Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3781/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 278/18 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 278/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. S. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 25 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Tekst wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego "obydwu instancji" według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

i oddalenie skargi mimo jej zasadności – wskutek zaakceptowania naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U.05.8.60 ze zm.) poprzez:

- oddalenie wszystkich wniosków dowodowych strony zgłaszanych już od 2014 r. w toku postępowania, gdy owe wnioski dotyczyły okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a co skutkowało naruszeniem gwarancji procesowej strony

do dowodzenia okoliczności dla niej korzystnych oraz sprzecznych z tezami organów podatkowych, a także skutkowało naruszeniem zasady zupełności materiału dowodowego będącej podstawą ustalenia prawdy materialnej;

- dowolną a nie swobodną ocenę dowodów z wyjaśnień skarżącego a dotyczących okoliczności zakupu 6 opon letnich od firmy H. G. O.

i uznanie ich za niewiarygodne wobec wykreślenia sprzedawcy z rejestru podatników VAT w czerwcu 2010 r. oraz z powodu oświadczenia mieszkańca posesji (J. B.), na której był posadowiony sklep firmy H. iż G. O. wyprowadził się z posesji, w której był posadowiony sklep z jednoczesnym niedopuszczeniem dowodu z przesłuchania świadka pracownika skarżącego B. G., z którym skarżący dokonywał zakupu opon w ww. firmie G. O., na co wskazał w złożonych organowi wyjaśnieniach, a co skutkuje wadliwą oceną materiału dowodowego, który pozostaje wybiorczy i nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie; z jednoczesnym oddaleniem wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B., którego zeznania organ zastąpił własną relacją z oświadczeń tej osoby w sytuacji gdy rzetelność złożonych oświadczeń winna być zweryfikowana poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób, które złożyły oświadczenia na okoliczność potwierdzenia zdarzeń wynikającego ze złożonych oświadczeń;

- bezpodstawne wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatku poniesionego

na zakup opon letnich w ilości 6 sztuk podczas gdy wydatek ten został faktycznie poniesiony a wobec rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego pozostaje on w ścisłym związku z osiągnięciem przychodów i jednocześnie wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów podatkowych;

- oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy

ze znajomością funkcjonowania systemów płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych na okoliczność jaki system funkcjonował na stacji paliw I., czy system płatności elektronicznych był zintegrowany i w jaki sposób z funkcjonowaniem kasy fiskalnej, w szczególności czy dokonywanie płatności kartą płatniczą za zakupione paliwo skutkowało automatycznym wskazaniem w treści paragonu fiskalnego rzeczywistego numeru karty płatniczej, czy też numer ten był wprowadzany do treści paragonu w inny sposób skutkujący zamieszczeniem odmiennego numeru karty od jego rzeczywistego numeru za pomocą której dokonywano płatności, a także z jakich przyczyn w treści niektórych paragonów fiskalnych wskazywane były numery kart płatniczych za pomocą których dokonywano płatności a w niektórych paragonach brak jest takiego numeru, czy funkcjonowanie systemu płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych na stacji paliw I. odzwierciedlało rzeczywisty czas dokonywania transakcji i jednocześnie spójny z czasem obciążenia rachunku bankowego dokonującego płatności, a także czy funkcjonowanie systemu płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych na stacji paliw I. skutkowało automatycznym wprowadzeniem do treści paragonu fiskalnego sposobu dokonywania płatności, czy też sposób dokonywania płatności był wprowadzany do treści paragonu każdorazowo przez osobę wystawiającą paragon - podczas gdy ustalenie wymienionych okoliczności zmierzało do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, tj. dotyczącego rzeczywistych zakupów paliwa przez skarżącego i jego pracowników udokumentowanego fakturami wystawionymi na podstawie paragonów wydanych przez pracowników stacji paliw I.;

- dowolną a nie swobodną ocenę dowodów z zeznań świadków pracowników stacji paliw I. i przyjęcie, że numer karty płatniczej umieszczony na paragonach fiskalnych stacji był automatycznie sczytywany z karty i przenosił się automatycznie

na paragon jak zeznała jedna z pracownic (A. K.) i przyjęcie,

że nieprawdziwe są twierdzenia pozostałych pracowników [...]

iż numer karty płatniczej na paragonie był wprowadzany ręcznie jako sekwencja kilku cyfr i nie odzwierciedlał rzeczywistego numeru karty ani rzeczywistego sposobu zapłaty kartą - gdy prawdziwość twierdzeń pracowników uznanych przez organ podatkowy

za nieprawdziwe potwierdza fakt nieprzyporządkowania przez Bank [...] S.A. prawie 30% transakcji opisanych na paragonach jako zrealizowane w formie zapłaty kartą

do jakiejkolwiek rzeczywiście funkcjonującej w obrocie karty płatniczej;

- wadliwą ocenę z pominięciem wiedzy specjalistycznej biegłego ze znajomością zasad

tworzenia programów obsługujących systemy płatności u sprzedawców towarów,

że sposób nanoszenia numerów kart płatniczych na paragony fiskalne drukowane

na stacji paliw I. nie mógł polegać na wpisaniu przez pracowników sekwencji dowolnych cyfr, gdyż prawie każda z tych sekwencji odpowiada zasadom nadawania prawidłowych numerów kartom płatniczym, sprzecznie z zasadą prawdopodobieństwa, gdy organ pomijając wniosek dowodowy strony nie ustalił z udziałem biegłego czy zaprojektowany dla stacji paliw I. system obsługi płatności zawierał algorytm pozwalający na automatyczne i zgodne z zasadami nadawania numerów kartom płatniczym automatyczne uzupełnienie sekwencji kilku cyfr wprowadzonych przez pracownika stacji a tym samym organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników stacji paliw I. o ręcznym wprowadzaniu do systemu kilku cyfr w celu odblokowania systemu płatności kartą;

- wadliwą ocenę z pominięciem wiedzy specjalistycznej biegłego ze znajomością zasad

tworzenia programów elektronicznych obsługujących systemy płatności u sprzedawców

towarów pomimo złożonego wniosku dowodowego, że forma zapłaty kartą widniejąca na paragonie odpowiadała rzeczywistej formie zapłaty za zakupiony towar - gdy liczne eksperymenty przeprowadzone na stacji ww. paliw przez skarżącego wskazywały jednoznacznie, iż forma płatności wskazywana na paragonie wystawionym

na urządzeniach należących do właściciela stacji paliw nie odzwierciedlały rzeczywistej formy zapłaty dokonanej przez skarżącego oraz godziny zrealizowania płatności a co wyklucza przyjęcie jako prawdziwej tezy, iż paragony, na podstawie których wystawiano faktury nie odzwierciedlały zakupów dokonanych przez skarżącego (jego pracowników);

- dowolną ocenę, że zakup paliwa przez skarżącego lub jego pracownika na jednej stacji paliw oraz w tym samym dniu na stacji paliw I. wskazuje, że zakup

na tej stacji paliw nie mógł być rzeczywisty a to z powodu zbyt małej ilości zakupionego paliwa lub zbyt częstych zakupów paliwa w jednym dniu lub niemożliwości zatankowania np. 38,54 litra paliwa do dwóch kanistrów mieszczących po 20 litrów paliwa każdy, zamieszczenia na paragonie artykułów spożywczych lub innych, gdy organ nie przeprowadził żadnych dowodów, w tym z zeznań pracowników skarżącego dokonujących zakupów paliwa do działalności skarżącego w celu ustalenia opisywanych w zaskarżonej decyzji okoliczności a dotyczących ilości, częstotliwości zakupów a także okoliczności dotyczące kupowania innych niż paliwo towarów;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 1

i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło

do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o czym podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni - gdy z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika iż prawna skuteczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie wywołująca zawieszenie postępowania pozostaje uzależniona od istnienia podstaw materialnoprawnych czynu objętego postępowaniem karnym skarbowym nie zaś od instrumentalnego wykorzystywania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co pozostaje w jaskrawej opozycji do funkcji instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący w rozliczeniu za 2011 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające

z faktur VAT, które nie dokumentują wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabywał bowiem od wystawców spornych faktur ujawnionych w ich treści towarów (opon i paliw), a także nie ponosił rzecz wystawców spornych faktur wydatków, o których mowa w ich treści, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno co do tego, że skarżący nie dokonał zakupu od G. O. 6 opon letnich, jak i co do tego, że skarżący nie dokonał zakupu paliw od spółki jawnej I. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. bowiem wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L za 2011 r. Przy czym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącemu 14 listopada 2016 r., a jego pełnomocnikowi 27 grudnia 2017 r., czyli przed upływem przedawnienia owego zobowiązania. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczą zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzut materialnoprawny dotyczy zaś błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter zbiorczy i brak jest w jego treści stosownej argumentacji świadczącej o naruszeniu przez organ podatkowy oraz WSA poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżący koncentruje się przy tym na konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, ale nie wskazuje czemu miałoby służyć kontynuowanie postępowania dowodowego, które nie jest celem samym w sobie lecz służyć ma ustaleniu okoliczności faktycznych niezbędnych do zastosowania określonej normy prawa materialnego, którą w realiach rozpoznawanej sprawy stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych dowodów i związanej z nimi argumentacji, które świadczyłyby o tym, że poniósł koszty, o których mowa w treści spornych faktur. Jest to druga okoliczność świadcząca o tym, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

4.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien zatem wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela utrwalone poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku wykazania przez skarżącego, że faktycznie poniósł on wydatek zaliczony

do jego kosztów uzyskania przychodów (wydatek winien zostać należycie udokumentowany przez podatnika, a także poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W tym kontekście ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Obowiązkiem podatnika jest bowiem należyte udokumentowanie poniesionych kosztów (zob. wyroki NSA z: 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1955/18; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18). Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia

w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18).

4.2. W realiach rozpoznawanej sprawy na skarżącym ciążył zatem obowiązek wykazania w sposób wiarygodny, że poniósł wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, stanowiące dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Takich dowodów skarżący jednak nie przedstawił. Pomimo tego, że organ podatkowy przedstawił spójną i logiczną argumentację świadczącą o tym, że G. O. nie sprzedawał skarżącemu opon. Skarżący nie wykazał nadto, że poniesienie wydatku na zakup opon stanowiło koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z jego wyjaśnień nie wynika bowiem, że owe opony nabył do pojazdu wykorzystywanego

na potrzeby działalności gospodarczej. Brak jest zatem związku wydatku na zakup opon z przychodami. Stąd na organie podatkowym nie ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B. i B. G.

Odnośnie do rzekomo poniesionych przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści faktur wystawionych na podstawie paragonów dokumentujących sprzedaż paliwa nieznanym osobom fizycznym wskazać należy, że owe faktury zostały skorygowane przez ich wystawcę (spółkę jawną I.), który podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabywał bowiem paliw, o których mowa w treści paragonów. Stąd w treści skorygowanych faktur wskazano "0" jako wartość sprzedaży paliw na rzecz skarżącego. W konsekwencji bez konieczności badania sposobu funkcjonowania systemów płatności elektronicznych zintegrowanych z kasami fiskalnymi wykorzystywanymi przez wystawcę skorygowanych faktur należało przyjąć, że skarżący nie wykazał poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie o powyższego wskazać należy, że skarżący nie wyjaśnił w sposób wiarygodny i racjonalny, czemu miałoby służyć odrębne nabywanie kilku lub kilkunastu litrów paliwa w przeciągu kilku lub kilkunastu minut na tej samej stacji paliw bądź też

na stacjach paliw tego samego podmiotu zlokalizowanych w tej samej miejscowości (Z.), w bliskiej odległości. Nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących

o tym, że ponosił wydatki, o których mowa w treści paragonów. Nie uprawdopodobnił zatem możliwości zaistnienia lansowanej przez skarżącego tezy o wadliwym bądź też niewystarczająco precyzyjnym (na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) działaniu systemów płatności elektronicznych zintegrowanych z kasami fiskalnymi wystawcy skorygowanych faktur. Nie wykazał w konsekwencji konieczności kontynuowania postępowania dowodowego w celu ustalenia właścicieli 241 kont płatniczych ujawnionych w treści 281 paragonów fiskalnych stanowiących podstawę do wystawienia dla skarżącego spornych faktur, ostatecznie skorygowanych przez rzekomego kontrahenta skarżącego (spółkę jawną I.). Wbrew argumentacji skarżącego, skorygowanie wystawionych dla niego faktur rzekomo dotyczących zakupu paliwa pierwotnie udokumentowanego paragonami fiskalnymi należy uznać za okoliczność obiektywnie rzecz biorąc świadczącą o tym, że owe paragony nie dokumentowały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego.

4.3. Tytułem podsumowania powyższych rozważań stwierdzić należy, że zarzuty natury procesowej postawione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, okazały się chybione. To zaś oznacza, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organ podatkowy oraz zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Stanowił zatem podstawę do prawidłowego stanowiska zajętego przez organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególnych kwot wynikających

z treści faktur, o których mowa w treści zaskarżonej do WSA decyzji, rzekomo dokumentujących zakup przez skarżącego opon oraz paliw.

5. Zarzut materialnoprawny postawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, również nie został należycie uzasadniony. Skarżący nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że organ podatkowy wykorzystał w sposób instrumentalny przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Bezsporne jest, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56

§ 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżącego zeznaniu podatkowym (PIT-36L) za 2011 r. W realiach rozpoznawanej sprawy moment wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wystąpił ponad rok przed końcem 2017 r., a zatem nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego odnośnie do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów i okoliczności z tym związanych bez wątpienia mogły stanowić, wbrew sugestiom skarżącego, przesłankę do wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przewidziane w art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy

(Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.; w skrócie "kks"). Wszczęcie owego dochodzenia nie miało zatem charakteru pozorowanego. Tym samym wystąpiły przesłanki warunkujące wystąpienie skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku

z art. 70c O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w zaskarżonej do WSA decyzji. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze datę wydania zaskarżonej do WSA decyzji oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym konkretnie polega błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarzut ten należało uznać za chybiony. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), mając przy tym na uwadze związanie granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 p.p.s.a., skład orzekający uznał zatem za nieusprawiedliwiony również ostatni (materialnoprawny) zarzut skarżącego.

6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Tym samym brak było podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 5 w zw. z § 14

ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).