Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 471/09 w sprawie ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 46/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 471/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania I. spółka z o.o. z siedzibą w W., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości 45.890 zł, w ten sposób że obniżył wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 990 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Podstawą rozstrzygnięcia oranu odwoławczego były ustalenia kontroli podatkowej, z których wynikało, że w maju 2000 r. Spółka zaewidencjonowała i wykazała w deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez O. D. i T. K. S. w G. i K. A. M. T., kóre w ocenie organu kontroli nie dawały Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 14 maja 2003 r., którą po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania nakazując równocześnie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znaczenie części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uzupełnił postępowanie dowodowe a następnie wydał decyzję z dnia 30 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 45.890 zł określając równocześnie wysokość zobowiązania na kwotę 44.900 zł. oraz utrzymując w mocy decyzję w pozostałym zakresie. Decyzja ta poddana została kontroli w zakresie zgodności z obwiązującym prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który uchylił ją wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 899/06) wskazując jako przyczynę brak jej skutecznego doręczenia stronie skarżącej. Jednocześnie Sąd wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważenia wymagać będą kwestie natury materialnej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2009 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. w wysokości 45.890 zł w ten sposób, że obniżył wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 990 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. został skutecznie przerwany w dniu 16 czerwca 2003 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Następnie zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 899/06. Następnie organ odwoławczy odniósł się do faktury wystawionej przez K. A. M. T. w W. a dokumentującej zakup usługi prawnej polegającej na założeniu spółki A. I. S.A. i stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów udokumentowany w/w fakturą VAT podatek naliczony związany był z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei faktura wystawiona przez O. D. i T. K. S. w G. za przygotowanie analizy personelu R. Z. G. S.A. w R. nie została uznana za dokumentującą koszt uzyskania przychodów. Natomiast wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez Z. G. im. K. S.A. w B. mógł być związany z zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez skarżącą Spółkę, co kwalifikuje go jako koszt uzyskania przychodu skarżącej za 2000 r. Z tego względu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części odpowiadającej podatkowi VAT wynikającemu z tej faktury oraz utrzymał decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie: art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwana dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawniania, gdyż termin przedawniania uległ zawieszeniu wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego, art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT) poprzez błędne przyjęcie, iż ograniczenie prawa do pełnego rozliczenia podatku naliczonego, zawarte w ww przepisach dotyczy sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur odnoszących się do wydatków, które winny stanowić koszt uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszym postępowaniu nie ma znaczenia to, czy otrzymując zwrot podatku skarżąca ponosiła winę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący upływu terminu przedawnienia. Wskazał, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak w kolejnych paragrafach tego przepisu ustawodawca uregulował sytuacje, które wpływają na przerwanie lub przedłużenie terminu przedawnienia. W maju roku 2000, a więc w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 ustawy). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 ustawy). Mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W art. 70 § 5 tej wskazano też, iż kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W nowelizacji tej ustawodawca określił też kolejne sytuacje powodujące wydłużenie 5 letniego terminu przedawnienia. Między innymi w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem (art. 70 § 7 pkt 2 ustawy). W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. wprowadzono generalną zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jednak, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 20 § 2). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że dla skarżącej Spółki korzystniejszy był przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który nie przewidywał przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek skierowania skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, iż biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w G. - nie uległ zawieszeniu od 30 września 2006 r. do 9 października 2008 r. tj. na czas trwania postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 899/06. W ocenie Sądu, bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt kolejnej nowelizacji art. 70 Ordynacji podatkowej obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. W ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) zmieniono art. 70 § 4 w ten sposób, ż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej. W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z kolei art. 25 § 1 tej ustawy przewiduje, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zdaniem Sądu jedynie w art. 21 cytowanej powyżej ustawy ustawodawca uregulował kwestę wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, natomiast art. 25 § 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami będącymi w toku. W ocenie Sądu kwestię obowiązywania przepisów o przedawnieniu w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r. w całości reguluje przepis art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że z mocy art. 25 § 1 cytowanej ustawy nowelizującej, w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia na skutek wcześniejszego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania za maj 2000 r. W tej sytuacji Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżoną decyzję z dnia 27 kwietnia 2009 r., wydał po upływie terminu przedawnienia, który - przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny - upłynął w dniu 17 czerwca 2008 r. Uwzględniając najdalej idący zarzut przedawnienia, Sąd odstąpił od rozważań nad pozostałymi zarzutami podniesionymi w skardze.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą oparł na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zaskarżonemu wyrokowu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; zwaną dalej p.p.s.a.), w związku z art.122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez WSA w Gdańsku błędnej oceny działań organów podczas prowadzonego przez te organy postępowania i w konsekwencji błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w kwestii zawieszenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym stwierdzenie, że organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z jej art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania

• art. 145 par. 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., z uwagi na brak przesłanek z tego przepisu do uchylenia przez sąd decyzji organu podatkowego z uwagi na wskazane poniżej zarzuty;

oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez

• niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) zamiast art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) co spowodowało, że WSA w Gdańsku tym samym nie uwzględnił okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego wniesieniem przez Spółkę z o.o. I. skargi do WSA;

• błędną wykładnię art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) poprzez przyjęcie, że jedynie w art. 21 tej ustawy ustawodawca uregulował kwestię wejścia w życie znowelizowanych przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie z wyłączeniem art. 25 § tej ustawy;

• błędną wykładnię art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143. poz. 1199) poprzez przyjęcie, że dotyczy wyłącznie kwestii proceduralnych związanych z postępowaniami w toku i tym samym nie obejmuje swym zakresem kwestii zaistniałej w niniejszej sprawie tj. zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu w przedmiocie podatku VAT za kwiecień 2000 r.

W związku z powyższym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd dokonał błędnej oceny stanu faktycznego w sprawie stwierdzając, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po upływie terminu przedawnienia. W ocenie organu, Sąd w niniejszej sprawie wybiórczo zastosował przepisy wynikające z Ordynacji podatkowej sprzed 1 stycznia 2003r. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) i to w kwestii braku regulacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. Sąd niewłaściwe zastosował przepis art. 20 wynikający z ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Di.U. nr 169, poz. 1387) w zakresie art. 70 ( tj. § 3 § 4 ) Ordynacji podatkowej zamiast przepisów z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelą do Ordynacji podatkowej z dnia 30 czerwca 2005r. w związku z alt. 25 § 1 i art. 21 ustawy z 3 czerwca 2005 r. Stanowisko WSA w zakresie nie uwzględnienia wniesionej skargi do sądu administracyjnego jako przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego słuszne byłoby gdyby skargę taką podatnik wniósł przed 1 września 2005r, a ustawodawca nie uchwaliłby noweli z 30 czerwca 2005 r. Wówczas Sąd miałby podstawy do oceny jakie przepisy byłyby korzystniejsze dla podatnika w kwestii przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia WSA w Gdańsku dopuścił się również błędnej wykładni art. 25 § 1 jak i art. 21 wspomnianej ustawy z 30 czerwca 2005r. Zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. zmieniającej Ordynację podatkową "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2.“ Bezspornym jest, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję w sprawie rozliczenia S. I.Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w dniu 14 maja 2003r. Sprawa rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. nie była zakończona przez organ pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005r. wobec czego zastosowanie miał przepis art. 25 § 1 ustawy nowelizującej. Pozostałe przepisy przejściowe nie wyłączają stosowania w sprawach wszczętych, a niezakończonych znowelizowanego brzmienia art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego przepis ten ma w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), w związku z art.122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego ani art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Należy zauważyć, że zarzut dokonania błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zasadzie nie dotyczy naruszenia przepisów procesowych lecz naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania. Sąd nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem nie oceniał postępowania podtakowego jako takiego, a swoje stanowisko odnoszące się do przedawnienia oparł jednynie na datach powstania zobowiązania podatkowego, wydania decyzji i czynności w postępowaniu egzekucyjnym.

Nie naruszył także przepisów postępowania sądowoadministracyjnego dotyczących zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten określa moc wiążącą orzeczeń sądów administracyjnych, a wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji mógłby mu uchybić jedynie wtedy, gdyby nie respektował oceny prawnej wyrażonej w swoim wcześniejszym orzeczeniu, dotyczącym tej samej sprawy. Nie sposób przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanego przepisu w ten sposób, że zaprezentował w zaskarżonym wyroku wiążącą dla organu egzekucyjnego ocenę prawną, z którą ten organ się nie zgadza. Art. 153 p.p.s.a. określa jedynie kto i w jakich okolicznościach jest związany orzeczeniem sądu administracyjnego. Nie zawiera natomiast norm prawnych, z których wynikałoby, że zawarta w wiążącym rozstrzygnięciu sądu ocena musi być zgodna z prawem - tę kwestię regulują inne przepisy ustawy procesowej (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, publ. baza internetowa www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387), art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199) i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199).

Zobowiązanie Spółki pochodzi z kwietnia 2000 r. Wedle reguł dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego, termin przedawnienia w tej sprawie powinien być rozpatrywany według stanu prawnego z daty zobowiązania podatkowego. Wówczas art. 70 Ordynacji podatkowej, regulujący tę kwestię posiadał następujące brzmienie: § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, § 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, 2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, § 3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, § 4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, § 5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, § 6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa“ oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. dalej jako "nowela czerwcowa“. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Podkrelić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Natomiast w noweli czerwcowej, w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, a w art. 25 § 1 – że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo, że nowelą czerwcową dokonano zmian w art. 70 Ordynacji podatkowej, to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 noweli wrześniowej, nie mają zastosowania w tej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma bowiem podstaw aby zgodzić się z poglądem, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia - przepis ten nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07).

Odnosząc się do kwestii stosowania art. 25 § 1 noweli czerwcowej, zgodzić się jedynie należy z organem podatkowym, że skoro przepis ten wskazuje na sprawy wszczęte, a nie postępowanie, to chodzi w nim o przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego. Jednakże zauważyć należy, że od zasady w nim wprowadzonej ustawodawca przewidział wyjątki, określone w art. 19-24 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wcześniej była mowa, nowela wrześniowa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08).

Z powyższych względów, należy uznać za słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kwestii przedawnienia w noweli czerwcowej dotyczył jedynie przepis art. 21, i że w niniejszej sprawie, bez wpływu na upływ terminu przedawnienia pozostaje podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność prowadzenia wcześniej postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.