Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 407/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, 119a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") postanowienie z dnia [...].11.2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Departamentu, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz związanych z podziałem Spółki skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym świadczącym usługi telekomunikacyjne. Usługi telekomunikacyjne są świadczone przez Wnioskodawcę m.in. z wykorzystaniem jednego z brandów (dalej: "Brand").

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy został wyodrębniony departament (dalej: "Departament") zajmujący się sprzedażą usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem.

Do zadań Departamentu należy:

1. kreacja i komunikacja marketingowa związana Brandem;

2. strategia i zarządzanie operacjami dotyczącymi rozwoju i utrzymania Brandu;

3. sprzedaż produktów związanych z Brandem i ich wsparcie;

4. obsługa zamówień i zgłoszeń klientów usług związanych z Brandem.

Realizacja techniczna oraz zakres funkcjonalny usług z wykorzystaniem Brandu, odbiegają od pozostałych usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz w większym stopniu jej funkcje realizowane są na elementach sieci innego operatora, z którym współpracuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca zawarł ze wspólnikami innej spółki kapitałowej (dalej: "Spółka Przejmująca") umowę inwestycyjną, na podstawie której m.in. działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu wraz z usługami powiązanymi z Brandem miała zostać przeniesiona do Spółki Przejmującej.

W wykonaniu umowy inwestycyjnej wspólnicy Wnioskodawcy planują dokonać podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej Departamentu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Wnioskodawcy otrzymają udziały Spółki Przejmującej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, Departament będzie spełniał następujące cechy:

1. będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. startery i karty SIM, komputery, meble biurowe, system IVR, materiały reklamowe takie jak ulotki czy koperty, itp.) oraz składniki niematerialne (np. baza klientów, bazę potencjalnych klientów, prawa do znaków towarowych, prawa do stron internetowych, w tym sklepu internetowego wraz z domeną Brandu dla tych stron, materiały reklamowe, cenniki i regulaminy, aplikacja do zarządzania kontem klienta, aplikacje mobilne, system call-center), związane z Brandem;

2. będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w drodze uchwały Zarządu Wnioskodawcy;

3. rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do Departamentu przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań);

4. zakładowy plan kont Wnioskodawcy będzie zawierał odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Departamentu;

5. plany finansowe Wnioskodawcy (budżety) zakładają osiągnięcie przez każdy produkt (w tym z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu) określonych przychodów i kosztów;

6. będzie posiadał przyporządkowane wyłącznie do niego rachunki bankowe, na które wpływają należności i są spłacane zobowiązania;

7. w związku z podziałem przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej przejdą pracownicy w trybie art. 23[1] Kodeksu pracy, przy czym przejściu nie będą podlegać ci pracownicy Wnioskodawcy, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych tylko w części świadczą pracę na rzecz Departamentu. Po przeprowadzeniu podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu do Spółki Przejmującej, pracownicy ci będą wykonywać pracę na rzecz Spółki Przejmującej w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Z uwagi na fakt, że Departament podlega bezpośrednio członkowi zarządu Wnioskodawcy, w ramach podziału przez wydzielenie, ten członek zarządu nie przejdzie do Spółki Przejmującej,

8. będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością; w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane do Departamentu zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą. W szczególności na Spółkę Przejmującą:

• przejdzie obowiązek świadczenia usług o wartości, którą na dzień podziału klient Wnioskodawcy nie wykorzystał, gdyż środki zostały uprzednio wpłacone i są przypisane do konta klienta i/lub

• przejdzie obowiązek świadczenia usług w ramach zakupionych pakietów usług, jakie klient zakupił, a na dzień podziału nie minął okres zobowiązania do ich świadczenia;

• przejdą inne niż wskazane powyżej zobowiązania związane z Departamentem;

9. składniki majątkowe przyporządkowane do Departamentu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności świadczenie usług telekomunikacyjnych dla konsumentów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu, w tym usług powiązanych z Brandem;

10. zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Departamentu stanowić będzie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty funkcjonowania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez Departament przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Wnioskodawcy.

W wyniku podziału Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca przejmie, w drodze sukcesji uniwersalnej, wszelkie zobowiązania i wierzytelności z:

umów z klientami, w tym z potencjalnymi klientami, usług prepaid świadczonych z wykorzystaniem Brandu;

umowy dystrybucyjne na sprzedaż starterów prepaid służące sprzedaży starterów w punktach stacjonarnych, w tym w sieciach sklepów;

umowy na świadczenie usług reklamowych, w tym sprzedaży w Internecie oraz pozyskiwania klientów za pośrednictwem podmiotów trzecich w kanałach on-line w celu pozyskiwania informacji/danych o potencjalnych klientach zainteresowanych usługą;

umowę licencyjną na korzystanie z aplikacji do realizacji usług powiązanych z Brandem.

Po dokonaniu podziału Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie musiała zawrzeć z Wnioskodawcą umowy dotyczące:

• usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nie posiadających własnej sieci telekomunikacyjnej (MVNO), wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy billingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych Wnioskodawcy stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników usług, udostępnienia numeracji (w szczególności numerów MSISDN przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM);

- zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań;

- zapewnienia kanałów do rejestracji klientów; oraz

- outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem Brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi).

Dodatkowo Spółka Przejmująca w celu prowadzenia działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie musiała zawrzeć z podmiotami trzecimi umowy dotyczące:

- obsługi płatności on-line;

- obsługi kurierskiej;

- obsługi strony internetowej oraz sklepu internetowego;

- obsługi medialnej;

- obronności

- obsługi podmiotów uprawnionych;

- obsługi rachunków bankowych.

Jednocześnie w związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie u Wnioskodawcy pozostanie majątek służący do świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem innych brandów oraz hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Pozostający u Wnioskodawcy majątek będzie niewątpliwie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 49 ze zm.; dalej: "KC"), a tym samym w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 października 2018 r. Wnioskodawca pismem z dnia 12 października 2018 r. uzupełnił zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

Umowy wskazane w pytaniu (w zdarzeniu przyszłym) są standardowymi umowami zawieranymi przez przedsiębiorców telekomunikacyjnych świadczących usługi telekomunikacyjne dla konsumentów, takich jak Wnioskodawca lub Spółka Przejmująca. Umowy tego typu dotyczą szerszego zakresu działalności Wnioskodawcy niż tylko działalność prowadzona z wykorzystaniem Brandu (tj. umowy te służą w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem innych brandów Wnioskodawcy oraz świadczenia hurtowej sprzedaży usług telekomunikacyjnych). Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie wszystkich umów do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie, a jedynie tych które służą wyłącznie działalności z wykorzystaniem Brandu.

Jednocześnie, według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem innego brandu Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca zawarła już z podmiotami trzecimi umowy, które swoim przedmiotem są tożsame z umowami wskazanymi w pytaniu. Umowy zawarte już przez Spółkę Przejmującą nie będą jednak umożliwiały jej efektywnego świadczenia usług telekomunikacyjnych dla konsumentów z wykorzystaniem Brandu, dlatego aby umożliwić Spółce Przejmującej świadczenie usług telekomunikacyjnych z wykorzystaniem Brandu, mając na uwadze obowiązek zapewnienia ciągłości świadczenia usług telekomunikacyjnych, wynikający z przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 roku Prawo telekomunikacyjne '(t.j. Dz.U. 2017 poz. 1907, ze zm.) ("Ustawa PT") Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca zamierzają zawrzeć umowy wskazane w pytaniu (zdarzeniu przyszłym).

Dostarczenie tych usług przez Wnioskodawcę nie jest konieczne (za wyjątkiem umów w zakresie usług dostępu do sieci komórkowej operatora oraz umów na kompleksową obsługę platformy billingowo-rozliczeniowej i korzystanie z aplikacji systemowych Wnioskodawcy) i Spółka Przejmująca może je zawrzeć z innymi dostawcami danego typu usług lub rozszerzyć własne istniejące umowy z dostawcami. Jednakże z uwagi na zapewnienie ciągłości świadczenia usług telekomunikacyjnych, wykorzystanie posiadanych własnych zasobów Wnioskodawcy oraz jego umów z dostawcami jest rozwiązaniem najbardziej efektywnym czasowo i biznesowo.

Podstawami prawnymi zawarcia umów wskazanych w pytaniu będą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2018, poz. 1025, ze zm.) ("Kodeks Cywilny"), Ustawy PT oraz Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz.U.UE.L. 2016.119.1 z dnia 2016.05.04), ("RODO").

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca planują zawrzeć umowę o świadczenie usług, na podstawie której Wnioskodawca (poprzez swoich pracowników) będzie świadczył na rzecz Departamentu wydzielonego do Spółki Przejmującej usługi polegające na wsparciu rozwoju Brandu (tzw. backoffice). Usługi które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Departamentu będą typowymi usługami obejmującymi czynności, które wspierają rozwój usług telekomunikacyjnych dla konsumentów, przy czym Spółka Przejmująca może takie usługi pozyskać od innych podmiotów trzecich lub realizować samodzielnie. Jednakże zapewnienie tych usług przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem posiadanych własnych zasobów (zarówno pracowników, jak i narzędzi), jest rozwiązaniem najbardziej efektywnym kosztowo i biznesowo.

Podział Wnioskodawcy polegający na wydzieleniu ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Działu Departamentu zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania:

Czy wydzielany z Wnioskodawcy Departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

Czy w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT?

DKIS postanowieniem z dnia [...].11.2018 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wskazał, że jego wątpliwości wzbudził przede wszystkim fakt, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wskazywało na istnienie schematu optymalizacyjnego.

Zdaniem organu planowane podzielenie Spółki Dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez Spółką Dzieloną na rzecz Spółki Przejmującej ma zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez Spółki działalnościach gospodarczych. Wątpliwości budzi przejęcie części działalności Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą, gdy Spółka Przejmująca nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania przejmowanych składników majątkowych i nadal potrzebuje do tego usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną oraz innego udziałowca Spółki dzielonej.

Na poparcie swojej tezy organ przywołał stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r., w którym stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.").

DKIS stanął na stanowisku, że o potencjalnej sztuczności działania planowanego przez Wnioskodawcę może świadczyć w szczególności okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między Spółką Przejmującą, a Spółką Kapitałową, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (Departament, Brand). W ocenie organu interpretacyjnego szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez Wnioskodawcę w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję.

Zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywania działalności przez wyodrębniony Departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji Spółki Przejmującej.

Organ przyjął, że gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do Spółki Przejmującej Brand samodzielności organizacyjnej. O takiej niezależności nie sposób mówić w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem Brandu, jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona Wnioskodawcy. Można wręcz uznać, że większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę. Do tego rodzaju czynności z pewnością można zaliczyć opisane wyżej usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia z Wnioskodawcą, po dokonaniu podziału, zobowiązana będzie Spółka Przejmująca.

Ponadto, o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć również fakt, że po dokonaniu podziału, pracownicy Wnioskodawcy będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do Spółki Przejmującej Brandu w ramach usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Okoliczność, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz samego Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej) może wskazywać, na fakt, że podział ten będzie tak naprawdę jedynie podziałem umownym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych planowanego działania, DKIS zauważył, że co prawda sama transakcja podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną podatkowo, przy założeniu, że działalność prowadzona przez część przedsiębiorstwa wykorzystującą Brand będzie w istocie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stosowne regulacje w tym zakresie zawiera art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.). Jednakże z uwagi na fakt, że w opisanej we wniosku sprawie po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia między Wnioskodawcą a Spółką Przejmującą umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki Przejmującej szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwe stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy oraz w Spółce Przejmującej, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów.

DKIS podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 12 października 2018 r., wskazano, że ww. umowy mogłyby być zawarte z innymi niż Wnioskodawca podmiotami zewnętrznymi. Dlatego też okoliczność, że mimo istnienia potencjalnej możliwości wyboru innych kontrahentów, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do zawarcia ww. umów z Wnioskodawcą może potwierdzać, że celem dokonania omawianych działań jest sztuczne kreowanie kosztów między podmiotami zaangażowanymi w transakcję. W efekcie osiągnięta może zostać korzyść podatkowa, która może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i 119b O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.;

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 119c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazują na sztuczność charakteru opisanych czynności;

3. art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przejęcie, że Skarżącej nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez DKIS przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest w niniejszej sprawie postanowienie DKIS odmawiające wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p.

Zgodnie z ww. przepisem "Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1" - tj. związanych z unikaniem opodatkowania.

Pomiędzy stronami nie ma zasadniczo sporu w zakresie rozumienia terminu "uzasadnione przypuszczenie" Sąd porządkowo podkreśli, że ustalając znaczenie powyższego terminu, jako negatywnej przesłanki warunkującej możliwość wydania interpretacji indywidulanej, należy uwzględniać jego dwuczłonowość. Samo pojęcie "przypuszczenie" oznacza, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "domyślanie się czegoś" ustawodawca wymaga jednak, aby było on "uzasadnione". "Uzasadnione" oznacza, że muszą zostać przez organ wskazane te elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wnioski o wydanie interpretacji, co do których organ domyśla się, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ oczywiście nie musi więc mieć pewności w tym zakresie.

Odnosząc powyższe ustalenia do niniejszej sprawy należy zauważyć, że zastrzeżenia organu dotyczą nie tyle samego planowanego podziału przez wydzielenie na którym to zagadnieniu koncentruje się Skarżący zadając pytanie, czy wydzielony z Wnioskodawcy Departament będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa? Co na sposobie realizacji umów wskazanych we Wniosku których obowiązek zawarcia wraz z przeprowadzaną restrukturyzacją będzie miała Spółka Przejmująca. Ponieważ realizacja owych umów była wskazana przez Wnioskodawcę jako element zdarzenia przyszłego, to w ocenie Sądu organ mógł również dokonać oceny ww. elementu stanu faktycznego i nie wykroczył w tym zakresie poza ustalony we Wniosku stan faktyczny nawet jeżeli pytania Wnioskodawcy nie odnosiły się bezpośrednio do ww. elementu stanu faktycznego.

Obowiązek zawarcia wskazanych we Wniosku umów a w związku z tym świadczenie szeregu usług przez Skarżącego na rzecz Spółki Przejmującej wywołało w organie przypuszczenie, że wystąpi możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych". "Tym samym możliwe stanie się manewrowanie wysokością podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy oraz w Spółce Przejmującej co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów". Zauważyć należy, że określona w ten sposób potencjalna korzyć podatkowa (koszty podatkowe) powstała w skutek bliżej niewskazanych przez organ sztucznych czynności jest określona zbyt ogólnie i to uwzględniając nawet specyfikę postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ oczywiście w ramach tej procedury, mając również na uwadze treść art. 14b § 5b O.p., nie musi mieć pewności (tzn. nie musi udowodnić), że elementy stanu faktycznego wskazanego w wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 O.p. skutkujące powstaniem korzyści podatkowej - służy temu inna procedura – opinia zabezpieczająca. Organ musi natomiast swoje przypuszczenie (domysł) uzasadnić a więc co najmniej wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 119a § 1 O.p. Organ powinien także określić, na czym polega korzyść podatkowa. W przeciwnym razie skorzystanie z art. 14b § 5b O.p. przez organy podatkowe byłoby niekontrolowalne przez sąd bowiem sąd nie mógłby zweryfikować zasadności przypuszczenia organu. Wnioskodawca z kolei nie wiedziałby co do których elementów stanu faktycznego organ przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 O.p. W związku z powyższym organ zawsze mogłyby stwierdzić, że umowa zawarte pomiędzy przedsiębiorcami może "wygenerować sztucznie koszty podatkowe".

W niniejszej sprawie nie jest jasne właśnie, co organ rozumie przez możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych", tzw. jakie "sztuczne" czynności (elementy stanu faktycznego) opisane we wniosku o interpretację wygenerują korzyść podatkową w postaci "kosztów podatkowych" oraz na czym polega owa korzyść podatkowa. Czy "koszty podatkowe" (korzyści podatkowe) powstaną w związku ze "sztuczną" czynnością - wydzielenia Departamentu do Spółki Przejmującej, czyli przykładowo chodzi o koszty usług wskazanych we Wniosku i będących przedmiotem obowiązkowych umów zawartych ze Spółką Przejmującą, które wykonywane są dotychczas w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Natomiast po wydzielaniu Departamentu do Spółki Przejmującej będą kosztem uzyskania przychodu. W tej sytuacji jednak okoliczność zawarcia obowiązkowych umów (czynność) nie ma znaczenia dla określenia korzyści podatkowej, gdyż korzyść podatkowa pojawia się w skutek wydzielania Departamentu (tj. innej czynności) w konsekwencji czego wydatki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu staną się kosztami podatkowymi. Czy też organ przypuszcza, że wartość usług wynikających z obowiązkowych umów wskazanych we Wniosku, które zostaną zawarte przez Spółkę Przejmującą (sztuczna czynność) może nie mieć charakteru rynkowego a tym samym mogą być generowane w wyniku wykonania ww. umów "koszty podatkowe" (korzyści podatkowe) rozumiane jako zawyżona wartość usług. W tej sytuacji jednak wydzielanie Departamentu nie rodzi żadnej korzyści podatkowej. Czy też organ dostrzega możliwość "sztucznego wygenerowania kosztów podatkowych" ponieważ wydzielony zostanie Departament do Spółki Przejmującej (pierwsza czynność) na rzecz której będą świadczone usługi o nierynkowej wartości (korzyść podatkowa) w wyniku zawarcia obowiązkowych umów (druga czynność).

Organ musi zatem określić na czym polega możliwość "sztucznego wygenerowania" przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmującą w ramach przedstawionego stanu faktycznego "kosztów podatkowych", które w ocenie organu pozwolą na "manewrowanie" podstawą opodatkowania. Organ powinien zatem wskazać, która czynność lub które czynności będące elementem przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (wydzielenie Departamentu, zawarcie obowiązkowych umów) są "sztuczne" i skutkują powstaniem korzyści podatkowej – "kosztów podatkowych". Określając owe czynności, w zakresie oceny obowiązku zawarcia umów i ich rynkowego lub nierynkowego charakteru, organ odniesie się do wskazanej przez Wnioskodawcę okoliczności, że będą one miały charakter standardowy. Organ ustali więc, czy standardowy charakter powyższych umów oznacza, że są one także zawierane z innymi tzw. operatorami wirtualnymi. Ponadto Sąd podkreśla, że w ramach procedury wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ nie ma możliwości kwestionowania charakteru umów tj. wskazania przykładowo, że cena usługi jest nierynkowa. Powyższe wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zwrócić należy również uwagę, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w skutek nierynkowego określenia wartości świadczonej usługi nie stanowi optymalizacji podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Powyższe jest zwykłym naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

W przypadku gdy, organ kwestionował będzie projektowaną restrukturyzację poprzez dokonanie podziału poprzez wydzielanie musi również wskazać korzyść podatkową. Nie jest w tym zakresie wystarczające ogólne przekonanie organu, że tego rodzaju restrukturyzacje mogą być związane z optymalizacją podatkową. Organ musi mieć na uwadze związanie stanem faktycznym i w jego ramach wskazać jaką korzyść podatkową odniesie Skarżący dokonując ww. restrukturyzacji (czynności).

Ponadto organ musi dookreślić na czym polega korzyść podatkowa, gdyż stwierdzenie, że Skarżący i Spółka Przejmująca mogą "sztucznie wygenerować koszty podatkowe" jest niewystarczające. W szczególności nawet ewentualne zawyżenie kosztów świadczonych usług przez Skarżącego spowoduje zwiększenie przychodu Skarżącego a nie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ nie podniósł żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że Skarżący ma cel ekonomiczny w zwiększeniu własnych przychodów i zmniejszeniu przychodów Spółki Przejmującej. Stwierdzenie organu na takim poziomie ogólności w istocie mogą dotyczyć każdej umowy zwartej pomiędzy przedsiębiorcami.

Reasumując, zdaniem Sądu użyty w art. 14b § 5b O.p. termin uzasadnione przypuszczenie powoduje, że organ nie musi być pewien, stwierdzenia, że przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną elementy stanu faktycznego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 O.p. Przypuszczenie musi być jednak uzasadnione a więc organ powinien co najmniej wskazać te elementy stanu faktycznego co do których przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 O.p. oraz samą korzyść podatkową. Nie jest wystarczające w tym zakresie ogólne stwierdzenie, jak w niniejszej sprawie, o możliwości "sztucznego generowania kosztów podatkowych" i "manewrowania" podstawą opodatkowania.

W skarżonym postanowieniu organ zwraca również uwagę na kwestię samodzielności organizacyjnej wydzielonego Departamentu. Stwierdza bowiem że racjonalnie działający podmiot dąży do owej samodzielności organizacyjnej a tylko perspektywa odniesienia korzyści podatkowej w niniejszej sprawie powstrzymuje te dążenia.(str. 10 postanowienia). Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności organ powinien ustalić, czy wydzielony Departament stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Brak samodzielności organizacyjnej podnoszony przez organ nie wiadomo czy przekreśla statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też, pomimo, że Departament jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa to nie jest wystarczająco samodzielny organizacyjnie. Jeżeli zdaniem organu Departament jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa to zarzut braku odpowiedniej samodzielności organizacyjnej może być postawiony wyłącznie w sytuacji, gdy organ ustali, że tzw. operatorzy wirtualni mogą uzyskać znacznie większą samodzielność organizacyjną. Ogólne stwierdzenia organu o dążeniach racjonalnych podmiotów do samodzielności ekonomicznej i organizacyjnej są niewystarczające w tym zakresie.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest również okoliczność zatrudniania pracowników. Ma ona jednak znaczenie w zakresie uznania lub nie Departamentu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Brak bowiem wyodrębnienia kadry pracowniczej może świadczyć, że nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie tyle ze sztucznością czynności podziału.

Reasumując, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie, że do przedstawionych elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią one czynności określone w art. 119a § 1 O.p.. Na tym etapie postępowania organ nie wykazał powyższej okoliczności.

Odnoszą się końcowo do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej należy zauważyć, że zawiera ona analogiczne stwierdzenia jak skarżone postanowienie w uzasadnienie którego zostały one włączone. W związku z powyższym w ocenie Sądu zachodzi koniczność ponownego wystąpienia.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.

Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.