Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 64/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z  art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: uzyskanie przez uprawnionych (byłych członków spółdzielni mieszkaniowych) przychodu z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu, który został zwolniony przez uprawnionego w związku z wygaszeniem lokatorskiego prawa do lokalu nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; ze zm.) lecz przychód z innego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Do tak uzyskanego przychodu stosuje się natomiast ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej.

TEZY

uzyskanie przez uprawnionych (byłych członków spółdzielni mieszkaniowych) przychodu z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu, który został zwolniony przez uprawnionego w związku z wygaszeniem lokatorskiego prawa do lokalu nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; ze zm.) lecz przychód z innego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Do tak uzyskanego przychodu stosuje się natomiast ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M.S. – dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący" – z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak [...]określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; ze zm.) w związku z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W/w decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł., wskazując, że podatnik nie złożył zeznania o osiągniętym przysporzeniu majątkowym związanym ze sprzedażą przez spółdzielnię mieszkaniową lokatorskiego prawa do lokalu.

Od decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, że zawiera błędy naruszające przepisy art. 187 § 1 i 3 O.p. Zarzuty obejmowały:

1. Przyjęcie błędnej zasady podziału wydatków na spłatę kredytu, czynszu itd. po 50 % poprzez uproszczenie nieznajdujące oparcia w faktach. Jak wskazała z jej oświadczenie i męża wynikało "że wydatki ponosili w miarę pozyskiwania środków finansowych są wyraźną wskazówką, iż środki finansowe były pozyskiwane jedynie z pracy zarobkowej, gdzie organ podatkowy z urzędu dysponuje danymi co do wysokości dochodu w poszczególnych latach, jakie uzyskiwali małżonkowie będąc zatrudnieni, przez cały ten okres była zatrudniona tylko kilka lat";

2. Błędne ustalenie przychodu w wysokości równej kwocie uzyskanej ze sprzedaży lokalu zamiast otrzymanej lub postawionej do dyspozycji zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. Błędne zaliczenie przez organ podatkowy przychodu do innych źródeł, gdyż art. 10 pkt 8 ani art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 30e ustawy podatkowej nie mówi o własności nieruchomości - lokalu mieszkalnego, a jedynie o nieruchomości.

Źródłem przychodu była sprzedaż konkretnej, zamieszkiwanej przez konkretnego lokatora nieruchomości. Potwierdzeniem tego jest okoliczność, że ustawodawca w prawie spółdzielczym przyznaje aktualną wartość rynkową, czyli środki finansowe lokatorowi, w domyśle właścicielowi. Celem zwolnienia podatkowego w tym przepisie jest przeznaczenie środków finansowych na pozyskanie innego lokalu mieszkalnego zaspokajającego własne potrzeby mieszkaniowe. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Uznając odwołanie za niezasadne, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2009r.- opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej źródłami przychodów są inne źródła. Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepis ten poprzez zawarcie w swojej treści określenia "w szczególności" nie wskazuje co jest wyłącznie przychodem z tego źródła, a jedynie wymienia w sposób przykładowy tego rodzaju przychody i stanowi wskazówkę co do kierunku interpretacji pojęcia przychodu z "innych źródeł".

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskany /postawiony do dyspozycji/ w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych w następstwie, których dochodzi do przyrostu mienia. Zatem podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z uregulowaniami art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 119 z 2003 r., poz. 1116; ze zm.) w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.

Jak stanowi art. 11 ust. 22 powołanej ustawy z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Według art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 lutego 2011 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęła informacja o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w 2009 roku /PIT-8C/ sporządzona przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A" w K., z której wynika, że podatniczka otrzymała w tymże roku przysporzenie majątkowe z tytułu sprzedaży mieszkania w kwocie [...]zł.

W piśmie z dnia 18 lutego 2011 r., znak [...]Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała, że złożona w dniu 16 lutego 2011 r. informacja PIT-8C, dotycząca otrzymanego przez M.S. przychodu, winna być wystawiona na imię żony, tj. A.S., ponieważ to na jej konto przekazano należne małżonkom pieniądze ze sprzedaży mieszkania.

Dalej, organ odwoławczy przedstawił treść korespondencji prowadzonej przez organ I instancji ze Spółdzielnią Mieszkaniową dotyczącej przydziału lokatorskiego prawa do lokalu oraz wygaszenia tego prawa przez radę nadzorczą w związku z nie regulowaniem opłat czynszowych i zadłużeniem wobec Spółdzielni w łącznej kwocie [...]zł na dzień 5 czerwca 2008 r. Podatniczka – po bezskutecznym wyczerpaniu trybu odwoławczego – zwróciła Spółdzielni mieszkanie, którego wartość rynkowa została ustalona na [...]zł. Mieszkanie zostało zbyte w formie przetargu a podatniczce po dokonaniu należnych Spółdzielni potrąceń przekazano kwotę [...]zł. Jak wskazał organ wartość wniesionego wkładu budowlanego wyniosła [...]zł natomiast kredyt został spłacony w wysokości [...]zł. W konsekwencji organ przyjął, że zwolnieniu z opodatkowania podlegała wartość wniesionych wkładów w wysokości [...]zł. Dochód natomiast jaki podatnik otrzymał wyniósł [...]zł.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy powołał się na art. 30 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59; ze zm.), zgodnie z którym oboje małżonkowie są odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania zaciągnięte przez jednego z nich w sprawach wynikających z zaspokajania zwykłych potrzeb rodziny.

W myśl art. 370 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93; ze zm.) jeżeli kilka osób zaciągnęło zobowiązanie dotyczące ich wspólnego mienia, są one zobowiązane solidarnie, chyba że umówiono się inaczej.

Z kolei jak stanowi art. 215 § 2 i § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze, w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 - 1995 (tj. w chwili przydzielenia małżonkom S. przedmiotowego lokalu w dniu 10 marca 1992 r., oraz zawarcia przez nich wspomnianej umowy w dniu 21 września 1995 r.), spółdzielcze prawo do lokalu przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Jeżeli między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa, do wspólności spółdzielczego prawa do lokalu w kwestiach nie uregulowanych w przepisach niniejszego artykułu przepisy o wspólności ustawowej stosuje się odpowiednio.

Ustanie wspólności majątkowej w czasie trwania małżeństwa nie pociąga za sobą ustania wspólności spółdzielczego prawa do lokalu.

Solidarność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Zatem wierzyciel z korzyścią dla siebie nie musi dochodzić poszczególnych części świadczenia od pozostałych dłużników, ale może dochodzić całości lub części od wybranego dłużnika lub od wszystkich łącznie. Tak więc małżonkowie S. regulując dług, za który byli odpowiedzialni solidarnie wobec spółdzielni dysponowali najlepszą wiedzą, o tym które z nich i w jakiej części niezależnie od wielkości dochodów regulowało zobowiązania.

Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie wzywał podatnika celem udzielenia wyjaśnień, kto z małżonków i w jakiej wysokości ponosił wydatki związane ze spłatą kredytu mieszkaniowego, oraz prosił o przedłożenie dowodów potwierdzających te okoliczności, a mianowicie, pismami:

1) z dnia 16 września 2014 r. znak [...], na które podatnik pismem z dnia 2 października 2014 r. udzielił odpowiedzi: "w umowie rozdzielności majątkowej nie było zagadnień związanych z podziałem majątku. Wydatki były ponoszone w miarę pozyskiwania środków finansowych bez dodatkowych umów na ten temat. Jedyną umowa pomiędzy małżonkami była umowa rozdzielności majątkowej z 1995 roku, innych umów nie zawieraliśmy",

2) z dnia 13 maja 2015 r. znak [...], na które podatnik udzielił odpowiedzi pismem z dnia 2 czerwca 2015 r., gdzie wskazał: "wydatki tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego, zgodnie z prawdziwą uprzednio udzieloną odpowiedzią (z dnia 2.X.14r.), były ponoszone w miarę pozyskiwania środków finansowych bez dodatkowych umów na ten temat, nie istnieją też dodatkowe dokumenty - dowody potwierdzające. Jedyną umową pomiędzy małżonkami była umowa rozdzielności majątkowej z 1995 r." Ponadto w kwestii finansowania wydatków związanych ze spłatą kredytu mieszkaniowego organ podatkowy pierwszej instancji wystosował do Spółdzielni Mieszkaniowej "A" wezwanie z dnia 7 maja 2015 r. znak [...]. W udzielonej odpowiedzi z dnia 14 maja 2015 r. znak [...] Spółdzielnia wskazała: "wpłaty były ewidencjonowane na konto członka Spółdzielni - prawo do lokalu i wszelkie konsekwencje z różnych form zbycia a także nieregulowania zobowiązań dotyczą obydwojga małżonków, jeżeli w momencie otrzymywania mieszkania byli małżeństwem. Tak było w przypadku A. i M.S.. Nie było istotne czy wpłat dokonywał M.S. czy A.S.".

W uzupełnieniu powyższego pismem z dnia 29 czerwca 2015 r. znak [...] Spółdzielnia doprecyzowała: "Nie posiadamy dowodów źródłowych wpłat stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Zapisy nie odzwierciedlają, który z małżonków dokonywał wpłaty. Dla Spółdzielni ważne było, że zostało uznane konto dotyczące mieszkania A. i M. S.. Wpłaty w formie normatywu w pierwszej kolejności pokrywały kredyt, a następnie odsetki. Stwierdzenie zawarte w pismach: "wydatki były ponoszone w miarę pozyskiwania środków finansowych" nie stanowi odpowiedzi na pytanie, kto i w jakiej wysokości ponosił wydatki. Wiedza organu podatkowego dotycząca wielkości opodatkowanych dochodów, z których część mogła być należna, a część mogła być otrzymana, co do których, organ nie wiedział, czy mają charakter pieniężny, czy niepieniężny, nie stanowi wyjaśnienia o stopniu finansowania poniesionych wydatków. Informacjami tymi dysponowali wyłącznie Podatnicy. Ponadto w odwołaniu Państwo S. zgodnie przyznali, iż: "środki finansowe były pozyskiwane jedynie z pracy zarobkowej". Informacja ta w dalszym ciągu nie wyjaśnia, które z małżonków i w jakiej części finansowało przedmiotowe wydatki - wskazuje jedynie na ich potencjalne źródło.

Nie wyjaśnia, ani udziału, ani części przypadającej na poszczególnych zobowiązanych. Zatem udzielanie wymijających odpowiedzi nie może być podstawą zarzutu kierowanego pod adresem organu podatkowego, który według podatniczki miał ustalić okoliczności, na temat których wiedzę posiadała wyłącznie ona.

W tej sytuacji twierdzenie o naruszeniu art. 183 § 1 i 3 O.p. organ uznał za nieuzasadnione.

W świetle powyższego przy braku dowodów wskazujących, kto, kiedy i w jakiej wysokości dokonywał spłat kredytu w okresie trwania rozdzielności majątkowej organ podatkowy zasadnie przyjął równy udział małżonków w przychodach i kosztach będących pochodną sprzedaży spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T., przy ul. [...].

W związku ze sprzedażą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego małżonkowie S. uzyskali przychód w kwocie [...] zł, z uwagi jednak na zaległości z tytułu eksploatacji mieszkania, odsetki, koszty ogłoszeń prasowych, zaległości w spłacie normatywu, uzupełnienie wkładu - 50 % umorzenia, spółdzielnia dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego i z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania potrąciła powyższe wartości, do czego obligował ją przepis art. 11 ust. 22 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Zatem spółdzielnia nie mogła wypłacić całej kwoty, w związku z czym, na konta wskazane przez podatników przelano łącznie [...] zł.

Organ nie zgodził się ze stroną, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie środki wypłacone przez spółdzielnię.

Zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej podlega jedynie wartość wniesionych wkładów w łącznej kwocie [...] zł.

Natomiast długi czynszowe oraz inne zobowiązania podatników wobec spółdzielni mieszkaniowej nie są wymienione w katalogu zwolnień podatkowych.

Zatem brak jest podstaw prawnych, aby zmniejszać przychód podlegający opodatkowaniu o wielkość zobowiązań podatników wobec spółdzielni.

Organ nie zgodził się też z zarzutem błędnego zaliczenie przychodu do innych źródeł, zamiast do przychodów ze sprzedaży nieruchomości uregulowanych w przepisach art. 10 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 30e ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Małżonkowie S. nie zbyli ani spółdzielczego, ani własnościowego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż nie byli jego właścicielami.

Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w żadnym wypadku nie jest własnością osoby, która nim dysponuje. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest uprawnioną do używania lokalu, nie jest natomiast jego właścicielem.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu.

Z przepisów w żaden sposób nie wynika, by wypłata wartości rynkowej powodowała nabycie prawa do własności lokalu.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. Nr 119 z 2003 r., poz. 1116; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. czyli w roku wypłacenia małżonkom S. przychodu ze sprzedaży przez spółdzielnię mieszkaniową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym, niedziedzicznym i nie podlega egzekucji.

Przepisy art. 9 -17 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, regulujące spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, zastąpiły uchylone z mocy art. 29 pkt 11 przepisy art. 218-222 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr 30, poz. 210, ze zm.).

Tym samym, organ uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży w drodze przetargu przez spółdzielnię mieszkaniową mieszkania nr [...] położonego w T. przy ul. [...]nie mogą być zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowią przychód z innych źródeł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. Jak podniósł skarżący celem tej regulacji jest przeznaczenie uzyskanych przychodów w całości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym zaakcentował, że opodatkowany jest przychód a nie własność, zatem organy błędnie oparły rozważania na tytule własności.

Skarżący uznał ponadto, że organy podatkowe naruszyły:

1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p.;

2) art. 2, art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i 92 ust. 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wymaga zaakcentowania, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem i został opisany w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Sporna jest jego subsumcja prawna. W ocenie organów podatkowych zwrot przez spółdzielnię mieszkaniową równowartości mieszkania w związku z jego sprzedażą będącą wynikiem wygaszenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu stanowi przychód z innych źródeł objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W ocenie z kolei strony tego rodzaju przychód jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości, a to oznacza, że ma do niego zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Sąd w sporze tym podziela stanowisko organów podatkowych.

Przyjdzie wskazać, że ustawa podatkowa stanowi, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych (przychód podatkowy). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

2) działalność wykonywana osobiście,

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

4) działy specjalne produkcji rolnej,

5) nieruchomości lub ich części,

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c),

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

9) inne źródła.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" oznacza, iż podana definicja innych przychodów zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych, ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym po 31 lipca 2007 r., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w Rozdziale 2 tej ustawy. W myśl art. 11 ust. 21-22 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, przy czym warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu.

Analizując w/w przepisy nie sposób przyjąć, że wypłacona osobie uprawnionej wartość rynkowa lokalu stanowi źródło z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim przyjdzie podkreślić, że to nie strona uzyskała przychód ze sprzedaży tylko spółdzielnia, strona natomiast uzyskała zwrot kwoty wartości rynkowej zbytego mieszkania (po dokonaniu potrąceń prawem przewidzianych). Szczególnego zaakcentowania wymaga, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym, a to oznacza, że zakwalifikowanie uzyskanego przez stronę przychodu do kategorii przychodu ze sprzedaży nieruchomości wymagałoby jej zbycie przez podatnika/właściciela nieruchomości a nie przez podmiot trzeci – w badanym przypadku przez spółdzielnię mieszkaniową. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustawodawca rozróżnił przychód ze sprzedaży nieruchomości i przychód z innych źródeł, który – zdaniem Sądu – obejmuje przychód z tytułu wypłaty uprawnionym wartości rynkow ej lokalu, co wyłącza możliwość traktowania tego ostatniego, jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Na marginesie należałoby wskazać, że lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a to oznacza, że gdyby nawet nie doszło do wygaszenia przez spółdzielnię tego prawa, strona nie mogłaby tego lokalu zbyć.

Konkludując przyjdzie wskazać, że uzyskanie przez uprawnionych (byłych członków spółdzielni mieszkaniowych) przychodu z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu, który został zwolniony przez uprawnionego w związku z wygaszeniem lokatorskiego prawa do lokalu nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; ze zm.) lecz przychód z innego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Do tak uzyskanego przychodu stosuje się natomiast ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za taką właśnie wykładnią w/w przepisu jest zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których źródłem powstania jest przychód podatkowy, z wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo lub od których zaniechano poboru podatku. Tym samym ustanowienie w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia części przychodu uzyskiwanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni wskazuje, że przychód uzyskany z w/w tytułu stanowi przysporzenie majątkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl wspomnianego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Powyższe pozwala uznać, że wartość rynkowa lokalu wypłacana jest z uwagi na uiszczony w przeszłości wkład mieszkaniowy. Dodatkowo w art. 11 ust. 22 ustawy o spółdzielniach wyraźnie wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadającą na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie.

To również wskazuje, że wypłata wartości rynkowej lokalu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty skargi odnoszące się do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są niezasadne.

Przyjdzie bowiem wskazać, że zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne potrzeby mieszkaniowe.

Z powyższego wynika zatem, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie Sądu, wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. W badanej sprawie – o czym była mowa powyżej – nie została spełniona przesłanka numer jeden, gdyż wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu, związanej ze sprzedażą lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową, w stosunku do którego wygaszono prawo do lokatorskiego prawa do lokalu, nie stanowiła przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla strony, której przysługiwało lokatorskie prawo do tego lokalu a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z w/w przepisu.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy przemawia za prawidłowością stanowiska organu przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd skargę oddalił działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).