Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 295/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr 2601-IOD.4102.60.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 kwietnia 2022 r. nr 2601-IOD.4102.60.2021 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 30 września 2021 r. nr 2605-SPV-1.4102.1.2020.15

w sprawie określenia G. Ł. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 51.400 zł.

W uzasadnieniu organ odniósł się kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał na art. 21 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, § 6 pkt 1,

§ 7 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 20 października 2017 r. W tym dniu bowiem postanowieniem

nr RK-91/17 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej G. Ł. w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2012 r. (...) tj. o czyn

z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony 23 listopada 2017 r. o zawieszeniu z dniem wszczęcia ww. dochodzenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W ocenie organu ponadto

w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości, co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w ww. uchwale NSA. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło 1 rok i ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego organ dokonał dalszej oceny tego postępowania w świetle powołanej wyżej uchwały NSA.

W tym zakresie wskazał, że zawiadomienia o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego zostały sporządzone 13 oraz 18 października 2017 r. W dniu 7 grudnia 2017 r. sporządzono uzupełnienie zawiadomienia

o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa podatkowego. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej oraz rzetelności wypełniania obowiązków podatkowych w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od

1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., prowadzona wobec podatnika, została zakończona 31 marca 2014 r. Przed sporządzeniem powyższego zawiadomienia Naczelnik sukcesywnie gromadził materiał dowodowy dotyczący transakcji podatnika ze spółkami M. V. oraz T.-P.. Materiał dowodowy w powyższym zakresie był zbierany także w toku postępowań prowadzonych wobec ww. spółek oraz ich kontrahentów (będących rzekomymi podwykonawcami usług świadczonych na rzecz podatnika). Ponadto organ 28 listopada 2013 r. wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2013 r. (kontrola została zakończona 31 marca 2014 r.) oraz 29 lipca 2015 r. kontrolę podatkową w zakresie VAT za miesiące od października 2013 r. do czerwca 2015 r. (kontrola została zakończona 29 września 2015 r.). W ocenie organu w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

W dniu 8 grudnia 2017 r. wydano postanowienie Nr RK 91/17 o przedstawieniu podatnikowi zarzutów. W dniu 19 grudnia 2018 r. zostało wydano postanowienie

o połączeniu spraw Nr RK 91/17 oraz Nr RK 117/18 (dochodzenie dotyczące podatnika w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r) oraz ich dalszym prowadzeniu pod Nr RK 91/17. Następnie 28 grudnia 2018 r. wydano postanowienie Nr RK 91/17 o zmianie postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów z 8 grudnia 2017 r. oraz postawieniu mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn z art. 76 § w zw. z art. 56 § 3 w zw. z art. 61 § 1

i art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W dniu 31 marca 2020 r. akt oskarżenia w tej sprawie przesłano do Prokuratury Rejonowej Kielce- Zachód do zatwierdzenia. Akt oskarżenia został wniesiony do Sądu Rejonowego w Kielcach, gdzie sprawa toczy się pod sygnaturą akt: IX K 651/20. W ocenie organu tym samym został zrealizowany cel postępowania karnego skarbowego.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. o wydatki wynikające z 6 faktur wystawionych przez A. A. G. M. C. J. W. L. w K., 2 faktur wystawionych przez M. V. sp. z o.o. w K., 2 faktur wystawionych przez T.–P. Sp. z o.o. w K.. Jednocześnie wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. [...] ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz na § 26, § 12 ust. 1, § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać, że wystawieniu kwestionowanych faktur przez ww. podmioty nie towarzyszyło wykonanie usług i dostawa towarów przez ich wystawców.

Na potwierdzenie stanowiska o fikcyjności wydatków wystawionych przez agencję artystyczną organ wskazał m.in. na nieprowadzenie działalności przez J. L. od 21 grudnia 2011 r. oraz inny zakres działalności prowadzony przez tę firmę niż świadczone dla podatnika usługi. Podatnik nie przedstawił żadnych innych oprócz umowy dokumentów, które świadczyłyby o wykonaniu przez J. L. kwestionowanych usług - np. aranżacji, o których mowa w umowie. Nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających kiedy oraz w trakcie jakich imprez reklamowano hotel lub poradnię lekarską oraz jakiego rodzaju to była reklama (bilboard, nagranie wideo, informacja werbalna). W ocenie organu nieprawdopodobne jest, aby projekty aranżacji wnętrz oraz otoczenia - poważne projekty o dużej wartości - były wykonane bezpośrednio w budynku hotelu oraz budynku poradni wyłącznie na podstawie ustnych oraz telefonicznych uzgodnień, bez projektów, które zostałyby przedstawione inwestorowi.

Z kolei o tym, że usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi prze M. V. tytułem "remontu przychodni" w ocenie organu świadczą następujące okoliczności: brak zaplecza personalnego: spółka w 2012 r. nie zatrudniała pracowników, brak zaplecza technicznego do świadczenia usług remontowo-budowlanych, brak stosownych uprawnień do wykonania powierzonych robót (np. wykonania instalacji elektrycznej), nieprzedstawienie wszystkich dokumentów źródłowych spółki, tj. faktur VAT sprzedaży, ewidencji środków trwałych, historii operacji finansowych na rachunkach bankowych oraz innych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, pomimo skierowania ośmiu wezwań do spółki

w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec niej w zakresie VAT za okres od października 2011 r. do grudnia 2012 r., co wskazuje na chęć ukrycia faktycznych operacji gospodarczych prowadzonych przez spółkę, rzekome korzystanie z usług podwykonawców, którzy nie dysponowali zapleczem technicznym, nie zatrudniali pracowników oraz nie posiadali stosownych uprawnień. Rzekomymi podwykonawcami spółki przy wykonywaniu prac budowlanych na rzecz podatnika miały być firmy: F.-P. Sp. z o.o. w K., F. M. W. w K., Przedsiębiorstwo Budowlane Produkcyjno-Usługowo-Handlowe L.-B. L. Z. w K., T.-P. Sp. z o.o. w K.. Organ ponadto wskazał, że pomiędzy spółkami istniały powiązania o charakterze osobowym. W latach 2011-2013 prezesem zarządu ww. spółek był M. M.. Ponadto, M. W. (obecnie G. ) w kontrolowanym okresie pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów spółki mające dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz podatnika mają fikcyjny charakter - nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktury wystawione przez F.-P. dokumentują usługi: wykonania bilbordu dwustronnego, stojaka do bilbordu, jego montaż i transport, aranżacja pomieszczeń przychodni, wykonanie tablicy reklamowej. M. M., prezes zarządu spółek M. V., T.-P., F.-P., przesłuchany 8 stycznia 2019 r.

w charakterze świadka zeznał, że aranżację pomieszczeń przychodni wykonywał z ramienia F.-P. osobiście. Świadek jednak nie potrafił wskazać nazwy programu, w którym rzekomo miał wykonać projekt aranżacji. W ocenie organu działanie polegające na dalszym podzlecaniu usługi spółce należącej do M. M., która to usługa finalnie i tak miała zostać wykonana przez niego osobiście, należy uznać za działanie nielogiczne oraz całkowicie pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe wątpliwości - połączone z profilem prowadzonej przez spółkę F.-P. działalności gospodarczej (sprzedaż hurtowa

i detaliczna napojów alkoholowych), nieokazaniem przez M. V. jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej kwestionowanej transakcji oraz gotówkową formą płatności za fakturę VAT Nr [...]/12, stanowią kolejny argument przemawiający za fikcyjnością analizowanej transakcji. Ponadto, faktury za rzekomą aranżację pomieszczeń poradni lekarza rodzinnego przy ul. [...] w K. na rzecz podatnika miał wystawić również J. L..

Z kolei M. W. (firma F.), mająca wykonać usługi projektowania recepcji przychodni oraz wnętrza hotelu, nie potrafiła wskazać programu komputerowego wykorzystanego do stworzenia projektu. Świadek nie potrafiła również wskazać nośnika gotowych projektów (szkic, plansza, dyskietka), parametrów, które należało uwzględnić przy wizualizacji budynku (wysokość kalenicy, kąt nachylenia dachu, szerokość budynku, umiejscowienie wejścia względem stron świata). W toku przesłuchania 1 lutego 2019 r. M. G. odmówiła wykonania dowolnego szkicu. Brak jest ponadto informacji na temat świadczenia przez ww. usług na rzecz innych podmiotów niż te powiązane z M. M.. Organ wskazał również na powiązania M. G. z firmami M. M..

W ocenie organu o tym, że faktury wystawione przez T.-P. na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą m.in. następujące okoliczności: Brak odpowiedniego zaplecza personalnego: T.-P. zatrudniała 2 pracowników w 2011 r. (w tym prezesa zarządu M. M.) oraz 1 pracownika w 2012 r. (M. M.). Szeroki zakres robót, które rzekomo miały być świadczone na rzecz spółki oraz innych kontrahentów, w tym podatnika, był niemożliwy do wykonania przy takim poziomie zatrudnienia. Brak zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanym zakresie i rozmiarze. Organ pierwszej instancji nie odnotował żadnych informacji

o posiadanych przez T.-P. maszynach budowalnych oraz sprzęcie wymaganym do wykonania zleconych robót budowlanych. Brak informacji o posiadaniu uprawnień do wykonania instalacji elektrycznej oraz hydraulicznej przez T.-P. oraz jej podwykonawców. Ustalono, że T.-P. miała korzystać z usług nierzetelnych podwykonawców, w tym m.in. firmy L.-B. L. Z.. Ponadto, prezesem zarządu w obu ww. spółkach był M. M.. Brak logicznego działania ze strony M. V., która podzleciła wykonanie robót T.-P. wiedząc, że firma ta nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego oraz odpowiednich uprawnień by zrealizować powierzone prace. Organ wskazał też na brak stosownej umowy/umów na realizację prac na rzecz spółki. Brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie prac dla spółki (protokołów zdawczo-odbiorczych, harmonogramu wykonanych prac, poleceń zapłaty itd.). Spółka mimo wielokrotnych wezwań organu pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych dokumentów na okoliczność transakcji z T.-P.. T.-P. przy realizacji powierzonego zadania miała rzekomo korzystać również z usług świadczonych przez dalszych podwykonawców. Przedmiotowe roboty budowlane miały wykonywać firmy: PHU M. M. G. , Zajazd K. S. A. S., PBPUH L.-B. L. Z.. Organ ustalił, że M. nie wystawiła w 2012 r. żadnego dokumentu - faktury, protokołu odbioru robót, rozliczenia wykonanych robót dotyczących prac na budynku przy ul. [...]. W. M. G.

z firmą T.-P. miała rozpocząć się od 3 listopada 2010 r. i miała zostać zakończona 30 sierpnia 2011 r. Z kolei firma A. S. wystawiła fakturę za wykonanie usługi budowlanej w budynku przychodni, która to usługa, zgodnie

z oświadczeniem ww., polegała jedynie na drobnych pracach polegających na wymianie drzwi, wymurowaniu ścianki, podczas gdy T.-P. wystawiła dla spółki M. V. faktury dokumentujące szeroki zakres robót budowlanych. Odnośnie firmy L. Z. organ ustalił natomiast m.in., że nie zatrudniała pracowników, nie miała odpowiedniego zaplecza technicznego, nie posiadała dokumentacji świadczącej o potwierdzającej o korzystaniu przez podwykonawców. L. Z. wskazał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz T.-P. miał wykonać

z synami A. , B. oraz K. Z., zlecić firmie I. M. L., firmie I. oraz innym firmom, których danych nie pamięta. Ustalono, że firma I. M. L. nie istnieje. L. Z. wskazując swoich synów z imienia i nazwiska jako osoby mające pomagać przy wykonywaniu robót budowlanych nie określił czym dokładnie mieli się oni zajmować oraz nie podał ich danych takich jak NIP lub PESEL oraz adresów ich zamieszkania, które pozwoliłyby na identyfikację tych osób i umożliwiłyby nawiązanie z nimi kontaktu. Nie przedłożył również oświadczeń synów potwierdzających jego wyjaśnienia. Prace miała rzekomo wykonać również firma I. z siedzibą w K., jednak - jak stwierdził L. Z. - dokumenty to potwierdzające zostały przekazane do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w związku z kontrolą podatkową. W przekazanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokumentach znajdowały się jednak wyłącznie faktury dotyczące nabyć w kwietniu, maju oraz czerwcu 2013 r., których wystawcą była firma I. M. L.. Ponadto, w toku czynności sprawdzających w firmie I. I. Z. w dokumentacji firmy nie stwierdzono faktur ani innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji z firmą L.-B. L. Z.. Przedmiotowe informacje zostały potwierdzone w decyzjach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydanych dla L. Z. z 7 listopada 2016 r.

w zakresie VAT za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz decyzji z 8 grudnia 2017 r. w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Zakwestionowane przez organ 2 faktury zostały wystawione na rzecz podatnika przez T.-P. tytułem: "zabudowa recepcji, szafka dwudrzwiowa bieliźniarka (9 szt.), szafka stojąca dwudrzwiowa (4 szt.), zabudowa pomieszczenia porządkowego" oraz "program fiskalno-księgowy do faktur, zestaw komputerowy". Według zapisów ewidencji zakupów VAT tej spółki za 2012 r. oraz 2013 r. stwierdzono, że program fiskalno-księgowy do faktur został zakupiony przez T.-P. 31 grudnia 2012 r., czyli kilka dni później, niż data wystawienia faktury sprzedaży. Także sprzedaż

28 grudnia 2012 r. zestawu komputerowego wykazuje taką samą sprzeczność, ponieważ zakup tego zestawu nastąpił dopiero 31 grudnia 2012 r. Natomiast odnośnie szaf dwudrzwiowych typu bieliźniarka, w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Departamentu Funduszy Strukturalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. stwierdzono, że podatnik faktycznie ich nie posiadał. Organ wskazał, że ww. faktury stanowią jedynie niewielki ułamek dostaw towarów

i usług zafakturowanych przez T.-P. na rzecz podatnika. Oprócz tych dwóch faktur T.-P. wystawiła bowiem w roku podatkowym jeszcze 14 faktur dla podatnika na łączną kwotę netto 501.650 zł.

Na potwierdzenie stanowiska, że faktury spółki Trast – Pol nie dokumentują rzeczywistych transakcji organ wskazał na wyniki kontroli przeprowadzonej przez pracowników Departamentu Funduszy Strukturalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. z siedzibą w K. w związku z otrzymanymi przez podatnika dotacjami na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "nadbudowy, rozbudowy i przebudowy przychodni o pomieszczenia usługowe z przeznaczeniem na pokoje noclegowe" i przedłożonych wniosków o płatność. Organ wskazał m.in., że wybór spółki T.-P. w przetargu nie był przypadkowy. Okoliczności sprawy wskazują na celowe działanie podatnika w uzgodnieniu z M. M.

z zamiarem pozyskania środków finansowych, tj. dotacji z tytułu realizacji projektu. Ponadto, podatnik mając możliwość skorzystania z prawa przepisu § 8 umowy zawartej 19 kwietnia 2010 r. ze spółką T.-P. nie naliczył kar umownych za zwłokę w wykonaniu robót budowlanych. Inwestycja na 27 grudnia 2012 r. nie została zakończona, pomimo tego, że do wniosku o ostatnią wypłatę transzy załączył protokół odbioru końcowego inwestycji. W wyniku kontroli, której poddano weryfikację dokumentacji związanej z realizacją projektu stwierdzono, że został on zrealizowany niezgodnie z wnioskiem oraz umową o dofinansowanie a cel projektu nie został osiągnięty. W rezultacie Zarząd rozwiązał umowę zawartą z podatnikiem.

W ocenie organu, mając na uwadze powyższe podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach ze spółkami M. V. oraz T.-P. w celu uzyskania niedozwolonych korzyści podatkowych poprzez zawyżenie podatku naliczonego VAT, oraz zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie organ wskazał także na zeznania M. S. – osobę, która na prośbę podatnika podpisała wybór oferty przetargowej T.-P., oraz M. K. – inspektora nadzoru budowlanego, który zeznał, że po zakończeniu stanu surowego zrezygnował z nadzoru, ponieważ często zmieniali się podwykonawcy, roboty nie były prowadzone zgodnie ze sztuką budowlaną, słaba jakość wykonania, tanie materiały.

Organ wskazał, że w sprawie organy nie kwestionowały wykonania prac,

a jedynie wykazały, że prace te nie zostały wykonane przez podmioty, których dane widnieją na przedłożonych do kontroli fakturach jako ich wystawcy, tylko przez inne podmioty. Nie zachodzi zatem tożsamość wykonawcy prac lub dostawcy towarów i wystawcy dokumentu potwierdzającego wykonanie tej transakcji.

Na powyższą decyzję G. Ł. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisów postępowania dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącego wszczęcie postępowania karnego w niniejszej sprawie miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ocena dowodowa w tym zakresie przez organ II instancji nie może być zaakceptowana z następujących powodów: postępowanie karne zostało wszczęte w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego: brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania. Dochodzenie w sprawie niniejszej zostało wszczęte postanowieniem z 20 października 2017 r., a akt oskarżenia został sporządzony 31 marca 2020 r. Obecnie sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym

w K. i do dnia dzisiejszego nie jest zakończona, W toku postępowania karnoskarbowego - poza czynnościami natury proceduralnej, jak np. przedstawienie zarzutów, wniesienie aktu oskarżenia, przesłuchano jedynie 2 świadków. Posiadanie przez organ pierwszej instancji tego samego materiału dowodowego w oparciu o który wydano decyzje organu I instancji w sprawie niniejszej już w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Urząd Skarbowy nie zebrał żadnych dowodów,

a w postępowaniu karnoskarbowym takim nowym dowodem było jedynie przesłuchanie M. M.. Pomimo niezakończenia postępowania karnego wydano decyzję administracyjną w identycznym stanie faktycznym, jak

w momencie zawieszenia postępowania, co świadczy (zdaniem autora skargi)

o pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie skarżącego wszczęte postępowanie karne powoduje co do zasady zawieszenie postępowania administracyjnego, z tego powodu, że jego wynik ma oddziaływać na postępowanie administracyjne. Konsekwencją tego stanowiska winno być oczekiwanie na koniec postępowania karnego. Organ I instancji wydał tę decyzję nie czekając na zakończenie postępowania karnego ze względu na niekorzystny przebieg postępowania dowodowego w sprawie karnej. Strona zarzuciła ponadto, że organ wysłał do sądu akt oskarżenia bez protokołów z dowodów osobowych co uniemożliwiło sądowi do początku 2022 r. sprawne prowadzenie procesu.

W zakresie postępowania dowodowego skarżący zarzucił uchybienie obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz wystąpienie rozbieżności kwotowych przyjętych w zaskarżonej decyzji do wyliczenia podstawy opodatkowania. Na str. 3 uzasadnienia podano, że przychody wskazane w księdze podatkowej pomniejszono o kwotę 272.170,33 zł. Ze strony 15 uzasadnienia wynika, że zakwestionowano 10 faktur

(6 wystawionych przez firmę J. L., 2 wystawione przez M. V.

i 2 wystawione przez T.-P.). Z zestawienia faktur na str. 16, 20 i 34 uzasadnienia wynika, że suma kwestionowana przez fiskusa wynosi 267.670,33 zł

(z uwzględnieniem zaliczenia z faktury [...] T.-P. sp. z o. o. do kosztów uzyskania przychodu kwoty 14.500 zł - str. 34 uzasadnienia). Na kwotę tą składają się 219.700 zł z 6 faktur J. L. (str. 16), 32.520,33 zł z faktur M. V. sp. z o. o. (str. 20) i 15.450 z faktur T.-P. sp. z o. o. (str. 34). Różnica na niekorzyść skarżącego wynosi 4500 zł. Zawiadomienie i dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej skarżącego w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2012 r. dotyczyło 14 faktur (str. 5 uzasadnienia), a w zaskarżonej decyzji kwestionuje się 10 faktur. W decyzji Dyrektora dotyczącej VAT za 2012 r. zakwestionowano te same 6 faktur J. L., ale już 3 a nie 2 faktury M. V. sp. z o. o. i już 16 a nie 2 faktury T.-P.. Zatem ten sam organ administracyjny oceniając ten sam materiał dowodowy uważa w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, że 17 faktur jest bez zastrzeżeń,

a w postępowaniu dotyczącym VAT-u te same 17 faktur uważane są za "puste". Okoliczność ta najlepiej świadczy o jakości postępowania dowodowego i uzasadnia zarzuty skarżącego w tym zakresie. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły na poszlakach, nie dając jednocześnie wiary dowodom bezpośrednim i pomijając bardzo istotne dowody nie pasujące do koncepcji fiskusa. Skarżący wyjaśnił też, że podnoszony w toku postępowania zarzut nieprzesłuchania J. L. nie dotyczy nieprzesłuchania nieboszczyka, ale braku takiego przesłuchania za życia świadka. Zarzut strony dotyczy także oparcia stanowiska organów na: nieczytelnych podpisach J. L. na fakturach umieszczonych bezpośrednio na pieczątkach, pozostawaniu spornych usług (projektowanie, aranżacja, wyposażenie pomieszczeń) poza zakresem działalności gospodarczej J. L., nieprowadzeniu działalności przez J. L. od 21 grudnia 2011 r. Na rozprawie w sprawie karnej 6 sierpnia 2020 r. skarżący dostarczył sądowi oryginał zaświadczenia Urzędu Skarbowego w K. świadczący o fakcie bycia czynnym podatnikiem VAT w 2012 r. przez J. L.. Ponadto skarżący podważa zasadność kwestionowania wiarygodności umów zawartych pomiędzy stronami i nadinterpretowanie rozliczeń gotówkowych. Zdaniem strony brak jest również jakichkolwiek przesłanek do kwestionowania reklamowania usług na koncertach organizowanych przez J. L.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionują wykonania prac budowlanych przez skarżącego, a uważają jedynie, że prace te nie zostały wykonane przez podmioty, które wystawiły faktury, tylko przez inne podmioty, nie wskazując które. W ocenie skarżącego twierdzenie, że budynek został wybudowany nie wiadomo przez kogo, ale na pewno nie przez ww. wykonawców, wykracza poza swobodną ocenę dowodów i elementarne zasady logiki. Skarżący kwestionuje ponadto użycie przez organy podatkowe argumentu o prowadzeniu postępowania karnego wobec skarżącego w sprawie osiągnięcia korzyści majątkowej i uzyskania dotacji unijnej oraz postępowania wobec T.-P. w zakresie VAT, bez poinformowania o umorzeniu tych postępowań.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 30 września 2021 r., a decyzja organu drugiej instancji 19 kwietnia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. W dniu 20 października

2017 r. wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej G. Ł. w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2012 r. (...) tj. o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw.

z art. 7 § 1 K.k.s. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 20 października 2017 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zawiadomienie zostało doręczone 3 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W treści zawiadomienia znajdowały się wszystkie niezbędne informacje (m.in. oznaczenie sprawy z informacją jakiego okresu rozliczeniowego podatku dotyczy; data zawieszenia biegu terminu przedawnienia; wskazanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wbrew zarzutowi, wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek. Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (CBOS).

Postanowienie z 20 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie to spełnia wymogi, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w związku z art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s.

Kolejnym argumentem za dokonaną przez sąd oceną jest fakt, że 8 grudnia 2017 r. sporządzono postanowienie RK 91/17 o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, a 28 grudnia 2018 r. wydano postanowienie Nr RK 91/17 o zmianie postanowienia o przedstawieniu podatnikowi zarzutów z 8 grudnia 2017 r. oraz postawieniu mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn z art. 76 § w zw. z art. 56 § 3 w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2, w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. W dniu 31 marca 2020 r. akt oskarżenia w tej sprawie przesłano do Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód do zatwierdzenia. Akt oskarżenia został wniesiony do Sądu Rejonowego w K., gdzie sprawa toczy się pod sygnaturą akt: IX K 651/20.

Co istotne wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego nastąpiło ponad rok i ponad 2 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W realiach kontrolowanej sprawy moment wszczęcia dochodzenia zdecydowanie nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podjęte i przeprowadzone przez organ I instancji po wszczęciu dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.

W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł ponadto uzasadnienia dla argumentacji zarzutu niezawieszenia postępowania administracyjnego z powodu wszczęcie postepowania karnego, z tego powodu, że jego wynika ma oddziaływać na postępowanie administracyjne. Zawieszenie postępowania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zostało do tej pory usankcjonowane żadnym powszechnie obowiązującym przepisem. Sąd nie znalazł ponadto związku tej kwestii z kwestią zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2012 r., wydatków widniejących na

6 fakturach wystawionych przez A. A. G. M. C. J. W. L. wystawionych tytułem usług aranżacji i wyposażenia pomieszczeń, otoczenia budynku oraz reklamy hotelu i poradni lekarskiej, 2 faktur wystawionych przez M. V. sp. z o.o. tytułem remontu przychodni oraz 2 faktur wystawionych przez T.-P. sp. z o.o. wystawionych tytułem "zabudowa recepcji, szafka dwudrzwiowa bieliźniarka (9 szt.), szafka stojąca dwudrzwiowa (4 szt.), zabudowa pomieszczenia porządkowego" oraz "program fiskalno-księgowy do faktur, zestaw komputerowy".

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących termin kosztów uzyskania przychodu, a także warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym

w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż

w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19; CBOS). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2669/18, CBOS). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar

i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Wymaga ponadto wyjaśnienia, że świadomość podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina bądź brak winy podatnika w posłużeniu się takimi fakturami, czyli zła bądź dobra wiara. Koncepcja tzw. dobrej wiary wywodzi się z orzecznictwa TSUE i ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary

(zob. wyroki NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3164/19; z 10 grudnia 2021 r.,

II FSK 709/19). Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on

w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze.

W zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zdaniem sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej

z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy

i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień

w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy

o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę J. L. oraz spółek M. V. i T.–P..

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne

i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W podsumowaniu dokonanej oceny dowodów stwierdzić należy, że doprowadza ona do jednoznacznych wniosków, że podmioty wystawiające zakwestionowane faktury nie dysponowały ani zapleczem technicznym, ani osobowym umożliwiającym realizację prac na rzecz skarżącego (np. w przypadku spółki M. V.). Te same ustalenia dotyczą firm podwykonawczych np. spółki T.-P. jako podwykonawcy M. V., firmy L.-B. L. Z. jako podwykonawcy spółki M. V. i spółki T.-P.. Odnośnie usług polegających na projektowaniu czy aranżacji wnętrz przez firmę J. L. i F. M. W. jako podwykonawcę M. V., skarżący nie dysponował, oprócz faktur i umowy z 5 stycznia 2012 r., żadnymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie tych projektów czy aranżacji. Ponadto, te same zlecenia w tym zakresie skarżący kierował do różnych firm. Ustalono bowiem, że projekt aranżacji pomieszczeń poradni lekarza rodzinnego przy ul. [...]

w K. został zlecony spółce F.-P. przez M. V. (faktura z 28 sierpnia 2012 r. nr [...]/12), podczas gdy faktury za rzekomą aranżację tego pomieszczenia wystawił również J. L. (faktury z 7 marca 2012 r. nr [...] i z 31 lipca 2012 r. nr [...]).

Co istotne J. L., M. W. czy M. M. (mający wykonać usługę wykonania projektu aranżacji przychodni w imieniu spółki F.-P. – podwykonawcy M. V.) nie posiadali wykształcenia ani doświadczenia

w zakresie grafiki czy projektowania. Przeważającą działalnością wykonywaną przez agencję artystyczną J. L. było wystawianie przedstawień artystycznych. Spółka F.-P. zajmowała się z kolei sprzedażą hurtową i detaliczną napojów alkoholowych. M. W. i M. M. natomiast nie potrafili wskazać nawet programu komputerowego wykorzystywanego do stworzenia projektów. Te same uwagi dotyczą braku udokumentowania usług reklamowych, które dla skarżącego miał wykonać J. L.. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że usługi reklamowe jako usługi o charakterze niematerialnym wymagają dużej dbałości w zakresie udokumentowania ich zakupu - podatnik winien szczególnie zadbać o właściwą dokumentację, ponieważ korzystając z tego rodzaju usług lub świadcząc tego typu usługi dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów potwierdzających kiedy oraz w trakcie jakich imprez reklamowano hotel lub poradnię lekarską oraz jakiego rodzaju to była reklama.

O nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczą ponadto ustalenia organu dotyczące podwykonawcy M. V. i T.-P. - firmy L.-B. L. Z.. Organ ustalił mianowicie, że firma ta w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2015 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Nierzetelność faktur wystawionych prze L. Z. potwierdziły również ustalenia innych organów skarbowych (decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 7 listopada 2016 r., z 8 grudnia 2017 r.). Z kolei podwykonawca spółki T.-P. – PHU M. M. G. zakończył współpracę ze spółkę 30 sierpnia 2011 r.

Stanowisko organu dodatkowo potwierdza okoliczność, że pomiędzy spółkami M. V., F.-P. oraz T.-P. istniały powiązania o charakterze osobowym. W latach 2011-2013, tj. także w kontrolowanym okresie, prezesem zarządu ww. spółek był M. M.. Z kolei M. W. (G. ) w kontrolowanym okresie pełniła funkcję wiceprezesa zarządu M. V.. Dodatkowo nierzetelność transakcji dokonywanych ze spółką T.-P. potwierdzają szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Departamentu Funduszy Strukturalnych Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. z siedzibą w K. w związku

z otrzymanymi przez podatnika dotacjami na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "nadbudowy, rozbudowy i przebudowy przychodni o pomieszczenia usługowe z przeznaczeniem na pokoje noclegowe" i przedłożonych wniosków o płatność.

O tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji świadczy ponadto brak uzasadnienia ekonomicznego dla niektórych z nich. Przykładowo skarżący zlecił projekt aranżacji przychodni spółce M. V.. Ta

z kolei zleciła wykonanie tej usługi spółce F.-P.. Jak wyżej wskazano prezesem obu spółek był M. M., który miał wykonać ten projekt w imieniu spółki F.-P.. Taka sama sytuacja dotyczy podzlecania wykonania usług remontu przychodni przez M. V., która nie dysponowała odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym spółce T.-P. która także takim zapleczem nie dysponowała i wskazywała na powierzenie realizacji zadania podwykonawcom. Ponadto prezesem obu spółek był również M. M..

Skarżący eksponuje stanowisko organu, że prace budowlane zostały wykonane. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że w kontekście przywołanych norm prawa materialnego organ nie miał obowiązku podważania efektu gospodarczego, w tym przypadku wyniku przedsięwzięć budowlanych. Podstawową kwestią w sprawie było potwierdzenie rzetelności faktur, co do zdarzeń dających podstawę dla obniżenia przez skarżącego wynikającego z nich podatku naliczonego. W tym zaś zakresie ustalenia organów zasługują na pełna akceptację. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe jest zatem zawężone do granic wskazanych w normie prawa materialnego istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Sąd akceptuje stwierdzenie, że nie można na organy podatkowe (skarbowe) nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Nałożony bowiem na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce

w niniejszym postępowaniu. Treść uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane. Z tych względów wpływu na ocenę stanowiska organu nie mają eksponowane w skardze zeznania inspektora nadzoru budowlanego M. K. dotyczące obecności na terenie budowy podwykonawców.

Wbrew twierdzeniu skargi, zarzutu o niskiej jakości postępowania dowodowego i naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej nie uzasadniają różnice pomiędzy liczbą zakwestionowanych faktur w zaskarżonej decyzji, a liczbą faktur zakwestionowanych w decyzji Dyrektora z 14 lutego 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Obydwie decyzje odnoszą się do faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych przez samego skarżącego: decyzja w sprawie podatku dochodowego do faktur zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów, a decyzja w sprawie podatku od towarów i usług: w rejestrze zakupów VAT. W każdej z tych decyzji Dyrektor wypowiedział się co do nienależnie zaewidencjonowanych faktur, skoro zaś niektóre faktury zaewidencjonowane

w rejestrze zakupu nie były wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów

(a tym samym nie powodowały zaniżenia podatku dochodowego), to nie było potrzeby oceniać ich rzetelności w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego nie jest prawdą, że organ uznał, że część prac budowalnych wykonała spółka T.-P., a części nie ze względu na braki kadrowe

i sprzętowe.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut dotyczący rozbieżności kwotowych przyjętych w zaskarżonej decyzji do wyliczenia podstawy opodatkowania. Na wskazywanej w skardze 34 stronie uzasadnienia decyzji wskazano, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów dwie faktury wystawione przez spółkę T.-P., w tym z faktury z 25 października 2012 r. nr [...] zaliczono do kosztów 14.500 zł (co wynika z wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Chodzi

o to, że to skarżący zaliczył tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, a nie o to,

że to organy podatkowe taką kwotę zaliczyły do kosztów, a kwestionują resztę, czyli 10.000 zł, jak można by wnioskować z argumentacji skargi w tej sprawie. Do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył też drugą fakturę wystawioną przez T.-P., na kwotę 5450 zł. Łączna kwota zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych przez tę spółkę wyniosła 19.950 zł. W związku z powyższym organ prawidłowo ustalił, że kwota zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów wynosi 272.170,33 zł, (219.700 zł z 6 faktur J. L.,

32.520,33 zł z 2 faktur M. V. i 19.950,00 zł z 2 faktur T.-P. sp. z o. o.).

Podsumowując sąd stwierdza, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy

i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, ani przez ich podwykonawców. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez skarżącego w 2012 r. i pomniejszył wykazaną przez podatnika kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego

w sprawie skarżący nie przywołał konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby rzetelność spornych transakcji.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.