Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 589/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2, art.86 ust 1, art.88 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 111, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 589/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg J.P., A. P. i A.P., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargi oddala -


UZASADNIENIE

J. P., A.P. oraz A.P. zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczących:

- podatku od towarów i usług w zakresie wskazania na fakturach VAT wystawianych przez sprzedawców danych wnioskodawcy i możliwości wystawienia not korygujących przez wnioskodawcę,

- prawa do obniżenia przez wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po śmierci spadkodawcy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: P.P. będący ojcem wnioskodawców, prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z obsługą. W ramach działalności nabył on szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Powołane składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa.

P.P. zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011r., a jego spadkobiercami zostały pełnoletnie dzieci, tj. wnioskodawcy. Zdecydowano, że spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego. P.P. był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto sam korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców. Powyższe umowy były po śmierci P.P. wykonywane przez spadkobierców. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dnia 7 grudnia 2011r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy przyjęli spadek pod zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo. Dnia 16 stycznia 2012r. wnioskodawcy zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej tytułem wkładów przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.). Wnioskodawcy nie zawiadomili właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o śmierci ojca poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z. W okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. wnioskodawcy:

- nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne imię i nazwisko;

- nie składali deklaracji VAT-7 na własne imię i nazwisko;

- nie wystawiali faktur VAT na własne imię i nazwisko.

W tym okresie maszyny i urządzenia wynajęte przez zmarłego były dalej wykorzystywane przez najemców na podstawie umów najmu, którzy zobowiązani byli do uiszczenia czynszu podlegającego podatkowi od towarów i usług. Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. otrzymali faktury VAT wystawione na zmarłego, które dokumentowały następujące czynności:

- dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe;

- dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r., gdzie termin płatności przypadał po 13 listopada 2011r., a do 12 stycznia 2012r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe, zakup materiałów biurowych, badania lekarskie pracowników, usługi agencji celnej, usługi prawnicze, zakup maszyn i urządzeń, usługa pozycjonowania GPS;

- dotyczące zdarzeń zaistniałych po 13 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, usługi ochroniarskie, zużycie prądu, usługa pozycjonowania GPS, wywóz śmieci, zużycie gazu, prenumerata czasopism, zużycie wody, raty leasingowe, usługi ubezpieczeniowe.

Wnioskodawcy poinformowali wystawców faktur VAT o śmierci P. P. i zażądali wystawiania faktur na imię spadkobierców, kontynuatorów działalności gospodarczej zmarłego. Kontrahenci odmówili wystawienia korekt do faktur wystawionych po śmierci P.P., a opiewających na jego nazwisko. Wskazali, że faktury te były wystawiane prawidłowo.

Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie otrzymali faktur VAT wystawionych na swoje nazwisko. Kierowali natomiast żądania - bezskuteczne - o wystawianie tych faktur na imię spadkobierców.

Wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie wystawiali not korygujących do otrzymanych faktur VAT, na których jako nabywca był wskazany P.P.. Wynikało to z rozbieżności zdań pomiędzy spadkobiercami a ich kontrahentami (kontrahentami zmarłego) co do prawidłowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem śmierci P.P. Noty korygujące zostały wystawione dopiero po powołaniu spółki cywilnej (16 stycznia 2012r.), a wskazywano na nich dane spółki cywilnej (nie spadkobierców z osobna). Za sugestią firm leasingowych, noty te dotyczyły okresu od 14 listopada 2011r. Innymi słowy w efekcie wystawienia not faktury wystawione na spółkę cywilną dotyczą świadczenia usług także w okresie, w którym spółka cywilna jeszcze nie istniała. Nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. związane było wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (korzystanie z maszyn i urządzeń przez najemców podlegało podstawowej stawce podatku od towarów i usług). Spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 16 stycznia 2012r. Jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci P.P. jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez wnioskodawców.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy faktury powinny być wystawione na imię spadkodawcy czy spadkobierców oraz czy wnioskodawcy są uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy, a wynikających z umów zawartych przez spadkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a pokryte przez spadkobierców przed zawiązaniem spółki cywilnej?

Wnioskodawcy zwrócili uwagę na zasady sukcesji wynikające z art. 922§1 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.) oraz art. 97§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.). Zdaniem wnioskodawców podstawową kwestią wskazaną w stanie faktycznym jest fakt, że od dnia śmierci spadkodawcy (13 listopada 2011r.) do dnia zawiązania spółki cywilnej przez spadkobierców (16 stycznia 2012r.), przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie (7 grudnia 2011r.) spadkobiercy przyjęli spadek. Wniosek o faktycznym kontynuowaniu działalności można wyciągnąć z tego, że spadkobiercy przejęli ogół praw i obowiązków spadkodawcy, a więc także z zawartych przez niego umów, dalej korzystali ze sprzętu i urządzeń wynajętych przez spadkodawcę i dalej zobowiązani byli do uiszczenia czynszu z tego tytułu, dalej uiszczali należności związane z prowadzoną działalnością (czynsze leasingowe, opłaty za media itd.), a już z dniem 14 listopada 2011r. dokonano przeniesienia pracowników na innego pracodawcę. Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto spadkobiercy przejęli ogół składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez P.P.

Skoro przedsiębiorstwo nie zaprzestało działalności, to działalność ta była prowadzona przez spadkobierców, przedsiębiorstwo jest bowiem przedmiotem, a nie podmiotem (nie może więc prowadzić działalności a jedynie ktoś może prowadzić działalności z jego użyciem). Wprawdzie spadkobiercy nie zgłosili od razu faktu rozpoczęcia działalności (nie złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie zaktualizowali danych w ewidencji podatników, nie złożyli VAT-R itd.), niemniej trudno wymagać, aby od razu po tragicznej śmierci rodziców pierwszą czynnością dzieci było dokonanie tych zgłoszeń. Z dniem śmierci ojca, spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali z udziałami odpowiadającymi udziałom w spadku.

W świetle powyższego rozważania powinny dotyczyć dwóch etapów: od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wniesienia aportu do spółki cywilnej oraz zawiązania spółki cywilnej i wniesienia aportu.

Zdaniem wnioskodawców, faktury wystawione po śmierci spadkodawcy, a opiewające na usługi świadczone za jego życia i także na jego rzecz, winny być wystawione na imię spadkobierców. Ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) wskazuje bowiem w art. 106, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Immanentnym składnikiem faktury są więc dane podatnika. Podatnikiem może być natomiast tylko podmiot istniejący, a w przypadku osoby fizycznej - osoba żyjąca. Tym samym po śmierci podatnika, faktura winna być wystawiona na imię spadkobierców. Jeżeli tak się nie stało, winna być wystawiona przez spadkobierców (w tym wnioskodawcę) nota korygująca w trybie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawców, są oni uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy. Na dzień złożenia deklaracji VAT muszą być jednak podatnikami VAT zarejestrowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje więc podatnikowi pod warunkiem, że nabyte towary i usługi mają być wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskodawcy stali się podatnikami z dniem śmierci ojca, gdyż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Po drugie, nabyte towary i usługi służą do działalności opodatkowanej (czynsze leasingowe, opłaty za media), gdyż działalność polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych jest działalnością opodatkowaną. Wprawdzie wnioskodawcy nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, niemniej złożenie zgłoszenia nie jest przesłanką stania się podatnikiem VAT. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. stanowi jednak, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. A contrario prawo do odliczenia przysługuje, jeżeli w chwili złożenia deklaracji VAT podatnik jest podatnikiem zarejestrowanym.

W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 21 grudnia 2012r. nr [...], [...] i [...] stanowisko wnioskodawców uznano za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydane interpretacje przedstawiono zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikający z art. 5 ust.1, art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz zakres podmiotowy tego opodatkowania, określony w art. 15 u.p.t.u. Następnie wskazano na obciążający podatników obowiązek rejestracyjny, wynikający z art. 96 u.p.t.u. oraz obowiązek składania deklaracji podatkowych, o czym mowa w art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Dalej przedstawiono przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur, tj. art. 106 u.p.t.u. oraz §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Wskazano też na możliwość wystawienia faktury korygującej, wynikającą z §15 ust. 1 ww. rozporządzenia i wymieniono elementy tej faktury, wymienione w ust. 3 tego przepisu. Wyjaśniono też, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W kontekście powyższych regulacji stwierdzono, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7§1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm. dalej- ustawą o NIP). Zgodnie z art. 12 ust. 2 tej ustawy, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922§1 i §2 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą jednak do spadku, a ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97§1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97§2 O.p. jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98§1 O.p. stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 K.c. przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 K.c.).Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Wskazano też, że zgodnie z art. 669 ustawy z 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Art. 96 ust. 7 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny, składając zgłoszenie VAT-Z.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowych zagadnień istotne znaczenie, zdaniem organu, ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzą na spadkobierców podatnika. Wnioskodawcy wyrazili przekonanie o prawie zrealizowania w ramach własnej działalności gospodarczej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca) jak również o możliwości wystawienia not korygujących do faktur VAT otrzymanych od sprzedawców. Niewątpliwie zakwalifikowali swoje żądanie do kategorii praw, stąd należy rozstrzygnąć czy ma ono walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cytowanych powyżej przepisach art. 97§1-2 O.p. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Spadkobiercy prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję spadkobiercy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt kontynuowania działalności spadkodawcy przez wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem, opierając się na regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, uznano co do zasady za uzasadnione prawo do rozliczenia przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę.

Podkreślono jednakże, że prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku. Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Oznacza to, że fakt, iż wnioskodawcy są spadkobiercami nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT związanego z działalnością spadkodawcy, bowiem odliczenia dokonać może wyłącznie podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. To, że wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. dokonywali zapłaty kwot wynikających z otrzymywanych faktur VAT (w wysokości 1/3 proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku) nie przesądza za uznaniem ich za podatników kontynuujących działalność gospodarcza po zmarłym P.P..

Skoro wnioskodawcy w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r, nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne imię i nazwisko, nie składali deklaracji VAT-7 na własne imię i nazwisko, nie wystawiali faktur VAT na własne imię i nazwisko nie można ich uznać za podatników - kontynuatorów działalności gospodarczej po zmarłym spadkodawcy.

Jak wskazano we wnioskach jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci spadkodawcy było prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez wnioskodawców. To spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 16 stycznia 2012r.

Podkreślono jeszcze, że w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wyodrębniono kategorie podatników podatku VAT, zatem osoba fizyczna staje się podatnikiem, jeśli czynności wymienione w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wykonuje na własne imię i nazwisko, jeśli natomiast kilka osób decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej to podatnikiem na gruncie ustawy nie jest każdy wspólnik z osobna lecz spółka cywilna jako jeden podmiot. Skoro zatem spadkobiercy zdecydowali, że jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po spadkodawcy będzie spółka cywilna, a wnioskodawcy jako osoby fizyczne nie zamierzali takiej działalności kontynuować na własne imię i nazwisko, to nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego ani też prawo do wystawienia not korygujących do faktur wystawionych na imię i nazwisko zmarłego ojca.

Wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Od powyższych interpretacji wnioskodawcy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych interpretacji, uznanie ich stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że:

1. uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług zależne jest od uprzedniego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego,

2. prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług powstaje dopiero po rejestracji podmiotu jako podatnika VAT czynnego, a nie uznanie, że rejestracja jako podatnik VAT czynny jest tylko przesłanką realizacji prawa do odliczenia,

3. wnioskodawcy nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r.

Uzasadniając skargi przytoczono wyrok NSA, z którego wynika, że status podatnika VAT nie zależy od sfery formalnoprawnej lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w art. 15 u.p.t.u. Stąd rejestracja dla celów podatkowych nie przesądza o nabyciu prawa do odliczenia podatku. Podkreślono, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania z tego prawa. W związku z tym, że spółka cywilna wstąpiła we wszystkie przewidziane prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy, prawo do odliczenia podatku przeszło na tę spółkę. I dopiero po stronie spółki można oceniać, czy zostały spełnione warunki odliczenia. Wnioskodawcy nie zgodzili się też z tezą, że jedną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci spadkodawcy jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej. Jest to prawdą w odniesieniu do aktualnej chwili, a nie do przedmiotowego okresu od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 589/13, I SA/Kr 590/13 i I SA/Kr 591/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 589/13 Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych interpretacjach indywidualnych skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżących. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone interpretacje indywidualne są prawidłowe.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby przepis ten był przez Sąd pierwszej instancji zinterpretowany w sposób sprzeczny z powołanymi przez stronę przepisami dyrektyw unijnych. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Przypadki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Nie można także pominąć relacji tego przepisu do podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada jego neutralności. Przepis ten bowiem skutkuje pozbawieniem podatnika niezarejestrowanego możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku, więc uznać by można, że stoi on w sprzeczności z tą zasadą. Tymczasem biorąc pod uwagę całokształt przepisów u.p.t.u., takiego wniosku nie sposób przyjąć. Przepis ten bowiem stanowi jedynie, wobec kogo nie stosuje się (a nie kogo pozbawia się) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Takie ujęcie braku zastosowania przepisu realizującego zasadę neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego (art. 86 ust. 1) oznacza, że nie stosuje się go w danym momencie, podczas trwania danych okoliczności, a więc do pewnego czasu, w ograniczonym zakresie. Nie jest to zatem bezwzględne, nieodwracalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada neutralności podatku VAT na gruncie prawa krajowego, jak wyżej wspomniano, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wielokrotnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że status podatnika VAT, o którym mowa w tym przepisie, nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 u.p.t.u. Niemniej podatnik taki jest w przepisach ustawy krajowej zobowiązany do dokonania rejestracji (z pewnymi wyłączeniami) jako podatnik VAT czynny. Stosownie bowiem do art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Brak takiej rejestracji skutkować może zastosowaniem m.in. cytowanego powyżej art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Należy zatem rozważyć, czy w świetle norm unijnych oraz orzecznictwa ETS taka konsekwencja braku rejestracji może być zaakceptowana, a tak właśnie przyjął Sąd pierwszej instancji.

Zasadniczo art. 18 VI Dyrektywy, a także art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE statuują w dosłownym brzmieniu jeden konkretny wymóg formalny do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest posiadanie faktury VAT. Przewidują one jednak, że odliczenie może być uzależnione od dodatkowych warunków formalnych ustanowionych przez państwo członkowskie. Nie ulega wątpliwości, że warunki te również nie mogą naruszać zasady neutralności podatku VAT.

Warto w tym miejscu przytoczyć pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Finanzamt v. Brigitte Breitshol, iż osoba która ma zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, a która ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne, musi być uznawana za podatnika, a więc będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeszcze przed dokonaniem czynności związanych z oficjalnym rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że wymogi związane z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. rejestracja dla celów podatkowych, nie przesądzają o nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z samego art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy wynika zresztą, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek odliczany staje się wymagalny, a zatem nie ma dodatkowych uwarunkowań samego powstania tego prawa. Przenosząc konkluzje z zacytowanego orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać powinna na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji.

Co do zasady zatem niezarejestrowany podatnik VAT nie może jedynie realizować prawa do odliczania podatku naliczonego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V.). Taka interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie nie pozbawia państwa członkowskiego uprawnienia do ustanawiania dodatkowych warunków skorzystania z tego prawa przez podatnika.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 października 2010r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos. W wyroku tym Trybunał podkreślił ponownie, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Trybunał podkreślił, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika i są wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanej działalności, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE powstaje stosownie do art. 167 tej Dyrektywy w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wykonanie zaś tego prawa w świetle art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220–236 i 238–240 tej Dyrektywy. Trybunał przyznał jednak, że bez wątpienia podatnicy są również zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. W konsekwencji identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. W związku z tym Trybunał uznał, że nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony Trybunał wskazał, że podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Oznacza to, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Orzeczenie powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że element rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych sam w sobie nie jest sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT, ale nie może "służyć" pozbawieniu podatnika tego uprawnienia. W tej sytuacji należy uznać, że wprowadzenie tego elementu nie stanowi również naruszenia innej zasady unijnej- zasady proporcjonalności. W przypadku bowiem gdy podatnik nie zarejestrowałby się, a jego działania zmierzałyby do nadużycia i oszustwa podatkowego, sankcją za takie działanie byłoby właśnie pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uznanie przez organy podatkowe konkretnego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług-przyjmując, że dokonywane przez niego czynności nie stanowiły nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów- i jednoczesne pozbawienie tego podatnika uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego byłoby niewątpliwie sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Odebranie prawa do odliczenia podatnikowi niezarejestrowanemu, który jednak prowadzi działalność gospodarczą, godziłoby w zasadę neutralności podatku (J. Drosik, Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT przez wystawcę lub odbiorcę faktury a prawo do zwrotu podatku naliczonego, Przegląd Prawa Publicznego 2009, nr 3, s. 54).

Nie jest sprzeczne z tymi zasadami uznanie, że dopóki podatnik się nie zarejestruje na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny, nie będzie mógł nabytego prawa zrealizować. Podobnie interpretacja ta nie koliduje z zapisami preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE co do eliminacji zakłóceń konkurencji, klarownych zasad wspólnego systemu podatku VAT i środków specjalnych, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej.

Przyjąć więc należy, że każdy podatnik-niezależnie od rejestracji-nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednak nie każdy-i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u.- może prawo to zrealizować.

Dyrektywa nie formułuje w żadnym miejscu literalnej dychotomii-prawo do odliczenia i realizacja prawa do odliczenia. Biorąc jednak pod uwagę całokształt przepisów unijnych (w kontekście art. 88 ust. 4 u.p.t.u.), przeciwna interpretacja pozbawiałaby sensu te przepisy Dyrektyw, które umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie dodatkowych warunków formalnych, jak np. rejestracji dla celów podatkowych (vide art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 do art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wskazać też trzeba na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. W sprawie tej Trybunał zajmował się problemem możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towaru lub usługi wystawioną przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Trybunał stwierdził w tej mierze, że w sytuacji, gdy nie ulega wątpliwości, że sporne usługi są wykonane i wykorzystane dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, to niezależnie od wagi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy zaś interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Wyrok ten, choć zajmuje się zagadnieniem braku rejestracji podatnika podatku VAT, nie ma jednak odniesienia do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy konieczna jest ochrona zasady neutralności podatku VAT wobec podatnika korzystającego z usług podmiotu niezarejestrowanego, tymczasem w niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja odwrotna, gdy to usługobiorca nie był podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT. Tego zaś aspektu wyrok w sprawie C-438/09 nie rozstrzyga.

W świetle naprowadzonych uwag organ interpretacyjny zasadne wskazał, że co do zasady uzasadnione jest prawo do rozliczenia przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę, natomiast realizacja tego prawa dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT. (s.13-14 zaskarżonej interpretacji).

Prawidłowo również organ przyjął, że Wnioskodawcy będą mogli wystawić noty korygujące do otrzymanych faktur VAT w trybie §15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011r. Nr 68 poz. 360 ze zm.).

Noty korygujące są bowiem specyficznym rodzajem faktur, wystawianym przez nabywcę zamiast przez sprzedawcę. Materia not korygujących jest ograniczona do pomyłek mniejszej wagi, takich jak np.: nazwy, adresy, numery NIP stron lub oznaczenie towaru lub usługi. Nie jest możliwe wystawianie not korygujących dotyczących obligatoryjnych elementów kwotowych faktury, określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15 rozporządzenia.

Sporną kwestią było zmienianie notą korygującą wszystkich danych nabywcy, oznaczające, że w istocie pierwotna faktura była wystawiona na zły podmiot. W orzecznictwie ( wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2007r. sygn. akt: I SA/Po 1017/06, wyrok WSA w Warszawie z 11 października 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 1242/07, wyrok NSA z 24 lipca 2008r. sygn. akt: I FSK 818/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), uznaje się jednak, że jeżeli towar czy usługa faktycznie zostały wykorzystane przez danego podatnika (nabywcę), a tylko faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona na inny podmiot, to błędne dane można zmienić notą korygującą. Nie ma ani językowych ani celowościowych podstaw, aby odmówić nabywcy prawa do zmiany błędnych danych, jeżeli faktycznie towar został mu przekazany, a jedynie faktura została błędnie wystawiona. Nie można uznać, że w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabył towar, nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że sprzedawca wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę i odmawia wystawienia korekty.

Do końca 2012r. nota korygująca musiała być przesyłana wystawcy pierwotnej faktury w dwóch egzemplarzach (razem z kopią). Jeżeli sprzedawca akceptował treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktur. Przepis w tym kształcie był niezgodny z dyrektywą 2006/112, zakazującą wprost państwom członkowskim wprowadzania wymogu podpisywania faktur (nota korygująca jest szczególnym rodzajem faktury korygującej, a więc również szczególnym rodzajem faktury jako takiej). Od 2013r. §15 ust. 2 rozporządzenia wymaga tylko ogólnie akceptacji wystawcy faktury, która może być wyrażona w dowolnej formie. Podpis na jednym z egzemplarzy noty korygującej jest jedną, ale nie jedyną metodą. Równie dobrze może to być np. mail z krótką informacją "akceptuję notę korygującą".

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie odpowiadają przepisom prawa stosownie do przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) należało orzec o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych.