Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2039/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: zdanie drugie poz. 40 załącznika nr 3, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z poz. 40 załącznika 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., obniżona stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do mieszanki kawy zbożowo-naturalnej. Mieszanka kawy zbożowo-naturalnej nie mieści się w zakresie określenia "pozostałe palone namiastki kawy", ponieważ namiastką kawy jest artykuł zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych niezawierający kawy naturalnej.

TEZY

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z poz. 40 załącznika 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., obniżona stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do mieszanki kawy zbożowo-naturalnej. Mieszanka kawy zbożowo-naturalnej nie mieści się w zakresie określenia "pozostałe palone namiastki kawy", ponieważ namiastką kawy jest artykuł zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych niezawierający kawy naturalnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 653/11 w sprawie ze skargi C. P. Spółka z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od C. P. Spółka z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 653/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. uchylił interpretację Ministra Finansów z 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 12 stycznia 2011 r. C. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, podając, że produkuje i wprowadza do obrotu towar - mieszankę kawy zbożowo-naturalnej. Spółka wyjaśniła, że mieszanki takie były wymienione w rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 zał. – dalej: "PKWiU 1997 r.") w grupowaniu 15.86.12-70.33 "Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej" i były opodatkowane stawką obniżoną, tak jak wszystkie wyroby klasyfikowane w grupowaniu 15.86.12-70 zgodnie z poz. 29 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. W rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 – dalej: "PKWiU 2008 r.") nie pojawiła się już w grupowaniu 10.83.12.0 pozycja "Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej", wymienione zostały natomiast "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy, łupiny i łuski kawy". Tymczasem w ustawie o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r. w grupowaniu ex 10.83.12.0 w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy jako produkty opodatkowane stawką obniżoną wymienione zostały "cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty". Skarżąca wskazała, że zapis załącznika do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wymaga wykładni legalnej, skoro w PKWiU 2008 r. nie występuje pozycja "pozostałe palone namiastki kawy" do której jej zdaniem należałoby zaliczyć - mieszankę kawy zbożowo-naturalnej. Uzyskanie opinii statystycznej zdaniem wnioskującej nie jest wystarczające do zastosowania właściwej stawki podatku VAT, bowiem sformułowanie "pozostałe palone namiastki kawy" jest właściwe wyłącznie dla treści powołanego załącznika.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: czy mieszanki kawy zbożowo-naturalnej mieszczą się w pojęciu "pozostałe palone namiastki kawy", zawartym w zdaniu drugim poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną określoną w art. 41 ust. 2 tej ustawy (z uwzględnieniem art. 19 ust. 5 ustawy z 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 – dalej: "ustawa o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej")?

Wnioskująca opierając się na definicji "namiastki" zaczerpniętej ze Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którą "namiastka" to "artykuł zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych; produkt zastępczy, surogat", stwierdziła, że skoro mieszanki kawy zbożowo-naturalnej stanowią produkt zastępczy dla kawy naturalnej to pojęcie "pozostałe palone namiastki kawy" obejmuje także palone mieszanki kawy zbożowo-naturalnej. W związku z tym od 1 stycznia 2011 r. palone mieszanki kawy zbożowo-naturalnej objęte zostały obniżoną stawką podatku 8% określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 19 ust. 5 ustawy o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej).

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2011 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie mieszczą się w zakresie określonym w poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i nie korzystają tym samym ze stawki preferencyjnej 8%.

4. Skarżąca spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że mieszanki kawy zbożowo-naturalnej nie mieszczą się w pojęciu "pozostałe palone namiastki kawy".

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu nazwa wyrobu "pozostałe palone namiastki kawy" nie jest własną definicją ustawodawcy. Sformułowanie "pozostałe palone namiastki kawy" nie dotyczy wyłącznie treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez namiastkę - w odniesieniu do artykułów spożywczych - należy rozumieć "artykuł spożywczy zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych". Wyrób będący mieszanką kawy zbożowo-naturalnej zastępuje, zdaniem Sądu, kawę otrzymywaną z surowców oryginalnych, czyli wyłącznie z palonych ziaren kawy, albowiem składa się w głównej mierze z produktów zbożowych imitujących smak kawy naturalnej. Zatem Sąd przyjął, że produkowana przez skarżącą mieszanka stanowi namiastkę kawy naturalnej.

Sąd wyjaśnił, że nazwa grupowania 10.83.12.0, określa zakres tego grupowania, a wskazane wyroby odnoszą się do jednolitego rodzaju produktów, które zastępują lub imitują kawę. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do wymienionych: cykorii palonej, pozostałych palonych namiastek kawy oraz ich ekstraktów, esencji i koncentratów. W ocenie Sądu ustawodawca umieszczając przy symbolu statystycznym 10.83.12.0 oznaczenie "ex", nie zdecydował o wyłączeniu mieszanki kawy zbożowo-naturalnej, która jest wymienioną w klasyfikacji "pozostałą paloną namiastką kawy". Mieszanki kawy zbożowo-naturalnej powinny więc zdaniem Sądu korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust 2 ustawy o VAT, albowiem skoro w PKWiU 2008 nie występuje pozycja "pozostałe palone namiastki kawy", i skoro w załączniku nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.) wskazano na "pozostałe palone namiastki kawy", gdy jednocześnie, nowe oznaczenie miało jedynie charakter porządkujący, to stawka opodatkowania nie powinna ulec zmianie.

8. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 40 Załącznika 3. do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż produkowane i wprowadzane do obrotu przez skarżącą mieszanki kawy zbożowo-naturalnej mieszczą się w pojęciu "pozostałych palonych namiastek kawy" i wobec tego podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej namiastką kawy jest produkt otrzymywany bez udziału kawy naturalnej - przykładowo może pochodzić z buraka cukrowego, marchwi, fig, zbóż, rozdrobnionego groszku, nasion łubinu, jadalnych żołędzi, ziarna soi, pestek daktyli, migdałów, korzeni mniszka lekarskiego lub kasztanów, czy też palonego słodu. Organ opiera swoje przekonanie na definicji ze Słownika Języka Polskiego PWN, gdzie "namiastka" w odniesieniu do artykułów spożywczych oznacza "artykuł spożywczy zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych", substytut - "surowiec lub materiał stosowany zastępczo", a "kawa zbożowa" oznacza "namiastkę kawy naturalnej". Wobec tego produkowana przez skarżącą mieszanka nie stanowi namiastki kawy naturalnej. Wykładnia językowa prowadzi bowiem do wniosku, że mieszanka kawy naturalnej (z ziaren kawy) i namiastki kawy (kawy zbożowej) jest substytutem kawy zawierającym kawę naturalną, a nie namiastką kawy. Oznacza to, że do produktów zawierających w swoim składzie surowcowym kawę naturalną (z ziaren kawy) ma zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wniesiono również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy mieszanki kawy zbożowo-naturalnej mieszczą się w pojęciu "pozostałe palone namiastki kawy", zawartym w zdaniu drugim poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną określoną w art. 41 ust. 2 tej ustawy, czy też podstawową stawką 23%.

Odpowiedź na to pytanie związana jest z wykładnią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i poz. 40 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 40 wskazano zaś na "substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów z kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (symbol PKWiU ex 10.83.12.0)".

Zgodnie z PKWiU 2008 r., grupowanie 10.83.12.0 obejmuje "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów kawy; łupiny i łuski kawy".

Zatem w oparciu o treść art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycję 40 załącznika nr 3 do ustawy stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów z kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (PKWiU ex 10.83.12.0)". Natomiast umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)". Zatem poz. 40 załącznika nr 3 do ustawy odnosi się wyłącznie do wymienionych: cykorii palonej, pozostałych palonych namiastek kawy oraz ich ekstraktów, esencji i koncentratów. Zatem podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na istotne w sprawie pytanie ma zdefiniowanie wyrazu namiastka.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyrazu "namiastka". Nie definiuje również wyrazu "kawa". W tej sytuacji konieczne jest dokonanie wykładni literalnej.

W słownikach języka polskiego zawarto różne definicje wyrazów "namiastka" i "kawa".

W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza Wydawnictwo Naukowe, PWN Warszawa 2006 wskazano, że spożywcze znaczenie wyrazu namiastka oznacza "«artykuł spożywczy zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych; surogat»", "Namiastka kawy, herbaty, przypraw korzennych.".

Jednocześnie w tym samym Słowniku zdefiniowano wyrażenie "kawa zbożowa": wskazując, że jest to "«namiastka kawy naturalnej sporządzona z prażonego ziarna jęczmienia, pszenicy lub żyta oraz korzeni cykorii i buraka cukrowego, niekiedy z owoców»".

W innym słowniku Polskiej Akademii Nauk Słownik Języka Polskiego TOM IV, Redaktor Naczelny Witold Doroszewski, Państwowe Wydawnictwo Naukowe Warszawa 1963, wyraz namiastka zdefiniowano jako: "«produkt zastępczy; surogat»: Za stołami przesiadywali młodzi biochemicy w poszukiwaniu nowych namiastek surowcowych.", "W handlu spotykane są często surogaty (namiastki) kakao, jak kakao owsiane lub słodowe.", "Najlepszą namiastką tłuszczu mleka jest olej nasion oleistych, np. z siemienia lnianego.".

W tym samym Słowniku Wydanie z 1964 r. TOM III w miejscu, w którym zawarto definicję kawy odwołano się do określenia "namiastka kawy" – "sporządzona z palonych i zmielonych ziaren zbożowych, z żołędzi itp.; napój gotowany na tej namiastce".

Wreszcie zgodnie ze Słownikiem Biblioteki Gazety Wyborczej, Słownik Języka Polskiego Tom 3, Wydawnictwo Naukowe PWN "namiastka" to "coś, co ma zastąpić coś innego, ale nie dorównuje temu. Buraki cukrowe są głównym składnikiem polskiej namiastki kawy... Życie tutaj jest jedynie nędzną namiastką życia... Ludzie kupują fałszywki, bo chcą mieć namiastkę luksusu".

W tym samym Słowniku (TOM 2) w miejscu w którym zawarto definicję wyrazu "kawy" wskazano, że "Kawa zbożowa to napój będący namiastką kawy naturalnej, przyrządzany z prażonego i zmielonego ziarna zbóż.".

Rezultat zastosowania dyrektyw językowych pozwala zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że "namiastką" jest "artykuł spożywczy zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku, zaprezentowanemu przez Sąd I instancji, nie oznacza to jednak, że produkowana przez skarżącą mieszanka stanowi namiastkę kawy naturalnej bowiem produkt będący mieszanką kawy naturalnej z innymi składnikami, nie zastępuje w całości produktu oryginalnego (kawy), ponieważ cały czas stanowi ona jego składnik.

Rezultat zastosowania dyrektyw językowych w definiowaniu przy wykładni przepisów obowiązujących w tej sprawie wzmacnia sam zapis poz. 40 załącznika nr 3 ustawy o VAT. Jak wyżej wskazano posiada on następujące brzemiennie: "Substytuty kawy; ekstrakty, esencje i koncentraty z kawy lub substytutów z kawy; łupiny i łuski kawy - wyłącznie cykoria palona, pozostałe palone namiastki kawy oraz ich ekstrakty, esencje i koncentraty (PKWiU ex 10.83.12.0)". W odniesieniu do tego zapisu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi, (grupy towarów lub usług)". A zatem możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT istnieje jedynie do części substytutów kaw, ekstraktów, esencji i koncentratów z kawy lub substytutów z kawy; łupin i łusek kawy tych które stanowią namiastki oraz jej ekstrakty, esencje i koncentraty.

Pojęcie substytutu kawy z pewnością obejmuje szerszy zakres produktów niż namiastka i mieszczą się w nim również te produkty, których składnikiem pozostaje kawa naturalna.

W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe, PWN Warszawa 2006, wyraz substytut został zdefiniowany jako :" «surowiec, towar lub materiał pomocniczy stosowany zastępczo, np. w razie braku właściwego produktu; zamiennik»: Łatwo przyswajalnym substytutem mleka krowiego jest mleko otrzymywane z soi.".

Biorąc pod uwagę wszystkie te wskazówki interpretacyjne należy przyjąć, że namiastką kawy jest produkt otrzymywany bez udziału kawy naturalnej - przykładowo może pochodzić z buraka cukrowego, marchwi, fig, zbóż, rozdrobnionego groszku, nasion łubinu, jadalnych żołędzi, ziarna soi, pestek daktyli, migdałów, korzeni mniszka lekarskiego lub kasztanów, czy też palonego słodu.

Podsumowując podkreślić należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z poz. 40 załącznika 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., obniżona stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do mieszanki kawy zbożowo-naturalnej. Mieszanka kawy zbożowo-naturalnej nie mieści się w zakresie określenia "pozostałe palone namiastki kawy", ponieważ namiastką kawy jest artykuł zastępujący produkt otrzymywany z surowców oryginalnych niezawierający kawy naturalnej.

W konsekwencji zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 40 załącznika 3 do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż produkowane i wprowadzane do obrotu przez skarżącą mieszanki kawy zbożowo-naturalnej mieszczą się w pojęciu "pozostałych palonych namiastek kawy" i wobec tego podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd I instancji będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).