Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 752/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par 1 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200 w zw. z art. 205par 2 w zw z par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...] r., w kwocie [...]zł.

Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco:

W okresie od [...] r. do [...] r. wobec Spółki została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do [...] r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który doręczono prezesowi zarządu Spółki. W piśmie z dnia [...] r. Spółka złożyła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które w piśmie z dnia [...] r., nr [...] udzielono odpowiedzi.

W dniu [...] r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od [...] r. do [...] r.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S.

(dalej: "organ I instancji"), po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego wobec Spółki, na podstawie protokołu kontroli podatkowej oraz zebranego materiału dowodowego, stwierdził, że głównym przedmiotem jej działalności w badanym okresie było świadczenie usług mycia samochodów oraz serwisu opon samochodowych (wymiana i sprzedaż) zlokalizowanych w [...] w S. oraz świadczenie usług hotelowych (hotel oraz apartamenty) w M.. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja księgowa była niekompletna, bowiem nie zawierała wydruków księgi rachunkowej za 2009 rok, zestawienia obrotów i sald, zakładowego planu kont oraz sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej), sprawozdania zarządu za badany okres, uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania za 2009 rok oraz ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia i tabel amortyzacyjnych. Stwierdzono również brak dowodów bankowych i kasowych potwierdzających przeprowadzanie przez Spółkę transakcji - operacji bankowych i gotówkowych.

Spółka odpowiadając na wezwania organu I instancji, sukcesywnie przedkładała uzupełnioną w możliwym zakresie i wyprowadzoną dokumentację księgową. Spółka w swoich pismach wskazywała na utrudnienia związane z zerwaniem współpracy z biurem rachunkowym prowadzącym jej rachunkowość.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego (uwzględniając złożone wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, odpowiedź kontrolujących w tym zakresie, zebrany materiał dowodowy obejmujący kierowane przez pełnomocnika wnioski dowodowe, wyjaśnienia, dokumenty i inne informacje, w tym również pochodzące z przesłuchań świadków, zgromadzone w postępowaniu dowodowym) organ I instancji zweryfikował zdarzenia gospodarcze (ujawnione w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jako nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przychodów) stwierdzając, że:

1) kwota [...]zł uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu należnych i niezapłaconych w 2009 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek, w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu;

2) kwota [...]zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług w myjni samochodowej - powinna być zaliczona do przychodów tego okresu;

3) kwota [...]zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu błędnego podsumowania zestawienia sprzedaży usług hotelowych - powinna być zaliczona do przychodów tego okresu;

4) kwota [...]zł stanowiąca wartość nieudokumentowanej sprzedaży usług hotelowych, potwierdzonych fakturami zaliczkowymi - powinna być zaliczona do przychodów 2009 roku;

5) kwota [...]zł stanowiąca wartość niezaewidencjonowanego i nieudokumentowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelowych, opłaconych kartami płatniczymi - powinna być zaliczona do przychodów 2009 roku;

6) kwota [...]zł stanowiąca wartość należnego przychodu za okres od października do grudnia 2009 roku z tytułu świadczenia usług najmu lokalu na rzecz [...] Spółki z o.o. - powinna być uznana za przychód 2009 roku;

7) kwota [...]zł stanowiąca wartość otrzymanych w 2009 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca A. D. - w toku postępowania podatkowego nie została uznana za dodatkowy przychód tego okresu, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej.

Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że łączna kwota nieuwzględnionego w złożonym zeznaniu podatkowym za 2009 rok przychodu wyniosła [...] zł.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zdarzenia gospodarcze w trakcie kontroli podatkowej wykazane jako nieprawidłowości, w trakcie postępowania podatkowego zostały zweryfikowane w następujący sposób:

1) kwota [...]zł stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych za 2009 rok od ujawnionych w toku kontroli środków trwałych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu;

2) kwota [...]zł stanowiąca wartość rozliczonych wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia

[...] r., powinna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku;

3) kwota [...]zł, stanowiąca wartość wydatków związanych z nabyciem rowerów na podstawie faktury VAT nr [...], nie może być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów 2009 roku, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej;

4) z kwoty [...]zł stanowiącej wartość poniesionych wydatków, które zostały udokumentowanych fakturami VAT, uznanej w toku kontroli za niemającą związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że w części opiewającej na kwotę [...]zł, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku, natomiast w części opiewającej na kwotę [...]zł nie może być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu, jak wykazano to w protokole kontroli podatkowej;

5) kwota [...]zł stanowiąca wartość poniesionych wydatków nieudokumentowanych dowodami źródłowymi, winna być uznana jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tego okresu.

W decyzji z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził, że łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów za 2009 rok wynosi [...] zł i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...] r. w kwocie [...]zł.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji, podczas gdy z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynikało, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosiła 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,

2) art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "o.p.", poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Spółce dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

3) art. 187 i art. 191 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażonej w stwierdzeniu, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, nie dokumentując dowodami źródłowymi faktu poniesienia kosztów związanych z prowizją bankową,

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Spółka pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez Spółkę [...] realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W złożonym odwołaniu wniosła również o przeprowadzenie szczegółowo wskazanych dowodów, na okoliczności w nim wskazane.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. - dalej: "organ II instancji" decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od

[...] r. do [...] r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji wskazał, że stwierdził, iż Spółka w 2009 roku uzyskiwała przychody z podnajmu ww. lokalu użytkowego. Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego znajdującego się przy [...] w M. z dnia [...] r., ustalił m.in., że została ona zawarta pomiędzy Spółką reprezentowaną przez R. K. - prezesa zarządu (wynajmującym), a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez A. D. - prezesa zarządu (najemcą). Przedmiotem umowy był wynajem lokalu o powierzchni [...] m2. W zawartej umowie strony uzgodniły czynsz najmu na kwotę netto [...] zł za każdy kwartał. Lokal oddano w najem poczynając od [...] r., zaś umowę zawarto na czas nieoznaczony z zachowaniem 3-miesięcznego terminu jej wypowiedzenia.

Odnośnie świadczenia usług najmu lokalu w 2009 roku organ II instancji wskazał, że Skarżąca - na podstawie faktury [...] z dnia [...] r. - obciążyła Spółkę [...] za 6 miesięczny okres wynajmu przedmiotowego lokalu po cenie [...] zł netto za każdy miesiąc, a na podstawie faktury [...] z dnia [...] r. za 3 miesięczny okres wynajmu ww. lokalu obejmujący lipiec, sierpień i wrzesień 2009 roku, po cenie [...] zł netto za każdy miesiąc najmu.

Organ II instancji stwierdził, że niezgodne z prawdą jest twierdzenie Spółki, jakoby organ I instancji wskazał w swej decyzji, że faktura za ten najem z pewnością została wystawiona, nie przedkładając na tę okoliczność żadnego dowodu. Przy czym na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się na stosowne fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji ewidentnie pomiędzy Spółką, a Spółką [...] występowały powiązania osobowe, wywierające niewątpliwie wpływ na kształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji w sposób szczegółowy przedstawił powiązania osobowe pomiędzy ww. spółkami, przytaczając na tę okoliczność stosowne dowody.

Organ II instancji stwierdził także, że z uwagi na posiadanie przez Spółkę jedynie umowy dokumentującej fakt najmu ww. lokalu w M. przyjął, że jej postanowienia były wiążące, a zatem umowa ta obowiązywała od dnia

[...] r. do chwili jej wypowiedzenia, tj. do dnia [...] r. Organy podatkowe nie uznały za uzasadnione stanowiska Spółki, która powołując się na ustne ustalenia pomiędzy tymi spółkami, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu. Organ II instancji przyjął, że we wskazanym okresie Spółka wynajmowała kontrahentowi część ww. lokalu w M., a co za tym idzie, na mocy tej umowy osiągnęła należne jej przychody, które winna rzetelnie dokumentować.

Organ II instancji zauważył, że nieracjonalne jest twierdzenie Spółki o zaprzestaniu świadczenia usługi najmu na okres ostatnich trzech miesięcy 2009 roku, a następnie jej wznowienie od początku 2010 rok. W ocenie organu II instancji stanowiska Spółki nie można przyjąć za wiarygodne również i z tego względu,

że wynajmowana nieruchomość w M. nadal figuruje jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny (w tym korespondencyjny) spółki [...].

Następnie organ II instancji wskazał, że pismem z dnia [...] r. wezwał Spółkę [...] do udzielenia wyjaśnień w zakresie faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od [...] r. do [...] r. Wezwanie organu nie zostało jednak odebrane i niepodjętą przesyłkę zwrócono do nadawcy.

Organ ten całkowicie podzielił stanowisko organu I instancji, który stwierdził,

że kwota [...]zł, stanowiąca wartość należnego Spółce przychodu z tytułu świadczenia usług najmu ww. lokalu, powinna być uznana za przychód 2009 roku. Ponadto stwierdził, że w niniejszej kwestii nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., gdyż przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzone okoliczności sprawy nie wskazują na to, by była ona przeprowadzona w sposób dowolny.

W zakresie pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji w obrębie przychodów Spółki, od których strona się nie odwołała, organ II instancji - po ich przeanalizowaniu w toku postępowania odwoławczego - stwierdził, iż są one właściwe i zgodne z obowiązującym prawem. Zatem przychody Spółki za 2009 rok wynosiły łącznie [...] zł, bowiem do kwoty wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym przychodu za 2009 rok ([...] zł), słusznie organ I instancji doliczył łączną kwotę [...]zł, na którą składały się nieuwzględnione przez Spółkę przychody ujęte w decyzji organu I instancji w punktach 2 – 6.

Organ II instancji zgodził się również z organem I instancji, który stwierdził, iż następujące kwoty nie stanowią dodatkowego przychodu Spółki:

1) [...] zł uznana w toku kontroli podatkowej jako nieodpłatne świadczenie

z tytułu należnych i niezapłaconych w 2009 roku odsetek od zaciągniętych pożyczek,

2) [...] zł, stanowiąca wartość otrzymanych w 2009 roku na rachunek bankowy środków pieniężnych od udziałowca A. D..

W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się do ustaleń poczynionych w obrębie kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, iż Spółka zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów 2009 roku odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych na łączną kwotę [...]zł.

Na podstawie okazanego wydruku analitycznego konta "400 – Amortyzacja" ustalono, iż w jego ciężar zaksięgowano kwoty na podstawie dowodów księgowych oznaczonych literą "K".

Organ II instancji wskazał, że Spółka odpowiadając na wezwanie organu w piśmie z dnia [...] r. usprawiedliwiała brak okazania m.in. ewidencji środków trwałych, powołując się na przetrzymywanie dokumentacji przez biuro rachunkowe, które prowadziło jej księgowość do stycznia 2010 roku. Wskazała również, że Spółka wystąpiła na drogę sądową w celu wyegzekwowania przedmiotowej dokumentacji, w konsekwencji otrzymując jedynie dowody źródłowe za okres od sierpnia 2008 roku do stycznia 2010 roku. W załączeniu do omawianego pisma Spółka przedłożyła 2 stosowne orzeczenia Sądu Rejonowego S. – Centrum w S. Wydział X Gospodarczy oraz wniosek o wszczęcie egzekucji celem wydania dokumentów.

Ponadto, odpowiadając na kolejne wezwanie, wyjaśniła, że za lata od 2008 do stycznia 2010 nie posiadała ewidencji środków trwałych. Jednakże przedłożyła egzemplarz księgi "Ewidencja środków trwałych" z odręcznym zapisem na stronie tytułowej [...] Sp. z o.o., - 2006", pod którym to napisem widniała pieczęć innego podmiotu, tj. "[...]". Organ II instancji wskazał, że ewidencja ta zawiera jedynie 17 wpisów, przy czym środek trwały określono tylko w pozycjach od 1 do 16. Ostatni zapis dokonano z datą [...] r., wskazując w kolumnie 6 (wartość umorzenia) kwotę [...]zł i zapis "sprzedaż [...]". Ponadto, w analizowanym urządzeniu nie wykazywano danych określających: datę nabycia środka trwałego, datę przyjęcia do użytkowania, dowodów stwierdzających nabycie poszczególnych składników majątku, symboli Klasyfikacji Środków Trwałych oraz przyjętych stawek amortyzacyjnych.

Organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. Spółka wyjaśniała, iż z uwagi na to, że ewidencja środków trwałych została jej oddana w stanie zdekompletowanym, wartość środków trwałych, a co za tym idzie - odpisów amortyzacyjnych, została ustalona poprzez analizę posiadanych przez Spółkę dowodów, tj. poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001, 2003 -2007 oraz tabel amortyzacyjnych za lata 2006 - 2008.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka wskazała, że brak przedmiotowych dokumentów wynikał z winy nierzetelnego biura rachunkowego, a Spółka występując na drogę sądową i uzyskując korzystny dla siebie wyrok, dochowała należytej staranności w celu wyprowadzenia prawidłowo księgowości za wskazane lata. Zatem amortyzacja posiadanych środków trwałych została prawidłowo i zasadnie zaksięgowana jako koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego E. K. prowadząca w badanym okresie rachunkowość Spółki została przesłuchana m.in. na okoliczność posiadanych przez Spółkę środków trwałych, ewidencji tych środków oraz odpisów amortyzacyjnych (Organ zacytował fragmenty zeznań). W piśmie z dnia [...] r. E. K. poinformowała, że wszystkie dokumenty dotyczące środków trwałych Spółki zostały przez nią przekazane w dniu [...] r. [...] w obecności A. D.. W załączeniu przesłała protokół przekazania dokumentów podpisany w dniu [...] r. przez [...], w którym pod pozycją nr 9 wskazano "Środki trwałe".

Organ II instancji wskazał również, że [...] przesłuchany na wyżej opisaną okoliczność przekazania dokumentów, zeznał, że nie pamięta tego zdarzenia, jak również stwierdził, że nie wie co stało się z przekazanymi dokumentami.

Organ II instancji wymienił również uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących środków trwałych, od których w latach 2009 – 2010 Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a jakie przedłożyła na wezwanie organu. Dodał również,

że A. D. zeznając w dniu [...] r., wskazał, że od E. K. otrzymał "częściowe dokumenty", które zostały przekazane [...] a także, iż E. K. chciała go oszukać, pisząc, że przekazuje sprawozdania, podczas gdy przekazała jedynie te do 2007 roku. Przesłuchiwany wskazał również, że nie sprawdzał dokumentów dotyczących środków trwałych i że nie były to wszystkie dokumenty oraz że nie otrzymał "teczki z środkami trwałymi".

W piśmie z dnia [...] r. Spółka wyrażając swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwierdziła, że nie zgadza się z twierdzeniem organu I instancji, że środki trwałe zostały ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, bowiem Spółka ujmowała środki trwałe w chwili przyjmowania ich do użytkowania oraz po raz wtóry podniosła, że winę za zagubienie przedmiotowej dokumentacji ponosi nierzetelne biuro rachunkowe, które w analizowanym okresie prowadziło księgowość Spółki.

Organ II instancji powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16 f ust. 3, art. 16g ust. 1 pkt 1, pkt 1a i pkt 2 oraz ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.p., wskazał, że z brzmienia przepisów wynika, że to podatnicy są zobowiązani do rzetelnego prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, informacji umożliwiających obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z unormowaniami art. 16a - 16m u.p.d.p. Podatnik zobowiązany jest do posiadania dokumentacji źródłowej umożliwiającej zweryfikowanie poprawności zapisów we wskazanych ewidencjach.

Zdaniem organu II instancji na gruncie rozpoznawanej sprawy nie było zarówno ewidencji środków trwałych umożliwiającej obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, która zawierałaby istotne w tym zakresie dane, a mianowicie datę nabycia i przyjęcia do użytkowania składników majątku oraz samą kwotę odpisów amortyzacyjnych, jak również dokumentacji źródłowej, pozwalającej na zweryfikowanie podanych wartości początkowych środków trwałych i wysokości odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych przez stronę w kosztach uzyskania przychodów.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ II instancji wskazał, że brak stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozbawia stronę prawa do ujęcia w kosztach podatkowych, odpisów amortyzacyjnych. Natomiast ewidencja środków trwałych, przedłożona przez Spółkę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również dowody przedłożone na okoliczność potwierdzenia wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie mogły zostać zaakceptowane i stanowić podstawy do zgodnego z prawem obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przedłożona ewidencja i dowody nie zawierały bowiem niezbędnych informacji do zweryfikowania poprawności dokonanych tam zapisów.

Organ II instancji analizując tę dokumentację, stwierdził, że organ I instancji miał słuszność nie uznając dowodów "własnych" w postaci: poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001 - 2003 - 2007 oraz tabel amortyzacyjnych - gdyż nie były to - wymagane prawem - dowody mogące potwierdzić powyższe okoliczności. Za dowody takie nie można również uznać dokumentacji przedłożonej przez Stronę w toku postępowania podatkowego, gdyż zarówno pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych, nie stanowiły potwierdzenia tego, że prace takie zostały faktycznie wykonane i czy nakłady na nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanym w tych umowach.

Z analogicznych względów, również dowodu takiego stanowić nie mogła przebadana w toku postępowania odwoławczego dokumentacja, załączona przez stronę do odwołania. Po przeprowadzeniu dowodu z przedłożonych kserokopii dokumentów – organ stwierdził, że z całą pewnością nie była to dokumentacja źródłowa, na podstawie której można by stwierdzić, że Skarżąca prowadziła ewidencję środków trwałych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p. Zatem dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, iż Spółka dokonywała w 2009 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie potwierdzały one, iż wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona, tj. w myśl obowiązujących reguł. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, organ II instancji wskazał, że zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Spółka w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów. Pomimo przedkładanych przez stronę dowodów nadal nie było możliwości ustalenia czy odpis amortyzacyjny zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku w kwocie [...]zł był właściwy i zasadny.

Organ II instancji zauważył, że Spółka nie zdołała - pomimo przeprowadzenia względem E. K. egzekucji administracyjnej - wyegzekwować dokumentacji, którą w przekonaniu Spółki przetrzymywało biuro rachunkowe (prowadzone właśnie przez tę osobę), odpowiedzialne w owym czasie za prowadzenie rachunkowości Spółki. Organ podkreślił, że każdy podmiot gospodarczy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z przepisami prawa i nawet zlecenie prowadzenia księgowości profesjonalnemu zewnętrznemu podmiotowi, nie zwalnia podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w analizowanym zakresie na podmiot zewnętrzny, gdyż zgodnie z przepisami prawa, to Spółka miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia oraz przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność dokonywanych w tych ewidencjach zapisów.

Organ II instancji wskazał, że również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków potwierdzających brak rzekomego przekazania ewidencji środków trwałych podatnikowi w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez E. K., nie zmieniło faktu, że tej dokumentacji nie było oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem przywoływanie wszystkich zeznań przesłuchanych przez organ I instancji świadków i powoływanie (na tę okoliczność) nowych nie zmieni faktu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było stosownych dokumentów. Organy podatkowe nie negowały okoliczności, które Spółka podnosiła w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, a mianowicie tego, że to E. K. mogła ponosić odpowiedzialność za stan ewidencji rachunkowych Spółki. Niemniej jednak całokształt okoliczności nie pozwolił na domniemanie, że odpisy amortyzacyjne rzeczywiście były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów na podstawie rzetelnie prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w której z kolei zapisów dokonywano na podstawie rzetelnej dokumentacji, skoro cała księgowość Spółki była prowadzona w sposób dalece odbiegający od obowiązujących standardów, była ona niekompletna a wymagane przepisami prawa dokumenty i sprawozdania (w tym sprawozdania finansowe za 2009 i 2010 rok) nie były sporządzane i przedkładane do właściwych organów.

Z powyżej przedstawionych względów organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez Stronę w odwołaniu oraz powołania biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Spółkę w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ II instancji szczegółowo wyjaśnił z jakich powodów uznał, że przeprowadzenie poszczególnych wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania świadków, tj. K. K. oraz Ł. L., a także dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych, było nieracjonalne i ze względu na to, że nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii spornej, nie wywarłoby wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Organ II instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., wskazał, że dniu [...] r. została przesłuchana w charakterze świadka W. A.. W toku przesłuchania świadka rozpytano m.in. o charakter i okoliczności współpracy ze Spółką, jak również o sposób księgowania poszczególnych operacji gospodarczych, w szczególności dotyczących środków trwałych oraz o fakty dotyczące dokumentów źródłowych tychże składników majątkowych Spółki. Zdaniem organu II instancji, zarzut zawarty w odwołaniu sprowadza się wyłącznie do nieuzasadnionej polemiki o przywołanie z imienia i nazwiska przesłuchanego świadka i nie zmierza do rozstrzygnięcia spornej kwestii. Złożone przez W. A. zeznania wpłynęły na ocenę i kwalifikację podatkową zgromadzonych dowodów i były ściśle związane z podjętym rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy, zatem nie można uznać ich za pominięte.

Organ II instancji odnosząc się do sytuacji braku ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej i obowiązku organów podatkowych zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i § 2 o.p., wskazał, że dokumentacja rachunkowa Spółki była niekompletna, niemniej jednak została ona wyprowadzona na tyle, iż możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Spółka nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to nie można było przyjąć, iż odpisy amortyzacyjne w 2009 roku dokonywane były właściwe i zasadnie. Nie zdołano również przedłożyć na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości. Zatem wniosek Spółki uznał za bezpodstawny, gdyż przepis art. 23 § 1 o.p. nie przewidywał możliwości szacowania wartości początkowych środków trwałych.

Ponadto organ II instancji wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że konieczne było zastosowanie powołanych przez Spółkę przepisów prawa, to ustalenia dokonane na podstawie art. 23 § 2 o.p. niczym by się nie różniły od obecnych ustaleń organów podatkowych, gdyż zarówno koszty jak i przychody zostałyby wyłączone lub zaliczone w tej samej wysokości.

Organ II instancji stwierdził również, że nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie miało znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i/lub stawki amortyzacyjnej nie dawało podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że brak było dokumentacji (ewidencji środków trwałych/wartości niematerialnych oraz dowodów źródłowych), na podstawie której można by uznać, że Spółka prowadziła w badanym okresie ewidencje środków trwałych, ewentualnie że czyniła to na tyle rzetelnie, że zaistniały podstawy prawne do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2009 roku - kwoty [...]zł wynikającej z zapisów konta [...]

Następnie organ II instancji odniósł się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...]zł - stanowiącej wartość rzekomo nieudokumentowanych prowizji od operacji finansowych. Organ ten wskazał, że organ I instancji stwierdził brak dowodów źródłowych w postaci faktur VAT bądź też innych dowodów, potwierdzających poniesienie przez Spółkę wydatków w łącznej kwocie [...]zł, ujętych na podstawie 6 dowodów księgowych, szczegółowo opisanych w decyzji.

Organ II instancji po wnikliwym przebadaniu dokumentacji źródłowej stwierdził, że wysokość prowizji wskazanych w dowodach księgowych, wynikała jednak z wyciągów bankowych przedłożonych przez stronę w dniu [...] r. Wobec tego organ II instancji stwierdził, że zasadne jest twierdzenie Spółki wyrażone w odwołaniu, że z ww. wyciągów bankowych wynika wartość prowizji pobranych przez [...] gdyż operator ten przekazując kwoty należne Skarżącej, automatycznie pobierał wartość należnej sobie prowizji za obsługę danej transakcji - świadczyły o tym opisy operacji wyszczególnionych w wyciągach bankowych.

Zatem uznając za właściwe twierdzenie organu I instancji, wskazujące iż koszty bankowe, a wśród nich prowizje za dokonywane transakcje, nie zostały sklasyfikowane w u.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (oraz że podstawę księgowania tego typu kosztów stanowić może także wyciąg bankowy, na którym wyszczególnione zostały wszystkie przepływy pieniężne).

Organ II instancji stwierdził, że Spółka zasadnie zaliczyła wydatki w łącznej kwocie [...]zł, bowiem na tę kwotę składają się pobrane prowizje za obsługę przeprowadzonych operacji finansowych, co wynikało z przedłożonych wyciągów bankowych.

Wprawdzie wprowadzona dowodem [...] kwota prowizji potrąconych we wrześniu 2009 roku faktycznie wynosiła [...] zł, a nie [...] zł, co oznaczało, że kwota podana na tym dokumencie została zawyżona o [...] zł, niemniej organ II instancji nie skorygował tego zawyżenia, lecz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wyłączoną przez organ I instancji w wysokości [...] zł.

Przechodząc do oceny pozostałych ustaleń dokonanych przez organ I instancji w obrębie kosztów uzyskania przychodów, organ II instancji stwierdził, że zostały one właściwie poczynione na podstawie dokumentacji źródłowej, z poszanowaniem przepisów obowiązującego prawa. Jako zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (obok omówionej już amortyzacji) powinna być potraktowana kwota:

1) [...] zł stanowiąca wartość wydatków wynikających z faktur VAT nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r., ze względu na brak związku z przychodami Spółki,

2) [...] zł stanowiąca wartość wydatków udokumentowanych fakturami VAT, uznana za niemającą związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ II instancji zgodził się także co do ustaleń organu I instancji poczynione w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku:

1) kwoty [...]zł, stanowiącej wartość wydatków związanych z nabyciem rowerów na podstawie faktury VAT nr [...],

2) kwoty [...]zł stanowiącej wartość poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami VAT.

Wydatki te spełniają bowiem wymogi art. 15 ust. 1 u.p.o.l.

Podsumowując ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ II instancji stwierdził, że łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów 2009 roku faktycznie wyniosła [...] zł, a nie [...] zł jak to stwierdził organ I instancji, gdyż z łącznej kwoty wyłączonych kosztów ([...] zł) - kwota [...]zł stanowiąca wartość poniesionych wydatków udokumentowanych wyciągami bankowymi, winna być uznana jako koszty uzyskania przychodów tego okresu.

Zatem w zaistniałych okolicznościach sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r.

do [...] r. wyniósł [...] zł (organ przedstawił również szczegółowe wyliczenie tej kwoty).

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w petitum wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi, zaskarżyła decyzję w tej części, której dotyczyły poniższe zarzuty i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że odpisy amortyzacyjne w kwocie [...]zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji, podczas gdy z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynikało, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosiła 2,5% wynosiła 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) art. 23 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania wartości początkowych środków trwałych, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, tj. braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ich określenia, co miało wpływ na nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

3) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Skarżącej dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W opinii Strony dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego, nosi znamiona dowolności, gdyż uwzględniono jedynie okoliczności, które potwierdzają z góry przyjętą koncepcję organu,

4) art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Skarżąca pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez Spółkę [...] realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Wskazując na powyższe, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie przez organ następujących dowodów:

1) oszacowanie wartości początkowych środków trwałych w trybie art. 23 § 1 o.p.,

2) w przypadku niedokonania szacowania wartości środków trwałych w ww. trybie, alternatywnie wniosła o powołanie biegłego w celu ustalenia wartości środków trwałych,

3) przesłuchanie K. K., na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji od E. K., a także konieczności wyprowadzenia księgowości Skarżącej z powodu błędów poczynionych przez E. K.,

4) przesłuchanie księgowej Ł. L., prowadzącej [...] w S., na okoliczność prowadzonej przez Skarżącą inwestycji – [...], wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze Spółką, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych w ewidencji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że Skarżąca pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez Spółkę [...], realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na skutek wniesionej skargi WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia

[...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję z dnia [...] r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], w pkt 1 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

W uzasadnieniu wskazano, że argumentacja skargi kasacyjnej służyła przekonaniu do uznania spornych w sprawie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów, a także do przekonania, że zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów w zakresie umowy najmu były nieprawidłowe. Zdaniem sądu II instancji zarzuty ww. w pierwszej kolejności nie były zasadne, w drugim przypadku stwierdził, iż zasługiwały na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii odpisów amortyzacyjnych Sąd II instancji podkreślił,

że brak stosownej ewidencji jest okolicznością, której przyczyny nie zajmują organów przy sprawdzaniu rzetelności rozliczeń podatnika w stosownym zakresie. Jakkolwiek, Sąd II instancji dostrzegł trudności Skarżącej związane z niewydaniem stosownej dokumentacji przez biuro rachunkowe, to jednak podkreślił, że postępowanie w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne. Niedochowanie ich skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń. Stwierdził na tej podstawie, iż brak prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Wbrew stanowisku Skarżącej, zasadnie Sąd I instancji sformułował warunki dokonania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o kontekst systemowy regulacji u.p.d.o.p. Słusznie ocenił również, że do zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe. W tym zakresie Sąd II instancji wskazał wyroki: z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...].

Ponadto Sąd II instancji wskazał, iż argumentacja dotycząca zarzucanych uchybień związanych z materiałem dowodowym (tj. kwestia dokumentów, które miała posiadać E. K., wyjaśnienia W. A., starania Skarżącej celem uzupełnienia dokumentacji, kwestia wniosków o przesłuchanie świadków i uwzględnienie ich treści) nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Wskazana wyżej dokumentacja nie odpowiadała opisanemu wzorcowi, a przedmiotowe braki nie mogły być zastąpione w zaproponowany przez Skarżącą sposób. Stąd wynika dlaczego niezasadnym byłoby przesłuchanie księgowej.

Sąd II instancji odniósł się, także do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy

z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a." Wbrew stanowisku Skarżącej, z uzasadnienia wyroku wynika dlaczego Sąd I instancji podzielił zapatrywanie organów, co do ww. kwestii. Dodatkowo zastrzegł, że stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie w pełni podziela. Mając to na uwadze, zarzut naruszenia

art. 187 § 1 w. zw. z art. 191 o.p., Sąd II instancji uznał za niezasadny.

Sąd II instancji wskazał, iż w ramach zagadnienia dotyczącego odpisów amortyzacyjnych w skardze kasacyjnej skupiono się jeszcze na dwóch kwestiach: okresu i stawki amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych oraz oszacowaniu. Zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.p., w tym zakresie zdaniem Sądu II instancji, także nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu II instancji na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący usług najmu lokalu. Wskazał, iż wadliwość rozstrzygnięcia Sądu I instancji, w tym zakresie wyraża się tym, że zaakceptowane przez niego stanowisko organów podatkowych ocenić należy, jako niespójne i niekonsekwentne.

Sąd II instancji podkreślił, że umowa z dnia [...] r., której przedmiotem był najem lokalu, przewidywała dla wszelkich zmian i uzupełnień formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 7 umowy). Opierając się przede wszystkim na tym argumencie odmówiono waloru wiarygodności stanowisku Skarżącej, która wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu w 2009 r. Zarazem, co do innych ustaleń, które organy podatkowe przyjęły w zw. z przedmiotową umową - kwestia wymogu zachowania formy pisemnej została pominięta. Stwierdził, iż w czasie, kiedy umowa obowiązywała (od dnia [...] r. do dnia [...] r.) zmianie uległ okres płatności za najem - czy to kwartalnie, czy za miesiąc. Tę kwestię Sąd I instancji pominął. Przesądza to, iż przyjęte stanowisko jest niespójne. Nie sposób wywieść z niego jednoznacznie, czy ustna forma zmian w treści zobowiązania umownego została przez organ podatkowy uznana za dopuszczalną, czy też nie. Uznanie wobec tego, że w spornych miesiącach 2009 r. nie doszło do zaprzestania świadczenia usług najmu, jest przedwczesne i prowadzi do obciążenia Skarżącej zobowiązaniem podatkowym w sposób, który w tak ustalonym stanie faktycznym ocenić trzeba jako nieuzasadniony.

Sąd II instancji zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wnikliwej rozważył ww. kwestię, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia [...] r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a" połączyć sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz [...], I SA/Sz [...] do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza,

że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r. sygn. akt VI SA/Wa [...] - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Pierwszy z przepisów klasyfikuje i wskazuje na termin środków trwałych i na żadnym z etapów prowadzonego postępowania przepis ten nie został naruszony. Przepis ten należy rozpatrywać łącznie z pozostałymi przepisami dotyczącymi amortyzacji składników majątku danego podmiotu gospodarczego, w tym także z przepisem art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., wskazującym, że składniki majątku, o których mowa w art. od 16a do 16c należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zatem dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych i zaliczenia tychże do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wprowadzenie ich do stosownej ewidencji, która umożliwi jednocześnie zidentyfikowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, obliczenie wartości odpisów amortyzacyjnych, a w konsekwencji zweryfikowanie prawidłowości obliczeń oraz rozliczenia (w czasie) wydatków na ich nabycie. Wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych nie ma znaczenia dla oceny kwestii spornej. Samo przyporządkowanie bowiem danego środka trwałego do okresu amortyzacji i stawki amortyzacyjnej nie daje podatnikowi prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdził Sąd II instancji w wyroku z dnia

[...] r., sygn. akt II FSK [...], podkreślając, że postępowanie, w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne, którym niedochowanie skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń. W tym zakresie powołał wyrok również NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], w którym przedstawiono pogląd, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Brak zatem prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], stwierdził w nim, że aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych, zaś konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Ustawa te określa jednocześnie dane, jakie należy uwzględniać do prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględnią jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zatem wyliczenie tych odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 16a – 16m u.p.d.o.p. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a–16c u.p.d.o.p. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę uznał, że do ww. zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe.

W ocenie Sądu prawidłowo organ II instancji po przeanalizowaniu przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, stwierdził, że dowody "własne" w postaci: poleceń księgowania, wydruków z ksiąg za lata 2001 - 2007, bilansów za lata 2001 - 2003 - 2007 oraz tabel amortyzacyjnych – nie można uznać za wymagane prawem, dowody mogące potwierdzić zasadność dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za dowody takie nie można również uznać dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, gdyż zarówno pozwolenie na rozbudowę nieruchomości, umowy kredytowe, czy umowy na realizację poszczególnych prac budowlanych, nie stanowią potwierdzenia tego, że prace takie zostały faktycznie wykonane i czy nakłady na nie odpowiadały wysokościom zadeklarowanym w tych umowach.

Podobnie – takiego dowodu nie może stanowić również załączona do odwołania dokumentacja. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, co do tego, że wyciąg z dokumentacji technicznej z dnia [...] r. w rzeczywistości stanowił wyciąg z inwentaryzacji budowlanej [...] [...] w M., przeprowadzonej w tym właśnie dniu, zatem był to projekt techniczny ilustrujący rzeczywisty stan budynku w 1999 roku. Wyciąg z dokumentacji technicznej (również z 1999 roku), dotyczący natomiast projektu budowlanego nadbudowy budynku hotelowego z modernizacją był w rzeczywistości opracowaniem przedstawiającym jedynie plany inwestycji budowlanej i na jego podstawie nie można ustalić wysokości nakładów poczynionych na tę inwestycję. Z dokumentacji tej wynika jedynie jaki był zakładany zakres planowanej modernizacji. Natomiast pozostałe dokumenty (7 umów i 1 oferta mające w opinii Skarżącej wskazywać wysokość nakładów poczynionych na [...] [...] w M. i myjnię samochodową w [...] w istocie były tylko umowami na realizację określonych robót, dostaw czy projektów i jako takie nie mogły być dowodem na to, że prace na nich wymienione zostały faktycznie wykonane, a koszty z nich wynikające poniesione.

Zatem dokumenty te nie stanowiły dowodów na to, że Skarżąca dokonywała w 2009 roku odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem nie potwierdzały one, iż wymagana prawem ewidencja środków trwałych była rzetelnie prowadzona. Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Skarżąca w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów.

Według Sądu słusznie organ II instancji wskazał, że każdy podmiot gospodarczy jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowych zgodnie z przepisami prawa i nawet w przypadku zlecenia prowadzenia księgowości profesjonalnemu zewnętrznemu podmiotowi, nie zwalnia to podatnika z jego obowiązków i nie przenosi jego odpowiedzialności w tym zakresie na podmiot zewnętrzny, gdyż zgodnie z przepisami prawa, to Skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowych, w tym ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz gromadzenia i przechowywania dokumentacji potwierdzającej zasadność umieszczanych w tych ewidencjach zapisów. Zatem słusznie organ II instancji uznał, że Skarżąca pozostaje odpowiedzialna za stan posiadanej dokumentacji i ponosi konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości i braków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. wartości amortyzacji.

Z uwagi na powyższe prawidłowo organ II instancji uznał, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność nieprzekazania ewidencji środków trwałych Skarżącej w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez E. K., nie zmieni faktu, iż tej dokumentacji nie ma oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zatem przywoływanie wszystkich zeznań przesłuchanych przez organ II instancji świadków i powoływanie (na tę okoliczność) nowych świadków nie zmieni faktu, że w rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono odpowiednich dokumentów.

Wobec powyższego, słuszna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu oszacowania wartości początkowej środków trwałych użytkowanych przez Skarżącą. Dodać należy, że w uzasadnieniu decyzji organ II instancji szczegółowo i w przekonujący sposób przedstawił powody powyższej odmowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości Skarżącej dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Jak słusznie zauważył organ II instancji złożone zeznania pozwoliły organowi podatkowemu ustosunkować się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie wskazały one jednakże na istotne zagadnienia bądź dokumenty źródłowe mogące rozstrzygnąć ponad wszelką wątpliwość sporne kwestie, dotyczące w szczególności środków trwałych i związanych z nimi odpisów amortyzacyjnych. Złożone przez świadka zeznania w znacznej części opierają się na przypuszczeniach. Kwestie wątpliwe nie są jednoznacznie wyjaśnione, a na niektóre z zadanych pytań świadek odpowiadała, że nie kojarzy pewnych faktów, nie wiedziała, nie pamiętała albo nie uczestniczyła w pewnych zdarzeniach. Jednocześnie świadek wskazała w sposób ogólny na posiadanie przez Skarżącą środków trwałych i rzekomo istniejącą, związaną z nimi dokumentację (teczka, tabela). Zeznania te nie odnoszą się jednak do okresu objętego postępowaniem podatkowym i nie mogą być traktowane jako kluczowe w sprawie.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Skarżącej, że w swym rozstrzygnięciu organ pominął dowód z zeznań świadka W. A.. Wprawdzie w treści decyzji nie wskazał z imienia i nazwiska tego świadka, jednakże złożone zeznania stanowią część zgromadzonego materiału dowodowego. W. W. Andrałojć pozwoliły ocenić zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy i skonfrontować go z zeznaniami złożonymi przez innych świadków.

Stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, także znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z [...] r. NSA stwierdził bowiem, że takie stanowisko w pełni podziela.

Według Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organ II instancji poprawnie uznał, że nie miał obowiązku zastosowania art. 23 § 1 i § 2 o.p. ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej. Instytucja szacowania określona w art. 23 § 1 o.p. nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona zarezerwowana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w § 1 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja rachunkowa Skarżącej była niekompletna, jednakże została ona uzupełniona na tyle, że możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro Skarżąca nie zdołała przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to nie można przyjąć, iż odpisy amortyzacyjne w 2009 roku dokonywane były prawidłowo. Skarżąca nie przedłożyła na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości.

Słusznie organ II instancji również wyjaśnił, że w odniesieniu do zasugerowanej przez Skarżącą konieczności zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i 2 o.p. gdyby nawet przyjąć, że właściwe byłoby powołanie tych przepisów prawa, to w sprawie ustalenia dokonane na podstawie art. 23 § 2 o.p., niczym by się nie różniły od poczynionych ustaleń organów podatkowych, gdyż zarówno koszty jak i przychody zostałyby wyłączone lub zaliczone w tej samej wysokości.

Uwzględniając przedstawione w wyroku NSA z dnia [...] r. wskazania dotyczące zarzutu dotyczącego usług najmu przedmiotowego lokalu, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że organy podatkowe zgodnie ustaliły, iż Skarżąca w 2009 roku uzyskiwała przychody z podnajmu lokalu użytkowego o pow. [...] m2, położonego w M. przy [...], na rzecz kontrahenta – Spółki "[...]". Z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] r. wynika, iż została ona zawarta pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez prezesa zarządu, a [...] Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu. W zawartej umowie strony uzgodniły czynsz najmu na kwotę netto [...] zł za każdy kwartał, a lokal oddano w najem poczynając od [...] roku. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony z zachowaniem 3-miesięcznego terminu jej wypowiedzenia. Natomiast dla wszelkich zmian i uzupełnień umowa zgodnie z § 7 wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Pismem z dnia [...] r. Skarżąca wyjaśniła, iż powierzchnia wynajmowana kontrahentowi wynosi jedynie ok. 25 m2, a w umowie najmu

omyłkowo został wpisany metraż całego apartamentu. Natomiast pismem z dnia [...] r. wyjaśniła, że kontrahent wypowiedział umowę najmu przedmiotowego lokalu z dniem [...] r. Z kolei pismem z dnia

[...] r. Skarżąca wyjaśniła, iż w umowie omyłkowo wskazano, że kwota [...]zł dotyczy płatności za kwartał. Cena wynosi bowiem [...] zł za miesiąc najmu, i tak dokonywane były opłaty za lokal.

Organ II instancji wskazał, iż świadczenie usług najmu lokalu

w 2009 roku Skarżąca udokumentowała fakturą VAT nr [...] z dnia

[...] r. (wartość netto [...] zł za 6 okresów rozliczeniowych

po cenie jednostkowej [...] zł netto), fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, tytułem "wynajem biura 07, 08, 09" po cenie [...] zł netto). Zdaniem organu II instancji łącznie Skarżąca obciążyła kontrahenta za 9 miesięczny okres wynajmu przedmiotowego lokalu obejmujący miesiące od stycznia do września 2009 roku, po cenie [...] zł netto za każdy miesiąc najmu. Wskazano przy tym, iż umowa najmu obowiązywała do dnia [...] r.

Sąd wskazuje, że z uwagi na posiadanie przez Skarżącą jedynie umowy dokumentującej fakt najmu ww. lokalu w M. organ II instancji przyjął,

że jej postanowienia były wiążące, a zatem umowa ta obowiązywała od dnia [...] r. do chwili jej wypowiedzenia, tj. do dnia [...] r.

Organ II instancji uznał zatem, iż pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu Skarżąca, w okresie od października do grudnia 2009 roku, realizowała postanowienia umowy i świadczyła usługi na rzecz kontrahenta, uzyskując jednocześnie przychód z tej sprzedaży w umownej kwocie, tj. [...] zł za miesiąc najmu, co łącznie daje kwotę [...]zł.

Organy podatkowe nie uznały za uzasadnione stanowiska Skarżącej, która powołując się na ustne ustalenia pomiędzy spółkami, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu. Organy stwierdziły przy tym, że nieracjonalne jest twierdzenie Skarżącej o zaprzestaniu świadczenia usługi najmu na okres ostatnich trzech miesięcy 2009 roku, a następnie jej wznowienie od początku 2010 rok. W ocenie organu II instancji stanowisko Skarżącej nie jest wiarygodne również i z tego względu, że przedmiotowa nieruchomość nadal figuruje, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny (w tym korespondencyjny) spółki "[...]".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni argumentację

Sądu II instancji wyrażoną w wyroku z dnia [...] r., zgodnie z którą stanowisko organu II instancji (oraz organu I instancji) pozostaje niespójne.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że organy podatkowe przyjęły, iż w czasie, kiedy umowa obowiązywała (od dnia [...] r. do dnia [...] r.) zmianie uległ w drodze ustnego porozumienia (okoliczność zmiany okresu płatności nie została potwierdzona pisemną zmianą umowy) okres płatności za najem – z płatności kwartalnej na miesięczną. Jednakże, zaprzestanie świadczenia usługi najmu, na którą powoływała się Skarżąca nie zostało już uznane przez organy podatkowe, pomimo że okoliczność ta również nie została przez strony umowy odzwierciedlona pisemną zmianą jej treści.

Zdaniem Sądu powyższe czyni stanowisko organów podatkowym niespójnym - nie sposób bowiem wywieść z niego jednoznacznie, czy ustna forma zmiany przedmiotowej umowy najmu została przez organy uznana za dopuszczalną, czy też nie. Uznanie wobec tego, że w spornych miesiącach 2009 r. nie doszło do zaprzestania świadczenia usług najmu, jest przedwczesne i prowadzi do obciążenia Skarżącej zobowiązaniem podatkowym w sposób, który w tak ustalonym stanie faktycznym ocenić trzeba, jako nieuzasadniony.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ II instancji powinien wnikliwej rozważyć podniesioną powyżej kwestię, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji (pkt. 1 sentencji wyroku).

Uwzględniając skargę jako zasadną Sąd, działając na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a., zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.). Zgodnie natomiast z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.