Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 182/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2017r. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") z [...] października 2016r. określającą L. sp. z o.o. z/s w W. ("Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z [...] października 2016r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. w kwocie 1.277.514,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka w kontrolowanym okresie uzyskała przychód z jednej transakcji, którą była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki zlokalizowanej w W. przy ul. [...]. Powyższa sprzedaż została wykazana w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r., zaś podatek należny z tytułu sprzedaży został wyliczony na kwotę 3.095.156 zł. Zdaniem Dyrektora UKS Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.368.500,00 zł z 5 faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez: C. Spółka Akcyjna w L. ("C. S.A.") oraz I. sp. z o.o.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę, że Spółka w rejestrze zakupu za kwiecień 2012r. zaewidencjonowała 3 faktury VAT wystawione na jej rzecz przez C. S.A., tj.:

- fakturę z 6 kwietnia 2012r. za zwrot nakładów na nieruchomość stanowiącą prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w W. przy ul. [...]; umowa z 23 kwietnia 2009r. (zapłata częściowa);

- fakturę z 16 kwietnia 2012r. za prawa do projektów budowlanych i decyzji administracyjnych dotyczących działki nr [...] w W. przy ul. [...] - umowa z 23 kwietnia 2009r. (zapłata częściowa);

- fakturę z 23 kwietnia 2012r. za dokumentację budowlaną i architektoniczną budynku hotelowego dotyczącą działki nr [...] w W. przy ul. [...] – umowa z 23 kwietnia 2009r. (zapłata częściowa).

Jak ustalił Dyrektor UKS, prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] w W. przy ul. [...], zostało nabyte przez Spółkę 1 czerwca 2009r. od E. S., działającego za zgodą żony J. B. za cenę 7.500.000,00 zł na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki (akt notarialny rep. [...]). Spółka dokonała odsprzedaży prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej działki 5 kwietnia 2012r. spółce G. sp. z o.o. (poprzednia nazwa: F. sp. z o.o.) na podstawie umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego (akt notarialny rep. [...]) za kwotę brutto: 19.898.572,00 zł (netto: 16.200.000,00 zł), z czego tytułem zadatku została zapłacona wcześniej kwota brutto 3.346.216,00 zł (netto 2.742.800,00 zł). Zawarcie umowy z G. sp. z o.o. było poprzedzone podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży 15 września 2009r. (akt notarialny rep. [...]).

Opierając się na materialne dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania, Dyrektor UKS stwierdził, że przedmiotowe faktury wystawione przez C. S.A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupu za kwiecień 2012r. Spółka zaewidencjonowała 2 faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., tj.:

- fakturę z 18 kwietnia 2012r. z tytułu opracowania WZ oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę budynku biurowego przy ul. [...] (zapłata częściowa);

- fakturę z 30 kwietnia 2012r. z tytułu opracowania WZ oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę budynku biurowego przy ul. [...].

Na podstawie wyników czynności sprawdzających przeprowadzonych w I. sp. z o.o., Dyrektor UKS stwierdził, że analogiczny zakres czynności, jak wymieniony w fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o. został powierzony do wykonania P. P. i pracowni architektonicznej J., którzy faktycznie zadanie zrealizowali. Na okoliczność wykonania usług P. P. wystawił 6 kwietnia 2012r. fakturę VAT.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot.

Uwzględniając wskazane ustalenia oraz dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 1 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor UKS stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez C. S.A. w łącznej kwocie 828.000,00 zł oraz z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w łącznej kwocie 540.500,00 zł.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, decyzją z [...] lutego 2017r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

W ocenie Dyrektora IS zasadnie organ kontrolny stwierdził, że faktury wystawione przez C. S.A. i I. sp. z o.o. dotyczą usług, które nie były przez te podmioty świadczone. Zatem w świetle regulacji obowiązujących w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Decyzja Dyrektora IS została doręczona Spółce w dniu 13 lutego 2017r.

Wnioskiem z 13 marca 2017r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (od 1 marca 2017r. następcy prawnego Dyrektora Izby Skarbowej w W.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r.

Powyższy wniosek Spółka oparła na zaistnieniu przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi w postaci:

- pozwów firmy C. S.A. wraz z załącznikami, reprezentowanej przez prezesa zarządu J. L., przeciwko Skarżącej w sprawach przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. akt [...], w których to pozwach jednoznacznie powołano się na zakwestionowane przez organ podatkowy faktury C. S.A. z 6 kwietnia 2012r., z 16 kwietnia 2012r. i z 23 kwietnia 2012r., jako wystawione na rzecz Spółki z tytułu nakładów na nieruchomość przy ul. [...] i uregulowane przez Spółkę, co stoi w sprzeczności z zeznaniami J. L., stanowiącymi podstawę dokonania przez organ ustaleń faktycznych i przyczynę zakwestionowania przedmiotowych faktur;

- obszernej, załączonej korespondencji mailowej pomiędzy Spółką a I. sp. z o.o. z lat 2009-2012 potwierdzającej wykonanie przez tę firmę czynności objętych przedmiotem "Umowy na obsługę Projektowanej Inwestycji przy ul. [...] w W." z 10 kwietnia 2009r. pomiędzy Spółką i I. sp. z o.o., objętych następnie zakwestionowanymi przez organ fakturami z 18 kwietnia 2012r. i z 30 kwietnia 2012r.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o:

- ponowne przesłuchanie świadków K. W., S. R., I. D. oraz J. L. wobec sprzecznej z poprzednimi zeznaniami J. L. treści pozwów wraz z załącznikami spółki C., reprezentowanej przez J. L., przeciwko Spółce w sprawach przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. akt [...],

- ponowne przesłuchanie świadków K. W., S. R., P. P. w związku z korespondencją mailową pomiędzy Spółką a I. sp. z o.o. z lat 2009-2012, potwierdzającą wykonanie przez tę spółkę czynności objętych przedmiotem "Umowy na obsługę Projektowanej Inwestycji przy ul. [...] w W." z 10 kwietnia 2009r., objętych zakwestionowanymi fakturami;

- zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. o wypożyczenie akt spraw o sygn. akt [...] oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych do akt postępowań, a w szczególności z pozwów wraz z załącznikami C. S.A.

W uzasadnieniu wniosku o wznowienie Spółka stwierdziła, że organ wydając decyzję nie znał powołanych, istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, tj. ww. pozwów C. S.A. wraz z załącznikami.

Spółka wskazała, że przed Sądem Okręgowym w W. z powództwa C. S.A. przeciwko niej toczą lub toczyły się 3 sprawy o zapłatę, tj.:

- sprawa o sygn. Akt [...] z powództwa C. S.A. datowanego na 9 listopada 2016r., złożonego 15 listopada 2016r., którego odpis został doręczony Spółce 10 lutego 2017r., a więc po wydaniu decyzji;

- sprawa o sygn. Akt [...] (poprzednio: [...]) z powództwa C. S.A. datowanego na 3 stycznia 2016r., złożonego 4 stycznia 2016r., którego odpis nie został doręczony Spółce z uwagi na cofnięcie powództwa;

- sprawa o sygn. akt [...] z powództwa C. S.A. datowanego na 16 marca 2016r., złożonego 17 marca 2016r., którego odpis nie został Spółce doręczony.

W przekonaniu Spółki wyżej wymienione pozwy C. S.A. wraz z załącznikami istniały w dniu wydania decyzji, stanowią nowe dowody w sprawie, bowiem wcześniej nie były organowi znane, a w konsekwencji ich treść nie mogła zostać uwzględniona przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie mając na względzie, że skoro złożone w sprawie zeznania J. L. oraz treść deklaracji C. S.A. dla podatku od towarów i usług VAT-7 i CIT-8 za 2012r. miały istotny wpływ na treść decyzji, to w ocenie Spółki treść pozwów C. S.A. wraz z załącznikami również ma istotne znaczenie dla sprawy.

W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę, że wskazane pozwy C. S.A. dotyczą dodatkowych rzekomych należności C. S.A. od Spółki z tytułu nakładów na nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] w W. przy ul. [...], w postaci "uzyskania przez C. S.A. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz projektu budynku hotelowego", a więc C. S.A. potwierdza dokonanie takich nakładów na ww. nieruchomości. W pozwach tych C. S.A. wyjaśniała treść stosunku prawnego łączącego ją ze Spółką, pomimo tego, że J. L. zeznał, że nie jest mu znana umowa pomiędzy Spółką a C., wyjaśniając m.in. "Przedstawiciele wyżej wskazanych spółek, działając w imieniu powódki i pozwanej, ustalili zgodnie, że wierzytelność przysługująca C. S.A. wobec L. sp. z o.o. z tytułu (...) przeniesienia na rzecz pozwanej stosownych zezwoleń administracyjnych (...) będzie spłacona przez spółkę L. ze środków pochodzących ze sprzedaży tej nieruchomości". "Strony (...) uzgodniły wszystkie niezbędne elementy umowy, mającej na celu przeniesienie na rzecz L. (...) nieruchomość wszelkimi niezbędnymi zezwoleniami administracyjnymi i projektami architektoniczno-budowlanymi (...) pod warunkiem sprzedaży przez pozwaną spółkę nieruchomości położonej w W. przy ul [...]". "Pozwana zawarła z powódką umowę sprzedaży i uregulowała dobrowolnie znaczną część roszczenia przysługującego powódce".

Spółka podniosła, że C. S.A. potwierdziła w pozwach, iż wystawiła kwestionowane przez organ faktury oraz wyjaśniła za co te faktury zostały wystawione. Faktury te zostały zasadnie uregulowane, pomimo tego, że J. L. zeznał, że "nie wie kto wystawił te faktury, nie wie, czy osobą tą był I. D., nie zna powodów wystawienia faktur", a w deklaracjach C. S.A. dla podatku od towarów i usług VAT-7 i ClT-8 za 2012r. faktury te nie zostały ujawnione.

W pozwach wskazano m.in. "Nie ulega wątpliwości, że L. sp. z o.o. nabyło nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], a następnie dokonało sprzedaży tej nieruchomości z zyskiem, na podstawie której powódka sprzedała pozwanej prawa do projektów budowlanych i decyzji administracyjnych dotyczących wyżej wskazanej działki".

"Powódka wystawiła 6 kwietnia 2012r. fakturę na rzecz pozwanej, na podstawie której pozwana nabyła od powódki nakłady dokonane poprzez prawo użytkowania wieczystego". "Następnie Powódka wystawiła na rzecz pozwanej fakturę nr 0002/2012, której przedmiotem była sprzedaż prawa do projektów budowlanych i decyzji administracyjnych dotyczących nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]".

"W dniu 23 kwietnia 2012r. powódka wystawiła na rzecz pozwanej fakturę, na podstawie której pozwana nabyła od powódki dokumentację budowlaną i architektoniczną dotyczącą ww. nieruchomości". "W związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego oraz udzieleniem na rzecz spółki L. usług doradczo -konsultacyjnych i także dokonania przeniesienia na rzecz pozwanej decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z projektem budowlanym, spółka C. S.A. wystawiła szereg faktur, dotyczących roszczenia wynikającego z nakładów na nieruchomość położoną w W. przy ul [...]. Kwoty wskazane w wymienionych fakturach zostały uiszczone przez pozwaną".

Zdaniem Spółki, pozwy C. S.A. wraz z załącznikami mają istotne znaczenie dla sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. z uwagi na to, że:

- potwierdzają wystawienie przez C. S.A. zakwestionowanych przez organ faktur, wyjaśniając za jakie usługi te faktury zostały wystawione oraz istnienie nabytych przez Spółkę nakładów, a więc stanowią wiarygodny, pochodzący od samej C. S.A. dowód tego, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane na rzecz Spółki czynności;

- jako oczywiście sprzeczne z zeznaniami J. L., potwierdzają błędne uznanie tych zeznań przez Dyrektora UKS za wiarygodne; w świetle treści pozwów C. S.A. oczywistym jest, że J. L. posiadał wiedzę w zakresie tego, kto wystawił przedmiotowe faktury oraz powodów ich wystawienia, jak również treści umowy pomiędzy Spółką a C. S.A.;

- wskazują na uchybienie przez C. S.A. i J. L. jako prezesa zarządu C. S.A. obowiązkowi wykazania zakwestionowanych faktur w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012r. wartości sprzedaży netto oraz kwot podatku od towarów i usług należnego wynikającego z tych faktur oraz przychodu w wysokości 3.600.000,00 zł w deklaracji CIT-8 za 2012r., co dodatkowo potwierdza niewiarygodność zeznań J. L.;

- wskazują na oparcie ustaleń faktycznych decyzji o nieprawdziwe deklaracje C. S.A. dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012r. oraz CIT-8 za 2012r.

Wobec powyższego w ocenie Spółki w pełni uzasadniony jest wniosek o ponowne przesłuchanie świadków K. W., S. R., I. D. oraz J. L..

Ponadto w ocenie Spółki, istotne znaczenie w sprawie ma załączona do wniosku korespondencja mailowa z I. sp. z o.o. z lat 2009-2012 jako istotne dla sprawy, nowe, nieznane organowi dowody istniejące w dniu wydania decyzji.

Spółka wyjaśniła, że I. sp. z o.o. w swojej działalności posługiwała się adresem e-maiI: [...]. przy realizacji czynności objętych przedmiotem "Umowy na obsługę Projektowanej Inwestycji przy ul. [...] w W." z dnia 10 kwietnia 2009r. zawartej pomiędzy Spółką i I. sp. z o.o., objętych następnie zakwestionowanymi przez organ fakturami. W załączeniu przedstawiono obszerną korespondencję mailową z I. sp. z o.o. z lat 2009-2012 z wykorzystaniem ww. adresu e-mail. Przedmiotowa korespondencja mailowa istniała w dniu wydania decyzji. Jednocześnie korespondencja ta stanowi nowe dowody w niniejszej sprawie, bowiem wcześniej nie była organowi znana, a w konsekwencji jej treść nie została uwzględniona przy wydawaniu decyzji.

Zdaniem Spółki, skoro organ wydając decyzję uznał, że faktury z 18 kwietnia 2012r. oraz z 30 kwietnia 2012r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez I. sp. z o.o., to nie może budzić wątpliwości istotne znaczenie przedmiotów korespondencji dla niniejszej sprawy. Korespondencja ta jednoznacznie potwierdziła bowiem wieloletnie wykonanie przez tę spółkę czynności objętych przedmiotem "Umowy na obsługę Projektowanej Inwestycji przy ul. [...] w W." z 10 kwietnia 2009r., pomiędzy Spółką i I. sp. z o.o., a objętych następnie zakwestionowanymi przez organ fakturami. W szczególności korespondencja ta potwierdza wieloletnie zaangażowanie I. sp. z o.o. w zakresie nadzorowania kompletowania dokumentacji niezbędnej dla uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz przygotowania projektu budowlanego stanowiącego podstawę do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę, doradztwo prawno-administracyjne w tym zakresie, jak również prowadzenie procesu komercjalizacji inwestycji. Czynności I. sp. z o.o. w tym zakresie miały charakter całościowy i kompleksowy.

W przekonaniu Spółki zestawienie samego brzmienia umowy pomiędzy nią a I. sp. z o.o., z umową pomiędzy Spółką a S. z 2 stycznia 2010r. jednoznacznie przeczy wnioskowi organu, że "Analiza treści umów zawartych przez Stronę z I. sp. z o.o. oraz P. P. potwierdza analogiczny zakres powierzonych powyższym podmiotom czynności". Porównanie bowiem treści § 1 ust. 1 tych umów musi prowadzić do wniosku, że zakres czynności powierzonych I. sp. z o.o. był znacznie szerszy, bowiem obejmował "całościową obsługę przedsięwzięcia", w tym w zakresie przygotowania projektu budowlanego wraz z uzyskaniem niezbędnych pozwoleń administracyjnych oraz "komercjalizację przedsięwzięcia", a czynności wymienione w § 1 ust. 2 tych umów miały jedynie charakter przykładowy. Czynności powierzone P. P. dotyczyły jedynie obsługi projektowo-administracyjno-inżynierskiej realizacji projektu budowlanego i nie miały charakteru całościowego, kompleksowego. W tym kontekście obsługi należało oceniać według Spółki czynności opisane w zakwestionowanych przez organ fakturach I. sp. z o.o., tj. w kontekście całościowej realizacji czynności dotyczących "opracowania WZ oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę budynku biurowego przy ul. [...]". Tymczasem w przekonaniu Spółki, organ analizując treść wskazanych umów, oparł się jedynie na ich literalnym brzmieniu, nie ustalając, jaki był zgodny zamiar stron umowy przy posłużeniu się innymi metodami wykładni, podczas gdy zgodnie z treścią art. 65 § 2 k.c.: "W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu".

Spółka argumentował następnie, że dopiero po dokonaniu tych ustaleń należało porównywać treść wskazanych umów, a następnie oceniać zakwestionowane przez organ faktury I. sp. z o.o.

Ponadto Spółka stwierdziła, że wobec treści korespondencji mailowej z I. sp. z o.o. z lat 2009-2012, potwierdzającej wykonanie przez tę spółkę czynności objętych przedmiotem "Umowy na obsługę Projektowanej Inwestycji przy ul. [...] w W." z 10 kwietnia 2009r., konieczne jest ponowne przesłuchanie świadków K. W., S. R. oraz P. P..

Spółka podniosła, że zarówno pozwy C. S.A. wraz z załącznikami, jak i załączona korespondencja mailowa z I. sp. z o.o. z lat 2009-2012, spełnia przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Spółki dowody te potwierdzają dokonane czynności, a wobec tego przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez C. S.A. oraz z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.

Po zapoznaniu się z wnioskiem Skarżącej oraz aktami przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r.

Następnie [...] sierpnia 2017r. wydał decyzję, którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS zauważył, że dowody w postaci kopii pozwów spółki C. wraz z załącznikami z akt spraw o sygn. akt [...] oraz załączona przez Spółkę do wniosku korespondencja mailowa z lat 2009-2012 są nowe, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie były jednak organowi znane, gdyż zostały ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] lutego 2017r.

Dokonując analizy wskazanych dowodów Dyrektor IAS uznał, że przedstawione przez Spółkę dowody z dokumentów i wynikające z nich okoliczności, jakkolwiek mają cechę nowości i nie były znane organowi w trakcie postępowania odwoławczego, to nie mają jednak przymiotu dowodów istotnych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r.

W ocenie Dyrektora IAS, okoliczności wywodzone przez Spółkę z pozwów C. S.A. o zapłatę w sprawach o sygn. akt [...] nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem roszczenia C. S.A. wobec Spółki nie są równoznaczne z uznaniem, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Dyrektora IAS pozwy te nie potwierdzają, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz Spółki przez C. S.A., z tytułu których Spółka dokonała odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, dokumentują faktycznie wykonane na jej rzecz czynności przez ww. podmiot. Również przedłożona korespondencja mailowa w ocenie Dyrektora IAS nie potwierdza, iż faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. dokumentują faktycznie wykonane czynności na rzecz Spółki przez ww. podmiot.

Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzone dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia potwierdzają, iż w rzeczywistości analogiczny zakres czynności, jak wskazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o., tj. opracowanie WZ oraz projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku biurowego przy ul. [...] w W., zostały powierzone do wykonania P. P., który je faktycznie zrealizował we współpracy z pracownią architektoniczną J. oraz przy udziale Z. R.. Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności, na które powołała się Spółka we wniosku, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie decyzji ostatecznej.

Odnośnie wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. W postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie prowadzi sprawy w oderwaniu od stanu faktycznego i prawnego ustalonego uprzednio w postępowaniu zwyczajnym, gdyż jego celem nie jest ustalenie nowego stanu faktycznego sprawy, ale ustalenie, czy wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał pierwotną decyzję. W postępowaniu wznowieniowym, jak ocenił organ, nie można skutecznie żądać przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a przejawiający się w tym, że całość dokumentów w postaci pozwów spółki C. S.A. wraz z załącznikami z akt spraw o sygn. akt [...] wpłynęła do Dyrektora IAS dopiero 6 sierpnia 2017r., a już [...] sierpnia 2017r. wydana została skarżona decyzja; mając na uwadze obszerność materiału procesowego w postaci wymienionych pozwów wraz z załącznikami, nie było możliwe jego całościowe, rzetelne i wnikliwe przeanalizowanie na potrzeby wydania decyzji w tak krótkim czasie;

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zaniechanie jakichkolwiek niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii istotności dla niniejszej sprawy nowych dowodów w postaci: pozwów spółki C. S.A. wraz z załącznikami z akt spraw o sygn. akt [...] oraz obszernej korespondencji mailowej pomiędzy Spółką a I. sp. z o.o. z lat 2009-2012, zmierzających w szczególności do wyjaśnienia:

- oczywistej sprzeczności treści pozwów C. S.A., w których jednoznacznie powołano się na zakwestionowane faktury jako zasadnie wystawione na rzecz Spółki z tytułu nakładów na nieruchomość przy ul. [...] i zasadnie uregulowane przez Spółkę, z zeznaniami J. L., stanowiącymi podstawę dokonania ustaleń faktycznych decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2017r. i główną przyczynę zakwestionowania przedmiotowych faktur, jak również zakresu i przyczyny tej sprzeczności;

- czego dotyczy obszerna korespondencja mailowa z lat 2009-2012, jak również przyczyn i podstaw prowadzenia przez I. tak obszernej korespondencji mailowej, a do czego w szczególności zmierzały zawarte we wniosku o wznowienie postępowania wnioski o przesłuchania świadków, jak również wniosek o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. o wypożyczenie akt spraw [...], a nie wyłącznie pozwów wraz z załącznikami oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych do akt tych postępowań, a w szczególności pism procesowych Spółki w ramach tych postępowań;

c) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i brak umożliwienia Spółce przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do całości zebranych dowodów i materiałów, w szczególności w postaci pozwów spółki C. S.A. wraz z załącznikami, które wpłynęły do Dyrektora IAS 6 sierpnia 2017r.;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, jak również fragmentaryczną oraz sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę nowych dowodów w kontekście dotychczasowego materiału dowodowego, a polegającą na:

- całkowitym pominięciu oraz braku oceny istotności twierdzeń pozwów C. S.A. wraz z załącznikami, przytoczonych we wniosku o wznowienie postępowania dla niniejszej sprawy, a w szczególności dla oceny dotychczasowego materiału procesowego sprawy, w tym dla oceny wiarygodności i znaczenia zeznań świadka J. L., podczas gdy wymienione twierdzenia potwierdzają zasadność wystawienia na rzecz Spółki zakwestionowanych faktur C. S.A. jako wystawionych z tytułu nakładów na nieruchomość przy ul. [...];

- całkowitym braku analizy i oceny istotności treści obszernej korespondencji mailowej do I. z lat 2009-2012 i poprzestaniu na stwierdzeniu, że "analogiczny zakres czynności (...) zostały powierzane do wykonania P. P. (...)", podczas gdy z korespondencji wynika objęcie przez zakwestionowane faktury I. sp. z o.o. czynności faktycznie wykonanych; w szczególności Dyrektor IAS nie wyjaśnił w tym zakresie przyczyn oraz podstaw prowadzenia przez I. sp. z o.o. obszernej korespondencji mailowej na rzecz Spółki;

- błędnym oraz sprzecznym z zasadami logicznego rozumowania przyjęciu, że przedłożone przez Spółkę nowe dowody, w tym pozwy, nie potwierdzają, aby zakwestionowane faktury wystawione przez C. S.A. dokumentowały faktycznie wykonane na rzecz Spółki czynności, podczas gdy w treści tych pozwów wielokrotnie powoływano się na przedmiotowe faktury jako zasadnie wystawione na rzecz Spółki z tytułu nakładów na nieruchomość przy ul. [...] i zasadnie uregulowane przez Spółkę;

- błędnej oraz sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania analizie i wnioskowaniu z załączonych do pozwów C. S.A. dokumentów;

d) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zawartych we wniosku o wznowienie postępowania wniosków dowodowych o:

- przesłuchanie świadków K. W., Z. R., I. D. oraz J. L. wobec sprzecznej z poprzednimi zeznaniami J. L. treści ww. pozwów C. S.A.;

- przesłuchanie świadków K. W., Z. R., P. P. na okoliczność treści korespondencji mailowej do oraz od I. z lat 2009-2012, w tym przyczyn i podstaw prowadzenia przez I. tak obszernej korespondencji mailowej na rzecz Spółki;

- zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. o wypożyczenie akt spraw o sygn. akt [...], a nie wyłącznie pozwów wraz z załącznikami oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych do akt tych postępowań, a w szczególności pism procesowych Spółki w ramach tych postępowań, podczas gdy miały one na celu dokładne wyjaśnienie kwestii istotności dla niniejszej sprawy nowych dowodów w postaci: pozwów spółki C. S.A. wraz z załącznikami oraz korespondencji mailowej do oraz od I. z lat 2009-2012, a nie jak twierdzi Dyrektor IAS ponowne prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w pełnym zakresie; przedmiotem tych dowodów miały być więc kwestie mające znaczenie dla postępowania wznowieniowego;

e) art 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2017r., w sytuacji gdy przedstawione dowody w postaci: pozwów C. S.A. wraz z załącznikami oraz ww. korespondencji mailowej, spełniają łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w szczególności przesłankę istotności dla sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą własną decyzję z [...] sierpnia 2017r.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] lutego 2017r. W ocenie organu dowody wskazane przez Spółkę są nieistotne dla oceny przedmiotowej sprawy podatkowej, bowiem nie mogą skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym co do braku podstaw do uznania faktur wystawionych przez C. S.A. oraz I. sp. z o.o. za dokumentujące czynności faktycznie niewykonane, do których miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor IAS podkreślił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie była zasadność odmówienia uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2017r. poprzez uznanie, iż wskazane przez Spółkę dowody., tj.: pozwy C. wraz z załącznikami w sprawach o sygn. akt [...], oraz korespondencja mailowa do i od I. z lat 2009-2012 nie stanowią podstawy do stwierdzenia wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji i miały wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a nie były wówczas znane organowi.

Organ zauważył, iż aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § pkt 5 O.p. kumulatywnie muszą zostać spełnione określone przesłanki. Po pierwsze, nowe okoliczności i dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie dane okoliczności i dowody muszą istnieć wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, przy czym dla organu są one nowe tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Ponadto nowa okoliczność musi być istotna dla sprawy, co oznacza, iż organ wydając decyzję wymiarową, gdyby miał możliwość zapoznania się z nową okolicznością już na etapie postępowania podatkowego wydałby zupełnie inne rozstrzygnięcie. Warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód czy okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, dowody w postaci kopii pozwów Spółki C. S.A. wraz z załącznikami z akt spraw o sygn. akt [...] oraz korespondencji mailowej z lat 2009-2012 stanowią nowe, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie znane organowi dowody, z uwagi na fakt, że na żadnym etapie postępowania nie były przedmiotem analizy organów w prowadzonym postępowaniu.

Dyrektor IAS podniósł, że okoliczności wywodzone przez Spółkę z pozwów C. S.A. wraz z załącznikami o zapłatę nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem roszczenia C. S.A. wobec Spółki nie są równoznaczne z uznaniem, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W ocenie organu ww. dowody nie potwierdzają, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz Spółki przez C. S.A., z tytułu których Spółka dokonała odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, dokumentują faktycznie wykonane na jej rzecz czynności przez ww. podmiot. Również przedłożona przez Spółkę korespondencja mailowa nie potwierdza, iż faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. dokumentują faktycznie wykonane na rzecz Spółki czynności przez ten podmiot. Wskazane dokumenty w świetle obszernej dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie stanowią zatem istotnych dowodów, uzasadniających zmianę ostatecznej decyzji z [...] lutego 2017r.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że odmienność ocen stanu faktycznego, dokonana przez organ, która nie pokrywa się z jego oceną dokonaną przez Spółkę, nie jest nową okolicznością faktyczną uzasadniającą uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Nowe okoliczności i nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, kiedy można stwierdzić, że mogłyby one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy przez organ, gdyby znane były temu organowi.

Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie spółce C. nie przysługiwały jakiekolwiek uprawnienia lub roszczenia w stosunku do użytkowania wieczystego działki nr [...]. Zapis umowy potwierdza brak roszczeń względem zbywanego prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w W. przy ul. [...], w tym ze strony C. S.A.

Przyszły właściciel prawa użytkowania wieczystego - G. sp. z o.o. zamierzał zbudować na działce nr [...] budynek biurowy o 7 kondygnacjach naziemnych i 2 lub 3 kondygnacjach podziemnych, przeznaczonych na garaż (parking), zatem decyzje wydane na budowę hotelu stały się bezprzedmiotowe i podlegały wygaśnięciu. Z uwagi na fakt, iż na działce będącej przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży miał powstać budynek biurowy 14 grudnia 2010r., P. P., działający jako pełnomocnik C. S.A. i Skarżącej (na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw 24 listopada 2010 r.) wystąpił do Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu [...] W. z wnioskiem o wygaśnięcie decyzji nr [...] z [...] lutego 2001r. o pozwoleniu na budowę wydanej dla C. S.A. zezwalającej na budowę budynku hotelowego przy ul. [...] w W.. Decyzją z [...] lutego 2011r. Prezydent [...] W. stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...], wskazując iż według P. P. nabywca działki przy ul. [...] w W., tj. Spółka nie zamierza realizować budynku hotelowego, a planowany jest całkowicie inny obiekt o funkcji biurowej, innej formie i rozwiązaniach technologicznych. Ponadto w oparciu o decyzję (na budowę hotelu) nie realizowano robót kubaturowych oraz innych trwale zmieniających stan działki, a nowy właściciel wyraził zgodę na wygaśnięcie decyzji.

W decyzji nr [...] jako podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na budowę, podano zaistnienie przesłanek wynikających z art. 37 Prawa budowlanego, tj. fakt nierozpoczęcia lub przerwania prac na okres dłuższy niż wskazany w wymienionym przepisie. W niniejszej sprawie wystąpił przypadek przerwania wykonywania robót objętych pozwoleniem na budowę. Równocześnie [...] lutego 2011r. Prezydent [...] W. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] kwietnia 2001r. o pozwoleniu na budowę, wydaną dla spółki C. , zezwalającą na budowę przyłącza, sieci oraz przykanalika przyłączy CO, sieci SN i NN, kanalizacji teletechnicznej dla budynku przy ul. [...] w W..

Dyrektor IAS wskazał, iż w celu ustalenia przyczyn wystawienia faktur VAT przez C. S.A. na rzecz Spółki przeprowadzono dowody z przesłuchań w charakterze świadków: K. W. (prezesa zarządu Spółki); Z. R. (członka zarządu Spółki); I. D. (członka rady nadzorczej C. S.A. w 2012r.) oraz J. L. (prezesa zarządu C. S.A. w 2012r.) - na okoliczność transakcji, które dokumentować miały zakwestionowane faktury.

Organ podkreślił, że K. W., I. D. i J. L. nie potrafili podać przyczyn wystawienia faktur VAT przez C. S.A. na rzecz Spółki, zaś przesłuchany w charakterze świadka Z. R. zeznał, iż wspólnicy Spółki: J. L. i I. sp. z o.o. uzgodnili następujące rozliczenie sprzedaży nieruchomości. W przypadku, gdy z transakcji sprzedaży nieruchomości spółka "L." uzyska kwotę wyższą niż 10.500.000,00 zł, to dochód uzyskany ze sprzedaży winien przypadać na wspólników w następującej wysokości: z rozliczenia transakcji J. L. miał uzyskać różnicę pomiędzy kwotą 10.500.000,00 zł a 7.500.000,00 zł (cena zakupu działki) powiększoną o 1/2 nadwyżki dochodu uzyskanego w sytuacji sprzedaży nieruchomości za cenę wyższą niż 10.500.000,00 zł. Drugiemu wspólnikowi Spółki miała przysługiwać 1/2 z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za cenę powyżej 10.500.000,00 zł. W trakcie przesłuchania Z. R. stwierdził. że do uzgodnionych rozliczeń finansowych zostały wystawione faktury VAT, jednak nie miał pewności, czy było to do końca prawidłowe. Z powyższego wynika, że jedynym powodem wystawienia faktur było podzielenie zysku pomiędzy wspólników Spółki uzyskanego ze sprzedaży działki przy ul. [...] w W..

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w ww. zakresie, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności wskazanych w fakturach oraz ustalenie rzeczywistej przyczyny wystawienia faktur przez C. S.A. - podzielnia zysku ze sprzedaży działki, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie dotyczą wskazanych w nich czynności. W konsekwencji okoliczności wywodzone przez Spółkę z pozwów C. S.A. o zapłatę w sprawach o sygn. akt [...] nie mają znaczenia dla sprawy.

Reasumując, przedłożone przez Spółkę nowe dowody, tj. pozwy z załącznikami, nie potwierdzają, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione na rzecz Spółki przez C. S.A., dokumentują faktycznie wykonane czynności przez ten podmiot.

Roszczenia C. S.A. wobec Spółki nie są równoznaczne z uznaniem, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W kontekście powyższych ustaleń w przekonaniu Dyrektora IAS bez znaczenia jest również kwestionowanie przez Spółkę powołanych w skarżonej decyzji pism załączonych do pozwów, tj. pisma Spółki z 22 grudnia 2009r. skierowanego do C. S.A. w L. oraz pisma C. S.A. z 17 grudnia 2013r. skierowanego do Spółki.

Zdaniem Dyrektora IAS, brak jest również podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS w W. z [...] lutego 2017r. w związku z przedłożoną korespondencją mailową. Korespondencja ta nie potwierdza bowiem, że faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. dokumentują faktycznie wykonane na rzecz Spółki przez ww. podmiot czynności. Natomiast materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie i dokonane na jego podstawie ustalenia potwierdziły, iż w rzeczywistości analogiczny zakres czynności, jak wskazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o. został powierzony do wykonania P. P., który je faktycznie zrealizował we współpracy z pracownią architektoniczną J. oraz przy udziale Z. R..

Dyrektor IAS wskazał, iż w celu ustalenia, jakie czynności wykonała I. sp. z o.o., za które wystawiła na rzecz Spółki sporne faktury, w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS przeprowadzono czynności sprawdzające w I. sp. z o.o. Ponadto przeprowadzono dowód z przesłuchania K. W. - prezesa zarządu I. sp. z o.o. oraz Z. R. reprezentującego tę spółkę.

Z dokonanych ustaleń wynika, że K. W. przesłuchana w charakterze świadka 13 kwietnia 2016r., nie potrafiła wyjaśnić, jakie czynności zostały wykonane przez I. sp. z o.o. na rzecz Spółki, za które zostały wystawione zakwestionowane faktury. Stwierdziła, że wyjaśnienia na ten temat złoży Z. R., który "tym sterował". Z zeznania K. W. wynika, iż Z. R. był osobą prowadzącą sprawy I. sp. z o.o. i jednocześnie był on wspólnikiem I. sp. z o.o. od 2007r. i posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia spraw tej spółki.

W dniu 13 kwietnia 2016r. przesłuchano w charakterze świadka Z. R., który zeznał, iż w "Spółce pełnił funkcję przymusowego członka zarządu - w miejsce J. L., który stracił zaufanie spółki i jej kontrahentów". Z treści ww. zeznań wynika, że Z. R. pełniący funkcję nieformalnego pełnomocnika zarządu I. sp. z o.o., miał doprowadzić do końca realizację projektu inwestycyjnego przy ul. [...] w W.. Jednocześnie odnośnie zakresu prac wykonanych przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, Z. R. wymienił te same działania, które miały być wykonane przez niego jako nieformalnego pełnomocnika zarządu Spółki oraz jako pełnomocnika I. sp. z o.o., co stanowiło w ocenie Dyrektora IAS wewnętrzną sprzeczność.

Z treści zeznania wynika również, że główną przyczyną wystawienia faktur VAT przez I. sp. z o.o. były wcześniejsze uzgodnienia, zgodnie z którymi wspólnikowi I. sp. z o.o. przysługiwała 1/2 z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za cenę powyżej 10.500.000,00 zł.

Ponadto z ustaleń organu wynika, że analogiczny zakres czynności, jak wskazany w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez I. sp. z o.o., tj. opracowanie WZ oraz projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku biurowego przy ul. [...] w W. zostały powierzone do wykonania P. P. oraz pracowni architektonicznej J., którzy faktycznie te zadania zrealizowali. Za wykonane usługi zgodnie z zawartą umową P. P. wystawił 6 kwietnia 2012r. fakturę VAT na kwotę netto: 262.500,00 zł (VAT: 60.375,00 zł). Czynności te miały zostać wykonane w związku z warunkami zawartymi w przedwstępnej umowie sprzedaży podpisanej 15 września 2009r., zgodnie z którą sprzedawca, tj. Spółka, zobowiązała się do uzyskania własnym kosztem i staraniem ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy przedmiotowej działki nr 11, z której wynikać będzie możliwość zabudowania jej budynkiem biurowym o 7 kondygnacjach naziemnych i 2 lub 3 kondygnacjach podziemnych przeznaczonych na garaż (parking). W tym celu 2 stycznia 2010r. Spółka zawarła umowę na obsługę projektowo-doradczo-inżynierską projektu z S. z/s w W. (wykonawcą). W dniu 14 maja 2010r. została rozwiązana umowa z 15 września 2009r. i podpisana nowa przedwstępna umowa sprzedaży. Strony umowy z 14 maja 2010r. postanowiły, że projekt budowlany, niezbędny do złożenia wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz zezwalającej na budowę budynku biurowego, zostanie przygotowany przez pracownię architektoniczną J. sp. z o.o. z/s w W..

Organ podkreślił, że zgodnie z postanowieniami umowy zawartej 2 stycznia 2010r. do obowiązków P. P. należało prowadzenie procesu uzyskania przez inwestora decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nadzorowanie kompletowania stosownej dokumentacji niezbędnej do uzyskania tej decyzji, prowadzenie procesu uzyskania przez inwestora decyzji o pozwoleniu na budowę, nadzorowanie przygotowania przez wskazaną przez inwestora pracownię architektoniczną projektu budowlanego, stanowiącego podstawę do wystąpienia o decyzję o pozwoleniu na budowę. Z kolei do obowiązków inwestora, tj. Spółki należało przekazanie wykonawcy wszelkiej dokumentacji dotyczącej przedmiotu tej umowy, współpraca z wykonawcą w zakresie działań mających związek z przedmiotem umowy, a niebędących w kompetencjach wykonawcy.

Na okoliczność sprawdzenia wykonania prac określonych wystawioną na rzecz Spółki fakturą, przeprowadzono 23 lutego 2016r. czynności sprawdzające w S. oraz przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. P. 4 marca 2016r. oraz 6 kwietnia 2016r.

Z treści zeznań złożonych przez P. P. wynika, że uzgodnienia dotyczące zakresu wykonanych prac omawiał ze Z. R.. W dniu 23 lutego 2010r. zostało udzielone mu pełnomocnictwo ogólne, którego celem było uzyskanie wszelkich pełnomocnictw do reprezentowania Spółki przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej oraz przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego, w związku z procesem uzyskania zezwolenia budowlanego dla inwestycji przy ul. [...] w W.. W momencie nawiązania przez P. P. kontaktu z K. W. i Z. R. program inwestycji był już sprecyzowany, bowiem miał tam powstać budynek biurowy. Zgodnie ze złożonym zeznaniem P. P. wystąpił do J. z propozycją opracowania koncepcji budynku biurowego na działce przy ul. [...], a następnie uczestniczył jako koordynator przy zawieraniu umowy z J. na wykonanie wstępnych prac projektowych.

Z zeznań P. P. wynika ponadto, że jego udział w procesie przygotowania wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości polegał na stworzeniu wytycznych do zaprojektowania budynku. Dotyczyły one wielkości budynku, ilości kondygnacji, ilości miejsc postojowych. W toku tych prac P. P. uczestniczył w spotkaniach z firmą J.. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy nr [...] przez Prezydenta [...] W. nastąpiło [...] stycznia 2010r.

Zdaniem Dyrektora IAS z ustaleń stanu faktycznego, dokonanych w oparciu o ww. zeznania wynika zatem, że P. P. w zakresie dotyczącym prac związanych z przygotowaniem wniosku o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku biurowego z usługami i garażem podziemnym na działce położonej w W. przy ul. [...] współpracował jedynie z J. oraz ze Z. R., działającym w imieniu Spółki.

Wniosek o uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę został wypełniony przez P. P.. Załącznikiem do wniosku była dokumentacja projektowa, której twórcą była J. oraz wszystkie uzgodnienia, w których P. P. osobiście uczestniczył (m.in. dotyczące mediów, dróg, korespondencja z Urzędem [...]). Z zeznań wynika także, że osoby reprezentujące Spółkę, nie uczestniczyły w przygotowaniu i złożeniu wniosku. Jedynie K. W. podpisała pismo przewodnie, przy którym złożono wniosek. Decyzja o pozwoleniu na budowę nr [...] została wydana przez Prezydenta [...] W. [...] lutego 2012r.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że czynności przesłuchania w charakterze świadka P. P. oraz przeprowadzone czynności sprawdzające w S. P. P., potwierdziły wykonanie prac udokumentowanych fakturą VAT nr 2010-04-01 z 6 kwietnia 2012r.

Jednocześnie analiza treści umów zawartych przez Spółkę z I. sp. z o.o. oraz z P. P. potwierdza analogiczny zakres powierzonych ww. podmiotom czynności. Obowiązki wykonawcy wymienione w obu umowach różnią się tylko w punkcie dotyczącym obowiązków wykonawcy w zakresie zabezpieczenia finansowego zamierzonego przedsięwzięcia. Pozostałe obowiązki wykonawcy, które zostały wymienione w sześciu punktach obu umów brzmią identycznie. Zakwestionowane faktury wystawione przez I. sp. z o.o. w swojej treści nie odnoszą się zaś do realizacji zabezpieczenia finansowego przedsięwzięcia, lecz dotyczą: opracowania WZ oraz projektu budowlanego wraz z pozwoleniem na budowę budynku biurowego przy ul. [...].

Ponadto z zeznań Z. R. wynika, że do jego obowiązków jako członka zarządu Spółki należało zrealizowanie i doprowadzenie do końca projektu inwestycji przy ul. [...] w W.. Swoją funkcję w Spółce pełnił bez wynagrodzenia.

W trakcie prowadzonego postępowania, organy zebrały zatem obszerny materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdził fakt sygnalizowany przez Dyrektora IAS, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez I. sp. z o.o. z tytułu "opracowania warunków zabudowy oraz projektu budowlanego wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę budynku biurowego przy ul. [...] w W." dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez I. sp. z o.o. Jak argumentował dalej organ, prace określone tymi fakturami zostały powierzone do wykonania P. P., który je faktycznie zrealizował we współpracy z pracownią architektoniczną J. oraz przy udziale Z. R..

Dokumenty ujawnione przez Spółkę w toku postępowania wznowieniowego nie mogą natomiast w ocenie organu być podstawą uchylenia ostatecznej decyzji, ponieważ z ww. dowodów nie wynika, aby C. S.A. oraz I. sp. z o.o. rzeczywiście wykonały na rzecz Spółki wskazane w fakturach usługi, natomiast odmienna ocena tych dowodów, w przekonaniu Dyrektora IAS, nie może być podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji.

W postępowaniu podatkowym organ przeprowadził kontrolę spornych transakcji pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro organ badał przedmiotowe umowy pod kątem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to późniejsze wykrycie przez podatnika rzekomego błędu w ustaleniach faktycznych, bądź błędnej oceny przez organ materiału dowodowego, nie może w ocenie Dyrektora IAS, stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zarzuty zawarte w odwołaniu zmierzają według organu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, czemu postępowanie wznowieniowe z racji celu jakiemu służy, poświęcone być nie może.

Odnośnie zgłoszonych wniosków dowodowych Dyrektor IAS zauważył, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, gdyż temu celowi służy postępowanie wywołane zwyczajnym środkiem zaskarżenia od decyzji, tj. odwołaniem. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może prowadzić do czynności postępowania odwoławczego. Inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zatem organ, na etapie postępowania wznowieniowego, nie mógł podejmować czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez Spółkę. Tak więc zgłoszone wnioski dowodowe nie mogą być przeprowadzone w trakcie postępowania wznowieniowego.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ wyjaśnił, iż ww. pozwy wraz z załącznikami wpłynęły do organu przy pismach przewodnich Sądu Okręgowego w W. 8 czerwca 2017r. oraz 12 czerwca 2017r., natomiast Dyrektor IAS skarżoną decyzję wydał dopiero [...] sierpnia 2017r. Zatem ww. zarzut Dyrektor IAS uznał za nieuzasadniony.

Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. wyjaśnił, iż pozwy wraz z załącznikami wpłynęły 8 czerwca 2017r. oraz 12 czerwca 2017r., a postanowieniem z [...] czerwca 2017r. wydanym w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie skutecznie zostało doręczone Spółce 10 lipca 2017r. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy 17 lipca 2017r. i zrobił zdjęcia. Jednocześnie organ zauważył, iż podatnik na każdym etapie prowadzonego postępowania mógł zapoznać się ze zgromadzoną dokumentacją.

Niezrozumiałe było według organu twierdzenie Spółki, iż nie zwrócił się do Sądu Okręgowego w W. o wypożyczenie akt spraw o sygn. [...] oraz [...], a nie wyłącznie pozwów wraz z załącznikami, w szczególności pism procesowych Spółki w ramach tych postępowań. Ze złożonego wniosku bezsprzecznie wynika, że Spółka wystąpiła do organu o zwrócenie się do Sądu Okręgowego w W. o wypożyczenie ww. akt spraw, w szczególności pozwów wraz z załącznikami. W odpowiedzi na ww. wniosek Dyrektor IAS pismem z 12 maja 2017r. wystąpił do Sądu Okręgowego w W. o przesłanie wnioskowanych przez Spółkę dokumentów.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, a w szczególności zaniechanie jakichkolwiek niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii istotności dla niniejszej sprawy nowych dowodów, a mianowicie pozwu C. S.A. przeciwko Skarżącej wraz z załącznikami z akt sprawy przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. akt [...], pozwu C. S.A. przeciwko Skarżącej wraz z załącznikami z akt sprawy przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. akt [...], pozwu C. S.A, przeciwko Skarżącej wraz z załącznikami z akt sprawy przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. Akt [...] oraz obszernej korespondencji mailowej do oraz od I.sp. z o.o., które były podstawą złożenia przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...] lutego 2017r.;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, jak również fragmentaryczną oraz sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę nowych dowodów, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został prawidłowo oceniony;

- art 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zawartych we wniosku o wznowienie postępowania wniosków dowodowych o: przesłuchanie świadków K. W., Z. S. R., I. D. oraz J. L. wobec sprzecznej z poprzednimi zeznaniami J. L. treści pozwów C. S.A.; przesłuchanie świadków K. W., Z. S. R., P. P. na okoliczność treści korespondencji mailowej do oraz od I. z lat 2009-2012, w tym przyczyn i podstaw prowadzenia przez I. sp. z o.o. tak obszernej korespondencji mailowej na rzecz Skarżącej, podczas gdy miały one na celu dokładne wyjaśnienie kwestii istotności dla niniejszej sprawy nowych dowodów w postaci: pozwów C. S.A. wraz z załącznikami z akt sprawy o sygn. akt [...] oraz obszernej korespondencji mailowej do oraz od I. z lat 2009-2012, a nie jak stwierdziły organy ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w pełnym zakresie; przedmiotem tych dowodów miały być więc kwestie mające znaczenie dla postępowania wznowieniowego;

- art 233 § 1 pkt 1 O.p. z powodu utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art 240 § 1 pkt 5 O.p. i odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z [...] lutego 2017r., w sytuacji, gdy przedstawione dowody w postaci pozwów C. S.A. wraz z załącznikami oraz obszernej korespondencji mailowej z lat 2009-2012, spełniają łącznie wszystkie przesłanki określone w art 240 § 1 pkt 5 O.p., a w szczególności przesłankę istotności dla sprawy, szczegółowo omówioną w pkt 11 wniosku o wznowienie postępowania;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodanie przyczyn, dla których wybranym dowodom, czyli nowym dowodom załączonym do wniosku o wznowienie postępowania odmówiono wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji nie uchybiają bowiem prawu.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Ponadto wskazać należy, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 – dalej: "P.p.s.a."). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IAS zapadła w ramach trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania.

Rozpoznana sprawa dotyczy zatem kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106; CBOSA).

Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie to toczy się w zawężonych, ściśle określonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego i kontroli sądowej wydanych decyzji. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 tej ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie przeprowadzane w ramach wznowienia postępowania nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dla ustalania wszelkich istotnych okoliczności sprawy, lecz zmierza do usunięcia wad postępowania, które zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji. Stąd istotą postępowania wznowieniowego nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego czy kontrolnego, zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne, czego odzwierciedleniem jest także kontrola sądowoadministracyjna, która w takich sprawach sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu wznawiania postępowania oraz ewentualnego rozstrzygnięcia, jakie zapadło po jego przeprowadzeniu. W ramach prawnych zakreślonych przez Rozdział 17 Działu IV Ordynacji podatkowej nie można ponownie roztrząsać wszystkich, nawet istotnych, ale przeprowadzonych już w postępowaniu zwykłym dowodów i ustaleń faktycznych, zmierzając do ich ponownej oceny (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1747/16; CBOSA). Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849, CBOSA).

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora IS w W. z [...] lutego 2017r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] października 2016r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora IAS z [...] listopada 2017r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Spółki decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, należy wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p.

Zważyć przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z tym przepisem: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Stosownie do art. 243 O.p.: "§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy."

Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1".

Jak więc wynika z przytoczonych przepisów, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. uzależnia uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: okoliczności lub dowody, na które powołuje się strona, muszą być nowe (1); muszą one wyjść na jaw (2); nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji (3), mimo że w tym dniu istniały (4), muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne (5).

Dopiero łączne spełnienie opisanych wyżej przesłanek przez dowody lub okoliczności wskazane przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. – chyba że zajdzie przypadek określony w punkcie 3 tego przepisu, tj. taki, w którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. W tych sytuacjach organ odmawia uchylenia decyzji, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Odmowa uchylenia decyzji następuje również – co oczywiste – w razie niestwierdzenia takich przesłanek (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

Należy ponadto odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Brzmienie przepisu art. 243 § 2 O.p., przez użycie spójnika "oraz", sugerować może, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ obowiązany jest przeprowadzić zarówno postępowanie co do ustalenia zaistnienia przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wykładnia logiczna tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że takie postępowanie wznowieniowe "w pełnym zakresie" organ obowiązany jest przeprowadzić jedynie po stwierdzeniu, że przesłanki wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 O.p.) rzeczywiście wystąpiły. Nie do przyjęcia byłoby bowiem uznanie, że pomimo niestwierdzenia przesłanek wznowienia organ obowiązany jest przystąpić do prowadzenia postępowania (albo równolegle je prowadzić) co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20 października 2010r. I FSK 1716/09, LEX nr 744374; CBOSA).

Istotę sporu między stronami stanowi kwestia, czy wskazane przez Skarżącą dowody w postaci kopii pozwów spółki C. S.A. wraz z załącznikami oraz załączona przez Spółkę korespondencja mailowa z lat 2009-2012, stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z formalnego punktu widzenia niewątpliwie nowy dowód, czy nowa okoliczność nie znana organowi podatkowemu na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w trybie zwykłym, zakończonego decyzją ostateczną stanowi przesłankę do wznowienia postępowania.

Wskazane dowody jak wynika z akt sprawy nie były znane organowi podatkowemu.

Jak podniesiono wyżej przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba wyłącznie tylko takie dowody, które nie stanowiły przedmiotu badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto jednoznacznie pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r., I SA 198/85, ONSA 1985r., nr 1, poz. 35). Innymi słowy musiały istnieć w dacie decyzji.

Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Zatem by uznać, że nowe dowody mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organ słusznie kierował się stanowiskiem, że nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, iż gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2005r. sygn. akt FSK 2470/04: "skoro nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie."(CBOSA).

A zatem w sytuacji, gdy strona odwołuje się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia w innej sprawie, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem, miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Innymi słowy, aby uznać przedłożony dowód czy wskazaną okoliczność za istotne w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinny one spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej.

Sąd podkreśla jednak, że nie chodzi tu o weryfikacje samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając nowe dokumenty, ale które nie istniały w dacie wydania decyzji czy stwierdzające okoliczności dla sprawy nieistotne.

Ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z 2 kwietnia 2009r. I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2008r. I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2008r. I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097, wyrok WSA w Opolu z 14 listopada 2012r. I SA/Op 309/12; CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2017r. (sygn. akt II FSK 1083/16): "okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, to te które dotyczą przedmiotu sprawy i mają wpływ na zamianę treści decyzji co do meritum". Chodzi tu zatem o takie okoliczności czy dowody, już których treść wskazuje, bez potrzeby podejmowania przez organ dalszych ustaleń czy uzupełniania postępowania, że mają one wpływ na te elementy stanu faktycznego, które kształtowały sytuację prawno-podatkową strony.

W ocenie Sądu, prawidłowo w świetle poczynionych uwag organ podatkowy uznał, że zgłoszone przez Skarżącą dowody, tj.: ww. pozwy oraz korespondencja mailowa, nie są istotne dla sprawy w stopniu skutkującym uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej z [...] lutego 2017r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w Ł. Z [...] października 2016r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r.

Zważyć bowiem należy, że przedstawiona przez Skarżącą korespondencja mailowa nie stanowi sama w sobie dowodu na to, iż faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. dokumentują faktycznie wykonane na rzecz Spółki przez ww. podmiot czynności. Przede wszystkim treść tej korespondencji jest zbyt ogólnikowa. Znaczna jej część dotyczy uzgodnień treści aktów notarialnych (umowy przedwstępnej oraz umowy ostatecznej sprzedaży nieruchomości – użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. przy ul. [...]). Z korespondencji tej nie wynika też m.in. pomiędzy jakimi podmiotami była ona w rzeczywistości prowadzona i w jakim charakterze występowały osoby prowadzące tę korespondencję. Zważyć bowiem należy, że jak wynika np. z maila z 6 maja 2010r. z adresu "[...]" korzystali K. W. oraz Z. R., przy czym treść wiadomości jednoznacznie wskazuje, iż pisząc tę wiadomość występują oni w imieniu Skarżącej – L. sp. z o.o., a nie firmy I. sp. z o.o. Na ten też adres przesyła wiadomość R. R. odpowiadając na wskazanego maila K. W. oraz Z. R., przy czym z treści wiadomości jednoznacznie wynika, że jest ona adresowana do Z. R. jako osoby reprezentującej Skarżącą (k. 250-251 akt podatkowych; patrz też karty 253-255). Używanie adresu "[...]" przez osoby reprezentujące Skarżącą potwierdza też treść wydruku maila z [...] 2012r. kierowanego z tego adresu do R. R.: "W dniu 2012-01-17 08:34:49 użytkownik [...] napisał: Witam, W imieniu P. P. przesyłam skan pisma do Biura Architektury [...] W. o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku biurowego przy ul. [...] w W.. Pozdrawiam B. P. L. Sp. z o.o." (k. 275 akt podatkowych). Zauważenia wymaga, że jak wynika z zeznań K. W. (prezesa zarządu Skarżącej oraz prezesa zarządu sp. z o.o. I.), np. Z. R. (członek zarządu Skarżącej od listopada 2010r.) był osobą prowadzącą sprawy Skarżącej i jednocześnie był on wspólnikiem w I. sp. z o.o. (będącej wspólnikiem Skarżącej) i od 2007r. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia spraw tej spółki. Z kolei Z. R. zeznał, że pełnił funkcję "przymusowego" członka zarządu – w miejsce J. L. (będącego też wspólnikiem Skarżącej oraz prezesem jej zarządu do 11 maja 2010r., a ponadto prezesem zarządu C. S.A. do 2014r.). Z zeznań tych wynika też, że Z. R. pełnił funkcję nieformalnego pełnomocnika zarządu Skarżącej. A ponadto wskazując zakres prac wykonanych przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej Z. R. wymienił te same działania, które miały być wykonane przez niego jako nieformalnego pełnomocnika zarządu Skarżącej oraz jako pełnomocnika I. sp. z o.o. Nadto z zeznań Z. R. wynika, że główną przyczyną wystawienia faktur przez I. sp. z o.o. były wcześniejsze ustalenia wspólników Skarżącej, zgodnie z którymi wspólnikowi I. sp. z o.o. przysługiwała ½ z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za cenę powyżej 10.500.000 zł. Dodać należy, że wśród dowodów, na podstawie których organy przyjęły, iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych na rzecz Skarżącej, były też m.in.: umowa zawarta przez Skarżącą z P. P., zeznania P. P., umowa zawarta przez Skarżącą z I. sp. z o.o. W oparciu m.in. o wskazane dowody ustalono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, gdyż prace określone tymi fakturami zostały powierzone do wykonania P. P., który je faktycznie zrealizował we współpracy z pracownią architektoniczną J. oraz przy udziale Z. R..

Zdaniem Sądu, również wskazane przez Skarżącą pozwy C. S.A. przeciwko Spółce, nie dowodzą same w sobie, że czynności wskazane na spornych fakturach ich wystawca, tj. C. S.A. wykonał na rzecz Skarżącej. Przedmiotowe pozwy zawierają jedynie twierdzenia o faktach, natomiast faktów tych nie dowodzą.

Odnosząc się zaś do argumentacji Skarżącej, iż pozwy te potwierdzają niewiarygodność zeznań J. L. uwzględnionych przez organy przy wydawaniu decyzji w postępowaniu zwykłym – podnieść należy, że rzecz w tym, iż zeznania tej osoby były tylko jednym z wielu dowodów stanowiących podstawę ustaleń dokonanych przez organy w postępowaniu zwykłym. Wśród tych innych dowodów były m.in.: akt notarialny rep. [...] dokumentujący nabycie przez Skarżącą w dniu 1 czerwca 2009r. od E. S. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w W. przy ul. [...]; akt notarialny rep. [...] dokumentujący odsprzedaż tego prawa w dniu 5 kwietnia 2012r. na rzecz G. sp. z o.o.; akt notarialny rep. [...] – umowa przedwstępna zawarta 15 września 2009r. przez Skarżącą z G. sp. z o.o. (który zawiera oświadczenie osoby uprawionej do reprezentowania Skarżącej, że wszelkie należności względem C. S.A. związane z robotami budowlanymi prowadzonymi na przedmiotowej działce zostały uregulowane). Dyrektor IS w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2017r. wskazał też na wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność, iż na działce będącej przedmiotem ww. przedwstępnej umowy sprzedaży miał powstać budynek biurowy i 14 grudnia 2010r. P. P., działający jako pełnomocnik C. S.A. i Skarżącej (na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw 24 listopada 2010r.) wystąpił do Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu [...] W. z wnioskiem o wygaśnięcie decyzji nr [...] z 8 lutego 2001r. o pozwoleniu na budowę wydanej dla C. S.A. zezwalającej na budowę budynku hotelowego przy ul. [...] w W.. Decyzją z 10 lutego 2011r. Prezydent [...] W. stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...], wskazując iż według P. P. nabywca działki przy ul. [...] w W., tj. Spółka nie zamierza realizować budynku hotelowego, a planowany jest całkowicie inny obiekt o funkcji biurowej, innej formie i rozwiązaniach technologicznych. Ponadto w oparciu o decyzję (na budowę hotelu) nie realizowano robót kubaturowych oraz innych trwale zmieniających stan działki, a nowy właściciel wyraził zgodę na wygaśnięcie decyzji. Dyrektor IS podnosił też, że w decyzji nr [...] jako podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o pozwoleniu na budowę, podano zaistnienie przesłanek wynikających z art. 37 Prawa budowlanego, tj. fakt nierozpoczęcia lub przerwania prac na okres dłuższy niż wskazany w wymienionym przepisie. Równocześnie [...] lutego 2011r. Prezydent [...] W. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...]kwietnia 2001r. o pozwoleniu na budowę, wydaną dla spółki C., zezwalającą na budowę przyłącza, sieci oraz przykanalika przyłączy CO, sieci SN i NN, kanalizacji teletechnicznej dla budynku przy ul. [...] w W.. Ponadto Dyrektor IS powołał się na treść uzasadnienia wniosku o wygaśnięcie decyzji z [...] lutego 2001r. nr [...] oraz decyzji z [...] kwietnia 2001r. nr [...], w którym wskazano, że w oparciu o decyzję nr [...] w okresie 2 lat od jej uprawomocnienia nie zostały rozpoczęte jakiekolwiek roboty budowlane świadczące o rozpoczęciu budowy. Organ ten wskazał też na treść pisma Urzędu W. Wydział Ochrony Środowiska z 2 lutego 2011r.

Jednym z dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów w postępowaniu zwykłym były również m.in. zeznania Z. R., jak też zeznania K. W. i I. D.. Z zeznań Z. R. wynika natomiast, że powodem wystawienia zakwestionowanych faktur było podzielenie zysku pomiędzy wspólników Spółki uzyskanego ze sprzedaży działki przy ul. [...] w W., co potwierdza też pismo C. S.A. z 17 grudnia 2012r. dołączone do pozwu (k. 142 akt podatkowych). Z kolei K. W., I. D. (członek rady nadzorczej C. S.A.) oraz J. L. (prezes zarządu C. S.A. do 2014r. oraz prezes zarządu Skarżącej do 11 maja 2010r. i jej udziałowiec) nie potrafili wskazać przyczyn wystawienia przedmiotowych faktur przez C. S.A. Przesłuchany 7 kwietnia 2016r. w charakterze świadka I. D. nie potwierdził wystawienia i podpisania przedmiotowych faktur VAT w imieniu C. S.A. Zeznał też, że nigdy nie wykonywał żadnej pracy w imieniu C. S.A. i nic nie wie na temat działalności gospodarczej tej firmy. Innych zaś wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności wskazanych na tych fakturach na rzecz Skarżącej przez C. S.A. nie przedłożono. Ponadto jak podniósł Dyrektor IAS, wystąpienie przez C. S.A. z roszczeniami wobec Skarżącej w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur nie jest równoważne z uznaniem, iż Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Dodać należy, że Dyrektor IS w decyzji z [...] lutego 2017r. wskazał też na okoliczność, iż dokumentacja przygotowana w celu budowy hotelu w żaden sposób nie była przydatna, ani wykorzystana przez Skarżącą (nie została wykorzystana w procesie inwestycyjnym budowy budynku biurowego). Przyszły nabywca prawa użytkowania wieczystego działki zamierzał wybudować budynek biurowy, a nie hotelowy. Dla realizacji tej inwestycji został opracowany projekt budynku o charakterze biurowym i uzyskano pozwolenie na jego budowę. Podkreślenia też wymaga, że trudno uznać za dowód o istotnym charakterze pozew, który został wycofany przez powoda – C. S.A., co miało miejsce w odniesieniu do jednego z pozwów wskazanych przez Skarżącą.

Powyższe dowody w postaci wskazanych pozwów oraz korespondencji mailowej, Skarżąca powołuje na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie wskazanych na nich czynności na rzecz Skarżącej przez wystawców faktur. Tym niemniej żaden ze wskazanych dowodów nie potwierdza tej tezy. Powołując się na te dowody Skarżąca w istocie domaga się ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności, na które te dowody powołuje – odmiennej oceny co do rzetelności tych faktur, w takim zakresie w jakim byłoby to możliwe w postępowaniu zwykłym, ale nie w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania.

W ramach tej procedury, jak już zaznaczono na wstępie, dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego jest możliwe dopiero po wykazaniu podstawy wznowienia, w ramach której, w przypadku o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podatnik musi przedstawić takie dowody lub okoliczności, które same w sobie wskazują na stan faktyczny odmienny od przyjętego przez organ, a nie wymagają dopiero badania i ustalenia, czy mogą one zmienić obraz przyjętego w decyzji wymiarowej stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy zasadnie uznał, że wskazane przez Skarżącą dowody tego warunku nie spełniały, przez co nie można im było przypisać cechy istotności. W konsekwencji organ nie miał podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy i ponownego badania i oceny stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, z którego wynika, że organ podatkowy na okoliczność "istotności" wskazanych przez nią dowodów powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, czyli przesłuchać wskazanych przez Skarżącą świadków.

Zważyć też należy, że przepis art. 188 O.p. nakazuje wprawdzie uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w sprawie, jednak pod warunkiem, iż jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Istotność dowodów (okoliczności) musi być przy tym postrzegana w kontekście rodzaju postępowania, w którym wnioski są zgłaszane. Skoro zaskarżona decyzja wydana została w trybie postępowania o charakterze nadzwyczajnym, o wznowienie postępowania, zatem wnioski dowodowe Skarżącej muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania.

Jak wcześniej podkreślono wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem postępowania. Dlatego też toczy się w ściśle określonych ramach prawnych. W takim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy zaszła którakolwiek okoliczność, zamieszczona w art. 240 § 1 O.p., a nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, tak jak w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie podatkowe (kontrolne) wznawia się (m.in.), gdy "wyjdą na jaw" nowe istotne okoliczności lub dowody spełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "Istotność" w rozumieniu tego przepisu oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" dowodów (okoliczności) decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Jeżeli zatem strona składa wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi wskazać takie okoliczności lub dowody. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ bada natomiast czy wskazane przez stronę okoliczności lub dowody spełniają takie warunki. W tej fazie (etapie) postępowania wznowieniowego organ podatkowy ustala czy wyszły na jaw omawiane okoliczności lub dowody i takie ustalanie nie wymaga, co do zasady, przeprowadzania postępowania dowodowego. Organ bada bowiem przedstawione we wniosku okoliczności lub dowody, zatem są one już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego co do ich istnienia. W rozpoznanej sprawie Skarżąca przedłożyła dowody w postaci korespondencji mailowej oraz wskazała na dowody w postaci ww. pozwów. Organ wskazane przez Skarżącą pozwy wraz z załącznikami dołączył do akt postępowania wznowieniowego, a zatem przeprowadził postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie wynikającym z regulacji dotyczących wznowienia postępowania. Organ podatkowy miał więc realną możliwość oceny, czy powołane przez Skarżącą dowody - w postaci korespondencji mailowej oraz pozwów - i wynikające z nich okoliczności spełniają warunki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, w tym m.in. czy są one istotne w sprawie, to znaczy, czy mogą wpłynąć na zmianę merytorycznego rozstrzygnięcia.

Ponadto skoro w rozpoznanej sprawie organ uznał, że nie wystąpiły wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowienia, nie był tym samym obowiązany do przeprowadzania wnioskowanego przez Skarżącą postępowania dowodowego, tj. przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków. Zważyć przy tym należy, że do kategorii nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można zaliczyć "przyszłych dowodów", nie istniejących nawet na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania, tj. zeznań świadków – o których przeprowadzenie wnosiła Skarżąca we wniosku o wznowienie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w którym wskazuje, że organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny sprawy i przeprowadzić wszystkie dowody wnioskowane przez stronę - zgodnie z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – uznać należy w świetle regulacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 583/18; CBOSA).

Z treści wniosku o wznowienie postępowania, odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jak również skargi wyprowadzić należy wniosek, że Skarżącej w istocie nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz przeprowadzenie powtórnego postępowania instancyjnego, ze zgłaszaniem wniosków dowodowych, dowodów i ich oceną. Skarżąca wskazując na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., próbuje podważyć ocenę organów podatkowych w części dotyczącej uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują wykonania czynności w nich wskazanych na rzecz Skarżącej. W celu podważenia tej oceny żąda od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Jak już wyżej stwierdzono, nie jest to możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Nie można w ramach zakreślonych przez Rozdział 17 Działu IV O.p. ponownie roztrząsać wszystkich przeprowadzonych już w postępowaniu zwykłym dowodów i dokonywać ich ponownej oceny. Jakkolwiek stwierdzenie występowania nowych dowodów lub nowych okoliczności stanowi podstawę do wznowienia postępowania, nie skutkuje ono jednak niczym nie ograniczonym ponownym rozpoznaniem sprawy i pełną swobodą w zakresie jej rozstrzygnięcia. Nowe dowody i okoliczności wskazane przez stronę we wznowionym postępowaniu należy skonfrontować z ustaleniami z postępowania zwyczajnego, do których się one odnoszą.

Podkreślenia wymaga, że z uwagi na wynikającą z art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, zgodnie z którą rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne, nie jest zasadne oczekiwanie, by organ podatkowy na nowo dokonywał wszechstronnej analizy sprawy w każdym przypadku, w którym strona powoła się na jakikolwiek nowy dokument, który nie był analizowany w postępowaniu zwykłym. Nie jest przy tym uprawnione powoływanie się w opozycji do powyższej zasady na zasadę legalizmu, rozumianą jako konieczność ponownego rozpoznania sprawy, ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania subsumcji faktów do relewantnych przepisów prawa. To w postępowaniu zwykłym strona może kwestionować ustalenia faktyczne w danej sprawie bez konieczności wykazania, że okoliczności i dowody na które się powołuje, noszą cechę istotności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1700/15; CBOSA).

Z kolei zarzuty Skarżącej co do poczynionych w toku postępowania zwykłego ustaleń i ich oceny faktycznej i prawnej nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowionym. W toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania nie mogą być też uwzględnione zarzuty co do nieprzeprowadzenia w postępowaniu zwykłym postępowania dowodowego stosownie do wymogów Ordynacji podatkowej. Powinny być one zgłoszone w toku postępowania instancyjnego i ocenione w tym postępowaniu. Jak już wskazano postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z czym niezasadne są zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 241 § 1 tej ustawy. Przedstawione dowody spełniały przesłankę nowości i istnienia w dniu wydania decyzji, jednak nie spełniały kolejnej przesłanki warunkującej uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania, tj. nie były istotne dla sprawy. Prawidłowe jest więc stanowisko organu – Dyrektora IAS, że nie doszło w niej do ujawnienia się dowodów czy okoliczności faktycznych – mających przymiot "istotności" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 – wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. – nie można zarzucić Dyrektorowi IAS, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd.

Prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przesądza też o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ podatkowy.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało w całości oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.