Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 137/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego J. S. kwotę 106,00 zł (słownie: sto sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 09.08.2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek J. S., zwanego dalej "skarżącym", o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.739,00 zł w związku z nabyciem na terytorium Niemiec samochodu osobowego marki [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...] wraz z korektą deklaracji z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego w wysokości 0,00 zł. W ocenie skarżącego zapłacony przez niego podatek jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...].09.2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...].11.2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku skargi wniesionej przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z 18 stycznia 2007 r. C-313/05 (w sprawie Brzezińskiego) wyrokiem z dnia 23.02.2007 r. sygn. akt l SA/Bk 83/07 uchylił decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał między innymi, że art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa

i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE.

Mając na względzie powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].06.2007 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...].11.2007 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu we wnioskowanej kwocie 2.739,00 zł, stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 109,00 zł i zarządził zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją tj. od dnia 09.08.2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że uwzględniając postanowienia zawarte w przywołanym wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Kwotę rezydualną akcyzy organ ustalił odnosząc właściwą stawkę podatku do wartości rynkowej samochodu podobnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota określona przez strony w umowie nabycia; art. 6 i 7 K.p.a.; art. 180, 191

i 192 Ordynacji podatkowej, ze względu na nie dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności nie wezwanie strony do wypowiedzenia się w sprawie stanu technicznego zakupionego przez nią pojazdu.

Decyzją z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na orzeczenie ETS–u w sprawie C-313/05, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Prawo to jest natomiast naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej

w wartości rynkowej podobnych pojazdów. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia

i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Organ odwoławczy podkreślił,

że miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń, przyjmując dane zawarte w katalogu Info-Ekspert. Wskazano również, że w toku postępowania nie kwestionowano wartości nabytego pojazdu oraz nie ustalano jego nowej wartości i nowego zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Dokonane ustalenia dotyczące wartości podobnego samochodu służyły wyłącznie do określenia kwoty rezydualnej akcyzy. Zdaniem organu podnoszony przez stronę fakt, iż nabyty samochód był uszkodzony nie mógł zostać uwzględniony ze względu na upływ czasu od momentu nabycia przedmiotowego samochodu do czasu wydania rozstrzygnięcia i tym samym możliwości zweryfikowania wskazanych przez stronę uszkodzeń pojazdu. Zaznaczył, iż w dniu 07.12.2004;r. dokonano badań technicznych pojazdu, na podstawie których wydano zaświadczenie, iż pojazd spełniał wymagania techniczne. Ponadto podatnik

do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dołączył oświadczenie z dnia 07.12.2004 r., które stwierdza, iż nabyty samochód został przemieszczony

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju na własnych kołach

i posiadał numery tranzytowe. Zatem pojazd w dniu złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego był sprawny i poruszał się na własnych kołach, czyli spełniał wymogi bezpieczeństwa i organy nie miały podstaw do weryfikowania wartości katalogowej samochodu podobnego stanowiącej podstawę do wyliczenia rezydualnej akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący podtrzymał podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 82 ustawy

o podatku akcyzowym, art. 6 i 7 K.p.a. oraz art. 180, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, zarzucił także naruszenie art. 8, 77 i 80 K.p.a. Zdaniem skarżącego z przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż dla celów prawidłowego ustalenia podatku akcyzowego należnego od nabytego pojazdu jego wysokość winna być wyliczona od wartości samochodu określonego przez strony w umowie sprzedaży,

a nie od wartości przyjętej przez organ celny. Cena samochodu zawarta w umowie sprzedaży była adekwatna do jego rzeczywistej wartości i odzwierciedlała jego stan techniczny, bowiem był to pojazd uszkodzony i wymagał kapitalnego remontu skrzyni biegów – co wynika z treści umowy oraz lakierowania całego nadwozia. Bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności, w tym stanu technicznego samochodu

w momencie jego zakupu, Urząd Celny nie mógł prawidłowo oszacować wartości podobnego pojazdu w takim samym stanie technicznym i dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty akcyzy. Fakt, iż w dniu 07.12.2004 r. dokonano badań technicznych pojazdu i spełniał on wymagania techniczne oznacza wyłącznie,

że został on dopuszczony do ruchu, nie oznacza natomiast, że samochód nie posiadał uszkodzeń i wad. Dyrektor Izby Celnej nie wezwał również skarżącego

do wypowiedzenia się w sprawie stanu technicznego zakupionego pojazdu, czym uniemożliwił mu obronę jego interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Niezbędnym dla jego rozstrzygnięcia jest uprzednia analiza przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, w tym wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane

po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone

w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12 % dochodząc do 65 % ceny pojazdu.

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną

z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zgodnie, z którą w przypadku sprzeczności norm krajowych

i wspólnotowych należy bezwzględnie stosować normę wspólnotową z pominięciem normy krajowej. Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

Państwa Członkowskie, w tym Polska, mogą regulować kwestie związane

z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało

to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Regulacje związane

ze swobodą przepływu towarów zawierają m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

Przechodząc do analizy orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C-313/05 wskazać należy, iż orzeczenie to jest wiążące dla tutejszego Sądu, albowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia ze względu na okoliczność,

iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Z treści orzeczenia ETS-u wynika, że podatek akcyzowy uregulowany

w polskiej ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy

go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków

na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy

to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa do ustalania

i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak,

że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent.

W punkcie drugim sentencji omawianego wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób,

że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin

v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32

i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05).

Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu

o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Podstawę prawną do porównywania akcyzy wyliczonej od średniej wartości krajowej podobnego pojazdu z akcyzą wyliczoną od wewnątrzwspólnotowej ceny nabycia stanowią przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 90 TWE oraz jego interpretacja dokonana przez ETS w orzeczeniu z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały wartości nabytego przez skarżącą pojazdu i nie ustalały jego nowej wartości i nowego zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Dokonane ustalenia dotyczące wartości podobnego samochodu służyły tylko i wyłącznie określeniu kwoty rezydualnej akcyzy.

Mimo zastosowania w tej sprawie opisanej wyżej metody wyliczenia nadpłaty podatku akcyzowego, wydana decyzja nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Organy ustalając wartość pojazdu podobnego oparły się wyłącznie na danych zawartych w Katalogu Info-Ekspert, który niewątpliwie pozwala na obiektywne ustalenie wartości określonego typu pojazdów, jednakże odnosi się do pojazdów sprawnych i nieuszkodzonych. Tymczasem skarżący w toku postępowania podatkowego podnosił, iż nabyty przez niego pojazd był uszkodzony, wymagał kapitalnego remontu skrzyni biegów oraz naprawy lakierniczej całego nadwozia. Skarżący wskazał, że fakt uszkodzenia skrzyni biegów znajduje potwierdzenie

w zapisach umowy sprzedaży z 01.12.2004 r. (k. 7 akt adm.). Przyjąć zatem należało, że organy podatkowe błędnie dokonały ustaleń wartości pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, ponieważ nie uwzględniły ww. okoliczności. Podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność dokonania badań technicznych pojazdu w dniu 07.12.2004 r. nie stanowi dowodu, iż przedmiotowy pojazd nie posiadał uszkodzeń wskazanych przez skarżącego. Z badań tych wynika jedynie to, że samochód spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy. W żadnej mierze wynik tych badań nie odnosi się do kwestii zasadniczej a mianowicie wartości pojazdu. Podobnie należy traktować oświadczenie skarżącego z dnia 07.12.2004 r., iż nabyty samochód został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego

na terytorium kraju na własnych kołach i posiadał numery tranzytowe. Okoliczność,

iż pojazd spełnia podstawowe warunki do poruszania się nim po drogach nie daje podstaw do przyjęcia jego wartości rynkowej z katalogu z pominięciem ewentualnych wad. Mogą bowiem istnieć wady niemające wpływu na zdolność pojazdu

do poruszania się po drogach, jednakże istotne z punktu widzenia jego wartości. Wskazane uszkodzenia niewątpliwie mają wpływ na wartość nabytego pojazdu

i powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia karoserii

i podzespołów pojazdu. Organy podatkowe - mimo upływu czasu od momentu nabycia przedmiotowego samochodu - powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. wyjaśnienia skarżącego, przesłuchanie świadków, opinia biegłego) w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tego jednak w przedmiotowej sprawie organy nie uczyniły. W szczególności pomimo wyrażanej w odwołaniu gotowości skarżącego złożenia wyjaśnień odnośnie stanu technicznego zakupionego pojazdu organ odwoławczy nie skorzystał z tej możliwości.

Tym samym niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które nakładają

na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych

z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uzupełni zebrany

w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy powinien w sposób jednoznaczny określić w prawidłowej wysokości wartość pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce do pojazdu nabytego wewnatrzwspólnotowo przez skarżącą. Powyższe pozwoli na określenie podatku rezydualnego zawartego

w cenie takiego pojazdu, a w konsekwencji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy.