Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1526/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A. M. i A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, dotychczasowych decyzji ostatecznych i ustalenie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania A. i A. małżonków M. - Skarżących w niniejszej sprawie, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] października 2005 r., którą to decyzją, po wznowieniu postępowania, organ pierwszej instancji uchylił własne decyzje ostateczne z dnia [...] lutego 2003 r. i [...] lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości odpowiednio za 2003 r. oraz 2004 r. i ustalił ten podatek w kwotach wskazanych w decyzji.

Uchylając decyzje ostateczne i ustalając nową wysokość podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 Wójt Gminy S. ustalił, iż Skarżący aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2001 r. nabyli na własność grunt o powierzchni 1667 m² i budynek pawilonu handlowego w S. oraz stali się użytkownikami wieczystymi gruntu o powierzchni 1100 m², który nabyli w dniu 7 listopada 2003 r. W korekcie "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" z dnia 17 września 2004 r. (data wpływu do organu – przyp. Sądu) A. M. wykazała powierzchnię budynku mieszkalnego – 343,50 m², powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej 180 m², powierzchnię budynku zajętą na prowadzenie działalności w zakresie świadczeń lekarskich – 133,5 m² i powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 2767 m². Ponadto, organ odwołała się do ustaleń, iż A. M. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Gminy S. od dnia 15 listopada 1990 r., a w stosunku do budynku pawilonu handlowego nie wydano pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania, jak również nie dokonano zgłoszenia zmiany sposobu jego użytkowania. Powierzchnia tego budynku zgłoszona do opodatkowania przez Skarżących wynosiła 657 m². Natomiast w wyniku kontroli ustalono tę powierzchnię na 719,10 m², a po jej zweryfikowaniu przez powołanego w tym celu biegłego przyjęto, iż powierzchnia do opodatkowania wynosi 659,30 m², w tym powierzchnia przychodni - 133,76 m² i powierzchnia pozostała - 525,54 m². Te ustalenia, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji potwierdziły zasadność wznowienia postępowania, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznych. W świetle tych ustaleń organ przyjął, że zakup budynku i gruntów został dokonany przez przedsiębiorcę i budynki te oraz grunty wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej. Skutkowało to ustaleniem na nowo podatku od nieruchomości odpowiednio za 2003 r. i 2004 r.

Od decyzji Wójta Gminy S. Skarżący złożyli odwołanie zarzucając, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone pobieżnie, a zebrany materiał dowodowy nie jest adekwatny do sentencji decyzji. W szczególności zwrócili uwagę, iż organ znał powierzchnię zajętą pod gabinet rehabilitacyjny, gdyż Urząd Gminy w S. dzierżawił ten lokal w tym właśnie celu (umowa z dnia 3 grudnia 2001 r., zmieniona aneksem z dnia 1 sierpnia 2002 r.) od A. – A. M. i w związku z tym wiedział też, że A. M. prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, Gmina S. zwalniając działkę spod hipoteki aukcyjnej przy zakupie budynku pawilonu handlowego wiedziała o zamiarze kupujących przeznaczenia części tego pawilonu na cele mieszkalne (akt notarialny z dnia 16 listopada 2001 r.). Górna kondygnacja pawilonu handlowego nie służyła w ocenie Skarżących do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż względy techniczne na to nie pozwalały.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wskazało, że podstawą opodatkowania budynków (a także ich części) jest ich powierzchnia użytkowa. Dane dotyczące tej powierzchni są ustalane na podstawie fizycznego pomiaru (pomiaru dokonuje podatnik i to on wykazuje powierzchnię użytkową w informacji bądź deklaracji). Takiego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi z dokumentacji budowlano-architektonicznej budynku, czy danymi z aktu notarialnego lub umowy dzierżawy. Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie istotny jest fakt, że umowa dzierżawy z dnia 3 grudnia 2001 r., na którą w odwołaniu powołali się Skarżący, nie wskazywała powierzchni użytkowej lokalu, nie zawierała danych będących podstawą opodatkowania budynków i ich części. Argument, że organ podatkowy znał powierzchnię zajętą pod gabinet rehabilitacyjny nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na to, iż Wójt Gminy S. występował w umowie dzierżawy jedynie jako strona umowy cywilnoprawnej, natomiast decyzję wymiarową dotyczącą podatku od nieruchomości wydał Wójt Gminy S. jako organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. do zmiany przeznaczenia części budynku poprzez wyodrębnienie części mieszkalnej może dojść na skutek zmiany danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. By tego dokonać podatnik powinien wszcząć procedurę zmiany danych w ewidencji w organie prowadzącym taką ewidencję (starosta). Nie może dojść do zmiany przeznaczenia korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie natomiast z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.g.k.") podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ pierwszoinstancyjny uzyskał od Starostwa Powiatowego w G. informację, że w okresie od dnia 16 stycznia 2001 r. nie zostało wydane pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania budynku przez A. i A. M. W tej sytuacji brak jest podstaw by dane z ewidencji pomijać czy kwestionować z uwagi na powołany wyżej art. 21 p.g.k. Poza tym w myśl art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. przyjęło też za organem pierwszej instancji, iż umowa dzierżawy z dnia 3 grudnia 2001 r. nie stanowi dowodu na okoliczność, że A.M. w latach 2003 - 2004 prowadziła działalność gospodarczą. Umowę tę podpisał co prawda Wójt Gminy S., ale nie występował w roli organu podatkowego, lecz strony umowy cywilnoprawnej. Nie można wymagać by Wójt Gminy S. jako organ pierwszej instancji kojarzył na potrzeby każdego prowadzonego postępowania podatkowego, umowy które podpisywał jako strona, osoby z którymi zawierał takie umowy a także by pamiętał, kojarzył w jakim charakterze osoby te występowały, czy też kogo osoby te reprezentowały. Odnośnie opodatkowania działki nr [...] organ odwoławczy podniósł, iż chociaż w ewidencji gruntów i budynków działka ta figuruje jako użytek rolny, nie może być opodatkowana podatkiem rolnym z uwagi na art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Działka nr 122/2 jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie prowadzi się na niej produkcji roślinnej. Podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do kwestii wyłączenia z zakresu opodatkowania budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, organ wyjaśnił, iż aby można było tak przyjąć konieczne jest wydanie przez organ administracji budowlanej decyzji (opartej na przepisach prawa budowlanego i określonych tam kryteriach), stwierdzającej taką niemożliwość.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2006 r. wobec decyzji z dnia [...] marca 2006 r. postawiono zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 - 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 229 i art. 240 § l pkt 5 ord. pod. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. i decyzji Wójta Gminy S. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych. Zdaniem Skarżących organ odwoławczy zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ ten nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego czym naruszył dyspozycję art. 229 w związku z art. 187 § l ord. pod. Z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2006 r. wynika, iż organ odwoławczy porównał jedynie argumenty obu stron i na tej wyłącznie podstawie wywiódł decyzję utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S.. W niniejszej sprawie, w ocenie Skarżących, niezasadne było wznowienie postępowania, gdyż nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § l pkt 5 ord. pod. Informację o tym, iż A.M. prowadziła działalność gospodarczą na terenie tej nieruchomości Wójt posiadał od dnia 3 grudnia 2001 r. (w skardze mylnie podano rok "2003" – przyp. Sądu), czyli od chwili zawarcia z A. umowy dzierżawy. Ponadto, z wypowiedzenia umowy dzierżawy z dnia 29 września 2004 r. jasno wynika do kogo było ono skierowane - do firmy A. Za bezzasadny Skarżący uznali wywód organu odwoławczego, iż Wójt Gminy S. jako organ podatkowy nie musi znać tych czynności w których uczestniczył jako strona umowy cywilno-prawnej. Ponadto, organ pierwszej instancji, nie może twierdzić, że nie znał powierzchni spornego lokalu, gdyż Urząd Gminy w S. dobrze wiedział jakiego lokalu umowa dotyczy, co w konsekwencji oznacza, że znał również jego powierzchnię. Wiedzę taką posiadał także organ drugiej instancji od chwili, gdy otrzymał akta sprawy. Niedopuszczenie ww. umowy dzierżawy jako dowodu narusza przepisy art. 180 ord. pod. Odnośnie powierzchni lokalu podlegającej opodatkowaniu, to organ pierwszej instancji rażąco błędnie ją wyliczył wskazując za podstawę opodatkowania 719,10 m2. Jak wynika z wyliczeń biegłego powierzchnia podlegająca opodatkowaniu to 659,30m2. Opinią tą dysponował również organ drugiej instancji. Obie instancje nie mogą również powoływać się na brak wiedzy o tym, iż część przedmiotowej nieruchomości ma charakter mieszkalny. Tak informacja znajduje się w § 5 umowy sprzedaży z dnia 16 listopada 2001 r., zawartej w formie aktu notarialnego. Organ pierwszej instancji wiedział, iż działka nr [...], jak wynika z ewidencji gruntów, stanowi nieruchomość rolną, gdyż sam przypominał Skarżącym w 2004 r. o obowiązku ubezpieczenia nieruchomości od odpowiedzialności cywilnej rolników. Skoro tak, to traktował posiadaną przez Skarżących nieruchomość jako rolną. Organy obu instancji powinny zatem orientować się w sytuacji faktycznej i prawnej, gdyż dokumenty, z których informacje te wynikały znajdowały się w posiadaniu Wójta Gminy S. Na poparcie argumentacji skargi przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt. III S.A. 1454/99, w którym między innymi wskazano, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Organ administracji nie może uzasadniać twierdzenia o ich nieznajomości powierzchowną analizą dostępnego materiału dowodowego ani błędami rozumowania. W konsekwencji nie można opierać wznowienia postępowania na przesłance "nieznanych organowi dowodów", gdy dowód ten znajdował się w materiale badanym przez organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy z dowodem tym nie zapoznał się. Wyrazy "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § l pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § l pkt 5 ord. pod.) oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Organ pierwszej instancji wznawiając postępowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji braku przesłanek z przepisu art. 240 § l pkt 5 ord.pod. naruszył elementarne zasady postępowania podatkowego, naruszając również zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 ord. pod.). W opinii Skarżących organy obu instancji naruszyły także przepis art. 122 tej ustawy, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy te nie zastosowały się również do norm ujętych w art. 180 i art. 187 § l i § 3 ord. pod. Części dowodom mogącym wyjaśnić sprawę organy podatkowe odmówiły tego przymiotu, a nie były one sprzeczne z prawem. Ponadto, organ drugiej instancji odmówił uznania za dowód umowy dzierżawy, z której informacje były znane obu instancjom z urzędu, gdyż Wójt był jedną ze stron tej umowy i z racji tego posiadał jej egzemplarz, a od chwili otrzymania akt również wiedziało o tym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. W świetle powyższego organy obu instancji wydały decyzje w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co stanowi naruszenie art. 191 ord. pod.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie. W ocenie organu ustalone zostały wszystkie niezbędne do rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne. W świetle art. 6 ust. 6 u.p.o.l. to na podatniku ciąży obowiązek udzielenia organowi podatkowemu niezbędnych informacji do wymierzenia podatku od nieruchomości i z tej przyczyny nie można uznać za zasadny zarzut, iż organ pierwszej instancji winien był wnioskować z umowy dzierżawy, że A. M. prowadzi działalność gospodarczą oraz jaka jest powierzchnia dzierżawionego przez Gminę S. lokalu. Poza tym, organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania w decyzjach ostatecznych z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] lutego 2004 r. przyjął powierzchnię 665 m², która to wielkość różniła się od wykazanej w korekcie informacji z dnia 17 września 2004 r. złożonej przez A.M., gdzie podano 657 m². Sama zatem strona wskazała nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji a nieznaną organowi ją wydającemu. Ostatecznie przyjęta natomiast powierzchnia spornego lokalu wynikała z opinii biegłego i też różniła się ona od powierzchni przyjętej pierwotnie w decyzjach ustalających podatek od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. Odnośnie przeznaczenia pawilonu oraz sposobu użytkowania działki o nr [...] organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko po części z przyczyn w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając jednak na uwadze, iż sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania, a przede wszystkim uwzględniając sposób argumentacji i wywody prezentowane przez organy podatkowe oraz Skarżących w toku postępowania wznowionego oraz w skardze, Sąd uznał za stosowne na wstępie nieco szersze zaprezentowanie reguł rozpoznawania spraw w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Reguły te nie do końca były bowiem zachowane.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 ord. pod. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ord. pod. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704) NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.". W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod." - wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03 (LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03 (POP 2005/3/61), w którym czytamy: "Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uwzględnia żądania wznowienia postępowania". Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Wznawiając postępowanie postanowieniem z dnia 2 lutego 2005 r. w oparciu o przepis art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 244 § 1 ord. pod. Wójt Gminy S. wskazał, iż A. i A. M. są właścicielami zabudowanej nieruchomości położonej na terenie Gminy S. i i w związku z tym decyzjami ostatecznymi z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] lutego 2004 r. ustalono im podatek od tej nieruchomości. W ocenie organu w trakcie postępowania wyjaśniającego wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji a nie znane organowi, który ją wydał. W korekcie informacji z dnia 19 września 2004 r. (organ błędnie powołał datę dzienną; korekta ta została opatrzona datą 16 września 2004 r., a złożona w dniu 17 września 2004 r. – przyp. Sądu) podatnik wykazał bowiem część powierzchni pod działalność gospodarczą, część jako powierzchnię mieszkalną i powierzchnię wykorzystaną pod gabinet rehabilitacyjny. Ta ostatnia nie była znana organowi podatkowemu. Podatnik nie dokonał też zmiany przeznaczenia części budynku pawilonu handlowego na powierzchnię mieszkalną. W czasie nabycia nieruchomości A. M. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Gminy S., o czym nie poinformowała Wójta Gminy S. Ponadto, w toku kontroli ustalono, że powierzchnia budynku wykazana przez podatnika do opodatkowania jest niższa od powierzchni użytkowej budynku ustalonej w toku przeprowadzonych oględzin. Zdaniem organu te okoliczności uzasadniały wznowienie postępowania.

Oceniając ten aspekt sprawy zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 ord. pod.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 ord. pod.). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania dzieli się więc na dwa etapy. Pierwszy, polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest wyłącznie aktem procesowym, kończącym postępowanie wstępne, tzw. postępowanie wznowieniowe. Postanowienie takie stanowi zatem swoiste podsumowanie sprawy w zakresie stwierdzenia wystąpienia przesłanek pozytywnych (np. czy decyzja jest ostateczna, czy potencjalnie istnieje przesłanka wznowienia) i nie występowania przesłanek negatywnych warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania. Drugi, toczy się po wydaniu postanowienia i polega na sprawdzeniu faktycznego wystąpienia przyczyn wznowienia oraz, w przypadku pozytywnych ustaleń, na ocenie ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i końcowym wydaniu rozstrzygnięcia zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 ord. pod. W przypadku natomiast nie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia, organ prowadzący to postępowanie wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 ord. pod.).

Przytoczone wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne oraz orzecznictwo pozwalają już na sformułowanie kilku istotnych wniosków.

W zakresie pierwszego etapu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, biorąc pod uwagę materiał zebrany w aktach sprawy, a akta te stanowią zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawę do wydania wyroku, należy uznać, iż wznowienie postępowania, które miało miejsce w niniejszej sprawie, czyni zadość wskazanym wyżej regulacjom prawnym. Sąd nie podziela tym samym zarzutu skargi, iż w sprawie brak było w ogóle podstaw do wznowienia postępowania ze względu na nieistnienie przesłanek wznowienia, jak twierdzili Skarżący. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał okoliczności, które potencjalnie mogły się mieścić w ramach art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Bez wznowienia postępowania organ ten nie mógł przy tym dokonać sprawdzenia i ostatecznego ustalenia, czy przesłanki te rzeczywiście istnieją. Innymi słowy nie mógł na tym etapie badać i weryfikować przesłanek wznowienia w sposób, który definitywnie pozwoliłby mu ocenić realność ich istnienia. W konsekwencji wznowienie postępowania w rozpoznanej sprawie nie naruszało przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej nie mogło tego prawa naruszać w sposób rażący, co zarzucono w skardze. Umożliwiało jednocześnie zweryfikowanie faktycznego istnienia przesłanek wskazanych w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

Odrębną natomiast kwestią jest ocena prawidłowości tych ustaleń organu podatkowego, w oparciu o które organ wywiódł, że w sprawie rzeczywiście istnieją przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Plasując zarzuty Skarżących na etapie postępowania już wznowionego Sąd w pewnej części je podzielił, aczkolwiek przy przyjęciu innej argumentacji. Podnieść należy, że w sprawie organy rozważały kilka okoliczności traktując je jako spełniające wymogi wskazanego wyżej przepisu.

Organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, iż wystąpiła nowa okoliczność w postaci stwierdzenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. M. w latach 2003-2004, o czym organ wydający decyzje ostateczne nie wiedział. Ocenę taką należało uznać za wadliwą. Organy podatkowe orzekając w sprawie duże znaczenie przywiązały do korekty informacji złożonej w dniu 17 września 2004 r. W aktach podatkowych znajduje się jednak także, zupełnie niedostrzeżony przez organy podatkowe, "Wykaz nieruchomości" (karta 2 akt) złożony przez A. M. na skutek wezwania z dnia [...] grudnia 2001 r. wystosowanego przez Wójta Gminy S. w związku z obowiązkiem składania przez osoby fizyczne wykazów nieruchomości (informacji) zawierających niezbędne dane do wymiaru podatku od nieruchomości. Wykaz ten został opatrzony datą [...] lutego 2002 r. oraz odciskiem pieczęci o treści "A. [...]". W wykazie tym A. M. jako podstawę opodatkowania nieruchomości położonej w S. wykazała: 1) w pozycji 2a "Budynki pozostałe niezamieszkalne; budynki gospodarcze murowane" – 340 m²; 2) w pozycji 4 "Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" – 325 m²; 3) w pozycji 5 "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" – 18.766 zł oraz 4) w pozycji 6a "Grunty – ogólna powierzchnia działki, w tym: grunty związane z działalnością gospodarczą" – 2.767 m². Wielkości wskazane w wykazie zostały przyjęte jako podstawa opodatkowania w decyzjach z dnia 25 lutego 2003 r. oraz z dnia 17 lutego 2004 r. ustalających podatek od nieruchomości odpowiednio za 2003 r. i 2004 r., przy czym w tej ostatniej decyzji powierzchnia 340 m² została rozpisana na "pozostałe budynki do 30 m²" - 30 m² przy stawce 2,93 zł, "budynki pozostałe powyżej 30-60 m²" - 30 m² przy stawce 1,93 zł i "budynki pozostałe powyżej 60 m²" - 280 m² przy stawce 0,93 zł. W takim stanie rzeczy nie sposób było podzielić poglądu, iż organ podatkowy mógł za nową okoliczność nieznaną mu w dniu wydania decyzji ostatecznych przyjąć, iż A.M. prowadziła działalność gospodarczą a nie powiadomiła o tym organu podatkowego. Wójt Gminy S. miał bowiem w posiadaniu ten wykaz już w roku 2002 r., a więc zanim jeszcze wydał stosowne decyzje dotyczące podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004. Przy tym dysponował nim na użytek właśnie wydania decyzji w tym przedmiocie. Dodać też należy, że w wydanych decyzjach opodatkował także grunt i budynki "pod działalność gospodarczą", a więc w istocie przyjął, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez A.M. nie mogła w konsekwencji być uznana za nową i nieznaną organowi podatkowemu przy podejmowaniu pierwotnych decyzji w roku 2003 i 2004. Odmienne jej potraktowanie przez organy podatkowe naruszało art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 187 § 1 in fine i art. 191 ord. pod. W konsekwencji nie istnienie wskazanej okoliczności jako przesłanki wznowienia uniemożliwiało czynienie jakichkolwiek nowych ustaleń opartych na tej okoliczności, jako rzekomo wcześniej nieznanej. Zweryfikowanie decyzji ostatecznej jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy istnieje przesłanka wznowienia, o czym stanowi wprost art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod. Wobec powyższego szersza ocena przez Sąd rozważań podnoszonych przez Skarżących i organy podatkowe w zakresie znaczenia umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2001 r. dla stwierdzenia istnienia omawianej przesłanki wznowienia postępowania stałą się zbędna. Wspomnieć jedynie można, iż znaczenie w tym zakresie ma materiał dowodowy służący za podstawę do wydania decyzji w trybie zwykłym, a nie wszelki materiał będący w posiadaniu Gminy S., czy Wójta Gminy S.

Jako istniejącą przesłankę wznowienia przyjęto również okoliczność, iż powierzchnia budynku zajęta na gabinet rehabilitacyjny nie była znana organowi podatkowemu. W ocenie Sądu w tym zakresie zabrakło pełnych ustaleń faktycznych w oparciu o które organ podatkowy mógłby ocenić istnienie tej okoliczności jako przesłanki wznowienia wskazanej w art. 245 § 1 pkt 5 ord. pod., co naruszyło wskazany przepis w związku z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia możemy mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zwracając uwagę, że to na podatniku będącym osobą fizyczną ciąży obowiązek - wyrażony jednoznacznie w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. - złożenia właściwemu organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych objętych przepisami tej ustawy. Rozwijając ten wątek dodać należy, że zgodnie z art. 21 § 5 ord. pod. jeżeli przepisy prawa podatkowego (przez przepisy prawa podatkowego - rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych – art. 3 pkt 2 ord. pod.) nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci – art. 3 pkt 5 ord. pod.) wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (tj. zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W rozpoznanej sprawie decyzje ostateczne miały charakter ustalający zobowiązanie podatkowe. Według bowiem art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości za rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względów na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z treści decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. wynika przy tym, że wymiaru podatku od nieruchomości dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów oraz wykazu nieruchomości. Obowiązek korzystania z danych ewidencyjnych miał umocowanie z kolei w art. 21 p.g.k., który stanowi, iż podstawą między innymi wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Znajdujący się w aktach przekazanych Sądowi powoływany już wykaz nieruchomości z dnia [...] lutego 2002 r. wskazuje, że A.M. nie zadeklarowała jakiejkolwiek części budynku jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych. Uczyniła to dopiero w korekcie "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" złożonej w dniu 17 września 2004 r. Skoro więc dla wydania decyzji - w tym przypadku decyzji ostatecznych, co do których wznowiono postępowanie - wystarczające były dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków oraz złożony przez podatnika wykaz, a przy wydaniu tych decyzji organ podatkowy nie stwierdził, iż wskazane przez podatnika dane są niezgodne ze stanem faktycznym, to tym samym ustalenie w wyniku czynności podjętych przez Wójta Gminy S. w związku ze złożeniem ww. korekty, iż część pawilonu handlowego związana jest ze świadczeniem usług medycznych, mieście się w zakresie wymogu "wyjścia na jaw nowej okoliczności". Odpowiada też kryterium "istnienia w dniu wydania decyzji", gdyż rzeczona powierzchnia w tym celu była dzierżawiona w oparciu o umowę z dnia [...] grudnia 2001 r., którą wypowiedziano - jak podnoszą Skarżący w skardze - pismem z dnia 29 września 2004 r., a decyzje ostateczne wydano w lutym 2003 r. i 2004 r. Ponadto, spełnia wymóg "nie była znana organowi, który wydał decyzję". Wskazana umowa dzierżawy nie stanowiła bowiem elementu składowego materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji ostatecznych w przedmiocie ww. podatku. Sytuacja ta jest więc odmienna od wskazywanej w tezach orzeczenia NSA powołanego w skardze. W konsekwencji argumentacja organu i Skarżących odnośnie do roli Wójta Gminy S. jako organu podatkowego i jako uczestniczącego w zawarciu umowy cywilnoprawnej pozbawiona była doniosłości prawnej w omówionym zakresie. Ocena organów podatkowych, że w stosunku do omawianej okoliczności spełnione zostały trzy powyższe warunki była właściwa, chociaż nie wskazano wprost takiej argumentacji. Podkreślić natomiast należy, że w rozpoznanej sprawie zabrakło wyjaśnienia i oceny, czy okoliczność dzierżawienia przez Gminę S. na "gabinet rehabilitacyjny" części powierzchni spornego budynku posiadanego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – A.M. i jej męża, charakteryzowała się cechą "istotności dla sprawy". Wskazać trzeba, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. dla stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części miało w sprawie znaczenie, czy były one "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". W rozumieniu tej ustawy (w brzmieniu ze spornego okresu) działalność gospodarcza jest to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. W okresie do dnia 20 sierpnia 2004 r. zastosowanie w tym względzie miał art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), który stanowił, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Od dnia 21 sierpnia 2004 r. definicję tą należało przyjąć z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), według którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Konieczność korzystania z tego ostatniego przepisu wynikała z kolei z dyspozycji art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) stanowiącego, iż ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przenosząc tak określony stan prawny na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie wskazały w oparciu o jakie dowody ustaliły, że na powierzchni przyjętej jako podstawa opodatkowania dla "gabinetu rehabilitacyjnego" prowadzona jest "działalność gospodarcza" w zakresie świadczeń zdrowotnych. W aktach sprawy brak informacji, kto prowadzi tę działalność gospodarczą, a także nie wskazują one by w ogóle ten element koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń był w jakikolwiek sposób wyjaśniany. Zatem w tym zakresie zabrakło niezbędnych ustaleń faktycznych, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 ab initio w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.

Sąd podzielił jednocześnie ocenę organów podatkowych w zakresie istnienia przesłanki wznowienie w postaci nowej powierzchni użytkowej budynku podlegającego opodatkowaniu. Powierzchnia budynku jest elementem fizycznie istniejącym, co do zasady stałym w czasie. Pierwotnie wykazano w wykazie powierzchnię budynku na poziomie 665 m² i taką przyjęto w decyzjach ostatecznych. Następnie w korekcie informacji podatnik wskazał – 657 m², a w wyniki kontroli podatkowej ustalono, iż wynosi ona 719,10 m². W tej sytuacji zasadnym było wznowienie postępowania. W postępowaniu wznowionym ostatecznie powołany w sprawie biegły ustalił powierzchnię ww. budynku na 659,30 m². Tak ustalonej powierzchni Skarżący nie kwestionowali. W ten sposób potwierdziło się wyjście na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który ją wydał. Ta nowa okoliczność wynikała z dowodu w postaci Opinii Technicznej z dnia 8 maja 2005 r., uzupełnionej w dniu 17 czerwca 2005 r., sporządzonej przez powołanego w tym celu biegłego. Słusznie zatem tą wielkość przyjęto przy ponownym ustaleniu podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organu w zakresie oceny istnienia przesłanki wznowienia odnoszącej się do części powierzchni wskazywanej przez Skarżących jako mieszkalna nie naruszają prawa. Organy orzekające wskazały powody dla których nie było możliwe uznanie, iż górna kondygnacja budynku jest częścią mieszkalną. Słusznie wywiedziono, że deklaracje zawarte w akcie notarialnym z dnia 16 listopada 2001 r. na tę okoliczność nie mają żadnego znaczenia. Pozyskano przy tym informację od Starosty Powiatowego w G., iż nie zostało wydane pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania budynku pawilonu handlowego oraz nie dokonano zgłoszenia zmiany sposobu jego użytkowania. Skoro nie potwierdziła się przesłanka wznowienia dotycząca tej okoliczności, to brak był podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń w stosunku do przyjętych w decyzjach ostatecznych w tym zakresie.

Co do kwestii dotyczącej sposobu opodatkowania przez organy podatkowe działki nr [...] Sąd zwraca uwagę, iż Skarżący wykazywali także powierzchnię tej działki jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (wykaz z dnia [...]lutego 2002 r. i informacja z dnia 16 września 2004 r.). Skora zatem jako taka została opodatkowana podatkiem od nieruchomości w decyzjach ostatecznych z dnia [...] lutego 2003 r. i z dnia [...] lutego 2004 r., to przejście w ramach wznowionego postępowania do jakichkolwiek rozważań co do zasadności takiego sposobu opodatkowania wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy i ewentualnie jak przesłanka wznowienia w tym względzie zachodzi. Takich jednak ustaleń organ w sprawie nie poczynił. Bez stwierdzenia natomiast istnienia przesłanki wznowienia organ nie może ponownie oceniać prawidłowości opodatkowania przedmiotowego gruntu, lecz ma obowiązek respektować ustalenia zapadłe w postępowaniu zwykłym.

Przy tych samych założeniach organ podatkowy powinien również wykazać, jaka przesłanka wznowienia doprowadziła do odstąpienia we wznowionym postępowaniu od opodatkowania "budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które z kolei były wykazane jako przedmiot opodatkowania w decyzjach ostatecznych. Orzekanie odmienne w tym zakresie bez wykazania istnienia takiej przesłanki narusza art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod.

Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie doszło w zakresie wyżej przedstawionym do naruszenia przede wszystkim art. 245 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprawa bowiem była prowadzona w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania i w konsekwencji ramy ponownego orzekania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi uzależnione były, jak Sąd wcześniej szczegółowo wyjaśnił, od istnienia przesłanek wznowienia i tylko w takim zakresie, w jakim przesłanki istniały, organy podatkowe mogły się ponownie wypowiadać (rozstrzygać) o przedmiocie opodatkowania w sposób odmienny niż pierwotnie to uczyniono. We wskazanym trybie postępowania organ nie może bowiem ponownie weryfikować sprawy we wszystkich jej aspektach, nie bacząc na istnienie podstaw wznowienia.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, która została uchylona nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżących zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego (200 zł) i kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego (240 zł).