Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 382/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 3 lit. g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – G. G. - wnioskiem z dnia 20 czerwca 2014 r., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego nienależnie przez płatnika, tj. firmę S. Sp. z o.o. w wysokości 180.000 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w dniu 23 kwietnia 2013 r. uległ ciężkiemu wypadkowi przy pracy. Na skutek wypadku doznał [...], którego konsekwencją było przeprowadzenie [...] ratującego życie. Nadto wskazał, że w momencie zaistnienia ww. zdarzenia był zatrudniony w firmie S. Sp. z o.o. Zatrudnienie w ww. firmie ustało z dniem 31 marca 2014 r., tj. z upływem umowy o pracę. W związku z tym, że obrażenia powstałe w wyniku wypadku były bardzo poważne i skutkujące wysokimi wydatkami związanymi z leczeniem i rehabilitacją, ww. Spółka zawarła w dniu 15 maja 2014 r. ugodę ze Skarżącym w celu uregulowania wszelkich zobowiązań, zarówno obecnych, jak i mogących powstać w przyszłości, a będących skutkiem wypadku. Świadczenia pieniężne wynikające z zawartej ugody obejmowały:

1. zadośćuczynienie pieniężne w wysokości 150.000 zł brutto za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. art. 445 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - zwany dalej k.c. w związku z art. 435 § 1 k.c. i art. 361 k.c.

2. odszkodowanie za koszty wynikające z uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia spowodowanego wypadkiem w wysokości 150.000 zł brutto, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. z art. 444 § 1 k.c. w związku z art. 435 § 1 k.c. i art. 361 k.c.,

3. odszkodowanie za ewentualne szkody, które mogą powstać w przyszłości, a które będą następstwem wypadku w wysokości 200.000 zł,

4. skapitalizowana renta z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, zwiększania się potrzeb oraz zmniejszania się widoków na przyszłość w wysokości 500.000 zł, której wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. z art. 444 § 1 k.c. w związku z art. 435 § 1 k.c. i art. 361 k.c.

Łączna kwota wynikająca z ugody, na którą składają się elementy powyżej wymienionych świadczeń, wyniosła 1.000.000 zł. Natomiast, S. Sp. z o.o. dokonując wypłaty świadczenia wynikającego z ugody potrąciła podatek dochodowy w kwocie 180.000 zł.

Zdaniem Skarżącego, w świetle przepisów art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", odszkodowania i zadośćuczynienia przyznane na podstawie art. 444 § 1 i 445 § 1 k.c. z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia oraz odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, korzystają ze zwolnienia od podatku. Nadto wobec faktu, iż kwota wynikająca z ugody zawartej ze Skarżącym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - potrącenie przez płatnika podatku należy uznać za nienależne i wypełniające definicję nadpłaty, wynikającą z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej "O.p."

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 89.980 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc maj 2014 r. w kwocie 90.020 zł dla Skarżącego. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. stwierdził, że zwolnieniu od opodatkowania podlega skapitalizowana renta w wysokości 500.000 zł z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, zwiększania się potrzeb oraz zmniejszania się widoków na przyszłość. Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3g u.p.d.o.f. uznał, że zwolnieniu nie podlegają wypłacone Skarżącemu przez S. Sp. z o.o.: zadośćuczynienie pieniężne w wysokości 150.000 zł brutto za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem, odszkodowanie za koszty wynikające z uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia spowodowanego wypadkiem w wysokości 150.000 zł, odszkodowanie za ewentualne szkody, które mogą powstać w przyszłości, a które będą następstwem wypadku w wysokości 200.000 zł. Zaznaczył przy tym, że wartość świadczeń wypłaconych przez płatnika na podstawie zawartej w dniu 15 maja 2014 r. ugody, stanowi przychód ze stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odwołaniu z dnia 16 września 2014 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędna interpretację, art. 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych w wysokości 89.980 zł, tytułem podatku od świadczeń pieniężnych wypłaconych przez płatnika S. Sp. z o.o. oraz stwierdzenie nadpłaty kwoty pobranego przez płatnika podatku i jej zwrot.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołując się na przepisy u.p.d.o.f. podkreślił, że podstawą wypłaty: zadośćuczynienia pieniężnego w wysokości 150.000 zł brutto za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem, odszkodowania za koszty wynikające z uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia spowodowanego wypadkiem w wysokości 150.000 zł brutto i odszkodowania za ewentualne szkody, które mogą powstać w przyszłości, a które będą następstwem wypadku w wysokości 200.000 zł, była ugoda zawarta w dniu 15 maja 2014 r., którą należy zaliczyć do innych niż sądowe - art. 21 ust.1 pkt 3 lit.g). Sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody innej niż sądowa przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. W związku z powyższym organ podatkowy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt. II FSK 2008/11 oraz z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt. II FSK 1160/08 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż wyroki te dotyczą odmiennych stanów faktycznych w porównaniu do stanu niniejszej sprawy.

Za bezpodstawny uznał także zarzut błędnej interpretacji art. 12 u.p.d.o.f. Wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty (zostały wymienione jedynie przykładowo). Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wynikające z ugody z dnia 15 maja 2014 r. kwoty ww. świadczeń winny być zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy Skarżącego, bowiem ich wypłata miała swe źródło w uprzednio łączącym Stronę z firmą S. Sp. z o.o. stosunkiem pracy. Gdyby stosunku takiego nie było nie doszłoby również do zawarcia wymienionej ugody.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., zgodnie z art. 120 O.p., działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizując zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację oraz art. 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 89.980 zł, tytułem podatku od świadczeń pieniężnych wypłaconych przez płatnika S. Sp. z o.o., przyznanych na podstawie ugody zawartej pomiędzy Stronami w dniu 15 maja 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że stanowisko organu podatkowego uznające, iż otrzymane odszkodowanie stanowi przychód ze stosunku pracy, w myśl art. 12 u.p.d.o.f. jest błędne. Świadczenie wypłacone byłemu pracownikowi ma charakter odszkodowania i oparte jest na przepisach prawa cywilnego, tak więc wymaga wykazania przesłanek odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę według norm określonych w tym prawie. Pracownik, który chce je otrzymać musi na ogólnych zasadach wykazać przesłanki odpowiedzialności deliktowej pracodawcy, tzn. zdarzenie powodujące szkodę, jej wysokość, a także związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy nimi. Źródłem jego powstania jest prawo cywilne, a nie prawo pracy, lecz jako świadczenie pieniężne stanowiące przychód pracownika z innych źródeł.

Zdaniem Skarżącego wypłata na rzecz byłego pracownika świadczeń z tytułu wypadku przy pracy stanowi źródło przychodu. Jednakże odszkodowania i zadośćuczynienie przyznane na podstawie art. 444 § 1 i art. 445 § 1 k.c. z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako odszkodowania wynikające wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

W ocenie Skarżącego wobec faktu, iż kwota wynikająca z ugody zawartej ze Skarżącym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - potrącenie przez płatnika podatku należy uznać za nienależne i wypełniające definicje nadpłaty wynikającą z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza prawa.

Sedno sporu koncentruje się w rozpatrywanej sprawie na zasadności opodatkowania p.d.o.f. kwot, które Skarżący otrzymał w wykonaniu ugody zawartej z pracodawcą celem uregulowania wszelkich zobowiązań w związku z wypadkiem przy pracy. Przypomnieć należy, że świadczenia pieniężne wynikające z zawartej ugody obejmowały : zadośćuczynienie pieniężne, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. art. 445 § 1k.c.; odszkodowanie za koszty wynikające z uszkodzenia ciała i rozstroju zdrowia spowodowane wypadkiem przy pracy, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. art. 444 § 1 k.c; odszkodowanie za ewentualne szkody, które mogą powstać w przyszłości, a które będą następstwem wypadku przy pracy oraz skapitalizowana renta z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, której wysokość i zasady wynikają wprost z przepisów ustawy, tj. art. 444 §1 w zw. z art. 435 §1 i 361 k.c.

Podkreślenia przy tym wymaga, że fakt zawarcia ugody oraz wypłacenia wynikających z niej świadczeń nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Podobnie nie jest przedmiotem sporu fakt zwolnienia z opodatkowania p.d.o.f., na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy skapitalizowanej renty w wysokości 500.000,00 zł. z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej, zwiększania się potrzeb oraz zmniejszania się widoków na przyszłość. Spór koncentruje się natomiast na dopuszczalności opodatkowania przychodu uzyskanego w ramach zawartej ugody z pozostałych tytułów.

Skarżący stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz byłego pracownika świadczeń z tytułu wypadku przy pracy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako odszkodowania wynikające wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Organ podatkowe obu instancji wyrażają natomiast pogląd, że Skarżący zawierając ugodę z pracodawcą wypełnił dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. W związku z powyższym sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy, lub ugody innej, niż sądowa przesądza o wyłączeniu zwolnienia

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom podatkowym.

Na wstępie przypomnieć należy, że jedną z podstawowych reguł podatku dochodowego jest zasada powszechności opodatkowania. Zasada ta znalazła potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K. 22/95, który stwierdził, iż "wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad." Także w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości pogląd, że wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie.

Normę zawartą w przepisie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy odczytywać z uwzględnieniem tej dyrektywy.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014r. wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: [...] odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe. Powyższy przepis w pkt 3 ab initio określa zasadę, zaś w dalszej części wyjątki od niej. Jest zasadą, że jeżeli wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to odszkodowania tak otrzymane wolne są od podatku dochodowego. Wyjątkiem natomiast od tej zasady są m.in. odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód, innych niż ugody sądowe, nawet gdyby były odszkodowaniami, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa, przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Nie jest w związku z tym istotne to, czy żądanie odszkodowania (rekompensaty) można wywieść z przepisów prawa (por. R. Dłuska, A. Misiak, Które odszkodowania podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?, "Prawo i Podatki" 2006, nr 8, s. 16). Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać, jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 825).

W stanie faktycznym sprawy następstwem (rezultatem, początkiem) wypłaty odszkodowania była zawarta ugoda, a nie konkretny przepis prawa ( w tym wypadku k.c.), który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalania.

Inna wykładnia prowadziłaby do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedną z podstawowych przy dokonywaniu wykładni- racjonalności ustawodawcy /czyli założeniu stanowienia prawa przez ustawodawcę posiadającego niesprzeczną wiedzę, znającym zasady logiki i wszystkie reguły języka, którym się posługuje - por. M. Zieliński Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Warszawa 2002, s. 83/. Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady.

Nie jest zatem w ocenie Sądu usprawiedliwiony pogląd, wyrażony w skardze, że fakt zawarcia ugody jest tylko realizacją konkretnych uzgodnień mających na celu naprawienie szkody zgodnie i na podstawie przepisów k.c. Ustalenie bowiem świadczeń w ugodzie doprowadza bowiem do tego, że świadczenia te są zależne od woli stron, a nie zależą one wprost i bezpośrednio z treści przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Ponadto zauważyć należy, iż, jak trafnie wskazuje DIS, obowiązek zapłaty odszkodowania za wypadek przy pracy związany jest z uprzednim istnieniem między pracodawcą a pracownikiem stosunku pracy.

Końcowo wskazać należy, iż co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który uznał, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Oznacza to, że odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają ze zwolnienia podatkowego, a odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz niezawartej przed sądem, nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału, wyrażonej w powołanym wyżej wyroku, zbyt wielkie jest bowiem w tym przypadku ryzyko nadużyć. Trybunał podkreślił, że generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, lecz nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów. W celu wyeliminowania wątpliwości i niekonstytucyjności powyższych zapisów nowelizacją z dnia 21 czerwca 2008 r. wprowadzoną na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623) wyłączono spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych, niż pozasądowe. Ustawodawca potwierdził zatem wolę opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych, a więc takich, których dotyczy też niniejsza sprawa.

Jak więc wykazano powyżej nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie, jako chybiony ocenić należy zarzut naruszenia art. 12 u.p.d.o.f., bowiem jak trafnie wskazuje organ obowiązek zapłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za wypadek przy pracy związany jest z uprzednim istnieniem między pracodawcą a pracownikiem stosunku pracy.

Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.