Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 569/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1,2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,122,187 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 569/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2010 r., sprawy ze skarg C. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 lutego 2009 r. Nr[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] , [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 14 grudnia 2005r. o numerach od [...]do [...] określił podatniczce kwoty różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia 2003r. do grudnia 2003r. do przeniesienia na następne miesiące.

Od tych decyzji C. P. wniosła odwołania wnioskując o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 15 maja 2006r. o numerach od [...]do [...] utrzymał w mocy powołane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na decyzje ostateczne C. P. wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Uwzględniając skargi decyzjami z dnia 30 listopada 2007r. o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości swoje decyzje z dnia 15 maja 2006r. oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2005r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niesporządzeniu odrębnego protokołu badania ksiąg, z określeniem za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg stanowi istotną czynność postępowania, a jego niedopełnienie mogło mieć zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony, a w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1267/06 umorzył postępowanie sądowe ze skarg C. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r.

Decyzjami z dnia 14 lipca 2008r. o numerach od [...]do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ponownie C.P. kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. do przeniesienia na następne miesiące.

Organ I instancji uzasadniając te rozstrzygnięcia wyjaśnił, że podatniczka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. ujęła między innymi podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia 30 stycznia 2003r. w kwocie 651,20 zł, wystawionej przez Kancelarię Notarialną I.P. w L.

Organ wskazał, że opłata notarialna w części dotyczącej zawarcia umowy podziału majątku dorobkowego Państwa S. oraz opłata sądowa od wniosku o wpis hipoteki kaucyjnej na rzecz W.P., w żaden sposób nie są związane z działalnością. "B.".

Opłata sądowa od wniosku o wpis hipoteki kaucyjnej na rzecz C. P. dotyczy kredytu kupieckiego udzielonego P. S. przez C. P. za zakupione w. "B." towary. Zobowiązania firmy P. S. -. "D." w L. wobec "B. " na koniec 2002r. wyniosły 152.580,00 zł (tę wierzytelność C. P. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2002, korzystając z prawa do premii podatkowej).

Hipoteka kaucyjna na rzecz C. P. tytułem zabezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego P. S. oraz rozliczeń wynikających z działalności gospodarczej była zabezpieczeniem poczynionym przez P. S. na rzecz C. P. z tytułu niewywiązania się ze zobowiązań finansowych. Wspomniane czynności notarialne zostały dokonane przez J. i P. S. To oni byli stronami czynności prawnych.

Organ wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że koszty udokumentowane przedmiotową fakturą dotyczą działań podejmowanych przez J. i P. S. związanych z ich stosunkami majątkowymi i zobowiązaniami. Kosztów takich nie można uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów działalności gospodarczej C. P. W konsekwencji powyższego podatek naliczony wynikający z powyższej faktury VAT nie podlega odliczeniu stosownie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do rozstrzygnięć za okres od lutego do lipca 2003r. organ wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, jednakże na rozliczenie wskazanych miesięcy mają również wpływ kwoty podatku z przeniesienia z odpowiednich miesięcy poprzednich.

W zakresie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003r. stwierdzono, że w dniu l lipca 2003r. zawarta została umowa o współpracy handlowej "H." (zleceniobiorca), a "B." C. P. (zleceniodawca). Przedmiotem umowy było określenie zasad i warunków współpracy w zakresie ogólnopolskiej kampanii promocyjnej firmy "B." w zakresie kolportażu materiałów reklamowych na targach budowlanych w południowej Polsce w III i IV kwartale 2003r. oraz wiodących składach budowlanych, biurach projektowych, firmach deweloperskich.

Strona w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2003r. ujęła między innymi podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z dnia 5 sierpnia 2003r. o wartości netto 10.000,00 zł, VAT - 2.200,00 zł, a w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktury nr [...]z dnia 5 września 2003r. o wartości netto 10.000,00 zł, VAT - 2.200,00zł wystawionych przez "H.", z siedzibą w K.

Z treści zapisów na fakturach wynikało, że usługi polegały na kolportażu powierzonych materiałów informacyjnych dotyczących stosowania w budownictwie polistyrenu spienialnego (styropianu) na terenie województw: śląskiego, małopolskiego, świętokrzyskiego, podkarpackiego, opolskiego i dolnośląskiego, jednakże w dokumentacji księgowej firmy nie znaleziono żadnych dokumentów potwierdzających zakup tego rodzaju materiałów reklamowych i informacyjnych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że w ramach tych usług firma R. B. rozprowadzała materiały informacyjno-reklamowe produktów firmy "A." w O. , których dystrybutorem była firma "B.".

Organ wskazał, że w dniu 14 marca 2005r. w "H." dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji oraz faktur wystawionych przez ten podmiot dla "B." C. P. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w 2003r. w "H." nie była prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, a działalność gospodarcza polegała jedynie na wystawianiu faktur za fikcyjne usługi i towary. Dotyczyło to również faktur wystawionych dla "B."

Organ wyjaśnił, że takie ustalenia zostały potwierdzone przez R. B. w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania świadka w dniu 13 kwietnia 2005r. oraz w dniu 20 września 2005r.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdził natomiast zeznań złożonych przez C. P. i W. P. odnoszących się do działalności marketingowej prowadzonej przez. "H." R. B.

Zdaniem organu kontroli skarbowej powyższych ustaleń nie podważyły również zeznania uzyskane w ramach przeprowadzonego na wniosek strony w dniu 6 października 2005r., dowodu z przesłuchania świadka – S. D. na okoliczność wykonywanych przez R. B. usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez. "H." nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a "B.". Wystawione przez "H.", faktury VAT nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, bowiem zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie za miesiąc październik 2003r. wskazano, że strona w deklaracji VAT-7 za październik 2003r. ujęła między innymi podatek naliczony w łącznej kwocie 8.448,00 zł, wynikający z niżej wymienionych faktur VAT:

- nr [...]z dnia 2 października 2003r. o wartości netto 18.590,00 zł, VAT - 4.089,80 zł,

- nr [...]z dnia 10 października 2003r. o wartości netto 6.250,00 zł, VAT - 1.375,00 zł,

- nr [...]z dnia 21 października 2003r. o wartości netto 7.120,00 zł, VAT - 1.566,40 zł,

- nr [...]z dnia 31 października 2003r. o wartości netto 6.440,00 zł, VAT - 1.416,80 zł,

wystawionych przez firmę P. J.W., z siedzibą w C., dokumentujących usługi transportu styropianu oraz materiałów budowlanych.

W świetle zeznań C. P. i W. P. z dnia 10 maja 2005r. złożonych do protokołów przesłuchania, odpowiednio strony i świadka umowa z firmą J. W. z dnia 1 września 2003r. o świadczenie kompleksowych usług transportowych podpisana została z powodu problemów ze środkami transportowymi firmy oraz wzmożonym zapotrzebowaniem na rozwożenie sprzedawanych materiałów budowlanych. Zgodnie z umową firma J. W. miała oddać do dyspozycji 2 samochody ciężarowe o masie 3.5 tony wraz z kierowcą oraz osobą do rozładunku. Pojazdy były wykorzystywane do transportu towarów z firmy skarżącej do klientów docelowych. Strony ustaliły stawkę zryczałtowaną za usługę w kwocie 330,00 zł netto za jeden dzień.

Organ zauważył, że z przeprowadzonego w dniu 11 lipca 2005r. dowodu z oględzin dokumentów firmy "B." dotyczących napraw i zakupów części do samochodów, a także dowodów na zakup paliwa w okresie od września do grudnia 2003r. wynika, że w tych miesiącach zużycie paliw do samochodów (według poniesionych kosztów) wynosiło prawie 40% całkowitego zużycia w 2003r., co można powiązać ze wzrostem sprzedaży w tym okresie, która wyniosła 40,79% całej sprzedaży w 2003r.

Oględziny faktur zakupu części do samochodów oraz napraw w tym okresie nie wskazują na wyłączenia jakichkolwiek samochodów z użytkowania w "B".

Z informacji przesłanych w dniu 8 sierpnia 2005r. przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Departament Rejestrów Centralnych wynika natomiast, że J. W. nigdy nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych. Dodatkowo wskazano, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowany do Izby Skarbowej, w dniu 12 czerwca 2002r. firma J. W. umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych Ministerstwa Finansów - system WIDMO pozycja[...].

Udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT usługi nie miały miejsca, a tym samym faktury te nie odzwierciedlały dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży usług. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez firmę J. W. P. nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Przeprowadzone postępowanie nie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r., jednakże na rozliczenie tego miesiąca miała wpływ kwota podatku z przeniesienia z miesiąca października 2003 r.

W uzasadnieniu decyzji za grudzień 2003r. wskazano, że strona w deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2003r. ujęła między innymi podatek naliczony w łącznej kwocie 6.010,02 zł, wynikający z niżej wymienionych faktur:

1) nr [...]z dnia 31 grudnia 2003r. o wartości netto 15.500,00 zł, VAT 3.410,00 zł wystawionej przez Firmę P. J. W. dokumentującej usługi transportu materiałów budowlanych,

2) nr [...]z dnia 3 grudnia 2003r. o wartości netto 10.000,00 zł , VAT - 2.200,00 zł, wystawionej przez "H.", dokumentującej kolportaż powierzonych materiałów informacyjnych,

3) nr [...]z dnia 30 grudnia 2003r. o wartości netto 1.818,26 zł, VAT - 400,02 zł wystawionej przez Sklep Wielobranżowy "J.", w G., dokumentującej zakup 115 butelek alkoholu.

Z pisemnych wyjaśnień złożonych prze C. P. w dniu 17 lutego 2005r. wynika, że alkohol zakupiony na tę fakturę przeznaczony został jako upominek świąteczno-noworoczny dla przedstawicieli firm współpracujących z "B.". Alkohol wręczany był w formie prezentu, co zdaniem C. P. miało wpływ na wizerunek firmy.

Natomiast zdaniem organu I instancji wręczenie kontrahentom, osobom zamawiającym, magazynierom butelek alkoholu nie należy do działań reprezentacyjnych, służących tworzeniu pozytywnego wizerunku firmy. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć w podatkowe koszty działalności firmy. Zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodów wydatku z w/w faktury VAT, dokumentującej zakup 115 butelek alkoholu stanowi naruszenie art. 22 ust. l ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przedmiotową fakturą VAT.

W odwołaniach od wymienionych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2009r. C. P. wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w przypadku zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia dotyczącego stycznia 2003r. zarzuciła organowi naruszenie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki związane z zabezpieczeniem wierzytelności powstałej w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującej się nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż wydatki objęte fakturą VAT nr [...]z dnia 30 stycznia 2003r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną I. P. nie były związane z jej działalnością gospodarczą. Koszty związane z zabezpieczeniem wierzytelności powstałej w związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy w oczywisty sposób wiążą się z przychodem z tego źródła i stanowią koszt uzyskania przychodów, co wynika bezpośrednio z definicji określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestionując rozstrzygniecie za okres od lutego do lipca 2003r. i z listopad 2003r. zarzucono organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu wadliwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca.

W odniesieniu do decyzji za okres od sierpnia do października 2003r. wytknięto organowi:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanej przez organ umowy, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu wadliwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiące.

Wreszcie zaś rozstrzygnięcie za grudzień 2003r. dotknięte miało być wadą w postaci:

- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanej przez organ umowy, mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych,

- naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup alkoholu na upominki dla kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej,

- błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu wadliwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzedniego miesiąca.

Decyzjami z dnia 13 lutego 2009r. o numerach od [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje podzielając w całości argumentację organu I instancji.

W skierowanych od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach zostały sformułowane następujące zarzuty w stosunku do wydanych w sprawach decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie a to art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia samodzielnie ustalonej okoliczności pozorności kwestionowanych przez organ umów pomiędzy "H." i "B." oraz pomiędzy firmą P. a. "B.", mimo że ustalenie okoliczności, których zaistnienie skutkuje nieważnością czynności prawnych zastrzeżone jest do kompetencji sądów powszechnych,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędzie w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie wadliwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z poprzednich miesięcy,

3. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki związane z zabezpieczeniem wierzytelności powstałej w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej oraz wydatki na zakup alkoholu na upominki dla kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania świadka R. B., nie weryfikując ich w żaden sposób i nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości w innych dowodach. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że zmiana zeznań w/w w stosunku do pierwotnych podyktowana była tym, że w przypadku podtrzymania swoich pierwotnych zeznań ciążyłyby na nim znaczące zobowiązania podatkowe. Zdaniem skarżącej analogiczna dowolność organów w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego miała miejsce w sprawie umowy zawartej między firmą P. a firmą "B." m.in. poprzez odmowę dania wiary zeznaniom C. P. oraz W. P.

Według skarżącej liczne wątpliwości, jakie pojawiły się w sprawie powinny stanowić dla organów podatkowych wyraźną przesłankę do zwrócenia się do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia łączącego strony stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie zgodziła się za stanowiskiem organów, że zabezpieczenie wierzytelności dokonywane jest w interesie dłużnika a nie wierzyciela, a zatem koszty ustanowienia hipoteki kaucyjnej powinny obciążać dłużnika. Koszty związane z zabezpieczeniem wierzytelności powstałej w związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy wiążą się z przychodem z tego źródła i stanowią koszt uzyskania przychodów. Okoliczność, że koszty takie ponosi wierzyciel w żaden sposób nie przekreśla ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli zabezpieczenie związek taki wykazuje.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji wydatku na zakup alkoholu jako kosztu uzyskania przychodów skarżąca za bezzasadny uznała zarzut niewykazania związku wydatku z promowaniem firmy. Celowość zakupu alkoholu została bowiem udowodniona poprzez fakturę VAT oraz wyjaśnienia skarżącej.

W odpowiedziach na te skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o od sygn. akt I SA/Kr 569/09 do sygn. akt I SA/Kr 580/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 569/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Przechodząc do oceny zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie naruszają one przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Zaskarżonymi decyzjami odmówiono skarżącej prawa do odliczenia:

1) podatku naliczonego w kwocie 651, 20 zł z faktury VAT wystawionej przez Kancelarię Notarialną dokumentującej opłaty za sporządzenie umowy podziału majątku dorobkowego, ustanowienie hipoteki kaucyjnej ustanowionej tytułem zabezpieczenia udzielonego kredytu kupieckiego oraz zobowiązań finansowych powstałych w ramach rozliczeń wynikających z działalności gospodarczej (styczeń 2003r.),

2) podatku naliczonego w kwocie 400,02 zł z faktury VAT dokumentującej zakup 115 butelek alkoholu (grudzień 2003r.).

3) podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.600,00 zł z faktur VAT wystawionych przez firmę "H.", dokumentujących wykonanie usług kolportażu powierzonych materiałów informacyjnych i reklamowych (sierpień, wrzesień, grudzień 2003r.),

4) podatku naliczonego w łącznej kwocie 11.858,00 zł z faktur VAT wystawionych przez firmę P., dokumentujących wykonanie usług transportowych (październik, grudzień 2003r.).

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą w zakresie podatku naliczonego wymienionego w punktach 1 i 2 koncentrował się na kwestii zasadności zaliczenia wydatków dokumentowanych fakturami VAT zawierającymi ten podatek do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie podatku naliczonego wymienionego w punktach 3 i 4 spór ogniskował się wokół kwestii, czy usługi stwierdzone wystawionymi fakturami VAT zostały rzeczywiście wykonane.

Przystępując do oceny zaskarżonych decyzji w zakresie wskazanym w punktach 1 i 2 na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 2003r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ramach tych ostatnich (tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła zaliczeniu podlegał wydatek poniesiony w celu jego osiągnięcia, chyba że wydatek ten wyłączony został z kosztów uzyskania przychodu na mocy przepisu art. 23 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zastosowały prawidłowo zinterpretowane przepisy ww. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przede wszystkim podkreślić, że organy miały prawo żądać od skarżącej wykazania związku poniesionego wydatku z przychodem, co miało znaczenie przy odliczaniu podatku od towarów i usług. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli organ podatkowy zakwestionował dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, to ciężar dowodu i inicjatywa w wskazywaniu środków dowodowych przechodzi na podatnika, gdyż wówczas to on winien w sposób wiarygodny wykazać przesłanki z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych W tej sytuacji bowiem zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doznaje ograniczenia, polegającego na tym, iż w dążeniu do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego obowiązek współdziałania z organami podatkowymi spoczywa na podatniku, który winien poszukiwać środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń pod rygorem ujemnych skutków materialnych w płaszczyźnie oceny dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., II FSK 417/2005).

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że podatek naliczony w kwocie 651,20 zł wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia 30 stycznia 2003r. nie podlegał rozliczeniu z podatkiem należnym za styczeń 2003r. Przedmiotowa faktura została wystawiona przez Kancelarię Notarialną i dokumentowała wydatki – jak słusznie uznały organy podatkowe – które nie mogły być uznane za poniesione w celu uzyskania przychodu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotowy akt notarialny w części dotyczącej zawarcia umowy podziału majątku dorobkowego J. i P. S. oraz sporządzenia hipoteki kaucyjnej na rzecz W. P. w żaden sposób nie był związany z działalnością gospodarczą skarżącej i jej firmy "B." Natomiast ustanowiona tym aktem notarialnym hipoteka kaucyjna na rzecz skarżącej tytułem zabezpieczenia kredytu kupieckiego udzielonego P. S. oraz rozliczeń wynikających z działalności gospodarczej była zabezpieczeniem poczynionym na rzecz skarżącej przez P. S. Powyższe czynności przed notariuszem zostały dokonane przez w/w bez udziału skarżącej. To J. i P. S. byli stronami tych czynności prawnych objętych przedmiotowym aktem. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie wyjaśniła w wiarygodny sposób, dlaczego to ona pokryła koszty sporządzenia aktu notarialnego, który w znacznej części jej nie dotyczył, a nie strony czynności prawnych objętych tym aktem. Skarżąca nie wykazała również związku (bezpośredniego bądź pośredniego) uzasadniającego zaliczenie powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze podniesiono zarzut, że "okoliczność, że zgodnie z umową koszty takie poniósł wierzyciel, w żadnym razie nie przekreśla ich związku z działalnością, jeżeli zabezpieczone wierzytelności związek taki wykazują". Jednakże to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, po pierwsze, że umowa, o której wyżej mowa została rzeczywiście zawarta, a po drugie, że związek pomiędzy zabezpieczonymi wierzytelnościami a działalnością gospodarczą skarżącej wystąpił. Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła jak również nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Należy w tym miejscu dodać, że wierzytelność wobec P. S. z tytułu udzielonego mu przez skarżącą kredytu kupieckiego w kwocie 152.580,00 zł skarżąca już raz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2002r. korzystając z prawa do premii podatkowej, co może w pewnym sensie podważać zasadność ponoszenia dodatkowych kosztów z tego tytułu.

Według Sądu organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 1.818, 26 zł na zakup 115 butelek alkoholu dokumentowanego fakturą VAT nr [...]z dnia 30 grudnia 2003r. a zaksięgowanego jako koszt reklamy i reprezentacji. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wręczanie kontrahentom, osobom zamawiającym towar, magazynierom prezentów w postaci butelek alkoholu w żaden sposób nie może być potraktowane jako działania reklamujące firmę – nie mieści się to w powszechnie przyjętej definicji reklamy (rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, miejscach i możliwościach nabycia towarów i usług, które są przedmiotem działalności firmy). Jak słusznie wskazały organy podatkowe wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, a strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że między zakupem alkoholu, a przychodem osiągniętym w 2003r. wystąpił chociażby związek pośredni w postaci wpływu na pozytywny wizerunek firmy, a co próbowała sugerować w składanych wyjaśnieniach i zeznaniach w charakterze strony (protokół przesłuchania strony z dnia 10 maja 2005r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1630/07, gdzie stwierdzono, że "(1) W ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie ponoszone wydatki, które z punktu widzenia logiki, celowości, obiektywnych przesłanek, stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. (2) Do objętych limitem kosztów reprezentacji można zaliczyć wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności, charakter tych wydatków winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby – odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego – można byłoby stwierdzić, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu. (3) Brak jest podstaw do postawienia tezy, że podawanie alkoholu kontrahentom (klientom) pozytywnie kształtuje w ich oczach wizerunek firmy i jej prestiż".

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego jej zeznania, że ten alkohol został wykorzystany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji nieuznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodu w zgodzie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkowało na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 400,02 zł związany z nabyciem alkoholu.

Z kolei ocenę legalności zaskarżonych decyzji w zakresie utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących czynności (usługi), które nie zostały dokonane należy poprzedzić wskazaniem, że stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez firmę "H." i firmę P. dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu.

W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że to na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez wskazane wyżej firmy.

Skarżąca obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparła głównie na fakcie posiadania dokumentów (umów i faktur), przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przekonywującymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług.

Dowody przedstawione przez skarżącą w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i zweryfikowane przez materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ kontroli skarbowej w postaci zeznań złożonych przez skarżącą, W.P., R. B., S. D. Do postępowania zostały włączone także dokumenty zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonych w firmach, które wystawiły sporne faktury VAT, a także inne dowody np. informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta K., z właściwych miejscowo dla wystawców faktur urzędów skarbowych.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów podatkowych oparte na ocenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, że nie można było dać wiary zeznaniom złożonym przez skarżącą oraz W. P., odnoszącym się do wykonywania przez "H." usług marketingowych polegających na kolportażu materiałów reklamowych po różnych firmach oraz na targach budowlanych w tym głównie folderów reklamowych dotyczących polistyrenu spienialnego wytwarzanego przez firmę "A." w O., którego dystrybutorem była firma "B.". Zeznania te pozostawały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez R. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 13 kwietnia 2005r. i z dnia 20 września 2005r. z których jednoznacznie wynika, że w/w nigdy nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie wystawiał "puste" faktury za fikcyjną sprzedaż usług i towarów. W zeznaniach tych szczegółowo opisał proceder wystawiania faktur za fikcyjne usługi w tym również firmie skarżącej i udział w nim W. P. Zeznania R. B. znalazły potwierdzenie w innych ustaleniach organu kontroli skarbowej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono żadnych dowodów (dokumentów) dotyczących nabycia i rozprowadzenia jakichkolwiek materiałów reklamowych. Organ ustalił poza wszelką wątpliwość, że R. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał warunków i możliwości by taką działalność prowadzić na obszarze kilku województw ( nie zatrudniał pracowników, nie dysponował środkami transportu). Jakkolwiek skarżąca zeznała, że firma "H." miała reklamować jej firmę jako dystrybutora styropianu produkowanego przez firmę "A.", to jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów, że pomiędzy producentem a jej firmą jako dystrybutorem istniała jakakolwiek umowa na podstawie której zobowiązana była lub sama się zobowiązywała do reklamowania tego produktu. Kolejnym argumentem, który świadczy o niewiarygodności skarżącej jest fakt, że wypłaciła kwotę 30.000,00 zł (w 2003r.) osobie z którą – jak zeznała – nigdy się osobiście i bezpośrednio nie kontaktowała i której w ogóle nie znała. Efektem działalności marketingowej R. B. miało być pozyskanie nowych klientów, jednakże skarżąca nie wskazała żadnych nowych kontrahentów, z którymi nawiązała kontakty handlowe dzięki działaniom firmy "H.". Organ kontroli skarbowej poprzez analizę wyników sprzedaży firmy skarżącej i wykazanie, że największy wzrost sprzedaży miał miejsce w lutym, kwietniu i czerwcu 2003r. obalił argumentację skarżącej, że działania marketingowe R. B. przyczyniły się do wzrostu sprzedaży w III i IV kwartale 2003r. W kontekście powyższego należy odrzucić zarzut skargi, że organy podatkowe uznały za wiarygodne zeznania świadka R. B., nie weryfikując ich w żaden sposób i nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości w innych dowodach. Jedyny dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka S. D., o przeprowadzenie którego wnioskowała skarżąca w ocenie Sądu, w żaden sposób nie podważył ustaleń organu kontroli skarbowej. W/w zeznał tylko tyle, że był świadkiem jak R. B. na targach budowlanych roznosił ulotki reklamowe i jak go poinformował W. P. były to ulotki reklamowe jego firmy. Zatem dowód ten nie potwierdził, że R. B. wykonywał usługi marketingowe na rzecz firmy skarżącej.

Organ kontroli skarbowej zebrał także obszerny materiał dowodowy, który pozwolił zasadnie obalić wiarygodność zeznań skarżącej, co do korzystania z usług transportowych świadczonych przez firmę P. Organ bezspornie ustalił, że ta firma jest podmiotem nieistniejącym (figuruje w wykazie podmiotów fikcyjnych Ministerstwa Finansów – system WIDMO pozycja[...]), która uprawiała proceder wystawiania faktur dla różnych podmiotów gospodarczych, dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca. Ponadto jak ustalono J. W. nigdy nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych, którymi rzeczone usługi transportowe mógłby wykonywać (informacja MSWiA Departamentu Rejestrów Centralnych z dnia 8 sierpnia 2005r.).

Organ kontroli skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości obalił zaznania skarżącej, że umowa o współpracę z firmą J. W. podpisana została z powodu problemów ze środkami transportowymi firmy oraz wzmożonym zapotrzebowaniem na rozwożenie sprzedawanych materiałów budowlanych. Z przeprowadzonego dowodu w postaci oględzin dokumentów firmy "B." dotyczących będących w dyspozycji firmy środków transportowych w tym napraw i zakupu części zamiennych oraz zakupu paliwa, że w okresie od września do grudnia 2003r. żaden z samochodów ciężarowych firmy nie był wyłączony z eksploatacji i nie zachodziła potrzeba korzystania w tym zakresie z usług transportowych obcych firm. Skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego tych ustaleń faktycznych w żaden sposób nie podważyła.

Organy podatkowe obydwu instancji w obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, szczegółowo przedstawiły i omówiły wszystkie dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, czym uczyniły zadość dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W toku prowadzonego postępowania skarżąca nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku (generującego podatek naliczony), jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). Przy czym Sąd nie podziela stanowiska skarżącej wyartykułowanego w skargach, że przedstawiony zakres świadczonych usług znalazł potwierdzenie w przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego środkach dowodowych, w tym w zeznaniach świadków oraz przesłuchanej w charakterze strony skarżącej.

Nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 120 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się skarżąca korzystająca z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegające opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad 2003r. było jedynie prostą konsekwencją określenia decyzjami z dnia 14 lipca 2008r. różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia za miesiące poprzedzające w/w okresy rozliczeniowe. Skoro Sąd uznał, że decyzje dotyczące stycznia, sierpnia, września, października 2003r. określające różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne miesiące nie naruszają prawa, to również decyzje za miesiące następne, w których uwzględniono kwoty różnicy podatku do przeniesienia, należy uznać za zgodne z prawem.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszają prawa.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.