Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 798/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację Burmistrza Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Burmistrza Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik L.W. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu [...] r., nr [...], przez Burmistrza Miasta T.(dalej: Burmistrz) w przedmiocie zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.).

2.1. We wniosku o interpretację zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze jednej gminy. Przedmiotowe nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w odpowiednich księgach wieczystych. Na każdej z tych nieruchomości posadowionych jest kilka budynków.

Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w co najmniej jednym budynku posadowionym na każdej z tych nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 903 ze zm. – dalej: u.w.l.). Po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca rozważa również ewentualne przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca).

W wyniku tych działań wnioskodawca oraz nabywca staliby się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się tej nieruchomości oraz gruntu.

2.2. Wnioskodawca zadał następujące pytania:

a) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie zostaną żadne inne lokale i wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawiać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

b) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali w budynkach nie zostaną żadne inne lokale i wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawiać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

c) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w na podmiot trzeci (nabywcę)?

2.3.1. W swoim stanowisku odnośnie do pytania pierwszego wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l., choć własność wyodrębnionych lokali należy do jednej osoby. W tej mierze wnioskodawca powołał się m.in. na art. 3 ust. 1 i art. 10 u.w.l. oraz art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm. - dalej: u.k.w.h.).

2.3.2. W odniesieniu do pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że zasady ustalania podstawy opodatkowania będą identyczne jak wyrażone co do pytania pierwszego.

2.3.3. W zakresie pytania trzeciego, zdaniem wnioskodawcy, powyżej podane zasady ustalania podstawy opodatkowania zajdą zastosowanie, jeśli własność jednego lub kilku z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci.

Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu na podmiot trzeci (nabywcę) to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy) zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

3. Burmistrz w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do każdego z trzech pytań.

3.1. W zakresie pytania pierwszego i drugiego organ stwierdził, że gdy wszystkie lokale wyodrębnione i niewyodrębnione należą do tej samej osoby, ich własność jest związana z własnością całej nieruchomości wspólnej do czasu przejścia własności przynajmniej jednego lokalu na inny podmiot niż dotychczasowy właściciel. Do tego momentu udziały w gruncie oraz częściach budynku stanowiących współwłasność, związane z odrębną własnością poszczególnych lokali mają charakter potencjalny, nie zaś rzeczywisty. W świetle ustawowej definicji, nie stanowi współwłasności, posiadanie rzeczy wyłącznie przez jedną osobę. Nie można być współwłaścicielem samym ze sobą. Orzeczenie o zniesieniu współwłasności ze swojej istoty dotyczy przynajmniej dwóch podmiotów. W tym zakresie organ powołał się na art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: k.c.).

Następnie Burmistrz wskazując na art. 10 u.w.l. stwierdził, że ustanowienia odrębnej własności lokalu można dokonać mocą jednostronnej czynności prawnej, jednak w tym przypadku, pomimo że wyodrębniono lokal, tzw. nieruchomość wspólna nie powstanie. Stanie się tak, gdyż lokal i pozostała część nieruchomości będą własnością tego samego podmiotu. Dopiero przejście własności przynajmniej jednego lokalu na inny podmiot spowoduje postanie udziału w nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego, organ stwierdził, że nie występowanie we wskazanym stanie faktycznym współwłasności, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., powoduje niemożność zastosowania tego przepisu. Przepis ma zastosowanie wobec właścicieli lokali, a nie właściciela lokalu. Oznacza to, że nie ma zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a zastosowanie ma art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

3.2. Takie samo stanowisko jak w odniesieniu do pytania pierwszego Burmistrz zajął także co do pytania drugiego.

3.3. W zakresie pytania trzeciego organ przypomniał, że nieruchomość wspólna powstaje z mocy prawa w momencie wyodrębnienia z danej nieruchomości wyjściowej chociażby jednego lokalu, pod warunkiem, że jego właścicielem jest inna osoba niż dotychczasowy właściciel nieruchomości. W tym przypadku, znajdzie więc zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Dalej organ podniósł, że treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego jednego budynku, a nie wszystkich budynków – jak tego chce wnioskodawca. Wynika to z autonomii prawa podatkowego.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, powierzchnia użytkowa innych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali) powinna zostać opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Poza tym Burmistrz potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że jeśli w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu na podmiot trzeci to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania, podatek powinien zostać obliczony w odrębnej deklaracji i na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.

4. Pomimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Burmistrz nie zmienił swojego stanowiska.

5.1. W skardze pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie - dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu tej "współwłasności", wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 k.c. z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego i w konsekwencji jej zawężeniu wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, z którą to sytuacją mamy do czynienia m.in. w niniejszej sprawie, w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: o.p.) poprzez niezrozumiałe i pozbawione uzasadnienia odrzucenie stanowiska podatnika w zakresie sposobu ustalania mianownika ułamka z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego wyjaśniającego pogląd organu co do tej kwestii do jednego zdania – "To stanowisko organu podatkowego wynika z zasady autonomii prawa podatkowego";

c) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., dokonaną z pominięciem regulacji u.k.w.h., u.w.l. oraz k.c., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że podstawę opodatkowania nieruchomości wielobudynkowej stanowi udział w częściach wspólnych budynku i gruntu obliczony jako stosunek łącznej powierzchni użytkowej lokali wyodrębnionych w danym budynku do powierzchni użytkowej budynku, w którym znajdują się te lokale, a nie stosunek powierzchni użytkowej wszystkich wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości;

d) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez zaproponowanie przez organ sposobu opodatkowania gruntu, niemającego oparcia w przepisach prawa oraz w praktyce niewykonalnego;

e) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego.

W oparciu o powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga jest zasadna ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

7. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że jest zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p.

7.1. Zgodnie z jego treścią interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na Sąd dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Odesłanie zawarte w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

7.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że w interpretacji indywidualnej Burmistrz, przedstawiając ocenę stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do pytania nr 3, ograniczył się do stwierdzenia, że jego stanowisko co do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. "wynika z zasady autonomii prawa podatkowego".

Zdaniem Sądu takie działanie organu interpretacyjnego spowodowało, że w świetle art. 14c § 1 i 2 o.p. ocena stanowiska wnioskodawcy jest niepełna. Organ powinien bowiem odnieść się precyzyjnie do argumentacji podatnika ubiegającego się o udzielenie interpretacji, nie pozostawiając oceny przepisów prawa domysłom wnioskodawcy, a w dalszej perspektywie Sądu. Zatem już z tego tylko względu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu. Kwestia autonomii prawa podatkowego, jak też wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wymagała kompleksowej analizy w odniesieniu do wielu kwestii podlegających interpretacji, o czym będzie mowa poniżej. Poprzestanie na jednym zdaniu, że stanowisko organu wynika z autonomii prawa podatkowego, w oczywisty sposób nie spełnia wymaganych w tej mierze standardów.

8. Komplementarnie Sąd także odniesie się do pozostałych zarzutów skargi, ponieważ wyrażone przez Burmistrza stanowisko, w pewnym zakresie autorytarnie, w istocie bez uzasadnienia – nie jest trafne.

8.1. W odniesieniu do pierwszego i drugiego pytania zadanego przez wnioskodawcę na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ nietrafnie wskazał, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania w sytuacji, w której właściciel ustanowi odrębną własność lokali i pozostanie jedynym właścicielem wyodrębnionych lokali. Tym samym Burmistrz dopuścił się naruszenia tego przepisu i także z tej przyczyny zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

To sporne zagadnienie sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej, jeśli w budynku wyodrębniono lokale, przy czym stanowią one własność jednego podmiotu.

Organ w tym zakresie przytoczył art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji): "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5".

Natomiast przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w dacie wydania interpretacji) brzmiał: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku."

8.2. Sąd stwierdza, że analiza tych uregulowań prowadzi do wniosku, iż w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., III SA/Po 617/12 – publ. w CBOSA.).

Zatem wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych lokali, niekoniecznie nawet wszystkich lokali w tym budynku, powoduje, że zawsze zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - i to niezależnie od sposobu ustanowienia odrębnej własności lokali. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnego ograniczenia.

Sposoby ustanowienia odrębnej własności lokali zostały określone w ustawie o własności lokali.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 3 ust. 5 reguluje jedynie zagadnienia związane z opodatkowaniem nieruchomości w razie wyodrębnienia własności lokali. Przepis ten nie zmienia ani określonego w art. 2 u.p.o.l. przedmiotu opodatkowania, ani określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. w tej mierze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2005 r., I SA/Gl 988/04, Lex nr 802942; wyrok SN z dnia 21 października 2003 r., I CK 156/02, OSNC 2004, poz. 185).

Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie reguluje innych zagadnień związanych z odrębną własnością lokali, to należy przyjąć, że ustawodawca miał na uwadze regulacje zawarte w innych przepisach, w szczególności w ustawie o własności lokali i należy uwzględniać te regulacje.

W konsekwencji skoro ustawodawca przewidział w art. 7 i art. 10 u.w.l., że właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokali dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, to należy przyjąć, że do tak ustanowionej odrębnej własności lokali – wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji - znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Skoro ustawodawca przewidział możliwość ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie, to dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności tych wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Nie ma więc znaczenia, że prawo własności do wyodrębnionych w danym budynku lokali będzie należało do tego samego podmiotu.

Podkreślić należy, że na gruncie analizowanych przepisów istotne jest to, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie zaś od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Tak rozumiana współwłasność części wspólnej nieruchomości jest rzeczywiście swoista, biorąc pod uwagę treść art. 195 k.c., ale została przewidziana przez ustawodawcę, który zasadnicze znaczenie dla istnienia takiej współwłasności widzi w wyodrębnieniu w danym budynku lokali, a nie w fakcie, że wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów.

W doktrynie podnosi się, że współwłasność nieruchomości wspólnej stanowi nowy rodzaj współwłasności, silniejszy niż współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, Rejent 1994, nr 12, s. 25-27), czy też że z uwagi na zarówno pewne cechy wspólne, jak i różnice pomiędzy współwłasnością łączącą właścicieli lokali a współwłasnością łączną, w pierwszym przypadku chodzi o "pośredni twór prawny" (Z. Radwański, Funkcja społeczna, treść i charakter prawa odrębnej własności lokalu, Studia Cywilistyczne1968, t. XI s. 91-92), ewentualnie, że co prawda współwłasność przymusowa, o której mowa w ustawie o własności lokali, nie jest nowym rodzajem współwłasności, to jednak różni się od klasycznej, przewidzianej w art. 195 k.c., stanowiąc współwłasność "kwalifikowaną", względnie "zmodyfikowaną" – czyli w szkieletowej konstrukcji opartą na regulacjach Kodeksu cywilnego, ale ponadto zawierającą cechy szczególne (I. Szymczak, Nieruchomość wspólna jako przedmiot współwłasności przymusowej, w: Wspólnota mieszkaniowa, LEX 2012 i wskazana tam literatura zagraniczna). Na gruncie rozporządzenia Prezydenta z dnia 24 października 1934 r. o własności lokali (Dz.U. nr 94, poz. 848 ze zm.) wyrażono stanowisko, że w razie skupienia własności wszystkich lokali w jednym ręku powstaje "wspólność jednoosobowa" na wzór spółek, w których wszystkie udziały należą do jednej osoby (J. Liberman, Własność mieszkania, Nowe Prawo z 1961 r., nr 4).

8.3. Powyższy pogląd został wcześniej wyrażony przez tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1368/14; z dnia 13 maja 2015 r., I SA/Gl 1454/14, jak też w wyrokach m.in. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Go 4/15; WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., I SA/Łd 1399/14 i z dnia 10 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 17/15; WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 260/15 – publ. w CBOSA.

9. Także w odniesieniu do kolejnej kwestii spornej organ dokonał wadliwej interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l., choćby z tego względu, że pominął szereg argumentów, które w istotny sposób wpływają na rezultat wykładni tego przepisu.

W tym zakresie spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy jeśli na danej nieruchomości jest posadowiony więcej niż jeden budynek i w razie gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci - to art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie tylko do jednego budynku, czy też wszystkich budynków posadowionych na tej samej nieruchomości.

Organ twierdzi, że wskazany przepis ma zastosowanie tylko do powierzchni użytkowej jednego budynku, ponieważ – jak się wydaje, gdyż organ nie wypowiedział tego expressis verbis - w odniesieniu do pojęcia "budynek", art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się liczbą pojedynczą. Organ wskazał tylko, że jego stanowisko wynika z autonomii prawa podatkowego. Dodał także, iż powierzchnia użytkowa pozostałych budynków (w których nie dokonano wyodrębnienia lokali) powinna być opodatkowana na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

9.1. Przechodząc do analizy tej kwestii Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która jednakże powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Konieczne jest zatem oparcie się także na argumentach o charakterze systemowym, zakładające zgodność ustaw podatkowych z innymi ustawami oraz z Konstytucją. Umożliwi to sformułowanie norm prawnych o treści zgodnej z podstawowymi wartościami i zasadami w obrębie systemu prawa, a nie tylko jednej ustawy.

W tym miejscu wypada ponownie wskazać, że zgodnie treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (w brzmieniu z dnia wydania interpretacji): "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku."

Jednocześnie stosownie do - mającego zasadnicze znaczenie dla analizowanej sytuacji prawnej - art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali: "Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi".

Jest to przepis, w którym - oprócz reguły dotyczącej obliczania udziałów w nieruchomości wspólnej, w której skład wchodzą części różnych budynków - ustawodawca określił wprost, że nieuprawnione jest żądanie, aby nieruchomość, w której ustanawia się odrębną własność lokali, zabudowana była tylko jednym budynkiem. Fundamentalne znaczenie dla analizowanego zagadnienia ma to, że w tym przepisie ustawodawca umożliwił w ten sposób wyodrębnianie lokali w tych nieruchomościach, w skład których wchodzi wiele budynków, gdy np. nie jest możliwe wydzielenie osobnych działek gruntu wokół każdego z tych budynków. Zgodnie z treścią omawianego art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali, każdy właściciel lokalu w takiej nieruchomości będzie również współwłaścicielem ułamkowej części nieruchomości wspólnej, składającej się z gruntu zabudowanego wieloma budynkami i z części wspólnych wszystkich budynków stojących na tym gruncie (E. Bagińska, Komentarz do art. 3 ustawy o własności lokali, Lex 2012; M. Śladkowski, Nieruchomość wspólna i udział w nieruchomości wspólnej, w: Prawo do lokalu mieszkalnego jako przedmiot stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami, Lex 2008).

Powyższa konstatacja nie może zostać pominięta przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (jak to uczynił organ interpretacyjny). Przeciwnie, pełni istotną rolę w wykładni tego przepisu prawa podatkowego. Skoro bowiem w sytuacji, w której na jednej nieruchomości (objętej jedną księgą wieczystą) zostanie posadowionych kilka budynków, zaś odrębna własność lokali zostanie ustanowiona tylko w jednym z budynków, to po myśli art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali, każdy właściciel lokalu będzie również współwłaścicielem ułamkowej części nieruchomości wspólnej, przy czym – co kluczowe – ta nieruchomość wspólna składać się będzie z gruntu zabudowanego wszystkimi budynkami i z części wspólnych wszystkich budynków stojących na tym gruncie, a nie wyłącznie z gruntu i części wspólnych tylko jednego, tego w którym ustanowiono odrębną własność lokalu.

9.2. Odnosząc się do brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy zauważyć, że wbrew twierdzeniu Burmistrza, wykładnia literalna tego przepisu nie upoważnia tylko do jednego, i to oczywistego, wniosku interpretacyjnego. Co prawda w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego obowiązuje wymóg określoności, to jednak w wielu wypadkach barierą stanowiącą naturalne ograniczenie w realizacji tego postulatu jest niejednoznaczność kategorii językowych. Język norm prawnych posługuje się językiem etnicznym, którego reguły znaczeniowe - szeroko rozumiane - kształtowane są w swobodnej i zmieniającej się praktyce używania języka. Można mieć zresztą wątpliwości, czy wytworzenie odrębnego języka prawnego z precyzyjnym, sformalizowanym logicznie systemem reguł odnoszących się do wszystkich aspektów języka, jest w ogóle możliwe - a jeżeli tak, czy uczyniłoby to postulat określoności normy prawnej bardziej realnym, w szczególności dla adresata tej normy. W istniejących współcześnie realiach stanowienie, stosowanie i dokonywanie wykładni prawa wymaga zatem przede wszystkim racjonalnego używania i odczytywania języka. Radykalny formalizm, ignorujący dostępne reguły interpretacyjne (w tym wykładnię systemową i funkcjonalną), nie służy z pewnością rzetelnemu rozpoznaniu rzeczywistej treści normy prawnej.

Trzeba przyznać, że użycie liczby pojedynczej ("... całego budynku" – art. 3 ust. 5 u.p.o.l. in fine) niezależnie od tego, jaką funkcję pełni tak określony element w strukturze normy prawnej - może prima vista rodzić podejrzenie normatywnego znaczenia tego zabiegu, w szczególności sugestię, że zwężeniu ulega zakres zastosowania przepisu, przez wyłączenie z jego granic części wspólnych innych budynków składających się na jedną nieruchomość wspólną, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.w.l. Zdaniem Sądu nie uprawnia to jeszcze do formułowania stanowczych wniosków. Samo tylko dostrzeżenie tej kwestii nie kończy bowiem procesu rozpoznania treści normy, lecz – jak wyżej podniesiono - stanowi dopiero punkt wyjściowy do niezbędnej analizy. Wskazanej sugestii towarzyszy przecież refleksja dotycząca możliwości zaakceptowania jej skutków w zakresie sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej.

Zgodnie z tą sugestią należałoby bowiem przyjąć, że ustawodawca zrezygnował - z niewyjaśnionych powodów, a więc w sposób dowolny – z odniesienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do części wspólnych innych budynków, aniżeli ten, w którym wyodrębniono własność lokali, a jednocześnie dopuścił do zastosowania tego przepisu do innego elementu nieruchomości wspólnej, tj. gruntu znajdującego się pod tymi (innymi) budynkami; w odniesieniu do "gruntu" nie ma wszak w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. żadnego lingwistycznego wskazania, że chodzi tylko o grunt znajdujący się wyłącznie pod jednym budynkiem.

Ponadto należy zauważyć, że treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest zbudowana w ten sposób, że już w hipotezie normy prawnej wynikającej z tej regulacji, literalnie zakłada się, że występuje jeden budynek ("Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ..." – pokr. WSA). Hipoteza regulacji zakłada więc sytuację w której na gruncie posadowiony jest jeden budynek (art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l.), a więc sytuację klasyczną. Logiczną zatem konsekwencję stanowi użycie przez ustawodawcę, także w dyspozycji normy prawnej, liczby pojedynczej w odniesieniu do pojęcia "budynek" ("... obowiązek podatkowy /.../ ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku" – podkr. WSA). Jeśli jednak na danej nieruchomości posadowiono kilka budynków – co jako wyjątek, regulację szczególną, dopuszcza art. 3 ust. 5 u.w.l. - stanowi to argument do zmodyfikowania nie tylko hipotezy, lecz również dyspozycji wynikającej z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W tym przypadku istnieją racje aby przyjąć, że oba elementy normy prawnej wynikającej z tej regulacji obejmują nie tylko powierzchnię użytkową jednego budynku (tego, w którym dokonano wyodrębnienia lokali), lecz także powierzchnię użytkową innych budynków, których części stanowią współwłasność. Ograniczenie zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (hipotezy, wynikającej z niego normy) tylko do sytuacji posadowienia na gruncie jednego budynku nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. Jeśli takiej modyfikacji ulega zakres zastosowania przepisu, konsekwentnie należy analogicznie zmodyfikować jego zakres normowania.

9.3. Poprzestanie zatem tylko na literalnym odczytaniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wątpliwości co do sposobu opodatkowania nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.w.l. Nie można więc twierdzić o jednoznaczności przepisu, wtedy kiedy jego brzmienie nie pozwala wykluczyć użycia danego wyrażenia w innym jeszcze sensie lub znaczeniu aniżeli wydaje się to prima facie. Użycie w tekście normatywnym liczby pojedynczej (albo mnogiej) nie musi mieć wcale znaczenia limitu liczbowego – takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy na gruncie wykładni materialnego przepisu prawa karnego, a więc rodzaju regulacji szczególnie związanej z literalnym brzemieniem przepisu (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 2001 r., I KZP 26/01, Lex nr 49484).

9.4. Z dotychczasowych wywodów nie wynika więc wcale zgoda na bagatelizowanie niejasności dostrzeżonych w treści normy prawnej, lecz postulat wyjaśniania ich przyczyn i znaczenia za pomocą dostępnych metod wykładni.

Jak już zaakcentowano, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 - publ. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Wskazuje się nawet, że w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne jest przełamanie językowego znaczenia przepisu na rzecz argumentów o charakterze systemowym lub funkcjonalnym (por. uzasadnienie wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, Lex nr 1321123). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyroki TK z dnia 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4), a znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r., s. 63).

9.5. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że obowiązek podatkowy niejednokrotnie jest związany z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. W tym przypadku, ustanowienie odrębnej własności lokali w jednym z budynków, w sytuacji wskazanej w art. 3 ust. 5 u.w.l. jest relewantne z punktu widzenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można więc pomijać – jak czyni to Burmistrz - tego rodzaju systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej.

9.6. Reasumując ostatnią część rozważań, Sąd stwierdza, że w procesie wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istotne znaczenie musi mieć zatem art. 3 ust. 5 u.w.l. Uwzględnienie tej drugiej regulacji pozwala na wyeliminowanie zarysowanych wątpliwości, dostrzegalnych na poziomie wyłącznie językowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Po drugie prowadzi do korespondencji, w analizowanym zakresie, regulacji podatkowej z instytucjami związanymi z odrębną własnością lokali. Konieczność kompleksowego podejścia do analizowanego w tym miejscu problemu dostrzegł już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 13 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1368/14, CBOSA, a także w wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Gl 1753/13, Lex nr 1518302.

10. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Przy tym, oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji.

11. Wobec powyższego Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).