Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 490/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5400,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 490/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 września 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wojewódzki wyjaśnił, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2004 r., ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 2.928.733,50 zł od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f.

Jak wskazano w motywach zaskarżonej decyzji, podatnik za 2002 r. nie złożył zeznania podatkowego, podczas gdy z dokumentacji będącej w posiadaniu Urzędu Skarbowego w L. wynika, że uzyskał za ten rok przychody w kwocie 11.505,19 zł (z renty 9.555,19 zł, z kapitałów pieniężnych 1.950 zł), natomiast jego wydatki obliczono na kwotę 3.288,36 zł, tj. 556,80 z tytułu należnego podatku, 740,50 z tytułu składek na ZUS, 1.991 zł z tytułu zakupu udziałów w spółce G.P.). Ponadto ustalono - na podstawie kserokopii tłumaczenia umowy sporządzonej w języku rosyjskim na język polski - że w dniu 25 stycznia 2002 r. w Moskwie podatnik zawarł z W. K. umowę cesji wierzytelności na kwotę 1.000.000 USD (równowartość 4.129.100 zł). Wierzytelność tę W. K. posiadał w stosunku do spółki z o.o. G. P., zarejestrowanej w W., z tytułu pożyczki udzielonej tejże spółce w dniu 21 kwietnia 1993 r. w wysokości 1.235.000 USD. W powołanej umowie cesji wierzytelności zawarte jest potwierdzenie odbioru przez W. K. od podatnika kwoty 1.000.000 USD.

Według wyjaśnień podatnika umowa cesji wierzytelności została sporządzona na piśmie w dniu 25 stycznia 2002 r. jedynie dla celów dowodowych, a w rzeczywistości została ona zawarta ustnie już w 1994 r. i od tego właśnie czasu do 1998 r. należność była spłacana przez podatnika. Na potwierdzenie spłaty wierzytelności w powyższym okresie podatnik przedłożył kserokopię dokumentu zatytułowanego "Rozliczenie K." (uwierzytelnionego jako zgodnego z oryginałem przez pełnomocnika podatnika - radcę prawnego). W rozliczeniu tym kwota 1.274.665 USD jest wierzytelnością obejmującą całość roszczenia na dzień 14 września 1994 r., dług został spłacony do kwoty 699.500 USD, a pozostał dług w kwocie 575.165 USD, kwota 66.500 wyrażona jest w USD i przekazana została przez podatnika W. K. w ramach tego rozliczenia. Wskazane "Rozliczenie..." sporządził sam podatnik i wymienione w nim kwoty w dolarach podatnik przekazywał bezpośrednio W. K. w Moskwie (lub działającemu w jego imieniu W. S.). Na zapłatę za tę wierzytelność podatnik posiadał środki uzyskane z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, zawartą przez niego w dniu 21 września 1993 r. z I. T. (obywatelem Ukrainy zamieszkałym we Lwowie) co do kwoty 1.500.000 USD. Umowa ta została przedłożona w formie kserokopii uwierzytelnionej przez pełnomocnika podatnika jako zgodnej z oryginałem sporządzonym odręcznie języku rosyjskim, a ponadto przedłożony został oryginał tłumaczenia tej umowy na język polski. Według treści tej umowy podatnik przyjął od I. T. na przechowanie kwotę 1.500.000 USD z prawem do wyłącznego dysponowania tą kwotą. Termin zwrotu tej kwoty ustalony został na dzień 21 września 2005 r. z zastrzeżeniem dla podatnika prawa do jej wcześniejszego zwrotu, jeśli na skutek nieprzewidzianych okoliczności przedmiot umowy będzie narażony na stratę i będzie przechowywany niezgodnie z umową. Oryginał tej umowy nie został przedłożony na żądanie organu I instancji a podatnik wyjaśnił, że umowa ta w oryginale - podobnie jak i inne umowy, których kserokopie zostały przedłożone w toku postępowania - jest w posiadaniu drugiej strony.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dwóch uwierzytelnionych kserokopii jego paszportów organy przyjęły, że we wskazanych w "Rozliczeniu K." datach (19 kwietnia 1995 r., 17 maja 1995 r., 6 lutego 1996 r., 22 lipca 1997 r., 29 sierpnia 1997 r.) podatnik nie mógł przekazać W. K. osobiście kwot odpowiednio: 7.000 USD, 5.000 USD, 25.000 USD, 5.511 USD, 10.000 USD, ponieważ w tych dniach nie przebywał w Rosji. Ponadto według twierdzeń podatnika w latach 1992 - 2002 był on przedstawicielem na terenie Rosji firmy handlowej "T." z siedzibą w W. Był także zatrudniony jako dyrektor w firmie rosyjskiej (z powyższych kserokopii paszportów wynika, że podatnik wyjeżdżał często do Rosji, Niemiec, Austrii, Włoch, Słowacji, Tajlandii, na Litwę, Ukrainę, Białoruś oraz do krajów arabskich). Natomiast W. K. prowadził interesy między innymi na terenie Rosji i Hiszpanii, posiadał też konto w banku w Warszawie. W związku z powyższym organy przyjęły, że podatnik i W. K. (oraz ich firmy) rozliczali różne inne transakcje gospodarcze niemające związku z cesją wierzytelności, gdy się ponadto zważy na treść zapisów w "Rozliczeniu..." np. towar, cło, przelew Peebles, Tamożnia, przelew Polska a także na zapis " maszyna do granulatu", który - według wyjaśnień samego podatnika - nie dotyczył rozliczenia cesji wierzytelności. Ostatecznie organy przyjęły więc, że spłaty związane z cesją wierzytelności nie były przez podatnika dokonywane w latach 1994-1998 tym bardziej, że w przedłożonej umowie cesji wierzytelności brak jest jakichkolwiek zapisów nawiązujących do płatności wykazanych w "Rozliczeniu K.", czy też zapisów o odsetkach. Wydatek dotyczący cesji wierzytelności został więc w rzeczywistości poniesiony przez podatnika w 2002 r.

Z kolei odnośnie do umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 21 września 1993 r., w ocenie organów określone w niej warunki znacznie odbiegają od zasad stosowanych powszechnie przy udostępnianiu tak wysokich kwot. W szczególności brak jest jakiegokolwiek zabezpieczenia przekazywanej kwoty, brak zapisów o korzystaniu z tej kwoty, podatnik nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zwrot tej kwoty (według jego twierdzeń miało to dotyczyć kwoty 250.000 USD zwróconej w 1998 r. w Moskwie). W ocenie organów brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż za nabytą wierzytelność zapłacił środkami pochodzącymi z umowy depozytu nieprawidłowego.

Na ten cel podatnik nie miał także wystarczających środków pochodzących z lat poprzednich, gdyż według poczynionych ustaleń, w okresie do 1992 r. do końca 2001 r. środki te mogły wynosić 225.005,15 zł (przedstawiono to w szczegółowym zestawieniu przychodów i wydatków za poszczególne lata w tym okresie).

Skoro zatem na koniec 2001 r. podatnik dysponował środkami w kwocie 225.005,15 zł, w 2002 r. uzyskał przychody w kwocie 11.505,19 zł a wydatki poniesione w 2002 r. wyniosły 4.141.488,36 zł, to wystąpił niedobór środków. Ta nadwyżka wydatków nad przychodami wynosząca 3.904.978 zł stanowi przychód ze źródeł nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu według stawki 75%, co daje kwotę podatku 2.928.7333,50 zł.

W toku postępowania odwoławczego strona wskazała na dodatkowe źródło przychodów podatnika, a mianowicie z tytułu sprzedaży przez niego w dniu 17 października 1996 r. Powszechnych Świadectw Udziałowych (Narodowych Funduszy Inwestycyjnych) za kwotę 3.240.000 zł. Świadectwa te zostały zakupione przez podatnika w połowie 1995 r. za kwotę 500.000 USD (równowartość 1.200.000 zł), przy czym jednostkowa cena nabycia wynosiła 40-50 zł, a przy zbyciu 120 zł, zaś nabywcą była K. P. z P.

Organ II instancji podjął działania w celu wyjaśnienia kto miał być rzeczywistym nabywcą PŚU i uzyskał pisemne informacje:

od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że K. N. był wspólnikiem

K. w okresie od 4 czerwca 1990 r. do 31 grudnia 2001 r. a od 10 lipca 1996 r. jest udziałowcem w K. P. J. & N. S.A.;

z K. P. J. & N. z dnia 14 i 23 maja 2005 r., że

dokument zakupu PŚU nie został wystawiony przez tę K. (K. nie

prowadziła działalności w zakresie skupu-sprzedaży PŚU, nie poświadczała

dokumentu, którego kopia została przedłożona, K. N. nie jest wspólnikiem

K.);

od K. N. z dnia 2 czerwca 2005 r. w którym podał, że to on jest wystawcą

dokumentu zakupu PŚU, które to Świadectwa nabył od podatnika na zlecenie

obywatela Niemiec, spełniając w tym zakresie funkcję powiernika, a taką funkcję mógł

spełniać w ramach wykonywanego zawodu radcy prawnego.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno data sporządzenia dokumentu zakupu PŚU, jak i autentyczność podpisu K. N. na tym dokumencie oraz na powołanym wyżej piśmie z dnia 2 czerwca 2005 r. budzą wątpliwości, jednakże podatnik nie przedłożył oryginału dokumentu zakupu, mimo żądania organu.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia także tego źródła przychodu przyjmując, że dokument zakupu został sporządzony przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania, skoro o dokumencie tym ani o takim źródle przychodu podatnik nie wypowiadał się w toku postępowania kontrolnego, nie przedłożono oryginału dokumentu "Potwierdzenia zakupu" PŚU, co uniemożliwiło dokonanie ekspertyzy odnośnie autentyczności daty i podpisu, a ponadto podatnik twierdził, że PŚU sprzedał K. P. z P., czemu K. zaprzeczyła. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w 1995 r. podatnik nabył PŚU za kwotę 1.200.000 zł, skoro z zestawienia przychodów i wydatków sporządzonego przez organ I instancji wynika, że w 1995 r. u podatnika wystąpił niedobór środków finansowych na kwotę 136.580,33 zł (zresztą niedobór występował na przestrzeni lat 1993 - 1997). Na ocenę co do braku środków nie mają wpływu twierdzenia strony odnośnie do posiadania przez nią środków w walutach obcych z prowadzonego handlu z firmami zagranicznymi, skoro podatnik nie wykazał wówczas (tj. w okresie uzyskiwania tych środków) przychodów do opodatkowania. Za niecelowe uznał organ wyższego stopnia przesłuchanie K. N. w charakterze świadka, skoro złożył on pisemne wyjaśnienia i zostały one poddane ocenie organu.

Domagając się w skardze na omówioną wyżej decyzję jej uchylenia, powołano się na naruszenie art. 187, art. 122 i art. 180 O.p.

Według strony nieuprawnione było zakwestionowanie wykazanych w "Rozliczeniu K." spłat, dokonywanych przez podatnika na przestrzeni czterech lat, a wszelkie wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Odnośnie do umowy depozytu nieprawidłowego z dnia 21 września 1993 r. organy nie wzięły pod uwagę, że w ówczesnym okresie obowiązywały inne zasady prowadzenia interesów i przechowywanie środków pieniężnych na koncie bankowym było bardziej ryzykowne, niż przechowywanie ich w sejfie, na podstawie stosownej umowy. Dodatkowe zabezpieczenie umowy i sposobu jej spłaty nie było potrzebne (okoliczność braku stosownych w tym zakresie postanowień nie podważa jej wiarygodności), bo strony tej umowy są od wielu lat bliskimi przyjaciółmi. Skarżący zarzucił także, iż organ odmówił wiarygodności dokumentowi zakupu PŚU i równocześnie odmówił przesłuchania K. N. w charakterze świadka, mimo że ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny nie został właściwie ustalony, a organ podatkowy " zapomniał" o przestrzeganiu granicy między swobodną a dowolną oceną dowodów.

Stanowisko powyższe strona podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 18 października 2005 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd wojewódzki stwierdził, że nie są uzasadnione zarzuty skargi odnośnie stanowiska organów co do rzeczywistej daty zawarcia umowy cesji wierzytelności i związanego z tym wydatku oraz co do braku związku "Rozliczenia..." z tą transakcją. W ocenie Sądu trudno przyjąć, by zapis w górnej części kartki był podpisem W. K. (doświadczenie życiowe wskazuje, że w takim miejscu kartki podpisy nie są składane). Ponadto niezależnie od posługiwania się przez skarżącego kserokopiami dokumentów mających istotne znaczenie dla wykazania jego przychodów i wydatków, skarżący w toku postępowania nie wskazał organom żadnych innych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, odnośnie do umów cesji wierzytelności i depozytu nieprawidłowego.

Organy nie naruszyły w powyższym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów jeżeli weźmie się dodatkowo pod uwagę, że skarżący nie wykazał jakie "cele dowodowe" uzasadniały konieczność czy potrzebę sporządzenia umowy cesji w formie pisemnej właśnie w dniu 25 stycznia 2002 r., skoro według jego twierdzeń należność z tej umowy zawartej wcześniej ustnie była już całkowicie spłacona w 1998 r. (czego potwierdzeniem ma być dokument " Rozliczenia...." już w tym czasie istniejący). Ponadto w toku swojego przesłuchania skarżący okazał deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilno-prawnej złożoną w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 15 września 2003 r. w której zadeklarował podatek od kwoty stanowiącej równowartość 1.000.000 USD według kursu właśnie z dnia 25 stycznia 2002 r.

Nawet przy założeniu, że skarżący dysponował stosunkowo wysokimi kwotami i prowadził różne operacje handlowe w wielu krajach, nie może być według Sądu uzasadnione twierdzenie o uwiarygodnieniu przez skarżącego zawarcia i zrealizowania (zapłaty) umowy cesji wierzytelności na tak znaczą kwotę w latach 1994-1998 w sytuacji, gdy dwa dokumenty (kserokopie) dotyczące według podatnika tej właśnie transakcji nie pozostają ze sobą w żadnym związku treściowym. Ani bowiem " Rozliczenie..." nie wskazuje tytułu (przyczyny) wpisania w nim określonych danych (w tym kwotowych), ani umowa cesji nosząca późniejszą datę nie nawiązuje do dokonania spłaty należności w stosunkowo odległym czasie, a użyte w niej sformułowania co do samej cesji określają czas teraźniejszy: "przenosi", "potwierdza".

W ocenie Sądu nie można uznać za wiarygodne także wyjaśnień skarżącego w zakresie środków mających pochodzić z umowy depozytu nieprawidłowego (1.500.000 USD) z dnia 21 września 1993 r. zawartej pomiędzy skarżącym a obywatelem Ukrainy, I. T. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż zawarcie tej umowy i dysponowanie przez skarżącego wymienioną w niej kwotą nie zostało w wystarczającym stopniu wykazane. Sposób sporządzenia umowy, a także jej treść, w nawiązaniu do wyjaśnień skarżącego oraz oświadczenia I. T. z dnia 4 marca 2005 r. budzi wątpliwości, co do jej rzeczywistego zawarcia. Nieprawdopodobne jest otrzymanie przez skarżącego tak dużej kwoty pieniężnej na tak długi okres czasu bez jakiegokolwiek zabezpieczenia. Kwestia metod prowadzenia interesów w tamtym czasie, czy charakter znajomości stron niezależnie od ich wpływu na sposób dokumentowania czynności prawnych nie oznacza, że te argumenty mogą być skutecznie przeciwstawione racjonalnej, zgodnej z zasadami logiki ocenie organów. Uprawdopodobnienie przez podatnika istnienia określonego źródła przychodów musi mieć określone, wysokie cechy prawdopodobieństwa, a w ocenie Sądu w tym przypadku tego prawdopodobieństwa brak. Treść umowy - przy uwzględnieniu także użytych w niej wadliwych słów i sformułowań, na co wskazał tłumacz - jest w istocie bardzo ogólna i poza datą oraz kwotą nie zawiera istotnych postanowień choćby co do reżimu prawnego. Niejasne są też postanowienia, co do sposobu i miejsca przechowywania tej kwoty oraz skutków z tego wynikających z równoczesnymi uprawnieniami skarżącego do w zasadzie nieograniczonego dysponowania tą kwotą.

Jeśli chodzi o kwestię uzyskania przez skarżącego przychodu w kwocie 3.240.000 zł z tytułu sprzedaży w dniu 17 października 1996 r. Powszechnych Świadectw Udziałowych, to wskazanie przez stronę na istnienie tego źródła przychodu nastąpiło dopiero w postępowaniu odwoławczym. W postępowaniu przed organem I instancji skarżący w toku przesłuchania w dniu 3 lutego 2004 r. na potwierdzenie źródła swoich przychodów oraz wydatków wskazał umowy cesji wierzytelności, depozytu nieprawidłowego, sprzedaży udziałów w spółkach. Nie wskazał wówczas ani na zakup PŚU w 1995 r., ani na ich sprzedaż ze znacznym zyskiem w dniu 17 października 1996 r., a po otrzymaniu (w dniu 26 kwietnia 2004 r.) protokołu z czynności kontrolnych, w którym organ I instancji zawarł zestawienie jego przychodów i wydatków, nie wskazał też na zakup i sprzedaż tychże świadectw. Okoliczność ta nie była podnoszona także w samym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto pomimo żądania organu II instancji i zapewnienia przedłożenia oryginału dokumentu sprzedaży PŚU, ostatecznie w terminie do dnia 15 sierpnia 2005 r. dokument ten nie został przedłożony bez wyjaśnienia przyczyn, natomiast w piśmie z dnia 25 sierpnia 2005 r. zgłoszony został wniosek o przesłuchanie K. N. w charakterze świadka (bez wskazania jego dokładnego adresu i z lakonicznym uzasadnieniem celowości przeprowadzenia tego dowodu).

W tej sytuacji zasadne zdaniem Sądu było dokonanie przez organ odwoławczy negatywnej oceny, co do istnienia tego źródła przychodów. Nawet przy założeniu, że skarżący obracał znacznymi środkami pieniężnymi oraz dokonywał transakcji z różnymi osobami i nie prowadził w tym zakresie szczegółowej dokumentacji (np. notatek na własne potrzeby), to nieprawdopodobne jest by we właściwym czasie (co najmniej po otrzymaniu protokołu kontroli) nie mógł przedłożyć lub co najmniej wskazać na mający istotne znaczenie dowód uzyskania przychodu w znacznej kwocie, skoro jak wynikałoby z oznaczenia daty, w posiadaniu dokumentu był od wielu lat. Ze względu na rozkład ciężaru dowodu sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Jego twierdzenia powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Wskazania źródła przychodu na stosunkowo wysoką kwotę (pochodzącego z lat poprzednich) dokonano w końcowym stadium postępowania i potwierdzono kserokopią dokumentu, co do którego organ podatkowy wskazał na wątpliwości i nie miał obiektywnej możliwości porównania aktualnego pisemnego oświadczenia osoby określającej się jako nabywca świadectw z dokumentem zakupu ze względu na brak oryginału. Podkreślono w tym kontekście, że w świetle art. 188 O.p., gdy postępowanie dowodowe wykazało, że twierdzenie uzyskania przez podatnika przychodu ze sprzedaży PŚU w 1996 r. nie jest wiarygodne, to prowadzenie dalszego dowodu było niecelowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 O.p. (poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów), art. 122 O.p. (w części dotyczącej nieuznania dowodów złożonych przez podatnika, a tym samym niewyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy), art. 187 O.p. (poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie) w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę ustaleń dowodowych;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd wojewódzki oceny dowodów i ustaleń faktycznych, a tym samym zachowanie się jak organ III instancji,

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez lakoniczne wyjaśnienie podstaw przyjętej przez Sąd oceny odnośnie do zastosowanej przez organy podatkowe weryfikacji wiarygodności przedstawionych dowodów.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W motywach środka odwoławczego strona skarżąca podtrzymała twierdzenie, iż umowę dotyczącą cesji wierzytelności sporządzono z dniem 25 stycznia 2002 r. dla celów dowodowych. Wskazana wierzytelność była spłacana przez kilka lat, co potwierdza dokument "Rozliczenie K.". Zakwestionowanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym było bezpodstawne.

Skarżący podtrzymał również swoje stanowisko odnośnie do okoliczności dysponowania kwotą 1.500.000 USD na skutek zawarcia z I. T. umowy depozytu nieprawidłowego w dniu 21 września 1993 r. (które to środki posłużyły do spłaty wierzytelności wobec W. K.). W szczególności wywiedziono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że w/w umowa została sporządzona w okresie kiedy obowiązywały inne zasady prowadzenia interesów (bardziej ryzykowane było przechowywanie środków na rachunku bankowym, aniżeli w formie depozytu nieprawidłowego), a ponadto umawiający się są bliskimi przyjaciółmi od wielu lat. W tym stanie rzeczy fakt, iż w umowie brak jest wzmianki o jakimkolwiek zabezpieczeniu kwoty czy sposobie naliczania odsetek oraz sytuacja, iż zwrot części depozytu nie został potwierdzony żadnym dowodem, nie ma znaczenia dla oceny wiarygodności dokumentu. Zdaniem strony Sąd przedstawiając analogiczne do organów argumenty tłumaczył podobnie jak one wątpliwości na jej niekorzyść.

Organ odwoławczy nie uznał także za wiarygodne twierdzenia podatnika o posiadaniu środków pieniężnych pochodzących z obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi, które zbył on radcy prawnemu K. N. z K. P. J. & K. w P. Jeden ze wspólników tej K. oświadczył, iż nigdy nie dokonywał zakupu i sprzedaży świadectw. W uzupełnieniu swojego pisma z K. przesłano jednakże pismo z dnia 23 maja 2005 r., w którym poinformowano, że p. N. przebywa za granicą i prześle stosowne pismo, ponieważ podczas rozmowy telefonicznej przyznał, iż w rzeczywistości dokonywał samodzielnych czynności objętych treścią dokumentu dotyczącego zakupu PŚU. W przesłanym piśmie p. N. potwierdził, iż rzeczywiście nabył od p. K. świadectwa i wykonywał funkcję "osoby trzeciej" w powyższym zakresie.

Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że ujawnienie innych, dodatkowych źródeł przychodów, w szczególności dochodów z obrotu PŚU, zostało dokonane dopiero po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ I instancji, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, czyli w czasie umożliwiającym ich rzeczową analizę przez organ podatkowy II instancji. Podatnik licząc na przyjęcie jego pierwotnych wyjaśnień, mógł pominąć w początkowej fazie postępowania pewne informacje, których ujawnienie nie było niezbędne dla uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia jego sprawy. Jest to okoliczność tym bardziej istotna, iż ustawodawca wprowadzając szczególne zasady obrotu PŚU, tj. zwolnienie z podatku dochodowego i opłaty skarbowej, zrezygnował w całości z obarczania podatników jakimikolwiek czynnościami rejestrującymi takowe transakcje. Również z tego względu podkreślenie konieczności przedłożenia oryginału dowodu sprzedaży świadectw radcy prawnemu K. N. było w istocie żądaniem nieznajdującym oparcia w przepisach prawa.

Ocena materiału dowodowego, dokonana przez Sąd, nosiła w tym zakresie znamiona dowolności. W tym kontekście powołano orzecznictwo Sądu Najwyższego, dotyczące kryteriów i wymogów oceny dowodów, dokonywanej przez sąd.

Następnie strona wskazała, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, iż sąd ma obowiązek wszechstronnego rozważenia (oceny) zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, skonkretyzowania okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, wskazania jednoznacznego kryterium argumentacji pozwalającej na weryfikację dokonanej oceny w przedmiocie uznania dowodu za wiarygodny bądź jego zdyskwalifikowanie, przytoczenia w wydanym orzeczeniu dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego.

Sąd wojewódzki - wbrew powyższym wymogom - nie usunął rozbieżności zaistniałych w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Organ podatkowy II instancji dysponował oświadczeniem radcy prawnego K. N. z dnia 2 czerwca 2005 r., w którym bezspornie stwierdził on, iż potwierdza prawdziwość wystawionego dokumentu, podając istotne przedmiotowo szczegóły transakcji prowadzonej z podatnikiem. Zasadne wobec tego byłoby przesłuchanie p. N. na okoliczność związaną z przedmiotowym zagadnieniem, co jednakże pomimo stosownego w tym zakresie wniosku nie miało miejsca.

Podkreślono przy tym, że nie ma sprzeczności pomiędzy oświadczeniami złożonymi przez radcę prawnego M. J. w pismach z dnia 9 maja 2005 r. i 23 maja 2005 r., a oświadczeniami złożonymi przez radcę prawnego K. N. Pisma te wskazują, iż oświadczenia p. J. mogą co najwyżej potwierdzić brak jego wiedzy o transakcjach prowadzonych przez jego byłego wspólnika, tj. K. N.

W dalszej kolejności strona przytoczyła treść art. 121 § 1 i art. 122 O.p. i wyjaśniła ugruntowane w orzecznictwie poglądy dotyczące znaczenia zasad wyrażonych w tych przepisach. Zaakcentowano w szczególności, że w ich świetle nie można tłumaczyć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co miało według skarżącego miejsce w przedmiotowej sprawie.

W konkluzji wywodów skarżący zauważył, że Sąd I instancji powinien rozważyć ponownie prawidłowość czynności dowodowych realizowanych przez organy podatkowe obu instancji oraz dokonać własnej, samodzielnej i swobodnej oceny dowodów sprawy. Jest on bowiem władny dokonać odmiennych ustaleń, niż to, co uczyniły organy podatkowe, nawet korzystając z tych samych dowodów. Sądowi przysługuje nieskrępowana inicjatywa dowodowa w dążeniu do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zaistniałym w niej stanem faktycznym. Sąd zobowiązany jest przeprowadzić selekcję dowodów, tj. dokonać wyboru tych, na których się oparł i ewentualnie odrzucić inne, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (a tak się nie stało).

Dyrektor Izby Skarbowej w R. w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zakresie sporu kasacyjnego, zakreślonego przez podstawy zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego, strona kwestionuje stanowisko Sądu wojewódzkiego odnośnie do prawidłowości nieuwzględnienia przez organy podatkowe twierdzeń skarżącego, co do:

1) spłaty kwoty 1.000.000 USD, wynikającej z umowy cesji wierzytelności z dnia 25 stycznia 2002 r., w okresie od 1994 r. do 1998 r.;

2) dysponowania we wskazanym okresie kwotą 1.500.000 USD z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego zawartej pomiędzy podatnikiem a I. T. dnia 21 września 1993 r.;

3) uzyskania w 1996 r. kwoty 3.240.000 zł z tytułu sprzedaży K. N. Powszechnych Świadectw Udziałowych.

Zauważyć przy tym trzeba, że z wyjątkiem ostatniej z wymienionych kwestii spornych (gdzie wskazano na okoliczność nieprzesłuchania K. N.), skarżący nie podważa w ramach powyższego sporu o fakty zupełności postępowania dowodowego sprawy. Z wywodów skargi kasacyjnej wynika przede wszystkim, że błędna jest zdaniem strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji).

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że chybiony w kontekście tak sformułowanego przedmiotu sporu jest zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnośnie do pierwszej ze wspomnianych podstaw zaskarżenia stwierdzić trzeba, że Sąd mógłby naruszyć w/w przepisy tylko wtedy, gdyby nie uwzględnił skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Niezrozumiałe jest natomiast twierdzenie strony, zawarte w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej, iż wspomniane przepisy Sąd wojewódzki naruszył poprzez "dokonanie oceny dowodów i ustaleń faktycznych, a tym samym zachowanie się jak organ III instancji", skoro przepisy te nie nawiązują w swej treści chociażby pośrednio do tego rodzaju działania (uprawnienia) Sądu (nie wspominając już o kompetencji organów podatkowych w tym zakresie).

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona usiłuje przede wszystkim wykazać, iż Sąd I instancji powinien był dokonać samodzielnej oceny materiału dowodowego sprawy (czemu powinien dać wyraz w motywach orzeczenia) i wskazuje na kryteria tej oceny, których nie uwzględniono.

Tymczasem wskazany przepis (w zdaniu pierwszym) ustanawia jedynie obowiązek Sądu ("uzasadnienie powinno") nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Tylko w tym zakresie dokonywana jest kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku w ramach zarzutu naruszenia w/w unormowania (Sąd kasacyjny nie bada w szczególności zasadności przyjętej podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia sądu I instancji - por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551).

Do takiej interpretacji art. 141 § 4 p.p.s.a. strona nawiązuje jedynie w petitum środka odwoławczego (zresztą zarzut naruszenia powyższego przepisu w tym kontekście jest nieuzasadniony zważywszy na to, że Sąd wojewódzki obszernie omówił i przeanalizował w uzasadnieniu wyroku każdą z wymienionych na wstępie kwestii spornych).

Natomiast już w motywach zarzutu naruszenia w/w przepisu skarżący wywodzi z jego treści uprawnienie sądów administracyjnych do dokonywania oceny dowodów w sprawie i podejmowania w niej samodzielnych ustaleń faktycznych, co jest błędem.

Należy bowiem zauważyć, że sąd administracyjny nie może co do zasady dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05, Lex 187511). Regułą jest bowiem, że sąd taki orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a więc w szczególności w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony i oceniony w postępowaniu administracyjnym i przesłany sądowi I instancji wraz ze skargą, zgodnie z art. 54 § 2 p.p.s.a.

Funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 154/05, Lex nr 165005). Jeżeli sąd wojewódzki stwierdzi poprawność (zgodność z regułami dowodzenia) ustaleń organów administracji publicznej, przyjmuje je jako podstawę faktyczną swojego orzeczenia.

Sądy administracyjne dokonują oceny dowodów w sprawie tylko wyjątkowo, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. (nie może to być np. dowód z przesłuchania świadka, na co wskazuje skarżący - por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 590/05, Lex nr 283769). Jedynie odnośnie do dowodów zgromadzonych w tym szczególnym postępowaniu dopuszczalne jest (na mocy art. 106 § 5 p.p.s.a.) zastosowanie art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej k.p.c., zgodnie z którym sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

Strona nie podnosi zarzutów dotyczących wskazanych tu uprawnień Sądu.

Natomiast przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo Sądu Najwyższego, dotyczące kryteriów oceny materiału dowodowego sprawy dokonywanej przez sądy oraz wywód strony w tym zakresie, są nieadekwatne do realiów niniejszej sprawy (oraz treści art. 141 § 4 p.p.s.a.), dotyczą bowiem uprawnień sądów powszechnych wynikających z art. 233 § 1 k.p.c. i wykorzystywanych w postępowaniu cywilnym. Świadczy to o niezrozumieniu przez stronę ustrojowej funkcji sądów administracyjnych.

Tymczasem różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny, a rozstrzyganiem sprawy przez sąd powszechny jest bardzo wyraźna i znajduje umocowanie w przepisach konstytucyjnych (por. art. 10 w zw. z art. 184 Konstytucji). W przypadku kontroli działalności administracji przez sąd istotne jest to, że sprawa, której przedmiot związany jest z działalnością określonego organu administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu (na co składa się w pewnym uproszczeniu ustalenie stanu faktycznego sprawy obejmujące gromadzenie i ocenę dowodów oraz subsumpcja tej podstawy faktycznej pod stosowne przepisy prawa materialnego). Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania (zaniechania) organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działanie tego organu pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153 poz. 1269). W przeciwieństwie do sądów administracyjnych, sądy powszechne samodzielnie ustalają stan faktyczny sprawy (oceniają dowody) i orzekają co do jej istoty (rozpoznają sprawę jako taką) - szerzej w tej kwestii zob. np. R. Hauser: Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych [w:] Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 235 i n.

Przechodząc natomiast do meritum sporu (w ramach zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) Sąd kasacyjny stwierdza, iż stanowisko Sądu wojewódzkiego (potwierdzające w ocenę dowodów organów podatkowych) w zakresie wskazanych na wstępie kwestii spornych jest prawidłowe.

Odnośnie do twierdzenia strony o spłacie kwoty 1.000.000 USD, wynikającej z umowy cesji wierzytelności z dnia 25 stycznia 2002 r., w okresie poprzedzającym jej podpisanie należy przypomnieć, że jak twierdzi strona, sporządzenie wspomnianej umowy miało służyć celom dowodowym. Tymczasem - jak trafnie zauważył Sąd wojewódzki - takie działanie nie miałoby racjonalnego uzasadnienia, gdyby ze zobowiązań z tej umowy wynikających strony wywiązały się (jak podnosi podatnik) znacznie wcześniej (według oświadczeń skarżącego cesja wierzytelności na jego rzecz nastąpiła już w 1994 r., zaś spłatę kwoty 1.000.000 USD zakończył on w 1998 r.). Funkcji wyłącznie dowodowej (potwierdzającej dokonaną wcześniej transakcję) w/w umowy przeczą też jej postanowienia, z których wynika, że cesji wierzytelności (za stosowną kwotę) dokonano w dacie podpisania umowy (por. karty nr 116 i 117 akt podatkowych, t. II). Nie sposób też pominąć tej okoliczności (co do której sporu nie ma), że skarżący zadeklarował podatek dotyczący umowy cesji wierzytelności (od czynności cywilno-prawnej) w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 15 września 2003 r. (por. karta nr 120 akt podatkowych, t. II). Podatek obliczono od kwoty stanowiącej równowartość 1.000.000 USD według kursu z dnia 25 stycznia 2002 r. Zasadne w tym stanie rzeczy (zgodne z art. 191 O.p.) jest ustalenie organów administracji podatkowej, iż to w 2002 r. skarżący wydatkował kwotę 1.000.000 USD. Odnotować w tym miejscu należy, że słusznie organy podatkowe nie uwzględniły w swojej ocenie dowodu z dokumentu "Rozliczenie K." (na który powołano się również w skardze kasacyjnej), skoro wspomniana umowa cesji wierzytelności w żaden sposób do niego nie nawiązuje, a ponadto dokument ten nie wykazuje jakiegokolwiek związku treściowego z w/w umową (w tabeli, w której uwidoczniono rozliczenia, widnieją np. zapisy: "towar, cło, przelew Peebles, przelew Polska, maszyna do granulatu" - por. karta nr 114 akt administracyjnych, t. II). Okoliczności te (wbrew wywodom środka odwoławczego) czynią wskazany dowód nieistotnym dla wyjaśnienia omawianej kwestii.

Co do posiadania przez skarżącego kwoty 1.500.000 USD z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego (por. karty nr 75 i 76 administracyjnych, t. I) - zawartej pomiędzy podatnikiem a I. T. dnia 21 września 1993 r. - to w szczególności trafiona jest uwaga organów podatkowych o braku jakichkolwiek w niej postanowień odnośnie do sposobu zabezpieczenia przekazanej kwoty i korzystania z niej (wskazano jedynie ogólnikowo, iż skarżący ma prawo dysponowania tymi środkami pieniężnymi i nie może ich przekazać innej osobie /w przeciwnym razie odpowiada za straty z tego powodu wynikłe/). W umowie tej ograniczono się właściwie do określenia kwoty depozytu nieprawidłowego, niejasno wskazanego miejsca jej przechowywania ("dom" otrzymującego pieniądze podatnika - warto odnotować, że adres skarżącego został określony jako tymczasowy), daty przekazania, terminu i miejsca zwrotu pieniędzy. Podkreślić też należy, iż z akt sprawy wynika, że wskazana umowa została spisana odręcznie, bez świadków, nie wspominając już o formie aktu notarialnego. Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, przy kwocie 1.500.000 USD, działanie takie należy kwalifikować jako nieracjonalne (i to niezależnie od relacji osobistych między stronami umowy, czy "zasad prowadzenia interesów" w 1993 r.). Jeżeli dodać do tego, że skarżący - mimo stosownego wezwania (por. karta nr 70 akt administracyjnych, t. I) - nie przedłożył oryginału przedmiotowej umowy (w aktach sprawy znajduje się jedynie kserokopia), ani oryginału późniejszego oświadczenia I. S. (wcześniej T.) z dnia 4 marca 2005 r. (mającego potwierdzić realizację tej umowy - por. karta nr 14 akt administracyjnych, t. III), to słusznie (nie naruszając w tym kontekście art. 191 O.p.) przyjęły organy podatkowe, że mało prawdopodobne jest, aby osoba ta rzeczywiście powierzyła skarżącemu tak znaczną kwotę pieniędzy (i to z prawem do nieograniczonego dysponowania nią).

Również w kwestii uzyskania przez skarżącego w 1996 r. kwoty 3.240.000 zł z tytułu sprzedaży K. N. Powszechnych Świadectw Udziałowych, organ odwoławczy miał prawo powziąć uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności twierdzeń podatnika (i przedłożonej na potwierdzenie tej okoliczności dokumentacji - por. zwłaszcza karty nr 6 i 22 akt podatkowych, t. III). Prawidłowo wywiódł organ II instancji, że okoliczność ta nie jest prawdopodobna, za czym przemawia fakt, iż strona powołała się na nią dopiero w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej podatnik niejednokrotnie był wzywany do składania stosownych wyjaśnień i dokumentów dotyczących źródeł posiadanego majątku, z którego pokrył wydatki za 2002 r., co też czynił (por. t. I i II akt administracyjnych). W szczególności nie wskazał na omawiane tu źródło przychodu podczas przesłuchania w dniu 3 lutego 2004 r. (por. karty nr 119-121 akt administracyjnych, t. II). Nie wydaje się, żeby przy aktywnym uczestnictwie w postępowaniu dowodowym skarżący mógł przeoczyć fakt uzyskania znacznej bądź co bądź kwoty pieniędzy (3.240.000 zł). Trudno w tym stanie rzeczy oprzeć się wrażeniu, iż kserokopia "Potwierdzenia zakupu" Powszechnych Świadectw Udziałowych (oryginał nie został przedłożony pomimo stosownego wezwania - por. karta nr 23 akt administracyjnych) została przez stronę przedstawiona wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, tj. w celu zniwelowania wysokości wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wykazanej w decyzji organu I instancji (co zresztą potwierdza pośrednio sama strona w skardze kasacyjnej - por. s. 6 uzasadnienia). Nie było bowiem powodów, dla których strona nie mogła się na fakt sprzedaży w/w Świadectw powołać w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej. Celnie też wskazał organ wyższego stopnia, że fikcyjny charakter omawianej transakcji jest tym bardziej prawdopodobny, jeżeli wziąć pod uwagę, że według wyjaśnień skarżącego wspomniane Świadectwa nabył on w 1995 r., podczas gdy w latach 1993-1997 - jak wykazało postępowanie (i tej okoliczności strona nie podważa w skardze kasacyjnej) - nie posiadał on środków pieniężnych, z których mógłby taki zakup sfinansować (wolnych od podatku bądź też opodatkowanych, co pozwoliłoby na ich uwzględnienie w przychodach stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f.). W związku z tym uznanie twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie za niewiarygodne mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Należy też w tym kontekście zauważyć, że nie było potrzeby przesłuchiwania nabywcy Świadectw (K. N.) w charakterze świadka, skoro organ dysponował pisemnym oświadczeniem tej osoby (por. karta 22 akt podatkowych, t. III), które organ poddał ocenie (i uznał za niewiarygodne). Nie ma tu więc również mowy o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 187 O.p.

Konsekwencją twierdzenia o braku naruszenia w postępowaniu wymiarowym w/w reguł dowodzenia, powoduje, iż za niezasadne uznać należy także zarzuty naruszenia ogólnych zasad procesowych, ustanowionych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, Lex nr 173171; zob. też Babiarz S., Dauter B., Gruszczyńki B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 529 i n.). To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu (co naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 O.p.).

W tej sytuacji Sąd kasacyjny uznaje, że Sąd wojewódzki prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. (oddalił skargę strony), akceptując stanowisko organów podatkowych podjęte zgodnie z w/w przepisami Ordynacji podatkowej. Zarazem brak było w związku z tym podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wskazywanych przez skarżącego uchybień procesowych.

Mając powyższe na względzie jedynie na marginesie odnotować należy, że trudno mówić o wykazaniu przez stronę istotnego wpływu dostrzeżonych przez nią uchybień na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro nie podnosi ona, że w ich efekcie doszło do błędnego zastosowania w sprawie (w szczególności) art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (nie kwestionuje zatem co do zasady zobowiązania materialnoprawnego, ukształtowanego na mocy tego przepisu, które analizowane wyżej postępowanie poprzedzało).

W świetle przedstawionych rozważań zarzuty i wnioski niniejszej skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione, wobec czego orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.