Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 67/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 206/13 w sprawie ze skargi J. K. na indywidualna interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr IPTPB2/415-549/12-4/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 67/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. K. i uchylił indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych i planuje zakończenie uczestnictwa w tych spółkach przez umorzenie wszystkich posiadanych akcji, dobrowolne, przymusowe lub automatyczne, ewentualnie zbycie akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Jako wynagrodzenie za umorzone akcje otrzyma składniki majątkowe inne, niż środki pieniężne, także w postaci świadectw użytkowych, uprawniających do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Zadał pytanie, czy w następstwie takiego umorzenia akcji uzyska w momencie umorzenia przychód podatkowy, zajmując stanowisko, że przychodu takiego w tym momencie nie uzyska, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że umorzenie posiadanych przez podatnika wszystkich akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest równoznaczne z wystąpieniem z takiej spółki, toteż zbycie składników majątkowych otrzymanych w zamian za umorzone akcje spowoduje powstanie u skarżącego przychodu z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przypadku otrzymania wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych, niż środki pieniężne, za umorzenie przymusowe lub automatyczne wszystkich posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania tych składników, podczas gdy – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu – w takiej sytuacji przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zarzucił także naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania wymienionego wynagrodzenia będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania składników majątkowych, bez względu na moment ich odpłatnego zbycia, mimo, że przepis ten odracza opodatkowanie do momentu ich zbycia. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est (nikt nie może być zobowiązany do rzeczy niemożliwych).

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (I FPS 6/12) dochody wspólnika spółki komandytowo-alcyjnej, także akcjonariusza takiej spółki, przypisać należy do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do źródła w postaci praw majątkowych. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są także środki pieniężne oraz przychody z odpłatnego zbycia otrzymanych przez wspólnika składników majątku w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną lub jej likwidacji. Pojęcie "wystąpienie wspólnika ze spółki" obejmuje także sytuację akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, którego wszystkie akcje zostały umorzone, gdyż wystąpienie ze spółki nie musi się wiązać z wypowiedzeniem umowy spółki. Zakwalifikowanie tak uzyskanego przychodu do przychodu z praw majątkowych jest niezasadne również z tego względu, że przymusowe lub automatyczne umorzenie akcji należy do czynności spółki, a nie realizacji praw majątkowych akcjonariusza oraz z tego względu, że przypisanie przychodu do źródła w postaci praw majątkowych możliwe jest tylko wtedy, gdy przychód ten nie może być przypisany do innego źródła.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w tych przepisach zwrot "wystąpienie wspólnika z takiej spółki" obejmuje swoim zakresem również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, którego wszystkie akcje zostały umorzone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, podzielających pogląd organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy:

Zagadnienie prawne stanowiące istotę sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Sąd ten w szeregu wyroków, wydanych dnia 20 listopada 2015 r. (II FSK: 2715, 2716, 2717, 2718, 2719, 2720, 2721 i 2722/13), utrzymał w mocy wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na które powołał się organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyrażone w tych wyrokach zapatrywanie prawne podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną.

Jego istota sprowadza się do wykładni pojęcia zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. "wystąpienie wspólnika z takiej spółki". Cytowany przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z art. 149 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) jeżeli przewiduje to statut spółki komandytowo-akcyjnej, możliwe jest wypowiedzenie umowy tej spółki przez komplementariusza, natomiast uprawnienie to nie przysługuje akcjonariuszowi tej spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może zatem zakończyć swe uczestnictwo w takiej spółce jedynie w inny sposób – czy to przez zbycie posiadanych akcji, czy to wskutek umorzenia wszystkich posiadanych akcji. Skoro jednak akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może wypowiedzieć umowy spółki, nie może też z niej wystąpić, co oznacza, że nie jest adresatem normy zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nieprawidłowy jest pogląd skarżącego, jakoby otrzymanie jako wynagrodzenia za umorzone akcje spółki komandytowo-akcyjnej składników majątkowych tej spółki, innych, niż środki pieniężne, było neutralne podatkowo do momentu odpłatnego zbycia tych składników. Otrzymane wynagrodzenie stanowi bowiem przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.), który winien być rozpoznany w momencie jego uzyskania. Nie można zatem podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, jakoby zasadnicze znaczenie miała cytowana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). Uchwała to odnosi się bowiem do dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do dochodów powstałych ze zbycia lub umorzenia akcji takiej spółki przez jej wspólnika, mającego status akcjonariusza. Przede wszystkim jednak istotne jest to, że – wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – umorzenie wszystkich akcji, posiadanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest tożsame z wystąpieniem takiego akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.

Zasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zawarte w tym przepisie pojęcie "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" obejmuje również akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, którego wszystkie akcje zostają umorzone, podczas gdy pojęcie to odnosi się – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej – tylko do komplementariusza takiej spółki, a nie do jej akcjonariusza. W konsekwencji nieprawidłowe było także zastosowanie do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który wyzbył się wszystkich posiadanych akcji tej spółki wskutek ich umorzenia, względnie przez ich zbycie, normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., w myśl którym do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat (i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej). Skoro bowiem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z niej nie występuje, określone w tym przepisie wyłączenie nie ma zastosowania; odnosi się to także do odroczenia momentu rozpoznania przychodu, w przypadku, gdy do zbycia wymienionych składników majątkowych dojdzie przed upływem terminu określonego w omawianym przepisie.

Ponieważ wskazane naruszenie prawa materialnego uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. także rozpoznał skargę. Podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ – z przyczyn wyżej przedstawionych – niezasadne są zawarte w niej zarzuty naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, gdyż, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zastosowano zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego, ale zastosowano wykładnię gramatyczną wspartą wykładnią systemową zewnętrzną, co w pełni odpowiada wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasadzie państwa prawnego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.