Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 412/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2,  art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest własne stanowisko sprawie, jakie we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego zaprezentowała M.L. (w dalszej części uzasadnienia określana jako Wnioskodawczyni, Strona lub Skarżąca). Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym, dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Organu Interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dotyczyła ona kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów we współwłasności działek, nabytych w następstwie zawarcia umowy darowizny. Pierwotny wniosek Skarżącej, na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej został uzupełniony o dane, stanowiące odpowiedź na pytania zadane Wnioskodawczyni. W konsekwencji, dopiero cały ten, kompleksowy opis przyszłego stanu faktycznego był przedmiotem rozważań Organu interpretacyjnego.

Strona wskazała, że jest współwłaścicielką w 1/2 części nieruchomości gruntowej. Drugą współwłaścicielką jest zaś jej siostra. Obydwie współwłaścicielki uzyskały tytuł prawny do wspomnianej nieruchomości na skutek zawarcia z ich matką umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej. Z kolei, ich poprzedniczka prawna otrzymała tytuł prawny do nieruchomości od swoich rodziców. Stało się to na podstawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego, poprzedzonej uzyskaniem przez nich aktu własności ziemi. Nieruchomość była więc przez lata w posiadaniu i użytkowaniu w celach rolniczych i mieszkaniowych, wykonywanym przez rodzinę Wnioskodawczyni.

Na wniosek Strony i jej siostry, wójt gminy, w której znajduje się nabyta nieruchomość, niemal 5 lat po jej uzyskaniu zatwierdził podział działki, wydzielając z jednej działki ewidencyjnej dwadzieścia sześć mniejszych działek. Jedna z nich to obszar, na którym znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Natomiast inna z 26 wydzielonych działek, to areał przeznaczony pod drogę, zapewniającą dostęp do innych działek z drogi publicznej. Pozostałe wyodrębnione działki mają zaś charakter gruntów ornych i nieużytków.

Drugą istotną okolicznością w sprawie, zaprezentowaną we wniosku o interpretację indywidualna jest to, że uchwałą Rady Gminy, podjętą ponad trzy lata po nabyciu prawa współwłasności nieruchomości przyjęto miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miejscowości, w której znajdują się działki. W tym akcie prawnym przeznaczenie podstawowe działek zostało określone jako zabudowa jednorodzinna, a przeznaczenie uzupełniające wskazano jako: usługi, urządzenia i obiekty towarzyszące, infrastrukturę techniczną, zieleń urządzoną.

Jak wyjawiła Wnioskodawczyni, zarówno ona, jak i jej siostra nie zamierzają kontynuować prowadzenia gospodarstwa rolnego. W związku z tym, Strona uznała, że najkorzystniejszym sposobem zarządzania prywatnym majątkiem w postaci nieruchomości, będzie sukcesywna sprzedaż działek na rzecz osób chętnych do ich zakupu lub też sprzedaż wszystkich działek na rzecz jednego nabywcy. Środków uzyskanych ze sprzedaży działek Wnioskodawczyni nie zamierza natomiast przeznaczać, na uzupełnienie (odtworzenie) stanu posiadania majątkowego, tym bardziej w celu dalszej sprzedaży. Prowadzi ona bowiem działalność gospodarczą w zakresie [...] i nie obejmuje ona czynności dotyczących obrotu, czy zarządzania nieruchomościami.

Skarżąca ujawniła ponadto, że nie zamierza sprzedawać jednej z wyodrębnionych działek, natomiast ma w planach wykorzystanie tej powierzchni i znajdujących się tam zabudowań na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym celu, nosi się ona z zamiarem przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych budynków. Dodatkowymi informacjami ujawnionymi przez Stronę jest to, że nie występowała ona o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, a czynności te zostały podjęte przez organy gminy.

W odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego, Strona wyjaśniła też, że:

1) droga na jednej z działek została wytyczona na wniosek Skarżącej. Takie działanie było niezbędne dla podziału nieruchomości na mniejsze działki, bo konieczne stało się zapewnienie dojazdu do nich z drogi publicznej;

2) nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy;

3) dotąd nie czyniła żadnych nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. W przyszłości zamierza jednak uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego (nie dotyczy to dwóch działek, które mają już zapewniony dostęp do mediów z przylegającej do niej drogi publicznej. Działka wyznaczona pod drogę zostanie przez natomiast utwardzona w celu umożliwienia dojazdu;

4) wszystkie działki, które Wnioskodawczyni zamierza zbyć, nie były przez nią wykorzystywane od chwili wejścia w ich posiadanie. Nie zamierza też ona prowadzić na nich jakiejkolwiek działalności, poprzez ich wykorzystywanie w celach zarobkowych;

5) z działek nie były czerpane przez Stronę pożytki z tytułu najmu ani dzierżawy. Na tym areale swoją działalność rolniczą prowadziła matka Wnioskodawczyni, której Skarżąca udostępniała ten teren na zasadzie nieodpłatnego użyczenia;

6) z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, matka Skarżącej uzyskiwała dopłaty bezpośrednie ze środków UE. Wnioskodawczyni nie miała jednak żadnego udziału w tych przysporzeniach;

7) Skarżąca nigdy nie była i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jako [...] prowadzi działalność medyczną, objętą przedmiotowym zwolnieniem podatkowym), a grunty objęte wnioskiem nie były i nie są przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;

8) matka Wnioskodawczyni w oparciu o nieodpłatne użyczenie wykorzystywała działki w działalności rolniczej na potrzeby własne, a płody rolne matka Strony pożytkowała we własnym gospodarstwie domowym i nie były one przedmiotem sprzedaży;

9) Skarżąca nie podjęła i nie zamierza podjąć żadnych działań marketingowych celem sprzedaży działek. Potencjalnych nabywców chciałaby ona natomiast pozyskać poprzez zlecenie ich odpłatnego zbycia profesjonalnym przedsiębiorcom, prowadzącym działalność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości;

10) Wnioskodawczyni nie stosowała i nie zamierza stosować żadnej formy ogłoszeń o sprzedaży, realizowanej poprzez jakiekolwiek zorganizowane działania;

11) Strona nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które w przyszłości zamierza przeznaczyć do sprzedaży. Od około 12 lat ma ona natomiast mieszkanie własnościowe w zabudowie wielolokalowej. Nie jest celem Wnioskodawczyni obrót nieruchomościami w jakimkolwiek zakresie, poza planowaniem jednorazowego wykonania czynności wskazanych we wniosku;

12) Strona nie dokonywała sprzedaży nieruchomości i nie zamierza zbyć tej działki, na której znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa;

13) w okresie pomiędzy dniem złożenia wniosku o interpretację, a datą sporządzenia odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego, służebność została zniesiona i nie ma jej na żadnej z działek.

Odwołując się do zaprezentowanego stanu faktycznego zapytano, czy w związku z zamiarem zbycia działek składających się na nieruchomość nabytą w ramach umowy darowizny wraz z umową ustanowienia służebności osobistej, zawartą z matką Wnioskodawczyni, transakcje (transakcja) zbycia działek będą (będzie) podlegały (podlegała) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazała, że planowana transakcja pozostaje poza zakresem podatku od towarów i usług. Dlatego, zdaniem Strony, wspomniana danina nie powinna być naliczona ze względu na fakt sprzedaży nieruchomości z majątku prywatnego, a nie w zakresie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu swoich racji, Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie obrotu nieruchomościami, posiadany przez nią zasób majątkowy został otrzymany w drodze darowizny, a dążenie przez Skarżącą do uzyskania możliwie satysfakcjonującej ceny za planowaną sprzedaż nieruchomości, nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Strona powołała się na art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców. usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację, nieruchomość nabyto zawierając umowę darowizny, w formie aktu notarialnego, w ramach majątku prywatnego. Ponadto, Wnioskodawczyni nie czyniła żadnych kroków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią działania nakierowane na sprzedaż nieruchomości nie mają zaś charakteru ciągłego tylko incydentalny - dotyczą wyłącznie jednej nieruchomości rolnej, otrzymanej od rodziny, w drodze darowizny.

W ocenie Strony, najistotniejszą kwestią, która przesądza o niezrealizowaniu przez nią stanu faktycznego, ukształtowanego w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest fakt, że nie będzie wykonywała czynności związanych z obrotem nieruchomościami w sposób ciągły, a ciągłość oznacza odtwarzanie posiadanej substancji majątkowej, co jest immanentną cechą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie zamierza odtwarzać posiadanego majątku, dokonując np. zakupu innych nieruchomości za kwoty uzyskane ze zbycia dotychczas posiadanych nieruchomości.

Powołując się na art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), Wnioskodawczyni wskazała, na utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, wynikającą przede wszystkim z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. (połączone sprawy C-180/10 i C-181/10) uznał on, że "czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym".

Zdaniem Strony, orzecznictwo TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny (np. NSA z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 143/13, z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 114/13, z 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1453/11, z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 890/11, z 9 listopada 2011 r. sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11 oraz WSA z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 379/13, z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 670/11, z 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 730/11).

Organ interpretujący uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego. Czyniąc to, powołał się on na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn, zm., zwanej dalej u.p.t.u.), który stanowi, że opodatkowaniu wspomnianą daniną podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dodatkowo, Dyrakror Krajowej Informacji Skarbowej nawiązał do definicji sprzedaży, zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., pojęcia dostawy, wyjaśnionego w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (dostawa towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) oraz do regulacji prawnej współwłasności w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., zwanej dalej k.c.).

Z przedstawionej regulacji prawnej wywiedziono, że odpłatną dostawę towarów stanowi zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości (na podstawie art. 198 k.c.), jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli (w oparciu o art. 199 k.c.). W ten sam sposób należy też sklasyfikować zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) – w tym zakresie powołano uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11). Grunty spełniają zaś definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej samej ustawy.

Dlatego właśnie, Organ interpretacyjny stwierdził, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez Wnioskodawczynię, jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił też uwagę na to, że dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest urzeczywistnienie zakresu podmiotowego podatku od towarów i usług, a podatnikami tej daniny, według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ interpretacyjny wzmocnił przedstawioną argumentację, odwołując się do art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.). Stanowi on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wynika z niego, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, wyróżnikiem takim nie jest okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Jednocześnie, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg wcześniej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie niektórych z nich.

Jak podkreślił Organ interpretacyjny, w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest toczy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął (zamierza podjąć) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Spełnienie tego warunku skutkuje koniecznością uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sensie tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W konsekwencji, dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak podkreślił Organ Interpretacyjny, odnosząc zaprezentowane spostrzeżenia do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację indywidualną, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziałów w prawie własności działek niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ opisaną aktywność należy traktować jako dostawę towarów, która jest objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym przy Strona będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W interpretacji podkreślono, że znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Skarżąca podejmuje lub zamierza podjąć w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania, a jej aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Formułując swoje wnioski, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie droga na jednej z działek została wytyczona na wniosek Wnioskodawczyni, gdyż było to warunkiem niezbędnym dla dokonania podziału nieruchomości. Strona zamierza zaś w przyszłości uzbroić działki w media, doprowadzając do nich wodę i zasilanie elektryczne. Z kolei, działka wyznaczona pod drogę zostanie utwardzona w celu umożliwienia dojazdu. Tym samym, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, w kwestii zbycia nieruchomości Skarżąca wykaże aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10). Dlatego, będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Do ukształtowania odmiennego zapatrywania w przedstawionym przedmiocie nie skłoniły Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej judykaty powołane przez Stronę we wniosku o interpretację. Odnosząc się do nich, wskazano, że organ podatkowy jest zobowiązany indywidualnie traktować każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu o zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawczyni wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, zarzuciła ona wspomnianemu aktowi naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu;

2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżąca z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych będzie podatnikiem podatku od towarów i usług;

3) art. 14c § 1 O.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nieuwzględnienie braku ciągłości czynności Skarżącej, a więc przymiotu immanentnie związanego z definicją działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

4) art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi, Strona w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną. W szczególności podkreślono sposób nabycia nieruchomości oraz to, że nie działała ona jak handlowiec lecz jako naturalny następca dysponujący majątkiem należącym od lat do jej rodziny. Skarżąca podkreśliła też, iż podjęte przez nią czynności mają na celu jedynie umożliwienie sprzedaży, a nie podniesienie atrakcyjności działek. Jednocześnie, zdaniem Strony, Organ interpretujący pominął kwestie ciągłości jej działań, mającą fundamentalne znaczenie w sprawie.

Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W konsekwencji, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dzieje się tak, ponieważ interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu i w zakresie powodującym konieczność jej uchylenia. Do takiego wniosku prowadzi zaś to, że zaskarżony akt nie został wydany z obrazą przepisów procesowych, a jednocześnie – z punktu widzenia materialnego prawa podatkowego – jest on zgodny z regulacją normatywną wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług, interpretowaną z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przede wszystkim, należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom co do jej treści, sformułowanym w art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Zawiera ona bowiem wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o jej wydanie oraz ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo, ponieważ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z zapatrywaniem zaprezentowanym przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14c § 1 O.p. elementem interpretacji jest również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywiście, Skarżąca ma prawo nie zgodzić się z postrzeganiem zaprezentowanego przez nią stanu faktycznego przez Organ interpretacyjny i skutków oceny tego zdarzenia w sferze podatku od towarów i usług. To jednak nie oznacza, że interpretacja nie spełnia wymogów, wynikających z art. 14c § 1 O.p. Brak akceptacji Wnioskodawczyni dla treści interpretacji podlega natomiast ocenie Sądu, dokonywanej w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Nie znalazł też potwierdzenia zarzut obrazy art. 124 O.p (zasada przekonywania). Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 14h tej samej ustawy wspomniana regulacja nie ma bowiem zastosowania w postepowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisu prawa podatkowego.

Inaczej jest jeżeli chodzi o naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. Przez wzgląd na taką, a nie inna treść art. 14h O.p. przepisy te determinują działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wspomniany podmiot jest więc zobowiązany działać w sposób budzący do niego zaufanie (wymóg z art. 121 § 1 o.p.) oraz powinien działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (por. art. 125 § 1 O.p.). Uchybienia któremukolwiek z tych przepisów Sąd nie dopatrzył się jednak w analizowanej sprawie. Pomimo wezwania skierowanego do Strony, m.in. o wyjaśnienie zakresu wniosku, interpretacja została bowiem wydana z zachowaniem terminu wskazanego w art. 14d § 1 O.p. i nie sposób zarzucić braku dokładności działaniom Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie, niezgodność oceny prawnej, dokonywanej na tle przedstawionego stanu faktycznego przez Organ interpretacyjny oraz przez Stronę nie może być klasyfikowana jako obraza przez ten podmiot zasady zaufania ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p.

W tej sytuacji należy odnieść się do argumentów Skarżącej, nawiązujących do przepisów prawa materialnego. W tym zakresie, fundamentem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była ocena stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, dokonana przede wszystkim przez wzgląd na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, zwanej dalej u.p.t.u.). Istotne było bowiem wyprowadzenie wniosku co do tego, czy podejmując czynności opisane we wniosku, uzupełnionym na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o dodatkowe wyjaśnienie, Skarżąca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., urzeczywistniającym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług.

Jak wiadomo, Wnioskodawczyni w swoich zarzutach akcentowała brak ciągłości planowanych przez nią czynności. czynności Skarżącej. Sąd ocenił natomiast już zrealizowane oraz przewidywane do urzeczywistnienia zachowanie Wnioskodawczyni przez wzgląd na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10.

W judykacie tym TSUE wyraził pogląd, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli skorzystało ono z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz bez względu na to, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto, Trybunał wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, gdy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli czynność ta jest wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jeśli natomiast wspomniany podmiot, w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Przedstawione zapatrywanie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zdeterminowało orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Świadczy o tym szereg ich judykatów, por w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11i I FSK 1654/11, z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 265/12, z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, z 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 239/14, z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 931/14, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14, z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1455/14, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 449/17.

Zestawiając zaprezentowany pogląd ze stanem faktycznym i prawnym sprawy należy zauważyć, że bardzo szeroko zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, w jego ujęciu normatywnym, zwartym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza (jak wiadomo, będąca jednym z czynników, przesądzających o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że są nią czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.). W konsekwencji, każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (i - tym samym - art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje natomiast stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wykazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ten sposób, poprzez działalność TSUE, kształtowane są kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu przypadków wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a kiedy ma miejsce jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług każdorazowo wymaga zaś oceny, odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). Powinien jej podlegać ogół czynności podmiotu realizującego określoną aktywność, a nie poszczególne jego działania. Należy przy tym uwzględnić czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego przedziału czasu.

Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia, zasadne jest stwierdzenie, że Organ interpretacyjny zasadnie przyjął, iż w świetle okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca będzie wykonywać działalność gospodarczą dla celów ustawy o podatku od towarów i usług. Do takiej konstatacji doprowadziły Sąd informacje złożone Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na jego wezwanie do wyjaśnienia zakresu wniosku. Strona wyraźnie wskazała tam, że w przyszłości zamierza uzbroić działki w media, w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego (poza dwiema działkami, które mają już dostęp do mediów), a działka przeznaczona na drogę zostanie utwardzona. Zdaniem Sądu to właśnie przesądziło o trafności oceny Organu interpretacyjnego, że aktywne działania podejmowane przez Wnioskodawczynię w zakresie przyszłej sprzedaży nieruchomościami są przejawem zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mających cechy typowego działania handlowca.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia jednorazowy charakter planowanych czynności. Okoliczność ta, a także inne dane wskazane przez Wnioskodawczynię (nabycie nieruchomości o charakterze rolnym w drodze umowy darowizny zawartej z matką, nieprowadzenie działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami) nie pozwalają na dokonanie odmiennej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie, należy podkreślić, że Strona wraz ze swoją siostrą nabyła w drodze umowy darowizny nieruchomość rolną. Jej charakter uległ jednak zmianie na skutek aktywnej postawy Wnioskodawczyni (i jej siostry), które dokonały podziału gruntu na mniejsze jednostki, z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 449/17). Ten właśnie fakt, w połączeniu z wcześniej już sygnalizowanymi okolicznościami o fundamentalnym znaczeniu w sprawie, tj. z zamierzonym doprowadzeniem mediów i utwardzeniem drogi dojazdowej - dodatkowo przekonuje Sąd o trafności tezy, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, Skarżąca będzie wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, planowane przez nią transakcje sprzedaży działek (lub jedna transakcja) będą objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie, będą podlegały opodatkowaniu wspomniana daniną publiczną.

Z tych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).