Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 453/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 70 par. 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Piotr Głowacki Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w N. przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4 816 zł (cztery tysiące osiemset szesnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 lutego 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24.10.2019 r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r w wysokości niższej niż to wykazano w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym :

W 2012 r strona skarżąca Y. Spółka z o o w K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (zakup i sprzedaż) okien dachowych, dodatków i akcesoriów do okien dachowych (markizy, rolety, żaluzje, moskitiery, drążki, zamki, siłowniki, sterowanie elektryczne), folii dachowych, schodów strychowych, akcesoriów do schodów strychowych, paneli solarnych, bram garażowych m.in. czołowych marek: F., V., R. itp.

Po przeprowadzeniu w stosunku do spółki postępowania kontrolnego Naczelnik [..] Urzędu Celno - Skarbowego w K. w dniu 30 czerwca 2017 r. wydał decyzję nr [...], w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Organ zakwestionował bowiem prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez n/w podmioty w zakresie w jakim dokumentowały nabycie usług informatycznych, poligraficznych, marketingowych, doradczych i prawniczych, tj. usług niezwiązanych z jej sprzedażą opodatkowaną. W szczególności w 2012 r. Spółka ujęła w rozliczeniu faktury wystawione przez G., E., S. sp. z o. o., dokumentujące wykonanie usług, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Y., natomiast były one w całości związane bezpośrednio z przychodami opodatkowanymi spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy Y.,

Ponadto ujęto w rozliczeniu faktury wystawione przez M., N. , G. 1, B. , dokumentujące wykonanie usług, które w całości lub w przeważającej części nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Y., natomiast w całości łub w zdecydowanej części związane one były bezpośrednio z przychodami opodatkowanymi spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy Y.

W ocenie organu I instancji w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. Dalej VAT) Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty w zakresie w jakim dokumentowały nabycie usług niezwiązanych z jej sprzedażą opodatkowaną.

Na decyzję tę Spółka złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jak i dokonana przez organ I instancji jego analiza były niewystarczające dla oceny zakwestionowanych transakcji, a wnioski wyciągnięte na ich podstawie były przedwczesne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż konieczne jest ponowne rozpatrzenie materiału dowodowego, uzupełnionego o dodatkowe dowody oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących m. in. umowy z dnia 1 marca 2012 r. nr [...] zawartej między Y. a F. (K:62- 63), porozumienia zawartego w dniu 14 listopada 2016 r. między Y. Sp. z o. o., Y. GmbH oraz F. (K:1044), a także faktur wystawionych przez Y. na rzecz F. z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] tytułem reklamy na rynku niemieckim w środowisku profesjonalnym (dekarze cieśle), z dnia 30 października 2012 r. nr [...] tytułem wysyłki materiałów reklamowych do dekarzy na rynku niemieckim, z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] tytułem umowy z dnia 1 marca 2012 r. Za niezbędne uznano także zbadanie związku ww. faktur i umów z poniesionymi przez Spółkę wydatkami, które udokumentowane zostały kwestionowanymi fakturami celem właściwego rozpoznania przedmiotowej sprawy i rozstrzygnięcie spornych kwestii. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie przedstawiono szczegółowego wyliczenia kwot ukazujących kwoty podatku jakie zgodnie z wyliczeniami organu I instancji przysługiwały Spółce z poszczególnych faktur. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w uzasadnieniu decyzji powinno się również zawrzeć dokładne wyliczenie kwot kwestionowanego podatku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 24.10.2019 r. nr [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012r w wysokości niższej niż to wykazano w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych.

Organ ustalił, że Spółka odgrywała zasadniczą rolę w grupie spółek Y. gdyż była spółką kontrolującą pozostałe spółki z grupy Y. sp. z o. o. posiadała 100 % udziałów w kapitale Y. GmbH i Y. Srl. Natomiast w kapitale Y. BY kontrolowana Spółka posiadała 49% udziałów. Ze względów ekonomicznych większość transakcji dostaw towarów w ramach grupy rozpoczynało się w Y. sp. z o. o. Spółka zobowiązana była do współpracy z nabywcą w zakresie marketingu na rynkach docelowych, prowadziła ogólną politykę magazynową właściwą dla danego rynku, ustalała politykę cenową i rabatową, określała ogólne warunki sprzedaży, przyjmowała zamówienia od nabywcy, zarządzała zapasami i magazynem, w zależności od uzgodnień stron – koordynowała transportem towarów sprzedawanych do nabywcy, rozpatrywała reklamacje na poziomie producenta oraz zarządzała wizerunkiem Grupy Y. Natomiast Y. GmbH, Y. Srł, Y. BY w związku z dystrybucją towarów na rynku docelowym odpowiedzialne były za realizację dystrybucji oraz organizację działań marketingowych na rynku docelowym, odpowiadały za utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z klientem, przyjmowanie zwrotów towarów na poziomie odbiorcy docelowego, dystrybucję materiałów informatycznych i reklamowych, planowanie wielkości zapotrzebowania i składania zamówień, zarządzanie zapasami i magazynem oraz w zależności od uzgodnień stron transakcji, spółki odpowiadały za organizację transportu w zakresie zakupu. W zakresie administracji spółki odpowiadały za księgowanie, zakup i sprzedaż, zarządzanie swoimi finansami, obsługę prawną, IT, HR. W dalszej kolejności, jako aktywa używane zarówno przez Y. sp. z o. o. jak i Y. GmbH, Y. Srł, Y. BY w jednakowym wymiarze przedstawiono m.in.: sprzęt i pomieszczenia biurowe, oprogramowanie komputerowe do sterowania gospodarką magazynową, do zarządzania sprzedażą i zakupami, zasoby ludzkie w postaci personelu magazynowego oraz biurowego. W zakresie ryzyk podejmowanych przez Y. sp. z o. o. obciążona ona była ryzykiem związanym z dostawą tj. ryzykiem utraty i uszkodzenia towarów w transporcie i ryzykiem opóźnienia w dostawie. Ryzyko to było jednak ograniczone wzajemnymi uzgodnieniami oraz przez fakt, iż spółka realizowała dostawę przez podmiot zewnętrzny, który ponosił odpowiedzialność za terminowość dostaw. Ponadto Y. sp. z o. o. obciążona była ryzykiem inwentarzowym związanym z magazynowaniem towarów, które spółka zamówiła i na które nie ma zbytu. Jednocześnie spółka ponosiła ryzyko zniszczenia i utraty towarów w czasie magazynowania. Natomiast Y. GmbH, Y. Srł, Y. BY obciążone były ryzykiem kredytowym dotyczącym sprzedaży towarów do niepowiązanych klientów, ryzykiem inwentarzowym dotyczącym magazynowania towarów, ryzykiem rynkowym i walutowym.

Ponadto w zależności od uzgodnień stron spółka ponosiła ryzyko utraty i uszkodzenia towarów w Transporcie

Z kolei w zakresie przewidywanych kosztów transakcji Y. sp. z o. o. zobowiązana była do ponoszenia m.in. kosztów wsparcia dla nabywcy poprzez obsługę zamówień, wsparcie administracyjne i marketingowe, koszty sprzedaży towarów w zależności od uzgodnień stron, koszty transportu i ubezpieczenia, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego, natomiast Y. GmbH, Y. Srl, Y. BY ponosić miały m.in. koszty dystrybucji towarów na rynku docelowym - koszty transportu, koszty marketingowe, koszty obsługi księgowej, podatkowej i prawnej oraz doradztwa biznesowego.

W oparciu o powyższe ustalenia uznano, że Y. sp. z o.o. ujęła w rozliczeniu faktury dokumentujące wykonanie usług, które nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Y., i dlatego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez n/w podmioty w zakresie, w jakim dokumentowały nabycie usług nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną Y. sp. z o. o. :

• G.- przedmiotem zlecenia były usługi pakowania i adresowania materiałów reklamowych, które skierowane były do klientów profesjonalnych wyłącznie z terenu Niemiec ,

• E.- usługa związana z weryfikacją funkcjonowania sklepu internetowego na terenie Austrii i nadaniem mu certyfikatu,

• S. sp. z o. o.- usługa dot. stworzenia baz danych klientów z grupy klientów "profesjonalnych" z terenu Niemiec, Austrii, Szwajcarii,dokumentujących wykonanie usług, które pozostawały w całości w związku z przychodami opodatkowanymi spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy Y.,

• M. - usługi poligraficzne dot. nadrukowania danych spółki zależnej (spółki niemieckiej Y. GmbH) oraz znaczek niemieckiej opłaty pocztowej, usługa świątecznym nadrukiem w czterech wersjach językowych (polskim, niemieckim, włoskim i francuskim)

• N. - usługi prowadzenia kampanii reklamowych (Google AdWords) dla spółki Y., a także usługę hostingu serwera dedykowanego na potrzeby sklepów internetowych spółki Y. oraz "pozycjonowania" serwisów w wyszukiwarce,

• G. 1- prowadzenie kampanii reklamowych dotyczących stron internetowych przypisanych do spółek powiązanych,

• B. - prowadzenie spraw rejestracji znaków towarowych w W. oraz w O., a także spraw dotyczących sprzeciwów złożonych do ww. organizacji przez producenta okien marki V. - firmę Y. 1 -właściciela znaków towarowych Y. 2 i Y. 3 na terenie UE oraz w krajach z poza UE, dokumentujących wykonanie usług, które pozostawały w zdecydowanej części w związku z przychodami opodatkowanymi spółek zależnych tj. pozostałych spółek z grupy Y.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał wskazana na wstępie decyzję z dnia 22 lutego 2021 r , którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24.10.2019 r.

W skardze zarzucono naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") przez wydanie decyzji I instancji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora lAS po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia przez Naczelnika UCS w dniu 4 grudnia 2017 r. postępowania "w sprawie o podejrzenie przestępstwa/wykroczenia z art. 76 § 2 inne kks /VAT/, żart. 56 § 2 inne kks /CIT/", mimo że nie istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego ani wykroczenia skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a zebrane w sprawie materiały (w szczególności pismo Dyrektora lAS z dnia 22 września 2017 r.) wskazują na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki miało charakter wyłącznie instrumentalny i jego celem było jedynie zapewnienie organom podatkowym możliwości kontynuowania postępowania kontrolnego po upływie okresu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie przez Dyrektora lAS art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że z uwagi na upływ terminu przedawnienia Dyrektor lAS powinien był uchylić decyzję I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

Ponadto zarzucono naruszenie:

1. art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. i art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej "U.k.s.") przez nierozpatrzenie przez Dyrektora lAS w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i nie odniesienie się do kluczowych zarzutów sformułowanych przez Spółkę w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo że przy wydawaniu decyzji I instancji doszło do naruszenia przez Naczelnika UCS przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

- zaakceptowanie w pełni ustaleń organu I instancji dotyczących naruszenia przez Spółkę 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącej nie były związane wydatki poniesione na rzecz G. (dalej G.), E. ( dalej E.), S. sp. z o.o. (dalej S.), M. (dalej M.), N. (dalej N.), G. 1 (dalej G. 1), kancelaria B. 1 (dalej B.1), celem zakupu usług internetowych i informatycznych, usług reklamowych (marketingowych), usług związanych z ochroną znaku towarowego, w tym usług prawnych i doradczych, usług poligraficznych, baz danych i w konsekwencji nieuprawnione odmówienie Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ponoszeniu w/w wydatków, podczas gdy pozostawały one w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

3. zaakceptowanie przez Dyrektora lAS naruszeń dokonanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że poniesione przez Spółkę wydatki nie pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, podczas gdy związek ponoszonych przez Spółkę wydatków z jej sprzedażą opodatkowaną jednoznacznie wynikał ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. wzw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji I Instancji w sposób utrudniający Spółce zweryfikowanie zasadności wydanego rozstrzygnięcia i przygotowania odwołania w ustawowo zakreślonym terminie, w tym w szczególności poprzez przygotowanie decyzji I instancji wraz z uzasadnieniem na 322 stronach, wielokrotne, zbędne powtórzenia tych samych fragmentów tekstu oraz niepodawanie umiejscowienia w aktach postępowania źródeł cytowanych fragmentów pism powoływanych w uzasadnieniu decyzji I instancji, co wobec obszemości zgromadzonych akt utrudniło weryfikację stawianych przez organ I instancji w oparciu o nie tez, przez co organ I instancji rażąco naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybił wymogom związanym z prawidłowym sporządzaniem uzasadnienia decyzji, a także w istocie nie wyjaśnił Spółce w sposób prawidłowy i przejrzysty zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Na podstawie powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji, umorzenie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżył także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw zarzucając naruszenie przepisów prawa

procesowego oraz materialnego, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zww związku z art. 12 Prawo przedsiębiorców, poprzez ograniczenie się przez organ II instancji do zdawkowych informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dotyczących postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie wszczęte w związku z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce Y. Sp. z o. o. oraz informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o dacie poinformowania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2012 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, podczas gdy ww. informacje były niewystarczające dla oceny czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w wydanej decyzji organ II instancji zobowiązany był przedstawić dowody i chronologię czynności karnoprocesowych, które to okoliczności pozwalałyby ocenić czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co za tym dalej idzie czy skarżona decyzja wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia usług od następujących podmiotów: G., E., S. Sp. z o. o., M. , N., G. 1, B. (dalej: Kontrahenci), gdyż ww. usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Y. Sp. z o. o. tylko spółek zależnych, podczas gdy organ II instancji nie ustalił czy ww. wydatki były niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz że korzyść w postaci sprzedaży opodatkowanej do spółek zależnych była drugorzędna względem sprzedaży opodatkowanej Y. Sp. z o. o., co uprawniało Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia przez Spółkę ww. usług;

- naruszenie art. 23 § 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez dokonanie przez organ II instancji szacowania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy nie wystąpiła żadna przesłanka wymieniona w art. 23 § 1 O.p., co oznacza że organ II instancji nie miał podstaw do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a co za tym dalej idzie także jednego z jej elementu tj. podatku naliczonego. Powyższe doprowadziło organ II instancji do błędnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług od wyżej wskazanych Kontrahentów.

Wskazując na powyższe zarzuty Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w Skrawie. Wskazał także że

Odnosząc się do zarzutu Organ II instancji nie przedstawił żadnych dowodów ani chronologii czynności kamo-procesowych, które mogłyby świadczyć o tym, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało "instrumentalnego" charakteru, tut. organ zauważa, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub innym zwrotem równoznacznym), wskazując jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą związany jest określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, których prowadzenie jest oparte na odrębnym prawie procesowym, co oznacza, że ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej". Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się w niniejszej sprawie do twierdzeń Skarżącej o możliwości instrumentalnego wykorzystania w sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zasadnym w sprawie okazał się zarzut Spółki dotyczący naruszenie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dość jednolicie prezentowane jest stanowisko, że w przypadku powołania się przez organ podatkowy na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej powołany przepis, jest on zobowiązany w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawić wyczerpującą argumentację, z której będzie wynikało, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jeżeli podejrzenie takie występuje. Ma to w szczególności miejsce w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczynane jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko takie wyrażone zostało między innymi w wyroku WSA w Poznaniu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 401/21, którego motywy rozstrzygnięcia wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w sytuacji opisanej w wyżej przywołanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o tym fakcie (art. 70c Ordynacji podatkowej).

W ugruntowanym orzecznictwie sądowym, dotyczącym przytoczonych wyżej przepisów, nie budzi wątpliwości, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Nie budzi też wątpliwości, że taka formalna kontrola powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 w której wskazał, że w świetle art. 1 p.p.s.a oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały potwierdzony został pogląd, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 z późn. zm.; dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.; dalej: "k.k.s."), z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA, wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed dniem podjęcia przez NSA przytoczonej wyżej uchwały i tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał możliwości, aby zapoznać się z rozstrzygnięciem NSA. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w pierwszej kolejności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła prawa, lecz jego interpretację. Oznacza to, że poglądy wyrażone w uzasadnieniu takiej uchwały są w pełni aktualne i należy je bezpośrednio odnosić do stosunków prawnych powstałych przed jej wydaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie ogólnikowo wskazano, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań podatkowych, istnieje konieczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z takiego stwierdzenia nie sposób jednak wywieść wniosku, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje przy stwierdzeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu tego terminu i jednoznacznie wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rzeczą organu będzie zatem przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, zaś oceny tej powinien dokonać w oparciu o wskazane w uchwale I FPS 1/21 wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na formalnym ustaleniu związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, z niewykonaniem spornego zobowiązania oraz ustaleniu, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany był wyjaśnić, czy na tle okoliczności prowadzonej przez niego sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wyjaśniona istotna okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Istnieje bowiem możliwość, że zachodziły szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi nie ma możliwości ustalić, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych.

Zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dopiero postanowieniem z dnia 04.12.2017 r. znak sprawy [...] wszczął dochodzenie w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach i korektach deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 składanych przez Y. sp. z o.o. w [...] Urzędzie Skarbowym w K., a stronię oraz jej pełnomocnika zawiadomiono o tym pismem z dnia 11.12.2017 r. doręczonym stronie w dniu 15.12.2017 r. , a pełnomocnikowi w dniu 25.12.2017 r..

Rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować Skarżącej, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i organy nie wykorzystały w sposób instrumentalny możliwości, jaką daje art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.