Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1821/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 13 par. 2, art. 98 par. 1, 2 i 3, art. 770
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-871/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 21 października 2013 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Bank" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 12, poz. 665 ze zm.; dalej: "Prawo bankowe"). Zaznaczyła jednocześnie, że jej główną działalnością jest świadczenie usług finansowych (usług pośrednictwa finansowego), w ramach których udziela klientom kredytów. W sytuacji, gdy pewna część udzielonych kredytów okazuje się niespłacalna wówczas podejmuje działania windykacyjne określone w przepisach Prawa bankowego oraz regulacjach wewnętrznych. Bank wskazał, że zalicza do kosztów podatkowych niespłacone wierzytelności kredytowe, których nieściągalność została udokumentowana w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Ponadto zalicza do kosztów podatkowych także niespłacone wierzytelności innego rodzaju niż kredytowe (np. prowizje, opłaty), których nieściągalność została udokumentowana w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że jednym ze sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest sporządzenie protokołu nieściągalności potwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Tym samym jej zdaniem protokół nieściągalności powinien wyznaczać poziom kosztów dochodzenia wierzytelności, których przekroczenie daje podstawę do uznania, iż dochodzenie danej wierzytelności jest nieopłacalne (tzw. limit opłacalności). Bank powziął wątpliwość co do tego, jakie kategorie kosztów winny być wzięte pod uwagę przy wyliczaniu tego limitu. Do wyliczenia limitu opłacalności Bank zamierza wziąć pod uwagę: a) koszty określone w stosownych regulacjach szczegółowych na etapie postępowania sądowego (koszty procesowe) oraz egzekucyjnego (koszty egzekucyjne): koszty uzyskania klauzuli wykonalności, koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego, koszty związane z pełnomocnictwami/inne koszty. Wysokość powyższych kosztów, Bank zamierza ustalić w oparciu o przepisy szczegółowe regulujące wysokość kosztów ponoszonych na rzecz sądów, organów egzekucyjnych oraz podmiotów zajmujących się profesjonalnie zastępstwem procesowym. Przy czym w większości przypadków zamierza uwzględnić te koszty w wartościach minimalnych, chyba że w danym przypadku uzasadnione jest stosowanie kosztów wyższych niż minimalne. W związku z powyższym Bank uznał zatem za zasadne uwzględnienie kosztów w podwójnej wysokości, mimo iż przepisy ustalają maksymalny ich poziom jako sześciokrotność stawek minimalnych. W odniesieniu do opłat skarbowych od pełnomocnictwa Bank podkreślił, iż zakłada konieczność zwielokrotnienia tej opłaty stosownie do ilości osób, na rzecz których wystawiane jest pełnomocnictwo (2 osoby); b) koszty zewnętrznych usług prawnych związane z dochodzeniem wierzytelności na etapie postępowania sądowego (koszty procesowe) oraz egzekucyjnego (koszty egzekucyjne). Wśród kosztów, które Bank zamierza uwzględnić przy ustalaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności są także koszty zewnętrznych usług prawnych. Skarżąca wskazała, że aktualnie współpracuje z kilkoma kancelariami prawnymi w zakresie dochodzenia wierzytelności. Rola kancelarii polega na wykonaniu czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania w imieniu Banku należności poprzez występowanie przed sądami oraz organami egzekucyjnymi. Stawki wynagrodzenia dla kancelarii prawnych są ustalone w różny sposób, w zależności od rodzaju prowadzonych spraw oraz od umowy zawartej z konkretną kancelarią. Bank zamierza uwzględnić przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności następujące koszty ponoszone na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych: a) wynagrodzenie prowizyjne (określone procentowo w stosunku do wartości wierzytelności) od każdej skutecznie wyegzekwowanej wierzytelności (tzw. opłata za sukces), b) wynagrodzenie za prowadzenie postępowania egzekucyjnego, płatne po jego zakończeniu (jego wysokość zależna jest od wartości egzekwowanego roszczenia ustalane kwotowo według wynegocjowanej stawki), c) ryczałtowa opłata za raport o stanie zabezpieczeń, d) ryczałtowe wynagrodzenie za obecność pełnomocnika procesowego w rozprawie, e) koszty zastępstwa procesowego związane z ustaleniem spadkobierców, zainicjowaniem oraz przeprowadzeniem postępowania spadkowego. Ponadto Skarżąca wskazała, że uiszcza na rzecz współpracujących kancelarii prawnych kwoty stanowiące zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych poniesionych przez kancelarię w imieniu Banku oraz koszty zastępstwa procesowego i koszty zastępstwa w egzekucji. Z uwagi na fakt, iż wysokość opłat może ulegać zmianie, Bank będzie okresowo analizował wysokość powyższych kosztów i stosownie do tych zmian aktualizował wysokość limitu opłacalności do protokołu nieściągalności. Przez pojęcie "BTE" Bank rozumie bankowy tytuł egzekucyjny w rozumieniu przepisów Prawa bankowego.

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) czy ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.p., może uwzględnić koszty określone w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne?; 2) czy ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może uwzględnić koszty zewnętrznych usług prawnych?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ściśle określił sposoby, w jakich możliwe jest udokumentowanie nieściągalności dla celów zaliczenia tej wierzytelności do kosztów podatkowych. Kluczowym dla zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów podatkowych jest, aby podatnik przedstawił dowody, z których wynikać będzie, że szanse na odzyskanie wierzytelności są bliskie zeru. W ocenie Banku nie mogą to być jednak dowolne wybrane przez podatnika dowody (np. subiektywna informacja o braku majątku dłużnika), lecz tylko dowody określone wprost w tym przepisie. Dokumentami, którymi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów są: 1) postanowienie o nieściągalności uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; 2) postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub ukończeniu postępowania upadłościowego; 3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. W przekonaniu Strony u różnych podatników ustalona kwota limitu opłacalności będzie różna - w zależności od rodzaju wierzytelności, których ma dotyczyć udokumentowanie czy też rodzajów prowadzonych przez nich działań egzekucyjnych. W konsekwencji katalog kosztów uwzględnianych do obliczenia limitu opłacalności do protokołu nieściągalności winien uwzględniać rodzaj prowadzonej przez Bank działalności. Strona zwróciła uwagę, iż wyliczony limit opłacalności jest z definicji pewnego rodzaju uproszczeniem. Skoro bowiem przepis ten mówi o kosztach "przewidywanych" to nie w absolutnie każdym przypadku podatnik musiałby faktycznie ponieść wszystkie te koszty, aby skutecznie dochodzić danej wierzytelności. Najprawdopodobniej w niektórych sytuacjach byłoby możliwe wyegzekwowanie wierzytelności na wcześniejszym etapie postępowania sądowego bądź egzekucyjnego, a co za tym idzie nie byłoby potrzeby ponoszenia absolutnie wszystkich przewidzianych kosztów. Zdaniem Banku najprawdopodobniej także w niektórych sytuacjach mogłyby zostać poniesione koszty znacznie wyższe niż koszty określone w stanie faktycznym (zwłaszcza w przypadku istnienia nietypowych zabezpieczeń, których Bank nie uwzględnia w katalogu kosztów wyszczególnionych w stanie faktycznym - Bank uwzględnił tu tylko najbardziej typowe przypadki). W tym sensie limit opłacalności jest pewną spodziewaną miarą kosztów opartą jednak na obiektywnych przesłankach (tj. wynikających z przepisów prawnych bądź z cenników czy też ofert kancelarii prawnych). W przekonaniu Skarżącej nie można zatem czynić zarzutu, że skoro w przypadkach niektórych wierzytelności koszty sądowe czy egzekucyjne nie byłyby faktycznie poniesione w całości, to taka wierzytelność nie może zostać udokumentowana protokołem nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż przedmiotem dochodzenia są należności z tytułu kredytów (kapitał, odsetki) oraz pochodne od tych należności (prowizje, opłaty). Bank podkreślił, że świadczy przy tym usługi masowe, w związku z tym przy obliczaniu limitu opłacalności musi także uwzględnić fakt bardzo różnorodnych sytuacji, z jakimi może mieć do czynienia w przypadku poszczególnych dochodzonych wierzytelności (np. różnego rodzaju zabezpieczenia, sytuacja spadkowa dłużnika). Tym samym Bank za zasadne uznał uwzględnienie kosztów w podwójnej wysokości, mimo iż przepisy ustalają maksymalny ich poziom jako sześciokrotność stawek minimalnych. Natomiast uwzględnienie w niektórych przypadkach kosztów w zwielokrotnionej wysokości uzasadnione jest koniecznością poniesienia ich w takiej wysokości (np. pełnomocnictwo dla dwóch osób, koszty odpisu kilku stron BTE). W dalszej części Skarżąca zwróciła uwagę, że czynności prawne oraz faktyczne w stosunku do dłużników mogą być realizowane albo własnymi siłami albo też mogą zostać zlecone wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym. W jej ocenie zlecanie tego rodzaju czynności zewnętrznym podmiotom jest standardem rynkowym. Zatem zlecając czynności faktyczne i prawne zewnętrznym kancelariom, Bank nie zawyża sztucznie kosztów obsługi tych czynności, a wręcz przeciwnie. Uwzględniając ilość spraw, chcąc w całości obsłużyć je samodzielnie Bank musiałby zwiększyć zatrudnienie, co w ostatecznym rozrachunku mogłoby okazać się bardziej kosztowne niż aktualne rozwiązanie przewidujące częściowy outsourcing. W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, iż koszty zewnętrznych kancelarii prawnych uczestniczących w procesie dochodzenia wierzytelności są "kosztami niezbędnymi" w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej wiarygodność powyższego rozwiązania wzmacnia także fakt, iż Bank do kalkulacji limitu zamierza wziąć cenniki kancelarii, z którymi faktycznie współpracuje, między którymi obecny jest element rywalizacji rynkowej. Zatem ceny usług, jakie Bank zamierza uwzględnić w kalkulacji nie są teoretycznymi cenami, jakie podyktowałyby najdroższe renomowane kancelarie, lecz cenami faktycznie stosowanymi w praktyce Banku. Ceny te będą zatem kwotami "przewidywanych kosztów" w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., bo będą wynikały z konkretnego cennika, na mocy którego koszty te aktualnie są ponoszone. Końcowo Bank zwrócił uwagę, że zablokowanie możliwości uwzględnienia kosztów zewnętrznych usług prawnych do obliczania limitu opłacalności protokołu nieściągalności stałoby w sprzeczności z wykładnią systemową. W jego przekonaniu co do zasady nie ulega bowiem wątpliwości, iż koszty usług prawnych związanych z dochodzeniem wierzytelności (faktycznie poniesione) stanowiłyby koszt uzyskania przychodów na mocy ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku koszty te powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu limitu opłacalności, którego poziom określi wartość wierzytelności nieściągalnych, które mogą być zaliczane do kosztów podatkowych bez konieczności wszczynania procesu sądowo-egzekucyjnego. W związku z powyższym Bank stanął na stanowisku, że do obliczenia limitu opłacalności protokołu nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. może uwzględnić nie tylko koszty określone w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne, ale także koszty zewnętrznych usług prawnych związanych z dochodzeniem wierzytelności.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uwzględnienia w protokole kosztów określonych w stosownych regulacjach prawnych regulujących postępowanie sądowe oraz egzekucyjne za prawidłowe, a za nieprawidłowe w zakresie uwzględnienia w protokole kosztów zewnętrznych usług prawnych. W uzasadnieniu interpretacji po powołaniu się na treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Podatnik sam powinien dokonać zestawienia wszelkich kosztów procesowych oraz kosztów egzekucyjnych, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności. Organ zwracając uwagę, iż w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, a ustawodawca nie określił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zakresu pojęć "koszty procesowe" i "koszty egzekucyjne", stwierdził, że należy uznać za przewidywane koszty procesowe całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., dalej zwana "K.p.c."), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Według Ministra Finansów przez koszty procesu - podlegające zwrotowi przez stronę przeciwną przegrywającą sprawę na rzecz strony, która je wyłożyła albo na rzecz Skarbu Państwa, jeżeli korzystała ona ze zwolnienia od kosztów — uważa się koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (art. 98 i 99 K.p.c.). Zdaniem organu w przypadku kosztów adwokackich (radcowskich) pomocą, na której podatnik może oprzeć kalkulacje, są wynagrodzenia minimalne z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 z późn. zm.) lub rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.). Zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia - § 2 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie. Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Ponadto organ wskazał, że na koszty sądowe - które są częścią kosztów procesu - składają się opłaty sądowe i zwrot wydatków. Opłaty sądowe to wpis (składany przy wnoszeniu pozwu) oraz oplata kancelaryjna. Wydatkami - których zwrot jest składnikiem kosztów sądowych - są koszty przeprowadzenia poszczególnego rodzaju czynności procesowych. Określają je przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 167, poz. 1398 z późn. zm.). Minister wskazując na koszty egzekucyjne, podniósł, iż stosowne regulacje w tym względzie zamieszczone są w przepisach K.p.c. oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 z późn. zm.). W związku z powyższym doszedł do przekonania, że skoro zasadą postępowania cywilnego w zakresie dochodzenia wierzytelności jest zwrot wydatków niezbędnych to ustalając koszty procesowe i egzekucyjne podatnik powinien ograniczyć się jedynie do kosztów niezbędnych, skalkulowanych w oparciu o ww. regulacje prawne. Tym samym podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. W ocenie organu nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków. W związku z powyższym Minister uznał, że ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Bank może uwzględnić koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne. Tym samym wierzytelności odpisane jako nieściągalne, uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zarachowane jako przychody należne i udokumentowane protokołem, w którym ustalono koszty sądowe i egzekucyjne w oparciu o stosowne regulacje prawne stanowią koszty uzyskania przychodów. Organ opierając się na postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II CZ 57/12 stwierdził, że skoro w przepisie art. 98 K.p.c. wskazano, że do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, to nie można przyjąć jak uważa Bank, że kosztami niezbędnymi będą dwukrotne opłaty minimalne. Zdaniem organu w przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Tym samym im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez Bank, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. W związku z tym organ za niezwykle ważne uznał, aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy. Ponadto w ocenie Ministra Finansów, z uwagi na treść art. 98 K.p.c., przy obliczaniu limitu opłacalności do protokołu nieściągalności, nie można zaaprobować ww. kosztów ponoszonych na rzecz zewnętrznych kancelarii prawnych. Bank może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez adwokatów lub radców prawnych za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym. W przekonaniu organu Bank korzystając z kancelarii prawnych, których ceny usług są wyższe od innych kancelarii mógłby zaliczyć do kosztów swoje nieściągalne wierzytelności w wysokości wyższej, niż podatnik korzystający z kancelarii, której ceny usług są niskie. W ten sposób doszłoby do nierównego traktowania podatników, gdzie stawki cenowe kancelarii prawniczych decydowałyby o zaliczeniu wierzytelności do kosztów podatkowych. Na potwierdzenie własnego stanowiska wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3378/10, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 239/12. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt II FSK 416/11, zaznaczył, że dotyczył on wprawdzie wykładni przepisów prawa materialnego - art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., ale został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Ustosunkowując się zaś do powołanych interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Banku, wskazał, że skoro wiążą one strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można zawartego w nich stanowiska organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników, często w odmiennych stanach faktycznych.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 - w zakresie w jakim Minister Finansów uznał, iż przy obliczaniu wysokości przewidywanych kosztów nie jest możliwe uwzględnianie wielokrotności opłaty minimalnej określonej w przepisach szczególnych, a także wydatków przypadających na więcej niż jednego profesjonalnego pełnomocnika, natomiast odpowiedzi na pytanie nr 2 - w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż ustalając wysokość przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności (określanych dalej jako "limit opłacalności") na potrzeby sporządzenia protokołu nieściągalności nie jest możliwe uwzględnienie kosztów usług prawnych przekraczających pojedyncze stawki minimalne określone w przepisach szczegółowych. Bank w uzasadnieniu skargi zarzucił organowi przyjęcie wąskiej wykładni przepisów nie uwzględniając faktu, iż nakaz wykładni zawężającej w odniesieniu do powyższych przepisów nie obowiązuje. W jego ocenie prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym jest podstawowym prawem przysługującym podatnikowi wynikającym z istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Bank uznał, że podatnik ma prawo do pomniejszenia przychodów podatkowych o każdy koszt spełniający warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wyjątkiem od tej zasady są przepisy ograniczające to prawo wyszczególnione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Strony art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz b) u.p.d.o.p. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, o ile zostanie udowodnione, że koszty ich dochodzenia będą co najmniej równe samej wierzytelności. Tym samym stanął na stanowisku, że skoro nie obowiązuje tu nakaz wykładni zawężającej należy uznać, że brak jest przeszkód, aby na potrzeby ustalania limitu opłacalności dla potrzeb protokołu nieściągalności uwzględnić także koszty usług prawnych w szerszym zakresie niż to wynika z przepisów szczególnych określających minimalne stawki kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym. W przekonaniu Strony nieuwzględnienie w limicie opłacalności na potrzeby protokołu nieściągalności kosztów usług prawnych w wysokości wnioskowanej przez Skarżącą skutkuje tym, że mogłaby ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne o niższej wartości w porównaniu z sytuacją, gdyby organ uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację za prawidłowe. Według Banku skutkuje to zatem zwiększonym opodatkowaniem, gdyż większą ilość wierzytelności musiałby traktować jako wierzytelności niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, że Minister Finansów nie mógł ograniczyć kosztów, które uwzględnia się w limicie opłacalności na potrzeby protokołu nieściągalności tylko do minimalnych stawek kosztów określonych w przepisach wykonawczych określających stawki za zastępstwo procesowe mających zastosowanie dla jednego profesjonalnego pełnomocnika. W dalszej części uzasadnienia Strona za bezpodstawne uznała odwoływanie się w omawianej materii do prawa cywilnego. Jej zdaniem organ powinien poddać interpretacji przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz b) u.p.d.o.p. Zwracając uwagę, iż przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz b) u.p.d.o.p. nie wprowadza zasady równości kosztów uwzględnianych w limicie opłacalności na potrzeby protokołu nieściągalności podkreśliła, że stanowi on o tym, iż protokół nieściągalności powinien stwierdzać, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Tym samym uznać należy, że ustawodawca dopuszcza, iż wysokość kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. może różnić się w zależności od sytuacji konkretnego podatnika. Bank zwrócił jednocześnie uwagę na stanowisko prezentowane w piśmiennictwie zgodnie z którym podatnik może uwzględnić w limicie kosztów dla potrzeb protokołu nieściągalności faktycznie spodziewane koszty zastępstwa procesowego niezależnie od ograniczeń wynikających z rozporządzeń wykonawczych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest niezasadna.

8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób określania przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Według stanowiska Banku przy sporządzaniu protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, związane z dochodzeniem wierzytelności nieściągalnych, wcześniej ujętych w przychodach podatkowych, byłyby równe albo wyższe od kwoty tych wierzytelności, do kalkulacji tych kosztów przyjąć można rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej należne z tytułu obsługi procesu windykacji i egzekucji niespłaconej wierzytelności, ustalone na podstawie cen stosowanych przez wynajętą kancelarię. Zdaniem natomiast Ministra Finansów określając "przewidywane koszty" należy ograniczać się jedynie do określenia "kosztów niezbędnych". Dlatego podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jakie musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może uwzględnić w kalkulacji wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. określone w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

9. Sąd rozpoznając sprawę za poprawne uznał stanowisko organu. Wskazania wymaga, że stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. za wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, uważa się m.in. wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Ustawa o podatku dochodowym istotnie nie definiuje określenia "koszty procesowe i egzekucyjne".

10. Jednakże ponieważ dochodzenie wierzytelności cywilnoprawnych odbywa się w trybie procesu cywilnego i egzekucji sądowej słuszna jest argumentacja Ministra Finansów zgodnie, z którą znaczenie tych określeń ustalić należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego i rozporządzeń wykonawczych do K.p.c. Zgodnie z art. 98 § 1 K.p.c. koszty procesu to koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony. Do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Z tym, że suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego (art. 98 § 2 K.p.c.). Natomiast do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (§ 3 cyt. przepisu). Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika kalkuluje się w oparciu o: 1) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.; 2) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.; 3) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności rzeczników patentowych, Dz. U. Nr 212, poz. 2076). W postępowaniu egzekucyjnym obowiązuje zasada zwrotu przez dłużnika wierzycielowi kosztów celowych, tj. niezbędnych do przeprowadzenia egzekucji (art. 770 K.p.c.), jednakże zachodzi różnica w postępowaniu egzekucyjnym przed komornikiem i przed sądem. Komornik obowiązany jest stosować się do zasady wyrażonej w art. 770 zdanie pierwsze i ocenić, czy określone koszty są niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji, sąd natomiast może w postępowaniu egzekucyjnym, w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, jak również w postępowaniu ze skargi na czynności komornika stosować odpowiednio przepisy o kosztach procesu zamieszczone w art. 98 i n. w związku z art. 13 § 2 (zob. uchwały SN: z dnia 28 kwietnia 2004 r., III CZP 16/04, OSNC 2005, nr 6, poz. 103, z dnia 29 lutego 1996 r., III CZP 17/96, Lex nr 24101 oraz z dnia 14 grudnia 2001 r., III CZP 74/01, OSNC 2002, nr 10, poz. 117).

11. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że przy kalkulacji kosztów procesu i kosztów egzekucyjnych nie można jak przyjął to Bank uwzględnić wszelkich kosztów windykacji, lecz wyłącznie koszty niezbędne procesowe i egzekucyjne określone w ww. przepisach.

12. Ze względu na powyższe okoliczności skarga okazała się bezzasadna i należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.