Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2983/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Skarżącemu – J.Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Z poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, że małżonkowie J. i A.Z., uzyskali w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. przychody w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się renta i dodatek pielęgnacyjny Skarżącego, renta żony Skarżącego, przychód z wynajmu lokalu w C. przy ul. [...], zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości [...] zł, odsetki od środków na rachunkach bankowych, zaliczka otrzymana w związku z realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów "P." sp. z o.o. zawartej w 2009 r. z K.Z., zaliczki otrzymane w związku z realizacją przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów "P." sp. z o.o. zawartej w 2010 r. z J.G.

Według Dyrektora UKS Skarżący i jego żona ponieśli w przedmiotowym okresie wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się z kolei wydatki na potrzeby bieżącej egzystencji i zakup leków, realizacja umowy przedwstępnej zawartej w 2009 r. z K.Z. - przelewy środków na rachunek "P." sp. z o.o. tytułem podniesienia udziałów w kapitale zakładowym, realizacja umowy przedwstępnej zawartej w 2010 r. z J.G. - przelewy środków na rachunek P. tytułem podniesienia udziałów w kapitale zakładowym, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego, prowizje za dokonane operacje, pozostałe wydatki.

Organ pierwszej instancji ustalił wysokość mienia zgromadzonego przez Skarżącego i jego żonę w latach poprzednich, tj. w okresie 1966-2009, uwzględniając w dokonanej analizie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. i 2008r. Jako istotne dla niniejszego postępowania przyjęto wyliczenia dotyczące 2008 r. ustalone w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzjami Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2014 r., z których wynikało, że na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżący i jego żona zgromadzili pochodzące ze źródeł opodatkowanych mienie w wysokości 7.188,44 zł. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lipca 2014 r.

W konkluzji Dyrektor UKS - po dokonaniu rozliczenia 2009 r. - uznał mienie zgromadzone przez Skarżącego i jego żonę w poprzednich latach podatkowych pochodzące z dochodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania m. in. w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2010 r. w wysokości [...] zł oraz zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. na rachunkach bankowych i poza nimi w wysokości [...] zł.

Według organu pierwszej instancji, uwzględniając przy tym chronologię faktycznie uzyskanych dochodów i faktycznie poniesionych wydatków, w dniu 1 września 2010 r. wysokość wydatków Skarżącego przekroczyła wysokość osiągniętych wcześniej dochodów i zgromadzonego wcześniej mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zatem wydatki poniesione w dniu 2 września 2010 r. również nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed dniem 1 września 2010 r. (środki w wysokości [...] zł stanowiące zaliczkę od J.G. Skarżący otrzymał dopiero w dniu 3 września 2010 r.). Zatem łączna kwota wydatków poniesionych w dniach 1-2 września 2010 r. nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła [...] zł.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż w 2010 r. między Skarżącym i jego żoną istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9 poz. 59 ze zm.) - dalej "K.r.o.", Dyrektor UKS, na mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż w toku postępowania Skarżący wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego w celu wyjaśnienia rozbieżności stwierdzonych w protokole i o przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych, ale odmówiono mu, gdyż okoliczności, co do których odnosił się wniosek zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, dotyczyły kwestii bezspornych lub niemających znaczenia dla sprawy.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki Skarżącego i jego żony poniesione w 2010 r. w części obejmującej kwotę 267.791,89 zł na podwyższenie kapitału zakładowego P., jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach przychodów, podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.;

2) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o dopuszczenie dowodów obejmujących: a) przesłuchanie w charakterze świadków Z.K., Z.P., T.M., J.K., G.S., Z.S., M.K., b) wystąpienie do B. w G.;

3) art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto poprzez wykorzystanie wiadomości o charakterze specjalnym bez uwzględnienia, iż powinny one zostać poparte opinią biegłego.

W opinii Skarżącego czynności przeprowadzone przez Dyrektora UKS ograniczyły się do zasięgnięcia i włączenia do akt postępowania dokumentów z postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem Skarżącego i jego żony w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. oraz ustaleń kontroli prowadzonej w odniesieniu do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r.

Zdaniem Skarżącego ustalenia organu pierwszej instancji stanowiące podstawę wydania decyzji w poważnej części kłócą się z treścią materiału dowodowego zebranego w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji. Skarżący podkreślił że środki wydatkowane w 2010 r. w kwestionowanej przez organ części zostały zgromadzone w ramach aktywności zawodowej prowadzonej w latach ubiegłych.

Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, że Dyrektor UKS, przed wydaniem decyzji, zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Z akt sprawy wynika, że wszystkie przedłożone przez Skarżącego dokumenty zostały uwzględnione i przeanalizowane. Natomiast wykorzystanie przez Dyrektora UKS materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. oraz ustaleń kontroli prowadzonej w odniesieniu do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. nie naruszało zdaniem organu odwoławczego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał stanowiska Skarżącego, że wydatki poniesione w 2010 r. przez niego i jego żonę znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, w tym z działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej przez Skarżącego w latach 1966-1991, hodowli drobiu w miejscowości B. prowadzonej przez jego żonę w latach 1980-1989, prowadzenia sadu wiśniowego w miejscowości T. przez Skarżącego w latach 1985-2000, prowadzenia stancji dla uczennic - wynajmu trzech pokoi w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...] w latach 1970-1980, wynajmu lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...], sprzedaży w 1968 r. gospodarstwa rolnego rodziców Skarżącego, pracy w P. w W. Skarżącego w latach 70-tych, pracy w P. w C. w latach 70-tych żony Skarżącego i w pizzerii należącej do córki Skarżącej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący i jego żona w toku postępowania nie uprawdopodobnili również posiadania oszczędności w dolarach amerykańskich. W opinii organu odwoławczego niewiarygodne wydaje się, aby zgromadzone środki finansowe przechowywane były przez lata w gotówce poza systemem bankowym, przy dobrowolnej rezygnacji z odsetek oraz narażeniu się na utratę oszczędności na skutek zdarzeń losowych pożaru lub kradzieży. Niezależnie od powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący i jego żona nie mieli możliwości finansowych pozwalających na poczynienie tak wysokich oszczędności. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Wyjaśnienia i zeznania w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 1989 r. były mało precyzyjne i sprzeczne.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z uwagi na upływ czasu oraz niespójność i zmianę zeznawanych kwot, weryfikacja i ocena wiarygodności wyjaśnień Skarżącego wymagała wykorzystania danych statystycznych i materiałów prasowych, uwzględniających realia lat 70-tych i 80-tych. We wskazanym okresie prawo dewizowe reglamentowało posiadanie i obrót dewizami, a nabywanie dolarów amerykańskich możliwe było prawie wyłącznie na czarnym rynku, dlatego ustalając przeciętne roczne czarnorynkowe ceny dolara amerykańskiego organ oparł się o pismo Narodowego Banku Polskiego (Departamentu Operacji Zagranicznych) z dnia 4 listopada 2005 r. zawierające informacje w przedmiocie kursu oficjalnego dolara USD za lata 1970 - 2001, liczne artykuły prasowe dotyczące czarnorynkowego kursu dolara amerykańskiego oraz podstawowe wskaźniki zamieszczone w Biuletynie Statystycznym. Wykorzystanie tych materiałów było zgodne z art. 180 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że gdyby oszczędności, zgromadzone w dolarach USA, przechowywane były w domu, to wpłaty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego [...] wymagały wymiany posiadanych dewiz na walutę polską. Uprawdopodobnieniem posiadania oszczędności dolarowych byłyby z pewnością dokumenty potwierdzające sprzedaż waluty w kantorze lub banku. Natomiast możliwość pozyskania i przedstawienia dowodów potwierdzających terminy, kwoty i kursy wymiany posiadanych zasobów finansowych na złote polskie ma wyłącznie Skarżący. Jednak w toku toczących się postępowań przed organem pierwszej instancji i odwoławczym nie przedstawił on żadnego dokumentu na okoliczność dokonywania opisanych powyżej operacji wymiany waluty.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w latach 1971-1989 Skarżący i jego żona mogli poczynić oszczędności w łącznej kwocie około 52.000 USD. Przy przyjęciu najkorzystniejszych dla Skarżącego założeń wynika, że w latach 1971-1989 mogli uzyskiwać średnio 8,3 razy wyższe od przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast aby Skarżący i jego żona mogli zaoszczędzić ponad 400.000 USD na koniec 1989r., musieliby uzyskiwać dochody o około 64 razy wyższe od przeciętnych, co w konsekwencji oznaczałoby, iż w latach 70-tych i 80-tych Skarżący i jego żona byliby ludźmi niezwykle zamożnymi. Zdaniem Dyrektora przeczą temu jednak oświadczenia i zeznania samego Skarżącego i jego żony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że wobec braku jakichkolwiek bezpośrednich dowodów odnoszących się do wysokości otrzymywanego czynszu i ponoszonych kosztów, prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, do wyliczeń przyjęto zeznania świadków oraz Skarżącego. Także wobec braku informacji potwierdzających zatrudnienie żony Skarżącego w P., czy w pizzerii u córki lub jako opiekunka dziecka córki za niewiarygodne uznano uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów z tych źródeł. W piśmie z dnia 4 maja 2011 r. P. poinformowała, że żona Skarżącego nie figuruje w rejestrze jej pracowników, zaś ZUS w C. w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. nie potwierdził, aby żona Skarżącego była zgłoszona do ubezpieczenia społecznego z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę czy innych umów cywilnych. Natomiast zarobki uzyskane przez Skarżącego w latach 1971-1975, z tytułu zatrudnienia w W. w W. H. w C., ustalone na podstawie dokumentów przekazanych przez Archiwum Państwowe Dokumentacji Osobowej i Płacowej przy piśmie z dnia 7 czerwca 2011 r., uwzględnione zostały przy wyliczaniu zgromadzonych oszczędności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy braku danych dotyczących bezpośrednio robót wykonywanych przez Skarżącego, byłoby okolicznością nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Opinia biegłego wskazująca, które z technologii, materiałów i wzornictwa, dostępnych w okresie od 1971 do 1989 były najbardziej opłacalne nie mogłaby wpłynąć na możliwość wyliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego w tym okresie, gdyż nie przekazał on danych dotyczących ilości, terminów, adresów i cen wykonanych robót budowlanych. Jednocześnie z zeznań Skarżącego oraz świadków (inwestorów) wynika, iż jego działalność była prowadzona na stosunkowo niewielką skalę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że Skarżący, mimo wykonywania tynków porcelanowych, droższych od zwyczajnych, nie mógł osiągać w latach 70-tych i 80-tych dochodów około 120.000 zł miesięcznie. Byłyby to dochody 20-50 krotnie wyższe od przeciętnych, co jest mało wiarygodne. Wobec braku dowodów umożliwiających wyliczenie dochodu z usług budowlanych zasadnym było zatem posłużenie się danymi statystycznymi ogłoszonymi przez Główny Urząd Statystyczny w tabeli pt.: "Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej w latach 1950-2010". Zdaniem Dyrektora nieuzasadnione były także zastrzeżenia Skarżącego dotyczące ustalonej i podanej w decyzji liczby prac wykonanych w latach 1971-1989, ponieważ ilość kompleksowych prac możliwych do wykonania w tym czasie określono w przybliżeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym pominięcia przez organ pierwszej instancji możliwości uzyskania przez Skarżącego jakiegokolwiek dochodu z tytułu prac wykonywanych przy ul. [...] w W. Wprawdzie z uwagi na bardzo duże rozbieżności między zeznaniami Skarżącego i przesłuchanych świadków nie przyjęto żadnego z zeznanych przez te osoby dochodów, zawierających się w kwotach od 48.000 do 90.000 dolarów amerykańskich, ale jednocześnie wyliczając jego dochody z działalności gospodarczej w łącznych dochodach uzyskanych w latach 1971-1989, uwzględniono jego średnie dochody z lat 1988-1989. Natomiast w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych dotyczących wykonania usługi i otrzymania wynagrodzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny był również zarzut dokonania w decyzji Dyrektora UKS samodzielnych ustaleń z zakresu sadownictwa. Posłużenie się przez organ pierwszej instancji danymi statystycznymi ogłoszonymi przez Główny Urząd Statystyczny czy innymi materiałami specjalistycznymi jest w pełni uzasadnione, szczególnie w sytuacji gdy zeznania Skarżącego i jego żony oraz czterech innych osób były nieprecyzyjne i bardzo różniące się od siebie. Zdaniem organu odwoławczego przyjęte do wyliczeń założenia były korzystne dla Skarżącego. Wyliczone w ten sposób dochody uwzględnione zostały przy określeniu oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Skarżącego i jego żonę w latach 1971-1989 oraz w rozliczeniu za 1990 r. Według organu odwoławczego z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie sadu wiśniowego i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów, przy rozbieżnych i mało wiarygodnych zeznaniach przesłuchanych osób (dotyczących czasu prowadzenia sadu, wielkości zbiorów czy wysokości cen sprzedaży owoców) wyliczenie dochodu możliwe było tylko w oparciu o dane statystyczne i inne publikacje, przy czym wykorzystanie określonych danych nie wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu sadownictwa.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie daje także podstaw do przyjęcia, że z hodowli kur w B. Skarżący i jego żona uzyskiwali jakiekolwiek dochody, które mogłyby następnie zwiększyć gromadzone oszczędności. Również odnoście tego źródła przychodów Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających swoje stanowisko, zgodnie z którym w latach 1980 - 1989 jego żona miała otrzymywać od ojca, A.K. - właściciela gospodarstwa rolnego w B., 30.000 zł tygodniowo z hodowli niosek i 150.000 zł z hodowli brojlerów, po zakończeniu cyklu (około cztery cykle w roku). Przesłuchany na tę okoliczność syn Skarżącej, określił osiągane przez rodziców dochody na kwotę od 40.000 zł do 50.000 zł z niosek i na około 300.000 zł z brojlerów przy kosztach w granicach około 50% przychodów. Jednak z akt sprawy wynika, że inni przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili wprawdzie okoliczność przekazywania pieniędzy, lecz nikt nie był w stanie określić wysokości przekazywanych kwot. W tym kontekście uzyskiwanie przez Skarżącego i jego żonę znaczących dochodów z hodowli kur nie jest wiarygodne, szczególnie wobec faktu, iż osoby przekazujące pieniądze nie były nawet właścicielami gospodarstwa rolnego (kurników), a ponadto Skarżący i jego żona zgodnie zeznali, że nie ponosili żadnych kosztów związanych z hodowlą kur.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ustalając przychody, które mogły zasilić oszczędności, zgromadzone przez Skarżącego na przestrzeni lat, prawidłowo uwzględnione zostały przychody uzyskane przez niego i żonę z wynajmu dwóch lokali na prowadzenie działalności gospodarczej, w domu przy ul. [...] w C.. Przyjęto czynsz zeznany przez Skarżącego i koszty w wysokości 25% przychodu. Wszystkie wyliczone wyżej dochody z najmu doliczone zostały przez organ pierwszej instancji do dochodów uzyskanych przez Skarżącego i jego żonę w odpowiednich latach podatkowych. Organ podkreślił jednakże, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący i jego żona nie dysponowali żadnymi oszczędnościami. W toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzjami Dyrektora UKS ustalono bowiem, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. stanowiły kwotę 253.007,11 zł. Uwzględniając m. in. powyższe i dokonując rozliczenia 2009 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo ustalono Skarżącemu i jego żonie wydatki w kwocie 267.791,89 zł, które nie miały pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów oraz w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, ewentualnie - ze względu na spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania wyrażające się w przyjęciu za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, iż wydatki Skarżącego i jego żony w 2010 r. w na podwyższenie kapitału zakładowego [...]nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu;

2) art. 122 oraz 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w ramach wniosków w postępowaniu, a nadto uznanie, iż organ pierwszej instancji pomijając powyższe dowody nie naruszył wspomnianych wyżej przepisów postępowania podatkowego;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób ograniczający zaufanie obywateli;

4) art. 187 O.p., poprzez zaniechanie zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a nadto poprzez wykorzystanie wiadomości o charakterze specjalnym bez uwzględnienia, iż powinny one zostać poparte opinią biegłego;

5) art. 2 oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezgodnym z przywołanymi przepisami ustawy zasadniczej oraz wywiedzionymi na ich gruncie zasadami prawnymi.

Według Skarżącego Dyrektor w uzasadnieniu decyzji wskazuje, iż w jego ocenie Skarżący i jego żona nie uprawdopodobnili posiadania w formie oszczędności kwoty 215.000 USD. Powyższe stwierdzenie wskazuje, iż organ orzekając nie zapoznał się w sposób należyty z aktami postępowania albowiem wyjaśnienia Skarżącego, a nadto zeznania części świadków, wskazują wyraźnie, iż Skarżący dysponował i dysponuje nadal odpowiednimi zabezpieczeniami chroniącymi jego mienie przed skutkami ewentualnych niekorzystnych zdarzeń. Skarżący przechowywał oszczędności głównie w walucie tj. dolarach amerykańskich, kierując się wolą uniknięcia deprecjacji posiadanych oszczędności.

Skarżąc wskazał ponadto, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony jako prawidłowe i zasadne przyjął założenia poczynione przez Dyrektora UKS w odniesieniu do możliwych do osiągnięcia dochodów Skarżącego i jego żony. Podkreślenia wymaga, iż są to ustalenia czysto teoretyczne albowiem organ zdecydował o pominięciu zeznań świadków i oparciu się na danych statystycznych oraz odniesieniu ich do średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Działanie takie jest błędne bowiem zupełnie pomija specyfikę usług budowlanych Skarżącego. Dane statystyczne, do których odniósł się Dyrektor UKS są niedopasowane do jego branży działalności. Natomiast jego działalność gospodarczą należy umieścić w adekwatnych ramach czasowych i obowiązujących wówczas praktykach technologicznych, materiałowych oraz wzorniczych.

W opinii Skarżącego wszelkie ustalenia leżące u podstaw kwestionowanej decyzji opierają się na analizie wiarygodności zeznań świadków co do wysokości wynagrodzeń zapłaconych przez nich Skarżącemu. Dyrektor UKS, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej posługuje się odniesieniem do cen samochodów osobowych obowiązujących w okresie roku 1979 oraz cen mieszkań. Obydwa z przywołanych odniesień są w przyjęte błędnie. Organ pomija całkowicie kontekst historyczny. Skarżący uznał za nieprawidłowe także posłużenie się odniesieniami do danych statystycznych w postaci średniego wynagrodzenia obowiązującego w gospodarce uspołecznionej - błędnie określając powyższe dane jako średnie wynagrodzenie w gospodarce narodowej. Różnica bowiem pomiędzy definicją gospodarki uspołecznionej, a narodowej ma charakter zasadniczy, bowiem pierwsze z tych pojęć obejmuje przedsiębiorstwa państwowe (lub z przeważającym udziałem własności państwa) oraz sektor spółdzielczy. Gospodarka narodowa obejmuje tak gospodarkę uspołecznioną, jak również sektor własności prywatnej. Skarżący prowadził działalność jako prywatny przedsiębiorca, nienależący do sektora gospodarki uspołecznionej. Także przyjęte na użytek decyzji szacunki wartości nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Według Skarżącego w odniesieniu do możliwości uzyskania przez niego wynagrodzenia z tytułu wykonania prac budowlanych w W., organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy zakwestionował możliwość uzyskania jakiegokolwiek dochodu. Wniosek taki jest zaś całkowicie pozbawiony podstaw, a co ważniejsze sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. zeznaniami świadków w osobach J.K. oraz T.S. Obie wskazane wyżej osoby potwierdziły jednoznacznie, iż Skarżący wykonywał prace budowlane w W. przy ul. [...] i otrzymał wynagrodzenie płatne w dolarach amerykańskich, przy czym jedynie ich zeznania były rozbieżne, co do wysokości wynagrodzenia. Ustalenia organu ocenić należy zdaniem Skarżącego jako pozbawione w sposób rażący oparcia w materiale dowodowym i okolicznościach wynikających z zeznań świadków.

Odnosząc się do kwestii działalności w zakresie sadu wiśniowego w miejscowości Trzcianka Skarżący stwierdził, że Dyrektor UKS dokonał samodzielnych ustaleń, rozbieżnych z treścią zeznań świadków oraz wyjaśnieniami Skarżącego, nie mając po temu odpowiedniej wiedzy merytorycznej i przygotowania zawodowego. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wielkości zbiorów wskazane w decyzji były przedmiotem sporu. Inne źródła, których oba organy w wydanych decyzjach nie wymieniają posługują się na potrzeby obliczania rentowności produkcji sadowniczej (wiśni) średnioroczną wielkością zbioru na poziomie 20 t/ha, a dopuszczają także zbiory na poziomie do 30 i więcej t/ha. Źródła te zostały wskazane przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do nich w treści wydanej decyzji.

Odnosząc się do kwestii wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez jego żonę z hodowli drobiu w miejscowości B., Skarżący podniósł, że zeznania co najmniej 6 osób (poza stronami postępowania) wskazują, że Skarżący i jego żona uzyskiwali dochód z działalności w hodowlanej prowadzonej w kurnikach. Skarżący i jego żona oraz pozostali członkowie rodziny K. prowadzili tzw. cichą spółkę w ramach której działalność hodowlana prowadzona była wspólnie. Uczestnicy powyższej spółki mieli udział w zyskach zróżnicowany od nakładu ponoszonej pracy, udział ten ustalał A.K.. Rozumowanie zaprezentowane przez organy jest zatem nieuprawnione i rażąco narusza zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Jeżeli bowiem w trakcie postępowania dowodowego zebrane zostały zeznania sześciu świadków, nie można ich bagatelizować odwołując się do prawa własności kurników.

Skarżący wskazał ponadto, że zarówno w trakcie postępowania jak i wydając decyzję organ pierwszej instancji naruszył w sposób poważny szereg przepisów dotyczących postępowania podatkowego oraz dyrektyw dowodowych i reguł oceny dowodów, które powinien zastosować odpowiednio do dyspozycji art. 31 ust. 1 u.k.s. W ocenie Skarżącego dyrektywy dowodowe oraz oceny dowodów nie zostały wykonane w sposób satysfakcjonujący także w odniesieniu do organu odwoławczego. Decyzja organu odwoławczego rozstrzyga bowiem szereg rozbieżności, czy też obrazowo ujmując "szarych pól" na niekorzyść Skarżącego. W miejscu ustaleń, gdzie istniały dowody o charakterze bezpośrednim tj. zeznania świadków, organy zdecydowały się udzielić pierwszeństwa statystyce oraz własnym przekonaniom - ze szkodą dla Skarżącego jako podatnika. W innych elementach, gdzie istniały wątpliwości, możliwe jednakże do uchylenia w drodze uzupełnienia dowodów organy w sposób arbitralny zdecydowały o braku konieczności ich przeprowadzenia. Dotyczy to w szczególności wnioskowanych w ramach postępowania odwoławczego dowodów z przesłuchania w charakterze świadków. Dodatkowo ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie zajmował się samodzielnie przesłuchaniem świadków, lecz posłużył się uprzednio złożonymi zeznaniami w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W ocenie Skarżącego decyzja wydana została zatem przedwcześnie.

W opinii Skarżącego organ naruszył ponadto naczelną zasadę postępowania wynikającą z art. 187 w związku z art. 181 O.p., a mianowicie posłużył się wiadomościami specjalnymi bez koniecznej w takim wypadku opinii biegłego. Do takich informacji należą zdaniem Skarżącego informacje na temat wydajności prowadzonego przez niego sadu wiśniowego. Analogiczna zależność obejmuje ocenę, jaki charakter miały realizowane przez niego prace budowlane. Samodzielne wyprowadzanie przez organy wniosków w tym zakresie stanowi jaskrawe przekroczenia prawa do swobodnej oceny dowodów.

Skarżący podniosł ponadto, że rozstrzygnięcie zapadłe w zaskarżonej decyzji opiera się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis powyższy orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

2. Skarga jest bezzasadna.

3. Odnosząc się na wstępie do podniesionego w skardze zarzutu niekonstytucyjności przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na podstawie którego organy podatkowe rozstrzygały w niniejszych sprawach - należy odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. (P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że: I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a nadto, że: II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie zaś pkt II przytoczonego wyroku TK stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu ww. wyroku, TK stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., na podstawie tego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że - w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku TK w Dzienniku Ustaw - przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku w sprawie SK 18/09 i z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przywołane orzeczenie TK nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku TK, muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W konsekwencji, za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że w sprawie zastosowano przepis niekonstytucyjny. W uzasadnieniu analizowanego wyroku TK wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

4. W świetle powyższego, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, jakie wskazówki - dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie - zawarł Trybunał w powołanym wyroku z 13 lipca 2013 r. (SK 18/09). Trybunał zauważył, że "zgodnie z art. 122 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (str. 70 tiret 3). W tym kontekście, TK stwierdził, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p." (str.71 tiret 2). Kontynuując wątek TK podaje: "Z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika" (str. 72 tiret 2).

5. Reasumując - w ocenie TK - w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego, typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika.

6. Kierując się tymi wskazaniami, Sąd dokonał oceny zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pod kątem naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przeprowadzona w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dotyczącym Skarżących, czynią zadość zasadom Konstytucji RP. W sprawach przeprowadzono bowiem postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 O.p. - zasady prawdy obiektywnej. Wbrew zarzutom skargi, według Sądu, organy obu instancji podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wskazać należy, że strony postępowania podatkowego nie mogą czuć się zwolnione od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, z jakich źródeł przychodu Strona sfinansowała poniesione w 2010 r. wydatki. Wzywał bowiem odrębnie każdego z małżonków o wskazanie przychodów i okazanie wszelkich dowodów potwierdzających ich uzyskiwanie. Jednak - w toku postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu małżonkowie nie przedłożyli przekonywających dowodów lub informacji pozwalających na ustalenie źródeł rzeczywistych przychodów i oszczędności. Na podkreślenie zasługuje przy tym brak miarodajnych informacji o wysokości dochodów z tytułu prac budowlanych oraz faktycznych dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez osoby trzecie w postaci fermy kurzej, z której zyski miały w części trafiać do Małżeństwa Z.

7. Z akt sprawy wynikało iż, przedmiotowe postępowanie wszczęto w związku z informacją, dotyczącą podwyższenia przez A. i J.Z. udziałów w kapitale zakładowym spółki "P." Sp. z o.o. z siedzibą w E. Sąd po zbadaniu sprawy podzielił jednakże pogląd organów podatkowych, że zebrany z zachowaniem podziału ciężaru dowodów materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Strony, że wydatki poniesione w 2010 r. (związane z podwyższeniem kapitału) przez Skarżącego znajdują pokrycie w środkach pochodzących z oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych w tym z: działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych prowadzonej przez Skarżącego w latach 1966-1991, hodowli drobiu w miejscowości B. w latach 1980-1989, prowadzenia sadu wiśniowego w miejscowości T. w latach 1985-2000, prowadzenia stancji dla uczennic - wynajmu trzech pokoi w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...] w latach 1970-1980, wynajmu lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym w C. przy ul. [...], sprzedaży w 1968r. gospodarstwa rolnego rodziców Skarżącego , pracy w P. w W., Oddział w C. Skarżącego w latach 70-tych, pracy w P. w C. w latach 70-tych Skarżącej i w pizzerii należącej do jej córki.

8. Koncentrując się na najbardziej istotnych aspektach sprawy warto podkreślić, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność wymiany na dolary amerykańskie środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych przed 2010 r. Wyjaśnienia i zeznania Strony w kwestii wielkości środków zgromadzonych do końca 1989 r. były mało precyzyjne i sprzeczne. Środki te miały bowiem wynosić od ok. 415.000,00 USD do ok. 1.150.000,00 USD, przy czym jedynym dowodem na posiadanie takich oszczędności były wyjaśnienia Strony oraz ewentualne zeznania wskazanych świadków mających potwierdzić, że sprzedawali Skarżącemu dolary amerykańskie. W ocenie Sądu za mało prawdopodobne należy uznać, iż Strona posiadała tak wysokie oszczędności w dolarach amerykańskich. Organ w tym względzie słusznie zauważył, iż aby można było zaoszczędzić ponad 400.000 USD na koniec 1989r. (przerwanie prowadzenia działalności z uwagi na chorobę Skarżącego) musieliby uzyskiwać dochody o około 64 razy wyższe od przeciętnych, co w konsekwencji oznaczałoby, iż w latach 70-tych i 80-tych Państwo Z. byliby ludźmi niezwykle zamożnymi. Przeczą temu, co słusznie zauważył organ odwoławczy ich oświadczenia i zeznania, zgodnie z którymi mieszkając w budynku przy ul. [...] w C., w latach 1970-1980, z dwójką dzieci zajmowali jeden pokój i kuchnię, rodzice Pana J.Z. zajmowali również jeden pokój, zaś pozostałe trzy pokoje były wynajmowane (przez dziesięć miesięcy w roku dając dochód rzędu 2.000-2.500 zł rocznie). Zgodnie z oświadczeniem i zeznaniami złożonymi w dniach 4.04.2011 r. i 25.10.2012r. przez Skarżącego i w dniu 29.10.2012 r. przez [...] A.Z. w latach 1970- 1980 w swoim domu w C. przy ul. [...] wynajmowali trzy pokoje na stancję dla uczennic. Wynajem trwał 10 miesięcy w roku, każda uczennica płaciła po 200,00 zł miesięcznie, a potem 250,00 zł miesięcznie. Z danych przedstawionych przez Małżeństwo Z. można przyjąć, iż nie posiadali oni nieruchomości i ruchomości, które mogłyby wskazywać na bardzo wysokie dochody. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w toku postępowania nie wskazywali, że ich oszczędności mogą pochodzić z innych źródeł w postaci pracy za granicą, sprzedaży wartościowych pamiątek itp. Należy zatem stwierdzić, że przedstawienie przez organy podatkowe danych dotyczących polskich uwarunkowań było zasadne i logiczne. Organy podatkowe w sposób racjonalny odniosły się do twierdzeń J.Z. dotyczących przychodów osiąganych z prac budowlanych wskazując, że nie przekazał danych dotyczących ilości, terminów, adresów i cen wykonanych robót budowlanych. Jednocześnie z zeznań J.Z. oraz świadków przez niego wskazanych (inwestorów) wynikało, iż działalność ta była prowadzona na stosunkowo niewielką skalę. Z analizy ww. materiałów dowodowych wynikało, iż J.Z. nie zatrudniał na stałe żadnych pracowników, posiadał i używał sprzęt niezbędny do wykonania podstawowych prac wykończeniowych oraz prostych prac murarskich jak: betoniarkę, maszynę do mielenia szkła i porcelany, szlifierkę ręczną szlifierkę do lastryko, rusztowania drewniane, wiertła, wiertarki, tarcze w ilości zapewniającej pracę jednej maksymalnie dwóm osobom. Z uwagi na powyższe oraz brak dokumentów bezpośrednio dotyczących wykonanych usług, zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący – J.Z. mimo wykonywania tynków porcelanowych, droższych od zwyczajnych nie mógł osiągać w latach 70-tych i 80-tych dochodów około 120.000,00 zł miesięcznie. Podnieść należy, że trudno uznać, że J.Z. z tego typu działalności osiągał znaczące zyski w sytuacji, w której koszt budowy domu w latach 70 tych i 80 tych z materiałami budowlanymi mógł wynosić ok. 10 – 15 tyś USD co potwierdzają liczne artykuły historyczne o tamtych czasach. Zatem zakładając, że J.Z. wykonywał tynki w takich inwestycjach budowlanych trudno przyjąć jego oświadczenie za wiarygodne o tym, że usługi te stanowiły źródło oszczędności w kwocie ponad 300 tyś USD.

9. Sąd również jako mało wiarygodne przyjął wyjaśnienia Małżeństwa Z., o tym, że ich oszczędności mogły pochodzić z hodowli kur w B. Z akt sprawy wynikało, że Państwo J. i A.K., rodzice żony Skarżącego, przekazali gospodarstwo rolne w całości, wraz z trzema kurnikami, synowi [...] S.K. i jego żonie K.S. W dniu 12.12.1981 r. Państwo H. i S.K. sprzedali dwie działki gruntu, nr ewid. [...] oraz [...], wraz z dwoma znajdującymi się na tych działkach kurnikami. Przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili wprawdzie okoliczność przekazywania pieniędzy J. i A.Z., lecz nikt nie był w stanie określić wysokości przekazywanych kwot. Skarżący nie przedstawili, żadnych rozliczeń, umów, czy też ustaleń co do podziału zysku z hodowli. W tych okolicznościach, oraz przy wielokrotnie zmienianych informacjach przekazywanych przez Państwa Z. i braku istotnych dla sprawy danych w zeznaniach świadków, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Strona nie uprawdopodobniła uzyskiwania wysokich dochodów z hodowli kur. Wskazać także należy, że Strona i świadkowie nie wyjaśnili, czy zyski z hodowli kur, nawet w sytuacji ewentualnego ich podziału między osobami bliskimi były opodatkowane z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

10. W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach było logiczne i cechowało się wyjątkowym doświadczeniem gospodarczym i finansowym. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia zasad procesu, wynikających z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 O.p. Zasady procesowe objęte zarzutami skargi, unormowane są w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, w myśl art. 121 § 1 i § 2 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tych zasad odbywa się poprzez prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad a decyzja organu podatkowego zawiera wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 i 4 ustawy). Ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, a tym samym organy nie naruszyły art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów). Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcia zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami stron, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, w ocenie Sądu, należycie (wyczerpująco) ustalono stan faktyczny sprawy a w konsekwencji przyjętych ustaleń organy podatkowe zobligowane były zastosować materialnoprawne przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalając stronie 75%-owy zryczałtowany podatek.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – skargę oddalił, jako nieuzasadnioną.