Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 425/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i stwierdziło J. S.A. z siedzibą w W. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty wiąże się ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego - w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

J. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "podatnik", "strona", "spółka") pismem z dnia [...] września 2018 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Podatnik wskazał, że nadpłata za 2017 rok wynosi [...] zł. i wynika przede wszystkim z błędnej kwalifikacji zbiorników jako budowle, a nie budynki, związanej z błędną interpretacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 .

Wskazano na osiem zbiorników paliwa: siedem zbiorników oznaczonych jako [...] do [...] o wartości [...] zł każdy, wartość obniżenia podatku w kwocie [...]zł każdy, powierzchnia użytkowa [...] m2 każdy oraz jeden zbiornik [...] o wartości [...] zł, wartość obniżenia podatku w kwocie [...]zł, powierzchnia użytkowa [...] m2. Spółka podniosła także, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. zawyżyła swoje zobowiązanie podatkowe, w związku z błędnym wykazaniem do opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz gruntów, na których infrastruktura ta jest położona, które winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l.

Spółka we wniosku wskazała, że jest właścicielem bocznicy kolejowej, którą tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów [...] mm, które nie są wykorzystywane do przewozu osób. Bocznica kolejowa będąca własnością spółki odgałęzia się w stacji S. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [...] linii kolejowej nr [...] S. - S. , zarządzanej przez PKP [...]

Ponadto, spółka wskazała we wniosku, iż elementami składającymi się na bocznicę kolejową spółki oraz służącymi zarządzaniu i utrzymaniu bocznicy kolejowej są: tory bocznicowe; rozjazdy i przejazdy kolejowe; oświetlenie zewnętrzne bocznicy; punkt zdawczo-odbiorczy; punkty i urządzenia ładunkowe; brama kolejowa.

Zdaniem spółki bocznica kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia z podatku. Tymczasem podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej za 2017 rok wykazał przedmiotowe elementy infrastruktury kolejowej do opodatkowania jako budowle. Podstawa opodatkowania ujęta przez spółkę w deklaracji pierwotnej w odniesieniu do przedmiotowych elementów infrastruktury kolejowej to [...] zł, a podatek w związku z tym przez spółkę zadeklarowany i zapłacony to [...] zł. Jednocześnie podatnik wskazał, że infrastruktura kolejowa położona jest na działkach o numerach [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2, tym samym podatnik uiścił nienależnie podatek w zakresie gruntów w wysokości [...] zł (tj. [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł).

Do wniosku spółka załączyła m.in. korekty deklaracji za lata 2013 – 2017 wraz z załącznikami, dokumentację techniczną ośmiu zbiorników paliwa, dokumentację fotograficzną zbiorników naziemnych, świadectwo bezpieczeństwa oraz Regulamin pracy bocznicy kolejowej.

W odpowiedzi na wezwania organu I instancji spółka nadesłała żądane dokumenty: wyciągi z ewidencji środków trwałych dotyczące posiadanych budynków, gruntów i budowli wg stanu na dzień 01.01.2013 r., 01.01.2014 r., 01.01,2015 r., 01.01.2016 r., 01.01.2017 r. i 01.01.2018 r.; zestawienia gruntów, budynków i budowli; pozwolenia na budowę i użytkowanie oraz projekty budowlane budynków i budowli; rejestry środków trwałych dla celów podatkowych wg stanu na 01.01.2013 r., 01.01.2014 r., 01.01.2015 r., 01.01.2016 r., 01.01.2017 r., 01.01.2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. organ I instancji powołał zespól biegłych w celu sporządzenia opinii w przedmiocie określenia cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych oraz kwalifikacji ośmiu objętych wnioskiem zbiorników paliwa oraz wyznaczył oględziny z udziałem powołanego zespołu biegłych dotyczące zbiorników paliwa oraz bocznicy kolejowej.

Podatnik, pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. wyjaśnił, że na zbiorniki paliwa oznaczone nr [...] składają się również instalacje pianowe, zraszaczowe, sieć wody przeciwpożarowej oraz sieć hydrantowa wody przeciwpożarowej, które stanowią instalacje umożliwiające prawidłowe korzystanie ze zbiorników paliwa. Instalacja ta według podatnika stanowi wymóg wedle przepisów technicznych dotyczących bezpieczeństwa przeciwpożarowego stanowiący kompleksowy system przeciwpożarowy. W konsekwencji zdaniem podatnika wymienione powyżej elementy stanowią części zbiorników paliwa, a co za tym idzie części budynków, również sieć telefoniczna, jako umożliwiająca korzystanie z budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi część tych budynków.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] organ I instancji stwierdził podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie bocznicy kolejowej, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną, a także treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727; dalej: UTK), stwierdził, że udostępnianie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi (licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu) wypełnia warunki zwolnienia podatkowego. Tym samym organ podatkowy uznał, że podatnik w stosunku do deklaracji pierwotnej zawyżył podstawę opodatkowania gruntów o powierzchni [...] m2 i budowli o wartości [...] zł - tym samym nadpłata w wysokości [...] zł z tego tytułu jest należna.

Odnośnie do kwoty nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 wynikających z pierwotnej nieprawidłowej kwalifikacji przez Spółkę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości ośmiu zbiorników naziemnych jako budowli zamiast ich zakwalifikowania zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 48/15 (...) jako budynków, organ I instancji, powołał ramy prawne, w tym regulacje art. 1a ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 26.06.2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: "u.p.b."), a także zasady kwalifikowania obiektów budowlanych wynikające z wyroku TK P 33/09, a także szczegółowo opisał ustalenia wynikające z opinii powołanych biegłych. Zdaniem organu I instancji, skarga konstytucyjna na podstawie której został wydany wyrok TK 48/15 dotyczyła kontenerów telekomunikacyjnych i w żaden sposób nie można zestawiać ich opodatkowania ze sprawą podatnika dotyczącą zbiorników paliwa. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku oględzin oraz na podstawie Opinii i projektu budowlanego ustalono, że przedmiotowe zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe oraz cylindryczne zbiorniki o osi pionowej. Ponadto, zbiorniki paliwa są elementami systemu funkcjonalnego, który w magazynach paliw służy do transportu (w tym rozładunku i załadunku), oraz gromadzenia i magazynowania paliw. Zbiorniki paliw to kluczowy element systemu funkcjonalnego bazy paliw. Zdaniem organu podatkowego, zbiorniki te stanowią element całego procesu technologicznego zachodzącego na terenie bazy paliw wraz z pozostałymi urządzenia i instalacjami, tj. tacami, pomostem, rurociągami czy instalacjami towarzyszącymi. Tym samym, organ podatkowy uznał, że zbiorniki na paliwo stanowią zbiorniki, a więc budowle, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Zdaniem organu podatkowego nie można zapomnieć, iż stanowisko TK wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 precyzyjnie wskazuje, że przy ustalaniu czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy posłużyć się pozostałym przepisami tej ustawy, w tym Załącznikiem. Z kolei załącznik nr 1 do Prawa budowlanego wskazuje kategorie obiektów budowlanych: Kategoria XIX - zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.

Organ wskazał na ugruntowaną już po wydaniu wyroku SK 48/15 linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą silosy/zbiorniki należy kwalifikować jako budowle.

Organ I instancji, odnosząc się do twierdzenia, że przedmiotowe zbiorniki są trwale związane z gruntem, wskazał, że powyższa kwestia nie ma żadnego wpływu na kwalifikację obiektów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Twierdzenie, że budowla musi być trwale związana z gruntem nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Organ I instancji wyjaśnił także, że z uwagi na złożony przez spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ w niniejszej decyzji określił wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji:

1) w zakresie zbiorników paliwa odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł;

2) w zakresie gruntów, na których jest położona infrastruktura kolejowa stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł;

3) w zakresie budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł.

Podsumowując, organ podatkowy stwierdził podatnikowi nadpłatę w wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) oraz odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. spółka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała prawidłowość decyzji w zakresie, w jakim spółce odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 i 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z dnia 14 maja 2019 re,. ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak ustalenia cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo mimo że kwestia ta jest istotna dla dokonania kwalifikacji obiektów, wynika z materiału dowodowego i została potwierdzona przez biegłych w opinii, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia w taki sposób, aby sugerowało że cały materiał popiera stanowisko organu, ustosunkowanie się do wybranych wyroków sądów, pominięcie tej części dowodów, które popierają stanowisko Spółki, organ wybiórczo i dowolnie odwołał się do wyroków Trybunału. Ponadto, organ naruszył, zdaniem Spółki art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że zbiorniki na paliwo mimo że spełniają przesłanki pozwalające uznać je za budynki, stanowią budowle.

Zdaniem Spółki, organ był zobowiązany do ustalenia czy zbiorniki na paliwo spełniają łącznie cechy konstrukcyjne przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednak w decyzji do cech tych się nie odniósł, co było działaniem celowym, ponieważ analiza materiału dowodowego potwierdza, że zbiorniki na paliwo cechy te posiadają, tzn. są wydzielone z przestrzeni, posiadają fundamenty i dach i są trwale związane z gruntem. Organ opiera swoje rozstrzygnięcie na wyrokach sądów, które dotyczą silosów, a zbiorniki na paliwo stanowią odrębną kategorię. Spółka wskazała, że organ I instancji w decyzji pominął także argumentację merytoryczną zawartą w przekazanej przez spółkę ekspertyzie z dnia [...].03.2019 r. dotyczącej zakwalifikowania zbiorników na paliwo jako budynków — organ nawet nie wspomina w decyzji o tej ekspertyzie.

Organ pominął w treści wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2017 r., poprzestając na analizie wyroku z 2011 r.

Zdaniem spółki potwierdzenie w opinii biegłych, powołanych przez organ, cech konstrukcyjnych zbiorników na paliwo sprawia, że ich kwalifikacja do budowli na gruncie prawa budowlanego nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Z kolei, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne znaczenie mają wytyczne Trybunału Konstytucyjnego z 2017 r. w którym wskazano, że przy dokonywaniu kwalifikacji danego obiektu budowlanego dla celów podatkowych należy w pierwszej kolejności ustalić, czynie stanowi on budynku w świetle u.p.o.l. i Prawa budowlanego, ewentualnie dopiero potem gdy na gruncie przedmiotowych przepisów dany obiekt nie stanowi budynku, można rozważać czy dla celów podatkowych stanowi on budowlę.

Kolegium we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] października 2019 r., na podstawie zebranego materiału dowodowego uznało w pierwszej kolejności, że słusznie organ I instancji przyjął, że bocznica kolejowa wykazana we wniosku podatnika tj. budowle i grunt podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania zbiorników paliwa oznaczonych [...], które podatnik pierwotnie zadeklarował jako budowle, organ odwoławczy odwołał się do treści u.p.o.l i Prawa budowalnego, a następnie omówił zasady kwalifikowania obiektów budowlanych wynikające z wyroku TK SK 48/15.

Zdaniem Kolegium, informacje zawarte w opinii z dnia [...].03.2019 r. dr. hab. inż. R. O. oraz dr. hab. inż. K. F. pozwalają na przyjęcie, iż będące przedmiotem sporu obiekty stanowią budynki, skoro bowiem spełniają one kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli.

W ocenie Kolegium, organ I instancji, opierając się właśnie na zanegowanej praktyce orzeczniczej — uznał za budowle zbiorniki paliwa [...], mimo że z opinii biegłych jasno wynika, że posiadają one cechy — trwałość związania z gruntem, fundament, dach, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej - które uzasadniają zakwalifikowanie ich do kategorii budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie przy tym podatnik zarzuca organowi I instancji skupienie się na dalszej treści art. 3 pkt 3 u.p.b., to znaczy tej, w której prawodawca wymienia przykładowe budowle, w tym zbiorniki bez wprowadzenia do wyliczenia, w którym wyraźnie wskazano, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zbiornik będzie mógł być zatem budowlą ale wyłącznie w takim przypadku, gdy nie będzie on budynkiem bądź obiektem małej architektury. W przedmiotowej sprawie wszakże, będące przedmiotem sporu zbiorniki, jakkolwiek posiadają swoiste funkcje - to znaczy służą do magazynowania cieczy, to jednak z uwagi na posiadanie ww. opisanych cech - konieczne jest opodatkowanie ich jako budynków. Jak bowiem podkreśla Trybunał wykluczone jest badanie ich przeznaczenia i pełnionych funkcji, zasadnicze znaczenie ma bowiem ustalenie, czy posiadają one odpowiednie cechy, które determinują uznanie ich za budynki.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji podlega uchyleniu. Jednocześnie Kolegium uznając, że cały materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku podatnika z dnia [...].09.2018 r. stwierdziło nadpłatę z tytułu:

opodatkowania gruntów, na których jest położona infrastruktura kolejowa w wysokości [...] zł;

opodatkowania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w wysokości [...] zł;

opodatkowania zbiorników paliwa oznaczonych [...] - w wysokości [...] zł. Łącznie kwota nadpłaty w podatku od nieruchomości wynosi [...] zł.

Jednocześnie, w zakresie opodatkowania ww. zbiorników Kolegium przyjęło, do opodatkowania ich powierzchnię łączną [...] m2. W związku z tym, podatek od nieruchomości od powierzchni ww. budynków wyliczyło w wysokości [...] zł ([...] m.kw. x [...] zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] złożonej przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej S. – [...], wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędne uznanie, że posiadane przez podatnika zbiorniki na paliwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budynki, a nie jako budowle, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz rozbudowanej i aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest przepisów art. 122 i 187 O.p. poprzez niepełną (wybiórczą) ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że w opinii technicznej sporządzonej przez zespół biegłych (pracowników naukowych A. w K.) dotyczącej kwalifikacji zbiorników podatnika na gruncie przepisów Prawa budowlanego, wynika, że zbiorniki na paliwo stanowią budynki, a nie budowle.

W uzasadnieniu skargi prokurator rozwinął powyższe zarzuty.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi.

Uczestnik postępowania J. S.A. wniósł o odrzucenie skargi ewentualnie o jej oddalenie. Zdaniem uczestnika postępowania działalnie Prokuratora nie wyczerpuje przesłanki działania w ochronie praworządności a argumentacja oparta o wadliwość rozstrzygnięcia opiera się na nowej linii orzeczniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników naziemnych do przechowywania paliw przyjmujące odmienną kwalifikację prawną tych obiektów od rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Wójta Gminy K.. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zbiorniki na paliwo są budynkami, natomiast zdaniem skarżącego – Prokuratora Prokuratury Rejonowej są to budowle.

W skardze zawarto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania odnośnie do postępowania dowodowego, oceny materiału dowodowego. Zdaniem Prokuratora organ błędnie uznał w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., że posiadane przez podatnika zbiorniki na paliwo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki. Ponadto zdaniem Prokuratora niewłaściwa ocena materiału dowodowego skutkowała błędnym przyjęciem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że przedmiotowe zbiorniki nie są budowlą.

Uczestnik postępowania zakwestionował legitymację do zaskarżenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazał na brak podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze na jednej z linii orzeczniczej.

Oceniając prawidłowość analizy prawnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w pierwszej kolejności należy zakreślić ramy prawne rozpoznawanej sprawy i wskazać na treść odpowiednich regulacji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w Prawie budowalnym.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla, to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowalnym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obie definicje zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do prawa budowlanego, zatem konieczne jest przytoczenie definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Art. 3 u.p.b. stanowił, że: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

Dodać także należy, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2015 r., poz. 443; dokonana została zmiana art. 3 u.p.b., zmiana ta weszła w życie 28 czerwca 2015 r.). Zmiana treści art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. jest istotna. Przed tą zmianą przywołany przepis stanowił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Według postanowień art. 3 pkt 1 po zmianie, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Po zmianie przepisów zatem "całość techniczno-użytkowa" nie jest kryterium kwalifikującym do kategorii budowli.

Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wyrok powyższy wyznacza także stan prawny w rozpoznawanej sprawie ze względu na treść art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do którego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą

i są ostateczne.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej analizie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 48/15 nie jest jednak całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 nie wykluczył, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Zastrzegł też, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym w sentencji wyroku zakresie, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu

o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

W zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1) lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie

o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" – tak art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powyższe tezy pozwalają na wyrażenie poglądu, że obiekt, mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia jej do budynku, może być w istocie budowlą

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń

w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Stąd tak istotne są ustalenia stanu faktycznego co do spornych obiektów takich jak przeznaczenie, wyposażenie i funkcje w tym jego wyposażenie i związane z nimi odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia, infrastruktura, system technologiczny, sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

Na powyższe wskazywał także TK w powołanym wyroku sygn. akt Sk 48/15, który zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów

w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Bezspornie w przypadku takich obiektów, z jakimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii co miało miejsce

w niniejszej sprawie.

Stąd stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na podstawie art. 1 a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku to bez względu na to, jakimi cechami się charakteryzuje stanowi budynek, uznać należy za błędne.

W tym miejscu należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, do którego Trybunał obszernie odwoływał się

w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15. W wyroku P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli przesądza definicja zawarta w art. 3 pkt 3 u.p.b., inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Trybunał uznał, iż treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje definicję budowli, wskazując: 1) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują, 2) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują,

3) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują.

Zastrzegł przy tym, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego potwierdza także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 czy w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17)

Podziela je również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że o kwalifikacji obiektu decydują obiektywne cechy a nie subiektywne przekonanie. To ustawodawca podatkowy wprost mówi o korzystaniu zgodnie

z przeznaczeniem a o przeznaczeniu, wykorzystaniu w określony sposób decydują przecież cechy konstrukcyjne obiektu.

Ponadto na co wskazywano w powołanym orzecznictwie TK i NSA w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił je, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się np. zbiorniki przemysłowe, silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Posługując się dokonanym przez Trybunał podziałem na trzy sposoby doprecyzowania definicji budowli należałoby przyjąć, iż w kategorii XIX załącznika zostały określone obiekty mieszczące w wymienionej w definicji klasie obiektu – zbiorniki. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2020 r. w sprawie II FSK 175/20).

W konsekwencji zatem bez znaczenia dla oceny prawnej pozostaje akcentowana przez uczestnika kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, posiadania cech właściwych dla budynku (dachu, przegród), przy pominięciu pozostałych cech obiektu, skoro na podstawie ustawy o podatkach o opłatach lokalnych i przepisów prawa budowlanego winny być zakwalifikowane jako budowle (vide art. 3 pkt 3 u.p.b.). Stąd zasadnie Prokurator zarzuca naruszenie wskazanych przepisy u.p.o.l. w zw. z u.p.b.

Ponadto dodatkowo wskazać można, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034) budynek to obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). Zgodnie z art.2 PKOB przez "obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem

w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego zebranego

w sprawie. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. W myśl zaś art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy to opinia biegłych, oględziny, dokumentacja techniczna, materiał zdjęciowy.

O ile Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji zasadnie wskazało, że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych i ze stwierdzeniem tym należy się w pełni zgodzić, dodać należy jedynie, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów i ocena prawna podlega kontroli sądowowadministacyjnej przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego. Zauważyć wypada, że nawet w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadza dowód z opinii biegłego, to nie biegły dokonuje oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego a organ, biegły posiadając wiadomości specjalne wydaje opinię, która jest dowodem w sprawie podatkowej ocenianym przez organ na równi z innymi dowodami. Z art. 197 § 1 O.p. wynika bowiem, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego taką osobę w celu wydania opinii. Opinia taka jest dowodem, wchodzącym w skład materiału dowodowego, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zatem to nie opinia biegłego była rozstrzygająca w sprawie, a jak wynika

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ kwalifikując przedmiotowe obiekty budowalne jako budowle przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego co do ustalonego stanu faktycznego, lecz także przytoczonym orzecznictwem.

Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie nie zostały zakwestionowane

tj. w odniesieniu do wyglądu i wykonania zbiorników, bowiem zarówno

z treści decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jaki i z opinii oraz z treści dokumentacji projektowej przedłożonej przez Spółkę, zdjęć sporządzonych w trakcie oględzin, wynika, że zbiorniki stanowią stalowe, jednokomorowe, cylindryczne zbiorniki o osi pionowej, stalowa konstrukcja zbiornika składa się z cylindrycznego płaszcza połączonego z dnem wykonanym spadkiem do środka. Dach zbiornika stanowi kopuła o stalowej konstrukcji nośnej opartej na usztywnionej górnej krawędzi płaszcza komory. Zbiornik oparty jest na żelbetonowym pierścieniu fundamentowym. Zbiorniki wyposażone są w instalację zraszaczową, pianową, instalację sterowania

i monitoringu temperatury, ciśnienia, poziomu paliwa, wycieków. Zbiorniki służą do przechowywania paliwa.

Poprzestanie zatem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyłącznie na tych ustaleniach co do trwałości związania z gruntem, posiadania dachu

i fundamentów oraz przegród budowlanych, które zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przemawiają za uznaniem zbiorników na paliwa za budynek a pominięcie takich ustaleń jak przeznaczenie obiektu do przechowywanie paliwa, stalowa konstrukcja, wyposażenie w instalacje, tworzenie systemu technologicznego stanowi, na co zasadnie wskazał Prokurator, o naruszeniu wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 O.p. Wszystkie elementy ustaleń stanu faktycznego organ winien odnieść do przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów uczestnika postępowania wskazać należy, że

w myśl art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."), prokurator oraz Rzecznik Praw Obywatelskich mogą wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według ich oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują im prawa strony.

Z treści przytoczonego przepisu wynika zatem, że prokurator nie działa

w sprawie we własnym interesie, lecz w interesie publicznym - ochrony praworządności lub praw człowieka i obywatela. Oznacza to, że decyzja prokuratora o udziale w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy wyłącznie do tego podmiotu, a tym samym nie podlega ona ocenie sądu.

Przepis ten koresponduje z art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo

o prokuraturze (Dz.U. z 2019 r., poz. 740), w myśl którego zadaniem prokuratury, oprócz ścigania przestępstw, jest stanie na straży praworządności.

Z kolei przepis art. 3 ustawy – Prawo o prokuraturze przewiduje szczegółowy zakres obowiązków prokuratorów. I tak, zgodnie art. 3 § 1 pkt 3 i 7 ustawy – Prawo o prokuraturze, prokurator realizuje zadania w zakresie ochrony praworządności przez podejmowanie środków przewidzianych prawem, zmierzających do prawidłowego

i jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym, administracyjnym,

w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach przewidzianych przez ustawę (pkt 3), a także przez zaskarżanie do sądu niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych oraz udział w postępowaniu sądowym w sprawach zgodności

z prawem takich decyzji (pkt 7).

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że między innymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym legitymacja procesowa prokuratora jest szeroka, jego bowiem legitymacja do wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie jest ograniczona przesłankami materialnoprawnymi. Prokurator wnosi skargę w sprawie dotyczącej interesów innych osób i jedyną podstawą jego legitymacji skargowej jest ochrona obowiązującego porządku prawnego, w tym, w zakresie jednolitego stosowania prawa. A zatem, ustawodawca w aktach rangi ustawy przewidział dla prokuratora szczególną rolę mając na uwadze m. in. ochronę praworządności, a tym samym gwarancję realizacji zasady państwa prawa, co następuje m. in. zgodnie

z art. 3 § 1 pkt 3 i 7 ustawy – Prawo o prokuraturze przez podejmowanie środków przewidzianych prawem, zmierzających do prawidłowego i jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym, a także przez zaskarżanie do sądu niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych oraz udział w postępowaniu sądowym w sprawach zgodności z prawem takich decyzji. Przepisy te świadczą wprost, że uprawnienia procesowe prokuratora mają szerszy zakres niż uprawnienia "strony" w rozumieniu art. 32 P.p.s.a. (w myśl którego w postępowaniu sądowoadministarcyjnym stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi). Oznacza to, że status prawny (procesowy) prokuratora, jego kompetencje (prawa i obowiązki) w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie mogą być utożsamiane ze statusem prawnym strony,

o jakiej mowa w art. 32 P.p.s.a., co w konsekwencji pozwala uznać, że prokurator nie jest "skarżącym" w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17: "Prokurator, uczestnicząc w postępowaniu przed sądem administracyjnym, działa w celu ochrony interesu publicznego, ogólnego, a nie interesu własnego. Nie reprezentuje on i nie broni wyłącznie interesu wybranego podmiotu prywatnego, nawet gdy popiera wnioski procesowe jednej ze stron procesu. Nie jest on związany w postępowaniu z którąkolwiek ze stron, zachowując całkowitą autonomię w zgłaszaniu wniosków i zarzutów oraz kreowaniu taktyki procesowej.".

Wobec tego, zaistniała podstawa do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis ograniczający sąd w rozstrzyganiu spraw zawarty w art. 134 § 2 P.p.s.a., przewidujący zakaz rozstrzygania na niekorzyść skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W niniejszej sprawie to Prokurator wniósł skargę (stosownie do art. 50 § 1 P.p.s.a.), w której podniósł, iż kierując się interesem publicznym jakim jest ochrona obiektywnego porządku prawnego zarzuca naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w z w. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędne uznanie, że posiadane przez J. S.A. zbiorniki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki a nie jako budowle w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz rozbudowanej i aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Bezspornie jednolitość orzecznictwa - dająca stan stałości, pewności

i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Biorąc pod uwagę to, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, legitymacja Prokuratora jest tym wyraźniejsza. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Dopuszczalne jest różne traktowanie jedynie takich osób, których sytuacja faktyczna i prawna jest odmienna.

Nie może być zatem uznany za zasadny zarzut braku podstaw do działania

w niniejszej sprawie przez Prokuratora. Odstąpienie od tak rozumianej zasady równości (art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji RP) może nastąpić w wyjątkowych wypadkach, o których mowa w wyroku TK K 21/09, które co należy podkreślić nie wystąpiły w niniejszej sprawie.

Nie jest uzasadniony także zarzut uczestnika, że w niniejszej sprawie organ zastosował jedną z linii orzeczniczej a zatem istniejąca rozbieżność przemawiała za zastosowaniem art. 2 a O.p. Jak przyjmuje się w doktrynie, pod pojęciem rozbieżnie stosowanych przepisów prawnych, należy rozumieć sytuacje, w których określone zagadnienie prawne wynikające z tych przepisów nie było w dotychczasowym orzecznictwie rozstrzygane w sposób jednolity (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 122). Analiza zaś orzecznictwa w zakresie opodatkowania budowli/ budynków była – o czym była mowa – przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (SK 48/15, P 33/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała sygn. akt II FPS 11/13 i wyrok siedmiu sędziów sygn. akt II FSK 2983/17), z których wynikają skutki,

o których mowa w art. 190 Konstytucji czy art. 269 P.p.s.a.

Zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest taki obiekt który jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Mając na uwadze literalne brzmienie wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.p.b. tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 czy art. 3 pkt 3 wbrew zarzutom uczestnika postępowania, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni i to w tym przypadku wykładni literalnej. Uzasadnione byłyby zarzuty uczestnika postępowania gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych,

z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Z tego też powodu Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę przy uwzględnieniu szerokiej legitymacji procesowej prokuratora przyznanej mu przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i ustawy - Prawo

o Prokuraturze w celu podejmowania działań zmierzających do ochrony porządku prawnego (praworządności) i jednolitego stosowania prawa wobec wszystkich, uznał skargę Prokuratora za uprawnioną i stwierdził że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję, dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze argumentację uczestnika postępowania wskazać należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Sprawą poddaną kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w roku 2017, zatem argumentacja objęcia wyłącznie skargą Prokuratora tego roku podatkowego, pomimo identycznego co do roku 2013-2016 rozstrzygnięcia nie może odnieść zamierzonego skutku.

Przedstawiona zatem przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane nie jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja jest sprzeczna

z przywołanymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego i uchwałą oraz wyrokiem NSA

w składzie siedmiu sędziów.

Rozstrzygając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględni powyższe wskazania co do wykładni przepisów materialnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie przy uwzględnieniu całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Uznając zatem skargę za uzasadnioną orzeczono jak w sentencji.