Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 641/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2017 r.; sygn. akt I SA/Ol 187/17 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Ol 187/17 oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...[ w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia kwoty cła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: A. S. (dalej: skarżący) w związku z przekraczaniem granicy Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Bezledach, zgłosił do odprawy celnej przewożony w okresie od 7 stycznia do 31 grudnia 2015 r., olej napędowy w pojeździe marki Volkswagen Passat w łącznej ilości 9320 litrów. Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 12 października 2016 r. stwierdził powstanie długu celnego oraz określił z tego tytułu należności celne. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że weryfikacja ustnych zgłoszeń celnych przeprowadzona z wykorzystaniem systemu elektronicznego SOC-O wskazała, że skarżący przekraczając granicę w całym 2015 r., w regularnych, kilkudniowych odstępach wwiózł na teren Unii Europejskiej olej napędowy w ilości ww., nie spełniając warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnień z należności celnych przywozowych, które stosował. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IC) decyzją z 23 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 12 października 2016 r. Dyrektor IC powołując się na treść art. 41, art. 107 oraz art. 125 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009 r. ze zm.; dalej: rozporządzenie 1186/2009) wyjaśnił, że zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione. Dyrektor IC wskazał, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo. Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia Dyrektor IC stwierdził, że przywozy paliwa dokonane przez skarżącego w okresach objętych zaskarżoną decyzją nie mogły zostać zakwalifikowane, jako przywozy o charakterze niehandlowym, co wynikało z ilości zakupionego paliwa (średnio 777 litra miesięcznie dla pojazdu, który średnio zużywa ok. 7,5 1/100 km). Zdaniem Dyrektora IC, aby zużytkować taką ilość paliwa skarżący musiałby zawodowo trudnić się przewozami, z wykorzystaniem pojazdu, którym paliwo było przywożone. Tymczasem nic w sprawie nie wskazywało, aby taka sytuacja miała miejsce. Jednocześnie zdaniem Dyrektora IC wskazane w odwołaniu od decyzji zużycie przez przedmiotowy pojazd paliwa w ilości 12,51/100 km było dalece zawyżone, co wynika z raportów spalania dotyczących modelu aut, którym paliwo było przywożone. Dyrektor IC wyjaśnił nadto, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione. Skarżący zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o zużywaniu paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej normy przewidziane dla gospodarstwa domowego. Dyrektor IC wyjaśnił następnie, że w przepisach celnych i podatkowych (RWKC oraz ustawie o podatku od towarów i usług) zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych, które Służba Celna w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U z 2013 r., poz. 1404 ze zm.; dalej: ustawa o Służbie celnej) ma ograniczone tylko do obserwacji i tylko w miejscach publicznych, stosownie do treści art. 75 b ust. 1 o Służbie Celnej. Dyrektor IC wskazał, że przywóz towaru z kraju trzeciego wymaga, aby wprowadzający towar dokonali jego przedstawienia organom celnym, a następnie dokonali zgłoszenia całości tego towaru do objęcia procedurą celną. Zgodnie z art. 59 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992; dalej: WKC) towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury, co stanowi obowiązek strony. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączane do zgłoszenia celnego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1504) w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w art. 81 do art. 85, art. 105 do art. 111, art. 113 rozporządzenia 1186/2009 oraz w art. 37 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: Prawo celne), a więc między innymi paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu i 10 litrów w kanistrze, zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego. Powyższe przepisy oznaczają, że podróżni są zobowiązani do prawidłowego dokonania zgłoszenia celnego, w tym określenia ilości i rodzaju posiadanego paliwa, co ma znaczenie dla stosowania zwolnień z należności celnych przywozowych, mających zastosowanie po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa. Organy celne przyjmując zgłoszenie ustne (w tym wniosek o zwolnienie z należności przywozowych na podstawie art. 36 Prawa celnego) mają pełne prawo do korzystania z domniemania prawdziwości składanych deklaracji przez zgłaszających. Zgodnie z art. 63 WKC zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne określone w art. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie, przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru (oleju napędowego) obciąża więc skarżącego. Takie weryfikacje mogą wiązać się z prowadzeniem czasochłonnego postępowania wyjaśniającego, co w konsekwencji prowadziłoby do paraliżu przekraczania granicy. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Niepodjęcie przez odwołującego działań w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych, nie wyklucza możliwości ich późniejszego kwestionowania w toku postępowania w przedmiocie określenia należności przywozowych. Jeżeli strona miała zastrzeżenia co do właściwego przyjmowania przez funkcjonariuszy celnych ilości zgłaszanego paliwa i wprowadzania ich do systemu odpraw celnych, powinna zawnioskować o ich weryfikację bezpośrednio po przyjęciu zgłoszeń celnych.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Ol 187/17 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z 23 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii Europejskiej wymagane są należności przywozowe, z których zwolnienie stanowi wyjątek. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie 1186/2009. Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa uregulowana została w art. 41 i art. 107 do art. 110 tego rozporządzenia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia (jeśli chodzi o tę część bagażu osobistego, która obejmuje paliwa) ma węższy, niż wynikający z art. 107 zakres przedmiotowy. Zakres limitowany jest z jednej strony okazjonalnością przywozu, z drugiej prywatnym, osobistym przeznaczeniem paliwa. Samo zwolnienie bezpośrednio związane jest ze zwolnieniem w zakresie podatku od wartości dodanej ustanowionym w przepisach krajowych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 2007 nr 346/6 dalej: dyrektywa Rady 2007/74/WE). W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza systemowa aktów prawnych wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), które z kolei odpowiadają treści art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy 2007/74/WE. W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są warunki, określone w art. 110 ust.1 rozporządzenia 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, na prawidłowe zastosowanie i odwołanie się do definicji zawartych w przepisach prawa unijnego, które wyjaśniają, że towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj oraz ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Podobną definicję zawarto w art. 1 pkt 21 lit b. Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów Unijnego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. UE L nr 343 z dnia 29 grudnia 2015 r.) W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy celne zasadnie zbadały warunek okazjonalności przywozu prawidłowo wskazując, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia 1186/2009. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn, uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że o zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane były dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącego granicy Unii Europejskiej samochodem osobowym w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wwiózł na terytorium kraju łącznie 9.320 l oleju napędowego. Należało więc przyjąć twierdzenie, że brak było racjonalnego uzasadnienia dla zużywania tak dużej ilości paliwa w celach niehandlowych. Sąd pierwszej instancji kończąc rozważania wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie mogło podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, podkreślając jednocześnie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo przedstawiono, zastosowano i zinterpretowano przepisy prawa do zaistniałego stanu faktycznego. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów postępowania oraz prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył skarżący, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego tj.: art. 110 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych polegające na wyrażeniu mylnego poglądu, że jeśli część przywozów paliwa wwiezionego na polski obszar celny nie posiadała charaketru okazjonalnego, to obowiązek uiszczenia należności celnych dotyczy wszystkich przewozów paliwa, co in concreto skutkowało stwierdzeniem wobec skarżącego powstaniem długu celnego i określeniem wysokości należnego cła w odniesieniu do wszystkich objetych postępowaniem podatkowym przewozów paliwa przez skarżącego;

2. prawa procesowego, które mogło i miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,(tekst jed. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), polegajace na oddaleniu skargi pomimo dokonania przez organ pierwszej instancji niewszechstronnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w której organy podatkowe: nie ustaliły, czy paliwo wwożone przez skarżącego na polski obszar celny było zużyte w inny sposób, aniżeli w standardowym zbiorniku paliwa zamontowanym w pojeździe A. S.; nie ustaliły, jaka część paliwa była zużyta przez skarżącego na własne potrzeby; nieprawidłowo ustaliły, iż wyjazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, skarżący zawarł w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie został skutecznie podważony należy przejść do subsumpcji właściwej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy " zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego jest w istocie polemiką z argumentami Sądu pierwszej instancji.

Zakres zarzutów zawartych w złożonym środku prawnym wymaga zatem odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji w której organy podatkowe nie ustaliły, czy paliwo wwożone przez skarżącego na polski obszar celny było zużyte w inny sposób, aniżeli w standardowym zbiorniku paliwa zamontowanym w pojeździe A. S., jaka część paliwa była zużyta przez skarżącego na własne potrzeby oraz że wyjazdy skarżącego nie miały charakteru okazjonalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z tym twierdzeniem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały racjonalne powody dla przywozu przez autora skargi kasacyjnej tak dużych ilości paliwa na własne potrzeby. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie potwierdził, aby przywóz paliwa miał charakter okazjonalny, niehandlowy. Z dokonanych przez organ celny ustaleń wynika, że w okresie objętym postępowaniem (tj. od stycznia do grudnia 2015 r.) skarżący przekroczył wielokrotnie granicę Polski (odpowiednio: 108 razy) przywożąc paliwo w łącznej wysokości (odpowiednio: 9.320 litrów), deklarując każdorazowo od 70 do 100 litrów benzyny w standardowym zbiorniku zamontowanym w samochodzie marki Volkswagen Passat oraz dodatkowo papierosy w ilości 40 sztuk oraz 1 litr alkoholu. Za granicą skarżący przebywał każdorazowo średnio od ok. 1 do 7 godzin. Z akt administracyjnych sprawy, w tym m.in. z raportu CEPIK wynika, że skarżący przekraczał granicę ww. pojazdem – model kombi 1.9 TDI o mocy 75 PS, którego średnie zużycie paliwa wynosi 6.2 litra oleju napędowego na 100 km, nie zaś jak przedstawił skarżący od 12 do 15 litrów na 100 km. Z tych też względów za niebudzące wątpliwości należało uznać ustalenia organu celnego, dokonane na podstawie wyjaśnień skarżącego, co do częstotliwości przekraczania przejścia granicznego, rodzaju i ilości deklarowanego towaru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ celny nie uznał, że przywożone paliwo z Rosji między wjazdem do Polski i wyjazdem z Polski zostało zużyte przez pojazd, w którym zostało przywiezione. W sytuacji bowiem, gdy skarżący prowadzi gospodarstwo rolne oraz odbywa regularne aczkolwiek krótkotrwałe podróże co 72 godziny do Rosji, to za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia skarżącego, że w kraju odbywał dodatkowo podróże, głównie w celach gospodarskich, pomocy rodzicom oraz wizyty u znajomej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela twierdzenie organów celnych, że nie można obiektywnie negować wykonywania dużych dziennych przebiegów, jednakże brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości paliwa przez skarżącego na własne potrzeby może wskazywać, że przywiezione paliwo było usuwane z pojazdu w celu dokonania kolejnego zakupu, co z kolei wiąże się z utratą przez skarżącego prawa do zwolnienia od należności podatkowych, a w konsekwencji też, od należności celnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia w świetle powyższego, że w kontekście wynikającej z regulacji prawa celnego naczelnej zasady, a mianowicie zasady powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe podkreślić należy, że zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych. Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia nr 1186/2009. I tak, zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich zwolnione są z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Z art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 110 rozporządzenia 1186/2009, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, art. 108 i art. 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. Uwzględniając treść przywołanego powyżej art. 41 rozporządzenia 1186/2009, w świetle którego wskazane w nim towary są zwolnione z należności celnych przywozowych, o ile ich przywóz podlega zwolnieniu z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z dyrektywą Rady 2007/74/WE, za przepis implementujący postanowienia wskazanej dyrektywy do krajowego porządku prawnego uznać należy art. 56 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w art. 56 ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (ust. 6). Co istotne, treść przywołanej regulacji krajowej koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), zgodnie z którym to przepisem, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Zgodnie natomiast z art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Uwzględniając normatywną treść przywołanej regulacji prawnej, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Dyrektora IC odnośnie oceny spełnienia warunków stosowania zwolnień celnych przywozowych oraz należności podatkowych w odniesieniu do towaru w postaci paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku o prawidłowym podejściu Sądu pierwszej instancji do interpretacji przywołanych unormowań, a w konsekwencji o właściwym ich zastosowaniu. Z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednocześnie uwagę na treść rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen. Zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o którym mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4). Uwzględniając normatywną treść przywołanej regulacji prawnej, za w pełni uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko Dyrektora IC wskazujące, że za usprawiedliwione powody do częstego przekraczania granicy należy przyjąć: dojazd do pracy po stronie rosyjskiej przez obywateli polskich, czy też obywateli rosyjskich po stronie polskiej, odwiedzanie za granicą rodziny i znajomych, uczestnictwo w różnego rodzaju targach, czy imprezach kulturalno – oświatowych. Wyjazdy po towary akcyzowe takie jak paliwo, wobec których stosowana jest polityka handlowa nałożona przez prawo unijne i krajowe w postaci ceł i podatków nie mogą być uznane za uzasadnione powody przekraczania granicy dla zastosowania zwolnień celnych i podatkowych. Z tego powodu ustawodawca wprowadził pojęcie "okazjonalności", jako warunek niezbędny do zastosowania zwolnień w stosunku do paliw przewożonych przez podróżnych w standardowych zbiornikach pojazdów, dzięki czemu częste przekraczanie granicy, które nie jest związane z ideą małego ruchu granicznego nie stanowi zagrożenia dla polityki handlowej Unii Europejskiej i Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro istota sporu wiązała się z potrzebą oceny dokonanego przez skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. wwożeniu na teren Unii Europejskiej paliwa w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego, w świetle ustanowionego na gruncie przywołanych regulacji unijnych oraz stanowiącej ich refleks regulacji krajowych, wyjątku od zasady powszechności należności przywozowych, którego warunkiem, gdy chodzi o możliwość i dopuszczalność jego stosowania, jest przywóz o charakterze niehandlowym, elementem którego jest z kolei warunek jego okazjonalności – a więc warunek odnoszący się do konkretnej okazji oraz okoliczności, oznaczający, gdy odwołać się do reguł wykładni językowej nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny, czy też incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, unikalny, epizodyczny – to za oczywiste uznać należało, że w procesie oceny ziszczenia się warunków zwolnienia organy celne nie mogły pominąć istotnych w sprawie okoliczności. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw, aby zasadnie kwestionować prawidłowość podejścia organu celnego do prawnej oceny przedstawionych okoliczności faktycznych, a tym samym wniosku o spełnieniu przez skarżącego warunków zwolnienia z należności celnych przywozowych oraz od należności podatkowych paliwa ujawnionego w trakcie przeprowadzonej kontroli. Jednoznaczny i wyraźny kontekst okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uzasadniał, aby przywóz wymienionego towaru traktować nie inaczej, jak tylko przywóz mający charakter handlowy, a to dlatego, że nie był on okazjonalny, w przedstawionym powyżej rozumieniu tego terminu oraz przy uwzględnieniu wskazanych powyżej celów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. Również ilość tego towaru przywiezionego w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolę, nie świadczyła o tym, iż jest on przeznaczony do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego, a zasadność tego wniosku wzmacnia argument z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C – 99/00, a w tym kontekście także i ten argument, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo, jak stanowi art. 126 rozporządzenia 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków. Osoba zainteresowana zobowiązana jest bowiem przedstawić właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione, a mianowicie, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Z powyższego wynika, że to na skarżącym spoczywa ciężar udowodnienia, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. Z akt sprawy, na podstawie których orzekał Sąd pierwszej instancji, nie wynika, aby w toku postępowania przed organami administracji celnej skarżący uczynił zadość wskazanemu wymogowi.

W związku z powyższym, nie sposób za trafne uznać stanowisko skarżącego, odnośnie braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego z jednoczesnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Prowadzi to do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy celne powołując się na przepisy prawa unijnego i krajowego, w prawidłowy sposób zbadały w toku postępowania, że nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu paliwa w zbiorniku samochodu marki Volkswagen Passat, będącego własnością skarżącego. Za nietrafny uznać zatem należy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione w zakwestionowanym wyroku i mające podstaw w "dorobku prawnym" (piśmiennictwo, tradycja) są również poglądy Sądu pierwszej instancji ze s. 17 in medio zakwestionowanego wyroku, że "Generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa". Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, dlatego podatnik winien się liczyć z koniecznością wykazania uprawnienia do jej zastosowania i przestrzegania reguł ustalających ulgę. Dlatego też przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wskazuje na to choćby treść punktu 1 Preambuły do dyrektywy z dnia 20 grudnia 2007 r. (2007/74/WE), który odwołuje się do "systemu" zwolnień ("Dyrektywa Rady 69/169/EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym ruchu pasażerskim stworzyła wspólnotowy system zwolnień podatkowych"). Zwolnić od czegoś, nawet "systemowo", można wtedy, jeśli "coś" podlega "systemowo" jakiejś regule. Korzystając ze "zwolnienia" skarżący zobowiązany był do "staranności" i zachowania określonych w przepisach reguł postępowania, których niedokonanie musiało zostać jednoznacznie ocenione przez organy celne i podatkowe. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że należało zgodzić się z konkluzją organów, że to na stronie, która na potwierdzenie potrzeby zakupu dużych ilości paliwa powoływała się m.in. na fakt spalania ponad dwukrotnie przekraczający normę ( 6,2 l średnia dla danego rodzaju pojazdu, a skarżący podawał 15 l /100km.) ciążył obowiązek wykazania tego faktu. Skarżący jednoznacznie oświadczył, że celem podróży do Rosji był zakup wyrobów akcyzowych, przy czym pozostawał w przekonaniu, że podróż co trzy dni nie stanowi naruszenia przepisów określających warunki zwolnienia. Słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyjęcie przez organy celne, że przywóz paliwa ( oprócz alkoholu i papierosów) miał charakter handlowy - co wsparte zostało również wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów należało uznać trafność rozumienia przez organy podatkowe art. 41 i art. 107 do art. 110 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.) w zw. z art. 4, art. 5, art. 6 Dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.).

Ze wszystkich wskazanych wyżej względów należało stwierdzić, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.