Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2256/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 112, art. 114a, art. 115 par. 1, art. 116 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 1 pkt 27, art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2410/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. zaskarżoną przez M. R.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 17 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, prezesa zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka") wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości, liczone od terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji włącznie, tj. 17 listopada 2010 r. a także koszty egzekucyjne.

Dyrektor izby skarbowej decyzją z 21 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji z zachowaniem procedur przewidzianych przepisami prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów usług za listopad 2007 r. Skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Mając na względzie, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony, w świetle art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.") nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości tej spółki, z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w tej spółce. W ocenie organu odwoławczego, w świetle dokonanych ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10, 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60 poz. 535 z późn. zm., dalej "Prawo upadłościowe" lub "Pr.u.n."); art. 166 § 1, art. 116 w zw. z art. 76, art. 180 w zw. z art. 181, 187 i 188, art. 121 i 122 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zdaniem sądu, doszło do naruszenia przez dyrektora izby skarbowej art. 116 § 1 lit. a) i lit. b), art. 116 § 2 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w decyzji przyjęto niewłaściwą podstawę prawną, nieobowiązującą w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, nie wykazano czasu właściwego dla skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcje zarządcze. Ponadto, organy podatkowe nie przeanalizowały dowodowo przypadku przekazania pieniędzy przeznaczonych na podatek do banku, pod kątem spełnionych zobowiązań przez spółkę, a co za tym idzie ewentualnego braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w aspekcie tej kwoty. Dodatkowo, w toku postępowania nie dopuszczono dowodów zgłoszonych przez skarżącego, którymi pragnął ekskulpować winę za brak wniosku o ogłoszenie upadłości przed 31 grudnia 2007 r. Przepis art. 116 § 1 lit. a) i lit. b) O.p., jak słusznie zauważył dyrektor izby skarbowej, nakłada na osobę trzecią obowiązek wykazania braku winy w zaniechaniu doprowadzenia do postępowania upadłościowego przedsiębiorcy w postaci spółki kapitałowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, siłą rzeczy należy dopuścić dowody na wskazywane przez osobę trzecią okoliczności, które jej zdaniem mogą uwolnić ją od odpowiedzialności. Z uwagi na odmowę dopuszczenia dowodów w toku postępowania, skarżący złożył szereg dowodów dopiero przy skardze. Złożone dokumenty powinny być przyjęte do materiału dowodowego tak jak składane wcześniej i po analizie, wszystkie one omówione. Odmowa dopuszczenia wniosków dowodowych istotnych dla ustalenia normy przepisu, stanowiącego podstawę prowadzonego postępowania godzi w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznając, że wszystkie zarzuty sprowadzają się w rzeczywistości do odmowy przyjęcia dowodów, które mają wykazać brak winy skarżącego w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

-art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 i art. 21 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowego jego błędną wykładnię.

-art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 01.01.2009 r. polegające na uznaniu, że nie ma on w sprawie zastosowania.

2. prawa procesowego, tj.:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego i zebranego w sprawie materiału dowodowego,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że odmowa dopuszczenia wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie godzi w wymienione przepisy Ordynacji podatkowej

- błędną wykładnię art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318).

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Przy czym w sprawie niniejszej przed przystąpieniem do analizy zarzutów procesowych rozstrzygnąć należy zarzuty intertemporalne, a dotyczące naruszenia art. 8 ustawy nowelizującej w związku ze zmianą art. 116 § 2 O.p. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej, otrzymał brzmienie, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela wykładnię wskazanych przepisów dokonaną w wyroku NSA z 1 sierpnia 2013 r., I FSK 1245/12. Sąd ten słusznie nie ograniczył się do wykładni językowej art. 8 ustawy nowelizującej rozumianej a contrario, tzn., że skoro przepis nie wymienia w swej treści art. 116 § 2, to artykuł ten do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się w brzmieniu nadanym mu ustawą nowelizującą. Wspomniany wyżej art. 8 ustawy nowelizującej przewiduje zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych w art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. Analizując treść ostatnio wymienionych przepisów warto jest wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r. są korzystniejsze dla członków zarządów. Otóż, art. 112 O.p. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a O.p. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 O.p. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości będzie ponosił odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 O.p. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej, względem dawnych stanów faktycznych. Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 O.p., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 O.p. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w przepisie art. 8 ustawy nowelizującej.

Jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej, wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, op. cit., s. 93-94).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, "zamknięte" pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane, co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą, od decyzji wydawanych po 1 stycznia 2009 r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009 r.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2007 r. Stąd też nie może budzić wątpliwości, że aktualne jak i sprzed nowelizacji brzmienie § 2, nie stoi na przeszkodzie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za listopad 2007 r., gdyż skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., jak i w dacie terminów płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową. Zatem podniesiony zarzut, jakkolwiek niezasadny ma czysto teoretyczny charakter, zaś uchybienie organów podatkowych, powstałe w wyniku zastosowania do odpowiedzialności skarżącego brzmienia art. 116 § 2 O.p. po nowelizacji, słusznie wytknięte przez sąd pierwszej instancji, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty procesowe naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., poprzez uznanie, że odmowa dopuszczenia wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie godzi w wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do przekazania przez organ kwoty 41 687,00 zł do banku, rację ma sąd pierwszej instancji, że dysponowanie tą kwotą na rachunku organu podatkowego, obligowało ten organ do analizy prawnej pod kątem spełnionych zobowiązań przez spółkę, a co za tym idzie ewentualnego braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Chybione są wywody strony skarżącej, ze organ podatkowy nie miał podstaw do zatrzymania kwoty, o którą wystąpił bank, gdyż nie stwierdzono powstania nadpłaty w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2007 r. Po pierwsze, dysponentem tej kwoty był podatnik i tylko on ewentualnie winien zdecydować o jej zwrocie bankowi, po wtóre, bezsporne jest, że spółka, jako płatnik dwukrotnie (raz nienależne) dokonała zapłaty za podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2007 r. W dacie wpłaty tej drugiej kwoty niewątpliwie powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W każdym razie organ tej kwestii w toku postępowania nie analizował i nie przesądził. Jest to o tyle istotne, że w sytuacji stwierdzenia nadpłaty, była podstawa do zaliczenia jej na inne zaległości podatkowe spółki.

Odnośnie do kwestii pozorności nadwyżki należności nad zobowiązaniami. Kwoty należności, o których mowa w tej części skargi kasacyjnej, wynikają z zapisów ksiąg rachunkowych, których wiarygodność można obalić wyłącznie w trybie art. 193 O.p. Organ podatkowy wiarygodności zapisów ksiąg rachunkowych nie zakwestionował. W związku z tym nie może ich kwestionować na podstawie art. 191 O.p. w ramach swobodnej oceny dowodów.

Postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 10 Pr.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Pr.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 Pr.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 Pr.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Należy też zwrócić uwagę na treść art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b O.p., zgodnie z którą na organie spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku spełnienia obydwu tych przesłanek organ może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że członek zarządu (a nie organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe, a jeśli tego nie uczynił, chcąc się ekskulpować, winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy. Również co istotne, wykazanie przez stronę, że w ogóle nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także uwalnia ją od odpowiedzialności za cudzy dług.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazywały, że spółka w 2007 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS i [...], a z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów usług za listopad 2007 r., także wobec urzędu skarbowego. Stwierdzenie takie nie jest jednoznaczne, zwłaszcza w kontekście dowodów zaprezentowanych przez stronę skarżącą, a zwłaszcza wpłat na poczet ZUS i wierzytelności wobec [...] na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie ponad 85.000 zł.

W tej sytuacji należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe – zobowiązane były podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. – w niniejszej sprawie tym obowiązkom nie sprostały. W obliczu bowiem istniejących wątpliwości co do kwestii nieregulowania przez spółkę w 2007 r. swoich zobowiązań bezprawnie oddaliły wnioski dowodowe skarżącego, które mogły potwierdzić istnienie w ogóle tych zobowiązań.

W konsekwencji powyższego za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organy wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został zgłoszony, przez uprawnionego do tego członka zarządu. Bez przeprowadzenia bowiem wnioskowanych dowodów nie można stwierdzić, czy takie zobowiązania w ogóle istniały.

W omówionym wyżej zakresie okoliczności sprawy są tożsame z okolicznościami w sprawie I FSK 1274/12, w której wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r. również oddalono skargę kasacyjną organu, co w konsekwencji powinno doprowadzić do ponownego przeprowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich równocześnie wobec obu członków zarządu spółki P.

Na marginesie istoty sprawy podnieść należy, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Przepisywanie (na 43 stronach) całych fragmentów decyzji i pism procesowych bez wyeksponowania ich istoty jest niedopuszczalne. To uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).