Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 807/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust.1, art. 12 ust. 3 i 3a, art. 25 ust. 6, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. nr IPPB5/423-1225/12-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2013 r., III SA/Wa 1476/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2012 r. D[...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży książek na terytorium Polski oraz poza jej granicami. Sprzedawane książki podzielone są na określoną liczbę części (zeszyty), które dystrybuowane są najczęściej w ustalonych z góry, regularnych odstępach czasu. Książka bowiem jest publikacją, także podzieloną na części, o ustalonej z góry liczbie części i stron. Od gazet i czasopism książkę odróżnia fakt, iż z góry znana jest liczba zeszytów, które wchodzą w skład książki (czasopisma i gazety to - w odróżnieniu od książek - wydawnictwa ciągłe, których zakończenia nie przewiduje się). Spółka więc dystrybuuje przykładowo - książkę pod tytułem X podzieloną na 40 zeszytów, z których każdy sprzedawany jest w odstępach dwutygodniowych. Spółka dystrybuuje sprzedawane książki zarówno w systemie prenumeraty, jak również za pośrednictwem dystrybutorów zajmujących się dostarczaniem prasy i książek do punktów sprzedaży detalicznej. Na chwilę obecną Spółka współpracuje z dystrybutorami zarówno na podstawie umów kolporterskich zakładających prawo do zwrotów przez dystrybutora i rozliczenie po zakończeniu okresu zwrotów (przychód powstaje dla Spółki dopiero w momencie rozliczenia zwrotów), jak i na podstawie umów sprzedaży (przychód powstaje już w momencie przekazania książek dystrybutorom, dotyczy to głównie współpracy z podmiotami z zagranicy). W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których po powstaniu przychodu podatkowego dla Spółki następują zdarzenia wpływające na wielkość należności Spółki, która stanowiła przychód. W szczególności są to następujące przypadki:

a) na podstawie zawartych umów sprzedaży nabywca książek (prenumerator i dystrybutor) ma prawo ich zwrotu w określonym w umowie czasie po ich nabyciu; w takim przypadku Spółka wystawia fakturę korygującą, jeżeli pierwotna transakcja była dokumentowana fakturą VAT, lub koryguje dokumenty rozliczeniowe jeżeli pierwotna transakcja nie była dokumentowana fakturą (Spółka nie ma obowiązku stosowania kas fiskalnych w zakresie sprzedaży książek na rzecz prenumeratorów - pomimo że są to osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT, albo rolnicy ryczałtowi - ponieważ sprzedaż dla prenumeratorów realizowana jest w systemie wysyłkowym, zaś wszystkie wpłaty przyjmowane są za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, co pozwala na jednoznaczne powiązanie realizowanej dostawy i otrzymanych od prenumeratorów wpłat);

b) na podstawie zawartych umów Spółka może udzielać rabatów potransakcyjnych, w praktyce rabaty udzielane są wyłącznie współpracującym ze Spółką dystrybutorom; w takim przypadku Spółka wystawia fakturę korygującą (na wartość udzielonego rabatu) do faktury VAT dokumentującej pierwotną transakcję sprzedaży, wystawiana jest ona w miesiącu, w którym rabat został przyznany, lub kontrahent spełnił warunki do otrzymania rabatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zwrotu towaru Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o wartość zwróconego towaru w okresie, w którym pierwotnie wykazała przychód podatkowy, czy też na bieżąco w okresie, w którym towar został zwrócony?

2. Czy w przypadku, gdy Spółka wystawia faktury korygujące, dokumentujące udzielenie rabatu potransakcyjnego Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o kwoty wykazane w fakturach korygujących w okresie, w którym pierwotnie wykazała przychód podatkowy, czy też na bieżąco w okresie, w którym wystawiła fakturę korygującą?

Zdaniem skarżącej, w przypadku zwrotu towaru Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o wartość zwróconego towaru w okresie, w którym towar został zwrócony. Natomiast, w przypadku, gdy Spółka udziela rabatu potransakcyjnego, w związku z czym wystawia fakturę korygującą, to powinna pomniejszyć przychód podatkowy o kwoty wykazane w fakturach korygujących w okresie, w którym rabat został udzielony - czyli została wystawiona faktura korygująca. Innymi słowy, we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach, przychód należy pomniejszyć w okresie, w którym miało miejsce zdarzenie będące przyczyną zmniejszenia przychodu. Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p", przychodem jest kwota należna, chociażby nie została uzyskana przez Spółkę. Spółka podkreśliła, iż przepisy jednoznacznie wskazują zatem, że przychodem jest kwota należna. Należy go wykazać w momencie jednoznacznie wskazanym w przepisach (art. 12 ust. 3a - 3d u.p.d.o.p.). Tak długo jak niezmienna pozostanie kwota należna Spółce, tak długo niezmienna pozostaje wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnęła z danej transakcji. Na dzień sprzedaży transakcja została skutecznie zawarta i w konsekwencji kwotą definitywnie należną Spółce była kwota w wysokości wartości sprzedanego towaru netto (bez podatku VAT). Dopiero zwrot towaru lub udzielenie rabatu, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych spowodowały, że wartość kwoty należnej i tym samym generowanych przez Spółkę przychodów uległa zmniejszeniu. Skoro więc zdarzenie, które spowodowało zmniejszenie przychodów Spółki miało miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych, to konsekwentnie w rachunku podatkowym powinno zostać uwzględnione właśnie w tym okresie, w którym nastąpiło to zdarzenie, a nie poprzez wsteczną korektę przychodu w okresie, w którym przychód ze sprzedaży został pierwotnie ujęty w prawidłowej wysokości. Dopiero w momencie wystąpienia tego rodzaju zdarzenia następuje zmniejszenie kwoty należnej Spółce (jeśli Spółka już wcześniej otrzymała zapłatę, to będzie musiała ją zwrócić w następstwie udzielonego rabatu lub dokonanego zwrotu) i dopiero wówczas należy zredukować przychód.

Zdaniem skarżącej, powyższa interpretacja wynika wprost z definicji przychodu należnego i prowadzi do wykazywania przychodów podatkowych zgodnie z rzeczywistością. Jest oczywiste, że nie można zmniejszać przychodów należnych wstecz, jeżeli zdarzenie powodujące ich zmniejszenie nastąpiło w bieżącym okresie. Byłoby to całkowicie niezgodne z obowiązującą definicją przychodu należnego, prowadziłoby do wykazywania przychodów niezgodnych z rzeczywistością. Spółka zobrazowała swoje stanowisko w sprawie przykładami. W ocenie strony, gdyby rabat lub zwrot towarów miały wywierać skutki wstecz i uprawniałyby Spółkę do korekty deklaracji za poprzednie lata, w których nastąpiła sprzedaż towaru, to prowadziłoby to do niekorzystnych skutków finansowych dla budżetu państwa. Zmniejszenie przychodu wstecz najczęściej kreowałoby powstanie nadpłaty dla podatnika, którą na przykład mógłby zaliczyć na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca dodała, że korekta wsteczna prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków na tle rozliczeń z kontrahentem. Jeżeli bieżący zwrot towarów miałby powodować konieczność korekty przychodów wstecz, to znaczyłoby, że ta część przychodu nie była należna, a zatem jeśli Spółka otrzymała już zapłatę od kontrahenta, to musiałaby zwrócić kwotę kontrahentowi wraz z odsetkami, skoro rzekomo stała się ona wstecznie nienależna. Oczywiście tego rodzaju wniosek jest całkowicie błędny i kwota przychodu pierwotnie wykazana była należna od momentu sprzedaży, poprzez moment uzyskania zapłaty, a ulega zmniejszeniu dopiero po dokonaniu zwrotu towarów przez kontrahenta lub po udzieleniu mu rabatu.

Skarżąca podkreśliła, że w analizie powyższego zagadnienia nie można pominąć regulacji ogólnych - czyli art. 7 u.p.d.o.p. - które wskazują, że w danym roku opodatkowaniu podlegają skutki zdarzeń, które miały miejsce właśnie w tym roku podatkowym. Konsekwentnie, w danym roku podatkowym powinny być więc opodatkowane przychody związane z transakcjami, które miały miejsce w tym roku, a także korekty przychodów, których przyczyna zaistniała w tym roku, nawet jeżeli przychód, do którego odnosi się korekta, miał miejsce w poprzednich latach podatkowych. Zatem również w oparciu o zasady ogólne Spółka uważa, że rozliczenia podatkowe powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Niewątpliwie sprzedaż towaru, która jest podstawą rozpoznania przychodu podatkowego, jest zdarzeniem gospodarczym, który znajduje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym właśnie poprzez wykazanie przychodu do opodatkowania. Nie powinno również budzić wątpliwości, że odrębnym od sprzedaży zdarzeniem gospodarczym jest z kolei zwrot towaru lub udzielenie rabatu. Skoro więc sprzedaż towaru i udzielenie rabatu (ewentualnie jego zwrot), to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, to ich skutki powinny być ujmowane w rachunku podatkowym odrębnie - każde ze zdarzeń w okresie, w którym każde z nich miało miejsce.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a - 3e. Wyjaśnił, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Minister Finansów uznał, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany. Organ interpretacyjny podkreślił, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Według organu interpretacyjnego literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (wyższy, niższy) przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu ujęcia faktur oraz innych dokumentów korygujących wartość przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, faktury oraz inne dokumenty korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania ww. sprzedaży towarów, a nie jak wskazuje skarżąca, na bieżąco w dacie wystawienia faktury. Tym samym Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

– poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w związku z ustępem 3a u.p.d.o.p. - na skutek uznania, że udzielenie rabatu lub zwrot towarów w okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym Spółka wykazała przychód należny z tytułu sprzedaży towarów skutkuje obowiązkiem korekty rozliczeń w okresie, w którym Spółka prawidłowo wykazała przychód podatkowy z tytułu tej transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że udzielenie rabatu lub zwrot towarów powinny zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym te zdarzenia miały miejsce;

– poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tzn. błędne niezastosowanie art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży podstawą opodatkowania nie jest przychód z tej sprzedaży, lecz przychód skorygowany o kwotę udzielonego w kolejnych latach podatkowych rabatu lub wartość zwróconych w kolejnych latach podatkowych towarów, w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania jest przychód, czyli kwota należna na ostatni dzień tego roku podatkowego, bez pomniejszania go o udzielone w kolejnych latach podatkowych rabaty lub zwrócone w kolejnych latach towary.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zdaniem Sądu w świetle zdarzenia opisanego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że brak jest w u.p.d.o.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Odwołując się do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. skład orzekający w sprawie wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika bowiem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów, terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu – na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a – tym samym – przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a – tym samym – zmniejszy się przychód. W art.12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art.12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej. Momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację ma Minister Finansów jednoznacznie stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że faktury oraz inne dokumenty korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towarów, a nie jak wskazuje skarżąca, na bieżąco w dacie wystawienia faktury. Ponadto data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p., determinuje powstanie obowiązku podatkowego. A obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Innymi słowy skoro ustawodawca w ustawie p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód.

W konsekwencji, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Nie podzielono również argumentacji skargi odwołującej się do konieczności uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2013 r. i potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży podstawą opodatkowania nie jest przychód z tej sprzedaży, lecz przychód skorygowany o kwotę udzielonego w kolejnych latach podatkowych rabatu lub wartość zwróconych w kolejnych latach podatkowych towarów, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania jest przychód czyli kwota należna na dzień sprzedaży, bez pomniejszania go o udzielone w kolejnych latach podatkowych rabaty lub zwrócone w kolejnych latach towary, oraz

- poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w związku z ustępem 3a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że udzielenie rabatu lub zwrot towarów w okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym Spółka wykazała przychód należny z tytułu sprzedaży towarów skutkuje obowiązkiem korekty rozliczeń w okresie, w którym Spółka prawidłowo wykazała przychód podatkowy z tytułu tej transakcji,

- poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) poprzez uznanie, że wystawienie faktury korygującej powoduje konieczność korekty przychodów wstecz, co narusza zasadę państwa prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy skarżonej

interpretacji Ministra Finansów, pomimo iż była ona obarczona błędną wykładnią prawa materialnego, a w konsekwencji naruszenie art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze sierowanej do Sądu pierwszej instancji.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co zazwyczaj narzuca konieczność oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zasadności zarzutów procesowych. W tym przypadku jednak wskazany przez stronę skarżącą sposób uchybienia przepisom postępowania jest wyłącznie konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzucono zastosowanie niewłaściwego środka kontroli). Dopiero stwierdzenie, czy doszło do tych naruszeń pozwoli na ocenę zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Problem obowiązku korygowania przychodu po dokonaniu zwrotów i udzielenia rabatów w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym wydano towar, był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 12 kwietnia 2013r., II FSK 1595/11,z dnia 16 maja 2012r., II FSK 2005/10,z dnia 25 kwietnia 2014r., II FSK 4/13, z dnia 2 sierpnia 2012r., II FSK 438/11, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Można uznać, że ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, w którą wpisuje się również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane już przez judykaturę i argumenty przedstawione na ich poparcie.

Zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art.21 i art.22 (nie mają zastosowania w tej sprawie- uwaga Sądu), przedmiotem opodatkowania jest dochód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art.10 i art.11 (nie mającymi zastosowania w sprawie- uwaga Sądu), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art.7 ust.2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia ostatecznie należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze, wobec braku definicji przychodu należnego wywodzono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A.Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008,s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z art.12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art.12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym co do zasady dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty - dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów (art.3511 Kodeksu cywilnego), późniejszego niż data wydania towaru terminu płatności nie będzie miało wobec tego wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu- na datę powstania przychodu. Przepis (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia- po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi- zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. W tym przypadku przychód, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie jego wydania także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur.

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki takie rozumienie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma prawo tworzenia rozwiązań swoistych dla danej gałęzi prawa, nawet gdy wiąże się to z pewną niespójnością systemu prawa, jeżeli służyć to ma Skarbowi Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Prawa Podatkowego z 2002r., nr 10,s.12 i n.). Może zatem, jak w tym przypadku, uznać za przychód należny wierzytelność jeszcze niewymagalną w rozumieniu prawa cywilnego, jeżeli mimo zastosowania takiej konstrukcji ostatecznie w podstawie opodatkowania uwzględniony będzie tylko przychód faktycznie należny podatnikowi także w rozumieniu prawa cywilnego. Obniżenie ceny czy zwrot towaru będzie bowiem dokonywany przez strony tej samej umowy, na podstawie której doszło do wydania towaru w roku podatkowym uzyskania przychodu. Źródłem wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych będzie ciągle ta sama umowa. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że uznanie, że jej przychód należny w rozumieniu ustawy podatkowej był mniejszy (w wyniku zwrotu towaru lub udzielenia rabatu potransakcyjnego) wymagać będzie zwrotu tej części ceny, która wynika z faktury korygującej niezależnie od tego, czy druga strona transakcji zapłaciła kwotę wynikającą z pierwotnej faktury. Korekta deklaracji podatkowej w podatku dochodowym nie ma znaczenia dla rozliczeń stron stosunku cywilnoprawnego. Konieczność zwrotu części ceny będzie w świetle przepisów prawa cywilnego konieczna jedynie wówczas, gdy wcześniej zapłata za towar zwrócony została dokonana lub zapłacono pełną cenę, a później doszło do udzielenia rabatu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie łączy momentu powstania przychodu z kolejnymi zdarzeniami, skutkującymi koniecznością korekty faktury, a w szczególności przepisy te nie dają podstaw do rozróżnienia sytuacji, gdy zmiana wielkości przychodu należnego jest wynikiem błędu podatnika i gdy wynika z późniejszych ustaleń stron transakcji.

Przyjęcie wykładni art.12 ust.3 u.p.d.o.p. uznanej za prawidłową przez stronę skarżącą mogłoby doprowadzić do sytuacji, gdy w roku podatkowym dokonania rabatu czy zwrotu towaru korekta przychodu mogłaby się okazać niemożliwa, jeżeli osiągnięte w tym roku przychody byłyby niższe niż kwoty zmniejszające przychód, wynikające z korekt faktur. Ustawa podatkowa nie przewiduje zaś możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania ujemnego przychodu. Ponadto strona zdaje się nie zauważać, że uznanie jej stanowiska za prawidłowe stałoby w sprzeczności z wynikającą z art.7 ust.2 u.p.d.o.p. zasadą, że dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określono m.in. w art.15 ust. 4b u.p.d.o.p. Przyjęty przez stronę sposób rozumowania zakłócałby tę zasadę i prowadził do odliczenia w roku wydania towaru kosztów uzyskania przychodów wyższych niż faktycznie poniesione przez stronę w celu uzyskania przychodów.

Nie przekonuje także odwołanie się do odmiennego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących identycznych stanów faktycznych, ale dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w tej sprawie jest ono znane, jednakże regulacje dotyczące podatku od towarów i usług rządzą się odmiennymi zasadami, przewidują pewną symetrię rozliczeń podatkowych podatnika i jego kontrahenta. Nie mogą zatem być wprost przenoszone na rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim w podatku od towarów i usług możliwość odstępstwa od ogólnej zasady, wiążącej powstanie obowiązku podatkowego z wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług- Dz. U. z 2011r., Nr 177,poz. 1054 ze zm.) wynika z wyraźnego przepisu ustawy podatkowej. Ponadto – co również ma znaczenie -w podatku od towarów i usług podstawowym okresem rozliczeniowym jest miesiąc (art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust.1 u.p.d.o.p.). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art.27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zmiejszenie bądź zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny poprzez jej podniesienie lub obniżenie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując korekt przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekty te nie muszą mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art.25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Nie przekonuje zatem ta część argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazująca na możliwość powstania przy przyjęciu wykładni Sądu bez winy podatnika zaległości podatkowych z uwagi na późniejsze podwyższenie ceny, a tym samym przychodu należnego bądź też powstania nadpłaty w podatku. Nadpłatę tę podatnik może przecież odzyskać. Zwrotu nadpłaty nie można przy tym traktować jako niekorzystnego dla budżetu. Państwo nie powinno bowiem czerpać korzyści z nienależnych podatków.

Zauważyć ponadto należy, że dopiero od 1 stycznia 2016r. ustawodawca wprowadził poprzez art.3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015r.,poz.1595) możliwość korygowania przychodu w roku podatkowym wystawienia korekty faktury i odróżnił sytuację wystawienia korekty wynikającej z błędu rachunkowego i z innych przyczyn (np. udzielenia rabatów), dodając w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art.12 kolejne ustępy -3j-3m (dotyczące korekty przychodu) i w art.15- ustępy 4i-4k. Przepisy te regulują korektę zarówno przychodów, jak i związanych z nimi kosztów ich uzyskania, wskazują na sposób postępowania w sytuacji, gdy przychody uzyskane lub koszty poniesione w danym roku podatkowym są niższe od wartości, o jaką należy skorygować przychód i koszty wynikające z korekt faktur.

Z tych względów zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Nie można także Sądowi pierwszej instancji zarzucić naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, skoro podlegająca jego kontroli interpretacja była zgodna z prawem.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).