Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 594/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1,  art. 106 ust. 1,  art. 15,  art. 119 ust. 10 , art. 120 ust. 16,  art. 88,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu odwołania P. Spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. w wysokości 10.532 zł i wrzesień 2004 r. w wysokości 13.073 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2004 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r. w wysokości 23.606 zł. Decyzję tą wydano w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2004r. Stwierdzono m.in., iż w rejestrze zakupu za lipiec 2004r. Skarżąca ujęła fakturę wewnętrzną WNT VAT nr [...] z [...].07.2004r. - "usługi (IV - VI 2004) f. [...] z O. o wartości netto 159.582,77 zł, VAT 35.108,21. Przedmiotową fakturę wystawiono na podstawie faktury nr [...] z [...].06.2004r. na kwotę 23.555 GBP otrzymanej od O. (NIP [...]). Z kolei w rejestrze zakupu za wrzesień 2004r. Spółka ujęła fakturę wewnętrzną WNT VAT nr [...] z [...].09.2004r. o wartości netto 150.591,83 zł, VAT 33.130,20 zł. Przedmiotową fakturę wystawiono na podstawie faktury nr [...] z [...].09.2004r. na kwotę 23.555 GBR otrzymanej od O. (NIP [...]). Podatek VAT z powyższych faktur został rozliczony i odpowiednio w deklaracji VAT-7 za lipiec i wrzesień 2004r. jako podatek należny i naliczony. Zgodnie z umową z 9 marca 2000r. z O. o wyłączną dystrybucję w Polsce podręczników do nauki języka angielskiego przez Skarżącą określono kontrybucję finansową płatną w kwartalnie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w analizowanej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów co dokumentowały faktury wewnętrzne sporządzone przez Skarżącą, a wskazaną przez Skarżącą opłatę kontrybucyjną należało traktować jako zapłatę za świadczenie usług. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT miejscem opodatkowania powyższej usługi powinno być terytorium Wielkiej Brytanii. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro więc kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi kwota podatku należnego, a jak ustalono z tytułu powyższych transakcji nie powstało po stronie Spółki zobowiązanie podatkowe, Spółka nie miała również prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. Jednak skoro Spółka na podstawie faktur otrzymanych od podatnika brytyjskiego wystawiła faktury wewnętrzne wykazując w nich podatek VAT, zobowiązana była na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT do zapłaty tego podatku. Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2004 r. o 35.108 zł oraz we wrześniu 2004 r. o 33.130 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części orzekającej o zawyżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w lipcu 2004 r. o 35.108 zł oraz we wrześniu 2004 r. o 33.130 zł oraz ustalenia w tym zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, poprzez uznanie, że wyżej wymienione zawyżenie nie miało miejsca. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w jej ocenie faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży to tzw. puste faktury. Wykazany w nich podatek nie będzie zatem podlegał zapłacie, gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją art. 108 ustawy o VAT. Ze względu na brak w tym przypadku jakiejkolwiek czynności, z którą wiązałyby się wystawione dokumenty, w istocie nie są one fakturami, gdyż niczego nie dokumentują. Skoro sprzedaży nie było, wystawione faktury nie odzwierciedlają żadnej sprzedaży. Spółka alternatywnie uznała, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził stanowisko organu I instancji i uznał, że wystawione przez Skarżącą w lipcu oraz we wrześniu 2004 r. faktury wewnętrzne nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale zapłatę za świadczenie usług. Wyjaśnił, że faktury wewnętrzne to faktury, o których mowa w art. 106 ustawy o VAT, do których odnoszą się uregulowania dotyczące faktur z uwzględnieniem ich odrębności - przepisy jasno precyzują kiedy do faktur wewnętrznych stosuje się inne zasady. W wypadku art. 108 nie ma zapisu, iż nie odnosi się on do faktur wewnętrznych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska pełnomocnika zaprezentowanego w odwołaniu, iż sporne faktury nie dokumentują żadnej sprzedaży, a więc wystawione faktury są pustymi fakturami. Stwierdził, iż w niniejszym przypadku opłatę kontrybucyjną należy traktować jako zapłatę zaświadczenie określonych usług. Wystawiona faktura nie jest zatem pustą fakturą, bowiem została wystawiona w związku z wykonaniem określonej usługi, o której mowa powyżej, za którą należność została uregulowana w sposób opisany w umowie z dnia 9 marca 2000r. o wyłączną dystrybucję w Polsce podręczników do nauki języka angielskiego. Zmieniło się jedynie miejsce opodatkowania tej usługi co spowodowało, iż usługa winna być opodatkowana w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę (Wielka Brytania), na co wskazywał przywołany powyżej art. 27 ust. l ustawy o VAT. Uznał za chybiony zarzut, iż ze względu na brak jakiejkolwiek czynności, z którą wiązałby się wystawiony dokument nie jest on fakturą gdyż niczego nie dokumentuje.

Przywołał orzeczenie ETS w sprawie C-342/97, z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV vs. Staatssecretaris van Financien - że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby podatek ów można by odliczyć jedynie w przypadku, gdyby wystawiona faktura wewnętrzna dokumentowała transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro jak stwierdził, w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą przesłanki do uznania tej transakcji za WNT, to nie ma również podstaw prawnych do odliczenia podatku z faktury wewnętrznej WNT VAT nr [...] oraz WNT VAT nr [...]. Uznał,że organ I instancji prawidłowo uznał, iż wykazany w fakturach wewnętrznych podatek od towarów i usług winien zostać zapłacony, zaś podatek naliczony nie podlega odliczeniu. Podkreślił, że nie znajduje podstaw prawnych stanowisko pełnomocnika Spółki zgodnie z którym wystawione faktury są pustymi fakturami, bowiem nie dokumentują żadnej sprzedaży, w konsekwencji czego podatek VAT z nich wynikający nie podlega zapłacie, a podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Należy bowiem rozróżnić sytuację, gdy czynność w ogóle nie została wykonana od takiej, gdzie usługa jest świadczona, miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. A zatem działanie organu I instancji było w tym zakresie prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało nieprawidłowo. Zauważył, że w świetle art. 109 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zawyżoną kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę do przeniesienia w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W myśl zaś art. 109 ust. 5 tej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Podkreślił, iż powołane powyżej przepisy odnoszą się do poszczególnych okresów rozliczeniowych (odnoszą się bowiem do złożonej deklaracji podatkowej) i w tychże okresach w przypadku wystąpienia zawyżenia podatku od towarów i usług, organ I instancji winien naliczyć sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy już w lipcu 2004r., a zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno być liczone od kwoty zawyżenia występującego w lipcu 2004r., oddzielnie zaś od zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2004r. W związku z tym ustalił w prawidłowej wysokości kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, za lipiec 2004 r. i wrzesień 2004r. Łącznie kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004r. wynosi 13.073,00 zl, zaś za lipiec i wrzesień 2004 r. wynosi 23.605,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na kwotę 23.605 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 108 ustawy o VAT oraz podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca podkreśliła ponadto, że skoro organy uznały opłatę kontrybucyjną, za opłatę za świadczenie usług, to miejscem opodatkowania była Wielka Brytania i Skarżąca stoi na stanowisku, że wystawione przez nią faktury wewnętrzne nie podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o VAT, gdyż są to faktury puste, nie dokumentującego żadnej czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd , iż przepis ten jest w pewnej części powtórzeniem art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przy czym obejmie on swym zakresem również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu.

Zbieżność przepisu uchylonego z obecnie obowiązującym uzasadnia odniesienie się do orzeczeń NSA, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które mogą być aktualne również na gruncie nowych przepisów ustawy, o VAT.

Jeśli w poprzednim stanie prawnym odwoływano się do pojęcia "puste faktury", to obecnie uzasadniona będzie teza, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Oznacza to zatem powstanie zobowiązania podatkowego, nie zaś obowiązku podatkowego prowadzącego do wyliczenia kwoty podatku należnego, który następnie w celu określenia zobowiązania podatkowego pomniejsza się o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to brak możliwości pomniejszania kwot podatku wynikającego z omawianego przepisu o podatki naliczone.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., PPS 2/02, NSA stwierdził, iż norma art. 33 ust. 1 komentowanej ustawy nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a faktura ją dokumentująca została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tego obowiązku. Inny istotny przypadek, w którym art. 33 ust. 1 nie ma zastosowania, dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Mamy wówczas do czynienia z tzw. "fałszem dokumentu", co skutkuje również brakiem dokonania korekty faktury dokumentującej sprzedaż, której nie było. Odnosząc się z kolei do tej uchwały należy podkreślić, iż obecnie obowiązujące przepisy dotyczą również sytuacji, gdy wystawiana faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Od faktur, o których mowa w powołanym przepisie, należy odróżnić faktury, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu tzw. puste faktury ( wyrok NSA z dnia 25 września 2002 r., III SA 618/01, Monitor Podatkowy 2003/4/30).

NSA w powołanej uchwale orzekł, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Wskazał, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: została wystawiona faktura ,w fakturze tej wystawca wykazał podatek, faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży oraz ,że sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta – jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art, 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Faktury, które nie dokumentują żadnej sprzedaży, powszechnie są nazywane pustymi fakturami. Wykazany w nich podatek nie będzie zatem podlegał zapłacie, gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją komentowanego przepisu. Ze ze względu na brak w tym przypadku jakiejkolwiek czynności, z którą wiązałby się wystawiony dokument, w istocie nie jest on fakturą, gdyż niczego nie dokumentuje. Nie ma tutaj bowiem takiej możliwości skorygowania faktury, aby odzwierciedlała stan prawidłowy. Faktury nie dokumentują bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Podobnie wywodzi też Skarżąca.

Przedstawiony powyżej pogląd wskazuje na istotne kwestie wymagające wyjaśnienia i odniesienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę ,iż stosownie do art. 106 ust. 1 podatnicy tej ustawy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 oraz na treść art. 88 .

W rozpoznawanej sprawie bezsporne w sprawie jest, że wystawione przez Skarżącą faktury wewnętrzne, nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż nabycie takie nie miało miejsca na co niejednokrotnie zwracała uwagę Skarżąca.

W zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się do kwestii skutków podatkowych w sytuacji kiedy Skarżący wystawia fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie, a organ ustala, że wewnątrzwspólnotowego nabycia nie było, natomiast było świadczenie usługi. Rację ma Skarżąca podnosząc, że faktury dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ( dostawę ),a w rzeczywistości żadnej dostawy towarów nie było. Usługa natomiast to zupełnie co innego niż dostawa towarów. Faktury nie dokumentują zatem żadnej dostawy i dlatego można je nazwać pustymi fakturami,a wykazany w nich podatek nie będzie podlegał zapłacie ,gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją art. 108 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, na art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określający elementy, które winna zawierać decyzja podatkowa. Stanowi on, iż decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się konsekwentnie, że z uzasadnienia decyzji, o którym mowa m.in. w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, powinny w sposób niewątpliwy wynikać motywy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 8 września 1989 r. II SA 390/89 OSP 1991/6 poz. 140). Uzasadnienie to jeden ze wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej integralnych elementów prawidłowej decyzji administracyjnej.

Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Na organach ciąży obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne.

Dyrektor Izby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien w sposób prawidłowy, zgodny z art. 210 Ordynacji podatkowej ustosunkować się do kwestii uznania czynności dokonanej przez Skarżącą z O. za świadczenie usług, oraz do skutków jakie wynikają z faktu wystawienia faktur wewnętrznych przez Skarżącą, które w rzeczywistości nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.