Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1911/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 438/11 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1911/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17.08.2011r., sygn. I SA/Sz 438/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący, trudniący się detaliczną sprzedażą paliw, ujął w rejestrze zakupów 4 faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez spółkę z o.o. T. z siedzibą w S. oraz dokonał w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że wymieniony kontrahent w kwietniu i maju 2005 r. dokonywał zakupu oleju napędowego wyłącznie od spółki U., uczestniczącej w procederze zmierzającym do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Mechanizm procederu polegał na tym, że Ultima dokonywała fikcyjnego zakupu i równoważnej fikcyjnej sprzedaży paliwa, wystawiała "puste" faktury, odbierała pieniądze od określonych osób i przekazywała je osobom wskazanym przez koordynatora. Obieg dokumentów i środków pieniężnych miał na celu ukrycie rzeczywistego obiegu towaru. Towar zaś w postaci paliwa z tankowców pochodzący z niezidentyfikowanego źródła, załatwiany przez niezidentyfikowaną osobę, był sprzedawany również wskazanym firmom. Organizatorom tej sprzedaży postawiono zarzut udziału w zorganizowanej grypie przestępczej. W konsekwencji powyższego, organ stwierdził, iż T. uczestnicząca w powyższych procederze nie dokonywała rzeczywistego zakupu legalnego paliwa i nie odsprzedawała go w takiej formie.

W trakcie kontroli u W. C. stwierdzono, że wprawdzie dostawy paliwa do stacji podatnika miały miejsce, fakturom towarzyszyły płatności na rachunek ich wystawcy, jednak stosownie do ustaleń postępowania karnego, T. sprzedawała paliwo, którego nie była właścicielem, a zatem paliwo pochodziło z nielegalnego źródła.

W celu ustalenia okoliczności transakcji, przesłuchano podatnika w charakterze strony, który zeznał m.in., że zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, nie znał nikogo z firmy T. osobiście, nie sprawdzał jakości dostarczanego paliwa ani źródła jego pochodzenia, jak też dokumentów rejestrowych dostawcy i jego koncesji, a także tego czy zapłacono wcześniej od zakupionego paliwa podatek akcyzowy i VAT. Kontrolowany zeznał także, że nie posiada żadnych dokumentów, tj. załączników do faktur takich jak, potwierdzenie wysyłki paliwa, świadectw badania jakości, ale w momencie dostawy na pewno takowe były.

Ponadto odmówiono podatnikowi przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność rzeczywistego zakupu paliwa w postaci zeznań kierowców przywożących towar w maju 2005 r., i z wyciągów bankowych T. za maj 2005 r.

Organy stwierdziły również, że okoliczności transakcji wskazywały na brak szczególnej przezorności i należytej staranności podatnika, zajmującego się profesjonalnie obrotem paliwem. W szczególności skarżący nie skorzystał z wielu możliwości uwiarygodnienia swojego kontrahenta.

Stąd podjęto opisaną wyżej decyzję.

W skardze na wymieniony akt strona podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "Uptu", poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. mimo niewykazania, że skarżący współdziałał z tym podmiotem w nielegalnym obrocie paliwem lub też był świadomy w tym zakresie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Op", polegające na nierzetelnej, dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nie tyle tworzy, lecz potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd podkreślił, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej transakcji, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznie zawartej umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zgromadzone dowody były wystarczające do stwierdzenia, że T. nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym. Sąd podkreślił, że jedynym dostawcą tego kontrahenta była spółka U., która dokonywała fikcyjnego obrotu paliwem, nie sprzedała go zatem faktycznie w kwietniu 2005 r. i maju 2005 r. spółce T., a ta z kolei nie mogła go odsprzedać skarżącemu. Istotne znaczenie w tej kwestii miały, w ocenie Sądu, zeznania świadków i podejrzanych, uzyskane podczas przesłuchań przez organy policji i prokuratury w sprawie RSD-3/05 UDs 28/04/Sp, dotyczącej procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, włączone do postępowania podatkowego jako dowody w sprawie.

Sąd podkreślił, że skarżący nie podważył wiarygodności dowodów przedstawionych przez organy, skupiając się na próbie wykazania, iż dostawy oleju napędowego na jego rzecz faktycznie miały miejsce. Sąd zauważył, że dowodzona w ten sposób przez podatnika okoliczności nie były sporne, a zatem organy słusznie nieuwzględniany wniosków dowodowych w tym zakresie.

W ocenie Sądu, zasadny był ponadto wniosek organów podatkowych, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swego kontrahenta. A tym samym nie mógł powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazywały, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie zawarł żadnych pisemnych umów, nie zażądał przedłożenia dokumentów rejestrowych spółki T., ani też nie posiadał certyfikatów i atestów dostarczanego paliwa, zamówienia składał telefonicznie, nie posiadał ofert od spółki T., do kontroli przedłożył jedynie faktury zakupu, dokumenty FZ i WZ oraz dowody zapłaty należności wynikających z faktur. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, zdaniem Sądu, wskazywały, iż strona skarżąca nie zadbała o własne interesy i nie starała się uchronić przed udziałem w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1) obrazę art. 86 ust. 1 i 2 lit. a Uptu, poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z zasadą neutralności wyrażoną w art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s. 1) – dalej "VI Dyrektywa", oraz zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 5 TWE, prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo braku wykazania skarżącemu jakiegokolwiek "współdziałania" ze spółką T. w nielegalnym obrocie paliwami, lub też istnienia świadomości po jego stronie w tym zakresie, jak również niewskazanie podatnikowi braku "należytej staranności" w relacjach biznesowych z wymienioną spółką;

2) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "Ppsa" przez uzasadnienie orzeczenia w sposób wykluczający możliwość ustalenia wszystkich rzeczywistych podstaw oddalenia skargi. Sąd uznał bowiem, że brak dowodów formalnych (faktur nabycia) w spółce T. dyskwalifikuje przyjęcie, iż skarżąca mogła nabyć paliwo od tej spółki ("Spółka T. nie dysponowała w maju 2005 r. olejem napędowym, a w konsekwencji nie mogła dokonać dostawy takiego paliwa" - str. 12 uzasadnienia wyroku), pomimo zaakceptowania przez Sąd ustalenia organu pierwszej instancji, "iż dostawy udokumentowane spornymi fakturami faktycznie miały miejsce" (str. 14);

3) naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Op, co spowodowało, iż Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych – nie uzasadniając należycie swojego stanowiska – że podatnik "nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta" (str. 18), podczas gdy podatnik wskazywał, ze otrzymał (faksem) dokumenty rejestracyjne spółki T. (NIP, Regon, odpis z KRS) wraz z pisemną ofertą sprzedaży paliwa, był w posiadaniu atestów jakości paliwa (dostarczanych przez kierowcę T. przy każdej dostawie paliwa, co potwierdzają zeznania pracowników podatnika), jednak ze względu na znaczny upływ czasu (5 lat) oraz fakt zaprzestania współpracy ze spółką T. w 2005 r., dokumentów tych nie posiada; ponadto wskazać należy, że podatnik otrzymał od spółki T. atrakcyjne warunki płatności (odroczony termin zapłaty), a zapłata za dostawy paliwa od tej spółki odbywała się przelewem bankowym (uwiarygodnienie transakcji), odbiorcy finalni paliwa nie zgłaszali jego złej jakości w maju i czerwcu 2005 r. Ponadto podnieść należy, że spółka T. była legalnie zarejestrowanym podmiotem (i jest nadal), istniała na rynku (w formie sp. z o.o.) co najmniej od 26.03.2004r. (data wpisu do KRS nr 0000196702), prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu, sporządzała deklaracje, odprowadzała podatki, składała sprawozdania finansowe do sądu rejestrowego, posiadała koncesję na sprzedaż paliw, posiadała biuro handlowe, zbiorniki paliw, środki transportu (cysterny) oraz zatrudniała pracowników (kierowców), a nadto sprzedawała przed majem 2005 r. paliwa firmie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 05..07.2012r. strona powołała orzecznictwo NSA oraz TSUE, dotyczące warunków uprawniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy uczestniczy on w oszustwie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że z art. 86 ust.1 Uptu wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na względzie, że przepis ten obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni tego przepisu należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 Uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej "Dyrektywa 112".

W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17(VI)Dyrektywy, który to został podniesiony w kontekście zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał wprawdzie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu ale ostatecznie jednak rozważył obiektywne przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczność czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Sąd I instancji naruszył przepisy podniesione przez kasatora w pkt 1 skargi kasacyjnej, lecz zasadność tego zarzutu nie mogła samodzielnie wystarczyć do uchylenia zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Sąd ten bowiem prawidłowo ocenił brak należytej staranności skarżącego, pozwalającej uniknąć uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, która to okoliczność stanowiła istotę sporu w rozpoznawanej sprawie.

Rozwijając powyższą myśl odnieść należy się przede wszystkim do zarzutu powiązanego z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona próbowała bowiem obalić tezę jakoby organy niezasadnie przypisały jej świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 Op i oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Op winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

W kontekście wyżej wskazanych przepisów, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd I instancji powinien zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Brak tej oceny pozwalał by stwierdzić, że Sąd nie dokonał pełnej weryfikacji przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego pod względem jego zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, czym również naruszyłby te przepisy.

W sprawie rozpoznawanej Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach z firmą T. W szczególności nie można nie dostrzec, że w kontaktach z innymi kontrahentami np. z firmą Shell do każdej z faktur dołączone były potwierdzenie wysyłki paliwa z rafinerii oraz świadectwa badania jakości paliwa. Wiadome było również, z której dokładnie rafinerii pochodzi paliwo. W przypadku transakcji z firmą T., która niewątpliwie nie była tak znanym podmiotem na rynku paliw jak chociażby Shell, skarżący nie przedstawił żadnego z wymienionych dokumentów, co więcej swoje zaniechanie w tym zakresie tłumaczył tym, że nie zna nikogo w branży, kto sprawdzałby swoich kontrahentów. Podtrzymując stanowisko wyrażone przez organy, a także Sąd I instancji warto zauważyć również, że podatnik sam przyznał, że nie sprawdzał czy od zakupionego paliwa był odprowadzany podatek akcyzowy, nie badał również jakości paliwa z uwagi na wysokie koszty takiego przedsięwzięcia.

Warto podkreślić, że kontrargumentacja skarżącego w toku postępowania podatkowego skupiała się w zasadzie wyłącznie na wykazaniu, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, tj. że T. faktycznie dostarczała mu paliwo, a on za dostawy tegoż paliwa płacił. Uwadze kasatora uszło jednak, że organy nie kwestionowały tego, że transakcje z firmą T. faktycznie się odbyły. Celem organów było bowiem wykazanie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. miały za zadanie legalizację paliwa niewiadomego pochodzenia, a skarżący, jako finalny odbiorca, świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania paliwa na rynek. O ile bowiem sama przesłanka nabycia, w sytuacji w której faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, to już okoliczność, że nabyciu paliwa towarzyszyło zachowanie należytej staranności może stanowić przesłankę wyłączającą zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wyżej bowiem wykazano pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga oceny, czy podatnik wiedział albo mógł wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

W świetle przedstawionych okoliczności należało zatem poprzeć tezę organów i stwierdzić, że działając zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op wykazały one brak należytej staranności skarżącego w kontaktach z firmą T., co z kolei doprowadziło do zasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia z wystawionych przez tę firmę faktur.

Sąd I instancji w tym kontekście nie naruszył zatem art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.

Przechodząc do ostatniego z podniesionych zarzutów, a mianowicie wskazanego w pkt 2 naruszenia art. 141 § 4 Ppsa zauważyć należy, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 26.06.2009r., sygn. akt II FSK 366/08, z dnia 08.10.2009r., sygn. akt II FSK 784/08). Zgodnie natomiast z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a podnoszona w zarzucie okoliczność mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 Ppsa tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc do takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a Uptu była wprawdzie wadliwa, ale ostatecznie, mimo pewnych mankamentów uzasadnienia, Sąd I instancji wydał prawidłowe orzeczenie. Na marginesie dodać należy, że cytowane przez kasatora w ramach omawianego zarzutu fragmenty uzasadnienia nie pozostawały ze sobą w sprzeczności. W ocenie Sądu dostawy paliwa się odbywały, ale faktycznym właścicielem dostarczanego paliwa nie była firmująca jedynie te transakcje, lecz w istocie nie dokonująca ich, spółka T. Warunkiem zaś odliczenia VAT jest zbieżność okoliczności faktycznych z okolicznościami wymaganymi przez prawo w odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa, który to przepis nakazuje oddalić skargę kasacyjną również gdy zaskarżone orzeczenie mimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.