Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1969/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7b, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2b, art. 16 ust. 1 pkt 8,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. Wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy  obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

2. Jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji  poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki.

TEZY

1. Wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy  obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

2. Jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji  poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1500/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.67.2019.2.AG, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., III SA/Wa 1500/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe: kosztów ekspansji, ponoszonych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej oraz w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych, zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej.

.2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, opisując we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe skarżąca wyjaśniła, że jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz liderem polskiego rynku [...] i liczącym się podmiotem na rynku europejskim. W zakresie prowadzenia strategii ciągłego rozwoju, ekspansji na kolejne rynki światowe i zwiększania przychodów ze sprzedaży [...], spółka dokonała w 2018 r. przejęcia hiszpańskiej spółki P. S.L. (dalej: "spółka hiszpańska"). Przejęcie spółki hiszpańskiej zostało dokonane poprzez finalne nabycie przez spółkę w kilku krokach 100% akcji spółki hiszpańskiej. Skarżąca wyjaśniła, że spółka hiszpańska to dostawca [...]. Głównym rynkiem jej działania jest Hiszpania, ale dostarcza ona także [...] do Francji, Włoch, Australii i krajów Afryki Północnej. Spółka hiszpańska planowała także wejście na rynki Ameryki Południowej. Skarżąca wskazała, że jej zainteresowanie przejęciem spółki hiszpańskiej wynikało z chęci ekspansji oraz rozwoju prowadzonej przez grupę działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży [...]. Według skarżącej przejęcie spółki hiszpańskiej nie zostało dokonane z zamiarem dalszej odsprzedaży nabytych akcji, ale w celu rozszerzenia działalności i docelowo zwiększenia przychodów z podstawowej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego we wniosku i w piśmie wyjaśniającym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy koszty ekspansji, poniesione w związku z finalnym efektem w postaci zakupu 100% akcji spółki hiszpańskiej, powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

2) Czy koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku, gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji tych spółek, jak i w przypadkach w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji, powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

3) Czy różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") zrealizowane na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane przez skarżącą do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 skarżąca wskazała, że koszty ekspansji (zarówno już poniesione na nabycie akcji spółki hiszpańskiej, jak i te, które mogą zostać poniesione na nabycie udziałów/akcji innych spółek w przyszłości) powinny być alokowane do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Zdaniem skarżącej koszty ekspansji nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z transakcją nabycia akcji (udziałów), a więc nie ma do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 3, skarżąca wskazała, że także różnice kursowe zrealizowane na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej, wyrażonych w walutach obcych, powinny być alokowane do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania 1 i 2, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie", o których mowa w tym przepisie – zdaniem organu - oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Koszty ekspansji należy zaś zakwalifikować do tzw. kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez spółkę konkretnych przychodów.

Zdaniem organu, koszty ekspansji związane z nabyciem udziałów/akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych. W ocenie organu interpretacyjnego za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p. Skoro przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

W konsekwencji stwierdził, że koszty ekspansji, poniesione w związku z nabyciem udziałów spółki hiszpańskiej, a także potencjalnym nabyciem akcji lub udziałów innych spółek w przyszłości, zarówno w przypadku gdy finalnie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji spółek, jak i w przypadkach, w których ostatecznie nie dojdzie do nabycia udziałów albo akcji powinny zostać alokowane przez skarżącą do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Co do zasadyróżnice kursowe nie stanowiąsamodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Zatem różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b u.p.d.o.p., jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, winny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania. Jeżeli zatem przychód bądź koszt zaliczany jest do źródła zyski kapitałowe, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu na podstawie 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów.

3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w interpretacji;

2) naruszenie art. 122 oraz art. 2a o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skutkujące błędnym przyjęciem, iż koszty związane z procesem nabycia 100% akcji spółki hiszpańskiej oraz koszty ekspansji ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami nabycia udziałów lub akcji innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej należy zaliczyć do źródła przychodów z zysków kapitałowych;

3) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że: koszty ekspansji poniesione w związku nabyciem 100% akcji spółki hiszpańskiej oraz koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, a także różnic kursowych zrealizowanych na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej powinny być alokowane przez skarżącą w całości do źródła przychodów "zyski kapitałowe".

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że koszty ekspansji związane z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej (jak też planowanym nabyciem innych spółek) nie stanowią wydatków na nabycie udziałów (akcji), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że interpretacja art. 7b u.p.d.o.p. przemawia za tym, że koszty ekspansji powinny być zaliczane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Koszty ekspansji nie stanowią bezpośrednich wydatków na nabycie akcji spółki hiszpańskiej, ani na planowane nabycia udziałów (akcji) innych spółek, ale stanowią pośrednie koszty tych transakcji. Na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że koszty ekspansji są związane z dokonanym czy też planowanym procesem zakupu udziałów (akcji). We wniosku skarżąca wskazała bowiem że koszty ekspansji zostały poniesione "w związku z przeprowadzonym procesem przejęcia spółki hiszpańskiej". Także w odniesieniu do innych spółek koszty ekspansji będą ponoszone "w następstwie" zainteresowania przejmowaniem kolejnych podmiotów działających w branży [...] lub zakupem pakietów udziałów/ akcji takich podmiotów. Zatem koszty ekspansji spełniają kryteria warunkujące zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew stanowisku skarżącej, nie ma podstaw do uznania, że przedstawione we wniosku koszty ekspansji winny być przyporządkowane do źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe.Zdaniem sądu pierwszej instancji, z uwagi na brzmienie art. 7b ust. 1. pkt 1 lit. mu.p.d.o.p. koszty ekspansji poniesione w toku czynności mających doprowadzić do połączenia skarżącej z innym podmiotem winny być przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że koszty ekspansji stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych z uwagi na treść art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten zalicza bowiem do przychodów z zysków kapitałowych "inne niż określone w pkt 1 i 2 przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej". Redakcja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca miał na myśli wszelkiego rodzaju przychodu z udziału (akcji) w osobie prawnej.

Zdaniem sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest słuszne również w odniesieniu do kwalifikacji różnic kursowych. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnice kursowe powstały w związku z poniesieniem wydatków związanych z nabyciem udziałów/akcji spółki hiszpańskiej. Skoro tak, to stanowią one koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Wbrew stanowisku skarżącej, w argumentacja organu interpretacyjnego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w postaci różnic kursowych nie narusza art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania sprawy, tj. uchylenia interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), tj.: art. 15 ust. 1oraz art. 15a w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty związane z procesem nabycia 100% akcji spółki hiszpańskiej oraz koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, a także różnice kursowe zrealizowane na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej powinny być alokowane przez skarżącą w całości do źródła przychodów "zyski kapitałowe", a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, niejasną ocenę prawną, co w konsekwencji uniemożliwia spółce poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, a także kontrolę instancyjną wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

3) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi, podczas gdy interpretacja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., oraz art. 2a o.p. polegające na dokonaniu wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób niekorzystny dla spółki, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w zakresie uznania, że koszty związane z procesem nabycia 100% akcji spółki hiszpańskiej oraz koszty ekspansji, które będą ponoszone w związku z potencjalnymi transakcjami przejęcia innych spółek w przyszłości, a także różnice kursowe zrealizowane na zapłacie kosztów ekspansji oraz ceny nabycia akcji spółki hiszpańskiej powinny być alokowane przez skarżącą w całości do źródła przychodów "zyski kapitałowe". Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a.) ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej właściwego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego. Nie zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku spółka konsekwentnie podtrzymała stanowisko, że w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego koszty ekspansji (zarówno już poniesione na nabycie akcji spółki hiszpańskiej, jak i te, które mogą zostać poniesione na nabycie udziałów/akcji innych spółek w przyszłości) powinny być alokowane do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji koszty ekspansji stanowią koszty pośrednie, których nie da się ściśle przypisać do dokonanej transakcji nabycia akcji (udziałów) i w konsekwencji alokować do źródła przychodów zyski kapitałowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach należało przypomnieć, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punk odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.2. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 2 i 3 o.p. i przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że w związku z przeprowadzonym procesem przejęcia spółki hiszpańskiej, spółka poniosła szereg kosztów związanych z tym procesem (koszty ekspansji). Do kosztów tych zaliczono szczegółowo opisane koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, doradztwa technicznego, badania spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. duediligence), tłumaczeń, podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia spółki hiszpańskiej,inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw (str. 2- 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wynika również, że wskazane rodzajowo koszty ekspansji nie obejmują wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, takich jak: cena nabycia akcji spółki hiszpańskiej, opłaty notarialne związane z zawarciem umowy nabycia akcji. Zgodnie ze stanowiskiem spółki koszty ekspansji, stanowiąc co do zasady koszty uzyskania jej przychodów, powinny być alokowane przez skarżącą do przychodów z jej podstawowej działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Z kolei w ocenie organu podzielonej przez sąd pierwszej instancji w każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku koszty ekspansji stanowią koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Dotyczy to zarówno kosztów ekspansji poniesionych w związku z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej, jak i kosztów ekspansji poniesionych w związku z planowanym nabyciem akcji/udziałów innych podmiotów, nawet wówczas, gdy do tego nabycia finalnie nie dojdzie. Odnosząc się do argumentacji skarżącej w odniesieniu do sytuacji rezygnacji z przejęcia innego podmiotu (i ryzyka poniesienia straty) wyjaśniono, że są to rozważania czysto teoretyczne skoro skarżąca już posiada akcje spółki hiszpańskiej i osiąga/osiągnie przychody z zysków kapitałowych. Zauważyć należy, że odnosząc się do przedstawianego zagadnienia spornego sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał, że koszty ekspansji związane z nabyciem akcji spółki hiszpańskiej (jak też planowanym nabyciem innych spółek) nie stanowią wydatków na nabycie udziałów (akcji), których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wydatkami, których mowa w tym przepisie, są takie wydatki, bez których nie jest możliwe nabycie udziałów. Ponieważ możliwe jest nabycie akcji (realizacja transakcji) bez ponoszenia kosztów ekspansji przyjąć należy, że nie stanowią one kosztów bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów (akcji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze, czy rozumiane w podany sposób koszty ekspansji stanowią koszty uzyskania przychodów ze źródeł kapitałowych, czy też koszty uzyskania przychodów z pozostałej działalności operacyjnej spółki, rację należało przyznać skarżącej. Tym samym za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

6.3. Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. w zakresie przedstawionych kosztów ekspansji należało w pierwszej kolejności odwołać się do podstawowych zasad kształtujących konstrukcję ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możliwości uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu".Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania w sytuacjach wskazanych w tych przepisach nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

6.4. Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b u.p.d.o.p., wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2019 r. wymieniał źródła przychodu, w przypadku których opodatkowaniu podlega tylko przychód, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Są to należności licencyjne (art. 21), dywidendy (art. 22) oraz od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (art. 24b). W przypadku pozostałych źródeł uzyskania przychodu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. była to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ równocześnie przepis ten mówi o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów należy wiązać z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

6.5. Przy wykładni wskazanych przepisów w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018r. kiedy wprowadzono w ustawie odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b wprowadzony w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.U. z 2017r. poz.2175) przyjmowano, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10; publik. CBOSA).

Do tezy tej uchwały należało się odwołać chociażby z tego względu, że na aktualności nie straciły przywołane w jej uzasadnieniu wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kryteriów rozróżnienia kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich podkreślono znaczenia tego rozróżnienia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Wyjaśniono, że to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, str. 507-510 ]. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005r.,FSK 2044/04; publik. CBOSA). Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo (por. wyrok NSA z 19 marca 2010r., II FSK 1751/08 publik. CBOSA). Z dniem 1 stycznia 2007 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej). Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733 Sejmu V Kadencji) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono w zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

6.6. To w oparciu o zasady dotyczące podziału kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych na bezpośredni i pośrednio związane z przychodami organ interpretacyjny uznał, a następnie sąd pierwszej instancji potwierdził, że opisane przez spółkę koszty ekspansji nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami ze źródeł kapitałowych. Oznaczało to, że do kosztów tych nie miało zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na obecnym etapie kwestia ta nie jest przedmiotem sporu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji koszty ekspansji wskazane przez spółkę nie mogły zostać również uznane za koszty pośrednie przychodów ze źródeł kapitałowych. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z wyodrębnieniem przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów, do którego z tych źródeł przychodów należało zaliczyć wymienione przez spółkę koszty ekspansji. Podział na te dwa odrębne źródła przychodów wprowadzono w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175). W ustawie tej dodano art. 7b u.p.d.o.p. definiujący jako odrębne źródło przychodów przychody ze źródeł kapitałowych. Treść art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że zyski kapitałowe stanowią przychody z obrotu akcjami/udziałami, z umorzenia udziałów/akcji, zmniejszenia ich wartości, a także są to przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów oraz w wyniku wymiany udziałów. W takim przypadku w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym przychody z działań restrukturyzacyjnych dotyczących osób prawnych, jak również spółek nieposiadających osobowości prawnej (przekształcenie, łączenie, podział).

Przepis art. 7b u.p.d.o.p. ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu. Podstawowym celem tej regulacji było przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych polegających na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) jest łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów (por. uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk Sejm VIII kadencji nr 1878).

6.7. Wejście w życie tej regulacji od 1 stycznia 2018 r. oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do tych pierwszych, można je połączyć z konkretnym przychodem. Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł.

Przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

6.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p. (por. wyroki NSA: z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20; z 24 marca 2022r., II FSK 1695/20; publik. CBOSA).

6.9. Przychylając się do tych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu. W szczególności nie można było zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe.

6.10. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie knowhow. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

6.11. Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty skargi kasacyjnej należało ponownie przypomnieć, że zwracając się o wydanie indywidualnej interpretacji spółka wskazała, że w związku z przeprowadzonym procesem przejęcia spółki hiszpańskiej, spółka poniosła szereg kosztów związanych z tym procesem (koszty ekspansji). Do kosztów tych zaliczono szczegółowo opisane koszty doradztwa strategicznego, inwestycyjnego, podatkowego, prawnego, doradztwa technicznego, badania spółki hiszpańskiej pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym (tzw. duediligence), tłumaczeń, podróży służbowych związanych z planowaną transakcją przejęcia spółki hiszpańskiej,inne opłaty, jak np. notarialne poświadczenie dokumentów, opłaty dotyczące pełnomocnictw. Mając na uwadze przedstawione wnioski i rozważania należało uznać, że opisane w ten sposób koszty ekspansji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Uzasadnione były zatem zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż - jak już wskazano - koszty ekspansji związane z zakupem akcji spółki hiszpańskiej w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia spółkę do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że koszty tego rodzaju mogą być uznane wyłącznie za koszt pośrednie uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z kosztami ekspansji poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie akcji innej spółki. W takiej też sytuacji rozważeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tego samego źródła powinny podlegać dodatnie i ujemne różnice kursowe związane z ponoszeniem tych wydatków (art. 15a ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.).

6.12. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Jak trafnie to zarzucono w skardze kasacyjnej strony, sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego nie miał podstawy do oddalenia jej skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z kolei powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w dwóch wypadkach może być samodzielną podstawą kasacyjną. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy treść uzasadnienia nie zawiera któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź też gdy uzasadnienie nie uwzględnia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Żadna z powyższych okoliczności nie zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji odpowiadało wymogom określonym w treści powyższego przepisu umożliwiając kontrolę instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.13 Ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Antoni Hanusz