Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 875/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 2, 3, 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi N. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Burmistrz Miasta C. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w części, w jakiej organ podatkowy dokonał bezpodstawnego zwiększenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu o wartość silosu wraz z instalacjami

i urządzeniami, które z mocy prawa nie stanowią budowli ani jej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy

z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej: "u.p.b.", poprzez uznanie za budowle obiektów, które nie są wymienione

w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a nie są podobne do obiektów tam wymienionych, co oznacza zastosowanie przez organ wykładni in dubio pro fisco

i powoduje równoczesne naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.";

- art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia

i instalacje do magazynowania zamieszczone w budynku stanowią odrębną budowlę, mimo iż sporny obiekt spełnia wszystkie ustawowe kryteria do uznania go za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji tego obiektu jako budowli;

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191,

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ;

- art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że na podstawie art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2011r. nastąpiłoby z upływem [...]. Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu [...]., tj. w dniu doręczenia Stronie postanowienia organu podatkowego z dnia [...]. w przedmiocie wyrażenia zgody na przyjęcie gwarancji bankowej jako zabezpieczenia wykonania decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2011r.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że Burmistrz Miasta C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r. z uwagi na wątpliwości dotyczące opodatkowania silosu o pojemności 60.000 ton wraz

z urządzeniami technicznymi. W toku prowadzonego postępowania do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w łącznej kwocie [...]zł. Z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, Spółka wniosła o rozpatrzenie wniosku w ramach prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1) nieprawidłowo opodatkowała instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku w kategorii budowli, podczas gdy stanowią one obiekt budowlany łącznie

z budynkiem, który powinien być opodatkowany od powierzchni użytkowej budynku;

2) opodatkowała część swoich budynków od niewłaściwej powierzchni użytkowej;

3) nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części swoich obiektów, które spełniają definicję budowli. Strona pierwotnie deklarowała sporny silos na cukier wraz z urządzeniami technicznymi jako budowlę w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie dopiero w związku ze złożeniem deklaracji korygującej wykazała i argumentowała, że obiekt stanowi budynek magazynowy.

W ocenie organu przedmiotem merytorycznej analizy winny stać się: kwota podatku od nieruchomości rzeczywiście zapłacona przez Podatnika w 2011r. oraz kwoty wskazane w deklaracji pierwotnej i deklaracji po korekcie. Podatnik zapłacił za 2011r. podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł. W złożonym wniosku Spółka wnosi o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku za 2011r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, wniosek zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, co do kwoty [...]zł, zaś podatek należny winien wynosić [...] zł.

Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Strony zawartym we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r. od wymienionych

w decyzji poszczególnych obiektów budowlanych, które stanowią część budynków,

w których się znajdują, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu, ponieważ budynki jako całość zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Nadpłata z opodatkowania wymienionych w decyzji obiektów wynosi [...] zł.

Organ uznał również za zasadne skorygowanie powierzchni użytkowej budynku o pow. 1.190,00 m2. Nadpłata podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowej budynków za 2011r. wynosi zatem [...] zł.

Organ uznał także wykazaną przez Podatnika w złożonym wniosku niedopłatę podatku od nieruchomości za wymienione w decyzji obiekty spełniające definicję budowli. Niedopłata z tego tytułu za 2011r. wynosi [...] zł.

Organ podał, że różnice między podatkiem zadeklarowanym ostatecznie przez Spółkę a wyliczeniami organu wynikają z nieprawidłowego opodatkowania silosu 60.000 ton wraz z urządzeniami technicznymi jako budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.950,27 m2. Dla ustalenia stanu faktycznego oraz dokonania opisu technicznego tego obiektu budowlanego, w tym jego cech

i przeznaczenia, konieczne było zasięgnięcie wiadomości specjalnych.

Organ w tym zakresie wskazał na znajdującą się w aktach sprawy opinię biegłego prof. dr hab. inż. M. N., która zawiera charakterystykę techniczną obiektów poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna). Biegły wskazał, że silos to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Biegły wskazał jednocześnie, że silos to obiekt budowlany w sposób techniczno-użytkowy powiązany

z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności

z wieżą operacyjną oraz estakadą - silos stanowi istotny, zgodnie z oświadczeniem ustnym Właściciela, element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej. Biegły podał, że opis techniczny zamieszczony

w Książce Obiektu Budowlanego jest w przybliżeniu kopią opisu z dokumentacji projektowej, w której przedmiotowy obiekt budowlany został już wcześniej określony jako silos - już na etapie projektowania obiekt budowlany nie został uznany za budynek magazynowy (magazyn) tylko za zasobnik (zbiornik) występujący pod techniczną nazwą silosu, czyli obiekt budowlany o specyficznej konstrukcji, projektowany

z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Odnośnie wieży operacyjnej biegły wskazał, że wieża operacyjna to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ponadto wieża to obiekt budowlany w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z silosem oraz galerią; wieża stanowi istotny, zgodnie z oświadczeniem ustnym Właściciela, element ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru. Odnośnie estakady biegły podał, że jest to obiekt budowlany nie posiadający fundamentów (podpory dla galerii stanowią wieża i silos), nie jest trwale związany z gruntem (ze względu na lokalizację nie posiada samodzielnych fundamentów), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ponadto biegły wskazał, że jest to obiekt budowlany w sposób techniczno-użytkowy powiązany

z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności

z silosem oraz wieżą operacyjną, galeria stanowi istotny, zgodnie z oświadczeniem ustnym Właściciela, element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej. Reasumując biegły stwierdził, że silos jest zbiornikiem, wieża operacyjna jest wolno stojącym urządzeniem technicznym,

a estakada częścią budowlaną urządzenia technicznego. Zespół w postaci silosu, wieży operacyjnej oraz estakady należy traktować jako jedną całość techniczno-użytkową, przy czym silos jest obiektem głównym, a wieża operacyjna i estakada stanowią elementy powiązane. Usytuowane w bezpośrednim sąsiedztwie silosu wieża operacyjna i estakada stanowią integralną część silosu, niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium za prawidłowe, w świetle prawa, uznało twierdzenia organu pierwszej instancji oparte o opinię biegłego. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy - mając na uwadze funkcje, przeznaczenie oraz sposób wykorzystania - prawidłowo wskazał, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynika bowiem, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.o.l. - stanowi budowlę.

Kolegium podało również, że organ podatkowy przeprowadził ponadto dowód

z dokumentacji projektowej obiektu wykonanej przez firmę C. w lipcu 2003r., pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie. Podał, iż z projektu budowlanego wynika, że inwestycja objęła wybudowanie silosu na cukier biały

o pojemności przechowywania 60.000 ton wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci estakady oraz wieży operacyjnej, a także wewnętrznych instalacji technicznych, między innymi oświetlenia, ogrzewania, klimatyzacji i wentylacji/odpylania, instalacji wodnej

i kanalizacyjnej, sprężonego powietrza, p.poż, automatyki i opomiarowania. Silos, ze względów techniczno-użytkowych, jest połączony z istniejącymi dookoła niego budynkami produkcyjno-magazynowymi przez most przenośników taśmowych.

W miejscu krzyżowania się przenośników taśmowych usytuowane są wieże przesypowe. Przy ścianie silosu znajduje się wieża przenośnika kubełkowego i wieża klatki schodowej. Pierwsza kondygnacja przeznaczona jest do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych wraz z filtrami, druga do instalacji wewnętrznej rozdzielni elektrycznej i urządzeń pomiarowych. Silos posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej o grubości 90 cm. Z kolei pozwolenie na budowę wydane przez Starostwo Powiatowe w T. określa, że przedmiotem budowy jest silos, nie zaś budynek magazynowy.

W ocenie Kolegium uwzględniając powyższe, a także znajdujące się w aktach rysunki techniczne, zdjęcia i opinię biegłego, zasadnie organ zakwalifikował silos jako rodzaj zbiornika stanowiący całość techniczno-użytkową z urządzeniami towarzyszącymi

w postaci estakady oraz wieży operacyjnej.

Organ odniósł się do opinii technicznej sporządzonej przez dr n.tech. K. G., przedłożonej przez Podatnika i stwierdził, że argumentacja w niej podniesiona nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu przedmiotowy silos nie może być uznany za magazyn wysokiego składowania, jak wywodzi w opinii biegły, ponieważ podstawowymi różnicami między silosem a magazynem wysokiego składowania są ich cechy konstrukcyjne oraz sposób przechowywania towarów.

W analizowanym przypadku w silosie cukier jest składowany luzem, natomiast

w magazynach wysokiego składowania, towary w opakowaniach są przechowywane na półkach regałów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik stanowi budowlę nie zaś magazyn wysokiego składowania. Ponadto napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części

(w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Istotą obiektu jest zatem zbiornik, do którego sypie się cukier, a pozostałe jego elementy umożliwiają wykonanie czynności zgodnych z jego przeznaczeniem.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena spornych obiektów w kontekście przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b. jest poprawna. Dokonując kwalifikacji obiektów organ uwzględnił bowiem ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., zaś w przypadku zbiorników także w załączniku do ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych. Organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinię biegłego sporządzoną przez rzeczoznawcę o specjalności konstrukcyjno-budowlanej i zawarty w niej opis techniczny spornych obiektów, wyniki oględzin, w których uczestniczyli także powołani przez organ biegli oraz przedstawioną przez Skarżącą dokumentację techniczną.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zmiany kwalifikacji podatkowej dla potrzeb podatku od nieruchomości budynku silosu cukru o pojemności 60.000 ton oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta C. w analogicznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie za budowlę silosu na cukier, który jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym nie może być budowlą;

- art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że urządzenia

i instalacje do magazynowania zamieszczone w budynku silosu stanowią budowlę, mimo iż sporny silos jest budynkiem, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji tego obiektu jako budowli;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wskazanych przepisów postępowania;

- art. 121 § 1 i art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie w tym postępowaniu oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz jej rozstrzygnięcia w zgodzie z obowiązującymi w przedmiotowym postępowaniu przepisami prawa oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez wybiórczą jego analizę, w oderwaniu od właściwych przepisów mających niniejszym zastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

- art. 190 Konstytucji poprzez wydanie decyzji nieuwzględniającej znajdującego zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15, mającego moc powszechnie obowiązującą.

Zdaniem Skarżącej, organ dokonał nieprawidłowego opodatkowania w kategorii budowli silosu na cukier o pojemności 60.000 ton. Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowy silos spełnia wszystkie ustawowe kryteria budynku, a więc jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Posiada także inne cechy budynku jak ściany, klatkę schodową oraz kondygnacje. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała opinię techniczną sporządzoną przez dr n. tech. K. G. oraz orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018r. poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

II. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Organ wykazał nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego, czego Strona nie kwestionuje. Spór natomiast sprowadza się do zagadnienia opodatkowania przez organ - jako budowli - silosu o pojemności 60.000 ton, z powiązaną wieżą operacyjną i estakadą, w sytuacji gdy Skarżąca podnosi, iż obiekt ten stanowi budynek, przy czym powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017r. poz. 2432).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl regulacji zawartej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie zdołała wykazać, że któryś z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

III. Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii silosu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury,

a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,

a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3).

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Wskazać również należy na art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z których wynika, że ilekroć

w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

IV. Strona skarżąca odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017r. poz. 2432), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane

w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217,

w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

V. Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu wymaga, aby ustalić, czy jest silos jest budynkiem czy budowlą. Sąd w obecnym składzie zauważa, że zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zob.: wyroki z dnia 8 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16 (dotyczył podatku od nieruchomości także za 2011r.), II FSK 1297/16 i II FSK 331/17 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak

i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie

o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyrok NSA z 18 października 2016r., II FSK 1741/16, Lex 2164395). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami, by kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem czy budowlą.

Rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były także przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 maja 2017r., II FSK 2767/16. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni je akceptuje i przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje należy oceniać.

VI. Nie ma przy tym sporu w niniejszej sprawie, że w przypadku takich obiektów, jak silos, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie taką opinią, zawierającą charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach oględzin, była w niniejszej sprawie opinia M. N.. Zawiera ona charakterystykę techniczną obiektów poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin

(w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna), na co zasadnie wskazał organ odwoławczy. Biegłemu udostępniono na czas opracowania opinii, dokumenty administracyjne związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na terenie cukrowni, fragmentaryczną, archiwalną dokumentację techniczną obiektów, udzielono informacji przez przedstawicieli Spółki dotyczących dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów, problemów związanych z ich eksploatacją oraz zakresu podejmowanych prac remontowych i modernizacyjnych, informacjami ustnymi uzyskanymi od organu. Biegły wskazał, że silos to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego,

w szczególności z wieżą operacyjną oraz estakadą - silos stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej. Biegły wskazał, że opis techniczny zamieszczony w Książce Obiektu Budowlanego jest

w przybliżeniu kopią opisu z dokumentacji projektowej, w której przedmiotowy obiekt budowlany został już wcześniej określony jako silos - już na etapie projektowania obiekt budowlany nie został uznany za budynek magazynowy (magazyn) tylko za zasobnik (zbiornik) występujący pod techniczną nazwą silosu, czyli obiekt budowlany

o specyficznej konstrukcji, projektowany z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Odnośnie do wieży operacyjnej biegły wskazał, że wieża operacyjna to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany

z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z silosem oraz galerią. Wieża stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru. Odnośnie do estakady biegły wskazał, że jest to obiekt budowlany nie posiadający fundamentów (podpory dla galerii stanowią wieża i silos), nie jest trwale związany z gruntem (ze względu na lokalizację nie posiada samodzielnych fundamentów), wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Ponadto biegły wskazał, że jest to obiekt budowlany w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie zakładu przemysłowego, w szczególności z silosem oraz wieżą operacyjną, galeria stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej.

W związku z tym biegły stwierdził, że silos jest zbiornikiem, wieża operacyjna jest wolno stojącym urządzeniem technicznym, a estakada częścią budowlaną urządzenia technicznego. Zespół w postaci silosu, wieży operacyjnej oraz estakady należy traktować jako jedną całość techniczno-użytkową, przy czym silos jest obiektem głównym, a wieża operacyjna i estakada stanowią elementy powiązane. Usytuowane

w bezpośrednim sąsiedztwie silosu wieża operacyjna i estakada stanowią integralną część silosu, niezbędne do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

W konsekwencji podana opinia jednoznacznie pozwala stwierdzić, że silos jest budowlą będącą istotnym elementem ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego oraz trzciny cukrowej.

VII. Sąd zauważa, że wskazana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał i odniósł się organ, lecz jednym z wielu. Na tej podstawie organ ocenił również pozostałe istotne dowody, tj. protokół oględzin, dokumentację projektową obiektu wykonaną przez firmę C. w lipcu 2003r., pozwolenie na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie z dnia [...]. wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T..

I tak z projektu budowlanego wynika, że inwestycja objęła wybudowanie silosu na cukier biały o pojemności przechowywania 60.000 ton wraz z infrastrukturą towarzyszącą w postaci estakady oraz wieży operacyjnej, a także wewnętrznych instalacji technicznych, między innymi oświetlenia, ogrzewania, klimatyzacji

i wentylacji/odpylania, instalacji wodnej i kanalizacyjnej, sprężonego powietrza, p.poż, automatyki i opomiarowania. Silos ze względów techniczno-użytkowych jest połączony z istniejącymi dookoła niego budynkami produkcyjno-magazynowymi przez most przenośników taśmowych. W miejscu krzyżowania się przenośników taśmowych usytuowane są wieże przesypowe. Przy ścianie silosu znajduje się wieża przenośnika kubełkowego i wieża klatki schodowej. Pierwsza kondygnacja przeznaczona jest do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych i wentylacyjnych wraz z filtrami, druga do instalacji wewnętrznej rozdzielni elektrycznej i urządzeń pomiarowych. Silos posadowiony jest na fundamencie w postaci płyty żelbetowej o grubości 90 cm. Z projektu zatem nie wynika, aby silos był budynkiem, lecz że jest elementem ciągu technologicznego.

Także pozwolenie na budowę wydane przez Starostwo Powiatowe w T. z dnia

[...]. określa, że przedmiotem budowy jest silos, nie zaś budynek magazynowy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że opinię sporządzoną przez K. G., a przedłożoną przez Spółkę należało ocenić jako inny dowód (art. 191 O.p.). W przedmiocie tego dowodu zauważyć należy, że organ odwoławczy szeroko odniósł się do niego na s. 10-11 zaskarżonej decyzji, a postawione wnioski Sąd ocenia jako trafne. Niewątpliwie należy bowiem mieć na uwadze, że w opinii tej stwierdzono, iż w odniesieniu do regulacji prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obiekt kubaturowy silosu żelbetowego jest budynkiem magazynowym wysokiego składowania o pow. użytkowej 3.713,78 m2, a uznanie obiektu silosu żelbetowego za budowlę jest wbrew bezpośrednim definicjom zawartym w Prawie budowlanym i rozporządzeniom przez nie powołanym, także niezgodne z określeniami przyjętymi w ustawach podatkowych. Odnosząc się do tego, zasadnie organ wskazał na nieuprawnione porównywanie silosu do magazynu składowania. W tym kontekście podał definicję magazynu wysokiego składowania oraz wskazał na różnice, co do cech konstrukcyjnych między silosem a magazynem wysokiego składowania oraz sposobu przechowywania towarów. W przypadku w silosu, cukier jest gromadzony luzem, natomiast w magazynach wysokiego składowania, towary w opakowaniach są przechowywane zazwyczaj na półkach regałów. Silos jest zbiornikiem konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik jest elementem ciągu technologicznego. Magazyn wysokiego składowania nie ma takiego technologicznego powiązania.

Powtórzyć i zaakcentować należy, że napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe

w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Nie ulega zatem wątpliwości, iż istotą obiektu jest zbiornik, do którego sypie się cukier, a pozostałe jego elementy umożliwiają wykonanie czynności zgodnych z jego przeznaczeniem. W tym też kontekście nie można silosu traktować jako budynek, lecz budowlę.

VIII. Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 144/10 oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 1310/10). Zatem nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane,

w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy. Zatem przepisy rangi ustawowej jednoznacznie przesądzają o kwalifikacji silosu do zbiorników i odrębnie klasyfikują w stosunku do budynków.

IX. Mając na uwadze cały materiał dowodowy, uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo organ podniósł, że silos wraz

z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Rację ma Kolegium, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich,

tj. cukru i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. – będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. W realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego cukru z buraka cukrowego

i trzciny cukrowej. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem silos należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

X. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie WSA, ustalenia

w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach.

Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 40/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP.

XI. W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p., a także wskazanych przepisów prawa materialnego.

Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organy nie uchybiły. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 O.p.

Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. zauważyć należy, że organ ustalenia i konkluzje wynikające

z materiału dowodowego, zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana

w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi,

w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

XII. Jednocześnie, mając na względzie art. 2a O.p., Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle przywołanych regulacji prawnych, nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, iż przy zastosowania standardowych metod wykładni, wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną

z dyrektyw wykładni prawa i – jak wskazuje się w orzecznictwie - ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła

w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym

w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy w rozumieniu przepisów prawa (z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej), to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla Strony korzystny, nie oznacza, iż została naruszona zasada in dubio pro tributario.

Mając na względzie to wszystko, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ocenie, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przyjął, że silos na cukier (jako element ciągu technologicznego), który został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

XIII. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.

H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski M. Łent