Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 950/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 1, art. 89 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: par. 3, par. 5, par. 6, par. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1801
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 44 poz 23 art. 4 lit. a, art. 5
law: Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w  dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie  członkowskim.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1276/12 w sprawie ze skargi K. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1276/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Austrii (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 1 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wnioskiem z dnia 29 czerwca 2010 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r. w kwocie 753.737,94 zł.

W odpowiedzi na wskazane przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2011 r. zastrzeżenia, pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej poinformował, iż wskazany na fakturach nabywca jest tożsamy z wnioskodawcą, bowiem "B." jest zakładem wnioskodawcy, któremu został nadany niemiecki numer identyfikacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 31 października 2011 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., z uwagi na to, iż nabywca wyszczególniony na fakturach przedłożonych do wniosku nie jest tożsamy ze skarżącą, która występuje o zwrot VAT na podstawie wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów: art. 120 i art. 121, art. 122 art., 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej: o.p.).

Skarżąca wskazała, że tylko na jednej z faktur nie wskazano jako nabywcy "K. GmbH", natomiast wskazana na jednej fakturze nazwa "K. GmbH" jest poprzednią nazwą skarżącej. Na potwierdzenie tego faktu skarżąca przedłożyła stosowny wyciąg z rejestru handlowego. Nie jest to zatem - zdaniem skarżącej - jej pomyłka, lecz zwyczajna zmiana nazwy podmiotu. W opinii skarżącej - jako podmiot mający siedzibę w Austrii i posiadający zakład na terytorium Niemiec spełnia wymagania wskazane w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej: rozporządzenie MF).

2.3. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazał, że w polskim systemie prawnym do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, lecz posiadającej ją w innym państwie członkowskim zastosowanie będą mieć w szczególności przepisy art. 89 ust. 1 pkt. 3, ust. 1a-1g oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i wskazanego wyżej rozporządzenia MF. Powyższe przepisy stanowią implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) do krajowego systemu prawnego.

Podniósł, że w przepisach wspólnotowych prawo podatnika do zwrotu podatku od wartości dodanej zostało powiązane z osobą nabywcy towarów i usług. Co więcej, zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zostały zobowiązane do identyfikacji podatników podatku od wartości dodanej za pomocą indywidualnego numeru. W związku z powyższym stwierdził, że skoro podatnik nabywający towary lub usługi, posługujący się austriackim numerem identyfikacji podatkowej [...], nie jest na gruncie przytoczonych przepisów tożsamy z podatnikiem nabywającym towary lub usługi, posługującym się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej [...], to nie sposób uznać, by nabywca wskazany na przedłożonych fakturach, posługujący się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej, był tożsamy ze skarżącą.

Organ odwoławczy skonstatował, że dołączenie prawidłowego dokumentu tak pod względem materialnym, jak i formalnym jest koniecznym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usługa, a takich dokumentów skarżąca nie dołączyła. Jedynie dokumenty wystawione w sposób określony w przepisach prawa posiadają przymiot faktury uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktura zawierać musi dane podatnika i nabywcy, w tym numer identyfikacji podatkowej, to oczywistym jest, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, gdyż tylko wtedy może być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Natomiast zakwestionowane faktury jednoznacznie wskazują, iż stroną transakcji była inna niż skarżąca firma posługująca się odmiennym numerem rejestracji VAT.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie:

– art. 89 ust. 1, 1a i 1c w związku z art. 87 ust. 1 i art. 15 u.p.t.u.,

– § 2, § 3, § 5, § 6 i § 9 rozporządzenia MF,

– art. 170 oraz art. 171 Dyrektywy 2006/112/WE,

– art. 3 oraz art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE,

– art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p. tj.

3.2. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, że to nie skarżąca jest nabywcą w przedmiotowych transakcjach. Na fakturach bowiem ujawniono nazwę spółki wraz z jej zakładem zlokalizowanym w Niemczech.

Skarżąca przytoczyła przepis art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady), zgodnie z którym miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Wobec przytoczonych przepisów uznała za oczywiste, że siedzibą podatnika uprawnionego do zwrotu podatku od towarów i usług jest Austria i w tym kraju został złożony wniosek o jego zwrot.

Jak wskazała skarżąca, uprawniony podmiot składa wniosek o zwrot VAT za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego swojej siedziby, zgodnie z § 6 rozporządzenia MF. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowy wniosek o zwrot VAT został złożony w porozumieniu i po zaopiniowaniu przez austriackich doradców podatkowych w austriackim urzędzie skarbowym, który słusznie - zdaniem spółki - nie zakwestionował faktu, iż faktury dotyczą skarżącej. Dla austriackiego organu podatkowego było oczywiste, iż podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT jest skarżąca. Za całkowicie nietrafny skarżąca uznaje pogląd organu odwoławczego, iż prawo do zwrotu VAT mogłoby przysługiwać zarówno podmiotowi niemieckiemu, jak i austriackiemu. Bez względu bowiem na ilość NIP, tylko spółka austriacka - zdaniem skarżącej - jest uprawniona do zwrotu VAT ze względu na fakt posiadania swojej siedziby w Austrii.

Stanowisko skarżącej zgodne jest jej zdaniem z tezami wyrażonymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt C-210/04, w którym uznano, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Posiadanie przez zakład skarżącej numeru identyfikacji podatkowej nie przesądza, że część organizacyjna staje się podatnikiem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Określając istotę sporu w niniejszej sprawie stwierdził, że sprowadza się ona do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zobowiązany jest do zwrócenia skarżącej podatku od towarów i usług na podstawie faktury zawierającej nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej zakładu skarżącej znajdującego się w innym kraju niż siedziba skarżącej.

4.3. Odnosząc się do zakreślonej istoty sporu, sąd pierwszej instancji odwołał się do zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jak wskazał, neutralność jest zapewniona przede wszystkim przez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze - przerzucalność podatku na konsumentów, zaś po drugie - prawo do odliczenia podatku.

4.4. Stwierdził że, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu (w niniejszej sprawie w Polsce), podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim swojej siedziby. Zwrot podatku VAT podmiotom zagranicznym przysługuje bowiem na takich samych warunkach, jak podmiotom polskim. Stąd też taki sam warunek sine qua non ubiegania się o zwrot - związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu. Oznacza to, że podatników zagranicznych dochodzących zwrotu w Polsce obowiązują wyłączenia i ograniczenia prawa do odliczenia określone w Polsce.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, jeżeli zatem, istniał związek zakupów dokumentowanych spornymi fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, skarżącej jeśli byłaby nabywcą tych towarów, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wykazanego w fakturach z tytułu ich nabycia, niezależnie od innej nazwy i numeru identyfikacji podatkowej podanego na fakturze. Pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu podatku nie może bowiem wynikać z regulacji podustawowych normujących jedynie techniczne (formalne) aspekty wystawiania faktur, na które powołuje się organ odwoławczy w swej decyzji.

4.6. Odnosząc się do przeprowadzonego w sprawie postępowania, sąd pierwszej instancji zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, już po wydaniu decyzji o odmowie zwrotu podatku, wystąpił pismem z dnia 3 listopada 2011 r. do kontrahenta skarżącej – spółki V. z wezwaniem o przesłanie żądanych dokumentów:

W odpowiedzi na powyższe wezwanie kontrahent poinformował pismem z dnia 10 listopada 2011 r., iż prosi o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień do dnia 30 listopada 2011 r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wezwanie do kontrahenta wysłano po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 31 października 2011 r. co wydaje się co najmniej niezrozumiałe, zważywszy, że postępowanie przed organem pierwszej instancji już się zakończyło. Oznacza to, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję nie znał wyjaśnień kontrahenta skarżącej i do momentu wydania decyzji nie poddał tych wyjaśnień ocenie. Organ odwoławczy natomiast nie podjął próby uzyskania od organu pierwszej instancji informacji czy kontrahent skarżącej odpowiedział na wezwanie i wydał zaskarżoną decyzją w dniu 1 lutego 2012 r. pomijając wyjaśnienie tej kwestii.

4.7. Sąd pierwszej instancji wskazał również, iż wystawca faktur V. Sp. z o.o. w swoim wcześniejszym oświadczeniu z dnia 12 października 2010 r. wskazał, iż faktury zostały wystawione dla K. GmbH z siedzibą w Austrii, dokumentowały sprzedaż dla odbiorcy zagranicznego kotłów grzewczych i ich części, dostarczonych do C. w Niemczech, na podstawie otrzymanych zamówień. Z kolejnego oświadczenia kontrahenta wynika, iż faktury dla K. GmbH z siedzibą w Austrii nie były po 29 października 2009 r. korygowane.

W odniesieniu do powyższego sąd pierwszej instancji uznał, iż uzyskanie i przeanalizowanie wyjaśnień od Spółki V. jest istotne w niniejszej sprawie. To zaś oznacza, iż w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy nie wykazały one w sposób dostateczny, iż skarżąca nie spełniała warunków do skorzystania z prawa do spornego zwrotu.

4.8. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że organy podatkowe nie zweryfikowały w żaden sposób informacji skarżącej, że podmiot K. GmbH [...], oznaczony niemieckim numerem identyfikacji podatkowej [...] jest zakładem skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien zweryfikować informacje skarżącej w tym zakresie i to ustalić. Wskazał, iż w tym zakresie zasadne jest zwrócenie się o wyjaśnienia do skarżącej i przedłożenie przez nią stosownych dokumentów, bądź pomoc zagranicznych służb podatkowych.

4.8. Sąd pierwszej instancji wskazał więc, iż skoro w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uzyskały kopie faktur VAT, które odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, to nie prawidłowe jest ograniczanie się do stwierdzenia, że nabywca wyszczególniony na fakturach przedłożonych do wniosku nie jest tożsamy ze skarżącą, gdyż posiada niemiecki numer identyfikacji podatkowej. W ten sposób organy naruszyły przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

4.9. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisy postępowania art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.

5.1. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.:

- w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z § 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. Nr 212 poz. 1337) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dołączonych do wniosku, niezależnie od tego, że nie zostały one wystawione na podmiot, który wnioskuje o zwrot podatku;

- w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i § 3, 5, 6, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224 poz. 1801) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo stwierdzenie rzeczywistego dokonania transakcji uzasadnia dokonanie zwrotu z pominięciem innych przesłanek określonych w ust. 1a – 1g art. 89 ustawy oraz w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r., wydanym na podstawie ust. 5 tego artykułu;

- w związku z art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 4 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, § 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., oraz art. 227 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż wnioskodawcy, który przedłożył faktury VAT, na których nie został on wskazany jako nabywca towarów (NIP, nazwa oraz adres), przysługuje zwrot podatku;

- w związku z art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji zasady neutralności podatku i przyznaniu podmiotowi zagranicznemu prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej na korzystniejszych zasadach niż podatnikom krajowym, co narusza art. 32 Konstytucji RP.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 ,art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez stwierdzenie wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

5.4. Przed rozprawa kasacyjną, w dniu 23 maja 2014 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej, w którym oświadczono, że skarżąca dnia 19 maja 2014 r. zwróciła się do organu pierwszej instancji z prośbą o wycofanie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 753.737,94 zł z uwagi na jego bezzasadność. W konsekwencji oświadczyła, iż w jej ocenie rozprawa kasacyjna stała się bezprzedmiotowa.

5.5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził, że nie ma podstaw do wycofania skargi kasacyjnej od wyroku niekorzystnego dla organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu odwoławczego podlega oddaleniu, z uwagi na to, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na wstępie podkreślenia wymaga jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo zgadza się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami prawa materialnego, aczkolwiek uznanie ich zasadności nie zmienia oceny, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

7. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. oraz w związku z § 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dołączonych do wniosku, niezależnie od tego, że nie zostały one wystawione na podmiot, który wnioskuje o zwrot podatku, a także zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i § 3, 5, 6, 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że samo stwierdzenie rzeczywistego dokonania transakcji uzasadnia dokonanie zwrotu z pominięciem innych przesłanek określonych w ust. 1a – 1g art. 89 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu MF z dnia 24 grudnia 2009 r., wydanym na podstawie ust. 5 tego artykułu.

8. Sąd pierwszej instancji jako istotę sporu w przedmiotowej sprawie wskazał konieczność odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy zobowiązany jest do zwrócenia skarżącej podatku od towarów i usług na podstawie faktury zawierającej nazwę oraz numer identyfikacji podatkowej zakładu skarżącej znajdującego się w innym kraju niż siedziba skarżącej.

Konstatacja sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie sprowadziła się zaś do przyjęcia, że jeżeli istniał związek zakupów dokumentowanych spornymi fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, skarżącej jakoby nabywcy tych towarów w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przysługiwało prawo do zwrotu, niezależnie od innej nazwy i numeru identyfikacji podatkowej podanych na fakturze. Pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu podatku nie może bowiem wynikać z regulacji podustawowych normujących jedynie techniczne (formalne) aspekty wystawiania faktur.

Powyższe stanowisko należy uznać, za nie do końca prawidłowe, ponieważ w zasadzie pomija kluczowy w instytucji zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym aspekt podmiotu – podatnika uprawnionego do otrzymania tego zwrotu. W Dyrektywie 2008/9/WE, a w krajowym ustawodawstwie w art. 89 ust. 1a u.p.t.u. wskazano, że podmiot może ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez niego na terytorium kraju – Polski towarów i usług, jeżeli te towary i usługi były przez ten podmiot wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju – Polski, czyli innymi słowy posłużyły wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym lub zwolnionym z prawem do odliczenia (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1648).

Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza niekwestionowanym warunkiem istnienia związku zakupów dokumentowanych fakturami ze sprzedażą opodatkowaną, koniecznym jest, aby o zwrot podatku ubiegał się konkretnie ten podmiot, wobec którego ten związek zachodzi. To na stronach transakcji, a w szczególności na podmiocie, który będzie ubiegał się o zwrot będzie ciążył obowiązek właściwego udokumentowania prawa do skorzystania ze zwrotu podatku, z czym w pierwszej kolejności będzie wiązała się konieczność posiadania prawidłowej faktury.

9. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym dąży bowiem do tego, aby podatek od towarów i usług był dla podatników neutralny niezależnie od tego, gdzie dokonują zakupów. Instytucja ta ma celu wyrównanie pozycji podatników działających w różnych krajach, niezależnie gdzie nabywają towary i usługi. Dzięki temu podmiot dokonujący zakupów za granicą, obciążony ciężarem podatku VAT zawartym w cenie nabywanych towarów i usług, będzie mógł odzyskać zapłacony podatek. Nadane mu tego uprawnienia wynika z tego, że podmiot ten wykorzysta nabyte towary lub usługi do czynności opodatkowanych w ramach swojej działalności. W ten sposób urzeczywistniona zostaje zasada neutralności podatku od towarów i usług także w ramach międzynarodowej wymiany handlowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zniekształceniem tej zasady będzie nadanie uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku VAT podmiotowi, który nie wykorzystał nabywanych za granicą towarów i usług do swoich czynności opodatkowanych, przez co należy rozumieć sytuację, w której podmiot A nabywa płacąc podatek towary lub usługi od podmiotu B, a zwrot tego podatku otrzymuje nieuczestniczący w transakcji i niewykorzystujący w żaden sposób tych towarów i usługi podmiot C.

10. Możliwość otrzymania zwrotu podatku VAT z faktur, na których widnieje inny podmiot jako nabywca towarów i usług była już też kwestionowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 29 maja 2013 r. I FSK 961/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "warunkiem otrzymania zwrotu podatku VAT jest dokonanie przez podatnika wydatków udokumentowanych fakturą. Nie może być to jednak jakakolwiek faktura, lecz prawidłowy pod względem materialnym i formalnym dokument, potwierdzający nabycie towaru przez podatnika lub podmiot uprawniony do zwrotu. W przedmiotowej sprawie faktury nie zostały wystawione na spółkę wnioskującą o zwrot podatku, lecz na nieistniejące podmioty, stąd nie można stwierdzić ich formalnej poprawności, warunkującej możliwość zwrotu podatku."

11. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia literalne brzmienie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Zgodnie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a u.p.t.u. z podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujące sprzedaży oraz niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. wymienionym podmiotom nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1c pkt 3 u.p.t.u. zwrot ten nie przysługuje wymienionym podmiotom w odniesieniu do kwot podatku, w odniesieniu, do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na tej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Z kolei § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowi, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Z tym, że zgodnie z pkt 10a wyżej wskazanego rozporządzenia w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów faktura stwierdzająca tę dostawę powinna zawierać numer podatnika dokonującego dostawy oraz właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Podkreślenia wymaga, że krajowe regulacje w tym przedmiocie wynikają z bezwzględnie wiążących norm prawa wspólnotowego, w szczególności ujętych w art. 4 pkt a oraz art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE. Także w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, w art. 214 państwa członkowskie zostały zobowiązane do identyfikacji podatników podatku od wartości dodanej za pomocą indywidualnego numeru.

Prawo podatnika do zwrotu podatku zostało zatem ściśle powiązane z osobą nabywcy towarów i usług, który wykorzystywał te towary i usługi do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na terytorium państwa, w którym ten podatek rozlicza.

12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należy zgodzić się z podnoszonym w skardze kasacyjnej organu zarzutami prawa materialnego, które sprowadzają się do wniosku, że dołączenie prawidłowego dokumentu tak pod względem materialnym, jak i formalnym jest koniecznym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług.

Przyznanie bowiem wnioskodawcy zwrotu VAT z faktur, na których nie został wskazany jako nabywca, nie można uznać za zgodne z art. 89 ust. 1c pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 4 lit. a Dyrektywy 2008/9/WE, § 5 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r., oraz art. 227 Dyrektywy 2006/112/WE.

13. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, iż okoliczności sprawy wynika, że podmiot austriacki ubiegający się o zwrot podatku nie był podmiotem, który wykorzystywał nabyte towary do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w Austrii. Skarżąca nie wykazała też w sposób jednoznaczny, że jako podmiot austriacki poniosła ciężar podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tych towarów. Jeżeli więc to podmiot niemiecki dokonywał rozliczenia podatku VAT, na co wskazuje już sam fakt posiadania przezeń odrębnego numeru identyfikacji podatkowej, to tylko ten podmiot jest uprawniony do uzyskania zwrotu podatku.

Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. C-210/04, w którym uznano, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem, w sytuacji gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, nie wykazała jednocześnie, że podmiot niemiecki w rzeczywistości był podmiotem, który nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczą. Jak zostało już wspomniane wyżej do innych wniosków może prowadzić już sam fakt nadania podmiotowi niemieckiemu odrębnego numeru identyfikacji podatkowej.

Przedsiębiorcy mogą opierać swoje funkcjonowanie na różnej wewnętrznej strukturze organizacyjnej. W różny tez sposób mogą być też zorganizowane w ramach tej struktury procesy decyzyjne, szczególnie jeżeli chodzi o przedsiębiorców prowadzących działalność w wielu państwach. Natomiast z punktu wiedzenia systemu podatku od towarów i usług kwestie te będę miały drugorzędne znaczenie. Podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu będzie ten, wobec którego będzie można stwierdzić, że spełnia wskazane wyżej przepisy prawa krajowego i wspólnotowego.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, nie została do końca wyjaśniona kwestia przysługiwania skarżącej, tj. podmiotowi austriackiemu prawo do otrzymania zwrotu podatku z zakwestionowanych faktur.

Słusznie sąd pierwszej instancji wytknął organowi odwoławczemu, ze ten zaniechał wyjaśnienia kwestii czy kontrahent skarżącej odpowiedział na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 3 listopada 2011 r., w którym organ ten wezwał kontrahenta do nadesłania informacji istotnych z punktu widzenia przysługiwania skarżącej prawa do zwrotu.

Słusznie też sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zweryfikowały w żaden sposób informacji skarżącej, że podmiot K. [...], oznaczony niemieckim numerem identyfikacji podatkowej [...] jest zakładem skarżącej. Organ podatkowy powinien zatem zweryfikować informacje skarżącej w tym zakresie i ustalić czy podmiot w Niemczech jest zakładem skarżącej.

Należy w tym miejscu dodać, że organ na podstawie informacji uzyskanej od skarżącej powinien stwierdzić, czy podmiot niemiecki, jest zakładem skarżącej, nieprowadzącym samodzielnie działalności gospodarczej (por. wyrok ETS z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. wskazał, że oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni niezależny.).

15. Dlatego też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 ,art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez stwierdzenie wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego.

16. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się również zarzucanego naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP.

17. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia był zgodny z prawem.

18. Natomiast w toku dalszego postępowania podatkowego, organ odwoławczy uwzględni także fakt cofnięcia przez skarżącą wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

19. Wobec tego na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.