Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1353/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 września 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2015r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec P. sp. z o.o. w K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 września 2014r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. związane z nabyciem i sprzedażą usług budowlanych oraz organizacją eventów reklamowych. Jak ustalono, transakcje te nie miały w ogóle miejsca, bowiem spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a uczestniczyła jedynie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które polegały na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia 24 czerwca 2016r., określił spółce za II i III kwartał 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł, oraz za miesiące: sierpień 2014r. i wrzesień 2014r. zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. wynikającego z faktu wystawiania "pustych" faktur.

Spółka wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W opinii spółki ustalenia organu kontrolnego oparte zostały na ogólnych stwierdzeniach, założonych z góry schematach dotyczących działań jej kontrahentów, oraz powiązaniach handlowych licznych podmiotów - pomijając rolę i świadomość skarżącej spółki, która istniały podczas prowadzenia działalności. Zdaniem skarżącej w ustaleniach tych brakowało analizy konkretnych dowodów w pełnym kontekście prowadzonego obrotu, a organ kontrolny wyciągnął wnioski bez podania jak do nich doszedł, gdyż przedstawione w decyzji okoliczności prowadzenia działalności przez inne podmioty są wnioskami z prowadzonych wobec nich czynności, czy ogólnych posumowań, bez możliwości weryfikacji poszczególnych twierdzeń. Skarżąca podniosła również, że jej usługobiorcy nie zgłaszali zastrzeżeń, co do wykonywanych prac, a to czy i jak wykonywali te prace jej usługodawcy powinno być przedmiotem odrębnych wyjaśnień. W ocenie spółki organ pierwszej instancji pomylił zatem uzasadnione wątpliwości z wykazaniem stawianych tez. Skarżąca stwierdziła również, iż zeznania świadka M. M. nie są wiarygodne, gdyż są tendencyjne, bo zmieniają się i dopasowują do potrzeb postępowania, odbiegając od znanej skarżącej rzeczywistości. M. M. z jednej strony miał o wszystkim wiedzę, a z drugiej wyraźnie minimalizował swoją rolę, pomawiając inne osoby.

Decyzją z 26 września 2018r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, akcentując w uzasadnieniu, iż skarżąca spółka pośredniczyła jedynie w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łańcuchu: dostawcy T. i P. – skarżąca spółka - R. A..

O fikcyjności transakcji, które miały być zawierane przez skarżącą świadczą następujące fakty:

- transakcje sprzedaży i zakupu usług miały odbywać się w kręgu podmiotów powiązanych osobowo: Pani R. - [...] Zarządu Spółki, Pan M. – udziałowiec i prokurent O. (P. ) oraz Pan M. - właściciel T. znali się od dłuższego czasu z relacji biznesowych i towarzyskich:

- Pani R. była zatrudniona równocześnie w firmie Pana M. P. ,

- Pan M. jest znajomym Pana M. z miejsca zamieszkania, za jego pośrednictwem poznał Panią R. , jest również udziałowcem P. ,

- Pani S. - jedyny pracownik skarżącej spółki jest przyszłą synową Pani R. ,

- Pan M. polecił Panu M. firmy podwykonawcze oraz kontrahentów,

- skarżąca spółka zatrudniała pracownika, który nie wie, czym dokładnie zajmowała się spółka. J. S. miała za zadanie organizowanie imprez okolicznościowych, w tym trzech eventów dla firmy Pana A. , a jej zeznania nie potwierdzają ich wykonania, a jedynie pozorowanie takich działań,

- skarżąca spółka nie posiadała własnego zaplecza magazynowego, ani środków transportu, poza wynajętym samochodem [...] oraz sprzętem biurowym (komputer, drukarka, meble biurowe),

- zgłoszenie siedziby w "wirtualnym biurze" stanowi charakterystyczne działanie dla podmiotów, które chcą ukryć nielegalną działalność. Skarżąca posługiwała się na zakwestionowanych fakturach niezgodnym z umową o świadczenie usług wirtualnego biura z dnia 11 sierpnia 2014r. adresem w K., ul. [...]. Okoliczność ta spowodowała, że na fakturach zakupu usług eventów i fakturach sprzedaży tych eventów, mających miejsce w tym samym dniu podane zostały dwa różne adresy siedziby spółki,

- sposób rozpoczęcia działalności - skarżąca spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. od dnia 11 sierpnia 2014r. na skutek tego, że B. R. objęła wszystkie udziały firmy B. Sp. z o.o. oraz dokonała zmiany nazwy z B. na P. . Zakup spółki przez B. R. miał mieć miejsce za pośrednictwem Internetu,

- B. R. w kontrolowanym okresie poza sprawowaniem funkcji [...] Zarządu spółki miała pracować równocześnie w firmie Pana M. , który zlecać miał skarżącej kontrahentów. Jednym z nich była firma T. , która bazować miała na podwykonawcach poleconych przez Pana M. . Zeznania Pana M. wskazują, że Pani R. była osobą, która nie sprawowała funkcji zarządczej. Zatem Pani R. pełniła rolę jedynie "sztucznego" Prezesa Spółki, który formalnie reprezentował skarżącą spółkę, ale faktycznie nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność.

- kapitał zakładowy skarżącej spółki wynosił 5 tys. zł, natomiast wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła 117.292,80 zł. Kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełni funkcję prawną, gospodarczą i gwarancyjną, których wypełnienie stwarza podstawy działalności i organizacji spółki. Przy czym po stronie aktywów powinny znajdować się wartości i prawa odpowiadające wielkości kapitału zakładowego, stanowiące dla wierzycieli źródło zaspokojenia ich ewentualnych roszczeń wobec spółki. Zatem spółka dysponując kapitałem zakładowym w wysokości [...] złotych nie mogła być podmiotem wiarygodnym na rynku w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz organizacji spotkań promocyjnych,

- sposób nawiązania kontaktów z kontrahentami - Pan M. poznał B. R. za pośrednictwem Pana M. , bo była ona jego pracownicą, co oznacza, że skarżąca spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób bez szukania kontrahentów na rynku.

W ocenie organu skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność, jako podmiotu gospodarczego ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w oparciu o które jej "kontrahenci" obniżali koszty prowadzonej działalności gospodarczej i odliczali podatek VAT naliczony. Pomiędzy skarżącą spółką, a kontrahentami nie doszło do jakiejkolwiek transakcji. Skarżąca dokonywała wyłącznie przyjmowania i wystawiania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. Wobec czego odliczenie podatku jej nie przysługiwało.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego będącego podstawą do wydania decyzji, w szczególności poprzez brak przesłuchania świadków oraz dokonania wizji lokalnej/oględzin;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów podatkowych i bierność przy ustalaniu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza przy kwestionowaniu przez stronę istotnych okoliczności, co do których rozstrzygnięcia wymagane są wiadomości specjalne. Nadto poczyniono sprzeczne ustalenia faktyczne w zakresie istotnej faktografii ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, wyrażające się w pominięciu wszelkich wniosków dowodowych strony jako nieprecyzyjnych i niezdatnych do przeprowadzenia podczas gdy strona nie została wezwana ani do ich uzupełnienia ani sprecyzowania;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy nie wyjaśniono podstaw jej działalności a priori uznając ją za pozorną;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. żart. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z wizji lokalnej z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych, niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy sam fakt posiadania wirtualnego biura nie determinuje pozorności działalności;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające obowiązek nałożenia podatku, podczas gdy faktury odzwierciedlają realne transakcje, a przeciwne założenie organu obarczone jest błędem.

Strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wizji lokalnej w P., ul, [...]; W. ul. [...]; K. ul. [...], a także dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny prac remontowych i budowlanych - na okoliczność faktu oraz kosztu prac wykonanych w lokalu - adres zgodny z dokumentacją dotyczącą faktury nr [...] z dnia 30.08.2014.

Wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ samowolnie podzielił postępowanie na dwie części. Nie nastąpił przepływ dokumentów pomiędzy dwoma postępowaniami prowadzonymi przez organ. Organ nie przesłuchał świadków, zaś do przesłuchania pozostają świadkowie: R. A. i K. M.. Analogicznie z wizją lokalną - jeśli pozwala ustalić okoliczności faktyczne powinno się ją przeprowadzić. Istnieją materiały źródłowe, których analiza przez biegłego pozwoliłaby na podjęcie decyzji w oparciu o kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy. Wysokość kapitału zakładowego nie może być zarzutem, albowiem jest to kapitał minimalny wynikający z przepisów prawa, zatem przyjmuje się racjonalność ustawodawcy, skoro na to zezwolił. Na okoliczność faktyczności wynajmu lokalu spółka przedłożyła umowy najmu dotyczące wirtualnego i stacjonarnego miejsca prowadzenia działalności. Sam fakt posiadania biura wirtualnego jest koniecznością w dzisiejszych czasach i nie jest niedozwolony - co więcej stanowi raczej o optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014r. związane z nabyciem i sprzedażą usług budowlanych oraz organizacją eventów reklamowych. Ustalono, że transakcje te nie miały w ogóle miejsca, bowiem spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a uczestniczyła jedynie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które polegały na przyjmowaniu i wystawianiu "pustych" faktur.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że spółka uczestniczyła w ujawnionym procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur.

Rozważając powyższe stanowisko wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Przywołać tu należy obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W tym stanie rzeczy uprawnione jest stanowisko, że Prodesta Sp. zo.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu (przyjmowała) faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów oraz usług; spółka ta działała w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT, w oparciu o którą jej "kontrahenci" obniżali koszty prowadzonej działalności gospodarczej i odliczali podatek VAT naliczony. Pomiędzy skarżącą spółką, a kontrahentami nie doszło do jakiejkolwiek transakcji. Skarżąca dokonywała wyłącznie przyjmowania i wystawiania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. Wobec czego odliczenie podatku jej nie przysługiwało.

Zauważyć należy, że transakcje sprzedaży i zakupu usług miały odbywać się w kręgu podmiotów powiązanych osobowo, skarżąca zatrudniała pracownika, który nie wiedział, czym dokładnie zajmowała się spółka i nie potwierdza wykonania specyfikowanych w fakturach usług, a jedynie pozorowanie takich działań, skarżąca spółka nie posiadała własnego zaplecza magazynowego, ani środków transportu, poza wynajętym samochodem oraz sprzętem biurowym, zgłosiła siedzibę w "wirtualnym biurze", co stanowi charakterystyczne działanie dla podmiotów, które chcą ukryć nielegalną działalność. Skarżąca posługiwała się na zakwestionowanych fakturach niezgodnym z umową o świadczenie usług wirtualnego biura z dnia 11 sierpnia 2014r. adresem w K., ul. [...]. Okoliczność ta spowodowała, że na fakturach zakupu usług eventów i fakturach sprzedaży tych eventów, mających miejsce w tym samym dniu podane zostały dwa różne adresy siedziby spółki, spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. od dnia 11 sierpnia 2014r. na skutek objęcia wszystkich udziałów firmy B. Sp. z o.o. za pośrednictwem [...] B. R. w kontrolowanym okresie poza sprawowaniem funkcji prezesa zarządu spółki, miała pracować równocześnie w firmie M. M., który zlecać miał skarżącej kontrahentów. Jednym z nich była firma T. , która bazować miała na podwykonawcach poleconych przez M. . Zeznania M. wskazują, że B. R. była osobą, która nie sprawowała funkcji zarządczej i pełniła rolę jedynie [...], który formalnie reprezentował skarżącą spółkę, ale faktycznie nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność; nie bez znaczenia był też kapitał zakładowy skarżącej spółki wynoszący [...] zł, przy wartości brutto zakwestionowanych transakcji [...] zł., a także sposób nawiązania kontaktów z kontrahentami - spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób bez szukania kontrahentów na rynku.

Nieuzasadniony jest zarzut wadliwego pominięcia wniosków dowodowych skarżącej, a to wobec ich lapidarności i nader ogólnikowego charakteru nie pozwalającego w istocie na rozeznanie, czemu miałyby one w istocie służyć. Dotyczyło to zarówno wniosków osobowych, jak i dotyczących oględzin; wedle skarżącej weryfikowane miały być przy tym bliżej niesprecyzowane okoliczności, jak i dowody. Dodatkowo podkreślić należy stanowczą i jednoznaczną wymowę już przeprowadzonych przez organ dowodów, co uzasadniało skorzystanie z dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stanowisko organu było prawidłowe.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania kwestii siedziby wirtualnej firmy, czy stanu jej kapitału jest chybiony.

Wbrew zarzutom skargi podstawą ustaleń były prawidłowo ocenione zeznania świadków R. A. i K. M.; okoliczność że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatniczce zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)