Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1627/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust 7h,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 141 par 4, art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par 1, art. 191, art. 120, art. 122, art 199a par 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1118/17 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. i A. Z. - następców prawnych A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 stycznia 2018 r., sygn. Akt I SA/Gl 1118/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., oddalił skargę.

Zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o następujący stan faktyczny: Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za rok 2014 skarżący wykazał odliczenie od dochodu z tytułu dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń w kwocie 291 057 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. S.[...]. 7 grudnia 2010 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. S.[...] (dalej powoływanej jako spółka) podjęło uchwałę, którą przyznało skarżącemu miesięczne wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu w wysokości 100 000 zł miesięcznie, które składać się miało z części stałej wynoszącej 5000 zł i części zaliczkowej, warunkowej w wysokości 95 000 zł. Wynagrodzenie to było wypłacane skarżącemu przez cały rok 2011. Na podstawie ww. uchwały skarżący miał obowiązek zwrócić w terminie do 30 kwietnia 2012 r. część zaliczkową, warunkową wynagrodzenia, gdyby wynik bilansowy spółki za rok 2011 był niższy od wyniku bilansowego brutto za rok 2010. Wskazany warunek zwrotu części warunkowej wynagrodzenia ziścił się i w związku z tym skarżący był zobowiązany do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 w kwocie 1 140 000 zł. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia za rok 2011 dokonał przez zawarcie w roku 2012 umowy odnowienia zobowiązania, z którego wynikał obowiązek zwrotu wynagrodzenia. Kwota podlegającego zwrotowi wynagrodzenia przekraczała dochód skarżącego za rok 2012. W związku z tym skarżący powołując się na art. 26 ust. 7h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. - we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wskazał, że kwotę tę odliczył od dochodu za kolejne lata podatkowe tj. 2012, 2013 i 2014 r.

W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że skarżący i spółka w dniu 23 kwietnia 2012 r. zawarli umowę w formie aktu notarialnego nazwaną "Umowa odnowienia i pożyczki", na mocy której spółka udzieliła skarżącemu pożyczki w kwocie 5 000 000 zł. W § 2 umowy stwierdzono, że przedmiotem umowy jest rozliczenie stron z tytułu kwot należnych spółce od skarżącego przez udzielenie pożyczki w łącznej kwocie 5 000 000 zł. W umowie tej stwierdzono, że do dnia zawarcia umowy spółka wypłaciła skarżącemu kwotę 2 215 726,06 zł (§ 3 pkt 1). W § 5 umowy został ustalony termin zwrotu pożyczki - 23 kwietnia 2017 r. oraz stwierdzono, że termin ten może być przedłużony. W umowie pożyczki nie wskazano, że stanowi ona odnowienie zobowiązania skarżącego do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia za rok 2011.

Skarżący we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w pismach składanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wskazywał, że zwrot wynagrodzenia za rok 2011 na rzecz spółki został dokonany przez zawarcie umowy pożyczki z 23 kwietnia 2012 r., która stanowiła wskazane w art. 506 § 1 k.c. odnowienie zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. Zdaniem skarżącego zawarcie tej umowy pożyczki, stosownie do art. 26 ust. 5 i 7h u.p.d.o.f. uprawniało go do odliczenia od kwoty dochodu za rok podatkowy, kwoty pożyczki w wysokości znajdującej pokrycie w tym dochodzie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 27 lutego 2017 r. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z zapisów ww. umowy pożyczki z 23 kwietnia 2012 r. nie wynika bezpośrednio, że doszło do odnowienia zobowiązania skarżącego do zwrotu na rzecz spółki wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu. Jednakże organ kierując się treścią art. 65 § 2 k.c. uznał, że wyjaśnienia składane w toku postępowania przez skarżącego i przez spółkę oraz zapisy w księgach rachunkowych spółki, w których wykazano należność od skarżącego z tytułu zaliczek na pożyczkę, pozwalały na uznanie, że zgodnym zamiarem stron tej umowy było zastąpienie zobowiązania do zwrotu przez skarżącego na rzecz spółki wynagrodzenia za rok 2011 zobowiązaniem do zwrotu kwoty pożyczki i odsetek.

Organ stwierdził też, że warunkiem do odliczenia od dochodu zwróconych nienależnie pobranych świadczeń, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest rzeczywiste zwrócenie tych świadczeń a nie wygaśnięcie zobowiązania stanowiącego podstawę obowiązku zwrotu, na podstawie dowolnej przyczyny. Zdaniem organu wskazana w art. 506 § 1 k.c. nowacja zobowiązania do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia zaliczonego uprzednio do przychodów podatkowych nie stanowi zwrotu tego świadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Mając na względzie te okoliczności organ w decyzji uznał, że skarżący przez zawarcie ww. umowy pożyczki w latach 2012-2014 nie dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia za rok 2011.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który decyzją z dnia 11 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, według którego umowa skutkująca - stosownie do art. 506 § 1 k.c. - odnowieniem zobowiązania do zwrotu przez podatnika świadczenia, które uprzednio zostało zaliczone do dochodów podlegających opodatkowaniu, nie stanowi zwrotu świadczenia, który jest wskazany art. 26 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f. Organ, posługując się wykładnią językową powołanego przepisu uznał, że użyte w nim pojęcie zwrot świadczenia oznacza przepływ z majątku dłużnika do majątku wierzyciela pieniędzy lub innych aktywów. Zdaniem organu skutku takiego nie wywołuje umowa odnowienia zobowiązania. W decyzji wskazano też, że skarżący w latach 2012-2014 nie dokonał zwrotu kwoty pożyczki zaciągniętej umową z 23 kwietnia 2012 r. Organ podkreślił, że za zwrot tej pożyczki nie może być uznane przejęcie wynikającego z tej umowy długu skarżącego, przez S.[...] k.s., które nastąpiło na mocy umowy zawartej 6 czerwca 2014 r.

Zdaniem organu drugiej instancji w sprawie nie doszło też do skutecznego odnowienia zobowiązania skarżącego do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 przez zawarcie umowy pożyczki z 23 kwietnia 2012 r. W ocenie organu z zapisów umowy nie wynika, że wykreowane tą umową zobowiązanie skarżącego do zwrotu pożyczki zastąpiło ciążące na nim zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. W decyzji wskazano, że z art. 506 § 2 k.c. wynika zakaz domniemywania zamiaru nowacji, co oznacza, że w przypadku gdy z umowy nie wynika, że jej celem ma być odnowienie zobowiązania nie można przyjąć, że odnowienie to nastąpiło. Zamiar nowacji zobowiązania musi wynikać z treści oświadczeń woli zawartych w umowie lub w sposób niebudzący wątpliwości z okoliczności towarzyszących zawarciu umowy. Umowa dla wywarcia skutku odnowienia zobowiązania musi wskazywać, że strony ją zawarły w celu zastąpienia doczasowego zobowiązania nowym zobowiązaniem. W przypadku, gdy cel ten nie został wyraźnie wskazany w zapisach umowy, musi być uzewnętrzniony przez inne zachowania stron umowy. Organ stwierdził, że umowa z 23 kwietnia 2012 r. nie spełnia tych warunków, gdyż w swej treści w ogóle nie zawiera odniesień do zobowiązania skarżącego do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. W umowie tej brak jest zapisów stwierdzających, że zawarcie przez spółkę ze skarżącym umowy pożyczki miało mieć ten skutek, że wynikające z niej zobowiązanie skarżącego do zwrotu pożyczki ma zastąpić zobowiązanie skarżącego do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. W przedmiotowej umowie zawarte są wyłącznie postanowienia dotyczące rozliczenia stron z tytułu umowy pożyczki. Zdaniem organu brak też było przesłanek, które na podstawie art. 65 § 2 k.c. pozwoliłyby przyjąć, że pomimo milczenia przedmiotowej umowy w kwestii ciążącego na skarżącym zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia celem tej umowy było odnowienie tego zobowiązania przez wykreowanie w jego miejsce zobowiązania do zwrotu kwoty pożyczki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił organom podatkowym naruszenie:

— art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz 122 O.p., przez dowolną i sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zawartej w formie aktu notarialnego umowy odnowienia i pożyczki z dnia 23 kwietnia 2012 r.;

— art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 506 § 1 k.c. przez przyjęcie, że wygaśnięcie zobowiązania przez zastosowanie nowacji (odnowienia) nie uzasadnia twierdzenia, że doszło do zwrotu nienależnie pobranych świadczeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. Akt I SA/Gl 1118/17 zawarł ocenę prawną, w której w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu drugiej instancji odnośnie braku skutku umowy pożyczki z 23 kwietnia 2012 r. w postaci odnowienia zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za 2011 r. Sąd pierwszej instancji oprócz braku tego skutku ww. umowy wskazał też, że skarżący w dniu 6 czerwca 2014 r. zawarł z S.[...] k.s., której był jedynym udziałowcem, umowę przejęcia długu. Na mocy tej umowy spółka S.[...] k.s. przejęła dług skarżącego wobec S.[...] sp. z o.o. w kwocie 3 712 581,54 zł. Na kwotę tę składały się: pożyczki w kwotach 962 763,69 zł. i 1 199 041,85 zł. oraz zobowiązanie do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia za rok 2011 i odsetek w łącznej kwocie 1 550 776 zł. Sąd stwierdził, że skoro na mocy tej umowy zostało przeniesione ze skarżącego na ww. spółkę zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011, to ww. umowa z 23 kwietnia 2012 r. nie mogła wywołać ponoszonego przez skarżącego skutku w postaci wygaśnięcia tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że – wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego – wierzytelność z tytułu zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 nie była jedyną wierzytelnością przysługującą w dniu 23 kwietnia 2012 r. spółce w stosunku do skarżącego, gdyż w aktach sprawy znajduje się umowa pożyczki z dnia 9 września 2010 r. na kwotę 750 000 zł.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd pierwszej instancji twierdził też, że wskazany w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zwrot nienależnie pobranego świadczenia, które uprzednio zostało zaliczone do dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie może nastąpić przez umowę odnowienia zobowiązania do zwrotu tego świadczenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji skutek umowy odnowienia zobowiązania w postaci umorzenia zobowiązania do zwrotu świadczenia nie jest równoważny ze zwrotem tego świadczenia na rzecz wierzyciela (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł A. Ż. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i 122 O.p. przez dowolną i sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zawartej w formie aktu notarialnego umowy odnowienia i pożyczki z dnia 23 kwietnia 2012 r. rep. nr [...] oraz wyjaśnień skarżącego na okoliczność celu, w jakim została zawarta ta umowa, a także pominięcie i nieuwzględnienie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci zawartej w dniu 6 czerwca 2014 r. umowy przejęcia długu oraz dokumentu potwierdzającego realizacje przelewu bankowego z dnia 27 lutego 2015 r. na okoliczność faktycznego zwrotu kwoty udzielonej pożyczki, która zastąpiła zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. oraz w związku z art. 65 § 2 k.c. przez całkowite pominięcie przez organ zgodnego zamiaru stron ww. umowy oraz celu tej czynności i nieprawidłowe przyjęcie, że na mocy tej umowy strony nie zamierzały dokonać nowacji (odnowienia) istniejącego zobowiązania w postaci zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia i zastąpienia go umową pożyczki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia w treści zaskarżonego wyroku do podniesionych przez stronę argumentów przytoczonych na poparcie zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących w szczególności pojęcia "zwrot" i "rozliczenie" w kontekście dokonanej nowacji oraz poprzestanie na twierdzeniu, że umorzenie zobowiązania wyłącza możliwość jego zwrotu.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 7h u.p.d.o.f. w zw. z art. 506 § 1 k.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nowacja zobowiązania otrzymanego nienależnie nie stanowi przesłanki zastosowania przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jako podstawy odliczenia od podstawy opodatkowania dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika i przyjęcie, że w wyniku nowacji zobowiązania dochodzi do jego umorzenia, co jest równoznaczne z tym, że wyłączona zostaje możliwość zastosowania przepisów art. 26 ust. 1 pkt 5 i ust. 7h u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym i organem drugiej instancji, koncentruje się wokół skutków prawnych jakie wywołała umowa pożyczki z dnia 23 kwietnia 2012 r. zawarta pomiędzy skarżącym i spółką z o.o. S.[...]. Zdaniem skarżącego na mocy postanowień tej umowy doszło do odnowienia w rozumieniu art. 506 § 1 k.c., gdyż postanowienia tej umowy spowodowały umorzenie ciążącego na skarżącym zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 i zastąpienie go zobowiązaniem do zwrotu kwoty pożyczki, której ww. spółka na mocy tej umowy udzieliła skarżącemu. W ocenie organu drugiej instancji przedmiotowa umowa skutku takiego nie wywołała, gdyż w jej treści brak jest postanowień wskazujących na zamiar stron zastąpienia zobowiązania skarżącego do zwrotu wynagrodzenia zobowiązaniem do zwrotu kwoty pożyczki udzielonej skarżącemu na mocy tej umowy. Zdaniem organu brak też jest okoliczności faktycznych towarzyszących zawarciu tej umowy, które na podstawie art. 65 § 1 k.c. mogłyby zostać uznane za okoliczności wskazujące na zamiar stron ww. umowy odnowienia ciążącego na skarżącym zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. Uznanie przez organ, że ww. umowa nie spowodowała skutku odnowienia zobowiązania, z którego wynikał obowiązek zwrotu przez skarżącego wynagrodzenia za rok 2011 powodowało, że nie miało podstaw twierdzenie skarżącego, według którego skarżący przez zawarcie ww. umowy dokonał wskazanego w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zwrotu nienależnie otrzymanego świadczenia.

Stosownie do art. 506 § 1 k.c. jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Art. 506 § 2 k.c. stanowi, że w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że uznanie wystąpienia skutku nowacji w rozumieniu art. 506 § 1 k.c. wymaga ustalenia w sposób jednoznaczny, iż zgodną wolą stron było aby, w oparciu o wzajemne ich ustępstwa dłużnik świadczył wierzycielowi co innego niż to, do czego był dotąd zobowiązany lub wprawdzie to samo, ale z innej podstawy prawnej (zob. bliżej w tej materii orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1999 r., sygn. III CKN 373/98, publ. Wokanda z 2000 r. nr 1 s. 4). W judykaturze prezentowane jest jednolite stanowisko, według którego odnowienie (nowacja) jest umową zawartą pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której dłużnik w celu umorzenia zobowiązania zobowiązuje się spełnić inne świadczenie (nowa istotna treść) albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (nowa podstawa prawna). Zawarcie tej umowy wymaga wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania (animus novandi). Zamiar stron wywołania skutku nowacji zobowiązania powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. Wyraźny i wprost wyrażony w treści czynności prawnej powinien być nie tylko zatem sam zamiar stron umorzenia dotychczasowego zobowiązania i związania się zamiast niego nowym stosunkiem obligacyjnym ale także cel nowacji, tj. ustalenie przyczyny takiej zmiany (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09).

Nowacji się nie domniemywa, co wynika z art. 506 § 2 k.c. Strony muszą wyrazić zamiar umorzenia istniejącego zobowiązania, gdyż stosownie do tego przepisu w wypadku wątpliwości należy przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 lutego 1995 r., sygn. akt II CRN 160/94; z 30 stycznia 2007 r., sygn. akt IV CSK 356/06; z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt. IV CSK 191/06; z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt. II CSK 407/07; z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt VCKN 125/00 i z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09; opubl. system informacji prawnej LEX). Dlatego nie można uznać za odnowienie zmniejszenia lub zwiększenia świadczeń wynikających z tego samego zobowiązania i z tej samej podstawy prawnej, ponieważ nie powodują one umorzenia dawnego zobowiązania i zaciągnięcia nowego (zob. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09, LEX nr 529708).

Zamiar nowacji może być również dorozumiany, pod warunkiem, że okoliczności towarzyszące zawarciu umowy, kreującej nowe zobowiązanie wskazuje na wolę nowego i zupełnie odmiennego sposobu spełnienia świadczenia, dogodnego dla obu kontrahentów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 453/17). Animus novandi może wynikać z samego faktu zmiany umowy, bez potrzeby wyraźnej deklaracji umorzenia jako celu nowej umowy, jednakże taka możliwość istnieje tylko wówczas, gdy zmiana treści umowy dotyczy przedmiotowo istotnych jej postanowień, czyli sięga tak daleko, że zmieniają się jej essentialia negotii (zob. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt II CSK 37/09, LEX nr 515729). Modyfikacja treści stosunku obligacyjnego nie może jako taka uzasadniać wniosku o istnieniu zamiaru odnowienia (animus novandi). Celem nowacji jest bowiem rozwiązanie dotychczas istniejącego i łączącego strony stosunku prawnego dla ustanowienia nowego w jego miejsce. Jest to zatem instytucja polegająca na przekształceniu w inny powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego. Nie jest to zatem "kontynuacja dawnego obligu przyobleczonego jedynie w nową szatę" (M. Chlamtacz, Nowacja, (w:) J. Wasilkowski, F. Zoll (red.), Encyklopedja Podręczna Prawa Prywatnego.t. 2, z. XI, Warszawa b.d.w., s. 1091). Dotychczasowe zobowiązanie nie mogłoby wygasnąć bez przyjęcia zamiaru zawarcia umowy w celu dokonania takiego przekształcenia i poprzestaniu jedynie na celu ustalenia sposobu wykonania tego zobowiązania w inny sposób ( zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II CSK 97/09). Oznacza to, że oświadczenia woli stron dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego, które mają wywołać skutek nowacji, jeżeli nie wskazują wprost na taki cel umowy, to muszą odnosić się do dotychczasowego stosunku prawnego w sposób wyraźny i wskazujący na wolę stron zastąpienia obowiązku wykonania dotychczasowego świadczenia nowym świadczeniem ustalonym przez strony umowy. Umorzenie dotychczasowego zobowiązania i wykreowanie w jego miejsce nowego zobowiązania jest warunkiem koniecznym wystąpienia skutku nowacji zobowiązania. Dotyczy to przypadków, gdy nowacja jest wskazana wprost w umowie jako jej cel, a także sytuacji, gdy cel umowy w postaci nowacji zobowiązania nie wynika wprost z jej postanowień, lecz z okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

Mając na względzie powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zakwestionowania oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, według której ww. umowa z 23 kwietnia 2012 r. nie wywołała skutku nowacji zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia. Ocenę tę uzasadniała okoliczność, że wśród postanowień tej umowy brak jest zapisów, z których można byłoby wywodzić zamiar stron umowy umorzenia dotychczasowego zobowiązania ciążącego na skarżącym na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. S.[...] z 7 grudnia 2010 r., którego przedmiotem był zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego za pełnienie funkcji członka zarządu tej spółki w roku 2011. W przedmiotowej umowie nie ma żadnych wzmianek wskazujących na to, że umowa ta została zawarta w związku ze zobowiązaniem do zwrotu przez skarżącego nienależnego wynagrodzenia, pobranego w roku 2011. W umowie tej jedynym wyraźnym odwołaniem się do odnowienia jest samo nazwanie tej umowy umową odnowienia i pożyczki. W § 2 tej umowy wskazano, że jej przedmiotem jest rozliczenie kwot należnych spółce od skarżącego przez udzielenie pożyczki skarżącemu przez spółkę. Pozostałe zapisy tej umowy dotyczą udzielonej pożyczki i nie zawierają żadnych odniesień do innych stosunków prawnych łączących strony tej umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie ukształtowanie treści przedmiotowej umowy świadczy o tym, że nie wyrażono w niej animus novandi konkretnego zobowiązania występującego pomiędzy stronami tej umowy, a jak już wskazano powyżej stosownie do art. 506 § 1 k.c. dla uznania, że umowa wywiera skutek nowacji konieczne jest wykazanie, że z jej postanowień wynika wola storn umorzenia konkretnego zobowiązania i powołania w jego miejsce innego zobowiązania, którego przedmiotem jest świadczenie mające zaspokoić wierzyciela w takim samym stopniu jak świadczenie, które było przedmiotem wcześniejszego zobowiązania. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że zapisy tej umowy wskazywały na zamiar umorzenia zobowiązania ciążącego na skarżącym na podstawie ww. uchwały zgromadzenia wspólników spółki.

Prawidłowo też sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie brak było okoliczności wskazujących na to, że zgodnym zamiarem stron przedmiotowej umowy, obok zawarcia umowy pożyczki, było też umorzenie zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia. Za tego rodzaju okoliczności nie mogły być uznane wyjaśnienia składane w toku postępowania podatkowego przez skarżącego i spółkę, gdyż oświadczenia te nie są okolicznościami towarzyszącymi zawarciu przedmiotowej umowy, które poddawałyby się obiektywnej ocenie pozwalającej na ustalenie wystąpienia w sprawie po stronie spółki i skarżącego zgodnego zamiaru nowacji zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia. Tak samo należało też ocenić podnoszoną przez autora skargi kasacyjnej okoliczność przekształcenia zapisów w księgach rachunkowych spółki, dotyczących obowiązku skarżącego zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 w zapisy wskazujące na ciążący na skarżącym obowiązek zwrotu kwoty pożyczki. W kontekście przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym dotyczącym odnowienia zobowiązania, należy stwierdzić, że za okoliczności wskazujące na zamiar odnowienia zobowiązania, w sytuacji gdy w umowie cel ten nie został wskazany wprost, mogą być uznane zmiany postanowień umowy o charakterze essentiali negoti, które wprost nie wskazują zamiaru odnowienia zobowiązania, jednakże wywołują skutki prawne powodujące powołanie nowego zobowiązania zastępującego dotychczasowe zobowiązanie. Nie mogą być uznane za okoliczności wskazujące na zamiar odnowienia same twierdzenia stron o istnieniu tego zamiaru, jeżeli nie są poparte innymi okolicznościami potwierdzającymi ten zamiar. Z uwagi na treść art. 506 § 2 k.c. okoliczności, które przy braku wskazania w umowie wprost celu nowacji zobowiązania, mają świadczyć o tym, że celem zawarcia umowy była nowacja zobowiązania, muszą ten cel wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości. Wyjaśnienia stron składane po zawarciu umowy oraz zmiana zapisów w księgach rachunkowych nie mogą być uznane z okoliczności tego rodzaju.

Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie istniała okoliczność, na podstawie której należało wnioskować, że celem umowy z 23 kwietnia 2012 r. nie było umorzenie zobowiązania skarżącego do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. Okolicznością tą było zawarcie w dniu 6 czerwca 2014 r. przez skarżącego i S.[...] k.s. umowy, na mocy której spółka ta przejęła ciążący na skarżącym dług z tytułu zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 w kwocie 1 045 809,30 zł i odsetki w kwocie 153 232,55 zł. To ustalenie faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, w skardze kasacyjnej nie zostało podważone. W tych realiach prawidłowy jest wniosek sądu pierwszej instancji, według którego, gdyby umowa z 23 kwietnia 2012 r. skutkowała - tak jak twierdzi skarżący – umorzeniem zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 to niemożliwe i bezcelowe byłoby późniejsze zawarcie umowy odwołującej się do tego zobowiązania i przenoszącej ze skarżącego na inny podmiot dług wynikający z tego zobowiązania. Gdyby przedmiotowa umowa – tak jak chce tego skarżący - wywierała skutek odnowienia zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011, to w roku 2014, kiedy to zawarto ww. umowę przejęcia długu istniałoby zobowiązanie z umowy pożyczki i dług skarżącego wynikający z tej umowy, a nie z ww. uchwały zobowiązującej skarżącego do dokonania zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. Trafna jest też argumentacja sądu pierwszej instancji odwołująca się do wynikającej z ww. umowy przejęcia długu z 6 czerwca 2014 r. okoliczności zawarcia przez skarżącego i spółkę w dniu 9 września 2010 r. umowy pożyczki, na mocy której w dniu zawarcia umowy przejęcia długu na skarżącym ciążył dług w wysokości 962 763,69 zł. Okoliczność ta świadczy o tym, że dług ten ciążył na skarżącym także w dacie zawarcia ww. umowy pożyczki a to z kolei uzasadnia twierdzenie, że zawarte w § 2 tej umowy odwołanie do kwot należnych spółce od skarżącego nie musiało oznaczać, że chodzi o nienależne wynagrodzenie za rok 2011. Skoro na skarżącym w dacie zawarcia ww. umowy pożyczki ciążył dług z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia i z tytułu pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z 9 września 2010 r., to świadczy o tym, że zapis § 2 ww. umowy odwołujący się ogólnie do kwot należnych spółce od skarżącego nie może być uznany za postanowienie, które nie mogło się odnosić się do innego świadczenia niż dług z tytułu zwrotu wynagrodzenia. W tym stanie rzeczy, wskazana przez sąd pierwszej instancji okoliczność ciążenia na skarżącym długu wynikającego z umowy pożyczki z 9 września 2010 r. jest okolicznością stanowiącą kolejny argument potwierdzający prawdziwość tezy postawionej w zaskarżonym wyroku, według której zapisy umowy pożyczki z 23 kwietnia 2012 r. nie potwierdzały woli jej stron dokonania tą umową nowacji zobowiązania do zwrotu przez skarżącego wynagrodzenia za rok 2011.

Mając na względzie powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji z poszanowaniem art. 60 k.c. oraz art. 199a § 1 O.p., który przenosi na grunt prawa podatkowego postanowienia zawarte w art. 65 § 1 k.c., dokonał oceny skutków prawnych umowy z 23 kwietnia 2012 r. Ocena ta uzasadniała stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej oceny skutków cywilnoprawnych umowy z 23 kwietnia 2012 r. i zasadnie uznał tę ocenę za zgodną z ww. przepisami prawa. Oznacza to, że niezasadny był zarzut ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 120 i 122 O.p., który oparty był na nieprawidłowej ocenie skutków cywilnoprawnych ww. umowy. W tym stanie rzeczy za niezasadny został uznany zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu pomimo naruszenia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ww. przepisów O.p. i k.c.

Skoro umowa z 23 kwietnia 2012 r. nie wywołała skutku w postaci nowacji zobowiązania do zwrotu przez skarżącego wynagrodzenia za rok 2011, to nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność dokonania przez skarżącego w roku 2015 r. zwrotu części kwoty pożyczki, zaciągniętej na podstawie tej umowy. Brak skutku tej umowy w postaci nowacji zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011 powodował, że wykonanie świadczenia należnego spółce na podstawie tej umowy nie mogło być rozważane jako spełnienie świadczenia, które zastąpiło należny spółce zwrot wynagrodzenia pobranego przez skarżącego w roku 2011.

Niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej wyrok sądu pierwszej instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie, w którym dokonano pełnej oceny prawnej okoliczności faktycznych występujących w sprawie. W uzasadnieniu tego wyroku sposób obszerny odniesiono się do umowy z 23 kwietnia 2012 r. i stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niewystąpienia skutku tej umowy w postaci umorzenia ciążącego na skarżącym zobowiązania do zwrotu wynagrodzenia za rok 2011. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację potwierdzającą brak tego skutku. W zaskarżonym wyroku uzasadniono też stanowisko sądu, według którego odnowienie zobowiązania do zwrotu przez podatnika nienależnie otrzymanego świadczenia, uprzednio zaliczonego do dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie stanowi zwrotu tego świadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Należy wskazać też, że omawiany zarzut jest nieprawidłowo sformułowany gdyż autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłanką zastosowania tego przepisu jest naruszenie przez organ administracji publicznej przepisów postępowania obowiązujących w postępowaniu administracyjnym to sąd nie może naruszyć tego przepisu przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uchybiający obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które jest wskazane w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tak samo należało cenić podniesienie w ramach omawianego zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Także ten przepis nie zalicza się do przepisów postępowania administracyjnego, do których odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miało polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku ocena prawna sprawy oparta jest na okolicznościach wynikających z akt sprawy i zawiera odniesienia do wszystkich istotnych okoliczności wynikających z tych akt. W uzasadnieniu omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi nieprawidłową ocenę przez sąd pierwszej instancji skutków cywilnoprawnych okoliczności związanych z zawarciem ww. umowy z 23 kwietnia 2012 r. oraz umowy przejęcia długu z 6 czerwca 2014 r., która sprowadza się do podzielenia stanowiska organu wyrażonego w tym zakresie w zaskarżonej decyzji. Skutki cywilnoprawne tych umów stanowiły element podatkowego stanu faktycznego, dlatego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu wadliwość ustalenia tego stanu faktycznego przez organy podatkowe i brak jej dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, mogły być podnoszone w skardze kasacyjnej nie przez zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. , lecz przez podniesienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe konkretnych przepisów O.p. regulujących ustalanie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowe jest też stanowisko sądu pierwszej instancji według, którego wskazany w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zwrot nienależnie pobranego świadczenia nie może nastąpić przez samo odnowienie w trybie art. 506 § 1 k.c. zobowiązania, z którego wynika obowiązek tego zwrotu. Jak już wyżej wskazano odnowienie, o którym mowa w art. 506 § 1 k.c. skutkuje umorzeniem dotychczasowego zobowiązania i zastąpieniem go nowym zobowiązaniem opartym na innej podstawie prawnej. Należy zauważyć, że ww. przepis u.p.d.o.f. odnosi się do zwrotu świadczenia nienależnie pobranego. Zwrot ten sam w sobie stanowi świadczenie będące przedmiotem zobowiązania w rozumieniu art. 353 § 1 k.c., którego treścią jest obowiązek dokonania tego zwrotu. W rozpoznanej sprawie jest to zobowiązanie wynikające z ww. uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki. Jak wynika z zamieszczonych powyżej uwag dotyczących odnowienia, zawarcie umowy odnowienia, której przedmiotem jest określone zobowiązanie mające swój przedmiot w postaci konkretnego świadczenia skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania i zastąpieniem go nowym zobowiązaniem, którego przedmiotem jest także określone świadczenie. Stosownie do art. 506 § 1 k.c. może to być to samo świadczenie z nowej podstawy prawnej stanowiącej też podstawę odnowionego zobowiązania. Oznacza to, że w wyniku zawarcia umowy odnowienia umorzeniu ulega dotychczasowe zobowiązanie, w wyniku czego odpada obowiązek wykonania świadczenia będącego przedmiotem tego zobowiązania. Skutkiem umowy odnowienia jest powstanie nowego zobowiązania, którego przedmiotem jest świadczenie mające zastąpić wierzycielowi świadczenie, które było mu należne na podstawie dotychczasowego zobowiązania. Oznacza to, że w sensie ekonomicznym zawarcie umowy odnowienia po stronie wierzyciela skutkuje taką samą sytuacją, jaka istniała przed zawarciem tej umowy, której najistotniejszą cechą jest obowiązek wykonania przez dłużnika świadczenia na rzecz wierzyciela. Zawarcie umowy odnowienia nie powoduje skutku równoważnego z wykonaniem świadczenia wynikającego z dotychczasowego zobowiązania, lecz skutek w postaci uprawnienia wierzyciela do żądania wykonania świadczenia będącego przedmiotem nowego zobowiązania. Dopiero z chwila wykonania świadczenia wynikającego z nowego zobowiązania można mówić o zaspokojeniu wierzyciela, które pierwotnie miało nastąpić przez wykonanie świadczenia z poprzedniego zobowiązania, które uległo nowacji. W świetle tych wniosków nieuprawnione jest twierdzenie, że zwrot nienależnego świadczenia na rzecz wierzyciela, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ma miejsce w momencie zawarcia umowy odnowienia zobowiązania, którego przedmiotem jest obowiązek dokonania tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest bezzasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).