Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 746/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2014 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V 2.0 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 1998 cm3 w wysokości 947,00 zł., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec [...] prowadzącego działalność gospodarzą pod nazwą [...] postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Honda CR-V 2.0 w wysokości 947,00 zł.

Uznając trafność wskazanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Honda CR-V 2.0 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do pozycji HS 8704), jak utrzymuje Podatnik. W tej ostatniej sytuacji pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu do celów poboru akcyzy czy określony pojazd traktowany jest jako samochód, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN, a nie jest pochodną rejestracji samochodu jako ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanej normy nie ma potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego.

Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie jego ogólnych cech, budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu.

Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest obiektywne przeznaczenie samochodu wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Honda CR-V 2.0, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należało ustalić w oparciu o zebrane dowody.

Zgodnie z tymi dowodami ustalono, że pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium Danii w dniu 13 czerwca 2009 r. W dniu 18 czerwca 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, iż pojazd marki Honda CR-V 2.0, został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 18 czerwca 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem.

Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 18 czerwca 2009 r. należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, skutkującymi zmianami wyglądu i cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoliło na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Organ odwoławczy podkreślił, że w pierwszym etapie homologacji przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji został przerobiony na samochodów ciężarowy kat. N1 na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. [...]. z dnia [...] października 2011 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu w celu ich ustalenia posłużono się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.Pl. Stąd przyjęto parametry: pojazd marki HONDA CR-V 2.0, rok produkcji 2003, pojemność silnika 1998 cm3, silnik benzynowy, nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących, wymiary zewnętrzne: długość – 4360 mm, szerokość – 1780 mm, wysokość – 1682 mm, rozstaw osi 2620 mm, wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 952 l, minimalna pojemność bagażnika – (siedzenia rozłożone) – 525 l.

Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 18 czerwca 2009 r. samochód marki Honda CR-V 2.0 przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia.

W dniu 21 czerwca 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT nr [...].

Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 22 czerwca 2009 r. w Urzędzie Miejskim w [...]. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 21 lipca 2009 r. nowy właściciel pojazdu zawiadomił Urzędzie Miejskim w [...] o dokonanych zmianach konstrukcyjnych pojazdu – z samochodu ciężarowego na osobowy.

Zgodnie z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu kratki, zamontowaniu kanapy wyposażonej w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przystosowano pojazd do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą. Rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy.

Zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2009 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy wykonanych przez [...].

W związku z tym pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

W dniu 11 czerwca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki Honda CR-V 2.0. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5 – drzwiowe, 5 – miejscowe zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie – przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu stwierdzono obecność foteli dla kierowcy oraz pasażera pierwszego rzędu jak i kanapę dla pasażerów drugiego rzędu. Siedzenia zamontowane były w stałych punktach kotwiących i posiadały wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa. Drzwi boczne otwierano wahadłowo. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, odtwarzacz CD/mp3 oraz uchwyty górne dla pasażerów, klimatyzację.

W dniu [...] czerwca 2012 r. w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu – [...] [...]. Zeznał on, że chciał kupić samochód ciężarowy i taki kupił. Na pytanie do jakich celów miał być przeznaczony, świadek odpowiedział "spodobał mi się i chciałem dokonać przeróbki na osobowy, bo cenowo był atrakcyjniejszy". Zgodnie z zeznaniem świadka w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Wewnątrz pojazdu była kratka metalowa zamocowana do nadwozia za pomocą śrub, która oddzielała przestrzeń do transportu osób od przestrzeni do transportu towarów. W przestrzeni do transportu towarów na całości podłogi zamocowana była platforma metalowa wyłożona wykładziną. Platforma przymocowana była na stale śrubami. Drzwi tylne boczne nie były zablokowane, a mechanizmu opuszczania szyb w tylnych drzwiach nie było tzn. drzwi były dostosowane do elektrycznego opuszczania szyb, jednak samych mechanizmów wewnątrz drzwi nie było. Po zakupie pojazdu świadek dokonał w nim zmian konstrukcyjnych. Zmiany te wykonane zostały na jego zlecenie przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w [...] , [...]. Polegały one na demontażu kratki i platformy w części towarowej oraz zamontowaniu trzyosobowej kanapy tylnej z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa a także zamontowaniu uchwytów. Jak zeznał świadek zmiany te wymagały użycia specjalistycznych narzędzi. Wszystkie brakujące elementy (kanapa, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty górne) zostały zakupione przez Internet. Świadek stwierdził, iż nie posiada informacji, czy kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa oraz uchwyty wymagały wykonania niefabrycznych mocowań, czy też zostały zamontowane do istniejących punktów kotwiących. Ponadto stwierdził, iż nie jest w stanie potwierdzić jaki był koszt dokonanych zmian, gdyż od tego czasu minęło ok 3 lat. Pojazd wykorzystywany jest do transportu osób i czasami towarów, zarejestrowany jest jako samochód osobowy.

Obecny przy oględzinach przedmiotowego samochodu Pan [...] zgłosił do protokołu przesłuchania świadka, iż oględziny i przesłuchania nic wnoszą nic do sprawy, gdyż po trzech latach samochód nie posiada cech jakie miał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ podatkowy zauważył następnie, iż z oświadczenia [...], [...] wynika, iż w przedmiotowym pojeździe dokonano następujących zmian: zdemontowano kratkę, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przystosowując samochód do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, rodzaj pojazdu określono jako samochód osoby. Z oświadczenia tego nie wynika, iż w pojeździe dokonano innych zmian, w tym. montażu uchwytów jak to wynika z przesłuchania [...].

Organ odwoławczy przypomniał nadto, iż w toku postępowania podatkowego Podatnik przedłożył m.in.:

1) kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) – w treści tego pisma duński urząd podatkowy potwierdza, że m.in. samochód marki Honda CR-V 2.0 (przeznaczony na export) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton;

2) kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego (.....) z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) w treści którego potwierdzono, że przedmiotowy samochód został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. o zmianie załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej;

3) kopię duńskiego świadectwa homologacji [...], z którego wynika, że pojazd marki Honda CR-V został zakwalifikowany przez duńską administrację do kategorii samochodów ciężarowych – typ N1;

4) opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, iż w załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie N1, N2 i N3. Przy czym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte we wskazanych dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do wskazanego rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewodu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto z pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady, przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej. Z kolei art. 2 ppkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Odnosząc wskazane ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Honda CR-V 2.0 w dniu 18 czerwca 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej zakrywającej mocowania wcześniej zdemontowanych siedzeń. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie uznano za trwałe i nieodwracalne.

W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi oraz mającymi zastosowanie przepisami prawa organ uznał, że podstawą opodatkowania spornego samochodu będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r., tj. 50.000,00 koron duńskich, przeliczona wg średniego kursu waluty obcej – Tabela kursów NBP nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r.:

50.000,00 koron duńskich x 0,6107 zł. = 30,535,00 zł.

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wyniosła:

30.535,00 zł. x 3,2 ‰ = 947,00 zł.

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Wskazaną decyzję organu odwoławczego zaskarżył [...] prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] Zarzucił rozstrzygnięciu:

1) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.: dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN):

- informacji z [...]., w której jest napisane, iż sporny pojazd "został wyprodukowany jako ciężarowy", a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową;

- przedłożonych dokumentów w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii duńskiego świadectwa homologacji [...] i wynikających z nich okoliczności stwierdzonych przez właściwe organy duńskie, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87,

- okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, zdemontowaniu metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...]; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób. Stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, iż płyta na podłodze zakrywa mocowania foteli drugiego rzędu, jest zaprzeczeniem dowodów w sprawie i nie jest potwierdzone żadnym dowodem;

- wiążącej informacji taryfowej – WIT znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704

i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

• odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych (jest to – zdaniem – odwołującego się wymysł organu celnego); Ponadto skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy; Skarżący podkreślił, że Noty Wyjaśniające do HS mówią o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, ocena charakteru zmian jest zatem kompletnym absurdem.

• stwierdzeniu, że to nie producent przystosował pojazd do przewozu towarów. Żaden z dowodów nie wskazuje jednak, aby pojazd był wyprodukowany z tylnymi siedzeniami. Samochód został bowiem wyprodukowany jako 2-osobowy z metalową podłogą zamiast foteli w tylnej części i jako taki sprzedany po raz pierwszy. Żaden dowód nie wskazuje, że pod płytą znajdowały się mocowania siedzeń. W Danii od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian.

• wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę jego klasyfikacji z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie w tym pism urzędowych;

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, co uniemożliwia merytoryczną dyskusję z argumentami organu celnego;

4) naruszenie art. 120 o.p., a rt. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

• nie wytłumaczeniu przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że są to tylko domysły organu bez poparcia dowodami, a wręcz w sprzeczności z nimi:

• nie wskazaniu faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności

• nie przedstawieniu wyjaśnień podstaw prawnych decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne nie ma podstaw prawnych;

• stwierdzeniu w decyzji, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL(,...)" podczas, gdy wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie, gdyż dotyczy jego zdaniem tylko przepisów ruchu drogowego i nic z niej nie wynika. Poza tym opis auta z portalu dotyczy auta osobowego wyprodukowanego z 5 miejscami, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Takim zachowaniem organ celny potwierdził, że wydał decyzje, pomimo, iż nie zapoznał się z całym materiałem dowodowym, co z kolei dowodzi z góry założonego rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść odwołującego się.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), pominęły informację uzyskaną od producenta, opis i kwalifikację pojazdu do kodu 8704 przez duński organ podatkowy, zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych okolicznościach i insynuacjach.

W ocenie skarżącego w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Podnosząc wskazane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Honda CR-V 2.0 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Zdaniem sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania argumentów przemawiających za podjętym przez sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ze wskazanej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wskazane uwagi znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć wypada, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą tymczasem w oczywisty sposób o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia tej okoliczności to, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia, t.j. w Danii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w Danii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1. Wynika to wprost z informacji producenta z dnia 4 października 2011 r. Dowód ten, wbrew zarzutom skargi, został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe.

W ocenie tak organu jak i sądu dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało jednak dokonania istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy kategorii M1, przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki i blaszanej płyty podłogowej, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty strony skarżącej dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum pl. Tamże wg indywidualnego numeru nadwozia ([...]) oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność, rodzaj i moc silnika, okres dostępności) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów podlegających transakcji sprzedaży. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. Ustalenie na podstawie zawartych tam informacji a nie na podstawie dokumentów zawartych w aktach sprawy szczegółowych wymiarów pojazdu nie mogło mieć przy tym i nie miało najmniejszego wpływu na prawidłowość istoty kontrolowanych decyzji organów podatkowych

Na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, organy podatkowe posługują się m.in. wskazanym źródłem w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów, w dacie zakończenia procesu produkcji. Innymi słowy ustalają ogólny wygląd i ogół cech, marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego w późniejszych etapach użytkowania.

Dla wskazanych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Wskazane dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Wskazać przy tym wypada, że informacje zawarte w zaświadczeniu duńskiego Urzędu Podatkowego [...] z dnia [...] lipca 2010 r. oraz z dnia [..] maja 2011 r. nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie taryfikacji towaru. Zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z dnia 11.10.1993 r.) tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje państw członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym UE serii C 144 z dnia 14 maja 2011 r. opublikowana została informacja dotycząca wiążącej informacji taryfowej. Zawiera ona wykaz organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawania wiążącej informacji towarowej. Duński Urzędu Podatkowego [...] na liście tej nie figuruje.

Nadto w dacie przemieszczenia spornego samochodu nie miał jeszcze zastosowania art. 7 b ustawy o podatku akcyzowym odnoszący się do wiążącej informacji taryfowej. Wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrz wspólnotowym od dnia 1 września 2010 r., co wynika z ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 151, poz. 1013).

Wreszcie zgodnie z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wiążące informacje taryfowe zobowiązują organy celne wobec osoby, na którą po przeprowadzeniu stosownego postępowania wystawiono informacje w zakresie klasyfikacji lub określenia pochodzenia towaru i to w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne dokonane zostały po dniu wydania informacji. Tymczasem Skarżący w żadnej mierze nie wykazał, że uzyskał w stosownym czasie od uprawnionego organu wiążącą informację taryfową i to - co istotne - dotyczącą samochodu Honda CR - V 2.0.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od tego sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację ciężarową i jako taki pojazd był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

Sąd zauważa przy tym, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.