Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1290/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c pkt 1-2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej też jako "NMUCS") utrzymał w mocy własną decyzje z dnia [...] września 2020 r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia A. Sp. z o.o. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2017 r.

2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 27 lipca 2017 r., nr [...] wobec A. sp. z o.o., (dalej też jako Skarżąca lub Spółka) przeprowadzona została kontrola celno-skarbową obejmująca sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 maja 2017 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem Spółce wyniku kontroli Nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] NMUCS, działając jako organ pierwszej instancji, stwierdził przekształcenie wspomnianej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zostało zakończone decyzją nr [...] z dnia [...] września 2017 r., w której określono Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2017 roku oraz orzeczono o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - maj 2017 roku.

W dniu 18 października 2017r. Spółka złożyła od rzeczonej decyzji odwołanie skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS"), który decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą Spółki z dnia 2 marca 2018 r.

Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NMUCS w dniu [...] września 2020 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce:

1) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2017 r. w wysokości: 3.242.109 zł

• luty 2017r. w wysokości: 3.499.901 zł

• marzec 2017 r. w wysokości: 2.539.410 zł

• kwiecień 2017 r. w wysokości: 2.084.592 zł

• maj 2017 r. w wysokości: 1.045.767 zł

2) kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• luty 2017 r. w wysokości: 0 zł

• marzec 2017 r. w wysokości: 0 zł

3) ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za:

• styczeń 2017 r. w wysokości: 3.187.815 zł

• luty 2017 r. w wysokości: 3.591.980 zł

• marzec 2017 r. w wysokości: 2.569.158 zł

• kwiecień 2017 r. w wysokości: 2.919.185 zł

• maj 2017 r. w wysokości: 1.014.825 zł

Na skutek odwołania Spółki z dnia 15 października 2020 r. NMUCS wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy własne zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz stwierdził, że dla prawidłowego ich zastosowania należało zbadać czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez V. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Natomiast dla odmówienia Stronie - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w okresie objętym postępowaniem na rzecz Strony przez S. sp. z o.o., N. S.A., M. S.A. ([...]), T. sp. z o.o. należy zbadać, czy faktury te dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie NMUCS przenalizował warunki funkcjonowania Spółki i podkreślił, że ta w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonowała w rejestrze zakupów oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych m.in. przez:

• V. sp. z o.o. - Prezes Zarządu P.R.,

• A. sp. z o.o. - Prezes Zarządu T.S. (od dnia 28 listopada 2017 r. P.R.),

• P. sp. z o.o. - Prezes Zarządu Pan Z.A.,

• T. sp. z o.o. - Prezes Zarządu Pan Z.A.,

• Z. sp. z o.o. - Prezes Zarządu Pan Z.A. (szczegółowa lista faktur: tabele na str. 23-27, 30-32 decyzji pierwszej instancji),

Dalej NMUCS przedstawił ustalenia poczynione odnośnie do warunków funkcjonowania wspomnianych podmiotów w tym, że V. sp. z o.o. została założona w dniu 26 maja 2015 r. przez V.K. - obywatela Ukrainy, znającego język polski oraz P.R., towar oferowany Spółce pozyskiwała od kontrahentów angielskich, z którą (jak wyjaśnił P.R) nawiązał współpracę na którychś targach. Pana N. poznał pod koniec 2015 r. Mimo, iż ustalono, że towar oferowany przez V. sp. z o.o. pochodził od kontrahentów angielskich, to nie było wiadomym skąd oni go posiadali. Rozliczenia V. sp. z o.o. ze Spółką w okresie od 31 maja 2016 r. do dnia 14 lipca 2017 r. (według wydruku konta rozrachunkowego przekazanego przez P.R.) miało przedstawiać się następująco:

• saldo rozliczeń: 26.780.378,41 zł,

• suma należności (należności nierozliczone): 31.405.600,66 zł,

• należności przeterminowane: 31.102.702,77 zł,

• należności terminowe: 302.897,89 zł,

• suma zobowiązań (zobowiązania nierozliczone): 4.625.222,25 zł,

• zobowiązania bez terminu płatności: 4.625.222,25 zł.

Nadto NMUCS ustalił, że płatności, które Spółka miała dokonywać na rzecz V. były kilkukrotnie odraczane z czego organy podatkowe wywiodły, że w prowadzoną działalność Spółka nie angażowała własnych środków. Zauważył też, że pomimo iż Spółka nie regulowała płatności względem V. sp. z o.o. to w 2017 roku w okresie: styczeń - maj 2017 r. V. sp. z o.o. nadal dokonywała sprzedaży towarów na jej rzecz.

NMUCS przyznał wprawdzie, że w kontrolowanym okresie odnotowano przelewy Spółki na rzecz V. sp. z o.o. w miesiącach: styczeń - luty 2017 rok w łącznej wysokości 6.060.000,00 zł, które w swojej treści wskazywały na płatności tytułem faktur VAT wystawionych najpóźniej w lipcu 2016 r. Spółka nie uregulowała jednak płatności tytułem faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Dalej NMUCS podkreślił, że V. sp. z o.o. za okres styczeń - maj 2017 r. złożyła zerowe informacje podsumowujące VAT-UE, a zaległości z tytułu podatku VAT za okres styczeń - maj 2017r. Wynoszą 261.414,00 zł (plus odsetki 50.040,00 zł) - dot. deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. (kwota: 121.274,00 zł) i za kwiecień 2017r. (kwota 140.140,00 zł).

Odnośnie do współpracy z A. sp. z o.o. NMUCS odnotował, że ta spółka powstała po zmianie firmy W. sp. z o.o. zawiązanej przez N.M., a jej Prezesem Zarządu został K.S., który w dniu 28 listopada 2017r. zbył 5 udziałów o wartości 250 zł w A. sp. z o.o. na rzecz P.R. Zgodnie ze złożonymi przez A. sp. z o.o. pisemnymi wyjaśnieniami z dnia 24 lipca 2019 r. Spółka odbierała towar własnym środkiem transportu z magazynu A. z powodu jego małej ilości, natomiast potwierdzenie wydania i odbioru towaru kwitowano na dokumencie magazynowym WZ. Współpracę ze Spółką K.S. jak wyjaśnił organom – przeniósł do nowej firmy zakupionej w listopadzie 2016 r., w której był pracownikiem do kwietnia 2016 r., nie wskazał jednakże w jakiej firmie uprzednio pracował, za pośrednictwem której została przez niego nawiązana współpraca. K.S. wskazał również, że w kontaktach handlowych reprezentował A. sp. z o.o., tak jak i jego pracownik P.R. ze strony Spółki kontaktowali się z P.N. oraz z P.N.

Jak dostrzegł NMUCS obie spółki – V. i A. sp. z o.o. – dokonywały sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o. tego samego towaru, miały siedzibę w tym samym lokalu i reprezentowała je ta sama osoba, tj. P.R. Odnotował też, że choć umowa najmu lokalu zawarta z V. sp. z o.o. została rozwiązana w dniu 31 marca 2017 r., to nie dokonano zmian w KRS, ani nie zgłoszonego tego faktu do właściwego urzędu skarbowego. W dniu 15 września 2017 r., tj. pół roku po rozwiązaniu umowy najmu, na miejscu przebywał P.R., a także znajdowały się tam dokumenty V. sp. z o.o., gdyż wówczas przeprowadzono czynności sprawdzające. Zaś dopiero w dniu 31 grudnia 2019 r. dokonano zmian w KRS, gdzie wskazano siedzibę w W. przy ul. [...]. Na podkreślenie w ocenie NMUCS zasługiwało to, że Prezes Zarządu (w V. Sp. z o.o.) dokonywał sprzedaży towaru na rzecz danego podmiotu i jednocześnie będąc zatrudnionym w konkurencyjnym podmiocie (A. Sp. z o.o.) dokonywał sprzedaży z ramienia drugiej firmy do swojego odbiorcy towaru, tym samym pozbywając się własnego zysku.

Odnośnie do podmiotu działającego pod firmą T. sp. z o.o. NMUCS zaznaczył, że Spółka ta została związana w dniu 11 grudniu 2016 r. przez Z.A., natomiast uchwałą zarządu z dnia 19 marca 2018r. zawieszono wykonywanie działalności gospodarczej przez spółkę. Zgodnie z przekazanymi dokumentami (faktury VAT. listy przewozowe, faktury zakupu towaru, dokumenty CMR oraz wyciąg z rejestru sprzedaży za maj 2017r.) Teresto sp. z o.o. nabywała towar odsprzedawany Spółce od J. Limited, GB [...]. Natomiast z informacji, jakie NMUCS uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. wynika, iż T. sp. z o.o. posiadała otwarty obowiązek VAT w okresie od dnia 31 stycznia 2017 r. do dnia 26 stycznia 2018 r. Podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na niezgodne dane w VAT-R. Podobnie, jak wspomniane wcześniej spółki, tak i ta posiadała zaległości z tytułu podatku VAT za okres: styczeń - maj 2017 r. wynoszą 5.070.714 zł. Pomimo tego za okres: styczeń - kwiecień 2017 r. złożyła deklaracje VAT-7 wykazując zerowe wartości. Osoby reprezentujące spółkę wzywane nie stawiły się na przesłuchanie

Wskazując ustalenia poczynione odnośnie do P. sp. z o.o. NMUCS zauważył, że spółka ta została zawiązana w 2016 r., a Prezesem Zarządu został Z.A. Następnie nchwałą zarządu z dnia 19 marca 2018 r. zawieszono wykonywanie przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z przekazanymi dokumentami (umowę sprzedaży z dnia 14 października 2016 r., faktury VAT, listy przewozowe, faktury zakupu towaru, dokumenty CMR oraz wyciąg z rejestru sprzedaży za styczeń 2017 r.) P. sp. z o.o. nabywała towar odsprzedawany następnie do Strony od J. Limited, GB [...]. Także i ta spółka posiadała zaległość z tytułu podatku VAT za styczeń 2017 r., która wynosi 3.124.802,00 zł plus odsetki łącznie 3.762.433 zł. P. sp. z o.o. za okres: styczeń - maj 2017r. składała deklaracje VAT-7, jednakże tylko za styczeń 2017 r. zadeklarowała kwotę podatku do wpłaty (w pozostałych deklaracjach wykazywała zerowe wartości).

Wreszcie odnośnie do Z. sp. z o.o. NMUCS wskazał, że ta, podobnie jak P., została zawiązana przez Z.A. w czerwcu 2016 r., natomiast uchwałą z dnia 19 marca 2018 r. zawieszono wykonywanie przez nią działalności gospodarczej. Zgodnie z przekazanymi w dniu 3 października 2017 r. dokumentami (umowa sprzedaży z dnia 12 grudnia 2016r., faktury VAT, listy przewozowe, faktury zakupu towaru, dokumenty CMR oraz wyciągi z rejestru sprzedaży za styczeń-maj 2017 r.) Z. sp. z o.o. nabyła towar odsprzedawany następnie do Spółki od C. Limited, [...] i J. Limited. [...]. NMUCS zauważył też, że w dniu 30 czerwca 2017 r. zawarto porozumienie w sprawie przesunięcia terminu płatności należności pieniężnej pomiędzy Z. sp. z o.o. reprezentowaną przez Z.A. (Dostawca), a A. sp. z o.o. reprezentowaną przez P.N. (Nabywca). Które następnie było kilkukrotnie przedłużane.

Spostrzeżenia te NMUCS podsumował tezą, że kwestionowane faktury VAT jako nie odzwierciedlające rzeczywistych dostaw przez ich wystawców potwierdzać to ma materiał dowodowy w szczególności to, że instrukcja weryfikacji kontrahentów, która została wdrożona w Spółce od 1 kwietnia 2017 r., nie była – choć powinna – stosowana przy weryfikacji i współpracy z wymienionymi klientami. Jej ustaleń nie zastosowano przy weryfikacji Z. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., gdyż wbrew jej postanowieniom nie uzyskano od nich zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Dalej NMUCS zauważył, że P. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Spółki faktury VAT w styczniu 2017r., Z. sp. z o.o. w okresie: styczeń - maj 2017r., zaś T. sp. z o.o. w maju 2017r. Biorąc pod uwagę, że Spółka – jak wskazał P.N. – współpracowała głównie z Z.A., to w przypadku realizowania zaleceń wynikających ze wspomnianej instrukcji, należało sprawdzić, że P. sp. z o.o. nie dokonała wpłaty podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za styczeń 2017r. co powinno doprowadzić do zakończenia współpracy również z Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które także nie regulowały zobowiązań względem urzędu skarbowego, lecz Spółka takich czynności nie wykonała.

NMUCS odniósł się również do specyficznych warunków w jakich odbywały się transakcje potwierdzane kwestionowanymi fakturami, polegały one zaś na tym, że towar, co do zasady, w takich samych ilościach przechodził przez kolejne ogniwa, zaś daty wystawianych faktur nie wskazują na długie okresy magazynowania (tabele str. 41-47 decyzji organu pierwszej instancji). Po porównaniu cen jednostkowych sprzedawanego towaru oraz stosowanej marży na poszczególnych etapach sprzedaży (tabele str. 48 decyzji organu pierwszej instancji) ustalono, że co do zasady stosowana była marża pomiędzy 1 a 5%. Wyjątek stanowiła wysoka marża zastosowana do poszewek 40x40, tj. 14,80%, a w przypadku narzut widoczna jest sprzedaż poniżej ceny zakupu. Na uwagę zasługuje natomiast wysokość marży zastosowanej przez dostawców towarów do Strony, która w przypadku leginsów wyniosła 2.654,01%, natomiast skarpety chłopięce i damskie zostały odsprzedane do Strony znacznie poniżej ceny ich zakupu (marża -55,92% i -47,73%). Dzięki tak przeprowadzonej analizie NMUCS wykazał, że P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. odsprzedając towar do Spółki podwyższały wielokrotnie cenę towaru - nie regulując na rzecz właściwego urzędu skarbowego podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur VAT, który następnie dla Spółki stawał się podatkiem naliczonym, o który obniżano podatek należny. Ta z kolei, jako że nie angażowała własnych środków finansowych nie ponosiła ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. Sama Spółka nie regulowała w terminie płatności na rzecz dostawców towarów, o czym świadczą niewątpliwie zawarte porozumienia w sprawie przesunięcia terminu płatności należności pieniężnej pomimo, iż otrzymywała środki finansowe od odbiorców towarów. Otrzymywane środki finansowe angażowała w zakup obligacji, w większości przypadków od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo (zestawienie str. 58 decyzji organu pierwszej instancji). Nie miała problemu z zaległościami względem dostawców, którzy przez lata spokojnie czekali na uregulowanie wielomilionowych zaległości, które nie zostały uregulowane. Dostawcy zawierali porozumienia w sprawie przeniesienia płatności, które nie były przestrzegane. Ponadto, nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów, że Z. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. poczyniły działania zmierzające do odzyskania należności od Strony.

Podsumowując NMUCS stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż Spółka zaniżyła podatek należny o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych przez:

• P. sp. z o.o.,

• Z. sp. z o.o.,

• T. sp. z o.o.,

• V. sp. z o.o.,

• A. sp. z o.o.

Świadczyć miały o tym m.in. następujące elementy stanu faktycznego sprawy:

• brak strony internetowej i możliwości zdobycia informacji dotyczących działalności prowadzonej

przez dostawców towarów;

• P. sp. z o.o.. Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. prowadzone były przez tą samą osobę i posiadały różne siedziby, aby utrudnić ich wzajemne powiązanie i w związku z zamiarem nieregulowania zobowiązań podatkowych znajdowały się pod właściwością różnych urzędów skarbowych;

• P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, a następnie towar odsprzedawały z wielokrotnie podwyższoną ceną, aby odbiorca towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego;

• biorąc pod uwagę wartość nabywanego towaru P. sp. z o.o.. T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o., pomimo iż Spółka nie regulowała płatności tytułem otrzymywanych faktur VAT to nadal dokonywały sprzedaży towaru, gdyż otrzymywane kwoty wystarczały na zakup towaru - cena nabywanego towaru była niska - a ich działalność nie miała gospodarczego charakteru, spółki były jedynie ogniwem wprowadzającym towar na terytorium kraju;

• V. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. posiadały siedziby pod tym samym adresem, faktycznie prowadziły je te same osoby, w tym przypadku działalność rozdzielono na dwa podmioty;

• Spółka nie uregulowała płatności na rzecz V. sp. z o.o., tym samym zgodnie z zawartą umową właścicielem towaru było V. sp. z o.o.;

• pomimo, iż Spółka nie regulowała płatności, to V. sp. z o.o. nadal dokonywała sprzedaży towaru na jej rzecz, świadczy to o braku gospodarczego charakteru działalności V. sp. z o.o., która podobnie jak P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. stanowiła ogniwo w dostawie towaru do Strony;

• otrzymywane środki finansowe od odbiorców towarów, Spółka zamiast przekazać dostawcom towarów z tytułu dokonanych nabyć towarów przelewała na rachunki podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo tytułem zakupu obligacji;

• dostawcy towaru do Spółki byli ze sobą ściśle powiązani i ostatecznie towar pochodził z tego samego źródła, nie było wśród nich dostawcy niezależnego od pozostałych dostawców;

• w Spółce wprowadzono wewnętrzną procedurę dot. weryfikacji kontrahentów, aby stworzyć sztuczny obraz, że Spółka podjęła kroki w celu uniknięcia uczestnictwa w procederze polegającym na wyłudzeniach w podatku VAT;

• w trakcie przesłuchania P.N. w kwestii pochodzenia towaru zeznał, że szczegółowego pochodzenia nie znał i nie pytał się o to;

• tożsama treść umów zawartych z dostawcami i odbiorcami wskazuje, że to Strona przygotowała umowy do podpisu przez strony transakcji, co potwierdza że dbała o formalną poprawność przebiegu transakcji;

• brak ubezpieczenia towarów;

• brak możliwości reklamacji towarów, w zawieranych umowach z dostawcami i odbiorcami towarów zawarto uregulowanie, że za stwierdzone wady towarów ujawnione w okresie ich użytkowania sprzedawca udziela kupującemu rabatu w wysokości 0,05% ceny sprzedaży i rabat ten jest ujęty w ostatecznej cenie sprzedaży. Jeżeli w okresie jednego roku przyznany rabat reklamacyjny nie pokryje kosztów reklamacji poniesionych przez kupującego ma on prawo, po przedłożeniu rozliczenia wystąpić do sprzedawcy o rekompensatę z ograniczeniem wysokości rekompensaty do 2 % ceny sprzedaży netto;

• zawierane umowy posiadały zapisy w zakresie kar umownych, co nie miało wpływu na terminowe regulowanie płatności;

• Spółka pokrywała większość kosztów dostawy towarów, do niektórych faktur dot. zakupu usług transportowych były załączone listy przewozowe wskazujące na pokrywanie kosztów odbioru towarów od jego dostawców;

• Spółka, jak i nabywcy towarów od niej mieli zaległości w dokonywanych płatnościach za towar, mimo iż zawarte umowy handlowe z dostawcami i odbiorcami towarów zawierały uregulowania dot. zabezpieczenia roszczeń, tj. na zabezpieczenie zapłaty ceny za zamówione produkty wraz z ewentualnymi odsetkami, kupujący/sprzedający składa do dyspozycji sprzedającego/kupującego weksel in blanco, nie było to stosowane;

• Spółka dysponowała kapitałem zakładowym niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji (kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł).

3. W dniu 26 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) poprzez błędne i niczym nieudowodnione przyjęcie, że Skarżąca nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów i nie wykazała się działaniem w dobrej wierze przy zawieraniu tych transakcji, podczas gdy Spółka weryfikacji takiej dokonywała, m.in. w KRS oraz wyszukiwarce VAT, kontrahenci widnieli jako czynni podatnicy VAT, Prezes Zarządu kontaktował się z kontrahentami, ustalał warunki współpracy, dokonywał płatności, odbierał i weryfikował towar;

2) art. 122 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 187 Ordynacji Podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i przyjęcie wbrew zasadom doświadczenia życiowego czy logice, że jedna osoba nie może prowadzić kilku spółek, co według organu jest argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji i istnienia tych podmiotów, a w konsekwencji przyjęcie w sposób całkowicie dowolny, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem rzekomo oszukańczego łańcucha dostaw;

3) art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezgodny z przepisami, nie wyjaśniając stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, poprzez wadliwe stosowanie prawa materialnego, a jednocześnie nałożenie na Skarżącą wymogu weryfikowania swoich kontrahentów w taki sposób, że zamierzałoby to de facto do prowadzenia u nich kontroli, co leży w intencji i do czego są uprawnieni tylko organy podatkowe, a nie kontrahenci danego podmiotu, w tym organ nie wskazał na podstawie jakich przesłanek Skarżąca powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa;

4) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych, w szczególności dot. przesłuchania dostawców i odbiorców towarów w toczącym się postępowaniu oraz kierowców na okoliczność istnienia towaru oraz realności działalności prowadzonej przez Spółkę i jej dostawców, co miało bezpośredni wpływ na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w VAT, podczas gdy celem wnioskowanych dowodów było m.in. wykazanie działania Spółki w dobrej wierze, w sytuacji w której organ podatkowy kwestionuje działanie podatnika w dobrej wierze i przeprowadzenie transakcji z należytą starannością;

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu — pod z góry załączoną tezę, polegającą na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez dostawców Skarżącej są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają transakcji sprzedaży oraz poprzez uznanie tej okoliczność za udowodnioną, pomimo szerokich wątpliwości;

6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego, oceniając wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, obarczając Spółkę negatywnymi konsekwencjami niemożności skontaktowania się z jej kontrahentem, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do błędnego uznania, iż Spółka nie wykazała się działaniem w dobrej wierze i celowo zawyżyła wysokość podatku naliczonego;

7) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki, tj. przyjęcie, że ta uczestniczyła w obrocie nierzetelnymi fakturami, pomimo szerokich wątpliwości, polegających na braku wystarczającego materiału dowodowego, który potwierdziłby fakt występowania ww. procederu;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a tym samym bezpodstawne założenie, iż Spółka celowo ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opierając powyższe założenie wyłącznie na błędnych założeniach organu I instancji i przypuszczeniach, co doprowadziło do sugerowania przez organ, że może ona bezprawnie skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT błędną wykładnię, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ujawnionymi podmiotami lub były fakturami pustymi, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie ewidentnie wynika, iż obrót towarami nastąpił, co sam organ potwierdził w wydanej decyzji;

3) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a tym samym bezpodstawne założenie, iż dostawcy Skarżącej nie były stronami transakcji ze Spółką, w związku z czym organy uznały, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku należnego VAT, co łącznie doprowadziło do odmowy odliczenia podatku VAT naliczonego na poszczególnych fakturach, podczas gdy handel towarami pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach miał miejsce i materiał dowodowy to potwierdza;

4) art. 112c pkt 1-2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naliczeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, a tym samym bezpodstawne uznanie, iż Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z faktur, które zostały wystawione przez podmiot nieistniejący/stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy podmioty (dostawy) istniały, transakcje miały miejsce, a jedynym rzeczowym argumentem oprócz braku zapłaty podatku VAT przez kontrahentów, co miało stanowić dowód na fikcyjność tychże podmiotów, była wysoka marża stosowana przez dostawców na kupowanych towarach przez Spółkę;

5) art. 168 2006/112/WE poprzez błędną wykładnie, a tym samym bezpodstawne założenie, iż podatek VAT naliczony wynikający z poszczególnych faktur zakupowych Spółki nie może pomniejszać podatku VAT należnego, w sytuacji gdy VAT należny z tytułu dalszej odsprzedaży zakupionych towarów był zadeklarowany i rozliczony, a towary były dostarczone.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o:

1) na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. uwzględnienie przez Organ skargi w całości, a w przypadku zaniechania powyższego,

2) na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonej decyzji Organu II instancji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, poprzez możliwość zastosowania art. 135 p.p.s.a.,

3) na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej od Organu II instancji, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

NMUCS przesłał skargę Spółki do Sądu przy piśmie z dnia 28 maja 2021 r., w którym wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną dotychczas argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4. Tytułem wprowadzenia do tej części wywodu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa.

Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

5. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy NMUCS, a Skarżąca Spółką, jako stronami postępowania sądowego, dotyczy tego, czy organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w drodze decyzji podatkowej określiły Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, oraz maj 2017 r. i ustaliły kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wspomniane okresy rozliczeniowe. Przy czym, co należy odnotować, bo ma to niewątpliwe znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości działania organów podatkowych, rozstrzygnięcie to zostało podjęte ponieważ Spółka miała posłużyć się fakturami, które w toku postępowania podatkowego zostały uznane za tzw. "puste", gdyż ich wystawcami były podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, bądź faktury te nie zostały wystawione przez podmioty, które wskazywane były jako ich wystawcy.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu konieczne jest więc udzielenie odpowiedzi na pytania, czy organy zasadnie uznały, że kwestionowane dokumenty są fakturami pustymi, następnie, czy prawidłowo w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały przepisy prawa materialnego oraz czy przy wydawaniu skarżonego przez Spółkę rozstrzygnięcia organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jego treść.

6. Przystępując do jego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia NMUCS legły następujące ustalenia:

Przede wszystkim NMUCS przyjął za ustalone w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego i niebudzące wątpliwości , że Spółka w okresie, który badany w toku postępowania zarejestrowała w ewidencji zakupów faktury z wykazanym następnie w deklaracjach VAT-7 podatkiem naliczonym wystawione przez: V. sp. z o.o. A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. Faktury w sposób szczegółowy wymienione zostały w decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w formie tabeli na str. 23-27, 30-32 decyzji. Fakt współpracy Skarżącej z tymi podmiotami, jak również to, iż dokumenty te zostały przez Skarżącą zaewidencjonowane w rejestrze zakupów, jak również to, że Skarżąca oczekiwała odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur podatku VAT nie był kwestionowany, nie budził wątpliwości na żadnym etapie postępowania i nie została zakwestionowany w skardze Sąd uważa za niesporny.

Organy przyjęły również za ustalone, że owe faktury, których wystawcami były V. sp. z o.o. A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. są dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów były to puste faktury, gdyż transakcje nimi dokumentowane w rzeczywistości nie były realizowane, z uzasadnienia skarżone decyzji wynika, że wystawcy faktur albo nie prowadzili działalności gospodarczej, albo choć działalność taką prowadzili, to nie byli wystawcami faktur zaewidencjonowanych przez Skarżącą. Twierdzenia organów w tym zakresie zostały sformułowane w oparciu o następujące dowody opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne – zeznania świadków w szczególności Z.N., P.R. i Z.A., dowody z dokumentów dotyczących rejestracji poszczególnych spółek, umów dostawy towarów do Skarżącej, jej dokumentacja wewnętrzna (instrukcji weryfikacji kontrahentów), wyciągi z rejestrów sprzedaży, dokumenty przewozowe.

Na podstawie tych dowodów organy stwierdziły, że dokonując transakcji potwierdzonych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez V. Sp. z o.o. Spółka nabywała towar niewiadomego pochodzenia, często deklarując, że sama towar odbierze, choć nie posiadała środków transportu. Następnie towar ten często nie był przez Spółkę opłacany, a mimo tego V. realizowała na jej rzecz kolejne dostawy. W efekcie w okresie od dnia 31 maja 2016 r. do dnia 14 lipca 2017 r., Skarżąca wygenerowała nierozliczone należności wobec tego kontrahenta wynoszące 31.405.600,66 zł z tego należności przeterminowane wynosiły 31.102 702,77 zł, niezrealizowane płatności za dostawy były zaś odraczane na podstawie kolejnych porozumień zawieranych pomiędzy Spółką, a jej dostawcą. Natomiast odnośnie do samej spółki V. organy ustaliły, że ta nie regulowała ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych, gdyż za okres styczeń - maj 2017 r. złożyła zerowe informacje podsumowujące VAT-UE, a jej zaległości z tytułu podatku VAT za okres styczeń - maj 2017 r. wynoszą 261.414,00 zł (plus odsetki 50.040,00 zł), co wynika z deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. (kwota: 121.274,00 zł) i za kwiecień 2017 r. (kwota 140.140,00 zł).

Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że Skarżąca była podmiotem, który nie angażował w prowadzoną działalność własnych środków w związku z tym nie ponosiła też ryzyka gospodarczego związanego z jej prowadzeniem, a wynikało to z tego, że nie regulowała należności wobec swojego dostawcy V. Dostrzegły też, że dostawca Skarżącej nie regulował zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki. Skro więc Spółka nie płaciła dostawcy za towar, a dostawca nie odprowadzał na konto właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży towaru na rzecz Spółki, można stwierdzić, że transakcje dokumentowane kwestionowanymi faktami były fakturami pustymi, a do zawarcia tych transakcji w rzeczywistości nie dochodziło.

Z kolei dokonując transakcji z A. Sp. z o.o., założoną 14 listopada 2016 r., Spółka – w ocenie organów podatkowych – powinna dostrzec, że nabywa ona ten sam towar, co od spółki V., co więcej obie te spółki miały siedzibę w tym samym lokalu i w relacjach ze Skarżącą reprezentowała je ta sama osoba – P.R. Nie jest zaś rzeczą normalnie spotykaną na rynku, że osoba pełniąca kierownicze stanowisko w jednej ze spółek (prezes zarządu) jako pracownik innej spółki, teoretycznie konkurencyjnej, sprzedawał towaru na rzecz jednego podmiotu. Jest to działanie pozbawione logiki, gdyż prowadzi do pozbawienia, czy ograniczenia zysków spółkę zarządzaną przez tę osobę.

Kolejny z kontrahentów Spółki – T. sp. z o.o. związana w dniu 11 grudnia 2016 r. Przez Z.A. mimo, że nabywała towar, który następnie był odsprzedawany Spółce, jednak właściwy organ podatkowy poinformował, że w za okres od stycznia 2017 r. do maja 2017 r. wygenerowała ona zaległość z tytułu podatku VAT w wysokości 5.070.714 zł, zaś w deklaracjach VAT-7 za ten okres wykazywała zerowe wartości. Tak więc ten podmiot, podobnie, jak V., pomimo iż wystawiał Skarżącej faktury sprzedaży, to nie regulował wynikającego z nich podatku VAT. Wreszcie, został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na niezgodne dane. Organ podatkowy, jak podkreślały w uzasadnieniu decyzji podjęły wszelkie kroki, aby przesłuchać w charakterze świadka Z.A. jednak ten, pomimo skutecznego wezwania, nie stawił się przed organem podatkowym w wyznaczonym terminie. Następnie jego pełnomocnik telefonicznie poinformował, że świadek przebywa w szpitalu z uwagi na powikłania [...] Jego stan jest natychmiastowy i grozi mu amputacja nogi". Pełnomocnik nie udostępnił numeru telefonu świadka, jak również nie wyraził zgody na przekazanie jemu prośby o kontakt. Pan Z.A. nie okazał żadnych dokumentów usprawiedliwiających swoją nieobecność na przesłuchaniu oraz potwierdzających słowa pełnomocnika.

Podmioty P. Sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. były również założone i kierowane przez Z.A., pierwszy z nich został zawiązany w 2016 r., a w dniu 19 marca 2018 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. P. sp. z o.o. nabywała towar odsprzedawany Spółce od J. Limited, GB [...], posiadała otwarty obowiązek VAT w okresie od 1 sierpnia 2016 r. do 8 lutego 2018 r. Został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT z uwagi na nie stawianie się na wezwania. Podobnie jak spółki wymieniane wcześniej wygenerował zaległość z tytułu podatku VAT za styczeń 2017 r. 3.124.802 zł plus odsetki łącznie 3.762.433 zł. Z kolei drugi z nich również zawiązany przez Z.A. w czerwcu 2016 r., podobnie jak wspomniany wcześniej w dniu 19 marca 2018 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Z. sp. z o.o. towar sprzedawany Spółce nabywała od C. Limited, [...], a także od J. Limited. [...].

W przypadku transakcji z Z. Sp. z o.o. Spółka również nie dokonywała płatności za nabyty towar, gdyż w dniu 30 czerwca 2017 r. podmioty te zawarły porozumienie w sprawie przesunięcia terminu płatności należności pieniężnej pomiędzy Z. sp. z o.o. reprezentowaną przez Z.A. (Dostawca) a A. sp. z o.o. reprezentowaną przez P.N. (Nabywca).

Podmiot ten wreszcie został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem.

Wreszcie organy podatkowe zwróciły uwagę na treść opracowanej przez Skarżącą wewnętrznej instrukcji weryfikacji kontrahentów oraz dokumentowania transakcji z dnia 1 kwietnia 2017 r. Wynikało z niej, że dokumentacja w miarę możliwości zbierana jest przez pracowników spółki, a przy braku takiej możliwości przedstawiciele spółki występują o jej przekazanie przez kontrahenta (przedstawiciela kontrahenta). Powinno to mieć zastosowanie do transakcji o przewidywanej wartości 50.000 zł netto/bez VAT (w przypadku transakcji realizowanej partiami dotyczy to łącznej wartości) oraz do transakcji o przewidywanej powyższej łącznej wartości w ciągu roku obrotowego (w przypadku dostaw o charakterze ciągłym). Ma odpowiednie zastosowanie do kontrahentów spółki, z którymi rozpoczęła współpracę przed dniem wprowadzenia niniejszego regulaminu, przy czym nie dotyczy to dostaw z tymi kontrahentami, dokonanych przed dniem wprowadzenia niniejszego regulaminu. Uregulowano, że dokumenty zbierane są odrębnie dla każdego kontrahenta i archiwizowane przez okres dwóch lat od wygaśnięcia zobowiązań podatkowych związanych z daną transakcją, jednak nie krócej niż przez okres współpracy z danym kontrahentem. W instrukcji ten wskazano również szereg czynności, które winny być podjęte przez zawarciem umowy z danym kontrahentem obejmujących zgromadzenie szeregu dokumentów. Jednakże jak wykazały organy podatkowe ustalenia tej instrukcji w rzeczywistości nie były stosowane do wspomnianych kontrahentów Spółki.

7. Mając na uwadze powyższe obszerne ustalenia, poczynione na podstawie szczegółowo zgormadzonego i ocenionego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącej przez wystawcę faktur, a przez to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca w istocie nie weryfikowała podmiotów wystawiających faktury oraz ignorowała obiektywne znamiona wskazujące na to, że faktycznie działalność gospodarczą prowadzi ktoś inny niż wystawca spornych faktur. W tak ustalonym stanie faktycznym organy trafnie przypisują Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym, w którym jej korzyścią było odliczanie podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustych fakturach.

8. Podstawę prawną skarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wynika z nich, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Natomiast w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego materialnoprawną podstawą działania organów administracji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

9. Zestawiając powyższe rozważania z treścią ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania poprzedzającego wydanie skarżonych decyzji Sąd stwierdził, że skarga Spółki nie jest uzasadniona. DIAS prawidłowo zastosował bowiem istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładnia została przeprowadzona w sposób zgodny z zapatrywaniem judykatury, a postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

DIAS w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał, że Spółka nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych jej przez podmioty: V. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. Odmawiając Spółce tego uprawnienia DIAS słusznie stwierdził, że faktury, którymi posługiwała się Spółka w celu obniżenia podatku należnego, były tzw. fakturami pustymi, a konstatacja ta została przez organ podatkowy uzasadniona w przekonujący sposób poprzez wskazanie konkretnych okoliczności potwierdzających fikcyjny charakter tych dokumentów. Okoliczności te zostały jednocześnie ustalone na podstawie dowodów (wymienionych wcześniej), zgromadzonych przez organy podatkowe w sposób wnikliwy, a następnie całościowo, logicznie i szczegółowo ocenie.

W konsekwencji zdaniem Sądu wniosek organów, że Skarżąca świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym był w pełni uprawniony Wniosek taki potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiał zdawać sobie sprawę, że faktury, którymi się posługuje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiał za tym brak ryzyka gospodarczego po stronie Skarżącej wynikający z braku angażowania własnych środków w zakup towaru, który wskazywany był w kwestionowanych fakturach. Świadczyły o tym też okoliczności nabywania towarów od niektórych kontrahentów, który wedle oświadczeń przedstawiciela Skarżącej miał być odbierany przez Skarżąca podczas, gdy ta nie posiadała niezbędnych do tego środków transportu. Wątpliwy był sposób nawiązania współpracy Skarżącej z dostawcami kwestionowanych faktur, gdyż podmioty te nie posiadały stron internetowych, co uniemożliwiał zdobycia informacji dotyczących prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz ich oferty handlowej. Poszczególne podmioty, będące dostawcami Spółki, wystawiającymi kwestionowane faktury, były zakładane i kierowane przez te same osoby i tak, prezesem zarządu V. sp. z o.o. był P.R., który jako prezes zarządu od dnia 28 listopada 2018 r. kierował również A. sp. z o.o., natomiast spółkami P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o., jako prezes zarządu kierował Z.A. Sprzedawcy dostarczali Skarżącej towar relatywnie niskiej wartości, którego cena była na etapie jego sprzedaży wielokrotnie podwyższana w ten sposób Spółka mogła wygenerować wysokie kwoty podatku naliczonego. Z drugiej strony mimo, iż Spółka nie regulowała swoim dostawcom należności za zakupiony towar, ci nie notowali znaczących strat. Natomiast sam fakt konsekwentnego nieregulowania tych należności również należy odbierać jako anomalię od normalnych relacji handlowych, gdyż dostawcy Skarżącej, choć przez długi okres nie otrzymywali zapłaty ceny wynikającej z wystawionych faktur lub nie otrzymywali takiej zapłaty wcale, nie dochodzili od Spółki zwrotu przysługującej im wierzytelności. Przy czym w odniesieniu transakcji zawieranych przez Spółkę z V. sp. z o.o. na uwagę zwraca fakt, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy tymi podmiotami, wobec braku płatności własność towaru nie przechodziła na teoretycznego nabywcę. Wszystkie te elementy jednoznacznie wskazują, że V. sp. z o.o., podobnie jak P. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. były podmiotami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a stanowiły jedynie ogniwo w dostawie towaru do Skarżącej. Do okoliczności typowych dla działania ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT jest też stwierdzone w realiach rozpoznawanej sprawy zjawisko nieregulowania należności publicznoprawnych przez dostawców towaru oraz krótki okres ich funkcjonowania, te występowały zaś w przypadku wszystkich spółek zarządzanych przez Z.A. będących bezpośrednimi dostawcami Skarżącej. Oprócz tego towar dostarczany do Spółki nie był ubezpieczany, nie mógł być reklamowany, a osoby zarządzające Spółką nie znały i nie interesowały się szczegółowym jego pochodzenie.

Wszystkie te elementy wskazują, że model transakcji realizowanych przez Skarżącą z wystawcami kwestionowanych faktur wykazuje daleko idące odstępstwa od standardów rynkowych, co uzasadnia twierdzenie o fikcyjnym ich charakterze. To zaś oznacza, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały normę wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, gdyż faktury VAT, którymi celu posługiwała się Spółka stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organy w sposób przekonujący, wskazując na opisany wyżej okoliczności, uzasadniły przy tym swoje przekonanie o świadomym zaangażowaniu Spółki w działalność ukierunkowaną na wyłudzenie podatku VAT. Z całą bowiem pewnością nie może bowiem przemawiać za tym, iż jej udział w podobnym procederze był niezamierzony i nieświadomy fakt wprowadzenia przez Skarżącą dokumentu określającego tryb postępowania sprawdzającego potencjalnych kontrahentów w celu wyeliminowania ewentualnego ryzyka nawiązania współpracy z podmiotem nierzetelnym. Owszem Sąd nie kwestionuje tego, że posiadanie takiej instrukcji jest uzasadnione, a jej opracowanie i przyjęcie przez dany podmiot może być elementem działań prewencyjnych mających uchronić ja przed ewentualnym zarzutem o nie dość staranny dobór partnerów handlowych. Jednak będzie on miał wartość tylko wówczas, gdy podmiot powołujący się na posiadania instrukcji wykaże, że konsekwentnie przestrzega opracowanych w nim procedur, czy schematów weryfikacji potencjalnych i posiadanych kontrahentów. Tymczasem, jak udało się ustalić organom podatkowym Skarżąca, choć posiadała instrukcję weryfikacji kontrahentów, to w odniesieniu do wystawców spornych faktur postanowienia tego dokumentu nie były realizowane z należytą starannością lub w niektórych przypadkach były całkowicie pomijane. W takiej sytuacji w pełni uprawniony jest wniosek, że Spółka nie dokonywała rzeczywistej weryfikacji swoich partnerów biznesowych, a jedynie stwarzała pozory takiej weryfikacji, by w ten sposób wykreować obraz prawidłowych relacji handlowych w ramach których realizowane są w pełni legalne transakcje. To z kolei świadczy o tym iż Spółka wiedziała, że przy ich zawieraniu dochodzi do nieprawidłowości, a dokumenty mające potwierdzać czynności nabycia towarów nie obrazują rzeczywistego przebiegu tych czynności. W tej sytuacji – gdy Skarżąca wiedziała – świadomie posługiwała się tzw. pustymi fakturami nie może skutecznie powoływać się na instytucję dobrej wiary.

Nie dostrzegając, by skarżona decyzja była dotknięta naruszeniami prawa materialnego Sąd stwierdził, że przy jej wydawaniu nie doszło też do uchybienia przepisom postępowania. W szczególności postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie decyzji organów obu instancji odpowiadało wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca świadomie wykorzystywała w rozliczeniach podatkowych tzw. puste faktury.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

10. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione przez nią w pkt I ppkt 1) – 6) dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z pewnością nie można zarzucić, że skarżona decyzja narusza art. 120 O.p. (ppkt 1), a także art. 121, art. 124 O.p. (ppkt 3), z uwagi na błędne i niczym nieudowodnione przyjęcie tezy o niesprawdzaniu przez Skarżącą wiarygodności swoich kontrahentów. Jak wykazały bowiem organy czynności weryfikacyjne podejmowane przez Spółkę miały raczej stworzyć obraz prawidłowo działającego podmiotu, a jak przyznał przedstawiciel Spółki nie interesował się pochodzeniem i nabywanym towarem. Natomiast weryfikacja danych dostępnych w KRS oraz wyszukiwarce VAT, o której wspominała Skarżąca wprawdzie potwierdza formalne zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej to jednak samo w sobie nie stanowi przesłanki możliwości odliczenia podatku naliczonego. Również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 187 O.p. (ppkt 2) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie nie zasługiwał na uwzględnienie, bo choć w pełni dopuszczalnym na gruncie obowiązujących przepisów prawa jest, że jedna osoba fizyczna prowadziła kilka spółek, niemniej jak słusznie wywiodły organy nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego działalność danej osoby w jednej ze spółek, jak jej pracownik przy jednoczesnym kierowaniu inną spółką działającą w tej samej branży w ten sposób dochodzi bowiem do konfliktu interesów mogącego pozbawiać zysku jeden z tych podmiotów. Jako, że jest to sytuacja rzadko występująca na rynku powinna też zwrócić uwagę Spółki, której zarzuca się, że była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcucha dostaw. Nie ma podstaw by uznać, że przy wydawaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. (ppkt 4) i art. 187 § 1 O.p. (ppkt 5), gdyż materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie został przez organy podatkowe zgromadzony w sposób wyczerpujący, a okoliczności wskazywane przez Spółkę zostały wykazane innymi aniżeli powoływane przez Spółkę środkami dowodowymi. Nie jest też błędem skutkującym naruszeniem art. 191 O.p. (ppkt 6), przyjęcie – jak ujęła to Spółka – negatywnych dla niej konsekwencji z powodu braku kontaktu z powodu braku kontaktu z jej kontrahentami. To bowiem nie sam fakt braku takiego kontaktu stanowił podstawę wydania skarżonej decyzji lecz była to jedna z okoliczności wziętych pod uwagę przez organy podatkowe, które słusznie stwierdziły, że sytuacja w której bezpośredni dostawca danego podmiotu funkcjonuje na rynku przez krótki okres, nie reguluje wynikających z obowiązujących przepisów prawa zobowiązań publicznoprawnych i wystawia temu podmiotowi fakty za podatkiem VAT do odliczenia jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie wpisuje się w klasyczny model transakcji zawieranych wyłącznie w celu wyłudzenia tego podatku. Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p., gdyż norma wynikająca z tego przepisu ma chronić podatnika przed rozstrzyganiem na jego niekorzyść wątpliwości co treści przepisów prawa podatkowe nie zaś eliminowaniem z niekorzystanym dla niego skutkiem niejasności co do okoliczności stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie znalazł też powodów by zgodzić się ze Skarżącą co do zgłoszonych przez nią zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w pkt II ppkt 1-5 skargi, tj. art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 1-2 ustawy o VAT, które koncentrowały się wokół twierdzeń o niezasadnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur i nieuzasadnionego naliczenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, gdyż obrót towarami wskazanymi w fakturach rzeczywiści miał miejsce, a towary były do Spółki dostarczane. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że Skarżąca myli się twierdząc, że sam fakt istnienia towaru i jego dostawy wystarcza by zaistniało prawo do odliczenia podatku VAT. Wręcz przeciwnie samo otrzymanie faktury i fizyczne posiadanie towaru w asortymencie odpowiadającym opisowi na fakturze nie wystarcza do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych, zaś posiadanie towaru nie dowodzi rzetelności faktury. Faktura będzie przy tym odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze tylko wtedy, gdy będzie prawidłowa tak przedmiotowo jak i podmiotowo. Sporne faktury wystawione zaś nie jako dokumenty potwierdzające przebieg określonego zdarzenia gospodarczego, a wyłączenie w celu wyłudzenia podatku VAT. Wreszcie Sąd stwierdził, że nie znajduje też uzasadniania zarzut naruszenia art. 168 2006/112/WE poprzez błędną wykładnie, a tym samym bezpodstawne założenie, iż podatek VAT naliczony wynikający z poszczególnych faktur zakupowych Spółki nie może pomniejszać podatku VAT należnego, przepisy prawa krajowego, konkretnie omawiany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dopuszcza bowiem możliwość pozbawiania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT i nie jest on niezgodny z regulacjami unijnymi.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.