Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Nadleśnictwa B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 2442/03 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku leśnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 228/05

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 1 grudnia 2004 r. SA/Sz 2442/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę nadleśnictwa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 26 listopada 2003 r. (...) w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku leśnego za lata 1997-2001.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

- wnioskiem z 24 lipca 2003 r. Nadleśnictwo wystąpiło do SKO w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. z 20 grudnia 2002 r. w sprawie określenia zaległości w podatku leśnym i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako przyczynę żądania wskazano brak podstawy prawnej oraz rażące naruszenie prawa. Naruszone zostały postanowienia art. 120, 121 par. 1, 121, 180, 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i art. 62 par. 1 oraz art. 65a ustawy o lasach,

- Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając jako organ I instancji odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn wskazanych we wniosku jako, że nie wyczerpywały one dyspozycji z art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej,

- po rozpatrzeniu odwołania Nadleśnictwa Kolegium utrzymało w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.Kolegium stwierdziło, iż nie miało miejsce rażące naruszenie jakichkolwiek norm prawa materialnego, nie doszło też do naruszenia wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów procesowych,

- w skardze na tę decyzję Nadleśnictwo ponowiło zarzuty przedstawione w odwołaniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z przyczyn wskazanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., a zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Nadleśnictwa B. złożył wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy z dnia 20 grudnia 2002 r. (...) w sprawie określenia zaległości w podatku leśnym należnym za lata 1997-2001 r. w łącznej kwocie 12.878 zł. Decyzja stała się ostateczna, gdyż odwołanie Nadleśnictwa B. od tej decyzji - jak to wynika z akt sprawy - wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w przepisie art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pozostawienie bez rozpoznania. Wniosek Nadleśnictwa - jak słusznie zauważyło to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - inicjował nadzwyczajny tryb postępowania administracyjnego, którego celem było wyeliminowanie obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która wskutek uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie została poddana zwykłej kontroli instancyjnej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jest instytucja nadzwyczajna, która służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami kwalifikowanymi, określonymi enumeratywnie w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Pewność obrotu prawnego wymaga, aby ostateczne decyzje administracyjne były stabilne i, aby można je było wzruszyć tylko w nadzwyczajnych sytuacjach i z powodów, w istocie, ważnych, dlatego też ustawodawca /także w sprawach podatkowych/ przewidział możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale wprowadził w tym względzie daleko idące ograniczenia, zarówno co do podstawy prawnej stwierdzenia nieważności decyzji, jak i termin złożenia wniosku lub wszczęcia takiego postępowania z urzędu. Te nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych nie zastępują zwykłego trybu odwoławczego od decyzji administracyjnych, z którego strona może i powinna korzystać, jeżeli uznaje wydaną decyzje za niezgodną z prawem, tym bardziej, że w zwykłym postępowaniu odwoławczym nie występują ograniczenia w zakresie zarzutów, które strona może podnosić. Zamienne zatem stosowanie tych instytucji w celu obalenia decyzji administracyjnej było niewłaściwe i nie mogło być skuteczne, jeżeli decyzja ostateczna nie zawierała wad tak istotnych, aby należało wyeliminować ją z obrotu prawnego, mimo obowiązywania zasady stabilności decyzji ostatecznych.

Przyczyny wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie kwalifikują się do tych, które ustawodawca wymienił w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem - jak to wskazano we wniosku - pobieżne, powierzchowne i wycinkowe potraktowanie problemów występujących w sprawie, a dotyczących istnienia podstaw do opodatkowania Nadleśnictwa podatkiem leśnym niektórych gruntów, tj. gruntów leśnych niezalesionych oraz gruntów leśnych związanych z gospodarką leśną, nie było żadną z podstaw wymienionych w tym przepisie, a decyzja ostateczna wbrew twierdzeniom wnioskującego - zawierała uzasadnienie prawne i faktyczne.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Nadleśnictwo B. wniosło o:

1. jego zmianę i stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy B. z 20 grudnia 2002 r. nr FB-3231-158/02 w sprawie określenia zaległości w podatku leśnym,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,

Wyrokowi zarzuciło:

1. naruszenie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdy poprzez bezpodstawną konkretyzację obowiązku podatkowego bez wyraźnego w tej mierze przepisu rangi ustawowej oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób powierzchowny i pobieżny oraz nie zamieszczenia w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego uzasadnienia faktycznego i prawnego doszło do rażącego naruszenia prawa;

2. naruszenie art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz 133 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zbyt dowolną ocenę dowodów i nie uwzględnienia podczas orzekania całokształtu zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu zarzutu konkretyzacji obowiązku podatkowego bez wyraźnego w tej mierze przepisu rangi ustawowej, co świadczy o rażącym naruszeniu prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nieustosunkował się w żaden sposób do zarzutu stawianego w trakcie postępowania, w tym zawartego w skardze, co do braku podstawy prawnej ww. decyzji i w konsekwencji konkretyzacji obowiązku podatkowego bez wyraźnego w tej mierze przepisu rangi ustawowej. Wójt Gminy B. wskazał, iż podstawa prawna decyzje istnieje, że jest nią art. 65a ustawy o lasach. Strona nie zgadza się z tym twierdzeniem i wskazuje, iż powołany przepis nie stanowi podstawy do obciążenia podatnika podatkiem leśnym z tytułu gruntów leśnych nie zalesionych oraz gruntów leśnych związanych z gospodarka leśną. Przepis bowiem art. 65a ustawy o lasach stanowi, iż podatkiem leśnym objęte są tylko i wyłącznie następujące rodzaje lasów:

- lasy ochronne;

- lasy wchodzące w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych oraz

- lasy, dla których nie ma planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu.

W niniejszej sprawie zastosowanie wskazanego przepisu jest wyłączone, ze względu na fakt, iż przedmiotowy las ma plan urządzenia lasu /tj. dokument, który organ w trakcie postępowania pominął/.

Autor skargi nie zgadza się z twierdzeniami Sądu, co do tego, aby wskazane uchybienia przepisów postępowania nie stanowiły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, Zdaniem strony ich ilość oraz znaczenie stwarzają wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności. Skarżący podtrzymuje tym samym swe dotychczasowe stanowisko, iż artykuł 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zawęża rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w tym przepisie, do uregulowań materialno-prawnych i nie wyklucza wobec tego przypisania decyzji wady nieważności w przypadku ujawnienia rażącego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli to naruszenia, jak w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2002 r. IV SA 2326/02 - Lex Polonica Maxima, nr 09/2003/.

Uchybienia powołanych przepisów wynikają wprost z wydanej decyzji organu I instancji. Wskazano w niej jedynie, iż podatnik w oparciu o błędną interpretację art. 62 ust. 1 ustawy o lasach nie deklarował i nie dokonywał wpłaty podatku leśnego. Przy czym, prócz ww. stwierdzenia, organ nie uzasadnił swego stanowiska w żaden inny sposób. Naruszono tym samym - wbrew braku w zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego - przepis art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ wskazał wprawdzie podstawę prawną decyzji, lecz nie dokonał subsumcji przytoczonych przepisów do stanu faktycznego. Przytoczone zdaniem było całym uzasadnieniem decyzji.

Skarżące Nadleśnictwo podniosło, że w analogicznych sprawach dotyczących zaległości w podatku leśnym za lata 2001-2002 w decyzjach z 30 kwietnia 2003 r. (...) i z 17 czerwca 2003 r. (...) uchylając decyzje organu I instancji wskazało na zasadność zarzutu strony co do niedostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze we K. wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Nadleśnictwa B. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jej przedmiotem jest wyłącznie orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Można ją oprzeć tylko na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jej wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania /treść skarżącego orzeczenia/ /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Art. 176 wskazanej ustawy wymaga ponadto, aby powołane podstawy kasacyjne zostały przez skarżącego uzasadnione.

Oceniana skarga kasacyjna nie czyniła zadość ani wymaganiom co do wskazania podstaw kasacyjnych ani co do ich należytego uzasadnienia. Art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego mającym zastosowanie w postępowaniu administracyjnym - podatkowym. Bez powiązania tego przepisu z prawem procesowym regulującym postępowanie sądowoadministracyjne, /ewentualnie/ naruszonym przez Wojewódzki Sąd administracyjnym, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut który mógł być przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze skargi kasacyjnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje wskazana wyżej ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. WSA nie stosując przepisów Ordynacji podatkowej nie mógł ich w żaden sposób naruszyć.

Art. 233 Kc ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zastosowanie - na podstawie art. 106 par. 5 - jedynie w sytuacji wskazanej w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzi dowody u z u p e ł n i a j ą c e z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ani ze skargi ani z przedstawionych sądowi akt sprawy nie wynika aby strona skarżąca, bądź strona przeciwna, inicjowała takie uzupełniające postępowanie dowodowe przekładając dokument, którego wcześniej nie było w aktach administracyjnych /podatkowych/ sprawy.

Do orzekania na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa/ wskazany przepis art. 233 Kc nie ma zastosowania.

Odesłanie do Kc dotyczy p r z e p r o w a d ze n i a d o w o d u, a nie - dokonywanej przez sąd administracyjny I instancji - oceny zgodności z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe stanu faktycznego sprawy dokonanej wcześniej przez organy podatkowe.

Jedynie ubocznie Sąd stwierdził, iż skarga kasacyjna Nadleśnictwa B. sprawia wrażenie jakoby umknęła uwadze jej autora, zapisana w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zasada /tylko/ dwuinstancyjności postępowania. Podatnik, który uchybił terminowi do wniesienia odwołania nie mógł liczyć na to, że wszczynając postępowania szczególne - w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej doprowadzi do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej w jej całokształcie - tak jak to /zapewne/ miało miejsce w wymienionych w skardze decyzjach SKO dotyczących podatku leśnego za lata 2001 i 2002. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zakreślone było ramami z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja podjęta przez SKO w tych właśnie "ramach" była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd nie orzeka bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania podatkowego. Powołany jest bowiem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ do badania zgodności z prawem aktów /decyzji/ podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. WSA związany był przedmiotem zaskarżenia, a tym była nie decyzja wymiarowa, a decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwiany jest granicami kasacyjnymi wskazanymi przez autora skargi. Oznacza to, że nie może oceniać intencji skarżącego, a jedynie wyartykułowane i należycie uzasadnione zarzuty kasacyjne.

Podniesione przez skarżące Nadleśnictwo zarzuty, jw., nie zasługiwały na uwzględnienia i dlatego Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.