Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dnia 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego R. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1361,00 PLN, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Alfa Romeo wyprodukowanego w 1991 r. Decyzję wydano na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 80 ust. 1-3, 81 ust. 1, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż zapłacony przez R. K. podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Alfa Romeo jest w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności w świetle art. 80, 81 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem należnym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na dyrektywę Rady Europy nr 92/12/ EWO z dnia 25 lutego 1992 r., zgodnie z którą, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego także na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Rzeczpospolita Polska korzystając z tego zapisu wprowadziła podatek akcyzowy od nabywanych samochodów osobowych niezarejestrowanych dotychczas w kraju.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem R. K. wniósł odwołanie, w którym domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 1361 PLN wraz z odsetkami ustawowymi.

W uzasadnieniu odwołania R. K. wskazał na art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w myśl którego państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw Unii pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Zdaniem skarżącego, postanowienia art. 80 ustawy o podatku akcyzowym naruszają zasadę wyrażoną we wskazanym art. 90 przywołanego Traktatu. Jednocześnie na poparcie swoich twierdzeń R. K. przytoczył orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-112/84 Michela Humbolta, 26/62 Van Gend&Loos ECR 1.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O. nie uwzględnił odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 76, 80 ust 1, ust 2 pkt 3, art. 81 i 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Dyrektor powołując się na obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego przepisy, podzielił argumentację wyrażoną w uzasadnieniu organu I instancji.

Od decyzji tej R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i zarzucił naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, 83, 87 i 91 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i postanowienia umów międzynarodowych nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazując na te naruszenia, a w szczególności złamanie zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi R. K. podkreślił, że nie kwestionuje prawa państw członkowskich Unii do wprowadzania i utrzymywania podatków dotyczących wyrobów niezharmonizowanych, zgodnie z własną polityką fiskalną każdego z państw. Jednak, jego zdaniem, wykonywanie tej polityki jest ograniczone zobowiązaniami wynikającymi z postanowień Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z treścią aktów wspólnotowych, a w szczególności z art. 90 wskazanego Traktatu, a zatem pobrana akcyza jako sprzeczna z prawem wspólnotowym, jest opłatą nienależną. Zdaniem skarżącego, nałożenie podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, powoduje dyskryminację w traktowaniu osób dokonujących takiego nabycia, w stosunku do osób nabywających pojazdy zarejestrowane i sprzedawane w kraju. Różnicuje bowiem towar, w zależności od miejsca jego nabycia. W takiej sytuacji, według R. K., organy wobec sprzeczności przepisów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym, winny stosować przepisy prawa wspólnotowego. Wskazując na tę powinność skarżący powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 18/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12 /EWG, do wprowadzenia lub utrzymania podatków na inne wyroby niż zharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że ustawa o podatku akcyzowym jest formą wdrożenia powołanej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i skoro postanowienia Dyrektywy przewidują możliwość wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego przez państwa Unii na poszczególne towary, to zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego przez przepisy prawa krajowego jest bezpodstawny. Przy czym Dyrektor zaznaczył, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulują w sposób jednolity opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym samochodów osobowych zarówno w przypadku importu, eksportu czy sprzedaży na terenie kraju jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem argument skarżącego dotyczący różnicowania towaru w zależności od miejsca jego nabycia, jest chybiony. Również przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie wprowadzają wyższych stawek opodatkowania na samochody produkowane w innych państwach członkowskich Wspólnoty, niż na samochody produkcji krajowej. Uzupełniająco Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że ustawa o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny, ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Zatem organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasad wynikających również z tej ustawy i stosowania jej jako powszechnie obowiązującej w Polsce.

Problematyka przedstawiona w niniejszej sprawie znalazła odzwierciedlenie w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 679/05, a dotyczącym m.in. stosowania przepisów art. 80, 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym w związku z brzmieniem przepisów art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Z uwagi na tożsamość zagadnień w obu sprawach i ze względu na prejudycjalny charakter postępowania przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, Sąd w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. z urzędu zawiesił postępowanie.

Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyroku w dniu 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. C-313/05, tutejszy Sąd postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego, na podstawie zawartego traktatu akcesyjnego, stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego. Na system ten składają się między innymi traktaty założycielskie UE i akcesyjne oraz ogólne zasady prawa wspólnotowego ukształtowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W doktrynie prawa europejskiego na ten dotychczasowy "dorobek wspólnotowy" występujący pod nazwą acquis communautaire, składa się całe dotychczasowe prawo UE wraz z ukształtowanymi sposobami jego rozumienia i stosowania, polityki wspólnotowe, zwyczaje, orzecznictwo sądowe, a także wartości tkwiące u podstaw funkcjonowania UE. Nowe państwa przystępujące do Unii zobowiązane są do przyjęcia całego acquis communautaire.

Jedną z przyjętych i ukształtowanych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem państw członkowskich wyrażająca się m.in. w tym, że żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z Traktatu. Zasadą pierwszeństwa objęto wszystkie normy porządku krajowego, a w sytuacji, gdy normy krajowe są sprzeczne z prawem wspólnotowym, sąd powinien odmówić zastosowania prawa krajowego i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego. Z zasady pierwszeństwa wynika zatem, że przepisy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu.

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na temat zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wypowiedział się m.in. w sprawach 26/62 Van Gend & Loos Zb. orzeczeń 1963, s. 1 i 16/64 Costa v. ENEL Zb. orzeczeń 1964, s. 585, jak również w wyroku z dnia 9 marca 1978 r. 106/77 Simmenthal, Zb. orzeczeń 1978, s. 629.

Jak już wskazano wcześniej Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że:

1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki,

3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wprawdzie orzeczenie prejudycjalne wydane na potrzeby danej sprawy wiąże sąd w tej sprawie, to podkreślić także należy, że w wyniku utrwalonej linii orzeczniczej interpretacja przepisów prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu prejudycjalnym, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale i inne sądy państwa członkowskiego (por. wyroki ETS w sprawach 66/80 Zb. Orzeczeń 1981 s. 1191, C-143/88 i C-92/89 Zb. orzeczeń 1991, s. 415). Związanie to ma na celu zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Należy także zauważyć, iż wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego. Z tych właśnie względów wyrok ETS w sprawie C-313/05, w której pytanie prejudycjalne zadał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rzutuje także na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dokonana przez Trybunał interpretacja wskazuje, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie narusza art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 ust. 1 Traktatu. Według Trybunału przepis art. 90 Traktatu należy bowiem interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wyrok w tej sprawie stanowi kontynuację przyjętej linii orzeczniczej Trybunału, a dotyczącej wykładni art. 90 (dawniej 95) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Zb. orzeczeń 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Zb. orzeczeń 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Zb. orzeczeń 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Zb.orzeczeń 2001, s. 1-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Zb. Orzeczeń 2002, s. I-07487; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 wybór LEX nr 193374). Wyjaśniając pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" Trybunał wskazał, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek (por. pkt 13 i 16 wyroku w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu; pkt 21 wyroku w sprawie C-375/95 Comission v. Greece; pkt 68 wyroku w sprawie C-387/01 Weigel).

W świetle takiej wykładni art. 90 Traktatu, dokonanej przez Trybunał, stanowisko organów w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Przypomnieć jednocześnie należy, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Natomiast stosownie do § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.), stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Pamiętać należy jednak, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru i rosnące wraz z wiekiem pojazdu. Stawki nie mogły jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania.

W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że podatek akcyzowy zapłacony przez R. K. może w całości podlegać zwrotowi. Jak wynika bowiem z deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i wniosku o zwrot pobranego podatku akcyzowego, R. K. nabył w dniu 15 grudnia 2004 r. na terenie Niemiec samochód osobowy marki Alfa Romeo wyprodukowany w 1991 r.

W roku 1991 w Polsce nie obowiązywały jeszcze przepisy nakładające na nabywców obowiązek zapłaty akcyzy. Podatek akcyzowy wprowadzono dopiero ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawę opublikowano w Dzienniku Ustaw nr 11, poz. 50 z dnia 15 lutego 1993 r. Stosownie do treści art. 56, ustawa weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r., przy czym część jej przepisów dotyczących również podatku akcyzowego, zaczęła obowiązywać już po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia. Zatem w dacie wyprodukowania pojazdu, którego dotyczy niniejsze postępowanie, sprzedaż samochodów nie była obciążona podatkiem akcyzowym. Dopiero po wejściu w życie wskazanej ustawy, samochody nabywane w Polsce jako nowe i po raz pierwszy rejestrowane mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jeżeli zatem samochód, który nabył skarżący został wyprodukowany i pierwszy raz zarejestrowany przed tą datą, to porównywany być musi z samochodami nabytymi i po raz pierwszy zarejestrowanymi w Polsce, które nigdy nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Rezydualna kwota podatku akcyzowego, zawarta w wartości rynkowej takich pojazdów, jest równa zeru. Może to prowadzić do wniosku, że nadpłatę stanowi cała kwota podatku akcyzowego, zapłacona przez stronę w związku z nabyciem tego samochodu. Wniosek taki jednak musi być poprzedzony dokonaniem przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zmierzających do zweryfikowania zarówno roku produkcji nabytego przez skarżącego samochodu, jak i daty jego pierwszej rejestracji.

Z tych względów zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 152 wskazanej ustawy, wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.