Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A w A. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A B.V. w A. (uprzednio w S., dalej jako "spółka", "podatniczka" lub "wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką utworzoną i istniejącą na podstawie prawa holenderskiego, z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka zajmuje się dystrybucją produktów spożywczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonuje zakupów, w tym: wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na terytorium Polski (dalej: "WNT").

Nabywane przez podatniczkę towary są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy towarów opodatkowane na terytorium kraju).

W ramach prowadzonej działalności wystąpiły i mogą wystąpić w przyszłości przypadki, w których podatek należny z tytułu WNT nie został/nie zostanie wskazany przez Wnioskodawczynię we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (zrobił lub zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji podatku od towarów i usług).

Niewskazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, błędnego zaklasyfikowania transakcji po stronie Spółki lub pomyłki osoby sporządzającej rejestry i deklaracje VAT Spółki.

Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (nie rozlicza go współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku od wartości dodanej). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., może ona i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała na treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Zaznaczyła, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. rozliczenie WNT było co do zasady neutralne, jednak w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do obniżenia - w tym samym okresie rozliczeniowym - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wprowadził art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u.

Podatniczka stwierdziła, że w przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, może on uwzględnić kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco").

Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. "wstecz").

W konsekwencji, Wnioskodawczyni składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń zobowiązana jest - w myśl przepisów u.p.t.u. - do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego "na bieżąco". Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez nią ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub od pierwszego dnia po terminie, w którym Spółka otrzymała zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty. Ewentualnie efektem może być konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).

W ocenie Spółki wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), w związku z czym nie powinien mieć zastosowania.

Powyższe regulacje w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego oraz nakładają na podatnika ewentualne odsetki z tytułu niewykazania transakcji w określonym terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Zdaniem podatniczki, potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex GmbH).

Zdaniem Wnioskodawczyni nie jest więc zgodne z Dyrektywą 112 przesunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (tj. brak możliwości rozliczenia podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność ewentualnej zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

W jej ocenie przepisy ustawy o u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają, w zakresie prawa do odliczenia podatku, nieznany Dyrektywie 112 wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawczyni jest zobowiązana rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji WNT powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie nadużyć lub oszustw podatkowych. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W przypadku Spółki, ze względu na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, niewykazanie lub opóźnione wykazanie transakcji WNT, nie wpływa w żaden sposób na ryzyko powstania oszustwa lub nadużycia odliczenia podatku od wartości dodanej.

Co więcej, niewykazanie lub opóźnione wykazanie transakcji WNT może również wynikać z przyczyn niezależnych od Spółki (np. opóźnione wystawienie lub przesłanie faktury przez kontrahenta).

Fakt, iż przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Wnioskodawczyni nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Spółka wskazała, iż w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw. Zasada ta, określana mianem "bezpośredniego skutku", została potwierdzona przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo unijne można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo unijne i pominąć zastosowanie prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są

- bezwarunkowe oraz

- ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.

Spółka stanęła na stanowisku, że postanowienia u.p.t.u. odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112. Tym samym, postanowienia Dyrektywy 112 dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku spornych transakcji, również polski ustawodawca nie miał takiego prawa.

W związku z powyższym w ocenie Spółki przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112 umożliwia jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących WNT "na bieżąco", również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zaznaczyła także, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają również wyroki wydane w tożsamych sprawach przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17.

Podsumowując, stanęła na stanowisku, że w ramach opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., Spółka może i będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została lub zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jej zdaniem, bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego z tytułu WNT w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia, co w pełni potwierdzają przytoczone powyżej wyroki TSUE oraz WSA w Krakowie i w Warszawie.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności wskazał na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, ust. 10b, ust. 10g, ust. 10h, ust. 10i, ust. 11, ust. 13a u.p.t.u. Wskazał, że stosownie do ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 u.p.t.u., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 tej ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z 86 ust. 10b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek od towarów i usług z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Wskazując na przedstawiony stan faktyczny sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. na skutek złożenia korekty właściwej deklaracji VAT, ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z tego tytułu, nawet jeżeli korekta deklaracji VAT zostanie złożona po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku, w którym Wnioskodawczyni uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, podatniczka nie może/ nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawczyni wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawczynię we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wnioskodawczyni może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Odnosząc się do twierdzeń Spółki w uzasadnieniu własnego stanowiska, że regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112 (w szczególności z zasadą neutralności oraz proporcjonalności tego podatku), organ interpretacyjny wskazał, że wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i u.p.t.u.). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Wnioskodawczyni jako czynny zarejestrowany podatnik tego podatku dokonujący zakupu towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wskazała na treść art. 178 Dyrektywy 112 i stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112 jako warunek dokonania odliczenia podatku w odniesieniu do transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy 112 jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, zdaniem organu interpretacyjnego, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112 i tym samym Wnioskodawczyni nie może stosować bezpośrednio przepisów Dyrektywy z pominięciem przepisów prawa krajowego. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Tym samym, w jego ocenie, przepisy u.p.t.u. wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Zatem uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanego przez Spółkę orzecznictwa krajowego organ interpretacyjny wskazał, że powołane wyroki nie są prawomocne. Ponadto są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Organ interpretacyjny stwierdził, że nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Jednakże moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazał, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślił że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym stwierdził, iż powołane wyroki, które są wyrokami nieprawomocnymi, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię orzeczenia TSUE C-518/14 uznał, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Wręcz przeciwnie - wyraźnie wskazują, w przypadku prawa do odliczenia, na warunek posiadania faktury dokumentującej nabycie. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności ani jego bezpodstawnego ograniczenia.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. poprzez:

- błędne uznanie, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących WNT, uzależniona jest od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy wskazany przepis jest sprzeczny z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112, które nie stawiają takich wymogów, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT,

- pominięcie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wyrażonej w art. 1 ust. 2 u.p.t.u. co skutkowało uznaniem, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu WNT z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Spółkę spełnione, a zastosowanie art. 86 ust.10b pkt 2 u.p.t.u. w rozważanej sprawie narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112,

- pominięcie zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (t.j. Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej serii C z 2010 r. Nr 83; dalej jako "Traktat’) oraz z orzecznictwa TSUE, prowadzące do uznania w interpretacji, że przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie 112, jest dopuszczalnym środkiem prawnym, podczas gdy w przypadkach opisanych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie występuje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, w związku z czym zastosowanie wobec Spółki art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności a więc w oparciu o art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112;

II. naruszenie przepisów postępowania tj.: naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez Spółkę oraz poprzez uzasadnienie interpretacji w sposób wewnętrznie sprzeczny.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Wskazując na treść art. 167 i art. 178 Dyrektywy 112, wskazała na wymagania, po spełnieniu których, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, tj. w przypadku WNT w momencie powstania obowiązku podatkowego. Analiza przytoczonych przepisów, zdaniem Spółki wskazuje, że poza wskazanymi materialnoprawnymi warunkami, Dyrektywa 112 nie uzależnia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej od spełnienia innych przesłanek formalnych.

Tymczasem organ interpretacyjny uznaje za prawidłową interpretację prawa, zgodnie z którą niespełnienie wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2017 r. wymogu formalnego, nieznanego przepisom Dyrektywy 112, skutkuje koniecznością wykazania podatku należnego i podatku naliczonego w różnych okresach rozliczeniowych, co może skutkować powstaniem zaległości podatkowej t 6oraz obowiązkiem zapłaty od niej odsetek za zwłokę. Spółka podkreśliła, że przepis art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny, nie przewidując wprowadzania wobec podatnika ograniczeń co do momentu odliczenia z przyczyn czysto formalnych. Zaznaczyła także, że jej stanowisko odnośnie prymatu przesłanek materialnych nad przesłankami formalnymi w kwestii odliczenia podatku znajduje także poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1916/15. Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę okoliczności, że formalności określone przez państwo członkowskie nie powinny niweczyć istoty prawa do odliczenia podatku. Organ pomija również fakt, iż Spółka będzie w posiadaniu stosownej faktury dokumentującej WNT - czym innym jest bowiem posiadanie stosownej faktury, a czym innym zaraportowanie jej w prawidłowym okresie. Zaznaczyła, że w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw. Zasada ta, określana mianem "bezpośredniego skutku", została potwierdzona przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo unijne można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo unijne i pominąć zastosowanie prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są:

- bezwarunkowe oraz

- ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.

Spółka stwierdziła, że postanowienia u.p.t.u. odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w postaci art. 86 ust. 10b pkt 2 tej ustawy, pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 112. Z uwagi na zasadę skutku bezpośredniego, postanowienia Dyrektywy 112 dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku spornych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.

Spółka stwierdziła, że zaskarżona Interpretacja wydana została z naruszeniem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, w którym wyrażona jest zasada neutralności, będąca jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Tymczasem przy dokonaniu wykładni przepisów prawa materialnego organ interpretacyjny pominął skutek nowych przepisów u.p.t.u., jakim jest powstanie zaległości podatkowej oraz odsetek od niej, które obciążają podatnika, który spóźnił się z uwzględnieniem transakcji w swoich rozliczeniach, nawet bez własnej winy. Nadto, zdaniem Spółki, w wydanej interpretacji organ interpretacyjny nie odniósł się do podnoszonej przez Spółkę we Wniosku okoliczności, że przesunięcie w czasie prawa do odliczenia skutkuje powstaniem zaległości podatkowej oraz obowiązku zapłaty odsetek od niej. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę zgodności nowych regulacji krajowych z wyrażoną w Dyrektywie 112 zasadą neutralności przez pryzmat kwoty głównej podatku naliczonego, pomijając powstałe odsetki od zaległości podatkowej, co może mieć istotny wpływ na sytuację ekonomiczną podatnika. Również organ interpretacyjny nie odniósł się do uwag Spółki, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Regulacje krajowe nie mogą również podważać zasady neutralności podatku od towarów i usług. W przypadku Spółki, ze względu na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, niewykazanie lub opóźnione wykazanie WNT nie wpływa w żaden sposób na ryzyko powstania oszustwa lub nadużycia odliczenia tego podatku.

Wskazała także, że całkowicie popiera i uważa za własne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18.

Zdaniem podatniczki, brak odniesienia się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, potwierdzającego prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska, co również stoi w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskodawczyni zaznaczyła przy tym, że ma świadomość, iż przywołane powyżej orzeczenia są nieprawomocne. Niemniej, orzeczenia nieprawomocne również posiadają walor źródła kierunku wykładni norm prawa podatkowego, o którym wspomina organ interpretacyjny, jak również powołanie się na dane orzeczenie powoduje, że argumentację zawartą w wyroku należy uznać za argumentację Spółki.

Końcowo stwierdziła, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu Interpretacji wielokrotnie twierdzi, że zasada neutralności zostaje zachowana, czym pomija faktyczne obciążenie Spółki kosztami odsetek od zaległości podatkowych i nie odnosi się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko w sprawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej tut. Organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego uznając stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi rzetelną informację dla Skarżącej dlaczego w jej sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej udzielił jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ocenie organu interpretacyjnego, nie może budzić wątpliwości, że nie odniesienie się przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej do wszystkich argumentów Skarżącej przedstawionych na poparcie własnego stanowiska w sprawie, nie oznacza, że zaskarżona interpretacja indywidualna zastała wydana z naruszeniem przepisów O.p. Podkreślił także, że w wydanej interpretacji odniósł się do powoływanego we wniosku orzecznictwa. Jednocześnie wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Op 246/18, z dnia 30 maja 2018 r. sygn. I SA/Op 113/18 czy tutejszego Sądu z dnia 1 października 2018 r. sygn. III SA/Gl 593/18, z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 1090/18.

W piśmie z dnia 16 września 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przedstawienie przez tutejszy Sąd pytania prejudycjalnego TSUE oraz o zawieszenie postępowania. Zaznaczyła przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest uprawniony do samodzielnego dokonania prounijnej wykładni przepisów u.p.t.u. w zakresie regulującym WNT, jednakże w jej ocenie, w przypadku powzięcia wątpliwości, z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych winien się zwrócić do TSUE.

Na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po wysłuchaniu stanowiska skarżącej zobowiązał skarżącą do wyjaśnienia wątpliwości co do siedziby skarżącej z uwagi na treść dokumentów potwierdzających jej zarejestrowanie, a także zobowiązał organ interpretacyjny do zajęcia stanowiska co do treści pisma skarżącej z dnia 16 września 2019 r. celem zagwarantowania organowi interpretacyjnemu prawa do czynnego udziału w sprawie. Jednocześnie wyznaczono termin publikacji orzeczenia na dzień 8 października 2019 r.

Na terminie publikacyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zarządzenie z dnia 24 września 2019 r. w zakresie zobowiązania organu interpretacyjnego nie zostało wykonane, stąd też termin publikacji orzeczenia został przesunięty na dzień 15 października 2019 r. Jednocześnie wydane zostało zarządzenie o wykonaniu przez Sąd zarządzenia z dnia 24 września 2019 r.

Pismem z dnia 9 października 2019 r. organ interpretacyjny zajął stanowisko w sprawie treści pisma skarżącej z dnia 16 września 2019 r. wskazując, że w jego ocenie nie zachodzi konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, pozostawiając w gestii Sądu decyzję.

W dniu 15 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach otworzył rozprawę na nowo i odroczył termin rozprawy na dzień 4 listopada 2019 r.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 4 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?" i jednocześnie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.J. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjainego.

Pytanie prawne skierowane do TSUE zostało zarejestrowane pod sygn. C-895/19.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. TSUE orzekł, że "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie kwestia zgodności z przepisami Dyrektywy 112, uregulowań przyjętych przez ustawodawcę w 2017 r. w zakresie w jakim wprowadzony został do polskiego porządku prawnego przepis art. 86 ust. 10b u.p.t.u. ustanawiający 3 miesięczny termin do złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło nabycie towarów. Skarżąca w toku całego postępowania, zarówno przed organem interpretacyjnym, jak i przed Sądem, konsekwentnie prezentowała pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka może i będzie mogła na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Wnioskodawczyni wymóg wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jest wymogiem nieznanym na gruncie Dyrektywy 112 i tym samym nie powinien mieć zastosowania, a nadto narusza zasadę neutralności podatkowej oraz zasadę proporcjonalności. Z kolei w organ interpretacyjny stał na stanowisku, że ww. przepis zgodny jest z prawem UE, bowiem podatnik nie jest pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego, które wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, a tym samym przepis ten nie jest sprzeczny z Dyrektywą 112, w szczególności z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności. Podkreślił także, że art. 178 Dyrektywy 112 dopuścił możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a takim zdaniem organu interpretacyjnego, jest wymóg wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., tj. termin 3 miesięczny.

Oceniając spór w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że będąc sądem unijnym, jest zobligowany uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE, aby nie doznały uszczerbku wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach, a w szczególności na sądach ostatniej instancji, spoczywa obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego kompetencji należy stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm – nie stosując sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że z art. 267 TfUE wynika, że TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, przy czym w przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z państw członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania, zaś ta możliwość staje się obowiązkiem sądu krajowego, jeżeli jest to sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniała konieczność zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.).

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u., kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 u.p.t.u. (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. w odniesieniu do transakcji WNT zastosowanie znajdował ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z ich prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art., 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u.), zaś w przypadkach o jakim mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.).

Od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz dodano ust. 10i do tego przepisu.

Obecnie w myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Po upływie powyższego terminu, w myśl art. 86 ust. 10i u.p.t.u. jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Istotnym jest przy tym, że zarówno art. 86 ust. 13, jak i ust. 13a tego przepisu nie uległy zmianie. W myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u. "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a". z kolei w myśl art. 86 ust. 13a tej ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot: od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Natomiast w myśl art. 178 lit. a) ww. dyrektywy, W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W myśl natomiast art. 179 Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Należy przy tym zwrócić uwagę, że na mocy art. 180 i 181 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179, a także zezwolić podatnikowi, który nie posiada faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, na dokonanie odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z art. 273 Dyrektywy 112 wynika przy tym, że państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT.

Odnotowania także wymaga, że TSUE wielokrotnie wypowiadał się w powyższej kwestii. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G. TSUE wskazał, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Z kolei w wyroku z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres oraz z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, TSUE wyraził stanowisko, że w celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny zasadą proporcjonalności, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. W wyroku z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi (oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean) orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. Z kolei w innym z wyroków (wyrok z 8 maja 2008r, wydanego w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate) wskazał, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Przy czym zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Kolejnym wyrokiem (wyroku z 6 lutego 2014 r. C-424/12) TSUE uznał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Również w wyroku z 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15, TSUE uznał, że art. 167, 168, 178 i art. 179 akapit pierwszy oraz art. 180 i art. 182 Dyrektywy 112 nie stoją na przeszkodzie dla przepisów krajowych przewidujących termin zawity dla wykonania prawa do odliczenia taki jak termin w postępowaniu głównym, o ile zapewnione jest poszanowanie zasad równoważności i skuteczności, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego. W kolejnym z wyroków (wyrok z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex) TSUE stanął na stanowisku, że art. 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana.

Z powyższego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie terminów zawitych do porządków krajowych, jednakże terminy te nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej. Muszą one być przy tym proporcjonalne. Badanie zaś czy zachowano zasadę proporcjonalności i tym samym nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej należy do sądu krajowego, który winien zbadać, czy przepis nie wprowadził formalności nadmiernych w stosunku do zamierzonych celów, w tym czy nie doszło do obciążania nimi ekonomicznie podatnika. Rolą sądu krajowego jest zatem zbadanie czy wprowadzony termin zawity obiektywnie spełnia warunki wynikające z zasady proporcjonalności i neutralności podatkowej. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków, podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i w konsekwencji przysługiwałoby mu uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia wstecz.

Wymaga odnotowania, że w oparciu o wskazane powyżej orzecznictwo, w sądownictwie administracyjnym zapadłym w odniesieniu do art. 86 ust. 10b u.p.t.u. ukształtowały się dwie linie orzecznicze (na co zwracały uwagę strony niniejszego postępowania. Zgodnie z pierwszą z nich przepisy u.p.t.u. wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie określonych tam wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności podatku od wartości dodanej, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10b ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie wewnątrzwspólnotowym" (tak WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/18, z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/18, z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 593/18, WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 1/19, w wyroku z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 i inne). Zgodnie z drugim stanowiskiem krytycznie ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego, ze względu na skutek który one wywołują w postaci konieczności poniesienia ciężaru odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Sporne przepisy, w zakresie skutku jaki wywołują, stanowią nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, z dnia 23 kwietnia 2019, sygn. akt III SA/Wa 2071/18, w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18, WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019, sygn. akt I SA/Wr 88/19 i innych).

Z wyroków tych wysnuć należy wniosek, że interpretacja wskazanego na stępie przepisu w odniesieniu do treści art. 178 i 179 Dyrektywy 112 może prowadzić do odmiennych poglądów.

W ocenie Sądu bowiem, termin zawity wprowadzony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., tj. termin 3 miesięczny, zdaje się być wystarczającym terminem do pozyskania przez podatnika faktury. Bez wątpienia termin ten ma również charakter dyscyplinujący, albowiem jego wprowadzenie ma na celu większą aktywność podatników do pozyskiwania faktur dokumentujących WNT. Zdaniem Sądu pytającego kluczowe jest to, że przepis ten miał na celu zapobieżenie sytuacjom, w których podatek naliczony równy był podatkowi należnemu, a rozliczenie takie wykorzystywane było z opóźnieniem z uwagi na późniejszą korektę podatkową wynikającą z późniejszego uwzględnienia faktury niż w powyższym terminie. Działanie takie służyło bowiem "optymalizacji" podatkowej i było wykorzystywane w celu nadużycia prawa. Z uzasadnienia nowelizacji wynika przy tym, że wprowadzenie powyższego terminu zawitego daje możliwość większej kontroli rozliczeń podatku od wartości dodanej organom podatkowym. Z drugiej jednak strony należy zauważyć, że podatnik nie ma czasem wpływu na zachowanie powyższego terminu, tak jak wskazuje to Spółka w niniejszej sprawie. Może ono bowiem wynikać z opóźnienia w wystawieniu i wysłaniu faktury przez kontrahenta, czy też nieprawidłowości leżących po stronie operatorów pocztowych. Ponadto, otrzymanie przez podatnika faktury w tym terminie nie zawsze oznacza, że spełnia ona wymogi uprawniające do odliczenia, np. w przypadku błędów w jej sporządzeniu. Zaakcentowania wymaga także i to, że w świetle Dyrektywy 112 faktura musi spełniać wymogi zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe. Jednocześnie, tak jak wskazywał to TSUE, opóźnienie w otrzymaniu korekty faktury w zakresie warunków formalnych nie zawsze może prowadzić do pozbawienia prawa podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia (np. w przypadku korekty dotyczącej numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej). Tymczasem z warunków wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. wynika, że niezależnie od tego co było przyczyną w opóźnieniu podatnik po upływie 3 miesięcznego terminu może rozliczyć podatek naliczony jedynie na bieżąco. Z sytuacją tą wiąże się konsekwencja w postaci konieczności poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek stał się należny do dnia faktycznego jego wpłaty lub od pierwszego dnia po terminie, w którym otrzymała ona zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty, albo koniecznością korygowania kwoty do przeniesienia za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres.

Stąd też, zważywszy na konstytucyjne prawo podatnika do prawa do sądu wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji, a zatem prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a także przy uwzględnieniu zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej w hierarchii źródeł prawa (art. 87 Konstytucji) oraz wyłącznej kompetencji TSUE do wykładni prawa wspólnotowego (art. 267 TfUE) postanowił się zwrócić do TSUE ze wskazanym na wstępie pytaniem prejudycjalnym, zwłaszcza że wprowadzając powyższe regulacje ustawodawca polski pomimo że wypowiedział się co do zgodności projektowanych rozwiązań z prawem UE, to nie zasięgał opinii oraz nie dokonywał konsultacji i uzgodnień z organami i instytucjami Unii Europejskiej (tak Druk sejmowy 965, Sejm VII kadencji).

Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. C-895/19, na skutek zadanego w niniejszej sprawie pytania prejudycjalnego, TSUE orzekł, że "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Oceniając zatem niniejszą sprawę w kontekście powyższego wyroku wskazać trzeba, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że Spółka została utworzona na podstawie prawa holenderskiego. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej. Zajmuje się dystrybucją produktów spożywczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokonuje zakupów, w tym: WNT na terytorium Polski. Nabywane towary są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności wystąpiły i mogą wystąpić w przyszłości przypadki, w których podatek należny z tytułu WNT nie został/nie zostanie wskazany przez Spółkę we właściwej deklaracji podatkowej (względnie korekcie deklaracji) złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (zrobiła to lub zrobi po upływie tego terminu, poprzez korektę deklaracji podatkowej). Spółka podkreśliła, że niewskazanie podatku należnego w powyższym stanie faktycznym, może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, błędnego zaklasyfikowania transakcji po stronie Wnioskodawczyni lub pomyłki osoby sporządzającej rejestry i deklaracje podatku od wartości dodanej. Zaznaczyła, że ma pełne prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej (nie rozlicza tego podatku współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z tego podatku). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Późniejsze niż 3 miesiące wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku.

W przypadku przekroczenia terminu określonego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u. zastosowanie znajdzie nowo dodany art. 86 ust. 10i u.p.t.u., zgodnie z którym po upływie powyższego terminu podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Spółka podkreśliła, że konsekwencją powyższej zmiany przepisów u.p.t.u. jest sytuacja, w której Wnioskodawczyni składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń jest zobowiązana do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego na bieżąco. Efektem tego może być konieczność poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek stał się należny do dnia faktycznego jego wpłaty lub od pierwszego dnia po terminie, w którym otrzymała ona zwrot nadwyżki podatku naliczonego do dnia zapłaty. Konsekwencją może być także konieczność korygowania kwoty do przeniesienia za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres. Zatem dochodzi do naruszenia zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej.

Zdaniem organu interpretacyjnego od 1 stycznia 2017 r. podatnik po upływie powyższego terminu nie traci prawa do odliczenia podatku po upływie 3 miesięcy, ale wykona je na bieżąco zgodnie z art. 86 ust. 10i u.p.t.u. W ocenie organu interpretacyjnego wprowadzone regulacje nie są sprzeczne z Dyrektywą 112, w szczególności z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności, albowiem nie ograniczają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, bowiem wynika ono z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje bowiem zawężenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie narusza zasady neutralności podatkowej. Ma on bowiem prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej wstecz w terminie 3 miesięcy, bądź na bieżąco po upływie tego terminu. Organ interpretacyjny wskazał także, że w myśl art. 178 Dyrektywy 112 warunkiem do odliczenia podatku w odniesieniu do transakcji WNT jest obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Warunkiem wynikającym z Dyrektywy 112 jest także posiadanie faktury dokumentującej WNT/WDT. Przepisy te dopuszczają zatem możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, a takim zdaniem organu interpretacyjnego, jest wymóg wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b u.p.t.u., tj. termin 3 miesięczny. Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że wprowadzenia powyższej modyfikacji mającej charakter doprecyzowujący było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty WNT i innych transakcji, w których podatek naliczony równy był podatkowi należnemu.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretacją, w kontekście ww. wyroku TSUE wskazać należy, że w uzasadnieniu Trybunał ten wskazał, że "W tym względzie, po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT. Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39). Po drugie, należy zauważyć, że przypomniany w pkt 41 niniejszego wyroku wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37). Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że – jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku – żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Z okoliczności przedstawionych w pkt 44 i 46 niniejszego wyroku wynika bowiem, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Niemniej jednak, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 43 niniejszego wyroku, państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 47-53 wyroku).

Zatem zgodzić się należy ze skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, albowiem oparte na zgodności art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u. z Dyrektywą 112. Organ interpretacyjny nie dostrzegł bowiem konsekwencji dla podatnika w zakresie w jakim, po upływie 3 miesięcznego terminu na otrzymanie korekty, podatnik jest zobligowany do korekty uprzednio złożonej deklaracji, pomimo, że nabycie towaru nastąpiło w tym okresie, rozliczenia tego nabycia "na bieżąco" (a zatem w okresie późniejszym), ale także bądź to zapłaty odsetek, bądź korekty kwoty do przeniesienia za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres. Nie jest przy tym możliwe miarkowanie zależne od stopnia zawinienia. Zastrzec przy tym należy, że we wniosku skarżąca wyraźnie wskazała, że późniejsze otrzymanie korekty nie jest związane z nadużyciem prawa podatkowego, ani też oszustwem podatkowym To zaś, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie zasady proporcjonalności jako naczelnej zasady podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.