Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 518/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 , art. 183 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 134,  art. 141 § 1§ 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1, art. 247 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi.

Zakres przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest bowiem węższy niż podstawy do wznowienia postępowania określonego w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Jedynie stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi.

Zakres przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ jest bowiem węższy niż podstawy do wznowienia postępowania określonego w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "PPE" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2004 r. III SA 483/03 w sprawie ze skargi "PPE" Spółki z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., III SA 483/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "PPE" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia 4 lutego 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia 18 lipca 2001 r., (...) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za powyższe okresy uznał między innymi, że podatnik naruszył art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 18 poz. 50 ze zm./, powoływanej dalej jako ustawa o VAT, poprzez zaniżenie wartość podatku należnego od sprzedaży separatorów polegające na stosowaniu w sposób nieprawidłowy zaniżonej stawki /7 procent zamiast 22 procent/ ze względu na nadanie niewłaściwego symbolu SWW. Spółka kupowała poszczególne elementy separatorów urządzeń: zbiorniki betonowe, separatory i ich części, pompy do tych urządzeń od różnych przedsiębiorców, lecz wyłącznie na zbiorniki betonowe uzyskiwała faktury ze stawką 7 procent, reszta natomiast była opodatkowana stawką 22 procent. Z informacji uzyskanej z Głównego Urzędu Statystycznego wynikało, że separatory ropopochodne /lametowe Ekopur i koalescencyjne/ powinny być zaklasyfikowane zgodnie z PKWiU do "Urządzeń i aparatury do filtrowania i oczyszczania cieczy dla pozostałych zastosowań" - 29.24.12-70.39, a według SWW jako "Urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków" - 0842-21. Zbiorniki i osadnik wykonane z betonu winny być zaklasyfikowane według PKWiU jako "Elementy oczyszczalni ścieków i zbiorników przemysłowych z betonu pozostałe". Pozostałe elementy betonowe o pomocniczym charakterze Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikował natomiast według PKWiU do "Elementów obiektów górniczych hydrotechnicznych, rolniczych i przemysłowych z betonu, pozostałe" - 26.61.12-60.90, a według SWW do "Elementów obiektów górniczych, hydrotechnicznych, rolniczych i przemysłowych z betonu, pozostałe" - 1457-9. Od powyższej decyzji spółka nie składała odwołania.

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2001 r. spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, jako podstawę wskazując art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z rażącym naruszeniem: art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4-6 i ust. 8, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 54 poz. 572 ze zm./.

Decyzją z dnia 31 października 2002 r., (...), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 18 lipca 2001 r. uznając, iż zarzuty strony oparte na odmiennej ocenie stanu faktycznego sprawy nie wyczerpują dyspozycji art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono ponadto, że w postępowaniu prowadzonym w tym trybie, organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, jak również oceniać postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Przemawia za tym zasada trwałości decyzji ostatecznej, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena prawna mogłaby nastąpić przy jednoznacznym stwierdzeniu, że do ustalonego stanu faktycznego zastosowano niewłaściwe przepisy prawa, bądź w przypadku dowodów wskazujących, że stan faktyczny był inny od ustalonego przez organ. Jednakże w ocenie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie można stwierdzić, iż zakwestionowane rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, gdyż zachodzi jedynie odmienna ocena stanu faktycznego sprawy oraz interpretacja przepisów, co mogło być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty twierdząc, że w kwestii określenia istotnych elementów definicji rażącego naruszenia prawa nie ma jednolitego stanowiska.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 4 lutego 2003 r., (...), utrzymał w mocy decyzję własną podkreślając, że stwierdzenie nieważności wiąże się nie z samym naruszeniem prawa, lecz z jego formą kwalifikowaną, czyli rażącą. Zdaniem organu, materiał zgromadzony w sprawie pozwala na ustalenie, że decyzja ostateczna nie posiada znamion z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy odmiennej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie i w sposób wyczerpujący uzasadniono rozstrzygnięcie. Dowody przeciwne w postaci opinii jednostek autorskich, które odmiennie zaklasyfikowały separatory, świadczą wyłącznie o braku zgodności interpretacyjnych w tym zakresie. Z kolei ze względu na treść art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji był związany udzieloną na jego zapytanie odpowiedzią z Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 23 kwietnia 2001 r.

W skardze wniesionej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2003 r., podnosząc zarzuty przywołane w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, tj. rażące naruszenie: art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4-6 i 8, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej z uzasadnieniem jak we wnioskach o stwierdzenie nieważności i o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił argumentacji skarżącej spółki i skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd, powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ocenie dokonanej przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w chwili wydawania decyzji ostatecznej, nie można przypisać rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu, skoro załącznik nr 5 ustawy dotyczy wykazu materiału i usług /robót budowlanych/, których sprzedaż jest objęta stawką "7" procent, a separatory o symbolu SWW nie zostały w nim wymienione, to nie można stwierdzić, że podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką VAT - "7" procent. Ponadto Sąd wskazał, iż Systematyczny Wykaz Wyrobów ze względu na to, że został wprowadzony do systemu prawa podatkowego podlega wykładni organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku VAT, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego. Z tego też względu Sąd nie podzielił poglądu Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, zawartego w zaskarżonej decyzji, że na podstawie art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji był związany treścią opinii Głównego Urzędu Statystycznego. Jednakże, w ocenie Sądu, stanowisko organu drugiej instancji w tej kwestii nie uzasadniało uchylenia decyzji z dnia 4 lutego 2003 r., utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako niemające wpływu na wynik sprawy.

Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zarzutów strony, Sąd podniósł, iż nawet przy założeniu, że ostateczną decyzję można byłoby szerzej uzasadnić, to i tak nie można stwierdzić, że stanowi to rażące naruszenie prawa - art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Protokół kontroli podatkowej nie jest decyzją, stanowi jeden z dokumentów, który jest brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji i podlega również swobodnej ocenie organu podatkowego. Nadto Sąd stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, w protokole kontroli podatkowej, na który powołuje się skarżąca stwierdzono, że spółka stosowała przy sprzedaży towarów zarówno stawkę "7" procent, jak i stawkę 22 procent, a organ ją przeprowadzający nie wypowiadał się, co do prawidłowości zastosowanych stawek.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia aprobat technicznych Instytutu Ochrony Środowiska z 31 grudnia 1997 r. oraz z 16 października 1999 r. Sąd podniósł, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego, że organ administracyjny wydając ostateczną decyzję dysponował tymi dokumentami. W związku z czym nie mógł się do nich ustosunkować w swojej decyzji, a w sytuacji, gdy ujawnią się istniejące w chwili wydawania decyzji nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody /ekspertyzy/, które nie były znane organowi, to można się na nie powoływać w postępowaniu o wznowienie postępowania. Jednocześnie zaś Sąd stwierdził, iż nawet w sytuacji, gdyby wskazane wyżej dowody istniały w chwili wydawania decyzji, to Instytut Ochrony Środowiska nie był organem właściwym do zajmowania stanowiska, jakim symbolem z Systematycznego Wykazu Wyrobów oznaczyć wprowadzane do obrotu urządzenia o nazwie separatory, które służyły oczyszczaniu ścieków, a tym bardziej, jaką stawkę podatku VAT zastosować od tych urządzeń wprowadzonych do obrotu. Organem właściwym do określania klasyfikacji towarów i usług był Główny Urząd Statystyczny.

Powyższy wyrok w całości zaskarżyła skargą kasacyjną spółka z o.o. "PPE" z siedzibą w W. Autor środka odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości jako wydanego z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b", art. 141 par. 4 i art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż rozpoznanie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zaskarżonej decyzji, powinno odbywać się z uwzględnieniem dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, które istniały w dniu wydania tej decyzji, a nie były znane organowi kontroli skarbowej. Dotyczy to aprobaty technicznej Instytutu Ochrony Środowiska (...) z dnia 19 października 1999 r., dotyczącej separatorów lamelowych, z ważnością do dnia 15 października 2002 r. oraz aprobaty technicznej Instytutu Ochrony Środowiska (...) z dnia 31 grudnia 1997 r. dotyczącej separatorów koalescencyjnych, z ważnością do dnia 30 grudnia 2000r. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż skoro decyzje te /aprobaty techniczne/ nie były znane organom administracji w toku postępowania administracyjnego, to Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązany był do uchylenia decyzji w całości, czego nie uczynił.

Nadto autor skargi kasacyjnej, nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu I instancji odnośnie znaczenia ustaleń wynikających z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej Spółki zarzucił, iż Sąd nie wskazał wbrew dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jaki przepis uprawniał do przyjęcia takiego ustalenia, przez co strona została pozbawiona możliwości sformułowania zarzutów w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Przejawia się to w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia /zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 13 str. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 55/. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 37/. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej w swym środku odwoławczym podniósł trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z tych zarzutów dotyczył naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym unormowaniem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się tego naruszenia w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę powinien uwzględnić dowody, które istniały w dniu wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, a nie były znane przez ten organ. Tymi dowodami były dwie aprobaty techniczne z dnia 19 października 1999 r. oraz z dnia 31 grudnia 1997 r. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do treści i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Powyższy zarzut nie jest zasadny i to z dwóch powodów. Po pierwsze, należy podkreślić, że niniejsza sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2001 r. W ramach tego postępowania zakres kognicji organów podatkowych jest zawężony do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek, określonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku dokonał kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji. Nie podejmował zaś ponownej merytorycznej oceny prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji, mającej wpływ na stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd też ujawnienie nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję, nie może stanowić podstawy do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji.

Po drugie, przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji jest wyłącznie stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zatem wbrew pozorom na podstawie tego przepisu Sąd pierwszej instancji może uchylić zaskarżony wyrok w przypadku stwierdzenia nie każdej z przyczyn wznowienia postępowania, określonej w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie bowiem stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ujawnienie nowych dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania i to tego postępowania, które zakończyło się decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. Stanowisko to prezentowane jest w judykaturze /zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16; wyrok NSA z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04/ i zostało zaakceptowane w piśmiennictwie /zob. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16 str. 51; A. Kabat w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, str. 336/.

Nie jest również uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, oparty na przepisie art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadniał tym, iż Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutów skargi, odnoszących się do separatorów tłuszczowych. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pojęcie "sprawy", jakim posługują się cytowany wyżej przepis, jest pojęciem niedookreślonym. Ustawodawca, bowiem w żaden sposób go nie zdefiniował. W konsekwencji oznacza to, że jego zakres wymaga ustalenia na potrzeby każdego indywidualnego przypadku. Innymi słowy w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest dostatecznych przesłanek, które pozwalałyby zbudować uniwersalną definicję "sprawy". Mając wszakże na względzie poglądy zarówno doktryny jak i judykatury za w pełni uprawniony uznać należy pogląd, że analizowane tu pojęcie rozumieć należy szeroko. U podstaw takiego wniosku spoczywa fakt, iż pojęcie "sprawy", jakim operują przywołane wyżej przepisy niewątpliwe różni się od pojęcia "sprawa administracyjna". Jest, bowiem od niego szersze. Spostrzeżenie to pozwala, zatem przyjąć, że obejmuje ono wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu. Innymi słowy granice sprawy, o której mowa w tym przepisie, wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym /por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435/.

Aczkolwiek, zatem zaprezentowane wyżej uwagi w pełni uprawniają nadanie pojęciu "sprawa", jakim posługuje się analizowany tu przepis, szerokiego znaczenia to jednak równocześnie sprawiają, iż nie może być ono traktowane za nieograniczone. Granicę jego znaczenia wyznacza, bowiem, jak wyżej zaznaczono, istota stosunku administracyjnoprawnego podlegająca załatwieniu w danej sprawie. Sprawia to tym samym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest, jak w niniejszym przypadku, odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości objęcia przedmiotem kontroli rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu pierwotnym, o ile nie zachodzą przesłanki warunkujące jego wzruszenie. W postępowaniu nadzwyczajnym w pierwszej kolejności odpowiedzieć, bowiem trzeba na pytanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną, w tym przypadku, w przepisie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Do tego zagadnienia sprowadza się, zatem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu w tejże sprawia, która może, co prawda ulec poszerzeniu, ale tylko pod tym warunkiem, iż stwierdzone zostanie faktyczne występowanie wad określonych we wskazanym wyżej przepisie. Ponieważ zaś w niniejszej sprawie takich wad nie stwierdzono, której to oceny niniejszą skargą kasacyjną skutecznie nie podważono, nie doszło do poszerzenia istoty sprawy podlegającej załatwieniu, przez co odpadła możliwość wnikania w materię spraw eksponowanych przez stronę skarżącą. Nie podejmowano więc zasadnie ponownej merytorycznej oceny prawidłowości dokonanej przez podatnika klasyfikacji, mającej wpływ na stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie jest uzasadniony także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uchybił temu przepisowi nie uzasadniając przyczyn nie uwzględnienia zarzutu skargi, odnoszącego się do zasady zaufania w kontekście wcześniej sporządzonego protokołu kontroli. Powyższy przepis określa katalog elementów koniecznych, które musi zawierać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z tą normą prawną uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

Analizując pisemne motywy zaskarżonego wyroku, Sąd uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwsze instancji zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ją w dostateczny sposób. Ustosunkowano się również do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami, wynikającymi z powyższej normy prawnej. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" in principio i par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.