Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 335/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 335/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2022 r., sprawy ze skargi A. S.A. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 21 grudnia 2021 r. Nr 0111-KDIB3-3.4013.240.2021.2.MK, w przedmiocie podatku akcyzowego, skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. S.A. z siedzibą w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania samochodów osobowych. Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 24 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB3- 3.4013.240.2021.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. należy do międzynarodowego koncernu motoryzacyjnego A.1 (Grupa lub Grupa A.1) specjalizującego się w tworzeniu rozwiązań nastawionych na bezpieczny, ekologiczny i innowacyjny transport. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. S.A. zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz produkcją części i podzespołów, przeznaczonych do samochodów osobowych. Działalność Spółki opiera się na tworzeniu systemów samochodowych, składających się z urządzeń (tzw. hardware), na których instalowane jest oprogramowanie (tzw. software).

Spółka wyjaśniła, że wstępne prace rozwojowe nad rozwiązaniami odbywają się w warunkach laboratoryjnych w formie symulacji komputerowych. Kolejnym krokiem jest instalacja systemów w pojazdach testowych, po czym następować ma etap przeprowadzenia prób przedwdrożeniowych poprzez przejechanie określonej ilości godzin/kilometrów, mających na celu sprawdzenie prawidłowości ich funkcjonowania.

W tym celu Spółka poddawałaby samochody osobowe, w których zaimplementowane zostały prototypy systemów samochodowych, odpowiednim badaniom (w tym jazdom testowym), które polegają na przemieszczaniu się autami przez pracowników Spółki w ruchu drogowym na drogach publicznych.

Badania odbywać się mają na podstawie wytycznych przekazanych przez podmiot zlecający, zawartych w umowie/protokole przekazania i planie testowym, sporządzonych i zaakceptowanych przez klienta przed podjęciem czynności badawczych. Wytyczne obejmowałby takie kwestie jak liczba kilometrów lub godzin jakie pracownik Spółki jest zobowiązany przejechać w określonym przedziale czasu, o określonej porze dnia, jak również teren w jakim poruszać może się pojazd w czasie badań: teren miejski, podmiejski czy autostrady oraz miasto w którym/w okolicy którego wykonywane będą testy. Okres trwania czynności badawczych trwać ma od kilku do kilkunastu miesięcy, w zależności od stopnia zaawansowania testowanych technologii oraz wymagań klienta wobec formy i długości przeprowadzanych testów. Po tym czasie, pojazdy zwracane będą do klientów Spółki. Pomyślne zakończenie testów umożliwiłoby Spółce sprzedaż opracowanych rozwiązań klientom, dla których zaprojektowany został dany system.

Spółka zamierza wykorzystywać samochody osobowe, które stanowić będą obiekt testów, w podziale na trzy kategorie: a) pojazdy będące własnością Spółki, b) pojazdy będące własnością podmiotów będących rezydentami krajów członkowskich UE, zlecających wykonanie usług inżynieryjnych i przeprowadzenie testów (tj. samochody leasingowane lub wynajmowane, samochody użyczane przez klientów i używane bezpłatnie przez Spółkę), c) pojazdy będące własnością podmiotów spoza krajów UE, zlecających wykonanie usług inżynieryjnych i przeprowadzenie testów tj. samochody użyczane przez klientów i używane bezpłatnie.

Spółka wskazała, że w sytuacji, gdy samochody nigdy nie były zarejestrowane w żadnym kraju, auta udostępniane przez podmioty spoza granic Polski byłyby poddawane profesjonalnej rejestracji na czas przeprowadzania testów, dokonywanej na podstawie uprawnień do profesjonalnej rejestracji wydanych Spółce przez właściwego starostę na podstawię przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Użyczenia odbywałyby się nieodpłatne, w niektórych przypadkach Spółka dokumentowałaby je umową użyczenia. Każdorazowo, samochody byłyby przekazywane Spółce w oparciu o protokół przekazania.

W przypadku aut uprzednio zarejestrowanych, Spółka nabywałaby je wewnątrzwspólnotowo na podstawie umowy wynajmu bądź leasingu (odpłatnie lub nie), a następnie dokonywała niezbędnych testów systemu. Badania przedwdrożeniowe systemów przeprowadzane na autach udostępnianych przez klientów Spółki w ten sposób, również byłyby przeprowadzane na podstawie umowy i planu testowego sporządzonych przed nabyciem samochodów osobowych.

W odniesieniu do aut nabywanych przez Spółkę od podmiotów spoza Unii Europejskiej, Spółka dokonywałaby ich importu (na stałe lub tymczasowo). Importowane pojazdy mogą być fabrycznie nowe lub też mieć przebieg z powodu wcześniej przeprowadzonych jazd testowych przez producenta lub na zlecenie producenta.

Pismem z dnia 24 listopada 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: 1) kodu CN samochodów objętych wnioskiem; 2) czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, Wnioskodawca będzie dysponował tymi samochodami jeszcze przed ich przemieszczeniem na terytorium kraju czy też już po ich przemieszczeniu na terytorium kraju.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że samochody osobowe będące przedmiotem wniosku mają mieć kody CN: 8703 24 90; 8703 32 19. Niemniej jednak, Spółka wyjaśniła, iż sprowadzane mogą być również pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8723, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odpowiadając na drugie pytanie Spółka stwierdziła, że w większości przypadków będzie obejmowała (wchodziła w posiadanie) pojazdów dopiero na terytorium kraju, jednak nie można wykluczyć sytuacji, w których wnioskodawca będzie obowiązany do odebrania auta w innym kraju członkowskim (np. Niemcy) i jego przemieszczenia na terytorium Polski - na wyraźną dyspozycję kontrahenta. Niezależnie jednak od sytuacji, nie będzie stawała się właścicielem pojazdów.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

Czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych i podlegające na ten czas rejestracji profesjonalnej, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym?

Czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich w ramach wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym?

Czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, użyczonego przez klienta na czas przeprowadzenia jazd testowych i profesjonalnie zarejestrowanego przez Spółkę w Polsce na podstawie udzielonego przez starostę uprawnienia do profesjonalnej rejestracji, nie powstanie obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego.

Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabytego na czas przeprowadzenia testów systemów samochodowych na podstawie umowy wynajmu bądź leasingu, nie powstanie obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego.

Z tytułu importu lub tymczasowego importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabytego na czas przeprowadzenia testów systemów samochodowych na podstawie bezpłatnego użyczenia, nie powstanie obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka przytoczyła treść art. 100 ust. 1 i art. 101 ust. 2 ustawy akcyzowej oraz stwierdziła, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie kluczowe jest więc zdefiniowanie pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". W opinii Spółki, w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku nie można uznać, iż do takiego nabycia prawa dojdzie - kontrahent Spółki będzie jej użyczał samochodu na z góry wskazane okresy w celu przeprowadzenia (realizacji) określonego scenariusza testowego - to kontrahent dysponuje więc samochodem jak właściciel, Spółka natomiast jest ograniczona ustaleniami z podmiotem trzecim.

Spółka stwierdziła, że skutkiem użyczenia samochodu nie jest uzyskanie przez nią prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu dla celów wskazanych przez kontrahenta (podmiot trzeci). Zdaniem Spółki, to jej kontrahent nadal dysponuje samochodem osobowym jak właściciel. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której każde użyczenie samochodu przez Spółkę podmiotowi trzeciemu (np. w ramach leasingu czy najmu) pozbawiałby wynajmującego/leasingodawcę władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej. Zakres uprawnień Spółki w zakresie sprawowania funkcji właścicielskich nad użyczonym samochodem jest więc niewątpliwie ograniczony, samochód jest jej przekazywany jedynie do czasowego użytkowania, a takiej czynności nie można utożsamiać z szeroko rozumianym przeniesieniem prawa własności (wyrok NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13).

Spółka stwierdziła, że jazdy testowe, których przeprowadzenie byłoby powodem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, służą celom badawczym i nie miałaby możliwości dysponować użyczonymi samochodami osobowymi w sposób dowolny. Spółka zobowiązana jest do złożenia stosownych oświadczeń, w tym oświadczenia, o którym mowa w art. 80t ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powołując się na definicję jazdy testowej określonej w art. 80s ust. 4 ustawy o ruchu drogowym Spółka wskazała, że jazda testowa wedle tej definicji nie służy przemieszczaniu się, co wpisywałoby się w definicję użytkowania pojazdu osobowego jak właściciel, a auto podlegające owej rejestracji jest jedynie obiektem, przeprowadzanych w ramach testów systemu, badań. Ponadto, zakres korzystania z samochodów osobowych, na których przeprowadzane są testy systemów, ograniczałby plan testowy sporządzany wraz z klientem i określający przedmiot i zakres badań, którego Spółka byłaby zobowiązana skrupulatnie dopełnić. Zdaniem Spółki, przemieszczenie się za pomocą wskazanych pojazdów, nie wpisuje się więc w definicję pojęcia korzystania jak właściciel, za które uznaje się - za wyrokiem NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12 - "W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi."

Spółka stwierdziła, że nie będzie użytkowała użyczanych jej pojazdów ani w sposób, ani w zakresie w jakim robi to właściciel. Przemieszczanie się samochodami przez pracowników Spółki podczas jazd testowych odbywać się będzie według określonych wytycznych w konkretnym celu, tj. przetestowania uprzednio wdrożonego systemu. Auta użyczone Spółce nie posłużą do przemieszania się w poszczególne miejsca, zatem nie będą pełnić funkcji środka transportu - pojazdy te stanowić będą jedynie platformę badań. Charakter działalności Spółki powoduje, że niemożliwe byłoby korzystanie z aut będących przedmiotem testów jak właściciel. Samochody nie mają w tej sytuacji funkcji użytkowej.

Z uwagi na powyższe Spółka wskazała, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie byłaby zachowana zasada opodatkowania konsumpcyjności mająca zastosowanie w odniesieniu do towarów objętych podatkiem akcyzowym, gdyż specyfika działań, którym poddawane byłyby auta, nie obejmują czynności, w celu których auta są powszechnie wykorzystywane (tj. transport, przemieszczanie). W przypadku jazd testowych wykluczone jest używanie samochodu zarejestrowanego na profesjonalnych tablicach rejestracyjnych do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podmiotu. W związku z tym, nie można uznać wykorzystania samochodów do celów badawczych za jego konsumpcje.

W ocenie Spółki, w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2), bowiem nie nabędzie ona prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a jej uprawnienia do korzystania z samochodu wynikają z odpowiednich umów (nie zaś wyłącznej woli wnioskodawcy).

Ponadto zdaniem Spółki, profesjonalna rejestracja samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju nie spełnia również warunku wystąpienia z wnioskiem o rejestrację pojazdu, o którym mowa, w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. Powodem są wynikające z ustawy o ruchu drogowym przepisy, które odróżniają profesjonalną rejestrację samochodów od rejestracji, o której mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 80u ust. 1 ustawy o ruchu drogowym uprawnienia do profesjonalnej rejestracji samochodów osobowych są nadawane na wniosek podmiotu i udzielane przez starostę na okres 1 roku. Na podstawie wydanego uprawnienia podmiot może, bez późniejszego udziału starosty i składania wniosków o rejestrację dla poszczególnych aut, dokonywać rejestracji na potrzeby działalności badawczej w postaci jazd testowych autom, które są w aktualnym czasie przedmiotem testów. Co istotne, w przypadku rejestracji profesjonalnej samochodu osobowego, ustawodawca nie warunkuje możliwości jej przeprowadzenia od przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Wnioskodawca ponadto stanął na stanowisku, iż samochód osobowy podlegający rejestracji profesjonalnej nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wedle art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Spółka wskazała, że samochody prototypowe stanowić będą przedmiot jej badań i w jej opinii nie można, zgodnie z przytoczoną powyżej definicją, uznać ich za samochody osobowe w rozumieniu ustawy akcyzowej. Nie są to bowiem pojazdy przeznaczone do przewozu osób, ani towarów - ich jedynym przeznaczeniem jest poddanie ich odpowiednim modyfikacjom w postaci instalacji systemów i urządzeń w celu zbadania prawidłowości ich funkcjonowania. Na żadnym etapie eksploatacji pojazdów nie służą one przewożeniu osób. W przypadku zaś uznania pojazdów prototypowych za samochody osobowe, zastosowanie będzie miało wyłączenie dla pojazdów, które nie wymagają rejestracji. Samochody mające być przedmiotem jazd testowych nie wymagają rejestracji w rozumieniu ustawy akcyzowej - będą one poddawane rejestracji profesjonalnej na określony okres, po którym zwrócone zostaną podmiotom trzecim, które dokonały ich użyczenia Spółce. W rozumieniu niniejszej ustawy nie mogą być one więc uznane za samochody osobowe - w takim przypadku pojazdy te stanowić będą tylko obiekt przeprowadzonych na nich badań.

W związku z powyższym, wnioskodawca uważa, że moment, który byłby podstawą do naliczenia podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania aut w ramach użyczenia w celu przeprowadzenia jazd testowych nie następuje, a co za tym idzie, Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Ponadto zdaniem Spółki, nawet gdyby uznać iż moment taki następuje, to nie można uznać, iż przedmiotem użyczenia jest samochód osobowy w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 Spółka podniosła, że w odniesieniu do aut, których planowane nabycie wewnątrzwspólnotowe miałoby się odbywać na podstawie umów wynajmu lub leasingu, zapisy art. 101 ust. 2 ustawy akcyzowej również nie uwzględniają momentu, w którym właściwe byłoby naliczenie podatku akcyzowego od nabywanych pojazdów. W tym zakresie Spółka powieliła przedstawioną argumentację, stojąc na stanowisku iż w analizowanym przypadku nie obejmie ona prawa do dysponowania samochodem osobowym jak właściciel. Spółka podkreśliła, iż jest ograniczona co do zakresu korzystania z pojazdów będących przedmiotem wynajmu lub leasingu planem testów oraz zapisami samej umowy, które są sporządzone na etapie negocjacji warunków umowy z klientami. Każda umowa zawierać będzie informację, że Spółka będzie korzystała z aut wyłącznie na rzecz testów. Spółka będzie zobowiązana do przestrzegania zaleceń klientów, co do ilości godzin lub kilometrów potrzebnych do przejechania oraz lokalizacji w jakich mają odbywać się badania, aby testy można było uznać za zakończone. Nie będzie zatem możliwe dowolne dysponowanie autami udostępnionymi w ten sposób przez klientów. W efekcie, wnioskodawca uważa, że moment, który byłby podstawą do naliczenia podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania aut w ramach leasingu/najmu w celu przeprowadzenia jazd testowych nie następuje, a co za tym idzie, Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

Uzasadniając natomiast swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że analizując przypadek aut, które byłyby nabywane zza granicy z krajów spoza Unii Europejskiej i których planowany import miałby odbywać się na podstawie użyczeń zauważyć należy, że również w tym zakresie zastosowania nie znajdzie definicja samochodu osobowego, o której mowa w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Także w tym zakresie Spółka powieliła przedstawioną argumentację, stojąc na stanowisku, iż o zasadniczym przeznaczeniu testowanych pojazdów świadczą czynności badawcze, którym są poddawane. Auta te są bezpośrednio przeznaczone do przeprowadzania jazd testowych - to przeznaczenie jest nadawane nie tylko przez Spółkę, ale też przez ich producenta. Pojazdy te stanowią prototypy, które nie pełnią w okresie ich eksploatacji funkcji samochodu w rozumieniu ustawy akcyzowej. Ponadto, zgodnie z włączeniami zawartymi w ich definicji, samochodów osobowych nie stanowią pojazdu, których rejestracja na terenie Polski nie jest wymagana. Rejestracja profesjonalna, ze względu na swoją specyfikę, nie jest jednoznaczna z powszechnie rozumianą rejestracją pojazdu. Z uwagi na powyższe Spółka uważa, że w odniesieniu do aut importowanych przez nią nie ma zastosowania definicja samochodu osobowego, zatem wobec nabywanych zza granicy na cele badawcze pojazdów nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

W indywidualnej interpretacji z dnia 21 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3- 3.4013.240.2021.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 100, art. 101, art. 102 ustawy o podatku akcyzowym, art. 80s, art. 80x ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw, a także stwierdził, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego wg Nomenklatury Scalonej o czym stanowi art. 3 ustawy. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu bądź samochodu ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób lub samochód ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. W dalszej kolejności organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym odwołujące się do rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie rozróżniają sposobu (typów) rejestracji samochodów. Tym samym ilekroć w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć zarówno rejestrację o której mowa w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym jak i rejestrację czasową, o której mowa w art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na gruncie bowiem ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 80s ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą pojazdu samochodowego, motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi. Skutkiem zatem dokonania procesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów. Organ dodał przy tym, że jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy Prawo o ruchu drogowym wprowadzającej ten typ rejestracji (druk sejmowy 1543), rejestracja profesjonalna jest formą czasowej rejestracji. Następnie organ powołał się na treść art. 5 ust. 6 pkt 6 i ust. 12 ustawy nowelizującej ustawę Prawo o ruchu drogowym) i stwierdził, że pomimo nieco innej konstrukcji przepisów w zakresie dokumentów niezbędnych do rejestracji profesjonalnej, istnieje obowiązek posiadana dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy.

Nie budzi zatem wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarówno charakter rejestracji profesjonalnej, oznaczającej dopuszczenie pojazdu do ruchu i będącej formą rejestracji czasowej, jak i ciążący co do zasady obowiązek podatkowy względem samochodów osobowych będących przedmiotem testów i badań, poddawanych rejestracji profesjonalnej.

Rozpatrując w dalszej kolejności kwestię nabycia wewnątrzwspólnotowego i związanego z nim prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel organ podkreślił, że przez nabycie wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów niezarejestrowanych wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Tym samym za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się więc każde fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje w sposób wyczerpujący kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Organ wskazał, że zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - i wówczas dzień powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od tego, czy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed, czy po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. Natomiast art. 101 ust. 2 pkt 3 dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot nie jest właścicielem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i występuje (składa wniosek) o jego rejestrację na terytorium kraju. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył również, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ustawodawca w zasadzie wskazuje wyłącznie jedną sytuację, która stanowi wyjątek od powyższej zasady opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, określoną w art. 101 ust. 2a ustawy, która w sprawie nie ma zastosowania (zgodnie z opisem sprawy nie dojedzie do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. ustawy).

Co więcej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w orzeczeniu NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2330/15, skład orzekający stwierdził, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nawiązuje w ogóle do zmiany właściciela samochodu osobowego, istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia samochodu osobowego, które nie musi być związane z przeniesieniem prawa własności na podmiot dokonujący przemieszczenia. Organ stwierdził, że przepisy o sprzedaży Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym wypadku pojęciem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel bez odwołania się do instytucji prawa cywilnego. Przywóz samochodu osobowego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed przemieszczeniem jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jej przedmiotem jest konsumpcja danego towaru, w tym przypadku użytkowanie samochodu osobowego na polskich drogach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że ustalenie momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel ma znaczenie jedynie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, czyli faktycznego przemieszczenia na terytorium kraju. Zdaniem organu, gdyby celem prawodawcy było uwarunkowanie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego od tego, czy ma w ogóle miejsce nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel lub też nie, dałby temu wyraz odpowiednio w treści przepisu, nie zaś wyłącznie rozróżniając dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed i po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Skoro więc dany podmiot dokona przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium kraju, na podstawie uprzednio zawartych np. umów leasingu, najmu, użyczenia to już z tego samego faktu wynika jej prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest bowiem tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że w ww. okolicznościach nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z czym organ się nie zgadza biorąc pod uwagę, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza z czynności), to w sytuacji przywozu samochodu osobowego na terytorium kraju, który będzie służył prowadzeniu działalności gospodarczej {fakt ten wynika z wniosku), obowiązek podatkowy i tak powstanie - na podstawie czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt lit. b ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca, w celu bowiem wyeliminowania wątpliwości, co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki (art. 100 ust. 5 ustawy). W ocenie organu, tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym, wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" jest również uznawane jako sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 74/10). Organ zaznaczył przy tym, że ww. orzeczenie NSA dotyczyło opodatkowania samochodów osobowych przeznaczonych do testów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w przypadku importu samochodów osobowych, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy, oznaczającego przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 101 ust. 1 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i wątpliwości wnioskodawcy w zakresie sformułowanych pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wniosku są samochody osobowe w rozumieniu ustawy. Co do zasady podlegają one zatem opodatkowaniu akcyzą, niezależnie od tego czy będą służyć testom lub badaniom. Fakt ten wynika z klasyfikacji CN, treści przepisów jak i wskazanego wyżej orzecznictwa. Zdaniem organu, stwierdzenie to znajduje zastosowanie względem wszystkich trzech przypadków objętych pytaniami zawartymi we wniosku. Co więcej, pomimo argumentacji wnioskodawcy, że są to samochody prototypowe, sam wnioskodawca klasyfikuje je jako samochody osobowe, a także tym mianem określa te pojazdy w treści opisu zdarzenia przyszłego jak i treści sformułowanych pytań.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest stwierdzenie, czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych i podlegające na ten czas rejestracji profesjonalnej, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych i podlegające na ten czas rejestracji profesjonalnej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sprawie objętej wnioskiem obowiązek podatkowy powstanie z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Nie wzbudził wątpliwości organu fakt, że rejestracja profesjonalna samochodów osobowych, oznaczająca dopuszczenie ich do ruchu jest formą rejestracji czasowej. Co więcej zarówno treść przepisów jak ich uzasadnienie oraz przebieg procesu legislacyjnego potwierdzają wolę ustawodawcy do opodatkowani akcyzą samochodów osobowych przywiezionych na terytorium kraju, które będą podlegały tej formie rejestracji. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje przy tym, fakt że wnioskodawca nie będzie właścicielem tych pojazdów. Ustawodawca bowiem w treści art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, jasno wskazuje, że rejestracji nie musi dokonywać właściciel. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy względem pytania nr 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2, którego przedmiotem jest stwierdzanie czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich w ramach wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że i w tym przypadku nie może zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

W ocenie organu, w ww. okolicznościach samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich w ramach wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z dniem:

przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101. ust. 2 pkt 1 ustawy) lub z dniem

nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101. ust. 2 pkt 2 ustawy).

Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami wnioskodawcy przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, w większości przypadków wnioskodawca będzie obejmował (wchodził w posiadanie) pojazdów dopiero na terytorium kraju, jednak nie można wykluczyć sytuacji, w których wnioskodawca będzie obowiązany do odebrania auta w innym kraju członkowskim (np. Niemcy) i jego przemieszczenia na terytorium Polski - na wyraźną dyspozycję kontrahenta. W zależności zatem od zaistniałego stanu faktycznego obowiązek podatkowy u wnioskodawca wy powstanie na podstawie odpowiednio art. 101. ust. 2 pkt 2 ustawy lub art. 101. ust. 2 pkt 1 ustawy.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, zdaniem organu, fakt, że wnioskodawca nie będzie właścicielem nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego jest bowiem fakt, przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei ustalenie momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ma znaczenie jedynie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, czyli faktycznego przemieszczenia na terytorium kraju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zatem, że skoro wnioskodawca będzie dokonywał przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium kraju, na podstawie uprzednio zawartych umów wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych (od kilku do kilkunastu miesięcy), to już z tego samego faktu wynika jego prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, które nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". W tym też przypadku jest spełniona podstawowa zasada opodatkowania akcyzą - zasada opodatkowania akcyzą konsumpcji danego towaru, w tym przypadku użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że uzupełnieniem analizowanych regulacji są przepisy zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 pkt 9 w zw. z art. 101 ust. 3 ustawy. W pierwszym przypadku ustawodawca określił, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje także z dniem złożenia wniosku o jego rejestrację na terytorium kraju, jeżeli podmiot występujący z takim wnioskiem nie jest jego właścicielem. Zdaniem organu, wynika z tego, że nie jest konieczne dla ustalenia obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym aby podmiot był właścicielem pojazdu. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zasadniczo zobowiązanym do rejestracji pojazdu jest właściciel. Niemniej jednak w razie powierzenia pojazdu przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu pojazd ten jest rejestrowany przez organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) podmiotu polskiego (art. 73 ust. 5 ww. ustawy). Rozwiązanie to może dotyczyć np. samochodu leasingowanego od podmiotu zagranicznego, który użytkuje polski leasingobiorca. Wówczas to leasingobiorca, mimo że nie jest właścicielem, może złożyć wniosek o rejestrację pojazdu w Polsce, przedstawiając stosowne dokumenty, w tym upoważnienie od leasingodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że w drugim przypadku przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego w Polsce, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (przypadek objęty pytaniem nr 1). W tym kontekście istotna jest, według organu, wskazywana już wyżej treść definicji sprzedaży, zawarta w art. 100 ust. 5 ustawy, zgodnie z którą za sprzedaż uważa się także użycie pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wykonania tej czynności.

Innymi słowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (faktycznego przywozu pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju), od którego nie została zapłacona akcyza (np. ze względu na niezłożenie deklaracji), w przypadku używania pojazdu do działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje chwilą użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, powyższe rozwiązania dowodzą zamiaru ustawodawcy objęcia obowiązkiem podatkowym maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych dokonywanych wobec samochodów osobowych i uszczelnienia systemu działań objętych opodatkowaniem akcyzą tych samochodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wykładnia systemowa zewnętrzna pokazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym także najmu/leasingu samochodu osobowego. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przejawia się pogląd, że odejście od opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynajętych i przemieszczonych na terytorium kraju stworzyłoby możliwość wykorzystywania tych pojazdów na typowych zasadach korzystania z nich w kraju, lecz w odmienny sposób w zakresie obciążeń podatkowych, w zależności od miejsca ich zarejestrowania. To z kolei, jak podkreślają sądy administracyjne - mogłoby naruszyć zasady konkurencji (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16). W świetle powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznając je za nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 jest stwierdzenie czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem organu, w tym przypadku znajdują zastosowanie zasadniczo tożsame co wyżej podstawy do stwierdzenia, że samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości organu nie wzbudził fakt, że objęte tym pytaniem pojazdy to samochody osobowe w rozumieniu ustawy. Nie wzbudził także wątpliwości organu charakter rejestracji profesjonalnej, przy czym w treści pytania wnioskodawca nie odwołuje się w ogóle do faktu rejestracji tych samochodów na terytorium kraju {jak to ma miejsce w zakresie pytania nr 1). Niemniej bez względu na dokonywanie rejestracji profesjonalnej samochodów pochodzących z importu (co wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego), obowiązek podatkowy zaistnieje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że zasadniczą różnicę w objętej pytaniem nr 3 sytuacji stanowi natomiast fakt, że przepisy w zakresie importu samochodów osobowych w ogóle nie odnoszą się do prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Tym samym fakt własności w analizowanej sytuacji również nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu samochodu osobowego. Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem również za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa, w szczególności orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/GI 820/19 organ zauważył, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Zdaniem organu, z orzeczenia powołanego przez wnioskodawcę (sygn. akt III SA/GI 820/19) nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii, którą organ winien zastosować. Tym bardziej, że wskazane orzeczenie jest nieprawomocne.

Z powyższą interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się A. S.A. w K. i pismem z dnia 4 lutego 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła:

błędną wykładnię art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 80s ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 80u ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej uznaje się również pojazd, który (i) nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób lub (ii) podlega rejestracji profesjonalnej, o której mowa w art. 80s ust. 1 i ust. 2 PROD, podczas gdy tego rodzaju pojazdy nie wchodzą w zakres pojęcia "samochód osobowy" zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej; naruszenie to doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej oraz w zw. z art. 80s ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 80u ust. 3 PROD, poprzez wadliwe uznanie, że pojazdy, które Spółka zamierza sprowadzać stanowią, z uwagi na kwalifikację do pozycji CN 8703 nomenklatury scalonej, samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej i - co za tym idzie - podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od okoliczności, iż pojazdy te będą mieć charakter platform badawczych wykorzystywanych do jazd testowych (tj. nie będą przeznaczone zasadniczo do przewozu osób) i nie będą podlegać standardowej rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przez co nie można uznać ich za samochody osobowe w rozumieniu ustawy akcyzowej i nie powinny być objęte opodatkowaniem akcyzą.

błędną wykładnię art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej polegającą na nieprawidłowym przyjęciu w interpretacji, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" obejmuje również te przypadki, gdy dany podmiot staje się posiadaczem pojazdu w ramach bezpłatnego użyczenia albo leasingowania lub wynajmowania na okres przeprowadzania badań i jazd testowych, podczas gdy we wskazanych sytuacjach prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel pozostaje, odpowiednio, przy użyczającym albo leasingodawcy lub wynajmującym, z uwagi na specyfikę praw i obowiązków stron wynikających z tych umów oraz fakt przeznaczenia pojazdu do ściśle określonych działań (wyłącznie do badań i jazd testowych); naruszenie to skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że Spółka w ramach bezpłatnego użyczenia albo leasingowania lub wynajmowania pojazdu sprowadzanego do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej na okres przeprowadzania badań i jazd testowych w związku z wykonywaną przez siebie działalnością będzie nabywać prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, przez co takie użyczenie, leasingowanie lub wynajmowanie pojazdów będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

błędną wykładnię art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. 2 art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej oraz w zw. z art. 80s ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 80u ust. 3 PROD, poprzez wadliwe przyjęcie, że rejestracja, o której mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej obejmuje również rejestrację profesjonalną, do której odnosi się art. 80s ust. 1 PROD, podczas gdy postanowienia PROD (Rozdział 2d) wyraźnie wyróżniają rejestrację profesjonalną, charakteryzującą się właściwą sobie specyfiką i zakresem wynikających z niej uprawnień, która nie może być zrównana ze standardową "rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" wskazaną w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej, co potwierdzają wyniki wykładni systemowej zewnętrznej uwzględniające dyrektywę spójności systemu prawa; naruszenie to skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że Spółka, dokonując profesjonalnej rejestracji pojazdu na czas przeprowadzania testów, będzie dokonywać "rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", o której mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej, co miałoby prowadzić do opodatkowania tego pojazdu akcyzą.

naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. 2 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, tj. brak uwzględnienia w sposób kompleksowy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz brak wzięcia pod uwagę kwestii związania Spółki scenariuszami testowymi w kontekście analizy prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje;

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329, dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 7 pdpkt. a przez import samochodu należy rozumieć przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. W efekcie opodatkowaniu akcyzą będzie podlegał sam przywóz pojazdu bez konieczności dokonywania jakiejkolwiek czynności prawnej.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. - nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. W konsekwencji czynnością opodatkowaną akcyzą będzie każde przemieszczenie wyrobu z jednego państwa członkowskiego do drugiego. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym - odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA: z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09; z 18 grudnia 2007 r" sygn. akt I FSK 16/07; z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1882/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Z kolei przepis 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1).

Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W ocenie Skarżącej samochód osobowy podlegający rejestracji profesjonalnej nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Samochody prototypowe stanowić będą przedmiot badań Skarżącej i w jej opinii nie można, zgodnie z przytoczoną powyżej definicją, uznać ich za samochody osobowe w rozumieniu ustawy akcyzowej. Nie są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, ani towarów - ich jedynym przeznaczeniem jest poddanie ich odpowiednim modyfikacjom w postaci instalacji systemów i urządzeń w celu zbadania prawidłowości ich funkcjonowania. Na żadnym etapie eksploatacji pojazdów nie służą one przewożeniu osób.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić .

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że samochody będące przedmiotem badań ( samochody testowe) były samochodami osobowymi o kodzie CN 8703. Nie jest to okoliczność negowana przez stronę skarżącą, wręcz przeciwnie jest to okoliczność przyznana przez stronę jako element stanu faktycznego. Pomimo, że Skarżąca neguje charakter samochodu, przedstawiając stan faktyczny wielokrotnie przyznaje, że będzie w posiadaniu samochodów osobowych.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu bądź samochodu ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób lub samochód ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr.

Jak wynika z wyżej przedstawionych przepisów, dla opodatkowania pojazdu mechanicznego, konieczne jest ustalenie, że dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czyli musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Powyższe uwagi generują stwierdzenie, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/OI 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Samochody osobowe nie służą bowiem wyłącznie do przewozu osób, co potwierdza ujęcie w kodzie 8703 również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Główny, dominujący charakter samochodu jest więc rozstrzygający przy ocenie opodatkowania akcyzą w kontekście przypisania samochodu do kodu 8703 albo 8704. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

W kontekście powyższych stwierdzeń znajdujących zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawie, Sąd przyznał rację organowi, że przedmiotowe pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że krótkotrwała zmiana przeznaczenia pojazdu nie zmienia charakteru pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. ( Wyrok NSA z 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1882/14).

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie obiektywnych cech pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że samochody będące w posiadaniu Skarżącej są przez nią użytkowane jako samochody testowe przez określony czas od miesiąca do roku. Po zakończeniu jazd testowych dalej użytkowane są jako samochody osobowe.

Dodatkowo należy podkreślić, że nawet gdyby przyjąć, że użytkownik poprzez zmianę sposobu użytkowania może zmienić charakter samochodu ( z czym Sąd się nie zgadza) i tak w świetle przedstawionego stanu faktycznego zaprezentowany przez Skarżącą sposób użytkowania samochodu nie może zmienić jego charakteru. Skarżąca jak sama przyznała zajmuję się tworzeniu systemów samochodowych, które poddawane są testowaniu w warunkach terenowych ( nie laboratoryjnych). Zwrócić zatem należy uwagę, że systemy te są dedykowane konkretnym samochodom, w niniejszej sprawie samochodom osobowym w celu ich lepszego wykorzystania, podniesienia ich funkcjonalności. Samochody te mimo, że są jednostkami testowymi nie zmieniają swojego charakteru albowiem owo testowanie służy lepszemu wykorzystaniu konkretnego samochodu, w niniejszej sprawie samochodu osobowego, który taki charakter w trakcie jazd testowych cały czas posiada i nie zmienia go po zakończeniu testów.

Odnosząc się do kolejnej płaszczyzny sporu podnieść należy, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym. Bez względu na formę własności towaru, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a., dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie, niezależnie od tego czyją własnością jest wyrób akcyzowy będący ich przedmiotem.

Z kolei w myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest, co do zasady, uzależniony od przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel . Jeżeli to prawo przechodzi na nabywcę przed przemieszczeniem towaru na terytorium Polski, to obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski. Jeżeli jednak prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi dopiero po przemieszczeniu samochodu na terytorium Polski, to wówczas obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako przemieszczenie towaru na terytorium kraju w ogóle nie jest związane z przejściem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium Polski (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.)

Powyższy artykuł określa moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment ten, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., jest związany z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot niebędący właścicielem samochodu osobowego występuje z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju tego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo.

Zdaniem Skarżącej art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie może być podstawą do naliczenia podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że taki wniosek po nabyciu wewnątrzwspólnotowych aut poddawanych jazdom testowym nie jest składany, gdyż profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) nie jest równoznaczny z rejestracją pojazdu.

Ze stanowiskiem tym również nie można się zgodzić.

Na wstępie należy zauważyć , że przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie są jasne i nie budzą wątpliwości.

Art. art. 101 ust. 2 pkt 3 moment powstania obowiązku podatkowego wiąże z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawa prawo o ruchu drogowym obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji,( art. 72 ust. 1-6 ) przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu - dokonywana jest po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy albo na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.( art. 74 ust. 1-5 p.r.d)

W dniu 11 lipca 2019 r. weszły w życie w życie przepisy nowelizacji, Prawo o ruchu drogowym, wprowadzające nową formę czasowej rejestracji pojazdów, profesjonalną rejestrację pojazdów-Rozdział 2D . (ustawa z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 79 z późn. zm.)

Zgodnie z nowymi regulacjami profesjonalna rejestracja samochodu umożliwia firmom przeprowadzanie jazd testowych niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium RP lub za granicą pojazdami, bez konieczności rejestracji każdego z nich w urzędzie. Nowe regulacje uproszczają rejestrację pojazdów odciążając przedsiębiorców od części obowiązków administracyjnych, i służą legalnemu czasowemu użytkowaniu pojazdów w ruchu drogowym.

Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art 71 ust. 1 p.r.d ). Przy rejestracji profesjonalnej dokumentem takim jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnym

art. 80s up.r.d.)

Niewątpliwie, ustawa Prawo o ruchu drogowym rozróżnia poszczególne rodzaje rejestracji oraz wyprowadza z nich, co do zasady, różne skutki. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojęcia rejestracji czasowej nie można całkowicie zrównywać z pojęciem zarejestrowania (rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji). Nie oznacza to jednak, nawet biorąc pod uwagę tylko przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, że skutki różnych rodzajów rejestracji są całkowicie odmienne. Kluczowe dla sprawy jest to, że jeden z istotnych skutków ww. rodzajów rejestracji jest jednakowy. Mianowicie we wszystkich przypadkach skutkiem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu.

Fakt uproszczenia procedur przy rejestracji samochodu nie oznacza, że rejestracja profesjonalna nie jest rejestracją w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym albowiem i w tym przypadku, skutkiem dokonania procesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów.

Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego powstanie obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć bowiem należy, że ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie prawo o ruchu drogowym. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Ważny jest natomiast jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu.

Ponadto podkreślić należy, że gdyby ustawodawca chciał wyłączyć opodatkowanie podatkiem akcyzowym ze względu na rejestrację profesjonalną, zawarł by w ustawie stosowne wyłączenie czego nie uczynił.

Odnosząc się natomiast do kwestii zdefiniowana pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" Sąd również w tym przypadku podzielił stanowisko Organu. Zgodzić się należy bowiem z organem, że ustawodawca w analizowanym przepisie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego" lecz sformułowania "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel " a nie "nabycie prawa własności samochodu osobowego". Niewątpliwie użycie takiego określenia jest zabiegiem świadomym i celowym. W tym zakresie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 (dostępny, podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, pojęcie: "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż". Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Przykładowo może to być osoba leasingobiorcy, czy najemcy pojazdu. W przytoczonym przepisie ustawodawca zakreślił szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu. Co prawda wyrok ten i podobne mu orzecznictwo zapadło na gruncie art. 107 u.p.a. niemniej jednak z uwagi na identyczność zwrotów użytych w tym przepisie mają one zastosowanie również w niniejszej sprawie, (wyrok NSA z 18.02.2014r. sygn.. akt I GSK 787/12 - Wyrok NSA z 2014-02-18, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4.11.2020r. sygn.. akt V SA/Wa 227/20, Wyrok WSA w Łodzi z 6.07.2016 r. sygn. akt III SA/Łd 374/16) Zwrócić bowiem należy uwagę, że zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy, dwóm różnym pojęciom nie można nadawać tego samego znaczenia. Wynika to już z językowych dyrektyw interpretacyjnych, w postaci tzw. zakazu wykładni synonimicznej - zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w danym akcie prawnym nie należy nadawać tego samego znaczenia - oraz dopełniającego go zakazu wykładni homonimicznej, czyli niedopuszczalności nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń.

W ocenie Sądu Skarżąca rozporządza samochodami, jak właściciel w ramach przyznanych jej uprawnień. Fakt rejestracji samochodów na swoją firmę jest jednym tych elementów, które o tym przesądzają.

Niemniej jednak podkreślić jeszcze raz należy, że jeżeli wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako przemieszczenie towaru na terytorium kraju w ogóle nie jest związane z przejściem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium Polski (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił

skargę.

-----------------------

Sygn.akt I SA/Kr 335/22

Sygn.akt I SA/Kr 335/22

2

1

Sygn. akt I SA/Kr 335/22

Sygn. akt I SA/Kr335/22

14

13

Sygn.akt I SA/Kr 335/22

9

Sygn. akt I SA/Kr 335/22

Sygn. akt I SA/Kr 335/22

24

25