Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1267/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 100-101
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z (...) maja 2017 r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z (...) grudnia 2016 r., nr (...), określającą B. S. (dalej zwaną skarżącą lub podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M., rok produkcji 2004, pojemność silnika 2477 cm3, w wysokości 4.241,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Jak wynika z akt sprawy, B. S. zakupiła w państwie członkowskim [Niemcy] w dniu 5 czerwca 2014 r., pojazd marki M., nr nadwozia [VIN]: (...), rok produkcji 2004, pojemność silnika 2.477 cm3, za kwotę 5.500 euro.

Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2004 r. przez M. Co Ltd. [strona internetowa: www. (...)]. W dniu zakończenia etapu produkcji posiadał nadwozie typu pickup z 4-drzwiową, 5-miejscową zamkniętą kabiną oraz oddzielną posadowioną na ramie przestrzenią towarową. Pojazd wyposażono w silnik diesla o pojemności 2.5 litra, 5-biegową manualną skrzynię biegów i napęd na obie osie [4x4]. Rozstaw osi pojazdu [strona internetowa: www.autocentrum.pl] wynosił 2.950 mm, a długość wewnętrzna przestrzeni towarowej [przy zamkniętych burtach] wynosiła 1.500 mm. Z pisma przedstawiciela producenta [M. Sp. z o.o. z dnia 19 sierpnia 2016 r.] wynika jedynie, że pojazd wyprodukowano na rynek szwedzki w dniu 29 kwietnia 2004 r, gdzie został sprzedany w dniu 10 sierpnia 2004 r.

Zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy niemieckimi dokumentami rejestracyjnymi z dnia 24 czerwca 2010 r. [Teil I - dowód rejestracyjny; Teil II - karta pojazdu], pojazd M. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego [zarejestrowany] w państwie członkowskim w dniu 10 sierpnia 2004 r. Pierwszej rejestracji dokonano w Szwecji. W wydanych w dniu 24 czerwca 2010 r. niemieckich dokumentach rejestracyjnych, pojazd M. oznaczono jako "samochód ciężarowy otwarty, skrzyniowy" [pole 5 Teil I i Teil II] z 5-miejscowym nadwoziem [pole S.l Teil I]. Pojazd posiadał koła w rozmiarze 16 cali z felgami z metalu lekkiego [pole 22 Teil I] i numer rejestracyjny "S.".

Z ewidencji pojazdów zarejestrowanych na terytorium Niemiec pojazd M. został wykreślony [wyrejestrowany] w dniu 9 maja 2014 r. [strona odwrotna Teil I].

W dniu 16 czerwca 2014 r. na terytorium kraju przeprowadzono badania techniczne pojazdu M., zakończone wydaniem zaświadczenia nr (...). W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył sporny pojazd jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Wskazał też, że w dniu badania pojazd posiadał przebieg 163.060 km i został przedstawiony z niemieckim numerem rejestracyjnym "S.".

W dniu 17 czerwca 2014 r. [faktura VAT-marża nr (...)] Podatnik zbył pojazd M. na rzecz P. K.. Nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium Polski w dniu 24 czerwca 2014 r. Pojazd zarejestrowano jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki M. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym, w ramach czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia (...) sierpnia 2016 r. wezwał stronę do przedstawienia dokumentów związanych z zakupem i nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. Podatnik osobiście złożył w Urzędzie Celnym w P. pismo, do którego załączył kopie posiadanych dokumentów, tj. umowy sprzedaży z dnia 5 czerwca 2014 r., badania technicznego z dnia 16 czerwca 2014 r., niemieckich dokumentów rejestracyjnych.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego M..

Pismem z dnia 13 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał Podatnika do wskazania dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu M., jego wyglądu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i dniu sprzedaży na terytorium kraju oraz wskazania, czy w pojeździe dokonywano zmian wyposażenia lub zmian konstrukcyjnych.

W dniu 4 listopada 2016 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo Podatnika z dnia 28 października 2016 r. w którym wyjaśnił on, że zarówno z posiadanych dokumentów, jak i z posiadanej zabudowy wynikało, że pojazd M. jest samochodem ciężarowym. Przestrzeń ładunkowa była wykończona blachą aluminiową i nakryta nadbudową z tworzywa sztucznego w celu przewozu upolowanej zwierzyny. W takim stanie pojazd został przemieszczony do kraju własnym transportem. Podatnik nie pamiętał dokładnej daty przywozu pojazdu na terytorium kraju.

Nadto, jak wskazał, po przywozie samochodu do Polski nie dokonywano w nim żadnych zmian poza wyczyszczeniem i umyciem. W taki stanie został sprzedany kolejnemu nabywcy, który wykorzystuje go do przewozu upolowanej zwierzyny.

W dniu 15 listopada 2016 r. przeprowadzono oględziny pojazdu M. oraz przesłuchano w charakterze świadka P. K..

Przesłuchany świadek zeznał, że pojazd kupił przez Internet. W samochodzie dokonywał jedynie napraw bieżących, np. końcówki zawieszenia, sprzęgła, naprawy pompy paliwowej. Żadnych zmian konstrukcyjnych nie dokonywał. Pojazd w dniu zakupu posiadał wspomaganie kierownicy, elektryczne szyby i lusterka, klimatyzację.

Z protokołu oględzin wynika, że pojazd M. posiadał 2-osiowe nadwozie typu pickup z oddzielną częścią osobową i towarową, posadowionych na wspólnej ramie. Przestrzeń osobową stanowiła 4-drzwiowa, w całości przeszklona kabina pasażerska [tylna szyba przesłonięta od zewnątrz siatką]. Przestrzeń towarowa, to otwarta platforma z płaską podłogą i burtami - otwierana jedynie burta tylna. Koła pojazdu posiadały felgi z metali lekkich, a przedni zderzak został zabezpieczony orurowaniem.

Przestrzeń osobowa wewnątrz posiadała 5 miejsc siedzących umiejscowionych w dwóch rzędach, tj. z przodu 2 oddzielne fotele, z tyłu 3-mięjscowa kanapa [ławka]. Siedzenia posiadały pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejsca do tego przeznaczonych. Tapicerka siedzeń jednolita, wykonana z tkaniny. Na całej długości kabiny pasażerskiej znajdowała się jednolita wykładzina podłogowa i jednolita [miękka] podsufitka. Boczki drzwi wykonano z elementów z tworzywa sztucznego i tapicerki materiałowej. W drzwiach bocznych stwierdzono elektrycznie podnoszone szyby [w drzwiach tylnych szyby przyciemniane]. Pojazd posiadał 4 szt. głośników; 3 górne uchwyty dla pasażerów; klimatyzację: 2 szt. poduszek powietrznych [kierowcy i pasażera obok]; 3 punktowe oświetlenie kabiny pasażerskie.

Przestrzeń towarowa była wyłożona osłoną z blachy i tworzywa sztucznego. Posiadała zamontowane orurowanie - stelaż, na którym znajdowała się dodatkowa lampa. Na podłodze, po lewej stronic, za kabina pasażerską, stwierdzono zamocowana wyciągarkę. Z dokonanych pomiarów wynikało, że rozstaw osi pojazdu wynosił 295,5 cm, a długość przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej tylnej burcie to 151,2 cm.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr (...) z dnia (...) grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.241,00 zł. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M..

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust, 1 powołanej ustawy.

Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania.

W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania w podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Zakwestionowanej decyzji Podatnik zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do pominięcia istotnych z punktu widzenia klasyfikacji taryfowych okoliczności, jak stosunek długości przestrzeni towarowej do połowy rozstawu osi, a także pominięcie cech projektowych pojazdu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. W ocenie Podatnika cechy te świadczyły o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, co organ podatkowy pierwszej instancji zupełnie zignorował. Nadto o zasadniczym przeznaczeniu spornego samochodu świadczyły dokumenty związane z jego rejestracją w państwie członkowskim i na terytorium kraju. Te okoliczności również zostały pominięte w skarżonej decyzji. Nadto Podatnik wskazał, iż przeprowadzając czynności dowodowe [przesłuchanie świadka] organ pominął faktyczne przeznaczenie samochodu do przewozu upolowanej zwierzyny.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz.752, dalej u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem (art.2) Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. UE L 256, dalej rozporządzenie nr. 2658/87). Natomiast w myśl art. 3 ust.2 u.p.a. jest to klasyfikacja według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007).

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu.

Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ podkreślił, że należy również mieć na uwadze fakt, iż część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Takie wyjaśnienia do HS opublikowane są w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr.86, poz. 880).

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do spornego samochodu organ odwoławczy wskazał, że ze względu na ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. W ocenie Dyrektora Izby świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wygląd pojazdu, jego osiągi, rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, przestrzeń ładunkowa. Dlatego też sporny samochód, posiadający podwójną kabinę z pięcioma miejscami siedzącymi, winien być zaliczony do pozycji HS 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wskazał, że pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Organ podkreślił też, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowana w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74, poz. HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick – up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mogą być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Za przyjęciem powyższego przemawiają również postanowienia wiążącego wprost rozporządzenia Komisji (UE) nr 1035/2014 z dnia 25 września 2014 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L 287 ). W rozporządzeniu tym wskazano, iż nowy pojazd silnikowy typu pick-up, składający się z czterodrzwiowej kabiny – wszystkie drzwi są wyposażone w okna – oraz pięciu siedzeń łącznie z fotelem kierowcy, w dwóch rzędach, i otwartej przestrzeni ładunkowej, klasyfikowany jest do pozycji CN 8703 32 19. Wyklucza się jako pojazd do transportu towarów, biorąc pod uwagę jego zamierzone wykorzystanie , które jest nieodłącznym elementem całości jego obiektywnych cech i ogólnego wyglądu, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Brak luksusowych cech wnętrza nie wyklucza klasyfikacji jako pojazdu do przewozu osób. do pozycji HS 8704 tym samym, jego uznanie za zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.

Dyrektor Izby zauważył, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowią ich uzupełnienie. Stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zwracają na to uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem jest naliczenie podatku akcyzowanego za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki M., pojemność silnika 2477cm3. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynosi: 22.803,00 zł x 18,6% = 4.241,00 zł.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zawarła żądanie uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie świadka P. K., dla ustalenia okoliczności, w jakim celu nabył przedmiotowy pojazd i w jakim celu konkretnie go użytkuje, innymi słowy jakie jest rzeczywiste przeznaczanie pojazdu marki M., w sytuacji gdy z materiału dowodowego ewidentnie wynika, iż pojazd ten był wykorzystywany do przewozu upolowanej zwierzyny, a tym samym w głównej mierze był wykorzystywany doi przewozu towarów, a nie do przewozu osób;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tymczasem Organ podatkowy całkowicie zbagatelizował podnoszone przez Stronę dotychczasowe argumenty wraz z przedstawionymi dokumentami od pojazdu i nie uzupełnił materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka P. K., który nota bene zarejestrował przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy w dniu 24 czerwca 2014 r. W konsekwencji, Organ podatkowy przyjął w sposób dowolny, dla potrzeb postępowania podatkowego, iż moja Mocodawczym zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego;

3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez Organ podatkowy w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewłaściwym przyjęciu, że przedmiotowy samochód nie służy do przewozu towarów w swojej dominującej funkcji;

4. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania oraz brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez Organ podatkowy.

5. art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiejkolwiek weryfikacji przez Organ podatkowy twierdzeń skarżącej oraz świadka w osobie P. K. i bezkrytycznego oparcia wydanej decyzji jedynie na własnym przekonaniu Organu, gdy tymczasem przepisy ordynacji podatkowej przewidują otwarty system środków dowodowych i Organ powinien przede wszystkim zbadać prawdziwość twierdzeń skarżącej i wyczerpująco przeprowadzić postępowanie dowodowe, a w szczególności uzupełnić postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadka P. K. na kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. sposobu używania przez niego przedmiotowego pojazdu oraz przyczyny, dla której zdecydował się kupić przedmiotowy pojazd od Strony.

Zdaniem skarżącej, z powyższych uchybień procesowych wynikają także błędy w ustaleniach faktycznych, które miały wpływ na treść wydanej decyzji, polegające na:

1. błędnym przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym na gruncie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy o jego charakterze przesądza jego przeznaczenie, które zawsze było w dominującym zakresie ukierunkowane na przewożenie towarów, a nie osób;

2. błędnym przyjęciu, że pojazd od samego początku zarejestrowany jako samochód ciężarowy może – tylko na potrzeby postępowania podatkowego – zostać uznany za samochód osobowy, wyłącznie na podstawie jego bogatego i komfortowego wyposażenia, z pominięciem faktu, że samochód od zawsze wykorzystywany jest głównie do przewozu towarów, a konkretnie padliny zwierzęcej zastrzelonej na polowaniach. Organ podatkowy również nie wziął pod uwagę faktu powszechnie znanego, a mianowicie tego, że w wyniku ciągłego rozwoju technologicznego, produkowane pojazdy mają coraz lepsze wyposażenie bez względu na to , jakie jest ich przeznaczenie, nawet w ciągnikach rolniczych, standardem jest już klimatyzacja, dobre radio, nagłośnienie, czy skórzane obszycia kierownicy i dźwigni biegów. Ponadto, organ wskazał, że pojazd posiada dodatkowo układ przeniesienia napędu na obie osie, co nie świadczy o tym, że jest pojazdem osobowym, tak jak ustalił organ, lecz wręcz przeciwnie świadczy to tylko o tym, że jest to pojazd specjalnie przystosowany do jeżdżenia w trudnych warunkach typowych właśnie dla lasów, bagien, w których to miejscach raczej nie wozi się ludzi, tylko ładunki;

3. błędnym przyjęciu, że pojazd należy do kategorii samochodów osobowych (pozycja HS 8703), w sytuacji gdy w pojeździe zamontowana jest wyciągarka, która raczej montowana jest w pojazdach służących do przewozu towarów. Ponadto, pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8704, bo maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu;

4. błędnym przyjęciu, że pojazd należy do kategorii samochodów osobowych (pozycja HS 8703), w sytuacji gdy przedłożone dokumenty wskazują, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym i służy głównie do przewozu towarów - upolowanej dziczyzny, na co wskazuje zabudowana część towarowa, znajdująca się w pojeździe oraz fakt, że przeprowadzone w dniu 16 czerwca 2014 r. badanie techniczno - diagnostyczne jednoznacznie potwierdziło, iż pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, powyższe błędy w ustaleniach faktycznych doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo braku przesłanek jego zastosowania;

2. art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Ponadto, obecny posiadacz pojazdu – świadek P. K. w dniu 26 czerwca 2014 r. Również zarejestrował nabyty samochód jako pojazd ciężarowy;

3. dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 2 kwietnia 1999 r. W sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. Przez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki M., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego (transport upolowanej zwierzyny łownej), o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, homologacja, rachunek nabycia.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki M. i N.N.) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Problem ten podkreślała również skarżąca, powołując się na potrzebę interpretacji ewentualnych nieścisłości ustawowych na korzyść podatnika. Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności oględzin pojazdu, oraz informacji o standardowym wyposażeniu pojazdu organ odwoławczy ustalił, że samochód M. to pojazd, którego kabina pasażerska posiada dwie pary drzwi uchylanych z każdego boku oraz pięć miejsc siedzących. Pojazd w części pasażerskiej posiada podsufitkę z miękkiej wykładziny, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty podsufitowe, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób.

Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w 2 rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta 151,2 cm) do rozstawu osi (295,5 cm), tj. według danych przyjętych przez organy podatkowe po uwzględnieniu zarzutów skarżącej w tej materii.

Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna.

Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynikała, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji w listopadzie 1998r. i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS ale kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu opublikowanych jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. nr. 86 poz. 880). Zatem kryterium ładowności nie miało charakteru rozstrzygającego w sprawie.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Sąd podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określenie cech charakteryzujących pojazd i są pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Zatem spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych.

Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że kwestia taryfikacji samochodu M. była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach), które Sąd w całości podziela. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na bezprawność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu M. w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym.

Reasumując i odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z zapewnieniem skarżącej czynnego udziału w sprawie (art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty związane z homologacją, rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Jednocześnie Sąd zauważa, że praktyka klasyfikacji samochodów pickup marki M. i N. do kodu 8703 nie jest tylko praktyką polskich organów podatkowych. Przykładowo ze wspólnotowej bazy WIT (BTI) wynika, że pod kodem 8703 obie marki samochodów są klasyfikowane w Niemczech (por. WIT nr (...) dotyczy M., a WIT nr (...) dotyczy N. http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=en).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.