Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 364/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.179§ 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń do protokołu kontroli oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K.G. (dalej: strona, skarżący), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" Sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od czerwca 2015r. do stycznia 2016 r., które zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu K.G. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.111 zł oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie 61.785 zł.

W toku postępowania odwoławczego dotyczącego ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. wyłączył z jawności dokument znajdujący się w aktach sprawy, tj. zastrzeżenia "A" Sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od czerwca 2015r. do stycznia 2016 r. - ze względu na interes publiczny. W aktach sprawy pozostawiono natomiast wyciąg z tego dokumentu, który został włączony do akt sprawy odrębnym postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2018r.

Pismem z dnia 6 września 2018r. skarżący wniósł o umożliwienie wglądu oraz sporządzania kopii (przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń) do wyżej opisanych zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił pełnomocnikowi strony zapoznania się z ww. dokumentem, który został wyłączony z jawności - z uwagi na interes publiczny. W podstawie prawnej organ wskazał art. 179 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800).

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zdaniem organu, w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły wykraczających poza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. "Interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej jest w tym wypadku dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności dokumenty i informacje. Wyłączenie dokumentu ze względu na istnienie interesu publicznego jest przesłanką odmowy udostępnienia dokumentów skarżącemu. Wyłączony dokument zawierał bowiem informacje objęte tajemnicą skarbową jak i informacje dotyczące podmiotów innych aniżeli skarżący.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W świetle powyższych uregulowań nie można tym samym wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wyciąg z zastrzeżeń "A" Sp. z o.o. pozostawiono w ww. aktach sprawy - stanowi on materiał dowodowy jawny dla strony. Wyłączono natomiast z jawności dane osobowe i ekonomiczne zawarte w tym dokumencie. Zanonimizowanie tego dokumentu nie miało wpływu na jego treść merytoryczną oraz całkowicie umożliwiło ustalenie stanu faktycznego wynikającego z tego dokumentu.

K.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem je poprzedzającym oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do stycznia 2016r.,

- art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do stycznia 2016r. z uwagi na interes publiczny,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do stycznia 2016r.,

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów zgodnie z prawem i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w trakcie postępowania, w wyniku odmowy wglądu i sporządzenia kopii zastrzeżeń "A" sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do stycznia 2016r.

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że wprawdzie informacje objęte tajemnicą skarbową winny być wyłączone z jawności, niemniej jednak działania oparte na art. 293 Ordynacji podatkowej nie mogą prowadzić do ograniczenia prawa strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowych oraz ograniczenia jawności postępowania podatkowego dla strony. Na każdym etapie postępowania organ podatkowy powinien działać w sposób jawny i wyczerpująco informować stronę o przyczynach podjętych rozstrzygnięć. Zasadność odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy pozostawia wiele do życzenia. Firma "A" była podwykonawcą skarżącego, który miał dostęp do danych adresowych tej spółki a także danych kontaktowych do osób prowadzących jej sprawy. Z treści postanowienia nie wynika, czy w zastrzeżeniach "A" sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015r. do stycznia 2016r. znalazły się dane na temat innych zleceń wykonywanych przez "A", niezwiązanych z budową centrum. Brak jest też informacji, czy istnieją elementy decyzji, które mogłyby narazić inne podmioty na straty w przypadku ujawnienia ich stronie. Zdaniem skarżącego, samo hasłowe powołanie się na interes publiczny i tajemnicę skarbową nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego.

Skarżący zarzucił, że organ nie ograniczył się jedynie do zanonimizowania danych osobowych czy też danych odnoszących się do zobowiązań podatkowych "A" oraz jej kontrahentów, co byłoby uzasadnione, ale wyłączył z jawności znaczną część dokumentu. Strona w tej sytuacji nie ma pewności czy organ nie zataił lub nie pominął informacji istotnych dla przedmiotowego postępowania.

Odmawiając możliwości zapoznania się z pełną treścią dokumentu, organ uniemożliwił stronie weryfikację tego czy dokonane wyłączenia nie wykraczają poza to co niezbędne (tj. dane osobowe, dane podmiotów gospodarczych, czy dane na temat zobowiązań podatkowych). Strona nie może się bronić się w postępowaniu podatkowym, gdyż organ wyłączył z akt sprawy materiał dowodowy, nie informując podatnika co dokładnie zostało wyłączone. Wobec licznych uchybień strona obawia się, że wyłączając z jawności znaczną część decyzji, Dyrektor IAS mógł pozostawić w aktach jedynie dane nakierowane na uzasadnienie przyjętego odgórnie stanowiska, przypisującego skarżącemu udział w strukturze zaprojektowanej specjalnie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym strona nie miała prawa wglądu do zastrzeżeń "A" sp. z o.o. do protokołu kontroli podatkowej, a zgromadzone w toku postępowania akta nie pozwalały w pełni ocenić, czy organ zasadnie wyłączył z jawności dokumenty, tym samym wyznaczenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy nastąpiło zdecydowanie za wcześnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów. Skarżący wprawdzie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosku tego jednak nie uzasadnił. W tej sytuacji Sąd uznał, że nie było dostatecznych podstaw do odstąpienia od rozpoznania sprawy w postępowaniu uproszczonym, skoro zachodzą przesłanki z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił pełnomocnikowi K.G. zapoznania się z dokumentem znajdującym się w aktach sprawy w postaci zastrzeżeń "A" Sp. z o.o. do protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. - ze względu na interes publiczny.

Należy wskazać, iż w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zdefiniował termin "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Słusznie uznał, że "interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Termin ten w taki właśnie sposób jest rozumiany w judykaturze (por. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r. II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r. II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r. II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r. II FSK 1048/17, z dnia 4 października 2017 r. II FSK 2358/15 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie jego postrzeganie.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano, że wyłączony dokument zawierał informacje dotyczące innego podmiotu nie związane ze sprawą lub dotyczące osób trzecich, a nadto objęte tajemnicą skarbową. Nie ma zatem racji skarżący wywodząc, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska. Przeciwnie, organ wskazał z jakich powodów i w jakim zakresie dokonano wyłączenia ww. dokumentu z jawności. Obowiązek uzasadnienia stronie powodów odmowy dostępu do wyłączonych z jawności dokumentów nie oznacza obowiązku wskazania szczegółowych danych, do których dostępu się odmawia, przeczyłoby to bowiem sensowi tejże instytucji.

Niewątpliwie informacje zawarte w zastrzeżeniach innego podmiotu do protokołu kontroli - stanowią tajemnicę skarbową w rozumieniu art. 293 Ordynacji podatkowej. Wyłączone z jawności informacje obejmowały dane osobowe i ekonomiczne osób trzecich jak również informacje nie mające znaczenia dla sprawy. Mając na względzie interes publiczny należało stwierdzić, że organ prowadząc postępowanie odwoławcze wobec skarżącego zasadnie nie ujawnił danych innego podmiotu, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Interesem publicznym jest w tym przypadku dobro osoby trzeciej, której dotyczył wyłączony z akt sprawy dokument. Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 Ordynacji podatkowej.

Wbrew ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów prawa procesowego art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej narusza prawo.

W świetle wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia mu dostępu do informacji chronionych tajemnicą skarbową o innym podatniku.

Odnosząc się do wyrażonych przez skarżącego obaw co do tego, czy wyłączając częściowo z jawności treść zastrzeżeń zgłoszonych przez kontrahenta skarżącego do protokołu kontroli, organ pozostawił w aktach sprawy jedynie dane nakierowane na uzasadnienie przyjętego stanowisko przypisującego skarżącemu udział w strukturze zaprojektowanej specjalnie w celu uzyskania korzyści podatkowej wskazać należy, że jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 marca 2015 r, sygn. akt I SA/Kr 183/15, ocena wystąpienia przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokonywana przez Sąd w pewnej izolacji. Nie można bowiem całkowicie wykluczyć, że żądane dane mogłyby mieć pewien wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie określanego podatku – w niniejszej sprawie podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd nie może zweryfikować żądania strony pod tym względem i ocenić zasadności ochrony jego interesu w postępowaniu nie prowadząc jednocześnie kontroli w zakresie wymiaru podatku, co jest w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym wykluczone. W konsekwencji, oceny odmowy prawa do wglądu Sąd dokonuje w odniesieniu do treści przedmiotowych dokumentów wyłącznie w kontekście interesu publicznego. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie skarżącego poczynione ustalenia mające wpływ na jego sytuację procesową czy materialnoprawną, skarżący będzie mógł kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu wymiarowym, a następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania brak jednak przesłanek do takiej oceny (tj. oceny tego, że dokumenty te i dane w nich zawarte mają jakikolwiek wpływ na sytuację prawną skarżącego).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.