składania zeznań, ale treść złożonych przed Sądem karnym zeznań nie jest znana. Nie sposób zatem stwierdzić, czy ponowił on wcześniejsze zeznania istotne w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy oraz z wyroku z 24 listopada 2009 r. nie wynika, aby Skarżący jako świadek odmówił złożenia zeznań w postępowaniu karnym. Przeciwnie, złożył takie zeznania 22 marca i 30 sierpnia 2007 r. Oznacza to, że zeznania Skarżącego złożone w postępowaniu karnym nie utraciły waloru dowodów w tymże postępowaniu. Tym samym mogły być wykorzystane jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, mogły zatem powołać się na powyższe zeznania Skarżącego.

Okoliczność, że Skarżący odmówił złożenia wyjaśnień w dotyczącym go postępowaniu podatkowym, nie mogła mieć więc wpływu na wartość dowodową jego zeznań złożonych wcześniej w sprawie karnej. Wskazana w wyroku z 24 listopada 2009 r. niemożność posłużenia się w postępowaniu podatkowym zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym, wywiedziona bowiem została z okoliczności, że zeznania te nie miały waloru dowodu w postępowaniu karnym (utraciły ten walor).

Składając zeznania 30 sierpnia 2007 r. Skarżący stwierdził wprost, że "Firma została zarejestrowana na syna chociaż prowadzeniem firmy ja się zajmowałem. Mojemu synowi wypłacałem pobory".

Przede wszystkim jednakże okoliczność, że to Skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą jako firma A., wynika z zeznań świadków, którzy – zgodnie z zaleceniem Sądu w wyroku z 24 listopada 2009 r. – zostali przesłuchani w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Zarówno pracownicy B., jak i osoby, na które wystawiane były faktury dokumentujące zakup drewna, wskazywali, że to właśnie Skarżący był osobą, która kupowała drewno w B. przedstawiając się jako właściciel tartaku. To Skarżący prowadził rozmowy dotyczące zakupów drewna, negocjował ceny oraz odbierał zakupione drewno. Innymi słowy wykonywał czynności składające się na zarządzanie firmą. B. K. (żona A. K.) przesłuchana 30 stycznia 2008 r. zeznała, że "Również i mój mąż nie był do końca informowany przez teścia Pana W. K. co się dzieje na placu, na którym działała firma A.".

Tak znaczącego zaangażowania w działalność firmy – jej faktycznego prowadzenia – nie można uzasadnić specyfiką firm rodzinnych. Relacje między najbliższymi członkami rodziny nie mogą mieć wpływu na obowiązek rzetelnego – zgodnego z rzeczywistością – przedstawiania zdarzeń gospodarczych, z którymi związany jest obowiązek podatkowy. Dotyczy to także podmiotu, na którym obowiązek podatkowy faktycznie spoczywa. Jak przy tym ustalono, to Skarżący miał doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności. Samodzielnie prowadził ją od 1994 r. jako S. W. K., a także Zakład [...], który to zakład w 2004 r. zarejestrowany był już na syna Skarżącego jako "A.".

Nie ma znaczenia okoliczność, że firma A. wykazywała dochód. Istotne jest bowiem, kto był podatnikiem zobowiązanym do uiszczania podatków związanych z działalnością tej firmy. Nie jest to kwestia swobodnego wyboru ani podatników, ani organów podatkowych.

Nie istnieje też sprzeczność w przyjęciu przez organy podatkowe, że przy transakcjach Skarżący posługiwał się danymi innych osób i jednocześnie prowadził działalność pod firmą syna.

W przypadku firmanctwa nie chodzi bowiem o sposób przeprowadzania poszczególnych transakcji, a o to kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą – jest przedsiębiorcą. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą syna dokonywał także takich transakcji, w ramach których posługiwał się danymi innych osób. W przypadku Skarżącego wystąpiły nieprawidłowości polegające na tym, że za zgodą syna posługiwał się jego firmą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz nierzetelnie ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w ramach tej działalności, np. zakup drewna.

Dyrektor UKS, stosownie do zaleceń Sądu w wyroku z 24 listopada 2009 r., podjął próbę przesłuchania Skarżącego. Jednakże odmówił on złożenia zeznań. Złożenia zeznań odmówił także A.K.

Podkreślić należy, że zarówno Skarżący, jak i A. K. mieli prawo tak właśnie postąpić. Jednakże z punktu widzenia oceny prawidłowości postępowania podatkowego oraz oceny wykonania zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 24 listopada 2009 r. istotne jest, że osobom tym stworzono możliwość złożenia zeznań. Decyzja zaś, czy z możliwości tej skorzystają była wyłącznie ich decyzją.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do łączącego Skarżącego i A. K. stosunku firmanctwa były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stan faktyczny przyjęty w tej kwestii przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe.

Konieczność poczynienia ustaleń w powyższym zakresie zasadnym czyniła odwołanie się przez organy podatkowe także do zeznań świadków, którzy dokonywali transakcji z firmą A. w innych latach podatkowych. Dlatego też odwołanie się do zeznań tych świadków nie mogło być uznane za wadę postępowania.

V. Tym niemniej prawidłowość ustaleń poczynionych w powyższym zakresie nie zmienia faktu, że określenie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r., tak jak i określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego, wymagało uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych transakcji, jakie miały miejsce w tym właśnie roku.

W wyroku z 24 listopada 2009 r. Sąd podkreślił konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, na rzecz których w B. wystawiano faktury tytułem zakupu drewna w celu ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania przez nie faktur oraz form i zakresu uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że spośród transakcji zawieranych przez Skarżącego w 2004 r. organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje z J. K.. Dyrektor UKS uwzględnił bowiem zeznania ponownie przesłuchanego D.Z., transakcje z którym pierwotnie również podważano.

Ustalono, że 23 i 26 lipca 2004 r. B. wystawił na rzecz J. K. szereg asygnat na drewno o łącznej wartości netto 17.111,70 zł.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w decyzji organu pierwszej instancji wskazano nazwisko J. K. Uzasadniając stanowisko, że to Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą, na stronie 7 swojej decyzji Dyrektor UKS stwierdził "Powyższa ocena wynika nie tylko z zeznań Panów A. i W. K. oraz Pani B. K. (żony Pana A. K.), ale również z udzielonych wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania świadka Pana J. K. przeprowadzonego przez funkcjonariuszy KWP w B. w ramach śledztwa [...], który zeznał, że nie dokonywał w 2004 r. zakupu surowca drzewnego w B.." i dalej na stronie 11: "Pan W. K. został przez leśniczych Pana Z. N. i Pana A. K. (protokoły przesłuchań świadków znajdują się w aktach sprawy) zidentyfikowany jako osoba, która nabywała drewno w B. w B. Stwierdzili, iż Pan W. K. odbierał drewno na podstawie asygnat wystawionych na: Pana J. K. Osoba ta nigdy nie odbierała drewna z B. (co wynika z ich zeznań w charakterze świadka złożonego w toku śledztwa prowadzonego przez funkcjonariusza KWP w B. (...)".

Zasadnie natomiast Skarżący podnosi, iż w decyzji organu pierwszej instancji nie stwierdzono wprost, że to właśnie transakcje z J. K. zostały zakwestionowane. Nie stwierdzono również, iż nie są już kwestionowane transakcje z D. Z.

Rację ma Skarżący, że to z uzasadnienia decyzji, nie zaś z protokołu kontroli podatnik powinien poznać ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Protokół kontroli wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej sporządzony został w 2008 r. i zawarte w nim ustalenia w części przynajmniej (np. co do transakcji z D. Z.) stały się nieaktualne.

Przede wszystkim jednakże, co również zasadnie wskazał Skarżący, J. K. nie został przesłuchany w postępowaniu podatkowym, pomimo takiego zalecenia Sądu w wyroku z 24 listopada 2009 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro J. K. był jedyną osobą, z którą transakcje zostały zakwestionowane, przytoczone wyżej zalecenie Sądu obligowało organy podatkowe do przeprowadzenia takiego przesłuchania.

Organy podatkowe ponownie oparły się jednakże na zeznaniach J. K. złożonych 8 sierpnia 2007 r. w postępowaniu karnym.

Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe mogły posłużyć się tymi zeznaniami, pomimo że zostały one złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Podstawę do tego stanowił art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym wprost wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże nie zwalniało to organów podatkowych z obowiązku ponownego przesłuchania tego świadka zgodnie z przytoczonymi wyżej zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 24 listopada 2009 r. Na tym właśnie – zaniechaniu przesłuchania J. K. – polegała wadliwość działania organów podatkowych. Miała ona ten skutek, że nie wyjaśniono okoliczności zakupu drewna ujętego w asygnatach wystawionych na nazwisko J. K.. Podkreślić należy, iż w ww. wyroku Sąd nie zakwestionował przydatności tych zeznań. Uznał natomiast zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym za niewystarczające.

Składając zeznania 8 sierpnia 2007 r. J. K. wyjaśnił, że w 2004 r. nie kupował surowca drzewnego w B.. Do lipca 2004 r. wykonywał usługę na rzecz B.. Z uwagi na brak pieniędzy, B. zaproponował J. K. zapłatę w surowcu, tj. drewnem. J. K. stwierdził, iż nie płacił za żadne asygnaty, ponieważ była to jego zapłata. Nie odebrał drewna, gdyż dyrekcja B. znalazła na nie kupca. Pieniądze otrzymał od osoby, która podała się za właściciela tartaku. J. K. wyjaśnił dalej, że asygnaty wypisał mu leśniczy po czym asygnaty odkupił od niego właściciel tartaku. Nie pamiętał, aby współpracował z firmą A., ale mógł być nim ten właściciel tartaku, który się nie przedstawił.

Powyższy opis relacji łączących Skarżącego i J. K. jest odmienny od relacji, jakie stwierdzono między Skarżącym i osobami, których danymi posłużył się on przy zakupie drewna i którym następnie sprzedawał tarcicę.

J. K. nie twierdził, że zlecił Skarżącemu przerób drewna na tarcicę i zapłacił mu z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie. Nie wynika to również z akt sprawy.

Organy podatkowe nie badały prawdziwości wyjaśnień J. K. w porównaniu z dokumentami B., a zatem nie ustalono, czy rzeczywiście wyświadczył usługę, za którą wynagrodzeniem miało być drewno. Nie wyjaśniono od kogo w istocie Skarżący kupił drewno, od B., czy też od J. K. Organy podatkowe twierdzą, że Skarżący płacił za drewno B., ale J. K. zeznał, iż to on otrzymał pieniądze.

Nie przystaje zatem do transakcji jaką opisał J. K. twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że "faktury wystawiane przez B. nie mogły potwierdzać sprzedaży drewna pomiędzy B. a osobami wskazanymi jako odbiorcy drewna. Osoby te nie dokonywały zakupu drewna od B., ale zakupu tarcicy (desek, kantówki, więźby dachowej itp.) dokonywały od W. K. Oczywistym jest zatem, że ilość surowca wskazanego na tych fakturach nie mogła pokrywać się z ilością tarcicy sprzedawanej klientom tartaku. W przypadku klientów, którzy zamawiali wcześniej tarcicę, możliwe było uzyskanie takiej faktury, aby wartość była zbliżona do zakupywanej przez klienta. (...) Z zeznań klientów tartaku i z całokształtu materiału dowodowego wynika, że klienci zakupywali tarcicę od Strony a nie drewno od B. za pośrednictwem Strony."

Organy podatkowe w istocie nie analizowały transakcji z J. K. Nie wiadomo, czy istotnie drewno wykazane w asygnatach wystawionych na J. K. zostało sprzedane jako tarcica, w szczególności zaś organy podatkowe nie wykazały, że drewno to, po przerobieniu na tarcicę, zostało sprzedane J. K, jak to przyjęto w przypadku transakcji zawieranych we wcześniejszych latach podatkowych z osobami, na które faktury wystawił B.. Nie wykazano w ogóle, że drewno to zostało sprzedane jako właśnie tarcica. Z załącznika nr 30 do protokołu kontroli oraz decyzji Dyrektora UKS wynika, że zakup przedmiotowego drewna został uznany za zakup drewna od B. i jako taki nie został przez Skarżącego wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2004 r. Jak wskazano wyżej, J. K. zeznał, iż to on otrzymał zapłatę od Skarżącego.

Organy podatkowe nie uzasadniły zasadności przyjęcia, że drewno ujęte w asygnatach wystawionych na nazwisko J. K. zostało w 2004 r. sprzedane jako tarcica. Tym samym nie wykazały przesłanki oszacowania przychodu z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uwzględniły odmienności (w porównaniu do innych zakwestionowanych) transakcji, w których występował J. K. wynikającej ze złożonych przez niego zeznań, choć poprzestały jedynie na tych zeznaniach.

Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły przebiegu transakcji z jedynym kontrahentem, z którym rozliczenia Skarżącego zakwestionowały.

Naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na nieprzesłuchaniu J. K., miało ten skutek, iż wobec niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych naruszona została również zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W rezultacie zaś doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe braki materiału dowodowego spowodowały również, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wyjaśniały przesłanek przypisania Skarżącemu uzyskania w 2004 r. niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży tarcicy, a zatem nie spełniały wymogów wynikających z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższą wadliwość Sąd nie oceniał zasadności oszacowania przychodów Skarżącego oraz wykorzystanej w tym celu metody oszacowania. Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna.

VI. Ponownie prowadząc postępowanie należy przesłuchać jako świadka J. K. na okoliczności wskazane przez Sąd w wyroku z 24 listopada 2009 r. Zalecenia w tym zakresie, jako że nie zostały zrealizowane, pozostają aktualne. Zaznaczyć należy, że nie ograniczają one inicjatywy dowodowej organów podatkowych i Skarżących.

VII. Tak jak to uczynił Sąd w wyroku z 24 listopada 2009 r. stwierdzić należy, że decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek obarczona takimi samymi wadami jak decyzja określająca zobowiązanie główne – podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. należny od Skarżącego i jego żony, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).