Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust1 pkt.2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 200, 205 §1
journal: Dz.U. 2004 nr 129 poz 1369
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 maja 2004 r. w sprawie wysokości stawek opłat za zajęcie pasa drogowego dróg, których  zarządcą jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 4 marca 2019 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. S. kwotę [...]([...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] marca 2019 r. ustalającą M. S. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2019 w wysokości [...] zł.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że ww. organ I instancji, powołując się na obowiązującą od 1 stycznia 2017 r. zmianę zasad opodatkowania budowli stanowiącej elektrownią wiatrową - wynikającą z dokonanych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961) zmian w ustawie Prawo budowlane - kilkakrotnie (w okresie od 23 lutego 2017 r. do 10 maja 2018 r.) zobowiązywał Podatniczkę do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podanie nowej wartości budowli wraz z wykazem środków trwałych, z którego wynika jej wartość. W wezwaniach organ wskazywał, że niewykonanie nałożonego obowiązku skutkować będzie powołaniem na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni.

Postanowieniem z 3 lipca 2018 r. organ I instancji powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) do ustalenia prawidłowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) położonej w obrębie C.. Powołani biegli w październiku 2018 r. sporządzili operat szacunkowy dotyczący: "określenia wartości budowli elektrowni wiatrowej ([...]) położonej na działce [...] w obrębie C. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trybie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wg stanu prawnego na 2017 r. i obecnie". Jak wynika z ww. operatu, wartość ww. budowli wynosi wg stanu prawnego w 2017 r. [...] zł, a "w pozostałych okresach" [...] zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Wójt Gminy W. zmienił Podatniczce wymiar zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku od nieruchomości na rok 2017, zwiększając wymiar zobowiązania pieniężnego o kwotę [...] zł (przed zmianą podatek wynosił [...] zł). Z uzasadnienia decyzji o zmianie wynikało bowiem, że w pierwotnej decyzji organ przyjął, iż wartość budowli wynosi [...] zł, a po zmianie [...] zł.

Decyzją z tej samej daty Wójt Gminy W. ustalił Podatniczce zobowiązanie pieniężne za rok 2018 przyjmując, że wartość budowli wynosi [...] zł.

[...] stycznia 2019 r. (data wpływu) Podatniczka złożyła do organu podatkowego I instancji deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r. Jako przedmiot opodatkowania wskazała budowlę o wartości [...] zł zaznaczając, że nastąpiła zmiana sposobu opodatkowania oraz że jest to wartość amortyzacyjna na

1 stycznia 2019 r.

Organ I instancji w piśmie z [...] stycznia 2019 r. wezwał Podatniczkę do złożenia w terminie 7 dni, informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości budowli, która została przez podatniczkę podana wraz z wykazem ewidencji środków trwałych.

W złożonej następnie [...] stycznia 2019 r. Informacji, Podatniczka zadeklarowała budowlę o wartości [...] zł wskazując, iż jest to wartość od 1 stycznia 2019 r., po odpisach amortyzacyjnych. Do informacji dołączyła wydruk z listy środków trwałych [...] z [...].12.2018 r. wskazujący wartość elektrowni wiatrowej po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych za rok 2018, stanowiący podstawę ustalenia wartości netto elektrowni na 1 stycznia 2019 r. Podatniczka wyjaśniła jednocześnie, że wartość deklarowanej elektrowni wiatrowej C. ujęta na dzień 1 stycznia 2019 r. na liście środków trwałych prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa [...] zawiera wszystkie elementy elektrowni wraz z fundamentem, generatorem, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, układy sterownia i zespół gondoli, itd. Wartość wskazana do ustalenia wartości nieruchomości oparto na podstawie faktur na zakupione materiały budowlane. Podatniczka wskazała nadto, że prowadząc firmę specjalizującą się w budowie elektrowni wiatrowych, wszelkie prace budowlane wykonywała we własnym zakresie, co znacznie ograniczyło koszty i miało istotny wpływ na wartość budowli. Wyjaśniła, że w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego na rok 2015 dotyczącej wybudowanej elektrowni wiatrowej przedstawiła wartość budowli ustaloną według wartości określonej w art. 4 u.p.o.l. na kwotę [...] zł, która stanowiła podstawę ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016, z wyjątkiem roku 2017, z uwagi na obowiązujące w tym czasie przepisy prawne. Dodała, że organ podatkowy każdorazowo przyjmował jako podstawę opodatkowania wskazaną wartość budowli stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na 2015 rok. Podatniczka przedstawiła zmiany w wartości budowli w latach 2015-2018 po pomniejszaniu jej co roku o odpis amortyzacyjny przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 4,5 %.

Postanowieniem z 6 lutego 2019 r. organ I instancji dopuścił dowód z operatu szacunkowego sporządzonego w październiku 2018 r. przez rzeczoznawcę majątkowego i rzeczoznawcę budowlanego "w zakresie określenia wartości budowli elektrowni wiatrowej położonej na działce nr [...] w obrębie C. na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – celem obiektywnego określenia wartości elektrowni wiatrowej na moment powstania obowiązku podatkowego".

Decyzją z [...] marca 2019 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2019, Wójt Gminy W. ustalił Podatniczce zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości, w łącznej kwocie [...]zł, w tym podatku od budowli – elektrowni wiatrowej w miejscowości C., przyjmując jako podstawę opodatkowania jej wartość w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej podatku od nieruchomości, Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., zwracając uwagę, że pomimo iż budowla jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową oszacowaną przez ww. rzeczoznawców, a nie wartość księgową ustaloną na dzień 1 stycznia 2019 r., stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Podatniczka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy

z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw

i obowiązków Podatniczki, będących przedmiotem postępowania,

- zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym.

Odwołująca podniosła, iż podstawą do ustalenia opodatkowania budowli był operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawców, którzy we wnioskach końcowych wskazali, że wartość budowli elektrowni wiatrowej położonej na działce [...] (obręb C. ) poza stanem prawnym na 2017 r. wynosi [...] zł. Zdaniem Podatniczki, taki sposób przyjęcia podstawy opodatkowania narusza przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. W jej ocenie, jedynie w sytuacji niedokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) może mieć zastosowanie przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Odwołująca się wskazała dalej, że zgodnie z dokumentami księgowymi wartość przedmiotowej budowli wynosiła na dzień 1 stycznia 2019 r. przed dokonaniem odpisów amortyzacyjnych [...] zł, a w złożonej Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego na rok 2015 dotyczącego wybudowanej elektrowni wiatrowej podała wartość budowli – ustaloną według wartości określonej w art. 4 u.p.o.l. na kwotę [...] zł, która stanowiła podstawę ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2015 i 2016. Organ przyjmował jako podstawę opodatkowania wskazaną wartość budowli, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych za rok 2015.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są budynki mieszkalne, grunty związane z działalnością gospodarczą i budowla, stanowiąca części budowlane elektrowni wiatrowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wartość części budowlanych elektrowni podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ustalona została przez rzeczoznawcę majątkowego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., z uwagi na fakt, że Podatniczka nie podała prawidłowej wartości tych części i nie przedłożyła organowi ewidencji środków trwałych, która pozwoliłaby ustalić wartość budowli w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Organ odwoławczy nie podzielając zarzutów odwołania stwierdził, że chybiony jest zwłaszcza zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponadto, wskazany w odwołaniu przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania, gdyż Podatniczka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu opodatkowania, o czym obszernie pisze w odwołaniu, a przepis ten odnosi się do budowli zamortyzowanych. Organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że w celu ustalenia, jaka to jest wartość, należy odwołać się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Przywołując następnie brzmienie przepisów art. 16f i 16g u.p.d.o.p. wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za wybudowaną w 2013 r. elektrownię wiatrową powstał, zgodnie z przepisami u.p.o.l. (art. 6 ust. 2), z dniem 1 stycznia 2014 r. Podstawę do obliczenia podatku od nieruchomości stanowi więc wartość początkowa części budowlanych siłowni wiatrowej, czyli koszt ich wytworzenia, ustalona na dzień 1 stycznia 2014 r. Podstawa ta, wobec niepomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne, w każdym kolejnym roku podatkowym jest taka sama. Wyjątek stanowi ulepszenie budowli podnoszące jej wartość (vide: art. 4 ust. 6 u.p.o.l.) - organ zaznaczył, że z tym przypadkiem w sprawie nie mamy do czynienia.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że Podatniczka niewłaściwie zrozumiała treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro uważa, iż w każdym kolejnym roku podatkowym podstawa opodatkowania budowli jest inna z powodu pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne dokonane w poprzednim roku. Wartość początkowa budowli jest wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatniczkę, inaczej bowiem nie mogłaby ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych, która to operacja wpływa na podatek dochodowy i Podatniczka takich odpisów dokonuje. Oznacza to, że posiada ewidencję środków trwałych, której, mimo pięciokrotnego wezwania, nie przedłożyła organowi podatkowemu. Gdyby organ podatkowy miał wgląd w ewidencję środków trwałych, zastosowałby zasadę ustalania wartości budowli określoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatniczka swoim zaniechaniem pozbawiła więc organ takiej możliwości.

Organ stwierdził, że ustawodawca przewidział jednak podobną sytuację i wyposażył organ podatkowy w instrument prawny pozwalający ustalić wartość budowli dla celów podatku od nieruchomości, wprowadzając regulację art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w trybie określonym w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W ocenie tego organu, wartość budowli obliczona przez rzeczoznawcę zbliżona jest do wartości wytworzenia, ponieważ biegły zastosował w tych obliczeniach ceny i wskaźniki występujące w II kwartale 2013 r., czyli w okresie, w którym budowa elektrowni wiatrowej została zakończona. Potwierdzeniem tego faktu jest Dziennik budowy zakończony datą [...] marca 2013 r., oświadczenie kierownika budowy o zakończeniu budowy z [...] kwietnia 2013 r., oświadczenie inwestora z [...] maja 2013 r. o zakończeniu budowy złożone przez Skarżącą organowi nadzoru budowlanego.

Odnosząc się do przedłożonej wraz z odwołaniem ewidencji środków trwałych, organ odwoławczy stwierdził, że wynika z niej, iż wartość początkowa całej elektrowni wiatrowej wynosi kwotę [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane elektrowni, dlatego stwierdził, że wartość ta jest nieprzydatna dla organu podatkowego. Stwierdził również, że Podatniczka winna była wyłonić z tej kwoty tylko wartość części budowlanych. Wobec takiego braku, podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji stanowi kwota wyliczona przez rzeczoznawcę, czyli [...] zł.

W skierowanej do Sądu skardze na decyzję organu II instancji Skarżąca zaskarżyła ją w całości zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość tej budowli oszacowaną przez biegłych, a nie wartość księgową ustaloną przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2019 r., stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne,

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości,

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 7 k.p.a. w zw. z art. 120, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się tym, że organ odwoławczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych, stwierdził że organ I instancji miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów prawa, w tym w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ w swoich rozważaniach pominął w ogóle użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie "w tym roku", które zmieniło całkowicie sens intepretowanego przepisu. W ocenie Skarżącej, jako podstawę opodatkowania w sprawie należało więc przyjąć wartość budowli na dzień 1 stycznia 2019 r., przed dokonaniem jeszcze odpisów amortyzacyjnych o wartości [...] zł lub ewentualnie w przypadku niemożności pomniejszenia jej wartości o odpisy amortyzacyjne, kwotę [...] zł, która została już przez nią wskazana w grudniu 2014 r.

Wyjaśniając z kolei zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., Skarżąca przywołała brzmienie tego przepisu i wyjaśniła, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/10, że określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. W sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 art. 4 u.p.o.l. określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową.

Skarżąca zwróciła uwagę, że określiła już wartość budowli, zatem w jej ocenie nie było podstaw do powoływania w niniejszej sprawie biegłego. Ponadto, z uwagi na to, że Wójt Gminy W. prezentował stanowisko, iż podstawą opodatkowania winna być aktualna wartość rynkowa, a nie wartość początkowa ustalona przez Podatniczkę dla celów podatku dochodowego, zleciła wykonanie prywatnej wyceny wartości budowli, którą niezwłocznie przedłożyła organowi podatkowemu.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, na tym etapie nie było w ogóle podstaw do powoływania biegłego w celu wyceny wartości budowli. Ponadto, podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Wobec tego Skarżąca nie rozumie, dlaczego na potrzeby niniejszego postępowania (jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji) ustalano wartość budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych, pomimo że Wójt Gminy nie ma jakichkolwiek kompetencji do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatku dochodowym.

Również zasada prawdy obiektywnej nakazuje, aby jako podstawę opodatkowania przyjmowana była, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość stanowiąca podstawę amortyzacji na dzień 1 stycznia 2019 r., która wynosiła kwotę [...] zł.

Skarżąca zwróciła też uwagę na nieprawidłowości biegłych przy sporządzaniu opinii, polegające m.in. na tym, że biegli "nigdy nie byli na turbinie", jak również "nie zrobili nigdy ze mną w tym zakresie żadnego wywiadu".

W ocenie Skarżącej, biegli nie sporządzili przedmiotowego operatu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, tj. ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, bowiem decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że sporne w sprawie jest określenie wartości części budowlanych elektrowni wiatrowej Skarżącej, położonej w obrębie C., jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2019 r.

Wobec tego wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie "budowla" oznacza: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;".

W związku z powyższym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (j.t. Dz.U.2013.1409 ze zm.) – dalej: "P.b" - zawierającym ustawowe definicje określeń zawartych w tej ustawie, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Zgodnie natomiast z pkt. 3 tego artykułu, przez "budowlę" należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Z dniem 16 lipca 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U.2016.961) – dalej: "u.i.e.w." - ww. definicji budowli nadano brzmienie: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, [...], a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Z definicji zawierającej katalog budowli wykreślono więc określenie "elektrowni wiatrowych", bowiem w art. 2 u.i.e.w. zawarto ustawową definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym artykułem: "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) elektrownia wiatrowa - budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925);

2) elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.".

Ponadto w art. 17 u.i.e.w. stwierdzono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie.

Powyższy przepis a także zmiany w przepisach P.b. i jej załączniku stanowiły podstawę prawną do przyjęcia w orzecznictwie poglądu, że z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowana podatkiem od nieruchomości (jako budowla) jest elektrownia wiatrowa, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., a więc obejmująca także ww. elementy techniczne.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r. sygn. II FSK 2983/17. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 4.3) wskazano, że postanowieniem z 15 maja 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961)?". Sąd wnioskujący o podjęcie uchwały podkreślił, że w interpretacjach wydawanych na wniosek właścicieli elektrowni organy podatkowe zajmowały niejednolite stanowisko. Wojewódzkie Sądy Administracyjne jednolicie opowiedziały się za poglądem o zmianie definicji budowli również na potrzeby podatku od nieruchomości i tym samym za opodatkowaniem elektrowni wiatrowej jako budowli składającej się z części budowlanych i elementów technicznych. Wątpliwości co do jasności intencji ustawodawcy (zwłaszcza wobec dodania tego przepisu na etapie prac w Senacie) może też budzić art. 17 u.i.e.w. Przepis ten nie jest bowiem tak jednoznaczny, aby można było uznać, że stanowi potwierdzenie dokonania zmian również w zakresie podatku od nieruchomości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Również w uzasadnieniu ww. wyroku 7. sędziów NSA z 22 października 2018 r. zwrócono uwagę na rozbieżne poglądy wyrażane w omawianej kwestii. Wskazano m.in., że niektórzy przedstawiciele doktryny oraz wojewódzkie sądy administracyjne prezentują pogląd, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Jednak odmienne podejście do tej kwestii prezentują niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Takie zapatrywania podziela również znaczna część przedstawicieli doktryny.

Reasumując uzasadnienie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925;

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

W uzasadnieniu wyroku Sąd ten zaznaczył także, iż w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1276), w art. 2 pkt 1 "dokonano zmiany katalogu budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b., nadając mu brzmienie uzupełnione o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi polemik identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.".

W innym miejscu NSA wskazał, że w uzasadnieniu projektu ww. ustawy zamanifestowano wolę powrotu do zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości sprzed 1 stycznia 2017 r. Zauważył ponadto, że pierwsze propozycje zmian legislacyjnych u.P.b. i u.i.e.w., w kierunku przywrócenia zasad opodatkowania sprzed 1 lipca 2017 r., a zakończone ww. ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r., były podejmowane jeszcze przed datą 1 stycznia 2017 r. (projekt uzasadnienia zmiany u.i.e.w., przywracającej zasady opodatkowania obowiązujące w 2016 r., datowany jest na dzień 9 sierpnia 2016 r., druk 814, Sejm VIII kadencji).

W zakończeniu uzasadnienia tego wyroku stwierdzono, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, (...), jest zdania, że dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.".

Mając na względzie przytoczone powyżej zmiany prawne odnoszące się do opodatkowania elektrowni wiatrowych (lub ich części) stwierdzić należy, że wywołane tymi zmianami szczególne kontrowersje powinny mieć jednak przełożenie na sposób prowadzenia postępowania podatkowego za kolejne (po 2017 r.) okresy podatkowe. Dotyczy to więc także rozpoznawanej sprawy, w której decyzję za rok 2019 r. organ podatkowy wydawał [...] marca 2019 r., a więc po wejściu w życie 30 czerwca 2018 r. zmian w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. – weszły one w życie z mocą wsteczną od 1 stycznia 2018 r.

Wykładnia tych zmienionych przepisów nie mogła już w 2019 r. budzić wątpliwości, także dlatego, że powyższa zmiana oznaczała powrót do poprzedniego (sprzed 01.01.2017 r.) stanu prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych elektrowni wiatrowych.

Z tego powodu nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, że sposób rozstrzygnięcia sprawy (niekorzystny dla Podatniczki) spowodowany był niewłaściwym jej postępowaniem (zaniechaniem), ponieważ nie przedstawiła organowi podatkowemu, mimo "pięciokrotnego wezwania" (jak zauważyło Kolegium), ewidencji środków trwałych – co pozwoliłoby na ustalenie wartości budowli na podstawie tej ewidencji.

Niesporne jest bowiem w sprawie, że Podatniczka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania (części budowlanych elektrowni, tj. fundamentu i wieży), a zatem – jak to również stwierdziło Kolegium – "posiada ewidencję środków trwałych".

W takiej sytuacji – co także jest niesporne – podstawę opodatkowania stanowi: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego" (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Wskazać tu też należy, że: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego." (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 7 u.p.o.l.: "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.".

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy więc w istocie prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Podatniczka nie określiła wartości przedmiotowej budowli (nie przedstawiając ewidencji środków trwałych), a zatem konieczne było ustalenie tej wartości na podstawie opinii biegłych, powołanych przez organ postanowieniem z 3 lipca 2018 r.

W ocenie Sądu takie ustalenie wartości przedmiotowej budowli nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.).

Z ww. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika bowiem, że organ powołuje biegłego, jeżeli:

1) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3,

2) podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 5, lub

3) podał wartość budowli nieodpowiadającą wartości rynkowej.

Jak wynika z art. 4 ust. 5, obowiązek określenia przez podatnika wartości rynkowej dotyczy takich budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie dotyczy przedmiotowej (amortyzowanej) budowli. Tym samym sytuacje opisane wyżej w pkt 2 i 3 nie mogły wystąpić w sprawie.

Należy więc rozważyć, czy zaistniała trzecia (z pkt. 1) sytuacja nakazująca powołanie biegłego, tj. czy Podatniczka nie określiła wartości "amortyzowanej" (ta okoliczność jest niesporna) budowli.

Zauważyć należy, że odpowiadając na wezwania organu (a następnie w skardze) Podatniczka w różny sposób przedstawiała swoje stanowisko. Podkreślić tu jednak należy, że w pięciu wezwaniach (od [...].02.2017 r. do [...].04.2018 r.) organ podatkowy żądał od Podatniczki podania nowej wartości budowli (elektrowni wiatrowej) wraz z wykazem środków trwałych - z powoływaniem się na zmiany zasad opodatkowania takich budowli spowodowane ww. ustawą u.i.e.w., która weszła w życie 16 lipca 2016 r. W wezwaniu z 12 kwietnia 2018 r., dodano rygor powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości przedmiotowej elektrowni "(zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)" na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Odpowiadając na te wezwania Podatniczka prosiła (pismo z [...]03.2017 r.) o wyjaśnienie podstawy prawnej wezwania, wskazując przy tym, że [...] stycznia 2017 r. otrzymała już decyzję podatkową na 2017 r., określającą zobowiązanie pieniężne na ten rok. Ponadto w złożonej 12 maja 2017 r. deklaracji podatkowej na 2017 r. w rubryce "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych" określiła wartość przedmiotowej budowli na [...] zł.

W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z [...] lipca 2018 r. powołał biegłych rzeczoznawców (majątkowego i budowlanego) dla ustalenia "prawidłowej wartości" elektrowni wiatrowej – "z uwagi na fakt, że kontrolowana nie określiła nowej wartości budowli w związku z wprowadzeniem zmian w prawie budowlanym, które wynikają z ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, wpływających zasadniczo na zasady opodatkowania tego rodzaju budowli (...), dotyczy elektrowni wiatrowej".

W drugiej Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (od elektrowni wiatrowej) na rok 2017 (z [...] lipca 2018 r.) Strona wskazała jej wartość na [...] zł (wg wartości wyliczonej przez rzeczoznawcę powołanego przez Stronę).

Z korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Podatniczką wynika jednak, że dotyczyła ona stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., zasadniczo odmiennego od stanu prawnego na rok podatkowy 2019, zatem ani na przebieg tej korespondencji i jej treść, ani na fakt niewywiązania się przez Stronę z ww. wezwań, organ podatkowy (a także Kolegium) nie może się powoływać, rozstrzygając o podatku od nieruchomości za rok 2019. Prawidłowo natomiast w ww. postanowieniu o powołaniu biegłego z 3 lipca 2018 r. (a więc już po "powrotnej" zmianie prawa) organ także wskazał na stan prawny obowiązujący w 2017 r., bowiem opinia miała dotyczyć "budowli elektrowni wiatrowej.

Zauważyć też należy, że [...] stycznia 2019 r. Podatniczka na żądanie organu podatkowego złożyła Informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, wykazując w niej budowlę o wartości [...] zł, załączając do niej wydruk z ewidencji środków trwałych z [...] grudnia 2018 r. W wykazie tym pod poz. 25 ujęta została "elektrownia wiatrowa" o wartości początkowej [...] zł. W dołączonym piśmie Podatniczka wyjaśniła, że wartość tej elektrowni "ujęta na dzień 01.01.2019 r." zawiera wszystkie (wymienione w piśmie) elementy elektrowni. Wyjaśniła jednocześnie, że w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego na rok 2015 dotyczącej wybudowanej elektrowni wiatrowej przedstawiła wartość budowli ustaloną według wartości określonej w art. 4 u.p.o.l. na kwotę [...] zł, która stanowiła podstawę ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2015 i 2016, a organ podatkowy każdorazowo przyjmował jako podstawę opodatkowania wskazaną wartość budowli stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na 2015 rok. Ponadto przedstawiła zmiany w wartości budowli w latach 2015-2018 po pomniejszaniu jej co roku o odpisy amortyzacyjne.

Podobne argumenty Podatniczka przedstawiła w odwołaniu, do którego również załączyła ww. wydruk z listy środków trwałych.

Sporządzenie w grudniu 2018 r. takiego wykazu środków trwałych, w którym Podatniczka ujęła jako środek trwały elektrownię wiatrową (ze wszystkimi jej elementami określonymi w 2016 r. w u.i.e.w.) dodatkowo potwierdza, że wywołany w lipcu 2016 r. stan niepewności co do sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych/ich części budowlanych istniał nie tylko w 2017 r. ale także w następnych okresach podatkowych – o czym świadczy rozpoznawana sprawa. Doprowadziło także do zamieszania w działalności podatników. Przyjąć bowiem można, że brak należytego poinformowania Podatniczki w tym zakresie w postępowaniu dotyczącym roku 2018 (decyzja organu I instancji wydana została [...].12.2018 r., doręczona [...].12.2018 r.) przyczynił się w istotnym stopniu m.in. do wadliwego sporządzenia w grudniu 2018 r. i przedłożenia w postępowaniu podatkowym za rok 2019 ww. ewidencji środków trwałych. W ewidencji tej bowiem Podatniczka wskazała, że wartość początkowa (całej) elektrowni wiatrowej wynosi kwotę [...] zł. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że: "Zważywszy jednakże na to, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane elektrowni, wartość ta jest nieprzydatna dla organu podatkowego. Skarżąca winna była wyłonić z tej kwoty tylko wartość części budowlanych. W braku tego podstawę opodatkowania w zaskarżonej decyzji stanowi kwota wyliczona przez rzeczoznawcę, czyli [...] zł".

Taka sytuacja świadczy więc o "zagubieniu się" Podatniczki w tej szczególnej, skomplikowanej (z różnych powodów) i zmieniającej się sytuacji prawnej, której to organy podatkowe nie wyjaśniały należycie stronie postępowania podatkowego, a ww. "pouczenie" zawarte dopiero w decyzji kończącej postępowanie, także potwierdza nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowań podatkowych za lata 2018 i 2019.

Powyższe stwierdzenie uzasadnia także wskazany wyżej stan niepewności sytuacji prawnej podatników, wywołany m.in. sposobem uchwalania ustawy o inwestycjach w elektrownie wiatrowe (w szczególności jej art. 17 i brakiem konsultacji kwestii podatkowych), określonym w ww. wyroku 7. sędziów NSA "mankamentami procesu legislacyjnego", a także szeroką krytyką nowych rozwiązań w doktrynie prawnej i brakiem jednolitości w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Zrozumiałe przy tym były więc wnioski Podatniczki zawarte w odwołaniach od decyzji organu I instancji dotyczących 2018 i 2019 r. o "udzielanie stronie w postępowaniu odwoławczym niezbędnych pouczeń co do okoliczności faktycznych i prawnych", które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony będących przedmiotem postępowania.

W ocenie Sądu ani organ odwoławczy, ani organ I instancji, nie spełniły takiego oczekiwania Strony, stanowiącego zresztą jedną z zasad postępowania podatkowego.

Powtórzyć więc należy, że zmiany w 2018 r. stanu prawnego i przywrócenie przez ustawodawcę poprzedniego (z 2016 r.) stanu prawnego nakazywały organowi podatkowemu po dacie wejścia w życie tych zmian (30.06.2018 r., z mocą od 01.01.2018 r.) prowadzenie przedmiotowego postępowania zgodnie z zasadami prawnymi obowiązującymi poprzednio, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2017 r. – o ile nie nastąpiły w tym zakresie zmiany (co zresztą Kolegium wykluczyło).

W razie powzięcia wątpliwości co do ewentualnej zmiany stanu faktycznego, mając np. na względzie przepis art. 4 ust. 6 u.p.o.l., organ podatkowy powinien wezwać Stronę do złożenia stosownych wyjaśnień (informacji), jednak z pouczeniem o dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. zmianie stanu prawnego (zwłaszcza z uwagi na treść poprzednich wezwań) i jasnym określeniem obowiązku informacyjnego Strony - ze wskazaniem podstawy prawnej żądania i ewentualnym rygorem. Tylko na takie (prawidłowe) wezwanie i na wywołane brakiem zastosowania się do niego przez Stronę organy obu instancji mogłyby powoływać się przy uzasadnianiu podejmowanego rozstrzygnięcia, w szczególności – jak w rozpoznawanej sprawie - w sytuacji ustalenia podatku w kwocie wielokrotnie (ok. 8 razy) wyższej od podatku za rok 2016.

Sposób prowadzenia postępowania podatkowego za rok 2019 naruszył więc w istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy, także przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.

W tym zakresie razi w szczególności stwierdzenie organu, że Podatniczka, mimo pięciokrotnego wzywania, nie określiła wartości budowli i nie przedstawiła wykazu środków trwałych – nie dostrzegając, że wezwania te oparto na zmienionych w 2016 r., nieobowiązujących już w 2018 r. i 2019 r., przepisach prawa, dotyczących budowli "elektrowni wiatrowej", a nie jej "budowlanych części". Wobec tego, że w stanie prawnym przed 2017 r. podatnicy nie tworzyli środka trwałego, będącego elektrownią wiatrową, stąd istotne znaczenie mogło mieć żądanie przedstawienia wykazu środków trwałych dla "odtworzenia" takiego środka trwałego (jego poszczególnych elementów składających się na ustawową definicję elektrowni wiatrowej, istotną jednak tylko dla jej opodatkowania w 2017 r.

Sytuacja taka zasadniczo zmieniła się w 2018 r., w którym (podobnie jak przed 2017 r.) budowlę stanowiły tylko części budowlane elektrowni wiatrowej (a więc fundament i wieża). Taki "przywrócony" stan prawny obowiązywał też w 2019 r.

Skoro zatem niesporne jest, że przed 2017 r. organ podatkowy ustalał skarżącej Podatniczce podatek od nieruchomości od tych części budowlanych elektrowni i były od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne (czego organy nie kwestionują), to podatek ten za 2019 r. powinien być ustalony (jak w 2016 r.) od wartości początkowej tych elementów, czego – co do zasady – organy również nie kwestionują. Za niesporne uznać też należy (w świetle ww. wyjaśnień i informacji kierowanych do organu podatkowego i uzasadnienia skargi), że przed 2016 r. (w 2015 r.) Podatniczka określiła tę wartość początkową ([...] zł) i była ona przyjmowana (po zaokrągleniu do pełnego złotego) przez organ do ustalenia wartości podstawy opodatkowania w 2015 i 2016 r. Wprawdzie w aktach sprawy brak decyzji podatkowych za te wcześniejsze okresy, jednak powyższe fakty zostały potwierdzone w załączonych do akt decyzjach organu podatkowego z [...] stycznia 2017 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 oraz z [...] grudnia 2018 r. "zmieniająca wymiar podatku od nieruchomości za rok 2017". W decyzjach tych organ podatkowy przyjmował taką właśnie ([...] zł) wartość budowli. W decyzji z [...] grudnia 2018 r. wskazał też, że: "Podatek od nieruchomości przed zmianą: Budowle zw. z prow. dział. gosp.: [...] zł x 2% = [...] zł" (po zmianie, a więc za 2017 r., podatek ten wyniósł [...] zł).

Z powyższego wynika, że organ podatkowy w 2016 r. (i w styczniu 2017 r.) przyjmował określoną przez Podatniczkę wartość początkową części budowlanych elektrowni wiatrowej w wysokości [...] zł, zatem nie można akceptować stanowiska organów obu instancji o nieokreśleniu przez Podatniczkę wartości budowli (co mogłoby stanowić podstawę do powołania biegłego – po uprzednim prawidłowym wezwaniu, jak wskazano powyżej). Tym samym stwierdzić należy, że organy nie wskazały przekonująco, z jakich powodów prawnych lub faktycznych nie mogły przyjąć w 2019 r. wartości początkowej przedmiotowej budowli określonej uprzednio przez Podatniczkę, pomimo przywrócenia przez ustawodawcę stanu prawnego z 2016 r.

Podkreślić tu również należy, wskazywany w ww. wyroku NSA, zamiar szybkiego i zdecydowanego wycofania się przez ustawodawcę ze zamian podatkowych zaistniałych w 2017 r. Już bowiem miesiąc po wejściu w życie u.i.e.w. podjęto prace nad jej zmianą, a sposób wprowadzenia zmian w tej ustawie (w odniesieniu do kwestii związanych z podatkiem od nieruchomości) dokonany w 2018 r. - wejście w życie "w dniu następującym po dniu ogłoszenia" zmian (29.06.2018 r.) i to "z mocą od dnia 1 stycznia 2018 r."- uznać należy za nadzwyczajny, zwłaszcza w sprawach podatkowych, także wywołujący kontrowersje (gminy zarzucają naruszenie ich uchwalonych już budżetów).

Okoliczności te potwierdzają jednak determinację ustawodawcy w wyeliminowaniu z dniem 1 stycznia 2018 r. skutków finansowych zmian uchwalonych w 2016 r., co także powinno być uwzględniane przez organy podatkowe przy wykładni omawianych przepisów za okresy podatkowe po tej dacie.

W ocenie Sądu, sposób rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy podatkowej nie odpowiada tym wymogom, bowiem z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego, już po przywróceniu poprzedniego stanu prawnego ustalono przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości ok. czterokrotnie wyższej niż w 2016 r. – co nie znajduje ani prawnego, ani faktycznego uzasadnienia.

Odnosząc się do prezentowanego przez skarżącą Podatniczkę stanowiska o możliwości pomniejszania wartości początkowej budowli o wysokość odpisów amortyzacyjnych Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów o niedopuszczalności takiego pomniejszania, na co wskazuje wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednolicie przyjmowana w orzecznictwie. Takie błędne stanowisko Skarżącej nie stanowiło do 2016 r., i od 2018 r. nadal nie powinno jednak stanowić dla organów przeszkody w prawidłowym ustaleniu tej wartości początkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprawidłowego oszacowania budowli przez biegłych stwierdzić należy, że wobec przyjętego przez Sąd stanowiska zarzuty te nie wymagały rozważenia.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l.).

Mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.