Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3379/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191, art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 108
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zatrzymanie dywidendy w jednoosobowej spółce z o.o. na podstawie uchwały podjętej przez jedynego wspólnika bez upoważnienia w akcie założycielskim spółki stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowa o pracę zawarta między prezesem spółki z o.o. /który jest zarazem jedynym udziałowcem/ a spółką, która jest reprezentowana przez żonę tegoż prezesa - jest nieważna i nie może być podstawą do potrącenia kosztu podatkowego przez spółkę.

TEZY

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zatrzymanie dywidendy w jednoosobowej spółce z o.o. na podstawie uchwały podjętej przez jedynego wspólnika bez upoważnienia w akcie założycielskim spółki stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki.

Z kolei zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowa o pracę zawarta między prezesem spółki z o.o. /który jest zarazem jedynym udziałowcem/ a spółką, która jest reprezentowana przez żonę tegoż prezesa - jest nieważna i nie może być podstawą do potrącenia kosztu podatkowego przez spółkę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2003 r. sprawy ze skarg Biura Podróży "S.-T." Sp. z o.o. w O. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 30.10.2001 r., (...) i z dnia 8.11. 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 31.10.2001 r. (...) oraz z dnia 8.11.2001 r. , (...), po rozpatrzeniu odwołania Biura Podróży "S.-T." Sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 25.07.2001 r., (...), Izba Skarbowa w O. uchyliła ww. decyzje i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1996, 1997 i 1998 r., w tym zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę za zwłokę.

Jak wynika art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określających Spółce z o. o. "S.-T." w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996, 1997 i 1998 zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła w nowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996, 1997 oraz 1998 rok w tym zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym zauważyła, iż z zebranych w toku postępowania kontrolnego akt wynika, że na mocy Uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników zysk netto Spółki za 1995, 1996 i 1997 r. został przeznaczony na realizację inwestycji tj. zakup autobusów i przeksięgowano go na fundusz zapasowy. Akt założycielski Biura Podróży "S.-T." Sp. z o.o. w O., zawarty w formie aktu notarialnego, nie stanowi o podziale zysku, jak i o wyłączeniu czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu od podziału między wspólników i przekazaniu go na tworzone w spółce fundusze. Natomiast par. 9 ww. umowy spółki mówi, że w sprawach nie uregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu handlowego. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie brak było prawnie skutecznego wyłączenia zysku od podziału między wspólników, a tym samym, zdaniem Izby Skarbowej, zatrzymanie kwot tego zysku w spółce wypełniało przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Natomiast Kodeks handlowy w art. 191 Kh w par. 1 ustanawia zasadę, zgodnie z którą wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. To roszczenie wspólnika, może być zniesione, jedynie przez zamieszczenie w umowie Spółki postanowienia pozwalającego wspólnikom na rozporządzanie czystym zyskiem o czym mówi art. 191 par. 2 Kh. W ocenie Izby Skarbowej podjęte przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku na cele inwestycyjne posiadają zatem cechy wadliwości, ponieważ nie mają umocowania w umowie spółki.

W związku z powyższym należy przyjąć, że zysk został spółce użyczony przez jej udziałowca, zaś spółka otrzymała z ww. tytułu nieodpłatne świadczenie, które w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przychód osoby prawnej. Wobec tego wartość przysporzenia należy ocenić zgodnie z wartością odsetek, jakie musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać odpowiedni kapitał na rynku /np. poprzez zaciągnięcie kredytu w banku/ na podobnych warunkach. Stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych, stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Organ odwoławczy podkreśla, iż bezsporne w sprawie jest, że w roku 1996, 1997 i 1998 można było uzyskać kredyty dewizowe niżej oprocentowane niż oprocentowane niż kredyty krajowe. Z takiego też kredytu skorzystała odwołująca się spółka. W związku z tym Izba Skarbowa, w oparciu o zawarte przez Spółkę "S.-T." umowy o kredyt, do określenia wartości nieodpłatnych świadczeń przyjęła przeciętne oprocentowanie stosowane w okresie otrzymania świadczenia w wysokości za 1996 r. i 1997 r. - 17,4219 procent natomiast za 1998 r. - 15,742 procent.

Powodem zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej w O. było również nie uznanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek ZUS obliczonych od wynagrodzeń w analizowanym okresie Dyrektorowi Spółki Andrzejowi S., który jest jedynym udziałowcem Spółki. Zdaniem Izby Skarbowej bezsporną okolicznością faktyczna rozpatrywanej sprawy jest to, że umowę o pracę z Andrzejem S. podpisała Alicja S. tj. żona Andrzeja S., której udzielone zostało pełnomocnictwo do zatrudnienia Dyrektora Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10.06.1989 r., którą z kolei podpisał Andrzej S. Na podstawie tej umowy spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Andrzejowi S., a także składki ZUS od tych wynagrodzeń. Izba Skarbowa twierdzi, że w świetle wskazanych okoliczności za trafne i zgodne z prawem uznaje się stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że wskazana umowa o pracę sprzeczna jest z przepisem art. 203 Kh, który wyklucza możliwość zawarcia umowy przez członka zarządu z samym sobą jako reprezentantem spółki. W umowach z członkami zarządu i w sprawach z nimi spółkę reprezentować może jedynie rada nadzorcza lub specjalni pełnomocnicy. Izba jednocześnie wskazuje, że zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą osobiście, przez pełnomocnika ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących m.in. przyznania im wynagrodzenia, natomiast Andrzej S. jako jedyny właściciel spółki z o.o. "S.-T." pełnił w niej wszystkie funkcje zarządzające i stanowiące. Bez znaczenia dla sprawy jest przy tym fakt powołania Alicji S. jako pełnomocnika do zawierania umów pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Ponieważ umowa o pracę zawarta z Andrzejem S. jest nieważna nie może zatem rodzić skutków w postaci zaliczenia wydatków związanych z tą umową do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy zdaniem organu odwoławczego istniały przesłanki faktyczne i prawne do uznania wydatków dokonanych na podstawie nieważnej umowy za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów a to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą decyzję Biuro Podróży "S.-T." Sp. z o. o. wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w nich o uchylenie decyzji organów obu instancji skarżąca zarzuca im, że przedmiotowa decyzja została wydana niezgodnie z prawem, a w szczególności z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi wywodzi, że Inspektor Kontroli Skarbowej i Izba Skarbowa przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 125 Ordynacji podatkowej, bowiem od zakończenia kontroli do wydania prawomocnej decyzji upłynęło ponad 3 lata, natomiast powołany przepis Ordynacji podatkowej w par. 1 stanowi, że "organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". Spółka kwestionuje też określenie wartości przychodów uzyskanych przez nią z tytułu pozostawionego spółce, przez jej wspólnika, zysku netto z 1995, 1996 i 1997 r. zarzucając nieprawidłową interpretację art. 191 Kh oraz błędne obliczenie wielkości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pozostawionego w Spółce zysku, bowiem do obliczenia przychodu z tego tytułu przyjęto przeciętne oprocentowanie w wysokości 17,4219 procent, podczas gdy średnia ważona oprocentowania wynosiła za rok 1997 - 7,7982 procent.

Ponadto skarżąca podnosi, że pozostawienie przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Izbę Skarbową w O. zapłaconego przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w 1997 i 1998 r. dyrektorowi spółki Andrzejowi S., a następnie wyłączenie tych wynagrodzeń z kosztów uzyskania przychodów stanowi rażące naruszenie prawa, bowiem oznacza to podwójne opodatkowanie przychodów tzn. raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a następnie podatkiem dochodowym od osób prawnych określonym zaskarżoną decyzją. Natomiast do pozostałych ustaleń zawartych w decyzji spółka nie wnosi zastrzeżeń.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie bowiem ich zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg, decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie ponieważ spółka skarżąca nie wykazała, by Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa w O. przy rozpatrywaniu spraw objętych skargą dopuścił się naruszenia prawa materialnego bądź by w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji uchybiono w sposób istotny przepisom postępowania podatkowego. Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do dwóch kwestii tj. do przychodów z nieodpłatnych świadczeń związanych z niewypłaconą dywidendą na rzecz wspólnika spółki z o. o. oraz nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dotyczących wynagrodzenia członka Zarządu spółki w osobie jej dyrektora.

Przedstawione w skargach zarzuty dotyczące opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń sprowadzają się do interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w powiązaniu z art. 191 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. RP nr 57 poz. 502 ze zm./. Zgodnie z art. 191 par. 1 Kh wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kc. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki w myśl art. 191 par. 3 Kh. Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, wówczas prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego po zawarciu umowy spółki, nigdy zatem do wspólników nie należało. Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 par. 2 Kh. Zastrzeżenie w umowie spółki i uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku, na skutek wyłączenia od podziału, stanowiło mienie spółki do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które jako organ spółki może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie. Zachodzi tu stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą więc od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale w świetle art. 223 par. 2 pkt 2 Kh. Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika z końcowej części art. 191 Kh, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele.

W bezspornie ustalonym stanie faktycznym umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wyłączyła zysku od podziału. Skoro zatem w momencie podjęcia uchwały zysk stanowił mienie wspólnika, przekazanie go na rzecz spółki na cele inwestycyjne miało charakter świadczenia cywilnoprawnego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nieodpłatność tego świadczenia nie może być zakwestionowana. Wobec tego spełnione zostały przesłanki, o których mowa w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż termin nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, które użyte jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu lecz w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 - nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/. W rozpatrywanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż spółka korzystała nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólnika. Wobec tego korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., 1997 i 1998 roku. Wywołuje to określone skutki prawa podatkowego. Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty. Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych przez spółkę na wynagrodzenie dla członka zarządu należy podkreślić, iż wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a członkiem zarządu jest ważna. Bezsporną okolicznością faktyczną rozpatrywanej sprawy jest to, że umowę o pracę z Andrzejem S. podpisała Alicja S. tj. żona Andrzeja S., której udzielone zostało pełnomocnictwo do zatrudnienia Dyrektora Spółki na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10.06.1989 r., którą podpisał Andrzej S. Wskazana umowa o pracę sprzeczna jest jednak z przepisem art. 203 Kh, który wyklucza możliwość zawarcia umowy przez członka zarządu z samym sobą jako reprezentantem spółki. W umowach z członkami zarządu i w sprawach z nimi spółkę reprezentować może jedynie rada nadzorcza lub specjalni pełnomocnicy. Słusznie zatem zauważa Izba Skarbowa, że zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą osobiście, przez pełnomocnika ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących m.in. przyznania im wynagrodzenia, natomiast Andrzej S. jako jedyny właściciel Spółki z o.o. "S.-T." pełnił w niej wszystkie funkcje zarządzające i stanowiące. Bez znaczenia dla sprawy jest fakt powołania Alicji S. jako pełnomocnika do zawierania umów pomiędzy Spółką a członkiem zarządu. Należy także przyznać, że Orzecznictwo Sądu Najwyższego wydane na tle art. 108 Kc, które jest bardzo rygorystyczne, jeżeli chodzi o naruszenie zasad prawidłowej reprezentacji, przyjmuje zgodnie, że naruszenie przepisu art. 203 Kh powoduje nieważność czynności prawnej.

W świetle dotychczasowych uwag stwierdzić trzeba zatem, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh, nie może być uznany za pracownika nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Ponieważ umowa o pracę zawarta z Andrzejem S. jest nieważna, nie może zatem rodzić skutków w postaci zaliczenia wydatków związanych z tą umową do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zaś tak, to wydatki obejmujące składki na rzecz ZUS ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.