Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 162/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. określił Skarżącemu – A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 122 396 zł uznając, że Skarżący uzyskał dochód z tytułu zatrudnienia za granicą i nie złożył żadnych zeznań podatkowych związanych z uzyskiwanymi dochodami, zaś nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie Wielkiej Brytanii, gdyż praca była faktycznie wykonywana poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. W ocenie organu kontroli skarbowej, Skarżący podlegał [nieograniczonemu] obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2014 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- rażące naruszenie prawa materialnego przez naruszenie art. 2 [zasada demokratycznego państwa prawnego], art. 7 [zasada praworządności] oraz art. 32 [zasada równości wobec prawa] w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 [system źródeł prawa] Konstytucji RP przez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., - dalej: u.p.d.o.f.], który de facto w postępowaniu został pominięty;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art 84 Konstytucji RP przez przyjęcie, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku;

- rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 217 Konstytucji RP, bowiem podatki nakładane są na mocy ustawy a nie w oparciu o swoisty partykularyzm interpretacyjny pracowników organów kontroli skarbowej;

- naruszenie art. 2 Konwencji przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że Konwencja nie znajduje zastosowania do sprawy;

- naruszenie art. 14 ust. 3 Konwencji przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo faktu, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jachty, na których podatnik wykonywał pracę znajdują się w Wielkiej Brytanii [co nie było kwestionowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania]; zdaniem Skarżącego Konwencja nie ma zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem podatnik nie był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii;

- rażące naruszenie art. 22 ust. 2 Konwencji przez jego niezastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.] przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał;

- naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza ww. przepis;

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę opodatkowania dochodu podatnika, pomimo, że obowiązek podatkowy po stronie podatnika w Polsce w ogóle nie powstał;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 oraz w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy po stronie podatnika powstał w Polsce i podatnik miał obowiązek od dochodów uzyskanych z pracy na jachtach pełnomorskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwa w Wielkiej Brytanii zapłacić podatek w Polsce, pomimo faktu, że obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał;

- przyjęcie, że podatnik nie był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii oraz uzyskany przez niego dochód nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii bez faktycznego odwołania się do jakiejkolwiek podstawy prawnej wynikającej z przepisów podatkowych obowiązujących w Wielkiej Brytanii, pomimo że to na organie spoczywa ciężar dowodu;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 281 O.p. [cele kontroli podatkowej] poprzez błędną interpretację przepisów, błędne odtworzenie działań i zdarzeń związanych z danym podmiotem, kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny;

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."], z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 4) O.p. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiając argumentację do szeregu zarzutów skargi Skarżący stwierdził, że w razie powstałych wątpliwości w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii organy powinny winny zwrócić się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie wiążących informacji.

Skarżący zaznaczył, że w myśl prawa brytyjskiego pracodawca ma bezwzględny obowiązek uiszczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy w imieniu pracownika. W tym przypadku, jedynym podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii był pracodawca Skarżącego. Wskazał na brak ustaleń organów podatkowych w kwestii, czy przychód podatnika był zwolniony od opodatkowania na mocy przepisów brytyjskich oraz okoliczności, czy do podatnika miały zastosowanie ulgi [tzw. "Tax Allowance"] przewidziane w prawie brytyjskim zmniejszające przychód podatnika aż do kwoty, która jest wolna od opodatkowania w Wielkiej Brytanii.

Skarżący zaznaczył, iż prawo do weryfikacji zaistnienia obowiązku podatkowego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz wysokości dochodu uzyskiwanego przez podatnika w roku 2008 mają tylko brytyjskie organy podatkowe.

Ponadto podniósł, iż organ odwoławczy nie ustalił, jakie rodzaje rezydencji podatkowej przewiduje prawo brytyjskie i czy podatnik spełniał przesłanki którejkolwiek rezydencji. Pominięto również przepisy brytyjskie w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, w tym wykonywanie pracy na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii.

Opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy "mogą" być opodatkowany w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. Wskazał, iż skoro dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, może być on opodatkowany poza Polską [w sytuacji wykonywania pracy najemnej na statkach morskich u pracodawcy/armatora mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii].

Końcowo stwierdził, iż w związku z uzyskiwaniem w 2008 r. dochodów tylko z tytułu pracy najemnej na statkach u pracodawców/armatorów z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii na podatniku nie spoczywał obowiązek podatkowy w Polsce. Skarżący skonstatował, iż w związku z brakiem innych dochodów opodatkowanych w Polsce podlegających łączeniu z dochodami zagranicznymi nie spoczywał na nim obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2008.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/14 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. W ocenie Sądu, Skarżący w latach 2008-2009 pracował na jachtach dalekomorskich zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii, z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie brutto to jest bez potrąceń na podatek dochodowy i ubezpieczenie, przy czym właściciel [zarządca] statku twierdził, że nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek potrąceń z pensji załogi. Tego rodzaju zastrzeżenia wynikały też z umów o pracę. Sąd dodał, że w piśmie brytyjskich organów podatkowych z dnia 5 października 2012 r. wskazano "w latach 2008-2009 był pan zatrudniony na prywatnym jachcie zarejestrowanym w Zjednoczonym Królestwie, kontrolowanym z Kajmanów, będącym w posiadaniu obywatela Zjednoczonego Królestwa, zlokalizowanym na Morzu Śródziemnym i na Karaibach. Statek nigdy nie wpływał na obszar wód Zjednoczonego Królestwa. W tej sytuacji nie podlega pan opodatkowaniu na terenie Zjednoczonego Królestwa". Zdaniem Sądu potwierdzeniem braku podstaw do opodatkowania Skarżącego na terenie Wielkiej Brytanii była odpowiedź brytyjskich władz podatkowych. Przy czym Skarżący potwierdził, iż sam osobiście nie płacił nigdzie podatku i nie wie, czy uczynił to za niego ktokolwiek. W ocenie Sądu, sam fakt wykonywania pracy przez Skarżącego na brytyjskim statku pływającym poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii nie oznacza, że osiągane przez niego dochody z tego tytułu nie mogły być opodatkowane w Wielkiej Brytanii i że nie mogła mieć w ogóle zastosowania konwencja, podobnie, jak fakt nie wpływania statku na wody terytorialne Zjednoczonego Królestwa nie oznacza jeszcze, że jest to obszar znajdujący się poza jurysdykcją jego administracji podatkowej. Sąd podkreślił, że dla zastosowania konwencji warunkiem koniecznym i wystarczającym jest sytuacja, gdy chodzi o opodatkowanie "osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach". Zdaniem Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy uchybienie organu podatkowego polegające na przyjęciu, że konwencja w ogóle nie wchodziłaby w grę w odniesieniu do podatnika z uwagi na fakt, że jachty, na których pracował Skarżący nie wpływały na wody terytorialne Wielkiej Brytanii, a on sam nie jest im znany. Sąd przypisał istotne znaczenie temu, że organy brytyjskie nie przypisały Skarżącemu obowiązku podatkowego i nie zamierzały podjąć działań w tym celu, uznając, że skoro nie wchodzi w grę potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, nie ma też zastosowania przewidziana na taką okoliczność metoda wyłączenia z progresją, przewidziana w art. 22 ust. 2 konwencji. Zdaniem Sądu organy prawidłowo poczyniły ustalenia co do strony podmiotowej, przedmiotowej, podstawy i wysokości podatku. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 124 i w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami art. 180, art. 187 i 191 O.p. Sąd nie podzielił też argumentu co do naruszenia przez organy art. 188 O.p.

Skarżący, w złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."], autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika pomimo jej zasadności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez jednostronne prowadzenie postępowania dowodowego;

Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 konwencji poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 konwencji poprzez jego niezastosowanie;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza art. 4 u.p.d.o.f;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich zastosowanie do niniejszej sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 października 2017 r. II FSK 2471/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/14 WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, po ponownym rozpoznaniu po przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawy jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku.

Sąd podziela zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego o istotnym zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w konsekwencji – o nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Realizując wytyczne poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy naruszyły przepisy postępowania. Postępowanie prowadzone przez organy, miało cechy – jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny – prowadzonego w sposób jednostronny i wybiórczy. Zgromadzony materiał dowodowy jest w zakresie kluczowych zagadnień wewnętrznie sprzeczny, co powoduje, że dokonana ocena prawna nie posiada cechy rzetelności. Konsekwencją powyższego spostrzeżenia jest naruszenie prawa materialnego, tj. jego błędna wykładnia i – w rezultacie – niezastosowanie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 konwencji oraz art. 4a u.p.d.o.f. a także zastosowanie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. pomimo ich wyłączenia na podstawie przepisów umowy międzynarodowej.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny za bezsporny uznał ten element stanu faktycznego, zgodne z którym Skarżący – obywatel polski – pozostawał w stosunku pracy z przedsiębiorstwem brytyjskim, zajmującym się transportem morskim, zaś praca była wykonywana na pokładzie jachtu motorowego, zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii, kontrolowanego z Kajmanów a będącego własnością obywatela Wielkiej Brytanii i eksploatowanego na obszarze Morza Śródziemnego i Karaibów. Jacht nigdy nie przebywał na wodach brytyjskich. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w kwocie brutto, bez potrącenia podatku dochodowego zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że wskazany stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o zeznania złożone przez Skarżącego, zaświadczenie wydane przez brytyjskie organy podatkowe oraz oświadczenie armatora jachtu. W toku postępowania nie było również kwestionowane położenie w Wielkiej Brytanii miejsca zarządu armatora.

Sąd podziela pogląd, że z uwagi na art. 14 ust. 3 konwencji i art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji, zagadnieniami kluczowymi dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie czy na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy w Polsce oraz czy obowiązek ten mógł zostać wyłączony przez zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził przy tym, że co do zasady, w analizowanym przypadku, dochód uzyskany przez podatnika mógłby być opodatkowany na terenie Wielkiej Brytanii, ale doszłoby również do wystąpienia określonych skutków prawnych także w Polsce.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, co do ustaleń faktycznych uznając, że niesporne w sprawie jest, że w latach wykonywania przez Skarżącego pracy dla armatora brytyjskiego, to jest 2008-2009, Skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. – spoczywał na nim w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy co do całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Obowiązek ten – w myśl art. 4a u.p.d.o.f. – jest modyfikowany przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Państwo, którego prawo do opodatkowania na podstawie umowy zostało wyłączone, nie może w takim przypadku żądać od podatnika zapłaty podatku według przepisów własnego prawa wewnętrznego. Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędny jest pogląd o tym, że umowa międzynarodowa ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podatnik nie traci uprawnienia do kwestionowania prawa do określenia wysokości podatku przez polskie organy podatkowe tylko dlatego, że nie zapłacił podatku w innym państwie. Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bowiem charakter obiektywny i wynika z kolizji obowiązków podatkowych w stosunku do tego samego podatnika a nie ewentualnego niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Tym samym uzależnienie zastosowania konwencji od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku w Wielkiej Brytanii jest wyrazem istotnego naruszenia tejże Konwencji.

Z tych względów, rzeczą organów podatkowych jest ustalenie, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a zatem, czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. Wyjaśnienie powyższego zagadnienia wymaga zapoznania z przepisami prawa brytyjskiego, regulującymi opodatkowanie szczególnej kategorii podmiotów, jakimi są marynarze, wykonujący pracę na brytyjskich statkach morskich. Kwestię zasadniczą stanowi zatem ustalenie, czy marynarze tacy posiadają obowiązek podatkowy na obszarze Wielkiej Brytanii, bądź alternatywnie posiadają taki obowiązek, ale na podstawie przepisów wewnętrznych są zwolnieni z zapłaty podatku. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawie [a wcześniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego], zadaniu ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii organy podatkowe nie podołały w sprawie.

W ocenie Sądu, skoro informacje o obowiązku podatkowym na obszarze Wielkiej Brytanii polskie organy podatkowe uzyskały z włączonych do akt postępowania dokumentów [postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2014 r. k. 89-90 akt post. pod.]: zaświadczenia wydanego podatnikowi w 2012 r. przez właściwe organy brytyjskie [k. 84 i 80 akt post/. pod.] oraz odpowiedzi organów brytyjskich, uzyskanej na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2013 r. [k. 78-81 akt post. pod.], przy czym dokument z 2012 r. nie zawiera podstaw prawnych wystawienia oraz żadnych elementów pozwalających na jednoznaczną kwalifikację jego ewentualnej szczególnej mocy dowodowej, to polskie organy podatkowe otrzymując taki zagraniczny dokument, niezawierający nawet podstaw prawnych wystawienia, powinny zachować szczególną uwagę w jego interpretacji – co szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny: uwagi te powinny uwzględnić organy podatkowe.

Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym informacje przekazane przez organy brytyjskie są wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem podatnik nie podlega opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii, nie mogłaby mieć zastosowania konwencja. Jeżeli natomiast organy brytyjskie wskazują, że stosują w stosunku do Skarżącego konwencję, to oznacza, że w ich ocenie dochodzi do opodatkowania zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce. Ta oczywista sprzeczność nie została wyjaśniona przez polskie organy podatkowe, zaś zagadnienie rozbieżności w informacjach przekazanych z Wielkiej Brytanii nie zostało rozstrzygnięte w toku postępowania przed organami obu instancji: Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektorem Izby Skarbowej. Sąd wskazuje przy tym na informację pochodzącą od organów brytyjskich z 2013 r., składającą się z dwóch części. Z pierwszej z nich wynika, że podatnik nie jest znany brytyjskim organom podatkowym [k. 80 akt post. pod.]. Druga część – z uwagi na swoją zawartość – zasługuje na przytoczenie w całości. Organy brytyjskie [w piśmie określone jako "The Commissioniers for Her Majesty’s Revenue and Customs or their authorised representative" – k. 81 akt post. pod.] stwierdzają w nim: "Jako, że pan K. nie jest rezydentem Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych i pracował na statku, który jest w posiadaniu brytyjskiego właściciela ale jest kontrolowany z Kajmanów, nie ma tutaj żadnego brytyjskiego pracodawcy który mógłby sporządzić listę płac. Jako że pan K. wykonuje wszystkie swoje czynności poza terytorium wodnym Zjednoczonego Królestwa, jakikolwiek dochód uzyskany z wykonywania obowiązków na pokładzie statku nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie i pan K. nie płacił podatku od tego dochodu w Zjednoczonym Królestwie. Artykuł 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem ma tutaj zastosowanie" [k. 79 akt post. pod.].

Sąd podziela zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego również o innych błędach organów podatkowych, w szczególności o tych, wynikających z nieprawidłowej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza mających zasadnicze znaczenie dla sprawy informacji uzyskanych od brytyjskich organów podatkowych. Sąd uznaje bowiem, że wskazana w tych materiałach okoliczność, że podatnik jest nieznany organom brytyjskim nie wyklucza spoczywania na nim obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Chociaż w sprawie Skarżący nie został zgłoszony do opodatkowania w Wielkiej Brytanii, to polskie organy podatkowe nie ustaliły, czy w ogóle na jego pracodawcy spoczywał taki obowiązek i czy w prawie brytyjskim jest dopuszczalne jego wyłączenie na podstawie umowy o pracę zawartej z tak specyficzną grupą podmiotów, jaką są marynarze. Wątpliwości w tym względzie budzi treść odpowiedzi organów brytyjskich, które stwierdzają, że co prawda właścicielem statku był podmiot brytyjski ale nie jest on brytyjskim pracodawcą, bowiem "jest kontrolowany z Kajmanów". Umowy o pracę były zawierane przez Skarżącego z podmiotami zarejestrowanymi na Kajmanach, to jest E. Ltd. oraz N. Ltd. Jeżeli zatem właściciel statku nie był zobowiązany do zgłoszenia władzom brytyjskim do opodatkowania osoby wykonującej pracę na jego pokładzie, ale niebędącej jego pracownikiem, to błędem jest wywodzenie z tego faktu, że osoba taka nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Odpowiednio, o braku obowiązku podatkowego na obszarze Wielkiej Brytanii nie przesądza niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy przez brytyjskiego armatora statku. Skoro bowiem armator nie był pracodawcą, to nie mógł pełnić funkcji płatnika. Ustalenie, jakie skutki prawne wywołuje na gruncie prawa podatkowego zatrudnienie polskiego rezydenta podatkowego przez spółki zarejestrowane na Kajmanach do pracy na brytyjskim statku morskim wymaga dokonania szerszej analizy przepisów prawnych trzech wskazanych państw, ze szczególnym uwzględnieniem norm kolizyjnych. Analizy takiej – poza zbadaniem przepisów polskich – w sprawie zabrakło, przy czym podkreślenia wymaga, że nie tylko przepisy polskie kształtują w sprawie rzeczywistość prawnopodatkową.

Z tych powodów Sąd wskazuje organom podatkowym na konieczność ustalenia, jaki status prawnopodatkowy posiada Skarżący na obszarze Wielkiej Brytanii, zwłaszcza, że – jak wskazano – informacje uzyskane od organów brytyjskich są nieprecyzyjne i wewnętrznie sprzeczne. Pogłębionej analizy, z uwzględnieniem elementów wskazanych powyżej, wymaga stwierdzenie wskazanych organów, że Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że w sytuacji gdy – jak wskazują organy brytyjskie – Skarżący nie jest brytyjskim rezydentem podatkowym, polskie organy podatkowe powinny uzyskać informację, czy nie podlega on w Wielkiej Brytanii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku, bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Sąd wskazuje, że w sprawie niespornym jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie organy brytyjskie twierdzą, że nie jest on rezydentem Wielkiej Brytanii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności wykluczają możliwość wystąpienia zarówno pierwszej jak drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Wielkiej Brytanii. Dlatego, zdaniem Sądu, błędem jest twierdzenie, zgodnie z którym w sprawie nie należało prowadzić czynności z udziałem brytyjskich organów podatkowych oraz, że zbędne jest ustalenie zasad opodatkowania marynarzy wykonujących pracę poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. W sprawie występuje możliwość wystąpienia kolizji norm prawa państwa trzeciego, tj. Kajmanów. W tym kontekście, dla ustalenia stanu prawnego może być niezbędnym nie tylko uzyskanie dodatkowych informacji podatkowych od organów brytyjskich ale również przeprowadzenie przez te organy stosownego postępowania, w celu ustalenia występowania w stosunku do Skarżącego ograniczonego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Takiej szczegółowej analizy nie może zastąpić ogólna informacja przesłana organom polskim.

Z tych względów organy podatkowe, jak wskazano na wstępie, naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. ze skutkiem dla sposobu rozumienia art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji oraz art. 4a u.p.d.o.f. i stosowania art. 3 ust. 1 w zw z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wady te są zobowiązane usunąć, przestrzegając poczynionych powyżej przez Sąd wskazań, jak też przestrzegając zaleceń poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2017 r. II FSK 2471/15. Organy podatkowe są zobowiązane rozstrzygnąć wskazane niejasności stanu faktycznego i po usunięciu braków w materiale dowodowym wyjaśnić sposób zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c p.p.s.a., art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżona decyzję. Zasądzone na rzecz Skarżącego koszty obejmują uiszczony przez Skarżącego wpis w kwocie 2 000 zł a także wynagrodzenie pełnomocnika [radcy prawnego] w wysokości 3 600 zł [§ 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., Dz.U. z 2013 r., poz. 490] oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa [17 zł] – łącznie 5 617 zł.