Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1075/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1075/14

UZASADNIENIE

I.

Wyrokiem z 16 października 2013r. w sprawie I SA/Gd 1052/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów uznającej stanowisko skarżącej A. W. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano na stan sprawy: skarżąca wystąpiła w dniu 4 lutego 2013 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na opłacenie ubezpieczenia od utraty dochodów.

Skarżąca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, należącą do grupy wolnych zawodów o szczególnych właściwościach, wynikających z faktu osobistego i autonomicznego wykonywania swojego zawodu - notariuszem. Prowadzi kancelarię notarialną ponosząc miesięczne koszty w celu osiągnięcia przychodu rzędu 10.000-15.000 zł (pensje pracowników, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, opłaty administracyjno-techniczne, etc). Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów poniosła wydatek na składkę ubezpieczeniową celem zabezpieczenia na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, gwarantującą, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 10.000 zł, płatną po upływie okresu 14 lub 21 od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu II zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez notariusza, który w przypadku choroby lub wypadku nie jest w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy składka z tytułu powyższego ubezpieczenia, której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podniosła, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze, że powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi ono wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Uwzględniając wysokość kosztów prowadzenia kancelarii notarialnej i kwotę świadczeń z ZUS, na które to świadczenia składki płacone są obligatoryjnie, stwierdzić należy, że świadczenia z ZUS nie dają żadnej gwarancji zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji zdarzenia jakim jest choroba lub nieszczęśliwy wypadek. Nie mogąc prowadzić kancelarii i będąc zmuszonym do ponoszenia kosztów przez okres kilkumiesięczny bez możliwości osiągania dochodów, notariusz bez dodatkowego ubezpieczenia, jakim jest powyższe ubezpieczenie nie byłby w stanie utrzymać źródła przychodów jakim jest prowadzenie kancelarii notarialnej (notariusz ma ustawowy zakaz pracy w innym charakterze niż notariusz). Mając powyższe na uwadze, spełnione są warunki ustawowe. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku (w tym przypadku składki ubezpieczeniowej) należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku wynikać powinno, że poniesiony wydatek służyć może zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz takie, aby źródło w ogóle dalej istniało. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Stąd w przekonaniu skarżącej, poniesienie wydatku na powyższą składkę ubezpieczeniową jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wydanej w dniu 22 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, uznał stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.; być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dalej organ podniósł, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie kancelarii notarialnej, odprowadziła składkę na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, gwarantującej, obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie w wysokości 10.000 zł.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że zakupione przez skarżącą ubezpieczenie ma w istocie na celu dodatkowe (poza zasiłkiem chorobowym otrzymywanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej), jej finansowe zabezpieczenie osobiste, m.in. w związku z niemożliwością wykonywania przez nią pracy zarówno na skutek okresowej jak i pełnej niezdolności do pracy w wyniku choroby lub wypadku. Ubezpieczenie to nie ma zatem na celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W konsekwencji wydatki poniesione na zapłatę ww. ubezpieczenia nie stanowią wydatków na zabezpieczenie źródła przychodów lecz stanowią wydatki na cele osobiste Wnioskodawczyni, mające na celu niepogorszenie jej sytuacji materialnej, na wypadek wskazany w umowie. Zatem nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wydatek poniesiony przez skarżącą na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków i chorób oraz utraconego dochodu nie stanowi wydatku na zabezpieczenie źródła przychodów lecz stanowi wydatek na cele osobiste skarżącej, a co za tym idzie, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że źródłem jej przychodów jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez notariusza. A zatem za koszt uzyskania przychodu uznać należy także koszt zabezpieczenia możliwości prowadzenia tejże działalności przez osobę fizyczną wykonującą zawód notariusza. Miesięczne koszty prowadzenia kancelarii notarialnej są stałe i wynoszą około 18.000 zł miesięcznie, a świadczenie chorobowe z ZUS wynosiłoby około 1229,17 zł i nie dawałoby żadnej gwarancji ochrony źródła przychodów. Ponadto, zdaniem strony, organ bezpodstawnie przyjął, że istotą kosztów uzyskania przychodów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawęża kosztów uzyskania przychodów jedynie do tych, których poniesienie jest obligatoryjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu swego wyroku z 16 października 2013r. stwierdził, że skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Dokonując kontroli legalności wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia WSA wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W uchwale z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12 (dostępnej w internecie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni powyższego przepisu. W świetle treści cytowanego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

W ocenie WSA, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawczyni. Nie wiadomo, dlaczego organ przyjął, że istotą kosztów ponoszonych na ochronę istniejącego źródła przychodów jest ich obligatoryjny charakter, nie zostało to bowiem w żaden sposób wyjaśnione. Nie wiadomo też, na jakiej podstawie organ wywiódł wniosek, że wykupione przez wnioskodawczynię ubezpieczenie ma w istocie na celu dodatkowe zabezpieczenie osobiste, nie ma zaś na celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie zbadano kwestii wpływu spornego wydatku na ubezpieczenie od ryzyka utraty dochodów spowodowanej okresową niezdolnością do pracy na zachowanie źródła przychodów strony w świetle opisanych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca wskazała wszak, że prowadzi działalność jako notariusz, a w razie choroby lub wypadku nie byłaby w stanie osobiście świadczyć usług, co z kolei zagrażałoby ciągłości prowadzonej przez nią działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności (czynsz najmu, wynagrodzenie pracowników, raty leasingowe, opłaty administracyjno-techniczne itd.). Do argumentów tych organ się nie odniósł.

Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej nie ustosunkowując się do zasadniczych elementów stanu faktycznego i nie dokonując analizy czy w konkretnych warunkach, w jakich działa skarżąca, poniesienie wydatku było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione a jego celem było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Przede wszystkim organ interpretacyjny nie wykazał, że nie zachodzi przesłanka związku wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem WSA, arbitralne, niepoparte argumentacją prawną stwierdzenie, że sporny wydatek ma charakter osobisty, jest niewystarczające. W tych okolicznościach interpretacja uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego, nie są bowiem znane przesłanki jakie legły u jej podstaw.

Dokonując zatem formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że nie spełnia ona warunków określonych w art. 14c O.p. Stanowi to także naruszenie obowiązującej w postępowaniu interpretacyjnym zasady ogólnej z art. 121 § 1 O.p. - zaufania do organów podatkowych. Zdaniem WSA, rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny przede wszystkim powinien jednoznacznie wyjaśnić, dlaczego - w tym konkretnym stanie faktycznym - nie uznał wydatku za koszt uzyskania przychodów, co wymaga szczegółowego zbadania związku przyczynowego pomiędzy danym wydatkiem a jego celem. Organ winien więc dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i ustosunkować się do istotnych argumentów strony z uwzględnieniem powyższych wskazań.

II.

Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

W uzupełnieniu tym skarżąca wskazała, że przedmiotowa polisa została zawarta w zakresie ryzyka: śmierci, inwalidztwa, całkowitej trwałej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza oraz całkowitej okresowej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza. Na etapie zakupu tej polisy nie było możliwości wykupienia samego ubezpieczenia od utraty dochodu, można było jedynie wykupić cały pakiet w zakresie wszystkich wyżej wskazanych rodzajów ryzyka. Zgodnie z informacją z dnia 8 kwietnia 2014 r. uzyskaną od firmy ubezpieczeniowej, na łączną składkę w kwocie 4.070 zł składają się następujące części składowe: śmierć osoby ubezpieczonej 360 zł, inwalidztwo 120 zł, całkowita trwała niezdolność do pracy 610 zł, całkowita okresowa niezdolność do pracy 2.980 zł.

W ocenie strony, istnieje związek pomiędzy nabyciem ubezpieczenia na wypadek trwałej całkowitej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej lub zachowaniem bądź też zabezpieczeniem tego źródła przychodu. Jeżeli w wyniku ciężkiej choroby, skarżąca będzie mogła faktycznie osobiście wykonywać zawodu notariusza, nie oznacza to, że automatycznie utraci ona swoje uprawnienia zawodowe. Jeżeli więc w takiej sytuacji strona nie zadecyduje o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, to kancelaria nadal będzie funkcjonowała. Tym samym, uzyskane odszkodowanie będzie mogła przeznaczyć w szczególności na zatrudnienie asesora notarialnego, aplikanta lub innego personelu, przy pomocy którego będzie j nadal możliwe efektywne prowadzenie kancelarii notarialnej (należy mieć na uwadze, iż asesor notarialny działa w zastępstwie notariusza i może samodzielnie sporządzać wszelkie akty notarialne oraz dokonywać wszelkich innych czynności notarialnych). Możliwe jest zatem normalne funkcjonowanie kancelarii notarialnej (przy pomocy asesora notarialnego), nawet jeżeli notariusz nie jest w stanie samodzielnie dokonywać czynności notarialnych z uwagi na swój stan zdrowia.

W dniu 6 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W treści tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wydatki poniesione przez skarżącą na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się na wypadek śmierci, czy też całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Faktu tego nie zmienia również okoliczność, że umowę ubezpieczenia strona zawarła jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 53 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek śmierci, inwalidztwa, czy też całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi kosztami, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez skarżącą wydatków na powyższe ubezpieczenie należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów.

Już pobieżna analiza stanu faktycznego pozwala uznać, zdaniem organu, że celowość wydatku z tytułu tego ubezpieczenia w pełnej wysokości, w żaden sposób nie odnosi się do prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionych wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek śmierci, inwalidztwa, czy też całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, organ podkreślił, że celem poniesienia powyższych wydatków jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu skarżącej na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby, czy też bytu osób wskazanych przez nią w umowie ubezpieczenia, na wypadek jej śmierci. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej skarżącej i wskazanych przez nią osób, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie – w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem – nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek – bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania.

Zdaniem organu podatkowego, nie można zgodzić się ze skarżącą, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem który w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wbrew stanowisku strony, pozornie tylko wydatek poniesiony na wykupienie polisy ubezpieczeniowej obejmującej zakres wskazany przez nią ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Co prawda w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskane w ten sposób pieniądze mogą posłużyć jako środki na wynagrodzenie dla pracownika, który będzie wykonywał obowiązki przedsiębiorcy (osoby ubezpieczonej), w okresie, gdy przedsiębiorca ten nie jest w stanie pracować, osobiście świadczyć usługi na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku. Jednak z góry nie można założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Na powyższy cel wydatku z tego tytułu wskazała również strona w treści wniosku, że "Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne aby działalność mogła być dalej prowadzona".

Jest to działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy normalne i w pełni uzasadnione. Bowiem ochrona zdrowia ludzkiego stanowi podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatków na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadnione.

Skarżąca wskazała również, że jeżeli w wyniku ciężkiej choroby nie będzie mogła faktycznie osobiście wykonywać zawodu notariusza, to nie oznacza to, że automatycznie utraci swoje uprawnienia zawodowe. Jeżeli więc w takiej sytuacji skarżąca nie zadecyduje o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, to kancelaria nadal będzie funkcjonowała. Tym samym, uzyskane odszkodowanie będzie mogła przeznaczyć w szczególności na zatrudnienie asesora notarialnego, aplikanta lub innego personelu, przy pomocy którego będzie nadal możliwe efektywne prowadzenie kancelarii notarialnej (należy mieć na uwadze, iż asesor notarialny działa w zastępstwie notariusza i może samodzielnie sporządzać wszelkie akty notarialne oraz dokonywać wszelkich innych czynności notarialnych). Możliwe jest zatem normalne funkcjonowanie kancelarii notarialnej (przy pomocy asesora notarialnego), nawet jeżeli notariusz nie jest w stanie samodzielnie dokonywać czynności notarialnych z uwagi na swój stan zdrowia.

Skoro skarżąca wskazała w uzupełnieniu, że "Jeżeli więc w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie zadecyduje o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej", to ona także liczy się z ewentualnością likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji choroby lub wypadku. W takiej sytuacji nie będzie już istniało źródło przychodu – pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychód z tytułu wypłaty odszkodowania w tym zakresie nie może w żaden sposób być wiązany ze źródłem, którego koszty uzyskania przychodu obciążane były wydatkami z tytułu powyższego ubezpieczenia, mającymi wpływ na wysokość opodatkowania z tego źródła przychodu. Z kolei, w sytuacji kontynuowania działalności, przy pomocy zatrudnionego personelu, niezależnie od odszkodowania uzyskiwane byłyby przychody z tego tytułu - ubezpieczenie nie ma zatem na ten fakt żadnego wpływu.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatek poniesiony przez nią na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków i chorób oraz utraconego dochodu, nie stanowi wydatku na zabezpieczenie źródła przychodów lecz stanowi wydatek na cele osobiste skarżącej, a co za tym idzie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, w wydanej w dniu 6 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej organ po raz kolejny dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż wydatek poniesiony przez nią na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków i chorób oraz utraconego dochodu, nie stanowi wydatku na zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowi wydatek na cele osobiste skarżącej, a co za tym idzie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wg powołanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w składzie 7 sędziów w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygnaturze II FPS 7/12 (opublikowanym w LEX nr 1297908), w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22 u.p.d.o.f. a także art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie źródłem przychodów jest działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez notariusza (przy pomocy pracowników). A zatem za koszt uzyskania przychodu uznać należy także koszt zabezpieczenia możliwości prowadzenia tejże działalności przez osobę fizyczną wykonującą zawód notariusza. Notariusz jako osoba wykonująca wolny zawód stanowi szczególną grupę zawodową, a ten szczególny status wynika z osobistego i autonomicznego wykonywania zawodu. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej nie jest możliwe bez posiadania uprawnień, a zatem wyłącznie osoba notariusza warunkuje możliwość prowadzenia takiej działalności, a co za tym idzie generowania przychodów kancelarii z tego tytułu. Zatem osoba notariusza warunkuje uzyskiwanie przychodów z tytułu prowadzenia działalności notarialnej. W przypadku czasowej niezdolności do pracy notariusza (w wyniku choroby, czy też wypadku) nie ma możliwości prowadzenia działalności notarialnej, gdyż po pierwsze, nie będzie miał kto generować przychodów kancelarii, a po drugie zabraknie środków na bieżące utrzymanie działalności gospodarczej, co przy dłuższej niezdolności do pracy notariusza spowoduje konieczność likwidacji tejże działalności.

Miesięczne koszty prowadzenia kancelarii notarialnej są w większości stałe i znaczne, a obowiązek ich ponoszenia jest zupełnie niezależny od zdolności notariusza do pracy. W przypadku skarżącej, koszty te kształtują się miesięcznie średnio na poziomie 18.000 zł (dowód: zestawienie przychodów i kosztów za okres styczeń - czerwiec 2013 r. - w aktach sprawy).

Niezdolność notariusza do pracy (wskutek np. nieszczęśliwego wypadku lub choroby) powodująca niemożność prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie uzyskiwania przychodu, nie zwalnia notariusza nie tylko z wykonywania jego zobowiązań umownych, ale również realizacji obowiązków ustawowych (np. z obowiązku płacenia czynszu najmu za lokal kancelarii w której przechowywane są dokumenty notarialne, opłacenia środków ochrony służących zabezpieczeniu aktów notarialnych przechowywanych w kancelarii, wypłaty pensji pracownikom, opłacania rat leasingowych za korzystanie z urządzeń dzięki którym kancelaria funkcjonuje, etc). Nieopłacanie tych kosztów przez dłuższy okres prowadzi nieuchronnie do konieczności likwidacji działalności gospodarczej.

Zabezpieczeniem na wypadek takiej sytuacji jest wykupienie specjalnego ubezpieczenia od utraty dochodów spowodowanej okresową niezdolnością do pracy w zawodzie notariusza. Świadczenie wypłacane w tym okresie służyć ma celom pokrycia znacznych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, a co za tym idzie zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Umowa ubezpieczenia zawierana jest na konkretnie wykonywany zawód (notariusza), a nie na jakąkolwiek formę lub rodzaj działalności gospodarczej.

Wobec powyższego - zdaniem skarżącej - nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w skarżonej interpretacji podatkowej. W szczególności, za bezpodstawny i błędny uznać należy pogląd organu, który po raz kolejny stwierdził (str. 5 interpretacji), iż "za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodem należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości".

Stanowisko organu jest zatem, zdaniem strony, wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ przyznaje, że kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Równocześnie organ uznaje jednak, że koszt zawarcia umowy ubezpieczenia od ryzyka utraty dochodu, a zatem ubezpieczenia, które daje właśnie gwarancję bezpiecznego funkcjonowania źródła przychodów, nie jest kosztem poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lecz stanowi wydatek na cele osobiste notariusza.

Podkreślenia wymaga, że ewentualne świadczenie chorobowe jakie skarżąca otrzymałaby z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w razie niezdolności do pracy spowodowanej wypadkiem lub chorobą, wynosiłoby wg stanu na dzień sporządzania skargi 1.472 zł (dowód: informacja z biura rachunkowego dotycząca wyliczenia zasiłku chorobowego - w aktach sprawy). Zestawienie tej kwoty z kwotą stałych miesięcznych wydatków ponoszonych na prowadzenie kancelarii notarialnej (około 18.000 zł) jednoznacznie dowodzi, zdaniem skarżącej, że ewentualne świadczenie uzyskane z obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, nie daje notariuszowi żadnej gwarancji - wbrew sugestiom organu - zabezpieczenia źródła jego przychodu.

Przede wszystkim jednak organ po raz kolejny (mimo wytknięcia tego faktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku wydanym w niniejszej sprawie w dniu 16 października 2013 r.) bezpodstawnie nadal przyjmuje, iż "istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości". Tymczasem przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawęża kosztów uzyskania przychodów jedynie do tych, których poniesienie jest obligatoryjne. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wykładnia dokonana przez organ ma charakter skrajnie zawężający, a jej przyjęcie de facto wypaczałoby całkowicie istotę funkcjonowania tego przepisu. Podzielając ten tok rozumowania, wnioskując reductio ad absurdum należałoby np. przyjąć, że w przypadku ubezpieczenia pojazdu, kosztem uzyskania przychodu byłaby wyłącznie składka na obowiązkowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC), natomiast nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu składka Auto Casco, gdyż ubezpieczenie AC ma zawsze charakter dobrowolny.

Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem organu, który twierdzi (str. 7 interpretacji), że "pozornie tylko wydatek poniesiony na wykupienie polisy ubezpieczeniowej obejmującej zakres wskazany przez Wnioskodawczynię ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej". Organ przyznaje, że "co prawda w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskane w ten sposób pieniądze mogą posłużyć jako środki na wynagrodzenie dla pracownika, który będzie wykonywał obowiązki przedsiębiorcy (osoby ubezpieczonej), w okresie gdy przedsiębiorca ten nie jest w stanie pracować, osobiście świadczyć usługi na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku", przy czym organ stwierdza zarazem, że Jednak z góry nie można założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania".

Organ zakłada zatem, w sposób zupełnie bezpodstawny i arbitralny, że środki ewentualnie uzyskane z przedmiotowego ubezpieczenia, zostałyby przeznaczone przez skarżącą nie tylko na zachowanie jej źródła przychodów, ale także na inne nie związane z tym cele. Dodatkowo organ akcentuje ten wywód na str. 8 interpretacji, wskazując, że "nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów".

Przyjęcie powyższego toku rozumowania organu, na przykładzie użytego już wyżej porównania do umowy ubezpieczenia pojazdu, oznaczałoby – zdaniem skarżącej - że wydatek na ubezpieczenie pojazdu można by wg organu uznać za zasadnie poniesiony, tj. za koszt uzyskania przychodu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby szkoda rzeczywiście wystąpiła (skoro bowiem nie ma szkody to wydatek na składkę ubezpieczeniową został poniesiony niepotrzebnie).

Nie ulega wątpliwości, iż takie stanowisko organu jest sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w składzie 7 sędziów w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygnaturze II FPS 7/12, zgodnie z którym, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt, jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 października 2013r., sygn. akt I SA/Gd 1052/13, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2013r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Ocena prawna sformułowana w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do zastosowania prawa materialnego w danej sprawie na tle konkretnie poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, co oznacza, że moc wiążąca tej oceny ustaje w przypadku, gdy przy ponownym rozpoznaniu sprawy dojdzie do zmiany jej istotnych okoliczności faktycznych, która to zmiana dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego, podlegających tej ocenie.

VI.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca wyczerpująco przedstawia stan faktyczny, przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację.

W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

VII.

Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie.

Przedmiotem sporu, na tym etapie sprawy, pozostaje kwestia następująca: czy wydatek poniesiony przez skarżącą na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków i chorób oraz utraconego dochodu, stanowi wydatek na zabezpieczenie źródła przychodów – jak wywodzi skarżąca, czy też stanowi wydatek na jej cele osobiste, a co za tym idzie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej – jak ponownie wykazuje organ.

Z mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Jest kwestią oczywistą, że ustawodawca nie mógł wskazać enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a jakie nie, bowiem nie byłoby to możliwe. Stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, czyni to w sposób lakoniczny, stwierdzając, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Na podstawie tej definicji wypracowano ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

W doktrynie słusznie podkreśla się, że rozpatrując konkretne sytuacje, należy mieć na uwadze, że ustawodawca, posługując się definicją generalną, a ponadto celowo używając w definicji pojęć elastycznych, o pewnym stopniu niedookreślenia, sprawił, że każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Stąd też w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie jest w zasadzie prawidłowe stawianie tez o charakterze generalnym, które mogłyby mieć zastosowanie do każdego przypadku. Może się bowiem okazać, że dany koszt, który u większości podatników stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, u konkretnego podatnika nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na takich samych zasadach możliwe są przypadki odwrotne (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki; PIT. Komentarz.; LEX 2014). Należy wobec tego podkreślić wyraźnie, że równie ostrożnie organy podatkowe winny posługiwać się tezami formułowanymi w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie. Zupełnie inny kontekst faktyczny sprawy może bowiem sprawiać, że pogląd wyrażony przez dany skład orzekający sądu administracyjnego czy też danego autora komentarz ustawy podatkowej nie będzie mógł w ogóle znaleźć zastosowania w innej konkretnej sytuacji faktycznej.

Z woli ustawodawcy, za poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to zatem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie działanie w celu uzyskania przychodu - podatnik dokonuje określonego wydatku po to by dane źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79).

Zgodnie ze słownikiem "zabezpieczyć" oznacza "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym". "Bezpieczny" zaś to taki, któremu nic nie grozi. Tak więc koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Z kolei "zachować" oznacza "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności".

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów są to koszty ponoszone w tym celu, aby utrzymać źródło przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.

Kosztami tymi są więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu.

Wbrew stanowisku organu kosztami takimi nie są wyłącznie wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego dany rodzaj działalności. Zdaniem Sądu wystarczy, że bez ich poniesienia źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo; innymi słowy koszty ponoszone w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów są ostatecznie kosztami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów (por. pkt I - wyrok z 16 października 2013r. w sprawie I SA/Gd 1052/12).

Jednakże, zdaniem Sądu, w sprawie – po ponownym jej rozpoznaniu - nie doszło do nieuprawnionej nadinterpretacji przepisu prawa podatkowego stanowiącego podstawę skarżonej interpretacji indywidualnej.

Oczywiście nal4eży mieć na uwadze kwestię specyfiki zawodu wykonywanego przez stronę, która prowadzi działalność w postaci kancelarii notarialnej. Zgodnie z ustawą z 14 lutego 1991r. – Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. 2014, poz. 164) notariusza powołuje (i odwołuje) Minister Sprawiedliwości. Czynności notarialnych w kancelarii notarialnej może dokonać notariusz i mają one charakter dokumentu urzędowego. Tylko notariusz może używać pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła. Już tych kilka zapisów ustawy Prawo o notariacie pozwala na przyjęcie, że nie we wszystkich działaniach i czynnościach, jakie prowadzi kancelaria notarialna może zastąpić notariusza pracownik tej kancelarii.

Sąd wziął pod rozwagę i tę okoliczność, że skarżąca sama prowadzi kancelarię notarialną, a nie w formie spółki cywilnej czy partnerskiej, w których to przypadkach jej choroba, niezdolność do pracy mogą nie mieć wyłącznego wpływu na możliwość dalszego i ciągłego prowadzenia działalności kancelarii notarialnej.

Jest również kwestią oczywistą, że do essentialia negotii umowy ubezpieczenia należy zaliczyć elementy przedmiotowo istotne czynności prawnej, które stanowią minimum postanowień pozwalających na zakwalifikowanie danej czynności prawnej zgodnie z jej ustawową definicją, do których zaliczyć trzeba m.in. zdarzenie losowe - określane mianem wypadku ubezpieczeniowego. Natomiast główne świadczenia stron umowy ubezpieczenia (por. art. 353 K.c.) to świadczenie pieniężne ubezpieczającego, którym jest zapłata składki ubezpieczeniowej, natomiast świadczenie zakładu ubezpieczeń polega na zapłacie, a więc spełnieniu określonego świadczenia pieniężnego w postaci umówionego świadczenia.

Należy jednak w tym miejscu raz jeszcze przytoczyć dyspozycję art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła – w tej sprawie prowadzenie działalności w postaci kancelarii notarialnej - a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tak więc drugą istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym.

Poniesiony koszt jest jednym z warunków koniecznych do osiągnięcia przychodu. Nie musi to być - i zazwyczaj nie jest - jedyny warunek osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu nie musi być również bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, jednak konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu w ogóle nie mógłby powstać przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się, a z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia.

Innymi słowy – wbrew stanowisku skarżącej - koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

Sąd przy tym raz jeszcze podkreśla, że chodzi o ten sam przychód, a nie o taki sam przychód - koszt uzyskania przychodu z tego samego źródła pomniejsza ten przychód, natomiast koszt uzyskania przychodu z takiego samego źródła nie pomniejsza przychodu, jeżeli nie jest to ten sam przychód.

Ustalono przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, że przedmiotowa polisa została zawarta w zakresie ryzyka: śmierci skarżącej, jej inwalidztwa, jej całkowitej trwałej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza oraz całkowitej okresowej niezdolności do pracy w zawodzie notariusza; skarżąca podkreśliła, że na etapie zakupu tej polisy nie było możliwości wykupienia samego ubezpieczenia od utraty dochodu, można było jedynie wykupić cały pakiet w zakresie wszystkich wyżej wskazanych rodzajów ryzyka. Zgodnie z informacją z dnia 8 kwietnia 2014 r. uzyskaną od firmy ubezpieczeniowej, na łączną składkę w kwocie 4.070 zł składają się następujące części składowe: śmierć osoby ubezpieczonej 360 zł, inwalidztwo 120 zł, całkowita trwała niezdolność do pracy 610 zł, całkowita okresowa niezdolność do pracy 2.980 zł.

Wskazać należy wobec tego, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej nie był (m.in.) obrót polisami ubezpieczeniowymi zatem przedmiotowy wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania z działalności gospodarczej (źródło przychodu), bowiem dotyczą innego źródła przychodu. Skarżąca ma prawo ponosić określone i w jej pojęciu niezbędne wydatki, jednak nie każdy wydatek będzie kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest także wykonywanie wolnego zawodu, co dotyczy również notariusza.

Reasumując:

koszty uzyskania przychodów - w świetle art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 u.p.d.o.f. - należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane; innymi słowy - koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego z pewnością nie służy osiągnięciu przychodu.

Z tych względów, skargą jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

EK