Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3855/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 150 § 1 i § 4, art. 210 § 1, art. 212, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 493/17 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3855/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. D. i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18.11.2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek. Skierowaną do skarżącego przesyłkę, zawierającą tę decyzję, awizowano w dniu 22.11.2016 r., a następnie w dniu 8.12.2016 r. zwrócono organowi podatkowemu jako niepodjętą w terminie. W dniu 16.12.2016 r. pracownik organu podatkowego sporządził protokół na okoliczność wydania skarżącemu kserokopii decyzji z dnia 18.11.2016 r. oraz poinformowania go, że doręczenie decyzji uważa się za dokonane w dniu 6.12.2016 r. oraz że służy mu prawo do wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia, to jest w terminie do dnia 20.12.2016 r.

Dnia 19.12.2016 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji, w którym oprócz argumentów odnoszących się do istoty sprawy przedstawił wątpliwości dotyczące skuteczności doręczenia decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 19.04.2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, wskazując, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz kopercie brak jest informacji o powtórnym awizowaniu przesyłki. Informacji o dokonaniu tej czynności nie zarejestrowano również w systemie elektronicznym "śledzenie przesyłek – Tracking". Ponadto operator pocztowy potwierdził, że nie doszło do drugiego zawiadomienia adresata o nadejściu przesyłki. Braki te świadczą o niespełnieniem jednego z warunków doręczenia w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), w związku z czym decyzja nie weszła do obiegu prawnego, a wniesione od niej odwołanie było przedwczesne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 121 i art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu merytorycznego rozpatrzenia wniesionego przez niego odwołania. Podniósł, że organ odwoławczy w treści zaskarżonego postanowienia nie odniósł się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie wskazał, czy jego działanie (tok rozważań i wnioski) było prawidłowe.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego nią postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że nie zostały spełnione określone w art. 150 O.p. warunki, pozwalające na uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, co powoduje, że nie rozpoczął biec także termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Z kolei wydanie kserokopii decyzji nie spełniało wynikającego z art. 211 O.p. wymogu doręczania decyzji na piśmie, czyli doręczenia jej oryginału (a nie kopii, czy uwierzytelnionego odpisu). Przyjąć więc należy, że skarżącemu wydano kserokopię decyzji przed wprowadzeniem tej decyzji do obrotu prawnego i nie pouczono go, że nie wywołuje ono skutków prawnych w zakresie biegu terminu do wniesienia odwołania. Takie działanie organu podatkowego mogło wprowadzić skarżącego w błąd co do daty początkowej terminu do wniesienia odwołania i naruszało art. 121 § 1 i § 2 O.p. Nie powinno to jednak wywołać negatywnych skutków dla skarżącego, toteż zakwalifikowanie odwołania jako przedwczesnego i tym samym niedopuszczalnego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. pozostawało w sprzeczności z zasadą zaufania. Uwzględniając zatem tę zasadę oraz interes skarżącego i stan faktyczny sprawy należało uznać, że wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego, to jest skuteczne procesowo jej doręczenie, nastąpiło w dniu 16.12.2016 r., kiedy skarżący został zapoznany z treścią decyzji, a także doręczono mu jej kserokopię. Odwołanie wniesione w dniu 19.12.2016 r. uznać więc należy za wniesione w terminie i za dopuszczalne, a przejawem nadmiernego formalizmu byłoby oczekiwanie, że skarżący powinien ponownie otrzymać decyzję i wnieść to samo odwołanie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na okoliczność skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 18.11.2016 r. w dniu 2.06.2017 r., a w konsekwencji braku naruszenia w sprawie zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., to jest potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 2.06.2017 r. i wniesionego od niej odwołania z dnia 12.06.2017 r. (wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 14.06.2017 r.).

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 216 O.p., przez nieprawidłowe uznanie, że organ odwoławczy stwierdził wbrew art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. niedopuszczalność odwołania, podczas gdy w sytuacji, gdy nie dokonano skutecznie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 O.p., w konsekwencji czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego, był zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia tej treści;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 126, art. 211, art. 210 § 1, art. 212 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego nastąpiło w dniu 16.12.2016r., to jest w dacie sporządzenia protokołu wydania skarżącemu jej kserokopii, w sytuacji zaakceptowania rozstrzygnięcia, iż decyzja ta nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. oraz poglądu, iż doręczenie kserokopii decyzji nie wypełnia nakazu wynikającego z art. 211 O.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 126, art. 211, art. 212 oraz art. 228 § 1 pkt 1 i z art. 120 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że zapoznanie skarżącego z treścią decyzji uznać należy za wprowadzenie jej do obrotu prawnego i skuteczne procesowo doręczenie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 126, art. 211, art. 210 § 1 oraz art. 212 O.p. przez stwierdzenie, iż skutki prawne decyzji podatkowej należy wiązać z datą doręczenia skarżącemu jej kserokopii, w sytuacji, gdy skutki te związane są z doręczeniem stronie decyzji na piśmie, w szczególności w świetle stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż doręczenie kserokopii decyzji nie wypełnia nakazu wynikającego z art. 211 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania, określoną w art. 121 § 1 O.p., orzekając o niedopuszczalności odwołania na postawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w sytuacji, gdy organy te działały zgodnie z zasadą praworządności, określoną w art. 120 O.p., czego konsekwencją było prawidłowe doręczenie skarżącemu decyzji w dniu 2.06.2017 r.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 126, art. 211 oraz art. 120 O.p. przez przyjęcie, że za wejście do obrotu prawnego uznać należy doręczenie skarżącemu kserokopii decyzji z uwagi na okoliczność, iż informacja o skuteczności doręczenia decyzji oraz terminie do wniesienia odwołania znalazła się w protokole z dnia 16.12.2016 r.;

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich okoliczności sprawy, to jest doręczenia decyzji w dniu 2.06.2017 r.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżącemu skutecznie doręczono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18.11.2016 r., a w rezultacie, czy wniesione przez skarżącego w dniu 19.12.2016 r. odwołanie od tej decyzji było dopuszczalne. W związku z tym należy zauważyć, po pierwsze, że za ugruntowany wypada uznać pogląd, że za wejście do obrotu prawnego nie można poczytać doręczenia adresatowi kserokopii decyzji; w szczególności stanowisko to nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 888 i n). Zarazem, po drugie, instytucja prawna doręczenia i charakterystyczny dla niej rygoryzm prawny, stanowi jedną z gwarancji procesowych ochrony uprawnień strony postępowania administracyjnego (podatkowego), jako że możność realizacji tych uprawnień w istotnej mierze uzależniona jest od uzyskania informacji na temat podejmowanych przez organ czynności i rozstrzygnięć procesowych. Rygoryzm prawny instytucji doręczenia nie powinien więc prowadzić do skutków dla strony niekorzystnych, w tym do odwlekania w czasie rozpatrzenia jej żądań, w tym żądania weryfikacji zgodności z prawem rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. A zatem, jeżeli z czynności dokonanych przez stronę wynika, że zaistniałe przy doręczeniu uchybienie o charakterze formalnym nie wywołało negatywnych dla niej następstw, a zwłaszcza, jeżeli strona ta w terminie liczonym od formalnie ułomnego doręczenia prawidłowo wnosi odwołanie, niecelowe jest wstrzymywanie procedury zmierzającej do zbadania zasadności tego odwołania tylko po to, by stronie tej tym razem w sposób w pełni formalnie poprawny doręczyć rozstrzygnięcie, którego treść ona już zna i domaga się jego merytorycznej weryfikacji przez organ odwoławczy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skutków prawnych doręczenia decyzji podatkowej z dnia 18.11.20176 r. nie należy wiązać z datą 16 grudnia 2018 r., to jest z datą doręczenia skarżącemu kserokopii decyzji, ale z datą 6.12.2016 r., to jest z datą upływu terminu 14 dni od daty pozostawienia doręczanej przesyłki w placówce operatora pocztowego; skoro bowiem nastąpiło pierwsze awizowanie przesyłki, termin określony w art. 150 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg ze skutkiem określonym w art. 150 § 4 O.p. Ponieważ w terminie liczonym od tego doręczenia skarżący wniósł odwołanie od decyzji, nie ma już znaczenia, że nie dokonano drugiego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce operatora pocztowego, jako że z treścią tej przesyłki skarżący niewątpliwie się już zapoznał. Natomiast uznanie, że w takim przypadku skarżący nie mógł wnieść odwołania, ponieważ decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, razi formalizmem i pomija gwarancyjne dla strony postępowania, a nie dla organów prowadzących to postępowanie, znaczenie przepisów o doręczeniach. Formalizm i niecelowość ponownego doręczania decyzji, od której wniesiono już odwołanie, obrazuje zresztą sytuacja procesowa zaistniała w rozpoznawanej sprawie na późniejszym etapie postępowania, kiedy to skarżącemu powtórnie doręczono tę decyzję, od której wniósł już odwołanie i kiedy to skarżący odwołanie to wniósł ponownie, w nadziei doprowadzenia tym razem do jego merytorycznego rozpatrzenia. Taki sposób postępowania jest nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania, wyrażającą się w obowiązku posługiwania się możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie słusznie zakwestionował więc odmienne zapatrywanie podatkowego organu odwoławczego i słusznie uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, aczkolwiek niezasadnie uznał prawną skuteczność doręczenia kserokopii decyzji; to częściowo błędne uzasadnienie podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia nie podważa jednak oceny o jego zgodności z prawem.

Nie można więc zgodzić się z zarzutem, podniesionym w skardze kasacyjnej, o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. wskutek niezasadnego stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p.

W szczególności twierdzenie o niezasadnym dopatrzeniu się przez ten Sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 1 i art. 216 O.p. opiera się na błędnym założeniu, że nie dokonano skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p., w konsekwencji czego nie weszła ona do obrotu prawnego. Tymczasem decyzję tę doręczono skarżącemu w trybie określonym w art. 150 O.p.. o czym świadczy terminowe wniesienie przez niego odwołania od tej decyzji; formalne uchybienia w zakresie powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce operatora pocztowego procesowego skutku doręczenia nie niweczą.

Uznanie przez Sąd, że wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego nastąpiło w dacie wydania skarżącemu jej kserokopii narusza wprawdzie art. 126, art. 211, a pośrednio także art. 212 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ale uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem prawna wadliwość zaskarżonego postanowienia podatkowego organu odwoławczego wynika z zanegowania doręczenia dokonanego w trybie art. 150 O.p., którego następstwem było wniesienie odwołania przez skarżącego. Zarazem kwestionowane stanowisko Sądu nie mogło rzutować na ocenę zachowania przez organ formalnych wymogów podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 O.p.), w tym więc zakresie zarzut jest oczywiście chybiony.

Z tożsamych względów zasadniczo trafny, ale procesowo nieskuteczny jest zarzut nieprawidłowego uznania przez Sąd, że zapoznanie skarżącego z treścią decyzji uznać należy za wprowadzenie jej do obrotu prawnego i skuteczne procesowo doręczenie; zarzut ten pomija bowiem okoliczność, że prawnie skutecznego doręczenia decyzji dokonano wcześniej w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., a zapoznanie się skarżącego z treścią decyzji w oparciu o udostępnioną mu jej kserokopię ma znaczenie tylko techniczne, ale nie prawne.

W żadnym zakresie natomiast nie można zgodzić się z zarzutem niezasadności stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy statuującego zasadę zaufania art. 121 § 1 O.p. wskutek orzeczenia o niedopuszczalności odwołania. Nieprzekonujące jest odwołanie się w tym kontekście do wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, ponieważ realizacji tej zasady nie służy pomijanie celu i znaczenia instytucji prawnej doręczenia oraz braku wpływu uchybienia o charakterze formalnym na skuteczność doręczenia w sytuacji, gdy o skuteczności tej świadczy terminowe wywiedzenie przez stronę właściwego środka odwoławczego.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej okoliczności ponownego doręczenia skarżącemu decyzji w dniu 2.06.2017 r. w pierwszej kolejności należy odnotować, że data przywołanego dopiero w skardze kasacyjnej zdarzenia (pomijając ocenę proceduralnej skuteczności tej czynności, jako zbędną dla rozpoznania niniejszej sprawy) była późniejsza, niż data wydania zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, to jest postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19.04.2017 r. Oznacza to, że wskazana późniejsza czynność procesowa i tak nie mogłaby wpłynąć na legalność lub brak legalności owego postanowienia. Z tego względu wniosek dowodowy w tym przedmiocie, jako nie służący wyjaśnieniu istotnych wątpliwości na użytek rozpoznanej sprawy, nie mógł być uwzględniony, zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące tej okoliczności należało uznać za nieuzasadnione.

Chybiony okazał się także zarzut kasacyjny odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji w dniu 2.06.2017 r. Zarzut ten wydaje się oczywistym nieporozumieniem, skoro formułująca go strona postępowania sądowoadministracyjnego nie powołuje się na powzięcie takiej informacji przez ten Sąd, a akta sprawy, zarówno administracyjne, jak sądowe, nie zawierają jakiejkolwiek wzmianki na ten temat. Z tej przyczyny trudno oczekiwać, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł tę kwestie uczynił przedmiotem swojej wypowiedzi. Już tylko na marginesie wyraźnie należy podkreślić, iż ocena skuteczności tej czynności jest zbędna dla rozpoznania sprawy, której przedmiotem jest zgodność z prawem wcześniejszego postanowienia podatkowego organu odwoławczego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.