Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 611/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 73 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2, art. 4 lit b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.C 2006 nr 321 poz 37 art. 9
law: Wersja skonsolidowana Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwk-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Jużków ( spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 9 sierpnia 2011 r. nr [...] , którą odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego 10 kwietnia 2007 r. przez "A" Spółka z o.o. w G. (dalej "A" ).

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka jest producentem amortyzatorów samochodowych i w toku produkcji wykorzystuje oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99. Olej kupuje w kraju oraz u dostawcy z innego kraju unijnego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, od którego deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy. Nie korzystała ze zwolnienia w podatku akcyzowym, gdyż nie obejmowało ono olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 (załącznik nr 2 do ustawy, poz. 4). Oleje smarowe były zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i opodatkowane podatkiem akcyzowym niezależnie od przeznaczenia. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i na rynek zagraniczny. Nie ma też wątpliwości, że oleje smarowe nie są wykorzystywane do celów opałowych ani napędowych.

Pismem z 28 lutego 2011 r. wystąpiła do Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Jako podstawę prawna żądania wskazała art. 75 § 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p. Zdaniem podatnika zapłacony podatek akcyzowy był nienależny, gdyż nabyty wewnątrzwspólnotowo olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99, przeznaczony na cele inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W piśmie z 15 marca 2011 r. podatnik wskazał, że w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. uiścił łącznie kwotę [...] zł podatku akcyzowego na podstawie złożonych deklaracji AKC-U. Do wniosku dołączył korektę pierwotnej deklaracji wskazując obowiązek podatkowy w wysokości 0 zł, w miejsce wcześniejszego zobowiązania w kwocie [...] zł. Dalej wskazał, że od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo unijne i z tej racji wiążące są normy wspólnotowe w zakresie zharmonizowanego podatku akcyzowego. Oleje smarowe, z racji swego przeznaczenia nie podlegają regulacjom Dyrektywy Energetycznej nr 2003/96/WE ani Dyrektywy Horyzontalnej nr 92/12/EWG, co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości, że oleje smarowe są wyrobami energetycznymi, ale z racji wykorzystania nie mogą być klasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wszystkimi tego konsekwencjami, w tym podatkowymi, co czyni prawo krajowe. Tym samym regulacja ta pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, które ma pierwszeństwo i należało zastosować Dyrektywę Energetyczną i Horyzontalną, co powoduje, brak obowiązku podatkowego przy obrocie olejami smarowymi. Wskazał również, że traktowanie olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powoduje zwiększenie szeregu uciążliwych formalności przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu, takich jak obowiązek złożenia zabezpieczenia, oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych czy prowadzenie ewidencji. Powoduje to zaburzenie przepływu towarów i z tej racji jest sprzeczne z zapisem art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem podatnika oleje smarowe nie powinny być w Polsce opodatkowane podatkiem akcyzowym, gdyż w przeciwnym razie naruszony zostaje art. 90 TWE.

Naczelnik Urzędu Celnego R. decyzją z dnia [...] r. odmówił "A" stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej kwocie, gdyż w jego ocenie oleje smarowe są wyrobem akcyzowym podlegającym szczególnym rozwiązaniom prawnym z zakresu nadzoru i kontroli nad ich przemieszczaniem, a jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest ich wewnątrzwspólnotowe nabycie wg stawki 1 180 zł/1000 l, określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i nadpłata nie powstała. Organ podkreślił, że oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i dodatki do paliw oraz paliwo grzewcze, choć objęte definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu z zakresu jej stosowania, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej nr 92/12/EWG. Zatem objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji państw członkowskich UE, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który orzekł, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie zakazują opodatkowania olejów smarowych państwom członkowskim (wyrok w sprawie C-145/06 i C-146/06). Objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również na niemożność stosowania wprost Dyrektywy Energetycznej oraz obowiązek lojalności i troski o dobro wspólne wynikający z art. 1 i 82 Konstytucji RP. Podkreślił, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również, że wyłączone z opodatkowania zostały oleje białe, parafina ciekła i smary plastyczne.

W odwołaniu od decyzji strona, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, a także art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, które wyłączają ze wspólnego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym oleje smarowe przeznaczone na cel inny niż opałowy lub napędowy. Nadto wadliwą wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przez uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy lub innego podatku pośredniego do olejów smarowych wyłączonych z regulacji tej Dyrektywy oraz uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Jednocześnie strona wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania wszystkich wniosków o zwrot i stwierdzenie nadpłaty akcyzy. Różnica sprowadza się do daty nabycia oleju smarowego i kwoty uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego.

Strona podkreśliła, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy oleje smarowe mogły być objęte zharmonizowaną akcyzą unijną a jeżeli nie to czy nakładany w Polsce nań podatek akcyzowy, jest innym podatkiem pośrednim, który może być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na produkty energetyczne wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej.

Zdaniem Spółki oleje smarowe wyłączone z akcyzy zharmonizowanej ze względu na przeznaczenie nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, który nie może zostać uznany za inny podatek pośredni, gdyż jest uregulowany na tych samych zasadach, co podatek unijny a dodatkowo jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności przy przekroczeniu granicy w handlu miedzy państwami UE a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu i narusza traktatowy zakaz dyskryminacji tych samych wyrobów pochodzących z różnych państw członkowskich. Dalej w liczącym 19 stron odwołaniu skarżąca przywołała treść wskazanych wyżej przepisów i liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające zasadność jej stanowiska.

Postanowieniem z [...] r. organ zawiesił postępowanie odwoławcze ze względu na zawisłe przed NSA zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania olejów smarowych, które przekazano do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów. Po podjęciu uchwały w dniu 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, postanowieniem z 2 stycznia 2013 r. postępowanie podjęto.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił w pełnej rozciągłości stanowisko organu I instancji, gdyż również w jego ocenie zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był należny, a obowiązująca w dacie transakcji regulacja ustawowa nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami wskazanymi przez skarżącą w odwołaniu. Nie powstała zatem nadpłata podatku akcyzowego podlegająca zwrotowi.

Organ w pierwszej kolejności przywołał obowiązujący w dacie nabycia, 2 kwietnia 2007 r. i mający zastosowanie w sprawie stan prawny. Wskazał na zapis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy definiujący na jej potrzeby wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Wynika z nich, ze oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł/ 100 l. Jest to stawka obniżona, wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 ze wskazanego już rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Dalej wskazał na regulacje wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej, które prowadzą do wniosku, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej Dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób - wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10. Państwa członkowskie nie są także pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państw a członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Uprawnienia te, w ocenie organu odwoławczego, potwierdził wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11 Zb. Orz.s.I-5869).

Fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Nie wyklucza to jednak opodatkowania ich innym podatkiem, byle nie zwiększono formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Organ na trafność dokonanej wykładni przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku obroty olejami smarowymi, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreślił, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Organ dokonał też analizy przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.) z którego zapisów wynika, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Bowiem przepisy, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należało stosować w przypadku olejów smarowych, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Nadto w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97 poz. 966 ze zm.). Przywołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych- oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Natomiast przepis §13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, powielając zarzuty odwołania poszerzone o zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie 2710 19 99 oraz czynienie rozważań w kontekście olejów smarowych o kodzie 2710 19 81 a także rozłączne rozpatrzenie wniosków o zwrot nadpłaty i prowadzenie odrębnie 136 postępowań (art.166 § 1 O.p.).

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z wnioskiem organu, że opodatkowanie olejów smarowych jest dopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego oraz nie wprowadza to utrudnień, barier i nie zwiększa o formalności w związku wewnątrzwspólnotowym obrotem handlowym. Nie może tez dyskryminować tych samych wyrobów w zakresie zwolnień podatkowych, co ma miejsce w stosunku do oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, który nabywała skarżąca, a którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie było objęte zwolnieniem podatkowym. Podkreślił również, że odrębne prowadzenie postępowań naraża podatnika na dodatkowe koszty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił raz jeszcze że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 81, jak i do kodu 2710 19 99 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 180,00 zł/1000l. Mieszczą się bowiem w definicji produktów energetycznych zawartych w art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Horyzontalnej, które obejmują produkty o kodzie CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu, ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT).

Postanowieniem z 1 czerwca 2013 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone z racji skierowania przez NSA w sprawie I GSK 780/11 do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Postępowanie zostało podjęte 23 marca 2015 r., gdyż wyrok TSUE C—349/13 zapadł 12 lutego 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 99, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. Odpowiedź na tak postawione pytanie determinuje zasadność żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Tylko bowiem brak opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji realizowanych przez skarżącą uzasadniałby pozytywne rozpatrzenie wniosku. Podkreślić należy, że ustalenia faktyczne są niesporne. Skarżąca nigdy też nie deklarowała korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.

Wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, w tym olejów smarowych, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2007 r. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie występuje przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Wskazać też należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, uprzednio obowiązującą Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, który nakładał na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie obejmuje produktów energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy są one wykorzystywane w innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również z podjętej 29 października 2012 r. przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwały w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 wynika, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Dalej w wydanym w dniu 12 lutego 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-349/13, stwierdzono że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Wyrok TSUE czyni aktualnym wniosek, NSA zawarty w powyższej uchwale I GPS 1/12, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Przypomnieć należy, że w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia są formalnościami podatkowymi, które nie wiążą się z przekroczeniem granicy. Są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego (uchwała I GPS 1/12). Pogląd ten podzielił TSUE w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic pkt 38. Wreszcie obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 40 wyroku).

Wprawdzie niektóre tezy wyroku TSUE zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika. Tym samym wobec rozstrzygnięcia w powołanym wyroku TSUE istotnych wątpliwości podnoszonych przez stronę i ograniczenie zarzutów skargi w tym zakresie dalsze rozważania w tym zakresie należy uzna za zbędne.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 u.p.a.).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 (deklaracja pierwotna) i 2710 19 99 (korekta deklaracji) dla własnych celów, jako producent amortyzatorów czyli konsument. Dokonywała również zakupów w kraju, przy czym nie wskazała po jakich cenach i czy różniły się od ceny zakupów w innych krajach UE. Nigdy tez nie deklarowała skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym wskazując konkretną podstawę prawną tego zwolnienia. Wręcz przeciwnie deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy jako należny.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej czyli CN 2710 19 99 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Unikać m.in. różnych procedur pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Tym samym należało rozważyć zwolnienie fakultatywne, wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a., którego warunki określa § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm., który dotyczy zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 99 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zatem podniesione zarzuty dotyczące braku umocowania ustawowego dla wydanego rozporządzenia w sprawie zwolnień należy uznać za chybione.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozp.

Uprawnionym nabywcą, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; (ust. 2b pkt 1).

Z zapisów § 13 rozporządzenia wynika, ze warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99

Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89 poz. 849.), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1"

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Należy tez pamiętać o czynnościach podlegających opodatkowaniu, w tym produkcji wyrobów akcyzowych, która co do zasady odbywa się w składzie podatkowym. Etap ten zostaje pominięty w przypadku nabycia wyrobu gotowego. Zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie zaś do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Zatem nabywany przez skarżącą towar nie podlegał fakultatywnemu zwolnieniu z podatku akcyzowego ani też skarżąca nie posiadała statusu uprawnionego nabywcy, ani nie nabywała wewnątrzespólnotowo towaru do składu podatkowego, co powoduje, że nie korzystała ze zwolnienia podatkowego i zapłacony podatek akcyzowy był należny.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabywała wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 99, prawidłowo zadeklarowała podatek, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, ani też nie złożyła deklaracji w tej kwestii. W toku całego postępowania nie podnosiła ani nie wykazała tych okoliczności.

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1 180,00 zł/1000l. Taką stawkę ostatecznie zastosował organ na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 wskazanego rozporządzenia.

Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), w tym unijnego. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w szczególności wynikających z ich zapisów konsekwencji i nie dopatrzyły się podniesionych przez stronę naruszeń prawa. Pogląd ten Sąd w całości podziela.

Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie 2 kwietnia 2007 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i uiszczony przez skarżąca podatek był nienależny i powstała nadpłata. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i podniesione inne zarzuty okazały się nieskuteczne. Należy podkreślić, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Może to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Ma zatem wybór moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak nabywca wewnątrzwspólnotowy może skorzystać ze zwolnień przedmiotowych obwarowanych konkretnymi warunkami. Chcąc skorzystać ze zwolnienia musi spełnić te warunki i jest to jego wybór. Prawo unijne daje państwom członkowskim możliwość wprowadzania zwolnień fakultatywnych i ustalania dla ich pozyskania konkretnych warunków. Działanie takie nie stanowi zatem dyskryminacji ani zróżnicowania obrotu towarami akcyzowymi. Należy też podkreślić, że podatnik nie występował o status uprawnionego nabywcy, nie nabywał wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych do składu podatkowego ani nie deklarował chęci korzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że nabycie wewnątrzwspółnotowe olejów smarowych objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostało opodatkowane bez tytułu prawnego i deklarowany podatek został zapłacony nienależnie. Wniosek o zwrot nadpłaty wszczyna odrębne postępowanie od postępowania wymiarowego mającego określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W kontrolowanej sprawie okoliczność uzasadniająca wszczęcie takowego postępowania nie zaistniała gdyż, co wskazano wyżej, podatnik nie deklarował woli korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym ani spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z niego. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 i art. 166 § 1 O.p. Skoro bowiem podatek akcyzowy był należny to nie powstała nadpłata i nie było kwoty do zwrotu w trybie art. 72 i następne O.p.

Rozdzielenie wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej nie miało wpływu na wynik sprawy, a przynajmniej Skarżąca nie wykazała aby organ naruszył powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a.

Zgodnie z art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Powołany przepis stanowi zatem podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia - w określonych tam sytuacjach - jednego postępowania w sprawie więcej niż jednej strony, natomiast brak jest zarówno w jego treści jak i w innych przepisach O.p. podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama strona. W tym stanie rzeczy także zarzuty naruszenia zasady praworządności (art.120) i zaufania (art. 121 § 1) powiązane z zarzutem naruszenia art. 166 O.p. - okazały się nieskuteczne.

Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.