Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1065/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust 1 pkt 6 i pkt 48, art.12 ust 4 pkt 6a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1065/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r., sprawy ze skargi M. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , ,


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 listopada 2013 r. M. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o dzierżawiony majątek (budynki, budowle, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Strona skarżąca na dzierżawionym majątku ponosiła nakłady ulepszeniowe kwalifikowane na gruncie u.p.d.o.p. jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Od przedmiotowych inwestycji strona skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Część z takich inwestycji została już całkowicie zamortyzowana, od pozostałych strona skarżąca nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów (nie doszło w stosunku do nich do całkowitego zamortyzowania). Strona skarżąca rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu strona skarżąca mogłaby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego). Operacja taka gwarantowałaby skarżącej także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek. Powyższe skutkowałoby koniecznością rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu jej obowiązywania. W następstwie czego poczynione przez stronę skarżącą nakłady stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych zostałyby przekazane na rzecz wydzierżawiającego. Z zawartych przez stronę skarżącą umów dzierżawy, jak i porozumień zawieranych z wydzierżawiającym przy okazji realizacji poszczególnych inwestycji w obcych środkach trwałych wynika, iż w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na przedmiot dzierżawy – w drodze stosownego zwrotu ze strony wydzierżawiającego.

W związku z przedmiotowym rozliczeniem nakładów na poszczególne inwestycje w obcych środkach trwałych może zostać zwrócona skarżącej: 1) kwota niższa od niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym, 2) kwota odpowiadająca niezamortyzowanej wartości danej inwestycji w obcym środku trwałym, 3) kwota przekraczająca niezamortyzowaną wartość danej inwestycji w obcym środku trwałym (a więc kwota obejmująca także część wartości już zamortyzowanej). Po rozliczeniu nakładów przez wydzierżawiającego nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji rozumianej, jako zniszczenie, unicestwienie, zdemontowanie, jak również nie dojdzie do pozbawienia inwestycji w obcym środku trwałym cech pozwalających na dalsze użytkowanie.

W związku z powyższym strona skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) Czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na dzierżawiony majątek – strona skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości poszczególnych inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącą stratę związaną z likwidacją nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym)

2) Czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem (zwrotem) przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez skarżącą na dzierżawiony majątek – strona skarżąca powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu i w jakiej części otrzymanego zwrotu?

3) W przypadku gdy odpowiedz organu na pytanie nr 2 będzie negatywna tj. nie powstanie przychód związku z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4a u.p.d.o.p. – czy po stronie skarżącej powstanie konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w postaci dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym (w części w jakiej zwrot nakładów dotyczy zamortyzowanej części), za jaki okres należy dokonać takiej korekty, oraz czy taka korekta powinna być dokonana "na bieżąco" czy też "wstecz"?

Zdaniem strony skarżącej, Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej jako: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powyższego przepisu dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w powyższej definicji legalnej. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące działalności podatnika. Niezbędne jest wykazanie, że wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, by źródło to przynosiło również przychody w przyszłości. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził zamknięty katalog wyłączeń, a zatem tych wydatków, które mimo spełnienia warunków powyższej definicji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów i pomniejszać podstawy opodatkowania. Wyliczenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter enumeratywny. Wszystkie te wydatki, które realizują cel wspomniany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie są wymienione w katalogu z art. 16 ust 1 ww. ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tylko zamieszczenie wydatku w katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. eliminuje możliwość pomniejszenia o ten wydatek przychodu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie przepisów u.p.d.o.p. za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podatnicy dokonujący takich inwestycji mają zatem możliwość rozliczenia ponoszonych przez siebie wydatków poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, dlatego też ponoszone przez stronę skarżącą wydatki na przedmiot dzierżawy, które wypełniały przesłanki do uznania ich za inwestycje w obcych środkach trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zdaniem strony skarżącej, dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej nie w pełni umorzonym inwestycją w obcych środkach trwałych należy mieć na uwadze przede wszystkim przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Strona skarżąca uważa, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Przy analizie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. trzeba także uwzględniać regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym kosztami podatkowymi nie są straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak już wyżej wskazano przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju strat (tj. z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, czyli także inwestycji w obcych środkach trwałych) jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przydatności gospodarczej przez likwidowane środki trwałe. Dla podatkowej kwalifikacji strat decydujące pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której wykorzystywany był likwidowany środek trwały (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 30 września 2008 r., znak [...]). Przepis wymaga zatem, aby ów środek utracił dla przedsiębiorcy przydatność gospodarczą i to z uwagi na ściśle określoną przyczynę - zmianę rodzaju działalności. Strona skarżąca podkreśliła, że a contrario, jeśli zaistniała strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), ma swą podstawę w innej przyczynie niż ta wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wówczas wspomniana strata nie będzie objęta wyłączeniem z ww. artykułu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, strona skarżąca wyraźnie wskazała, że zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych) nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym nie będzie zachodzić przesłanka do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych). Zdaniem strony skarżącej nie ulega również wątpliwości, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego po jej stronie powstanie strata, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca końcowo wskazała, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym od okoliczności związanych z rozliczeniem nakładów po zakończeniu trwania umowy dzierżawy, na podstawie której doszło o poczynienia nakładów na przedmiot umowy. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym występuje niezależnie od tego, czy podmiot wydzierżawiający dokona powyższego zwrotu nakładów (i w jakiej kwocie to uczyni), czy też do takiego zwrotu nie dojdzie. Zdaniem strony skarżącej, czym innym jest bowiem poniesienie straty z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, a czym innym jest rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy.

Reasumując, zdaniem strony skarżącej, rozważane zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych) nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż dojdzie do wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie strony skarżącej rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych. Strona skarżąca zaznaczyła także, iż powstanie ww. straty nie będzie następstwem nieracjonalnych, czy też zawinionych działań z jego strony. Rozwiązanie umowy dzierżawy, co wiązać się będzie z likwidacją inwestycji w obcych środkach trwałych, będzie działaniem racjonalnym i w pełni uzasadnionym ekonomicznie oraz gospodarczo. Jak już bowiem wskazała wcześniej, rozważa wykup przedmiotu dzierżawy od wydzierżawiającego i tym samym oparcie swojej działalności na własnym majątku. Dzięki czemu strona skarżąca mógłby ograniczyć koszty prowadzenia działalności (o kwotę uiszczanego dotychczas czynszu dzierżawnego), co przekładać się będzie na zwiększenie jego przychodów. Operacja taka gwarantowałaby stronie skarżącej także stabilność prowadzenia działalności, która oparta byłaby wyłącznie o własny majątek i tym samym strona skarżąca mogłaby uniezależnić się od decyzji wydzierżawiającego dotyczących przedmiotu dzierżawy. Podkreśliła, że ewentualna decyzja o rozwiązaniu umowy dzierżawy ze stroną skarżącą i sprzedaż przedmiotu dzierżawy innemu podmiotowi wiązałaby się z koniecznością zakończenia działalności gospodarczej przez stronę skarżącą. Planowane działania zapewnią stronie skarżącej uzyskanie większej efektywności i stabilności ekonomicznej.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., strona skarżąca uważa, że w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (niezależnie od tego w jakiej wysokości wydzierżawiający dokona zwrotu nakładów na jej rzecz).

W zakresie ewentualnego rozpoznania przychodu w następstwie dokonania przez wydzierżawiającego (w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy) rozliczenia nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na dzierżawiony majątek, strona skarżąca stwierdziła, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy). Przy czym do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). Powyższy przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 u.p.d.o.p. oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

Jak już wcześniej wskazywano strona skarżąca w związku z planowanym rozwiązaniem umowy dzierżawy poniesie stratę w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych), która to strata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a zatem w sytuacji kiedy strona skarżąca w ramach rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy otrzyma od wydzierżawiającego zwrot poniesionych wydatków na poczynione inwestycje w obcych środkach trwałych (gdzie zwrot będzie obejmować niezamortyzowaną część danej inwestycji w obcym środku trwałym, tj. będzie niższy bądź równy niezamortyzowanej wartości) – nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Albowiem zwrot będzie obejmować kwoty wydatków (niezamortyzowane części inwestycji w obcych środkach trwałych), które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W związku z tym otrzymana kwota będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem strony skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w przypadku gdy zwrot nakładów dokonany przez wydzierżawiającego będzie obejmować także zamortyzowaną część inwestycji w obcych środkach trwałych. Nie znajdzie w takim przypadku zastosowania wskazany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., albowiem zwrot będzie obejmować kwoty wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W zakresie pytania nr 3 - w przypadku gdyby organ uznał, iż w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód w związku ze zwrotem nakładów obejmujących również zamortyzowaną część, gdyż ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i zastosowanie znajdzie również art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy (co zdaniem strony skarżącej nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku jak zostało wykazane powyżej) zdaniem strony skarżącej ewentualnej korekty odpisów amortyzacyjnych (w części w jakiej zwrot nakładów dotyczy zamortyzowanej części) należy dokonać jedynie w zakresie objętym 5 - letnim przedawnieniem, bez konieczności dokonywania korekty wstecz a jedynie "na bieżąco" – w momencie otrzymania zwrotu. Zdaniem strony skarżącej, nie ma ona obowiązku dokonywać ewentualnej korekty ponad okres 5 letniego przedawnienia wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej. Nie ma również podstaw do dokonywania korekty korygując poprzednie okresy rozliczeniowe - przyczyna korekty powstała bowiem dopiero w momencie otrzymania zwrotu nakładów dotychczas dokonywane odpisy były zasadne i prawidłowe co do wysokości. W momencie ich ponoszenia strona skarżąca nie mogła spodziewać ich zwrotu. Ewentualna korekta powinna być zatem dokonana tylko w momencie otrzymania zwrotu poprzez obniżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość zwróconych nakładów w części, w której stanowiły one już odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 7 lutego 2014 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W opinii Ministra Finansów definicja z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Organ zauważył, że co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Minister Finansów przypomniał o treści art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1 oraz zauważył, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią ją np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz przysługuje mu inny tytuł prawny (np. dzierżawa, najem). Organ skonstatował, iż przedmiotem wątpliwości strony skarżącej jest ustalenie, czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem przez Wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na dzierżawiony majątek - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości poszczególnych inwestycji w obcym środku trwałym (stanowiącą stratę związaną z likwidacją nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym). Minister Finansów Wskazał więc, że niekiedy zdarzają się sytuacje, gdy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością, np. zostaje zakupiony, wówczas na gruncie podatkowym dopuszczalne są dwa rozwiązania: a) albo zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość niezamortyzwanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie jednego składnika majątku trwałego (np. budynku) albo b) kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (wg ceny nabycia nie obejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych). Reasumując w przypadku nabycia przez stronę skarżącą środka trwałego, w którym dokonała inwestycji w obcym środku trwałym istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji. Podatnik powinien zatem kontynuować amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym według metody i zasad stosowanych przed nabyciem środka trwałego, w którym została zrealizowana inwestycja, polegająca na ulepszeniu tego środka trwałego lub też amortyzować jako środek trwały nabyty przez niego składnik majątku, w którym dokonano inwestycji (z uwzględnieniem tego faktu przy ustaleniu jego wartości początkowej). Brak jest tym samym podstaw do zastosowania w tej sytuacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., gdyż dotyczą one sytuacji, w której podatnik traci możliwość wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Organ zauważył, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Tym samym zwrócone stronie skarżącej nakłady poniesione na inwestycje w obcym środku trwałym nie będą stanowiły przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zasad dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, wskazano, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że fakt otrzymania przez stronę skarżącą zwrotu poniesionych nakładów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia refundowanego kosztu, a jedynie wpływa na jego wysokość, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były pierwotnie ujęte w rachunku podatkowym. Zasady te odnoszą się zarówno do wydatków zaliczanych bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak i podlegających ujęciu w tych kosztach w sposób pośredni tj. w postaci odpisów amortyzacyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy wartość poniesionych przez stronę skarżącą wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zostanie częściowo zwrócona, to stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem zwrotu) będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w okresach rozliczeniowych, w których odpisy te były i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził również, że jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu to strona skarżąca nie jest zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów za ten okres. Tym samym zwrócone nakłady dotyczące tej części kosztów będą stanowiły przychód podatkowy.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem w sprawie, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu gdyż dotyczy on tylko sytuacji w której podatnik traci możliwość wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej poniesionych nakładów a tym samym, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, podczas gdy zdaniem strony skarżącej będzie on miał prawo do zaliczenia w koszty podatkowe tak powstałej straty podatkowej,

2) art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że skarżąca będzie zobowiązany z tytułu otrzymania od Wydzierżawiającego zwrotu poniesionych nakładów do korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych w okresach rozliczeniowych, w których te odpisy były i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, uznając tym samym , iż korekty należy dokonać w okresach kiedy pierwotnie koszty te były ujęte w rachunku podatkowym, podczas gdy zdaniem skarżącej z uwagi na przyczynę korekty należy ewentualnie jej dokonać dopiero w momencie otrzymania zwrotu nakładów,

3) art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zwrócone skarżącej nakłady poniesione na inwestycje w obcym środków trwałym nie będą stanowiły przychodu w myśl tego przepisu zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w części w jakiej Wnioskodawca będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów już dokonywanych i dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych,

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącej zaprezentowane w wniosku o wydanie skarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z ze. zm., dalej: O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Przedmiotem sporu interpretacyjnego między stronami w pierwszej kolejności była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym lub budynku na cudzym gruncie (w CIT). Istotne znaczenie miało w tym zakresie rozumienie pojęcia "likwidacja" w odniesieniu do środka trwałego w CIT. Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10; z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; z 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10; z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 oraz z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2151/11 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w Komentarzu pod red. J. Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych 2009", Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w powyższych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

Sąd pragnie w tym miejscu przypomnieć zawartą w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. definicję, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten zaś przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały w nim enumeratywnie wymienione Przepisy u.p.d.o.p. przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), budynków oraz budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem: jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wyrażona w art. 15 ust. 6 zasada doznaje zatem modyfikacji unormowaniami z art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1. Oznacza to interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy.

Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 i z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, publ: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 - publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna "faktyczna" jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Słusznie więc strona skarżąca zasugerowała konieczność szerokiego ujmowania tego pojęcia a w analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikającego z rozwiązania umowy najmu.

Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. W ocenie Sądu, treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Pogląd taki wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przede wszystkim uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższy pogląd.

Stąd trafny jest pogląd strony skarżącej, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Strona skarżąca podała przy tym uzasadnienie, dlaczego uważa wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu za korzystne. Organ nie odniósł się jednak do tego stwierdzenia. Sąd kontrolujący prawidłowość wydanej interpretacji, nie może zastąpić organu i w przypadku jego milczenia w pewnej kwestii, wypowiedzieć się co do niej merytorycznie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ będzie zobowiązany ustosunkować się do podnoszonej przez stronę skarżącej okoliczności i wypowiedź ta może dopiero podlegać kontroli w przypadku ewentualnego wniesienia skargi.

Dla przyjęcia zasadności wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia pozostaje kwestia zwrotu poczynionych nakładów przez wydzierżawiającego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że czym innym jest poniesienie straty z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, a czym innym rozliczenie nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli taki zwrot równowartości nakładów na rzecz najemcy istotnie miałby miejsce, to w sferze podatkowej nie dojdzie do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika. Dalej NSA podnosi, że chociaż art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednak jeżeli likwidację nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym podatnik wcześniej rozliczy jako stratę stanowiącą koszt uzyskania przychodów, ewentualnego zwrotu wydatków z tytułu nakładów poniesionych na ten środek trwały nie będzie już mógł wyłączyć z przychodów podatkowych, z uwagi na niespełnienie warunku określonego w powyższym przepisie, w postaci niezaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zakończeniem umowy dzierżawy i rozliczeniem (zwrotem) przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez stronę skarżącą na dzierżawiony majątek, strona skarżąca powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca stwierdzając, że zwrócone wydatki będą stanowiły przychód, który będzie podlegał opodatkowaniu. Kwestie przychodów reguluje art. 12 u.p.d.o.p., który jednak nie zawiera definicji, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu, lecz jedynie przykładowo określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca wymienił przypadki, w których przychód nie występuje.

Organ interpretacyjny wskazał na jeden z takich przypadków i stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem koniecznym zastosowania tego przepisu jest wobec powyższego brak zaliczenia zwróconych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w podanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym sprawy. Zwrócone wydatki, jak wcześniej wskazano, stanowić będą bowiem koszty uzyskania przychodów.

Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wskazując, że przepis ten miałby zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, organ w istocie nakazuje stronie skarżącej dokonanie korekty przychodów. W ocenie Sądu nie istnieje jednak żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12). Nie można przyjąć, że strona skarżąca miałaby uiścić odsetki od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy jej postępowanie zgodne jest z obowiązującymi normami prawa podatkowego i na żadnym etapie rozliczenia podatkowego skarżącej nie można zarzucić uchybień co do prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania oraz kwoty uiszczonego zobowiązania podatkowego.

Ponadto nieadekwatność wskazanego przepisu do realiów niniejszej sprawy pośrednio wynika z uzasadnienia wskazywanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. (II FPS 2/12). W przytoczonym we wcześniejszej części fragmentu uzasadnienia NSA zajmował się między innymi wpływem zwrotu poniesionych nakładów na koszt uzyskania przychodów i stwierdził, że pomimo zwrotu tych nakładów, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część i jednocześnie będzie zobowiązany wykazać przychód. Gdyby przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. miał mieć zastosowanie, wówczas stanowisko NSA byłoby inne, gdyż zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny musiałby uznać, że skoro podatnikowi zwracane są poniesione wydatki, nie będą one stanowiły przychodu.

Nie do zaakceptowania jest przy tym stanowisko organu interpretacyjnego, że strona skarżąca może kontynuować amortyzację, lecz już jako właściciel. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że umowa najmu ulegnie zakończeniu, czyli przestanie istnieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w późniejszym czasie nastąpi nabycie, czyli nabycie nie nastąpi przez najemcę, lecz podmiot, który najemcą nie jest. Takim stwierdzeniem organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji wskazanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego.

Jak z powyższego wynika, zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji do podniesionych wyżej uwag, zwłaszcza dotyczących interpretacji pojęcia "likwidacji" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., jak również dokona prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a przyjmując, że zwrócone wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.. Dz.U. z 2013r., poz. 490).

Z tych względów orzeczono, jak w sentencji