Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 532/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 453/14 w sprawie ze skargi J. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. K.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 8359 (osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 453/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi J. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w Z., na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił J. K.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 231.634 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatniczka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2006 i 2007 wykazując uzyskany dochód w kwocie 0 zł. Na dzień 1 stycznia 2007 r. podatniczka posiadała na rachunku bankowym oszczędności w kwocie 9.492,65 zł. Ustalono, że w dniu

28 czerwca 2007 r. podatniczka zakupiła do majątku odrębnego 49 udziałów

w "O." Sp. z o.o. za łączna kwotę 24.500 zł, natomiast w dniu 27 sierpnia 2007 r. poniosła wydatek na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki kwocie 294.000 zł. Podatniczka

w piśmie z dnia 31 maja 2012 r. wyjaśniła, że na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała oszczędności w gotówce z lat poprzednich w kwocie ok. 30.000-40.000 zł. Ponadto w dniu 30 listopada 2007 r. sprzedała lokal mieszkalny położony w W. za kwotę 158.000 zł. Wskazała również, że jej główny dochód 2007 r. stanowiła darowizna otrzymana od ojca jako prezent ślubny (ślub odbył się w dniu 17 lutego 2007 r.), a także liczne prezenty ślubne w gotówce otrzymane od pozostałych gości weselnych. Powyższe okoliczności potwierdziła w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 lipca 2012 r. Zeznała wówczas również, że jako prezenty ślubne otrzymała gotówkę w kwocie ok. 400.000 zł razem z prezentami w walutach obcych, tj. w euro, dolarach i funtach brytyjskich.

W efekcie przeprowadzonego na ww. okoliczność postępowania dowodowego (przesłuchania wskazanych w oświadczeniach podatniczki osób) organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie wszystkie osoby potwierdziły podpisanie takiego dokumentu, czy też uczestniczenie w przyjęciu ślubnym. Ponadto analiza złożonych w sprawie przez świadków zeznań wykazała, że nie są one wewnętrznie spójne,

a sami świadkowie wybiórczo pamiętają rozpatrywane kwestie. Również analiza sytuacji finansowo-majątkowej gości weselnych, bądź osób, które wg złożonych oświadczeń przekazały gotówkę w prezentach ślubnych, w kontekście złożonych zeznań, nie pozwoliła stwierdzić, że dysponowały one środkami umożliwiającymi im przekazanie w prezentach ślubnych wskazanych w oświadczeniach kwot. Dyrektor zaznaczył, że strona, pomimo wezwania, nie przedłożyła oryginałów rzeczonych oświadczeń. Stwierdzono także, że w złożonych przez świadków zeznaniach występują rozbieżności co do daty sporządzenia i podpisania oświadczeń. Ponadto wskazano, że przedłożone przez podatniczkę zdjęcia nie potwierdziły, że w przyjęciu weselnym uczestniczyła znaczna ilość gości. Dużej ilości przybyłych na uroczystość weselną gości nie potwierdziła również osoba, która zajmowała się organizacją przyjęcia weselnego podatniczki.

Wobec poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji nie dał wiary oświadczeniom podatniczki, że tytułem prezentów ślubnych otrzymała gotówkę

w łącznej kwocie ok. 400.000 zł. Za niewiarygodne uznano także oświadczenia strony co do posiadania przez nią na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności z lat poprzednich w wysokości ok. 30.000 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej J. K.-K. poniosła w 2007 r. wydatki nieznajdujące pokrycia

w zgromadzonym przez nią mieniu w kwocie 308.845 zł. W związku z tym organ przyjął, że podatniczka w 2007 r. uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów, w kwocie 308.845 zł, podlegający na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obliczanym wg stawki 75% dochodu.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu podatniczka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 marca 2014 r. organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany - obszerny i wyczerpujący - materiał dowodowy nie potwierdził, że J. K.-K. posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w gotówce w wysokości ok. 30.000-40.000 zł, a także możliwości otrzymania przez podatniczkę wspólnie z mężem w formie prezentów ślubnych gotówki w kwocie ok. 400.000 zł.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. K.-K. wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny

z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej jako "Konstytucja RP",

oraz następujących przepisów prawa procesowego:

1. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b. wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez skarżącą w 2007 r. oraz w roku poprzedzającym zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania,

c. nieprawidłowe ustalenie, że skarżąca nie otrzymała prezentów ślubnych

w wysokości ok. 400.000 zł, oraz że nie posiadała oszczędności na dzień

1 stycznia 2007 r. w wysokości ok. 40.000 zł, choć okoliczności te wynikają

z przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także że skarżąca wspólnie z mężem ponosiła koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego począwszy od dnia po wyprowadzeniu się od rodziców, choć

z materiału dowodowego wynika, że wszelkie koszty utrzymania gospodarstwa domowego od dnia 1 września 2007 r. ponosił K. K.,

d. niezebranie zupełnego materiału dowodowego;

2. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie kopii oświadczeń złożonych przez osoby, które wręczyły skarżącej prezenty ślubne;

3. art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania

i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4. wydanie decyzji bez merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia strony z dnia

12 września 2013 r. na postanowienie z dnia 6 września 2013 r., przez co naruszono przepisy:

a. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na ograniczeniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów;

b. art. 129 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec strony;

c. art. 178 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy;

d. art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem skoro część tego materiału nie jest jawna dla strony, to strona nie ma możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału, z którym nie mogła się wcześniej zapoznać;

e. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego przez stronę zażalenia przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Trybunał Konstytucyjny - dalej jako "TK" lub "Trybunał", w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt

SK 18/09, orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., stanowiący podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, jest w zasadzie identyczny z przepisem obowiązującym w okresie od

1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Tym samym, organ podatkowy nie miał prawa zastosować w sprawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że z sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 jednoznacznie wynika, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzono tylko w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. W związku z tym organ uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2007 r., nadal korzysta z domniemania konstytucyjności i stanowi przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną do wydawania decyzji.

Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 453/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję

i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w Z.z dnia 9 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że kluczową kwestią jest zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu, co do którego w toku postępowania sądowego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności. Chodzi o wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt

P 49/13, którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

Zdaniem WSA w Poznaniu, rozważenia wymagała kwestia skutków materialnoprawnych i procesowych w odniesieniu do sytuacji konkretnego podatnika, co do którego wydano decyzję ostateczną, poddaną następnie kontroli sądowoadministracyjnej, a wynikających z wydanego przez TK wyroku, w którym stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją przepisu prawa materialnego (będącego główną podstawą prawną decyzji organów podatkowych), towarzyszyło jednocześnie odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. W ocenie Sądu, rozważenie tej kwestii nie może koncentrować się wyłącznie na eksponowaniu oczywistej konsekwencji powołanego wyroku TK, jaką jest pozostawienie niekonstytucyjnego przepisu w systemie prawa jako normy nadal obowiązującej, której - co do zasady - adresatami są organy podatkowe i sądy. Przede wszystkim należy ustalić, na czym polega oddziaływanie powołanego wyroku w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez TK przepisu, na sytuację prawną podatnika, także w kontekście możliwości dokonania takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony pozwolą "przywrócić konstytucyjność" podstaw prawnych będących podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, a z drugiej strony pozbawią podatnika możliwości skutecznego zainicjowania postępowania

ze skargi o wznowienie postępowania, po wejściu w życie ww. wyroku TK. Wobec sformułowanych przez TK istotnych zastrzeżeń odnośnie do zakwestionowanego przepisu rozważenia wymaga także kwestia, czy skoro nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to czy w konsekwencji można nadal twierdzić, że obowiązek ten

w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji przeprowadził następnie obszerny wywód poświęcony skutkom orzeczeń TK odwołując się w tej mierze do art. 190 ust. 1-4 Konstytucji RP oraz doktryny prawa konstytucyjnego.

W ocenie WSA w Poznaniu wątpliwości budzi zagadnienie skutków czasowych, jakie wywołuje orzeczenie TK. W najogólniejszym rozumieniu problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy obalenie wyrokiem TK domniemania konstytucyjności danego przepisu oznaczać będzie odmowę jego stosowania także w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w okresie przed ogłoszeniem wyroku, ewentualnie, przed wskazanym w wyroku TK terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, czy też skutki te należy rozpatrywać wyłącznie prospektywnie. Sąd wskazał, że problem ten był już przedmiotem analizy w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, m.in. powstałej w związku z wyrokiem TK z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym TK orzekł w szczególności, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do

31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Na tle tego wyroku TK oraz jego uzasadnienia ukształtowała się jednolita praktyka orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, w których przedmiotem kontroli były decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu jako prawnej rozstrzygnięć podatkowych.

W uzasadnieniach wyroków stwierdzano, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza

o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. NSA, będąc związany sentencją powołanego wyroku TK, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, przy czym stan, o którym mowa, istniał

w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

Zdaniem WSA w Poznaniu, z orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika,

że decydujące dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia TK. Sam fakt stwierdzenia przez TK, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z konstytucją oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku TK.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, sformułowane wyżej uwagi powinny się odnosić także do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., mimo że Trybunał orzekł,

iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Jak wyjaśnił TK, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Trybunał stwierdził również, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań

w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z wyroku w sprawie SK 18/09, jak i wyroku w sprawie P 49/13.

Mając na uwadze przedstawione przez TK skutki wyroku z dnia 29 lipca

2014 r. WSA w Poznaniu odwołał się do art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec szczególnych wymogów konstytucyjnych stawianych prawodawcy podatkowemu zasadne - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wydaje się rozważenie, czy wobec obalenia domniemania konstytucyjności przepisu ustawy w wyroku TK, możliwe jest uznanie, że obowiązek podatkowy w ogóle powstał. Innymi słowy,

czy źródłem obowiązku podatkowego może być uznany za niezgodny z konstytucją przepis ustawy podatkowej (lex falsa) i czy wobec stwierdzonej przez TK wadliwości przepisu możliwe jest jego sanowanie (doprecyzowanie) tezami sformułowanymi

w wyrok przez TK.

Odwołując się do uzasadnienia wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. WSA

w Poznaniu stwierdził, że Trybunał nie sformułował jednoznacznego sposobu rozumienia normy prawnej, zawartej w szczególności w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadnienie wyroku z 18 lipca 2013 r., do którego odwołuje się TK w wyroku

z 29 lipca 2014 r., nie pozwala bowiem na precyzyjne wskazanie ani przedmiotu, ani podstawy opodatkowania, ani czasowego zakresu badania stanu majątkowego podatnika, ani nawet sposobu liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro (co stwierdza TK w obu ww. wyrokach) nie jest możliwe jednoznacznie odkodowanie z przepisów ustawy podatkowej zakresu obowiązku podatkowego, to w konsekwencji nie sposób uznać, że obowiązek ten w ogóle powstał w świetle zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawodawca konstytucyjny w sposób wyjątkowo restrykcyjny zakreślił warunki legislacji podatkowej, które winny być spełnione, by obowiązek podatkowy w ogóle mógł powstać. Uchybienie tym warunkom powoduje poddanie podatnika arbitralności rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie tego samego przepisu mogłyby wywodzić odmienne konsekwencje podatkowe. Taka sytuacja jest jednak nie do zaakceptowania w świetle norm konstytucyjnych, a w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego. W konsekwencji, skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego WSA w Poznaniu podniósł,

że istnieją przesłanki ku temu, by ten przepis był nieuwzględniany przez sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma - w ocenie Sądu - uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas,

by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem TK przepis stracił domniemanie zgodności z konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność,

to ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. Ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z konstytucją przepisu, nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego lat od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez TK nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Sąd podkreślił, że specyfika postępowań w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu polega na tym, iż postępowanie podatkowe obejmuje miniony już okres. W konsekwencji decyzje odnoszące się jakiegokolwiek roku podatkowego, począwszy od 2007 r. do dnia wejście w życie nowych potencjalnych regulacji prawnych, musiałaby przyjąć za podstawę prawną przepis negatywnie zweryfikowanych przez TK. Nie jest bowiem możliwe sanowanie nowymi przepisami stanu prawnego obowiązującego przeszłości. Wymagałoby to stanowienia przepisów retroaktywnych, co z oczywistych powodów nie może mieć miejsca w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skutkiem wydanych przez TK wyroków

z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której - w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998-2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Sąd podkreślił przy tym, że naruszenie art. 32 Konstytucji RP miałoby miejsce nie tylko w odniesieniu do podatników, wobec których podstawą opodatkowania były przepisy obowiązujące

w latach 1998-2006, ale również tych, wobec których stosowano przepisy

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W związku z odroczeniem utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stosowanie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził w wyroku TK przez okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której w odniesieniu do części podatników postępowania zostałyby ukończone wydaniem ostatecznej decyzji, podczas gdy w pozostałych sprawach postępowania należałoby umorzyć

z uwagi na utratę mocy obowiązującej przez przepis będący podstawą orzekania.

Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Trybunału WSA w Poznaniu stwierdził, że mimo analogicznego stanu prawnego obowiązującego w latach 2007 i 2014 postępowania dotyczące roku 2014 nie zostaną ukończone w okresie obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tj. do dnia 6 lutego 2016 r., o ile organy podatkowe

- z uwagi na pragmatykę postępowania - w ogóle wszczynać będą postępowania podatkowego za tek rok. W tej sytuacji podatnicy, których zobowiązania podatkowe ustalone zostały za rok 2007 znaleźliby się w zasadniczo mniej korzystnej sytuacji procesowej od podatników, których potencjalnie należy opodatkować za rok 2014.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ewentualna nowelizacja zakwestionowanego przez TK przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może wywoływać skutków prawnych w odniesieniu do minionych już lat. Zmiana tego przepisu nie spowoduje korekty sytuacji prawnej za lata 2007-2014 (przy założeniu,

że nowelizacja wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.) lub nawet za lata kolejne, o ile ustawodawca w porę nie zmieni analizowanego przepisu. Zmiana ustawy podatkowej może bowiem wywoływać wyłącznie skutki w zakresie stanów faktycznych zaistniałych po jej wejściu w życie. Tym samym działania podatnika podjęte w latach 2007-2014 (lub kolejnych, w przypadku braku stosownej nowelizacji) rozpatrywane mogą być wyłącznie przez pryzmat niezgodnych

z Konstytucją RP przepisów i wady tej nie można naprawić w wyniku jakiejkolwiek nowelizacji ustawy. W konsekwencji, dla zachowania zasady równości

i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Podobnie nie można zaakceptować sytuacji, w której część podatników zostaje poddana opodatkowaniu na podstawie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów uznanych przez TK za niezgodnie z Konstytucją, podczas gdy pozostali podatnicy odpowiedzialności podatkowej nie poniosą tylko z tego powodu, że organy podatkowe nie zdążą ukończyć, a niekiedy także wszcząć postępowań podatkowych, ze względu na utratę mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis.

Zdaniem WSA w Poznaniu, kolejnym argumentem przemawiającym za odmową stosowania niezgodnego z konstytucją przepisu już teraz, mimo odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, są skutki prawne, których należałoby oczekiwać w związku z orzeczeniem TK. Skutki te nie mogą być rozpatrywane

w aspekcie prospektywnym. Gdyby bowiem przyjąć założenie, że wyrok TK wywołuje skutki wyłącznie od dnia jego ogłoszenia, to w istotny sposób ograniczałoby to znaczenie skargi konstytucyjnej jako instrumentu gwarantującego realizację norm konstytucyjnych w stosunku do jednostki. Jednostka bowiem nigdy nie mogłaby odnieść korzyści z wydanego przez TK wyroku, skoro rozstrzygnięcie organu administracji publicznej już zapadło na podstawie przepisu, którego konstytucyjność jednostka kwestionuje, a wyrok TK zapadnie po upływie określonego czasu. Podobnie przyjęcie, że orzeczenia TK wywołują skutki wyłącznie prospektywne, czyniłoby wątpliwymi z praktycznego punku widzenia wyroki TK dotyczące przepisów już nieobowiązujących. Niemożność wywiedzenia przez jednostkę korzyści z wyroku TK stwierdzającego niezgodność przepisu z konstytucją prowadziłoby podatników do przekonania, że bezprawność legislacyjna państwa nie jest przeszkodą do opodatkowania. Co więcej, mimo stanu niezgodności ustawy podatkowej

z konstytucją istnieje przyzwolenie na określenia i ustalenie zobowiązań podatkowych oraz w konsekwencji na dochodzenie należności podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na fakt, że TK, chcąc stworzyć podstawy do orzekania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winien rozważyć wydanie wyroku zakresowego, precyzując w jego sentencji rozumienie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. W takiej sytuacji wykładnia dokonana przez Trybunał w takim orzeczeniu, obowiązującym przecież powszechnie, mogłaby spowodować, że ten przepis będzie mógł być stosowany w zgodzie z normami konstytucyjnymi. Skoro natomiast, mimo wniosku o wydanie wyroku zakresowego, TK uznał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przybrała taką formę, która uniemożliwia podjęcie takiego rozstrzygnięcia, to wobec orzeczenia

o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z konstytucją nie można wywodzić, że stanowi on podstawę prawną kształtowania obowiązku podatkowego.

WSA w Poznaniu podniósł, że oddziaływanie wyroku TK na konkretną sytuację procesową podatnika, który zainicjował już sądową kontrolę zaskarżonego aktu, następuje przede wszystkim poprzez normę zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", której stosowanie jest dla sądu administracyjnego obligatoryjne. W przepisie tym chodzi

o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące braku konstytucyjnych podstaw do legislacyjnej interwencji ustawodawcy z datą wsteczną, w celu "przywrócenia" konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, WSA w Poznaniu stwierdził, że z punktu widzenia sytuacji skarżącej, przytoczony wyżej fragment wypowiedzi TK nie może mieć zastosowania. Zdaniem Sądu, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi

o wznowienia postępowania.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. Podkreślono, że przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wskazana w tym przepisie przesłanka wznowienia postępowania powstaje z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez TK. Skoro istnieje ustawowa podstawa wznowienia, to możliwość wszczęcia postępowania wznowieniowego - co do zasady - jest możliwa i prawnie dopuszczalna, z tym tylko zastrzeżeniem, że bieg terminu do wniesienia skargi rozpoczyna się w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Z punktu widzenia przesłanek warunkujących obligatoryjne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. nie jest przesłanką wyłączającą stosowanie tego przepisu fakt odroczenia wejścia w życie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu, jeżeli skutki i powody tego odroczenia (postulowana zmiana (poprawienie) przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej), nie może dotyczyć sytuacji prawnej skarżącej. Tym samym, skarżąca nie może zostać pozbawiona możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępowania podatkowego, po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Ustaw.

Zdaniem WSA w Poznaniu, nie ma uzasadnionych podstaw, aby stosowanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. warunkować upływem tego terminu. Takie założenie podważałoby także racjonalność i cel dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji (opartej na stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu przy uwzględnieniu zastrzeżeń i wskazówek Trybunału), skoro po upływie tego terminu, sąd drugiej instancji miałby podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że sam fakt uznania przez TK przepisu za niezgodny z konstytucją, który był podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o niezgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

WSA w Poznaniu stwierdził, że decyzja wydana na podstawie przepisu niezgodnego z konstytucją obarczona jest poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a w takiej sytuacji wszelkie inne możliwe i zarzucane naruszenia prawa materialnego czy procesowego, siłą rzeczy stają się drugorzędne i nie zawsze zachodzić będzie potrzeba ich oceniania na danym etapie sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji polecił organom podatkowym uwzględnieniu powyższej oceny prawnej. Sąd podkreślił, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania (na co wskazywał TK jako konsekwencję kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie SK 18/09).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej

w P., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz

art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez TK terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu,

co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

2. art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych

i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie, że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym odroczeniu przez TK terminu utraty jego mocy obowiązującej, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko WSA w Poznaniu jest odmienne od stanowiska TK, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu

w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw RP, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy,

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w przedmiocie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał - wskazując na możliwość dalszego prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu (stanowiącego nadal element systemu prawa) - niejako zalecił, aby organy administracyjne i sądy oceniając sprawę, w której podstawę prawną stanowi przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kierowały się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków

w sprawie SK 18/09 i w sprawie P 49/13 i nadawały im znaczenie zgodne

z konstytucją. Zarzucono, że WSA w Poznaniu w zaskarżonym orzeczeniu nie rozpatrzył sprawy pod względem merytorycznym, biorąc pod uwagę zalecenia wynikające z wyroku TK. Tym samym, zaskarżony wyrok został wydany

z naruszeniem prawa.

J. K.-K., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego M. P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie

i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, stanowiący podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie

art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą

z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tym wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Za istotne Trybunał uznał również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślono przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się

z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Jak już wyżej wskazano, uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie z systemu prawa tego przepisu wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Należy jeszcze raz podkreślić, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca

2014 r. TK wskazał, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepis powinien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których odroczono utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd (zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 4/12, LEX nr 1291198, uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. Akt I KZP 30/13 i z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III CZP 67/14 a także w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 OTK-A 2007/3/26), że orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować. Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału

i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie

i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2008/6/6).

Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt niniejszego postępowania należy wskazać, że będąc związany pkt II wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r.

sygn. akt P 49/13 Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do uznania, że na dzień orzekania (zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie utracił mocy obowiązującej.

Należy podkreślić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny

z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka

w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej (chyba że wcześniej przepis ten zostałby uchylony przez ustawodawcę). Trzeba bowiem uwzględnić,

że Konstytucja RP, poprzez rozwiązanie zawarte w jej art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z konstytucją zostało obalone.

W ślad za TK należy powtórzyć, że stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Zdaniem Trybunału, w poddanych jego kontroli regulacjach doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., jak i we wcześniejszym wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa.

Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sądy administracyjne przy wykładni przepisu podatkowego winny uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby

w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją RP.

Należy również wskazać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w jej art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać,

że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się określeniem przychodu

w rozumieniu tej ustawy, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto zauważyć należy, że w ustawie

z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93,

poz. 768 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20% (art. 15 ust. 4). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania,

w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących

z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne oznacza, iż do dnia wskazanego w sentencji wyroku TK przepisy te obowiązują, o ile wcześniej nie zostaną uchylone przez ustawodawcę. Ich obowiązywanie jest równoznaczne

z koniecznością ich przestrzegania i stosowania przez wszystkich adresatów.

Uznając zatem, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności

z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, WSA w Poznaniu winien był rozpoznać skargę w pełnym zakresie. Nie czyniąc tego Sąd pierwszej instancji uchylił się

w istocie od dokonania kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia dopuszczając się tym samym naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. oraz

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu rozpozna skargę J. K.-K. w pełnym zakresie, tj. skontroluje legalność zaskarżonej decyzji mając na względzie uwagi dotyczące stosowania przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poczynione zarówno w niniejszym rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniach wyroków TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]