Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1123/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 354/16 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 stycznia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W dniu 8 października 2015 r. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Radomiu ujawnili w sklepie spożywczo-przemysłowym zlokalizowanym w miejscowości K. K. [...] włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty o nazwach HOT SPOT nr [...] i BLACK HORSE nr [...], które nie posiadały oznaczeń numerami świadectwa rejestracji. W toku oględzin automatu stwierdzono, że posiada on m.in. licznik punktowy, klawisze do sterowania grami, bębny obrotowe z różnymi symbolami. Na ekranach wyświetlały się ikony graficzne gier charakterystyczne dla automatów do gier, m.in. wirtualne bębny. W trakcie przeprowadzonej gry kontrolnej stwierdzono, że na ww. automatach można przeprowadzać gry o charakterze losowym. Funkcjonariusz nie mógł bowiem przewidzieć rezultatu gier, gdyż nie wiedział, czy straci punkty, czy też uzyska wygrane punktowe. Gry na automatach urządzane były w celach komercyjnych. W celu przeprowadzenia gry należało urządzenie zasilić banknotem lub monetą. W ocenie organu przeprowadzony eksperyment wykazał, że na ww. automatach były urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.).

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] listopada 2015 r. wymierzył zatem skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, powołując się między innymi na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt u.g.h.

Wywiódł, że gra na automatach wypełnia przesłankę z art. 2 ust. 3 u.g.h., gdyż grający na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) miał możliwość osiągania wygranej pieniężnej a gra zawiera element losowości. Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. ani innego zezwolenia. To skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu u.g.h. gdyż czerpała korzyści finansowe z urządzania gier, zapewniła warunki lokalowe, media (w lokalu był dostęp do elektryczności). Wynika to z protokołu przesłuchania świadka (K. Sz. – skarżąca), przeprowadzonego 8 października 2015 r. Z zeznania świadka wynika, że właścicielem automatów jest firma F. G. C. sp. z o.o. Automaty działają w sklepie na podstawie umowy dzierżawy powierzchni lokalu. Zgodnie z umową skarżąca jako wydzierżawiający otrzymuje czynsz w wysokości 1230 zł miesięcznie. Skarżąca oświadczyła, że nie posiada kluczy lub pilotów do automatów, nie kasuje liczników i nie wypłaca wygranych ani nie obsługuje automatów. W przypadku awarii wyłącza automaty z sieci elektrycznej. W ocenie organu skarżąca jako przedsiębiorca ponosi konsekwencje prowadzonej działalności gospodarczej. W postępowaniu przedstawiono umowę dzierżawy powierzchni użytkowej, zawartej między skarżącą a F. G. C. sp. z o.o. z/s w O. M., której przedmiotem była dzierżawa od skarżącej części lokalu sklepu spożywczo-przemysłowego K. Sz. znajdującego się w miejscowości K. K. [...]. (k. 4 akt adm.).

K. Sz. wniosła skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji wskazał, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5, dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego Sąd uznał, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości.

W ocenie Sądu I instancji trafnie przyjęły, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanym lokalu na automatach spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierający jednocześnie element losowości. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Skarżąca urządzała gry w celach komercyjnych, gdyż udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych. Zatem, wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy uprawniał organ do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz ostatecznie zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że wydzierżawiając powierzchnię pod automaty nie była osobą urządzającą gry na nich. Wskazał, że pojęcie urządzania gier nie jest zdefiniowane w przepisach prawa. Należy je rozumień na gruncie zwykłej wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN urządzać, to: wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Samo posiadanie automatu do gier nie wystarcza do urządzania gier. Niezbędne jest zapewnienie stosowanego lokalu, umożliwienie podłączenia urządzenia do energii elektrycznej, piecza nad urządzeniem w celu co najmniej utrudnienia jego kradzieży czy celowego uszkodzenia. W ocenie Sądu I instancji wszystkie te warunki spełniała skarżąca umożliwiając umieszczenie automatów w dozorowanym stale przez nią czy jej pracowników (przynajmniej w czasie, gdy automaty były czynne) pomieszczeniu wyposażonym w możliwość podłączenia do energii elektrycznej. Nie można by uznać skarżącej za urządzającą gry w typowej sytuacji wydzierżawienia czy wynajęcia właścicielowi automatu pomieszczenia, które na skutek takiej umowy nie pozostawałoby pod kontrolą i pieczą wydzierżawiającego czy wynajmującego, lecz pozostających poza jego kontrolą osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Sąd podniósł też, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, czyli urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry należało zatem wymierzyć skarżącej jako podmiotowi, który urządzał gry. Sąd za chybione uznał tym samy zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu I instancji organy podjęły w niniejszej sprawie wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał, że kwestia technicznego charakteru art. 89 u.g.h. została przesądzona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16; CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał również, że wyrokiem z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła K. Sz., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

a) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że skarżąca jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów podnosząc, iż samo ustalenie, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy jest niewystarczające do przypisania jej przymiotu urządzającego gry hazardowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten w stanie prawnym tej sprawy brzmi: "Karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zdaniem skarżącej, przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest szeroka, wadliwa i cechuje się dalece posuniętym, nieuzasadnionym prawnie automatyzmem, który nie uwzględnia w dostatecznym stopniu realiów konkretnej sprawy. W ocenie skarżącej, za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takie działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest co do zasady prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie bowiem przyjął, że pod pojęciem urządzania gry należy rozumieć różne czynności, m.in. związane z zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Nie ma podstaw do twierdzenia, że taki przykładowy zakres czynności wskazujących, że dokonujący ich podmiot jest urządzającym gry, świadczy o "automatyzmie prawnym". W świetle wykładni przyjętej przez Sąd I instancji urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia. Taki sposób rozumienia omawianego pojęcia użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że takie znaczenie omawianego przepisu należy odnieść do okoliczności konkretnej sprawy (na co wskazuje skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), jednak jest to etap subsumcji normy prawnej, a nie etap ustalania jej treści.

W świetle wykładni pojęcia "urządzający gry" z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zastosowanie tego przepisu w sprawie wymagało dokonania w postępowaniu administracyjnym ustaleń, czy skarżąca podejmowała działania zmierzające do urządzania gier w lokalu skontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych.

Obowiązek w tym zakresie ciążył na organach administracji, skoro zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu organy jako dowód powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Zebrany materiał dowodowy powinien następnie zostać w sposób wyczerpujący oceniony przez organ administracji publicznej (art. 187 § 1 o.p.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Organy ustaliły bowiem, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy części powierzchni skontrolowanego lokalu użytkowego w celu zainstalowania tam urządzeń do gier - w zamian za czynsz w wysokości 1230 zł miesięcznie. Ustalenie, że skarżąca była osobą urządzającą gry organy poczyniły w oparciu o postanowienia tej umowy oraz przesłuchanie samej skarżącej. W umowie tej wskazano, że wydzierżawiający (czyli skarżąca) zobowiązuje się nie tylko do udostępnienia części powierzchni lokalu w zamian za czynsz dzierżawny, ale również do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o m.in. o każdym przypadku uszkodzenia urządzeń. Z kolei z zeznań skarżącej wynika, że w przypadku awarii wyłączała ona automaty z sieci elektrycznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy administracji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo oceniły zatem, że skarżąca podejmowała działania organizacyjne, bez których nie byłoby możliwe urządzanie gier na automatach w skontrolowanym lokalu. Świadczyły o tym wskazane wyżej działania skarżącej.

Już te ustalenia wystarczały dla zakwalifikowania działań skarżącej jako "urządzania gry". Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w okolicznościach tej sprawy nie było natomiast konieczne ustalanie, czy skarżąca wykonywała ponadto inne bezpośrednie czynności przy urządzeniach do gier albo czy je w inny sposób obsługiwała lub programowała.

W konsekwencji zasadnie uznano, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec tego trafnie i prawidłowo zastosowano ten przepis, nakładając na skarżącą karę pieniężną.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 3 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja administracyjna, a do kontroli takiego aktu administracyjnego sądy administracyjne powołane są na podstawie p.p.s.a. (zob. art. 3 § 2 pkt 1), a nie ustaw szczególnych, o jakich mowa w art. 3 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył też art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W skardze kasacyjnej nie wykazano, że Sąd I instancji wyszedł poza granice niniejszej sprawy albo że pominął istotne dla sprawy zagadnienia, których nie podniesiono w zarzutach skargi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył też art. 1 § 1 p.u.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. W niniejszej sprawie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, oceniając, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, które obligowałoby do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Natomiast to, że skarżący nie zgadza się z wynikiem tej kontroli nie świadczy o naruszeniu art. 1 § 1 p.u.s.a.

W konsekwencji, z uwagi na nietrafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, nie było podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) i art. 151 p.p.s.a. (przez jego zastosowanie). Skoro skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to należy uznać, że prawidłowo w tej sprawie skarga została oddalona.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 zł. Kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.