Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1083/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), udzielając pisemnej interpretacji z dnia [...] nr [...] stwierdził, iż stanowisko M.B. przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2010 r., uzupełnionym w dniu 21 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

We wniosku strona podała, iż w dniu 29 listopada 2007 r. nabyła dwie nieruchomości, jedną od osoby fizycznej a drugą od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jako spadkobierczyni stała się współwłaścicielem działki, w stosunku do której zawarła z pozostałymi spadkobiercami dnia 18 października 2006 r. umowę o częściowy dział spadku, w wyniku której stała się jedyną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Następnie wszystkie wymienione nieruchomości zostały przeznaczone do realizowania działalności gospodarczej, którą prowadzi na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Na przedmiotowych nieruchomościach zamierza wybudować domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej. W tym celu planuje założenie spółki komandytowej wraz ze swoim bratem. Wkładem do spółki będą: prowadzone przez wnioskodawczynię przedsiębiorstwo, w którego skład wchodzą m.in. wymienione powyżej nieruchomości oraz rozpoczęta inwestycja budowlana, u drugiego wspólnika - pieniądze niezbędne do realizacji budowy. Zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej obejmuje:

a) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

b) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

c) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

d) zarządzenie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

e) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

f) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że jej wkład do spółki jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej K.c.).

Podkreśliła nadto, że w związku z planowaną budową domów jednorodzinnych, poniosła pewne koszty, jak na przykład: koszty zakupu nieruchomości, koszty projektu architektonicznego, a także koszty prac budowlanych, które już się rozpoczęły. Po wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowej, dokonane zostanie wykreślenie działalności gospodarczej z ewidencji i jej likwidacja. W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, iż:

a) nieruchomości, o których mowa we wniosku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. Ze względu na dokonany podział nieruchomości numery działek znajdujące się w ewidencji oraz wnoszone jako wkład różnią się;

b) wszystkie nieruchomości będące przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie stanowiły towaru handlowego w prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej;

c) oprócz wymienionych we wniosku składników, w skład przedsiębiorstwa, które zamierza wnieść do nowopowstającej spółki komandytowej w formie aportu wchodzą:

- projekt budowlany domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka wniosła o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpił przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Jednocześnie wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Podniosła, iż zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ K.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5. koncesje, licencje i zezwolenia,

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8. tajemnice przedsiębiorstwa,

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opinii podatniczki katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty

w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak podkreśliła, zasady działania spółek (czyli spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej), regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie wniesienia wkładu do spółki osobowej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 10 u.p.d.o.f., definiuje źródła przychodu. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Jednak zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 (jak podkreślił organ - winno być art. 10 ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych. W związku z tym, zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie stanowiło dla niej przychodu. Z kolei jak podała dalej, art. 10 ust. 1 pkt 3, statuuje jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą, a zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa wart. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednak w przypadku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa

w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., zdaniem wnioskodawczyni, nie można mówić

o odpłatności zbycia przedsiębiorstwa. Pojęcie odpłatnego zbycia występuje

w odniesieniu do różnych źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, w celu lepszego zrozumienia tego pojęcia można zdaniem podatniczki posiłkować się stanowiskami sądów i organów podatkowych odnoszących się do pojęcia "odpłatności", gdzie opinie wyrażone przez organy podatkowe i sądy w odniesieniu do innych źródeł przychodów znajdują zastosowanie w odniesieniu do pojęcia "odpłatność zbycia" z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na uwagę zasługuje, według podatniczki, także art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. W jej ocenie, po wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki komandytowej, będzie musiała zakończyć wykonywaną dotychczas działalność. Zgodnie z przytoczonym przepisem, zajdzie konieczność sporządzenia remanentu, jednak w myśl art. 24

ust. 3 pkt 3 zwolniono z ustalania dochodu na dzień likwidacji składniki majątku objęte remanentem, jeśli osoba fizyczna wniosła je w formie wkładu lub aportu

do spółki cywilnej albo spółki handlowej. Tak wyraźne zwolnienie świadczy o tym,

że wniesienie jej przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowo obojętne.

Następnie wnioskodawczyni powołała się na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy który stanowi, że źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W art. 17 znajduje się doprecyzowanie, co należy rozumieć pod pojęciem źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako źródło przychodów z kapitałów pieniężnych określa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podatniczka podkreśliła, że spółki osobowe nie mają osobowości prawnej, a co za tym idzie w przedstawionym stanie faktycznym nie można uznać, iż wniesienie wkładów w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej będzie źródłem przychodów w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym wnioskodawczyni wniosła o potwierdzenie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, w którego skład wchodzą m.in. nieruchomości gruntowe, do spółki komandytowej jest dla niej czynnością obojętną podatkowo, nie stanowiącą źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawczyni organ interpretacyjny przytoczył na wstępie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), zgodnie z którym przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Następnie organ interpretacyjny podkreślił, iż stosownie do art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 8 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W dalszych wywodach organ podatkowy podniósł, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy zaś art. 50 K.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw i obowiązków wspólnika. Zatem zdaniem organu, z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wobec tego nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, iż w przypadku wniesienia do spółki komandytowej przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o odpłatności zbycia przedsiębiorstwa, bowiem jak już wyżej wyjaśniono wspólnik w zamian za wnoszony aport otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zdaniem organu powyższe potwierdza sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Organ zauważył, że stosownie do treści art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć

w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 55¹ K.c. przedstawiający katalog elementów przedsiębiorstwa jednocześnie wskazując, że katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczyć ma użyte w nim sformułowanie "w szczególności".

Zgodnie natomiast z art. 55² K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Organ podkreślił, iż co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, dlatego też koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, ww. ustawa przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dalej organ przywołał treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazując, że wniesienie do Spółki komandytowej wkładu w postaci składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład w zamian za udział kapitałowy Spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi zdaniem organu przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki.

Organ podzielił pogląd wnioskodawczyni, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Za prawidłowe również, zdaniem organu, uznać należy twierdzenie podatniczki, iż w związku z wniesieniem jej przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, powstanie obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego, jednakże nie nastąpi obowiązek ustalenia dochodu z likwidacji.

Konkludując organ stwierdził, że wniesienie do Spółki komandytowej składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), wykorzystywanych uprzednio przez wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, w świetle art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład do Spółki komandytowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa M.B. podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że jej stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w zapadłych niedawno w tej materii orzeczeniach, które przywołała.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach pełnomocnik M.B. zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej (komandytowej), osoba wnosząca taki aport osiąga przychód,

2. art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez podania wyczerpującego uzasadnienia prawnego,

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w ten sposób, że organ podatkowy

w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w jakikolwiek sposób do przywołanych przez skarżącą w jej wniosku z dnia 4 marca 2010 r. orzeczeń sądów administracyjnych.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej stanowisko organu podatkowego wynika

z niewłaściwego rozumienia przez niego pojęcia odpłatności, które w rozpatrywanej sprawie ma kluczowe znaczenie oraz z błędnej oceny, że w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej, osoba wnosząca taki aport osiąga przychód rozumiany jako jej przysporzenie majątkowe.

Ponadto, jak podkreślił pełnomocnik, nie jest sporne, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej oznacza na gruncie przepisów prawa cywilnego przeniesienie własności składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa na rzecz spółki. Powyższe wynika z faktu, że spółki osobowe posiadają podmiotowość prawną. Nie znajduje jednakże, zdaniem pełnomocnika, uzasadnienia pogląd, że wniesienie przedsiębiorstwa jako aportu do spółki osobowej ma charakter odpłatny i szerzej, że dla osoby fizycznej wnoszącej taki aport oznacza to powstanie przychodu rozumianego jako przysporzenie w jej majątku. Skoro zaś brak jest odpłatności i przychodu, to w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje bowiem powstaniem jakiegokolwiek przychodu, a w szczególności nie można utrzymywać, że w takim przypadku ma miejsce odpłatne zbycie składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, nie powstaje wówczas w ogóle przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dalej pełnomocnik na poparcie swojego stanowiska powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych:

w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 95/10, w Warszawie z dnia

21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 62/10 czy z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 60/10, które jego zdaniem zawierają pogląd zbieżny ze stanowiskiem wnioskodawczyni oraz potwierdzają, że ocena prawna zaprezentowana przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej jest niewłaściwa.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego ustawy podatkowej oraz uwzględniając przywołane liczne orzeczenia sądów administracyjnych, stanowisko organu podatkowego uznać należy za sprzeczne z obowiązującym prawem. Poprawne zatem jest stanowisko skarżącej.

Autor skargi dodatkowo podkreślił, iż organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepis art. 14c § 2 O.p., ponieważ oceniając negatywnie jej stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarł w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Jego zdaniem organ podatkowy w wydanej interpretacji w istocie nie zawarł uzasadnienia prawnego dla stanowiska, że wniesienie aportu do spółki osobowej ma charakter odpłatny, a wnoszący aport otrzymuje w związku z tym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, winno to być punktem wyjścia dla zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.do.f., stanowiących przecież o przychodach z działalności gospodarczej. Bez należytego uzasadnienia, że wniesienie przez skarżącą aportu do spółki osobowej ma charakter odpłatny, nie można w ogóle mówić o tym, iż powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo wskazał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej w żaden sposób nie odniósł się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, ograniczając się jedynie do wskazania w interpretacji jakie orzeczenia skarżąca powołała na poparcie własnego stanowiska. Tymczasem, zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 118/09 "nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych."

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., wskazał, iż organ wydając interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem organu ocenił on skutki podatkowe czynności prawnej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki komandytowej, wskazując jednoznacznie, iż wniesienie do tej Spółki, składników wykorzystywanych uprzednio przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, w świetle art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje po jego stronie powstanie przychodu z działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż z treści sentencji i uzasadnienia kwestionowanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, a interpretacja ta zawiera przy tym, uzasadnienie prawne, wskazujące z jakiej przyczyny organ uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe z powołaniem stosownych, a znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawnych. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte. Powyższy zarzut organ uznał zatem za bezzasadny.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu braku odniesienia się w wydanej interpretacji do prezentowanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ podkreślił, że w interpretacji tej wskazano, iż powołane we wniosku wyroki oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą tutejszego organu podatkowego, a także że organ nie ma obowiązku w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywać oceny prawnej oraz analizy powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądów.

Ponadto, jak podniósł organ, nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą decydować o innym rozstrzygnięciu sprawy, a w konsekwencji różna może być i ocena podatkowo-prawnych skutków tychże stanów faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem M.B. – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istota sporu zawisłego przed tutejszym Sądem dotyczy kwestii uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa. Zdaniem podatnika, wniesienie takiego wkładu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, a wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W ocenie Sądu, przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż przedstawiona przez skarżącą sytuacja wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej wkład niepieniężny przychodu, jest nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1) środkami trwałymi,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

3) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia czyli, że jest ono odpłatne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznając za trafne stanowisko skarżącej doszedł do wniosku, że wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej nie otrzymuje czegokolwiek w zamian. Przymiotnik "odpłatny" jakim posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia należy rozumieć tak, jak

w języku potocznym, w którym oznacza on "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (vide: Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 467). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały

w spółce, trudno jest jednak określić, co w takim przypadku miałoby stanowić przychód i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa otrzyma w zamian za wkład.

Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość

(art. 105 k.s.h.), ale nie można się zgodzić z twierdzeniem, że wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do takiej spółki. Dopiero bowiem przez wniesienie wkładu do spółki wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce, będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu (vide: wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 71/10).

Warto w tym miejscu przytoczyć także fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09, w którym stwierdzono jednoznacznie, że "w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż Kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd, który w całości uznaje za słuszny i przyjmuje do rozstrzygania skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, podzielony został także w innych wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r.

o sygn. akt III SA/Wa 2926/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I Sa/Sz 221/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r.

o sygn. akt I SA/Ke 121/09 (niepubl.). Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09).

Konkludując, jeżeli zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie generuje dla wnoszącego wkład odpłatności (przychodu), to wniesienie aportu do spółki osobowej jest podatkowo obojętne i nie ma do takiej czynności zastosowania przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację - uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, a następnie nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia faktycznego. Organ podatkowy, dokonując wykładni spornego w sprawie przepisu, w sposób błędny bowiem przyjął, iż opodatkowaniem objęto wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ 14c § 2 O.p.

oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zaakcentować należy, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Organ ten, posiadając obszerną argumentację strony, popartą stanowiskiem organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, zobowiązany jest odnieść się w sposób szczegółowy do tej kwestii, w szczególności w sytuacji, gdy uznaje poglądy wnioskodawcy za nieprawidłowe. Całkowite zaniechanie ustosunkowania się do zaprezentowanych we wniosku poglądów innych organów podatkowych oraz sądów podważa zasadę zaufania do organów, wyrażoną w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Ma to tym bardziej znaczenie, że treść art. 14a O.p. nakłada na Ministra Finansów obowiązek zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe potwierdza zaś, iż w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest art. 200 tej ustawy.