Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 609/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2184/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza solidarnie od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we [...] 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2184/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we [...] – działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 102 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) - określił [...] (dalej: skarżąca, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 w wysokości 23.128,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji - odwołując się do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. - wyjaśnił, że ustawodawca wskazał co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mianowicie chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy, pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do CN.

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. z oględzin jasno wynika, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu, nakazują zaklasyfikować go do pozycji 8703 kodu CN. Świadczą o tym w szczególności następujące cechy: nadwozie jednolite zamknięte koloru czarnego typu kombi, pięciodrzwiowe, pojazd bez widocznych uszkodzeń zewnętrznych, samochód cały przeszklony, szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, w drugim rzędzie siedzeń oraz w klapie bagażnika szyby przyciemniane, wszystkie szyby firmowe oznaczone marką producenta, tylna szyba bagażnika podgrzewana, tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu z oświetleniem (z przodu pojazdu i po bokach nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażnika), brak zamontowanego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówkami dla każdej osoby (kierowcy i 4 pasażerów) montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Fotele przednie (kierowcy i pasażera) regulowane elektrycznie, tapicerka siedzeń skórzana w kolorze brązowym, jednakowa na wszystkich siedzeniach i wykazująca ten sam stopień zużycia. Pojazd posiadał wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki, klimatyzacja, nawiewy, poduszki powietrzne (AIR BAG - 8 szt.), oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnych drzwiach, na siedzeniach kierowcy i pasażera siedzącego z przodu (z tyłu foteli) zamontowane dwa tablety DVD. Bagażnik typowy dla samochodów typu kombi wraz z nawiewami. We wszystkich drzwiach bocznych zamontowane głośniki. Ponadto pojazd wyposażony był w aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, relingi oraz panoramiczny dach obejmujący również tylną kanapę.

Natomiast według oświadczenia obecnego właściciela - w przedmiotowym samochodzie od momentu jego zakupu nie dokonano zmian. Zdaniem organu cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego samochodu przesądzają że samochód ten przeznaczony jest do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

Organ odwoławczy wskazał również, że jak wynika z pisma BMW Polska sp. z o.o. w Warszawie z 9 stycznia 2012 r. sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pisma z Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych wynika, że przedmiotowy pojazd był rejestrowany w Niemczech od dnia pierwszej rejestracji do 4 stycznia 2011 r. jako pojazd osobowy. Zgromadzone dokumenty pozwalają na określenie stanu spornego towaru na chwilę przed dokonaniem przeróbek i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazują także na jego zasadnicze przeznaczenie przez cały okres użytkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej: u.p.r.d.). nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej we [...] stwierdził, że podatnikiem podatku akcyzowego w oparciu o art. 13 u.p.a. jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA we Wrocławiu podniósł, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika zaś, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Sąd I instancji podkreślił, że do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, pkt 27).

WSA odwołując się do treści protokołu oględzin spornego pojazdu oraz pisma BMW Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 9 stycznia 2012 r. – uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Strona skarżąca nie wskazywała natomiast, aby w badanym pojeździe od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

WSA podkreślił, że dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Również okoliczność, że pojazd w dniu jego tymczasowej rejestracji w Niemczech w dniu 4 stycznia 2011 r. nie posiadał tylnej kanapy oraz posiadał przegrodę za tylnymi fotelami – jest bez znaczenia dla oceny pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jak słusznie zauważył organ, wskazane modyfikacje były łatwo odwracalne i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Wymontowanie tylnej kanapy z samochodu wyprodukowanego jako osobowy oraz zamontowanie przegrody za przednimi fotelami, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia takiego pojazdu.

Za bezpodstawny WSA uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 194 O.p., albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez skarżącą oraz argumenty podnoszone przez stronę. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów.

Odnosząc się do zarzutu skierowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu, Sąd I instancji wskazał, że za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników. Na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna jest traktowana w sposób samoistny. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej) tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustaw podatkowych (w niniejszej sprawie – art. 13 ust. 1 u.p.a.) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji mimo, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, to jest prawa:

a) materialnego, a to przepisu art. 100 ust. 2, ust, 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

b) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art, 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez błędne uznanie za stronę spółkę cywilną w sytuacji, gdy nabywca pojazdu w świetle prawa mogły być wyłącznie osoby fizyczne;

c) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy;

d) procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 180 O.p., art. 191 i art. 194 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności dokumentu wywozowego.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej we [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a więc dotyczących poprawności reprezentowania spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym. Uznanie bowiem tych zarzutów za usprawiedliwione powoduje, że przedwczesne będzie odniesienie się do zarzutów dotyczących postępowania merytorycznego w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do problemu ustalenia czy spółka cywilna, czy jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego, należy wskazać, że powyższa kwestia, stanowiąc przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna"

Spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego, a co za tym idzie na gruncie u.p.a. spółkę cywilną należy traktować jako organizację wspólników, a nie jako każdego z osobna wspólnika, ponieważ to spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkowoprawną, pod warunkiem, że realizuje czynności objęte podatkiem akcyzowym. Pojęcie podmiotowości administracyjnoprawnej (podatkowej), tj. w sferze publicznoprawnej jest szersze w porównaniu z podmiotowością w sferze prawa cywilnego. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników.

Stanowisko to, z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, wiąże Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Stosownie do art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi

Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, uznaje się spółkę cywilną a nie samodzielnie i odrębnie każdego z jej wspólników.

Z pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że zmierzają one do kwestionowania ustaleń faktycznych organów administracji publicznej, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem spornego pojazdu BMW X5 do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Zakres ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 1011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W związku z tym przypomnieć należy, że pozycja 8703, do której odwołuje się przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika także, że do tej pozycji kwalifikować należy również specjalistyczne pojazdy transportowe. Ponadto w wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są szczególnie przeznaczone raczej do przewozu osób niż transportu towarów (pozycja 8704).

Reasumując, z postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. i zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie o sygn. C-486/06 opubl. cura.europa.eu.). Zatem o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8703 Taryfy Celnej decyduje "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Ten zwrot należy zaś rozumieć w ten sposób, że chodzi o pojazdy, których zasadnicza, podstawowa funkcja sprowadza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji słusznie odwołując się do treści protokołu oględzin spornego pojazdu oraz pisma BMW Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 9 stycznia 2012 r. – uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Strona skarżąca nie wskazywała natomiast, aby w badanym pojeździe od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

W wyniku oględzin spornego samochodu stwierdzono, że posiada on nadwozie jednolite zamknięte koloru czarnego typu kombi, pięciodrzwiowe, samochód jest cały przeszklony, szyby w drzwiach przednich i tylnych sterowane elektrycznie, w drugim rzędzie siedzeń oraz w klapie bagażnika szyby przyciemniane, wszystkie szyby firmowe oznaczone marką producenta tej marki pojazdów, tylna szyba bagażnika podgrzewana, tapicerka podsufitki jednolita na całej długości pojazdu z oświetleniem (z przodu pojazdu i po bokach nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażnika), brak zamontowanego stałego panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa) oraz zagłówkami dla każdej osoby (kierowcy i 4 pasażerów) montowane w fabrycznych punktach kotwiących. Fotele przednie (kierowcy i pasażera) regulowane elektrycznie, tapicerka siedzeń skórzana w kolorze brązowym, jednakowa na wszystkich siedzeniach i wykazująca ten sam stopień zużycia. Pojazd posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. dywaniki, klimatyzacja, nawiewy, poduszki powietrzne (AIR BAG - 8 szt.), oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, podłokietniki dla pasażerów w tylnych drzwiach, na siedzeniach kierowcy i pasażera siedzącego z przodu (z tyłu foteli) zamontowane dwa tablety DVD. Bagażnik typowy dla samochodów typu kombi wraz z nawiewami. We wszystkich drzwiach bocznych zamontowane głośniki. Ponadto pojazd wyposażony jest w aluminiowe felgi, automatyczną skrzynię biegów, relingi oraz panoramiczny dach obejmujący również tylną kanapę.

Jak wynika zaś z pisma BMW Polska sp. z o.o. w Warszawie z dnia 9 stycznia 2012 r. sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Natomiast według oświadczenia obecnego właściciela - w przedmiotowym samochodzie od momentu jego zakupu nie dokonano zmian.

Należy również zwrócić uwagę, że z pisma Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych wynika, że przedmiotowy pojazd był rejestrowany w Niemczech od dnia pierwszej rejestracji do 4 stycznia 2011 r. jako pojazd osobowy. Zgromadzone dokumenty pozwalają na określenie stanu spornego towaru na chwilę przed dokonaniem przeróbek i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wskazują także na jego zasadnicze przeznaczenie przez cały okres użytkowania.

Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia.

Również okoliczność, że pojazd w dniu jego tymczasowej rejestracji w Niemczech w dniu 4 stycznia 2011 r. nie posiadał tylnej kanapy oraz posiadał przegrodę za tylnymi fotelami – jest bez znaczenia dla oceny pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Jak słusznie zauważył organ, wskazane modyfikacje były łatwo odwracalne i nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Wymontowanie tylnej kanapy z samochodu wyprodukowanego jako osobowy oraz zamontowanie przegrody za przednimi fotelami, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia takiego pojazdu.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co oznacza, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12).

Powyższe ustalenia, zaakceptowane przez Sąd I instancji za prawidłowe, stanowiły podstawę do uznania spornego pojazdu jako zasadniczo osobowego klasyfikowanego do poz. 8703.

W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 180 O.p., art. 191 i art. 194 O.p.

Zamierzonego skutku nie mogły również odnieść zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle wyżej omówionej regulacji, zarzuty niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni zarzucanych przepisów, mogłyby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, które pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.