Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2822/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 123 § 1, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1532/15 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. W. kwotę 1230 (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1532/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., odsetkach za zwłokę oraz kosztach postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne, określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.).

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w 2008 r., co oznacza, że już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości. W ocenie Dyrektora IS, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez skarżącego, czy też drugiego członka zarządu.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 123 § 1 w związku z art. 200 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.; (2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 o.p. wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W ocenie WSA w Warszawie, organy wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych, czego skarżący nie kwestionuje. Zdaniem WSA w Warszawie, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów była zasadna. Wobec ustalenia niespornych okoliczności faktycznych co do statusu skarżącego jako członka zarządu oraz co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wnioski dowodowe zmierzały do wykazania okoliczności, które nie mogły mieć prawnego znaczenia w sprawie (zwłaszcza co do tzw. standingu ekonomicznego spółki oraz daty wystąpienia przesłanek dla wniosku o upadłość/układ).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i nieuchylenie przez Dyrektora IS decyzji organu pierwszej instancji pomimo pozbawienia skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, polegającego na wysłaniu bezpośrednio do skarżącego w dniu 19 grudnia 2014 r. pisma informującego o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało odebrane w dniu 5 stycznia 2015 r., i sporządzeniu w dniu 31 grudnia 2014 r. decyzji z pominięciem pisma skarżącego stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pozbawienia podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów, o przeprowadzenie których wnioskowano; w konsekwencji zaakceptowanie przez WSA w Warszawie ww. naruszeń przez uznanie, że "wspomniane niewątpliwe naruszenie prawa nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia Organu I instancji"; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. polegającego na: (a) nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji pomimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim miał on wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; (b) nieustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu odwoławczym, w szczególności przez nieustalenie okoliczności związanych z sytuacją finansową spółki, w tym tego czy spełnione w sprawie zostały przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 o.p., które warunkują wydanie decyzji na tej podstawie za 2008 r., w konsekwencji przyjęciu przez WSA w Warszawie tezy, że okoliczność wskazania daty wystąpienia w spółce przesłanek dla zgłoszenia wniosku o upadłość/układ należy uznać "za bezprzedmiotowy i zbędny", pomimo iż w tym zakresie organy podatkowe błędnie wskazywały (co zostało zaakceptowane przez WSA w Warszawie), że stan niewypłacalności spółki zaistniał najpóźniej w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - tj. 31 marca 2009 r., a 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości biegnie od dnia powstania tego stanu niewypłacalności; pomimo że "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości spółki mógł nastąpić nie wcześniej niż w terminie, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o doręczeniu spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. (co de facto nastąpiło w dniu 7 czerwca 2013 r.); powyższe naruszenie miało istotne znaczenie dla sprawy, albowiem przed oceną działań członka zarządu (z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych związanych ze składaniem stosownych wniosków, o których mowa w art. 116 o.p.) konieczne pozostaje ustalenie, czy na tle konkretnego stanu faktycznego zaistniały obiektywne przesłanki uzasadniające wszczęcie postępowania upadłościowego bądź układowego, a kompetencja w tym zakresie należy do organów podatkowych, które prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, zobowiązane są respektować zasady postępowania dotyczące postępowania podatkowego, w tym zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej; (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 188 o.p. wobec niepodjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie mimo zgłaszanych wniosków dowodowych przez skarżącego w toku postępowania, w tym przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych w postaci przesłuchania strony postępowania, świadków - pracowników spółki, zatrudnionych w okresie, którego dotyczy decyzja organu przenosząca na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania spółki, celem wyjaśnienia okoliczności prawnie relewantnych z punktu widzenia sprawy tj. na okoliczności dotyczące sytuacji firmy, ilości kontrahentów, terminowości wypłaty wynagrodzenia i to w sytuacji, gdy skarżący zmierzał do wykazania okoliczności w sposób odmienny niż przyjęte przez organ, mające istotne znaczenie w sprawie; w konsekwencji stwierdzenia przez WSA w Warszawie, że "zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego przed Naczelnikiem" gdyż w ocenie Sądu "te wnioski dowodowe zmierzały bowiem do wykazania okoliczności, które nie mogły mieć prawnego znaczenia w sprawie"; (4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w związku z art. 191 o.p. i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (która może być realizowana dopiero, gdy organ podatkowy dowody w sprawie przeprowadzi i zapozna się z materiałem dowodowym), polegającej na: (a) nieprawidłowej ocenie kiedy powstała w spółce sytuacja, która uzasadniała obowiązek skarżącej złożenia wniosku o upadłość spółki, albowiem organy nie wykazały bowiem, że taki stan zaistniał już w 2008 lub co najmniej w 2009 r., a taki wniosek wywiodły z tego, że egzekucja prowadzona w 2014 r. w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji wydanej względem spółki za 2008 r. nie była skuteczna, co nie oznacza, iż taka sama ocena kondycji finansowej skarżącej pozostaje uzasadniona w odniesieniu do 2008 r., w którym funkcje członka zarządu pełnił skarżący; (b) odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, co uzyskało pełną aprobatę WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wobec ustalenia przez organ "niespornych okoliczności faktycznych co do statusu skarżącego jako członka zarządu oraz co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki..."; (5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 125 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ w sposób priorytetowy potraktował szybkość postępowania, kosztem wnikliwości wyjaśnienia stanu faktycznego i realizacji gwarancji procesowych strony postępowania; w szczególności w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki wymagające wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych, związanych z momentem złożenia wniosku o postawienie spółki w stan upadłości; w rezultacie zaś wskazania czy w sprawie spełniona została przesłanka w rozumieniu art. 116 pkt 1 lit. b o.p. wyłączająca winę skarżącego w braku złożenia wniosku o upadłość spółki; (6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przezeń zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy oraz nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego; w konsekwencji prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego oraz kierowaniu się w sprawie jedynie względem ukierunkowanym na szybkie wydanie decyzji i zakończenie sprawy w administracyjnym toku instancji, z pominięciem gwarancji proceduralnych; posługiwaniu się uproszczeniami oraz działaniem bez należytej staranności w procesie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie; (7) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 200a o.p. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym rozprawy gdy zachodziła uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy przy udziale świadków, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie dysponował dostateczną liczbą przesłanek i dowodów, których łączne uwzględnienie uzasadniałoby działanie organu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego, co w pełni zaakceptowane zostało przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; (8) niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej WSA w Warszawie, a tym samym naruszenie art. 1§ 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia, w tym zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie polegające na zbyt lakonicznym, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nieodniesieniu się do argumentacji zarzutów skarżącego zawartych w skardze; w konsekwencji zaakceptowanie przez WSA w Warszawie oczywistych naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe przez konsekwentne oddalanie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego oraz odmowę realizacji procesowych gwarancji przysługujących skarżącemu w zakresie jego pełnego udziału w tym postępowaniu na podstawie art. 200 § 1 o.p., bez uzasadnienia przyczyn dlaczego Sąd odmówił słuszności tezom wskazywanym przez skarżącego w sprawie mimo tak oczywiście poczynionych ze strony organów naruszeń;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej u.p.u.n.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: (a) błędnym przyjęciu, że element stanu faktycznego, jakim była sytuacja finansowa spółki w 2008 r. pozostaje bez wpływu na ocenę czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, a w konsekwencji czy skarżący ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie stosownego wniosku oraz (b) błędnym zastosowaniu powołanych wyżej przepisów polegającym na wskazaniu, że kwestia ustalenia daty wystąpienia w spółce przesłanek dla zgłoszenia wniosku o upadłość/układ w sprawie jest bezprzedmiotowa i zbędna; (c) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego; w konsekwencji stwierdzeniu, że skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności tyko w ten sposób, że wskazałyby okoliczności, które wyłączają jego winę; z pominięciem okoliczności, że skarżący nie mógł uczestniczyć w postępowaniu z powodu ww. okoliczności związanych z działaniami organów podatkowych; (2) art. 118 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa doręczenie decyzji pierwszej instancji w dniu 5 stycznia 2015 r., czyli z naruszeniem art. 118 § 1 o.p., który ogranicza w czasie prawo do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią; w konsekwencji stwierdzenia przez WSA w Warszawie, że decyzje organów nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, a zatem prawo do ich wydania nie uległo przedawnieniu.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie "art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 123 § 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., i nieuchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji pomimo pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu polegającego na wysłaniu bezpośrednio do strony w dniu 19.12.2014 roku pisma informującego o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, które zostało odebrane w dniu 5.1.2015 roku, i sporządzeniu w dniu 31.12.2014 r. decyzji z pominięciem pisma strony stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz pozbawienia podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów o przeprowadzenie których wnioskowano; w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji wspomnianych naruszeń poprzez uznanie, że wspomniane niewątpliwe naruszenie prawa nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia Organu I instancję".

Zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, uregulowana w art. 123 § 1 o.p., uważana jest za jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego. Konkretyzację zasady wyrażonej w art. 123 o.p. stanowi art. 200 § 1 o.p., który zawiera uprawnienie strony postępowania, będące szczególną gwarancją procesową, urzeczywistniającą i zapewniającą realizację powyższej zasady. Przewidziana w art. 200 § 1 o.p. możliwość wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji, w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu stanowi istotne uprawnienie podatnika. Odstępstwo od tej zasady przewidziano jedynie w enumeratywnie wymienionych sytuacjach (art. 200 § 2 o.p.). Według art. 200 § 1 o.p., jeżeli po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ uzna, że dysponuje materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji, ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego stanowi dla strony sygnał, że w ocenie organu podatkowego okoliczności faktyczne sprawy zostały w dostateczny sposób ustalone, a strona ma ostatnią możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenia się w ich przedmiocie przed wydaniem decyzji. Sama instytucja, przy właściwym jej wykorzystaniu, może przyczynić się do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - strona ma bowiem prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, w tym także w trakcie kontroli podatkowej czy też w innych postępowaniach - czyli materiału, który w ocenie organu podatkowego będzie stanowić podstawę do wydania decyzji.

Żeby uprawnienie uregulowane w art. 200 § 1 o.p. spełniało swoją rolę gwarancji procesowej, organ podatkowy, zawiadamiając stronę o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się, powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia do momentu aż strona odbierze zawiadomienie oraz w wyznaczonym terminie skorzysta z przysługującego jej uprawnienia. Takie działanie umożliwiłoby organowi rzeczywiste uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy uwag czy wniosków przekazanych przez stronę, co stanowiłoby należytą realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). W ten sposób wyeliminowano automatyzm w dokonywaniu oceny uchybień tego typu. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z sytuacją taką mamy do czynienia właśnie w rozpatrywanej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji nie miał możliwości zapoznać się ze złożonymi przez skarżącego wnioskami. Całe zresztą postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. charakteryzuje się niezwykłym pośpiechem. Zostaje ono wszczęte w dniu 28 listopada 2014 r., a już postanowieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. (doręczonym w dniu 5 stycznia 2015 r.), wydanym na podstawie art. 200 w związku z art. 123 § 1 o.p., organ podatkowy poinformował skarżącego, że po upływie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wyda decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Następnie, nie czekając na upływ terminu 7-dniowego oraz działając sprzecznie z treścią własnego postanowienia z dnia 19 grudnia 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję w dniu 31 grudnia 2014 r. (która zostaje doręczona w dniu 5 stycznia 2015 r.). W tym samym dniu 31 grudnia 2014 r. organ podatkowy wydaje również postanowienie, w którym odmawia przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w pismach z dnia 9 i 22 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu musi wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, chcąc zwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Jednakże w każdej sytuacji gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i przez czynności organu podatkowego. W tym kontekście warte jest podkreślenia, że w myśl art. 116 o.p. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie tego, czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest zatem wykazanie, że takie negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności nie zachodzą w danej sprawie.

Według skarżącego w sprawie w tym zakresie dokonana przez organ podatkowy ocena o niewypłacalności spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, bez analizy sytuacji finansowej spółki, dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., ponieważ wnioski w powyższym zakresie wywiedzione przez organ podatkowy nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie wykazał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W konsekwencji, według skarżącego, w postępowaniu doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W myśl art. 118 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, całokształt działań organu pierwszej instancji podejmowanych w sprawie, w tym zestawienie powyższych terminów procesowych, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Sprawia przy tym wrażenie, że organ podatkowy działał w sprawie mając na celu jedynie szybkie wydanie decyzji, przed zbliżającym się terminem przedawnienia, nie bacząc na gwarancje proceduralne i obowiązek zachowania należytej staranności w prowadzeniu postępowania. Doszło więc do sytuacji, w której dowody zostały ocenione jeszcze przed ich przeprowadzeniem, zaś takie działanie organów może zostać ocenione jako naruszenie art. 188 i art. 191 o.p. Akceptacja powyższych uchybień przez organ odwoławczy, a w konsekwencji WSA w Warszawie orzekający w sprawie, przemawia za wyeliminowaniem obu rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Podstawą do takiego uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodabnia istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.) a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

6.2. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. zarzutem skargi kasacyjnej skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej decyzji dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).