Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 416/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz S. K. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem, w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem na istniejących murkach ogrodzeniowych oraz w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności polegających na sprzedaży balkonowej barierki metalowej wraz z jej montażem.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Posiada firmę produkcyjno-handlowo-usługową zajmującą się m.in. produkcją ogrodzeń metalowych. Wnioskodawca dokonał sprzedaży wykonanego przez swoją firmę ogrodzenia metalowego dla obywatela niemieckiego nieprowadzącego działalności gospodarczej. Transakcja sprzedaży została dokonana w siedzibie firmy, tj. w Polsce. Towar również został wykonany w całości na terenie Polski. Zgodnie z zamówieniem klienta Wnioskodawca przetransportował gotowe panele ogrodzeniowe własnym transportem do Niemiec i zamontował gotowe panele ogrodzeniowe wokół budynku mieszkalnego na terenie Niemiec (pkt 1). Analogicznie jak w pkt 1 wnioskodawca dokonał sprzedaży ogrodzenia metalowego dla obywatela niemieckiego, nieprowadzącego działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła w Polsce. Transport i montaż stanowił usługę dla obywatela niemieckiego, ale ogrodzenie metalowe zostało zamontowane na istniejących murkach ogrodzeniowych pozostałych po starym, częściowo zdemontowanym ogrodzeniu (pkt 2). Zgodnie z otrzymanym zleceniem od osoby fizycznej, będącej obywatelem niemieckim, wnioskodawca wykonał balkonową barierkę metalową zamontowaną w domku jednorodzinnym (pkt 3).

W uzupełnieniu wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania organu:

Ad. 1 - w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem.

Przedmiotem umowy było wykonanie ogrodzenia metalowego wraz z montażem. Zawarto jedną, ustną umowę. Dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest marginalna. Montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE ([...]). Wnioskodawca nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej - DE. Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.

Ad. 2 - w zakresie sposobu wystawienia faktury za wykonywane czynności polegające na sprzedaży ogrodzenia metalowego wraz z jego montażem na istniejących murkach ogrodzeniowych.

Przedmiotem' umowy było wykonanie nowego (w miejsce starego) ogrodzenia metalowego wraz z montażem. Zawarto jedną, ustną umowę. Cena była umowna. Dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest marginalna. Montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE ([...]). Wnioskodawca nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej - DE. Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego. Została wystawiona jedna faktura na całość zlecenia z 23% stawką VAT, z uwagi na montaż ogrodzenia na istniejącym już wcześniej murku (wcześniej właściciel zdemontował stare ogrodzenie). Według Wnioskodawcy, w trakcie montażu nie nastąpiło trwałe połączenie ogrodzenia (towaru) z gruntem.

Ad. 3 - w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności polegających na sprzedaży balkonowej barierki metalowej wraz z jej montażem. Przedmiotem umowy było wykonanie barierki balkonowej wraz z montażem w ścianie domu jednorodzinnego. Zawarto jedną, ustną umowę. Dominującą częścią ceny jest wykonanie barierki metalowej (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest mniejsza. Montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT UE ([...]). Wnioskodawca nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie (Niemcy), zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – DE. Dowodem dostarczenia towaru jest faktura wystawiona w Polsce, potwierdzona przez odbiorcę niemieckiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy poprawnym jest zafakturowanie sprzedaży towaru - ogrodzenia metalowego, wyprodukowanego i sprzedanego w Polsce - z 23% stawką VAT? Natomiast dostawę i montaż towaru na terenie Niemiec wnioskodawca opodatkowuje stawką 19% jako usługę wykonaną na terenie innego państwa, członka Unii Europejskiej?

2. Czy poprawnie została całość transakcji zafakturowana ze stawką 23% VAT?

3. Czy wykonanie barierki metalowej na balkon domku jednorodzinnego, położonego na terenie Niemiec, która nie jest bezpośrednio połączona z gruntem, jest prawidłowo opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Ogrodzenie metalowe wyprodukowane zostało w całości w warsztacie firmy znajdującym się na terenie Polski. W Polsce, zostały poniesione wszystkie koszty związane z produkcją zamówienia, tj. zakup materiałów, koszty pracownicze, energia itp. Do Niemiec wywieziony został finalny, w pełni gotowy towar, oczywiście do transportu rozłożony na mniejsze panele. Na terytorium Niemiec gotowe panele zostały tylko zamontowane na specjalnie przygotowanych panelach ogrodzeniowych. Na terenie Niemiec nie zostały już wykonane żadne czynności związane z produkcją paneli ogrodzeniowych. Według wnioskodawcy towar sprzedany w Polsce podlega stawce 23% VAT, natomiast dostawa i montaż odbywający się na terenie Niemiec będzie opodatkowany stawką 19%. Należy rozdzielić czynność sprzedaży towaru dokonaną na terenie Polski od czynności transportu i montażu związanych z miejscem świadczenia usług na terenie Niemiec.

2. Analogicznie do pkt 1 panele ogrodzeniowe zostały wyprodukowane i sprzedane na terenie Polski. Natomiast usługę transportu i montażu paneli ogrodzeniowych trudno połączyć z gruntem na terenie Niemiec, ponieważ panele ogrodzeniowe montowane były w miejscu starego, już istniejącego ogrodzenia. Panele zostały tylko wymienione na nowe, więc nie zaistniał moment faktycznego połączenia z gruntem (był już wcześniej). Dlatego, zdaniem wnioskodawcy, nie zaistniała przesłanka z art. 28e ustawy o VAT i całość jest opodatkowana w miejscu wytworzenia produktu.

3. Montowanie barierki metalowej jako ogrodzenia tarasu nie wyczerpuje znamion fizycznego kontaktu z gruntem, a tym samym nie istnieje przesłanka z art. 28e ustawy o VAT i całość zlecenia jest opodatkowana w miejscu wytworzenia, tj. 23%.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn., dalej: ustawa o VAT), organ podkreślił, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności będących przedmiotem pytań rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. Wskazał organ, że w tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zauważył organ, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz czynności dodatkowe (montaż, transport). W przedstawionym stanie faktycznym 1-3 - jak wynika z opisu sprawy - zawarto jedną umowę, której przedmiotem jest wykonanie towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) wraz z jego montażem. W ramach wykonywanych czynności dominującą częścią ceny jest wykonanie towaru. Za pozostałe czynności związane z dostawą towaru, takie jak montaż towaru oraz transport cena jest marginalna.

W ocenie organu, w przedmiotowych stanach faktycznych nie można stwierdzić, że usługi montażu i transportu sprzedawanego przez wnioskodawcę towaru stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, za dostawę złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać dostawę towaru wraz z usługą montażu i transportu.

Czynności dodatkowe wykonywane przez wnioskodawcę (montaż, transport) stanowią integralną część dostawy ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej. Wnioskodawca wykonuje ww. czynności w związku ze sprzedażą konkretnych towarów i służą one zrealizowaniu ich dostawy zgodnie z wymogami nabywców, dla których istotny jest towar w postaci ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej, a nie czynności dodatkowe związane z realizacją ich zamówienia. Świadczenie czynności dodatkowych (montaż, transport) w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie są samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, są jedną transakcją.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w stanie faktycznym 1-3 organ stwierdził, że w przedmiotowych przypadkach mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towaru.

Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz definicji pojęcia "montaż", zdaniem organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wskazał wnioskodawca - w stanie faktycznym 1-3 - montaż nie wymaga specjalistycznych umiejętności.

Z powyższego wynika zatem, że czynności polegające na montażu ogrodzeń metalowych (stan faktyczny 1-2) oraz balkonowej barierki metalowej (stan faktyczny 3) nie można uznać za "instalację" lub "montaż" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, co wyklucza zakwalifikowanie wykonanych przez wnioskodawcę czynności jako dostawy towarów z montażem, o której mowa w tym przepisie.

Zatem stwierdził organ, że w analizowanych przypadkach miejscem dostawy towaru, tj. ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej (wraz z montażem i transportem) przez wnioskodawcę na rzecz obywatela niemieckiego jest terytorium Polski, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że przedmiotowe dostawy stanowią dostawy krajowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla danego towaru stawki podatku od towarów i usług.

Przytoczył treść art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i zauważył, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

W każdym z przedstawionych stanów faktycznych mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towaru.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 2 ustawy - wartość towaru oraz jego montażu i transportu. Koszt montażu i transportu towaru, którym obciążani są nabywcy (obywatele niemieccy) w związku ze sprzedażą towaru, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

Omówił organ zasady wystawiania faktur uregulowane przepisami art. 106a-106q ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii wykazywania kosztów montażu i transportu dotyczących dostawy towaru wskazał organ, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży - jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towaru. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. W sprawach objętych wnioskiem (stan faktyczny 1-3) występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towaru), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty montażu i transportu. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru. Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa powinna widnieć tylko jedna pozycja - dostawa towaru. W pozycji tej powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towaru) oraz świadczeń pomocniczych (montażu i transportu).

Podsumowując - w stanie faktycznym 1-3 - dostawa towaru (wraz z montażem i transportem) stanowi dostawę na terytorium kraju, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla dostarczanego towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) stawki podatku od towarów i usług. Zatem wnioskodawca winien wystawić fakturę dokumentującą dostawę towaru ze stawką podatku w wysokości 23%, w każdym przedstawionym stanie faktycznym.

Zatem, w stanie faktycznym 1 nieprawidłowe jest zafakturowanie przez wnioskodawcę sprzedaży jedynie towaru - ogrodzenia metalowego, wyprodukowanego i sprzedanego w Polsce ze stawką podatku 23%, natomiast opodatkowanie transportu i montażu towaru na terytorium Niemiec, jako usługę wykonaną na terytorium tego państwa.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w stanie faktycznym 1, zgodnie z którym należy rozdzielić czynność sprzedaży towaru dokonaną na terytorium Polski od czynności transportu i montażu związanych z miejscem świadczenia usług na terytorium Niemiec, jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy w stanie faktycznym 2 stwierdził, że prawidłowo została zafakturowana cała transakcja ze stawką podatku 23%. Jednak z uwagi na to, że - jak wskazano wcześniej - w sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. dostawą towaru, a wnioskodawca rozdziela sprzedaż towaru od usługi montażu i transportu i określa dla tych usług odrębnie miejsce świadczenia, stanowisko wnioskodawcy w stanie faktycznym 2 jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania wnioskodawcy w stanie faktycznym 3 organ wskazał, że wykonanie (dostawa towaru z montażem i transportem) barierki metalowej na balkon domku jednorodzinnego, położonego na terytorium Niemiec prawidłowo jest opodatkowane ze stawką podatku 23%. W sprawie mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. dostawą towaru, a wnioskodawca rozdziela sprzedaż towaru od usługi montażu i transportu i określa dla tych usług odrębnie miejsce świadczenia, zatem jego stanowisko w stanie faktycznym 3 jest także nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 8 ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w przedmiotowej sprawie;

2) art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w pierwszej kolejności należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Interpretacja indywidualna jest ograniczona do pewnego aspektu (kontekstu prezentacji treści normatywnej) z uwagi na treść sformułowanego przez wnioskodawcę pytania/pytań. Interpretacja ma charakter sytuacyjny i związana jest z konkretnym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym co oznacza zawężenie przedmiotowe rekonstruowanych norm do tych elementów, które będą niezbędne do kwalifikacji prezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nakreślonego we wniosku o interpretację. Interpretacja indywidualna nie stanowi również abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W złożonym wniosku przedstawiając stany faktyczne skarżący w sposób jednoznaczny wskazał, że dokonał sprzedaży towaru (ogrodzenia metalowego) oraz wykonał balkonową barierkę metalową. Zgodnie z zamówieniami przetransportował i zamontował te towary na terytorium Niemiec. Zadane pytania dotyczyły: odrębnego opodatkowania dostawy samego towaru oraz dostawy towaru z montażem (pyt.1), opodatkowania całości transakcji stawką podatku w wysokości 23% obowiązującą na terytorium kraju (pyt. 2), opodatkowania wykonania barierki metalowej stawką podatku w wysokości 23%, obowiązującą na terytorium kraju (pyt. 3).

W sprawie organ nie miał możliwości ustalenia, co jest przedmiotem zawartej umowy oraz która czynność (usługa montażu, czy dostawa towaru) jest elementem dominującym - takie informacje musiały stanowić element opisu sprawy wskazanej w złożonym wniosku. To skarżący, jako podmiot realizujący świadczenie miał wiedzę dotyczącą przedmiotu umowy oraz był w stanie stwierdzić, która czynność stanowi element dominujący. Zatem w celu ustalenia, czy w opisanych stanach faktycznych skarżący dokonuje dostawy towarów czy świadczenia usług, niezbędne było uzyskanie od skarżącego ww. informacji. Na wezwanie organu skarżący udzielił odpowiedzi na zadane w powyższej kwestii pytania, wskazując przedmiot umowy oraz to, że dominującą częścią ceny jest wykonanie ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej (ok. 80-90%). Cena transportu i montażu jest marginalna (mniejsza).

Organ uznał powyższe informacje za elementy opisów poszczególnych stanów faktycznych i w wydanej interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia organ zakwalifikował wykonywane przez skarżącego czynności jako dostawę towaru. Podkreślić należy, że klasyfikacja danej transakcji opierała się na rzeczywiście wykonywanych w jej ramach czynnościach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług przesądza wiele czynników, w tym element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W przedstawionych przez skarżącego stanach faktycznych dostawa towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) wraz z usługą montażu i transportu stanowi świadczenie złożone, dla którego świadczeniem podstawowym jest dostawa towarów, natomiast ich transport i montaż jest świadczeniem dodatkowym.

Zatem zarzut dotyczący art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów skargi i jej uzasadnienia, podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organ podatkowy ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa.

Nowe, w stosunku do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji lub w pismach uzupełniających ten wniosek, okoliczności stanu faktycznego, wpływające istotnie na jego treść i obraz, a przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać w niej uwzględnione.

Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, oraz że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe.

W tym przypadku późniejsze postępowanie przed sądami administracyjnymi stanu faktycznego wydanej interpretacji nie zmieni, nie uzupełni, nie urealni, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności wykonywania administracji publicznej, postępowania interpretacyjnego. Interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale – jak wcześniej wspomniano - nie ukonstytuuje oczekiwanej przez zainteresowanego ochrony prawnej.

Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną był ściśle związany przedstawionym opisem stanów faktycznych. Wzywając o doprecyzowanie przedstawionych opisów stanów faktycznych organ dał możliwość skarżącemu usunięcia braków w złożonym wniosku. Podane przez skarżącego informacje zmieniające przedstawiony we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku opis sprawy na etapie złożonej skargi nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisów stanów faktycznych oraz w uzupełnieniu do wniosku, z których wynikało jednoznacznie, że dokonywana przez skarżącego dostawa towaru (wraz z montażem i transportem) stanowi dostawę na terytorium kraju, którą należy opodatkować z zastosowaniem właściwej dla dostarczanego towaru (ogrodzenia metalowego lub balkonowej barierki metalowej) stawki podatku od towarów i usług.

Nowe okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna przedstawione w skardze sądowoadministracyjnej nie mogą zmienić stanu faktycznego wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.). Zatem przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajne były stany faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, uzupełniony przez skarżącego na skutek wezwania organu podatkowego.

Skarżący w złożonej skardze podniósł zarzut naruszył także art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że organ po klasyfikacji czynności wykonywanych przez skarżącego jako dostaw towarów, na podstawie przedstawionego opisu sprawy oraz jego uzupełnienia prawidłowo określił miejscem ich opodatkowania. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto skarżący zarzucił tutejszemu organowi naruszenie art. 28e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i brak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stosownie do art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Brak zastosowania tego przepisu - dotyczącego określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) usług - wynikał z braku możliwości jego stosowania dla dostawy towarów. Natomiast nie powołując go w zaskarżonej interpretacji, tutejszy organ nie mógł dokonać jego błędnej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.