Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1448/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1448/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r., sprawy ze skarg C.L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2012 r. Nr [...],[...], z dnia 13 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec,, wrzesień i listopad 2006 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 13 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) uchylił decyzję nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. w części i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie utrzymując tę decyzję w pozostałym zakresie w mocy, zaś działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję nr [...] oraz nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami nr [...],[...] i [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności byłego prezesa I. sp. z o.o. w S. (dalej: spółki) C.L. (dalej: skarżącego) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., wrzesień 2006 r. i za listopad 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Organ pierwszej instancji wskazał na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., dotyczące określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec 2006r. oraz okres od lipca 2006 do kwietnia 2007 r., wydane wobec spółki. Ustalił też, że spółka ta posiada w Urzędzie Skarbowym nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, względnie nienależnie dokonanego zwrotu tego podatku oraz złożonych deklaracji podatkowych za szereg miesięcy w latach 2005 – 2007. Kwoty, wynikające z decyzji nie zostały uregulowane w terminie, w związku z czym stały się zaległością podatkową, podobnie jak nienależnie otrzymane zwroty. Celem przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki, wystawiono tytuły wykonawcze. Wysłana na adres spółki korespondencja z nimi związana została zwrócona do organów z adnotacją "firma zlikwidowana". Organ wskazał, że nie udało się doprowadzić do zaspokojenia należności wynikających z tytułów wykonawczych. Egzekucja okazała się w całości bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Następnie organ wskazał, że skarżący został powołany na prezesa spółki w dniu 7 sierpnia 2006 r. W dniu 27 kwietnia 2007 r. na wiceprezesa spółki powołana została P.C.. Z kolei w dniu 27 czerwca 2007 r. przyjęto rezygnację skarżącego z funkcji prezesa spółki z dniem 15 czerwca 2007 r. Zdaniem organu, w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a nie wystąpiły przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność. Organ pierwszej instancji podał, że skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów, z których miało wynikać, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa sytuacja spółki była stosunkowo dobra, nie zachodziły też przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego. Również instytucje bankowe miały oceniać dobrze sytuację spółki. Organ ocenił, że z dowodów powołanych przez stronę mógłby rzeczywiście wynikać taki obraz sytuacji spółki. Jednak tę kwestię oceniać trzeba z uwzględnieniem wydanych dnia 28 maja 2010 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005 r. do listopada 2006 r. wynosiła ponad 53.000.000 zł i taką kwotę należy brać pod uwagę, ustalając sytuację spółki. Zdaniem organu, przesłanki zgłoszenia wniosku upadłościowego lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały, zanim skarżący został powołany na stanowisko prezesa i trwały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji. Wobec powyższego organ odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez stronę. Organ pierwszej instancji opisał też przebieg postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki, wskazując, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 29 stycznia 2008 r., upadłość została ogłoszona w dniu 4 kwietnia 2008 r., a 21 września 201 0r. sąd umorzył postępowanie upadłościowe. Organ podał też, że w dniu 30 października 2006 r. dokonane zostało zabezpieczenie na majątku spółki na kwotę 678.000 zł. Zdaniem organu, kwota zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za rok 2005 znacznie przekraczała wartość majątku spółki i jej aktywa na koniec tego roku. Zatem przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o upadłość wystąpiła co najmniej z końcem roku 2005.

Skarżący odwołał się od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu na dzień wydania decyzji, podczas gdy rozstrzygnięcie winno nastąpić wg prawa materialnego z daty powstania zaległości, art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 108 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, chociaż zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, art. 108 § 2 w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i orzeczenie o tej odpowiedzialności bez uprzedniego wydania decyzji w tym zakresie spółce, art. 107 § 1, art. 108, art. 109 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku, mimo że przepisy O.p. w ówczesnym brzmieniu nie przewidywały takiej możliwości, art. 118 § 1 w zw. z art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez niezastosowanie tych przepisów, chociaż zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. C.L. zarzucił nadto naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. w zw. z art. 120, art. 121§ 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 199 O.p. przez uniemożliwienie wykazania dobrej sytuacji spółki, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych dowodów. W odwołaniach skarżący zawarł również liczne wnioski dowodowe.

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie przekraczającej 45.932 zł, odsetki za zwłokę w kwocie przekraczającą 28.926 zł i koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej 4.203,30 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zaś utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z kolei zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r. Ponadto zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 13 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011r.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ pierwszej instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa, organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318; dalej: ustawa nowelizująca) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w jej art. 8, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej nie wymienił art. 116 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, ze przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należy do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Organ oddalił także wniosek dowodowy skarżącego, zmierzający do wykazania daty wydania zaskarżonych decyzji, stwierdzając że okoliczność ta jest udowodniona poprzez zamieszczenie na pierwszych stronach rozstrzygnięć dat ich wydania. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu winna być wydana decyzja, nakładająca na spółkę obowiązek zwrotu należności. Według art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka była zobowiązana do uregulowania zaległości za sporne miesiące, ponieważ wskazała kwotę do zwrotu, zaś z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że nie było do tego podstaw. Organ odwoławczy wskazał też, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r. zostały prawidłowo doręczone syndykowi spółki, co wynika z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ drugiej instancji podniósł nadto, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że skarżący pełnił funkcję zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 O.p.). Organ stwierdził także, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Jednocześnie stwierdzono, że skarżący odpowiada za przerachowania zwrotu dokonane w czasie, gdy pełnił obowiązki prezesa spółki. Stąd też w decyzji znak [...] przyjęto, że skarżący nie może odpowiadać za część nienależnego zwrotu za marzec 2006 r., którą przerachowano w dniu 19 kwietnia 2006 r., tj. przed objęciem przez skarżącego obowiązków prezesa.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na skarżącego, jako osobę trzecią, została przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe. Podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy nie musi mieć statusu podatnika. Spółka, w której skarżący był prezesem, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż była jednostką firmującą działalność gospodarczą J.K.. Jednak skoro wystawiła fakturę, była zobowiązana do zapłaty podatku z niej wynikającego. Świadczenie to nosi wszelkie cechy podatku w rozumieniu art. 6 O.p., a nie sankcją w ścisłym znaczeniu. Przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność dotyczy nieuregulowanego zobowiązania z tytułu wystawienia faktur, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego. Dyrektor Izby Skarbowej obszernie uzasadnił, z jakich względów podzielił pogląd organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Następnie zaś odniósł się do przesłanek, wykluczających możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zauważył, że ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia. Organ ocenił zaistnienie tych przesłanek na podstawie zgromadzonych dowodów, z uwzględnieniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jednocześnie organ podał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność dobrej sytuacji finansowej spółki, wykonywania przez nią na bieżąco zobowiązań i zachowania zdolności kredytowej w okresie zajmowania przez skarżącego stanowiska prezesa. Dyrektor omówił zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, że dowody należy gromadzić w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, zatem na organie nie ciąży obowiązek dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu, jeżeli okoliczności mające istotne znaczenie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podobnie przesłanką niedopuszczenia dowodu jest to, że przedmiotem jego są okoliczności, nie mające znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu, wnioskowane przez skarżącego dowody nie wniosą do sprawy nic nowego w stosunku do dokumentów, znajdujących się już w aktach sprawy. Nadto wnioskowane dowody nie uwzględniają zobowiązań, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że celem art. 116 § 2 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym. Obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia tych funkcji. Odpowiedzialności tej nie można jednak ograniczać tylko do wypadków, kiedy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Bierna postawa członka zarządu nie może go zwalniać z odpowiedzialności. Powinien on zapoznać się i przeanalizować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę nie zgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Odwołując się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, organ wskazał, że niewypłacalność dłużnika zachodzi, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym może to mieć miejsce z innych przyczyn, niż brak środków. Zdaniem organu odwoławczego, właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość to marzec 2005 r., a nie koniec tego roku. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, w rozumieniu art. 116 O.p., jeżeli członek zarządu uczynił wszystko, by nie dopuścić do sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku powstały przed objęciem funkcji członka zarządu. W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że żaden przepis rozdziału 15 działu III O.p. nie ogranicza odpowiedzialności członka zarządu za takie odsetki do okresu do dnia ogłoszenia upadłości.

Pismami z dnia 28 września oraz 1 października 2012 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, domagając się ich uchylenia w całości, uchylenia poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów

1) prawa materialnego:

a. art. 1 pkt 27 w zw. z art. 8 i art. 10 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności ma zastosowanie przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu nadanym przez ww. ustawę nowelizującą, chociaż brak w niej jakichkolwiek wyraźnych norm intertemporalnych, uzasadniających taką interpretację, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą lex retro non agit,

b. art. 107 § 1, 1a i 2 w zw. z art. 116 § 1, 2 i 3 oraz art. 109 § 1, art. 51 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie zmian, wynikających z ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że były członek zarządu spółki z o.o. może odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zaległości z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;

c. art. 116 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki, chociaż nie została uprzednio wydana żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki;

d. art. 116 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 107 § 1 i art. 52 § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, chociaż brak jest podstaw do wykluczenia, że zwrot podatku nie nastąpił z winy podatnika;

e. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także z art. 45, art. 44 § 1-4, 30 § 3 i art. 34 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, chociaż w stosunku do tej spółki nie zostało skutecznie wszczęte i przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, albowiem nie doręczono jej skutecznie tytułu wykonawczego, który został wysłany listem poleconym pod adres ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, w czasie wszczęcia i prowadzenia tego postępowania spółka nie posiadała organów, zaś organ egzekucyjny nie podjął żadnych kroków zmierzających do zapewnienia jej należytej reprezentacji; w toku niniejszego postępowania nie zostało wykazane, aby egzekucja w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna

f. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., pomimo że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa, spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym zobowiązania budżetowe (m.in. podatki), zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązań, nadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpił zanim skarżący zaczął pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., gdyż przy badaniu sytuacji finansowej tej Spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r., chociaż decyzje te zostały wydane na skutek całkowicie dowolnego i bezpodstawnego - a nadto wyrażonego ex post - ustalenia, że spółka firmowała działalność innego podmiotu, a w efekcie uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi. Nadto skarżący nigdy nie wyrażał zgody (ani nawet nie miał świadomości) na firmowanie działalności J.K, będącego mężem jednej ze wspólniczek spółki;

g. art. 118 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa;

h. art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż w jej sentencji nie wyrzeczono, że odpowiedzialność skarżącego jest solidarna ze spółką,

i. art. 116 § 1 i 2 w z w. z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 372 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że odpowiedzialnością członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęte są również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres przypadający po ogłoszeniu upadłości, chociaż sama upadła spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za ww. okres.

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy poprzedzające ją postępowanie w ogóle nie powinno zostać wszczęte, gdyż uprzednio nie została wydana żadna decyzja, określająca zobowiązanie spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku;

b. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1 oraz art. art. 180 § 1, 181, 182 § 1 pkt 3, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1, 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "b" O.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez całkowite pozbawienie strony prawa do obrony i prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny, ukierunkowany jedynie na wykazanie z góry założonej przez organ tezy, że skarżący winien ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółka, a to na skutek odmówienia przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, zawnioskowanych przez niego w odwołaniu i w kolejnych pismach (tj. dowodów: z zeznań świadków, z informacji banków, z dokumentów, z opinii biegłych i z przesłuchania strony), a tym samym uniemożliwienie mu wykazania dobrej sytuacji i kondycji finansowej oraz majątkowej ww. spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jej zarządu, a w konsekwencji braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, co doprowadziło do tego, że w sprawie nie zostały zebrane wszystkie istotne dowody, a jej stan faktyczny nie został wszechstronnie i dokładnie wyjaśniony, a także do dokonania wadliwych ustaleń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

c. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191, art. 116 § 1O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego poprzez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń, a w szczególności, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wyłączające odpowiedzialność skarżącego, gdyż nie złożył on stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zaś najpóźniejszy właściwy termin jego zgłoszenia wystąpił zanim jeszcze zaczął on pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. w marcu 2005 r., chociaż brak w sprawie jakichkolwiek dowodów, wskazujących, że ww. spółka już w marcu 2005 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań lub że zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku, oraz że sytuacja ta utrzymywała się także w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, w rzeczywistości sytuacja majątkowa spółki w tym ostatnim okresie była dobra, w szczególności terminowo były regulowane wszystkie zobowiązania, w tym także budżetowe (m.in. podatki), zaś rynkowa wartość jej majątku niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązań,

d. art. 180 § 1 i 181 w zw. z art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez oparcie ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie sytuacji majątkowej spółki w latach 2005-2007 na wydrukach bilansu tej Spółki z programu prawniczego Legalis, chociaż wydruki takie nie stanowią dokumentu, a ich rzetelność może budzić poważne wątpliwości, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów źródłowych, tj. z dokumentacji finansowo-księgowej spółki, w tym z jej sprawozdania finansowego oraz comiesięcznych bilansów,

e. art. 122 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i niedokonanie ustaleń oraz niewyjaśnienie, czy nienależny zwrot może być traktowany na równi z zaległością podatkową, w szczególności, czy nastąpił z winy podatnika.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy z powyższych skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1680/12.

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1680/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. W ocenie WSA w Krakowie, organ pierwszej instancji organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116 §1 pkt 1 O.p.), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych za kwiecień i maj 2007 r. wydanych dnia 28 maja 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżący bezspornie nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez skarżącego stanowiska prezesa i znaną mu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości. Z akt postępowania wynika, że spółka praktycznie do grudnia 2007 r. na bieżąco regulowała swoje zobowiązania podatkowe w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r., załączników do niego oraz treści postanowienia z dnia 7 maja 2008r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym w K. nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone na ówczesnym etapie wierzytelności zamknęły się w kwocie 795.015,40 zł (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.). W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego w K. umarzające postępowanie upadłościowe (na które powoływały się organy w uzasadnieniu decyzji), z którego uzasadnienia wynika, że w planie likwidacyjnym sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości wartość majątku upadłej spółki została określona na 4.306.003,27 zł. W ocenie WSA w Krakowie, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że spółkę obciążą wierzytelności podatkowe tego typu i w takich rozmiarach. Skoro skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J.K., organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J.K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za zasadne WSA w Krakowie uznał też zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzające się do oddalenia wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanek egzoneracyjnych.

Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za nieuzasadnione. Sąd uznał za bezzasadny zarzut, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ww. art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Rację miały bowiem organy, powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario Sąd przyjął, podobnie jak organy, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. min. art. 116 Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Sąd I instancji powołał się przy tym na pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10. W związku z powyższym, skoro skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 7 sierpnia 2006r. do dnia 15 czerwca 2007r., a termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące, objęte zaskarżonymi decyzjami przypadał na okres sprawowania przez niego tej funkcji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zastosował art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Za niezasadne uznano też zarzuty skargi sugerujące brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu (tj. J.K) w rozumieniu art. 113 O.p. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art.113 O.p.). Zgodnie z art. 108 §1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podstawą prawną decyzji podatkowych wydanych wobec spółki był art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią. Przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro – zgodnie z art. 4 O.p. – obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 O.p.). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. Za bezzasadne WSA uznał także zarzuty dotyczące utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W ocenie Sądu, decyzje, dotyczące zaległości podatkowych za rok 2006 zostały wydane w dniu 30 grudnia 2011 r., zatem nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Niemniej jednak, w czasie ponownego rozpatrzenia sprawy, wezmą pod uwagę ograniczenia co do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wynikające z tego przepisu. Nadto, rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia zaleceń oraz wykładni przepisów, zaprezentowanej w powyższym uzasadnieniu.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1020/13, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie nie spełnia kryteriów art. 141 § 4 p.p.s.a., = Sąd I instancji w jednym akapicie (na stronie 22 uzasadnienia) zawarł dwa sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Pierwsze: "Trzeba zwrócić uwagę, że skarżący powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J.K.". I kolejne: "Organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J.K. skarżący zdawał sobie sprawę w czasie pełnienia przez niego funkcji i czy ewentualnie mógł się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie organy nie zbadały, na ile skarżący jako prezes zarządu zdawał sobie sprawę lub powinien zdawać sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług." Tak więc w pierwszym stwierdzeniu WSA przyjął za ustalony fakt, że skarżący miał świadomość, iż spółka firmowała tylko indywidualną działalność J.K., a w kolejnym stwierdzeniu zarzuca organom, że tej okoliczności nie ustaliły. Jest to okoliczność dla sprawy najistotniejsza, bo dotyczy ona przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.. A właśnie kwestia tych przesłanek zarówno w aspekcie interpretacji przepisów prawa materialnego i ich zastosowania, oraz co do postępowania dotyczącego ustalenia ich istnienia stanowi zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy organami a skarżącym. Dopiero ustalenie tego, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała w istocie działalność osoby trzeciej (J.K.) stanowić może punkt wyjścia do dokonywania innych ustaleń faktycznych. Nie może przy tym chodzić o ustalenie subiektywnego stanu świadomości, bo ten jest nie do ustalenia na podstawie obiektywnych kryteriów. Chodzi tu o to, czy skarżący na podstawie działalności spółki, roli w niej J. K. powinien mieć wiedzę co do tego. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. NSA wskazał następnie, że jeśli materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala uznać, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała faktycznie tylko działalność osoby trzeciej, to przesądzać to może o zasadności pozostałych zarzutów. Jeśli bowiem skarżący taką świadomość miał lub powinien mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinien też zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach. NSA przypomniał pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Jak wskazano wyżej, zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Tak więc przyjęcie, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o firmowaniu przez spółkę działalności J.K. ma istotne znaczenie dla oceny kwestii jego winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przy jednoczesnej niemożności odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego wpływa zasadniczo na ocenę tego, czy skarżący ponosi lub nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podobnie wykazanie, że skarżący powinien wiedzieć o firmowaniu działalności J.K. przez spółkę, czyni zbędnym przeprowadzanie postępowania dowodowego co do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. Zdaniem NSA, co do zasady, to rację ma Sąd I instancji, że zasadą wynikającą z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. powinno być dopuszczanie dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności przeciwne tym, przyjmowanym przez organy. Jednak nie dotyczy to wniosków dowodowych nie dotyczących okoliczności mających znaczenia dla sprawy. Należy też mieć na uwadze, że o braku winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości nie może świadczyć fakt, że podstawy do ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem funkcji przez skarżącego. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Bierna postawa Skarżącego, obejmującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, by uwzględniając powyższe uwagi, Sąd I instancji w pierwszej kolejności powinien dokonał jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało zgodnie z przepisami postępowania, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), roli w niej J.K., wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K.. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki z o.o. Sąd I instancji dokona oceny decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie. Dopiero przyjęcie przez Sąd I instancji, że taka okoliczność nie została ustalona. przesądzać może o ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego co do wykazania przesłanki braku winy w niezgłoszeniu w porę wniosku o ogłoszenie upadłości. W przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zobowiąże organy do dokonania w pierwszej kolejności ustaleń, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

- stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

- po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia, muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489, oraz z dnia 30 września 2008r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX nr 510043). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, powinien w pierwszej kolejności dokonać jednoznacznej oceny kontrolowanych decyzji co do tego, czy wykazane zostało, że skarżący na podstawie działalności spółki (o której z racji funkcji powinien mieć pełną wiedzę), roli w niej J.K., wiedział lub powinien wiedzieć, że spółka firmowała rzeczywistą działalność J.K..

W ocenie Sądu zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący wiedział o firmowaniu działalności J.K. przez spółkę, której był prezesem. W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wielokrotnie wskazywał na istotę pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W decyzjach zwracano uwagę, że z pełnioną funkcją wiąże się między innymi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Z tego też powodu osoba pełniąca funkcję zarządzającą powinna z podwyższoną starannością interesować się sprawami spółki. Organ odwoławczy wskazywał, że wina członka zarządu spółki powinna być oceniana wedle kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Organ wskazywał również, iż bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności. Podkreślono także, iż członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Wszystkie powyższe wywody szeroko i szczegółowo rozwinięte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bezpośrednio wskazują, że skarżący powinien był co najmniej zdawać sobie sprawę, że spółka firmuje jedynie działalność J.K.

Organ wprost podniósł przy tym, że kwestia firmanctwa stanowi okoliczność niesporną w sprawie, a to z uwagi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (str. 26 decyzji za miesiąc listopad, str. 27 decyzji za marzec i wrzesień). Należy przy tym zaznaczyć, że organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw, aby rozwijać tę kwestię, albowiem skarżący w toku postępowania, jak również w odwołaniu i późniejszym piśmie, nie negował tej okoliczności. Stwierdzenie, że skarżący nie zdawał sobie sprawy z faktycznej roli spółki w firmowaniu działalności J.K., pojawiła się dopiero na etapie wniesionej skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok tutejszego Sądu, wskazał, że Sąd I instancji powinien jednoznacznie ustalić, czy skarżący mógł mieć wiedzę o tym, że zarządzana przez niego spółka firmowała działalność J. K. i ustalenie to powinno zostać dokonane na podstawie obiektywnych kryteriów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli skarżący miał taką świadomość lub powinien mieć, to wpływa to na ocenę tego, że powinien też zdawać sobie sprawę z tego, że spółka za wystawione faktury poniesie odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie mając jednocześnie podstaw do odliczenia podatku naliczonego na otrzymywanych fakturach.

Instytucja firmanctwa nie została zdefiniowana, lecz z art. 113 O.p. jednoznacznie wynika, że może ona mieć miejsce jedynie za zgodą osoby, której nazwą podatnik się posługuje. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wprost wynika, że doszło do firmanctwa. Skarżący musiał w związku z powyższym wyrazić na to zgodę. Bez takiej zgody, niemożliwym byłoby ustalenie zaistnienia przesłanek z art. 113 O.p. Nie można przy tym uznać, aby w sposób nieświadomy zgodzić się na firmowanie działalności innego podmiotu. Już choćby z tego powodu zasadne jest przyjęcie, że skarżący wiedział o firmowaniu działalności J.K.. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżący w żaden sposób nie kwestionował ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i polemika z tymi ustaleniami nastąpiła dopiero na etapie postępowania przed Sądem.

Ponadto treść złożonych przez skarżącego zeznań w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010 r. nr [...], która to decyzja znajduje się w aktach podatkowych, również wskazuje na wiedzę skarżącego o firmowaniu działalności J.K przez spółkę. Skarżący zeznał między innymi, że nie przypomina sobie sytuacji, żeby podjął decyzję odmienną od rozwiązania zaproponowanego mu przez J.K oraz że J.K miał decydujący wpływ na prowadzenie spółki i jego zdanie liczyło się na prowadzenie bieżących spraw spółki. Skarżący zeznał również, że to J.K zatrudnił go na stanowisku prezesa zarządu i uczestniczył w każdym aspekcie życia firmy. Z zeznań skarżącego wprost wynika, że otrzymał ściśle ograniczony zakres obowiązków, zaś decydujący głos w spółce należał do J.K. Nie sposób wobec powyższego przyjąć, aby nie zdawał sobie sprawy z firmowania przez spółkę działalności J.K. Również z zeznań innych przesłuchanych osób jednoznacznie wynika, że to J.K podejmował wszystkie decyzje w spółce. Między innymi P.J. zeznała, że nie przypomina sobie sytuacji, aby podjęto inną decyzję od zaproponowanej przez J.K.

Wszystkie powyżej wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że spółka firmuje jedynie faktyczną działalność J.K. Skoro skarżący był prezesem zarządu, to on powinien podejmować faktyczne decyzje w spółce. Tymczasem decyzje te podejmował J.K. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, takie zachowanie skarżącego nie może zwalniać go od odpowiedzialności. Wskazać zatem należy, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Ponadto prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych przez skarżącego. Wszystkie te wnioski zmierzały do wykazania, że uwzględniając sytuację spółki wynikającą z jej ksiąg i stanu finansowego z pominięciem decyzji o obciążeniu spółki zobowiązaniami na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji przez skarżącego. Na zbędność przeprowadzenia takich dowodów, przy ustaleniu, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o firmowaniu działalności J.K wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego poprzedni wyrok tutejszego Sądu. Podkreślić przy tym należy, że wnioski dowodowe nie zmierzały do ustalenia, że skarżący nie mógł mieć wiedzy o firmowaniu działalności J.K. Jeszcze raz należy przypomnieć, że kwestia ta pojawiła się dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p.

Sąd pragnie podkreślić, co zostało już zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, że zakres rozstrzygnięcia został w niniejszej sprawie ograniczony. Wynika to z faktu, że rozstrzygnięcie zostało wydane na skutek uchylenia poprzedniego wyroku tutejszego Sądu. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2010r. (III SA/Wr 145/10, LEX nr 675029), w którym zostało powiedziane, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, modyfikacji ulegają granice sprawy administracyjnej, których nie wyznaczają już tylko przepisy art. 134 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 168 § 3 i art. 183 § 1 p.p.s.a. Inaczej mówiąc, granice sprawy - w której orzeka w takiej sytuacji Sąd - podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i w wyniku tego wydał orzeczenie. Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2010r. (I SA/Bd 928/10, LEX nr 747191) stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

W złożonych skargach przytoczonych zostało kilka zarzutów, z których każdy zdaniem skarżącego powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. Wydając poprzednie rozstrzygnięcie tutejszy Sąd uchylił zaskarżone decyzje wskazując jedynie, że organy podatkowe powinny ustalić, czy skarżący posiadał wiedzę o firmowaniu przez spółkę działalności J.K. Oznacza to tym samym, że pozostałe zarzuty podniesione przez skarżącego w ocenie

Sądu nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Sam skarżący nie wniósł przy tym skargi kasacyjnej, w której by zarzucił naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skarg i tym samym sporządzenie błędnego uzasadnienia. Tym samym Sąd nie może w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpoznawać merytorycznie zarzutów skarg, w których skarżący podnosił, że brak było decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe spółki, nie stwierdzono bezskuteczności egzekucji, czy też błędnie naliczono odsetki za zwłokę. Kwestie te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania w niniejszej sprawie. Sąd mógłby odnieść się do tych kwestii jedynie wówczas, gdyby skarżący we wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej zarzucił, że tutejszy Sąd nie uchylił zaskarżonych decyzji również z powodu naruszeń postępowania wskazanych w tych zarzutach i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną, odniósł się do tych kwestii.

Identycznie przedstawia się sytuacja w zakresie wniosku Dyrektora Izby Skarbowej o uchylenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki za marzec 2006r, który to wniosek zawarty został w piśmie z dnia 5 grudnia 2012r. We wniesionej skardze kasacyjnej, organ nie sformułował zarzutów w tym zakresie. Tutejszy Sąd nie może zatem uchylić decyzji jedynie z powodu złożenia stosownego wniosku. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają instytucji uznania skargi, poza sytuacją przewidzianą w art. 54 § 3 p.p.s.a., która to sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli natomiast organ powziął nowe informacje, które nie były znane w momencie wydania decyzji, może skorzystać z jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji.

Sytuację zaistniałą w niniejszej sprawie najpełniej oddaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2007r. (II FSK 1059/06, LEX nr 399025), którego stan faktyczny co do zakresu rozpoznania sprawy, jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku tym zostało stwierdzone, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania.

Na uwagę zasługuje stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym wyroku, że prawomocne stały się pozostałe kwestie występujące w toku sprawy, nie zaś jedynie wywody, które zostały poruszone w wyroku sądu I instancji i były przedmiotem bezpośredniej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w wyżej wskazanym wyroku wynika, że sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał konieczność odniesienia się do zarzutów, które nie były przedmiotem jego rozważań w poprzednio wydanym wyroku, jak również nie były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając stanowisko sądu I instancji NSA stwierdził, że sąd rozpoznając ponownie sprawę, wyszedł poza granice swojej kompetencji. Z uzasadnienia wyroku NSA, poza przytoczoną we wcześniejszej części uzasadnienia tezą, wynika również, że okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Sąd II instancji może przekazać sprawę do ponownego rozpoznania tylko w zakresie wytyczonym skargą kasacyjną.

W niniejszej sprawie Sąd rozpoznał zarzuty w zakresie wyznaczonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzedni wyrok tutejszego Sądu, co znalazło wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie może natomiast odnosić się już do pozostałych zarzutów skarżącego, czy też uwzględnić wniosku organu, gdyż wyszedłby poza granicę rozpoznania sprawy i tym samym naruszył swoją kompetencję do rozstrzygnięcia sprawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki. Jak wynika z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei w § 4 tego przepisu wskazano, że powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu. Zaległości o których orzekły organy podatkowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Ponadto organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Skarżący nie wykazał zaś istnienia przesłanek egzoneracyjnych, które pozwoliłyby mu uniknąć odpowiedzialności. Ponosi on bowiem winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazał majątku spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki w znacznym zakresie. Samo postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Z tych też powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.