Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1304/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100, art. 101 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. K. B., R. B. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej O.p.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust.4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2 i ust.4, art. art. 104 ust 2, art. 105 ust. 1 i art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 poz. 11 z późniejszymi zmianami, dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce cywilnej K. B. i R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [... ], rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił, że organ I instancji, po analizie otrzymanych od spółki cywilnej "A" K. B. i R. B. dokumentów w postaci decyzji rejestracyjnych z dnia [...] r. umowy kupna z [...] r zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie podatku od towarów i usług lub braku obowiązku uiszczenia tego podatku z 18 października 2010 r. –VAT 25, dowodu uiszczenia opłaty recyklingowej, dokumentu TUV NORD z 8 października 2010 r., wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe.

Następnie dokonał w dniu 11 czerwca 2011 r, oględzin pojazdu, z której to czynności sporządzono protokół. Ustalono w nim, że sporny samochód marki [... ]jest samochodem pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym. Wszystkie drzwi posiadają okna, ponadto okna umieszczone są także wzdłuż dwubocznych paneli. Nie stwierdzono wewnątrz pojazdu stałej przegrody rozdzielającej część do przewozu osób od części przeznaczonej do przewozu towarów. W części przedniej znajdowało się siedzenia dla kierowcy i pasażera wyposażone w zagłówki, pasy bezpieczeństwa. Natomiast w części tylnej stwierdzono stałe siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, boczne poduszki powietrzne, popielniczki, oświetlenie, szyby w tylnych drzwiach z możliwością ich otwierania, blokadę rodzicielską w drzwiach, uchwyty boczne górne dla pasażerów, wieszaki, wykładzinę podłogową, skórzana tapicerkę, dywaniki. Ponadto ujawniono podgrzewane siedzenie kierowcy, tapicerkę na całej powierzchni sufitu, głośniki systemu audio.

Strona dodatkowo przedłożyła fakturę z 6 kwietnia 2012 r. dokumentującą przeróbkę wnętrza samochodu z ciężarowego dwumiejscowego na pięciomiejscowy, z tapicerka skórzaną, podsufitką, kurtyną powietrzna, tylną półką. Z kolei z dowodu rejestracyjnego nr [...] (poz. S) oraz niemieckiego dowodu nr [...] (poz.S1) wynikało, że samochód miał 5 siedzeń. Natomiast z niemieckiego dokument TUV z 8 października 2012 r. oraz oświadczenia C. G. wynikało, ze samochód miał tylko dwa miejsca siedzące.

Wobec istnienia tych rozbieżności, organ zwrócił się do producenta samochodu. Z uzyskanej w dniu 21 sierpnia 2012 r. odpowiedzi od spółki [...] z siedzibą w W. wynikało, że sporny samochód wyprodukowany został na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [....] . Typ pojazdu M1G –osobowy(terenowy) z 5 miejscami siedzącymi, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, całkowicie przeszklonym nadwoziem typu kombi, bez przegrody.

W toku postępowania pismem z dnia [...] r. strona reprezentowana przez wspólnika K. B. oświadczyła, ze samochód do Polski przywiózł C. G. i dopiero w C. doszło do jego wydania. Do pisma dołączyła oświadczenie sprzedawcy z [...] r. Ponadto w dnu [...] r. stwierdziła, że C. G. samowolnie, podając się za K. B. w Niemczech wyrobiła nowy dowód rejestracyjny.

Organ podjął działania zmierzające do przesłuchania C. G. , który wg strony, mieszkając w Niemczech często przebywa w C. . Nie udało się jednak tego osiągnąć. Natomiast w charakterze świadka przesłuchano pracownika strony A. K. , który potwierdził, że na firmowy parking w C. przyjechały z Niemiec dwa samochody, a wyjechał jeden, drugi chyba został. Nie wskazał, jaki samochód został.

Ponadto organ ze Starostwa Powiatowego w C. otrzymał komplet dokumentów przedłożónych przez stronę na potrzeby rejestracji samochodu, w tym kartę pojazdu.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ I instancji, uznając, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo, w trybie art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. samochód osobowy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił "A" spółce cywilnej K. B. i R. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w październiku 2010 r. samochodu marki [...] nr nadwozia [...] , rok produkcji 2007, w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła uchylenie decyzji organu i instancji i umorzenie postępowania, ewentualne przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie;

- art. 102 ust. 2 w związku z art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnie polegająca na przyjęciu, że odwołujący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że to nie odwołująca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanych dowodów,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodu,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niezawarcie w decyzji uzasadnienia spełniającego ustawowe wymogi.

Pismem z dnia [...] r. Spółka ponowiła zarzuty naruszenia przepisów procesowych przytoczone w odwołaniu. Domagała się przesłuchania C. G. .

Ponownie rozpoznając sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki [...] jako samochodu ciężarowego albo osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a także, kto jest podatnikiem tego podatku.

W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w tym przedmiot opodatkowani oraz zakres podmiotowy, czyli podatników podatku akcyzowego. Przytaczając m. in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju stwierdził, ze nabywca samochodu osobowego będzie podatnikiem zarówno wówczas, gdy nabędzie on prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel na terenie państwa członkowskiego a następnie zlecił przewóz samochodu osobowego do kraju, jak i wówczas, gdy podmiot sprowadzający samochody z innego kraju przemieści go na terytorium Polski, a następnie dokona jego sprzedaży, tj. przeniesie prawo do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel.

Dalej przytoczył przepis art. 3 u.p.a. oraz zasady Nomenklatury Scalonej i Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujęte w rozporządzeniu nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE.L.256 z 7. 9. 1987 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdział 2 t. 2 str. 382 ze zm.). Zatem odwołując się do powyższych reguł, a zwłaszcza Reguły 1 Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwag do pozycji 8703 i 8704 Taryfy uznał, że strona w istocie nabyła samochód osobowy. Podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika m. in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie według zamysłu producenta.

Stwierdził także, że mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703).

Zaznaczył także, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy zdaniem organu w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r.

Dalej podkreślił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, obejmuje go kod 8704.

Organ odwoławczy przytoczył, jakie pojazdy są zakwalifikowane pod pozycją CN 8704. Są to - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp,; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone dojazdy po drogach i po torach. Natomiast z brzmienia pozycji CN 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu. przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Z treści tej pozycji według organu wynika, iż obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech; które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym {np, pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast o tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704 świadczą następujące cechy:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną:

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów {np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki),

Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (wyrok NSA z 05.10.2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). Wskazał także, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta.

Odwołał się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych – m. in. wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770 i 771/09, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10. Powołał się także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Van Langenheim przeciwko Belgische Staat w którym wskazano, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie powołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadający im zasadnicze przeznaczenie".

W ocenie organu odwoławczego sporny samochód [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Za takim wnioskiem przemawiało: rodzaj nadwozia samochodu, wyposażonego w 5 przeszklonych drzwi, przeszklone tylne dwuboczne panele, wyposażenie kabiny pasażerskiej w dwa przednie uchylne siedzenia dla kierowcy i pasażera, tylną trzyosobową kanapę, wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa, elektryczne otwierane szyby, także przy tylnej kanapie, klimatyzacja, tapicerka na suficie i bocznych drzwiach, przeszklenie części bagażowej oknami, blokada rodzicielska zamka tylnych drzwi, tapicerowany sufit, głośnik systemu audio także z tyłu, uchwyty górne także przy tylnych drzwiach, brak przegrody.

W ocenie organu wyposażenie samochodu świadczy o jego osobowym przeznaczeniu. Ewentualne działania adaptacyjne tego pojazdu polegające na montażu ściany grodziowe nie zmieniały zasadniczego przeznaczeniu tego samochodu.

Ponadto zapisy zarówno w polskim dowodzie rejestracyjnych jak i w niemieckim w rubryce S1 wskazano 5 miejsc siedzących. Dodatkowo w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nr [...] wskazano numer europejskiej homologacji samochodu jako osobowego. Taką homologacje potwierdził producent samochodu, zmiana niemieckiej rejestracji, wg danych bazy ZEVIS nastąpiła na wniosek K, B. dopiero 9 październik 2010 r. na samochód ciężarowy. Jednak nie wpłynęła ona, w ocenie organu, na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu.

Zaznaczył w tym miejscu, że przepisy Prawa o ruchu drogowym w sprawach dotyczący podatku akcyzowego maja zastosowanie tylko do ustalenia, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, czy też nie. Natomiast do poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się jedynie klasyfikacje wyrobów w układzie CN ( przytoczył szereg orzeczeń sądów wyrażających taki pogląd).

Za prawidłowością przyjętej klasyfikacji przemawia także treść przytoczonych not wyjaśniających, które, zgodnie z przyjętym orzecznictwem ETS-u opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie SA prawnie wiążące ( vide wyroki w sprawach C-15/05, C-44/05, C-12/10).

W konkluzji uznał, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a w konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało podatkowi akcyzowemu, który został prawidłowo obliczony przez organ I instancji.

Nie podzielił przy tym zarzutów odwołania. Podkreślił, że zgromadzona w sprawie dokumentacja nie została pominięta, czy odrzucona, wręcz odwrotnie, została wszechstronnie oceniona. Wskazano, które uznano za istotne dla wyniku spraw, a które nie. Ponadto sposób wykorzystania samochodu przez jego użytkownika nie decyduje o jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do argumentu zawartego w oświadczeniu z [...] r. , że w chwili kupna samochód był wyposażony w jeden rząd siedzeń i służył do przewozu worków na śmieci, worków na surowce wtórne organ odwoławczy wyjaśnił , ze materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził przeznaczenie spornego samochodu jako zasadniczo przeznaczanego do przewozu osób. Producent nie dokonywał w nim zmian, nie zmieniono jego homologacji, a przeróbki użytkownika nie wpłynęły na zmianę jego klasyfikacji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego raz jeszcze przytoczył normy art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2 art. 102 ust. 2 u.p.a. i zaznaczył, że podatnikiem akcyzy w związku z przemieszczeniem samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest, co do zasady podmiot, który dokonuje czynności o jakiej mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a. Z kolei art. 102 ust. 2 tej ustawy doprecyzowuje ustalenie podmiotu, będącego podatnikiem akcyzy w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy inny podmiot dokonał fizycznego przemieszczenia samochodu, a inny nabył prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel. Dla przyjęcia, że na danym podmiocie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezbędne jest ustalenie, że nabył on prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także oświadczenie C. G. z [...] r. czy oświadczenie strony z [...] r. czy zeznania K. B. wskazują na to, ze sporny samochód przemieścił z Niemiec do Polski C. G., Transakcja sprzedaży nastąpiła na podstawie umowy z [...] r. Zatem strona nabyła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. A to wypełniło dyspozycję art. 102 ust. 2 u.p.a. W tej sytuacji przesłuchanie C. G. , skoro organ nie kwestionował okoliczności przywozu samochodu do kraju, nie było niezbędne dla wyjaśnienia sprawy.

Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 i art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Uznał że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 102 ust. 2 w związku z art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową interpretację, polegającą na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy tonie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu,

2. Naruszenie prawa procesowego, a to:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego , niezebranie wszelkich możliwych dowodów, brak wszechstronnego nierozpatrzenia tych, którymi organ dysponował,

b) art. 180, art. 188 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka C. G. , przy jednoczesnym przeprowadzeniu dowodu z oględzin kopii pełnomocnictwa jakoby udzielonego przez K, B. , czym pozbawiono stronę czynnego udziału w sprawie;

c) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowanym przez organ rozumieniem pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel". W ocenie skarżącej do momentu wydania samochodu na parkingu w C. w wyniku wykonania zawartej w dniu [...] r. umowy samochodem dysponował jak właściciel w rozumieniu art. 140 K.c. C. G. . I to on jest podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. On go przemieścił przez granicę. Zatem jeżeli już na tym etapie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, to nie mógł powstać później, kiedy samochód był przedmiotem umowy sprzedaży, na podstawie którj skarźaca nabyła jego własność.

W ocenie skarżącej od nawiązania kontaktu z C.G. ten ostatni starał się przerzucić na skarżącą obowiązek podatkowy. Dowodem to potwierdzającym jest m.in. wpisanie w umowy miejsca jej zawarcie innego od faktycznego. Ponadto za istotne skarżąca uznała wystawienie dowodu rejestracyjnego na podstawie sfałszowanego pełnomocnictwa, co miał wpływ na klasyfikacje spornego samochodu. Dlatego tak istotnym było przesłuchanie tego świadka w toku postępowania, do czego nie doszło. Zatem zasadny jest wniosek, że sprawę rozpoznano w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Zatem niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Dalej zauważyć należy, że istota sporu jest ustalenie, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Bowiem opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). A w konsekwencji, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli taki obowiązek powstał.

Z kolei w art. 101 ust. 2 uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisie tym przewidziano trzy sytuacje, w pierwszej (pkt 1), obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jednak w sprawie zastosowanie ma, na co słusznie uwagę zwróciły organy podatkowe, pkt 2 dotyczący nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Zdaniem Sądu, brzmienie tego przepisu jest jasne i wskazuje bezspornie, że jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, a tak ustaliły w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji i, co w toku całego postępowania, a także w skardze podnosiła skarżąca, a przez organy nie było negowane, przemieszczenia samochodu dokonano [...] r. , zaś nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło również 10 października 2010 r., lecz już po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju przez C. G. , co potwierdza umowa wraz załączonym do niej oświadczeniem C. G. , a także zeznania K. B. przyjęte przez organy za podstawę ich rozstrzygnięcia.

Zatem zawarte w art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie nawiązuje do cywilistycznego ujęcia "nabycia", skoro użyto w tej normie prawnej sformułowania: "jak właściciel". Stąd odwołanie się skarżącej do definicji własności w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego nie ma uzasadnienia. Natomiast takie rozumienie nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru jest zbieżne z definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego funkcjonującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w art. 9 ust. 1 także wskazano, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się nabycie prawa do rozporządzenia rzeczą "jak właściciel". Tak więc na gruncie obydwu tych regulacji ustawodawca posługuje się pojęciem nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą, co nie jest tożsame z nabywaniem uprawnień właścicielskich. W tym sfomułowaniu akcent położony jest na ekonomiczny, a nie cywilnoprawny aspekt transakcji (czynności).

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że nie negując występujących w orzecznictwie rozbieżności w ocenie prawnopodatkowego statusu spółki cywilnej na gruncie podatku akcyzowego, Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę uznaje, że to spółka cywilna, a nie jej poszczególni wspólnicy, jest podatnikiem podatku akcyzowego, co obejmuje także czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Spółkę taką należy zaliczyć do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 7 ust. 1 O.p. i art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., przy czym przedmiot opodatkowania musi być oceniany na gruncie przepisów prawa podatkowego, a nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 powołanej ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przechodząc zatem do rozstrzygnięcia, czy sporny samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy był samochodem ciężarowym na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Z kolei według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", SUV-y pojazdy osobowo-terenowe, pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Należą do tej ostatniej grupy samochody:

1.typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. typu van - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych,

8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia.

W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca dokonała, co zostało już wyżej omówione, wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] rok produkcji 2007 w dniu 10 października 2010 r.

Z dokumentów otrzymanych przez organ podatkowy ze Starostwa Powiatowego w C. dotyczących złożonego przez skarżącą wniosku o pierwszą rejestrację w kraju ww. samochodu, a w szczególności z karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego polskiego oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] wraz z urzędowym tłumaczeniem, że samochód zarówno w Niemczech, jak i w Polsce został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Wprawdzie skarżąca zakwestionowała prawidłowość niemieckiego dokumentu, ale z ustaleń organów wynikało, że do dnia wydania decyzji rejestracja nie została uchylona. Sama skarżąca potwierdziła brak z jej strony działań zmierzających do podważenia tego dokumentu, wydanego, w jej ocenie w oparciu o sfałszowane przez C. G. pełnomocnictwo. Z drugiej stromy skarżąca nie maiła obiekcji przestawiając ten dokument w Starostwie Powiatowym w C. w celu zarejestrowania spornego samochodu jako ciężarowego. Niemiecki dokument miła udowadniać przeznaczenie pojazdu. Gdyby odrzucić ten dokument, jak tego domaga się skarżąca, to za wiążący należałoby uznać dowód rejestracyjny wystawiony na terenie Niemiec na rzecz C. G. o numerze [...] i obowiązujący do dnia 9 października 2010r. , czyli do dnia wystawienia tego nowego nieprawidłowego dowodu rejestracyjnego. Z niego zaś wynikało, że zarejestrowany został samochód limuzyna-kombi z 5 miejscami siedzącymi, a więc samochód osobowy.

Dalej stwierdzić przyjdzie, odwołując się do klasyfikacji, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zamontowanie kratki za tylnym rzędem siedzeń – kanapą nie wprowadziło istotnej konstrukcyjnej zmiany, która zmieniałaby przeznaczenie samochodu. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak twierdzi skarżący.

Należy również zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, a na nie zwrócił uwagę skarżący, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów procesowych i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Jak zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W ten sposób zostały zastosowane przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, jako wskazówki interpretacyjne do klasyfikacji, a nie jako samoistne normy prawa.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że nabyła prawo do rozporządzania spornym samochodem po jego wprowadzeniu do kraju przez C. G. , w wyniku uprzednich ustnych ustaleń i wpłaceniu, jak wynikało z zeznań K. B. , zaliczki na terenie Niemiec. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie potwierdzają tezy o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Także stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione.

W szczególności nie pozbawiono strony czynnego udziału w sprawie. Nie można tego zarzutu opierać na twierdzeniu, że nie przeprowadzając dowody z przesłuchania C. G. pozbawiono skarżącą możliwości wypowiadania się w sprawie, oceniania przeprowadzonych dowodów. Zresztą nic takiego nie miało miejsca. Natomiast dowód z zeznań tego świadka, w sytuacji, gdy organ uznał, że do wydania samochodu doszło w C. w tym zakresie nic nowego by nie wniósł do sprawy. Natomiast w kwestii klasyfikacji samochodu Sąd wyżej wyjaśnił, jakie okoliczność były decydujące. Celem postępowania nie było ustalenie, czy świadek sfałszował pełnomocnictwo, czy nie. W obrocie prawnym nadal funkcjonował wydany przez niemiecki organ rejestracyjny dowód zarejestrowania spornego samochodu. Jednak ostatecznie to nie warunki rejestracji miały zasadnicze znaczenie dla oceny przeznaczenia spornego samochodu.

W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślić w tym miejscu należy, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.