Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1130/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi D. A. – M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 21 października 2020 r. nr [..] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez D. A-M (dalej: Strona, zobowiązana) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału ZUS [...] z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Dyrektor Oddziału ZUS [...] wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej na podstawie tytułów wykonawczych o nr:

od [...] do [...] z dnia 30.03.2018r. - obejmujących składki na ubezpieczenie społeczne;

od [...] do [...] z dnia 30.03.2018r. - obejmujących składki na ubezpieczenie zdrowotne;

od [...] do [...] z dnia 30.03.2018r. - obejmujących składki na FP i FGŚP;

[...] z dnia 30.03.2018r. - obejmujących koszty upomnienia.

Tytuły te zostały wystawione w oparciu o decyzję ZUS [...] Inspektorat w K. nr [...] z dnia 27.03.2017 r., którą określono wysokość zobowiązań zmarłego w dniu 13.09.2013 r. płatnika K.M. na dzień otwarcia spadku na łączną kwotę 179.166,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności zobowiązanej za zobowiązania spadkodawcy.

Pismem z dnia 20.04.2018r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując jako ich podstawy to, że:

doszło do wykonania obowiązku w części, tj. co do kwoty 1.804,20 zł, wpłaconej na rachunek wierzyciela w dniu 20.04.2018r.;

w pozostałej części (177.361,80 zł) obowiązek nie istnieje z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, z czego wynika konieczność uwzględnienia interesów wszystkich pozostałych wierzycieli spadkodawcy.

Według Strony wszyscy wierzyciele powinni zostać zaspokojeni w odpowiedniej proporcji, co w okolicznościach sprawy powoduje, że ZUS [...] Inspektorat w K. winien otrzymać kwotę 1.804,20 zł (odpowiadającą stosunkowi pasywów masy spadkowej do jej wartości czynnej). Podstawą obliczeń były informacje zawarte w protokole spisu inwentarza z dnia 15.07.2015 r., sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K..

Postanowieniem z dnia 15 maja 2018 r. organ egzekucyjny uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione. Ponieważ postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 26 lipca 2018 r. wydanym w wyniku wniesionego przez Stronę zażalenia, organ egzekucyjny ponownie rozpatrzył sprawę i postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2019 r. odmówił uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku w części, tj. co do kwoty 177.361,80 zł dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] z dnia 30.03.2018r.; uwzględnił zarzut wykonania obowiązku w części, tj. co do kwoty 1.804,20 zł dochodzonej w ww. postępowaniu egzekucyjnym.

Strona wniosła zażalenie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r., uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że ocena zarzutu wykonania obowiązku uzależniona jest nie tylko od okoliczności dokonania wpłat na poczet zobowiązania o charakterze pieniężnym, ale także od momentu ich dokonania. Wpłata dokonana po wszczęciu egzekucji pozostaje nieistotna dla oceny tego zarzutu. Jego weryfikacja skupia się w efekcie na porównaniu dat zdarzeń, mających znaczenie prawne dla oceny rzeczonej przesłanki. Organ egzekucyjny nie dokonał takiej weryfikacji. Dyrektor Oddziału ZUS [...] poprzestał na stwierdzeniu, że zobowiązana w dniu 20.04.2018r. uregulowała kwotę 1.804,20 zł. Data wpłaty nie została w żaden sposób porównana z datą wszczęcia egzekucji. W zakresie drugiego z zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że nie jest dopuszczalne stanowisko organu egzekucyjnego, optującego za tym, że jest jedynym wierzycielem, który dochodzi swych wierzytelności, a które w konsekwencji jako jedyne podlegałyby rozliczeniom zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. Stanowisko organu nie współgra w tym zakresie z art. 1032 § 2 k.c, stanowiącym o możliwości rozszerzenia odpowiedzialności spadkobiercy. Z uwagi na powyższe, organ zalecił przeprowadzenie szczegółowego postępowania wyjaśniającego ze wskazaniem konkretnych czynności.

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających organ egzekucyjny wydał postanowienie nr [...] z dnia 01.06.2020r., którym:

1) odmówił uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku w części, tj. co do kwoty 177.361,80 zł dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] z dnia 30.03.2018r.;

2) odmówił uwzględnienia zarzutu wykonania obowiązku w części, tj. co do kwoty 1.804,20 zł dochodzonej w ww. postępowaniu egzekucyjnym.

Korzystając z przysługującego prawa, pismem z dnia 16.06.2020r. zobowiązana wniosła zażalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego, czemu dał wyraz w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia 24 października 2020r.

W kwestii zarzutu wykonania obowiązku w części, tj. co do kwoty 1.804,20 zł, organ wskazał, że uznanie jego zasadności czy też odmowa dokonania powyższego, uzależniona jest nie tylko od okoliczności dokonania wpłat na poczet zobowiązania o charakterze pieniężnym, ale także od momentu ich dokonania. Wpłata dokonana po wszczęciu egzekucji pozostaje nieistotna dla oceny tego zarzutu. Organ egzekucyjny skutecznie wszczął egzekucję wobec zobowiązanej w dniu 6 kwietnia 2018r. W dniu 13.04.2018r. doręczono zobowiązanej odpisy wystawionych tytułów wykonawczych wraz z wydrukiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Dokonana przez zobowiązaną wpłata w wysokości 1804,20 zł nastąpiła w dniu 20.04.2018r. co oznacza, że nastąpiła ona już w ramach prowadzonej egzekucji.

W zakresie drugiego z zarzutów, organ podniósł, że w myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej też jako O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten znajduje zastosowanie również do należności z tytułu składek na mocy odesłania z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.).

Stosownie zaś do art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako k.c), w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi. Odpowiedzialność ta może zostać rozszerzona w przypadku, o którym mowa w art. 1032 § 2 ww. ustawy. Jak stanowi powołany przepis prawa, spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sytuacji gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należy się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania - art. 1025 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.,) oraz proporcjonalności (art. 1026 kp.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.).

Zgodnie ze sporządzonym w dniu 15.07.2015r. spisem inwentarza:

Wartość aktywów wynosi łącznie 313.526,00 zł;

Na pasywa masy spadkowej składają się natomiast zobowiązania:

1) na rzecz A sp. z o.o. w wysokości 25.801,00 zł - stwierdzone orzeczeniami sądowymi: postanowieniem Sądu Okręgowego w G. o sygn. akt [...]; wyrokiem Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...]; wyrokiem Sądu Okręgowego w G. o sygn. akt [...];

na rzecz B sp. z o.o. w wysokości 7.534,53 zł - stwierdzone nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt [...];

na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 179.493,63 zł - z tytułu należności na składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i FP i FGSP;

na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w wysokości 156.268,25 zł - z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-28) wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi;

na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. w wysokości 2.550.000,00 zł - stwierdzony tytułem wykonawczym Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] z dnia 11.03.2013 r.;

na rzecz [...] S.A. w wysokości 731.985,47 zł z tytułu poręczenia;

na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej [...] w G. w wysokości 5.301.339,99 zł z tytułu pożyczki;

na rzecz [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w wysokości 21.697,13 zł stwierdzone nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt [...];

na rzecz [...] Ltd w wysokości łącznej (w przeliczeniu na złotówki) 22.139.141,43 zł z tytułu poręczenia;

na rzecz W.D. w wysokości 7.375,59 zł - stwierdzone nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy w T. o sygn. akt [...].

Podejmując czynności wyjaśniające w sprawie, Dyrektor Oddziału ZUS [...] ustalił przy tym, że:

zaległość na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. w wysokości 2.550.000,00 zł wygasła i nie będzie dochodzona przez wierzyciela;

zaległość na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w łącznej wysokości 156.268,25 zł wygasła i nie będzie dochodzona przez wierzyciela:

zaległość na rzecz A Sp. z o. o. w wysokości 25.801,00 zł nie została przez zobowiązaną zapłacona, w związku z czym nadal jest wymagalna, ponadto Dyrektor Oddziału ZUS [...] pomimo iż ustalił, że wobec ww. wierzyciela powstała wierzytelność w zakresie kosztów egzekucyjnych, to nie uzyskał żadnej dokumentacji, która by o tym świadczyła;

K.M. aktualnie nie jest podmiotem zobowiązanym wobec masy upadłości Spółki [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej [...] (dot. zaległości na rzecz [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w wysokości 21.697,13 zł);

5) zaległość na rzecz B Sp. z o.o. w wysokości 7.534,53 zł, stwierdzona nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt [...], pozostaje wymagalna, lecz na dzień 22.11.2019r. nie została przeniesiona za nią odpowiedzialność na zobowiązaną;

6) zaległość na rzecz [...] S.A. w wysokości 731.985,47 zł z tytułu poręczenia – Bank odmówił udzielenia informacji z uwagi na obowiązująca tajemnicę bankową, natomiast zobowiązana wskazała, że zobowiązanie to jest wymagalne;

7) zaległość na rzecz SKOK w wysokości 5.301.339,99 zł z tytułu pożyczki nie jest wymagalna, gdyż została ona scedowana na podstawie umowy cesji wierzytelności z dnia 01.09.2017r. na podmiot trzeci;

8) zaległość na rzecz [...] Ltd w wysokości łącznej (w przeliczeniu na złotówki) 22.139.141,43 zł z tytułu poręczenia - wymagalność tej zaległości nie została ustalona przez Dyrektora Oddziału ZUS [...] pomimo podjętych prób pozyskania informacji (brak możliwości identyfikacji wierzyciela oraz podjęcia korespondencji z nim), w związku z czym w ocenie organu należy uznać ją za wymagalną;

9) zaległość na rzecz W.D. w wysokości 7.375,59 zł stwierdzona nakazem zapłaty na K.M. wydanym przez Sąd Rejonowy w T. o sygn. akt [...] - wymagalność tej zaległości nie została ustalona przez Dyrektora Oddziału ZUS [...] pomimo podjętych prób pozyskania informacji, w związku z czym w ocenie organu należy uznać ją za wymagalną.

Na tej podstawie kwota pasywów uległa zmniejszeniu. Z pierwotnej - 31.120.637,02 zł do 23.091.331,65 zł (tj. o kwoty: 2.550.000,00 zł; 156.268,25 zł; 21.697,13 zł; 5.301.339,99 zł).

W świetle tak ustalonego stanu pasywów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na treść przepisów określających, jak wygląda kolejność zaspokajania wierzycieli na gruncie powołanego art. 115 § 1 u.p.e.a. Jak stanowi ten przepis, z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w następującej kolejności:

koszty egzekucyjne i koszty upomnienia;

należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim;

należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu;

należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności;

(uchylony);

inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3 (zgodnie z treścią tych zastrzeżeń:

wraz z należnościami wymienionymi w § I pkt 2 i 3 są zaspokajane roszczenia o świadczenia uboczne objęte zabezpieczeniem na mocy odrębnych przepisów - art. 115 § 2a u.p.e.a.;

odsetki za zwłokę od należności pieniężnych, do których mają zastosowanie przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, zaspokaja się w kolejności określonej dla tych należności - art. 115 § 3 u.p.e.a.

Zatem, jak wynika z powyższego, zastrzeżenie o innej kolejności zaspokajania odsetek nie odnosi się do należności składkowych (które pozostają w ostatniej kategorii zaspokojenia).

Jednocześnie w myśl art. 115 § 2 u.p.e.a. przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości lub egzekucji przejętej po wystąpieniu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia zaspokaja się należności alimentacyjne, a następnie należności za pracę za okres 3 miesięcy, do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach, oraz renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego, a po należnościach zabezpieczonych hipoteką morską, przywilejem na statku morskim, hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystających z ustawowego pierwszeństwa oraz prawach, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu - należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej.

Jak słusznie zostało zauważone w treści wniesionego zażalenia, w spisie inwentarza są wierzytelności, które dochodzone byłyby na gruncie egzekucji cywilnej, jak i administracyjnej, należy zatem wziąć pod uwagę także treść przytoczonego powyżej przepisu.

To natomiast, w jaki sposób następuje podział, określa art. 115 § 6 u.p.e.a. o treści: Jeżeli kwota przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kolejności zaspokaja się dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności wcześniejszej kolejności, a gdy kwota nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kolejności, należności te zaspokaja się proporcjonalnie do wysokości każdej z nich.

Powyższe stanowi o tym, że określenie, w której kategorii zaspokojenia znajdują się dochodzone należności ma niebagatelne znaczenie. Należności znajdujące się w wyższej kategorii zaspokojenia będą miały pierwszeństwo przed należnościami znajdującymi się w kategorii niższej. Natomiast należności znajdujące się w tej samej kategorii będą rozliczone proporcjonalnie - wszystko aż do wyczerpania aktywów masy spadkowej. W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotowa kwalifikacja zaspokojenia winna być dokonana względem tych zaległości, które istniały na dzień otwarcia spadku tj. na dzień 13.09.2013r. oraz do wysokości czynnego spadku w kwocie 313.526,00 zł (wynikająca ze spisu z inwentarza). Przedłożona przez Stronę kalkulacja proporcjonalności zaspokojenia wszystkich wierzycieli nie zasługuje na uwzględnienie, w świetle przytoczonych powyżej argumentów.

W kontekście powyższego, ustalono następującą kolejność i wysokość zaspokojenia:

w pierwszej kolejności (koszty egzekucyjne i koszty upomnienia) podlegają zaspokojeniu nw. zobowiązania:

koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w K. w sprawie [...] stwierdzone postanowieniem z 08.05.2017r. w kwocie 920,15 zł w stosunku 100%;

koszty egzekucyjne należne organowi egzekucyjnemu Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w K. w sprawie [...] stwierdzone postanowieniem z 08.05.2017r. w kwocie 31.204,52 zł w stosunku 100%;

koszty upomnienia należne organowi egzekucyjnemu Dyrektorowi Oddziału ZUS [...] w kwocie wynikającej z decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości K.M. na zobowiązaną w kwocie 211,20 zł w stosunku 100%;

w drugiej kolejności (należności alimentacyjne) - nie wystąpiły w niniejszej sprawie;

w trzeciej kolejności (należności za pracę za okres 3 miesięcy, do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę określonego w odrębnych przepisach, renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i koszty zwykłego pogrzebu zobowiązanego) - nie wystąpiły w niniejszej sprawie;

w czwartej kolejności (należności zabezpieczone hipoteką morską lub przywilejem na statku morskim) - nie wystąpiły w niniejszej sprawie;

w piątej kolejności (należności zabezpieczone hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym i zastawem skarbowym albo korzystające z ustawowego pierwszeństwa oraz prawa, które ciążyły na nieruchomości przed dokonaniem w księdze wieczystej wpisu o wszczęciu egzekucji lub przed złożeniem do zbioru dokumentów wniosku o dokonanie takiego wpisu): z akt sprawy wynika, że wyłącznie nieruchomość położona w miejscowości B, KW nr [...] w czasie posiadania jej przez spadkodawcę została obciążona rzeczowo poprzez wpisy hipotek przymusowych tj. w kwocie 82.046,71 zł na rzecz [...] Sp. z o. o. (poz. 1) oraz w kwotach 171.845,16 zł i 14.453,42 zł na rzecz ZUS Oddział [...] Inspektorat w K., dotyczących następujących należności:

kwota 171.845,16 zł obejmuje należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od lutego 2010r. do czerwca 2012r.wraz z odsetkami;

kwota 57.484.40 zł obejmuje należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od lutego 2010r. do sierpnia 2012r. wraz z odsetkami;

- kwota 14.453,42 zł obejmuje należności z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2010r. do czerwca 2012r. wraz z odsetkami.

Powyższe należności zabezpieczone wpisami hipotek dotyczą analogicznych okresów do tych, które wynikają z wydanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...] Inspektorat w K. decyzji przenoszącej na zobowiązaną odpowiedzialność za zobowiązania K.M.. Z uwagi na fakt, że wymagalność tych należności zostaje określona na dzień otwarcia spadku, tj. 13.09.2013r. w związku z ww. decyzją z dnia 27.03.2017r. należności wymagające zaspokojenia w niniejszej kategorii wynoszą łącznie na dzień otwarcia spadku kwotę 178.327,38 zł zgodnie z zestawieniem:

z tytułu należności głównej za:

ubezpieczenie społeczne za okres 02/2010-06/2012 - 101.315,54 zł

ubezpieczenie zdrowotne za okres 02/2010-08/2012 - 33.616,29 zł

FP i FGŚP za okres 02/2010-06/2012 - 8.536,55 zł, razem: 143.468,38 zł

z tytułu odsetek od należności głównych za:

ubezpieczenie społeczne za okres 02/2010-06/2012 - 24.305,00 zł

ubezpieczenie zdrowotne za okres 02/2010-08/2012 - 8.485,00 zł

FP i FGŚP za okres 02/2010-06/2012 - 2.069,00 zł, razem: 34.859,00 zł.

Z uwagi na brak ujęcia po stronie pasywów należności na rzecz wierzyciela hipotecznego [...] Sp. z o. o. w protokole spisu z inwentarza z dnia 15.07.2015r., przedmiotowe należności nie mogły być uwzględnione w niniejszym zestawieniu kategorii i proporcjonalności zaspokajania wierzyciel;

w szóstej kolejności (należności za pracę niezaspokojone w kolejności wcześniejszej) - nie wystąpiły w niniejszej sprawie;

w siódmej kolejności (należności do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, o ile nie zostały zaspokojone w trzeciej kolejności) wystąpiły należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przypadające na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Inspektorat w K. w kwocie 574,42 zł należności głównej (wynikającej z decyzji przenoszącej odpowiedzialność z dnia 27.03.2017r., tj. za okresy: 10/2012 na ubezpieczenie społeczne, 09-10/2012 na ubezpieczenie zdrowotne, 10/2012 na FP i FGŚP);

w ósmej kolejności (inne należności i odsetki, z zastrzeżeniem § 2a i 3) wystąpiły należności z tytułu odsetek za zwłokę od należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (za okres 10/2012), ubezpieczenie zdrowotne (za okres 09-10/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 10/2012) przypadające na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Inspektorat w K. w stosunku 0,00023 %, tj. w kwocie 0,23 zł na podstawie wyliczenia przedstawianego w tabeli na str. 9 postanowienia.

Pozostała kwota czynnego spadku do podziału względem kolejności zaspokojenia wynosi 102.288,33 zł (313.526,00 zł - 32.335,87 zł - 178.327,38 zł - 574,42 zł). W związku z powyższym w niniejszej kategorii wartość zaspokojenia należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Inspektorat w K. oscylująca na kwotę 53,00 zł w zakresie odsetek za zwłokę za ww. okresy i procentowej wysokości zaspokojenia wierzyciela na 0,00023 % wynosi 0,23 zł zgodnie z wyliczeniem: 102.288,33 zł x 0,00023% = 0,23 zł.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ egzekucyjny, będący zarówno wierzycielem w niniejszej sprawie, może dochodzić wyłącznie należności wynikających z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na zobowiązaną za zaległości K.M. w wysokości należności głównej 144.042,80 zł, odsetek w wysokości 34.912,00 zł oraz kosztów upomnień Spadkodawcy w kwocie 211,20 zł. Wyłącznie te należności pozostają wymagalne i podlegają egzekucji do wysokości czynnego spadku. W ocenie organu odwoławczego nie jest zatem dopuszczalne stanowisko organu egzekucyjnego, optującego za tym, że w ramach prowadzonej egzekucji może dochodzić należności wykraczających poza decyzję z dnia 27.03.2017r. nr [...] orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania K.M. na Stronę do wysokości czynnego spadku. Powstałe koszty egzekucyjne jak i koszty upomnienia w toku prowadzonego do zobowiązanej postępowania egzekucyjnego nie mogą być dochodzone z czynnego spadku, z którego zobowiązana ma zaspokoić wszystkich wierzycieli w ramach powstałych zobowiązań K.M.. Tylko te zobowiązania, które powstały na rzecz spadkodawcy i zostały przeniesione na zobowiązaną mogą być egzekwowane do wysokości czynnego spadku w toczącym się postępowaniu. Organ egzekucyjny może dochodzić wspomnianych kosztów wyłącznie z majątku osobistego zobowiązanej. Jednakże, biorąc pod uwagę dokonane przez organ wyliczenia i kwalifikację kolejności i proporcjonalności zaspokojenia, w oparciu o art. 115 § 1, § 2 oraz § 6 u.p.e.a. uwzględniając postanowienia art. 1031 § 2 i 1032 § 2 k.c, należy stwierdzić, że Dyrektorowi ZUS [...] Inspektorat w K., będącemu wierzycielem w niniejszej sprawie, przysługują wyłącznie należności prezentujące się następująco:

należności z tytułu kosztów doręczenia upomnień wynikające z decyzji orzekającej odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu składek K.M. w kwocie 211,20 zł (100% - kat. I);

należności główne wraz z odsetkami z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (za okres 02/2010-06/2012), ubezpieczenia zdrowotne (za okres 02/2012-08/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 02/2010-06/2012) w kwocie 178.327,38 zł (100% - kat. V);

należności główne z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (za okres 10/2012), ubezpieczenia zdrowotne (za okres 09-10/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 10/2012) w kwocie 574,42 zł (100%-kat. VII);

odsetki za zwłokę od należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (za okres 10/2012), ubezpieczenie zdrowotne (za okres 09-10/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 10/2012) w kwocie 0,23 zł (0,00023 % z kwoty 102.288,33 zł - kat. VIII).

Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny może dochodzić zaległości w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wyłącznie do kwoty 179.113,23 zł za zobowiązania spadkodawcy wynikające z reżimu przyjęcia przez zobowiązaną spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Jednakże, organ egzekucyjny określił wysokość istniejącego zobowiązania na kwotę 177.361,80 zł. Kwota ta jest mniejsza niż określona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z powyższym, organ działając stosownie do postanowień art. 139 K.p.a. w zw. z art. 144 Kp.a., nie mogąc wydać decyzji (odpowiednio postanowienia) na niekorzyść strony odwołującej się (składającej zażalenie) uznaje zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony co do kwoty 177.361,80 zł.

Powyższa analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie jest nieuzasadniony.

Dyrektor IAS stwierdził, że pomimo popełnionych uchybień w zakresie kwalifikacji danych i uzasadnienia postanowienia, organ egzekucyjny podjął wszelkie czynności w celu uzyskania danych na temat wspomnianych zaległości i ich wymagalności.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżąca wniosła o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.,

w przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie przepisów prawa materialnego o zobowiązanie Organu w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a do uchylenia postanowienia Organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

w przypadku niezastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a., o rozważenie uchylenia przez Sąd postanowienia Organu I instancji w trybie art. 135 p.p.s.a.,

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:

naruszenie art. 98 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe oznacza, w przypadku gdy wartość aktywów spadkowych nie wystarcza na pokrycie wszystkich pasywów spadkowych, a dziedziczenie odbyło się z dobrodziejstwem inwentarza, nakaz stosowania określonych kategorii uprzywilejowania wierzycieli, podczas gdy żaden z przepisów Kodeksu cywilnego takiego uprzywilejowania nie przewiduje, co powinno prowadzić do wniosku, że należy zastosować wyłącznie kryterium proporcjonalnego zaspokojenia wszystkich wierzycieli bez stosowania kategorii uprzywilejowania,

naruszenie art. 115 u.p.e.a., poprzez jego błędne, nieuprawnione zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstawy prawnej dla zastosowania tego przepisu na gruncie przedmiotowej sprawy i uprzywilejowania niektórych wierzycieli względem pozostałych, podczas gdy zaspokojenie wierzycieli powinno być proporcjonalne, bez uprzywilejowania,

naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wydania decyzji stwierdzającej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na gruncie przedmiotowej sprawy i poprzestanie na wydaniu decyzji stwierdzającej podleganie Skarżącej obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą), co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co najmniej przedwcześnie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wartość czynna spadku po K. M. wynosi 313.526,60 zł. Ww. kwota wyznacza łączny pułap odpowiedzialności zobowiązanej za wszystkie zobowiązania zmarłego, stanowiącego długi spadkowe. Wszyscy wierzyciele zostaną zatem zaspokojeni do kwoty wartości czynnej spadku. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Inspektorat w K. nie jest jedynym z wierzycieli spadkobiercy. Dlatego też ich zaspokojenie powinno uwzględniać odpowiednią proporcję udziału danego wierzyciela oraz jego wierzytelności w kwocie wartości czynnej spadku. Na gruncie przedmiotowej sprawy owa proporcja nakazuje zaspokojenie każdego z wierzycieli zmarłego K.M. w 1,007 % (zestawiając aktywa spadkowe w kwocie 313.526,60 zł do pasywów w kwocie 31.120.637,02 zł). Przyjmując ww. wartości ułożona została następująca proporcja, której wynik nakazuje na gruncie przedmiotowej sprawy zaspokojenie każdego z wierzycieli zmarłego K.M. w 1,007 %. Powyższe oznacza, że bezsporna kwota do przekazania na rzecz Wierzyciela wynosi 1.804,20 zł. Kwotę tę w dniu 20 kwietnia 2018 r. zobowiązana przekazała na rzecz Wierzyciela.

Skarżąca pragnie dołożyć należytej staranności aby w sposób należyty zaspokoić interesy wszystkich wierzycieli Spadkodawcy, zgodnie z art. 1032 § 2 kodeksu cywilnego. Gdyby Strona, która przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza nie dołożyła należytej staranności przy spłacaniu długów spadkowych, a jednocześnie zapłaciła Wierzycielowi żądaną kwotę w pełnej wysokości, naraziłaby się na odpowiedzialność, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie, tj. jej granica odpowiedzialności zostałaby poszerzona. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, że pasywa, będące tytułami wykonawczymi, mają pierwszeństwo w ich spłacie tylko ze względu na to, że są objęte postępowaniem egzekucyjnym. Nie ma podstaw do tego, by ich spłatę traktować jako swoistą premię za wykazaną aktywność na polu dochodzenia swoich praw. Bez znaczenia pozostaje także w ocenie strony skarżącej wskazywana przez organ egzekucyjny okoliczność, iż kwota należności dla Wierzyciela mieści się w sumie czynnej wartości spadku, bowiem łączna wartość pasywów jest niemal stukrotnie wyższa od tej wartości.

Należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt: I SA/Wr 2013/13), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że "w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, wierzyciel nie powinien żądać zapłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku". W przedmiotowej sprawie wiadomo jest, że Skarżąca ma wielu innych wierzycieli, których roszczenia - w przypadku uiszczenia zobowiązania w całości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Inspektorat w K. - pozostałyby bez zaspokojenia, nawet w najmniejszej części. Co więcej, na poparcie tegoż twierdzenia należy przywołać stanowisko doktryny, według której "spadkobierca ma obowiązek (mimo braku wyraźnego uregulowania) uwzględnienia interesów wszystkich znanych mu wierzycieli spadkowych. Powinien zatem (...) być zorientowany w całości zadłużenia spadku i nie może zaspokajać wierzycieli jedynie w kolejności zgłaszania się, chyba że wartość stanu czynnego spadku wystarcza na pokrycie wszystkich należności (...). Jeżeli wartość stanu czynnego spadku (wartość przedmiotu zapisu windykacyjnego) jest niższa od wartości długów spadkowych, świadczenia na rzecz wierzycieli powinny ulec proporcjonalnemu zmniejszeniu" (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II). Ponadto "w przypadku gdy suma stanu czynnego spadku nie wystarczy na zaspokojenie w całości wszystkich wierzytelności tej samej kategorii, powinny one podlegać zmniejszeniu stosowanie do dyspozycji art. 1026 k.p.c." (Ciszewski Jerzy (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II). Powyższe rozważania potwierdzają iż należność dla Wierzyciela powinna być zaspokojona proporcjonalnie.

Skarżąca podnosi ponadto, że nie ma podstawy prawnej dla zastosowania przy spłacie wierzytelności w oparciu o spis inwentarza przepisów regulujących podział sum uzyskanych z egzekucji w tym art. 115 u.p.e.a. Żaden z przepisów regulujących zobowiązania za długi przy dziedziczeniu z dobrodziejstwem inwentarza do tej regulacji nie odsyła. Także doktryna jest krytyczna wobec analogicznego stosowania tego przepisu i mimo przypadków jego stosowania takie rozwiązanie pozostaje jednak wysoce niesatysfakcjonujące (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II).

Organ nie wyjaśnił w jaki sposób zastosował ww. przepis - wprost czy przez analogię. Zastosował go w sposób nieuprawniony, co czyni zasadnym zarzut wskazany w punkcie II.2 petitum. Konsekwencją zastosowania niewłaściwych zasad ustalania kolejności spłat poszczególnych wierzycieli i zastosowania nieuprawnionego uprzywilejowania jednych wierzycieli przed innymi, jest natomiast nieprawidłowość wyliczeń Organu na gruncie przedmiotowej sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia skarżonego postanowienia, a także uchylenia postanowienia Organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Skarżąca podnosi ponadto, że czym innym jest ustalenie zakresu odpowiedzialności, które na gruncie przedmiotowej sprawy zostało dokonane decyzją z 27 marca 2017 r., a czym innym jest wydanie decyzji zobowiązującej do zapłaty konkretnej kwoty na konkretnie określone fundusze. Na tę różnicę w wyraźny sposób wskazał Sąd Okręgowy w G. w ww. orzeczeniu. Tej drugiej decyzji tj. decyzji zobowiązującej do zapłaty konkretnej kwoty przez zobowiązaną na gruncie przedmiotowej sprawy nie wydano. Nie ma zatem podstawy dla egzekwowania kwot objętych skarżonymi tytułami wykonawczymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zobowiązana zgłosiła zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w myśl którego podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia zasad zaspokojenia wierzycieli spadkowych (w tym ZUS) w przypadku, gdy stan czynny spadku nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych.

Kwestia ta nie została expressis verbis uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego, jak również w przepisach Ordynacji podatkowej.

Skarżąca w tym zakresie prezentuje pogląd, że spłata długów spadkowych na rzecz wierzycieli spadkowych powinna się odbywać według zasady proporcjonalności.

Natomiast organ uważa, że spłata długów spadkowych na rzecz wierzycieli spadkowych powinna się odbywać według kryteriów określonych w art. 1025 k.p.c. (lub art. 115 u.p.e.a.).

W sporze tym należy podzielić argumentację przedstawioną w tym zakresie przez organ.

W sprawie nie jest sporne, że - wobec zawartego w art. 98 § 1 O.p. odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe - zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada skarżąca jako spadkobierczyni, należy traktować tak samo, jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c. W świetle natomiast tego przepisu spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając długi spadkowe, jest obowiązany do dołożenia należytej staranności, w tym w szczególności uwzględnienia interesów znanych mu wierzycieli.

Wbrew stanowisku skarżącej norma tego przepisu, wskazująca, że taki spadkobierca, w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, "spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe" nie kreuje samoistnej podstawy proporcjonalnego zaspokajania wszystkich znanych mu wierzycieli, z pominięciem zasad uprzywilejowania w zakresie zaspokajania tych wierzytelności.

W sytuacji gdy art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należałoby się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.). Należy przy tym wskazać, że ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa.

Zasada uprzywilejowania wynikająca z ww. ustaw polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Kr 2090/10, LEX nr 990983).

Tymczasem, wywodzona z art. 1032 k.c. przez skarżącą zasada proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli, respektując zasadę równości praw wszystkich wierzycieli, godzi w zasadę uprzywilejowania zaspokajania roszczeń według określonej ich kolejności, w tym szczególnych roszczeń, związanych z istnieniem rzeczowego zabezpieczenia danej należności (wierzytelności zabezpieczone hipoteką lub zastawem podlegają zaspokojeniu z ich przedmiotu z pierwszeństwem przed innymi wierzytelnościami - por. art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz.U. z 2016 r. poz. 790, ze zm. oraz art. 316 k.c.).

Również w piśmiennictwie z zakresu prawa podatkowego dostrzega się problem braku w prawie spadkowym norm prawnych bezpośrednio regulujących kolejność zaspokajania wierzycieli (por. S. Babiarz: "Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym", Wyd. LexisNexis Warszawa 2013 r., str. 166). Także i tutaj jako jedną z możliwych do stosowania norm prawnych określających tę kolejność wskazano przepis art. 115 u.p.e.a., gdzie w § 1 w punktach od 1 do 5 określono kolejność zaspokojenia poszczególnych należności i wierzytelności, przy czym należności zabezpieczone hipoteką są zaspokajane w kolejności trzeciej, a należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej – w kolejności czwartej. Kolejne § 2a i § 3 art. 115 regulują kolejność zaspokojenia świadczeń ubocznych i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak stwierdza ten autor, "jeżeli istnieje kilka wierzytelności podlegających zaspokojeniu w tej samej kolejności, a wartość stanu czynnego spadku (albo część tej wartości po uwzględnieniu wierzytelności mających pierwszeństwo) nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzytelności, spadkobierca (organ egzekucyjny) powinien zaspokajać zgłaszających się wierzycieli proporcjonalnie do wysokości ich wierzytelności (art. 115 § 6 u.p.e.a.)". Nadto w sytuacji, gdy wskutek zbiegu egzekucji (administracyjnej i sądowej) egzekucję łączną będzie prowadził sądowy organ egzekucyjny, to przepisami właściwymi w kwestii kolejności zaspokojenia wierzycieli przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji będą przepisy art. 1025 k.p.c. Zatem w tym przypadku akceptowana jest konieczność stosowania reguł wynikających z odpowiednich przepisów normujących kolejność zaspokojenia wierzycieli, tj. przepisów egzekucji sądowej lub administracyjnej.

Wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości wobec ZUS wynikającej z decyzji z dnia 27 marca 2017 r. o przeniesieniu na zobowiązaną D.A.M. odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W świetle przedstawionych wyżej rozważań nie budzi wątpliwości, że samo wykonanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy musi uwzględniać specyfikę tej odpowiedzialności, wyrażającą się w konieczności zaspokojenia wierzyciela podatkowego według takich zasad, jakie obowiązany jest stosować spadkobierca przy zaspokajaniu wszystkich wierzycieli spadku. Z kwoty stanowiącej równowartość stanu czynnego spadku spadkobierca musi zaspokoić wszystkich wierzycieli (w tym organ podatkowy) odpowiednio do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a wiec z uwzględnieniem hipoteki (por. wyrok z dnia 18.07.2012 r., I SA/Po 377/12, wyrok NSA z dnia 24.02.2017r., sygn. akt I FSK 889/15, dostępne na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych). Przepis art. 1032 k.c. jest bowiem adresowany do spadkobiercy odpowiadającego z dobrodziejstwem inwentarza za należyte spłacanie długów spadkowych. Natomiast zastosowanie przyjętej przez skarżącą proporcji stanowi pokrzywdzenie wierzycieli uprzywilejowanych, w tym hipotecznych, których należności jako uprzywilejowane winny być zaspokojone w kolejności wcześniejszej, co wynika z art. 1025 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.

Zastosowana przez Skarżącą metoda proporcjonalnego zaspokajania wierzycieli, oprócz tego, że nie wynika wprost z przepisów, ma także i tę wadę, że otwiera furtkę dla zmniejszenia proporcji w jakiej wierzytelności będą spłacane ze stanu czynnego spadku poprzez zgłaszanie do spisu inwentarza nieistniejących lub niewymagalnych wierzytelności. Przykładowo, w spisie inwentarza przedłożonego w tej sprawie widnieją wierzytelności wobec Dyrektora Izby Celnej w T. w wysokości 2.550.000 zł i wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w wysokości 156.268,25 zł, które zgodnie z ustaleniami organu wygasły i nie będą dochodzone, a które zostały przez skarżącą uwzględnione przy wyliczaniu proporcji zaspokojenia wierzycieli. Podobnie, w spisie inwentarza znajduje się wierzytelność wobec [...] Ltd, wobec której organ egzekucyjny nie zdołał zidentyfikować wierzyciela i podjąć korespondencji z nim. Gdyby zatem przyjąć argumentację Skarżącej, że wszystkich wierzycieli Spadkodawcy należy zaspokoić w proporcji do przysługujących im roszczeń, które wykazane zostały w spisie inwentarza, nie zważając na fakt, czy zobowiązania pozostają na dzień dzisiejszy nadal wymagalne i czy za zobowiązania te prawomocnie odpowiedzialność ponosi spadkobierca D.A.M., mogłoby dojść do sytuacji, że zaspokoiwszy wierzyciela jakim jest ZUS do kwoty 1804,20 zł, tj. proporcji wynoszącej 1,007% całości zobowiązania z tytułu składek, Skarżąca nie zaspokoi pozostałych wierzytelności w żadnej części – w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt uiszczenia jakichkolwiek innych należności na poczet długów spadkowych, a wartość czynna spadku wynosiła 313.526 zł. W skrajnych przypadkach dłużnik spadkowy mógłby zatem poprzez manipulowanie zobowiązaniami zgłaszanymi do spisu inwentarza uwolnić się od odpowiedzialności za długi spadkowe poprzez zapłatę niewielkiego procenta wierzytelności dzięki ustalonej proporcji, nie wyczerpując przy tym stanu czynnego spadku. Przede wszystkim jednak powtórzyć należy, że zasada proporcjonalności nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a zastosowanie powinna mieć zasada kolejności zaspokajania wierzycieli z art. 115 u.p.e.a. lub art. 1025 k.p.c., którą organ egzekucyjny jest obowiązany stosować. Dla jej stosowania organ weryfikuje istniejące wierzytelności pod kątem ich wymagalności w poszczególnych kategoriach zaspokojenia, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 115 u.p.e.a. lub art. 1025 k.p.c. i tak jak w niniejszej sprawie, w wyniku tej weryfikacji może się okazać, że nie wszystkie wierzytelności wynikające ze spisu inwentarza będą podlegały zaspokojeniu z wartości czynnej spadku, choćby ze względu na ich przedawnienie. Tak też organ uczynił w niniejszej sprawie - biorąc pod uwagę dokonane przez organ wyliczenia i kwalifikację kolejności i proporcjonalności zaspokojenia, w oparciu o art. 115 § 1, § 2 oraz § 6 u.p.e.a. uwzględniając postanowienia art. 1031 § 2 i 1032 § 2 k.c, stwierdził, że Dyrektorowi ZUS [...] Inspektorat w K., będącemu wierzycielem w niniejszej sprawie, przysługują wyłącznie należności prezentujące się następująco:

należności z tytułu kosztów doręczenia upomnień wynikające z decyzji orzekającej odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu składek K.M. w kwocie 211,20 zł (100% - kat. I);

należności główne wraz z odsetkami z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (za okres 02/2010-06/2012), ubezpieczenia zdrowotne (za okres 02/2012-08/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 02/2010-06/2012) w kwocie 178.327,38 zł (100% - kat. V);

należności główne z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (za okres 10/2012), ubezpieczenia zdrowotne (za okres 09-10/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 10/2012) w kwocie 574,42 zł (100%-kat. VII);

odsetki za zwłokę od należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (za okres 10/2012), ubezpieczenie zdrowotne (za okres 09-10/2012) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (za okres 10/2012) w kwocie 0,23 zł (0,00023 % z kwoty 102.288,33 zł - kat. VIII).

W ocenie Sądu wyliczenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu co do istniejących wierzytelności i kolejności zaspokajania wierzycieli są prawidłowe.

Odnośnie zarzutu spełnienia przez Skarżącą obowiązku w części, tj. co do kwoty 1.804,20 zł, uznać należy go za niezasadny. Prawidłowo organ wskazał, że uznanie jego zasadności czy też odmowa dokonania powyższego, uzależniona jest nie tylko od okoliczności dokonania wpłat na poczet zobowiązania o charakterze pieniężnym, ale także od momentu ich dokonania. Wpłata dokonana po wszczęciu egzekucji pozostaje nieistotna dla oceny tego zarzutu. Jego weryfikacja skupia się w efekcie na porównaniu dat zdarzeń, mających znaczenie prawne dla oceny rzeczonej przesłanki. Jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny skutecznie wszczął egzekucję wobec majątku zobowiązanej w dniu 06.04.2018r. doręczając zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do Banku [...] S.A. W dniu 13.04.2018r. doręczono zobowiązanej odpisy wystawionych tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] wraz z wydrukiem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Dokonana przez Stronę wpłata w wysokość 1.804,20 zł nastąpiła w dniu 20.04.2018 roku co oznacza, że wpłacenie kwoty nastąpiło już w ramach prowadzonej egzekucji, a zatem zarzut wykonania obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest w tym zakresie niezasadny.

Nie jest zasadny zarzut braku podstaw dla prowadzenia egzekucji, który to zarzut Strona wiąże z niewydaniem decyzji na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z tym przepisem, Zakład wydaje decyzje w zakresie indywidualnych spraw dotyczących w szczególności ustalania wymiaru składek i ich poboru, a także umarzania należności z tytułu składek. Przepis ten nie mógł zostać przez organ egzekucyjny naruszony, nie miał on bowiem zastosowania w niniejszym postępowaniu. Tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona jest egzekucja wobec Skarżącej, zostały wystawione w oparciu o decyzję ZUS [...] Inspektorat w K. nr [...] z dnia 27.03.2017 r., którą określono wysokość zobowiązań zmarłego w dniu 13.09.2013 r. płatnika K.M. na dzień otwarcia spadku na łączną kwotę 179.166,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności zobowiązanej za zobowiązania spadkodawcy na podstawie art. 100 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Decyzja o orzeczeniu zakresu odpowiedzialności spadkobiercy podlega wykonaniu w drodze egzekucji, z uwzględnieniem ograniczenia do kwoty wynikającej z czynnej masy spadkowej. Z przytoczonego przez Skarżącą fragmentu wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 30.08.2017r. sygn. akt [...] nie wynika aby zdaniem tego Sądu w celu wszczęcia wobec spadkobiercy egzekucji konieczne było wydanie wobec niego decyzji na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd stwierdził jedynie, że czym innym jest decyzja ustalająca odpowiedzialność za określone zobowiązania a czym inna decyzja zobowiązująca do zapłaty konkretnej kwoty na konkretnie określone fundusze. Stwierdzenie to poczynione zostało w kontekście zarzutów odwołania domagających się uwzględnienia w decyzji proporcji wierzytelności organu rentowego w stosunku do sumy wszystkich długów spadkowych ujętych w spisie inwentarza, których Sąd nie podzielił.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.