Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 653/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 5 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

SA/Łd 653/11

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A z o.o. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką grupy A, prowadzącą działalność w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu gospodarstwa domowego. Na podstawie umowy cash poolingu z holenderskim bankiem (dalej: Bank), Spółka będzie brała udział w systemie zarządzania płynnością finansową, przygotowanym dla grupy A przez Bank. Inicjatorem opisywanej usługi cash poolingu jest niepowiązany z nią Bank, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje usługi zarządzania płynnością finansową.

W ramach usługi cash poolingu, Spółka, która posiada rachunki bankowe (rachunki lokalne) w polskim banku (Bank polski), przystępując do umowy cash pooling jest zobowiązana założyć rachunek lub rachunki bankowe w Banku w Holandii (rachunki operacyjne), które w zależności od potrzeb mogą być otwierane w różnych walutach (np, EUR, GBP, PLN, HUF, CZK, CHF czy RUB).

Mechanizm usługi cash poolingu kształtuje się następująco:

jeśli Spółka odnotuje na swoim rachunku lokalnym w Banku polskim saldo dodatnie, Bank przekazuje Bankowi polskiemu dokument, na podstawie którego nadwyżka środków przekazywana jest z rachunku lokalnego na rachunek operacyjny w Banku,

jeśli Spółka odnotuje na swoim rachunku lokalnym w Banku polskim saldo ujemne, Bank dokonuje stosownego przelewu środków z rachunku operacyjnego w Banku na rachunek lokalny w Banku polskim,

Bank umożliwia uzyskanie negatywnego salda na rachunku operacyjnym.

Dopuszczalna kwota zadłużenia zależna jest od ilości środków zgromadzonych przez pozostałych uczestników systemu (środki te stanowią pewnego rodzaju zabezpieczenie debetu). Dla potrzeb obliczenia dopuszczalnej kwoty debetu, każdego dnia Bank przeliczy salda poszczególnych rachunków operacyjnych wyrażonych w różnych walutach na jedną walutę. Powyższy zabieg ma charakter czysto techniczny - nie dochodzi do żadnej konwersji środków Spółki na inna walutę.

Przepływy pieniężne będą odbywały się wyłącznie pomiędzy rachunkami lokalnymi i rachunkami operacyjnymi należącymi do tego samego uczestnika (w tym Spółki). Nie będzie przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami operacyjnymi poszczególnych uczestników systemu cash poolingu.

Każdy z rachunków operacyjnych będzie oprocentowany. Za każdy dzień, w którym Bank udostępnia uczestnikowi systemu środki (poprzez debet na rachunku operacyjnym), uczestnik będzie obciążony odsetkami oraz za każdy dzień, w którym na rachunku operacyjnym uczestnika występuje saldo dodatnie, uczestnik uzyska od Banku odsetki.

Rozliczenie odsetek będzie następowało w okresach miesięcznych. Dla tych potrzeb w okresach miesięcznych Bank dokona matematycznego zsumowania sald na rachunkach poszczególnych podmiotów. Następnie, w zależności od tego, czy łączne saldo na rachunkach operacyjnych wszystkich uczestników cash poolingu było w określonych dniach dodatnie, czy ujemne, Bank obliczając ostateczną wysokość odsetek należną Spółce (lub od Spółki) zastosuje różne formuły kalkulacji odsetek. Rozliczenia w zakresie odsetek występują wyłącznie między Bankiem, a Spółką, która nie dokonuje żadnych rozliczeń pieniężnych z pozostałymi uczestnikami.

W razie deficytu środków na rachunku lokalnym Spółki, Bank zasila ten rachunek ze środków pochodzących wyłącznie z rachunku operacyjnego Spółki, a w razie braku odpowiednich środków na tym rachunku - z debetu udostępnionego na tym rachunku operacyjnym przez Bank.

Oprócz odsetek Bank może obciążać Spółkę dodatkowymi opłatami związanymi z poszczególnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz uczestników, związanymi m.in. z utrzymaniem rachunku w ramach systemu, dokonywaniem przelewów, etc.

W powyższym zakresie Spółka otrzymała już interpretację indywidualną nr[...] , jednakże nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, ponownie złożyła wniosek o wydanie interpretacji, zadając następujące pytanie:

"Czy od odsetek należnych od Spółki na rzecz Banku i pobieranych przez Bank z rachunku Spółki, Spółka jest zobligowana do pobrania podatku u źródła?".

Zdaniem wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku będą na podstawie polsko - holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencji) zwolnione z podatku pobieranego u źródła w Polsce, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki wypłacane na rzecz podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła z zastosowaniem stawki wynoszącej 20% przychodów. Jednakże stawka ta może zostać obniżona lub zastosowanie może mieć wyłączenie od opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Art. 11 Konwencji przewiduje możliwość nałożenia 5% podatku u źródła na odsetki wypłacane z Polski do podmiotu z siedzibą w Holandii.

Jednakże na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, z całkowitego zwolnienia z podatku u źródła korzystają odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W ocenie Spółki zgodnie z tym przepisem, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;

w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

- w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;

w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny:

drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowisko doktryny, Spółka stwierdziła, że otrzymujący odsetki będzie uznany za ich właściciela jeżeli podmiot ten:

posiada prawny tytuł do poboru odsetek,

ma prawo wyegzekwowania swojego prawa do odsetek również w stosunku do osób trzecich,

3) nie działa jako formalny agent lub powiernik innego podmiotu,

4) nie jest ustanowionym przez ostatecznego odbiorcę pośrednikiem utworzonym jedynie w celu skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Państwem źródła (Polska) a Państwem pośrednika.

W ocenie Spółki, Bank spełnia wszystkie powyższe kryteria. Oznacza to, że wszelkie odsetki wypłacone przez Spółkę do Banku korzystają ze zwolnienia od podatku u źródła, o ile Bank przedstawi Spółce certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek (...) ustala się w wysokości 20% przychodów. Na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f. przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 2, ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. miedzy Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm.; dalej: "Konwencja"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, a jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osoba uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowane przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;

w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;

w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialna lub organ lokalny;

drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu.

Z art. 11 ust. 5 Konwencji wynika, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 6 Konwencji.

W ocenie organu analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt c) Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

- odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,

- odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek

- odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów Konwencji, państwo, na którego terytorium powstają odsetki, nie może w związku z wypłatą tych odsetek za granicę opodatkować ich podatkiem u źródła przekraczającym 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 Konwencji). Ponadto, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 Konwencji, państwo źródła powinno zwolnić te odsetki z opodatkowania. Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. pool leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie. W przedmiotowej sprawie, okoliczność, że umowa cash poolingu nie przewiduje utworzenia rachunku głównego dla wszystkich uczestników struktury jest rzeczą wtórną, zależna od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tego systemu, a tym samym nie wpływa na istotę mechanizmu w sposób wymagający zastosowana odmiennej interpretacji prawnopodatkowej.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Z punktu widzenia każdego z uczestników grupy, transakcje w ramach systemu dokonywane są z pool leaderem w drodze stosowania systemu zwrotnych świadczeń konsolidacyjnych między uczestnikami. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie role zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków,

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską, a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Tym samym w przypadku, gdy podmiot zarządzający - Bank - będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym odsetki podlegałyby opodatkowaniu podatkiem w państwie siedziby odbiorcy odsetek, oczywiście przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Na powyższą interpretację Ministra Finansów po uprzednim wezwaniu do uśnięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i, zarzucając organowi naruszenia:

- art. 11 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację pojęcia osoby uprawnionej do odsetek,

- art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że odsetki wypłacane na rzecz Banku nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku u źródła dla pożyczek jakiegokolwiek rodzaju udzielanych przez banki,

- art. 14c i 14h w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez istotnych elementów stanu faktycznego, w tym okoliczności, że Bank dysponuje tytułem prawnym i roszczeniem o odsetki od Spółki oraz, że Spółka nie otrzymuje od innych uczestników żadnych środków pieniężnych, kredytuje się zaś wykorzystując debet na rachunku bankowym i błędnym ustaleniem jakoby Bank pełnił jedynie funkcje zarządczo - koordynacyjne, pośrednicząc w przekazaniu Spółce środków pochodzących od innych uczestników systemu.

W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że Bank udzielając Spółce kredytu z własnych środków (co wyrażone jest debetem na rachunku operacyjnym i jednoczesnym nie zmniejszaniu sald pozostałych uczestników) jest osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 3 Konwencji, a zatem podatek u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz Banku, przewidziany w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z zastosowaniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji nie będzie należny.

W ocenie Spółki organ przypisuje identyczne konsekwencje podatkowe transakcjom, których natura jest odmienna. Tymczasem różnice w kwestiach kształtowania praw, obowiązków i ryzyk pomiędzy stronami transakcji nie mogą być sprowadzane wyłączenie do wymiaru technicznego.

Organ trafnie stwierdził, że odbiorca odsetek musi być osobą uprawnioną do odsetek, ale jednocześnie dokonał błędnej wykładni tego pojęcia, wskazując, że jest to podmiot, którego prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zdaniem strony samo powołanie stosownych przepisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie oznacza dokonania wykładni pojęcia osoby uprawnionej do odsetek.

Organ pominął również cel, który przyświecał wprowadzeniu w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzul beneficial owner, a który obrazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2008 r., III SA/Wa 1389/07. Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę cel wprowadzenia klauzuli beneficial owner Bank otrzymujący odsetki, spełnia kryteria podmiotu uprawnionego do odsetek.

Zdaniem Spółki organ błędnie ustalił stan faktyczny, w którym Bank jako zarządca oraz koordynator przekazuje środki wpłacone przez jednych uczestników na rzecz innych uczestników. Tymczasem z treści wniosku o interpretacje wynika, że Bank nie będzie gromadził środków pochodzących od uczestników, ani dokonywał ich podziału.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie, czy powyższy przepis znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, a więc czy odsetki wypłacane przez Spółkę do banku holenderskiego w związku z zawarciem umowy cash poolingu, nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie źródła (w Polsce).

Instytucji cash poolingu wprost nie reguluje polskie prawo. Przyjmuje się jednak, że jest to umowa o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową lub umowa konsolidacji rachunków bankowych, czyli usługa finansowa umożliwiająca wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek należących do tej samej grupy kapitałowej. Zgromadzoną kwotą zarządza uczestnik wiodący (ang. pool leader).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (por. Michał Zwartek Cash pooling po polsku Monitor Podatkowy nr 8/2006).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. z odsetek wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek.

Jak słusznie przyjmuje organ Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD 2005 nie są źródłem prawa, odgrywają jednak istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 7.2., s. 171 i n.) Umawiające się państwa mogą zamieścić dodatkowy ustęp w art. 11 w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób: "3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)".

Z kolei w pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD (s. 173 i n.) wskazuje, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie tych odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową.

W Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Polska i Holandia zawarła w art. 11 dodatkowy ust. 3, zgodnie z którym bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osoba uprawniona do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: ....c) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Ponieważ umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie są bankami, zatem odsetki wypłacane w związku z zawarciem takiej umowy, nie mogą w ocenie Sądu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Dyspozycją art.11 ust. 3 lit c) Konwencji objęte są bowiem wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "w związku" nie może oznaczać niczym nieograniczonego związku. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "związek" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r. II FSK 97/09 (CBOSA).

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że istota cash poolingu, z której wynikają operacje finansowe będące przedmiotem interpretacji, pozwala przyjąć, że Bank pełni tu rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem, co wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji w związku z wymienionymi przepisami u.p.d.o.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Z-C.