Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2127/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 156/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.338.2017.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 156/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej też: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

w L. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 11 grudnia 2017 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; w punkcie 2. zasądził od DKIS na rzecz Spółki kwotę czterysta pięćdziesiąt siedem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE, strefa), na podstawie zezwolenia ze stycznia 2016 r., obejmującego produkcję, handel i usługi

w zakresie: 1) płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.21 PKWiU); 2) wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa (sekcja C, klasa 22.23 PKWiU); 3) pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (sekcja C, klasa 22.29 PKWiU). Warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze SSE jest: 1) poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2015.465 ze zm. - rozporządzenie) w wysokości co najmniej 3.285.000 zł w terminie do 31 grudnia 2017 r.; 2) poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w wysokości co najmniej 4.145.000 zł w terminie do 30 kwietnia 2026 r.; 3) zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 22 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 22 pracowników w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.; 4) zakończenie inwestycji w terminie do 31 grudnia 2017 r. Strona wskazała, że na obecnym etapie w ramach działalności gospodarczej zajmuje się w głównej mierze produkcją i sprzedażą wyrobów termokurczliwych oraz rur płaszczowych z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100, a także akcesoriów przeznaczonych dla branży ciepłowniczej i przemysłu. Do zasadniczych wyrobów produkowanych przez spółkę zaliczyć należy mufy termokurczliwe dla branży ciepłowniczej. Mufy te wykorzystywane są do budowy nowych (lub remontu istniejących) sieci ciepłowniczych i mają za zadanie zabezpieczenie (izolowanie) miejsc połączeń (spawów) rur stalowych rurociągu preizolowanego. Jest to newralgiczne miejsce sieci, któremu należy szczególnie zagwarantować szczelność i izolacyjność cieplną. Materiałem wyjściowym do produkcji muf termokurczliwych jest rura wykonana z polietylenu wysokiej gęstości HDPE 100. Proces powstawania mufy wiąże się z pocięciem rury na odpowiedniej długości odcinki (zależnej od długości gotowego wyrobu - mufy), nagrzaniem jej do zadanej temperatury, uformowaniem pociętych odcinków rury do średnicy większej od początkowej o około 15%-30%, a następnie wyfrezowaniem końców mufy. Te wszystkie czynności są wspólne dla powstania każdego rodzaju mufy termokurczliwej. Na bazie rur HDPE 100 powstają również tzw. mufy sieciowane. Do procesu ich produkcji, oprócz opisanych powyżej czynności, wplata się jeszcze element sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE. Spółka korzysta z usług sieciowania w firmie zewnętrznej, która świadczy takie usługi na bazie posiadanego akceleratora elektronowego. Spółka zaznaczyła, że nie posiada takiego urządzenia, gdyż jest ono zbyt drogie, a ponadto nie byłoby ono w pełni przez nią wykorzystywane. W procesie powstawania muf sieciowanych spółka wykorzystuje proces sieciowania radiacyjnego polietylenu HDPE 100 w zewnętrznym podmiocie. Rury HDPE 100 są specjalnie przygotowane do tego procesu przez pracowników spółki. Rury są w sposób szczególny skręcane z ołowianymi osłonami, które chronią przed sieciowaniem. Sieciowaniu poddane są pewne fragmenty rury, a pewne nie mają podlegać sieciowaniu. Po nałożeniu osłon, rury są pakowane w pudełka. Każde pudełko jest opisywane w jaki sposób jego zawartość ma zostać poddana procesowi sieciowania. Usługodawca otrzymuje od spółki parametry (nastawy), wskazujące dawkę promieniowania dla każdego pakietu sieciowania. Jest to unikalne, indywidualne know-how spółki opracowane w wyniku wewnętrznych doświadczeń i badań. Pudełka

z rurami umieszczane są w akceleratorze elektronowym, gdzie wiązka przyspieszonych elektronów przechodzi przez tworzywo HDPE 100 i w ten sposób powoduje jego sieciowanie, czyli utworzenie przestrzennej sieci w łańcuchach polimeru. Podmiot świadczący usługę sieciowania nie zna technologii sieciowania rur oraz wpływu na końcowe parametry mufy wykonanej z sieciowanej rury. Nawet jeżeli zna (chociaż

jest to technologia wypracowana przez spółkę, która nie została udostępniona na zewnątrz), to nie jest to aktywo zaangażowane przez ten podmiot. Usługodawca spoza SSE nie ma za zadanie nadania określonych cech rurom, ma on poddać sieciowaniu,

w ściśle określony przez spółkę sposób, zawartość pudełka bez względu na jego zawartość. Usługa sieciowania z użyciem akceleratora elektronowego musi być wykonana przez zewnętrzny podmiot. Cena zakupu takiego urządzenia jest bardzo wysoka, a biorąc pod uwagę rozmiar aktualnej produkcji czy nawet planowanej

w przyszłości, spółka wykorzystałaby je w wielkości poniżej 1%. Usługodawca nie angażuje know-how, a jedynie urządzenie. Otrzymuje pudełka z rurami, które ma poddać sieciowaniu w określony sposób. Akcelerator elektronowy jest wykorzystywany do różnych celów. Podmioty, które posiadają takie urządzenia i świadczą usługę sieciowania, procesowi sieciowania poddają zawartość pudełka. Wiązka promieni, przenikając przez opakowanie, sterylizuje jego zawartość. Po sieciowaniu, odcinki rur podlegają takim samym procesom produkcyjnym jak w przypadku wytwarzania innych rodzajów muf termokurczliwych. W mufie montowane są specjalistyczne uszczelnienia - mastik butylowy oraz nakładany jest klej termotopliwy. Dodatkowo, w zależności od wersji końcowej gotowego wyrobu, mufa może mieć również nawiercone otwory, zostać wyposażona w komplet korków, chusteczki czyszczące i być opakowana w folię. Spółka może również sprzedać sieciowaną tzw. mufę bosą. Nabywca we własnym zakresie wyposaża mufę w niezbędne elementy, aby można ją było zainstalować. Mufa sieciowana (z wyposażeniem czy też tzw. bosa) jest jednym z wyrobów oferowanych przez spółkę. Jej cena jest z założenia wyższa niż cena mufy niesieciowanej. Spółka nie posiada cennika, a ceny są każdorazowo ustalane z potencjalnym nabywcą. Dlatego nie jest możliwe określenie różnicy między cenami muf sieciowanych

i niesieciowanych. Spółka bowiem w tym samym czasie te same produkty sprzedaje

w różnych cenach.

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała o prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych całego swojego dochodu uzyskanego z produkcji

i sprzedaży termokurczliwych muf sieciowanych, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 ze zm.

w brzmieniu na datę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej – dalej: u.p.d.o.p.).

Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że dochód uzyskany ze sprzedaży

w/w muf korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1

pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Mufy sieciowane są produkowane i sprzedawane na obszarze SSE, zgodnie z zezwoleniem. W obecnych realiach gospodarczych nie jest

w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania przy tym z usług obcych oraz materiałów i towarów spoza SSE. W przedstawionych okolicznościach nowa jakość nadawana jest produktom na terenie SSE, gdzie zapadają decyzje dotyczące produkowanego wyrobu, przebiegu procesu produkcyjnego i realizowany jest proces produkcyjny. Usługa sieciowania jest integralnym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę na terenie SSE. Natomiast podmiot zewnętrzny jedynie poddaje wyroby spółki działaniu posiadanego przez siebie urządzenia, w sposób ściśle określony przez spółkę. Wartość dodana związana z sieciowaniem nie jest wynikiem oddziaływania akceleratora, ale przede wszystkim opracowania przez spółkę know-how. Spółka zauważyła, że przedsiębiorcy, którzy nie posiadają odpowiednich urządzeń do produkcji, korzystają ze środków trwałych należących do innych podmiotów na zasadzie najmu lub dzierżawy, nie tracą omawianego zwolnienia podatkowego. Co więcej, urządzenie do sieciowania mogłoby przecież być dowożone, przykładowo na jeden dzień w miesiącu. Wówczas, w świetle argumentacji organu, cały dochód spółki, pochodzący z produkcji muf sieciowanych, podlegałby zwolnieniu. Niestety nie jest możliwe przewiezienie urządzeń sieciujących do SSE, gdyż nie są one mobilne.

W związku z tym, że know-how w zakresie sieciowania należy do spółki, a podmiot zewnętrzny angażuje wyłącznie urządzenie sieciujące, mamy do czynienia z sytuacją analogiczną do tej, w której spółka wykonywałaby sieciowanie w SSE, wynajmując bądź wydzierżawiając w tym celu akcelerator. Strona zaznaczyła też, że podmiot wykonujący usługi sieciowania pobiera wynagrodzenie i uzyskuje dochód poza SSE, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei ona, nabywając usługi sieciowania poza SSE, ponosi koszty tych usług, a przez to zmniejsza swój dochód objęty analizowanym zwolnieniem podatkowym. Nie dochodzi więc do nadużycia zwolnienia strefowego.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zatem wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu i na terenie SSE. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Fakt wykonywania przez zewnętrznego kooperanta spoza SSE niektórych czynności należących do procesu produkcyjnego termokurczliwych muf sieciowanych ma ten skutek, że dochód uzyskany z ich sprzedaży nie jest w całości zwolniony na mocy w/w przepisu. Dochód spółki odpowiadający usłudze sieciowania powinien być bowiem wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W ocenie organu, aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie SSE, musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez podwykonawcę. Nabywana przez spółkę usługa sieciowania stanowi podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Mufy sieciowane, produkowane przez spółkę, są wyrobami o szczególnych właściwościach, jakich nie posiadają wyroby niesieciowane. Usługa sieciowania stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu. W wyniku sieciowania wyrobom spółki nadawane są szczególne właściwości. W tych okolicznościach nowa jakość jest nadawana produktom poza SSE. Nawiązując do § 5 ust. 5 rozporządzenia, organ wywiódł przekonanie, że dla prawa podatnika do analizowanego zwolnienia podatkowego rozstrzygające znaczenie ma kryterium geograficzne.

W skardze na powyższy akt Spółka wniosła o jego uchylenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r.

o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2017.1010 ze zm. - ustawa o SSE) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sporne zwolnienie podatkowe przysługuje tylko takiemu podatnikowi, który cały proces produkcyjny prowadzi wyłącznie na terenie SSE i nie korzysta z usług zewnętrznych kooperantów, poza usługami stanowiącymi działalność pomocniczą; - art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, § 5 ust. 5 rozporządzenia z powodu stwierdzenia, że dochód uzyskany przez spółkę z produkcji i sprzedaży termokurczliwych muf sieciowanych, odpowiadający fazie sieciowania przez podmiot spoza SSE, nie podlega analizowanemu zwolnieniu podatkowemu; - § 5 ust. 5 rozporządzenia, bowiem regulacja ta, nie odnosi się do sytuacji opisanej na potrzeby uzyskania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

WSA wymienionym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę strony. Stwierdził, że spór Spółki z organem koncentrował się na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w okolicznościach, w których Spółka na terenie SSE produkuje termokurczliwe mufy sieciowane, przy czym sam proces sieciowania wykonuje podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, ściśle według wskazań Spółki, jedynie wykorzystując posiadany akcelerator elektronowy, którym spółka nie dysponuje i, co do zasady, nie zamierza go nabywać. Sąd uznał, że Spółka zasadnie zarzuciła organowi błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. albowiem dowolnie odczytał wymienione regulacje i nie uwzględnił prawidłowo brzmienia przesłanek dających podatnikowi prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSA, w ramach zezwolenia, od podatku dochodowego od osób prawnych. Według WSA, analizując ściśle treść ww. unormowań, nie można nie zauważyć, że nie wymagają one od podatnika przeprowadzenia na terenie SSE wszystkich czynności wpisanych w proces produkcji. Ustawodawca stanowi przecież o dochodach pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, co z założenia dopuszcza możliwość prowadzenia produkcji w SSE przy jednoczesnym wykorzystaniu usług wykonywanych przez zewnętrznych kooperantów, sprowadzających się jak w analizowanych okolicznościach - do jednej czynności w całym procesie technologicznym. Obowiązek wydzielenia i częściowego opodatkowania dochodu nie występuje w sytuacji, gdy podatnik zleca wykonanie określonych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza strefą podmiotom trzecim. Ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego,

w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest

w istocie opodatkowana u kooperantów podmiotu strefowego. Nie są oni zwolnieni

z podatku, więc budżet nie traci na ich udziale w procesie powstania wyrobu strefowego. Sąd stwierdził też, że w obecnych realiach gospodarczych nie jest

w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot. Dlatego przedsiębiorcy prowadzący działalność na obszarze strefy mogą korzystać z usług podmiotów zewnętrznych bez ryzyka utraty zwolnienia podatkowego. Usługi te mogą obejmować również wykonanie pewnego etapu produkcji. Toteż, zdaniem WSA, zakup materiałów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Nie stoi to w sprzeczności z celem tworzenia stref, obejmującym rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju oraz rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych. Realizację tych celów urzeczywistnia nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza strefą.

W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie: 1/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez wyjście przez Sąd I instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których skarżąca w skardze do Sądu nie podniosła, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. wewnętrzną jego sprzeczność, w którym z jednej strony zawarto twierdzenie, że "(...) Niewątpliwie inne interpretacje indywidualne czy orzeczenia sądowe nie wiązały organu (...) (str. 16 wyroku), z drugiej strony (błędnie) stwierdzając, że "(... ) jeśli Organ chciał odejść od dotychczas wypracowanego w orzecznictwie poglądu prawnego, miał obowiązek przedstawić przekonujące argumenty, przemawiające za jego stanowiskiem (...) (str. 17 wyroku); 2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12

ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykonywanie sieciowania muf termokurczliwych przez podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza strefą, nie pozbawia Spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji

i sprzedaży, a w konsekwencji przyjęcie, że dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego usług niezbędnych dla wytworzenia produktu, nie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu usługa sieciowania stanowi etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Skoro przez wykonanie usługi sieciowania wyrobom skarżącej nadawane są szczególne właściwości, a odbywa się to poza obszarem SSE a nie na jej obszarze, to nie pozostaje to bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku - dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Konsekwencją powyższego jest to, że dochód uzyskany ze sprzedaży muf sieciowanych odpowiadający fazie produkcji realizowanej w drodze usługi sieciowania wykonywanej przez podmiot zewnętrzny winien być wyłączony

z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem SSE podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przenoszenie poszczególnych etapów produkcji poza teren SSE i uznanie go za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług "kontrahentów zewnętrznych" nie stwarza warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą.

Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Zarządzeniem z 4 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył

w sprawie posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 8 grudnia 2020 r. - o czym strony postępowania poinformowano.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. t.j. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak,

z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, oraz ich uzasadnienie, jak również treść motywów zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii materialnoprawnych.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, usługi zewnętrznego kooperanta (prowadzącego działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej), z których korzysta skarżąca w celu wytworzenia produktu finalnego, należy traktować jako etap produkcji podstawowej służącej jego wytworzeniu i w konsekwencji dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego usług niezbędnych dla wytworzenia tego produktu, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych - jak przekonuje organ, czy też słusznie WSA podzielił stanowisko strony, że usługi zewnętrznego kooperanta mają charakter pomocniczy, jedynie wspierający podstawowy etap produkcji produktu, i w konsekwencji dochód skarżącej z działalności prowadzonej na terenie SSE, w części dotyczącej nabywanych od podmiotu zewnętrznego usług niezbędnych dla wytworzenia produktu, nie powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe.

Według treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody,

z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16

ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z treści art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa

w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub od osób fizycznych, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Stosownie zaś do treści § 5 ust. 5 rozporządzenia - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Przypomnieć należy, że według informacji zawartych we wniosku, strona na terenie SSE produkuje termokurczliwe mufy sieciowane, przy czym sam proces sieciowania wykonuje podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, ściśle według wskazań Spółki, jedynie wykorzystując posiadany akcelerator elektronowy, którym spółka nie dysponuje i, co do zasady, nie zamierza go nabywać.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA

z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13, że analizując procesy produkcyjne

w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty i trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien automatycznie prowadzić do utraty, bądź ograniczenia korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zaaprobować należy także wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów

i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. Przeczą temu cele, dla których tworzy się SSE. Sąd I instancji omówił je szczegółowo na kartach 8-10 uzasadnienia wyroku, stąd ponowne ich przypominanie mija się z celem.

Trzeba też zaznaczyć, że - wbrew przekonaniu organu - spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne (tak też w wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1440/16). Dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. «zewnętrzne» materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. WSA rozważania w tym względzie przedstawił na k- 14 uzasadnienia wyroku.

Analiza zaskarżonego wyroku potwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez

Sąd I instancji wpisuje się w poglądy przyjęte w orzecznictwie. W motywach, uwzględniając treść obowiązujących przepisów prawa i opis sprawy, stwierdził, że wykonywanie sieciowania muf termokurczliwych przez podmiot zewnętrzny, prowadzący działalność gospodarczą poza SSE, nie pozbawia spółki prawa do zwolnienia całości dochodu uzyskanego z ich produkcji i sprzedaży. Na poparcie tej tezy Sąd powołał szereg okoliczności, które bez wątpienia przekonują o jej prawidłowości. Mianowicie, to na terenie SSE koncentruje się proces produkcyjny

i decyzje o jego warunkach, przebiegu oraz finalnym efekcie. Wyłącznie spółka

i wyłącznie na terenie SSE organizuje, realizuje, nadzoruje i odpowiada za proces produkcyjny termokurczliwych muf sieciowanych, w tym między innymi ustala, co i jak ma podlegać sieciowaniu. O sieciowaniu nie decyduje zewnętrzny podmiot, tylko skarżąca, w ramach produkcji termokurczliwych muf sieciowanych na terenie SSE. Zewnętrzny kooperant wykonuje na rzecz spółki ściśle określone przez nią czynności sieciowania (poddaje zawartość opakowań działaniu akceleratora elektronowego), które są technologicznie wpisane w proces produkcji gotowego wyrobu, prowadzony na terenie SSE. Otrzymuje on od strony odpowiednio zabezpieczone i opakowane części mufy podlegające sieciowaniu wraz z parametrami sieciowania.

Trudno nie przyznać racji Sądowi I instancji, że czynność sieciowania nadaje nowe parametry, właściwości wyrobom produkowanym przez Spółkę, niemniej jednak,

w wyniku sieciowania nie powstaje inny, nowy produkt, obok produkowanego w SSE (zewnętrzny kooperant nie produkuje czegoś nowego). Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, o którym mówi art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. - polegającej na produkcji termokurczliwych muf sieciowanych (w tej sprawie) - obejmuje cały zespół czynności, zwykle o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego, poczynając od koncepcji, poprzez organizację, do wdrożenia i sukcesywnego udoskonalania. Jeśli

w ramach tego kompleksu, z uwagi na specyfikę czy stopień skomplikowania jednej

z takich czynności, podatnik korzysta ze świadczeń kooperanta spoza SSE, to w takiej sytuacji należało przyjąć, że działalność gospodarcza podatnika jest prowadzona na terenie SSE, jak stanowi art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., tyle że w prowadzony tam proces produkcyjny wpisana jest, ze względów technologicznych czy ekonomicznych, konieczność skorzystania z czynności - usługi ze strony kooperanta spoza strefy.

Tak więc, produkcja i sprzedaż przedmiotowych wyrobów ma miejsce na terenie SSE, nawet jeśli same czynności sieciowania odbywają się poza jej granicami, a wykonuje je zewnętrzny kooperant Spółki. Bynajmniej, okoliczność, że podmiot korzysta z usług podmiotów prowadzących działalność poza strefą nie może stanowić sama w sobie podstawy do przyjęcia, że nie mają one charakteru wyłącznie pomocniczego do procesu produkcyjnego.

W niniejszej sprawie wykazano, że został spełniony, tak akcentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymóg pomocniczości produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej. Wynika on z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone

w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 19 listopada 2014 r.

w sprawach II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12; 10 września 2015 r., II FSK 1766/13;

9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16).

Stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań, zarzut naruszenia prawa materialnego należało ocenić jako bezzasadny. W tym zakresie WSA przedstawił

w wyroku argumenty zasługujące na akceptację jako zgodne zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa.

Nie mógł się także okazać skutecznym zarzut sformułowany w pkt 1.a) osnowy skargi kasacyjnej. DKIS umknęło, że art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. zostały wymienione przez WSA w kontekście przypomnienia okoliczności opisanych we wniosku (strona podała, że produkuje omawiane mufy w granicach zezwolenia strefowego), i zwrócenia uwagi, że wskazanie to wiązało organ wydający interpretację

i Sąd, ją kontrolujący.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej przedstawionych w kontekście zarzutu sformułowanego w pkt 1b osnowy skargi kasacyjnej. Przytoczone przez kasatora fragmenty wyroku WSA nie pozostają ze sobą w żadnej sprzeczności, nie wykluczają się, a wręcz są zgodne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie. Przedmiotem kontroli w sprawie jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych i chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Powyższe oznacza, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego (podobnie: w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 608/14, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 375/14, z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3337/15, czy

w prawomocnym WSA w Gliwicach z 28 lutego 2017 sygn. akt I SA/Gl 1275/16 ).

Kończąc zatem ten wątek, organ może nie zgodzić się z poglądami wyrażonymi

w orzecznictwie sądowym, jednakże w takim wypadku powinien szczegółowo

w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

Tym samym, nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany przez stronę. Przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu - powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne

i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, stwierdzić należy, że argumenty skargi kasacyjnej, przytoczone zarówno na poparcie zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który z przyczyn podanych powyżej trafnie uchylił interpretację indywidualną.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną