Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 803/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 269 § 1, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151, art. 146 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 13 ust. 2 pkt 2-4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1043/10 w sprawie ze skargi S. P. K. i O. E. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. P. K. i O. E. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1043/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez S. P. K. i O. E. w B. (dalej "Stowarzyszenie") interpretację Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że strona zamierza podjąć działalność gospodarczą, związaną ze sprzedażą towarów. Jako sprzedawca, planuje stosować system premii (bonusów) pieniężnych, który polegać będzie na wypłacaniu danemu kontrahentowi premii (bonusów) pieniężnych za osiągnięcie w danym czasie określonego poziomu obrotów, tj. z tytułu dokonywania zakupów towarów o określonej wartości lub ilości oraz z tytułu dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy. Stowarzyszenie wskazało, że premie nie będą związane z konkretną dostawą, nie będą więc stanowić rabatu, ani skonta. Wysokość premii będzie uzależniona od tego, jaki pułap (próg) zakupów w danym czasie osiągnie kontrahent. Premia wypłacana będzie po upływie określonego okresu np. roku, kwartału, miesiąca i obliczana będzie jako premia procentowa według określonego wzoru. Poza wprowadzeniem dla niektórych kontrahentów systemów premii pieniężnych (bonusów) ustalonych w umowach ramowych o stałej współpracy, dostawcy udzielać będą nabywcom rabatów na określone produkty, czy określony przedmiot dostawy. Rabaty te wynikać będą z przyjętej przez dostawcę polityki sprzedaży i związane będą z daną dostawą określonych produktów. Zasady przyznawania rabatów będą upowszechniane wśród potencjalnych klientów i stosowane wobec wszystkich kontrahentów, nawet tych, którzy nie posiadają ramowych umów o stałej współpracy.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, strona we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. zadała pytanie,

czy okresowe premie (bonusy) pieniężne nie związane z konkretną dostawą:

a) nie stanowią rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), a więc nie wymagają wystawienia faktur korygujących,

b) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz wnioskodawcy przez danego kontrahenta (kupującego) i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji brak jest podstaw do wystawiania przez danego kupującego faktur VAT obejmujących ustalone premie (bonusy) pieniężne,

c) są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług i ich przyznanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, ani korektą faktury VAT, a wystarczającym dokumentem księgowym dokumentującym przyznanie premii pieniężnej (bonusu) w tym zakresie będzie nota księgowa wystawiona przez sprzedawcę, jako podmiot przyznający i wypłacający premię (bonus) pieniężną.

Zdaniem skarżącej, premie (bonusy) pieniężne, które będą wypłacane na rzecz danych kontrahentów za dokonywanie zakupów towarów o określonej wartości lub ilości, jako nie związane z konkretną dostawą: nie stanowią rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z czym nie wymagają wystawienia faktur korygujących VAT. oraz nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez kontrahenta , który jako kupujący nie będzie świadczył, oprócz samego zakupu towarów i terminowej płatności za zrealizowane dostawy w danym okresie, żadnych dodatkowych usług, w tym usług marketingowych. Zdaniem strony, skoro premie nie są rabatem ani usługą to są obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Strona stwierdziła, że ich przyznanie nie powinno być dokumentowane fakturą VAT, ani korektą faktury VAT, a wystarczającym dokumentem księgowym, dokumentującym przyznanie premii pieniężnej (bonusu) w tym zakresie, będzie nota księgowa wystawiona przez sprzedawcę, jako podmiot przyznający i wypłacający premię (bonus).

Interpretacją indywidualną z dnia 16 sierpnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być ona traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Organ podał, że rabat rozumieć należy w tym przypadku, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zdaniem organu, rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej "rozporządzenie").

Odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, Minister Finansów stwierdził, że premie pieniężne wypłacane przez Stowarzyszenie - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - będzie można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający kontrahentów do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (np. w miesiącu, kwartale, roku). Aby ustalić wysokość premii należnej kontrahentom, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane będzie obliczenie premii, powodującej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw, w danym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii (bonusu). Uzyskanie premii uwarunkowane będzie wyłącznie dokonaniem zakupu określonej wartości czy ilości towarów w konkretnie określonym przedziale czasowym, a także od terminowości płatności za zrealizowane dostawy, jak też terminowości płatności innych należności. Ponieważ nabywcy towarów nie będą zobowiązani do świadczenia żadnych dodatkowych usług, w tym usług o charakterze marketingowym, zatem nie będą wykonywać żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów i terminowością płatności za zrealizowane dostawy w danym okresie, jak też terminowością płatności innych należności. Tym samym brak będzie takich działań nabywców, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byliby zobligowani postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący stan prawny organ stwierdził, że w przypadku, gdy w związku z wypłacaną premią pieniężną nabywcy towarów nie będą zobowiązani do świadczenia usług, w tym usług o charakterze marketingowym, premia pieniężna stanowić będzie w istocie rabat obniżający - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. - wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem przedmiotowa premia pieniężna podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, i na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, zaistnieje możliwość wystawienia faktury korygującej uwzględniającej wymogi wynikające z ust. 2 tego paragrafu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem oraz o uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 października 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła, iż organ przy jej wydaniu dopuścił się naruszenia:

- art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędne nieuwzględnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu;

- art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w z w. z art. 14a i art. 14e § 1 O.p. poprzez błędne nieuwzględnienie przez organ bogatego i jednolitego stanowiska orzecznictwa, w tym stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 29 ust. 4, art. 106 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że premie pieniężne przyznawane na podstawie indywidualnych umów stanowią rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, upoważniający do obniżenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązujący do wystawienia faktury korygującej, pomimo że przyznający premię nie jest w stanie określić, których dostaw one dotyczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, za kwestię zasadniczą w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, uznał powiązanie premii z konkretną dostawą. Sąd powtórzył twierdzenia strony, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, iż premie nie są związane z konkretną dostawą i nie stanowią rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 podatku o VAT z 2004 r.

Sąd I instancji stanowisko to uznał za właściwe i stwierdził, że skoro premie nie są rabatem ani usługą to są one obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji wystarczającym dokumentem księgowym, dokumentującym przyznanie premii pieniężnej (bonusu) w tym zakresie, będzie nota księgowa wystawiona przez podmiot przyznający i wypłacający premię. Sąd I instancji stwierdził, że samo zsumowanie faktur, jako czynność techniczna, niezbędna do obliczenia premii za określony czas nie może powodować skutków podatkowych.

Sąd I instancji odniósł się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie wskazując, że transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Popierając wyrażone stanowisko Sąd I instancji podkreślił, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

Nie zgadzając się z tym orzeczeniem, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok Sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1. naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłacane premie pieniężne nie stanowią rabatu i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co powoduje, że brak jest podstaw, aby ich przyznanie było dokumentowane fakturą VAT, czy korektą faktury VAT a wystarczającą do udokumentowania faktu przyznania premii pieniężnej (bonusu) będzie nota księgowa wystawiona przez sprzedawcę, jako podmiot przyznający i wypłacający premię (bonus),

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nie zawarciu w nim pełnej analizy i oceny sprawy w kontekście stanowiska przedstawionego przez organ w wydanej interpretacji oraz powołanych w niej przepisów prawa, w szczególności art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi jednak na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa tak zwanych premii pieniężnych, wypłacanych kontrahentom. Powyższe zagadnienie zostało już rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, CBOSA. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług.

Dalej NSA wskazał, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (ani w ogóle ustawa o VAT) nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Powołując się na literaturę przedmiotu NSA uznał, że analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się w znaczeniu gospodarczym. Sąd zauważył też, że efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny.

Mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie NSA zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych.

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnej nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. ma charakter wiążący.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za uzasadnione.

Natomiast nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone przez ustawodawcę. W szczególności pisemne motywy wyroku zawierają podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Okoliczność braku akceptacji dla argumentacji Sądu pierwszej instancji nie może być podstawą zarzutu skargi kasacyjnej wywiedzionej w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z kolei drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania ma w istocie charakter subsydiarny. Zasadność tego zarzutu zależy od oceny pozostałych. Kasator bowiem twierdzi, że naruszono art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż pomimo naruszenia prawa nie oddalono skargi. Na marginesie należy wskazać Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje, że Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 146 § 1 p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez organ podatkowy wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).