Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 84/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1,art. 27 c ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/04 w sprawie ze skargi J. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1064/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 maja 2004 r., nr ..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 kwietnia 2003 r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu i wykazali wysokość należnego podatku po odliczeniach, w kwocie 54.852,30 zł. Organ pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego stwierdził, że W. K. niezasadnie dokonał odliczenia w zeznaniu podatkowym, na podstawie art. 27 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f), ulgi za wyszkolenie uczniów, w kwocie 3.576,48 zł. Organ skonstatował, że miał zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f, który umożliwiał złożenie wspólnego zeznania podatkowego z małżonką, pomimo nie uzyskania dochodu w 2002 r. przez W. K.. Wskazano, że zgodnie z art. 27c ust. 1 u.p.d.o.f prawo do skorzystania z ulgi w podatku dochodowym z tytułu nauki zawodu przysługiwało wyłącznie podatnikowi uzyskującemu przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym organ I instancji określił podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 58.428,80 zł.

Decyzją z dnia 28 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 2 i 3, art. 27 c u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego -art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzili, iż ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów odlicza się od wykazanego wspólnie przez małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, za czym przemawia przepis art. 6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc i argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi skonstatował, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 2 i 3, art. 27 c u.p.d.o.f. W. K. nie osiągnął w roku 2002 dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W jego wypadku miała zastosowanie reguła przyjęta w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f., która umożliwiała złożenie wspólnego z żoną zeznania podatkowego i ustalenie podatku dochodowego na imię obojga małżonków, mimo iż tylko jedno z nich osiągnęło dochód. W ocenie Sądu, reguła ta nie oznaczała, iż skarżący mógł dokonać przysługujących mu odliczeń z tytułu ulgi uczniowskiej. Dokonanie takich odliczeń możliwe było wyłącznie od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok NSA (I SA/Ka 384/97 ONSA 1999/3/101), w którym stwierdzono, iż "dochodem, od którego podatnik może odliczyć wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), jest wyłącznie nadwyżka sumy przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta przez niego w roku podatkowym, nie zaś kwota dochodu do opodatkowania wyliczona na skutek skorzystania przez małżonków z prawa do wspólnego opodatkowania, to jest połowa ich łącznych dochodów (art. 6 ust. 2 in fine ustawy.).

W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 6 ust. 2 i 3, art. 26 ust. 1, art. 27 c ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, oraz uznanie jako zasadnego dokonania odliczenia ulgi za wykształcenie uczniów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przekonywano, iż na podstawie art. 27 c u.p.d.o.f. podatnik miał prawo odliczyć ulgę uczniowską. Argumentowano, że regulacja prawna umożliwiająca na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łączne opodatkowanie małżonków powoduje, iż tworzy się jeden podatek, od którego wspólnie odlicza się różne ulgi (w tym uczniowską). Podkreślono, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego z tym, że zasada ta, jak mówi ust. 3 tegoż artykułu, dotyczy również małżonka który nie uzyskał żadnych dochodów. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie tzw. fikcji prawnej polegającej na uznaniu, iż pomimo nie osiągnięcia żadnego przychodu przez jednego ze współmałżonków dochód tego małżonka jest liczony w wysokości połowy dochodu współmałżonka. Zarzucono Sądowi pierwszej instancji niewzięcie pod uwagę tejże fikcji prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zawarta w przepisie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) konstrukcja łącznego dochodu małżonków, oparta jest na założeniu, że podmiotem podatkowym są małżonkowie, a zatem opodatkowaniu powinien podlegać łączny dochód osiągnięty przez nich w roku podatkowym. Powyższe uregulowanie prawne jest odstępstwem od zasady przyjętej w przepisie art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, przyjmującej regułę odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów.

Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów następuje w sytuacji, gdy oboje podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi wspólność majątkowa, gdy wspólnie złożyli zeznanie roczne o osiąganych przez nich dochodach wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy opodatkowanu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych i wymienionych w art. 21 ustawy, a przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem przychodów, które łączeniu nie podlegają, o których mowa w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy.

Zgodnie z zasadą, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł, a tak ustalony dochód stanowi podstawę obliczenia podatku zgodnie z art. 26 cytowanej ustawy, tak ustalony podatek podatnik może zmniejszyć zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 27 a ustawy. Te zasady ustalania podstawy opodatkowania i obliczania podatku odnoszą się do małżonków, którzy mogą o ile spełniają przesłanki w art. 6 ust. 2 ustawy, być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1 po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot wymienionych w art. 26 i art. 26 a ustawy. Powyższa zasada dotyczy również ulgi z tytułu nauki zawodu. Z ulgi tej, w myśl art. 27 c ust. 2 ustawy, mogą skorzystać podatnicy, uzyskujący przychód ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jeżeli zatem małżonek korzystający z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy (do łącznego opodatkowania małżonków) posiada uprawnienia do ulgi z tytułu nauki zawodu, aby móc z niej skorzystać musi w roku podatkowym osiągnąć dochód.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 6 ust. 2-3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 4 cytowanej ustawy.