Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1782/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 roku sprawy ze skargi A A. D.-B., E. M. i M. W. Spółki Jawnej w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., po rozpoznaniu wniosku firmy A Spółki jawnej z dnia [...] o dokonanie pisemnej interpretacji wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wniosek strony dotyczył prawidłowości rozliczenia świadczonych przez nią usług. Podatnik zajmuje się organizowaniem zjazdów i wystaw medycznych, udostępniając (wcześniej wynajętą) powierzchnię wystawienniczą (konferencyjną) firmom polskim i zagranicznym oraz prowadząc jednocześnie działania reklamowe i marketingowe na rzecz tych podmiotów. Strona podejmuje zatem wszelkie czynności na rzecz kontrahentów w celu zainteresowania targami (wystawą), a w konsekwencji pozyskania potencjalnych klientów przez tychże kontrahentów. W tym celu uczestniczy w innych tego typu wystawach, gdzie rozdaje materiały informacyjne, emituje reklamy w czasopismach branżowych, plakaty, banery, rozsyła informacje do firm - specjalistów z danej branży medycznej (ośrodków naukowych, klinik), drukuje materiały dla kontrahentów, dokonuje zabudowy stoisk, zamieszcza reklamy w różnych częściach hal wystawienniczych i miasta, organizuje spotkania biznesowe. Należność za świadczone usługi obejmuje zarówno opłatę za udostępnioną powierzchnię, jak również opłatę za prowadzoną działalność reklamową.

Wniosek podatnika dotyczy problemu, gdzie powinny być opodatkowane świadczone usługi tj. czy podatek powinien być rozliczony przez podatnika zgodnie z właściwością jego siedziby, czy też przez kontrahenta, zgodnie z właściwością jego siedziby. W opinii wnioskodawcy podatek powinien być rozliczany przez kontrahenta zagranicznego w miejscu jego siedziby. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z samodzielną usługą, lecz z częścią zabiegów mających wpływ na sprzedaż towaru. Czynności wykonywane przez spółkę stanowią klasyczną reklamę związaną ze sprzedażą towarów. Strona powołała się na opinię Urzędu Statystycznego w Ł., zgodnie z którą usługi świadczone przez podatnika polegające na organizowaniu stałych lub okresowych pokazów, targów i wystaw handlowych, organizowaniu spotkań i kongresów naukowych lub kulturalnych, dostarczanie i ustawianie stoisk wystawowych i innego wyposażenia połączonego z organizowaniem takich wystaw, łącznie z usługami reklamowymi mającymi na celu promocję firmy na targach czy wystawach, mieszczą się w grupowaniu "Usługi organizowania wystaw, targów i kongresów" (PKWiU 74.84.15-00.00). Natomiast usługi wykonywane na odrębne zlecenie związane z reklamą, obejmujące m. in.: projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych, projektowanie i rozmieszczenie reklam w formie np. tablic, paneli, ram ogłoszeniowych, dekorowania wystaw sklepowych, pokazów, reklam na samochodach i autobusach itp., realizowanie reklam poprzez sprzedaż czasu i miejsca na cele reklamowe w środkach masowego przekazu, reklamę powietrzną, dystrybucję i doręczanie prospektów i próbek reklamowych, wynajmowanie przestrzeni na cele reklamowe, klasyfikowane są w grupowaniu "Usługi reklamowe" (PKWiU 74.40).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nie podzielił poglądu wnioskodawcy. W jego ocenie przedstawiony stan faktyczny regulują przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi polegające na organizowaniu wystaw, targów i kongresów, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 74.84.15-00.00, obejmują w głównej mierze wynajmowanie powierzchni wystawienniczej lub konferencyjnej, jak też inne czynności powiązane z wynajmem, a w konsekwencji mają charakter usługi kompleksowej. Zdaniem organu podatkowego świadczone usługi kompleksowe należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, dla których miejsce świadczenia zostało określone w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu zarzucił, że uzasadnienie postanowienia jest nieprzekonywujące i sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Strona z jednej strony prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu powierzchni wystawienniczej lub konferencyjnej firmom polskim i zagranicznym w celach reklamowych, a z drugiej strony prowadzi działalność reklamową na rzecz tych podmiotów. Nie jest zatem możliwe zakwalifikowanie świadczonych usług jako usług związanych z nieruchomościami. Usługi te są – zdaniem strony - usługami typowo reklamowymi określonymi w PKWiU pod pozycją 74.40 - Usługi reklamowe.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił dokonania zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Organ odwoławczy podzielił pogląd, że strona zajmuje się organizowaniem zjazdów i wystaw medycznych. Świadczone przez nią usługi polegają w głównej mierze na wynajmie powierzchni wystawienniczej lub konferencyjnej oraz wykonywaniu innych czynności powiązanych z wynajmem. Te pozostałe czynności organ uznał za czynności pomocnicze podejmowane w celu wykonania usługi zasadniczej. Takie ustalenie rodzaju świadczonych usług, a także wzajemnych zależności pomiędzy tymi usługami, determinuje miejsce i sposób ich opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie Card Protection Plan Ldt. (sygn. C-349/96), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, iż świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zatem m.in., gdy jedna lub więcej części składowych stanowi główną usługę, natomiast jeden lub więcej elementów są usługami pomocniczymi, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Identyczne stanowisko ETS zajął w wyroku z dnia 15 maja 2001 r. dotyczącym Levob Yerzekeringen BV (sygn. C-41/04).

Zdaniem organu odwoławczego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Ponieważ kompleksowe usługi organizowania wystaw, targów i kongresów, klasyfikowane w grupowaniu 74.84.15. PKWiU, obejmują swoim zakresem jako usługę główną wynajem powierzchni wystawienniczej, a także pewne usługi związane z wynajmem tej powierzchni należy je traktować jako usługi związane z nieruchomościami, a w konsekwencji stosować przytoczony art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił ponadto, że organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie udzieliły interpretacji w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony we wniosku. W jego ocenie pogląd strony zasługiwałyby na uwzględnienie, w sytuacji gdyby strona zobowiązała się względem kontrahenta do świadczenia usług reklamowych, jako usługi głównej, a w skład świadczonych usług wchodziłyby usługi udostępniania powierzchni wystawienniczej, jako czynności podejmowanej dla lepszego wykonania usługi głównej.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenie art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zmianę postanowienia organu I instancji zgodnie ze stanowiskiem podatnika. Wskazał, iż dla wydania zaskarżonej decyzji przyjęto błędne stanowisko, że "czynności, które wykonuje podatnik to wynajmowanie powierzchni wystawowej z elementami reklamy". Wskazał, że istotą i celem działań podejmowanych przez stronę jest zachwalanie wspólnie z producentami i na ich zlecenie towarów handlowych. Wszystko co się dzieje przy tej okazji (odczyty, wykłady, sympozja, zjazdy) stanowi otoczkę, która ma przekonać adresata do oferowanych produktów. W opinii pełnomocnika podatnika w zaskarżonej decyzji dokonano odwrócenia sytuacji, przypisując wynajmowi powierzchni znaczenie priorytetowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] Organ odwoławczy podkreślił, że Ordynacja podatkowa w przepisach art. 14a-14e regulujących zagadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie odsyła do stosowania wprost przepisów Działu IV, co oznacza, że przepisy m.in. Rozdziałów 10-11 Ordynacji podatkowej, nie będą miały zastosowania w sprawie. Organy podatkowe zajęły zatem stanowisko bez przeprowadzania w tym zakresie postępowania dowodowego, w oparciu wyłącznie o informacje przedstawione przez wnioskodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał na złożony charakter świadczonych przez stronę usług. Wystawy i targi, mają zatem na celu dostarczenie wielu odbiorcom różnorodnych usług o złożonym charakterze służących (w szczególności) przedstawieniu informacji lub dóbr w celu ich promocji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działalność tego rodzaju charakteryzuje przede wszystkim to, że odbywa się w ściśle określonej lokalizacji, co do zasady w jednym miejscu i w ramach jednej prezentacji. Oferowane przez stronę kompleksowe usługi organizowania wystaw (targów, kongresów) obejmują swoim zakresem jako usługę główną wynajem powierzchni wystawienniczej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia zarówno sposób sformułowania wniosku o dokonanie interpretacji, jak i dokumenty złożone przy wniosku, z których jednoznacznie wynika, że oferta skierowana do kontrahentów jest zróżnicowana według kryterium wielkości powierzchni wystawienniczej. Nie znajduje natomiast oparcia w przedstawionym materiale dowodowym twierdzenie, że istotą i celem czynności wykonywanych przez podatnika jest zachwalanie, wspólnie z producentami i na ich zlecenie, towarów handlowych. Z przedstawionego przez stronę materiału wynika natomiast, że w istocie to strona umożliwia wystawcom samodzielne promowanie towarów. W konkluzji organ odwoławczy ponownie wskazał, że w jego ocenie świadczone przez podatnika usługi należy traktować jako usługi związane z nieruchomościami, a w konsekwencji - stosować regulację art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A Spółki jawnej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także preambuły i art. 9(2) VI Dyrektywy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zasadniczo podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Wyjaśnił, że jego stanowisko jest wynikiem wątpliwości jakie powstają na gruncie określenia istoty usługi, którą świadczy podatnik oraz informacji uzyskiwanych od klientów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej o praktyce stosowania podatku VAT w ich krajach. Wskazał nadto, że na gruncie VI Dyrektywy pojęcie "usług reklamowych" powinno być interpretowane szeroko, a miejsce świadczenia usług, których koszty zawarte są w cenach oferowanych towarów, powinno być wyznaczone w państwie usługobiorcy. Co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał, że naruszenie to jest wynikiem nie ustosunkowania się organu II instancji do problemu art. 9(2) VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że wobec bezspornego (w jego ocenie) charakteru świadczonych usług, bezzasadny jest zarzut naruszenia postanowień VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Regulacje te nie mają bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. CO do natomiast zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby wskazał, że konstrukcja instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego zakłada, że część przepisów Ordynacji podatkowej nie znajdzie do nich zastosowania (m.in. właśnie art. 187 § 1 i 191).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lip-ca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że przed sądem administracyjnym następuje ocena prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne (w tym podatkowe) przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że jest ona zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka A wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W złożo0nej skardze strona podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut ten nie jest trafny. Przede wszystkim zauważyć należy, że orzekając w przedmiocie pisemnej interpretacji organy podatkowe w zasadzie nie prowadzą postępowania dowodowego. To podatnik występując z wnioskiem jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez stronę i nie jest zobowiązany do badania, czy stan faktyczny p[przedstawiony we wniosku jest zgodny z rzeczywistością. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i rzeczywistych czynności wykonywanych przez stronę może nastąpić w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji strona wskazała, że zajmuje się organizowaniem zjazdów i wystaw medycznych a w cenie za wykonywaną usługę mieści się nie tylko opłata za udostępniona powierzchnię wystawienniczą (konferencyjną) ale również za czynności reklamowe. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie oceniły, że wykonywane przez stronę usługi należy zakwalifikować jako usługi organizowania wystaw, targów i kongresów. Taki jest zasadniczy charakter usługi a czynności reklamowe wiążą się z tą działalnością i mają charakter pomocniczy. Przyjęcie bardzo szerokiego pojęcia reklamy może prowadzić do zaskakujących wniosków. Przykładowo drukarnia wykonująca ulotki na cele reklamy nie świadczyłaby usług w zakresie poligrafii ale usługi reklamowe. Usługi organizowania wystaw targów i kongresów mogą służyć reklamie i stwarzać warunki dla jej prowadzenia ale nie mogą być utożsamiane z usługami reklamowymi.

Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że w wypadku usług organizowania zjazdów czy wystaw medycznych nie ma zastosowania art. 9 (2) VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (uchylonej z dniem 1 stycznia 2007 r. (zob. Dyrektywa Rady Nr 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Podobna regulację przewiduje zresztą art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające stanowisko podatnika za nieprawidłowe należało więc uznać za zgodne prawem. Można mieć wprawdzie wątpliwości, czy usługi organizowania wystaw targów i kongresów należą do usług związanych z nieruchomościami (art. 27 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług)jak to przyjęły organy podatkowe czy też miejsce świadczenia takich usług powinno być określone na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 ustawy) ale kwestia ta pozostaje bez wpływu na ocenę, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie było uzasadnione.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu pr5zed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.