Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 719/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. Sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1482/14 w sprawie ze skargi I. G. Sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. Sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1482/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez I. G. sp. z o.o. w J. ("Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. ("Dyrektor IS") z 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 25 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej za styczeń 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku należnego do zapłaty, wykazanego w fakturze z 02.01.2012 r.

Dyrektor IS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja z 10 września 2012 r.). Za konieczne uznał zbadanie rzetelności transakcji związanych z zakupem nieruchomości, ujętym w rozliczeniu podatku naliczonego.

Decyzją z 6 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS określił Skarżącej za styczeń 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – 0 zł; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – 1.078 zł oraz podatek należny do zapłaty z tytułu jego wykazania w fakturze z 02.01.2012 r. – 92.000 zł.

Ustalono, że w styczniu 2012 r. Skarżąca nabyła od T. sp. z o.o. ("T.") pięć nieruchomości położonych w P., P., L., M. i M. Zdaniem Dyrektora UKS, jedynym celem wystawienia faktur było wyłudzenie zwrotu podatku. T. nie zapłaciła należnego podatku od towarów i usług, a z jej ksiąg podatkowych wynikało, że w I kwartale 2012 r. nie posiadała własnych środków finansowych na zapłatę podatku (1.059.852 zł) i nie uzyskała żadnych środków od Skarżącej tytułem zbycia na jej rzecz nieruchomości, a także nie prowadziła działalności gospodarczej (została postawiona w stan likwidacji od 1.02.2012 r.). Powiązania kapitałowe i osobowe obu spółek świadczą, iż były one świadome, że zapłata za nieruchomości nie nastąpi z uwagi na złą sytuację finansową T. Skarżąca wiedziała, że transakcja ma charakter pozorny. Dyrektor UKS wskazał, iż każda z nieruchomości obciążona była hipoteką kaucyjną na rzecz S. Nabywanie tych nieruchomości, z terminem płatności odroczonym do 15.05.2012 r., nie miało uzasadnienia ekonomicznego, jako że utrudniało T. uregulowanie zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora UKS Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w faktur dokumentujących nabycie nieruchomości oraz sporządzenie stosownych aktów notarialnych.

Ustalono też, że w rejestrze sprzedaży Skarżąca ujęła fakturę z 02.01.2012 r. z tytułu zbycia na rzecz P. I. sp. z o.o. dokumentacji budowlanej inwestycji w J. (400.000 zł netto, podatek 92.000 zł). Faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Kompletną dokumentację budowlaną tej inwestycji, wykonawcy robót budowlanych (P. sp. z o.o. i P. I. sp. z o.o.) otrzymali w 2011 r. od inwestora A. sp. z o.o. Sprzedaż dokumentacji, kiedy Skarżąca nie była już inwestorem i nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości, była nieuzasadniona i nie mogła faktycznie mieć miejsca. Przedmiotem sprzedaży nie mogły być autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego, ponieważ twórca projektu nie przeniósł tych praw na Skarżącą. W 2011 r. prezesem zarządu A. sp. z o.o. był T. M. – osoba powiązana ze Skarżącą. Dyrektor UKS uznał więc, że Skarżąca powinna odprowadzić podatek wykazany w ww. fakturze.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącą i decyzją z 7 marca 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Zgodził się z Dyrektorem UKS, że celem zakwestionowanych transakcji nie było nabycie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a dokonanie takiego obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność T. oraz udokumentowanie tych transakcji fakturami VAT, aby dawały one Skarżącej prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Dyrektor IS odwołał się do okoliczności, że każda z nieruchomości była obciążona hipoteką kaucyjną przewyższającą wartość nieruchomości. Wierzytelności hipoteczne były przenoszone pomiędzy S. a spółkami powiązanymi kapitałowo i osobowo ze Skarżącą, co umożliwiało uniknięcie spłaty zaciągniętych zobowiązań. Skarżąca nie dysponowała majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie ewentualnych kredytów lub pożyczek i zostać zbyty w celu uzyskania środków na zapłatę za nieruchomości w terminie, czego obie spółki miały pełną świadomość. W styczniu 2012 r. Skarżąca nie posiadała bowiem nieruchomości, na których były znajdowały się złoża kruszców, mogące stanowić formę rozliczenia spółek. Zabezpieczeniem w naturze rozliczeń z tytułu nabytych nieruchomości nie mógł być również stan zapasów towarów, który na 01.01.2012 r. wynosił 31.840.60 zł. Z analizy deklaracji VAT-7 za 2012 r. wynika zaś, że po wyeliminowaniu transakcji obrotu nieruchomościami oraz sprzedaży dokumentacji, dostawy i nabycia towarów osiągnęły niewielkie rozmiary.

W ocenie Dyrektora IS nieuzasadnione było odroczenie terminu płatności do maja 2012 r. T. M. zeznał, że termin płatności określono tak, aby zarząd T. miał czas na rozmowy z zastawcą hipotecznym. Jednak spółka ta nie przedłożyła dowodu prowadzenia takich rozmów. W rzeczywistości sprzedaż majątku na rzecz Skarżącej zamiast poprawić, pogorszyła sytuację finansową T., której zadłużenie z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych na dzień otwarcia likwidacji wynosiło 1.881.220,76 zł. Gdyby zamiarem tej spółki była poprawa sytuacji finansowej, wybrałaby oferentów dających gwarancję niezwłocznej zapłaty.

Organ odwoławczy podniósł, iż obrót nieruchomościami odbywał się wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą T. M. Z treści aktów notarialnych wynika, że reprezentował on obie spółki, w których w dacie transakcji był jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu, co świadczy, że przy nim pozostawało faktyczne władztwo ekonomiczne nad przedmiotowymi nieruchomościami i dokonał on transakcji wykorzystując osoby prawne.

Zdaniem Dyrektora IS, charakter pozorny miała także faktura z 02.01.2012 r. dotycząca sprzedaży przez Skarżącą dokumentacji budowlanej, w skład której wchodził projekt opracowany w 2008 r. przez P. P. "K." na zlecenie C. T.-T., tj. ówczesnego właściciela nieruchomości. Z informacji ww. pracowni wynika, że umowa o prace projektowe nie przeniosła na zamawiającego autorskich praw majątkowych do projektu. Skarżąca nie nabyła prawa do sprzedaży tych praw na żadnym polu eksploatacji, a więc nie miała prawa do rozporządzania projektem lub jego częścią oraz do udzielenia licencji na jego wykorzystanie. Ponieważ ww. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia, Skarżąca była zobowiązana do zapłaty wynikającego z niej podatku.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej ("o.p.") skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego do rozstrzygnięcia, a w konsekwencji niewłaściwym rozstrzygnięciem sprawy i uznaniem transakcji sprzedaży nieruchomości za czynności pozorne;

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 o.p. przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji co do okoliczności uzasadniających uznanie czynności za pozorne;

– art. 199a § 3 w zw. z art. 199a § 2 o.p. przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była Skarżąca, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły jej dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz przez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez Skarżącą czynności zawartych w formie aktu notarialnego, skutecznie przenoszących własność nieruchomości;

– art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u., w zw. z art. 158 Kodeksu cywilnego ("k.c.") przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami jak właściciel;

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c. przez uznanie, że podatek naliczony, określony w fakturach VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a czynności nabycia przez Skarżącą pięciu nieruchomości miały charakter pozorny;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do faktury dokumentującej faktycznie dokonaną czynność opodatkowaną stawką podatkową i w konsekwencji bezzasadne określenie wynikającej z niej kwoty podatku do zapłaty.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

Powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, zgodnie z którym prawa tego nie dają faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c.

W ocenie WSA Organy podatkowe wykazały, że czynności odpłatnego nabycia przez Skarżącą nieruchomości (sprzedaż) miały charakter pozorny, a ich zasadniczym celem było uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek należny odpowiadający kwocie zwrotu, miał pozostać niezapłacony.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły obciążenia hipoteczne nieruchomości na rzecz S., który 10.08.2011 r. dokonał przelewu tych wierzytelności na A. sp. z o.o. Dłużnikami S. były osoby fizyczne, w tym T. M., i T., która 24.07.2008 r. przystąpiła do długu. Skarżąca zobowiązała się zwolnić T. z obowiązku spełniania świadczenia z umowy o przystąpienie do długu. A. sp. z o.o. nie wskazała, na jakiej podstawie miałoby dojść do tego zwolnienia. Zdaniem WSA, okoliczności te świadczą, że nabycie nieruchomości nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a zobowiązanie Skarżącej do zwolnienia T. z długu pokazuje swoistą dowolność w kreowaniu relacji między podmiotami, oderwaną od ekonomicznych podstaw. Organy podatkowe wykazały, iż T. wiedziała, że Skarżąca nie posiadała środków na zapłatę za nieruchomości i nie była w stanie spłacić hipotek, co wynika z powiązań osobowych i kapitałowych spółek. WSA zgodził się ze Skarżącą, iż z samego powiązania kontrahentów, nie można wywieść, że zawierane transakcje były nierzeczywiste. Tak ścisłe powiązanie osobą T. M. wyklucza jednak brak wiedzy Skarżącej o stanie finansowym i majątkowym T. Skarżąca nie potrafiła wykazać, jak miałoby dojść do zapłaty za nieruchomości, a ze sprawozdania za 2012 r. wynika, iż zarząd planował ogłoszenie upadłości ze względu na znaczną stratę oraz brak środków i perspektyw zmiany sytuacji firmy. Co istotne, Skarżąca nie była w stanie spójnie i przekonująco wyjaśnić, w jaki sposób miałoby dojść do rozliczenia. Utrzymywała, że formą rozliczenia miało być przekazanie kruszywa pochodzącego z działki w K., a w piśmie z 19.01.2013 r. wskazała rozliczenie poprzez wygaszanie równowartości jej zobowiązania wobec udziałowca – pożyczkodawcy, z należnościami z tytułu sprzedaży. Działka w K. nie mogła stanowić realnego źródła finansowania transakcji, gdyż bezumownie korzystał z niej inny podmiot. Do sierpnia 2012 r. nie zakończono podjętej egzekucji wydobywczej. Zważywszy na posiadaną z racji powiązań pełną wiedzę o sytuacji obu spółek, sprzedawca nieruchomości nie mógł spodziewać się zaspokojenia z tego źródła. Zdaniem WSA, zasadnie Dyrektor IS stwierdził, iż nie było rozliczenia w formie kompensaty. Z protokołu z czynności sprawdzających w T. wynikało bowiem, że na koniec 2012 r. saldo konta rozrachunków stron transakcji pozostawało niezmienne. Przekonująco Dyrektor IS wskazał, że w oderwaniu od realiów i w sposób odbiegający od zasad przyjętych w obrocie, ustalono odległy termin płatności (15.05.2012 r.). Nie ujawniono argumentów pozwalających zakładać, iż datę tę miały poprzedzać zdarzenia, które mogłyby diametralnie odmienić sytuację ekonomiczną i finansową Skarżącej. T. zobowiązana była zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży do 25.04.2012 r. Strony transakcji, znając swoją sytuację, zdawały sobie sprawę, że sprzedawca podatku nie zapłaci.

Za logiczne WSA uznał stanowisko Dyrektora IS, że gdyby przesłanką sprzedaży nieruchomości przez T. była poprawa sytuacji finansowej, szukałaby ona nabywcy innego niż Skarżąca, z którą transakcje nie doprowadziły do uzyskania środków na zaspokojenie wcześniejszych zobowiązań i wygenerowały nowe długi z tytułu rozliczeń podatkowych transakcji, bez widoków na ich zapłatę. Uruchomienie procesu likwidacji T. zaraz po sprzedaży nieruchomości (uchwałę podjęto 27.01.2012 r., a likwidatorem został T. M.) potwierdza niewiarygodność twierdzeń, że zapłatą miało być kruszywo i wskazuje na rezygnację tej spółki z dalszej działalności gospodarczej, a więc także z obrotu kruszywem.

Sąd pierwszej instancji jako słuszne ocenił wnioski Organów podatkowych o nierzeczywistym (pozornym) charakterze sprzedaży nieruchomości. Prawidłowo zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Konsekwentnie, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących sporządzenie aktów notarialnych, gdyż usługi te nie zostały wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem WSA, nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Samo zawarcie umów przenoszących własność nieruchomości, czy wpis do księgi wieczystej, nie wystarcza do uznania, że doszło do czynności opodatkowanej. Nie sposób za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej uznać zawierania umów, których ekonomiczny sens na pierwszy plan wysuwa uzyskanie zwrotu podatku naliczonego, którego dostawca nie miał zapłacić. Reprezentowanie kontrahentów przez tę samą osobę nakazuje przyjąć pełną wiedzę o zamiarach i przesłankach transakcji z obu stron (nabywcy i sprzedawcy) – była to ta sama wiedza. W tych warunkach bezcelowe i niezrozumiałe jest postulowane w skardze roztrząsanie, która ze stron złożyła oświadczenie woli pozorne, a która wyraziła na to zgodę. Odnosząc się do argumentu skargi, iż nabyte nieruchomości posłużyły do wykonania czynności opodatkowanych w sierpniu 2012 r. (dostawy na rzecz M.), WSA wskazał, że także w tym przypadku sprzedawca (Skarżąca) nie zapłacił podatku należnego, a nabywca wystąpił o zwrot podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktura sprzedaży dokumentacji budowlanej na rzecz P. I. sp. z o.o. nie dotyczy rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro kolejni wykonawcy (spółki P. i P. I.) całość tej dokumentacji otrzymali od inwestora w 2011 r., jej sprzedaż przez Skarżącą nie miała podstaw prawnych. Przedmiotem transakcji nie mogło być wskazane w fakturze przeniesienie autorskich praw majątkowych i praw zależnych do projektu budowlanego, ponieważ twórca projektu nie przeniósł tych praw na Skarżącą. W dacie wystawienia faktury Skarżąca nie była ani inwestorem, ani właścicielem terenu, na którym realizowano inwestycję. Tytułu prawnego do rozporządzania nieruchomością nie miała także P. I. sp. z o.o. Nieprawdziwe były postanowienia umowy z 21.10.2011 r., że Skarżącej przysługuje nieograniczone autorskie prawo majątkowe do projektu budowlanego. Powołując się na art. 52 ust. 1 i art. 61 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) – dalej "u.p.a.p.p.", WSA wywiódł, że nabyte na podstawie art. 61 prawo do zastosowania projektu budowlanego nie może być przeniesione na inne podmioty. Wykładnia funkcjonalna ww. przepisów wskazuje, iż to projektant decyduje o powtórnym wykorzystaniu projektu. Autor projektu wyjaśnił, że nie przewidywał, aby wraz z przeniesieniem własności egzemplarza projektu na nabywcę przechodziły autorskie prawa majątkowe. Skoro transakcja nie była zdarzeniem rzeczywistym, a faktura została przekazana P. I. sp. z o.o., która ujęła ją w swojej ewidencji, słusznie określono Skarżącej kwotę do zapłaty z racji wykazania jej w fakturze.

W ocenie WSA, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania. Trafność tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń potwierdzają zeznania strony, świadków i pozostałe dowody, w tym rozliczenia stron zakwestionowanych transakcji, a także analiza strony ekonomicznej transakcji i zdolności finansowych Skarżącej. Zważywszy na sumę tych okoliczności wnioskowanie Organu podatkowego było trafne. Wobec zaś spójnego, wiarygodnego i wzajemnie uzupełniającego się materiału dowodowego nie było powodu, aby na podstawie art. 199a § 3 o.p. wystąpić do sądu powszechnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 58 i art. 83 k.c. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, ale z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych zawartych wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Powołał się przy tym na orzecznictwo.

Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich przedkładanych przez Skarżącą dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w treści ich decyzji.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 158 k.c. przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek naliczony określony w fakturach VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, a nabycie przez Skarżącą pięciu nieruchomości miało charakter pozorny;

– art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanej czynności opodatkowanej, a w konsekwencji bezzasadne określenie wynikającej z nich kwoty podatku do zapłaty;

– art. 83 k.c. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zarówno przeniesienie prawa własności nieruchomości, jak i prawa własności dokumentacji budowlanej, były czynnościami pozornymi;

– art. 61 u.p.a.p.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nabyte na mocy tego artykułu prawo do zastosowania projektu budowlanego do jednej tylko budowy nie może być przeniesione na inne podmioty.

Skarżąca podkreśliła, że celem złożenia przez nią i T. zgodnych oświadczeń woli co do nabycia i zbycia prawa własności nieruchomości nie było ominięcie przepisu ustawy lub ukrycie innej czynności prawnej. Zakup nieruchomości zaewidencjonowano jako zakup towarów handlowych do dalszej komercyjnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W opinii Skarżącej, WSA nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania, co godzi w jej interesy prawne. Oceniając legalność zaskarżonego aktu Sąd powinien wziąć pod uwagę jej zarzuty wykazujące braki w procedurze gromadzenia materiału dowodowego.

Działanie WSA, który uznał, że sporne faktury nie dokumentowały czynności opodatkowanych, narusza art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., realizujące zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". Bezkrytycznie WSA przyjął stanowisko Organu podatkowego, zakładające złą wolę Skarżącej, która zawierając umowy dochowała należytej staranności. Skarżąca nabyła własność nieruchomości i w księgach wieczystych została wpisana jako ich nowy właściciel. Nieruchomości zostały jej wydane, a zapłata dokonana. WSA błędnie przyjął, że w dacie zakupu Skarżąca nie dysponowała majątkiem gwarantującym zapłatę. Do 09.08.2012 r. była bowiem właścicielem niezabudowanej działki w K., przeznaczonej pod powierzchniową eksploatację kruszywa naturalnego, o wartości rynkowej 16.923.700 zł, wielokrotnie przewyższającej wartość spornych transakcji.

Powołując się na art. 3531 k.c. Skarżąca podniosła, iż podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych czynności prawnych. Wiarygodność transakcji nie może być oceniana przez pryzmat późniejszego złożenia przez jedną ze stron wniosku o upadłość. Organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego, a WSA uznał to za uzasadnione. Niesłusznie przyjęto, że Skarżąca działała na szkodę Skarbu Państwa, ponieważ dane podane przez nią w rozliczeniach podatkowych były zgodne z rzeczywistością.

W przekonaniu Skarżącej, o oddaleniu skargi i nieprzyznaniu jej prawa do zwrotu podatku przesądziło istnienie jej powiązań z T. Prowadzi to do dyskryminacji podmiotów powiązanych, utrzymujących ze sobą stosunki gospodarcze. Ustawodawca nie wprowadza limitu kwot transakcji prowadzonych przez te podmioty i nie podważa skuteczności czynności dokonanych pomiędzy nimi, co służy realizacji zasady wolnego rynku. Nie podważa również słuszności zwrotu nadwyżki podatku powstałej w wyniku współpracy z podmiotem powiązanym. Chybione i wysoce nieprawdopodobne jest twierdzenie, że po wystawieniu spornych faktur T. M., który nigdy nie działał we własnym imieniu, miał nieograniczone prawo rozporządzania nieruchomościami. WSA i organy podatkowe nie były obiektywne przy ocenie materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i przepisy krajowe nie warunkują zwrotu nadwyżki podatku od uprzedniej wpłaty podatku należnego przez drugi podmiot i nie może ona ponosić odpowiedzialności za nieuregulowanie podatku przez T. Przepis o solidarnej odpowiedzialności podatnika i dostawcy (art. 105a u.p.t.u.) wprowadzono od 1 października 2013 r. i dotyczy on innej kategorii towarów. WSA nadużył zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszył art 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u przez ich niezastosowanie.

Każdy podmiot ma prawo do swobodnego rozporządzania majątkiem. Nie można zatem podważać zasadności form rozliczeń należności z tytułu sprzedaży, przyjętych przez strony. Strony skorzystały z dopuszczonej przez prawo możliwości odroczenia terminu płatności. Stanowisko WSA aprobuje ingerowanie przez organy państwowe i sądy w sferę wolności gospodarczej jednostki. Dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości nie są istotne obciążenia hipoteczne, a kwota należna. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje odstępstwa od przyjętej w systemie prawa podatkowego reguły określenia wartości rynkowej rzeczy (prawa) jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Prawo nie zabrania takiego obrotu nieruchomościami lub innymi rzeczami, który prowadzi do powstania u jednej ze stron prawa do zwrotu podatku. Skarżąca podkreśliła, iż nie złamała prawa, a wykorzystała przywileje podatkowe. Sąd nie może odbierać jej możliwości korzystania z preferencyjnych rozwiązań ustanowionych ustawodawcę.

Skarżąca nie zgodziła się z odebraniem czynności sprzedaży dokumentacji budowlanej przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jako że posiadała legitymację do jej zbycia. Nie wystawiła "pustej faktury", ponieważ w wyniku zgodnych oświadczeń woli stron doszło do skutecznego zbycia prawa własności egzemplarza dokumentacji budowlanej przez Skarżącą i jego nabycia przez P. I. sp. z o.o. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności opodatkowane, uwzględniane przez podatników w rozliczeniach za dany okres. Z treści faktury wynika, że przedmiotem umowy był egzemplarz dokumentacji, który należy traktować jako rzecz w rozumieniu art. 45 k.c., którą Skarżąca miała prawo rozporządzać. Tytuł faktury nie wskazuje na chęć rozporządzenia przez nią autorskimi prawami majątkowymi do projektu budowlanego. Z racji współpracy z A. sp. z o.o. zrozumiałe jest zainteresowanie P. I. sp. z o.o. zakupem egzemplarza dokumentacji (spółki te wiązała umowa o roboty budowlane z 24.10.2011 r.). Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że prawo zastosowania projektu do jednej budowy przechodzi na nabywcę egzemplarza projektu. Nie ma znaczenia, kto ten projekt wykorzysta. Przeniesienie prawa do zastosowania projektu nie wymaga zgody autora. WSA dokonał zatem błędnej wykładni art. 61 u.p.a.p.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest nie tylko wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, ponieważ skarga kasacyjna nie została sporządzona w sposób umożliwiający ocenę wszystkich podniesionych w niej zarzutów, a przy tym oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., czyli jedynie na naruszeniu prawa materialnego.

Skarżąca nie sformułowała natomiast żadnego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, możliwych do podniesienia w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 § 2 p.p.s.a. W rezultacie zaś nie zakwestionowała i tym samym nie podważyła skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, co słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał Dyrektor IS.

Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że WSA nie dostrzegł naruszenia przez Organy podatkowe wskazanych przez nią przepisów postępowania. Rzecz jednak w tym, że w treści skargi kasacyjnej nie wymieniła nie tylko przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mógłby naruszyć takim zaniechaniem Sąd pierwszej instancji, ale także żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia nie dopatrzył się Sąd pierwszej instancji.

Do przyjętego przez WSA stanu faktycznego sprawy nawiązują również znajdujące w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenia, iż podobnie jak Organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji nie był obiektywny w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, nadużył zasady swobodnej oceny dowodów i błędnie przyjął, że Skarżąca nie dysponowała majątkiem gwarantującym zapłatę za nieruchomości, a także jej ocena, iż chybione i nieprawdopodobne było twierdzenie, że T. M. miał nieograniczone prawo rozporządzania nieruchomościami, choć nie działał we własnym imieniu. Podobnie, jako w istocie odnoszące się do stanu faktycznego, ocenić należy twierdzenie Skarżącej, iż nie zgadza się odebraniem sprzedaży dokumentacji budowlanej przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zamieszczenie tego rodzaju zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zastąpić wskazania zarzutu naruszenia przepisów postępowania jako podstawy kasacyjnej.

Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a tylko taką podstawę kasacyjną wskazała Skarżąca.

Ponownie podkreślić należy, że stawiając tylko zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej akceptuje niejako stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę oceny wykładni i zastosowania tych przepisów, którym to stanem faktycznym może być stan faktyczny wynikający z zaskarżonej decyzji, uznany przez tenże Sąd za prawidłowo ustalony.

III. Z uwagi na powyższe, w tej sprawie zakres rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczony jest do kontroli zakwestionowanej w skardze kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny j.w.).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

IV. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym uznał ustalenie Organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. dokumentowały czynności o charakterze pozornym, których zasadniczym celem było uzyskanie przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatek należny, odpowiadający kwocie zwrotu, miał pozostać niezapłacony, o czym strony transakcji, powiązane kapitałowo i osobowo wiedziały, znając swoją sytuację finansową.

Ustalenie, że zakwestionowane transakcje zakupu nieruchomości przez Skarżącą miały charakter pozorny należy do ustaleń faktycznych, przy czym w tym przypadku ustalenia te wiążą się z zarzutem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 83 k.c.

Artykuł 83 k.c. zawiera dwie jednostki redakcyjne (§ 1 i § 2) o odmiennej treści. Skarżąca nie wskazała, który z przepisów zawartych w tym artykule został naruszony w rozpoznanej sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że zdaniem Skarżącej, pozorność czynności jest to z góry powzięta i świadoma sprzeczność między oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron, czyli upozorowanie woli stron na zewnątrz i "wytoczenie" przeświadczenia dla określonego kręgu, że czynność o określonej treści została skutecznie dokonana. Skarżąca zaznaczyła również, że w swoich działaniach nie ujawniła ani jednej z przesłanek warunkujących istnienie pozorności. Wskazuje to, że zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie wiąże ona z art. 83 § 1 k.c., zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Przepis art. 83 § 1 k.c. reguluje dwie odmienne sytuacje. Pierwszą jest pozorność określana jako bezwzględna lub zwykła, która ma miejsce, gdy strony nie miały zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. Drugą jest pozorność nazywana względną lub kwalifikowaną; w tym przypadku strony pod czynnością pozorną ukrywają inne, rzeczywiste oświadczenie woli (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27września 2000 r. sygn. akt II UKN 744/99, OSNAPUS 2002/8/194).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podkreślała jedynie niewłaściwe zastosowanie art. 83 k.c. i to z tym zarzutem wiązała się jej argumentacja.

Skarżąca nie uzasadniła natomiast zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 83 § 1 k.c., co ma ten skutek, że zarzutu tego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić nie może.

Ponadto, ponieważ Skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania i przez to uniemożliwiła sobie podważenie stanu faktycznego sprawy, i tak wiążące pozostać musi ustalenie, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny, a w rezultacie nie może być uznany za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli podatek ten wykazany został w fakturze, która dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 k.c.

Zważywszy zaś, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca ograniczyła się do przytoczenia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., tym samym nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji nadał temu przepisowi inne znaczenie, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni tego przepisu.

Skoro zatem ustalony przez Sąd pierwszej instancji i niepodważony przez Skarżącą stan faktyczny sprowadzał się to tego, że w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zawarła ona z T. umowy sprzedaży nieruchomości o charakterze pozornym, uprawnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. do podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te transakcje.

W konsekwencji jako niezasadny należało ocenić podniesiony przez Skarżącą zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca nie uzasadniła natomiast zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, co uniemożliwiło jego rozpatrzenie.

Z uwagi na niepodważenie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, niezasadny jest również zarzut niezastosowania w tymże stanie faktycznym art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 158 k.c. i przyjęcie, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera definicję dostawy towarów jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że Skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania nabytymi nieruchomościami. Wyraził natomiast pogląd, że samo zawarcie umów przenoszących własność nieruchomości, czy też wpis do księgi wieczystej, nie wystarczają do uznania, że doszło do czynności opodatkowanej.

Przepis art. 158 k.c. stanowi natomiast, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem formę, w jakiej powinny być zawierane umowy związane z przeniesieniem własności nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że umowy zawarte przez Skarżącą i T. miały inną formę. Uznał natomiast, że były to czynności pozorne i to był powód, dla którego Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wyraziła szereg poglądów i podniosła szereg argumentów, których nie przyporządkowała do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, np. że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych przez siebie czynności prawnych (uprawnienie takie wynika z art. 353 1 k.c.) W istocie zaś w większości argumenty te miały na celu podważenie ustalenia, że sprzedaż nieruchomości miała charakter pozorny, np. twierdzenie, że Skarżąca w swoich działaniach nie złamała prawa, ustawodawca nie wprowadza limitu kwot transakcji między podmiotami powiązanymi oraz że prawo dopuszcza odroczenie terminu płatności. Zważywszy zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w powiązaniu z konkretnymi podniesionymi zarzutami naruszenia przepisów prawa, argumenty te nie poddają się ocenie w sytuacji, gdy brak takiego powiązania nie wynika z treści skargi kasacyjnej.

V. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest też zasadność obciążenia Skarżącej obowiązkiem uiszczenia kwoty podatku należnego wykazanego przez nią w fakturze z 02.01.2012 r. wystawionej na rzecz P. I. sp. z o.o. tytułem zbycia dokumentacji budowlanej dotyczącej inwestycji realizowanej w J.

Akceptując ustalenia faktyczne Organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji przyjął, że faktura powyższa nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura została przez Skarżącą przekazana P. I. sp. z o.o., która ujęła ją w swojej ewidencji.

Z uwagi na wskazany wyżej brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca nie podważyła stanu faktycznego również w tym zakresie.

Przepis art. 61 u.p.a.p.p. wiąże się z ustaleniem przedmiotu sprzedaży ujętej w fakturze wystawionej przez Skarżącą, a zatem z jedną z okoliczności faktycznych, składających się na stan faktyczny sprawy, którego Skarżąca nie zakwestionowała. Wiążące jest zatem ustalenie, że przedmiotowa faktura nie dokumentowała żadnej faktycznej czynności.

Tym samym nie mógł być skuteczny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepis na skutek przyjęcia, że prawo do zastosowania projektu budowlanego do jednej tylko budowy, nabyte na mocy tego artykułu nie może być przeniesione na inne podmioty.

W stanie faktycznym ustalonym w rozpoznanej sprawie jako niezasadny należy ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż Organy podatkowe słusznie określiły stronie kwotę podatku do zapłaty z racji wykazania tej kwoty w fakturze. Zważywszy, że była to faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a takich właśnie dotyczy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowisko to było prawidłowe.

Skarżąca nie uzasadniła zarzutu błędnej wykładni tego przepisu.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).