Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1650/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 910/08 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Go 910/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w stosunku do "N." W. N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w przedmiocie podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 129.601,23 zł. Ustalenia kontroli znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 12 grudnia 2007r., w której stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. zawyżył zadeklarowany podatek o kwotę wynikającą z faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez "R." E. K. w W.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od firmy "R.’’ i stosownie do przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w przedmiotowych fakturach. Swoje twierdzenia organ oparł na materiale zgromadzonym w sprawie w tym m.in. na włączonych do akt materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie "R.", dowodach zebranych w toku śledztwa Nr VI [...] przeprowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. i dokumentach z postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.

Organ pierwszej instancji ustalił, że:

- poza fakturami VAT skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów wskazujących, iż zakupił w firmie "R." E. K. olej napędowy we wskazanej ilości;

- na fakturach nie została zamieszczona informacja o środku transportu, którym olej napędowy miał być przewożony;

- we wrześniu 2002 r. skarżący prowadząc działalność w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi nie posiadał własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, ani zbiorników na paliwo, nie dysponował żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, nie prowadził ewidencji magazynowej;

- z materiałów z kontroli przeprowadzonej w "R." E. K. wynika, że zakup oleju napędowego w ww. firmie został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M." sp. z o.o. w W. (zwana dalej M.) Firmę Handlową "M." J. (zwana dalej M. J) oraz "G." S. B. w W. (zwana dalej G.), z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami; ponadto w dokumentach "R." poza fakturami za zakup oleju napędowego brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw,

- z aktu oskarżenia nr [...] Prokuratury Okręgowej w O. wynika, że w latach 2000-2002 B. L., jako właściciel PHU "S." kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili: A. K., M. M., M. W., S. B. oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych; A. K. działając w porozumieniu z B. L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. "M." i "G." których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty m.in. "R." E. K., której pełnomocnikiem była M. M., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które to działanie miało na celu ukrycie źródła pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie "S." prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ pierwszej instancji wskazał również na treść wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt II K 1049/05 wydanego przez Sąd Rejonowy W.-S.

1.3 Organ stwierdził, że firma "N." nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - zwaną dalej ustawą o VAT. Pierwszymi ogniwami w "łańcuchu" utworzonych przez wystawców faktur były firmy "M.", "M." J. i "G.", które wystawiały tzw. "puste faktury" i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy "N." ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była bowiem firma "S.", która nie występuje w "łańcuchach" utworzonych przez ww. podmioty.

1.4 W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur z firmy "R.", bowiem sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił nie wystarczy, aby uznać, iż skarżący ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich faktur. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że firma "R." nie dostarczyła skarżącemu żadnej partii oleju napędowego wymienionego w ww. fakturach. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, obniżenia kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru.

1.5 Decyzją z dnia 23 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002 r. hipoteką ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Zatem stosownie do brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

1.6 Ponadto, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (umowy) między stronami nie ma decydującego znaczenia, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak też uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi) a nie istnieniem umowy. To czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają podatkowo istotne zdarzenia jest kwestią ustaleń faktycznych.

1.7 Zdaniem organu drugiej instancji, w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że W. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "N." W. N. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. odliczył podatek naliczony z dziewięciu faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez "R." E. K. Poza fakturami za olej napędowy w dokumentach firmy "R." brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw, i zdaniem organu, faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT.

1.8 Odnosząc się do zarzutów strony, że większość materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczyło m.in. działalności firm M., M. J. i G., z którymi skarżącego nie wiązały żadne transakcje handlowe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w/w firma "R." nie nabyła paliwa od w/w podmiotów to tym samym nie mogła go odsprzedać stronie

1.9 Na decyzję organu II instancji W. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem;

2) art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa;

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 187 i art.191 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających takie uchylenie;

6) §48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie;

7) art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

1.10 Uzasadniając zarzuty W. N. wyjaśnił, że z materiału dowodowego

i okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż rzeczywiście dokonał zakwestionowanych przez organ transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone, a zakupione paliwo bezspornie zostało następnie zbyte i dostarczone do odbiorców prowadzących stacje paliw. Istotą dokonanych przez organ ustaleń są błędne wnioski dotyczące transakcji zakupu paliw przez Stronę od firmy "R.". Organ bezzasadnie, powołując się wyłącznie na ustalenia oparte o materiał zebrany w toku innych postępowań, w których skarżący nie uczestniczył uznał, że zakwestionowane transakcje w istocie nie zostały dokonane. Aby ten materiał dowodowy mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie organ winien był przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje co do ich współpracy ze stroną. Przy czym nie ma jakiegokolwiek dowodu na to, iż nielegalna część działalności tych firm związana była z transakcjami związanymi ze stroną. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działalności P. M., M. M., M. W., A. K., K. B. czy B. L. pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, a transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami "M.", "M" J. i "G." a firmą "R." czy "E." pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą skarżącego. Dowodem zaś na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R. miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców skarżącego.

1. 11 Skarżący podniósł również, że aby móc zastosować przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową jest fakt, iż sporne transakcje sprzedaży paliw przez "R." na rzec firmy "N." zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych.

1.12 Uzasadniając zarzut przedawnienia powołał się na art. 33a §1 pkt 2 O.p. Wskazał, że decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.) jednak zajęcie zabezpieczające w tej sytuacji warunkowo przekształca się w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art.154 §4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Jeżeli tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki (28 grudnia 2007r.) dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie.

1.14 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie ustalił w należyty sposób okoliczności faktycznych mających znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy.

1.15 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd, powołując treść art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej podniósł, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia do września 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia.

1.16 Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on w niniejszej sprawie zastosowania. Organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze (gdyż dokumentowała czynności które faktycznie nie zostały dokonane).

1.17 Kwestia, która spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczyła prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez firmę "R." E. K., za sprzedany olej napędowy. Okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie było przyjęcie przez organ, że firma "R." nie dysponowała olejem napędowym, a tym samym nie mogła sprzedać go dla skarżącego. Niemniej jednak, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę sam organ stwierdził, że w firmie "R." znajdują się faktury, dokumentujące zakup oleju napędowego w okresie 2001 - 2002 od siedmiu firm, od których dokonane zakupy nie zostały przez organy zakwestionowane. Z ustaleń organu nie wynika w jakich miesiącach oraz w jakich ilościach wyżej wymienione firmy sprzedawały R. olej napędowy. Z dopuszczonego przez Sąd protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie "R." za lata 2001 - 2002 wynika natomiast, że firma ta posiadała wielu kontrahentów, a czynności sprawdzające zostały przeprowadzone u czterdziestu dwóch. W wyniku tych czynności zakwestionowano niektóre faktury oraz transakcje dokonane przez firmę "R." z firmami "M." Sp. z .o.o., "G." S. B., "M." J. s.c. M. N., S. E., "E." Sp. z o.o. Z protokołu tego nie wynika czy wyłącznymi dostawcami we wrześniu 2002r. były firmy: "M." Sp. z o.o., "G." S. B., "M." J. s.c. M. N., S. E.. Z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jedynie, że podatek naliczony wynikający z zakupu od tych firm został w R. zakwestionowany.

Zdaniem Sądu nie ma potrzeby precyzyjnego określenia, od jakich dokładnie podmiotów pochodziło paliwo, określone na fakturach dokumentujących sprzedaż przez "R." do "N.". Jednakże organ odwoławczy zobowiązany był dokonać ustalenia, czy firma "R." we wrześniu 2002r. dysponowała paliwem pochodzącym z legalnego źródła - tzn. dysponowała olejem napędowym, który mógł być sprzedany skarżącemu. Z treści decyzji nie wynika, czy protokół ten wraz z jego załącznikami był dokumentem, który w trakcie prowadzonego przez organy postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego, był w całości analizowany i brany pod uwagę.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy bezzasadnie przesądziły o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawianych przez firmę "R." za sprzedany olej napędowy podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało jednoznacznie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych;

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 §

4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez przyjęcie przez Sąd stanu sprawy odbiegającego od faktycznego (wynikającego z akt podatkowych i sądowych) a w szczególności na pominięciu przez Sąd, iż strona poza fakturami Vat nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących, iż rzeczywiście zakupiła w "R." olej napędowy w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach;

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy nie przeanalizował i nie ocenił postanowień ostatecznego protokołu kontroli z firmy "R.", celem ustalenia czy firma "R." mogła w miesiącu wrześniu 2002 posiadać olej napędowy pochodzący z legalnego obrotu, podczas gdy z w/w protokołu okoliczność ta nie wynika, zaś w sprawie bezspornie ustalono, iż faktury wystawiane przez firmę R. na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego;

- naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy obowiązane były przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia czy firma "R." mogła posiadać we wrześniu 2002 r. olej napędowy z legalnego źródła, sprzedawany następnie skarżącemu, podczas gdy istotne dla celów podatkowych było ustalenie, że faktury wystawiane przez firmę R. na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co zostało w sprawie przez organy ustalone, a zostało pominięte przez Sąd;

- naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których wykonanie przez organ nie jest możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

3.2 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie należy, że Sąd I instancji uczynił organowi rozpatrującemu sprawę zarzut nieustalenia tego, czy firma "R." w badanym okresie dysponowała legalnym olejem napędowym. Zdaniem Sądu okoliczność ta miała znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu Sąd nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego m.innymi przeanalizowania protokołu kontroli firmy "R." złożonego do sądowych akt sprawy.

3.3 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 191 ord.pod. i art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

3.4 Krytycznie należy ocenić przydatność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd I instancji. Istotą bowiem sprawy nie było to jak podnosił Sąd czy firma "R." dysponowała w badanym miesiącu tzw. legalnym olejem, ale to czy faktury na zakup oleju wystawione przez ta firmę "R." na rzecz skarżącego odzwierciedlały po stronie sprzedawcy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wbrew temu co podnosił Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ nie wskazywał, że "R." nie dysponowała olejem napędowym, bowiem przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe ukierunkowane zostało na wykazanie, że badane konkretne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd, co prawidłowo podnosi skarga kasacyjna, nie przeanalizował całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, oraz nie podjął próby wyjaśnienia czy ocena tego materiału zebranego przez organ mieści się w ramach zakreślonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod. ).

3.5 Zasadny jest też sprecyzowany w skardze kasacyjnej zarzut zawarcia w uzasadnieniu wyroku wytycznych niemożliwych do zrealizowania.

Po pierwsze, co słusznie podnosi skarga, protokół, którego analizę nakazuje Sąd I instancji nie przyczyni się rozstrzygnięcia sprawy albowiem analizuje on tylko dane księgowe nie zajmując się gospodarką materiałową (tj. samym przepływem paliwa). W zaskarżonej decyzji organ podniósł, że z faktur wynika ze paliwo "R." zakupywał w 7 firmach. Niesporne było, że kilka z nich to firmy pozorujące sprzedaż. Analiza całości materiału doprowadziła organ do wyciągnięcia wniosku o tym, że sporne faktury obejmowały paliwo, którego faktycznym sprzedawca nie był "R.". Okoliczności tych nie da się stwierdzić znajdującym się w aktach sądowych protokołem czy załącznikami do niego.

Po drugie Sąd wskazał, że dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego wystarczy ustalenie, że w badanym okresie "R." mógł dysponować legalnym paliwem. Skoro, co w sprawie nie było sporne, wobec braku dokumentów księgowych nie dało się powiązać poszczególnych objętych fakturami dostaw paliwa z ich dostawcą do "R.", to nawet ustalenie, że "R." dysponował legalnym paliwem nie wyjaśni czy sprzedawał "N." paliwo legalne czy też paliwo stanowiące w istocie własność osób trzecich.

3.6 Oznacza to, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie w jakim było to możliwe i w sposób odpowiadający wymogom art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Podnieść też należy, że w zakresie w jakim podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia winien co najmniej współpracować z organem poprzez wykazanie, że transakcje opisane spornymi fakturami odzwierciedlają rzeczywiste pod względem podmiotowym zdarzenia gospodarcze.

3.7 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd dokona oceny wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, oraz wskaże czy dokonana przez organ ocena przeprowadzonych dowodów nie wykracza poza ramy zawarte w art. 191 ord.pod. Dopiero tak dokonana ocena całości materiału będzie uprawniała Sąd I instancji do wskazania czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a co za tym idzie zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

3.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.