Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 580/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1  i 2, art, 121 par 11, art. 124 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par 1, at. 200, art. 205 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2013 r. nr IPPB3/423-549/13-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: N. sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. N. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy, oferującą kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Aktualnie Spółka posiada dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników we W. i K., które stanowią elementy globalnego systemu centrów badawczo-rozwojowych Grupy. Zespoły te prowadzą zaawansowane badania oraz tworzą nowe standardy telekomunikacyjne w ramach 3GPP dla technologii sieci następnej generacji. Efekty prac badawczo-rozwojowych; prowadzą do powstania, m.in.:

- raportów z prac badawczo-rozwojowych;

- propozycji ulepszeń standardów technicznych;

- wniosków racjonalizatorskich/patentowych;

- projektów nowych funkcjonalności;

- podręczników użytkownika;

- dokumentacji technicznej tzw. wiedzy "how-to";

- planów wdrożenia produktów;

- dokumentów organizacyjnych;

- materiałów szkoleniowych, wykładów;

- projektów graficznych;

- kodów źródłowych.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (realizowaną w głównej mierze przez zespoły pracowników we W. i K.), Spółka zamierza skorzystać z instrumentu wsparcia w postaci preferencji podatkowej i w tym celu ubiegać się o uzyskanie statusu centrum badawczo- rozwojowego (dalej: CBR) na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 730; dalej: UOWDI). W opinii Spółki, jej działalność spełnia bowiem warunki przyznania tego statusu wymienione w art. 17 UOWDI. Po uzyskaniu statusu CBR Wnioskodawca planuje utworzenie funduszu innowacyjności zgodnie z art. 21 UOWDI. Środki zgromadzone w tym funduszu Wnioskodawca zamierza wykorzystywać do pokrycia kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, głównie kosztów wynagrodzeń pracowników oraz badań zgodnie z zasadami określonymi w UOWDI oraz Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. z 2009 r. Nr 143, poz. 1171; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie z przepisami UOWDI, fundusz innowacyjności tworzy się z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20% przychodów uzyskanych przez CBR w danym miesiącu. Odpis taki obciążać będzie koszty działalności CBR. Równowartość odpisów Spółka będzie przekazywała na odrębny rachunek bankowy funduszu innowacyjności w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został dokonany odpis. Spółka zamierza zaliczać odpisy na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p. zarówno wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak i same odpisy dokonywane na ten fundusz, zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i Rozporządzeniu, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki ponoszone przez Spółkę sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, jak również odpisy dokonywane na ten fundusz zgodnie z zasadami wskazanymi w UOWDI i Rozporządzeniu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Spółka wskazała, iż bazując wprost na art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. będzie ona uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności dokonywanych zgodnie z UOWDI w momencie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu innowacyjności

Skarżąca wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. stwierdziła, iż kosztem uzyskania przychodów są także odpisy dokonywane na fundusz innowacyjności w myśl przepisów UOWDI. Zaznaczyła, iż takie podejście zostało potwierdzone wielokrotnie przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej treść przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ustawy o wspieraniu działalności innowacyjnej w sposób jednoznaczny wskazuje na silny związek pomiędzy kategoriami wydatków kwalifikujących się do finansowania ze środków funduszu innowacyjnego a generowaniem przychodów przez CBR (więc również przez działalność gospodarczą Wnioskodawcy). Tym samym wydatki pokrywane ze środków funduszu spełniać będą niewątpliwie przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca zaznacza, iż wydatki finansowane z funduszu innowacyjności nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztu podatkowego. W konsekwencji, powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W ocenie Skarżącej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza analiza przepisów u.p.d.o.p. dotyczących odpisów (w tym odpisów na fundusze). Z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit b) i art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p jasno wynika, że celem ustawodawcy było jasne określenie możliwości zaliczania przez podatników do kosztów podatkowych odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przed wydatkowaniem tych środków i jednoczesne wyraźne wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków finansowanych z tego funduszu. Pokazuje to racjonalne podejście ustawodawcy w zakresie precyzyjnego wskazywania kategorii wydatków możliwych oraz niemożliwych do zaliczenia do kosztów podatkowych. Prowadzi to do konkluzji, że w sytuacji, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby dany wydatek związany z uprzednio utworzonym odpisem nie był kosztem podatkowym, wyraźnie przesądziłby o tym, wprowadzając do u.p.d.o.p. wyraźny przepis (tak jak np. w przypadku ZFSS). Tymczasem, w przypadku odpisów na fundusz innowacyjności brak jest takiego specyficznego wyłączenia. W ocenie Spółki musi to oznaczać, że wolą ustawodawcy było umożliwienie podmiotom posiadającym status CBR zaliczania do kosztów podatkowych zarówno odpisu na fundusz innowacyjności, jak i wydatków sfinansowanych z tego funduszu tak, aby zaoszczędzone w ten sposób środki mogły być przeznaczone na preferowaną przez państwo działalność badawczo- rozwojową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę i uznane na podstawie Rozporządzenia jako kwalifikujące się do sfinansowania ze środków funduszu innowacyjności i z niego faktycznie sfinansowane, jak również odpisy na ten fundusz będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Według Skarżącej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków finansowanych z funduszu innowacyjności potwierdza również literalne brzmienie przepisów UOWDI. Skarżąca wskazując na treść art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy stwierdziła, iż ustawodawca nie umieściłby w ustawie obowiązku wyszczególnienia kwot wydatków pomniejszających podatek związanych z wykorzystaniem funduszu innowacyjności, gdyby nie przewidywał dla CBR takiego uprawnienia (tj. gdyby przewidywał wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz innowacyjności). Wskazała, iż sam ustawodawca przewiduje możliwość zaliczenia w koszty podatkowe środków wydatkowanych z funduszu innowacyjności, jak również w ramach zachęty do prowadzenia działań z obszaru prac badawczo-rozwojowych, odpisów dokonywanych na ten fundusz. Taką intencję ustawodawcy potwierdza także fakt, że CBR jest w świetle prawa szczególną jednostką prowadzącą działania w zakresie innowacyjności, ważną z punktu widzenia państwa. Z tego względu została ona wyposażona przez ustawodawcę w szczególne przywileje podatkowe, ale także i obowiązki.

Spółka podniosła, iż na szczególną rolę i znaczenie działalności badawczo-rozwojowej, wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 listopada 1998 r. (K 12/98).

Skarżąca na potwierdzeni swojego stanowiska odwołała się do wyroku WSA w Warszawie z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2196/11).

W ocenie Skarżącej celem świadomego i racjonalnego ustawodawcy było niewątpliwie w tym wypadku nadanie w UOWDI takich preferencji podatkowych, które zachęcałyby przedsiębiorców do inwestowania w działalność badawczo- rozwojową. Musi to oznaczać, że zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i wydatki z niego finansowane (jeżeli spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), powinny stanowić koszt podatkowy CBR. Tylko wtedy występuje efekt zachęty, czyli uzyskiwany jest faktyczny benefit posiadania statusu CBR. Spółka podkreśliła, iż w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca podwójne zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych, gdyż takiemu zaliczeniu podlegałby najpierw odpis na fundusz innowacyjności, a następnie wydatek z tego funduszu. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno wydatki jak i odpisy (w tym odpisy na fundusz innowacyjności). Podejście takie jest również zgodne ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Tym samym stwierdziła, iż nie wydatek czy odpis będzie podwójnie odliczony od kosztów, ale kolejno odpis na fundusz i wydatek z tego funduszu.

Skarżąca podniosła ponadto, iż WSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r., zauważył, iż trudno także doszukać się analogii z funduszami powoływanymi przez Ministra Finansów, np. fundusz likwidacji zakładu górniczego. W przeciwieństwie bowiem do tego funduszu, fundusz innowacyjności ma inny cel - stanowi instrument wsparcia. Natomiast, przykładowo fundusz likwidacji zakładu górniczego czy fundusz remontowy mają na celu rozłożenie w czasie znaczących kosztów likwidacji kopalni czy remontu budynku, a odpisy na te fundusze tworzy się w celu zgromadzenia środków na te właśnie cele tak, aby znaczące wydatki nie uderzyły w dany podmiot jednorazowo. Fundusze te nie są zatem instrumentami wsparcia przez państwo określonej działalności, dlatego nie powinny być porównywane do funduszu innowacyjności na gruncie przepisów podatkowych.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z funduszu innowacyjności, jak również odpisów na ten fundusz. Zaznaczyłaa, iż w obu przypadkach są to bowiem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności oraz za prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż o ile w przedmiotowej sprawie, należy uznać, że gdy Wnioskodawca - już jako centrum badawczo-rozwojowe utworzy fundusz innowacyjności z comiesięcznych odpisów wynoszących nie więcej niż 20 % przychodów uzyskanych miesiącu, i odpisy te obciążą koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego, to zostaną spełnione przesłanki zaliczenia odpisów na fundusz innowacyjności do kosztów podatkowych określone w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., o tyle zaliczenie do kosztów podatkowych również faktycznych wydatków sfinansowanych ze środków funduszu i przeznaczonych na pokrycie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych, jest nieuprawnione.

Organ zauważył, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. ustawodawca zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności już w momencie odpisania ich na fundusz, co prowadzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania przed faktycznym poniesieniem wydatków.

Stanowi to korzyść podatkową centrum badawczo-rozwojowego. Wniosek Spółki wysnuty w kontekście przepisów podatkowych o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych uznał za nieprawidłowy.

Organ wyjaśnił, iż Ustawodawca podatkowy poprzez przyjęcie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów już w momencie dokonania odpisu księgowego postanowił premiować przedsiębiorców, którzy poprzez swoje działania wspierają świat nauki. Podobne rozwiązanie przyjął ustawodawca w zakresie funduszu szkoleniowego. Organ podkreślił, iż tak jak w przypadku funduszu szkoleniowego (ustawa z dnia 1 lipca 2009r. o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników i przedsiębiorców (Dz. U. z 2009r., nr 125, poz. 1035) oraz ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008r., nr 69, poz. 415 ze zm.), tak i w przypadku funduszu innowacyjności, celem samym w sobie zmian wprowadzonych w zakresie funduszu szkoleniowego w odrębnych ustawach i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tak jak i w zakresie funduszu innowacyjności nie były tylko i wyłącznie korzyści podatkowe przedsiębiorców, polegające na tym iż w przypadku utworzenia funduszu szkoleniowego koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać już w momencie dokonania wpłaty przez pracodawcę na fundusz, a nie dopiero w chwili wydatkowania zgromadzonych w nim środków, a w przypadku funduszu innowacyjności w momencie dokonania odpisu. Według Organu celem ustawodawcy w zakresie funduszu szkoleniowego było przede wszystkim przyznanie priorytetu tym działaniom przedsiębiorców, które sprzyjają wzmocnieniu przedsiębiorstwa i zachowaniu miejsc pracy poprzez umożliwienie rozwoju zawodowego pracowników, w zakresie zaś funduszu innowacyjności przyznania priorytetu przedsiębiorcom którzy poprzez swoje działania wspierają świat nauki.

W ocenie Organu przyjęcie stanowiska Spółki o zaliczeniu do kosztów podatkowych zarówno odpisów jak i następnie wydatkowanych (w ciągu 2 lat) środków funduszu innowacyjności naruszałoby podstawową zasadę wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą, ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodów u tego samego podatnika. Wywody Spółki, że centrum badawczo-rozwojowe jest szczególną jednostką, ważną z punktu widzenia państwa, na rolę której wskazał również Trybunał konstytucyjny, nie dają podstaw do wysunięcia wniosku, że preferencją podatkową dla podatnika prowadzącego działalność innowacyjną jest dwukrotne zaliczenie do kosztów podatkowych tych samych wielkości: odpisów na fundusz i wydatków z funduszu. Zdaniem Organu takiego stwierdzenia nie można znaleźć w żadnym z powołanych przez Spółkę aktów prawnych. Zaznaczył, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. umożliwia podatnikom wcześniejsze dokonanie podatkowego zakwalifikowania wydatku - poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych już samego odpisu na określony fundusz, a nie dopiero kosztu w momencie jego poniesienia (np. dokonania samego wydatku z utworzonego przez podatnika funduszu) na określony cel.

Organ wskazał, iż sam odpis na określony fundusz nie stanowi generalnie kosztu podatkowego i takiej kwalifikacji może podlegać w szczególnych przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Rozwiązanie umożliwiające podatnikom zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisu na określony fundusz, a nie wydatku sfinansowanego z funduszu, jest już zatem preferencją podatkową.

Zaznaczył, iż zaliczenie pewnej wartości w formie odpisu na fundusz innowacyjności do kosztów uzyskania przychodów stanowi obciążenie kosztów podatkowych (czyli obniżenie podstawy opodatkowania, tj. dochodu).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Organu przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 481/10.

W związku z tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, określonym w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2196/11.

Organ podkreślił, iż możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów księgowych następuje pod warunkiem wydatkowania odpisanych środków na określony cel. Tym celem jest prowadzenie badań i prac rozwojowych, przy czym koszty te muszą być kosztami wymienionymi w Rozporządzeniu. Ustawodawca jednocześnie dla zapewnienia, aby środki zgromadzone na funduszu innowacyjności były faktycznie wydatkowane na cele, dla których utworzono fundusz, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził przepis art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. wyłączający stosowanie preferencji (możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na fundusz innowacyjności) w sytuacji niewykorzystania ich w terminie przewidzianym w przepisach, niezgodnie z przepisami UOWDI, czy w sytuacji utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. W ocenie Organu w przypadku zaistnienia ww. sytuacji środki funduszu innowacyjności będą zaliczone do przychodów pracodawcy. Nie prowadzi to do nierównowagi podatników. Wprost przeciwnie przyjęcie stanowiska Sądu i Spółki prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Skoro bowiem centrum badawczo-rozwojowe może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już sam odpis, bez ponoszenia wydatków, uzyskuje uprzywilejowaną pozycję w stosunku do innych podatników. Według Organu oczekiwanie możliwości ponownego zaliczenia do kosztów wartości, która już raz została zaliczona do tych kosztów, stawiałaby centra badawczo-rozwojowe na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, nie mającej uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie w zakresie w jakim uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 7 UOWDI przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności.

Zdaniem Skarżącej naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez:

• błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przesądza sposób finansowania, nie zaś charakter ponoszonych wydatków;

• ich niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, co nastąpiło w rezultacie przyjęcia, że ponoszone przez Spółkę wydatki ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu innowacyjności, zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie innowacyjnej i w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (tj. przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych NSN) nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przesądza charakter ponoszonych wydatków, nie zaś sposób ich finansowania, co błędnie założył Organ. Istotne są bowiem przesłanki wymienione w art. 15 u.p.d.o.p., tj. poniesienie kosztów w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjmując za prawidłowe stanowisko Organu, należałoby natomiast uznać, że decydującym czynnikiem w klasyfikowaniu kosztu jako podatkowego jest źródło z jakiego go sfinansowano. Tymczasem ustawodawca nie uwzględnił takiego warunku w przepisach u.p.d.o.p. Według Skarżącej przyjęta przez Organ wykładnia tych przepisów jest błędna i doprowadziła także do odmowy zastosowania tych przepisów w odniesieniu do sytuacji Spółki. Wyjaśniła, iż niezależnie od źródła finansowania ponoszonego przez podatnika wydatku, możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia wymogów z przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Żaden z tych przepisów nie stanowi - co do zasady - że od źródła, z którego finansowany jest wydatek, uzależniona jest możliwość jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Skarżącej odwoływanie się przez Organ do zasady równości stanowi o niezrozumieniu natury pomocy publicznej, której istotą jest stworzenie swoistego wyłomu w zasadach ogólnych, powodującego nierówność podmiotów - usprawiedliwioną jednak wyższymi względami. Ponieważ instrument wsparcia przysługujący CBR stanowi pomoc publiczną, nieuprawniona jest interpretacja stosownych przepisów dokonana przez Organ prowadząca do zrównania sytuacji CBR z innymi podatnikami. W ten sposób przepisy te pozbawione zostaną bowiem charakteru pomocowego.

Skarżąca podniosła, iż z punktu widzenia systemu opodatkowania podatkiem dochodowym na wąską grupę podatników mających status CBR nałożony został dodatkowy obowiązek (nie mający zastosowania do innych podatników), polegający na określonym sposobie i tempie wykorzystania środków odpisanych na fundusz innowacyjności oraz związana z nim sankcja. Obowiązek ten nie został nałożony na innych podatników, dokonujących wydatków o charakterze badawczo - rozwojowym w "zwykłym" trybie. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że w myśl stanowiska organu, CBR - Spółka nie miałaby już po rozpoznaniu przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p., możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych ze środków funduszu innowacyjności związanych z działalnością gospodarczą nawet, pomimo że wydatki te spełniałyby wymogi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Według Spółki to właśnie ta sytuacja - czego zdaje się nie dostrzegać Organ w zaskarżonej Interpretacji - stawiałaby Spółkę - CBR w sytuacji gorszej od sytuacji "zwykłych" podatników, którzy mieliby prawo do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków na prace badawczo- rozwojowe na zasadach ogólnych, niezależnie od spełnienia czy też niespełnienia przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p.. Skarżąca podniosła, iż nierównowaga ta znika dopiero po uznaniu, że CBR mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obie kategorie wydatków, tj. zarówno odpisy na fundusz innowacyjności, jak i ponoszone przez Spółkę wydatki sfinansowane ze środków tego funduszu.

W ocenie Skarżącej z uwagi na specyficzny charakter funduszu innowacyjności, próby traktowania go na równi z innymi funduszami, jak przywołany przez Organ fundusz likwidacji zakładu górniczego, są niezasadne.

Spółka wyjaśniła ponadto, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym we Wniosku nie będzie miało miejsca podwójne zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegałby bowiem najpierw (określony co do gatunku) odpis na fundusz innowacyjności (który jest operacją księgową, nie zaś wydatkiem), a następnie konkretny (określony co do tożsamości) wydatek finansowany ze środków tego funduszu.

Skarżąca na potwierdzenie swojego powołała wyrok WSA w Warszawie, z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2196/11).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga, w ocenie Sądu, zasługuje na uwzględnienie.

Poza sporem jest, że sam odpis na fundusz innowacyjności jest kosztem uzyskania przychodów. Strony tego nie kwestionują. Stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest prawidłowe.

Sporna między stronami jest natomiast kwestia zaliczenia wydatku z funduszu innowacyjności do kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając powyższą problematykę na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 16. ust. 1. u.p.d.o.p.. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak między innymi podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taki zapis wyraźnie wskazuje na odstępstwo od zasady określonej w przywołanym art. 16. ust. 1. u.p.d.o.p., poprzez odesłanie do przepisów odrębnych. Niewątpliwie takim przepisem jes art. 21 ust. 1 ustawy o wspieraniu innowacyjności, zgodnie z którym centrum badawczo-rozwojowe może tworzyć fundusz innowacyjności. Fundusz innowacyjności tworzy się z comiesięcznego odpisu wynoszącego nie więcej niż 20 % przychodów uzyskanych przez centrum badawczo-rozwojowe w danym miesiącu. Odpis powyższy obciąża koszty działalności centrum badawczo-rozwojowego. Środki funduszu innowacyjności są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Środki funduszu innowacyjności zgromadzone na rachunku, wykorzystuje się na pokrywanie kosztów prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz kosztów związanych z uzyskaniem patentu na wynalazek.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5c p.d.o.p. za przychody podatkowe uznano w centrach badawczo-rozwojowych środki funduszu innowacyjności:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej,

c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu, w ocenie Sądu, istotne w niniejszej sprawie ma brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 5c ustawy o u.p.d.o.p.. Przepis ten odnosi się do wąskiej grupy podmiotów mających status CBR i stanowi element systemowy szczególnego reżimu opodatkowania przewidzianego dla tej grupy podmiotów. Z jednej bowiem strony podmioty mające status CBR są uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz innowacyjności, a z drugiej mają obowiązek rozpoznać przychód podatkowy w przypadku, gdy odpisane uprzednio na fundusz innowacyjności środki zostały:

a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku, lub

b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, oraz

c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2014r. (sygn. akt II FSK 1863/12), ustawodawca przyznając CBR wymierną korzyść majątkową, wprowadził jednak mechanizm zabezpieczający realizację zadań, o których mowa w ustawie o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej wskazując, jakie konkretnie koszty prowadzenia badań i prac rozwojowych oraz koszty związane z uzyskaniem patentu na wynalazek mogą być pokrywane ze środków zgromadzonych na funduszu innowacyjności. Rodzaje tych kosztów zostały określone w § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie funduszu innowacyjności (Dz. U. Nr 143, poz. 1171).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5c u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w centrach badawczo-rozwojowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 oraz z 2010 r. Nr 75, poz. 473, Nr 96, poz. 620 i Nr 257, poz. 1726) - środki funduszu innowacyjności, o którym mowa w art. 21 tej ustawy: a) niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały przekazane do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku, b) wykorzystane niezgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, c) w przypadku utraty przez podatnika statusu centrum badawczo-rozwojowego. Celem tego przepisu jest zapewnianie skuteczności rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdyby CBR naruszyło wskazane warunki. Brak takiej regulacji uniemożliwiałby bowiem odzyskanie środków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów o wspieraniu działalności innowacyjnej.

Akceptując powyższe stanowisko, Sąd jednak zauważa, że Organ interpretacyjny nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do tak fundamentalnej kwestii, którą podniosła Skarżąca, jak w sytuacji rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5c komentowanej ustawy, istnieje nadal możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dokonanych ze środków bieżących, o ile oczywiście spełniają wymogi określone z art. 15 ust. 1.

Wbrew twierdzeniom Organu, co wymaga podkreślenia, zaprezentowanym dopiero w odpowiedzi na skargę, nie chodzi więc w kontekście powyższego problemu o sytuację, gdy dana suma już jako odpis czy wpłata na fundusz stała się kosztem podatkowym i w ten sposób nabierze takiego statusu.

Inaczej mówiąc, przyjmując jako prawidłowe stanowisko Organu, CBR nie miałyby możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ze środków funduszu innowacyjności związanych z działalnością gospodarczą. Taka sytuacja miałaby miejsce nawet, pomimo że wydatki te spełniałyby wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. (np. koszty na prace badawczo-rozwojowe poniesione w trzecim roku po utworzeniu funduszu innowacyjności).

Zgodzić się trzeba ze stroną skarżąca, że wykorzystanie funduszu innowacyjności i finansowanie z niego kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowi instrument wsparcia działalności innowacyjnej przez państwo, w odróżnieniu od innych funduszy powołanych przez Ministra Finansów. Tytułem przykładu, fundusz likwidacji zakładu górniczego czy fundusz remontowy mają na celu rozłożenie w czasie znaczących kosztów likwidacji kopalni czy remontu budynku, a odpisy na te fundusze tworzy się w celu zgromadzenia środków na te właśnie cele tak, aby znaczące wydatki nie uderzyły w dany podmiot jednorazowo. Fundusze te nie są zatem instrumentami wsparcia przez państwo określonej działalności, dlatego nie powinny być porównywane do funduszu innowacyjności na gruncie przepisów podatkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny nie odniósł się do pytania, które byłą jego istotną częścią a mianowicie czy wydatki poniesione z tego funduszu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. ustawy o u.p.d.o.p., a jeśli tak – to w przy spełnieniu jakich warunków.

Reasumując, wydana interpretacja, w ocenie Sądu, w tym zakresie narusza przepis art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów Spółki przedstawionych we wniosku o wydanie Interpretacji w powyższej kwestii oraz nieprzedstawienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji (a dopiero w odpowiedzi na skargę) stosownego stanowiska prawnego i to w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ww. ustawy.