Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 279/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 8,  art. 13  ust. 3,  art. 13  ust. 4  pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c,  art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 131,  art. 146,  art. 147,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 161
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. "A" spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedziba w C. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wywozu towarów poza terytorium wspólnoty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją. wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...]r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że jest producentem samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym pasów i poduszek powietrznych. Spółka dostarcza swoje towary producentom samochodów do wielu krajów świata, zarówno w Europie jak i poza nią. Dostawy dokonywane poza Unię Europejską są przez Spółkę traktowane dla celów VAT jako eksport opodatkowany stawką 0% VAT, przy dochowaniu wymogów określonych w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (dalej: ustawa o VAT) oraz Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (dalej: Dyrektywa VAT).

Dostarczając towary poza terytorium Uni Spółka dopełnia wszystkich formalności celnych związanych z eksportem korzystając z usług polskich agencji celnych. Jedna z agencji zajmująca się eksportem do Korei dokonuje wywozu w ten sposób, że przesyła towary do oddziału w Austrii, gdzie otwierana jest procedura eksportowa i dokonywana jest ostateczna odprawa celna, a towary są przesyłane transportem - lotniczym do Korei. Urzędem celnym wyprowadzenia jest austriacki urząd celny w porcie lotniczym. Austriackie organy celne przekazują Spółce (za pośrednictwem agencji) dokument poświadczający eksport zgodnie z austriackimi regulacjami celnymi. Dokumentem tym jest elektroniczna kopia dokumentu SAD-3 (niezawierająca podpisu ani stempla urzędu) w pliku PDF zawierającym również oznaczenie urzędu celnego wyjścia i daty wyjścia towaru (w polu 44), kod MRN oraz wynik procedury (dokonanie wywozu, na ostatniej stronie pliku PDF).Spółka nie jest zarejestrowana w Austrii dla potrzeb VAT.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca w związku z transakcjami eksportowymi, nabywa komponenty do produkcji pasów bezpieczeństwa i poduszek powietrznych. Towary te są produkowane przez Spółkę i przychody z ich sprzedaży są przychodem podatkowym. Konsekwentnie, komponenty zakupione do ich produkcji są kosztem uzyskania przychodów i Spółka zgodnie z przepisami VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w związku z przedmiotowymi transakcjami eksportowymi do Korei, Spółka słusznie postępuje rozpoznając eksport w rozumieniu polskiej ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE (a jeżeli nie - to czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup komponentów do produkcji towarów wywożonych poza terytorium Wspólnoty)?

2) Czy w związku z przedmiotowymi transakcjami eksportowymi do Korei, Spółka rozpoznając eksport ma prawo do zastosowania w odniesieniu do tego eksportu stawki 0% na podstawie opisanych w stanie faktycznym dokumentów?

3) Czy w przypadku gdy przedmiotowa transakcja nie zostanie uznana za eksport ale za ._ wewnątrzwspólnotową dostawę towarów to jak należy udokumentować WDT, aby zastosować 0% oraz jaki numer nabywcy należy podać?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności opodatkowanych (w tym dostawy towarów). W przypadku Spółki towary są wywożone z Polski (przez Austrię) poza terytorium UE w wykonaniu dostawy towarów, czynność ta spełnia więc przesłanki eksportu. Fakt przemieszczenia przez Austrię, która jest tylko etapem pośrednim, nie ma tutaj istotnego znaczenia. Eksportem byłby np. wywóz towarów przez Litwę do Rosji.

Spółka zaznaczyła, że nawet gdyby wywóz następował tylko z Austrii, to w świetle definicji zawartej w art. 146 Dyrektywie 2006/112/WE, zgodnie z którą eksportem jest wywóz towarów z terytorium UE , to nadal byłby to eksport - na co zwracają uwagę zarówno sądy administracyjne (wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2007r., sygn. III SA/Wa 923/07), jak i przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (Czy procedura eksportu musi zaczynać się w polskim urzędzie celnym, Gazeta Prawna, 20 sierpnia 2008 r.). W zgodnej opinii sądów i ekspertów, skoro w świetle Dyrektywy VAT za eksport należy uznać nie tylko wywóz towarów z Polski do kraju trzeciego, ale także wywóz towarów z innego państwa członkowskiego do kraju trzeciego, a w przepisach wspólnotowego kodeksu celnego nie ma żadnych wymogów odnośnie do urzędu celnego, w którym procedura eksportu winna się rozpocząć, to wywóz towarów poza UE nawet z innego kraju niż Polska należy również uznać za eksport dla celów polskich rozliczeń VAT. Z ostrożności procesowej jedynie Spółka zaznacza, że nawet w przypadku uznania, że przedmiotowa transakcja jest poza VAT w Polsce (co jak zaznacza Wnioskodawca byłoby nieprawidłowe), to Spółka i tak miałaby prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt l ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego pytania w ocenie wnioskodawcy, Spółka ma prawo do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu, dla którego austriacki urząd celny przesłał odpowiednie dokumenty celne zgodnie z regulacjami Wewnątrzwspólnotowego Kodeksu Celnego oraz austriackich przepisów celnych, tzn. elektroniczną kopię dokumentu SAD-3 opisaną w stanie faktycznym. Dokument ten potwierdza wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT pozwala na zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Zgodnie z wyjaśnieniami krajowego koordynatora dla Systemu Kontroli Eksportu w austriackiej administracji celnej, przesłanymi do polskiego Ministerstwa Finansów a następnie do Spółki, dokument ten jest dowodem wywozu towarów z terytorium Unii i żaden inny dokument nie zostanie wystawiony przez austriackie władze celne (poza elektronicznym komunikatem EX431, stanowiącym odpowiednik polskiego IE-599, który jednak - jak wskazuje Ministerstwo Finansów, Departament Polityki Celnej w odpowiedzi skierowanej do Spółki - ze względu na odmienność formatów w porównaniu do polskich IE-599 nie może być wykorzystywany do dokumentowania eksportu, ponieważ 1) polskie urzędy skarbowe znają tylko polski IE599 w formacie XML, 2) kontrolka, będąca w posiadaniu urzędów skarbowych, sprawdzająca wiarygodność i integralność IE599 dotyczy tylko polskich IE599).

Pogląd, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty jest wyłącznie podbity pieczęcią urzędu celnego SAD-3 lub też polski komunikat elektroniczny IE-599 byłoby błędne i niewynikające z przepisów ustawy VAT. Wymóg podbijania SAD-3 jest zaszłością historyczną, obecnie "nie wynikającą z przepisów w odniesieniu do eksportu przez urzędy celne wyjścia znajdujące się poza Polską". Wymóg taki byłby również całkowicie niepraktyczny i powodowałby niemożność dokonywania eksportu poprzez urzędy celne wyjścia znajdujące się w innych krajach UE, które odmawiają podbijania SAD-3 jakąkolwiek pieczęcią ze względu na wdrożony elektroniczny obieg dokumentów eksportowych (tak jak ma to miejsce w Austrii). Nadto z powołanych już wyjaśnień Ministerstwa Finansów oraz krajowego koordynatora dla Systemu Kontroli Eksportu w austriackiej administracji celnej, SAD-3 w formie elektronicznej zaopatrzony w odpowiednie informacje jest dowodem, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty i stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% VAT.

Wreszcie odnosząc się do trzeciej z poruszonych w pytaniach kwestii wnioskodawca wyraził pogląd, że Spółka, aby udokumentować wewnątrzspólnotową dostawę towarów w przypadku gdy nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Austrii, a przy eksporcie towarów korzysta z usług agencji celnej, powinna sporządzić fakturę wewnętrzną i jako odbiorcę wpisać agencję celną i jej austriacki numer VAT z pozycji 14 austriackiego dokumentu celnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. wydanej na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.), uzupełnione pismem z dnia [...]r. (data wpływu [...]r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją było nieprawidłowe.

Przyjmując za punkt wyjścia rozważań stan faktyczny nakreślony we wniosku organ podatkowy zauważył, że w myśl art. 5 ust l ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. eksport towarów,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. l pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy uznał, iż eksport towarów będzie miał miejsce tylko wówczas jeżeli wywóz towarów nastąpi z kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonujący transakcji dostawy towarów z terytorium Polski na rzecz podmiotów z Korei, przez terytorium Austrii, nie dokonuje zgłoszenia celnego do procedury wywozu towarów w urzędzie celnym znajdującym się na terytorium Polski, lecz procedurę celną wywozu rozpoczyna i zamyka w Austrii. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty lecz jedynie dokumentem potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Austrii. Zatem ww. transakcji nie można uznać za eksport towarów, gdyż wywóz nie nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, w ramach jednej czynności i nie jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie dysponuje również dokumentem celnym potwierdzającym rozpoczęcie procedury wywozu towarów z terytorium kraju.

Dalej stwierdził że na mocy art. 13 ust. l ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Nadto stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego. Wskazany przepis art. 13 ustawy, rozszerza zatem pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Lecz zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, przemieszczenie towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca posiada jedynie dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury eksportowej w Austrii, stwierdził, iż przepis art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W konkluzji transakcji dokonanej przez Wnioskodawcę nie uznał za eksport towarów dokonany z terytorium Polski lecz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Przemieszczenie należącego do spółki towaru z terytorium Polski na terytorium Austrii, celem jego eksportu do Korei, stanowić będzie w Polsce wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zaś w Austrii wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Uznał także, powołując się na art. z art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z wyjątków od tej zasady jest norma określona w art. 88 ust. l pkt 2 ww. ustawy zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zauważyć iż w przedmiotowej sytuacji wewnątrzwspólnotową dostawa towarów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę niewątpliwie jest czynnością opodatkowaną, a wydatki poniesione na zakup komponentów do wytworzenia produktów finalnych stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych komponentów.

Odnosząc się do drugiego pytania zauważył, że wywóz towarów z Austrii do Korei nie będzie stanowił eksportu towarów z terytorium kraju, a co za tym idzie nie można tej transakcji opodatkować jako eksportu z terytorium kraju, stawką 0%. Natomiast transakcja wywozu towarów z Austrii do Korei będzie stanowiła eksport towarów, jednakże eksport ten będzie rozpoznany w Austrii i powinien być opodatkowany zgodnie z tamtejszymi przepisami. Również kwestia uznania danego dokumentu za wystarczający lub też nie do potwierdzenia eksportu będzie rozstrzygnięta na podstawie przepisów austriackich.

Odnosząc się do trzeciego pytania przemieszczenie towarów z Polski do Austrii w celu ich eksportu do Korei, w sytuacji gdy procedura wywozu została rozpoczęta w Austrii, będzie uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Natomiast stosownie do art. 42 ust. l wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ponadto, w sytuacji, gdy towar dostarczany jest przez przewoźnika muszą również zostać spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Zatem dowodami, o których mowa w ust. l pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi) oraz kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Jeżeli wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonuje sam przez podatnik w wykonaniu takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt l lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Zgodnie z art. 42 ust. 11 w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. l pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto zgodnie z ust. 14 ww. artykułu przepisy ust. 1-4 i 11-13 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, iż aby zastosować 0% stawkę VAT przy WDT konieczne jest posiadanie faktury, dokumentującą tą dostawę, na której będzie widniał numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, może być numer samego Wnioskodawcy nadany mu w Austrii lub numer przedstawiciela podatkowego Wnioskodawcy, który odbiera towar o ile przepisy austriackie przewidują taką możliwość, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, przy czym rolę tą może pełnić faktura jeżeli zostały na niej zamieszczone odpowiednie dane, dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi a w sytuacji gdy towar wywożony jest bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę powinien dodatkowo posiadać dokumentu o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego samo posiadanie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję nie jest dokumentem uprawniającym Wnioskodawcę do zastosowania dla tej transakcji preferencyjnej 0% stawki VAT.

Pismem z dnia [...]r. "A" sp. z o.o. w C. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową.

W ocenie skarżącej Spółki, w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzą wątpliwości okoliczności, że towary wyprodukowane przez Spółkę w Polsce zostały następnie wywiezione poza jej terytorium, a następnie także poza terytorium Wspólnoty co potwierdził określony w przepisach urząd celny, a wywóz towarów nastąpił w wyniku opodatkowanej VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Korei. Wskazano także na naruszenie art. 13 ust 3 i ust 4 pkt 4 ustawy o VAT, albowiem przepisy te nie dotyczą transakcji, w ramach której dochodzi do opodatkowanej dostawy towarów, a więc zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy, do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Przywołano, na poparcie wskazywanego w tym zakresie naruszenia prawa, stanowisko Ministra Finansów, wyrażone na gruncie uregulowania art. 13 ust 3 ustawy o VAT, w jego interpretacjach z dnia [...] r. (nr [...]) oraz z dnia [...]r. (nr [...]). Zgodnie z ich treścią, przepis ten rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu (transferze) towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez podatnika czynnościom opodatkowanym.

W zakresie gromadzenia dokumentacji niezbędnej do udokumentowania charakteru transakcji i zakwalifikowania jej jako eksportu towarów Spółka zaprezentowała pogląd, że przesyłane przez austriacki urząd celny odpowiednie dokumenty celne, zgodne z regulacjami Wewnątrzwspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. elektroniczna kopia dokumentu SAD-3, które potwierdzają jednoznacznie, że nastąpił wywóz przedmiotowych towarów poza terytorium Wspólnoty są wystarczające do zagwarantowania Spółce prawa do stosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do eksportu tych towarów. Podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie jej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż wydając ww. interpretacje nie odniósł się do przepisów Dyrektywy, że zgodnie z przepisami Rozdziału 6 - Tytuł IX Zwolnienia - art. 146 ust. l lit. a i art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zatem przepisy Dyrektywy przyznają Krajom Wspólnoty pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie wymienionych celów.

Dalej zaznaczył, że Dyrektywa jest aktem prawnym odnoszącym się do wszystkich państw członkowskich i co do zasady wyznacza cel jaki mają osiągnąć państwa członkowskie. Tym samym zapisy w niej zawarte będą miały charakter ogólny w odróżnieniu od przepisów krajowych, które odnoszą się wyłącznie do transakcji na terytorium kraju. Użycie przez ustawodawcę krajowego definicji eksportu zawartej w Dyrektywie byłoby ingerencją w porządek prawny innych państw członkowskich co byłoby niedopuszczalne jak i prawnie nieskuteczne. Zauważył, że każde państwo samodzielnie określa warunki opodatkowania podatkiem VAT eksportu towarów. W sytuacji gdyby przepisy innego państwa członkowskiego uznawały eksport towarów za czynność opodatkowaną, analogicznie jak krajowe, należy uznać, że podmiot eksportujący z tego państwa winien dokonać rozliczenia tego eksportu w tym właśnie państwie (samodzielnie lub poprzez przedstawiciela podatkowego, w zależności od regulacji obowiązujących w tym państwie), oraz w sytuacji gdyby przepisy krajowe uznawałyby za eksport (dla potrzeb podatku VAT) również wywóz towarów poza wspólnotę z innego państwa członkowskiego podmiot dokonujący takiego wywozu nie byłby w stanie w sposób prawidłowy rozliczyć takiej transakcji gdyż z jednej strony byłby zobowiązany do wykazania tej transakcji w państwie z którego dokonano eksportu natomiast z drugiej strony byłby zobowiązany do wykazania przedmiotowej transakcji w kraju co zmuszało by go do zachowania z przepisami ww. państwa. Natomiast wykazanie tej transakcji zarówno w państwie wywozu jak i w kraju doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania jednej transakcji.

Prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej potwierdzają również postanowienia art. 17 ust. l ust. 2 lit. e oraz ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do powołanych przepisów przemieszczenie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego uznaje się za odpłatną dostawę towarów. "Przemieszczenie do innego państwa członkowskiego" oznacza każdą wysyłkę lub transport rzeczowego majątku ruchomego przez podatnika lub na jego rzecz, do celów działalności jego przedsiębiorstwa, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, w którym ten majątek się znajduje, jednakże na terytorium Wspólnoty. Za przemieszczenie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów jednej z następujących transakcji dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 138, 146, 147, 148, 151 i 152. W przypadku gdy jeden z warunków, od których uzależnione jest skorzystanie z przepisów ust. 2, przestaje być spełniony, towary te uznaje się za towary przemieszczone do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku przemieszczenie uznaje się za dokonane w chwili, gdy dany warunek przestał być spełniany.

Mając powyższe na uwadze uznał sposób zdefiniowania eksportu w ustawodawstwie krajowym za jak najbardziej właściwy, gdyż w zakresie w jakim rozciąga się jurysdykcja podatkowa ustawodawcy krajowego, czyli do terytorium kraju, przepisy Dyrektywy zostały implementowane w sposób prawidłowy do ustawodawstwa krajowego. W konsekwencji nie zachodzi tutaj przesłanka która umożliwiałaby bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy, a tym samym tut. organ dokonując interpretacji przepisów odniósł się tylko do regulacji krajowych które to jako jedyne znajdą bezpośrednie zastosowanie w analizowanej sytuacji. Tym samym w ocenie tut. organu nie został naruszony art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne) gdyż dokonał interpretacji przepisów które zdaniem tut. organu znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej spółki z o. o. "A" wnosił uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. , której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i ust. 6, art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 ust. 2e i art. 146 ust. 1a Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112/WE oraz naruszenie przepisów procesowych, a to art. 121 § 1 i art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem powołany w skarżonej interpretacji przepis odnosi się wyłącznie do przemieszczenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z tym przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie może być zastosowany, gdy - jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - dokonywana dostawa nastąpiła na rzecz podmiotu trzeciego -nabywcy towaru z siedzibą w Korei. Organ w żaden sposób nie zważył istoty transakcji zrównanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Niedopuszczalne jest bowiem uznanie dostawy w której uczestniczą dwa różne podmioty - Skarżąca i kontrahenci z Korei (odpowiednio jako dostawca towaru i nabywca) za przemieszczenie w rozumieniu art. 13 ust. 3 Ustawy o VAT. Zważywszy na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wywóz towarów dokonany został w wykonaniu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (a zatem czynności dwustronnej i odpłatnej), a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało bezsprzecznie przeniesione na kontrahenta, brak jest uzasadnionych podstaw dla zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego też oczywistym jest, iż realizowane przez Spółkę wysyłki towarów nie mogą być uznane - jak uczynił to organ w skarżonej interpretacji - za przemieszczenie towarów należących do podatnika, o którym mowa w 13 ust. 3 ustawy o VAT.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazany przez skarżącą Spółkę wywóz towarów bezsprzecznie należało uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT, bowiem towary opuściły terytorium Wspólnoty i tą okoliczność potwierdzają będące w jej w posiadaniu dokumenty wydane przez austriacki urząd celny. Również miejscem rozpoczęcia transportu towarów było terytorium Polski, a wywóz towarów nastąpił w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli jako dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.

Podkreślono także, że zgodnie z art. 146 pkt 1 a Dyrektywy zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa towarów, wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przez sprzedającego lub na jego rzecz. W przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały wszystkie przesłanki warunkujące zaistnienie eksportu, w rozumieniu art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT (niewątpliwie doszło do dostawy towarów, towary opuściły terytorium Wspólnoty a wywóz dokonany został na rzecz Skarżącej). Sama natomiast Dyrektywa nie wskazuje jako warunku koniecznego do zaistnienia eksportu towarów spełnienia innych dodatkowych przesłanek (np. rozpoczęcie celnej procedury wywozu na terytorium Polski, czy wywozu towarów bezpośrednio z terytorium kraju poza Wspólnotę). Za niedopuszczalne uznano zatem, uzależnienie eksportu towarów od spełnienia warunków niewskazanych expressis verbis w samej Dyrektywie. W przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, kolizja powinna być rozstrzygnięta zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W konsekwencji, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy, zastosowanie wprost powinny znaleźć odpowiednie przepisy samej Dyrektywy. Tym samym uprawnionym jest bezpośrednie powołanie się na przepis art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT. Na możliwość stosowania wprost prawa wspólnotowego, w sytuacji niezgodności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami Dyrektywy, wskazuje także przywołane w skardze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej zwanego ETS). Dlatego też uprawnione jest bezpośrednie powołanie się na art. 146 pkt 1 a Dyrektywy VAT, nie zawierający warunku ograniczającego pojęcie eksportu.

Na poparcie swoich wywodów skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r sygn. III SA/WA 923/07 wskazujący, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportów towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kwestii niezgodności przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi, powtórzono rozważania w aspekcie charakteru przepisów Dyrektywy oraz ich miejsca w porządku prawnym, zawarte już w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tym kontekście dodatkowo zauważono, iż Polska stając się stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja w której państwo członkowskie nie implementowało przepisów Dyrektywy lub też dokonało implementacji w sposób niewłaściwy, lecz jedynie wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jednoznaczne co potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-8/81 (Ursula Becker). Odnosząc się do zarzutu Strony, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy Dyrektywy, niezbędne zatem staje się ustalenie kwestii, czy przepisy krajowe, w rozpatrywanym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy, lub też, czy regulacje prawa wspólnotowego nie zostały implementowane w prawodawstwie krajowym, gdyż jedynie w takim przypadku znajdą zastosowanie zapisy Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 O.p. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441).

Dalej podkreślić należy, że organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Dopiero, gdy nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.). o uzupełnienie wniosku. Powinny być to jednak sytuacje wyjątkowe bowiem celem przepisów było usprawnienie obrotu gospodarczo-finansowego, a zasadą - pytanie z interpretacją - odpowiedź potwierdzająca lub przecząca. (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt: III SA/Wa 4172/06 LEX nr 322253). Należy również podnieść, iż zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powoływanego przepisu.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Samo wymienienie przepisów mających zastosowanie w sprawie nie wyczerpuje uzasadnienia prawnego decyzji podatkowej. Natomiast powinno ono zawierać ich wykładnię. (...) Organ powinien uzasadnić, iż z uwagi na określone fakty, których istnienie (nieistnienie) stwierdzono zastosowanie znajduje określona norma prawna. (por. A. Mariański, D. Strzelec, Uzasadnienie decyzji podatkowej a gwarancje ochrony praw podatnika, Monitor Podatkowy Nr 2/2006 s. 26).

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie można jednoznacznie stwierdzić, czy jest poprawne, czy też nie. Z akt sprawy wynika również, że omawiane uchybienie organ próbował konwalidować, poprzez szersze uzasadnienie swojego stanowiska już po wydaniu interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę. Należy jednak podkreślić, że argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę czy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie można traktować jako sposobu na "swoiste" uzupełnienie aktu administracji, jakim jest interpretacja.

W art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca krajowy wyraźnie uzależnił stwierdzenie zaistnienia eksportu towarów od potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie takie dokonane przez właściwy organ administracji celnej ma moc dokumentu urzędowego. Taki dokument urzędowy ( będący dowodem na to co zostało w nim stwierdzone) nie może być dokonany w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa powszechnie obowiązującego. W samej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie określono co prawda formy takiego potwierdzenia, jednakże formę takiego potwierdzenia określają przepisy prawa europejskiego, które Polska od momentu wejścia do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest przestrzegać. Formy prawne potwierdzenia eksportu towaru poza obszar Wspólnoty wynikają z jednej strony z art. 147 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowiącego, że dowodem wywozu jest faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie obowiązane jest też przekazać Komisji wzory pieczątek, jakie stosuje dla potwierdzenia takiego wywozu. Natomiast Komisja ma obowiązek przekazać te informacje organom podatkowym w innych państwach członkowskich.

Dalej wskazać należy, że art. 2 pkt.8 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., w celu zdefiniowania pojęcia urzędu celnego właściwego dla stwierdzenia zaistnienia eksportu odsyła się do przepisów prawa celnego, czyli w szczególności do Wspólnotowego Kodeksu celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. zwany dalej - WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r.- zwane dalej Rozporządzeniem). Dodatkowo, w prawie krajowym uzupełniającym prawo wspólnotowe, kwestia ta jest regulowana też przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (tekst jednolity w Dz. U. Nr 94, poz.902 z 2004r., ze zm.).

Niewątpliwie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą doszło do wywiezienia towaru z terytorium wspólnoty poza jej obszar, a miejscem w którym towar opuścił jej granice był port lotniczy w Austrii.

W ocenie Sądu podniesiony, na tle rozpatrywanego stanu faktycznego niniejszej sprawy, zarzut niezgodności uregulowania art. 2 ust 8 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z wskazywanym przez skarżącą uregulowaniem art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest niezasadny. Sąd nie podziela przy tym przywołanego w skardze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 14 listopada 2007r sygn. III SA/WA 923/07, że art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksportu towarów, zawężając eksport do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Można jedynie w tym miejscu nadmienić, iż w wyniku postępowania kasacyjnego wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2009r. sygn. I FSK 265/08. Nadto ten zakwestionowany pogląd został wyrażony na tle innego stanu faktycznego.

Oceniając zarzut zgodności uregulowania krajowego określającego warunki, jakie wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty musi spełnić, aby można było go uznać za eksport towarów, z prawem wspólnotowym zapisy art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy należy zinterpretować z odniesieniem do pozostałych zapisów samej Dyrektywy, w tym w szczególności do art. 147 ust 2 wskazującego, iż dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym wyraźnie wskazywała, iż przedmiotem eksportu były wyprodukowane przez nią samą na terenie kraju towary oraz, że towary te będące następnie przedmiotem dostawy dla kontrahenta koreańskiego, wywożone są z Polski za pośrednictwem portu lotniczego w Austrii, gdzie odbywa się odprawa celna wywożonych towarów i wystawiane są dokumenty celne w formie elektronicznej, stanowiące odpowiednik pisemnego JAD SAD - 3. Jednocześnie, operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na tym dokumencie.

W tak opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze, iż strona skarżąca wyraźnie wskazuje na fakt dysponowania scanem wywozowego dokumentu celnego opatrzonego numerem ewidencyjnym MRN, istotną kwestią, która nie została jednak wyjaśniona w niniejszej sprawie, było poczynienie przez organ podatkowy rozważań zmierzających do wykazania, czy wskazywany przez Spółkę dokument pochodzi od właściwego organu celnego, o jakim mowa w przepisach zarówno Dyrektywy VAT, jak i art. 2 ust. 8a ustawy VAT a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez właściwy urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej, i to nie zawsze polskiego urzędu celnego, ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Nadto odnosząc się do zagadnienia wskazywanego w art. 147 ust 2 Dyrektywy, to jest dowodu eksportu, jako dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty, odwołać się należy do regulacji wspólnotowych, zawartych w Wspólnotowym Kodeksie Celnym oraz wydanych do niego rozporządzeniach wykonawczych Komisji (EWG).

Aby wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty stanowił eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, musi on zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., potwierdzenie to powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1). Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Jak wynika z informacji Głównego Urzędu Ceł, od dnia 31.08.2007 r. możliwe jest w Polsce dokonywanie zgłoszeń wywozowych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS. System ECS pozwolił na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Zatem od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Dalej podkreślić należy, że zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym - urzędzie celnym wywozu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Na właściwość urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia wywozowego wskazuje także uregulowanie art. 788 Rozporządzenia Wykonawczego. Należy przy tym mieć na uwadze, iż z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynikają również, wyjątki od ogólnej zasady, określane zgodnie z procedurą Komitetu. Przewidują je także przepisy Rozporządzenia Wykonawczego, w tym uregulowanie art. 789, art. 790 czy art. 791 ust 1 Rozporządzenia. Jednocześnie, w przypadku odstępstwa od ogólnej zasady regulującej właściwość organów celnych, kontrole związane z przestrzeganiem zakazów i ograniczeń wywozowych powinny być przeprowadzane z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej sytuacji. Ponieważ prawo wspólnotowe nie określa katalogu przypadków, których dotyczą ww. regulacje, istnieje konieczność poddawania indywidualnej ocenie każdego zdarzenia z osobna. Tym samym, skoro ogólna reguła może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w odróżnieniu od uregulowania art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT dotyczącego przemieszczenia towarów w przypadku, gdy mają one być przedmiotem eksportu towarów, art. 2 pkt 8 ustawy o VAT nie wymaga wprost, aby podatnik musiał posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, ale odwołuje się do potwierdzenia przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, pochodzącego od właściwego organu administracji celnej któregoś państw członkowskich.

Jednak, jak Sąd już wcześniej zaznaczył, ta kwestia została pominięta przez organ interpretujący przepisy prawa podatkowego w niniejszej sprawie, chociaż ma ona istotne znaczenie dla udzielenia poprawnej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytania. Organ podatkowy w uzasadnieniu swojej interpretacji w istocie ograniczył się jedynie do powołania się na fakt nieposiadania przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym.

Dlatego też w ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe winny starannie ocenić, czy przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dokumenty celne wystawione przez austriacki urząd celny, mające w jej ocenie potwierdzać eksport towarów z Polski są prawidłowymi dokumentami potwierdzonymi przez właściwy urząd celny, szczególnie w kontekście niezbędnej oceny właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty.

Reasumując należy zauważyć, iż z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące poczynionych przez organ ocen spornej transakcji, jako niebędącej eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, na obecnym etapie rozpoznania skargi przedwczesnym byłoby czynienie przez Sąd dalej idących rozważań, w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową, na podstawie art. 13 ust 3 w związku z art. 13 ust 4 pkt 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy i w jakich warunkach dopuszczalne jest zastosowanie zerowej stawki podatku.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).