Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2598/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 192/11 w sprawie ze skargi I. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 9 grudnia 2009 r. ustalającą Ireneuszowi A.S. (podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r, w wysokości 390.029 zł.

W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.20 ust.1 i 3 oraz art,30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r.t nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Organ II instancji nie uwzględnił wyjaśnień strony, że mogła osiągać dochody w wysokości 20 krotności wynagrodzenia w gospodarce narodowej za lata 1988-1991 oraz, że dochód za lata 1993-1995 wzrósł o 150% w stosunku do okresu 1988-1991. Organ dokonał obliczeń szacunkowych, a wysokość dochodów wykazanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2002 porównał w poszczególnych latach do wynagrodzenia w gospodarce narodowej i na tej podstawie stwierdził, że podatnik w latach 1996-2002 mógł uzyskać dochód średnio w wysokości 9,27 krotności wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

W celu ustalenia stanu oszczędności na dzień 1.01.2003r. organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów (dochodów) i wydatków podatnika w latach 1986- 2002, i przyjął dochód podatnika z działalności gospodarczej za lata 1988-1991 oraz 1993-1995 w wielkościach ustalonych w drodze oszacowania, za 1992r. na podstawie zaświadczenia Urzędu Skarbowego w E.. Przyjęto także wynagrodzenie H.C. (S.) od 12.09.1990r. do 31.12.1993r. (do czasu prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego) w wielkościach ustalonych na podstawie jej oświadczenia. Do wydatków zaliczono faktycznie poniesione wydatki w latach 1996-2002 (zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wydatki mieszkaniowe, darowizny, odliczenia od dochodu, zapłaty podatku), alimenty na córkę (według wyjaśnień strony), zakup nieruchomości (na podstawie aktów notarialnych), zakup samochodów (na podstawie umowy kupna i wyjaśnień strony), koszty utrzymania na podstawie danych GUS, zakup środków trwałych (w wielkościach ustalonych przez organ I instancji na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy za lata 1993-1994, 1996-2002, rok 1995 skorygowano o kwotę 730.700 zł).

Na podstawie powyższego, organ stwierdził, że w latach 1986-2002 podatnik mógł osiągnąć dochód w wysokości 2.723.733,52 zł oraz wydatkować kwotę 4.582.538,27 zł, co oznacza, ze na dzień 1.01.2003r. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 632.152,27 zł (z tego z działalności gospodarczej - 527.773,46 zł i poza działalnością - 104.378,81 zł), które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także posiadać gotówki przechowywanej poza systemem bankowym w kwocie 1.350.000 zł. W związku z powyższym organ przyjął stan środków pieniężnych na dzień 1.01.2003r. w wysokości 0 zł.

W zakresie przychodów uzyskanych w 2003r. organ przyjął: przychód z działalności gospodarczej "P." w kwocie 7.738.159,61 zł i przychód poza działalnością w kwocie 542.002,84 zł. Łączny przychód wyniósł zatem 8.280.162,45 zł. Do wydatków roku 2003r. organ zaliczył; wydatki związane z działalnością gospodarczą 8.908.091,54 zł, wydatki na zakup nieruchomości - 50.000 zł, koszty utrzymania – 7.177,56 alimenty na córkę - 12.000 zł. Łączne wydatki stanowiły kwotę 8.977.269,10 zł. W konsekwencji powyższego ustalona wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła 697.106,65 zł. Stąd organ II instancji ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 % w kwocie 522.830 zł, a nie jak organ I instancji w kwocie 390.029 zł. Z uwagi jednakże na treść art.234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia podnoszona kwestia, że do dnia złożenia odwołania nie doręczono pełnomocnikowi do doręczeń S.S. żadnej przesyłki. W dniu 9.12.2009r. inspektor prowadzący- postępowanie kontrolne przybył do siedziby biura "E." w celu doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 8.12.2009r. pełnomocnikowi D.K.. Pełnomocnika w biurze nie zastał, a obecni - wspólnik i pracownik biura , odmówili przyjęcia przesyłki. W tym samym dniu D. K., osobiście doręczyła organowi I instancji pełnomocnictwo podatnika udzielone S.S. do odbioru wszelkiej korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Wraz z ww. pełnomocnictwem doręczono nowe dowody w sprawie i złożono wniosek dowodowy. Po rozpatrzeniu tych dowodów i wniosku, organ I instancji wydał nową decyzję z dnia 9.12.2009r., którą wysłano za pośrednictwem poczty na wskazany adres pełnomocnika upoważnionego do odbioru przesyłek. W dniu 21.12.2009r. do organu wpłynęła przesyłka nieodebrana przez S. S. z adnotacją Urzędu Pocztowego w D. z dnia 14.12.2009r., że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany, adresatów kilku, podać dokładny adres. Organ uznał przesyłkę za doręczoną w dniu 14.12.2009r. na podstawie art.146 §2 O.p. Organ wskazał, że w oświadczeniu o wycofaniu pełnomocnictwa udzielonego S. S., strona podała adres zamieszkania pełnomocnika: [...], a nie [...], jak w udzielonym pełnomocnictwie. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 14.12.2009r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie zasady praworządności - 120 O.p., wobec naruszeń prawa materialnego i zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. Błędnej wykładni i subsumcji art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.,

2. Art.121 §1 w związku z art.191 O.p. wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

3. Art.122 w związku z art.187 §1 O.p. wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez stronę oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, a także wobec oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym,

4. Art.210 §4 O.p. wobec zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 192/11, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. i w oparciu o przedłożone akta podatkowe Sąd stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do prowadzenia postępowania, na podstawie omawianych przepisów. Faktem istotnym w sprawie jest, czy i jakie oszczędności posiadał skarżący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2003r. i czy z nich faktycznie pokrył określone wydatki.

Sąd wskazał, że zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wypełnił obowiązek oceny poszczególnych dowodów wskazując które z nich uznaje za wiarygodne, a które nie i dlaczego. Ponadto rozpatrzył te dowody we wzajemnej łączności, a ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ ocenił czy dana okoliczność została udowodniona.

Za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O. p. poprzez braki w uzasadnieniu. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz wymienił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał analizy dochodów skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 1988-1991 i 1993-1995 na podstawie dochodu uzyskanego w latach 1996-2002. Dochód uzyskany w roku 1992 przyjęto na podstawie kserokopii zaświadczenia Urzędu Skarbowego w E. z dnia 19.03.1993r. i nie jest on kwestionowany. Zdaniem Sądu takie stanowisko jest uzasadnione. Skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnych okoliczności, które przemawiałyby za przyjęciem tak dużego dochodu z prowadzonej działalność gospodarczej na jaki wskazywał, czyli 20-krotność przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w latach 1988-1991, a w latach 1993-1995 jeszcze wzrost dochodów o kolejne 150% w stosunku do wymienionych lat. Tym bardziej, że w roku 1992 dochód ten nie był tak wysoki i kształtował się na poziomie zbliżonym do średniego wynagrodzenia w gospodarce, a do wyliczenia dochodów za sporne lata organ przyjął proporcję wynikającą z dochodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie siedmiu lat - a więc za okres, który może już obrazować wielkość dochodów uzyskiwanych z działalności na tle średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej - a nie z jednego, czy dwóch ostatnich lat. Organ uwzględnił również, że skarżący uzyskał w latach wcześniejszych dochód ze sprzedaży samochodów, przyczepy samochodowej, nieruchomości, najmu. Do dochodów doliczył także wynagrodzenie żony skarżącego za lata trwania związku małżeńskiego. Biorąc jednak pod uwagę wydatki poczynione przez skarżącego w latach wcześniejszych, organ odwoławczy stwierdził niedobór środków na koniec 2002r. w kwocie 1.858.804,75 zł. Tym samym - jak słusznie wskazał organ - skarżący nie uprawdopodobnił, że mógł dysponować oszczędnościami w wysokości 632.152,27 zł na dzień 1.01.2003r., które pochodziłyby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku i nimi pokryć wydatków spornego roku.

Skoro organy stwierdziły, że podatnik nie dysponował oszczędnościami, o których mowa powyżej, za nie mające znaczenia dla sprawy Sąd uznał twierdzenia skarżącego dotyczące przechowywania poza systemem bankowym oszczędności oraz okoliczności dotyczące nabywania przez niego walut i akcji B..

Za niezasadne Sąd także uznał zarzuty dotyczące ustalenia wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w oparciu o dane statystyczne. W toku postępowania skarżący nie wskazał jakie wydatki na utrzymania ponosił w analizowanych latach. Tym samym organy podatkowe prawidłowo przyjęły wysokość tychże wydatków na podstawie danych statystycznych, uwzględniając przy tym zmianę sytuacji życiowej skarżącego. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego - art.2G ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalał bowiem na zastosowanie ww. przepisów.

Reasumując Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania bądź przychodami opodatkowanymi. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Ocena ta odpowiada wymogom opisanych wyżej przepisów postępowania, w tym art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo jej zasadności i zaakceptowanie tym samym naruszenia procedury w toku rozpoznawania sprawy, polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. na podstawie niewyjaśnionego w pełni stanu faktycznego przyjęły, że: wszystkie posiadane przez skarżącego środki pieniężne uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej do 31 grudnia 2002 r. uwzględniono w rozliczeniu przychodów i wydatków w pozycji "saldo środków własnych", skarżący nie mógł posiadać środków pieniężnych przechowywanych poza systemem bankowym, środki uzyskane przez skarżącego z tytułu wypłaconych odszkodowań wydatkowane zostały na likwidację powstałych szkód (zakup nowego pojazdu), środki uzyskane w ramach dofinansowania działalności nie były przeznaczane m.in. na zakup środków trwałych i stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, pożyczka udzielona przez Urząd Pracy nie była umorzona, lecz w całości podlegała spłacie, skarżący nie lokował wolnych środków pieniężnych w dewizach oraz nie uzyskał korzyści po odsprzedaży dewiz, zasadne jest zastosowanie do wyliczenia dochodów z lat 1988 - 1995 (z wyłączeniem roku 1992) proporcji średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w stosunku do dochodów wynikających z działalności gospodarczej za lata 1996 - 2002, przeliczone według powyższego wskaźnika dochody stanowić powinny źródło finansowania wydatków inwestycyjnych i bieżących kosztów utrzymania strony i jego rodziny.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 1 i 3 w zw. z art. 30 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że wskazane przepisy nie powinny być zastosowane, ponieważ wydatki skarżącego poniesione w 2003 r. znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok 2003, pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie wykładni i stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie, niż w przypadku art. 68 § 4 O.p.) w sentencji wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów. Zarówno w Konstytucji RP, jak i ustawie o TK względnie innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją RP. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone (por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; publik.: http://www.trybunal.gov.pl/Wiadom/Prezes/002.htm). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału Konstytucyjnego.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. Nr 162, poz. 1118, zm.: z 1999 r. Nr 38, poz. 360, Nr 70, poz. 774, Nr 72, poz. 801, Nr 72, poz. 802) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia, natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000, Nr 2 poz. 65), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał wyraził pogląd, że: "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

W świetle powyższej wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że z chwilą ogłoszenia wyroku tego Trybunału niekonstytucyjny akt traci moc obowiązującą, ale był przez pewien czas elementem systemu prawnego i powstałe na jego podstawie stosunki prawne miały oparcie w ustawie, w myśl zasady tempus regis actum. W rozumieniu Trybunału (postanowienie w sprawie K 4/99): "użyty w art. 190 ust. 3 Konstytucji termin [...] nie jest tożsamy z uchyleniem określonego przepisu z mocą ex nunc, ani ze stwierdzeniem jego nieważności ex tunc. Oznacza on w szczególności, że, choć niezgodny z Konstytucją RP, akt ten przez określony czas obowiązywał, bowiem utracić moc obowiązującą mogą tylko przepisy, które wcześniej taką cechę posiadały. Poza tym ze sformułowania tego przepisu ustawy zasadniczej wynika, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu (przepisów) z Konstytucją wywiera skutki prawne od dnia ogłoszenia w sposób określony w art. 190 ust. 2 Konstytucji, a więc na przyszłość. Oznacza to, że zasadniczo nie ma ono mocy wstecznej, czyli nie odnosi się do kwestii obowiązywania tego przepisu w okresie od dnia jego wejścia w życie do dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw wyroku Trybunału Konstytucyjnego". Biorąc z kolei pod uwagę treść art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, Trybunał podniósł, że orzeczenia w sprawach indywidualnych, mimo ich wydania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP Trybunał później stwierdził, podlegać mogą weryfikacji w szczególnych trybach postępowania. Trybunał skonkludował, że "uchylenie nie jest jednoznaczne z likwidacją skutków prawnych, które w okresie swego obowiązywania wywołał uchylony przepis, a także nie powoduje, że przepis ten nie będzie nadal stosowany na mocy norm międzyczasowych. Uchylenie nie jest więc całkowitym wyeliminowaniem określonego przepisu z porządku prawnego, ale z reguły tworzy szczególną sytuację współistnienia [...] regulacji z poprzednio obowiązującą".

Na gruncie powyższego stanowiska Trybunał dostrzega możliwość ochrony interesów jednostki w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, tj. w instytucji wznowienia postępowania (por. wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., SK 12/99).

Na skutki konstytucyjnoprawne, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności z prawem przepisu, szczególną uwagę Trybunał Konstytucyjny zwrócił w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), dotyczącym oceny legalności przepisu podatkowego o nadpłacie, ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe tego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu uzasadnienia Trybunał zaakcentował, że Konstytucja RP nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału orzekający o niezgodności określonych przepisów z Konstytucją RP działał w sposób anulujący moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP jasno wynika, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku powoduje utratę jego mocy od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału. Natomiast zminimalizowanie lub naprawienie skutków obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu do chwili wejścia wyroku Trybunału w życie w stosunku do ukształtowanych i skonsumowanych zaszłości prawnych - określają łącznie w tej sprawie art. 190 ust. 3 i 4 w związku z art. 193 Konstytucji RP.

Zdarzają się także przypadki przeciwnego stanowiska, niż powyżej przedstawione. W niektórych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny w sentencji wydanego rozstrzygnięcia także nie formułuje żadnych postanowień co do temporalnych skutków swojego rozstrzygnięcia, jednakże w jego uzasadnieniu sugeruje, a nawet wywodzi, skutki ex tunc. Przykładowo, w wyroku z dnia z dnia 13 marca 2007 r. (K 8/07) Trybunał stwierdził: "orzeczenie niekonstytucyjności zaskarżonych norm powoduje, że z datą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw przepisy zawierające te normy utracą moc (art. 190 ust. 3 Konstytucji). W niniejszej sprawie niekonstytucyjność dotyczy ukształtowanej w wyniku nowelizacji treści norm, a nie trybu uchwalania nowelizacji (ustawy zmieniającej). Niekonstytucyjność w zakresie trybu uchwalenia aktu (wejścia jego w życie) powodowałaby, iż czasowe skutki orzeczenia Trybunału stwierdzającego tę niekonstytucyjność należałoby wiązać z inną datą, niż ogłoszenie wyroku Trybunału w odpowiednim organie promulgacyjnym. W takim bowiem wypadku należałoby odnosić je do momentu uchwalenia przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Natomiast – co do zasady – gdy niekonstytucyjność dotyczy treści aktu, wówczas wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia uznaną za niekonstytucyjną normę mocy obowiązującej począwszy od daty publikacji orzeczenia Trybunału w organie promulgacyjnym. Art. 190 ust. 3 Konstytucji dotyczy jednak tylko momentu zmiany stanu prawnego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyeliminowania normy uznanej za niekonstytucyjną z systemu źródeł prawa. Nie przesądza to jednak zakresu czasowego zastosowania stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału".

Rozwijając powyższe stanowisko o możliwości innego kształtowania skutków temporalnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, niż wynikające z literalnego odczytania art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał stwierdził, że: "organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Należy wskazać, że np. w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać pogląd – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego trafny (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU 4/A/2005, poz. 44) – że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. SN I KZP 16/05 z 31 września 2005 r., BPK 5/05). To znaczy, że w wypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności kontrolowanej normy, obowiązuje norma intertemporalna mająca pierwszeństwo (z racji konstytucyjnej genezy) w stosunku do norm intertemporalnych dotyczących zmiany stanu prawnego w wyniku działań ustawodawcy. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją".

Reasumując powyższe zestawienie stanowisk Trybunału w zakresie skutków czasowych wydawanych orzeczeń należy stwierdzić, że praktyka Trybunału Konstytucyjnego w analizowanym zakresie jest niejednolita. Jakkolwiek więc można przyjąć, że z art. 190 ust. 3 Konstytucji wynika reguła, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednakże przepis ten dopuszcza określenie przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej (B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2012, s. 953). Tym samym zasadna jest konkluzja, że każde orzeczenie Trybunału należy traktować indywidualnie i poprzez zestawienie sentencji z jego uzasadnieniem ad casum poszukiwać stanowiska Trybunału w zakresie skutków temporalnych wydanego rozstrzygnięcia.

Konieczność oceny nie tylko treści sentencji orzeczenia, ale także jego uzasadnienia, wynika z praktyki zamieszczania w uzasadnieniu orzeczeń Trybunału wskazań co do ich skutków, nie wynikających wprost z sentencji. Jak bowiem wyjaśnił Trybunał w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2008 r. (SK 57/06): "zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny. To znaczy, że Trybunał określa w konkretnym orzeczeniu możliwość i zakres wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał za niekonstytucyjny". Wśród licznych orzeczeń Trybunału, w których dopiero z ich uzasadnienia wynikają przypisane przez Trybunał skutki nieokreślone wprost w sentencji, można – niewyczerpująco – wymienić wyroki w następujących sprawach: P 4 i 21/06, SK 6/07, K 19, 28, 29 i 53/08, SK 34/08, K 15/09, P 16/09, P 41/11, SK 8/12.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej dnia 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wspomniał, że stosownie do obowiązku wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zapoznał się z opinią Rady Ministrów odnośnie do potencjalnych nakładów finansowych związanych z wyrokiem. Wskazaną opinię Minister Finansów, działający z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, przedstawił w piśmie z dnia 17 lipca 2013 r., stwierdzając, że orzeczenie Trybunału może wywołać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. W punkcie 8 uzasadnienia wyroku (s. 83) Trybunał określił skutki temporalne wydanego wyroku następująco:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw;

- art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przestanie obowiązywać z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania;

- powołane przepisy stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych;

- stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich wyklucza kontynuowanie lub wszczynanie nowych postępowań, w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw,

2) art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. ma na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, a art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w aktualnym jego brzmieniu (do którego wyrok nie odnosi się) obarczony jest tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego przesądza o temporalnych skutkach omawianego wyroku. Skoro wskazano, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość, bowiem – jak wynika ze znaczenia tego wyrażenia – modyfikuje pewien proces, który w przeszłości miał inne właściwości. Wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku orzeczenie odnosi się do przyszłości niewątpliwie. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to także, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy je ocenić jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Na mocy tego wyroku utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Należy dodać, że pojęcie "prowadzenie postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Sąd odnosi tylko do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, a nie postępowań sądowoadministracyjnych, które prowadzone były na podstawie przepisów ustrojowo-kompetencyjnych i proceduralnych właściwych dla sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zarazem Trybunał nie określił możliwości i zakresu wznawiania postępowań, uchylania decyzji lub innych rozstrzygnięć, wydanych na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, co zdaje się wykluczać możliwość wzruszania rozstrzygnięć podatkowych zapadłych przed wejściem wyroku Trybunału w życie. Wreszcie, odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. celem zapewnienia ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych, w powiązaniu z konstatacją, że wymienione w wyroku przepisy stanowią łącznie – wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, może wskazywać na pozostawienie przez Trybunał możliwości wszczynania i kontynuowania postępowań w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych za lata podatkowe następujące po roku 2006 w oparciu o obecny stan prawny jeszcze przez osiemnaście miesięcy od daty opublikowania wyroku.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną w pełnym zakresie, zakreślonym jej granicami.

Nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do dokonanego przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo uznał, że ustalenia organów podatkowych co do poniesionych wydatków, przychodu jak i zgromadzonego przed 2003 r. mienia, są prawidłowe. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym adekwatnym dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i, że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, Lex 525724).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów zarówno co do wysokości poczynionych przez skarżącego w 2003 r. wydatków, osiągniętych w tym roku przychodów jaki i wysokości mienia zgromadzonego na koniec 2002 r., są prawidłowe. Okoliczności, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej (wysokość środków zgromadzonych poza rachunkami bankowymi, cel na jaki przeznaczono odszkodowanie za utracony samochód, wysokość nakładów na likwidację szkód, środki uzyskane w ramach dofinansowania, umorzenie pożyczki udzielonej przez Urząd Pracy w E.) zostały albo uwzględnione przez organy, albo z uwagi na brak aktywności dowodowej skarżącego w tym zakresie, pozostają bez wpływu na ustalenia organów.

Za prawidłową należy uznać przeprowadzoną przez organy analizę dochodów jak i wydatków skarżącego w latach 1988 – 2002 r. Ustalona wysokość tych kwot w zestawieniu z nie przedłożeniem przez skarżącego dowodów na inną ich wartość, prowadzi do słusznej konstatacji, że skarżący nie mógł na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponować oszczędnościami w wysokości 632.152,27 zł.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. co uniemożliwia jego rozpoznanie.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niezasadne zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że w istocie zarzut ten opiera się na założeniu, że błędnie została określona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ jednak podstawa ta została określona prawidłowo, zarzut ten jest niezasadny, a zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego – prawidłowe.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a