Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1137/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1631/14 w sprawie ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 11 lutego 2014 r. nr IPPB4/415-776/13-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 11 lutego 2014 r. nr IPPB4/415-776/13-4/MS, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. O. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r., sygn. akt III SA/Wa 1631/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę W. O. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2014r. nr IPPB4/415-776/13-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy WSA podał, że skarżący wnioskiem z dnia 19 listopada 2013 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Skarżący od dnia 14 listopada 1983 r. wraz z żoną, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, był współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej położonej w Izabelinie, opisanej w księdze wieczystej Kw [...], działki Nr ew. [...], tj. działki Nr ewid. [...] i działek [...], [...] zajętych na drogę publiczną. Żona skarżącego zmarła 12 kwietnia 2011 r., a spadek po niej na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 14 lutego 2008 r. skarżący nabył w całości, co potwierdza prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia Wydział VI Cywilny z dnia 14 października 2011 r. (sygn. akt [...]). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaświadczeniem z dnia 6 marca 2012 r. potwierdził, że podatek od ww. spadku nie należy się.

Wyżej wymieniona nieruchomość z mocy prawa od 1983 r. była wspólnością ustawową majątkową małżeńską, zaś od 2011 r. w całości stała się wyłącznie własnością skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 16 września 2013 r. sprzedał zabudowaną działkę gruntu Nr ewid. [...] za [...] zł swojemu kuzynowi (wnukowi rodzonej siostry żony). Mając na uwadze charakter prawny wspólności majątkowej małżeńskiej stwierdził, że nabycie nieruchomości do majątku wspólnego małżonków następuje raz - w przypadku skarżącego w dniu 14 listopada 1983 r. Oznacza to, że po śmierci jednego z małżonków, jeśli drugi chce sprzedać nieruchomość, nie musi czekać z tym aż pięć lat od momentu nabycia spadku, aby takie zbycie było nieopodatkowane. Z racji wieku i bieżącej egzystencji skarżący zdecydował o sprzedaży nieruchomości. Małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący i odrębnie jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został stworzony po to, by osoba, która jest właścicielem nieruchomości czy też udziału w nieruchomości, nieprzerwanie przez 5 lat nie musiała płacić podatku dochodowego. Powyższe skarżący uwzględniał przed decyzją o sprzedaży nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zapytał, czy z tytułu sprzedaży działki Nr ewid. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli tak to w jakiej wysokości?

Zdaniem skarżącego, z przepisów prawa wynika, że małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową, w której nie można wyodrębnić udziałów. Zatem, w jego ocenie, nie ma podstawy prawnej by przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Wskazał, że w jego przypadku zastosowane powinny być przepisy prawa wynikające z: 1) art. 31 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy, 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego z ww. aktów prawnych wynika, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nie powoduje zobowiązania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 31 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz na art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny. Organ stwierdził, że sprzedaż działki w 2013 r. w odniesieniu do udziału nabytego w 1983 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego wyroków wskazał, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy wydanej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z obejściem art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zważywszy na charakter wspólności masy majątkowej obejmującej cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, wierzytelności, niemożliwość wyodrębnienia udziałów, które skarżący i jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie w 1983r. bezspornym jest data nabycia nieruchomości i brak podstaw prawnych do wskazania innego terminu jej nabycia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko.

Oddalając skargę WSA stwierdził, że przepis art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (w pierwotnym brzmieniu tj. z daty wejścia w życie kodeksu rodzinnego i opiekuńczego- D.U. 1964, nr 9, poz. 59) stanowił, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością stanowią majątek odrębny każdego z małżonków. Małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową, tzn. tak długo, jak długo trwa stosunek małżeństwa, małżonkowie nie mogą rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia w przyszłości przypadającą im częścią majątku, objętego tą wspólnością. Podstawą prawną powyższej konstatacji jest treść art. 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Małżeńska wspólność majątkowa przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych dopiero (np.) w razie śmierci jednego (lub obu współmałżonków), rozwodu, lub uprawomocnienia się wyroku w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej między małżonkami.

W przypadku - jak w rozpoznawanej sprawie - gdy składnik majątku w postaci domu, należącego do małżonków O. na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej, został sprzedany po śmierci żony skarżącego, konieczna jest analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego z uwzględnieniem następujących faktów, mających znaczenie prawne.

W chwili śmierci żony skarżącego majątek wspólny małżonków przekształcił się we współwłasność w częściach ułamkowych, w związku z czym ½ majątku przypadła skarżącemu jako jego własność, ½ należąca do jego zmarłej żony, stała się masą spadkową. Masa spadkowa podlegała dziedziczeniu. Ponieważ zmarła pozostawiła testament, na mocy którego spadkobiercą uczyniła swego męża, zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe, na mocy którego spadkobierca, czyli skarżący, nabył spadek po swojej żonie, w skład którego wchodziło prawo do ½ własności nieruchomości objętej wnioskiem. Podstawą zatem nabycia przez skarżącego ½ udziału we współwłasności nieruchomości było nabycie tej części po zmarłej żonie na podstawie spadkobrania, które miało miejsce w roku 2011.

Sprzedaż nieruchomości w 2013 r. wywarła różne skutki podatkowe w odniesieniu do każdej połowy, powstałej po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej na skutek śmierci żony skarżącego. W konsekwencji, w odniesieniu do nabytego przez skarżącego udziału w 1983 r., zbycie tego udziału (tej części nieruchomości) nie stanowi źródła przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od daty nabycia. Natomiast przychód, uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w spadku po zmarłej żonie będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, ponieważ pomiędzy nabyciem tego udziału w nieruchomości wspólnej a jej zbyciem upłynęły zaledwie 2 lata. Oczywiście, jak zaznaczyły orzekające w sprawie organy, gdyby udział ten został objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie musiałby płacić podatku. Ponieważ we wniosku ani w jego uzupełnieniu skarżący nie powołał żadnych okoliczności, zwalniających od podatku, organ zasadnie uznał, że należy wziąć pod uwagę, iż nabycie przez wnioskodawcę ½ własności nieruchomości nastąpiło w roku 2011, a jej sprzedaż w roku 2013, w konsekwencji sprzedaż owego udziału podlega opodatkowaniu.

Na zakończenie WSA wskazał, że jego zdaniem powoływane przez skarżącego orzeczenia nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nadto Sąd ani orzekające w sprawie organy nie są nimi związane.

We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżący zaskarżonemu wyrokowi WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnej wykładni terminu "nabycie", poprzez przyjęcie przez WSA, że "nabycie" w rozumieniu tego artykułu to również nabycie w drodze spadku nieruchomości, która wcześniej wchodziła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej spadkodawcy i spadkobiercy, w związku z niewłaściwym rozumieniem (błędną wykładnią) art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, polegającym na przyjęciu, iż w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej art. 31 wyżej powołanej ustawy, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości,

2. błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego sprzedaży dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania. Powyżej przedstawione zarzuty zostały rozwinięte i umotywowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ interpretacyjny nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób w realiach rozpatrywanej sprawy należy rozumieć pojęcie "nabycie", zawarte w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Jak wynika z treści tego przepisu (istotnej z uwagi na zakres rozstrzyganej sprawy), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem skarżącego, pozostając w związku małżeńskim, nabył on całą nieruchomość i nie mógł w związku z powyższym ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w drodze spadku. Tym samym od momentu nabycia nieruchomości minął już pięcioletni termin o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie. Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, skarżący nabywając wraz z żoną do majątku wspólnego przedmiotową nieruchomość, nabył jedynie udział w tej nieruchomości w wysokości ½ części, zaś w drodze spadku doszło do nabycia pozostałej części. Tym samym zbycie pozostałej części udziału, nastąpiło przed upływem pięciu lat od chwili jego nabycia. Dlatego też skarżący od tej części zbywanej nieruchomości, powinien zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017r. (sygn. akt II FPS 2/17 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej zostało stwierdzone, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.of. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Rozstrzygnięcie to podjęte zostało na skutek przedstawionego przez zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania, czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat. Jak z powyższego wynika, stan faktyczny niniejszej sprawy w pełni odpowiada stanowi faktycznemu będącemu podstawą do podjęcia wyżej wskazanej uchwały. Również stan prawny będący podstawą podjęcia uchwały, jest analogiczny do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy.

Wobec podjęcia wyżej wskazanej uchwały, którą Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela, zastosowanie znajduje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do dyspozycji wynikającej z tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika moc wiążąca uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny respektować stanowisko zawarte w uchwale.

Podjęcie wyżej wskazanej uchwały oznacza, że należy podzielić zapatrywania wyrażane w tych wyrokach sądów administracyjnych, które do czasu jej podjęcia, wyrażały stanowisko zbieżne z tą uchwałą. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016r., II FSK 1249/14, II FSK 1431/14, a także wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013r., I SA/Ke 396/13, WSA w Gdańsku z 9 września 2014r., I SA/Gd 716/14, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015r., I SA/Bd 55/15, WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2015r., I SA/Sz 451/15, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015r., I SA/Po 1146/15.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności wskazać należy na sytuację prawną małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową. Szczególnego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017r., poz. 682 – dalej: k.r.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową.

Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że współwłasność majątkowa małżeńska, jest wspólnością bezudziałową (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1249/14).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wskazał, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex). Uproszczeniem było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący dwukrotnie nabył nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz z żoną, z którą łączyła go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci żony. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżący oraz – odrębnie – jego żona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Nie można przy tym za słuszny uznać poglądu, że skarżący w chwili śmierci żony nabył udział w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W tym momencie nastąpiło bowiem przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Podkreślić również należy, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny, prowadzić będzie do naruszenia zasady równości opodatkowania, którą wyprowadzić można z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują już bowiem możliwości zwolnienia podatkowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku. Spadkobierca ma przy tym bardzo ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez siebie nakłady na nieruchomość. Z uwagi na zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, w praktyce spadkobierca należący do najbliższej rodziny (jak w rozpatrywanej sprawie), nie będzie mógł dokonać zaliczenia podatku od spadku. W związku z powyższym w zdecydowanej większości przypadków, wbrew przyjętej konstrukcji opodatkowania dochodu, opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy przychodowi ze sprzedaży. Sytuacja taka będzie miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarżący jest zwolniony z podatku od spadku po swojej żonie. Tym samym w jego przypadku dojdzie de facto do opodatkowania przychodu, co będzie stanowiło dyskryminację w stosunku do podatników nabywających nieruchomości w inny sposób.

Kluczowym dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego. Z uwagi na panujący ustrój majątkowy małżonków, wydatku takiego nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Małżonkowie nabywają nieruchomość do majątku wspólnego, który należy rozumieć, jako wspólność masy majątkowej obejmującą między innymi nieruchomości. Jest ona odrębna od majątków osobistych każdego z małżonków. Prawo do składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego przysługuje każdemu z małżonków. Należy zatem stwierdzić, że skarżący nie nabył po raz drugi części nieruchomości, gdyż nieruchomość ta została w całości nabyta do majątku wspólnego. Nabycie to nastąpiło w dniu 14 listopada 1983r., zaś sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 16 września 2013r. Powyższe oznacza, że z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości, jaki jest wymagany do jej zbycia bez konieczności zapłaty podatku, zbycie tej nieruchomości, nie wymaga zapłaty podatku dochodowego.

Podzielić należy również pogląd zaprezentowany w skardze kasacyjnej, że skoro ustawodawca nie uregulował w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, tj. nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, to stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku zbycia nieruchomości, istnieje konieczność opodatkowania udziału w wysokości ½ części nieruchomości, ma charakter niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że niewątpliwie powyższy przepis ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności nieruchomości. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996r., sygn. akt FPS 7/96). Zasady te naruszył organ interpretacyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę, przyjęta przez organ interpretacyjny i zaakceptowana przez WSA wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest nieprawidłowa. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 188 p.p.s.a., który zezwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na rozpoznanie skargi, jeżeli istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. W ocenie Sądu warunek ten został spełniony. Dlatego też uchylając zaskarżony wyrok WSA, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na wydaną interpretację indywidualną. W związku z błędną wykładnią mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa podatkowego, zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 i 205 p.p.s.a.