Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3184/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marek Krawczak (spr.), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – L. K. jako członka zarządu spółki "P." S.A. z/s w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r.

Organ wyjaśnił, iż w związku z nieuregulowaniem przez spółkę "P." S.A. zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. (wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za ten okres) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącego) za ww. zaległości podatkowe tej Spółki, które powstały w czasie pełnienia przez ww. w tej spółce obowiązków członka zarządu. W wyniku prowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności za te zaległości i jednocześnie nie stwierdził przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez:

- uznanie, że Skarżący wykonywał funkcję członka zarządu spółki "P." S.A. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, podczas gdy tej funkcji w ogóle nie wykonywał w sposób czynny i nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki,

- nie wzięcie pod uwagę faktu, że Spółka posiada majątek wystarczający do zaspokojenia zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja,

- orzeczenie o odpowiedzialności Strony pomimo nie zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego prowadzonego bezpośrednio wobec Spółki,

- nie wzięcie pod uwagę faktu, że spółka nadal regulowała swoje zobowiązania w okresach następujących po dacie powstania zaległości, co oznacza, że spółka nie posiadała zdolności upadłościowej,

- nie wzięcie pod uwagę faktu przyczynienia się organów podatkowych do powstania zaległości podatkowych na skutek braku potrąceń (z wpłat uiszczanych przez Spółkę) na poczet należności podatkowych powstałych w terminach późniejszych,

- pominięcie faktu, że bezczynność organów podatkowych w kwestii potrąceń musi oznaczać brak istnienia przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci jego winy,

- obciążenie Skarżącego w całości odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki pomimo, że zarząd jej był wieloosobowy.

Skarżący podniósł, że do ww. naruszeń doszło m.in. wskutek złamania przez organ podatkowy zasad postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 O.p.

Nie zgodził się z poglądem prezentowanym przez organ podatkowy, że wpisanie go do rejestru przedsiębiorców 11 grudnia 2003 r. jako członka zarządu Spółki potwierdzać musi pełnienie przez niego tej funkcji wcześniej. Wpis ten nastąpił już po odwołaniu go przez Radę Nadzorczą Spółki z funkcji członka zarządu, co nastąpiło uchwałą z 30 lipca 2003 r. z mocą od 14 maja 2003 r. W ocenie Skarżącego Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego uchwała o powołaniu go do zarządu Spółki nie została zarejestrowana we właściwym terminie i czy mógł wobec braku rejestracji wykonywać swoją funkcje, a tym samym czy miał wpływ na regulowanie przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Dla potwierdzenia swego stanowiska Strona odwołała się do orzecznictwa sądowego wskazując, że odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe może być przeniesiona tylko na tych członków zarządu, którzy w sposób rzeczywisty wykonywali swoją funkcję.

Skarżący podniósł również, że organ I instancji nie uwzględnił okoliczności, iż prowadzone było nadal postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce oraz faktu posiadania przez Spółkę majątku, który może służyć zaspokojeniu dochodzonych zaległości. W opinii Skarżącego organ nie uwzględnił też, iż po powstaniu zaległości podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, Spółka nadal regulowała zobowiązania, co dowodziło, iż brak było zdolności Spółki do upadłości i jednocześnie wskazywało, iż nie złożenie wniosku o upadłość nie może obciążać podatnika. Zastrzeżenia Strony wzbudził fakt wydania decyzji przez organ podatkowy, skoro nie zakończono postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA 2894/04), zgodnie z którym bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku Spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel jej nie został osiągnięty. Stąd - zdaniem Strony - organ podatkowy nie mógł twierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do bezskutecznej egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Skarżący zwrócił również uwagę na brak skuteczności Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do Spółki. Ponadto wskazał, że zarząd Spółki był wieloosobowy, co powinno skutkować solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej Spółki, a nie nałożeniem wyłącznej odpowiedzialności na Podatnika. Powołując art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. uległo przedawnieniu. Decyzja doręczona została dopiero w 2009 r., a więc po upływie okresu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ, powołując treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2, art. 116 § 2 O.p. wyjaśnił, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich można podzielić na dwie grupy, a mianowicie przesłanki pozytywne (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o odpowiedzialności). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się uchwała Rady Nadzorczej spółki z 28 listopada 2002 r. powołująca Skarżącego z tym dniem na stanowisko wiceprezesa spółki oraz uchwała Rady Nadzorczej spółki z 30 lipca 2003 r. odwołująca go z dniem 14 maja 2003 r. z pełnienia tejże funkcji. Okres pełnienia funkcji członka zarządu obejmował więc miesiące grudzień 2002 r. i marzec 2003 r., tj. okres, w którym powstało zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wykazano także, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Organ wyjaśnił, iż w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 1 marca 2005 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku O. S.A. (na którym brak było środków). W dniu 4 marca 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w postaci udziału spółki w D. sp. z o.o. W dniu 2 lutego 2006 r. zwrócono się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z zapytaniem, czy spółka posiada pojazdy. W odpowiedzi uzyskano informację, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto tytuły wykonawcze wystawione na spółkę były wielokrotnie przydzielane do realizacji poborcy. Z raportów z 8 marca 2005 r., z 20 kwietnia 2005 r. i z 27 stycznia 2007 r. wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęć innych rachunków bankowych, z których nie uzyskano środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań. W trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. W efekcie prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W.. Komornik ten dokonał zajęć udziałów spółki w domach maklerskich, H. Sp. z o.o., C. sp. z o.o. Dokonano także zajęć znaków towarowych słowno-graficznych oraz wierzytelności z tytułu wpisu sądowego w związku ze złożonymi przez spółkę środkami zaskarżenia. Postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nadal jest w toku. W świetle opisanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej za niesłuszny uznał zarzut Skarżącego o znikomej intensywności działań egzekucyjnych. Przeciwnie – w ocenie Organu - działania te dowodzą bezskuteczności egzekucji.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o niewykonywaniu przez niego funkcji członka zarządu organ odwoławczy zauważył, że funkcję tę Skarżący pełnił, gdyż powołano go na to stanowisko stosowną uchwałą Rady Nadzorczej. Bez znaczenia jest przy tym fakt ujawnienia zmian w zarządzie dokonanych uchwałą z 28 listopada 2002 r. dopiero w grudniu 2003 r. Zdaniem organu, nie ma też znaczenia, że Skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia za pracę. Okoliczności te nie uwalniają bowiem Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał ponadto że ujawnienie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz potwierdza stan istniejący. W ocenie Organu od odpowiedzialności podatkowej nie uwalnia Skarżącego brak po stronie spółki tzw. zdolności upadłościowej. Organ zauważył, że jakkolwiek spółka regulowała niektóre swoje zobowiązania w okresach następujących po dacie powstania spornych zaległości, niemniej wpłat tych dokonywała w kasach banku, co dowodzi, że świadomie unikała regulowania zobowiązań i uniemożliwiała prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto twierdzenie o braku zdolności upadłościowej stoi, według organu odwoławczego, w sprzeczności z ówcześnie obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do zarzutu przyczynienia się organów podatkowych do powstania zaległości poprzez niezaliczenie wpłat spółki na poczet spornych należności organ stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 2 O.p., w przypadku braku dyspozycji podatnika, dokonaną przez niego wpłatę zalicza się na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dyspozycji takiej spółka nie złożyła.

Ustosunkowując się do kwestii wieloosobowego składu zarządu spółki organ wskazał, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Organ nie uznał zasadności również zarzutu wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego po terminie. Wyjaśnił, że termin ten upływał w grudniu 2008 r., a właśnie w grudniu 2008 r. decyzję tę wydano. Dla zachowania terminu istotne jest bowiem wydanie, a nie doręczenie decyzji, o czym stanowi art. 118 § 1 O.p..

Za niezasadny organ uznał też zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie że:

- istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

-Skarżący w związku z pełnioną funkcją miał wpływ na bieg spraw spółki;

-postępowanie egzekucyjne wobec spółki jest bezskuteczne

oraz naruszenie art. 118 § 1 O.p. przez uznanie, że doręczenie mu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie spółki, nie spowodowało przedawnienia tej odpowiedzialności.

Uzasadniając powyższe Skarżący podkreślił, że organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń na temat istnienia przesłanek warunkujących wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nie zbadały, czy spółka trwale zaprzestała płacenia długów, czy wartość jej pasywów przewyższała wartość aktywów. Skarżący zarzucił, że organy ograniczyły się do stwierdzenia, że uchybił terminowi do złożenia wniosku o upadłość, powołując się przy tym na fakt powstania zaległości za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r., a zupełnie pominęły, że spółka nadal regulowała swoje zobowiązania.

W ocenie Skarżącego w sprawie nie wystąpiła także inna przesłanka jego odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Po pierwsze - zdaniem Strony, wbrew orzecznictwu sądowemu, organy nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji odpowiednim orzeczeniem organu egzekucyjnego. Po drugie - wobec spółki nadal toczy się postępowanie egzekucyjne, w toku którego zaspokajani są wierzyciele. W postępowaniu tym także Skarżący dochodzi swojej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym, że nie uwzględniły, iż nigdy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Stosunki w niej panujące uniemożliwiły mu bowiem wykonywanie obowiązków, o czym świadczy m.in.: brak rejestracji we właściwym terminie faktu powołania go do zarządu spółki oraz brak wypłaty należnego mu wynagrodzenia.

Na koniec Skarżący podniósł że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności została mu doręczona w styczniu 2009 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku podatkowego w którym powstała zaległość spółki. Tym samym decyzja ta nie powinna rodzić skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 26 października 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 980/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdził, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa, jednakże - w ocenie Sądu - nie były to wady prawne przedstawione w zarzutach skargi. W stosunku do większości podniesionych przez Stronę zarzutów (tj. zarzutu naruszenia 118 § 1 O.p. czy też zarzutów wskazujących na brak przesłanek pozytywnych warunkujących wydanie decyzji o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki) Sąd podzielił pogląd organów podatkowych. Stwierdził natomiast, iż organy podatkowe nie odniosły się do zarzutów Skarżącego dotyczących braku przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie, a ponieważ – w ocenie Sądu – jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, brak ustaleń w tym względzie należało ocenić jako naruszenie prawa procesowego. Ponadto jako drugi powód uwzględnienia skargi Sąd podał skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości Spółki wyłącznie do Skarżącego, podczas gdy zarząd Spółki w tym czasie nie był jednoosobowy, natomiast z akt sprawy nie wynikało, by postępowania takie toczyły się odrębnie.

W wytycznych dla organu podatkowego Sąd nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy objąć postępowaniem podatkowym i rozważyć kwestię odpowiedzialności za zaległości Spółki pozostałych członków zarządu oraz zbadać zarzuty Strony odnoszące się do braku winy w niewniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze, z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

W związku z ww. wyrokiem z 26 października 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 980/09, Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2008 r., decyzją z [...] października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki "P." S.A. wraz z tą Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu: R. D. i T. P. za:

- zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2002 r. w kwocie 5.712,50 zł, marzec 2003 r. w kwocie 32 zł,

- odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień wydania decyzji za grudzień 2002 r. w kwocie 4.511 zł i marzec 2003 r. w kwocie 24 zł,

- koszty postępowania egzekucyjnego za grudzień 2002 r. w kwocie 566,57 zł i marzec 2003 r. w kwocie 3,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając brzmienie przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, tj. art. 107-109 i art. 116 § 1 i 2 O.p. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki "P." S.A. Zarówno w zakresie wystąpienia w sprawie pierwszej z tych przesłanek, tj. istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu, jak i drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z [...] kwietnia 2009 r. Ponownie wskazał, że skoro Skarżący z dniem 28 listopada 2002 r. powołany został stosowną uchwałą Rady Nadzorczej Spółki "P." SA na członka zarządu tej Spółki, a z dniem 14 maja 2003 r. został odwołany z pełnienia tej funkcji, to uznać należało, że w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszym postępowaniem pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W ocenie Organu argumentacja Strony, iż nie wykonywał funkcji członka zarządu oraz nie pobierał wynagrodzenia z tytułu wykonywanej funkcji nie zwalnia członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto Organ wskazał, iż w świetle postanowień art. 116 O.p. nie ma również żadnego znaczenia dla możliwości obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, okoliczność niewywiązywania się Spółki z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy wykazał także, że egzekucja zaległości podatkowych w stosunku do Spółki "P." SA okazała się bezskuteczna. W toku czynności egzekucyjnych wykazano bowiem, że Spółka nie posiada majątku, z którego można zaspokoić w całości wierzytelność Skarbu Państwa. Organ podkreślił także, iż przedstawione wyżej poglądy w kwestii wykazania istnienia tych przesłanek podzielił także WSA w Warszawie w wyroku z

26 października 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/WA 980/09. Podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii bezskuteczności egzekucji WSA w Warszawie wskazał bowiem, iż organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych, mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Ponadto w kwestii podniesionego zarzutu braku formalnego zakończenia egzekucji zauważył, iż stwierdzenie jej bezskuteczności odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, wyjaśniając jednocześnie, iż z postanowień O.p. nie wynika wymóg zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie zamyka bowiem możliwości egzekucji wobec spółki. Mając na uwadze powyższe, za bezpodstawny Organ uznał zarzut Skarżącego wskazujący na orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki pomimo nie zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego.

Ponadto Organ wskazał, iż podnoszona przez Stronę okoliczność, że Spółka nadal regulowała swoje zobowiązania podatkowe, w okresach następujących po dacie powstania zaległości, których dotyczy niniejsza decyzja, co oznacza, iż nie posiadała tzw. zdolności upadłościowej, nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Tym bardziej, że Spółka regulowała swoje należności poprzez wpłaty dokonywane w kasach banku, co - w ocenie Organu - dowodzi, że świadomie unikał on regulowania zobowiązań i uniemożliwiał prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo w ocenie Organu stanowisko prezentowane przez Stronę w sprawie zdolności upadłościowej stoi w sprzeczności z ówcześnie obowiązującymi przepisami, tj. art. art. 5 § 1 i art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz.835 ze zm.) - dalej jako "Prawo upadłościowe". Organ wyjaśnił, iż z przepisów tych wynika, że w sytuacji zaprzestania płacenia długów przedsiębiorca obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości i ewentualnie wniosek o otwarcie postępowania układowego, jeżeli zaprzestanie płacenia długów wynikało z okoliczności wyjątkowych i niezależnych od przedsiębiorcy. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 2 lutego 2009 r. wynika natomiast, że dokumentacja z badania sprawozdania finansowego "P." S.A. sporządzona przez Kancelarię Biegłych Rewidentów A. F. w maju 2002 r. wskazywała, iż zobowiązania krótkoterminowe wykazane na dzień 31 grudnia 2001 r. wynoszą 5.094.038,15 zł. Ponadto w ocenie danych z bilansu oraz rachunku zysków i strat stwierdzono, że niekorzystnie kształtują się wskaźniki finansowe, zwłaszcza zdolności płatniczej i rentowności, na działalności operacyjnej osiągnięto stratę, występują trudności w terminowym regulowaniu zobowiązań wobec wierzycieli. Ponadto w zakresie sytuacji dotyczącej 2002 r. z powołanego pisma wynika, iż podobna sytuacja występowała w 2002 r. W sprawozdaniu zarządu za 2002 r. krótkoterminowe zobowiązania finansowe spółki określone zostały na łączną kwotę 5.862.401,08 zł. W dalszej zaś części sprawozdania stwierdzono, że "w obecnej sytuacji Spółki można mówić o poważnym zagrożeniu w funkcjonowaniu Spółki". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych informacji wynika zatem, iż Spółka miała znaczne zobowiązania finansowe, których nie regulowała, a brak możliwości ich regulacji potwierdza dodatkowo stwierdzenie o zagrożeniu funkcjonowania Spółki. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za okres 2001 r. i 2002 r. wynika, iż zarówno na koniec 2001 r. jak i na koniec 2002 r. Spółka poniosła straty. W konsekwencji Organ uznał, iż nieregulowanie zobowiązań przy uwzględnieniu dodatkowych okoliczności ponoszenia strat z działalności gospodarczej stanowiło przesłankę zaistniałą już na koniec 2002 r. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Odnosząc się do zarzutu przyczynienia się organów podatkowych do powstania zaległości podatkowych z uwagi na niepotrącenie zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania z wpłat dokonywanych przez Spółkę na poczet należności powstałych w terminach późniejszych, Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując art. 62 § 2 O.p. wskazał, że organ podatkowy może dokonać zaliczenia wpłaty na rzecz zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, jeżeli podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wpłat Spółki spełniających wymagania ww. przepisu, które można było zaliczyć na poczet zaległości będących przedmiotem niniejszego postępowania organ podatkowy nie stwierdził. W konsekwencji za nieuzasadniony Organ uznał argument Strony, że bezczynność organów podatkowych w powyższej kwestii oznacza brak istnienia przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci jego winy.

Organ nie podzielił również stanowiska Strony, iż zgodnie z art.118 § 1 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż niniejszą decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony ze Spółką i pozostałymi, wskazanymi imiennie w sentencji decyzji, członkami zarządu. Jednocześnie wyjaśnił, iż o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł decyzją z [...] grudnia 2008 r. Nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] wydaną R. D. oraz decyzją z [...] grudnia 2008 r. [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] wydaną T. P..

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił:

1) naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że:

- istniały przesłanki do złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. S.A., w sytuacji gdy spółka ta nie posiadała tzw. zdolności upadłościowej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów lub przewyższenia wartości pasywów nad wartością aktywów,

- ewentualne niewykonanie przez Skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. S.A. było przez niego zawinione, w sytuacji gdy nie miał on żadnego wpływu na bieg spraw tej spółki, nie wykonywał żadnych czynności jako członek zarządu ze względu na stosunki panujące w spółce, nie otrzymywał wobec tego żadnego wynagrodzenia za pracę, a fakt jego powołania na stanowisko członka zarządu nie znalazł nawet odzwierciedlenia we właściwym czasie poprzez wpis w KRS,

- postępowanie egzekucyjne wobec spółki P. SA, którego przedmiotem jest m. in. zaległość podatkowa opisana w zaskarżonej decyzji jest bezskuteczne pomimo tego, że nadal się toczy, a w jego trakcie dochodzi do zaspokojenia wierzycieli.

2) naruszenie art. 369 k.c. przez nałożenie na Skarżącego solidarnej odpowiedzialności ze spółką pomimo braku do tego podstaw prawnych oraz wobec tego, że o odpowiedzialności tej spółki już orzeczono wcześniej w odrębnym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż rozstrzygając sprawę w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, zarówno organ I jak i II instancji, nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślenia wymaga okoliczność, że w niniejszej sprawie, dotyczącej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z 26 października 2009 r., (sygn. akt III SA/WA 980/09) uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wypowiedział się również w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie, stosownie do unormowania zawartego w art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie więc samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219 - 225).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Natomiast w literaturze wskazuje się, że ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2009 r., (sygn. akt III SA/WA 980/09) uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez co uzyskał przymiot prawomocności, a tym samym ocena prawna, jaka wyrażona została w tym wyroku wiąże zarówno organ administracyjny jak i sąd administracyjny stosownie do art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu do przedmiotowego orzeczenia Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien objąć postępowaniem podatkowym i rozważyć kwestię odpowiedzialności za zaległości spółki pozostałych członków zarządu. Organ winien skierować decyzję do wszystkich osób będących stronami w sprawie, zaznaczając w jej sentencji solidarność odpowiedzialności członków zarządu oraz zbadać zarzuty Skarżącego odnoszące się do braku winy w niewniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki.

Zgodnie ze znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1).

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie natomiast do art. 116 § 4 O.p. przepisy w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mają zastosowanie także do byłego członka zarządu.

Realizując zalecenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o odpowiedzialności Strony solidarnej ze Spółką i pozostałymi, wskazanymi imiennie w sentencji decyzji, członkami zarządu. Ponadto Organ odwoławczy poinformował w decyzji, iż o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł dwoma decyzjami z [...] grudnia 2008 r. skierowanymi do członków zarządu spółki "P." S.A. T. P. i R. D., decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy (karta nr 40 – II teczki akt administracyjnych) wynika, iż pismem z 7 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że zaległości podatkowe spółki "P." S.A. za 12/2002 r. i 03/2003 r. nie zostały wyegzekwowane. Wygaśnięcie ww. zaległości nastąpiło poprzez wpłatę w dniu 21 maja 2010 r. kwoty 10.849,17 zł przez zobowiązanego T. P., o którego odpowiedzialności orzeczono decyzją z [...] grudnia 2008 r.

Za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, przyjąć należy, iż przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd wskazał przy tym, iż nie ma znaczenia, czy prowadzone jest jedno postępowanie, w którym uczestniczą wszyscy członkowie zarządu, czy też prowadzi się tych postępowań kilka.

Odnośnie drugiego zalecenia zawartego w wyroku z 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/WA 980/09 Organ odwoławczy ustalił (strona 7 i 8 zaskarżonej decyzji), iż Spółka miała znaczne zobowiązania finansowe, których nie regulowała. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za okres 2001 r. i 2002 r. wynika, iż zarówno na koniec 2001 r. jak i na koniec 2002 r. Spółka poniosła straty. Organ uznał, iż nieregulowanie zobowiązań przy uwzględnieniu dodatkowych okoliczności ponoszenia strat z działalności gospodarczej stanowiło przesłankę zaistniałą już na koniec 2002 r. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na trudną sytuację finansową spółki "P." S.A. w omawianym okresie wskazuje również sam Skarżący w złożonym 20 stycznia 2009 r. w [...] Urzędzie Skarbowym odwołaniu od decyzji organu I instancji (karta 21 - II teczki akt administracyjnych) żądając przeprowadzenia dowodu z pozwu z dnia 14 lipca 2003 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Pracy z powództwa L. K. przeciwko Spółce na okoliczność, iż nie wykonywał funkcji członka zarządu tej Spółki, skoro Spółka nie wypłacała mu nawet wynagrodzenia. Skarżący wskazuje, iż "w maju 2002 zaczęły powstawać znaczące zaległości w wypłacie poborów" oraz "w roku 2003 sytuacja firmy pogorszyła się jeszcze bardziej".

W tym zakresie Sąd podkreśla, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/WA 980/09 uznał, iż organy podatkowe zasadnie wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie przesłanki pozytywne zostały spełnione. Ustalono, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie powstania ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wskazują na to zarówno uchwały Rady Nadzorczej Spółki dot. powołania i odwołania Skarżącego, jak i potwierdzający ten fakt późniejszy wpis do KRS. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że wpis ten nie ma charakteru konstytutywnego; dlatego ujawnienie w KRS powołania Skarżącego na stanowisko członka zarządu po dacie jego odwołania, nie ma żadnego wpływu na możliwość obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością podatkową wynikającą z art. 116 O.p. W świetle postanowień art. 116 O.p., nie ma również żadnego znaczenia dla możliwości obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, okoliczność niewywiązywania się spółki z obowiązku wypłaty wynagrodzenia za pracę.

Mając na uwadze przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, określające podstawy oraz terminy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy należy wskazać, iż wszczęcie postępowania upadłościowego winno nastąpić, gdy wystąpią wymienione w przepisach tego rozporządzenia przesłanki. Zgodnie z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. W myśl art. 1 § 2 Prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. W świetle art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 Prawa upadłościowego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas".

Istotne znaczenie dla uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. ma zawarty w art. 5 Prawa upadłościowego termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez reprezentanta dłużnika. Stosownie do art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 5 § 2 Prawa upadłościowego reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

Czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 O.p., był więc okres dwóch tygodni od dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej należało zgłosić wniosek z uwagi na zaprzestanie płacenia długów spółki. Dochowanie tego terminu umożliwia bowiem ochronę zagrożonych interesów wierzycieli i ich zaspokojenie z pozostałego majątku dłużnika.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p. jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Z samego brzmienia art. 116 § 1 O.p., jak również orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa, wynika, że ciężar dowodu wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone przez organy nie podlega zasadom ogólnym wynikającym z Ordynacji podatkowej. Istota przesunięcia ciężaru dowodowego na członka zarządu, wynikająca z analizowanego przepisu, odczytywana być musi jako inicjatywa dowodowa ze strony tego podmiotu przejawiająca się zarówno samodzielnym składaniem dowodów, jak i wskazywaniem na dowody, które należałoby przeprowadzić, jednakże pozostają poza możliwością przedstawienia ich przez samą stronę np. dotyczą dokumentów, do których strona nie ma na etapie postępowania dostępu itp.

Organy jednak nie mają obowiązku przeprowadzać każdego zgłoszonego dowodu dla ustalenia spornych kwestii, lecz tylko te, z których wynikać będą ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. Tymczasem wnioski dowodowe Skarżącego (pismo z 18 sierpnia 2010 r. karta 35 - II teczki akt administracyjnych) nie zawierały uzasadnienia, z którego wynikałoby, że ich realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzji przez organy.

Co do drugiej przesłanki egzoneracyjnej to wskazać należy, że stanowisko organów w sytuacji gdy Skarżący nie wskazał również żadnego konkretnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, uznać należy za prawidłowe.

Utrzymanie więc w mocy decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie było zgodne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał prawidłowej oceny postępowania organu I instancji oraz wydanego rozstrzygnięcia, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.