Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1480/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec –Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. J., M. J. i D. J. – wspólników spółki cywilnej P. s.c. W. J., M. J., D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2017 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, złożonej przez W. J., M. J., D.J. – wspólników spółki cywilnej PHUP "H." s.c. W.J., M. J., D.J.(dalej: Strona, Skarżący lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2017 r. Nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2016 r., znak (...), którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. Nr (...), określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M..

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego m.in. samochodu marki M., nr VIN: (...), pojemności silnika 2987 cm3, roku produkcji 2011, a następnie decyzją nr (...) z dnia (...) września 2014 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 39.024.00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki M..

Decyzja ta została doręczona Stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu (...) października 2014 r. i z dniem (...) października 2014 r. stała się ostateczna.

Pismem z dnia (...) lipca 2016 r. Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, wskazując, "iż organ wydając w przedmiotowej sprawie decyzję naruszył szereg przepisów prawa, które niżej wskazuje, tym samym w świetle art. 247 § 1 O.p., art. 156 § kpa naruszenia te stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji co tym samym czyni koniecznym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego".

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia (...) października 2016 r., odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz decyzją nr (...) z dnia (...) listopada 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek stwierdzenia nieważności, a celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, a wadliwość winna dotyczyć samej decyzji.

Podkreślił, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Dlatego też dokonanie analizy pod tym kątem z uwzględnieniem treści poszczególnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Ordynacja podatkowa nie dało podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z treści decyzji nie wynika bowiem, że w jakikolwiek sposób naruszono prawo materialne stanowiące o opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, w szczególności przypisujące obowiązek podatkowy Stronie. W ocenie organu tym samym podnoszone we wniosku zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. , wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

a) poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. pomimo wystąpienia przesłanki wskazanej wart. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

b) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo jej wydania z rażącym naruszeniem prawa polegającym na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Stronie, pomimo że nie ciążył na Niej obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu ciężarowego marki M.,

c) rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne uznanie, że samochód marki M., numer VIN: (...), w dniu nabycia przez Stronę oraz w momencie jego rejestracji na terytorium RP był pojazdem osobowym, w sytuacji, gdzie z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w szczególności niemieckich dokumentów rejestrowych, polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wydanego przez uprawnionego diagnostę, rachunku dokumentującego sprzedaż pojazdu w dniu nabycia i jego rejestracji na terenie RP wynika, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym (został do tego celu gruntownie przerobiony), w związku z czym nie ma do niego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz inne ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ powyższe przepisy dotyczą wyłącznie pojazdu osobowego, a co za tym idzie na Spółce nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu,

d) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że samochód M., numer VIN: (...), w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym w oparciu o błędne ustalenia dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa,

e) naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię poz. 59 załącznika nr 1 tej ustawy, tzn. przepisów klasyfikacyjnych CN w ten sposób, iż mimo, że pojazd przeznaczony jest zgodnie z homologacją i budową do przewozu towarów, uznano bezzasadnie, iż jest to samochód osobowy i winien być zakwalifikowany do kodu 8703 co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, iż pojazd ciężarowy uznany został za pojazd osobowy na potrzeby postępowania podatkowego,

f) naruszenie przepisów postępowania w tym: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na braku przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodowego - organ nie ustalił statusu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaniechał powołania biegłego w celu wydania opinii co do charakteru pojazdów jak również nie przeprowadził oględzin pojazdu, dokonując przy tym wadliwej oceny zgromadzonych dowodów wskutek czego błędnie zastosował prawo materialne, m.in, art. 3 ust. 2 oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym,

g) rażące naruszenie art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, pomimo iż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów na etapie postępowania prowadzanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.,

h) rażącą obrazę przepisów art. 247c § 1 w zw. z art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa i oparcie rozstrzygnięcia o informację udzieloną przez dealera marki M., tj. M.Sp. z o.o. (M.Sp. z o.o. nie był kontrahentem Podatnika), a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem ani kontrolą podatkową bowiem informacja udzielona przez ww. spółkę dotyczy stanu technicznego pojazdu na dzień jego wyprodukowania, tj. 2010 r. pierwszego dopuszczenia pojazdu do ruchu na terenie państwa UE nie zaś na chwilę zakupu pojazdu przez skarżącego, tj. (...) września 2013 r. - różnica 3 lat,

2) naruszenie art. 247 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż Ordynacja podatkowa przyznaje spółce cywilnej zdolność prawną. Spółka cywilna nie jest podatnikiem - nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i tym samym decyzja winna być skierowana przeciwko wspólnikom spółki cywilnej.

Dyrektor Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr (...) z dnia (...) czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy rozstrzygnięcie, którego wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy te wady nie występują. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności badanej decyzji organ podatkowy dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

W powyższej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego z dnia (...) lipca 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku, powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, że Podatnik w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu prowadził działalność gospodarczą przy ul. (...) w P., tj. w miejscowości P. położonej w województwie m.. Z akt sprawy wynika, że w dniu (...) marca 2013 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby Spółki: ul. (...) , W., lecz Spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą w P. przy ul. (...).

Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220), zasięg terytorialny Naczelnika Urzędu Celnego w C. obejmuje powiaty: (...) (....) (...) oraz miasto O.. W konsekwencji tego, właściwym w sprawie, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, był Naczelnik Urzędu Celnego w C. jako organ podatkowy I instancji. Organ ten przeprowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu kontroli podatkowej nr (...) z dnia (...) grudnia 2013 r. Kontrola została przeprowadzona m.in. w miejscu wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. w P. przy ul. (...). Również znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja, zebrana przed wydaniem decyzji, jednoznacznie wskazuje, że zakończenie procesu przemieszczenia samochodu marki M.nastąpiło w P..

Wskazano też, że w przedmiotowej sprawie organ uznał, że z tytułu czynności dokonanej w dniu (...) września 2012 r. - nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - Spółka zobowiązana była do złożenia deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skoro Podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził następnie, że organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonał jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym. Posiadał nadwozie typu SEDAN kombi z liczbą miejsc siedzących dla 4 osób. Posiadał wyposażenie standardowe m.in.: ABS, czujnik deszczu, ASR, klimatyzację automatyczną, elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył) elektryczne lusterka, komputer pokładowy, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, szyby barwione, kierownicę skórzaną, kurtyny powietrzne (przód i tył,) uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego - tył, instalacja radiowa + 8 głośników. Z zebranego w postępowaniu wymiarowym materiału dowodowego wynika, że w okresie od (...) września 2011 r. do (...) września 2012 r. samochód marki M., numer VIN: (...), był zarejestrowany na terenie N. jako osobowy. Od dnia (...) września 2012 r. (a więc w przeddzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego) do dnia (...) marca 2014 r. był zarejestrowany jako pomoc drogowa na M. R. J., ul. (...), P., a od dnia (...) marca 2014 r. został ponownie zarejestrowany jako osobowy.

Zgodnie z pismem generalnego importera M.P. Sp. z o.o. nr (...) z dnia (...) lipca 2014 r. pojazd marki M. (...) o fabrycznym numerze identyfikacyjnym (...), zgodnie z informacjami zamieszczonymi w komputerowej bazie danych producenta o pojazdach wyprodukowanych, został wyprodukowany w oparciu o świadectwo homologacji nr e (...) 03. Analogiczne oznaczenie "e (...)" to numer świadectwa homologacji europejskiej, a końcówka "*03" oznacza jego kolejne rozszerzenie. Przedmiotowe świadectwo homologacji europejskiej dotyczy pojazdu osobowego kategorii M1.

Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również notatka służbowa, stanowiąca załącznik do pisma Wydziału Ruchu Drogowego Komendy Stołecznej Policji nr (...) z dnia (...) marca 2013 r., z której wynika, że w tym dniu został zatrzymany do kontroli M. R. J. - wspólnik Spółki, który kierował samochodem marki M., numer rejestracyjny (...). Z uwagi na wskazane w dowodzie rejestracyjnym przeznaczenia pojazdu - pojazd ciężarowy pojazd specjalny, funkcjonariusz Policji przystąpił do jego oględzin. W trakcie dokonanych przez niego oględzin ustalono, że:

- brak jest stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia dla pasażera a przestrzenią tylną,

- stwierdzono obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, również z tyłu

- obecność okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywanik, wentylacja),

- brak oznaczeń i wyposażenia pojazdu pomocy drogowej

- rozbieżności w rzeczywistym stanie pojazdy a danymi widniejącymi w dowodzie rejestracyjnym - ilość miejsc siedzących w dowodzie rejestracyjnym wskazano 2 miejsca siedzące, natomiast w trakcie oględzin stwierdzono, że samochód jest przystosowany do przewozu 4 osób łącznie z kierowcą.

W dniu (...) stycznia 2014 r. M. J. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że dniu kontroli drogowej, tj. w dniu (...) marca 2014 r. odebrał samochód z warsztatu samochodowego po odnowieniu lakieru zewnętrznego oraz odświeżeniu wnętrza pojazdu. Elementy oznaczenia pojazdu znajdowały się w bagażniku, gdyż ponowne oznakowanie pojazdu mogło nastąpić dwa dni po odnowieniu lakieru. W bagażniku znajdował się, m.in, kogut alarmowy magnesowy na dach samochodu, oklejenie/oznakowanie samochodu boczne i tylne "Pomoc Drogowa", zestaw narzędzi, urządzenie rozruchowe Booster, o oświadczenia załączono wydruki trzech zdjęć samochodu marki M. z umieszczonym kogutem na dachu samochodu - Pomoc Drogowa" oraz oznaczenie na przednich bocznych drzwiach samochodu "Pomoc Drogowa".

W ocenie organu jednakże z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pojazd ten nie jest i nie był wcześniej samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji (...), gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, tj. nie posiadał podwozia samochodu ciężarowego. Nie posiadał wyposażenia w postaci mechanizmów podnoszących (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., umieszczenie przymocowywanego na magnes światła błyskowego na dachu i oklejenie drzwi bocznych pojazdu naklejką "Pomoc Drogowa", nie może być traktowane w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone, w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją samochodu przez jego aktualnego użytkownika, o czym świadczy wyżej przedstawiona policyjna notatka służbowa. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu, jako pojazdu specjalnego (pomoc drogowa) nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Miały prosty i odwracalny charakter i nie miały cech trwałości. Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Są nimi: całkowicie przeszklona kabina, 4 drzwi umożliwiających swobodne wsiadanie i wysiadania z pojazdu pasażerów podróżujących na tylnym siedzeniu, jednolicie wyposażone i tapicerowane wnętrze, elektryczne lusterka, klimatyzacja, poduszki powietrzne, przyciemniane szyby. Powyższe elementy świadczą o tym, że samochód został przeznaczony do przewozu osób w podwyższonym komforcie podróżowania.

Reasumując zarzuty Spółki co do błędnego ustalenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki M.był samochodem ciężarowym - specjalnym, w ocenie Dyrektora IAS nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalistyczny - pomoc drogowa. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN (...), a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochodów osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji CN (...).

W ocenie Dyrektora IAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na ocenę, że organ wydając decyzję, o której stwierdzenie nieważności wnosi Spółka, nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym bardziej brak jest podstaw do stwierdzenia, że naruszenie tych przepisów miało charakter rażący i pozostawało w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. w decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, odniósł się do wszystkich dowodów i okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy w przedmiocie decyzji wymiarowej oraz przyjętej klasyfikacji prawnej. W szczególności ustalił, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowy przez Spółkę został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zmiany jakie zostały dokonane przez Spółkę po jego zakupie przed przemieszczeniem na terytorium Polski (wynikające z przedstawionego przez Spółkę badania technicznego pojazdu) nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Odniesiono się też do zarzutu, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wymiarowe nie dokonał oględzin pojazdu, wskazano, że to Spółka dokonała sprzedaży poza terytorium Polski powyższego pojazdu. Sprzedaż ta nastąpiła w dniu, w którym została poinformowana o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., a więc okres, w którym został nabyty przez Spółkę samochód osobowy marki M..

W sprawie wydano jedną decyzję ostateczną, która jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, stąd wniosek organu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. została wydana prawidłowo, tj. nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Biorąc pod uwagę podnoszony przez Spółkę zarzut prowadzenia postępowania i wydania decyzji wobec spółki cywilnej, a nie jej wspólników, gdyż w ocenie Podatnika spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z zatem z uwagi na brak podmiotowości prawnej nie może ona dokonać żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, Dyrektor IAS wyjaśnił, że podatnikiem akcyzy zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Kwestia ustalenia, czy spółka cywilna, czy też jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego stanowiła przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowo administracyjnym, która ostatecznie rozstrzygnięta została w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (.Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna".

Jak wynika z akt sprawy to Spółka nabyła samochód osobowy marki M., nr VIN: (...)0, na podstawie rachunku od n. firmy A.. Na podstawie art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa to po stronie Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu M.. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy, nie daje podstaw do stwierdzenia Dyrektorowi IAS, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie była skierowana do strony postępowania, o której mowa w art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie przyjął, że to nie wspólnicy, a spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Wskazano też, że zgodnie z pkt 6 art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niezbędnym jest zbadanie, czy decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C., jako decyzja ostateczna i dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była wykonalna, stąd wniosek, że decyzja ta została wydana prawidłowo.

Zgodnie z pkt 7 art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa niezbędnym jest zbadanie, czy decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Dyrektor IAS stwierdził, że w systemie prawnym brak jest przepisów (ustaw) szczególnych, w których stwierdzono by nieważność tego typu decyzji. Stąd wniosek, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. została wydana prawidłowo.

Organ wskazał też, że w przedmiotowej sprawie z wykonaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. trudno jest wiązać wywołanie czynu zabronionego, zatem i przesłanka z art. 247 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie może stanowić o jej nieważności. Decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w C. podlega wykonaniu i jej wykonanie (tu: zapłata podatku akcyzowego) nie wywołuje czynu zagrożonego karą.

Reasumując Dyrektor IAS wskazał - odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów - w niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w W. w skarżonej decyzji ustalił, że ani z wniosku, ani też z akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, nie wynika aby ustalenia faktyczne zawarte w ostatecznej decyzji wymiarowej sprzeczne były z przeprowadzonymi dowodami w sprawie. Fakt, że Strona prezentuje odmienne stanowisko, nie oznacza sam w sobie, oczywistej sprzeczności ustaleń dowodowych organu z zebranym w sprawie materiałem. Uznać więc należy, że skoro organ podatkowy (orzekający w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji nr (...) z dnia (...) września 2014 r.) stwierdził, iż Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, to taka okoliczność odpowiadała hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Strona skarżąca, reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., pomimo, że zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia, gdyż organ w sposób rażący naruszył przepisy prawa w tym w szczególności:

a) art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1. art. 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów w skutek czego błędnie przyjął, iż zachodzi podstawa do naliczenia podatku akcyzowego i przyjął że zakupiony w dniu (...) września 2012 r. pojazd specjalny (pomoc drogowa) marki M., numer VIN: (...) należy zakwalifikowany jako pojazd osobowy pod pozycją CN 8703, co pozostaje w sprzeczności z przedłożonymi przez skarżących dowodami załączonymi do wniosku o stwierdzenie nieważności, które wskazują, iż w dniu przemieszczania z terytorium państwa członkowskiego (tj. N.) do Polski przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przystosowany do pełnienia funkcji pomocy drogowej;

b) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, szczególnie nieprzeprowadzenie oględzin opisanego wyżej samochodu oraz pominięcia dowodów z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako pojazd specjalny i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a tym samym:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez dokonanie zmiany w jego konstrukcji, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy już w chwili zakupu przez Skarżących na terenie Niemiec posiadał cechy samochodu ciężarowego specjalnego,

- błędne niczym nie uzasadnione uznanie, że zakres dokonanych w pojeździe istotnych zmian bezpośrednio ingerujących w konstrukcję przedmiotowego pojazdu nie eliminowały zasadniczego przeznaczenie jako pojazdu osobowego,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN (...) bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

c) naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu podatkowym spółkę cywilną może reprezentować pojedynczy wspólnik, nie dysponujący umową lub uchwałą pozostałych wspólników umocowującą go do reprezentacji spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800) - zwanej dalej: O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, jak też w odwołaniu oraz w skardze do WSA - wskazane przez Skarżącego wady postępowania rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności przedmiotowej decyzji. Podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowią w szczególności okoliczności podniesione we wnioskach o stwierdzenie jej nieważności.

I tak, nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji twierdzenie, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie był organem uprawniony do wydania decyzji z dnia (...) września 2014 r. Dyrektor IAS ustalił fakty odnoszące się do właściwości organu i odniósł się do tego zarzutu. W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. był organem właściwym do wydania decyzji z dnia (...) września 2014 r.

Nie stanowi też przesłanki stwierdzenia nieważności fakt skierowania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności do spółki cywilnej – co organ szczegółowo opisał w treści zaskarżonej decyzji, a w świetle podjęcia przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały odnoszącej się do tej kwestii jest w opinii Sądu bezdyskusyjne.

Pozostałe zarzuty Skarżącego odnoszą się do prowadzonego przez organ postepowania dowodowego oraz zakwalifikowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów, podkreślenia wymaga, że stwierdzenia nieważności decyzji, w związku z rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Wskazać należy w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów, a nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Za rażące naruszenie prawa nie można uznać podniesionego przez Skarżącego wadliwego i nierzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym brak przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu, a przez to wadliwego zakwalifikowania go do pojazdów osobowych. Ponownie, odnosząc się do podniesionego zarzutu, stwierdzić należy, że ewentualnie wadliwe ustalenie co do charakteru pojazdu mogło być przedmiotem analizy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym odwoławczego. Formułowane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. żądanie Skarżącego sprowadza się bowiem w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zasygnalizowany w tym miejscu spór nie dotyczy bowiem oczywistego błędu organu podatkowego, lecz ewentualnych błędów popełnionych przy badaniu i ustalaniu szczegółowych aspektów stanu faktycznego. Weryfikacja tego rodzaju zarzutu wymagałaby ponownej kompleksowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz trafności prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

Rażącego naruszenia prawa nie stanowi nierzetelne ustalenie co do przyjętego charakteru pojazdu poprzez brak przeprowadzenia oględzin czy oparcie się na dokumencie od przedstawiciela producenta pojazdu. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność tj. brak przeprowadzenia oględzin jak też treść n. dokumentów rejestrowych stanowią jednak jeden z wielu elementów stanu faktycznego, które łącznie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Wskazać ponownie należy, że w decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia wiele okoliczności, wymienionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

Raz jeszcze należy wskazać, że prawidłowość postępowania dowodowego nie może być, co do zasady, poddana analizie w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

Nie stanowi zatem rażącego naruszenia prawa przekonanie Skarżącego o wadliwości decyzji oraz podnoszona okoliczność, że w jego ocenie sporny pojazd nie był samochodem osobowym. Rażące naruszenie prawa musi być bowiem możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania pogłębionego postępowania dowodowego i nie może oznaczać odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności nie jest zatem tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa. Odmowa stwierdzenia oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Tym samym w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r., a w konsekwencji nie istnieją podstawy do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia (...) czerwca 2017 r.

Mając na uwadze, że w sprawie nie zaistniała żadna ze wskazanych w skardze przesłanek, a zarzuty Skarżącego stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe w toku postępowania wymiarowego, za całkowicie chybiony uznać należy przede wszystkim zarzut kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Autor skargi wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji, próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny dowodów, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi. Z uwagi na powyższe zasadnie organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia (...) września 2014 r. co powoduje, że również decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) listopada 2016 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora IAS z dnia (...) czerwca 2017 r. , nie można zarzucić, że jest dotknięta wadami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 247 § 1 O.p.

Dodatkowo należy wskazać, mając nas względzie treść zapadłych przed tut. Sądem wyroków w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 1252/17, V SA/Wa 1251/17 oraz V SA/Wa 1253/17, znanych Sądowi z urzędu, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaszła przesłanka uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. w zw. z art. 130 O.p.

W wydaniu będącej przedmiotem skargi decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z (...) czerwca 2017 r. podpisanej przez A. B. – Kierownika Działu, działającą z upoważnienia Dyrektora IAS, nie brała bowiem udziału U. T., gdyż na tej decyzji nie widnieje ani jej pieczęć, ani podpis (mowa o oryginale decyzji znajdującym się w aktach admin. – str. 89-100).

Osoba U. T. niewątpliwie brała udział w wydaniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) listopada 2016 r. podpisanej przez Zastępcę Dyrektora podinsp. Z. K.. Na oryginale decyzji umieszczona jest pieczęć i podpis: p.o. Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier podinsp. U. T.. Jako pracownik DIC podpisała również wydane w toku postępowania przed organem I instancji postanowienia Dyrektora Izby Celnej: z dnia (...) października 2016 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, jak również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) października 2016 r. o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Osoba ta co prawda podpisała również postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lutego 2017 r., wydane w toku postępowania przed organem II instancji, o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia odwołania do (...) kwietnia 2017 r., jednakże z pozostałych akt administracyjnych nie wynika, aby brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia (...) czerwca 2017 r., a tym bardziej ją podpisała.

Z tych powodów, w ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że celem tej regulacji było zapobieżenie przypadkom, w których treść rozstrzygnięcia decyzji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym doświadczeniem pracownika organu wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu podatkowym. Pracownik, który był osobiście zaangażowany w określonym sposobie załatwienia sprawy nie będzie obiektywny przy ocenie odwołania od tej decyzji, ma bowiem ugruntowane poglądy na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Ratio legis instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania.

W ocenie Sądu fakt podpisania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia odwołania przez pracownika, który jest pracownikiem organu, który w tym samym organie rozstrzyga w postępowaniu odwoławczym, nie jest tożsame z braniem udziału w wydaniu decyzji, a tym bardziej wydaniu decyzji przez pracownika, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p., tak jak o tym mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy w sprawie działały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Tym samym po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdza, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.