Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 905/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 17k ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. S. A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.143.2021.2.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z/s w W. (dalej: spółka, strona, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2021 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność finansową, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingu. W celu uzyskania wsparcia finansowego dla tej działalności, zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: sekurytyzacja) w odniesieniu do wierzytelności z umów leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego), której stronami będzie spółka (jako finansujący) oraz korzystający (dalej: leasingobiorcy). W skład tych wierzytelności wchodzić będą przede wszystkim roszczenia o zapłatę czynszów/rat leasingowych oraz ewentualnie o zapłatę innych należności ubocznych (wynikających z zawartych umów leasingu).

Podkreślono, że wierzytelności objęte sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi oraz na dzień stanowiący tzw. datę graniczą poprzedzającą przeprowadzenie sekurytyzacji nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Planowana sekurytyzacja zostanie przeprowadzona przez odpłatny przelew wierzytelności przez spółkę do spółki celowej, utworzonej w Irlandii (dalej: SPV). SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowana dla celów polskiego VAT, jak również, nie jest powiązana ani kapitałowo, ani organizacyjnie ze skarżącą spółką. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych), a także wykonywanie czynności z tym związanych. Planowana sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia wierzytelności do SPV, ale do jej przeprowadzenia będą konieczne także i inne kluczowe operacje. I tak, na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności zawartej pomiędzy spółką a SPV w ramach sekurytyzacji, spółka, jako tzw. inicjator sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu wierzytelności na SPV w zamian za zapłatę ceny, który to przelew będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Powyższe oznacza, że zgodnie z założeniami planowanej sekurytyzacji, w każdym miesiącu określona transza wierzytelności będzie sprzedawana przez spółkę do SPV przy założeniu, że wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki, kwalifikujące je do sekurytyzacji (przede wszystkim, muszą to być wierzytelności niestanowiące złych długów). Pierwsza transza wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności pomiędzy spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Strony ustalą okres, w którym, w ramach sekurytyzacji, będą sprzedawane wierzytelności (tzw. okres rewolwingowy). W zamian za nabyte wierzytelności SPV zapłaci spółce cenę uwzględniającą dyskonto. Cena za wierzytelności będzie niższa od łącznej kwoty zbywanych wierzytelności, obejmującej ich część kapitałową oraz odsetkową według stanu na dzień sprzedaży wierzytelności. Różnica między sumą wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu wierzytelności. Wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od spółki w zamian za przystąpienie do transakcji sekurytyzacji. Opisany sposób ustalania ceny na wierzytelności oraz określania wynagrodzenia (dyskonta) stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego.

Dalej wskazano, że opisana transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona spółce przez SPV, co wynika z międzynarodowych standardów rachunkowości.

We wniosku wskazano również, że dla celów nabycia wierzytelności SPV wyemituje obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą wierzytelności nabyte od spółki. Nabywanie kolejnych transz wierzytelności w trakcie okresu rewolwingowego będzie finansowane z uzyskanych przez SPV spłat wierzytelności wcześniej nabytych. Uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do spłaty ceny za wierzytelności, przy czym, płatność części ceny zostanie odroczona i będzie płatna sukcesywnie, w miarę nadwyżek finansowych w SPV. W konsekwencji, przeprowadzona sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodą finansowania spółki, albowiem spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, składających się na wierzytelności będące przedmiotem sekurytyzacji. Wskazano również, że kwoty przekazanych do SPV i ściągniętych wierzytelności będą przeznaczane przez SPV na zwrot finansowania zaciągniętego celem zakupu wierzytelności. Z uzyskanych środków finansowych SPV pokryje ponadto koszty odsetkowe z tytułu zaciągniętego finansowania, a także, inne koszty.

Podano także, że po zbyciu wierzytelności do SPV, spółka będzie pełniła funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania wierzytelnościami. Usługi te spółka będzie wykonywać w oparciu o umowę o obsługę nabytych wierzytelności. Oprócz administrowania wierzytelnościami, spółka na podstawie ww. umowy będzie również zobowiązana do monitorowania należności od leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie. Ściąganie wierzytelności co do zasady będzie odbywało się w ten sposób, że spółka będzie uzyskiwała spłaty wierzytelności od leasingobiorców. Następnie, spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (spłaconych przez leasingobiorców) wierzytelności do SPV jako prawowitego właściciela wierzytelności. W zamian za świadczone usługi serwisowe spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie.

Podkreślono, że przelew wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia wierzytelności na SPV, to spółka w dalszym ciągu będzie pozostawać stroną umów leasingu oraz będzie podmiotem wystawiającym faktury na leasingobiorców za poszczególne raty leasingowe, wchodzące w skład wierzytelności przeniesionych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości spółki, w ramach transakcji sekurytyzacji, może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV, przykładowo, w formie zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie wpłynie na zmianę stron umów leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie spółka.

Jak podano, możliwym jest także, że w przyszłości spółka będzie uprawniona do zakończenia transakcji sekurytyzacyjnej poprzez odkup przez spółkę wszystkich wierzytelności pozostałych jeszcze do spłacenia. Przy czym możliwy jest także odkup przez spółkę tych wierzytelności przeterminowanych. Z drugiej strony spółka będzie musiała odkupić od SPV każdą wierzytelność, w przypadku której stwierdzono naruszenie (którego nie naprawiono) uzgodnionych przez strony umownie kryteriów kwalifikowalności wierzytelności do transakcji, lub w odniesieniu do której zostaną dokonane nieuprawnione zmiany. Podkreślono przy tym, że prawo odkupu będzie realizowane w ścisłym związku z założeniami transakcji sekurytyzacyjnej, bazującymi na przyjęciu, że wierzytelnościami sekurytyzacyjnymi powinny być wierzytelności wyłącznie terminowo spłacane przez leasingobiorców (ponieważ wierzytelności te stanowić będą zabezpieczenie obligacji emitowanych przez SPV). W rezultacie, zgodnie z praktyką rynkową, w przypadku pojawienia się opóźnień w spłatach poszczególnych wierzytelności, będą one mogły zostać wyłączone z transakcji poprzez ich zwrotne przeniesienie do spółki na mocy określonego w umowie prawa odkupu. Wskazano również, że opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do spółki.

W podsumowaniu dodano, że celem planowanej sekurytyzacji nie będzie zbycie przez spółkę wierzytelności do SPV celem ich windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu, który pozwoli na uzyskanie przez spółkę środków finansowych przed wymagalnością wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane wierzytelności muszą być wierzytelnościami nienoszącymi cech nieściągalności lub zagrożenia nieściągalnością. Wierzytelności te muszą bowiem pozwolić SPV na emisję papierów wartościowych w formie obligacji, które znajdą nabycie wśród inwestorów. Opisana sekurytyzacja nie ma ponadto na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż spółka po dokonaniu sprzedaży wierzytelności będzie nadal rozpoznawała poszczególne czynsze/raty leasingowe w przychodach do opodatkowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (w całości – w przypadku leasingu operacyjnego, lub w części odsetkowej – w przypadku leasingu finansowego).

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała dziewięć pytań, w odniesieniu do których przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zagadnień. W zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 5 oraz numerem 9 organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny. Za nieprawidłowe uznał Dyrektor KIS stanowisko skarżącej odnośnie pytań oznaczonych numerami 6, 7 i 8 o treści jak następuje:

6. Czy po sprzedaży wierzytelności do SPV, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p., jak również, odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.?

7. Czy po odkupie wierzytelności przez spółkę od SPV, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p., jak również, odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.?

8. Czy po odkupie przez spółkę wierzytelności sprzedanych przez SPV, spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o wartość wierzytelności zaliczoną przez spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w u.p.d.o.p.?

W ramach argumentacji będącej stanowiskiem spółki w odniesieniu do pytania numer 6, spółka zaznaczyła, że przelew wierzytelności na SPV nie będzie skutkował zmianą po stronie finansującego, a zatem tzw. finansującym z umowy leasingu w dalszym ciągu pozostanie spółka. Akcentując tę okoliczność strona odwołała się do treści art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. który stanowi, że po przeniesieniu wierzytelności leasingowych na osobę trzecią, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Wskazując na powyższe argumentowała, że pomimo przelewu wierzytelności, to spółka (a nie SPV) będzie fakturować opłaty leasingowe na leasingobiorców oraz zaliczać te opłaty do swoich przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychody należne, związane z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że jeżeli nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób wymagany treścią art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. to spółka będzie mogła zaliczyć te wierzytelności (nieściągalne) do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Analogicznie, przy założeniu że spółka uprawdopodobni, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., nieściągalność wierzytelności, to będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów aktualizacyjnych. Powołała się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 847/08 (publ. - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), zwracając uwagę, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. brak jest warunku by podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne należności lub odpisy aktualizujące te należności musiał być właścicielem przedmiotowych należności, jak i wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 857/17, i oddalający wywiedzioną od niego skargę kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1286/18 (obydwa opublikowane na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy obu instancji stwierdziły we wskazanych wyrokach, iż skoro stosownie do art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki (leasingodawcy), nie można uznać, iż prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie skutkuje możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki.

W odniesieniu do pytania nr 7 spółka stanęła na stanowisku, że zgodnie z warunkami sekurytyzacji w określonych umownie sytuacjach spółka będzie miała prawo lub obowiązek odkupu niektórych wierzytelności od SPV a po ich odkupie będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odkupionych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość tych wierzytelności. Wyjaśniła, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub odpisów aktualizujących jest, aby wierzytelności te zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych. Warunek ten w przypadku spółki zostanie spełniony ponieważ, zgodnie z art. 17k

ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. W konsekwencji będzie ona miała obowiązek wykazywać wierzytelności jako swój przychód należny w dniu wymagalności ich zapłaty. Co za tym idzie, po należytym udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu nieściągalności, spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość tak odpisanych wierzytelności lub odpisów aktualizacyjnych. Spółka podkreśliła, iż okoliczność czy wierzytelności pozostają własnością spółki czy SPV nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizacyjnych. Niemniej jednak po odkupie wierzytelności od SPV spółka będzie właścicielem przedmiotowych wierzytelności.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 8 spółka wskazała, że po odkupie wierzytelności sprzedanych do SPV będzie ona uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o wartość wierzytelności zaliczonej przez spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w u.p.d.o.p. Skarżąca przywołała treść art. 18f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, iż podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p. oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie oraz analogiczne regulacje dotyczące straty (art. 18f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (art. 25 ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.p.). Spółka wskazała również na treść art. 38o ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. (ulga na złe długi w przypadku podatników ponoszących negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu epidemii COVID-19). Zdaniem spółki po odkupie wierzytelności od SPV będzie ona mogła skorzystać z tzw. "ulgi na złe długi" wynikającej w powołanych przepisów gdyż zarówno sprzedaż jak i ewentualny odkup wierzytelności od SPV są dla spółki neutralne z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych (jedyny wyjątek to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dyskonta zapłaconego SPV). Stanowisko to wynika w ocenie spółki bezpośrednio z art. 17k u.p.d.o.p. który w ust. 2 stanowi, iż pomimo sprzedaży wierzytelności spółka nadal w przychodach będzie rozpoznawać opłaty ponoszone przez leasingobiorców z tytułu umów leasingu w dniu wymagalności zapłaty. Dodano, iż po odkupie wierzytelności od SPV spełniony zostanie warunek wynikających z powołanych przepisów, tj. wierzytelności nie zostaną zbyte odpowiednio do dnia złożenia zeznania podatkowego lub też do dnia terminu płatności zaliczki. Zdaniem spółki odkupione wierzytelności powinny być traktowane jakby nigdy nie zostały zbyte.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także Dyrektor KIS) stanowisko spółki w zakresie pytań o numerach 6, 7 i 8 uznał za nieprawidłowe.

Przywołując ogólną regułę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także, odwołując się do treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał przychód i opodatkował go, mimo że nie uzyskał należnej zapłaty, ustawodawca przewidział wyjątki od zasady, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (odpisów aktualizujących wartość należności). Jak zaznaczył, zastosowanie tych wyjątków do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie jest możliwe albowiem spółka nie może zarachować jako przychodu należnego wierzytelności, co do której nastąpiło zbycie na rzecz osoby trzeciej, a z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy uprzednio została ona zaliczona jako przychód należny a podatnik odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność. Podobnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając wyrażone stanowisko organ interpretacyjny odwołał się do cywilistycznego sposobu rozumienia pojęcia wierzytelności i stwierdził, że choć na skutek planowanej sekurytyzacji wierzytelności spółka w dalszym ciągu pozostanie właścicielem przedmiotu leasingu i nieprzerwanie będzie ciążył na niej obowiązek umożliwienia korzystającemu z dalszego używania przedmiotu leasingu, to jednak wierzycielem, a zatem podmiotem uprawnionym do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. zostanie SPV. Wyjaśnił, że na skutek sprzedaży wierzytelności dojdzie do zmiany wierzyciela, a tym wierzycielem w miejsce spółki zostanie SPV.

Zaznaczył także, że sama możliwość dochodzenia przez spółkę (jako pełnomocnika SPV) opisanych we wniosku opłat nie oznacza, że spółka, pomimo sprzedaży wierzytelności, będzie uzyskiwała przychody na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w momencie określonym w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora KIS, przepis art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. nie pozwala spółce zbywającej wierzytelności traktować tych wierzytelności w dalszym ciągu jako swoich, a w dalszej perspektywie, rozpatrywać kwestię odpisywania tych wierzytelności jako nieściągalnych (pomimo że z przepisów rachunkowych może wynikać dla spółki obowiązek ich wykazania w bilansie).

Stwierdził, że spółce nie będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a) u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, iż transakcja sekurytyzacyjna dotyczy wierzytelności niewymagalnych, a zatem takich które nie były przychodem należnym spółki ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Z chwilą sprzedaży wierzytelności do SPV spółka nie ma możliwości potraktowania tych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu leasingu (art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem w zakresie sprzedanych wierzytelności spółka nie rozpoznała ich jako przychodów należnych a sytuacji tej nie zmienia odkupienie nieściągalnych wierzytelności od SPV.

Dalej wywodził organ interpretacyjny, iż z brzmienia art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p. wynika, iż dla zastosowania przepisów zawartych w art. 18f ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. muszą zostać spełnione łącznie wszystkie wymienione w nim przesłanki. Tym samym niespełnienie jednego z wymaganych przepisami prawa warunków, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ww. ulgi. Odnosząc przywołane regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Dyrektor KIS stwierdził, iż skoro przedmiotowe przychody nie stanowią przychodów należnych (ponieważ są rozpoznawane na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p.) to nie można powiedzieć, że spełniono warunki wskazane w art. 18f u.p.d.o.p. aby wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wierzytelność zarachowaną do przychodu, w ramach ulgi na złe długi (i odpowiednio art. 25 ust. 19-21, 25 i 26 u.p.d.o.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku numerami 6, 7 i 8 oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a), ust. 2 oraz ust. 2a i ust. 3i w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3c oraz art. 17k u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz niewłaściwą ocenę, skutkującą przyjęciem, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jak również, odpisy aktualizujące wartość wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne nie będą stanowiły dla spółki kosztów uzyskania przychodów, pomimo udokumentowania/uprawdopodobnienia ich nieściągalności w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p.

- art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 25 ust. 19 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3c oraz art. 17k u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwej oceny co do ich zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, a przez to uznanie że skarżąca nie będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek CIT, o wartość wierzytelności zaliczoną przez skarżącą do przychodów należnych, która nie została uregulowana w terminie wskazanym w u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone – na zasadzie wyjątku – te wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz te odpisy aktualizujące wartość należności, które powstały w związku z działaniami podatnika mającymi na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła i jednocześnie, spełniają warunki określone odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a) u.p.d.o.p. oraz w art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki skoro należności z tytułu umów leasingu zostaną uprzednio, tj. w dniu wymagalności zapłaty zaliczone przez spółkę, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., do przychodów należnych, to zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozwalająca na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość należności. Powyższe oznacza, że skarżąca będzie spełniać przesłanki wymagane treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) i pkt 26a) u.p.d.o.p. po odpowiednim udokumentowaniu lub uprawdopodobnieniu faktu nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p.

Kwestionując stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona dodała, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a) u.p.d.o.p. nie zawierają warunku, by wierzytelności odpisywane w koszty jako nieściągalne miały być (w sensie cywilistycznym) wierzytelnościami należącymi do podatnika. Jedynym wymogiem zastrzeżonym przez ustawodawcę jest to, aby podatnik wykazał takie wierzytelności jako przychód należny oraz aby w sposób należyty udokumentował lub uprawdopodobnił ich nieściągalność. Dodatkowo podniosła strona skarżącą, że prawa jakie przejdą na SPV będą miały cywilistyczny, a nie podatkowy charakter, albowiem zgodnie z art. 17k u.p.d.o.p. strona skarżąca nadal będzie zobowiązana do podatkowego rozliczania przychodów z tytułu opłat leasingowych w dniu wymagalności zapłaty. Jak zaznaczyła, konsekwentnie, powinno jej przysługiwać prawo do rozliczenia kosztów podatkowych związanych z umowami leasingu.

Skarżąca wywodziła, iż z treści art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że przychód z wierzytelności będzie powstawał w dniu wymagalności ich zapłaty. Będzie to zatem przychód należny, wykazywany na zasadzie memoriałowej, gdyż w brak w tym wypadku ustawowego wymogu faktycznego otrzymania płatności do wykazania przychodu do opodatkowania. Wskazano, iż art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. doprecyzowuje jedynie, w jakim momencie przychód ten powinien zostać wykazany do opodatkowania. Spółka dodała, że po odkupie wierzytelności sytuacja prawna dotycząca wierzytelności wróci do punktu wyjściowego i w konsekwencji zostanie spełniony warunek dla zastosowania ulgi na złe długi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że kwestia prawna będąca przedmiotem oceny Dyrektora KIS w zaskarżonej niniejszą skargą interpretacji indywidualnej została rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r. w sprawie I SA/Wr 857/17, jak również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/18 z dnia 1 września 2020 r. oraz II FSK 1661/19 z dnia 22 marca 2022 r. Zawarte we wskazanych wyrokach rozważania i ocenę prawną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, jako zgodne z własnym stanowiskiem, stąd też zostaną one niżej przytoczone.

W rozdziale 4a u.p.d.o.p. uregulowano zasady opodatkowania stron umów leasingu. Jeśli w przepisach tych nie zostały w sposób szczególny uregulowane kwestie opodatkowania takich umów zastosowanie mają przepisy ogólne.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy po sprzedaży wierzytelności (pytanie nr 6, w pytaniu nr 7 – po odkupie) z tytułu umów leasingu na rzecz podmiotu trzeciego (SPV) spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości tych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Przy czym wierzytelności te uprzednio spółka zarachowała jako przychody należne i nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana w sposób wymagany przepisami u.p.d.o.p, a właścicielem przedmiotu leasingu nadal jest spółka. Te same wątpliwości dotyczą odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych spółki, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Spółka powzięła również wątpliwość czy po odkupie przez spółkę wierzytelności sprzedanych przez SPV, spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o wartość wierzytelności zaliczoną przez spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w u.p.d.o.p. (pytanie nr 8).

Zgodnie z art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1) do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;

2) kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 17k ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Z przepisu tego wynika zatem, że:

1) przychodem spółki nie są kwoty wypłacone przez nabywcę wierzytelności (w niniejszej sprawie przez SPV) z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych,

2) zapłacone przez spółkę dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz SPV) jest kosztem uzyskania jej przychodu,

3) opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz nabywcy wierzytelności leasingowych (w niniejszej sprawie na rzecz SPV) stanowią przychód spółki.

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych zbyte przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu nadal stanowią przychód spółki. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stwierdza, że przychodem spółki nie są kwoty otrzymane z tytułu zbycia wierzytelności (w niniejszej sprawie na rzecz SPV), oznacza to, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Pomimo zbycia wierzytelności z tytułu leasingu spółka nadal uzyskuje przychód podatkowy z tytułu należności leasingowych (tj. od leasingobiorców), a nie z tytułu kwot otrzymanych od nabywcy wierzytelności (tj. od SPV). Tym samym spółka rozpoznaje opłaty leasingowe jako swój przychód, tak jak gdyby nie doszło do cesji wierzytelności. Skoro zaś finansujący w świetle u.p.d.o.p. nadal pozostaje podatnikiem z tytułu przedmiotowych opłat to brak jest podstaw do twierdzenia, że od daty zbycia wierzytelności obejmujących przedmiotowe opłaty nie ma prawa rozliczać "normalnych" kosztów uzyskania przychodów, które stosowanie do u.p.d.o.p. uprawniony był rozliczać do daty zbycia wierzytelności z tytułu opłat. Zatem, w ocenie Sądu, przeniesienie wierzytelności leasingowych jest zdarzeniem podatkowo neutralnym, a zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. skarżąca będzie cały czas wykazywać przychód należny z wierzytelności leasingowych, tak jakby nigdy nie nastąpiło zbycie tych wierzytelności do SPV oraz ich ewentualny odkup przez skarżącą.

Ustawa podatkowa jakkolwiek stanowi, że zapłacone dyskonto (tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności – w niniejszej sprawie z tytułu zbycia na rzecz SPV) jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu, to jednak nie wyłącza, dla tego rodzaju przychodów, możliwości rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających przesłanki sformułowane w art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. Wobec tego nie ma podstaw do wyłączenia innych kosztów, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Przepis art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem, że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu.

Jeśli, stosownie do art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p., opłaty ponoszone przez leasingobiorców na rzecz SPV należy zaliczyć do przychodów spółki, to niezrozumiałe jest, dlaczego prawidłowo udokumentowana nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością pomniejszenia o te kwoty przychodu tej spółki. Akceptacja koncepcji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałaby tym, że w ramach opisanej we wniosku umowy sekurytyzacji żadna ze stron tej umowy (tj. ani spółka, ani SPV) nie będzie miała prawa odliczenia przedmiotowych kwot od swojego przychodu. Nabywca wierzytelności z tytułu leasingu (SPV) nie będzie miał takiej możliwości, gdyż, opłaty uiszczane przez korzystających stanowić będą przychód skarżącej spółki, a nie przychód SPV. Ponadto SPV nie spełni formalnych wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26a oraz art. 16 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Jednocześnie trudno przyjąć, że opodatkowanie stron umowy leasingu z woli ustawodawcy zostało tak daleko zmodyfikowane, że w ogóle nie jest możliwe pomniejszenie uzyskanego z tego tytułu przychodu o koszty podatkowe.

Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowanie dochodu, czyli różnicy pomiędzy rzeczywistymi przychodami, a rzeczywistymi kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów (zachowania zabezpieczenia źródła przychodów). Dopiero ta różnica, czyli dochód, jest podstawą opodatkowania (art. 18 ust. 1 ww. ustawy). Zasada ta nie znajduje żadnej modyfikacji w przypadku opodatkowania stron umowy leasingu, a przepis art. 17k u.p.d.o.p. pozostawia więź prawną łączącą spółkę i wierzytelności przez nią zbyte - pomimo tego zbycia. Nie bez znaczenia jest także, podnoszona przez stronę skarżącą, zasada autonomii cywilistycznego zbycia wierzytelności na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, wobec prawnej regulacji opodatkowania stron umowy leasingu.

Nie znajduje ponadto uzasadnienia w przepisach u.p.d.o.p. zakwestionowanie stanowiska spółki odnośnie prawa po odkupie przez spółkę wierzytelności do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych o wartość wierzytelności zaliczoną przez spółkę do przychodów należnych, które nie zostały uregulowane przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w u.p.d.o.p. Nie ma bowiem racji Dyrektor KIS twierdząc, iż nie został spełniony wynikający z art. 18f u.p.d.o.p. warunek skorzystania z prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi o wierzytelność zarachowaną do przychodu, gdyż przedmiotowe przychody nie stanowią przychodów należnych jako rozpoznawane na podstawie art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. Stanowisko to jest błędne, ponieważ skoro opłaty o których mowa w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. stają się przychodem finansującego w dniu wymagalności zapłaty to spółka ma obowiązek rozpoznać je jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., czyli jako przychód należny, nawet jeżeli nie został jeszcze faktycznie otrzymany. W świetle art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. nie ma bowiem znaczenia, czy opłaty te zostaną uregulowane, istotnym jest jedynie ich wymagalność. Przepis ten oprócz tego, że wprowadza pewną fikcję prawną dotyczącą przychodu, doprecyzowuje w jakim momencie przychód ten powstaje dla spółki. Tym samym po odkupie wierzytelności uprzednio sprzedanych do SPV, spółka będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub powiększenia straty, w tym również do pomniejszenia podstawy do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o wartość wierzytelności zaliczoną przez spółkę do przychodów należnych, która nie została uregulowana przez leasingobiorcę w terminie wskazanym w u.p.d.o.p.

Ponieważ, jak wynika z przepisów u.p.d.o.p., zbycie przez spółkę wierzytelności z tytułu leasingu z podatkowego punktu widzenia jest obojętne, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni przepisów art. 17k ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie zakwestionowania stanowiska w spółki odnośnie pytań nr 6 i 7 oraz art. 18f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 25 ust. 19 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie pytania nr 8. W dalszym postępowaniu Dyrektor KIS winien zastosować zaprezentowaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.