Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 826/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174-176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Marii K. i Jerzego K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3499/03 w sprawie ze skargi Marii K. i Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marii K. i Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2003 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Urząd Skarbowy w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy /pierwsza decyzja tego organu została uchylona przez organ odwoławczy/ decyzją z dnia 2 czerwca 2003 r., działając na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwanej dalej u.p.d.f. oraz art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej O.p., określił małżeństwu Marii i Jerzemu K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 112.104,30 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 30.005,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Maria K. zawyżyła m.in. koszty uzyskania przychodu o 8.352,16 zł, gdyż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaksięgowała następujące wydatki:

- całość opłat za wodę i ścieki oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną według wartości brutto,

- zakup: dwóch par okularów korekcyjnych, usługę stomatologiczną, czasopism niefachowych, a także wydatki związane z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu Łacińskiego.

Jerzy K. - niesłusznie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki w wysokości 41.330,60 zł, gdyż przyjął, iż stanowią je:

- podatek VAT od zakupionego komputera, drukarki i torby do komputera, które potraktowano w 1997 r. jako zakupy inwestycyjne;

- zakup szafy sześciodrzwiowej wraz z zaksięgowanym podatkiem VAT,

- zakup dwóch szaf bibliotecznych używanych, wraz z kosztami renowacji,

- zakup płaszcza i butów,

- zakup 23 lamp witrażowych, lustra złoconego, złotej konsoli oraz 8 sztuk dywanów,

- wydatki związane z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu Łacińskiego.

Podatnicy ponadto zaniżyli przychód przez niezaksięgowanie odsetek otrzymanych z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niesłusznie odliczyli też od dochodu premię inwestycyjną od zakupionych w 1997 r. kompletów mebli i zestawów komputerowych oraz faksu, na podstawie z art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.f. Stosownie natomiast do par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ podatnicy byli zobowiązani do jej prowadzenia w sposób prawidłowy pod względem formalnym i materialnym. Zgodnie z art. 193 par. 3 O.p. za niewadliwie prowadzone księgi uznaje się księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W ocenie organu księgi podatników były wadliwe.

Organ w sposób szczegółowy, z wskazaniem odpowiednich podstaw prawnych, przedstawił dlaczego poszczególnych wydatków nie uznał za koszty uzyskania przychodów.

Małżonkowie K. zakwestionowali powyższą decyzję odwołaniem z dnia 11 maja 2003 r.

Izba Skarbowa w W., po przeanalizowaniu akt sprawy, postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2003 r. przekazała sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Stwierdziła bowiem, że Urząd niesłusznie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup mebli o wartości muzealnej /"Gabinet", "Garnitur salonowy" o symbolach SWW 9943-11/, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, zwanym w skrócie rozporządzeniem z 1997 r. zakupy w obu przypadkach dotyczyły środków trwałych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 16 września 2003 r. (...) określił Marii i Jerzemu K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na 128.444,30 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 46.345,60 zł.

W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że zakup środków trwałych /kompletów mebli/, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.d.f. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Podatnicy w odwołaniu z dnia 30 września 2003 r. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania i umorzenie postępowania, podkreślając, że jest to już piąta decyzja w tej samej sprawie wydawana przez Urząd Skarbowy w G. W ich ocenie przy jej wydawaniu doszło do naruszenia art. 165 i art. 130 O.p., ponieważ postępowanie poprzedzające wydanie skarżonej decyzji zostało zakończone, mimo braku jego wszczęcia, a przy wydaniu tej decyzji brał udział pracownik, który powinien być wyłączony, bo brał udział przy wydawaniu wszystkich poprzednich decyzji zapadłych w sprawie. Bezzasadna jest również odmowa uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu mebli przeznaczonych do kancelarii. Świadczą o tym przepisy art. 22 i art. 23 u.p.d.f., a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z: 9 kwietnia 1997 r., III SA 418/96, 28 lutego 1997 r. SA/Gd 3458 /95/.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 listopada 2003 r., (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 14 ust. 1 i 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i pkt 43, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz art. 230 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu stwierdzono, że działań Urzędu, który wydał decyzję przed rozstrzygnięciem NSA nie można uznać za bezprawne. Art. 130 par. 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w pierwszej instancji, a następnie w wyniku odwołania w drugiej instancji. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji są nieuzasadnione. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług z wyjątkiem podatku wymienionego pod lit. "a i b" tego punktu, m.in. wówczas, gdy naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Podatek VAT od komputera, drukarki i torby do komputera został zaksięgowany w księdze przychodów i rozchodów, a zakupy tych przedmiotów uznane zostały za zakupy inwestycyjne i podatek VAT winien powiększyć /zgodnie z par. 6 rozporządzenia z 1997 r./ wartość początkową środka trwałego.

W ocenie organu drugiej instancji Urząd Skarbowy przeprowadził wnikliwe postępowanie z udziałem świadków w zakresie zalania lokalu kancelarii wodą. Ustalono w nim, iż poniesione koszty remontu lokalu są kosztami uzyskania przychodu. Z materiału dowodowego nie wynika natomiast, iż rozmiary awarii były tak ogromne, że całkowitemu zniszczeniu uległy wszystkie przedmioty znajdujące się w kancelarii. Podczas kontroli podatkowej nie stwierdzono na stanie szafy sześciodrzwiowej oraz dwóch szaf bibliotecznych. Nie ujęto ich też w ewidencji środków trwałych, mimo iż wartość pierwszej z nich wyniosła 3.215,08 zł, a kolejnych 2.700 zł każda /obowiązek ewidencji powyżej 2.500 zł/. Nie wykazano również sprzedaży tych przedmiotów w latach 1998-1999. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że podczas zalania lokalu wodą całkowitemu zniszczeniu uległy 23 sztuki lamp witrażowych, 8 sztuk dywanów czy złocone lustro wraz ze złotą konsolą, które według oznaczenia symbolu SWW 9443-11 stanowią dzieła sztuki.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie nieprawidłowości rozliczenia zużycia wody przez kancelarię, podnosząc, że co prawda zużycie wody w każdym miesiącu mogło być inne i tylko istnienie odrębnego dla kancelarii wodomierza pozwalałoby na określenie dokładnego zużycia wody, ale Urząd podjął wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia prawidłowego zużycia wody, opierając się na wyliczeniach Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji.

Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zakup niefachowych czasopism i prasy, gdyż jest to wydatek osobisty, niemający związku z przychodem podatniczki. Argumenty, iż czytanie prasy ogólnej przez klientów wpływa na ocenę okoliczności załatwienia sprawy w ocenie Izby nie są trafne w świetle art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.f. z uwagi na brak związku z osiąganym przychodem.

Za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej nie można w całości uznać wydatku na usługi medyczne, gdyż w myśl art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.p.d.f. odliczeniu od dochodu podlega jedynie 19% poniesionego wydatku. Taką właśnie kwotę /30,40 zł/ uwzględnił organ pierwszej instancji określając wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż kosztu uzyskania przychodu nie stanowią wydatki związane z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu Łacińskiego w Argentynie. Wpłata dokonana na rzecz Izby Notarialnej nie jest dowodem świadczącym o udziale podatników w tym Kongresie, natomiast kopia pisma złożona w języku obcym nie jest dowodem w tej sprawie. Podatnicy, mimo stosownego wezwania nie przedstawili innych dowodów, odmawiając składania wyjaśnień do czasu wydania orzeczeń przez NSA /notatka służbowa z dnia 6 maja 2003 r., podpisana przez podatników/.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący niesłusznego, zdaniem podatników, zakwestionowania odliczonej premii inwestycyjnej, ponieważ zgodnie z art. 26a ust. 22 pkt 1 u.p.d.f. tracą oni prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości podatkowe we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, przekraczające odrębnie 3% należnych kwot za te lata.

W skardze z dnia 18 grudnia 2003 r. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu podnieśli, że przed organem pierwszej instancji, czego nie dostrzegł Dyrektor Izby, doszło do naruszenia art. 165 i art. 130 O.p. z powodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania oraz art. 210 par. 1 pkt 8 i art. 143 O.p., gdyż decyzję podpisał Zastępca Naczelnika, który nie posiadał stosownego upoważnienia. Organ pierwszej instancji w zakresie dowolnej interpretacji faktów /udziału w Światowym Kongresie Unii Notariatu Łacińskiego/ naruszył też przepis art. 197 O.p. Nie uwzględnił też orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroków z: 27 maja 1997 r. SA/Lu 1487/95 i 15 kwietnia 2003 r. III SA 2232/01/.

Nieuzasadniona jest też odmowa uznania za koszty prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych przez skarżących na zakup: różnego rodzaju wyposażenia, które uległo zniszczeniu podczas zalania kancelarii, mebli stanowiących wyposażenie kancelarii, czasopism. Strony stwierdziły również, że rozliczenie podatku VAT nastąpiło prawidłowo, gdyż działalność podatników w okresie kontroli była opodatkowana według różnych stawek oraz częściowo zwolniona. Utrata ulgi w postaci premii inwestycyjnej byłaby możliwa dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania stwierdzającego zaległości podatkowe. Organy podatkowe odmawiając uznania poniesionych przez nich wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów nie wzięły pod uwagę treści art. 22 i art. 23 u.p.d.f. oraz ustalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Strona skarżąca podniosła również, że organy w swych decyzjach nie wypowiedziały się w kwestii należnych odsetek na podstawie art. 54 O.p. oraz przewlekłości toczącego się postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie skarżący, działając w imieniu swoim, i żony, którą reprezentował, wyjaśnił dodatkowo, że wyjazd na Światowy Kongres Unii Notariatu Łacińskiego był delegacją Krajowej Rady Notariatu, przez którą był organizowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd wskazał, że z przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności z treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 wynika, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, tj. wydatki przyczyniające się do pozyskania nowego źródła przychodów lub do zwiększenia przychodów ze źródeł już istniejących, o ile nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy. Cześć tych wydatków może być po spełnieniu określonych warunków bezpośrednio zaliczona w koszty uzyskania przychodów, a część z nich dopiero przez odpisy amortyzacyjne. W świetle art. 22 ust. 8 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu.

Nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt "b" u.p.d.f., nie uważa za koszty uzyskania przychodu, gdyż wydatki te, po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży rzeczy. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej zawarty w skardze, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, które odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: kompletów mebli o nazwie "Gabinet" i "Garnitur salonowy", stanowiących dzieła sztuki o wartości muzealnej. Przedmioty te zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r. stanowią środki trwałe, gdyż ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.

Sąd zauważa również, że prawidłowe jest stanowisko organów, że od tych przedmiotów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na podstawie par. 5 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia z 1997 r. W związku z tym prawidłowe jest pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z zakupem tych mebli.

W ocenie Sądu prawidłowe było również stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług od zakupionej szafy sześciodrzwiowej oraz dwóch szaf bibliotecznych wraz z kosztami renowacji. Podatnik po pierwsze, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji, mimo ciążącego na podstawie par. 2 ust. 3 ww. rozporządzenia z 1997 r. obowiązku nie zaewidencjonował tych dwóch szaf bibliotecznych w ewidencji środków trwałych. Wartość każdej z nich po dokonanej renowacji, a przed wpisaniem do ewidencji przekraczała natomiast 2.500 zł. Wyżej wymienione środki trwałe tylko przez odpisy amortyzacyjne mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodu. Skarżący nie tylko nie uwzględnił tych rzeczy w ewidencji środków trwałych, ale nie stwierdzono ich również na wyposażeniu kancelarii w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2000 r., przy czym z akt sprawy nie wynika, aby skarżący sprzedał te przedmioty. Sąd podkreślił dodatkowo, że za cenę nabycia środka trwałego w świetle par. 6 ust. 1 w związku z ust. 4 uważa się kwotę należną sprzedającemu pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik umieścił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatek na zakup szafy sześciodrzwiowej łącznie z podatkiem od towarów i usług brak było podstaw do uznania, że było to działanie prawidłowe. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się podatku od towarów i usług, chyba że zajdą przypadki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z wyżej wskazanym unormowaniem podatek od towarów i usług od komputera, drukarki i torby od komputera, które zostały zaksięgowane w księdze przychodów i rozchodów jako zakupy inwestycyjne w 1997 r. /dotyczące sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej/, jak prawidłowo uznały organy administracyjne, powinien powiększyć wartość środka trwałego na podstawie par. 6 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r.

Sąd uznał również, że dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup 23 lamp i 8 dywanów, lustra oraz konsoli, których nie stwierdzono na stanie kancelarii podczas przeprowadzania kontroli podatkowej, a które zgodnie ze stwierdzeniami skarżącego uległy całkowitemu zniszczeniu podczas zalania pomieszczeń kancelarii, mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Stwierdzenia organu o braku podstaw do uznania ogromnych rozmiarów awarii spowodowanej brakiem odpływu wody w kuchni sąsiadów, tak że całkowitemu zniszczeniu uległy przedmioty znajdujące się w kancelarii odpowiadają prawidłom logiki oraz doświadczeniu życiowemu. Organ podatkowy występował na podstawie art. 82 par. 1 pkt 1 O.p. zarówno do fabryki dywanów, z której otrzymał odpowiedź niepotwierdzającą zeznań skarżącego, co do wielkości i rodzajów zakupionych dywanów, jak również do właściciela lokalu wynajmowanego na kancelarię i zarządcy lokalu, z którego nastąpiło zalanie kancelarii, czy byli o tym fakcie powiadomieni, uzyskując odpowiedź odmowną. Z akt sprawy wynika również, że podatnik nie żądał od osób, które go zalały odszkodowania. Podjęto zatem wszelkie starania zmierzające do obiektywnej oceny stanu faktycznego sprawy, jak również do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy /art. 122 i art. 187 par. 1 O.p./.

Sąd, odnosząc się do zarzutu niezaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z udziałem w Światowym Kongresie Unii Notariatu Łacińskiego, stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby fizycznej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2001 r. III SA 1127/01 - Lex nr 53605, z dnia 22 marca 2001 r. SA/Sz 43/00 - Lex nr 47502, z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00 - Lex nr 47489/. Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości. Pogląd taki jest też prezentowany w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyroki: z dnia 17 września 1999 r. I SA/Gd 1508/97 - Lex nr 42713, z dnia 23 czerwca 1999 r. I SA/Gd 1238/97 - Lex nr 38985, z dnia 21 maja 1999 r. I SA/Lu 256/98 - Lex nr 37837/.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać je odpowiedzialnością za swe działania, także te naruszające obowiązujące prawo /por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993 r. SA/Po 2020/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 147, z dnia 7 marca 2001 r. III SA 64/00 - Lex nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998 r. III SA 1345/96 - Lex nr 41554/. Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy /zob. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98 i z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99/. W piśmiennictwie podkreśla się również, że strona powinna współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, s. 448/. W ślad za wcześniejszym orzecznictwem NSA przyjąć też należy, iż podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania w sposób należyty podejmowanych przez siebie czynności.

W związku z powyższymi uwagami Sąd stwierdza również, że podatniczka nie wykazała bezpośredniego związku wydatków poniesionych na zakup czasopism z osiągniętym przychodem.

W ocenie Sądu w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na Kongres nie doszło również do naruszenia art. 197 O.p. W świetle art. 197 par. 2 O.p. powołanie biegłego następuje z urzędu, jeśli opinii tego podmiotu wymagają przepisy prawa podatkowego. Ta okoliczność nie zaszła, gdyż sprawa nie dotyczyła np. podatku od spadków i darowizn, w przypadku którego w świetle art. 8 ust. 4 tej ustawy istnieje wymóg powołania osoby posiadającej wiadomości specjalne. Strona nie zgłosiła natomiast stosownego wniosku o powołanie biegłego, odmawiając składania wyjaśnień i przedstawiania innych dowodów.

Sąd stwierdził, że w świetle stanu faktycznego sprawy oraz oświadczenia podatnika złożonego na rozprawie, iż wyjazd na Kongres był delegacją Krajowej Rady Notarialnej, przez którą był zorganizowany, wydatków na ten cel nie można uznać za bezpośrednio związane, poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W takiej sytuacji brak jest związku przyczynowo-skutkowego, między wydatkiem a powstaniem lub zwiększenie przychodów podatników. Ta przesłanka jest natomiast niezbędna, jak podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie sądowym /por. wyroki NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, z 18 maja 1995 r., SA/Kr 1768/94 - POP 1998 nr 1 poz. 16, a dnia 11 czerwca 1996 r., SA/Sz 3298/95 - Lex nr 27173, z 18 lutego 1998 r., I SA/Ka 1241/96 - Lex nr 32150/. Tym samym nie można stwierdzić, że brak przetłumaczenia dokumentu złożonego przez podatników w języku obcym ma istotny wpływ na wynik sprawy w omawianym zakresie.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w kwestii zaistniałych nieprawidłowości w rozliczeniach zużycia wody przez kancelarię podatniczki oraz wydatków poniesionych na usługi medyczne skarżącej, jak również odliczeń od dochodu dokonanych przez podatników z tytułu premii inwestycyjnej od zakupionych w 1997 r. kompletów mebli i zestawów komputerowych oraz faksu. Organy powołały właściwą podstawę prawną oraz wskazały przyczyny, które legły u podstaw rozstrzygnięć z tych zakresów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów proceduralnych zamieszczonych w skardze Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie i podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartą w zaskarżonej decyzji.

Podkreślił przy tym, że z żadnego z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie wynika, aby organ podatkowy pierwszej instancji po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania. Konieczność prowadzenia postępowania wynika z dyspozycji zawartej w sentencji decyzji organu drugiej instancji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie doszło również do naruszenia art. 130 O.p., ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pracownik bierze udział przy wydawaniu zaskarżonej środkiem odwoławczym decyzji, a następnie w drugiej instancji po rozpatrzeniu tego środka wydaje decyzję organu drugiej instancji /np. awans pracownika organu do wyższej instancji/.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 8 i art. 143 O.p., gdyż z regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że zastępca naczelnika urzędu skarbowego posiada uprawnienia organu podatkowego do podpisywania decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu konieczności zamieszczenia w decyzji określającej zaległość podatkową rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek Sąd stwierdził, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przewidują zasadę automatyzmu powstania obowiązku zapłaty i naliczania /samoobliczenia/ odsetek za zwłokę /art. 53 par. 1, 2 i 3 i art. 55 O.p./. Organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wskazanych przypadkach /np. art. 48 par. 1 pkt 2, art. 53a, art. 62 par. 4, art. 66 par. 5, art. 76a par. 1 O.p./, które jednak nie zaistniały w przedmiotowej sprawie.

Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa Wojewódzki Sąd - na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa: art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z tym wnieśli o uchylenie tego wyroku w całości.

W uzasadnieniu wywodzili, iż przedstawili w toku postępowania wymagane przepisami prawa podatkowego dowody potwierdzające celowość poniesienia wydatków, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym to podatnik decyduje jaki wydatek jest przydatny dla prowadzonej przez niego działalności.

Organy podatkowe dopuściły się dowolnej oceny dowodów, a Sąd nie uwzględnił tego, że ocena faktów zawarta w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 6 O.p. skarżący powtórzyli swoją wcześniejszą argumentację w tym zakresie, wywodząc, iż pracownik urzędu skarbowego jest wyłączony od udziału w załatwianiu sprawy w razie uchylenia decyzji, w której przygotowywaniu brał udział i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przekazania sprawy do wymiaru uzupełniającego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać nie tylko wymaganiom formalnym przepisanym dla innych pism w postępowaniu sądowym, ale musi odpowiadać również wymaganiom materialnym przewidzianym dla tego środka zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./.

Do wymagań tych należy przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z orzeczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie tylko do pewnego stopnia spełnia określone wyżej wymagania.

Wskazując na naruszenie prawa materialnego zarzuca ogólnikowo naruszenie dwu przepisów: art. 22 i 23 u.p.d.f., nie uwzględniając faktu, że każdy z tych przepisów składa się z wielu jednostek redakcyjnych /ustępów/, a te z kolei zawierają jeszcze punkty i podpunkty.

W ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 ustawy/, aby zapewnić profesjonalny poziom postępowania przed sądem administracyjnym drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien się domyślać, który dokładnie przepis został według strony naruszony zaskarżonym wyrokiem, nie jest też uprawniony do uzupełnienia lub poprawiania zgłoszonych podstaw kasacyjnych /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Skarżący - będący notariuszami, zatem osobami uprawnionymi w myśl art. 175 par. 2 p.p.s.a. do sporządzenia skargi kasacyjnej, nie wyjaśnili też na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd wskazanych przepisów prawa materialnego, powołując się w petitum skargi na obie możliwe postaci naruszenia tych przepisów, bez wyjaśnienia, z którą z nich mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Argumentacja przytoczona przez skarżących nie dowodzi, iż Sąd błędnie rozumie kryteria zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 u.p.d.f./ oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów /art. 23 ust. 1 u.p.d.f./, lecz jest w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego, dokonaną w zaskarżonej do Sądu decyzji, podzieloną przez Sąd I instancji. Dla skuteczności tego rodzaju argumentacji niezbędne byłoby jednakże postawienie odpowiednich zarzutów procesowych, wykazujących np. że Sąd badając legalność decyzji nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zobowiązującego organy podatkowe do oceny w oparciu o całokształt materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, naruszając w ten sposób art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Nie chodzi w tym wypadku o sugestię, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło w nin. sprawie, lecz o wyjaśnienie podstaw do badania przez Sąd Kasacyjny ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Wobec tego, że skarżący tego rodzaju zarzutów nie postawili, ustalenia te - przyjęte za postawę zaskarżonego wyroku - są wiążące dla sądu odwoławczego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Z ustaleń tych wynika, które przedmioty stanowiące według skarżących wyposażenie kancelarii były rzeczywiście tam używane, które ze środków trwałych były uwzględnione w ewidencji tych środków, do których wreszcie nie miały zastosowania odpisy amortyzacyjne, stosownie do wskazanych w zaskarżonej decyzji i wyroku przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ w zw. z art. 23 ust. 1 lit. "c" u.p.d.f. ze względu na to, że stanowiły one dzieła sztuki.

Sąd nie kwestionując stanowiska organów podatkowych, że skarżący nie wykazali odpowiednimi dowodami księgowymi udziału w Światowym Kongresie Notariatu w Argentynie, zauważył też, że nie wykazali oni związku wydatku poniesionego na ewentualny udział w tym Kongresie z przychodem z prowadzonej działalności. Tę uwagę Sądu należy uznać za trafną. Skarżący nie uzasadnili celowości tego wyjazdu, nie wskazali np. na jego program i charakter swojego wyjazdu, możliwości wpływu na zwiększenie kwalifikacji zawodowych.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 130 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie dotyczy zresztą zaskarżonego orzeczenia, bowiem Sąd nie proceduje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a w skardze nie wskazano przepisu p.p.s.a., który Sąd mógł ewentualnie naruszyć nie dostrzegając naruszenia tego przepisu przez organ I instancji. Należy przy tym zauważyć, że skarżący powtarzają ten zarzut w każdym środku zaskarżenia, mimo że organ podatkowy drugiej instancji i Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wyjaśnili, jak należy rozumieć przewidziane w art. 130 par. 1 pkt 6 O.p. wyłączenia pracownika od udziału w załatwieniu sprawy dotyczącej zobowiązań podatkowych. Branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji, wyłączające udział pracownika w załatwieniu sprawy oznacza, że istnieje w obiegu prawnym owa zaskarżona decyzja i załatwienie sprawy znajduje się na etapie odwoławczym, czyli przepis ten dotyczy co do zasady /poza np. przypadkami z art. 226 O.p./ pracownika organu odwoławczego.

Po uchyleniu decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy owa decyzja jest wyeliminowana /nie istnieje/, zatem wspomniany przepis nie dotyczy przypadków, gdy sprawa podlega ponownemu rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.