Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 471/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  14b§ 3, art. 14 g§ 1, art. 120, art.121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Zasądza od Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: skarżącą, stroną, Spółką) wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z [...] maja 2014 r. nr [...] wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Spółka wnioskiem z [...] lutego 2014 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

w zakresie opodatkowania czynności przekazania udziałowcom majątku likwidacyjnego Spółki oraz obowiązku korekty podatku.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na realizacji inwestycji budowlanych, wynajmie i dzierżawie nieruchomości. Udziałowcami skarżącej są dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie udziałowcy planują zakończenie wspólnego prowadzenia działalności. W związku z tym podjęta została decyzja o przeprowadzeniu likwidacji skarżącej Spółki. Strona wskazała, że po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, jej udziałowcy otrzymają w naturze cały nieupłynniony majątek likwidacyjny. Majątek likwidacyjny obejmować będzie kilka nieruchomości inwestycyjnych (zw. dalej: "Nieruchomościami"). Wszystkie Nieruchomości zostały nabyte w związku

z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, tym samym w związku z ich nabyciem przysługiwało skarżącej prawo do odliczeniu podatku naliczonego. Skarżąca podała, że wszystkie Nieruchomości stanowią środki trwałe istniejącej Spółki. Część spośród nich nabyta została przez nią od osób nie będących podatnikami VAT i do ceny ich nabycia nie był doliczony podatek od towarów i usług.

Skarżąca poinformowała, że podział majątku likwidacyjnego (Nieruchomości) nastąpi na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH), regulujących postępowanie likwidacyjne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 286 § 1 KSH ). Wskazała też, że podział majątku może także nastąpić w naturze, tj. w drodze przekazania,

na rzecz wspólników spółki likwidowanej, majątku tej spółki. Zaznaczyła, że

z otrzymaniem przez wspólników majątku likwidacyjnego w naturze nie będzie wiązała się żadna odpłatność z ich strony. Przysporzenie to ma być związane jedynie z faktem zamknięcia likwidacji, a prawo do otrzymania majątku będzie wynikało wprost

z przepisów KSH. Podział majątku likwidacyjnego nastąpi w ten sposób, że każdy

z udziałowców otrzyma udział w prawie własności (lub użytkowania wieczystego) każdej z Nieruchomości, w takim stosunku, w jakim posiada udziały w kapitale zakładowym skarżącej. Po otrzymaniu majątku likwidacyjnego, udziałowcy będą kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną uprzednio przez stronę przy użyciu (wykorzystaniu) Nieruchomości. Działalność ta polegać będzie na inwestowaniu, sprzedaży, dzierżawie lub najmie Nieruchomości, jednakże z tą wyłącznie różnicą, że odtąd działać będą jako dwa niezależne od siebie podmioty, zamiast prowadzenia działalności w ramach jednej spółki - skarżącej.

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zapytała o dwie kwestie. Po pierwsze, czy w związku z likwidacją i przekazaniem udziałowcom majątku likwidacyjnego w naturze, strona będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT "likwidacyjnego" na podstawie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług, ewentualnie czy transakcja przekazania majątku likwidacyjnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Po drugie, czy w przypadku uznania, że w związku

z likwidacją i przekazaniem udziałowcom majątku likwidacyjnego w naturze, skarżąca nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku VAT na jakiejkolwiek podstawie prawnej i czy po stronie skarżącej powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem tych spośród Nieruchomości, których sprzedaż na rzecz skarżącej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że w związku z likwidacją

i przekazaniem udziałowcom majątku likwidacyjnego w naturze, nie będzie ona zobowiązana do uiszczenia podatku VAT "likwidacyjnego" na podstawie art.14 ustawy

z dnia 11 marca 2011r. podatku od towarów i usług, a transakcja przekazania majątku likwidacyjnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art.7 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyła, że stosownie do dyspozycji art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art.14 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. W ocenie strony, przytoczony przepis przewiduje obowiązek uiszczenia ww. podatku VAT likwidacyjnego, związanego z zaprzestaniem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych.

Z literalnego brzmienia art.14 ust.1 ustawy o VAT wynika, że dotyczy on wyłącznie spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, hipotezą omawianego przepisu nie są objęte spółki handlowe posiadające osobowość prawną tj. spółki kapitałowe. Odnosząc ten wniosek do przedstawionego stanu faktycznego, likwidacja skarżącej, będącej spółką z o. o nie może skutkować obowiązkiem zapłaty "likwidacyjnego" podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zakres regulacji wskazanego przepisu nie obejmuje spółek kapitałowych. Skarżąca stwierdziła też, że w związku z likwidacją spółki

i przekazaniem majątku likwidacyjnego w naturze obu jej udziałowcom nie powstanie również obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art.7 ust.2 ustawy o VAT. W tej mierze odwołała się do brzmienia ww. przepisu, pkt 5 preambuły oraz art.1 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wskazała także, że w myśl zasady neutralności opodatkowanie nie powinno dotyczyć podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a jeżeli opodatkowanie następuje, to podatnik ten powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki, przekazanie majątku likwidacyjnego przez spółkę kapitałową swoim udziałowcom niewątpliwie jest przekazaniem towarów między podatnikami. Co więcej, skoro beneficjenci majątku likwidacyjnego będą prowadzili z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą, to nie sposób przyjąć, że są ostatecznymi konsumentami tych dóbr. Skarżąca zaznaczyła, że udziałowcy będą prowadzili działalność gospodarczą z wykorzystaniem Nieruchomości (udziałów w ich własności) otrzymanych w ramach majątku likwidacyjnego. Ponadto podkreśliła, że ewentualne opodatkowanie w omawianych warunkach majątku likwidacyjnego przekazywanego w naturze, prowadziłoby do obciążenia podatkiem VAT właśnie udziałowców - beneficjentów tego majątku. Bezspornym w ocenie skarżącej było, że to udziałowcy ponieśliby ekonomiczny ciężar pobrania podatku od towarów

i usług, kwota zapłaconego podatku zmniejszyłaby bowiem wartość masy majątku pozostałego po likwidacji. Jednocześnie z faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółkę (art.106 ust.7 ustawy o VAT) spółki celowe w ramach prowadzonej działalności nie będą miały możliwości odliczenia podatku naliczonego. Tak więc przyjęcie, że wydanie przez spółkę kapitałową majątku likwidacyjnego swoim udziałowcom prowadzi do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art.7 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy

o VAT, byłoby niewątpliwym naruszeniem zasady neutralności i zasady powszechności opodatkowania wyrażonych w Dyrektywie 112/2006. Skarżąca stwierdziła, że po jej stronie nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego VAT, odliczonego w związku z nabyciem tych spośród Nieruchomości, których sprzedaż na jej rzecz podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro przekazanie majątku po likwidacji spółki kapitałowej nie jest odpłatną dostawą towarów i tym samym nie jest sprzedażą, to do takiej czynności nie stosuje się art.91 ust.4 i 5 ustawy o VAT. Podkreśliła, że przekazanie Nieruchomości udziałowcom skarżącej Spółki w ramach likwidacji spółki z o.o. nie może być zatem uważane za równoznaczne z konsumpcją majątku (Nieruchomości). W jej ocenie, nie można było w żaden sposób przyjąć, że ona, czy jej wspólnicy są ostatecznymi konsumentami Nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Minister Finansów, działając w trybie art.169 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej - pismem wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje: 1. Czy "majątek likwidacyjny", który Spółka zamierza przekazać wspólnikom obejmować będzie wyłącznie "nieruchomości inwestycyjne", czy majątek ten będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ? Jeśli będzie to przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa należy wskazać jakie konkretnie składniki majątkowe i niemajątkowe zostaną przekazane każdemu z udziałowców? 2. Co

w opisie zdarzenia przyszłego należy rozumieć przez "nieruchomości inwestycyjne"?

3. Czy w związku z nabyciem "nieruchomości inwestycyjnych" Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

W odpowiedzi, skarżąca poinformowała, że w jej ocenie "majątek likwidacyjny", który zamierza przekazać udziałowcom stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 kc z tego względu, że majątek ten (w postaci nieruchomości inwestycyjnych) obejmować będzie całość składników majątkowych pozostałych u skarżącej po likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli skarżącej. Strona podkreśliła, że jej udziałowcom zostaną przekazane udziały w każdym składniku "majątku likwidacyjnego" (tj. udziały w każdej z nieruchomości inwestycyjnych), a nie poszczególne składniki majątku. Nadto wskazała, że przez sformułowanie "nieruchomości inwestycyjne" rozumie nieruchomości nabyte w celu zarobkowego wykorzystania ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), poprzez ich dalszą sprzedaż lub poprzez ich wynajęcie lub wydzierżawienie. Odpowiadając na trzecie pytanie organu, skarżąca sprecyzowała, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługiwało jej od nabycia części nieruchomości (tj. od nabycia nieruchomości od podatników podatku VAT), natomiast od nabycia części nieruchomości (tj. od nabycia nieruchomości od osób niebędących podatnikami podatku VAT) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego skarżącej nie przysługiwało.

Minister Finansów, oceniając zgromadzony materiał uznał, że skarżąca mimo wyraźnie sformułowanego żądania, nie wskazała jakie składniki niematerialne zostaną przekazane udziałowcom. W konsekwencji stwierdził, że nie zostały dopełnione wszystkie wymogi zawarte w wezwaniu z [...] kwietnia 2014r. i postanowieniem

z [...] kwietnia 2014r. pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia.

W motywach wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie informacje objęte zakresem

pkt nr 1 w wezwaniu były konieczne do wyjaśnienia tego, czy przedmiotem planowanej transakcji będą poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa (np. nieruchomości), czy też będzie to przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 k.c. (na co wskazywało rozstrzygnięcie w przywołanej przez stronę na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r., nr [...]). Nieudzielenie przez Spółkę odpowiedzi na wszystkie pytania sformułowane przez organ powoduje, że powyższa kwestia nie została wyjaśniona, przez co niemożliwe staje się udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytania strony.

W zażaleniu na powyższe orzeczenie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji wydanie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszącej się do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.14g §1 w zw. z art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zw. dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez błędne uznanie, że w złożonym wniosku nie zawarła wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i w konsekwencji pozostawienie złożonego wniosku bez rozpatrzenia; 2/ art.120 oraz art.121 §1 w zw. z art.14b §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez brak pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której strona spełniła przesłanki do wydania takiej interpretacji, a przepis prawa nakazuje jej wydanie.

W motywach podniosła, że wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe, podając wszystkie informacje niezbędne do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów postanowieniem z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

W uzasadnieniu podkreślił, że enigmatycznie przedstawiony przez skarżącą opis sprawy, w szczególności niesprecyzowanie, co należy rozumieć przez "nieruchomości inwestycyjne" oraz posługiwanie się na określenie przedmiotu transakcji pojęciem "majątek likwidacyjny" (a nie przedsiębiorstwo), oraz powołanie się przez Spółkę

na interpretację wydaną w innej sprawie (gdzie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 kc), spowodowało, że organ powziął wątpliwość co do przedmiotu planowanej przez stronę transakcji. Niejasne stało się bowiem to,

czy przedmiot transakcji - zwany przez stronę "majątkiem likwidacyjnym", stanowić będą składniki majątku przedsiębiorstwa (np. nieruchomość), czy będzie to - w myśl art.551 kc – przedsiębiorstwo. Informacje objęte wezwaniem (zakres pkt 1) były zatem niezbędne do wyjaśnienia tego, czy przedmiotem planowanej transakcji będą poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa (np. nieruchomości), czy też będzie to przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 k.c. Organ wyjaśnił, że wniosek Spółki pozostawiono bez rozpatrzenia, bowiem nieprecyzyjna i niepełna odpowiedź strony na pytania sformułowane w wezwaniu spowodowała, że nie sposób było wywnioskować, czy ostatecznie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem czy jego składnikami. Brak odpowiedzi na wszystkie pytania spowodował, że powyższa kwestia nie została wyjaśniona. Nie zostały zatem spełnione wymogi wniosku zawarte w art.14c §3 Ordynacji podatkowej, przez co niemożliwe stało się wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Spółkę zakresie, i organ - w myśl art.14g §1 Ordynacji podatkowej - obowiązany był wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W skardze na powyższe orzeczenie strona podniosła zarzuty tożsame do przedstawionych w zażaleniu, jak również wskazała na naruszenie art.233 § 1 pkt w zw. z art.239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia

[...] kwietnia 2014r. Wniosła o uchylenie postanowień wydanych zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa prawnego stosownie do norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Uzasadniając skargę, Spółka podkreśliła ponownie, że w jej ocenie wydając zaskarżone postanowienie Minister Finansów naruszył normy zawarte w art.14g §1 w zw. z art.14b §3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca w złożonym wniosku

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania udziałowcom majątku likwidacyjnego skarżącej oraz obowiązku korekty podatku nie zawarła wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że złożony wniosek prawidłowo został pozostawiony bez rozpatrzenia. W jej ocenie, wbrew twierdzeniom organu, wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe, podając wszystkie informacje niezbędne do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyczerpująco wskazała, co rozumie pod pojęciem "majątku likwidacyjnego". Pojęciem tym posługiwała się we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że oznacza ono " całość składników majątkowych pozostałych

u skarżącej po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Wnioskodawcy" przez co "innymi słowy Wnioskodawca po zakończeniu likwidacji

i zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie będzie posiadał żadnych innych składników majątkowych". Według niej, powyższe wyjaśnienie, w połączeniu z zawartą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - informacją, że chodzi o majątek likwidacyjny, o którym mowa w art.286 k.s.h., który obejmować będzie kilka nieruchomości inwestycyjnych, niewątpliwie w sposób jednoznaczny wskazywało, że w skład majątku likwidacyjnego wchodzić będą wyłącznie opisane przez skarżącą nieruchomości (a tym samym w skład takiego majątku nie będą wchodzić żadne inne składniki, czy to materialne, czy też niematerialne). Strona zaznaczyła, że skoro podała jakie składniki wchodzić będą w skład majątku likwidacyjnego, było oczywiste, że niecelowym było jeszcze dodatkowe wskazywanie, że inne składniki do majątku tego wchodzić nie będą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe poglądy

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art.3 §2 ustawy z dnia

0 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art.145 §1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art.145 §1 pkt 2 P.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art.134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana

z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącą wyczerpującego stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego).

Analiza akt sprawy, w szczególności treści wniosku strony oraz jej odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów w konfrontacji z brzmieniem zastosowanych w sprawie przepisów i stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym orzeczeniu dowodzi,

że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postępowania .

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art.14b §3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający

z art.14b §3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z 29 lutego 2012 r. II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej. Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art.14b §3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki,

w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej

z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA

z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12).

Stosownie do art.14g §1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art.14b §3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art.14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art.169 §1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art.169 §1 Ordynacji podatkowej. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni,

z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie

podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art.14b §3 Ordynacji podatkowej, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art.169 §1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków takiego wniosku. Wydanie bowiem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art.14c Ordynacji podatkowej, w tym art.14c §2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto, wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art.169 §1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10).

Zauważyć należy, że przepis art.14g Ordynacji podatkowej reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art.14b §3 Ordynacji podatkowej. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art.14b §3 Ordynacji podatkowej to wniosek, który: -/ nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego,

-/ nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192). Zatem tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art.169 §1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji oceniając zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, obowiązany jest nie tylko do przeprowadzenia analizy, czy doszło do jego skutecznego uzupełnienia w zakresie objętym wezwaniem skierowanym w trybie art.169 §1 Ordynacji podatkowej, ale w pierwszej kolejności, winien dokonać oceny samej zasadności wskazywanych w nim braków, mających podlegać usunięciu. Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe (niezasadne, nieprecyzyjne lub niezrozumiałe), to skutkami wadliwości wywiązania się

z takiego wezwania, nie można obciążać samego wnioskodawcy, poprzez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia. Tylko prawidłowe skorzystanie przez organ z przewidzianej prawem instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i to wyłącznie w zakresie

w jakim rzeczywiście nie odpowiada on wymogom określonym w art.14b §3 Ordynacji podatkowej, skutkuje prawem do skorzystania przez organ interpretacyjny

z przewidzianej w art.14g §1 Ordynacji podatkowej instytucji pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podatkowy pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia winien wykazać nie tylko fakt, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił stanu faktycznego

w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art.169 §1 Ordynacji podatkowej, a także w szczególności obowiązany jest wykazać, że ten właśnie element stanu faktycznego, którego wezwanie dotyczyło, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy. Innymi słowy organ winien wykazać, że brak danego elementu stanu faktycznego (danej informacji) uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie odpowiadającej wymogom przepisów prawa indywidualnej interpretacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art.14g §3 Ordynacji podatkowej w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Istotnym jest, że organy w motywach takich rozstrzygnięć winny w swoich rozważaniach odnieść się do kwestii, czy rzeczywiście brak taki zaistniał, a jeżeli tak, to czy jego stwierdzenie faktycznie uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej

z prawem interpretacji indywidualnej. Zauważyć bowiem trzeba, że nie każdy brak, ma charakter istotny dla danej sprawy. Organ winien więc podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego. Punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się wnioskodawca oraz treść przepisów prawa materialnego, których on wprawdzie nie wskazał, ale które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych

z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd zauważa, że analizując argumentację organów ma się nieodparte wrażenie, że informacje objęte zakresem pkt 1 w wezwaniu były niezbędne, albowiem strona we wniosku powołała się na interpretację wydaną

w innej sprawie, w której rozstrzygnięcie dotyczyło przekazania wspólnikom likwidowanej spółki majątku w postaci działającego przedsiębiorstwa. To na tym tle, tj.

w związku z przykładowym wskazaniem przez stronę tego aktu, powstały wątpliwości organu. Innych okoliczności, tj. w nawiązaniu do przepisów ustawy o VAT organ nie podał.

Tymczasem nie może z pola widzenia umykać fakt, że strona w opisie zdarzenia przyszłego nie posługiwała się pojęciem "przedsiębiorstwo". Nadto, konsekwentnie

i stanowczo wskazywała, co rozumie pod pojęciem "majątku likwidacyjnego".

Zdaniem Sądu, Minister Finansów nie wykazał, i to przede wszystkim w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego (ustawy o VAT) mających być przedmiotem wykładni (interpretacji) w związku z opisanym przez stronę we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), na czym polega mające miejsce w jego ocenie uchybienie wymogom określonym przepisami prawa. Inaczej mówiąc, organ nie wykazał dlaczego nie jest wystarczający w sprawie opis stanu faktycznego wskazany przez stronę. Nie wykazał też, jaki wpływ ma wskazany przez organ brak na niemożność dokonania interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego. Miast tego, skupił się głównie

i jedynie na wykazaniu, czy otrzymana w uzupełnieniu odpowiedź mogła, czy też nie odpowiadać definicji "przedsiębiorstwa".

W ocenie Sądu, nie można uznać za wystarczające wskazanie w zaskarżonym postanowieniu przez organ znaczenia jakie przypisuje się obowiązkowi wyczerpującemu przedstawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w procesie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz samo wskazanie, że skarżąca mimo wyraźnie sformułowanego żądania, nie wskazała jakie składniki niematerialne zostaną przekazane udziałowcom. Przypomnieć należy, że argumentacja organu sprowadziła się do stwierdzenia, że informacje objęte zakresem pkt nr 1 wezwania były konieczne do wyjaśnienia tego, czy przedmiotem planowanej transakcji będą poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa (np. nieruchomości), czy też będzie to przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 k.c. (na co wskazywało rozstrzygnięcie w przywołanej przez stronę na potwierdzenie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r.), a nieudzielenie przez stronę odpowiedzi na wszystkie skierowane do niej pytania, czyniło niemożliwym udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytania strony.

W kontekście powyższych uwag, takie wyjaśnienie należy uznać za stanowczo niewystarczające.

Mając na względzie to, że pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pozbawia wnioskodawcę prawa do uzyskania stanowiska organu w żądanym przez niego zakresie, organ na zasadzie art.217 §2 Ordynacji podatkowej winien swoje stanowisko w sposób właściwy, to jest rzeczowy i wyczerpujący uzasadnić. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą sporu

w tej sprawie nie jest okoliczność, że zgodnie z art.14b §3 Ordynacji podatkowej wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego winien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz to, że

w ocenie strony jej wniosek spełniał to wymaganie, a zdaniem organu nie.

Zatem, organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

Jak już podkreślono powyżej, organ winien podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji)

w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego – ustawy o VAT. Tych właśnie rozważań organu odwoławczego brakuje w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia, co w ocenie Sądu, nie tylko samej stronie, ale także Sądowi uniemożliwia przeprowadzenie jego pełnej i rzetelnej kontroli merytorycznej.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, przede wszystkim z uwagi na zastrzeżenie organu dotyczące niemożności analizowania przepisów innych niż przepisów ustaw podatkowych, skład orzekający za konieczne uznaje zaznaczenie, że nie podziela poglądu, że organowi interpretacyjnemu wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie bowiem założenia, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może,

że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. A ma być nim – uzyskanie

przez rzeczywistego, bądź potencjalnego podatnika pewności, co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego.

Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie

do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium RP ( tak- wyrok WSA w Gliwicach z dnia

10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 271/11, niepubl.).

Nie można generalnie założyć, że organ udzielając interpretacji prawa podatkowego

w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów innych ustaw niż podatkowych. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie konkretnych przepisów danej ustawy będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego czy wyliczenie podatku.

Mając na uwadze powyższe ustalenia jak również zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art.14b § 3 oraz 14g §1 oraz art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej i na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało je uchylić.

Rozpoznając ponownie kwestię przedmiotowego wniosku organ podatkowy będzie miał na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie

art. 200 P.p.s.a.