Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2366/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1-2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 305/18 w sprawie ze skargi Powiatu Kieleckiego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.222.2018.3.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 305/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Powiatu Kieleckiego (dalej: Powiat) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pytanie Powiatu dotyczyło podlegania opodatkowaniu VAT przeniesienia własności opisanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie. Zdaniem Powiatu opisana czynność jest wyłączona z opodatkowania VAT, gdyż Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę Kieleckiego nie działa w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko to zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, uznając, że:

- okoliczność, że działki przedstawione w opisie stanu faktycznego są przedmiotem wieczystego użytkowania pozostała poza oceną organu; co więcej, wydając interpretację organ założył, że przedmiotowe nieruchomości stanowią składniki majątku Powiatu podlegające obrotowi zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016, poz. 2147 ze zm., dalej: u.g.n.), modyfikując w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawiony przez Powiat,

- organ nie dokonał analizy przedstawionego przez Powiat opisu zdarzenia, nie wyjaśnił przyczyny, dla której przyjął, że w stosunku do opisanej we wniosku dostawy, której przedmiotem są działki będące w użytkowaniu wieczystym powstałym z mocy prawa na nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, Powiat występuje w roli podatnika VAT. Zdaniem sąd wyprowadzenie tej tezy z założenia, że przedmiotowe nieruchomości jako składniki majątku Powiatu podlegają obrotowi zgodnie z art. 13 u.g.n., czyni uzasadnionym zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) do przedstawionego stanu faktycznego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

- art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że wydając interpretację organ niewłaściwie zastosował art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego,

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), przez bezzasadne przyjęcie, że organ nie dokonał analizy przedstawionego przez Powiat opisu zdarzenia, nie wyjaśnił przyczyny, dla której przyjął, że w stosunku do opisanej we wniosku dostawy Powiat występuje w roli podatnika VAT oraz że organ zmodyfikował w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę.

Zdaniem organu wskazane naruszenie przepisów postępowania doprowadziło sąd pierwszej instancji do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, jak również zawarł w zaskarżonej interpretacji wszystkie elementy wymagane przez art. 14c o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności działek (wskazanych we wniosku) na rzecz Województwa Świętokrzyskiego w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Powiat w odniesieniu do tych czynności nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Powiat nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Z uwagi na zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z kwestią prawidłowego sformułowania interpretacji indywidualnej, zawarcia w niej wszystkich elementów wymaganych w art. 14c o.p. oraz przyjęcia przez sąd, że w okolicznościach sprawy doszło do niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Powiat, zarzuty te należy uznać za bezpodstawne.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że poza oceną organu pozostała istotna okoliczność, jaką jest to, że opisane we wniosku działki są przedmiotem użytkowania wieczystego, a nadto organ założył, że opisane nieruchomości stanowią składniki majątku Powiatu podlegające obrotowi zgodnie z art. 13 u.g.n., podczas gdy nieruchomości te są własnością Skarbu Państwa, a zatem organ zmodyfikował stan faktyczny z wniosku, który był dla organu wiążący. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd wskazał, że wydanie interpretacji w oderwaniu od jasno określonego, konkretnego stanu faktycznego prowadzi zawsze do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Według sądu organ podatkowy nie dokonał analizy opisu zdarzenia, nie wyjaśnił też przyczyny zajęcia stanowiska, zgodnie z którym w okolicznościach sprawy Powiat występuje w roli podatnika VAT. W podsumowaniu tego wywodu sąd uznał, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia sąd wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wskazujące na intencję uchylenia interpretacji ze względu na naruszenie prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całość wywodu przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wskazuje na to, że w istocie sąd poza naruszeniem prawa materialnego dostrzegł szereg uchybień proceduralnych, tak bowiem należy ocenić stwierdzenie niedozwolonej modyfikacji stanu faktycznego, jak i wadliwości w argumentacji organu podatkowego (brak odpowiedniej analizy wszystkich okoliczności, niedostateczne wyjaśnienie powodów zajęcia określonego stanowiska). Sąd nie wskazał jednak wprost żadnego przepisu procedury naruszonego przez organ podatkowy, co należy uznać za brak konsekwencji i pełnej wewnętrznej spójności wywodu sądu. Dla porządku należy wskazać, że sąd w badanej sprawie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w swojej skardze Powiat zarzucił tylko naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 57a zd. 2, czy art. 134 § 1 p.p.s.a., stąd ewentualna kwestia naruszenia tych przepisów pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo warto zaznaczyć, że mimo niewskazania wprost przez sąd pierwszej instancji na naruszenie w sprawie art. 14c § 1-2 o.p., organ podatkowy tak właśnie zinterpretował stanowisko sądu, stąd nie sposób również stwierdzić, że niepełność wywodu sądu w tym zakresie narusza w stopniu istotnym art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozwala to na kontrolę zgodności z prawem stanowiska sądu o błędach proceduralnych popełnionych przez organ podatkowy. Kontrola ta jednak może mieć miejsce jedynie w granicach skargi kasacyjnej. W świetle bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Zarzut błędnego wskazania naruszenia art. 14c § 1-2 o.p. skonstruowany został w sposób uniemożliwiający pełną kontrolę wywodu sądu pierwszej instancji w tym względzie. Przede wszystkim kwestia zmodyfikowania stanu faktycznego, mimo podniesienia jej przez organ w podstawie kasacyjnej, nie została rozwinięta w uzasadnieniu środka odwoławczego, tym samym stanowisko organu w tym względzie sprowadza się zasadniczo do prostej negacji poglądu sądu. Skoro zarzut nie został prawidłowo uzasadniony, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może tego uzasadnienia się domyślać, nie sposób stwierdzić, że stanowisko sądu pierwszej instancji o niedozwolonej modyfikacji przedstawionego przez Powiat stanu faktycznego było nieprawidłowe. Co więcej, w samej skardze kasacyjnej organ podatkowy wskazuje, że w okolicznościach opisanych we wniosku Powiat występuje jako właściciel, a jego sytuacja jest taka sama jak innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna. Organ argumentuje też, że "sprzedaż mienia komunalnego" stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, a w okolicznościach sprawy "przedmiotem przeniesienia prawa własności będą składniki majątku tego podatnika". Organ nie kwestionuje zatem stanowiska sądu, że w swym wniosku Powiat opisał działki będące własnością Skarbu Państwa i z ustanowionym na rzecz innych podmiotów prawem użytkowania wieczystego, równocześnie jednak organ traktuje – bez szerszego komentarza – Powiat jako właściciela tych działek zbywającego składniki własnego majątku i czyni te okoliczności podstawą faktyczną swoich rozważań z zakresu prawa materialnego. W takiej sytuacji zaprzeczenie zarzutowi modyfikacji stanu faktycznego należy uznać za bezpodstawne.

Podobnie ocenić należy zagadnienie niepełnej analizy okoliczności sprawy i niewyjaśnienie przyczyn uznania Powiatu za podatnika VAT w stanie faktycznym sprawy. Organ podatkowy zaprzecza takiej ocenie swojego stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji i podnosi w petitum skargi kasacyjnej zarzut w tym względzie, twierdząc, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 14c o.p., jednak uzasadnienie tego zarzutu nie podważa w istocie toku rozumowania sądu pierwszej instancji w tym względzie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika mianowicie, że według sądu pierwszej instancji to, kto był właścicielem opisanych we wniosku nieruchomości, jak i pozostawanie tych nieruchomości w użytkowaniu wieczystym innych podmiotów, nie zostało odpowiednio uwzględnione w dokonanej przez organ podatkowy analizie prawnej, mimo znaczenia tych okoliczności (zdaniem sądu) dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Powiat pytanie. W tym zakresie sąd zwrócił uwagę na przepisy u.g.n., podkreślając różnice w gospodarowaniu przez Powiat nieruchomościami będącymi składnikiem mienia Powiatu, nieruchomościami należącymi do zasobu Skarbu Państwa, jak i tymi nieruchomościami, które - nie będąc częścią tego zasobu - są oddane w użytkowanie wieczyste. Chcąc podważyć stanowisko sądu co do tego uchybienia proceduralnego organ podatkowy powinien był bądź wskazać, gdzie konkretnie w zaskarżonej interpretacji podane przez sąd zagadnienia były analizowane, bądź argumentować, że kwestie te nie były istotne dla rozstrzygnięcia, a więc - wbrew poglądowi sądu - nie wymagały analizy. W badanej skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnego z tych wywodów, ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że zarzut sądu jest bezzasadny, gdyż "we wniosku wprost wskazano, że grunty były oddane w użytkowanie wieczyste i w oparciu o przedstawione we wniosku informacje Organ podjął rozstrzygnięcie". W takiej sytuacji nie sposób uznać, że organ wykazał, że pogląd sądu pierwszej był nieprawidłowy, a zatem również, że doszło do błędnego uznania naruszenia przez organ art. 14c § 1-2 o.p.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. jest bezpodstawny.

7. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1-2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-72/13. Stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu Trybunału, w tym zwłaszcza wskazana tam kolejność, w której powinny być analizowane przesłanki decydujące o tym, czy finalnie dana czynność jednostki samorządu terytorialnego powinna podlegać opodatkowaniu VAT, czy też nie, jest przez organ podatkowy w niniejszej sprawie pomijane.

Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy Powiat działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie, czy Powiat działa w charakterze organu władzy publicznej. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ wydając interpretację nie ocenił jednak, czy z tytułu dokonania takiej dostawy Powiat występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do przedstawionego stanu faktycznego. Sąd uznał, że samo odwołanie się do tego, że przedmiotowe nieruchomości, jako składniki majątku Powiatu, podlegają obrotowi zgodnie z art. 13 u.g.n., nie jest w tym względzie wystarczające.

Z powyższym stanowiskiem sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

W sprawie organ podatkowy przyjął, że skoro sprzedaż mienia komunalnego stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Powiatu, w odniesieniu do której Powiat działa jako podatnik VAT, a czynności podejmowane przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności gospodarczej w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami obejmują także przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, to opisana we wniosku czynność mieści się w zakresie działalności gospodarczej Powiatu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stanowiska tego nie można zaakceptować bez uprzednio przeprowadzonej analizy odnoszącej się bezpośrednio do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodarują starostowie, mogą mieć różny charakter i przeznaczenie - to sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Określenie przez organ, że dane czynności "zasadniczo mieszczą się w sferze działalności gospodarczej" nie wyjaśnia przyczyn, dla których organ uznał, że akurat transakcje dotyczące opisanych we wniosku działek wchodzą w zakres działalności gospodarczej Powiatu, a w konsekwencji w stosunku do nich Powiat wstępuje w roli podatnika VAT. Poza rozważaniami i oceną organu podatkowego pozostało to, czy wskazane we wniosku okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości Powiat spełnia warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nawet bowiem jeśli treść art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. została bezpośrednio wskazana/zacytowana w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowej analizy tych przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Jeżeli w określonej sprawie, w ocenie organu, można uznać, że w danym przypadku podmiot wystąpił w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., każdorazowo należy to wykazać w interpretacji podatkowej. W niniejszej sprawie takiego wywodu zabrakło, a organ, mimo braku wspomnianej analizy i oceny, czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich, przyjął, że Powiat spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem, co wymaga podkreślenia, nie każdorazowe, a tylko takie przeniesienie własności nieruchomości, które stanowić będzie przedmiot działalności gospodarczej, skutkować będzie sytuacją opodatkowania dostawy przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie jest w tym zakresie wystarczające wskazanie, że Powiat nie działa w charakterze podmiotu prawa publicznego, a jego sytuacja jest analogiczna do innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna i wywiedzenie stąd, że skoro organ władzy publicznej wydający nieruchomość za odszkodowaniem nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., to znaczy, że działa w charakterze podatnika VAT. Sedno stanowiska organu sprowadza się w tym względzie zasadniczo do uznania, że działania Powiatu, wobec których nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy w istocie zmierza więc do tego, by to treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. samodzielnie przesądzała o tym, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot prawa publicznego może być uznany za podatnika VAT, czy też nie, tj. czynność, której nie obejmuje wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. automatycznie powinna być zaliczana do działalności gospodarczej podmiotu prawa publicznego. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji jeszcze raz należy zatem podkreślić, że zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (a nie odwrotnie, jak przyjął organ). Taka konstatacja jest konsekwencją zastosowania się do wskazań zawartych w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13. To właśnie z tego orzeczenia (por. zwłaszcza pkt 17-19) wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a dopiero po stwierdzeniu, że działania tego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej, należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, bez spełnienia dodatkowych kryteriów, jak angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Wymaga podkreślenia, że sprawa, na tle której pogląd ten został wyrażony, również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, a zatem Trybunał Sprawiedliwości uznał, że również w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego mogą wystąpić czynności z zakresu wykonywania uprawnień właścicielskich niewchodzące w zakres działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozostające poza regulacją VAT. Stanowisko prezentowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zatem sprzeczne z wykładnią art. 9 i art. 13 dyrektywy 112 dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości i jako takie nie może być uwzględnione.

Kończąc ten wątek warto dodać, że organ podatkowy nie zauważa niekonsekwencji swojego stanowiska - zaznaczając, że sytuacja Powiatu jest taka sama jak innych podmiotów, których może dotknąć decyzja lokalizacyjna, organ powinien był dostrzec, że podmiotem, którego nieruchomość podlega wywłaszczeniu za odszkodowaniem, może być również podmiot w ogóle nieprowadzący działalności gospodarczej. A skoro nie tylko nieruchomość przedsiębiorcy może być wywłaszczona, oczywiste jest, że nie każda taka dostawa będzie podlegała regulacjom VAT i nie jest to wystarczające dla przesądzenia, czy wywłaszczany będzie z tego tytułu podatnikiem VAT. Dotyczy to również podmiotu prawa publicznego, tylko bowiem dostawa dokonana przez taki podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. może być uznana za czynność podlegającą przepisom u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie za bezpodstawne należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., jak i zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

8. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i ustalić, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy nieruchomości Powiat spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

9. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko co do wykładni i zastosowania prawa materialnego zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach Powiatu, tj. w wyrokach z dnia 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1202-1205/18.

10. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Ryszard Pęk Sylwester Marciniak Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

4