Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1666/98
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 6, art. 24
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zaistniałą stratę podatnik może pokryć w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych /art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten uprawnia zatem podatnika do odpowiedniego obniżenia podatku dochodowego w trzech kolejnych latach podatkowych po roku, w którym wystąpiła strata. Strata - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów.

Skoro więc strata może być pokryta z dochodu trzech kolejno po sobie następujących lat podatkowych, to jest to równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku, czyli w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa do skorzystania z ulgi podatkowej. Ta zaś sytuacja stanowi drugą z przesłanek z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiącą podstawę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w określonym roku podatkowym.

TEZY

Zaistniałą stratę podatnik może pokryć w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych /art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten uprawnia zatem podatnika do odpowiedniego obniżenia podatku dochodowego w trzech kolejnych latach podatkowych po roku, w którym wystąpiła strata. Strata - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów.

Skoro więc strata może być pokryta z dochodu trzech kolejno po sobie następujących lat podatkowych, to jest to równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku, czyli w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa do skorzystania z ulgi podatkowej. Ta zaś sytuacja stanowi drugą z przesłanek z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiącą podstawę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w określonym roku podatkowym.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 28 sierpnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 1998 r. określającą wysokość straty poniesionej przez podatnika "P." Spółkę z o.o. w S. za 1995 r. na kwotę 5.897.915,08 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła, że argumenty przytoczone przez "P." Spółkę z o.o. w S. w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Określenie wysokości straty poniesionej przez podatnika znajduje oparcie i uzasadnienie w przepisie art. 24 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa, nie negując stanowiska odwołującej się Spółki, iż przepis art. 24 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, że stratę ustala się w decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe, uznała, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia zaistniały właśnie przesłanki do zastosowania tego przepisu.

Według przepisu art. 3 Ordynacji podatkowej ulgą podatkową jest, przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienie, odliczenie, obniżka lub zmniejszenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania.

Strata podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - obniża jego dochód uzyskany w najbliższych, kolejno po sobie następujących, trzech latach podatkowych.

Uprawnienie Spółki do obniżenia dochodu należy więc, w świetle powołanego art. 3 Ordynacji podatkowej, rozumieć jako możliwość korzystania z ulgi podatkowej.

W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała za błędne stanowisko Spółki, iż art. 24 Ordynacji podatkowej uzależnia wydanie decyzji określającej wysokość straty od korzystania z ulgi w roku, w którym ta strata wystąpiła.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie, czy między wydatkami "P." Spółki z o.o. a osiągniętym przez Spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Rozpatrując sprawę, uwzględniono wszystkie oświadczenia, dokumenty i dowody zaoferowane przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodu są ściśle związane z celem osiągnięcia przychodów. Ten cel musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Wreszcie Izba Skarbowa podniosła, że z uwagi na charakter prawny kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ciężar udowodnienia związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem spoczywa na podatniku.

"P." Spółka z o.o. na powyższą decyzję Izby Skarbowej w B. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez jego błędną wykładnię;

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

- art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji wyżej podanych zarzutów naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

"P." Spółka z o.o. w uzasadnieniu skargi wywiodła, co następuje:

Zaistniała sytuacja faktyczna w sprawie nie wyczerpywała ustawowych przesłanek zawartych w art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa i tym samym oparcie decyzji na tym przepisie narusza dyspozycję przepisu art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej. Brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia winien skutkować uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Przepis art. 24 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż strata wykazana w zeznaniu podatkowym za 1995 r. nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej za 1955 r., a więc nie obniża podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczenie straty /ulgi/ następuje w najbliższych kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie straty można by uznać za poprawne, gdy podatnik w 1996 r. skorzystałby - zrealizował - ulgę podatkową.

Skoro więc podatnik nie zrealizował ulgi podatkowej, to organy podatkowe nie miały materialnej podstawy prawnej do orzekania o stracie. Brak podstawy prawnej do orzekania o stracie czyniło bezzasadnym rozstrzyganie o tym, czy pewne wydatki poniesione przez "P." Sp. z o.o. stanowią koszty uzyskania przychodów, czy też takimi kosztami nie są.

Skarżąca odnośnie kosztów uzyskania przychodów wywiodła, iż w 1995 r. produkowała ser głównie na rynek amerykański. Dokonywała zakupów urządzeń produkcyjnych w USA. Produkcja sera na rynek amerykański nakładała obowiązek utrzymywania określonych reżimów technologicznych. Niezbędne były także stałe kontakty z głównym odbiorcą serów, jak też poszukiwanie nowych rynków zbytu.

Nieuznanie wydatków związanych z podróżami Panów J.L. i W.G. za koszty uzyskania przychodów tylko z uwagi na brak wyjaśnień ze strony A.R. jest niezasadne.

Również koszty rozmów telefonicznych J.L. prowadzonych z USA z "P." winny być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż był on członkiem zarządu, a od 13 listopada 1995 r. członkiem jednoosobowego zarządu.

Zdaniem skarżącej wydatki na zakwaterowanie członków zarządu w W. oraz zapewnienie im obsługi sekretarskiej i faksowej winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest wystarczającym do odmowy tym wydatkom charakteru kosztów uzyskania przychodów to, że W.G. był dyrektorem i reprezentantem także innych firm.

Ponieważ W.G. i J.L. pozostawali w stosunku pracy z "P." Spółką z o.o. w S. to koszty wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko organów podatkowych, iż rozliczenie kosztów związanych z wykonywaniem pracy poza siedzibą przedsiębiorstwa mogło nastąpić tylko jako rozliczenie kosztów delegacji służbowej jest błędne. Pracownicy nie przebywali bowiem w podróży służbowej, lecz wykonywali pracę poza miejscem zamieszkania.

Fakt, że W.G. pełnił funkcje w firmach amerykańskich nie przesądza samo w sobie o próbach transferu kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przepis art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, iż organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W sprawie jest ewidentne - wynika to ze złożonej deklaracji - że "P." Spółka z o.o. w S. wykazała za 1995 r. stratę w kwocie 6.399.230,44 zł /deklaracja CIT-8 za 1995 r./. Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując kontroli ustalił, że podatnik zaniżył przychód netto o 25.687,71 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o 475.627,65 zł. Zaniżenie przychodu netto o 25.687,71 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 475.627,65 zł skutkowało wykazaniem zadeklarowanej straty w kwocie 6.399.230,44 zł w miejsce straty rzeczywistej 5.897.915,08 zł //6.399.230,44 zł - 25.687,71 zł/ - 475.627,65 zł/.

Do określenia straty podatnika za 1995 r. doszło więc wskutek ustalenia zaniżenia przychodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wysokość straty ustalona przez organy podatkowe była różna od straty zadeklarowanej przez podatnika.

Zaistniała więc pierwsza przesłanka do wydania decyzji określającej stratę podatnika w 1995 r.

Zaistniałą stratę podatnik może pokryć w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych /art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten uprawnia zatem podatnika do odpowiedniego obniżenia podatku dochodowego w trzech kolejnych latach podatkowych po roku, w którym wystąpiła strata. Strata - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - to nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów.

Skoro więc strata może być pokryta z dochodu trzech kolejno po sobie następujących lat podatkowych, to jest to równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku, czyli w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa do skorzystania z ulgi podatkowej. Ta zaś sytuacja stanowi drugą z przesłanek z art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiącą podstawę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w określonym roku podatkowym.

Jeżeli więc istniała podstawa prawna do wydania decyzji określającej stratę podatnika, to zarzut naruszenia art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej także nie jest zasadny.

Przechodząc do wywodów skarżącej dotyczących niezasadności zaskarżonej decyzji w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podróżami J.L. i W.G., zakwaterowaniem w Hotelu M. w W. członka zarządu W.G i przez to naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stwierdzić należy, iż argumenty przytoczone na poparcie tych wywodów nie dają podstawy do stwierdzenia, by organy podatkowe uchybiły powołanemu wyżej przepisowi.

Otóż generalną zasadą jest, że wywodzący z faktów określone skutki prawne ma te fakty udowodnić. W niniejszej sprawie oznacza to tyle, że "P." Spółka z o.o. w S., chcąc skutecznie zaliczyć wydatki - między innymi - o których mowa wyżej do kosztów uzyskania przychodów, winna udowodnić, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przez nią przychodu.

Zgodzić się trzeba z wywodami Izby Skarbowej, że wyjazdy członków zarządu Spółki, zwłaszcza jeśli są oni także akcjonariuszami innych podmiotów, nie zawsze i niekoniecznie muszą wiązać się z zamierzonym, chociażby osiągnięciem przychodu przez "P." Spółkę z o.o.

Rzeczą zatem "P." Spółki z o.o. było przedstawienie organom podatkowym dowodów na okoliczności, iż wydatki te poniesione zostały, bowiem J.L. i W.G. wykonywali czynności faktycznie mające za cel osiągnięcie przez "P." Spółkę z o.o. przychodu. Wówczas organy podatkowe takie dowody zobligowane były ocenić. Skoro zaś organy podatkowe uwzględniły dowody przedstawione przez stronę i oceniły je, a ocena ta, jak też analiza całego zebranego w sprawie materiału jest poprawna, to skarżąca nie może skutecznie zwalczać na etapie postępowania sądowego decyzji organu podatkowego, zwłaszcza, że nie wykazała, by organy podatkowe nie odniosły się do przedstawionych im dowodów.

Z akt sprawy nie wynika, że zakwaterowanie w Hotelu M. i podróże zagraniczne miały wyłącznie związek z działalnością "P." Spółki z o.o. Zebrany został natomiast obszerny materiał i to bez oznak tendencyjności. Organy podatkowe w oparciu właśnie o tak zebrany materiał uznał, że ponieważ J.L. i W.G. reprezentowali nie tylko "P." Spółkę z o.o., to przy braku dowodów ewidentnie świadczących, że zakwestionowane wydatki poniesione zostały wyłącznie w celu uzyskania przez "P." przychodu, nie można tych wydatków uznać za koszty uzyskania przychodów po stronie skarżącej.

Zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. Dlatego Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalił skargę.

Komentarz do wyroku Wojciecha Stachurskiego

I. W sprawie będącej przedmiotem powyższego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego inspektor kontroli skarbowej decyzją wydaną na podstawie art. 24 ordynacji podatkowej /ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. Zwana dalej ordynacją podatkową/ określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stratę w wysokości innej niż wykazana w zeznaniu o wysokości dochodu /straty/ i podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok.

Decyzja inspektora została utrzymana w mocy decyzją izby skarbowej; na którą spółka wniosła skargę do NSA. W skardze tej spółka zwróciła uwagę na naruszenie przez organy Pierwszej i drugiej instancji art. 24 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki, przepis ten nie mógł być w tej sprawie zastosowany, gdyż o stratę wykazaną w zeznaniu podatkowym za 1995 r. nie została obniżona podstawa opodatkowania zarówno za ten, jak i za następny rok. Podatnik dowodził, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie straty można byłoby uznać za poprawne, gdyby w 1996 roku zrealizował on ulgę podatkową. Skoro więc nie skorzystał z tej ulgi, to organy podatkowe nie miały materialnej podstawy prawnej do orzekania o stracie, a w konsekwencji czyniło to również bezzasadnym rozstrzyganie o tym, czy pewne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, czy też nie.

Skład orzekający NSA nie podzielił argumentacji zawartej w skardze.

II. Wyrażona w tym wyroku teza ma fundamentalne znaczenie dla oceny przesłanek warunkujących możliwość wydawania przez organy podatkowe decyzji określających wielkość poniesionej przez podatnika straty. Wydanie decyzji administracyjnej; w której w sposób władczy rozstrzyga się o prawach i obowiązkach strony, możliwe jest bowiem w przypadku, gdy istnieje ku temu wyraźna podstawa prawna.

Przed 1 stycznia 1998 r. tj. przed dniem wejścia w życie ordynacji podatkowej, podstawy prawnej do wydawania decyzji określającej wysokość poniesionej przez podatnika straty - organy podatkowe dopatrywały się w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1999 nr 106 poz. 482 ze zm./. Praktyka ta, została jednak zakwestionowana w orzecznictwie NSA, który wielokrotnie zwracał uwagę, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje organom podatkowym możliwości określania decyzją wysokości straty w przypadku, gdy w danym roku podatkowym nie wystąpił podatek /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1995 r. SA/Kr 900/95/. W pełni znalazł tu odzwierciedlenie wyrażany przez doktrynę pogląd, iż "w żadnym przypadku nie można domniemywać możliwości władczej ingerencji administracji w prawa i obowiązki jednostki (...)" /B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996 str. 442/. W orzecznictwie zaprezentowany został jednocześnie pogląd, iż obniżająca dochód strata z lat poprzednich jest składnikiem kształtującym wielkość podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym, a to z kolei uprawnia organy podatkowe do jej weryfikacji w postępowaniu prowadzonym za ten rok /zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 1998 r. SA/Sz 361/98 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 102/.

Samoistnej podstawy do wydania decyzji określającej wysokość poniesionej przez podatnika- straty nie mogą również stanowić wyłącznie przepisy prawa procesowego; wcześniej - art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego /ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, a obecnie - art. 207 ordynacji podatkowej. O tym, iż do wydania decyzji organ podatkowy musi być legitymowany odpowiednim przepisem materialnego prawa podatkowego, wypowiadały się zarówno składy orzekające NSA, jak i przedstawiciele doktryny /por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1985 r. III SA 988/85 - ONSA 1985 Nr 2 poz. 38; W. Olszowy, Decyzja podatkowa. Podejmowanie i kontrola. Wyd. KiK Warszawa 1997 str. 81, a także B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks (...). op. Cit. Str. 443/.

Takim przepisem prawa materialnego, który daje organom podatkowym podstawę do rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej o wysokości straty jest obowiązujący od 1 stycznia 1998 r., art. 24 ordynacji podatkowej.

W komentowanym wyroku, NSA dokonując wykładni tego przepisu wskazał na dwie przesłanki, które muszą być łącznie spełnione, aby mógł on mieć swoje zastosowanie. Jedną z nich jest stwierdzenie, że podatnik w danym roku podatkowym poniósł stratę, przy czym jej wysokość wykazana przez organ podatkowy różni się od wysokości straty zadeklarowanej przez podatnika. Odnosząc się zaś do drugiej przesłanki sąd zauważył, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku/, zaistniałą stratę podatnik może w równych częściach pokryć z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących, trzech latach podatkowych /obecnie w ciągu pięciu kolejnych lat - autor/.

Skoro strata może obniżać dochód, to równoznaczne jest to z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości samego podatku, a to z kolei odpowiada zawartej w art. 3 pkt 6 ordynacji definicji ulgi podatkowej. W świetle zaś art. 24 ordynacji, warunkiem wydania decyzji określającej wysokość straty jest stwierdzenie, iż jej poniesienie - zgodnie z przepisami prawa podatkowego - uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Sąd przyjął zatem, iż wydanie takiej decyzji nie jest uzależnione od tego, czy podatnik skorzystał już z ulgi podatkowej, tj. obniżył dochód w kolejnych latach o wielkość poniesionej straty. Istotne w tym zakresie jest natomiast to, czy w momencie orzekania przez organ podatkowy istnieje choćby hipotetyczna możliwość obniżenia w kolejnych latach dochodu podatnika o wielkość orzeczonej w decyzji straty.

Zaprezentowany pogląd w pełni zasługuje na aprobatę. Za przyjętym przez sąd rozumieniem art. 24 ordynacji przemawiają przede wszystkim wnioski płynące z wykładni językowej tego przepisu. Użyty przez ustawodawcę zwrot: "a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych" wyraźnie odnosi się do sfery uprawnień podatnika, ocenianych w momencie wydawania decyzji. Jeżeli zatem o wykazaną przez organ podatkowy za dany rok stratę, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może obniżyć dochód w następnych latach, to w tym przypadku rozstrzygnięcie o wysokości straty powinno mieć formę decyzji.

Należy przy tym zauważyć, iż skorzystanie przez podatnika z możliwości obniżenia dochodu o stratę określoną w decyzji może nastąpić także poprzez korektę złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, nawet jeśli wcześniej podatnik nie obniżył dochodu o stratę, którą sam deklarował.

Powyższe stwierdzenie w pełni koresponduje z istotą decyzji administracyjnej. Jest to bowiem akt, który w ujęciu materialnoprawnym kształtuje wobec konkretnego podmiotu jego uprawnienia lub obowiązki /zob. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 1994, str. 92 i nast./.

Bezcelowym, z punktu widzenia istoty decyzji administracyjnej, byłoby więc wydawanie tego aktu, gdyby nie rodził on żadnych skutków w sferze praw i obowiązków strony stosunku administracyjnoprawnego. I odwrotnie, decyzja może i powinna być wydana, jeżeli wskutek tego faktu nastąpi konkretyzacja, wynikającego z przepisów prawa, uprawnienia lub obowiązku.

Decyzja określająca wysokość straty jest w tym przypadku rozstrzygnięciem w sferze uprawnień podatnika. Jednak, aby mogła być ona wydana, organ musi ocenić, czy istnieje choćby hipotetyczna możliwość wykorzystania tej decyzji w obrocie prawnym, a więc czy wykazana w niej strata może obniżyć dochód w następnych latach podatkowych. W momencie wydawania rozstrzygnięcia, organ podatkowy powinien dokonać tej oceny w oparciu o wspomniane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd słusznie zatem odrzucił argumentację wnoszącego skargę, iż warunkiem wydania decyzji określającej wysokość poniesionej za dany rok straty jest faktyczne obniżenie w latach następnych dochodu o stratę deklarowaną uprzednio przez podatnika. Tym samym NSA nie podzielił wyrażonego również w tej kwestii stanowiska Ministerstwa Finansów. W piśmie z 7 kwietnia 2000 r. - 861-2176/99 Nr SP 1/S, skierowanym do dyrektorów izb skarbowych przyjęto, iż inspektor kontroli skarbowej może wydać decyzję określającą wysokość straty tylko wówczas, gdy podatnik w następnych latach obniżył dochód o wielkość wykazanej przez siebie straty.

III. Doniosłość komentowanego orzeczenia wynika również z faktu, iż zapadło ono w sprawie, w której decyzja określająca wysokość straty wydana została przez inspektora kontroli skarbowej. Choć nie zostało to w uzasadnieniu wyroku wprost wyartykułowane, to jednak Sąd oddalając skargę uznał tym samym kompetencje tego organu do wydawania decyzji określających wysokość poniesionej przez podatnika straty. Działający w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej /ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ inspektor kontroli skarbowej, w świetle art. 13 par. 1 ordynacji podatkowej, nie jest organem podatkowym. Tymczasem przepisy ordynacji podatkowej /w tym również dający podstawę do wydawania decyzji na stratę art. 24 ordynacji/, określając w tym zakresie kompetencje - wskazują wyłącznie na organy podatkowe. Jednocześnie w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stwierdza się, iż inspektor - kończąc postępowanie - wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Dodatkowo w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej czytamy, iż w zakresie nie uregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

W doktrynie toczy się dyskusja na temat uprawnień inspektora kontroli skarbowej w zakresie wydawania decyzji podatkowych. Barbara Adamiak /B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego - Państwo i Prawo 1998 nr 12 str. 57/, stwierdza: "Art. 13 par. 1 Ordynacji określa organy podatkowe w postępowaniu podatkowym i w tym zakresie podmiotowym należy rozumieć pojęcie organu podatkowego, którym posługują się następne przepisy tej ustawy. Do organów podatkowych nie zostały jej przepisami zaliczone organy kontroli skarbowej". Zdaniem Autorki, zakres zawartego w ustawie o kontroli skarbowej odesłania do określonych przepisami ordynacji podatkowej uprawnień organów podatkowych - jest ograniczony. Fakt, że do weryfikacji wydanych przez inspektora decyzji stosuje się przepisy ordynacji, nie oznacza iż inspektor staje się przez to organem podatkowym.

Stanowisko, w świetle którego użyte w przepisach ordynacji pojęcie "organu podatkowego" należy w każdym przypadku odczytywać podmiotowo - ściśle według brzmienia art. 13 par. 1 ordynacji podatkowej, jest nie do przyjęcia choćby z tego względu, że już z art. 2 par. 2 i 3 ordynacji wynika, iż z przewidzianych w niej uprawnień organów podatkowych mogą w pewnym zakresie korzystać również inne organy. Źródłem podobnego umocowania są także inne akty prawne, w tym wspomniana ustawa o kontroli skarbowej. Zgodnie z jej art. 24 ust. 2 pkt 1, inspektor może wydać decyzję, gdy jego ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Oceniając, czy w danej sprawie inspektor jest władny wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji, należy zatem stwierdzić, czy do wydania takiej decyzji uprawniony byłby urząd skarbowy. Jeśli więc na tle konkretnego stanu faktycznego istnieje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość straty, to decyzję taką może również wydać inspektor kontroli skarbowej.

Dość kontrowersyjny pogląd na temat charakteru rozstrzygnięć, zawartych w decyzjach inspektorów kontroli skarbowej, wyraził J. Kulicki /zob. J. Kulicki, Skutki prawne decyzji inspektorów - Rzeczpospolita z dnia 9 lutego 1998 r. str. 18/. Jego zdaniem istotą kontroli skarbowej jest rozstrzyganie o uchybieniach, nie zaś ustalanie lub określanie zobowiązań podatkowych lub innych należności budżetowych. Leży to w kompetencji organów podatkowych, a nie organów kontroli skarbowej. Autor stwierdza, iż decyzja inspektora "jest aktem prawnym, który stanowi podstawę wydania decyzji przez organ podatkowy uprawniony do określania lub ustalania zobowiązań podatkowych". Zwraca on przy tym uwagę, iż wyjątkiem - gdzie inspektor może w decyzji określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe - jest podatek od towarów i usług. jedynie bowiem w tym przypadku treść art. 27 ust. 5-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wyraźnie wskazuje, iż do określania i ustalenia zobowiązania podatkowego poza urzędem skarbowym właściwy jest również organ kontroli skarbowej.

Przytoczony pogląd nie wytrzymuje krytyki, ponieważ każda decyzja administracyjna jest jednostronnym, władczym i zewnętrznym rozstrzygnięciem o wynikających z normy prawnej - prawach lub obowiązkach strony postępowania administracyjnego /Pojęcie decyzji administracyjnej wielokrotnie było definiowane w orzecznictwie SN i NSA, z czego na uwagę zasługują m.in.: uchwała SN z dnia 5 lutego 1988 r. III AZP 1/88 - OSPiKA 1989 z. 3 poz. 59/ oraz wyrok NSA z dnia 22 września 1983 r. SA/Wr 367/83 - ONSA 1983 Nr 2 poz. 75/. W równym stopniu dotyczy to decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej. Nie można bowiem przyjąć, jak to proponuje J. Kulicki, że decyzje inspektorów rozstrzygają jedynie o istocie i zakresie stwierdzonych podczas kontroli uchybień. W tym kształcie decyzja nie będzie władczym rozstrzygnięciem o prawach lub obowiązkach kontrolowanego, lecz dokumentem opisującym stwierdzony przez inspektora stan faktyczny. Jest to sprzeczne z istotą aktu prawnego, jakim jest decyzja administracyjna. Trudno z kolei przyjąć, iż w ustawie o kontroli skarbowej pojęciu "decyzja" ustawodawca nadał inne, nieznane dotąd prawu administracyjnemu znaczenie. Wręcz przeciwnie - w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy zawarty jest wyraźny zapis, iż decyzje inspektora są decyzjami w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej.

Na tle zaprezentowanych poglądów komentowany wyrok NSA nabiera szczególnego znaczenia. Sąd nie zanegował kompetencji inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji określającej wysokość poniesionej przez podatnika straty. Odpowiada to w pełni językowej i logicznej wykładni art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zawarty w tym przepisie zwrot: "inspektor wydaje decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków (...), których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych", nie może być odnoszony wyłącznie do kwot zaległości podatkowych. Ustalenia dotyczące podatków, to również określenie wysokości straty, czy też nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a także stwierdzenie nadpłaty. Choć w tych przypadkach inspektor nie ustala, ani nie określa wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak ustalenia to dotyczą podatków. W powyższym zakresie kompetencje inspektora obejmują przy tym tylko to podatki /tzw. tytuły podatkowe/, których ustalenie lub określenie należy do właściwości urzędów skarbowych, a nie wszystkich organów podatkowych.