Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 595/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 165 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Przewodniczący, Sędziowie Sędziowie, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia NSA Anna Moskała, Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje orzeczenie z 7 lipca 2020 r. odmawiające "A" sp. z o.o. z/s w L. wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy 19 maja 2020 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji. W opisie zdarzenia przyszłego podała m.in., że w przeważającej większości prowadzi działalność produkcyjną. W związku z prowadzoną działalnością skarżąca wypłaca także na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej u.p.o.d.) należności objęte art. 21 ust. 1 u.d.o.p. Wypłat dokonuje na rzecz pomiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak i niepowiązanych ze skarżącą. Skarżąca każdorazowo, w momencie wypłaty, posiada ważny certyfikat rezydencji kontrahenta, który będzie weryfikowany pod kątem ważności i wystawcy. Skarżąca zamierza również dokonywać weryfikacji kontrahentów w kontekście posiadania przez nich statusu "rzeczywistego właściciela należności" w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. W tym celu, przy pierwszej wypłacie należności w danym roku podatkowym, będzie pozyskiwać od podmiotów powiązanych oświadczenia, że spełniają one warunki rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu ustawy o CIT w odniesieniu do wypłacanych należności. Przy kolejnych wypłatach w danym roku strona zamierza uzyskiwać poprzez e-mail potwierdzenie, że złożone oświadczenie jest aktualne. Takiego potwierdzenia może dokonać oświadczający lub osoba odpowiedzialna za kwestie podatkowe w grupie kapitałowej. Podobną procedurę skarżąca zamierza stosować w odniesieniu do podmiotów niepowiązanych przy wypłatach nie przekraczających kwoty 2 mln zł w roku podatkowym. Skarżąca podkreślała, że opis zdarzenia przyszłego nie obejmuje takich sytuacji, gdy pomimo złożonego oświadczenia strona na podstawie posiadanych dokumentów lub ogólnie dostępnych informacji, będzie w stanie stwierdzić, że odbiorca wypłacanych należności nie spełnia wymogów umożliwiających uznania go za rzeczywistego właściciela należności.

Na tle opisanych faktów strona pytała:

1. czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. dokonując płatności należności zaliczanych do przychodów z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz wskazanych podmiotów zagranicznych w opisanych okolicznościach stanu przyszłego (warunkach określonych w części zawierającej opis zdarzenia przyszłego), będzie uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. "podatku u źródła", względnie do zastosowania obniżonej stawki tego podatku na podstawie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej, w Berlinie 14 maja 2003 r. niezależnie od wysokości kwot wypłacanych należności na rzecz tego samego podatnika w roku podatkowym?

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. strona dokonując płatności należności zaliczonych do przychodów z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz wskazanych podmiotów zagranicznych w opisanych okolicznościach stanu przyszłego (warunkach określonych w części zawierającej opis zdarzenia przyszłego), będzie uprawniona do niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. "podatku u źródła", względnie do zastosowania obniżonej stawki tego podatku na podstawie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. w sytuacji, gdy łączna kwota wypłacanych należności objętych zakresem art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT wypłacanych na rzecz tego samego podatnika nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 2 mln zł ?

Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca wywodziła, że w obu opisanych pytaniach odpowiedź winna być twierdząca, co obszernie uzasadniła.

Powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacja indywidualnej, uznając, że opisane we wniosku pytania - na tle wskazanego stanu przyszłego - wykraczają poza granice udzielenia interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.).

Pogląd ten został zaaprobowany w zaskarżonym postanowieniu, wydanym w związku ze złożonym przez stronę zażaleniem. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał brzmienie art. 165a oraz art. 14b § 1 - § 3, art. 14c i art. 14h O.p. zaznaczając, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć wszystkich przepisów i pochodzić od każdego podmiotu. W tym względzie przepisy prawa przewidują pewne ograniczenia. Przede wszystkim musi istnieć związek między sprawą a wnioskodawcą, a zatem dotyczyć sfery jego opodatkowania. Organ podatkowy wskazał również na art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. definiujący pojęcie "ustaw podatkowych" i "przepisów prawa podatkowego". Zwrócił uwagę na znaczenie prawne interpretacji indywidualnych, w szczególności zaś związanej z nimi ochrony prawnej wynikającej z art. 14k – 14n O.p. Zastosowanie się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji i wynikająca z tego ochrona będzie możliwa wówczas, gdy dotyczy przepisów do tego podmiotu adresowanych, zawierających określone nakazy lub zakazy. Przy czym zakres ww. ochrony odnosi się wyłącznie do przepisów prawa materialnego, poza tym zakresem pozostają normy procesowe.

Zatem oceniając czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze elementy wynikające z charakteru interpretacji indywidualnej. Z uwagi na wymóg wynikający z art. 14c O.p. wydanie interpretacji jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych jakimi dysponuje organ podatkowy w ramach procedury opisanej w Rozdziale 1a działu II O.p. Istotnym elementem wyłączającym możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej są także okoliczności wskazane w art. 14b § 2a pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie wniosek strony wykraczał poza granice procedowania w trybie interpretacji indywidualnej wyznaczone wskazanymi przepisami. Zgłoszony problem dotyczył ustalenia, czy postępowanie strony nosi cechy należytej staranności przy weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela, a zatem czy skarżąca zachowuje się prawidłowo w sposób opisany we wniosku, co wpływało na obowiązek pobrania podatku u źródła.

W tych okolicznościach organ podatkowy nie miał możliwości odpowiedzi na takie wątpliwość, gdyż jest ona uzależniona od okoliczności faktycznych. Miejscem na dokonywanie takich ustaleń jest postępowanie podatkowe prowadzone na podstawie zebranych dowodów i pozwalające na właściwe ocenienie poprawności przyjętych przez skarżącą zasad weryfikacji kontrahentów. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego powołanych w zażaleniu przez skarżącą.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucała naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. polegającą na nieuzasadnionym uznaniu przez organ podatkowy, że celem wystąpienia skarżącej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej było zbadanie sprawy w sensie materialnoprawnym, a nie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie ww. wniosku. Zarzucała także naruszenie przepisów postępowania - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 1 O.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, mimo, że wniosek ten spełniał wszystkie wymogi wskazane w obowiązujących przepisach, w związku z czym skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej wniosek zostanie rozpatrzony oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W uzasadnieniu podnosiła, że pogląd organów podatkowy jest sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów podatkowych. Zdaniem strony pojęcie prawa podatkowego winno być rozumiane jako wszelkie normy prawne, regulujące kwestie zobowiązań podatkowych. Pytania skarżącej dotyczyły ustalenia jej obowiązków jako płatnika - zatem kwestii związanych z normami prawno-podatkowymi, uregulowanymi w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co jest niezbędne do prawidłowego wywiązania się z nałożonych obowiązkowa podatkowych. Przepisy podatkowe stanowią regulacje mające wpływ na opodatkowanie, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, nie ograniczają się wyłącznie do ustaw prawa podatkowego. Swoim pytaniem strona nie dążyła do uzyskania oceny materiału dowodowego, ale do potwierdzenie poprawności podjętych działań. Podejmowane zaś przez organy podatkowe kroki w ramach postępowania podatkowego wsparte są właśnie na przepisach prawa podatkowego, co przekonuje o możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Dalej wywodziła, że jej wniosek nie dotyczył art. 14b § 2a O.p. ale art. 26 u.p.d.o.p. i prawidłowego wykonania obowiązków płatnika. Strona nie dążyła o uzyskania stanowiska czy jej kontrahent ma status beneficjenta rzeczywistego, ale czy tego czy podjęte przez nią działania celem weryfikacji takiego statusu będą spełniały wymóg należytej staranności czy też nie. Zwracała uwagę, że w innych przypadkach organ podatkowy udzielał takiej interpretacji. Ponadto wskazywała, że takie same wymogi odnoszące się do należytej staranności winny być stosowane do transakcji powyżej 2 mln zł, o których ustawodawca nie wspomina w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przywołała opis działań jakie zamierza podjąć w celu weryfikacji kontrahentów uzasadniając na czym wspiera przyjęte procedury. Wskazała, że ustawa nie zawiera pojęcia należytej staranności, co uzasadnia posiłkowanie się potocznym rozumieniem tego zwrotu. Na poparcie swych racji ponownie przywołała orzeczenie sądu administracyjnego wskazując, że płatnik powinien dokonać weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki (zwolnienia) w sposób możliwy do wykonania w danych okolicznościach, co odnosi się również do badania statusu rzeczywistego właściciela. Powyższe rzutuje na obowiązki podatkowe strony, a zatem jest ona uprawniona do uzyskania stanowiska organu podatkowego.

W dalszych wywodach strona podkreślała, że przepis art. 165a O.p. nie może być interpretowany rozszerzająco gdyż prowadziłoby to do ograniczenia praw podatników w kwestii uzyskania interpretacji indywidualnej. Takie postępowanie organów podatkowy narusza zasadę wynikającą z art. 120 O.p. Końcowo strona wskazał na naruszenie art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w niej zasady zaufania w kontekście uprawnień wynikających z funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a), na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dalej wskazać trzeba, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – lit c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontrolując zaskarżone postanowienie w opisanych granicach, Sąd stwierdza, że nie narusza ono przepisów prawa procesowego jak i materialnego, a zarzuty skargi ocenić trzeba jako bezzasadne. Rację ma organ podatkowy stwierdzając, że przedmiot wniosku strony o udzielenie interpretacji indywidulanej w istocie dotyczy zagadnień rozpoznawanych w postępowaniu podatkowym. Kryterium należytej staranności oraz rzetelności kontrahenta może być odnoszone wyłącznie do oceny materiału dowodowego, nie stanowi zaś samodzielnej kategorii prawnej podlegającej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie miał takich uprawnień. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, gdyż wbrew przyjętemu w nim stanowisku interpretacja indywidualna nie miała dotyczyć oceny czy kontrahent skarżonej ma status beneficjenta rzeczywistego, ale jej obowiązków jako płatnika i tego czy podjęte przez nią działania celem weryfikacji ww. statusu będą spełniały wymóg należytej staranności. A zatem dotyczył wykładni art. 26 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy uznał natomiast, iż odpowiedź na zadane przez skarżącą pytanie nie mieści się w granicach wykładni przepisów prawa materialnego i wymagałaby przeprowadzenia postępowania podatkowego, co wykracza poza ramy postępowania o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów prawa podatkowego.

Przyznając rację stanowisku wyrażonemu przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, w kontekście formułowanych przez stronę zarzutów, wskazać trzeba na art. 165a w § 1 O.p. Stanowi on, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na mocy z art. 14h O.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych.

W utrwalonym na tle ww. przepisu orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. Co w realiach procedury o udzielenie interpretacji indywidualnej należałoby odnieść do braku podstaw rozpoznawania żądania strony w trybie interpelacji indywidualnej.

Zatem takie rozumienie tego przepisu na tle niniejszej sprawy wymaga wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem organ podatkowy wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z zapisów tych i dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, publ. ONSAiWSA z 2015r. nr 1 poz. 3, ponadto dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, publ. w ONSAiWSA z 2012 r., nr 6 poz. 97). Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach.

W opinii Sądu wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony zmierza w istocie do uzyskania indywidualnej interpretacji stwierdzającej, czy podjęte przez nią działania (w opisanych okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego) będą mieściły się w pojęciu "należytej staranności", o której mowa w art. 26 u.p.d.o.p., w rezultacie czego będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła wg niższej stawki lub zaniechania jego poboru. Jednakże w kontekście dotychczas przywołanych regulacji i ich rozumienia, w szczególności znaczenia i istoty postępowania prowadzonego w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, cel ten nie może – w ocenie Sądu – zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonym postanowieniu. Zbadanie tego aspektu wymaga odniesienia się do okoliczności faktycznych danej sprawy, zachowania strony, kontrahenta, szczególnych uwarunkowań, które będą występowały w danych okolicznościach faktycznych. Takiej oceny nie da się zamknąć w jednym zachowaniu strony, czy kontrahenta. To co będzie wystarczające w jednych okolicznościach faktycznych, nie będzie miarodajne i zupełne na tle innego stanu faktycznego. To otoczenie, warunki, konkretne zachowanie stron musi być przedmiotem badania w aspekcie zachowania wymogów należytej staranności. Pewnym potwierdzeniem tego poglądu jest końcowy zapis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzający, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w opinii Sądu z treści, z brzmienia ww. zapisu jasno wynika, że pojęcie należytej staranności nie obejmuje jednego uniwersalnego zachowania czy postępowania, a będą się tam mieściły konkretne działania, które w konkretnych okolicznościach faktycznych wypełnią wymogi uprawniające do przyznania, że taki standard został spełniony a podatnik jest uprawniony do pobrania podatku u źródła w niższej wysokości lub niepobierania go w cale.

Z przywołanej już wcześniej treści art. 14b § 1 O.p. jasno wynika, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k, art. 14l, art. 14m, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej.

Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 116/18 (orzeczenie dostępne w CBOSA).

Słusznie zatem wskazał organ podatkowy, że spór jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy zachowanie skarżącej spełnia wymogi należytej staranności, do której odwołuje się art. 26 ust. u.p.d.o.p. Wątpliwości te zdaniem Sądu nie dotyczą rozumienia ww. przepisu ustawy, ale oceny czy zachowanie skarżącej polegające na pozyskaniu od kontynentów określonych dokumentów spełnia wymogi pozwalające generalnie na uznanie ich jako należycie staranne. Zatem nie są to wątpliwości dotyczące rozumienia przepisu, jego wykładni, ale oceny zaistniałych w danych warunkach okoliczności faktycznych i postępowania skarżącej, jej stanu wiedzy na dany moment, okoliczności dotyczących samego kontrahenta i tych o których mowa w art. 26 ust. 1 (ostatnie zdanie) u.p.d.o.p.

Te fakty mogą być badane i weryfikowane przez organ podatkowy w kontekście uznania należytej staranności tylko w drodze postępowania podatkowego w odniesieniu do indywidualnych transakcji skarżącej w relacji z konkretnym kontrahentem. Zatem udzielenie odpowiedzi na pytania skarżącej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poszczególnych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej), po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, w kontekście dotychczasowych rozważań, jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b i art. 14h O.p., jak również art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny zasady zaufania do działania organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy zbadał sprawę skarżącej, a następnie stwierdził i prawidłowo uzasadnił przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Interpretacje wydawane są na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy. Powoływane przez skarżącą przykłady indywidualnych interpretacji, zdaniem Sądu dotyczą, innych okoliczności faktycznych i opisany w nich stan faktyczny oraz problematyka na gruncie tej sprawy nie są miarodajne. Wnioskodawca pytał w nich o kwalifikację wypłacanych należności oraz spełnienie przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., a zatem o inne niż w rozpoznawanej sprawie zagadnienia.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.