Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 445/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 124, art. 197, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par. 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki Jawnej w K., L. N., H. N., W. N., P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 978/10 w sprawie ze skargi S. Spółki Jawnej w K., L. N., H. N., W. N., P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki Jawnej w K., L. N., H. N., W. N., P. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.wyrokiem z 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 978/10 oddalił skargę S. P. N. spółka jawna z siedzibą w K., L. N., H. N., W. N., P. N. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do maja 2004 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: organ I instancji), określił S.P. N. spółka jawna z siedzibą w K., L. N., H. N., W. N., P. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące od stycznia do maja 2004 r. w łącznej wysokości 253.290 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że podstawę wydania decyzji stanowiły m.in. ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącej Spółki w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od dnia [...] stycznia do dnia [...] grudnia 2004 r. Z protokołu kontroli wynikało, iż w badanym okresie Spółka:

- na dzień [...] grudnia 2003 r. posiadała w swoich magazynach 53.554 l oleju opałowego,

- w trakcie 2004 roku zakupiła 1.656.406 l oleju opałowego,

- w dniu [...] grudnia 2004 r. posiadała w magazynach 53.617 l oleju opałowego, co łącznie dało 1.656.343 l oleju opałowego.

Wykazano również, że w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała 1.415.805 l oleju udokumentowaną fakturami VAT i sprzedała 231.210 l oleju osobom fizycznym, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Łącznie sprzedaż oleju opałowego wyniosła 1.647.015 l. Różnica pomiędzy ilością oleju zakupionego a sprzedanego wyniosła 9.328 l, przy czym organ I instancji stanął na stanowisku, iż różnica ta może wynikać ze zmiany objętości cieczy ze względu na temperaturę otoczenia oraz z niedokładności urządzeń pomiarowych.

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie dokumentowała sprzedaży oleju opałowego w sposób rzetelny. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przesłuchał nadto 30 świadków, którzy nie podjęli korespondencji wysłanej na etapie kontroli podatkowej. Z zeznań 14 świadków wynikało, że nigdy nie kupowali oleju opałowego od Spółki, jak również nie podpisywali oświadczeń dotyczących zakupu. W dwóch przypadkach świadkowie stwierdzili, że ilość oleju opałowego wykazana w oświadczeniu jest znacznie zawyżona, natomiast w jednym przypadku świadek zeznał, iż pracownik Spółki nie kazał mu wpisywać do oświadczenia ilości kupowanego oleju. Biorąc pod uwagę zarówno ustalenia kontroli podatkowej, jak i ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego organ wskazał, że na 464 oświadczeń poddanych weryfikacji, aż 449 (96,8%) nie zawierało wszystkich danych wymaganych przepisami prawa. Szczegółowe dane na temat wad oświadczeń zawarto w zestawieniu stanowiącym załącznik decyzji pierwszoinstancyjnej. Ustalono ponadto, że 121 z 379 osób widniejących na oświadczeniach nie ma zameldowania w miejscu wskazanym w oświadczeniu.

W świetle powyższych ustaleń organ decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2004 r. w kwocie 63.606 zł, luty 2004 r. w kwocie 82.616 zł, marzec 2004 r. w kwocie 105.653 zł, kwiecień 2004 r. w kwocie 882 zł, maj 2004 r. w kwocie 593 zł. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej wysokości 209.558 zł tj. za miesiące: styczeń 2004 r. – w kwocie 52.624 zł, luty 2004 r. – w kwocie 68.352 zł, marzec 2004 r. – w kwocie 87.441 zł, kwiecień 2004 r. – w kwocie 680 zł, maj 2004 r. – w kwocie 491 zł. Organ odwoławczy prowadząc dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie, czy od oleju opałowego sprzedawanego przez spółkę odprowadzono podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak ustalono, Spółka w roku 2004 zakupiła olej opałowy od P.H.U. M. Spółka z o.o. Według oświadczenia spółki M. nie była ona zobowiązana do pobierania podatku akcyzowego, z uwagi na odprowadzenie go przez producenta oleju G. L. S.A. w G. Informacja ta została potwierdzona przez G. L. S.A. w G. w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r. Po uzyskaniu informacji w tym zakresie pomniejszył wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe o zapłacony podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do uprawnienia sprzedawcy oleju opałowego do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku prawidłowo oznaczonego oleju na cele opałowe. Wskazał również, na niezbędne elementy oświadczenia oraz konsekwencje jakie ponosi sprzedawca w przypadku wad oświadczenia woli lub jego braku, tj. utratę prawa do zwolnienia oraz stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. W ocenie organu treść oświadczeń złożonych przez nabywców w kontrolowanym okresie nie zawierała wymaganych prawem informacji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka nie dopełniając obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie nabyła uprawnienia do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organ wskazał również, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo podkreślając, iż spółka była informowana pisemnie o każdym etapie toczącego się postępowania oraz o przepisach prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zaistniałe w sprawie wątpliwości zostały zinterpretowane na korzyść skarżącej, o czym świadczyło uznanie m.in. za wiarygodne części oświadczeń pomimo formalnych braków jakie zawierały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę skarżącej Spółki wyjaśnił, że z mających w sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń wynikało, iż sprzedawca chcąc skorzystać ze zwolnienia z akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami. Podkreślono przy tym, iż w przypadkach, w których nabywcy oleju opałowego poświadczyli dane zawarte w oświadczeniach, organ podatkowy uznał je za wiarygodne i w tym zakresie nie opodatkował sprzedaży. Nadto organ odwoławczy pomimo braku zarzutu odwołania w tym zakresie, z własnej inicjatywy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, czy na poprzednim etapie obrotu olejem opałowym zapłacono podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu takie działania organów świadczą o wypełnieniu dyspozycji art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) potwierdzając, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy zaistniały podstawy do wyłączenia skarżącej Spółki z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie mogło zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.

Zdaniem Sądu I instancji w zaskarżonej decyzji organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, ocenie tej nie można przypisać cech dowolności, a twierdzenia organu podatkowego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawierała wszystkie prawnie wymagane elementy tj. opisano tok przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem przeprowadzonych dowodów, a także wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Wyjaśniono też, dlaczego i w oparciu, o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż słusznie organy podatkowe wskazały, iż z uwagi na zmianę stanu prawnego do rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do maja 2004 r. należało stosować różne akty prawne tym niemniej jednoznacznie z nich wynikało, iż sprzedawca oleju opałowego może zastosować niższą stawkę podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze, a sprzedaż ta musi być udokumentowana stosownymi oświadczeniami, złożonymi przez kupujących olej opałowy. Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dotyczyła wszystkich podatników, lecz jedynie tych, którzy spełniają warunki uprawniające do korzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. Uzyskanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku uzależnione było od przedłożenia stosownych oświadczeń pochodzących od nabywców oleju opałowego, prawidłowych pod względem formalnym i zawierających prawdziwe dane. Nie miała racji strona skarżąca twierdząc, iż dla skorzystania z preferencji podatkowej wystarczające było samo przedłożenie oświadczeń, nawet jeśli zawierają one błędy.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Sąd I instancji stwierdził, iż nie ma podstaw do niezastosowania w sprawie regulacji § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z uwagi na stwierdzenie, ich zgodności z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie można uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Kwestionowany przepis odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w sposób wyraźny i jednoznaczny. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. Zaskarżony przepis nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna ze stawek, uzależniona od zawartości siarki. Z uwagi na poddanie przepisów obu zastosowanych w sprawie rozporządzeń wykonawczych, kontroli Trybunału Konstytucyjnego nie znajdują zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1, art. 8, art. 47,art. i 51 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nakładają na nabywców oleju opałowego do składania oświadczeń zawierających ich dane osobowe.

S. P. N. spółka jawna z siedzibą w K., L. N., H. N., W. N., P. N. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. zaskarżając go w całości wniosła o jego uchylenie w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez biedne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy:

1. prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3. wyjaśnił przesłanki którymi kierował się przy wydawaniu decyzji,

4. postąpił prawidłowo oddalając wnioski dowodowe strony (w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego na okoliczność kto składał oświadczenia oraz wnioski zmierzające do wykazania wysokości podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednich fazach obrotu),

5. w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych,

6. nie był zobowiązany do formalnego podważenia ksiąg podatkowych (w tym ewidencji),

7. w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Zdaniem pełnomocnika naruszenie przez Sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji .

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy zarzutów wskazywanych przez skarżącego w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego braku ustalenia w postępowaniu w jakim charakterze występowali nabywcy oleju opałowego, co miało istotne znaczenia dla określenia informacji jakie powinny znaleźć się w oświadczeniu.

- naruszenie prawa materialnego

a) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania , że przepisy te są zgodne z Konstytucją :

- § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2003 r.),

- § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie z 2004 r.), w sytuacji gdy ww. przepisy powinny być pominięte wobec ich sprzeczności z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

b) poprzez błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 polegająca na przyjęciu, że przepis ten wiąże przewidziane w nim zwolnienie z obowiązku podatkowego z wypełnieniem przez sprzedającego obowiązków wynikających z § 6 ww. rozporządzenia .

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Dla prawidłowej oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy na wstępie dokonać wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego i pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego.

Stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczył przedziału czasu od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz maj 2004 r. do którego to okresu miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, a następnie regulacje ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zatem jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji przedmiotem rozpoznania były okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym, co do których miały zastosowanie różne stany prawne, w których sprzedaż oleju opałowego, co do zasady, podlegała obowiązkowi podatkowemu

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu wskazanego w pkt II lit B skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten wiąże przewidziane w nim zwolnienie z obowiązku podatkowego z wypełnieniem przez sprzedającego obowiązków wynikających z § 6 ww. rozporządzenia.

Wskazane w powyższym zarzucie regulacje mają zastosowanie do stanu prawnego obejmującego okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ustawodawca w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. określił stawki podatku akcyzowego, które miały charakter stawek maksymalnych, a nie rzeczywiście obowiązujących. Wynika to z faktu, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony do określenia faktycznej wysokość stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich stosowania, a także wprowadzenia zwolnień od podatku na określonych zasadach (ust. 2 powołanych przepisów). Wysokość stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze ostatecznie została ukształtowana w rozporządzeniach. W wykonaniu ustawowego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenia wykonawcze, na mocy których sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe w stanie prawnym do dnia 1 maja 2004 r., na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., byli zwolnieni od podatku akcyzowego, natomiast od tego dnia byli zobowiązani do naliczania stawki podatku w wysokości wynikającej z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Skorzystanie z preferencyjnej stawki opodatkowania było uzależnione od spełnienia określonych przepisami warunków.

§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, jednakże z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i § 5 dla celów innych niż opałowe (...).Z regulacji tej wynika, że sprzedawcy oleju opałowego na cele opałowe byli zwolnieni od podatku akcyzowego. Zwolnienie to przysługiwało sprzedawcom po spełnieniu warunków określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2003 r.

Wskazać należy, że w ust. 1 § 6 rozporządzenia nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 6 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Z kolei w § 6 ust. 2 rozporządzenia określono dane, jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 pkt 2 tego przepisu. W ust. 3 § 6 rozporządzenia zostały określone obowiązki importera wyrobów określonych w § 4 ust. 1 W § 6 ust. 4 rozporządzenia wskazano, że podatnik jest obowiązany do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Natomiast w myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1–3, przepisy

§ 5 stosuje się odpowiednio; a więc stosuje się stawki podatku akcyzowego jak dla olejów napędowych (§ 5 pkt 1 rozporządzenia).

Uwzględniając treść powyższych unormowań Sąd I instancji prawidłowo uznał, że warunkiem uprawniającym do preferencyjnego opodatkowania w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, o tym, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada oświadczenie, na podstawie którego nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że nieprawidłowości w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Omawiany przepis § 12 rozporządzenie z 2003 r. należy powiązać z § 6 ww. rozporządzenia bowiem § 6 odwołuje się w ust. 1 do wyrobów określonych w § 4

rozporządzenia. Z kolei w ust. 5 przepis ten nakazuje zrównać brak oświadczenia nabywcy ze skutkami wskazanymi w § 5 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia z 2003 r. Należy wskazać, że przepis ten wiąże przewidziane w nim zwolnienie z obowiązku podatkowego z wypełnieniem przez sprzedającego obowiązków wynikających z § 6 rozporządzenia.

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1265/11, wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 767/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 881/09)).

W pkt II. Lit. A pkt a i b skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP.

W ocenie skarżącej Spółki zastosowane przez Sąd I instancji przepisy § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. są sprzeczne z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy zastosowanych rozporządzeń w zależności od stanu prawnego nakładając na sprzedającego obowiązek odebrania od kupującego oświadczenia określonej treści, a w przypadku niezłożeni oświadczenia zastosowanie mają stawki podwyższone określone odpowiednio w § 5 i § 3 ust. 3. Skarżący uznał, że taka redakcja i sposób wykładni ww. przepisów w sposób oczywisty narusza powołane przepisy Konstytucji RP, poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego i to w sytuacji gdy wyłączną korzyść podatkową z transakcji odniesie kupujący.

Odnosząc się do powyższego należy uznać, że proces wykładni przepisów prawa podatkowego nie może nie uwzględnić wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, a w tej mierze wywodzonych z niej zasad szczegółowych, a mianowicie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady przyzwoitej legislacji, czy też - w kontekście przewidywalności w horyzoncie czasowym skutków podejmowanych przez adresata normy prawnej działań - gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką, a także zasad pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania obywatela do stanowionego i stosowanego prawa. Oceniając zasadność wymienionych podstaw kasacyjnych przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wobec waloru mocy wiążącej orzeczeń TK, zwłaszcza zaś wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił istotnie nowych argumentów, które w analizowanym zakresie uzasadniałyby ponowne postawienie kwestii konstytucyjności przywołanych przepisów rozporządzeń z 2003 i 2004 roku, odnośnie do spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia zgodności z ustawą zasadniczą wskazanych przepisów, za miarodajne uznać należy stanowisko wyrażone w przywołanym (pozytywnym) wyrok sądu konstytucyjnego. Tym bardziej, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele. Takim rozwiązaniem kontrolnym było wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Tym samym, kwestia zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji RP uznać należało za przesądzoną.

Skład orzekający przychyla się do stanowiska, że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku od podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r., I GSK 1110/09).

Jednakże mając na uwadze cel wprowadzenia uregulowań dotyczących obniżonej stawki akcyzy, od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należyta starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć. Należy zauważyć, że podatnik sprzedający olej opałowy miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W okresie do 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym sprzedawca mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Również w okresie późniejszym, mimo iż z przepisów podatkowych wprost nie wynika możliwość legitymowania odbiorców oleju opałowego, takie uprawnienie podatnik posiadał, co wynika z treści art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 101, poz. 926 ze zm.).

Sprawdzenie poprawności informacji zawartych w oświadczeniach leży przede wszystkim w interesie sprzedawcy. W sytuacji gdy oświadczenie jest niepełne to sprzedający ponosi tego konsekwencje i nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. To strona powinna w swoim interesie dbać o prawidłowość dołączonych do faktur oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Możliwość skorzystania ze stawki obniżonej jest uprawnieniem podatnika, a nie obowiązkiem.

Okoliczność, że podatnik pragnął skorzystać ze stawki preferencyjnej akcyzy

i w związku z tym powinien był podjąć czynności przewidziane przepisami nie oznaczało, że została naruszona zasada równości i niedyskryminacji z art. 32 Konstytucji RP.

Ponadto podnieść należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest pogląd, iż regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma szczególną podstawę konstytucyjną, a mianowicie art. 84 Konstytucji RP, na gruncie którego ustanowiona została zasada powszechności opodatkowania i zasada konieczności podatku, przez co jej dopuszczalność może być rozpatrywana nie tyle w kategoriach stopnia ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), co w kontekście relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony, a ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (zob. wyroki TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06; 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06).

Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa materialnego można było przystąpić do oceny procesowych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego.

Skarżąca Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej wskazała naruszone, jej zdaniem, przez Sąd I instancji przepisy p.p.s.a. oraz przywołała naruszone przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, a także wskazała wadliwe działanie organu.

Oceniając zarzuty postawione w stosunku do przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego zauważyć należy, że jak wynika z dołączonego do akt sprawy Protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] sierpnia 2005 r. w toku tej kontroli zweryfikowano oświadczenia złożone w kontrolowanym podmiocie przez nabywców oleju opałowego. Oświadczenia zostały poddane weryfikacji pod kątem poprawności i rzetelności danych dotyczących osób i ich adresów, a także kompletności danych zawartych w oświadczeniach (rodzaj i typ urządzeń, miejsce i data wystawienia, nr NIP i PESEL). tzn. organ sprawdzał, czy mają one treść zgodną z wymogami rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r. oraz ustalał, czy rzeczywiście złożyli je wskazani w ich treści nabywcy, a w szczególności, czy nabywcy ci istnieli, zamieszkiwali pod wskazanym adresem, dokonywali zakupu oleju opałowego na cele opałowe i to w ilości wskazanej w oświadczeniu (która powinna być zgodna z ilością określoną w paragonie lub innym dowodzie sprzedaży) oraz złożyli oświadczenie. Weryfikację danych osobowych i adresowych przeprowadzono na podstawie dokumentów znajdujących się w przedsiębiorstwie, między innymi skontrolowano: oświadczenia, remanenty, książkę kasy rejestrującej. Ponadto organ zwrócił się do Wydziałów Ewidencji Ludności Urzędów Miast i Gmin w celu potwierdzenia danych osób widniejących na oświadczeniach jako nabywcy. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w 121 przypadkach na 379 osób (32%) nie potwierdziły się dane adresowe. Na podstawie potwierdzonych danych adresowych skierowano również zapytania do części nabywców oleju opałowego z prośbą o potwierdzenie czy dokonali zakupu oleju opałowego na Stacji Paliw skarżącej Spółki. Ustalono, że 26% z osób, które udzieliły odpowiedzi na zapytanie, nie potwierdziła dokonania zakupu oleju opałowego w kontrolowanej stacji. Należy również podkreślić, że 449 oświadczeń z 464 (97%) nie zawierało wszystkich danych, które powinny widnieć na składanych oświadczeniach. Wyniki badań przeprowadzonych co do oświadczeń, odnośnie których stwierdzono, że nie spełniały wymogów formalnych zostały ujęte w załączniku nr 1 do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2006 r. W tabeli zestawiono wszystkie minimalne wymagania co do oświadczeń określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. i odpowiednio § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. i w odniesieniu do każdego z wymienionych oświadczeń wskazano poprzez postawienie znaku "x" stwierdzone uchybienia. W ten sposób każde oświadczenie zostało przebadane w sposób zindywidualizowany i możliwe było ustosunkowanie się do dokonanej oceny - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - zakwestionowanych oświadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy tak wielkiej ilości badanych oświadczeń przedstawienie wyników oceny w postaci zestawienia było prawidłowe, o ile pozwalało na indywidualne odniesienie się do oceny każdego oświadczenia. Uchybienie w postaci baku podpisu na załączniku do decyzji I instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. Ponadto w ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej elementy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierował się organ oraz na jakiej podstawie prawnej wydano zaskarżoną decyzję. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji podnoszona przez stronę okoliczność braku szczegółowego odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich błędów stwierdzonych w zakwestionowanych oświadczeniach. Wystarczająco dokładnie zostały omówione braki formalne w oświadczeniach, a zestawienie procentowe braków formalnych występujących w oświadczeniach, jest jedynie ułatwieniem zarówno dla podatnika, jak i dla organu podatkowego. Pozwala to na bardziej przejrzyste i zrozumiałe przedstawienie ustalonych faktów. Nie można byłoby mówić o jasnym obrazie ustaleń faktycznych sprawy, w sytuacji dokładnego omówienia każdego z oświadczeń w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego.

W ocenie NSA oceniony przez Sąd I instancji, zebrany w sprawie administracyjnej materiał dowodowy, w szczególności złożone przez kupujących oświadczenia, dawał pełną podstawę do uznania, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy nie został użyty do celów grzewczych. Powyższe przesądziło o niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy administracyjnej i określeniu skarżącemu przez organ podatkowy za sprzedany na cele inne niż opałowe olej opałowy, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według stawki nieobniżonej (preferencyjnej). W żadnym razie nie jest uzasadnione twierdzenie, że postępowaniem naruszona została zasada zaufania do organów państwa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. O każdym etapie prowadzonego postępowania strona była informowana. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postępowanie skonfrontowane z aktami administracyjnymi sprawy skłania do jednoznacznego wniosku, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem oraz z dbałością o wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Organ odwoławczy podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Należy również zaznaczyć, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono przesłuchania 30 świadków, którzy podjęli korespondencję wysłaną w toku kontroli, bądź nie wpisali ilości litrów zakupionego oleju opałowego. Oświadczenia, które zostały potwierdzone przez nabywcę, pomimo braków formalnych nie były wliczone do podstawy opodatkowania. W związku z powyższym należy wskazać, iż organ dostępnymi środkami poczynił niebudzące wątpliwości ustalenia. Bezzasadne było podważanie ustaleń dokonanych przez organy. Ponadto mimo wcześniejszego powiadomienia strony o przesłuchaniach świadków w żadnym przypadku nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa do obecności w trakcie powyższych czynności. Zatem należy stwierdzić, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że nie miała ona możliwości weryfikacji zeznań świadków.

Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy postąpił prawidłowo oddalając wnioski dowodowe strony (w tym wniosek z dnia [...] kwietnia 2007 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego na okoliczność zbadania kto popisał się pod oświadczeniami co do których świadkowie zeznali, że ich nie składali oraz wniosek z zeznań świadków na okoliczność uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych fazach obrotu). W ocenie skarżącej oddalenie powyższego wniosku było nieuzasadnione.

Aby odnieść się do powyższego zarzutu należy przypomnieć przebieg postępowania prowadzonego przed organem administracyjnym. Otóż jak wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2006 r. została wydana decyzja przez organ I instancji. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie wraz z przywróceniem terminu do jego złożenia. Następnie Spółka w dniu [...] kwietnia 2007 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (oświadczeń) i świadków na okoliczność w jakim charakterze występowali poszczególni nabywcy oleju, w tym z dokumentów (faktur zakupu oleju opałowego) oraz z badania pisma ręcznego nakreślonego na oświadczeniach (podpisy) co do których świadkowie zeznali, że ich nie składali. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. Dyrektor IC w Gdyni wskazał, iż nie zachowanie ustawowego terminu do wniesienia odwołania oraz w związku z tym brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy, skutkowało odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ostatecznie po prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym w przedmiocie oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2008 r. organ podatkowy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. W związku z czym uznał, że podatnik nie może wnieść odwołania od decyzji której nie otrzymał. Mając na uwadze powyższe organ I instancji ponownie doręczył decyzję z dnia 30 listopada 2011 r. skarżącej Spółce. Od prawidłowo doręczonej już decyzji Spółka ponownie wniosła w dniu 5 września 2008 r. odwołanie a następnie pismem z dnia 13 lutego 2009 r. złożyła wniosek wnosząc o przeprowadzenie dowodów z dokumentów i przesłuchania świadków na okoliczność zapłacenia na poprzednich fazach obrotu podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ponieważ w powyższym zakresie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sam zwrócił się do kontrahenta podatnika w celu ustalenia czy zapłacono na poprzednich fazach obrotu paliwem podatek akcyzowy oraz ewentualnego obniżenia podatku zależnego o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zauważyć również należy, iż wystarczającym było przeprowadzenie przez organ I instancji uzupełniającego postępowania w zakresie sprawdzenia czy od oleju opałowego sprzedanego przez podatnika w 2004 r. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Po uzyskaniu informacji w tym zakresie organ odwoławczy pomniejszył wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe o zapłacony podatek akcyzowy, co wypełniało dyspozycję z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z analizy dokumentów wynika jednoznacznie iż PHU M. Sp. z o.o. zakupiła 21182225 l. oleju opałowego od G. L. S.A. od której to ilości podatek akcyzowy została naliczony i odprowadzony. Wobec powyższego brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Ponadto teza wysunięta przez pełnomocnika skarżącego uzasadniając przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w powyższym zakresie jest błędna i nie wnosiłaby nic do niniejszej sprawy a tym samym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnoszą się z kolei do wniosku dowodowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. należy zauważyć, iż organ w toku postępowania uznał, iż decyzja organu I instancji została błędnie doręczona, wobec czego odwołanie wniesione przez skarżącego nie wywoływało skutków prawnych, ze względu iż decyzja nie weszła w życie. Wymaga podkreślenia, iż dopiero od tej decyzji, prawidłowo doręczonej, skarżący miał możliwość wniesienia skutecznego odwołania. Poprzednie odwołanie wraz ze złożonym wnioskiem dowodowym nie wywoływało skutków prawnych, ze względu iż zaskarżona decyzja nie weszła w życie, a co za tym idzie poprzednio złożone odwołanie nie wywoływało skutków prawnych ze względu iż zostało wniesione od decyzji nie ogłoszonej ani nie doręczonej.

Zatem myli się strona skarżąca twierdząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że oddalenie żądanych dowodów zawarte we wniosku z dnia [...] kwietnia 2007 r. było błędne.

Z kolei odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność zawartości siarki w oleju opałowym należy zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania podstawy faktycznej w skorzystaniu z preferencji podatkowych. Na gruncie prawa podatkowego utrwalił się pogląd, iż obowiązkiem podatnika zamierzającego skorzystać z tego uprawnienia jest prawidłowe dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że ma prawo do skorzystania z obniżonego opodatkowania albo w ogóle nieopodatkowywać sprzedaży oleju.

W niniejszej sprawie podatnik nie dostarczył żadnego dowodu potwierdzającego możliwość w skorzystaniu z innej stawki niż zastosował organ. Wymaga podkreślenia, że w razie nie złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego znajduje zastosowanie jedna z określonych stawek w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym w ramach postępowania dowodowego. W praktyce zawartość siarki w oleju opałowym jest dużo wyższa niż w oleju napędowym i waha się od 0.2 % do 0.3% co oznacza, że zastosowanie miał przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy. Podatnik jako przedsiębiorca, traktowany jako profesjonalista powinien wiedzieć, iż w przypadku nie złożenia żadnego innego dowodu na okoliczność potwierdzenia innej stawki, organ podatkowy zastosuje stawkę zgodnie z utrwaloną praktyką.

Na marginesie należy wskazać, iż gdyby dopuścić dowód z przeprowadzenia pomiarów poziomu siarki w oleju napędowym nie oznaczałoby to otrzymania przewidzianych przez skarżącego rezultatów.

rezultatów. Przede wszystkim należy podkreślić odstęp czasowy pomiędzy dokonaniem sprzedaży a kontrolą w tym zakresie. Już chociaż z tego względu organ nie miał możliwości poczynienia obliczeń w sposób wskazany przez stronę. Dodatkowe, z uwagi na średnie temperatury powietrza, ewentualne równice w ilości rozdysponowanego paliwa w skali całego roku niwelują się. W tej sytuacji oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanego oleju opałowego wynikających z oświadczeń i faktur stanowiło jedyną możliwość dokonania określenia podstawy opodatkowania akcyzą.

Zatem należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 12, 124, 127, 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, 191, 192, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należało uznać za nieuzasadnione.

Skarżąca Spółka w pkt I B zarzuciła również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi dotyczącego braku ustalenia w postępowaniu w jakim charakterze występowali nabywcy oleju opałowego, co miało istotne znaczenie w sprawie. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, tj. dlaczego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd I instancji ma obowiązek odnosić się do kwestii podniesionych w uzasadnieniu skargi ale tylko do tych które mają istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia która była objęta zarzutem skargi związana jest z wykładnią przepisów prawa materialnego i w tej kwestii Sąd I instancji stanowisko to wyjaśnił. Uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze poprzez odwołanie się do treści konkretnych przepisów prawa, a ponadto zawiera wyjaśnienie odnoszące się do ich zastosowania w sprawie.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.