Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 826/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. Nr [...] z dnia [...] września 2015 r. i umarza postępowanie podatkowe w sprawie ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. i W. K. kwotę 247 zł (słownie: dwieście czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącym – małżonkom W. i E. K. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 1-12/2004 r. w łącznej kwocie 707 zł.

Decyzja ta pozostawała w związku z decyzją organu z tej samej daty w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2004 r., która była wynikiem dokonanych w postępowaniu kontrolnym ustaleń, że Skarżący nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A., zarejestrowanej przez jego syna – A. K.. Zdaniem Dyrektora UKS, w latach 2002-2004 A. K. świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się przez Skarżącego zarejestrowaną na niego działalnością. Dokonując tych ustaleń wykorzystano m.in. dokumentację księgową firmy A., zabezpieczoną w śledztwie Komendy Wojewódzkiej Policji w B. o sygn. akt [...] oraz protokoły przesłuchań świadków, przeprowadzonych w trakcie tego śledztwa. Od osób, na które Gospodarstwo [...] przy B. w B. wystawiło asygnaty i faktury sprzedaży surowca drzewnego, uzyskano pisemne wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu drewna. Osoby te potwierdziły, że kupowały tarcicę od Skarżącego, któremu też płaciły i od którego otrzymywały faktury. Z materiału dowodowego wynikało, że Skarżący osobiście nabywał drewno na nazwiska innych osób, wskazanych w asygnatach i fakturach G., a po obróbce tego drewna w tartaku zarejestrowanym na syna, sprzedawał je nie dokumentując tego stosownymi dowodami.

Decyzja organu pierwszej instancji utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r.

Wyrokiem z 24 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 952/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości powyższą decyzję. Uznał bowiem, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd zalecił ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym dla określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu, jak również przesłuchanie Skarżącego i jego syna oraz osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w G.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] września 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] maja 2012 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor UKS określił Skarżącym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 1-12/2004 r. w łącznej kwocie 707 zł.

Organ ponownie uznał, że Skarżący posługiwał się firmą zarejestrowaną na syna celem zatajenia faktu prowadzenia na własny rachunek działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży tarcicy. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w śledztwie o sygn. akt [...] Skarżący i A. K. występowali w charakterze świadków. Sąd Rejonowy w B. poinformował, że w sprawie o sygn. akt [...]. K. został przesłuchany jako świadek i nie złożył oświadczenia o odmowie składania zeznań. Organ kontroli skarbowej przesłuchał osoby, na rzecz których B. wystawił faktury.

Dyrektor UKS uznał, że Skarżący nie wykazał dochodu w kwocie 47.384,08 zł, jako że nie wykazał przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności firmy A. zarejestrowanej przez A. K., który w latach 2002-2004 świadomie wyrażał zgodę na posługiwanie się firmą zarejestrowaną na jego nazwisko przez Skarżącego. A. K. pozorował prowadzenie działalności, np. sporządzając z pracownikiem umowę o pracę lub zawierając umowy z biurem rachunkowym, a faktycznie był pracownikiem, który otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 1.500 zł. Sprzedaż tarcicy w tartaku A. stanowiła firmanctwo określone w art. 113 O.p.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższych ustaleń Dyrektor UKS wskazał zeznania złożone przez A. K. i Skarżącego w śledztwie o sygn. Akt [...], a także złożone w toku kontroli zeznania B. K. (żona A.K.). Prowadzenia działalności przez Skarżącego nie zakwestionowała jego żona, która odmówiła złożenia zeznań w tym zakresie. A. K., odmawiając w postępowaniu kontrolnym złożenia zeznań w charakterze świadka, powołał się na związek rodzinny ze Skarżącym. Podtrzymał jednak swoje dotychczasowe zeznania. Osobą kupującą drewno w B. był Skarżący, który przedstawiał się jako właściciel tartaku, a także osobiście prowadził rozmowy na temat ilości, częstotliwości dostaw i ceny drewna, negocjował marżę oraz osobiście wybierał i odbierał drewno. Leśniczy Z. N. i A. K. zidentyfikowali Skarżącego jako osobę, która nabywała drewno i odbierała je na podstawie asygnat wystawionych na J. K., co wynika z zeznań złożonych przez nich w śledztwie i w postępowaniu kontrolnym. Asygnaty wystawione przez leśniczych przekazywane były Skarżącemu, który organizował transport oraz osobiście płacił za kupione drewno w B.. A K. potwierdził, iż na polecenie Skarżącego uczestniczył w produkcji tarcicy jako pracownik, a przy tym nie orientował się w szczegółach transakcji, jakie odbywały się w tartaku A.. Skarżący potwierdził, że przekazywał leśniczemu pieniądze w zależności od ilości zakupionego drewna, a ilości, rodzaj drewna i kwoty w asygnatach były wypisywane rzetelnie. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez UKS w B. w B. wykazała, że w dokumentacji występują kwestionowane asygnaty na zakup drewna. Dyrektor UKS podniósł, że firma A. dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i była prowadzona na działce należącej do Skarżącego, który posługiwał się pieczątką tej firmy. Skarżący miał doświadczenie w prowadzeniu tego rodzaju działalności. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania Skarżący nie stawili się na przesłuchanie.

Powołując się na art. 193 § 4 O.p., Dyrektor UKS nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lipiec 2004 r., ponieważ za ten miesiąc była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. W pozostałych miesiącach przyjął natomiast przychody i koszty wynikające z prowadzonych ewidencji, korygując koszty o niewykazane wynagrodzenia w kwocie 1.500 zł miesięcznie. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, Dyrektor UKS określił ją w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 4 O.p. Jego zdaniem, zasadne było odstąpienie od stosowania metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż w celu określenia podstawy opodatkowania należy zwiększyć przychody (obroty) zewidencjonowane w ewidencji podatkowej o przychody (obroty) niezewidencjonowane w tej ewidencji w lipcu 2004 r., wyliczone z zastosowaniem marży jaką firma A. uzyskiwała przy sprzedaży zewidencjonowanej tarcicy, z uwzględnieniem poniesionych wydatków. Tak przyjęta metoda szacowania przychodu, oparta na marży stosowanej przez tę samą firmę, w tym samym okresie i na tym samym rynku, jest najbardziej zbliżona do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Niewpisane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2004 r. wydatki na zakup surowca drzewnego od B. oraz kwoty wynagrodzeń płaconych A. K. uznano za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". W pozostałych miesiącach koszty uzyskania przychodu przyjęto w wysokościach wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z korektą o wynagrodzenia płacone A. K.. Niezewidencjonowany przychód netto wyliczono w ten sposób, że przyjęto marżę 102,55%, jaką A. uzyskiwała przy zewidencjonowanej sprzedaży tarcicy. Ustalając wysokość sprzedaży niezewidencjonowanej w lipcu 2004 r. przyjęto kwoty sprzedaży wynikające z przemnożenia wartości zakupionego surowca tartacznego nie wykazanego w ewidencji w cenach netto, wynikające z zestawienia asygnat wystawionych przez B. i powyższej marży. Przychód z działalności gospodarczej wyniósł 201.154,75 zł, koszty uzyskania przychodów 153.770,67 zł, a dochód – 47.384,08 zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, zgodnie z którą odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Wyjaśnił, że z uwagi na skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, stosownie do art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przerwany został dwukrotnie, a mianowicie 21 listopada 2008 r. i 22 grudnia 2009 r. Biegnie on na nowo od 23 grudnia 2009 r.

Dyrektor UKS związany był zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z 24 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 952/09 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2010 r. Identyczne zalecenia wynikały z wyroku tego Sądu z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 217/09, uchylającego skierowaną do Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do grudnia 2004 r. Zalecenia Sądu Dyrektor UKS wypełnił w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego, a zebrane dowody włączono do akt niniejszej sprawy. Postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług oraz postępowanie przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych opierały się bowiem na tym samym materiale dowodowym dotyczącym prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w latach 2002-2004.

Ponieważ, jak ustalono, w postępowaniu karnym Skarżący i A. K. mieli status świadków, a A. K. nie odmówił złożenia zeznań w sprawie [...], z formalnoprocesowego punktu widzenia jego zeznania są skuteczne i nie tracą atrybutu dowodu w postępowaniu podatkowym. Dwukrotnie wezwany na przesłuchanie, Skarżący nie stawił się. E. K. skorzystała z prawa odmowy złożenia zeznań. A. K. odmówił złożenia zeznań, podtrzymując wcześniejsze zeznania. Dyrektor UKS dopuścił również dowody z przesłuchania innych osób, w tym osób na rzecz których wystawiano faktury za zakup drewna w B. oraz synowej Skarżących – B. K.. Ustalono, że w najbliższym sąsiedztwie Skarżących mieszkają A. i B. K.. Na wezwanie do wskazania adresów pracowników pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że Skarżący nie prowadził działalności i nie zatrudniał pracowników. W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS wyczerpująco wykonał zalecenia wynikające wyroku WSA w Warszawie i decyzji organu odwoławczego, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał ustalenia zawarte w uchylonych decyzjach organów podatkowych.

Za wiarygodne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania A. K. złożone 20 lipca 2007 r., iż osobiście nigdy nie kupował drewna w B., a robił to ojciec. A. K. zeznał też, że chociaż był właścicielem tartaku, wszystkie decyzje podejmował Skarżący, który faktycznie prowadził tartak i dysponował zyskami, a jemu wypłacał wynagrodzenie. Potwierdził to Skarżący zeznając jako świadek w postępowaniu karnym 22 marca i 30 sierpnia 2007 r. Prowadzenie działalności oraz dokonywanie przez Skarżącego zakupów drewna w B. potwierdzają także zeznania J. K. pracowników B. (A. K. i Z. N.) oraz nabywców tarcicy. Świadkowie zeznali, że kupowali od Skarżącego gotową tarcicę, nie udzielali mu upoważnienia do zakupu w ich imieniu surowca w B., w większości nie wiedzieli też z jakiego źródła pochodzi surowiec na tarcicę. Odmienne zeznania złożyli tylko T. G. i D. Z.., co zostało uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS.

W ramach prowadzonej działalności Skarżący nabywał surowiec w B., posługując się danymi osób, które następnie kupowały od niego przetarte drewno. Taki przebieg wydarzeń potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w B. z 13 września 2010 r. sygn. akt [...], wydany w sprawie jednej z osób zatrudnionych w B.. Świadczą o tym także złożone 8 sierpnia 2007 r. zeznania J. K., który stwierdził, że nie kupował drewna od B., natomiast B. zaproponował mu zapłatę w drewnie za wykonaną usługę. Asygnaty odkupił od niego właściciel tartaku, którym mógł być Skarżący. Kwoty wpisane w asygnatach zostały wpłacone do B.. Nie można więc uznać, że Skarżący jedynie pośredniczył nieodpłatnie w nabyciu drewna. Zebrane dowody potwierdzają, że drewno było przez Skarżącego kupowane, odbierane i sprzedawane jako tarcica. Dowodzą tego asygnaty, faktury VAT i protokoły negocjacji ceny surowca drzewnego oferowanego przez B., w których brał udział Skarżący w imieniu firmy A. i innych osób, bez stosownych pełnomocnictw i fałszując ich podpisy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS wynika jednoznacznie, iż uznał on, że Skarżący uzyskiwał niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży tarcicy. Nie stwierdzono przypadku wyodrębnienia w wartości sprzedaży usług przetarcia tarcicy. Szczegółowe ustalenia co do wartości i ilości drewna zamieszczono w protokole kontroli sporządzonym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, włączonym do akt sprawy wraz z załącznikami postanowieniem z 2 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby wskazał, że do lipca 2004 r. przyporządkowano asygnaty wystawione na rzecz J. K.. Do rozliczenia przyjęto wynikającą z asygnat kwotę neto 17.111,70 zł.

Składając zeznania 22 marca 2007 r. Skarżący wyjaśnił, że kupował surowiec na inne osoby, a nie na działalność gospodarczą prowadzoną przez syna, ponieważ przy przekroczeniu pewnej kwoty obrotu wolnej od podatku "wchodziło się na wyższy próg podatkowy".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych oraz właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i z uwagi na wystąpienie zdefiniowanego w art. 113 O.p. zjawiska "firmanctwa" – określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Co do naliczenia marży wyjaśnił, iż faktury wystawiane przez B. nie mogły potwierdzać sprzedaży drewna pomiędzy B. i osobami wskazanymi jako odbiorcy drewna. Osoby te nie kupowały drewna od B., ale tarcicę (deski, kantówki, więźby dachowe itp.) od Skarżącego. Tym samym ilość surowca wskazanego w fakturach nie mogła pokrywać się z ilością tarcicy sprzedawanej klientom tartaku. W przypadku klientów, którzy wcześniej zamawiali tarcicę, możliwe było uzyskanie faktury o wartości zbliżonej do kupowanej przez klienta. Przykładem są tu zeznania M. C., który najpierw zamawiał drewno oraz ustalał asortyment i wartość, a po około dwóch tygodniach odbierał towar. Nie analizował treści dokumentu, który miał potwierdzać zakup tarcicy.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że klienci kupowali tarcicę od Skarżącego, a nie drewno od B. za pośrednictwem Skarżącego. Trudno dać wiarę, że Skarżący za darmo dokonywał przerobu drewna na tarcicę. Logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest zatem wniosek, że Skarżący kupował materiał w B., a następnie za cenę oczywiście wyższą niż kupionego surowca (po jego przetarciu) sprzedawał tarcicę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości powodujących szacowanie tylko wartości sprzedaży (a nie ilości), determinuje sposób szacowania, wykluczając metody określone w art. 23 § 3 O.p. W tej sytuacji jedyną metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości było zastosowanie do wartości netto zakupionego surowca drzewnego, niewykazanego w ewidencji (ustalonego na podstawie asygnat) marży uzyskiwanej przez Skarżącego przy sprzedaży zaewidencjonowanej tarcicy w firmie A.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości. Zarzucili naruszenie art. 21 § 3, art. 23, art. 23a, art. 53a, art. 113, art. 127, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1782/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał na wynikającą z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi i odwołał się do ustaleń płynących z wydanego uprzednio wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. III SA/Wa 952/09. Sąd wskazał, że w wyniku dokonania oceny zakresu związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w rozpoznanej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także oceny, czy orzekając ponownie organ odwoławczy zastosował się do tej oceny oraz wskazań dotyczących postępowania, doszedł do wniosku, że zalecenia Sądu nie zostały w pełni zrealizowane, czym organy naruszyły przepis art. 154 p.p.s.a.

Jak zauważył, w wyroku z 24 listopada 2009 r. Sąd zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego i w rezultacie kompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę uprzednio wydanych w sprawie decyzji. Uznał bowiem, że z uchybieniem art. 187 § 1 O.p., nie został w sposób wyczerpujący zebrany, a przez to także rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, na podstawie art. 180 tej ustawy, organ podatkowy miał prawo jako dowód w sprawie potraktować m.in. materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Jednak oparcie się jedynie na zeznaniach świadków złożonych w tymże postępowaniu, oraz ograniczenie się do wezwania tych świadków do wypowiedzenia się na piśmie, pozbawiło faktycznie skarżącą stronę prawa do całościowego i pełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Sąd podkreślił odmienność przedmiotu postępowania karnego i sprawy podatkowej. Organ prowadzący tamto postępowanie nie wyjaśniał i nie badał całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Ograniczał się jedynie do kwestii stanowiącej margines tej działalności m.in. kwestii pozyskiwania drewna do tartaku przez pryzmat wręczanych korzyści majątkowych.

W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z 24 listopada 2009 r., nieprawidłowe było działanie organu sprowadzające się oddalenia w wniosków Skarżącego o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, m.in. osób, na nazwiska których wystawiane były asygnaty na drzewo. Nie zachodziła bowiem okoliczność, o jakiej mowa w art. 188 O.p., tj. iż pewne fakty stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ustalając stan faktyczny sprawy organ pominął zeznania dwóch osób, z których wynikało, że Skarżący kupował drewno w ich imieniu.

Sąd zwrócił również uwagę, że syn Skarżącego, składając zeznania w początkowej fazie postępowania karnego, w późniejszej jego fazie skorzystał z prawa do odmowy zeznań. Skorzystanie przez świadka z prawa do odmowy składania zeznań sprawia, że z formalno-procesowego punktu widzenia, zeznanie to uważa się za niebyłe. Oznacza to, iż organy prowadzące postępowanie karne oraz organy podatkowe opierające się na materiałach z postępowania karnego, nie mogą powoływać się skutecznie na takie zeznania. Dotyczy to także kwestii związanej z zeznaniami Skarżącego, co wynika z wnioskowania a contrario z treści art. 391 § 2 Kodeksu postępowania karnego. Próba przesłuchania Skarżącego i jego syna świadczy, iż sam organ widział konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o te zeznania. Negatywnie Sąd ocenił odstąpienie od takiego przesłuchania z powodu nieodebrania wezwań na przesłuchanie. Ordynacja podatkowa zawiera bowiem przepisy umożliwiające zdyscyplinowanie osób unikających złożenia zeznań, z której to możliwości organ nie skorzystał, co stanowiło uchybienie skutkujące niepełnym zebraniem materiału dowodowego.

Sąd nakazał zatem ustalenie statusu Skarżącego w postępowaniu karnym w celu określenia stopnia przydatności jego zeznań złożonych w tym postępowaniu oraz przesłuchanie Skarżącego i jego syna. Za konieczne uznał dopuszczenie dowodu z przesłuchania osób, na rzecz których wystawiano faktury za zakup drzewa w B., na okoliczność ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania faktur, form i zakresu uzyskiwania ewentualnego wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonywane czynności faktyczne. Dopiero to umożliwi organowi ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, z którego będzie mógł wyciągnąć konsekwencje prawne.

Sąd orzekający w sprawie zakończonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1782/13 uznał, że:

Po pierwsze, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że A. K. zarejestrowaną na siebie firmą A. firmował działalność Skarżącego, polegającą na produkcji i sprzedaży tarcicy. Było to więc firmanctwo w rozumieniu art. 113 O.p., które występuje w sytuacji, gdy podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Zdaniem Sądu, w tym zakresie zalecenia płynące z wyroku z 24 listopada 2009 r. zostały wykonane. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych co do łączącego Skarżącego i A. K. stosunku firmanctwa były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stan faktyczny przyjęty w tej kwestii przez Sąd był więc taki, jak ustalony przez organy podatkowe.

Po drugie, zdaniem Sądu, prawidłowość ustaleń poczynionych w powyższym zakresie nie zmienia faktu, że określenie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tak jak określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wymagało uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego zakwestionowanych transakcji, jakie miały miejsce w tym właśnie roku.

W tym zakresie Sąd odwołał się do wskazań z wyroku z 24 listopada 2009 r., gdzie Sąd podkreślił konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, na rzecz których w B. wystawiano faktury tytułem zakupu drewna w celu ustalenia relacji tych osób ze Skarżącym, przyczyn akceptowania przez nie faktur oraz form i zakresu uzyskiwanego przez Skarżącego wynagrodzenia.

Tymczasem, co ustalił Sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 1782/13, w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano J. K., pomimo takiego zalecenia Sądu w wyroku z 24 listopada 2009 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skoro J. K. był jedyną osobą, z którą transakcje zostały zakwestionowane, przytoczone wyżej zalecenie Sądu obligowało organy podatkowe do przeprowadzenia takiego przesłuchania. Organy podatkowe ponownie oparły się jednakże na zeznaniach J. K. złożonych 8 sierpnia 2007 r. w postępowaniu karnym. Sąd uznał, że organy podatkowe mogły posłużyć się tymi zeznaniami, pomimo że zostały one złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Podstawę do tego stanowił art. 181 O.p., w którym wprost wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednakże nie zwalniało to organów podatkowych z obowiązku ponownego przesłuchania tego świadka zgodnie z przytoczonymi wyżej zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 24 listopada 2009 r. Na tym właśnie – zaniechaniu przesłuchania J. K. – polegała wadliwość działania organów podatkowych. Miała ona ten skutek, że nie wyjaśniono okoliczności zakupu drewna ujętego w asygnatach wystawionych na nazwisko J. K.. Podkreślić należy, iż we wcześniejszym wyroku Sąd nie zakwestionował przydatności tych zeznań. Uznał natomiast zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym za niewystarczające.

Sąd podkreślił, że składając zeznania 8 sierpnia 2007 r. J. K. wyjaśnił, że w 2004 r. nie kupował surowca drzewnego w B. Do lipca 2004 r. wykonywał usługę na rzecz B. Z uwagi na brak pieniędzy, B. zaproponował J. K. zapłatę w surowcu, tj. drewnem. J. K. stwierdził, iż nie płacił za żadne asygnaty, ponieważ była to jego zapłata. Nie odebrał drewna, gdyż dyrekcja B. znalazła na nie kupca. Pieniądze otrzymał od osoby, która podała się za właściciela tartaku. J. K. wyjaśnił dalej, że asygnaty wypisał mu leśniczy po czym asygnaty odkupił od niego właściciel tartaku. Nie pamiętał, aby współpracował z firmą A. A. K., ale mógł być nim ten właściciel tartaku, który się nie przedstawił.

Zdaniem Sądu, powyższy opis relacji łączących Skarżącego i J. K. jest odmienny od relacji, jakie stwierdzono między Skarżącym i osobami, których danymi posłużył się on przy zakupie drewna i którym następnie sprzedawał tarcicę.

J. K. nie twierdził, że zlecił Skarżącemu przerób drewna na tarcicę i zapłacił mu z tego tytułu jakiekolwiek wynagrodzenie. Nie wynika to również z akt sprawy.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie badały prawdziwości wyjaśnień J. K. w porównaniu z dokumentami B., a zatem nie ustalono, czy rzeczywiście wyświadczył usługę, za którą wynagrodzeniem miało być drewno. Nie wyjaśniono od kogo w istocie Skarżący kupił drewno, od B., czy też od J. K.. Organy podatkowe twierdzą, że Skarżący płacił za drewno B., ale J. K. zeznał, iż to on otrzymał pieniądze.

Organy podatkowe w istocie nie analizowały transakcji z J. K.. Nie wiadomo, czy istotnie drewno wykazane w asygnatach wystawionych na J. K. zostało sprzedane jako tarcica, w szczególności zaś organy podatkowe nie wykazały, że drewno to, po przerobieniu na tarcicę, zostało sprzedane J. K., jak to przyjęto w przypadku transakcji zawieranych we wcześniejszych latach podatkowych z osobami, na które faktury wystawił B.. Nie wykazano w ogóle, że drewno to zostało sprzedane jako właśnie tarcica. Z załącznika nr 30 do protokołu kontroli oraz decyzji Dyrektora UKS wynika, że zakup przedmiotowego drewna został uznany za zakup drewna od B. i jako taki nie został przez Skarżącego wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w lipcu 2004 r. Jak wskazano wyżej, J. K. zeznał, iż to on otrzymał zapłatę od Skarżącego.

Zdaniem Sadu, organy podatkowe nie uzasadniły zasadności przyjęcia, że drewno ujęte w asygnatach wystawionych na nazwisko J. K. zostało w 2004 r. sprzedane jako tarcica. Tym samym nie wykazały przesłanki oszacowania przychodu z tego tytułu.

Sąd podkreślił, że naruszenie art. 153 p.p.s.a., polegające na nieprzesłuchaniu J. K., miało ten skutek, iż wobec niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych naruszona została również zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), której realizacji służy ustanowiony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W rezultacie zaś doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Powyższe braki materiału dowodowego spowodowały również, że uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wyjaśniały przesłanek przypisania Skarżącemu uzyskania w 2004 r. niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży tarcicy, a zatem nie spełniały wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konkluzji Sąd podkreślił, że z uwagi na powyższą wadliwość Sąd nie oceniał zasadności oszacowania przychodów Skarżącego oraz wykorzystanej w tym celu metody oszacowania - ocena taka byłaby bowiem przedwczesna.

W ramach wskazań Sąd zalecił przesłuchać jako świadka J. K. na okoliczności wskazane przez Sąd w wyroku z 24 listopada 2009 r. Zalecenia w tym zakresie, jako że nie zostały zrealizowane, pozostają aktualne. Na koniec Sąd stwierdził że decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek obarczona jest takimi sammi wadami jak decyzja określająca.

W związku z tym wyrokiem decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor US w B. ponownie określił Skarżącym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 707 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że:

Po pierwsze, bieg przedawnienia odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upływa termin złożenia zeznania podatkowego (30 kwietnia następnego roku). Skoro więc obowiązek zapłaty zaliczek na podatek za 2004 r. powstał w 2004 r., pięcioletni termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2009 r., a nie z końcem 2010 r. (jak w przypadku zobowiązania. Jednak, jak podkreślił organ, na podstawie art. 70 § 4 O.p. doszło dwukrotnie do przerwy biegu przedawnienia – wobec zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, co nastąpiło 21 listopada 2008 r. (Skarżący odmówił jego przyjęcia) oraz na skutek zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do DIS w W., doręczonego 22 grudnia 2009 r., a Skarżącemu 5 stycznia 2010 r. Po przerwie biegu przedawnienia termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 23 grudnia 2009 r. i upływałby 23 grudnia 2014 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wniesieniem skargi do sądu w dniu 17 czerwca 2013 r. Odpis prawomocnego orzeczenia sądowego organ otrzymał 20 sierpnia 2014 r., co oznacza, że termin biegł dalej od dnia 21 sierpnia 2014 r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzenie postępowania i wydanie decyzji było możliwe.

Po drugie, organ stwierdził, że Skarżący obowiązany był do zapłaty zaliczek. Z uwagi na oszacowanie dochodu Skarżącego, wysokość zaliczek określono proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy na podstawie art. 23a O.p. Od tych zaliczek należało naliczyć odsetki (art. 53a O.p.).

W skardze na tę decyzję sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23 § 3 , art. 23a i 53a O.p. oraz 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1 , art. 122, art. 210 § 4 O.p.

Uzasadniając błąd w ustaleniach faktycznych wskazano, że w uchylającej decyzji DIS nakazano m.in. przeprowadzić dowód z przesłuchania J. K. na okoliczność ustalenia relacji z W. K. oraz ustalenia, czy drewno wykazane w asygnatach wystawionych na J. K. zostało sprzedane przez W. K. jako tarcica, a jeśli tak, to komu – w szczególności, czy zostało sprzedane J. K.. Zalecenie to stanowiło wykonanie wskazań z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 kwietna 2014 r. III SA/Wa 1782/13. Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K., na podstawie których poczynił ustalenia faktyczne. Jednak, co wskazano w odwołaniu, ustalenia te pozostają w jaskrawej sprzeczności z wnioskami zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania za 2004 r. Organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się do tego zarzutu – w ogóle nie odnotował, że zarzut ten został podniesiony, w istocie ograniczając się w swojej decyzji do oceny prawidłowości przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Stanowi to naruszeni art. 210 § 4 O.p. Nierozpatrzenie wspomnianego zarzutu oznacza z kolei rażące naruszenie art. 122 i 127 O.. poprzez niewywiązanie z obowiązku zbadania prawidłowości decyzji I instancji.

Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z zeznaniami K., w 2004 r., przytoczonymi w uzasadnieniu decyzji I instancji, nie dokonał on zakupu drewna, ani tarcicy do p. K.. Zarazem organ I instancji nie ustalił, by drewno to, czy tarcica, zostało sprzedane przez p. K. innemu podmiotowi. Z ustaleń Dyrektora UKS wynika więc jedynie, że p. K. dokonał zakupu drewna w B. na podstawie asygnat wstawionych na p. K. Natomiast nie wynika z nich, by w ogóle (kiedykolwiek) dokonał on przerobu tego drewna na tarcicę i sprzedał ją innemu podmiotowi(bezspornie nie sprzedał jej p. K.). Decyzja nie zawiera żadnych ustaleń, że sprzedaż tarcicy miała w ogóle miejsce w 2004 r.

W świetle powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że p. K. w ogóle uzyskał w 2004 r. (czy kiedykolwiek) przychód ze sprzedaży drewna zakupionego od P. wykazanego w asygnatach wystawionych na p. K.. Dokonanie w 2004 r. zakupu drewna nie oznacza automatycznie, że zostało ono w tym roku (względnie tarcica) sprzedane. A ustalenie to jest konieczne dla przypisania podatnikowi dochodu za 2004 r. z tego tytułu. Dlatego szacowanie podstawy opodatkowania nie miało zatem żadnych podstaw, a tym bardziej przypisywanie podatnikowi marży zysku.

Z ostrożności w skardze uzasadniono też zarzuty wskazujące na wadliwość przyjętej metody szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. Skarżący rozszerzył zarzuty skargi o zarzut naruszenia art 70 § 4 O.p. przez uznanie, że do przedawnienia nie doszło. Jak wywodził, egzekucja na podstawie decyzji następnie uchylonej nie mogła wywołać skutku przerwy biegu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie określenia Skarżącym odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Była ona konsekwencją oszacowania przychodu Skarżącego i pozostającego w związku z tym określenia decyzją z tej samej daty wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r.

Sąd orzekał w warunkach związania go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszych orzeczeniach tut. Sądu zapadłych w tej sprawie – w wyroku z dnia 24 stycznia 2009 r. III SA/Wa 952/09 i z dnia 8 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1782/13.

Ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z tych wyroków należało mieć na względzie przy wyznaczeniu zakresu związaniu Sądu w sprawie rozpoznanej, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia określonej decyzją należności. Powstaje bowiem pytanie, czy sporna w sprawie okoliczność przerwy biegu przedawnienia, która zdaniem organu zaistniała dwukrotnie - w 2008 r. i 2009 r. – mogła być analizowana przez Sąd w postępowaniu zakończonym niniejszym wyrokiem, skoro istniała ona w dacie wydania wcześniejszego orzeczenia Sądu z dnia 8 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1782/13, a Sąd się co do niej nie wypowiedział, formułując w wyroku uchylającym wskazania stricte procesowe.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak z tego wynika, sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania "wyrażonymi w orzeczeniu sądu". Oznacza to, że brak wyraźniej wypowiedzi na ten temat tut. Sądu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 1782/13 (notabene, zarzut taki w złożonej wówczas skardze nie został podniesiony) sprawia, że Sąd orzekając w tej sprawie ponownie mógł kwestię tę poddać stosownej analizie bez ryzyka naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Jak wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek." (CBOSA).

Obowiązek zapłaty zaliczek powstał w 2004 r., a więc odsetki od zaliczek przedawniały się z końcem 2009 r.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak podkreślał organ odwoławczy, do przerwy biegu przedawnienia, który upłynąłby z końcem 2009 r., doszło dwukrotnie za sprawą zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, co nastąpiło 21 listopada 2008 r. (Skarżący odmówił jego przyjęcia) oraz na skutek zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego skierowanego do DIS w W., doręczonego 22 grudnia 2009 r. (Skarżącemu 5 stycznia 2010 r.). Po przerwie biegu przedawnienia termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 23 grudnia 2009 r. i upływałby w dniu 23 grudnia 2014 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wniesieniem skargi do sądu w dniu 17 czerwca 2013 r. Odpis prawomocnego orzeczenia sądowego organ otrzymał 20 sierpnia 2014 r., co oznacza, że termin biegł dalej od dnia 21 sierpnia 2014 r. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzenie postepowania i wydanie decyzji było możliwe.

W aktach sprawy (akta egzekucyjne tom II) znajdują się zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego z dnia 19 listopada 2008 r., skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do ZUS Inspektoratu w W. oraz o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank z dnia 18 grudnia 2009 r., skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W, do Dyrektora Izb Skarbowej w W. Obydwa zawiadomienia zostały Skarżącemu doręczone.

Były to środki egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. za 2004 r., a objętych tytułami wykonawczymi z dnia 12 listopada 2008 r. o nr SM [...], SM [...]i SM [...].

Z tytułów tych wynika, że podstawą ich wystawienia była decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] września 2008 r. określająca Skarżącym odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r., a więc pierwotnie wydana decyzja dotycząca odsetek od zaliczek (utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] marca 2009 r., którą następnie tut. Sąd uchylił pierwszym wydanym w sprawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., III SA/Wa 952/09).

Wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie tej decyzji i prowadzenie egzekucji objętych nią należności było w 2008 r. możliwe, bo wówczas nie obowiązywały jeszcze przepisy O.p. o wykonywaniu decyzji ostatecznych. Rozdział 16 zatytułowany "wykonanie decyzji" wprowadzono do działu IV O.p. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) z mocą od 1 stycznia 2009 r. W art. 9 ustawy nowelizującej przewidziano, że do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 (czyli O.p. i u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującymi przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Egzekucja decyzji nieostatecznej była więc dopuszczalna do chwili wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym ([...] marca 2009 r.), a także później – wobec utrzymania tej decyzji w mocy. Swój byt prawny utraciła ona dopiero z chwilą uchylenia jej decyzją DIS z dnia [...] czerwca 2010 r., wydaną w wyniku uchylenia decyzji DIS z dnia [...] marca 2009 r. wyrokiem tut. Sądu z dnia 24 listopada 2009 r. III SA/Wa 952/09.

Uchylenie tej decyzji oznaczało, że postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych (wyżej wymienionych) na podstawie tej decyzji wystawionych i dokonane w jego ramach zajęcia egzekucyjne utraciły swą podstawę prawną i musiały zostać uznane za niebyłe. Dotyczy to również materialnoprawnych skutków zajęcia w postaci przerwy biegu przedawnienia odsetek.

Wynika to z wydanej wprawdzie w nowym stanie prawnym, ale w pełni aktualnej również na gruncie rozpoznanej sprawy uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (CBOSA), z tezą: Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Na gruncie niniejszej sprawy wnioski płynące z tej uchwały są oczywiste – jak należy uznać, również uchylenie decyzji, która nie wymagała opatrzenia jej rygorem natychmiastowej wykonalności, niweczy skutki materialnoprawne postępowania egzekucyjnego uruchomionego na jej podstawie - i to niezależnie od formalnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje zresztą potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016 r., II FSK 235/14, z tezą: "Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone", CBOSA, na ten temat zob. także wyrok NSA z dnia 1 lipca 2016 r., I FSK 117/15, CBOSA).

Tym samym jest oczywiste, że ani w 2008 r. ani w 2009 r. nie doszło do przerwy biegu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek Skarżących.

Termin ten uległ wprawdzie zawieszeniu w związku ze skargą sądową Skarżących, ale pozostawało to bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej decyzji wymiarowej i obowiązuje do dziś, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Według § 7 pkt 2 tego artkułu, po zawieszeniu termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Skargę na decyzję DIS z dnia [...] marca 2009 r. wniesiono w dniu 22 kwietnia 2009 r. W tym dniu uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. III SA/Wa 952/09 organ odwoławczy otrzymał w dniu 3 marca 2010 r., a więc od 4 marca 2010 r. termin przedawnienia biegł dalej. Okres między wpływem skargi a doręczeniem organowi odpisu prawomocnego orzeczenia sądowego (22 kwietnia 2009 r. – 3 marca 2010 r. ) obejmował 285 dni i na ten czas został zawieszony bieg terminu przedawnienia.

Zatem termin przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek za 2004 r., który upłynąłby zasadniczo 31 grudnia 2009 r. został przesunięty o 285 dni – do 12 listopada 2010 r. Tylko do tego czasu mogła być wydana kolejna decyzja w sprawie, co jednak nie nastąpiło, bo po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora UKS zapadła dopiero [...] maja 2012 r.

Dalsze decyzje w sprawie nie powinny już więc być wydane z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Dotyczy to też decyzji zaskarżonej.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia) Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).