Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2027/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 122 w zw. z art. 187  § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 62/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3024 (słownie: trzy tysiące dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 62/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 i uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Jednocześnie orzekając reformatoryjnie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 50 779 zł wraz z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy (2 561zł). Zdaniem organu podatkowego skarżący w 2013 r. zaniżał przychody z działalności gospodarczej oraz zawyżał koszty uzyskania przychodów. Skarżący nie wykazał bowiem przychodów ze sprzedaży 86 702 kg ziemniaków. Za niewiarygodne organ podatkowy uznał protokoły strat i zniszczeń sporządzone 31 września 2013 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania produktów rolnych (nienadających się do sprzedaży) na cele paszowe lub kompostowe. Dokumenty te zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały sporządzone na użytek toczącego się postępowania, o czym świadczą wymienione w decyzji okoliczności. Nierzetelnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. nie uznał zatem za dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). Konsekwencją powyższego było zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 178 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie lub przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) art. 23 O.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie instytucji "oszacowania"; 3) art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. lub art. 23 w zw. art. 22 O.p. przez ich nieuprawnione zastosowanie lub nieuprawnione niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że strona kwestionuje ustalenia organów obu instancji w zakresie: pozbawienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia leżanki MLW FI Medium (powystawowej) oraz oszacowania przychodu z tytułu rzekomej niezaewidencjonowanej "sprzedaży" ziemniaków.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji przyjmując, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiot sporu dotyczy: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z faktury z 2 grudnia 2013 r., potwierdzającej nabycie leżanki MLW FI Medium oraz oszacowania przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków.

W pierwszym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że wymieniony towar nie został uwzględniony w dokumentacji podatnika, skarżący nie wskazał również na jakikolwiek związek zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu hurtowego ziemniakami oraz handlu produktami kosmetycznymi do makijażu permanentnego. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ pierwszej instancji wielokrotnie i bezskutecznie wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień jaki jest związek wydatków poniesionych na zakup leżanki z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Skarżący stwierdził jedynie, że leżanka była przedmiotem aportu do spółki z o.o., co jednak nie zostało poparte żadnym dowodem. W ocenie Sądu przyporządkowanie leżanki do zakresu tej działalności nie jest oczywiste, zasadnie zatem organ zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień w tym zakresie, których jednak nie uzyskał. W tej sytuacji organ miał podstawę do przyjęcia, że skarżący nie wykazał, że poniesienie spornego wydatku miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym uprawniona jest ocena organu, że strona swoim działaniem naruszyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór w drugiej kwestii dotyczy oceny, czy podatnik dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży ok. 86 ton ziemniaków- jak utrzymują organy, czy też doszło do ubytków takiej ilości płodów rolnych na skutek ich zniszczenia - jak twierdzi strona. Na tą okoliczność podatnik przedłożył protokół strat i zniszczeń sporządzone 31 grudnia 2013 r. oraz protokoły nieodpłatnego przekazania rolnikom produktów rolnych nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe (data przekazania towaru 1 stycznia- 31 grudnia 2013 r.) W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organu podatkowego, że okazane przez stronę protokoły strat i zniszczeń budzą uzasadnione wątpliwości, nie tylko z powodu daty ich przekazania organom podatkowym (po wydaniu pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 29 września 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług), ale również z powodu informacji tam zawartych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ miał podstawę do przyjęcia, że nie jest możliwe, aby w ciągu jednego dnia (31 grudnia 2013 r.) dwie osoby dokonały faktycznego oglądu 86 ton ziemniaków. Podobna ocena dotyczy dokumentów zatytułowanych jako Protokół nieodpłatnego przekazania produktów ogrodnictwa nie nadających się do sprzedaży na cele paszowe/kompostowe. W opinii Sądu organ trafnie zauważył, że powodem dla którego ziemniaki miały być nieodpłatnie przekazane na cele paszowe/kompostowe był ich stan, który uprzednio powinien zostać stwierdzony odpowiednim protokołem. Najpierw należało sporządzić protokoły strat i zniszczeń, kwalifikując te towary jako nie nadające się do dalszej odsprzedaży (co w tym przypadku nastąpiło 31 grudnia 2013 r.), a dopiero później możliwe było nieodpłatne przekazywanie zniszczonych ziemniaków na rzecz rolników. Tymczasem w dokumentach okazanych przez podatnika zawarta jest informacja, że ziemniaki przekazywane były w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że albo dokumenty te nie dotyczyły ziemniaków, które miały zostać uznane za zniszczone 31 grudnia 2013 r., albo podatnik nie zadbał o sporządzenie prawidłowej dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów, że skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków oraz ich wielkości. Tym samym zasadnie przyjęto, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Uprawnione było zatem zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takie postępowanie co do zasady należało uznać za zgodne z art. 23 § 5 O.p.

Przyjęte przez organ podatkowy metody szacowania mają jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji istotną wadę, gdyż nie uwzględniają naturalnych ubytków, które zawsze powstają podczas przechowywania płodów rolnych – co zresztą przyznaje sam organ. Na s. 13 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził bowiem, że nie kwestionuje, iż ubytki towarów pochodzenia rolniczego (np. ziemniaki) są naturalnie występującym zjawiskiem i zdarzenie takie może zostać uwzględnione w dokumentacji danego podmiotu gospodarczego i mieć wpływ na wielkość jego zobowiązań podatkowych. Ubytek należy jednak prawidłowo udokumentować, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie zauważył, że przesłuchani świadkowie (np. P. S., czy K. M.) potwierdzili, że w badanym roku nieodpłatnie odbierali od skarżącego zepsute ziemniaki, a organ nie uznał tych zeznań za niewiarygodne.

Sąd pierwszej instancji całkowicie podzielił pogląd organu, że skarżący nie udokumentował ubytków w sposób prawidłowy, co pozwalało uznać prowadzone przez niego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie. Jednak w sytuacji gdy organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, to powinien uwzględnić również zjawisko, które jest immanentnie związane z przechowywaniem i obrotem płodami rolnymi – tj. ich naturalne ubytki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokonane przez organ wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży ziemniaków należy pomniejszyć o wartość ubytków ustalonych również w drodze oszacowania, według metody, którą organ uzna za odpowiednią w sprawie. Dopiero w wyniku takich działań możliwe będzie odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, do czego zobowiązany został organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ podatkowy naruszył zatem art. 122 w zw. z art. 191 O.p., gdyż pomijając kwestię naturalnych ubytków ziemniaków dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, uchybiając przez to zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował jednocześnie rozważania organu dotyczące pozostałych kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji (zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania) uznając, że nie wymagają one szerszego uzasadnienia wobec braku sporu w tym zakresie.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskutek błędnego uznania, że decyzje te zapadły z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów i zupełności postępowania dowodowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5 O.p. z tego powodu, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organy podatkowe wyliczyły skarżącemu niezaewidencjonowaną sprzedaż ziemniaków bez pomniejszenia jej o wartość naturalnych ubytków, którą winny ustalić

w drodze oszacowania - podczas gdy w sytuacji, w której skarżący nie prowadził żadnej ewidencji, gdzie odnotowywałby straty ilościowe ziemniaków, jabłek, czereśni

i orzechów powstające w związku z ich magazynowaniem ani nie sporządził na te okoliczności wiarygodnych dokumentów, brak jest podstaw do przyjęcia, że organy szacując podstawę opodatkowania miały obowiązek ustalenia ubytków naturalnych tych towarów.

Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną w przewidzianym dla tej czynności terminie. Wniósł jednak o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało uwzględnić jako posiadającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec reformatoryjnie, zgodnie z art. 188 § 1 p.p.s.a.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutami

oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu i rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadzają się do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy stosujący instytucję szacowania podstawy opodatkowania obowiązany był oszacować także wielkość ubytków naturalnych towarów handlowych (ziemniaków), w sytuacji gdy zaistnienia owych ubytków nie wykazał podatnik (przedsiębiorca) wiarygodnymi dowodami. Bezsporne przy tym jest na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, tj. przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p., gdyż skarżący prowadził nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów nie ewidencjonując sprzedaży m.in. owych towarów handlowych tj. 86 702 ton ziemniaków, a przez to zaniżając przychody z działalności gospodarczej oraz zawyżając koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było bowiem podstaw

do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej ubytków naturalnych ziemniaków jako towarów handlowych skoro skarżący będący przedsiębiorcą nie wykazał zaistnienia tejże okoliczności faktycznej wiarygodnymi dowodami. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, skarżący działał jako doświadczony przedsiębiorca znający realia obrotu warzywami i owocami. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił zaś ocenę organów podatkowych, że skarżący nie udokumentował w sposób wiarygodny zaistnienia ubytków i ich wielkości (zob. s. 13 zaskarżonego wyroku). Prowadził przy tym nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem składu orzekającego w tej sytuacji należało przyjąć, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania w części dotyczącej ubytków naturalnych towarów handlowych skoro wystąpienia owych ubytków nie wykazał skarżący. Tylko udowodnienie przez podatnika wystąpienia ubytków naturalnych może stanowić przesłankę do zastosowania instytucji szacowania w celu określenia wielkości owych zaistniałych ubytków. Podatnik prowadzący (nierzetelnie) jako przedsiębiorca podatkową księgę przychodów i rozchodów nie wykazywał zaś wystąpienia spornych ubytków naturalnych. Stosowne dowody w tym zakresie (protokoły strat i zniszczeń) pojawiły się dopiero w toku postępowania podatkowego, gdy organ podatkowy wykazał, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży znacznej ilości uprzednio zakupionych towarów handlowych (ziemniaków). Te dowody trafnie zostały uznane przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji za niewiarygodne (okoliczność bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Oznacza to, że wystąpienia ubytków naturalnych skarżący nie wykazał zarówno w (nierzetelnej) podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonując w porządku chronologicznym poszczególnych zapisów, jak i wiarygodnymi dowodami w postaci protokołów strat i zniszczeń. W tej sytuacji zasadnie organ podatkowy przyjął zatem, że brak było podstaw do szacowania wielkości ubytków, których zaistnienia nie wykazał skarżący. Nierzetelności nie można bowiem oszacować, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 O.p. (por. wyroki NSA: z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18).

Rozróżnić przy tym należy sytuację, w której dochodzi do naturalnych ubytków płodów rolnych i (lub) sadowniczych wyprodukowanych, zebranych i przechowywanych przez rolnika (osobę prowadzącą gospodarstwo sadownicze), od innej sytuacji, w której (doświadczony) przedsiębiorca kupuje i sprzedaje znaczne ilości owoców i warzyw, zaniża przychody z działalności gospodarczej w tym zakresie, nie wykazując nadto wiarygodnymi dowodami wystąpienia ubytków naturalnych. W tym kontekście stwierdzić należy, że instytucja szacowania nie może służyć ustalaniu zaistnienia zdarzeń istotnych podatkowo do jakich należy zaliczyć wystąpienie omawianych ubytków naturalnych, a jedynie określeniu ich wielkości lub (i) wartości, jeżeli fakt wystąpienia owych ubytków naturalnych został uprzednio potwierdzony wiarygodnymi dowodami (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., II FSK 29/16; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 1429/17; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; 17 grudnia 2021 r., II FSK 884/19).

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do szacowania ubytków naturalnych towarów handlowych (tj. ziemniaków), których sprzedaży nie ewidencjonował skarżący, zaniżając przez to przychody z działalności gospodarczej. Skoro bowiem skarżący nie wykazał zaistnienia owych ubytków (okoliczność bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) to brak było podstaw do szacowania ich wielkości. Tym samym Sąd pierwszej instancji niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku zarzucenia organom podatkowym wydania decyzji wymiarowych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. Przepisy art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym) i art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej) regulują obowiązki organu podatkowego dotyczące sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma przy tym charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza

dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA

z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna oraz we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy istotnym faktem w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji było zaistnienie ubytków naturalnych. Obowiązek udowodnienia wystąpienia owych ubytków naturalnych spoczywał zatem na skarżącym. Skoro skarżący nie udowodnił wystąpienia ubytków, to organ podatkowy nie miał podstaw do szacowania ich wielkości. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale tylko do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W realiach rozpoznawanej sprawy istotnymi okolicznościami było nierzetelne prowadzenie przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów związane z odstąpieniem przez niego od obowiązku ewidencjonowania w tej księdze sprzedaży ziemniaków jako towarów handlowych, czego konsekwencją było zaniżanie przychodów z działalności gospodarczej. Tym samym brak było podstaw do stosowania przez organ podatkowy 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 O.p. w celu szacowania wielkości ubytków naturalnych skoro ich wystąpienia nie udowodnił skarżący.

Dodać należy, że bezsporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym są uchybienia skarżącego dotyczące zarówno jego przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, a zasadności tej oceny nie zakwestionował skarżący.

Jak wcześniej wykazano, skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz rozpoznaniem sprawy poprzez oddalenie skargi jako niezasadnej, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1

pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).