Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 767/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi J.Z., E.N. spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie nr [...] na podstawie art.207, art.21 § 1 pkt.1, § 3, art.51, art.53, art.55, art.56 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1- 2, art.10 ust.1, ust.2 , art.19 ust.1 - 3, art.25 ust.1 pkt.3b, art.27 ust.4, ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) postanowił określić dla spółki "A" sc w P. za poszczególne miesiące od lipca do września 2002 r. oraz za IV kwartał 2002 r. łączny podatek należny w odpowiedniej wysokości, podatek naliczony do odliczenia w odpowiednich kwotach, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odpowiednich wysokościach, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2002 r. w odpowiedniej wysokości i nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego za miesiące lipiec , wrzesień 2002 r. oraz IV kwartał 2002 r. oraz ustalił za miesiąc wrzesień i IV kwartał 2002 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odpowiednich wysokościach. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w terminach rozliczenia podatku złożyła deklaracje podatkowe VAT 7, które następnie korygowała w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. (oraz [...] r. dotyczącej IV kwartału) wskazując inne kwoty aniżeli w pierwotnych deklaracjach dotyczących poszczególnych miesięcy od lipca do września oraz za IV kwartał 2002 r. W wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że w lipcu 2002 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jako nadwyżki podatku z czerwca 2002 r. kwoty [...],- zł, podczas, gdy w miesiącu tym wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...],- zł. W sierpniu 2002 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jako nadwyżki podatku z lipca 2002 r. kwoty [...],- zł podczas, gdy w miesiącu tym wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...],- zł. We wrześniu 2002 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jako nadwyżki podatku z sierpnia 2002 r. kwoty [...],- zł podczas, gdy w miesiącu tym wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i wyniosła [...],- zł, a także zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł z tytułu zakupu usługi noclegowej. W IV kwartale 2002 r. zawyżono podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...],- zł ze względu na przyjęcie jako nadwyżki podatku z września 2002 r. kwoty [...],- zł podczas, gdy w miesiącu tym wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...],- zł oraz zaniżyła podatek należny o kwotę [...],- zł wykazany w korektach faktur, których nie posiadała odbioru przez nabywców usługi. W myśl art.10 ust.1-2 ustawy podatnicy obowiązani są składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art.15 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W § 41 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W przypadku braku u sprzedawcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie przysługuje mu prawo do umniejszenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturze korygującej. Na podstawie art.19 ust.1 - 3c ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art.19 ust.3 ustawy może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust.3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art.25 ust.1 pkt.3b ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Stwierdzone nieprawidłowości pod postacią obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zakupu usługi noclegowej, obniżenia podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę i przyjmowanie zawyżonych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym spowodowały zawyżenie podatku naliczonego we wrześniu o kwotę [...],- zł, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2002 r. o kwotę [...],- zł, w sierpniu 2002 r. o kwotę [...],- zł, we wrześniu 2002 r. o kwotę [...],- zł i w IV kwartale 2002 r. o kwotę [...],- zł, zaniżenie podatku należnego w IV kwartale 2002 r. o kwotę [...],- zł, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w sierpniu 2002 r. o kwotę [...],- zł, zaniżenie zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w lipcu 2002 r. o kwotę [...],- zł, we wrześniu o kwotę [...],- zł i w IV kwartale 2002 r. o kwotę [...],- zł. Zgodnie z art.27 ust.5 i ust.6 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej: wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zaniżenia tego zobowiązania, lub wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wyniosło za wrzesień 2002 r. - [...] zł, za IV kwartał 2002 r. [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z dnia [...] r. spółka "A" sc w P. działająca przez pełnomocnika wniosła o ponowne rozpatrzenie zarzutów.

Uzasadniając podniesiono, że od początku działalności prowadzenie księgowości powierzono M.G. Po podjęciu decyzji o zakończeniu współpracy Spółka wystąpiła o zwrot dokumentacji, co trwało do grudnia 2002 r. Po przeglądzie dokumentacji stwierdzono, że księgi nie były prowadzone rzetelnie. Aby uporządkować ciągłość kwot w VAT 7 za cały okres prowadzonej działalności Spółka zmuszona była do dokonania korekty obejmującej więcej niż rok. Po zwrocie wszelkich dokumentów od M.G. dokonano ponownej korekty złożonej w dniu [...] r. obejmującej okres czerwiec 2001 r. do grudnia 2002 r. W ewidencji prowadzonej przez M.G. brakowało dużej ilości faktur sprzedaży, a podatek naliczony był również zawyżany w niektórych miesiącach. Opóźnienia w płatnościach odbiorców Spółki stawia firmę w kłopotliwej sytuacji. Wniesiono w związku z tym o ponowne przeanalizowanie odliczonego zbyt wcześnie VAT i nie pozbawianie prawa do jego odliczenia.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.207, art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, art.2 ust.1, 2, art.10 ust.1 i 2 , art.19 ust.1, 2, 3, art.25 ust.1 pkt.3b , art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy § 41ust.1, 2, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 12 poz. 268 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynika z zawyżenia tego podatku we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, tj. w miesiącach od czerwca 2001 do czerwca 2002 r. oraz zawyżenia podatku naliczonego we wrześniu 2002 r. wynikającego z faktur zakupu usług noclegowych. Dodatkowo w IV kwartale Spółka obniżyła podatek należny na podstawie faktur korygujących, mimo braku uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę, czym zawyżyła podatek naliczony. Uznając, że podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w sentencji.

Pismem z dnia [...] r. spółka "A" sc J.Z., E.N. w P. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów art.121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art.122 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, art.19 ust.1, ust.3 i ust.3b oraz art.27 ustawy poprzez ich błędne przyjęcie. Uzasadniając podniesiono, że w omawianej sprawie zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynika z zawyżenia tego podatku we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, które zostały objęte decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...], która została zaskarżona odrębnym pismem. Zarzuty zawarte w skardze przeciwko tej decyzji mają bezpośredni związek z ustaleniami w niniejszej sprawie. Z powołaniem się na orzecznictwo NSA podniesiono, że norma z art.19 ust.3 ustawy nie jest bezwzględnym zakazem do uwzględniania przez organ podatkowy podatku wynikającego z faktur i dowodów odprawy celnej. Wadliwe realizowanie uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku nie oznacza, że organ podatkowy nie może przy ustaleniu prawidłowej wysokości zobowiązania uwzględnić wszystkich zaksięgowanych faktur i dowodów odprawy celnej, również tych co do których podatnik realizował swoje uprawnienia przedwcześnie. Zdaniem skarżących organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K. 17/97, w którym orzeczono, że przepisy art.27 ust.5, 6, i 8 ustawy w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe są niezgodne z art.2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono także, że zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wynikają z zawyżenia tego podatku we wcześniejszych okresach, nie objętych zaskarżoną decyzją, a strona nie kwestionowała ustaleń zawartych w decyzjach organów I i II instancji. Wskazano, że podatnikiem jest spółka cywilna i jej zostało określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe może być orzekana jedynie w stosunku do osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Należy zauważyć, że niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2002 r. oraz za IV kwartał 2002 r. Strona nie kwestionuje ustaleń w zakresie bezzasadności odliczenia podatku z tytułu usług noclegowych i zaniżenia podatku należnego z tytułu faktur korygujących nie potwierdzonych przez odbiorcę. Z uwagi na miesięczny ( lub kwartalny) charakter rozliczeń podatku od towarów i usług, zapisany w art.10 ust.1 i ust.1a ustawy, należy zatem zauważyć, co zresztą akcentowała sama strona skarżąca oraz Dyrektor Izby Skarbowej, że przedmiotem skargi są zaszłości , które wystąpiły w poprzednich okresach rozliczeniowych. Bezpośrednie znaczenie dla niniejszej sprawy ma zatem rozliczenie bezpośrednio poprzedzające lipiec 2002 r., a zatem kwoty przeniesione z miesiąca czerwca 2002 r. Stosownie do przepisu art.10 ust.2 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości: 1) dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, 2) dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej. Decyzja z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nr [...] określiła za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. kwoty podatku naliczonego, podatku należnego i kwoty podatku do przeniesienia na kolejne miesiące rozliczeniowe, w tym mające wpływ także na lipiec 2002 r. rozliczenie dokonane za miesiąc czerwiec. Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tą decyzję. Następnie strona złożyła skargę na tą ostateczną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga ta została odrzucona postanowieniem z dnia 22.09.2004 r. w sprawie I SA/Po 766/04. Skarga kasacyjna od tego postanowienia została odrzucona postanowieniem z dnia 6.12.2004 r. Spowodowało to, że decyzja dotycząca podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2002 r. stała się prawomocna. W art.128 Ordynacji podatkowej wyrażono zasadę trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego, którego stabilizację uznaje się za większą wartość, niż potrzebę eliminacji z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. t.1 do art.128 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.427).

Sąd nie ma zatem możliwości w kolejnych okresach rozrachunkowych podatku od towarów i usług kwestionowania i poważania ustaleń wynikających z ostatecznych i prawomocnych decyzji organów podatkowych. Zaszłości zaś w niniejszej sprawie dotyczące miesiąca czerwca 2002 r. zostały bezpośrednio przeniesione na rozliczenia dotyczące lipca 2002 r. i nie mogą tego zmienić jakiekolwiek zarzuty strony skarżącej dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzednie miesiące.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut skargi dotyczący stosowania wobec skarżącej Spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na podstawie art.27 ust.6 ustawy. Konsekwencją stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej jest określenie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) art.27 ust.5,6 i 8 ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Skarżący podnieśli, że sankcji z art.27 ust.6 ustawy nie można stosować wobec Spółki, bowiem oznacza to kumulowaniem dwóch trybów odpowiedzialności i stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust.5 i 6 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Należy zauważyć, że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy, który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7 § 1 Ordynacji podatkowej uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Nie można zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli wspólnicy skarżącej Spółki cywilnej "A" sc - J. Z. i E. N. , tylko podatnik - spółka "A" sc J. Z., E. N. - jako spółka cywilna posiadająca podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25.02.2003 r. w sprawie III SA 1183/01 ( pul. Biul. Skarb. 2004/1/24 ). Dodatkowo godzi się zauważyć, że kwestia ta stała się także przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. w sprawie FPS 1/04 (publ. ONSA i WSA 51/3/2005), który stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. (a zatem analogicznym jak w 2002 r.) dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński