Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 700/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155 par. 1, art. 210 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.35.2022.6 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wpłynęło zgłoszenie A. W. na formularzu SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej K. W.

Pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. znak: 1209-SPV-2.4034.419.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wezwał A. W. do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 14 dni od otrzymania wezwania w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej K. W. Organ wyjaśnił, że przy nabyciu tytułem dziedziczenia spadkobierca może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizny na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin do złożenia deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 upłynął w dniu 30 kwietnia 2021 r. Natomiast deklaracja SD-Z2 wpłynęła do urzędu w dniu 6 maja 2021 r. Organ zaznaczył, że niedotrzymanie terminu zgłoszenia powoduje utratę zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych i w myśl art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nabycie to podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W odpowiedzi w dniu 2 lipca 2021 r. A. W. złożyła korektę zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz pismo z dnia 1 lipca 2021 r., w którym wniosła o zastosowanie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w oparciu o normę art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na fakt, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku doręczono jej w dniu 5 maja 2021 r.

Pismem z dnia 31 stycznia 2022 r. znak: 1209-SPV-2.4034.419.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta ponownie wezwał A. W. do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 14 dni od otrzymania wezwania w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej K. W. W treści pisma organ zawarł te same informacje i pouczenia co w wezwaniu z dnia 25 czerwca 2021 r. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi A. W. w dniu 4 lutego 2022 r.

W dniu 21 lutego 2022 r. do Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wpłynęło pismo A. W. z dnia 8 lutego 2022 r. stanowiące odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. znak: 1209-SPV-2.4034.419.2021.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.35.2022.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez A. W. odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 207 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy zachodzi przesłanka niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych, albowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1209-SPV-2.4034.419.2021, stanowiące wezwanie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe pismo nie rozstrzyga bowiem o prawach ani obowiązkach strony postępowania, a jedynie wzywa A. W. do złożenia zeznania SD-3. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie było prowadzone postępowanie podatkowe, kończące sprawę w formie decyzji, od której przysługiwałoby odwołanie. Nie występuje zatem możliwość rozpatrzenia odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie A. W. pismem z dnia 24 maja 2022 r. wniosła na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

1) art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), poprzez jego zastosowanie skutkujące wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki obligujące organ do wydania takiego rozstrzygnięcia;

2) art. 207 § 1 w zw. z art 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. nr 1209-SPV-2.4034.419.2021 nie jest decyzją administracyjną.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nietrafnie poprzestał w rozpatrywanej sprawie na jej formalnym załatwieniu. Nie wziął bowiem pod uwagę, że zakwestionowane wezwanie z dnia 31 stycznia 2022 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzyga sprawę merytorycznie, nie uwzględniając żądania skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uwzględnił bowiem, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. w swojej treści zawiera inne jeszcze czynności organu podatkowego, aniżeli tylko wezwanie wystosowane na podstawie art 155 § 1 Ordynacji podatkowej. I to do tych czynności, które z pewnością wezwaniem nie są, odnosi się wniesione odwołanie skarżącej. Skarżąca wskazała, że organ w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. odmówił jej prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na zasadzie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednocześnie wzywając ją do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej dnia 1 października 2018 r. K. W. - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydział [...], sygn. akt [...] z dnia 16 września 2020 r. Autorka skargi zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że ten nie podjął nawet próby ustalenia, czy zaskarżone pismo może być zakwalifikowane jako decyzja, a jeżeli nie to dlaczego, skupiając się de facto na zewnętrznych znamionach tego dokumentu. Zdaniem skarżącej, wbrew ocenie dokonanej przez organ odwoławczy, ww. pismo organu I instancji nie jest tylko wezwaniem, a jest decyzją administracyjną, która zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Skoro zatem odwołanie wniesione zostało od decyzji wydanej przez organ I instancji, jak również z zachowaniem ustawowego terminu, to wydanie przez organ II instancji postanowienia o jego niedopuszczalności uznać należy, zdaniem skarżącej, za nieprawidłowe.

Autorka skargi podniosła również, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Op 158/07 skarżąca wskazała, że rozstrzygnięcie (osnowa) jest kwintesencją decyzji, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności sprawy. Bez rozstrzygnięcia nie ma decyzji. O ile, bowiem można mówić o wydaniu decyzji bez uzasadnienia, o tyle nie można mówić o wydaniu decyzji bez jej osnowy. Osnowa decyzji jest jednym z zasadniczych i najistotniejszych elementów decyzji administracyjnej, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego w stosunku do konkretnej sytuacji, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożonym na nią obowiązkiem. Skarżąca podkreśliła przy tym, że treść rozstrzygnięcia musi być czytelna, a rozstrzygnięcia nie można domniemywać.

W ocenie wnoszącej skargę, prowadzone przez organ I instancji postępowanie, które skutkowało brakiem pozytywnego rozstrzygnięcia złożonego przez niego wniosku, winno zostać zakończone wydaniem decyzji administracyjnej. I właśnie taką, zdaniem skarżącej, formę, choć niezawierającą wszystkich wymaganych prawem elementów, przybrało pismo informującego organu I instancji. Pismo to zawierało bowiem oznaczenie organu, wskazanie adresata aktu, podpis osoby reprezentującej organ administracji. W ocenie skarżącej ww. pismo zawierało również rozstrzygnięcie, bowiem organ podatkowy wskazał, że termin do złożenia deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 upłynął dnia 30 kwietnia 2021 r. Następnie organ podatkowy zaznaczył, że z uwagi na fakt, że powyższy termin stanowi termin prawa materialnego, to przepisy prawa nie pozwalają na jego przywrócenie. Zdaniem organu podatkowego niedotrzymanie terminu zgłoszenia spowodowało utratę przez skarżącą prawa zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Tak stanowcze i jednoznaczne stwierdzenie w zestawieniu z brakiem wyjaśnienia, z uwagi na zaistnienie jakich przesłanek uznać należy je za prawidłowe, nie może zostać uznane jako spełniające wszystkie wymogi określone w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Autorka skargi wskazała, że spotykany jest pogląd, że rozstrzygnięcie w kwestii nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn winno nastąpić dopiero w decyzji konstytutywnej, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Organ podatkowy w tej sprawie takiego postępowania jednak nie wszczął i to pomimo niezłożenia przez skarżącą na wezwanie z dnia 25 czerwca 2021 r. deklaracji SD3. Wystosowanie ponownego wezwanie o złożenie zeznania podatkowego SD-3, zdaniem skarżącej, dowodzi nieustępliwości organu podatkowego w takim sposobie prowadzenia sprawy, w którym wzywany przez organ podatnik samodzielnie dokona czynności, które będą zaprzeczeniem jego wcześniej manifestowanej woli skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez złożenie deklaracji SD-2 i dadzą podwaliny negatywnemu stanowisku organu podatkowego w kwestii ww. zwolnienia.

Niezależnie od powyższego pozostawienie rozstrzygnięcia w kwestii nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn na etap decyzji wydanej po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia jest - zdaniem skarżącej - nieracjonalnym postępowaniem. Wobec nieistnienia jednoznacznej regulacji prawnej co do trybu załatwiania sprawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest racjonalnych powodów do kreowania bezwzględnej zasady konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Wynika to po pierwsze z faktu ustawowej konstrukcji prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jako skutku niewystępowania zwolnienia podatkowego. Nie jest zatem ww. postępowanie podatkowe płaszczyzną badania dopuszczalności uwzględnienia zwolnienia podatkowego wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po wtóre wynika to z zasady ekonomiki postępowania. Zdaniem skarżącej, bezcelowe jawi się bowiem angażowanie aparatu podatkowego do ustalania składu i wartości majątku podlejącego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizny tylko po to, aby stworzyć płaszczyznę podatnikowi odwołania od oceny organu podatkowego w przedmiocie zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to odwołanie może być skuteczne. Nie można bezwarunkowo uznać, że nie może być przedmiotem osobnego rozstrzygnięcia organu podatkowego tak, jak domaga się skarżąca, zwłaszcza jeżeli kwestia okoliczności związanych ze zgłoszeniem, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jawi się jako bezsporna. W podsumowaniu skarżąca podniosła, że uwzględnienie powyższych rozważań w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że stwierdzenie przez organ podatkowy przeszkód do zgodnego z wnioskiem skarżącej, odzwierciedlonym w deklaracji SD-2, załatwienia sprawy zwolnienia z podatku od spadków i darowizny powinno prowadzić do wydania decyzji. Zdaniem autorki skargi, okoliczność, iż podatnik nie dokonał zgłoszenia w terminie, o jakim mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi podstawę do załatwienia sprawy podatkowej co do jej istoty, w tym wypadku - do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku. Ewentualna bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty, a nie prowadzić do negatywnego rozpatrzenia wniosku w drodze czynności materialno - technicznej. Stanowi to niezgodne z prawem uchylenie się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 228 § 1 pkt 1, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

Z przepisu tego wynika zatem obowiązek organu odwoławczego badania przesłanek skutecznego wniesienia odwołania w postępowaniu administracyjnym. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność wniesienia odwołania może mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. W pierwszym przypadku z niedopuszczalnością środka zaskarżenia mamy do czynienia wówczas, gdy został on wniesiony przez podmiot niemający legitymacji do dokonania tej czynności albo stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. W drugim przypadku niedopuszczalność występuje w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że odwołanie strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przedmiotem odwołania skarżąca uczyniła bowiem pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r., które w ocenie organu nie jest decyzją.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia było zatem ustalenie, czy ww. pismo spełniało przesłanki określone w art. 210 § 1 O.p. do tego, aby uznać je za decyzję. W myśl tego przepisu decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów decyzji w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji (por. wyrok SN z dnia 28 listopada 1990 r. sygn. akt III ARN 30/90, OSP 1991, nr 7-8, poz. 1; patrz także W. Taras, Glosa do wyroku SN z dnia 28 listopada 1990 r. sygn. akt III ARN 30/90, OSP 1992, nr 5, s. 237). Jednocześnie wymienione są elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzję administracyjną. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1163/81 (OSPiKA 1982, nr 9-10, poz. 169, z glosą J. Borkowskiego, s. 533 i n.), do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do decyzji (postanowień) wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (patrz A. Kabat w Ordynacja podatkowa - Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s.860 i 874). Dodać należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym niejednokrotnie stwierdzano, że dla oceny, czy w sprawie doszło do wydania decyzji, decydujące znaczenie ma treść rozstrzygnięcia a nie jego forma, ma charakter trwałej, niezmiennej i od początku jednolitej linii orzeczniczej (por. ww. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r. sygn. akt SA 1163/81).

Natomiast rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji, wyraża rezultat stosowania normy prawa do konkretnego wypadku i w kontekście okoliczności danej sprawy. Treść rozstrzygnięcia jest równoznaczna z udzieleniem stronie uprawnienia, albo nałożeniem na nią obowiązku.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta nie zawierało niezbędnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie. Nie stanowiło ono bowiem władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki. Z treści przedmiotowego pisma wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3 w terminie 14 dni od otrzymania wezwania w związku z nabyciem praw do spadku po zmarłej K. W. Organ wyjaśnił przy tym, że przy nabyciu tytułem dziedziczenia spadkobierca może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizny na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn pod warunkiem zgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organ uznał, że termin do złożenia deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 upłynął.

Nie jest sporne, że pismo to zawiera pewne wymagane cechy decyzji jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej, pismo to nie stanowi władczego rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem wezwanie, o którym mowa w art. 155 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ordynacja podatkowa nie określa wprost charakteru prawnego wezwania. Przyjmuje się, że jest to czynność procesowa pomocnicza, cechująca się władczością oraz jednostronnością. Nakłada ono na konkretne osoby określone obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. Wezwanie nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie wzywanego, który to obowiązek może sprowadzać się do czterech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań, 3) przedłożenia dokumentów, 4) dokonania określonej czynności.

Przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. zawierało wezwanie skarżącej do złożenia zeznania podatkowego SD-3, w którym należy wymienić wszystkie składniki majątkowe stanowiące masę spadkową. W treści wezwania podano też rodzaje dokumentów jakie należy dołączyć do zeznania. Pismo nie zawierało natomiast jednoznacznego, czytelnego rozstrzygnięcia w kwestii podatku od spadków i darowizn wynikającego ze złożonego przez skarżącą zeznania podatkowego. Zatem pismo to nie nakładało i nie ograniczało żadnych obowiązków skarżącej, ani nie przyznawało jej jakichkolwiek uprawnień. Zastosowanie się skarżącej do nakazów wezwania miało natomiast umożliwić organowi podatkowemu realizację jego zadań, tj. ustalenie skarżącej kwoty podatku od spadków i darowizn. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta z dnia 31 stycznia 2022 r. nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p., a zatem wniesienie od niego odwołania było niedopuszczalne.

Na marginesie dodać należy, że kwestia prawidłowości wezwania skarżącej do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 w miejsce złożonego przez nią formularza SD-Z2 nie mogła być badana na gruncie niniejszej sprawy, gdyż nie mieściła się w jej zakresie (granicach). Przedmiotem niniejszego postępowania była bowiem tylko i wyłącznie kwestia formalna tj. prawidłowość wydanego przez organ II instancji postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Natomiast kwestia oceny zasadności przedmiotowego wezwania mieści się w granicach sprawy administracyjnej zakończonej decyzją wymiarową lub innym rozstrzygnięciem kończącym postępowanie podatkowe w sprawie.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.