Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 526/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A s.c. L. C. & K. O. w L na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu odwołania A s.c. L. C. & K. O. (dalej: Spółka, Podatniczka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia:

- za luty 2011 r. wysokości kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za marzec 2011 r. wysokości kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. I ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- za kwiecień 2011 r. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł

1. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn.zm., dalej: o.p.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r.,

2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie za miesiąc marzec 2011 r.,

3. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, uchylił decyzję organu I instancji za miesiąc kwiecień 2011 r. i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. upoważnieni pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. rozpoczęli w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2011 r. – 30 kwietnia 2011 r.

Przedmiotowa kontrola wykazała:

- za luty 2011 r.: zawyżenie podatku naliczonego, związanego z nabyciem pozostałych towarów, obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.U.H. B s.c. w L., zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, tj. w styczniu 2011 r. zamiast w lutym 2011 r.; zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym;

2. za marzec 2011 r.: zawyżenie podatku naliczonego, związanego z nabyciem pozostałych towarów, obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H. B s.c. w L., zawyżenie podatku naliczonego, związanego z nabyciem pozostałych towarów, obniżającego podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę C w O.; zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, tj. w lutym 2011 r. zamiast w marcu 2011 r.; zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym;

3. za kwiecień 2011 r. zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, tj. w marcu 2011 r., zamiast w kwietniu 2011 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. o opisanej wyżej treści.

Pismem z dnia 13 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie od tej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 199 w związku z art. 180 § 1 o.p. polegające na nieprzesłuchaniu Strony i wskazaniu, że przesłuchanie zostało przerwane za aprobatą kontrolowanego, w sytuacji gdy przesłuchanie to miało być kontynuowane;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

– braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadka K. R. uznając, iż składał on już zeznania w dniu [...] r. (Urząd Skarbowy w C.), a nadto skoro jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania włączono protokoły przesłuchań tego świadka z daty [...] r., [...] r. oraz [...] r. kolejne przesłuchanie świadka byłoby powielaniem dowodów, w których posiadaniu jest organ;

– braku ponownego wezwania na przesłuchanie M. K. oraz B. P. m.in. na okoliczność zasad księgowania faktur w spółce B, na okoliczność przyczyn przeprowadzenia korekty deklaracji VAT-7 w spornym okresie, na okoliczność przyczyn z jakich faktury zostały zaksięgowane z opóźnieniem, na okoliczność ustalania, czy K. R. informował M. K. o tym, iż niezaksięgowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na okoliczność ustalenia, czy po wskazaniu przez K. R. na fikcyjność faktur w ich miejsce nie zostały zaksięgowane inne faktury a wystawione przez inne podmioty;

– nieprzesłuchania w charakterze świadka P. M. - pełniącego funkcje Dyrektora [...] D S.A. i niezobowiązanie go - pomimo wniosku Strony - do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z pracami rozbiórkowymi na terenie KWK "E" za okres 2010-2011, w tym w szczególności obiektów, które miały podlegać rozbiórce;

– nieprzesłuchania istotnego dla postępowania świadka, a to T. P. oraz S. M. na okoliczność ilości i jakości złomu pozyskanego z KWK "E" oraz okresu w jakim złom był pozyskiwany i odsprzedawany pomiotom trzecim;

– nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z rejestru VAT spółki B oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 po dacie 11 lipca 2011 r. na okoliczność wykazania, czy faktury wystawione na podmiot kontrolowany, a które są przedmiotem postępowania, zostały przez spółkę B skorygowane, ewentualnie w jakim zakresie dokonano ich korekty, także na okoliczność ustalenia, czy po skorygowaniu przedmiotowych faktur spółka B wystawiła inne faktury,

– braku przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzesłuchania jakichkolwiek pracowników zatrudnionych w F w związku z twierdzeniami kontrolowanego, a dotyczącymi braku ścisłego ewidencjonowania wjazdów na teren Kopalni przez pracowników F, realizowania ochrony tylko na jednej bramie wjazdowej, nieważenia pojazdów wyjeżdżających z terenu Kopalni;

– braku przeprowadzenia dowodów z urzędu, a to nieprzeanalizowanie dokumentacji księgowej kontrolowanego w celu ustalenia ilości złomu konstrukcyjnego odsprzedawanego podmiotom trzecim, a uzyskanego z prac rozbiórkowych na terenie Kopalni "E", a nadto nieprzesłuchanie kontrahentów kontrolowanego, którym sprzedawano złom konstrukcyjny pozyskany z KWK "E" (o co kontrolowany wnosił), na okoliczność wykazania, iż kontrolowany był w posiadaniu złomu tzw. grubego, który pozyskał z prac rozbiórkowych prowadzonych na terenie KWK "D" w okresie 2010-2011 i w dalszej kolejności ten konkretny złom odsprzedawał podmiotom trzecim (złom ten odróżniał się od innego złomu, który w tamtym okresie nabywał kontrolowany);

– odmowy przeprowadzenia dowodu z umowy łączącej D S.A. z F na okoliczność wykazania, iż do zadań F nie należało ścisłe ewidencjonowanie wjazdów i wyjazdów na teren Kopalni, a także ważenie pojazdów wyjeżdżających z terenu Kopalni;

– niezobowiązania przez organ D S.A. do przedłożenia zestawienia wszystkich zgłoszeń o podejrzeniu popełnienia kradzieży, ewentualnie zestawienia prowadzonych postępowań karnych, a toczących się w związku z przedmiotowymi kradzieżami w latach 2010-2011 na okoliczność wykazania, iż firma chroniąca obiekt KWK "E" nie zapewniała pełnej ochrony przed kradzieżami i innym nielegalnym wywozem złomu, a także na okoliczność wykazania, iż ewidencja prowadzona przez F nie odzwierciedlała rzeczywistych wjazdów i wyjazdów z terenu KWK "E" pojazdów ciężarowych i innych i była iluzoryczna skoro na obiekcie dochodziło do tak licznych kradzieży złomu;

– odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów ofertowych w postępowaniu na zadanie "[...]" ogłoszonego przez D S.A. Oddział [...] w roku 2014 na okoliczność tego, iż na terenie KWK "E" [...] w L. znajdowały się elementy uzbrojenia i wyposażenia, które miały zostać wywiezione podczas rozbiórki,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się nieufnością do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 o.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania za udowodnione okoliczności przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, w których uczestniczył kontrolowany podmiot, a kwestionowanych przez organ w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec spółki B decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (decyzje z dnia [...] r.),

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, iż osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych), podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść Strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego.

W ocenie pełnomocnika strony naruszenie tej zasady wyrażało się w:

- uznaniu przez organ za wiarygodne zeznań K. R. złożonych w charakterze strony i świadka. Zeznania te były składane przed różnymi organami, także przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. Ich treść wskazywała na potwierdzenie wystawiania przez K. R. w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. spornych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- w przyjęciu zeznań K. R. złożonych podczas rozprawy w dniu [...] r. przed Sądem Okręgowym w K., jako dowodu potwierdzającego wiarygodność złożonego do organu podatkowego w C. oświadczenia w/s wystawionych przez niego w imieniu P.P.U.H. B s.c. fikcyjnych faktur VAT na rzecz Podatniczki,

- w przyjęciu przez organ podatkowy za rzeczywisty i wiarygodny dowód w sprawie ewidencji wjazdów i wyjazdów prowadzonych w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez F Sp. z o.o. w Z. w części potwierdzającej wyjazdy z terenu kopalni "E" w L. samochodów należących do Spółki oraz firmy G J. O.,

- uznanie na podstawie protokołu odbioru robót, że prace rozbiórkowe na terenie Kopalni "E" zostały zakończone już [...] r.,

- przyjęcie za niespójne zeznań kierowców pracujących w Spółce w części potwierdzenia faktycznego odbierania złomu z Kopalni "E", co sprzeczne jest z zeznaniami wspólników Spółki złożonymi w dniu [...] r.,

- uznanie, iż zeznania świadków M. K., P. Z. złożone w Komendzie Powiatowej Policji w C. i organie podatkowym w C. wskazują na fikcyjność kwestionowanych transakcji, ze względu na zbyt dużą ilość złomu wykazaną w spornych fakturach,

- uznanie za niewiarygodne zeznań K. O. i L. C. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r., w trakcie których zaprzeczyli oni nierzetelnym transakcjom z firmą P.P.U.H. B s.c., nie przedstawiając żadnych dowodów na potwierdzenie prawdziwości takich zeznań, w sytuacji gdy po pierwsze przesłuchanie nie zostało dokończone, a po drugie Strona przedstawiła szereg dowodów wskazujących na faktyczne pozyskanie złomu udokumentowanie transakcji zgodnie z prawem,

- wyciągnięcie negatywnego wniosku z okoliczności, iż regulowanie należności między Spółką a P.P.U.H. B s.c. w gotówce, uzasadniało fikcyjność transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami,

- wyciągnięcie negatywnych dla strony wniosków z okoliczności, iż nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających prawdziwość transakcji między firmą A s.c. a P.P.U.H. B s.c. w sytuacji, gdy kontrolowana przedstawiła szereg dowodów, które potwierdziły, iż w okresie do września 2010 r. do marca 2011 r. możliwe było pozyskiwanie złomu z KWK "E" w ilościach zakwestionowanych przez organ.

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktury VAT będące podstawą obniżenia podatku należnego odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r., uchylił tą decyzję i umorzył postępowanie w sprawie za miesiąc marzec 2011 r., uchylił decyzję za miesiąc kwiecień 2011 r. i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie omówił kwestię wymagalności zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (zob. m.in.: uchwała NSA z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroki NSA z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I FSK 372/15, z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1399/09). Z tego też względu wskazano, że przedawnienie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2011 r. których termin płatności przypadał w 2011 r.), nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania za marzec 2011 r. ze względu na wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego, tj. w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło, gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. doręczono Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, wobec czego nie spełniono standardów określonych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na kwiecień 2011 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

W odniesieniu zaś do zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2011 r. i kwiecień 2011 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia stronie w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia trwała, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. od dnia [...] r. do [...] r. Od dnia [...] r. bieg terminu przedawnienia za te miesiące biegnie dalej i upłynie z dniem [...] r.

Przechodząc do ustaleń faktycznych wskazano, że przedmiotem działalności Spółki w 2011 r., jak również w latach wcześniejszych, była sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy wykazane przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT za luty i marzec 2011 r. faktury (49 szt.) dokumentujące transakcje zakupu złomu stalowego wystawione przez P.P.U.H. B s.c. K. R., M. K. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i mogą stanowić podstawę odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że w marcu 2011 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony, związany z nabyciem pozostałych towarów (złomu stalowego) o wartości netto [...] zł, obniżając podatek należny o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" O., [...] [...] NIP [...]. Organ uznał, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, wraz z zeznaniami świadków, opisano na str. 42-45 decyzji organu I instancji. Ustalenia te nie były kwestionowane w odwołaniu, wobec czego organ II instancji uznał je za bezsporne, nie wymagające analizy ani szczegółowego przywołania.

Jak następnie wskazał Dyrektor IAS, w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że w dniu 6 lutego 2012 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło pisemne oświadczenie K. R., w którym informował, że w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawiał faktury m.in. dla Skarżącej dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca. Do oświadczenia dołączono wykaz faktur dokumentujących nierzeczywiste transakcje. W związku z tym, na żądanie Prokuratury Rejonowej w C. prowadzącej postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...], Urząd Skarbowy w C. wszczął wobec spółki B postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2010 i 2011. Z ustaleń zawartych w protokole ze wskazanej kontroli wynika, iż w 2010 r. i 2011 r. P.P.U.H. B s.c. była kontrahentem Skarżącej. Ustalono też, że faktycznym przedmiotem działalności spółki B były prace rozbiórkowe. Skład osobowy spółki B ulegał zmianom, niemniej jednak stałym jej wspólnikiem była M. K., pozostałymi wspólnikami, w różnych okresach czasu, byli: E. M., P. Z., S. M. i K. R. W efekcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego Urząd Skarbowy w C. uznał, że faktury wymienione przez organ I instancji w tabeli nr 1, poświadczające sprzedaż złomu stalowego, wystawione w miesiącu lutym i marcu 2011 r. przez P.P.U.H. B s.c. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie miały one miejsca.

Wskazano również, iż w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C. przesłuchano w charakterze świadka K. R., który zeznał, iż:

– na pozysk złomu była zawarta umowa zlecenie pomiędzy spółką B a D [...] w W.,

– na dalsze etapy rozbiórek została zawarta umowa pomiędzy D [...] w W. a firmą H w W.,

– z firmą H została zawarta ustna umowa z B s.c., gdzie w zamian za pozysk złomu spółka B wykonywała rozbiórki,

– z właścicielem H uzgodniono, że co B wypali jest jej, nic z tego tytułu nie płaci firmie H,

– na terenie kopalni jako firma B byli obecni do lipca 2011 r., natomiast wypalanie złomu zakończyli z końcem 2010 r.

Wiadomym jest, że spółka B w okresie od 17 września 2009 r. do 31 marca 2011 r. (z okresem wypowiedzenia do 31 lipca 2011 r.) dzierżawiła od D S.A. Oddział [...] (dalej – D [...]) nieruchomość gruntową o powierzchni [...] m2 z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą oraz pomieszczenia w budynku laboratorium, które położone były w L. Wiadomym jest także, że spółka B nie posiadała decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przerobu, transportu złomu, gdyż nie prowadziła działalności w tym zakresie. Przedmiotem jej działalności miała być produkcja brykietu.

Współpraca spółki B z D [...] obejmowała również zlecenie jej w dniu [...] r. likwidacji estakady kablowej na odcinku od budynku laboratorium do budynku zajezdni kolejki "[...]" oraz likwidacji końcówki mostu przenośnikowego na odcinku 8 mb. Ponadto spółka B na podstawie umowy z dnia [...] r. nabyła od D S.A. rury stalowe pochodzące z demontażu rurociągu wód słonych na terenie osadników w L. Bezsporne jest także to, że spółka B wykonywała na rzecz D [...] usługi w postaci: "Nawiezienia kamienia do powstałych dziur i zagłębień w rejonie drogi dojazdowej do miałów w W." oraz "Awaryjnej naprawy oświetlenia drogi patrolowej oraz wykonanie prac zabezpieczających na terenie I w T.".

Natomiast z pisma D z dnia 10 lipca 2013 r. adresowanego do Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w latach 2010 i 2011 r. P.P.U.H. B s.c. nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie KWK "E". Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest informacja D [...] udzielona organowi I instancji z dnia 14 listopada 2014 r., z której wynika jednoznacznie, że demontażem i utylizacją maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej KWK "E" zajmowała się firma P.T.H.U. H s.c. E. B. i A. G.

Z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] r. wynika, że wykonawca miał wywiązać się z zadania do dnia 31 lipca 2010 r. otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie ryczałtowe (§ 4 umowy). Zauważono także, że § 15 tej umowy nie dopuszcza możliwości powierzenia którejkolwiek z części zadania do wykonania przez podwykonawców. Załącznik do tej umowy zawiera szczegółowy wykaz maszyn i urządzeń do demontażu i utylizacji. Podkreślono jednak, że spółka H naruszyła warunki umowy, bowiem już w dniu [...] r. zawarła umowę na to samo zadanie (rozbiórka i demontaż maszyn i urządzeń górniczych) z podwykonawcą, tj. spółką B. Wskazano również na wyjaśnienia A. G. - współwłaściciela firmy H, który w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r. adresowanym do Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że nie była prowadzona ewidencja pozyskanego materiału z wykonanych prac, jak również nie były wystawiane faktury. Według organu jest to zrozumiałe, gdyż spółka H nie mogła ujawnić na zewnątrz, że korzysta z usług podwykonawcy.

Zaznaczono także, że niesporne w stanie faktycznym sprawy jest i to, że wobec wspólników P.P.U.H. B s.c. M. K. i K. R. w dniu [...] r. zapadła decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] określająca kwotę do wpłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za luty 2011 r., która jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US w swym uzasadnieniu przywołał obszerne fragmenty zeznań K. R. oraz zeznania pozostałych świadków: M. K., P. Z., L. P., B. P., K. O., L. C., kierowców: K. J., K. K., S. T., S. M., J. C. Dyrektor IAS uznał, iż nie będzie powielał ich treści. Zaznaczył przy tym, iż odpowiadając w dalszej części decyzji na zarzuty pełnomocnika stricte procesowe dotyczące osobowych źródeł informacji odniesie się do nich i podda je ocenie.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo udowodniono, że:

– K. R. w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. wystawiał w imieniu P.P.U.H. B s.c. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O wystawianiu fikcyjnych faktur dla Skarżącej oraz G J. O., K. R. powiadomił osobiście Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., przedkładając jednocześnie ich enumeratywny wykaz. Wielokrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka (w toku postępowania kontrolnego toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C.) oraz pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur poświadczających sprzedaż złomu stalowego przez spółkę B m.in. dla Skarżącej. W toku śledztwa toczącego się w Prokuraturze Rejonowej w C. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw, określonych w art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s.;

– w imieniu spółki B K. R. wystawił na rzecz Skarżącej w lutym i marcu 2011 r. 49 faktur VAT (wymienionych przez organ I instancji w tabeli nr 1) poświadczających sprzedaż złomu stalowego, które to transakcje nie miały miejsca i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

– spółka B widniejąca jako wystawca faktur VAT poświadczających sprzedaż złomu stalowego, wymienionych w tabeli nr 1 decyzji pierwszoinstancyjnej, nie była faktycznym i rzeczywistym sprzedawcą towaru wymienionego na tych fakturach;

– faktycznym przedmiotem działalności spółki B były roboty budowlane i prace rozbiórkowe. Firma nie posiada decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami, ich przetwarzania, czy transportu;

– spółka B nie posiadała żadnych dokumentów źródłowych (tj. faktur VAT, dowodów wewnętrznych, innych dowodów księgowych, czy magazynowych) potwierdzających źródło pochodzenia towaru, czyli nabycie złomu stalowego, który to towar stanowił następnie przedmiot sprzedaży na zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej;

– stan faktyczny co do braku rzetelności transakcji pomiędzy spółką B a Skarżącą potwierdza prawomocna i ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] wydana w dniu [...] r. wobec spółki B w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., w której organ ten określił kwotę do wpłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. wynikającą z wskazanych powyżej, wystawionych faktur VAT;

– ewidencja wjazdów i wyjazdów prowadzona w okresie od września 2010 r. do marca 2011 r. przez F Sp. z o.o. w Z. w części potwierdzającej wjazdy i wyjazdy z terenu Kopalni "E" samochodów należących do Skarżącej oraz firmy G J. O., tj. SCANIA nr rej. [...] oraz MAN nr rej. [...], stanowiła wiarygodny i rzeczywisty dowód potwierdzający faktyczną ilość złomu pozyskanego przez spółkę B z Kopalni "E" i sprzedanego w tym okresie Skarżącej;

– zeznania kierowców zatrudnionych u Skarżącej są wzajemnie niespójne w części potwierdzenia faktycznego odbierania złomu z Kopalni "E";

– zeznania świadków: M. K., P. Z., L. P. potwierdzają fikcyjność sprzedaży złomu przez spółkę B (zbyt duża ilość złomu wykazana na spornych fakturach w krótkich odstępach czasu);

– zeznania K. O. i L. C. odnośnie rzetelności dokonanych przez nich transakcji zakupów od spółki B s.c. są niewiarygodne, bowiem brak z ich strony dowodów potwierdzających ich prawdziwość;

– na fikcyjność transakcji wskazuje także płatność gotówką, który to fakt potwierdzają m.in. zeznania złożone przez: K. R., M. K., P. Z., K. K. i L. P.;

– ilość złomu pozyskanego przez spółkę B z terenu Kopalni "E" [...], nie może w całości stanowić towaru rzekomej dostawy na rzecz Skarżącej, bowiem nie potwierdzają tego dowody uzyskane z D S.A. [...] w T. oraz zeznania świadków w osobach: A. N. i M. M.;

– jedyną firmą, która miała zawartą umowę z D S.A. [...] na demontaż maszyn pogórniczych i następnie wywóz pozyskanego złomu poza teren Kopalni "E", była spółka H;

– złom stalowy znalazł się w posiadaniu Skarżącej w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, jednakże dostawcą towarów nie był podmiot, który te faktury wystawił, czyli spółka B, która jedynie "firmowała" te dostawy.

W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stwarza bezwzględnego uprawnienia do rozliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Dodano także, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca wiedziała, że dokonywane przez nią transakcje zakupu złomu od spółki B w miesiącu lutym 2011 r. wiążą się z przestępstwem popełnionym przez tego dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu złomem. Tym samym bezpodstawnie zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2011 r. o kwotę wynikająca ze spornych faktur VAT. Zaznaczono, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości co do rzetelności transakcji dostaw, oprócz wskazanych transakcji ze spółką B oraz z C O., co do których strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Podkreślono, że Spółka była w posiadaniu złomu stalowego, którego dokonywała sprzedaży potwierdzonej u kontrahentów. Poza możliwościami organu było ustalenie źródła pochodzenia złomu stalowego w ilości [...] t, który następnie został sprzedany przez Spółkę. Do rozliczenia ilościowego złomu stalowego organ przyjął stan remanentu przedstawiony przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2010 r . w ilości [...] t na wartość [...] zł.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy zaaprobował szczegółowe rozliczenie podatku należnego za luty, marzec i kwiecień 2011 r., z uwzględnieniem terminów wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b u.p.t.u., przedstawione w tabelach 4, 5, 6 na str. 59-63 decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzono, że Spółka prowadziła ewidencję sprzedaży i zakupu towarów z naruszeniem art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Zwrócono przy tym uwagę, że opisane ustalenia w zakresie podatku należnego nie były przedmiotem sporu między Skarżącą a organem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą za luty 2011 r. kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. marzec 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za marzec 2011 r. kwoty różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. kwiecień 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a także uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił kwotę tego zobowiązania w wysokości [...] zł.

Powyższe wynikało z faktu, iż określona przez organ I instancji za miesiąc marzec 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł uległa przedawnieniu, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. W związku z powyższym organ przyjął rozliczenie spółki wykazane w złożonej za ten miesiąc deklaracji. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. stanowi kwotę [...] zł.

Przyjęcie za marzec 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, spowodowało, iż zmianie uległo dokonane przez organ I instancji rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., co przedstawiono szczegółowo w tabeli na str. 24 zaskarżonej decyzji. Określona w niniejszej decyzji kwota zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r. w wysokości [...] zł stanowi zaległość podatkową za ten miesiąc w tej kwocie, a ponadto zaległość stanowi również kwota otrzymanego nienależnie zwrotu w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W odwołaniu, poza twierdzeniem o rzeczywistym charakterze transakcji opisanych w spornych fakturach, nie wskazano żadnych dowodów, ani okoliczności faktycznych, mogących w jakimkolwiek stopniu podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne.

Zajmując się zarzutem naruszenia art. 199 w związku z art. 180 § 1 o.p. organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik US kilkukrotnie na wniosek pełnomocnika wyznaczał wspólnikom Skarżącej termin przesłuchania. Jednak działanie pełnomocnika nie zmierzało do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, lecz miało na celu uniemożliwienie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Jednocześnie zauważono, że K. O., jak i L. C. w toku przesłuchania w postępowaniu karnym i kontrolnym konsekwentnie zaprzeczali nierzetelnym transakcjom, jednak poza fakturami i dokumentami D nie przedstawili żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań. To samo wynika z włączonych do akt protokołów z rozpraw sądowych w sprawie karnej o sygn. akt [...]. W tej sytuacji, w opinii organu, brak przesłuchania strony w postępowaniu odwoławczym pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Prowadząc rozważania odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. przyjęto, że organ I instancji sprostał wymaganiom wynikającym z tych przepisów, o czym świadczy chociażby analiza postanowień dowodowych wydanych w sprawie. Dowodzą one również tego, że organ I instancji ustosunkował się do licznych wniosków dowodowych pełnomocnika. Podkreślono, że Naczelnik US nie zignorował wniosku pełnomocnika o przesłuchanie kolejnych świadków, bowiem zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., M. K., S. M. i T. P. Ponieważ nie podjęli ono wezwań, dokonanie tych czynności było niemożliwe.

W tej części wskazano również, że organ odwoławczy uwzględniając żądanie pełnomocnika włączył do akt sprawy protokoły ze sprawy karnej o sygn. akt [...] (zeznania kierowców Skarżącej, tj.: K. J., S. T., T. P., a także pracownic Urzędów Skarbowych w Z. i C., księgowej spółki B – B. P., E. B. współwłaściciela spółki H, jak również wyjaśnienia oskarżonych K. R., J. O., a także świadka M. K.).

Odnośnie braku ponownego przesłuchania K. R. wyjaśniono, że był on wielokrotnie przesłuchiwany m.in. w Komendzie Powiatowej Policji w C., Urzędzie Skarbowym w C. oraz Z. Wspólną cechą wszystkich złożonych przez niego zeznań i wyjaśnień na przestrzeni lat 2012 - 2018 jest potwierdzenie faktu wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką B a Skarżącą. Jednocześnie powołując się na zasady doświadczenia życiowego zauważono, że najbardziej znaczące są zeznania złożone w niedalekim czasie od zdarzenia. Dlatego też uznano, że największe znaczenie dla sprawy mają te przesłuchania K. R., które pochodzą z najwcześniejszego okresu. Wyrażono również pogląd, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności, tylko w toku procesu karnego ewoluowały zeznania świadków podyktowane upływem czasu, a także wyjaśnienia oskarżonych uwarunkowane ich uprawnieniami wynikającymi z postępowania karnego.

W zakresie odmowy przesłuchania M. K. (wspólnika spółki B) oraz B. P. (osoby prowadzącej księgowość) stwierdzono, że ta pierwsza w złożonych zeznaniach, także w sprawie karnej przeciwko K. R., potwierdziła, że to od K. O. i jej męża dowiedziała się o wystawianiu nierzetelnych faktur. Z uwagi na zakres jej obowiązków w firmie, zdaniem organu, waga jej zeznań jest ograniczona (sprawy pracownicze, kontakty z biurem rachunkowym). Ponadto okoliczności, które miałyby być przyczyną ponownego przesłuchania nie są istotne dla sprawy (np. przeznaczenia kwoty [...] zł). Natomiast drugi ze świadków – B. P., jak stwierdził organ, świadczyła usługi rachunkowe księgując wyłącznie dostarczone jej faktury.

Organ odwoławczy nie dostrzegł także potrzeby przesłuchania P. M., który pełniąc funkcję dyrektora w D S.A. udzielił organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, a ponadto D na wezwanie organu przekazała żądane dokumenty dotyczące spółki B. Ponadto świadek wskazał na A. N., jako osobę, która ma wiedzę w zakresie nadzoru nad pracami likwidacyjnymi Kopalni "E".

W kwestii nieprzeprowadzenia przesłuchania T. P. oraz S. M. podniesiono, że osoby te zostały dwukrotnie wezwane do stawiennictwa, jednak korespondencja w tej sprawie nie została podjęta przez świadków. Dyrektor IAS przyjął jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.

Brak zasadności żądania przeprowadzenia dowodu z rejestru VAT oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki B uzasadniono tym, że rejestry prowadzone przez spółkę B dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały objęte jako dowody kontrolą podatkową przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko organu I instancji, że przeprowadzenie dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki B po dacie 11 lipca 2011 r. jest bezcelowe, gdyż w rezultacie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za luty 2011 r. w wydanej w dniu [...] r. decyzji, która jest ostateczna.

Zarzut nieprzeanalizowania dokumentacji księgowej Skarżącej w celu ustalenia ilości złomu konstrukcyjnego, organ również uważa za niezasadny. Otóż firma ta będąca podmiotem toczącego się postępowania podatkowego była poddana bardzo szczegółowym czynnościom kontrolnym zwłaszcza w zakresie dokumentacji księgowej po stronie sprzedaży przychodów według kont syntetycznych. Podkreślono przy tym, że organ nie kwestionuje faktu dysponowania przez Spółkę towarem.

W kwestii natomiast zobowiązania D S.A. do przedłożenia zestawienia zgłoszeń lub prowadzonych postępowań karnych dotyczących kradzieży na terenie Kopalni wyjaśniono, że było to niecelowe, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania były ustalenia faktyczne w zakresie możliwości pozyskania przez A s.c. złomu w sposób legalny i ustalenia źródła jego pochodzenia. Natomiast kwestie badania ewentualnych kradzieży mienia z terenu KWK "E", jak również nienależytego wykonania usług przez firmę ochroniarską (ewidencja wjazdów i wyjazdów pojazdów była iluzoryczna), są neutralne z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Podniesiono jednocześnie, że zakres obowiązków F wynika bezpośrednio z umowy jaka została zawarta z D, a która załączona została do akt sprawy.

Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych uznano zarzut i jednocześnie wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów ofertowych postępowania przetargowego dotyczącego prac rozbiórkowych na terenie KWK "E", gdyż dotyczą one roku 2014 i nie pozostają w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Poza tym organ podatkowy kwestionował możliwość rzeczywistych zakupów przez Skarżącą w lutym i marcu 2011 r. złomu od spółki B, a nie podważał ilości złomu pozyskanego w wyniku rozbiórki z terenu KWK "E".

Podsumowując Dyrektor IAS przyjął, iż zgromadzony materiał jednoznacznie wykazuje, że spółka B w samym tylko lutym 2011 r. nie mogła dokonać sprzedaży, która wynikała z zakwestionowanych faktur, gdyż nie dysponowała tak dużą ilością złomu. Nie miała ona zdolności do pozyskania w omawianym okresie tak dużych ilości złomu. Wartość wskazanych faktur opiewa na kwotę [...] zł. Tymczasem wartość całego "Demontażu i utylizacji maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej KWK E" została określona natomiast w wysokości [...] zł (netto). Ponadto, jak zauważono, z pisma E. B. z dnia 6 października 2014 r. wynika, iż po dokonaniu analizy dokumentów księgowych ilość pozyskanego złomu z Kopalni "E" w L. to około [...] ton. Z kolei świadek A. N. - pracownik D w protokole przesłuchania z dnia [...] r. potwierdził, że po dacie 31 lipca 2010 r. na terenie Kopalni nie było nikogo z firmy z H i żadna inna firma złomu nie wywoziła. Natomiast świadek A. G. pracownik i wspólnik H w toku przesłuchania w dniu [...] r. podkreślił, że towar pozyskany z terenu Kopalni był wywożony samochodami wyłącznie H i składowany na terenie złomowiska firmy w P.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 3 i 5 odwołania organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w związku z art. 180 i art. 181 § 1 o.p. za bezzasadny. W jego opinii postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych uregulowań.

Zanegowano także zasadność zarzutu z pkt 4 odwołania, tj. zarzutu naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 o.p. Stwierdzono mianowicie, że dopuszczalne jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Jednym z takich dowodów, ale nie jedynym, była ostateczna decyzja wydane wobec kontrahentów Strony, to jest spółki B, które organ był uprawniony uwzględnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Nie doszło również, w opinii Dyrektora IAS, do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Stwierdzono bowiem, że ocena taka winna dotyczyć nie poszczególnych dowodów, ale wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tym kontekście nie zgodzono się z twierdzeniem co do braku pewności, które faktury wystawione przez spółkę B są nierzetelne. Otóż brak precyzyjnego wskazania przez K. R. numerów faktur podczas przesłuchania w sprawie karnej, zdaniem organu, jest normalny biorąc pod uwagę upływ czasu, jaki minął pomiędzy wystawieniem faktur a przesłuchaniem. Dlatego dał wiarę zeznaniom złożonym tuż po roku 2010. Jego zdaniem, nie można ponadto odmówić wiarygodności ewidencji wjazdów pojazdów należących do spółki A oraz firmy G, która sporządzona została przez F. Jak zaznaczono, dostarcza ona wiedzy co do tego kiedy wskazane pojazdy wjeżdżały na teren Kopalni, ale nie można do nich przyporządkować poszczególnych faktur.

Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia, że rozliczenie gotówkowe pomiędzy kontrahentami, o ile nie jest zabronione, to może świadczy o chęci ukrycia rzeczywistej kwoty zapłaty. Zdaniem Dyrektora IAS, płatności za pomocą rachunków bankowych są transparentne i z tego względu ta forma zapłaty powinny być wykorzystywana przez przedsiębiorców. Zwrócono przy tym uwagę, że w lutym 2011 r. transakcje gotówkowe opiewały na znaczne kwoty od [...] zł do [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że dopuścił zawnioskowane przez pełnomocnika dowody z protokołów rozpraw oraz z urzędu odpis nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem w sprawie karnej przeciwko wspólnikom Skarżącej o sygn. akt [...]. W tym miejscu stwierdzono także, iż z faktu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Strony oceniony przez organ I instancji nie można wywodzić wadliwości wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do kwestii uniewinnienia wspólników Spółki nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom nieprawomocnych wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Niezależnie od powyższego podkreślono, że od wskazanego wyroku prokurator złożył apelację.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego przez organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżąca kupiła towary od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że istnieje towar.

W skardze z dnia 3 marca 2021 r. na powyższą decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie, iż:

– z terenu Kopalni "E" w L. pozyskano ok. [...] ton złomu,

– wszelkie prace związane z demontażem maszyn na terenie Kopalni "E" skończyły się w dniu 31 lipca 2010 r.,

– towar pozyskany z terenu Kopalni "E" był wywożony samochodami należącymi wyłącznie do spółki H i składowany na terenie wskazanej firmy w P.,

podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika, iż pozyskanie złomu nastąpiło w znacznie większej ilości niż wskazana powyżej, a ponadto prace związane z pozyskiwaniem złomu były prowadzone także po dacie 31 lipca 2010 r., natomiast złom był również wywożony samochodami nienależącymi do firmy H i sprzedawany do firm zewnętrznych;

2) art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz w konsekwencji jego wadliwą ocenę i przyjęcie w oparciu o dokumenty w postaci rejestrów wjazdów i wyjazdów z terenu Kopalni "E" samochodów ciężarowych należących do Skarżącej, iż złom wykazany na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach nie mógł zostać nabyty przez Skarżącego we wskazywanej ilości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rejestrowanie ruchu pojazdu na terenie Kopalni "E" nie należało do obowiązków pracowników F Sp. z o.o., co podważa rzetelność dokonywanej kontroli wjazdów i wyjazdów oraz wiarygodność prowadzonej ewidencji jako dowodu w postępowaniu podatkowym;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzesłuchanie w charakterze świadków pracowników F Sp. z o.o. wobec istniejących wątpliwości co do tego, czy wpisy w rejestrach wjazdów i wyjazdów pojazdów na teren Kopalni "E" odzwierciedlają stan rzeczywisty ruchu pojazdów, w związku z faktem, iż pracownicy ochrony nie byli zobowiązani do prowadzenia przedmiotowego rejestru, a także w kontekście ustaleń, iż wjazd na teren Kopalni mógł być realizowany przez kilka bram, natomiast ochrona znajdowała się tylko przy jednej bramie;

4) art. 191 o.p. poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka P. Z., w zakresie dotyczącym wystawiania przez niego fikcyjnych faktur na rzecz Skarżącego, podczas gdy przywołany świadek wiedzę swą w przedmiocie rzekomego wystawiania takowych faktur czerpał z informacji przekazywanych przez przesłuchujących, a nie z własnych obserwacji poczynionych w trakcie zatrudnienia w spółce B;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie zeznań oraz wyjaśnień K. R. za wiarygodne co do faktur wystawionych przez spółkę B na rzecz Skarżącej, pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

6) art. 191 o.p. poprzez całkowicie dowolne ustalenie, iż gotówkowy sposób płatności faktur przez Skarżącą wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych ze spółką B, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji;

7) art. 121 w zw. z art. 181 § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w kwietniu 2011 r. wskutek przyjęcia, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć kwotę w wysokości [...] zł, pomimo, że wskazana kwota została zaliczona przez Skarżącą do podstawy opodatkowania w miesiącu marcu 2011 r., a przedstawione przez skarżącego rozliczenie wykazane w złożonej za miesiąc marzec 2011 r. deklaracji podatkowej zostało przez organ II instancji przyjęte oraz w żaden sposób nie było kwestionowane.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że uznanie danej okoliczność za udowodnioną, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Mając to na uwadze uznano, że wadliwym jest stanowisko, że z terenu KWK "E" pozyskano tylko [...] ton złomu. W ocenie pełnomocnika, jest to sprzeczne ze zeznaniami wspólników spółki H oraz pozostałym materiałem dowodowym. Otóż wspólnik tej firmy – A. G. oświadczył w piśmie z dnia 9 sierpnia 2013 r., że nie była prowadzona ewidencja pozyskanego towaru. To rodzi wątpliwości co do sposobu ustalenia przez wspólników tej spółki ilości złomu uzyskanego z rozbiórki obiektów Kopalni.

Pełnomocnik pod wątpliwość poddał datę zakończenia prac na terenie Kopalni "E" z dniem 31 lipca 2010 r. Tymczasem organ podatkowy nie zakwestionował wszystkich faktur z października i listopada 2010 r., które dotyczą [...] ton złomu. Oznacza to, według pełnomocnika, że po tej dacie nadal był wywożony złom i to pojazdami nie należącymi do spółki H.

W nakreślonych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, widoczna jest ogromna niekonsekwencja organu podatkowego. Z jednej bowiem strony organ próbuje przekonywać, iż B s.c. całościowo było w stanie pozyskać [...] ton złomu na podstawie umowy o podwykonawstwo zawartej z H s.c., z drugiej natomiast nie jest w żaden sposób kwestionowana sprzedaż złomu przez B s.c. na rzecz Skarżącej, w ilości która w znaczny sposób przekraczała ilość złomu pozyskanego (wedle ustaleń organów podatkowych) przez B s.c. z terenu Kopalni "E".

Autor skargi zwrócił uwagę także na zeznania L. P. - pracownika spółki B, który w Sądzie Okręgowym w K. w dniu [...] r. zeznał, iż z terenu Kopalni wyjeżdżało od 10 do 20 kontenerów złomu, natomiast w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. przyznał, iż przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...] – [...] ton złomu.

W kontekście przedstawionych powyżej faktów i spostrzeżeń pełnomocnik przyjął, iż zakwestionowane faktury zostały przez organy podatkowe wyselekcjonowane w sposób przypadkowy.

W dalszej części skargi jej autor przyjął, że ilość [...] ton złomu należy odnieść tylko do towaru pozyskanego przez spółkę B w ramach umowy podwykonawczej ze spółką H. Nie można jej odnieść do złomu odzyskanego w czasie, kiedy był on odbierany przez Skarżącą. Jak wskazano, sam K. R. przyznaje, że złom pochodził z prac wykonywanych w KWK "E". Zwrócono również uwagę na zeznania M. M. i K. Z., które mają potwierdzać wykonywanie prac rozbiórkowych po 31 lipca 2010 r.

Powołano się na umowę spółki B z D [...] z dnia [...] r. dla wykazania, że wbrew twierdzeniom organu, B dokonywała prac rozbiórkowych na swój własny rachunek, a spółka H nie była jedyną, która zawarła umowę z D S.A. na demontaż maszyn pogórniczych i wywóz pozyskanego złomu poza teren Kopalni "E".

Nieuprawnionym jest w opinii pełnomocnika, opieranie nierzeczywistości transakcji na ewidencji wjazdów i wyjazdów pojazdów prowadzonej przez F, w sytuacji gdy podmiot ten nie był zobligowany do realizacji takiego zadania. Potwierdzają to przesłuchania: J. C., K. K. oraz K. J., którzy zeznali, iż prowadzone przez nich samochody, którymi przewożono złom, nie były przez nikogo kontrolowane przy wyjeździe z terenu Kopalni "E". Potwierdzenia zeznań przesłuchiwanych kierowców można również odnaleźć w zeznaniach świadka M. M., który stwierdził, iż "ewidencja wjazdów i wyjazdów na terenie nie była prowadzona precyzyjnie, bo nie było takich wymogów".

Autor skargi zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów w tym zakresie, bowiem zanegowano faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. pomimo, iż wedle rejestru F Sp. z o.o. transport złomu był w tych dniach przez Skarżącą realizowany. Ponadto istnieją wpisy, które nie pokrywają się z datami wystawionych faktur. Przytoczenie tych okoliczności posłużyło pełnomocnikowi do wywiedzenia stwierdzenia, że kwestionowane przez organ faktury nie były wystawiane, co do zasady, w kolejno następujących po sobie dniach, co tym samym może wskazywać, iż ujęta na nich zwiększona ilość złomu mogła pochodzić z kilkudniowego urobku.

W kontekście zebranych dowodów oraz szeregu istniejących wątpliwości, zdaniem pełnomocnika, koniecznym było przesłuchanie osób prowadzących ochronę obiektów położonych na terenie Kopalni "E", a ich brak należy poczytywać jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej ujętej w art. 122 o.p.

W ocenie pełnomocnika, niewiarygodne są zeznania P. Z. w zakresie wystawiania faktur przez spółkę B na rzecz Skarżącej, gdyż o fakcie tym dowiedział się podczas przesłuchania na Komendzie Powiatowej Policji w C.

Następnie pełnomocnik wskazał, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego poprzez przyznanie wiarygodności faktom przedstawionym przez K. R. w odniesieniu do zbioru fikcyjnych faktur wystawionych przez B s.c. na rzecz Skarżącej, w szczególności wobec jego labilności w zakresie wskazywania kryteriów, jakimi się kierował przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważono, że możliwym jest zasłanianie się niepamięcią w kwestii numerów faktur, które rzekomo były fikcyjne. Wątpliwości pełnomocnika budzą natomiast rozbieżności co do podawanych przez K. R. kryteriów, jakie służyły dla wyodrębnienia nierzetelnych faktur, które miały być wystawione dla Spółki. Zauważono, że wspólnik spółki B podał je dopiero w trakcie przesłuchań przed Sądem Okręgowym w K. w 2017 r. i 2018 r. Podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał tego na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu KWK "E". Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu Kopalni "E" samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez F, a ponadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm G i Skarżącej był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie faktur fikcyjnych było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur. Podkreślono jednocześnie, że podając powyższe kryteria świadek nie zasłaniał się niepamięcią i czynił to z pełnym przekonaniem. Dodano także, że K. R. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur licząc, że uniknie zapłaty należnego podatku.

Pełnomocnik zauważył, że wspomniany przez K. R. zeszyt, według twierdzeń M. K. – wspólniczki spółki B (zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r.) zawierał dane dotyczące ilości wypalonego złomu przez podwykonawców spółki B. Tym samym zaprzeczyła temu, jakoby wpisywano w nim ilości sprzedawanego złomu.

Kwestionując kryterium selekcji faktur z racji na niemożność pozyskania takiej ilości złomu, jaka została wskazana na zakwestionowanych fakturach pełnomocnik odwołał się do zeznań L. P., który w zeznaniach złożonych w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. stwierdził, że przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...] - [...] ton złomu. Ponadto świadek wskazał, iż w trakcie jego pracy dla spółki B nadzorował osiem firm podwykonawczych, co oznacza, iż miał pod sobą [...] osób. To wszystko, zdaniem pełnomocnika, przeczy temu, aby kryterium to mogło służyć dla kwalifikacji fikcyjnych faktur.

Według autora skargi, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia K. R., iż segregację faktur przeprowadził w oparciu o rejestry wjazdów i wyjazdów prowadzonych przez F, choćby z tego względu, iż dokładne rejestrowanie ruchu pojazdów na terenie Kopalni nie wchodziło w zakres obowiązków ochrony prowadzonej na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy D a F. Potwierdzają to także zeznania kierowców, którzy oświadczyli, iż nie byli przez nikogo kontrolowani przy wyjeździe z terenu Kopalni "E".

W opinii pełnomocnika, całkowicie dowolnym ustaleniem organu podatkowego jest przyjęcie, iż płatność gotówkowa za zakupiony towar może świadczyć o fikcyjności transakcji. Ponadto, jak wynika z przesłuchania K. R. przeprowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r., płatność gotówkowa była warunkiem podjęcia współpracy z B s.c. zastrzeżonym przez K. R. Dokonywane płatności były realizowane na podstawie dokumentów D. Fikcyjności dokonywanych płatności, przeczy ponadto protokół przesłuchania L. P., który słuchany w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. zeznał, iż pieniądze za faktury wystawione na rzecz Skarżącej były czasami przywożone przez kierowców, a następnie przez świadka odbierane, przeliczane i przekazywane K. R. Podkreślono także, że działania Skarżącej nie naruszały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kwestionowane transakcje nie przekraczały kwoty 15.000 euro, a więc nie powstał obowiązek ich płatności za pomocą rachunku bankowego.

Rozwijając ostatni z zarzutów skargi pełnomocnik Skarżącej, kwestionując ustalenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w kwietniu 2011 r., podniósł, że jak wynika z ustaleń organu I instancji, Skarżąca zawyżyła za marzec 2011 r. podatek należny o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym. Ponadto ustalono, iż Skarżąca w kwietniu 2011 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł poprzez rozliczenie faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego niezgodnie z obowiązkiem podatkowym, tj. w marcu 2011 r., zamiast w kwietniu 2011 r. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż określona przez organ I instancji za marzec 2011 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł uległa przedawnieniu. W związku z powyższym, organ przyjął rozliczenie Spółki wykazane w złożonej za ten miesiąc deklaracji. Jeżeli tak, to rozliczenie kwoty w wysokości [...] zł wykazanej przez Skarżącą w marcu 2011 r. jako część podatku należnego zostało przez organ zaakceptowane. Uwzględnienie przedstawionego przez Skarżącą rozliczenia za marzec 2011 r. spowodowało, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła [...] zł, co tym samym spowodowało zmianę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w stosunku do wyliczeń dokonanych przez organ I instancji. Jak wynika z tabeli zawartej na str. 24 zaskarżonej decyzji, do kwoty w wysokości [...] zł wykazanej przez Skarżącą jako wartość podatku należnego za kwiecień 2011 r. została bezpodstawnie doliczona kwota w wysokości [...] zł (co dało w sumie kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł), która to kwota, jak uprzednio wskazano, została wykazana przez Skarżącą jako część podatku należnego w marcu 2011 r. oraz rozliczona w sposób zaakceptowany przez organ skarbowy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zaskarżona decyzja jest zatem wadliwa w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r., bowiem w podstawie opodatkowania znalazła się kwota, która została już uprzednio wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej za marzec 2011 r. i stosownie rozliczona. co jednak nie miało miejsca. Przy czym, jak zauważono, kwota [...] zł mogłaby zostać doliczona do podstawy opodatkowania w kwietniu 2011 r., gdyby została wyłączona z podstawy opodatkowania w marcu 2011 r., co jednak nie miało miejsca. Dodano także, iż gdyby skutecznie dokonano takowego wyłączenia, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc winna zostać powiększona o wartość dokonanego wyłączenia.

Konkludując podniesiono, iż organ podatkowy błędnie nie uwzględniając wartości podatku VAT wynikającego z wystawionych w lutym 2011 r. przez B s.c. na rzecz skarżącego faktur, utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu I instancji określającą za miesiąc luty 2011 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a ponadto wadliwie ustalił podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r., doliczając do przedmiotowej podstawy kwotę, która została uprzednio uwzględniona w podstawie opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r., co doprowadziło do błędnego określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie za miesiąc marzec 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji za kwiecień 2011 r. i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wobec spełnienia warunków wynikających z treści art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.P.U.H. B s.c. w L. oraz firmę C w O. Na tym etapie postępowania sporna pozostaje jedynie kwestia dotycząca rzetelności zakwestionowanych przez organy faktur wystawionych P.P.U.H. B s.c., które, w ocenie organów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analogiczny spór, dotyczący faktur wystawionych wobec Skarżącej przez ten sam podmiot w styczniu 2011 r., WSA w Gliwicach rozstrzygnął w nieprawomocnym wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 219/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się w pełni aprobowaną argumentacją przedstawioną w tym orzeczeniu, uznając ją za własną.

Choć pełnomocnik Skarżącej nie podniósł zarzutu przedawnienia, Sąd z uwagi na wagę tego zagadnienia zobowiązany jest je omówić.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasada ta, jak wskazał NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), ma zastosowanie też do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 817/13, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I FSK 372/15) stwierdza się, że pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. Uwzględnić przy tym należy, że o formie, jaką przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. - zwrotu bezpośredniego, czy pośredniego (do przeniesienia) - decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji.

Mając na uwadze te rozważania przyjąć należy, że w niniejszym przypadku 5-letni termin przedawnienia upłynął z końcem 2016 r. W niniejszej sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., który wiąże ten skutek z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. lub doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wyjaśniono organ I instancji w dniu [...] r. na podstawie art. 33 o.p. wydał decyzję nr [...] dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty 2011 r. i kwiecień 2011 r. w kwotach w nich opisanych. Tego samego dnia, tj. [...] r. zostało również wydane zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nr [...], które doręczono Skarżącej w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. na wniosek wspólników Skarżącej Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o przyjęciu zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 o.p. poprzez uznanie wpłaconej kwoty [...] zł na rachunek depozytowy organu I instancji, obejmującej kwoty zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za luty 2011 r. (kwota zabezpieczenia - [...] zł) oraz kwiecień 2011 r. (kwota zabezpieczenia – [...] zł). Wspomniana decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], tj. w dniu [...] r.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2011 r. – mając na uwadze także art. 33d § 4 o.p. - nastąpiło z dniem doręczenia Skarżącej w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako dacie wcześniejszej od daty doręczenia w dniu [...] r. postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia. Zatem przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia liczy się od dnia [...] r. do [...] r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. Zauważyć należy, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Z powyższych względów przedawnienie podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2011 r. upłynie z dniem [...] r. Nie nastąpiło natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r., gdyż skuteczne zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło, bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c O.p. doręczono Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, wobec czego nie spełniono standardów określonych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w tej części i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. negowano wiarygodność zeznań K. R., który rozbieżnie wskazywał kryteria wyselekcjonowania nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Ponadto zarzuty te oparto na bezzasadnym, zdaniem pełnomocnika, wywodzeniu fikcyjności faktur z faktu, że zapłata za nie nastąpiła w formie gotówkowej. Podkreślono również w skardze, iż w sposób nieuprawniony uznano, że spółka B nie mogła pozyskać z terenu Kopalni "E" złomu w ilościach odpowiadających tonażowi wykazanemu na fakturach wystawionych dla Skarżącej. W opinii pełnomocnika, nierzeczywistości obrotu złomem nie dowodzi także ewidencja wjazdów i wyjazdów pojazdów prowadzona przez F, gdyż zachodzą wątpliwości co do ich rzetelności. W motywach skargi wskazano również, iż brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy i które faktury wystawione przez spółkę B są fikcyjne. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w szczególności przejawia się w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W nawiązaniu do argumentacji skargi podkreślić wqarto, że wykorzystanie w sprawie decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego czy też innego podmiotu nie stanowi naruszenia prawa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 299/18). Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16).

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezsporne jest, że w dniu [...] r. D S.A. – Oddział [...] zawarła umowę z P.T.H.U. H s.c. E. B., A. G., której przedmiotem był demontaż i utylizacja maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie Kopalni "E". Zadanie miało być wykonane do dnia 31 października 2010 r. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Faktycznie prace zostały ukończone 31 lipca 2010 r. Podkreślić należy, że umowa ta w § 15 wykluczała możliwość powierzenia wykonania zadania w jakiejkolwiek części podwykonawcy. Jednak wiadomym jest, że spółka H nie dochowała tego warunku, ponieważ w dniu [...] r. powierzyła realizację powyższych prac spółce B, jako podwykonawcy. Ponieważ stanowiło to naruszenie warunków umowy nie prowadzono ewidencji pozyskanego złomu, a także nie wystawiono żadnych faktur. Ponadto wobec informacji przekazanej przez D za pismem z dnia 10 lipca 2013 r., iż w latach 2010-2011 spółka B nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie KWK "E", przyjąć należy, że tylko w okresie współpracy ze spółką H możliwe było pozyskanie złomu przez spółkę B, tj. do 31 lipca 2010 r. Po tej dacie, jak zeznał E. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) złom mógł pochodzić jedynie z demontażu przenośnika, który był zasypany węglem. Jego wagę świadek oszacował na ok. [...] ton. Zwrócić również należy uwagę, że w trakcie tego przesłuchania świadek zobowiązał się do oszacowania ilości pozyskanego złomu w trakcie owych prac. Czyniąc zadość temu zobowiązaniu w piśmie z dnia 6 października 2014 r. podpisanym również przez drugiego wspólnika – A. G. poinformowano, że po przeanalizowaniu dokumentów księgowych przybliżona ilość złomu uzyskana z demontażu maszyn i urządzeń kopalnianych wynosi około [...] ton. Wartość ta koreluje z wartością podaną w protokole odbioru robót spisanym w dniu [...] r., w którym wskazano, że odzysk materiałów wyniósł [...] tony. Wskazać również należy, że Zamawiający prace rozbiórkowe – D [...] w sposób precyzyjny skatalogował maszyny i urządzenia w załączniku do umowy z dnia [...] r. (50 pozycji). Ponadto trzeba zwrócić uwagę na § 4 umowy, który określał dla wykonawcy wspomniane wcześniej wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...] zł netto, a jednocześnie obligował go (spółkę H) do wypłaty wynagrodzenia na rzecz zamawiającego za wartość materiałów pozyskanych przez wykonawcę w wyniku utylizacji maszyn i urządzeń w wysokości [...] zł netto. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ilość złomu możliwa do odzysku w ramach tego kontraktu została oszacowana przez D [...]. W interesie zamawiającego było bowiem uzyskanie korzystnej relacji pomiędzy tym, co musi zapłacić za prace utylizacyjne, a tym co może otrzymać za złom, który zostanie odebrany przez wykonawcę. Dodać należy, że złom pochodzący z utylizacji pozostałości maszyn i urządzeń po zakładzie przeróbki mechanicznej byłego zakładu ruchu [...] KWK "E" był przewożony na plac, na którym spółka H posiadała skład.

Wynika stąd, że ilość odzyskanego złomu w trakcie prac rozbiórkowych - w których uczestniczyła spółka B realizująca zadanie powierzone spółce H - potwierdzona z dwóch różnych źródeł pozostaje w ewidentnej sprzeczności z informacjami podanymi przez świadka L. P. – koordynatora do spraw technicznych w spółce B. Według jego relacji w okresie rozbiórki z kopalni wyjechało od [...] do [...] ton złomu. W tej sytuacji zeznania tego świadka należy uznać za niewiarygodne. Trudno bowiem zakładać, że bezpośredni wykonawca (spółka H), jak i podmiot powierzający wykonanie zdania (D S.A.) podaliby co najmniej 10-krotnie mniejszą ilość pozyskanego złomu w stosunku do danych wskazanych przez L. P. Zaznaczyć jednak należy, że świadek ten mimo to przyznał, że na zakwestionowanych fakturach wykazano zbyt dużą ilość złomu. Na tą samą okoliczność wskazywał także inny pracownik spółki B w osobie P. Z.

Wynika stąd, że spółka B nie dysponowała taką ilością złomu, która rzekomo miała być sprzedana spółce A. Okoliczność tą potwierdzają także inne dowody. Wskazać należy w tym zakresie na zeznania kierowców zatrudnionych w spółce A oraz firmie G, tj. K. J., K. K., S. T., S. M. i A. K. (przesłuchani w dniu [...] r.). Wynika z nich, że część kierowców nie odbierała złomu z Kopalni w L. (S. T. i A. K.). Natomiast zeznania pozostałych wskazują, że transportowali złom na przełomie 2010/2011 (K. K.) lub w okresie zimowym od grudnia 2010 r. (K. J.). Natomiast S. M. zeznał, że był w Kopalni w L. około 7 razy, jednak nie pamięta w jakim okresie. Oznacza to, że mając na uwadze, iż część kierowców w badanym okresie nie transportowała złomu z Kopalni "E" oraz uwzględniając podawaną przez nich częstotliwość wyjazdów (raz na tydzień, raz na miesiąc – K. K.), to spółka A nie mogła nabyć złomu od spółki B w wykazywanej ilości. W istocie odzwierciedla to także kwestionowana przez pełnomocnika ewidencja wjazdów pojazdów spółki A oraz firmy G. Otóż ilość odnotowanych przez pracowników F przypadków wjazdów samochodów należących do wspomnianych przedsiębiorców nie pozwala na przewiezienie złomu w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że kierowcy jednomyślnie zeznali, że w trakcie jednego kursu można przetransportować od [...] do [...] ton. Dane dotyczące ewidencji wjazdów przekazane zostały przy piśmie F z dnia 28 lipca 2014 r. Wynika z niego, iż w okresie od września 2010 r. do końca marca 2011 r. na teren Kopalni "E" w L. wjeżdżały pojazd marki:

1) MAN o nr rej. [...] – w dniach 22 październik 2010 r., 3 grudnia 2010 r., 9 grudnia 2010 r.,

2) SCANIA nr rej. [...]:

– w dniach 1, 2, 3, 8, 9, 10, 13 września 2010 r. (raz dziennie), 6 września 2010 r. (2 razy),

– w dniach 4, 14 października 2010 r. (raz dziennie),

– w dniach 2, 6, 17, 26 listopada 2010 r. (raz dziennie),

– w dniu 8 grudnia 2010 r. (raz dziennie).

Brak jest informacji natomiast, aby w 2011 r. samochody spółki A oraz firmy G wywoziły złom z terenu Kopalni. Oznacza to, że w badanym okresie, spółka A nie dokonywała zakupu złomu od spółki B, którego źródłem miały być prace rozbiórkowe na terenie Kopalni "E". Zaznaczyć należy, że ostatni odnotowany transport miał miejsce 8 grudnia 2010 r. Konsorcjum wyjaśniło także, że ochrona znajdowała się wprawdzie tylko na jednej bramie wjazdowej do Kopalni, ale jej pracownicy mieli ochraniać zgodnie z umową cały teren KWK "E". Wypowiedź ta czyni bezzasadnym twierdzenia pełnomocnika, że ewidencja wjazdów nie odzwierciedla rzeczywistej liczby kursów samochodów, gdyż posterunki nie były wystawione przy innych bramach. W tym kontekście zwrócić należy także uwagę na wypowiedź świadka w osobie A. N. (pracownik D odpowiedzialny za nadzór nad pracami likwidacyjnymi prowadzonymi przez spółkę H), który zeznając w dniu [...] r. wyjaśnił, że na terenie Kopalni "E" była jedna główna brama, jedna kolejowa i jedna na obwodnicy, ale wjeżdżać można było tylko bramą główną. Zatem transport mógł odbywać się jedynie tą bramą, która obsadzona była przez pracowników F. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach M. K. – wspólnika spółki B złożonych w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C. W ich trakcie przedstawiła ona swoje stanowisko w kwestii braku możliwości pozyskania złomu w ilościach określonych w fakturach wystawionych na rzecz spółki A i wskazała, że potwierdzi to weryfikacja ilości pojazdów wywożących złom odnotowanych w książce wjazdów przez wartowników. Pozwala to więc na przyjęcie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ruch pojazdów transportujących odzyskany materiał z terenu Kopalni "E" był monitorowany przez pracowników F i odbywał się jedną bramą. Nie sposób również nie wskazać w tym zakresie na zeznania A. G. (wspólnika spółki H), który stwierdził, że aby uzyskać pozwolenie wywozu zdemontowanych maszyn i urządzeń za bramę Kopalni musieli dysponować dokumentem WZ sporządzonym przez pracownika Kopalni (przesłuchanie z dnia [...] r.). Oznacza to, że ruch samochodów wjeżdżających i opuszczających teren KWK "E" był monitorowany przez F. Skarżąca negując rzetelność rejestrów F nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, że pojazdy Skarżącej, jak również firmy G, kursowały do L. z inną częstotliwością niż wynika to z dokumentów przedstawionych przez wspomnianą firmę ochroniarską.

Istotne dla sprawy są również zeznania K. R. – wspólnika spółki B, który wprost przyznał, że część faktur, jakie spółka B wystawiła na rzecz spółki A nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania jako świadek osoba ta składała kilkukrotnie, tj. w dniach [...] r. i [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C., w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. na okoliczność faktur wystawianych przez B s.c. w latach 2010 i 2011 r., a także w dniu [...] r. w organie I instancji. Ponadto K. R. słuchany był w charakterze podejrzanego w dniach [...] r. i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. Następnie wspólnik spółki B składał wyjaśnienia jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.

Cechą wspólną dla wszystkich tych przesłuchań, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, jest to, że K. R. konsekwentnie przyznaje się do wystawienia fikcyjnych faktur dla spółki A. Wynika z nich także, iż reprezentowana przez niego spółka nie posiadała takiej ilości złomu, jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT. Uzasadnił to tym, że spółka B nie realizowała rozbiórek, które pozwoliłyby na pozyskanie złomu o takiej wadze. Podkreślił, że wspólnicy Skarżącej mieli wiedzę co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Dokumenty te, jak wskazał K. R., były potrzebne mężowi K. O. dla wykazania pochodzenia posiadanego złomu.

Efektem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego wobec wspólników spółki B, tj. M. K. i K. R. było wydanie w dniu [...] r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy niniejsza sprawa. Podstawą ich wydania był art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wykazał, że faktury, które są kwestionowane także w niniejszym postępowaniu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc uznano je za tzw. "puste faktury". Podkreślić należy, że wobec niewniesienia od tej decyzji odwołania stała się ona ostateczna.

Pełnomocnik Skarżącej podważa wiarygodność zeznań K. R. wskazując na brak jednorodności jego stanowiska w kwestii kryteriów, jakie pozwoliły mu na zakwalifikowanie konkretnych faktur do tych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazując te rozbieżności oparto się na zeznaniach, jakie złożył K. R. w charakterze oskarżonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. i [...] r. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik przyznaje, że po tak długim okresie oskarżony może nie pamiętać numerów faktur uznanych za fikcyjne. Zauważył jednak, że K. R. wypowiadając się co do wspomnianych kryteriów nie zasłaniał się niepamięcią. Jak podniósł pełnomocnik, wspólnik spółki B podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał wyodrębnienia nierzetelnych faktur na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał także na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych złomem z terenu KWK "E". Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu Kopalni "E" samochodów załadowanych złomem był na bieżąco odnotowywany przez F, a ponadto każdorazowo złom, ładowany na samochody firm G i A był ważony na wadze firmy B s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę B w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie fikcyjnych faktur było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy podatkowe dały wiarę przede wszystkim tym zeznaniom, które złożone zostały przez K. R. w charakterze świadka w okresie 2012-2013. Stanowisko to zasługuje na aprobatę, zważywszy, że świadek z uwagi na krótki upływ czasu od okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne lub podatkowe, mógł odtworzyć szczegóły badanego procederu wystawiania pustych faktur, a więc wskazać te faktury, które dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Nie można również pominąć tego, że zeznania te składał w charakterze świadka, a zatem zobligowany był do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast przesłuchania, na które powołał się pełnomocnik, dotyczą postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., gdzie K. R. występował jako oskarżony. Jest to okoliczność, która również ma istotne znaczenie dla oceny składanych przez oskarżonego wyjaśnień. Mianowicie jego sytuacja procesowa nie obliguje go do podawania faktów zgodnych z prawdą. Prawo składania wyjaśnień przez oskarżonego ma mu nade wszystko umożliwić obronę przed oskarżeniem popełnienia zarzucanego czynu, a nie gwarantować wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że K. R. dokonał zakwalifikowania wskazanych przez niego fikcyjnych faktur w sposób przypadkowy. Zwrócić należy uwagę, że prawidłowość wykazu fikcyjnych faktur potwierdzona została także innymi dowodami, w tym w ramach postępowania prowadzonego wobec wspólników spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na marginesie stwierdzić należy, że trudno także mówić o przypadkowości w tworzeniu zestawienia fikcyjnych faktur, mając na uwadze, że wskazanie to rodziło po stronie wspólników spółki B konsekwencje finansowe w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Okolicznością, która również wskazuje na nierzetelność spornych faktur jest przyjęty, wyłącznie gotówkowy, sposób zapłaty, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. W aktualnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot oraz sytuacji, gdy uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty 15.000 euro, a tym samym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dodać również należy, że nie zasługują na akceptację wyjaśnienia dotyczące przyczyn stosowania płatności gotówkowej, tj. że warunkiem nawiązania współpracy ze spółką B było przyjęcie tego rodzaju formy rozliczania transakcji. Taka argumentacja nie może uzasadniać powyższej formy regulowania należności za towar, a tym samym odstąpienia od zasady transparentności obrotu gospodarczego. W interesie Skarżącej była realizacji płatności przelewem na rachunek bankowy kontrahenta w sytuacji, gdy jedynymi dowodami mającymi potwierdzać rzeczywistość transakcji dotyczących towaru wrażliwego (jakim jest złom), były jedynie faktury VAT oraz dokumenty WZ.

Konkludując stwierdzić należy, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w zakresie wskazanych faktur nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy spółką B a Skarżącą.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p.

Podnieść w tym miejscu należy, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17). Dodać również, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17).

Zestawienie poszczególnych dowodów i wynikających z nich faktów, które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że wskazane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest to jednak prawo bezwzględne, albowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09; z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1615/12). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji. Faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie prawne to taka, która zawiera dane rzeczywistego nabywcy i sprzedawcy, towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Musi więc to być faktura prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialno-prawnym. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami.

Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary Skarżącej wskazać przyjdzie, że zarówno orzecznictwo TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w aspekcie wiedzy podatnika lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W tym zakresie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa) (zob. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1918/18). Dla wykazania braku dobrej wiary nie jest więc konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1308/16). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że dostawy towarów wrażliwych często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie takim towarem, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami (zob. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1252/16).

W przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1402/17, z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Skarżąca (wspólnicy Spółki) mając wiedzę o niewykonaniu dostaw złomu określonych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę B, nie może twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sama w tej czynności uczestnicząc. Skoro więc wykazano, że negowane transakcje polegały wyłącznie na obiegu faktur, bez faktycznego przekazania towaru na nim wykazanego, to zasadnym jest stanowisko, że Skarżąca (wspólnicy Spółki) mieli wiedzę o tym, że transakcje te mają charakter fikcyjny. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że organy ustaliły, że Spółka dysponowała towarem, który następnie był przedmiotem dostaw do dalszych kontrahentów; nieznane natomiast pozostawało pochodzenie tego złomu.

W ocenie Sądu, polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o tym, że Skarżąca faktycznie nabyła złom od wskazanego na fakturze kontrahenta.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Za niezasadny uznać także należało zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w kwietniu 2011 r. wskutek przyjęcia, iż do podstawy opodatkowania należy doliczyć kwotę w wysokości [...] zł, pomimo, że wskazana kwota została zaliczona przez skarżącą do podstawy opodatkowania w miesiącu marcu 2011 r., a przedstawione przez skarżącego rozliczenie wykazane w złożonej za miesiąc marzec 2011 r. deklaracji podatkowej zostało przez organ II instancji przyjęte oraz w żaden sposób nie było kwestionowane. Dokonane przez organ II instancji rozliczenie w podatku od towarów i usług (zmodyfikowane ze względu na stwierdzenie przedawnienia rozliczenia za marzec 2011 r.), ujęte w tabeli zawartej na str. 24 zaskarżonej decyzji uwzględnia bowiem wartości zadeklarowane przez stronę w deklaracji za ten miesiąc. Mając to na uwadze organ odwoławczy przyjął, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2011 r. stanowi kwotę [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę oddalono na podstawie art.151 p.p.s.a.