Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1980/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 1, art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 3, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] , którą Organ ten określił K. T. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji [...] , pojemności silnika 2148 cm³, na kwotę [...] zł.

2. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał za pismem z dnia [...] r. dokumentację ze Starostwa Powiatowego w C. dotyczącą rejestracji samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika 2148 cm³, tj.:

1/ umowę kupna samochodu z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem,

2/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. wraz dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą,

3/ zaświadczenie VAT-25 z dnia [...] r.,

4/ dowód rejestracyjny pojazdu wraz z tłumaczeniem,

5/ kartę pojazdu wraz z tłumaczeniem.

3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu.

3.1. Dnia [...] r. wezwał Stronę do przedłożenia między innymi dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. W odpowiedzi Strona oświadczyła w piśmie z dnia [...] r., że pojazd uległ wypadkowi w dniu [...] r. oraz że: "W momencie zakupu, czyli w roku 2007 pojazd wyglądał następująco: czterodrzwiowy - z prawej strony drzwi przesuwne, tylna klapa podnoszona do góry, częściowo oszklony, 5 miejscowy - z przodu 2 fotele z pasami bezpieczeństwa, z tyłu 3 osobowa kanapa z pasami bezpieczeństwa, w tym jeden biodrowy, kanapa przykręcona śrubami bezpośrednio do podłogi pojazdu, plastikowa przegroda, podsufitka z płyty w części pasażerskiej, w części ładunkowej blacha, oświetlenie. Po zakupie pojazdu zdemontowałem przegrodę".

3.2. Pismem z dnia [...] r. Organ zwrócił się do przedstawiciela producenta tej marki, tj. firmy "A" z siedzibą w W. z prośbą o udzielenie wyjaśnień czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] roku produkcji 2002, pojemności silnika 2148 cm³, został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. W odpowiedzi na to Spółka pismem z dnia [...] r. poinformowała, że samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji:

- zamówienie z rynku niemieckiego,

- nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone do słupka C,

- ilość miejsc siedzących 5 (kierowca + 4 pasażerów),

- brak ściany oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

3.3. W dniu [...] r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu, które zakończyły się sporządzeniem protokołu z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną. W wyniku oględzin Organ podatkowy ustalił, że samochód ten to:

- pojazd typu furgon,

- pojazd czterodrzwiowy, prawe drzwi przesuwne, tylna klapa podnoszona do góry,

- przeszklony całkowicie (okna w przednich drzwiach otwierane elektrycznie, pozostałe szyby nieotwierane, przyciemniane),

- dwumiejscowy (siedzenie kierowcy i pasażera z zagłówkiem wyposażone w pas bezpieczeństwa),

- za siedzeniami znajduje się ażurowa kratka przymocowana do podłogi pojazdu,

- na podłodze za kratką widoczne punkty mocowania pasów zabezpieczających ładunek oraz podłużne otwory z dziurami w liczbie 3 sztuk,

- w przestrzeni za siedzeniami na całej powierzchni tapicerka z wykładziny, oświetlenie, szyberdach, klimatyzacja.

W uwagach do protokołu oględzin Strona oświadczyła, że: "Pojazd przedstawiony do oględzin jest przebudowany gdyż poprzedni uległ wypadkowi. Podłoga pojazdu jest do połowy oryginalna stąd też zgadza się nr VIN, tj. [...] . Pojazd został zrobiony z dwóch samochodów. Była przyspawana cała góra na przednim słupku i podłoga od pierwszego mocowania zabezpieczenia ładunku. Przyspawane elementy pochodzą z innego pojazdu zakupionego przeze mnie w Polsce, z ogłoszenia internetowego. Przeróbki zostały dokonane przeze mnie osobiście dlatego też nie posiadam dokumentów potwierdzających te czynności. Nie mam też dokumentu, który potwierdza zakup pojazdu służącego jako części do naprawy rozbitego [...]".

3.4. Pismem z dnia [...] r. Organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i możliwości przeglądania akt.

4. Decyzją z dnia [...] r. została określona Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego, w kwocie [...] zł. Wyliczając to zobowiązanie Organ ustalił wartość pojazdu w kwocie [...] zł, tj. wyższej niż wynikała z umowy [...] zł (równowartość [...] EURO).

5. Po wniesieniu odwołania, w którym Strona zarzuciła niewłaściwą klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 oraz zawyżoną wartość rynkową z uwagi na fakt, iż nabyty samochód był na dzień przekroczenia granicy uszkodzony, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższą decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ. W uzasadnieniu wskazał, że Organ pierwszej instancji, aby móc skorzystać z uprawnienia do ustalenia wartości rynkowej podobnych samochodów, winien był najpierw podważyć wiarygodność jednego z elementów pisemnej umowy sprzedaży, tj. ceny. Według Organu w sprawie nie podjęto takiej próby.

6. Pismem z dnia [...] r. Organ jeszcze raz wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i możliwości przeglądania akt.

7. Decyzją z dnia [...] r. Organ ponownie określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego, ale już w kwocie [...] zł. Wyliczając to zobowiązanie Organ ustalił wartość pojazdu na taką samą kwotę, jaka wynikała z umowy, tj. [...] zł (równowartość [...] EURO). Podstawę prawną wydania decyzji stanowiły:

- art. 13 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.),

- art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. z 2004 r.),

- art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.) oraz

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

8. W odwołaniu z dnia z dnia [...] r. podniesiono zarzut niewłaściwej klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703 stwierdzając, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód w pełni spełniał kryteria klasyfikujące go do kodu CN 8704 - pojazd do transportu towarowego.

9. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. Strona wskazała, że: "Z całą stanowczością biorąc pod uwagę zasadę praworządności, prawdy obiektywnej, oraz stan rzeczywisty posiadania ww. pojazdu przez moją osobę nie powinna być naliczona jakakolwiek wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...) Jestem rolnikiem i wraz z rodziną prowadzę gospodarstwo rolno-ogrodnicze a ww. pojazd zakupiłem z myślą o przewozie towarów i do takich celów pojazd służy mi od kilku lat (...)".

10. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

10.1. Powołując się na stosowne regulacje prawne, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. oraz treść kodu 8703 Organ uznał, że cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu 5 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Zdaniem Organu pojazd ten nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. W tym zakresie zauważył, że pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp.

10.2. Według Organu przedmiotowy pojazd posiada szereg obiektywnych cech zewnętrznych typowych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

a/ samochód o karoserii czterodrzwiowej, prawe drzwi przesuwne, tylna klapa podnoszona do góry; dwumiejscowy (siedzenie kierowcy i pasażera z zagłówkiem wyposażone w pas bezpieczeństwa, na podłodze za kratką widoczne punkty mocowania pasów zabezpieczających ładunek oraz podłużne otwory z dziurami w liczbie 3 sztuk służące do zamontowania tylnej kanapy),

b/ brak stałej przegrody oddzielającej przedział pasażerski od towarowego,

c/ przeszklone drzwi boczne i tylne,

d/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (w przestrzeni za siedzeniami na całej powierzchni tapicerka z wykładziny, oświetlenie w przedniej i tylnej części pojazdu, szyberdach, klimatyzacja).

10.3. Dalej stwierdził, że dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zagraniczne dokumenty rejestracyjne, nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz w przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem ciężarowym, to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy niezharmonizowany) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury.

10.4. Zdaniem Organu odwoławczego analiza treści decyzji Organu pierwszej instancji wskazuje, że prawidłowo dokonano klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.). Oparto się na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględniono wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86 poz. 880). W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, właściwie dokonano porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703, a opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji. Według Organu odwoławczego, wprawdzie noty nie są wiążące, to nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Ponadto noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. A zatem noty wyjaśniające nie są źródłem prawa ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

10.5. Odnosząc się do stanowiska Strony zawartego w odwołaniu, że: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. w kolejnych pismach skierowanych do mojej osoby określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...] na dwie różne kwoty jest rażącym uchybieniem poprzez które staje się poszkodowanym tracącym czas i pieniądze, gdyż ww. pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wszelkie kryteria klasyfikujące go do kodu CN 8704", to Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja z dnia [...] r. miała charakter decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p., której rozstrzygnięciem było uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji, w związku z faktem, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym było przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Dalej zauważył, że Organ pierwszej instancji określił "nową" wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, czyli nie występuje zobowiązanie o dwóch różnych kwotach.

10.6. W zakresie argumentów, że Strona jest rolnikiem i wraz z rodziną prowadzi gospodarstwo rolno-ogrodnicze i że pojazd został zakupiony z myślą o przewozie towarów i do takich celów pojazd służy Stronie od kilku lat, zaznaczył, że nie odnoszą się one do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Jeszcze raz Organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy, a w szczególności:

- protokół oględzin pojazdu,

- pismo producenta samochodu z dnia [...] r.,

- oświadczenie Strony zawarte w piśmie z dnia [...] r.,

- dokumentacja w postaci dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] r.,

- pozwolenie czasowe Nr [...],

- dowód rejestracyjny Nr [...], w zakresie ilości miejsc przeznaczonych do siedzenia (5),

stanowią jednoznaczne dowody przemawiające za tym, że sporny samochód służy zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę (pojazd zakupiony z myślą o przewozie towarów w związku z prowadzonym gospodarstwem rolno-ogrodniczym) lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu.

11. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie określonego w niej zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej w K. " zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie oczywiście błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji CN oraz przepisów postępowania art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne ustalenia, iż nabyty pojazd jest pojazdem osobowym służącym do przewozu osób, w sytuacji gdy w rzeczywistości służy on jako samochód ciężarowy do transportu towarowego.

11.1. W uzasadnieniu zauważył, że Strona działała w dobrej wierze, gdyż zaraz po nabyciu pojazdu udała się na oględziny do Urzędu Celnego, które potwierdziły kwalifikację samochodu jako ciężarowego. W związku z tym, że została udzielona mylna informacja Strona nie może ponosić negatywnych skutków procesowych związanych z nieprawidłowym działaniem organów państwowych.

11.2. Poza tym stwierdził, że Strona wykazała na podstawie bezpośrednich dowodów w tym udzielonej homologacja, warunków pierwszej rejestracji za granicą, jak również rejestracji w kraju poprzedzonej kontrolą prawidłowości uiszczenia "opłat celnych i podatkowych", że samochód kwalifikuje się do transportu towarowego i takie jest jego główne przeznaczenie. Natomiast Organy nie weszły w posiadanie jakichkolwiek innych dowodów mogących podważać wiarygodność tych informacji.

11.3. Zdaniem Pełnomocnika pozycja 8704 CN w żadnym stopniu nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dotyczącymi homologacji i rejestracji pojazdów na terenie państw Unii Europejskiej, gdyż kwalifikacja pojazdów w oparciu o te przepisy jest jednakowa na gruncie prawa podatkowego oraz Prawa o ruchu drogowym, a także innych przepisów regulujących dopuszczenie pojazdu do ruchu i sposobu ich wykorzystania. Według Pełnomocnika brak jest podstaw do przyjęcia, że pojęcie pojazdu ciężarowego na gruncie przepisów prawa podatkowego posiada odmienne znaczenie w stosunku do innych przepisów określających rodzaj i charakterystykę pojazdów dopuszczonych do ruchu. Przy czym wszystkie wątpliwości powinny być rozstrzygane wyłącznie z uwzględnieniem interesu Podatnika.

12. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

13. Skarga nie jest zasadna.

14. Stan prawny sprawy.

14.1. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to Organy podatkowe prawidłowo uznały, że jeśli Strona nie wskazała daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień 28 czerwca 2007 r., tj. dzień przeprowadzenia badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem nr [...]. W związku z tym należy stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w myśl art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Dlatego dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z 2004 r. w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych".

14.2. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu w tej ustawie zostały wymienione w Załączniku nr 1 do tej ustawy, gdzie pod poz. 59 wymieniono (podkreślenia i pogrubienia Sądu) samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także podano symbol PKWiU 34.10.2 oraz kod CN 8703. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej określonymi w WTC.

14.3. Poza tym stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast według art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym przypadku, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje: z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

14.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

14.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że nawet pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

14.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

14.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w W.z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

14.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania.

15. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa.

15.1. Dokonały prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] pojemności silnika 2148 cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński.

15.2. Swoje stanowisko wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.).

15.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie Organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i zawiadomienie Organu odwoławczego z dnia [...] r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

16. W związku z tym zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne.

16.1. Organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

16.1.1. Wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do dokonania oceny spornego samochodu - na przyjęty zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. moment powstania obowiązku podatkowego - i uznania, że jest to samochód osobowy w rozumieniu polskich regulacji oraz klasyfikacji CN 8703. Wnioski z analizy materiału dowodowego zostały uzewnętrznione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji (str. 8 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 9 i 10 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazywały na obiektywne cechy i właściwości ocenianego samochodu jako samochodu osobowego, tj. że:

a/ samochód o karoserii czterodrzwiowej, prawe drzwi przesuwne, tylna klapa podnoszona do góry; dwumiejscowy (siedzenie kierowcy i pasażera z zagłówkiem wyposażone w pas bezpieczeństwa, na podłodze za kratką widoczne punkty mocowania pasów zabezpieczających ładunek oraz podłużne otwory z dziurami w liczbie 3 sztuk służące do zamontowania tylnej kanapy),

b/ brak stałej przegrody oddzielającej przedział pasażerski od towarowego,

c/ przeszklone drzwi boczne i tylne,

d/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (w przestrzeni za siedzeniami na całej powierzchni tapicerka z wykładziny, oświetlenie w przedniej i tylnej części pojazdu, szyberdach, klimatyzacja).

16.1.2. Jeśliby nawet uwzględniać fakt, że samochód był naprawiany po wypadku w [...] r., to wcześniej miał podobne cechy, ponieważ w piśmie z dnia z dnia [...] r. Strona wyraźnie oświadczyła, że: "W momencie zakupu, czyli w roku 2007 pojazd wyglądał następująco: czterodrzwiowy - z prawej strony drzwi przesuwne, tylna klapa podnoszona do góry, częściowo oszklony, 5 miejscowy - z przodu 2 fotele z pasami bezpieczeństwa, z tyłu 3 osobowa kanapa z pasami bezpieczeństwa, w tym jeden biodrowy, kanapa przykręcona śrubami bezpośrednio do podłogi pojazdu, plastikowa przegroda, podsufitka z płyty w części pasażerskiej, w części ładunkowej blacha, oświetlenie. Po zakupie pojazdu zdemontowałem przegrodę". Generalnie dane te zostały potwierdzone informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, że samochód ten został fabrycznie wyprodukowany z nadwoziem dostawczym, przeszklonym do słupka C, gdzie ilość miejsc siedzących wynosiła 5, tj. dla kierowcy i 4 pasażerów. Taka liczba miejsc siedzących została też wskazana w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] r.

16.1.3. Klasyfikacja ta jest prawidłowa. Nawet uwzględniając obowiązujący w chwili obecnej standard wyposażenia różnych pojazdów, np. ciężarowych oraz typu TIR, ogólny wygląd, konstrukcja badanego pojazdu przystosowana do przewozu pięciu osób, jak w typowych samochodach osobowych oraz wyposażenie podstawowe i dodatkowe (tapicerka, szyberdach i klimatyzacja) tam znajdujące się świadczą, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a towarów tylko dodatkowo, czyli że jest to samochód osobowo – towarowy uznawany przez regulacje podatkowe za samochód osobowy. Nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie jest przeznaczony tylko do przewozu towarów. Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., które zostały opisane w pkt 14.5. niniejszego uzasadnienia.

16.2. Nie zostały również przekroczone granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. W swoich rozważaniach Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przy tym przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie (str. 9 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji oraz str. 10 – 11 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym.

16.2.2. W tym miejscu należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych.

16.3. Z powodów podanych w pkt 16.2.1. niniejszego uzasadnienia nie pominięto również dowodów z przedłożonych dokumentów urzędowych, tylko je inaczej oceniono, odmiennie niż przyjmowała to Strona, czyli nie naruszono art. 194 O.p.

16.4. Nawet zaistnienie opisanej w uzasadnieniu skargi "dobrej wiary" wynikającej z udzielonej informacji przez Urząd Celny, co do rodzaju samochodu, nie mogło wpłynąć na wymiar zobowiązania podatkowego w sposób negatywny, gdyż jeśli rzeczywiście taka informacja została udzielona, to nie miała ona prawnie wiążącego charakteru w porównaniu do tego jaką miałaby indywidualna interpretacja wydana w takiej sprawie na podstawie art. 14a i nast. O.p. Przy tym skutku takiego nie można wywodzić z zasady zaufania do organów administracji i udzielania informacji określonych w art. 121 O.p.

16.5. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd doszedł do wniosku, że Organy powołując materialne przepisy krajowe i wspólnotowe nie dokonały ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie. Organy przy klasyfikacji brały pod uwagę wszystkie te cechy, a nie koncentrowały się tylko na jednej (zob. pkt 16.1.1. i 16.1.2. niniejszego uzasadnienia). Ocena została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Nie przekreśla tego fakt, że pojazd w praktyce jest wykorzystywany do przewozu towarów, jednak możliwość przewożenia towaru o określonej masie, stanowi funkcję dodatkową, a nie przeważającą pojazdu osobowo – towarowego.

17. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ją oddalił.