Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2916/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant staż. – ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.207 § 1, art.51 § 2, art.53 § 1, art.53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) i art.25 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.) po podjęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. – Urząd Skarbowy w S. określił dla "A" Spółka z o.o. w S. odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w łącznej kwocie 42.299,90 zł.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że w trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, iż Spółka "A" zaniżyła należne zaliczki wynikające z deklaracji CIT-2 za poszczególne okresy 1998 r. Zaniżenie zaliczek spowodowane było zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów na skutek dokonywanych przez Spółkę księgowań na podstawie poleceń księgowania wg opisu dostawy niefakturowane zapisy koloru "czarnego" lub wyksięgowania dostaw niefakturowanych zapisy koloru "czerwonego". Przedmiotowych księgowań dokonywano narastająco, miesięcznie powodując zwiększenie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na wysokość zaliczek miesięcznych podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ podatkowy ustalił, że przedmiotowe księgowania nie dotyczyły faktycznych dostaw niefakturowanych, gdyż takie nie występowały, lecz miały na celu zapewnienie płynności finansowej jednostki w okresie zmniejszonej sprzedaży usług energii cieplnej tj. w okresie [...] 1998 r. – [...] 1998 r. W związku z powyższym, Spółka dokonała zwiększenia miesięcznych kosztów uzyskania przychodów bez uzasadnienia podatkowego stosownie do art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty nie związane z osiągnięciem przychodów, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1.

Następnie organ pierwszej instancji w zestawieniach przedstawił urealnienie miesięcznych zaliczek z uwzględnieniem ustaleń kontroli oraz sposób naliczenia odsetek za zwłokę licząc je do dnia 31 marca 1999 r.

W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do wyjaśnień Spółki organ podatkowy stwierdził, że podatnik winien prowadzić taką politykę ekonomiczno-finansową, która zapewni mu płynność finansową pozwalającą wywiązywać się z ciążących na nich obowiązków tj. wykazywania i wpłacenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zaznaczył, że przedmiotowa decyzja orzeka nie o zaliczkach lecz o wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek oraz wskazał, że brak było przesłanek do przeprowadzenia dowodu z zeznań głównej księgowej podatnika gdyż osoba ta złożyła już pisemnie wyjaśnienia w sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji "A" Sp. z o.o. w S. domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania oraz zwrotu zapłaconego na podstawie tej decyzji podatku. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art.120 Ordynacji podatkowej i zasady lex retro non agit z fundamentalnej zasady konstytucyjnej (art.2) w związku z wydaniem decyzji dotyczącej zdarzeń podatkowych mających miejsce w roku 1988 na podstawie przepisu art.53a Ordynacji podatkowej obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy odrębną decyzją, gdyż zaliczka traci swój byt prawny z końcem roku prawomocną i ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1998, co stanowi naruszenie przepisu art.212 oraz 120 Ordynacji podatkowej, naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie może ponosić ryzyka nie uwzględnienia z urzędu przez organ podatkowy stwierdzający nadpłatę ewentualnych zaległości z tytułu podatku.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art.5 ust.7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz.486 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w S. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył następujące ustalenia.

W dniu [...] 1999 r. "A" Sp. z o.o. zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 153.819,00 zł.

W wyniku kontroli źródłowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w "A" Sp. z o.o. w S. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., zakończonej protokołem z dnia [...] 1999 r. stwierdzono, że Spółka posiadała wg stanu na dzień 31.12.1998 r. zapas węgla, który nie został zużyty, a wydatki na zakup i utrzymanie tego zapasu w kwocie 427.275,00 zł Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Urząd Skarbowy w S. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia [...]r., w którym wniosła o uchylenie w/w decyzji Urzędu Skarbowego w S..

Pismem z dnia [...] 2000 r. Urząd Skarbowy w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wobec Spółki "A".

W związku z wnioskiem Spółki z dnia [...] 2000 r. o zawieszenie w/w postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w S., w oparciu o art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zawiesił postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz po zakończeniu postępowania sądowo-administracyjnego Izba Skarbowa w K. wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2002 r., sygn.akt I SA/Ka 1335-1336/01, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i stwierdziła nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 153.819,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu [...] 2003 r. Urząd Skarbowy w S. podjął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 31.788 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że powstała zaległość podatkowa w wysokości 1.164 zł, którą Spółka zapłaciła w dniu [...] 2000 r. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną.

Następnie odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie określał wysokości należnych w badanym roku zaliczek, a jedynie obliczył wysokość należnych odsetek od zaliczek za odprowadzanie ich do budżetu Państwa w innych, niż to wynika z obowiązujących przepisów, zaniżonych wysokościach. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo jako podstawę prawną powołano ustawę Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości należnych za zwłokę odsetek. Skoro powołany w decyzji przepis art.53a Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. to mógł i powinien być zastosowany w przedmiotowej sprawie.

Co do zarzutów dotyczących ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta nie była przedmiotem odwołania.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że istnienie nadpłaty nie wyklucza możliwości określenia odsetek należnych za zwłokę w terminowym regulowaniu należnych zaliczek na podatek. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonego zobowiązania podatkowego, za nieterminowe uregulowanie tego zobowiązania. Dodatkowo stwierdził, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art.5 Ordynacji podatkowej.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że na szybkość postępowania miał wpływ fakt jego zawieszenia na wniosek Spółki "A", które to postępowanie zostało podjęte po zakończeniu sprawy dotyczącej wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący "A" Spółka z o.o. w S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc te same zarzuty jakie zawarto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że przepis art.53a Ordynacji podatkowej nie ma charakteru formalnoprawnego, a materialnoprawny zatem nie może być wprowadzony do stosowania z mocą wsteczną na podstawie art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. Nr 169, poz.138). Skarżący wyraził pogląd, że uznając niezależność zaliczki od zobowiązania podatkowego i mając na uwadze to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego stwierdzić należy, że zaliczka traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. Następnie na poparcie tego stanowiska przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego konkludując, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji pozostaje w sprzeczności z ustaloną sądownie wykładnią przepisów podatkowych w zakresie orzekania o zaległości podatkowej z tytułu zaliczek podatkowych po zakończeniu roku podatkowego, a zatem z tego powodu decyzję tę należy uchylić jako błędną, zaś organ podatkowy II instancji dokonał w tym zakresie błędnego ustalenia co do stosowania przepisu art.53a Ordynacji podatkowej przyjmując, że przepis ten wykluczył obowiązującą powszechnie w tym zakresie wykładnię prawa dokonaną przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący stwierdził, że organy podatkowe były z urzędu zobowiązane zaliczyć ewentualną nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1998 na ujawnione w toku postępowania zaległości podatkowe za ten rok. Podkreślił, że skoro po trwającym prawie trzy lata postępowaniu podatkowym w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1998 postępowanie zostało zakończone ostateczną i wykonaną decyzją stwierdzającą nadpłatę, to nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej zaległości podatkowe bez zmiany bądź uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

nr [...], którą organ podatkowy jest związany.

W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego wyrażone w przepisach art.121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalił zaległość podatnika z tytułu odsetek od zaliczek za rok 1998, gdy brak było jego właściwej reakcji na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty za ten rok, podatnik nie może ponosić ryzyka nie uwzględnienia z urzędu przez organ podatkowy stwierdzający nadpłatę ewentualnych zaległości z tytułu podatku albowiem obowiązek rozstrzygnięcia sprawy szybko i po dokładnym ustaleniu całego stanu faktycznego obciążają organy podatkowe, których działania powinny pogłębiać zaufanie podatnika do organu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczyły określenia odsetek zwłoki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 r.

Trzeba również wskazać, że ustalenia stanu faktycznego sprawy były w zasadzie bezsporne i sprowadzały się do stwierdzenia, iż w roku podatkowym 1998 skarżąca spółka dokonała zwiększenia miesięcznych kosztów uzyskania przychodów bez uzasadnienia podatkowego stosownie do art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.) jako koszty nie związane z osiągnięciem przychodów. Powyższa nieprawidłowość wpłynęła na wysokość deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r.

Poza sporem było również, że wobec skarżącej spółki postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, które postanowieniem z dnia [...] r. zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. podjęto postępowanie i dwoma decyzjami z dnia [...] r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu przedmiotowego podatku oraz odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na ten podatek. Pierwsza z powołanych wyżej decyzja stała się ostateczna. Jednocześnie za ten sam rok podatkowy (1998) Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. uchyliła wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji i stwierdziła wobec skarżącej Spółki nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 153.819 zł przy czym również ta decyzja stała się ostateczna.

Sporna między stronami kwestia dotyczyła zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art.53a Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy przedmiotowe zobowiązanie dotyczyło 1998 r., a powołany przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., uwzględniając to, że zaliczka na podatek dochodowy traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego oraz przy ustaleniu, że za przedmiotowy rok podatkowy dwoma decyzjami ostatecznymi stwierdzono nadpłatę, a z drugiej strony ustalono zaległość podatkową.

Zgodnie z treścią art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2" (który nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy). Cytowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Tak więc o ile dana sprawa podatkowa została wszczęta przed dniem 1 stycznia 2003 r. i do tej daty organ podatkowy pierwszej instancji jej nie zakończył to tym samym, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy, sprawa ta podlega rozstrzygnięciu w oparciu o znowelizowane tą ustawą przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawiał generalną zasadę bezpośredniego działania nowo wprowadzonych uregulowań prawnych do wszystkich spraw podatkowych, bez względu na ich charakter, przedmiot lub zakres postępowania – niezakończonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. dodawała przepis art.53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis art.53a obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia w którym powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z powodu jej nieterminowej zapłaty. Skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem 1 stycznia 2003 r. i do tego dnia nie zostało zakończone przed organem pierwszej instancji a tym samym organ podatkowy był obowiązany stosować przepis art.53a Ordynacji podatkowej, powołana przez skarżącą zasada o niedziałaniu ustawy wstecz nie miała tu zastosowania. Zgodnie z treścią art.25 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podatnicy obowiązani byli bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Przepis art.27 ust.1 cytowanej wyżej ustawy stanowił, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, następnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo również między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Powołany przepis art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził materialnoprawny termin do spełnienia świadczenia publicznoprawnego w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. "Niewpłacona w terminie zaliczka miesięczna, określona w art.25 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.p., staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art.51 § 2 w związku z art.53 § 1 O.p.). Pobór odsetek związany jest wyłącznie z uchybieniem terminu zapłaty takiej zaliczki (patrz wyrok NSA z dnia 18 lipca 2002 r. sygn.akt I SA/Wr 296/00 – POP 2003 /2/44). Wynikający z art.25 ust.1 i 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek terminowego wypłacania zaliczek miesięcznych na konto urzędu skarbowego jest niezależny od wyniku rocznego (tak wyrok NSA z dnia 4 lutego 1997 r. sygn.akt SA/Sz 3155/95).

W literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie akceptuje się pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. Zaliczka na podatek i sam podatek w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo bowiem jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. "Nie można podzielić stanowiska, iż po zakończeniu roku podatkowego orzekanie o wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych staje się bezprzedmiotowe, a zwłaszcza, że podatnik nie może ponosić po zakończeniu roku podatkowego skutków prawnych niezapłacenia w terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości" (patrz wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 17/01 – POP 2003/2/47). "W postępowaniu bowiem dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagalny termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie (tak wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r. sygn.akt SA/Gd 1866/95). Należy również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym "Bezzasadny jest pogląd, iż z momentem złożenia przez podatnika zeznania wstępnego zawierającego ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy sprawa zaliczek staje się "niebyła". Dopóty, dopóki nie upłynie określony w art.27 ust.1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych termin złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni, na podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaliczek za wszystkie miesiące poprzedniego roku w wysokości wynikającej z prowadzonej rzetelnie rachunkowości i stosownych przepisów (patrz wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn.akt I SA/Gd 2027/97).

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że zakończenie roku podatkowego powoduje, iż powstaje sprawa rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego, a orzekanie o samej zaliczce pozbawione jest podstaw prawnych. Stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a jego przyjęcie powodowałoby w praktyce "Zasadne całkowite wyeliminowanie mocy obowiązującej przepisów dotyczących obowiązków płatników w zakresie obliczania i wpłacania w odpowiednich terminach i wysokościach zaliczek na podatek, które wywołują takie same skutki prawnopodatkowe jak zobowiązanie podatkowe. Obowiązki podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie naliczania i wpłacania zaliczek zostały określone w sposób wyrażony w cytowanych przepisach art.25 ust.1 i ust.2 omawianej ustawy. W niniejszej sprawie bezsporny był stan faktyczny, że wyliczone i wpłacone przez skarżącą spółkę zaliczki na podatek dochodowy za rozpatrywane okresy, były zaniżone. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo uznały, że po upływie terminów płatności zaliczek powstały zaległości podatkowe, od których należą się odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy był fakt, iż po zakończeniu przedmiotowego roku podatkowego organ podatkowy dokonał za ten rok rozliczenia rocznego określając w odrębnej decyzji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej i uzasadnionej podstawy do uchylenia się podatnika od skutków nie zapłacenia w terminie prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998 r. Na orzeczenie o wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek nie miało również wpływu i to, że w wyniku rozstrzygnięcia sprawy z wniosku skarżącej Spółki wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Fakt, iż w wyniku innego postępowania podatkowego stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym nie może prowadzić do wniosku, że przez to ulegają skasowaniu, przestają istnieć powstałe już wcześniej odsetki od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości i terminach zaliczek na podatek, bowiem jak wyjaśniono wyżej zaliczki te w nieuregulowanej części stały się zaległością podatkową, od której należne były odsetki zwłoki. Należy także zauważyć, że "Efektem wystąpienia przez podatnika z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w trybie art.79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) jest wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art.21 § 3 tej ustawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, która to czynność wyznacza moment powstania nadpłaty, odmienny od terminów określonych w art.74 § 2 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 9 maja 2002 r. sygn.akt I SA/Ka 437/01 – POP 2003/3/63). Tak więc przedmiotowa nadpłata powstała dopiero w momencie jej stwierdzenia decyzją z dnia [...] r. zatem nie mogła skutecznie oddziaływać na orzeczenie o odsetkach zwłoki od zaliczek z tytułu podatku od osób prawnych za 1998 r. wyliczonych za okres od dnia wymagalności poszczególnej zaliczki do dnia złożenia wstępnego rozliczenia rocznego tj. do dnia 31 marca 1999 r. Istnienie nadpłaty w rozliczeniu rocznym nie wyklucza w tym przypadku, konieczności określenia odsetek zwłoki od zaliczek należnych w roku podatkowym którego rozliczenie dotyczy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art.53a Ordynacji podatkowej, dokonał jego właściwej interpretacji, zasadnie stwierdził, że dotyczy on ustalonego w sprawie, w sposób nie budzący wątpliwości, stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, które prowadziły do uzasadnionego twierdzenia, iż mogło to mieć wpływ na wynik postępowania. W szczególności bezpodstawny był zarzut skargi dotyczący naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.112, 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo zarzuty te nie dotyczą niniejszej sprawy lecz innych postępowań toczących się z udziałem skarżącego. Już z tej przyczyny zarzuty te pozostawały poza kontrolą sądowoadministracyjną, prowadzoną na skutek wniesienia przedmiotowej skargi, skoro zgodnie z treścią art.134 § 1 ustawy p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy", której dotyczy skarga.

Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, iż przedłużone postępowanie podatkowe miało wpływ na określenie wysokości przedmiotowej należności. Należy bowiem stwierdzić, że wysokość wymaganej kwoty odsetek ustalono na dzień 31 marca 1999 r., a nie na dzień wydania zaskarżonej decyzji przy czym długotrwałość prowadzenia tego postępowania wynikała z konieczności (postulowanego przez stronę) zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia innej, dotyczącej tego samego roku podatkowego, sprawy.

W tej sytuacji trudno zgodzić się z zarzutem w ponoszeniu przez podatnika ryzyka nieuwzględnienia z urzędu przez organ stwierdzający nadpłatę ewentualnych zaległości z tytułu podatku skoro decyzja ta została wydana i wykonana (jak wynika z treści skargi) jeszcze przed rozstrzygnięciem w sprawie odsetek od zaliczek.

Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z procedurą, organy podatkowe zebrały niezbędny w sprawie materiał dowodowy, dokonały jego oceny nie przekraczając granic swobodnej oceny dowód, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art.210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw i na mocy art.151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.