Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 770/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 770/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2006r., sprawy ze skargi P. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 8 kwietnia 2004r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 180zł 17 gr ( sto osiemdziesiąt złotych siedemnaście groszy).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].01.2004 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł . W zeznaniu podatkowym za 2002 r. PIT - 36 podatnik wykazał kwotę odliczeń wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego w ramach kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 2001 r. od Firmy Inwestycyjnej "L." S.A. w K. w wysokości [...] zł oraz kwotę wydatków na zakup udziału w gruncie w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że podatnik naruszył przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509). Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył w wyniku błędu rachunkowego w księdze przychodów i rozchodów w grudniu 2001 r. przychody o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty nie zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. P. B. wniósł odwołanie, zarzucając rażące naruszenie stanu faktycznego i istotne uchybienia formalne. W uzasadnieniu odwołania podatnik podaje, że w 2001 r. podpisał umowę przedwstępną, która obejmowała zakup mieszkania wraz z gruntem. Pierwszej wpłaty dokonał w 2001 r. i uzyskał prawo do korzystania z ulgi w postaci odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a - f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wpłaty obejmowały również zaliczkę na zakup gruntu.

Decyzją z dnia 08.04.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących odliczenia wydatków poniesionych na zakup udziału w gruncie związanym z zakupionym lokalem mieszkalnym powołał się na przepis art. 4 ust. 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mianowicie podatnikom którzy w latach 1997 - 2001 r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone m. in. w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a tj. zakup gruntu, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację po 01.01.2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przypadku zakupu od firmy budowlanej nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w budynku odliczeniu w ramach odrębnych limitów podlegają wydatki poniesione na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego w granicach określonych w art. 27 a ust. 2 oraz wydatki poniesione na zakup gruntu w granicach określonych w art. 27 a ust. 3 pkt 2 jeżeli podatnik rozpoczął ich ponoszenie przed 01.01.2002 r. W akcie notarialnym - umowie przedwstępnej z dnia [...].09.2001 r. Rep A [...] określono wyłącznie cenę lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością udziałem we współwłasności budynku i działki. Wydatek na zakup gruntu w kwocie [...] zł podatnik poniósł dopiero w dniu [...].07.2002 r. Podatnik nie poniósł zatem wydatku na zakup działki w 2001 r. , a zatem nie nabył prawa do ulgi z tego tytułu co uprawniałoby go do kontynuacji odliczeń w latach następnych. Ponadto ulga przysługiwała z tytułu poniesionych wydatków przeznaczonych na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a podatnik poniósł wydatek z tytułu udziału w gruncie na grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący wskazuje, że dokonał zakupu lokalu mieszkalnego z własnością tego lokalu związany jest udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie. Wpłaty dokonywane przez podatnika w 2001 r. i 2002 r. były dokonywane jako zaliczki na poczet zakupu mieszkania i w każdej wpłacie była określona kwota na udział w częściach wspólnych budynku. Skarżący rozpoczął korzystanie z ulgi na zakup mieszkania w 2001 r., a zatem zachowuje prawo do dokonywania odliczeń w 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 27 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. W brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik:

1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów.

Z dniem 01 stycznia 2000 r. została zniesiona tzw. "duża ulga mieszkaniowa". Stosownie jednak do przepisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Z ustalonego w sposób prawidłowy i niesporny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w 2001 r. poniósł wydatki, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego w budynku od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej wraz z udziałem w częściach wspólnych i udziałem w gruncie.

Sporna pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia interpretacji wyrażenia "kontynuacja danej inwestycji", a co za tym idzie konsekwencje prawnopodatkowe przyjęcia określonego rozumienia tego sformułowania.

Z akt sprawy wynika, że skarżący P. B. w dniu [...].09.2001 r. zawarł z Firmą Inwestycyjną L. S.A. w K. przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na mocy której to umowy Firma Inwestycyjna L. S.A. w K. zobowiązała się do wybudowania budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i do sprzedaży lokalu mieszkalnego z własnością którego związany będzie udział w częściach wspólnych budynku oraz w działkach. P. B. zobowiązał się do kupna udziału wynoszącego [...] części w wymienionym lokalu oraz związanym z nim udziałem w częściach wspólnych budynku oraz działkach za cenę [...] zł. P. B. w 2001 r. i 2002 r. ponosił wydatki, o których mowa w art. 27 a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie możliwości odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 wydatków poniesionych przez skarżącego w 2002 r. w kwocie [...] zł na zakup udziału w gruncie związanym z zakupionym nowo wybudowanym lokalem mieszkalnym.

Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podatnik w 2002 r. kontynuował inwestycję rozpoczętą w 2001 r. , ponosząc wydatki w kwocie [...] zł.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie można podzielić poglądu organów podatkowych, iż nie zachodzi kontynuacja inwestycji, gdyż podatnik w 2001 r. rozpoczął inwestycję i ponosił wydatki na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten lokal w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit d ustawy), które kontynuował w 2002 r. Natomiast dopiero w 2002 r. poniósł wydatek na zakup gruntu (art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a ustawy). W ocenie organów podatkowych brak było zatem kontynuacji inwestycji w zakresie wydatków na zakup gruntu. W ocenie Sądu ustawodawca wprowadzając podział rodzajów wydatków w art. 27 a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadził tego podziału ze względu na charakter inwestycji lecz ze względu na charakter wydatków związanych z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.11.2004 r. sygn. akt III SA 3137/03, iż kontynuacja danej inwestycji jest pojęciem szerszym niż kontynuacja określonego rodzaju wydatków, ponieważ obejmuje swoim zakresem różne rodzaje wydatków.

Inwestycją w rozumieniu przepisu art. 4 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne będą nakłady dokonywane w celu stworzenia określonego, konkretnego celu mieszkaniowego - substancji mieszkaniowej. Inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2005 r. sygn. akt III SA/WSA 128/05).

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wydatki w 2002 r. były kontynuacją finansowania inwestycji zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i nieruchomości, która to inwestycja została rozpoczęta w 2001 r.

Wykładnia przepisu art. 4 ust. 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie. Wskazuje na to m.in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, iż dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy, który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego.

Za uzasadniony należy przyjąć pogląd, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania. Za kontynuacje danej inwestycji uznać należy, w ocenie Sądu, w sytuacji gdy ponoszone są dalsze wydatki w związku z konkretną realizacją celu mieszkaniowego realizowaną przez konkretną osobę. Dlatego też zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie stanowi te samą inwestycję, w ramach której podatnik realizuje swoje potrzeby mieszkaniowe. Wydatki na zakup udziału w gruncie są ponoszone w ramach kontynuowania tej samej inwestycji, gdyż z prawem własności lokalu mieszkalnego związany jest udział w częściach wspólnych budynku i w gruncie.

Wskazać również należy, że przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniał możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na zakup gruntu pod budynek mieszkalny, od wylegitymowania się przez podatnika tytułem własności gruntu lub prawem jego wieczystego użytkowania. Przepis ten wprowadzał warunek poniesienia przez podatnika w roku podatkowym wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Istotnym więc było, by został poniesiony wydatek przeznaczony na zakup gruntu oraz by miał on cechę wydatku poniesionego na własne potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym w ocenie Sądu podatnik spełniał przesłanki określone w przepisie art. 27 a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne co uprawnia podatnika do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r. wydatków poniesionych w tym roku jako wydatków poniesionych na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w gruncie.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).