Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 297/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 2, § 3 i

§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą wobec M. F. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w związku z prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem kontrolnym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. (PIT-38), tj. dochodów uzyskanych przez M. F. w 2005 r. ze sprzedaży akcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnioskiem z dnia 8 października 2010 r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. o dokonanie zabezpieczenia na majątku M. F. m.in. przybliżonej należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił wspomniany wniosek

i decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o zabezpieczeniu na majątku M. F. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Kontynuując organ odwoławczy podał, iż w odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, niewykazanie okoliczności wskazanej w przepisie, tj. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz niepowołanie jakichkolwiek dowodów świadczących o złej kondycji finansowej podatnika. W odwołaniu zawarto także zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynikający z niezgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji, polegającego przede wszystkim na zestawieniu finansowania zakupu akcji z kredytu bankowego uzyskanego w 2005 r. i w latach wcześniejszych z nieustaloną bieżącą sytuacją finansową podatnika. Brak uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione prowadzi, zdaniem odwołującego do wniosku, że zebrany materiał dowodowy jest wadliwy i niepełny, co nie daje podstaw do twierdzenia, że zaistniały okoliczności określone w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych pełni rolę służebną dla wykonania decyzji wymiarowych. "Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem kwotę określa tzw. decyzja wymiarowa". (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08).

Podstawową przesłanką zastosowania przez organ I instancji art. 33 Ordynacji podatkowej stała się – jak skonstatował organ II instancji – obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie jednorazowo wykonane, zważywszy na jego wysoką kwotę. Zaznaczono jednocześnie, że przesłanka ta nie została przez ustawodawcę wprost zdefiniowana, a jedynie zobrazowano ją przykładowymi okolicznościami, których zaistnienie oznacza, że stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 33 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. słusznie uznano, iż "w wyniku naruszenia przepisów podatkowych obraz dochodowości podatnika w 2005 r. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został w znacznym stopniu zniekształcony". Przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu zaistniałych okoliczności. Wspomniany stopień prawdopodobieństwa i zasadność obawy podlega ocenie organu podatkowego, który indywidualnie bada sprawę uwzględniając całokształt posiadanych informacji.

Skoro zatem przychody podatnika ze sprzedaży akcji A S.A. w 2005 r. ustalone podczas kontroli UKS w K. wyniosły [...] zł, a przybliżony koszt ich uzyskania wyniósł [...] zł, co daje przybliżony dochód w wysokości [...] zł, a podatnik nie ujawnił tego dochodu w zeznaniu podatkowym za 2005 r. oraz nie uiścił dobrowolnie podatku należnego w kwocie [...] zł, to bez wątpienia zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu tej kwoty w obawie o zapłatę.

W ocenie organu odwoławczego dokonywany przez podatnika na tak dużą skalę skup akcji pracowniczych A S.A. wymagał znacznych środków pieniężnych, których posiadania podatnik nie był w stanie podczas kontroli w pełni udokumentować.

W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że art. 33 Ordynacji podatkowej (w którym posłużono się przykładowymi okolicznościami) odnosi się do działań podatnika i sytuacji z nimi związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich skutecznego wyegzekwowania. Zabezpieczenie nie może być – jak dalej zwrócił uwagę organ odwoławczy - utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania jego zapłaty. Zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest jeszcze egzekwowaniem tegoż zobowiązania i spełnia przesłanki zawarte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczono przy tym, że w niniejszej sprawie nie chodzi o decyzję wymiarową o charakterze konstytutywnym, gdyż przedmiotowa zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, którego podatnik nie wykonał. W pełni uzasadniona jest także obawa, że decyzja wymiarowa obejmująca przybliżoną kwotę (wraz z odsetkami) [...]zł również nie zostanie wykonana, co oznacza, że spełniona została podstawowa przesłanka zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji zaznaczył także, iż wymiarowe postępowanie podatkowe (w ramach którego weryfikowane będą podnoszone przez podatnika wszelkie zastrzeżenia dotyczące m.in. postępowania kontrolnego) zakończone zostanie decyzją, której wydanie spowoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Pokreślono jednocześnie, że "poza przedmiotem postępowania szczególnego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania pozostaje kwestia oceny dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zaległości podatkowej, ocena taka w tych warunkach byłaby bowiem oceną przedwczesną i wykraczającą poza przedmiot decyzji zabezpieczającej". (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00).

Organ odwoławczy zauważył także, iż podatnik ma możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z art. 33 d § 2 , § 3 i § 4 oraz art. 33 f Ordynacji podatkowej. Zaznaczono jednocześnie, że w przypadku, gdy wniosek o zabezpieczenie złożono po ustanowieniu zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zakres zabezpieczenia ustanowionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uchyla się lub zmienia w zakresie przyjętego zabezpieczenia (art. 33 d § 4 Ordynacji podatkowej).

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że "decyzja organu podatkowego I instancji na tym etapie postępowania określa wnikliwie stan faktyczny, wyczerpująco wyjaśnia przesłanki zastosowania tej a nie innej przytoczonej kwalifikacji prawnej i ustala jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym elementom normy prawnej zastosowanej w sprawie". Stwierdzając zatem legalność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. organ II instancji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania.

W skardze na powyższą decyzję działający za skarżącego doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik M. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono na wstępie, iż organ odwoławczy nie wskazał żadnych faktycznych przesłanek, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Nadto zarzucono, że organ I instancji nie poczynił żadnych szczegółowych ustaleń dotyczących majątku podatnika, praktycznie nie zawarł w swoim rozstrzygnięciu uzasadnienia faktycznego, a organ II instancji nie uzupełnił braków materiału dowodowego w tym zakresie.

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że podstawową przesłanką zastosowania przez organ I instancji art. 33 Ordynacji podatkowej była wysokość przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego i obawa, że zobowiązanie to nie zostanie jednorazowo wykonane, zważywszy na wysoką kwotę. W tym kontekście powołał się na orzecznictwo sądowe i piśmiennictwo (Michał Ciecierski Podatkowe postępowanie zabezpieczające, Przegląd Podatkowy nr 1/2009, Agata Marecka, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku dłużnika, Przegląd Podatkowy 2005/5), w którym akcentuje się, że opisane powyżej okoliczności nie stanowią podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dla przykładu przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/2009, w którym stwierdzono, że "instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika". Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sama okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, a nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości, żądanie zwrotu podatku, uchylanie się od odbioru korespondencji nie może stanowić podstawy do dokonania zabezpieczenia w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika – dochodów i stanu majątkowego – aby stwierdzić, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Po 1833/93, wyrok NSA z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt I SA/Wr 290/95, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/2006). Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 271/2000).

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, aby wykazać przesłanki zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne było w niniejszej sprawie zestawienie wysokości potencjalnych zaległości podatkowych z sytuacją finansową M. F., wielkością jego aktywów, skalą deklarowanych obrotów oraz wartością posiadanego majątku, zwłaszcza środków trwałych. Nie budzi wątpliwości, że w momencie wszczęcia postępowania zabezpieczającego organ dysponował wiedzą na temat sytuacji finansowej podatnika, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. W wydanych w sprawie decyzjach brak jest jednakże jakichkolwiek rozważań, wyliczeń i analiz (poprzedzonych, gdyby okazało się to konieczne dokonaniem stosownych ustaleń faktycznych). W żaden sposób nie wykazano wobec skarżącego – jak podkreślił pełnomocnik strony - trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Co więcej, w decyzji nie powołano się na jakiekolwiek dowody świadczące o złej kondycji finansowej podatnika (nie wynikają one także z załączonych dokumentów). Argumentacja organów obu instancji sprowadziła się wyłącznie do kwestii wysokości zobowiązania podatkowego oraz wskazywania nierzetelności podatnika i posługiwania się przez niego fikcyjnymi dokumentami.

Zaniechanie zgromadzenia dowodów obrazujących aktualną sytuację majątkową skarżącego skutkowało oparciem kwestionowanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia o dowolne (t.j."znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym" – por. wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94) ustalenia.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił także organowi II instancji nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w którym ze względu na niezwykłą lapidarność uzasadnienia decyzji organu I instancji odniesiono się do każdego zdania stanowiącego szczątkowe uzasadnienie faktyczne. Wskazał, że organ odwoławczy nie poruszył w ogóle kwestii posiadanego przez skarżącego majątku i nie nawiązał do zakresu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W obszernych wywodach wskazywał natomiast, że niniejsza sprawa nie dotyczy postępowania wymiarowego, podczas, gdy w odwołaniu strona nie odnosiła się w ogóle do aspektów tego postępowania, w tym do kwestii przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Nadmieniono również, że wskazywana stronie w zaskarżonej decyzji możliwość skorzystania z uprawnień określonych w art. 33 d § 2, § 3 i § 4 oraz art. 33 f Ordynacji podatkowej nie może zastępować odniesienia się do zarzutów odwołania ani też stanowić uzasadnienia utrzymania w mocy decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W końcowych fragmentach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył fragmenty wyroków: WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 341/2008, WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 418/2008 oraz WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 418/2009, w których, w odniesieniu do władczej ingerencji organu podatkowego w majątek adresata decyzji o zabezpieczeniu uwypuklono wymóg szczegółowej analizy sytuacji majątkowej podatnika, precyzyjnego udowodnienia podstaw powstania stanu obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego, które odnoszą się ściśle do możliwości finansowych i majątkowych osoby podatnika, a abstrahują od kwestii związanych z wolą strony dotyczącą regulowania ciążących na niej zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, że z wniosku o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. wynika, iż podatnik nie wykazał dochodu ze sprzedaży akcji A S.A. w 2004 r. w kwocie ok. [...] zł, a w 2005 r. - ok. [...] zł. Strona nie przedłożyła także umów kupna-sprzedaży wspomnianych akcji ani umowy pożyczki zawartej 16 grudnia 2005 r. z B z siedzibą w N. na kwotę [...] zł. Z wniosku tego wynika także, że skarżący posiada 20 rachunków bankowych założonych w 7 bankach (w wielu przypadkach o niezidentyfikowanych nazwach rachunków), strona nie ma żadnego majątku, mimo tak znacznych dochodów nie nabywa majątku i pozostaje w umownej rozdzielności majątkowej z małżonką. Nabywanie akcji pracowniczych A S.A. na tak znaczną skalę wymagało zaangażowania znacznych środków pieniężnych, których posiadania strona (jak podano we wspomnianym wyżej wniosku o zabezpieczenie) nie była w stanie w toku kontroli w pełni udokumentować. W konkluzji odpowiedzi na skargę organ odwoławczy (stwierdzając, że zaskarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) skonstatował, że organy obu instancji wykazały istnienie przesłanki zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przedmiotem skargi jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., wydaną oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z toczącym się wobec M. F. postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Nie jest wykluczone, że - ze względu na upływ czasu, który minął od wszczęcia postępowania kontrolnego – decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. została już wydana i doręczona, co (zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) skutkuje wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć jednakże trzeba, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a o.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem", (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1257/09, LEX nr 745586).

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 33 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Przywołana regulacja uzależnia dopuszczalność władczej ingerencji organu podatkowego w swobodne dysponowanie majątkiem podatnika wyłącznie do sytuacji zaistnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe (którego określenie dopiero nastąpi) nie zostanie wykonane. Ustawodawca wymaga przy tym, aby obawa ta była uzasadniona, a jedynie jako przykładowe przesłanki stwierdzenia takiego stanu rzeczy wskazuje trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz wyzbywanie się majątku rzutujące na skuteczność egzekucji.

Specyfika decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych, których określenie z dużym prawdopodobieństwem nastąpi po zakończeniu toczącego się już postępowania wymiarowego, związana jest - z oczywistych powodów - z elementem zaskoczenia podatnika. Decyzja taka nie jest zatem poprzedzona doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 Ordynacji podatkowej), stronie nie przysługują też uprawnienia określone w art. 200 tej ustawy (art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) "Inny jest zakres postępowania wymiarowego a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, zatem stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsame z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki warunkującej możliwość zastosowania zabezpieczenia spoczywa na organie, który w uzasadnieniu winien wyraźnie określić, w czym upatruje źródło obawy, przy czym nie może być ono domyślne, lecz uprawdopodobnione w sposób czytelny dla podatnika", (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 171/08, LEX nr 480108). "Decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione. Obowiązek nałożony na organy powinien zostać zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zawartej w art. 33 § 1 o.p. oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 598/10. LEX nr 694896).

Szczególny charakter omawianych rozstrzygnięć wymaga zatem od organu podatkowego konkretyzacji okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, którego istnienie i ostateczna wysokość jest na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu co najwyżej uprawdopodobniona. Owa konkretyzacja musi stanowić zasadniczy element uzasadnienia faktycznego decyzji o zabezpieczeniu; nie jest wystarczające, aby okoliczności takie zawarto wyłącznie we wniosku o dokonanie takiego zabezpieczenia.

Legalność decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika wiąże się zatem m.in. z wykazaniem przez organy podatkowe realnej obawy, że zobowiązanie podatkowe określone w przyszłej decyzji nie zostanie wykonane dobrowolnie lub przymusowo. Podkreślić trzeba, że "brak wykazania powyższej przesłanki uniemożliwia zastosowanie zabezpieczenia, co oznacza, że instytucja ta nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika (przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa). Także sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego" (por. wyrok WSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233).

Uzasadnienie faktyczne decyzji o zabezpieczeniu (które – jak wspomniano wyżej ma w sprawach omawianego rodzaju szczególne znaczenie) musi zatem zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Zdaniem Sądu okoliczność, iż spodziewana w niniejszej sprawie ogromna kwota zobowiązania podatkowego, podlegającego określeniu w przyszłej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jest niemożliwa do uiszczenia przez polskiego podatnika o przeciętnych dochodach nie może być wystarczającą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W kontekście powyższych rozważań, w których przedstawiono podstawowe elementy uzasadnienia faktycznego decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika należy podzielić argumentację skarżącego dotyczącą braków uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, które – mimo precyzyjnego wskazania ich w odwołaniu – nie zostały dostrzeżone ani też uzupełnione przez organ II instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oparł swoje rozstrzygnięcie na stwierdzeniu, że w ramach postępowania kontrolnego nie ustalono na razie wszystkich źródeł finansowania zakupu akcji A S.A., których część podatnik nabył ze środków uzyskanych z kredytów bankowych. Nadto wskazał na okoliczności wynikające z postępowania kontrolnego, w związku z którym dokonano zabezpieczenia, podając, że podatnik nie uiszcza wymaganych zobowiązań podatkowych, bowiem nie zgłosił do opodatkowania dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, nie przedłożył - celem naliczenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych – umów kupna-sprzedaży – akcji A S.A. oraz umowy pożyczki. Kolejnym argumentem, jaki przywołał organ I instancji był fakt nie nabywania majątku mimo znacznych dochodów oraz okoliczność pozostawania podatnika w związku małżeńskim, w którym obowiązuje rozdzielność majątkowa.

Zdaniem Sądu przywołane przez organ I instancji okoliczności nie uzasadniają w stopniu dostatecznym obawy niewykonania zobowiązania, które zostanie prawdopodobnie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odnosi całość swoich rozważań do zachowań podatnika mających miejsce w 2005 r. a więc w okresie znacznie wcześniejszym niż czas dokonania zaskarżonego zabezpieczenia. Nie sposób zaprzeczyć, iż żadna osoba zachowująca się w sposób opisany przez organ I instancji nie mogłaby być uznana za wiarygodnego i rzetelnego podatnika zamierzającego wywiązywać się ze wszelkich obowiązków publicznoprawnych. Zauważyć jednak należy, iż wszelkie wskazane przez organ podatkowy argumenty potwierdzające nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych wiążą się wyłącznie z okolicznościami wynikłymi w toku niezakończonego postępowania wymiarowego, w związku z którym dokonano zabezpieczenia. Organ I instancji wskazuje także na trudności w ustaleniu pozostałych (poza kredytami bankowymi) źródeł finansowania zakupu akcji, nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii stanu spłaty tychże kredytów i w ogóle pomijając całkowicie ewentualne zadłużenie podatnika, czy stan ewentualnej prowadzonej wobec niego egzekucji. Podkreślić należy, że ogólne stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że strona nie nabywa i nie posiada żadnego majątku skarżący zanegował w odwołaniu, oświadczając, że majątek posiada i nie wyzbywa się go. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się w żaden sposób merytorycznie do tych zarzutów, koncentrując się na kwestii "dochodowości podatnika w 2005 r., której obraz został na skutek nierespektowania przez stronę przepisów podatkowych znacznie zniekształcony".

Wykazane powyżej istotne braki decyzji, w których nie uzasadniono należycie obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego wskazują, że organy obu instancji działały z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne stało się także zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do uwzględnienia – w razie istnienia przesłanki ponownego rozpatrzenia odwołania - powyższych wywodów dotyczących uzasadniania rozstrzygnięć o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Konsekwencją uwzględnienia skargi jest także orzeczenie dotyczące wykonalności zaskarżonej decyzji (wydane w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania (na podstawie art. 200 tej ustawy).