Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 994/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: listopad i grudzień 2013 r. W dniu 8 października 2018 r. Naczelnik wydał decyzję określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. w kwocie 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2013 r. w kwocie 0,00 zł oraz podatek do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT - wynikający z faktur wystawionych w listopadzie 2013 r. - w wysokości 6.783.592 zł i w grudniu 2013 r. - w wysokości 1.378.401 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy doszedł do przekonania, że analiza zaprezentowanego w decyzji stanu faktycznego potwierdza, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej lecz brała udział w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Wystawiała bowiem faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz posługiwała się takimi pustymi fakturami, odliczając wykazany w nich podatek naliczony z zamiarem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił podwójną rolę Spółki w karuzeli podatkowej, która w jednych transakcjach pełniła rolę bufora, w innych zaś brokera i w konsekwencji zastosowania w sposób nieuprawniony w wystawianych fakturach zerowej stawki VAT do "wewnątrzwpólnotowych dostaw" towarów, które nie zostały przez nią nabyte, czerpała zyski z tego procederu poprzez żądanie zwrotu podatku.

Dyrektor stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie elementy charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego, Naczelnik szczegółowo je opisał i uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Zbadał również i ocenił działanie Spółki pod kątem dobrej wiary oraz należytej staranności kupieckiej i słusznie stwierdził, że Spółka nie tylko nie stosowała się do tych zasad, ale przede wszystkim działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, co pozbawia ją ochrony prawnej w zakresie skutków podatkowych z tego faktu wynikających.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej były rejestrowane na krótko przed dokonywanymi transakcjami, posiadały minimalny kapitał zakładowy i nie dysponowały zapleczem finansowym i technicznym do realizacji wielomilionowych transakcji. Okoliczności te nie dawały podstaw do uznania ich za wiarygodnych kontrahentów, a zatem dysponowanie przez Spółkę dokumentami potwierdzającymi fakt ich zarejestrowania nie wskazuje na istnienie dobrej wiary po stronie Spółki. Zdaniem organu już wstępna weryfikacja podmiotów w ogólnodostępnych rejestrach, powinna skłonić Spółkę do podjęcia działań w celu zabezpieczenia się (np. poprzez zawierane pisemnych umów, umów ubezpieczenia) przed ryzykiem związanym z zawieranymi transakcjami, zwłaszcza gdy dotyczyły towarów tzw. wrażliwych i opiewały na milionowe kwoty. Jak wskazał Dyrektor, zawieranie transakcji z nieznanymi kontrahentami, bez ich uwiarygodnienia, oparcie "współpracy" wyłącznie o kontakty telefoniczne i komunikację elektroniczną, świadczy o tym, że Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów ale działała z pełną świadomością, że sama uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ dokonując oceny postępowania Spółki zwrócił uwagę na nieprawidłowości przy sprzedaży telefonów komórkowych. Analiza stanu faktycznego wskazuje, że faktury dokumentujące sprzedaż towaru krążyły pomiędzy tymi samymi podmiotami, które w innych łańcuchach transakcji występowały jako bliżsi lub dalsi "dostawcy" lub "nabywcy" towaru od Spółki. Dyrektor podkreślił także, iż Spółka w czasie zaledwie dwóch miesięcy zafakturowała ponad 13 tysięcy telefonów komórkowych i ponad 2.600 telewizorów co wskazuje na niewiarygodnie duży "obrót" towarowy, biorąc pod uwagę brak zaplecza finansowego i organizacyjnego Spółki do prowadzenia handlu hurtowego elektroniką na tak dużą skalę.

W zaskarżonej decyzji dostrzeżono również, że towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Spółkę z założenia nie były przeznaczone na rynek polski, albowiem po ich kilkakrotnym przefakturowaniu w Polsce, trafiały ponownie na rynek zagraniczny. Zdaniem organu znamienne było przy tym to, że fakturowany towar od momentu pojawienia się na terenie kraju, przez kilka kolejnych "transakcji" dokonywanych najczęściej tego samego dnia, cały czas znajdował się w tym samym miejscu, tj. w "B" lub "C", w których wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli miały założone konta. Dopiero zafakturowanie towaru na ostatni podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw powodowało przesunięcie towaru, co miało za zadanie uwiarygodnienie transakcji i umożliwienie ulokowania go w kolejnej karuzeli.

W ocenie Dyrektora, w świetle ustalonego stanu faktycznego za zasadne uznać należy stwierdzenie organu pierwszej instancji, że rozliczone przez Spółkę w badanym okresie faktury zakupów i sprzedaży towarów były nierzetelne, nie dokumentowały rzeczywistych nabyć i dostaw, lecz stanowiły transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. W rezultacie konieczne było wyeliminowanie ze złożonych przez Spółkę rozliczeń podatku VAT za analizowane okresy 2013 r. kwot podatku naliczonego i należnego wynikającego z tych faktur, jak również podatku naliczonego z faktur, stanowiących wydatki kosztowe. Wydatki kosztowe miały być bowiem wykorzystywane przez Spółkę do wykonania czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT, nie zaś do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Prawidłowo zatem, jak stwierdził organ odwoławczy, na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług, a na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono do zapłaty podatek wynikający z wystawionych przez nią faktur. Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego za listopad i grudzień 2013 r. z faktur VAT wystawionych przez P.Z., "D" sp. z o.o. (dalej jako spółka "D"), "E" Poland Sp. z o.o. (dalej jako spółka "E"), "G" D.W., "H" R.C., "F" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "F") dokumentujących nabycie artykułów elektronicznych, oraz faktur tzw. kosztowych naruszyła postanowienia powołanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, zawyżając tym samym podatek naliczony w badanym okresie o kwotę 8.447.495 zł.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji w wydanej decyzji prawidłowo również stwierdził zawyżenie podatku należnego wykazanego przez Spółkę za listopad i grudzień 2013 r., z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących krajową "dostawę" urządzeń elektronicznych (telefonów komórkowych oraz telewizorów) oraz zawyżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy telewizorów S. Wprawdzie, jak stwierdził organ, wystawione przez Spółkę faktury nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, niemniej jednak w związku z ich wystawieniem Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor stanął bowiem na stanowisku, że wystawiane przez Spółkę faktury zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły ich odbiorcom do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zarówno Spółka, jak i te firmy działały przy tym ze świadomością udziału w oszustwie, polegającym na wystawieniu i przyjęciu do odliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Równocześnie brak jest dowodów świadczących, aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka powstania uszczerbku w dochodach budżetowych, co uniemożliwiało odstąpienie od zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika doszło do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie przed wydaniem decyzji przez ten organ zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ drugiej instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą nabycia towarów od dostawcy, a także w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącej podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

7) art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej;

8) art. 5 ust. 1 pkt 5), art. 7 ust. 1 zd. pierwsze, art. 19a, art. 41 ust. 4, art. 42, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ instancji do ich zastosowania,

9) art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a jej fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

10) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, nad podatkiem należnym,

11) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej,

12) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a jej fakturowymi odbiorcami doszło do rzeczywistych dostaw towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2021 r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu elektroniką użytkową, w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie skarżącej Spółki do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Spółka nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której na stronach 14-40 skrupulatnie zaprezentowano jak wyglądały łańcuchy dostaw, opisano funkcjonowanie podmiotów, od których podatniczka miała nabywać towar oraz mechanizm "fakturowego" obrotu towarem składowanego w magazynach "B" Sp. z o.o. i "C" S.A. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których podatniczka miała nabywać elektronikę użytkową w rzeczywistości nie dokonywały na rzecz skarżącej dostaw towaru, a konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur.

Strona wnosząca skargę stawia organom podatkowym zarzut, że w prowadzonym postępowaniu nie skupiły się na badaniu transakcji dokonywanych przez skarżącą z jej bezpośrednimi odbiorcami i dostawcami, lecz poczyniły obszerne ustalenia analizując transakcje zawierane przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Powyższy zarzut nie znajduje podstaw do uwzględnienia, albowiem trzeba mieć na uwadze, że do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli podatkowej. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odnosząc się do zarzutu bezkrytycznego oparcia rozstrzygnięcia na decyzjach podatkowych wydanych dla dostawców-kontrahentów Spółki, w tym również i dla podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed tymi dostawcami, uznając go za bezzasadny należy zauważyć, że niespornym jest, iż w aktach sprawy znajdują się (zostały włączone) decyzje wydane na podmioty uczestniczące w ustalonych "łańcuchach dostaw". Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Taka też sytuacja miała miejsce niniejszej sprawie. Poszczególne decyzje, ale także inne materiały przekazane przez właściwe organy podatkowe - jak każdy inny dowód podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym, - co wynika z uzasadnienia skażonej decyzji. To, że organ odwoławczy podzielił stanowisko innych organów podatkowych nie uzasadnia naruszenia przepisów postępowania.

Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie i samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Decyzje te stanowiły jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Ponadto rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane wobec poszczególnych podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej" nie były jedynymi dowodami, stanowiącymi podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji. W sprawie został bowiem zgromadzony obszerny materiał dowodowy, pozyskany przez organ pierwszej instancji samodzielnie lub od innych organów podatkowych/skarbowych, a skarżąca Spółka miała bezspornie możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie.

Strona wnosząca skargę postawiła także zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, którego upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego i powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji.

Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2013 r. była, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu pierwszej instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w "swojej" decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ pierwszej instancji.

Nie można przy tym z treści art. 127 Ordynacji podatkowej wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej wbrew stanowisku skarżących, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dopuściły się także naruszenia art. 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia w poczet materiału dowodowego określonych dokumentów (w niniejszej sprawie strona zarzuca brak protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Celno Skarbowy we W. wobec spółki "H"). Zasada czynnego udziału strony wyrażona w art. 123 Ordynacji podatkowej polega na zapewnieniu stronie prawa do brania aktywnego udziału w toku prowadzonego postępowania. Znajduje ona wyraz m.in. w spoczywającym na organie obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, umożliwieniu stronie zapoznania się z materiałem dowodowym czy zagwarantowaniu możliwości składania wniosków dowodowych. Z kolei zasada jawności postępowania zawarta w art. 129 Ordynacji podatkowej zakłada, że organy podatkowe nie mają prawa udzielania jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych bądź prawnych toczącej się sprawy komukolwiek poza stronami (jak też ich przedstawicielami bądź pełnomocnikami) prowadzonego postępowania.

Nie stanowi zatem naruszenia wskazywanych norm sytuacja, w której organ nie włącza w poczet materiału dowodowego określonych dokumentów. Tego rodzaju postępowanie może być ewentualnie rozstrzygane na płaszczyźnie uchybienia art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ do gromadzenia zupełnego materiału dowodowego.

Oczywiście rozstrzygnięcie tego czy brak włączenia określonych dokumentów w poczet materiału dowodowego stanowi uchybienie, należny poprzedzić stwierdzeniem, że organy podatkowe co do zasady prowadzą samodzielnie postępowanie dowodowe. Gromadząc materiał dowodowy nie są przy tym, co do zasady, związane ustaleniami innych organów podatkowych. Jakkolwiek art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególną moc dowodową przypisaną dokumentom urzędowym, to jednak należy mieć na względzie, że domniemanie wynikające z powyższego przepisu ma charakter wzruszalny. Ponadto zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (przykładowo wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Fakt, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej Spółki (tj. spółki "H") nie stwierdzono uchybień nie obligowało organów, które prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie do przyjęcia takich samych wniosków, skoro z poczynionych ustaleń wynikało, że działania skarżącej wpisane były w schemat funkcjonowania podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym. W przypadku natomiast wyniku kontroli wydanego wobec "I" S.A. podstawą odmiennego rozstrzygnięcia nie było stwierdzenie, że faktury zakupu były rzetelne, ale że spółka ta nabywając towary działała w dobrej wierze, co nie uzasadnia pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Nie można również zapominać o tym, że prowadzenie postępowania podatkowego powinno odbywać się z poszanowaniem prawa strony do rozstrzygnięcia sprawy w jak najkrótszym możliwym terminie. Mając zatem na względzie tę zasadę organ musi oceniać czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czy jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużania postępowania ponad konieczną miarę. Jeżeli bowiem, w ocenie organu, wnioskowany dowód nie wniesie niczego do materiału dowodowego, a zgłoszenie wniosku jest jedynie sposobem na przedłużenie postępowania, to organ może oddalić wniosek dowodowy. Podkreślić oczywiście należy, że o wykluczeniu określonego środka dowodowego nie może decydować sama zasada ekonomiki postępowania, ale przede wszystkim ustalenie organu, że środek dowodowy nie jest zdatny do wykazania tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że "organy nie udowodniły sformułowanych tez", "bezzasadnie zakwestionowały wykonanie dostaw" czy, że "ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA).

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej Spółki w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć telefonów komórkowych i telewizorów na kwotę przekraczającą 44 miliony złotych brutto. Wystawcami faktur mających dokumentować nabycie były spółki "D", "E", "F", P.Z., D.W. i R.C.

Analizując przebieg transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a poszczególnymi podmiotami należy zwrócić uwagę na te okoliczności, które właściwe są w działaniach podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej a jednocześnie odbiegają od typowych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Po pierwsze właściwe dla tych działań było szybkie dokonywanie dostaw tego samego towaru pomiędzy wieloma podmiotami. I tak np. w przypadku dostawy dokonanej na rzecz Spółki przez P.Z. towar zmieniał odbiorcę kilkukrotnie zaledwie w odstępie dwóch dni (schemat opisany na str. 15 decyzji Dyrektora) przy czym do dokonania dostawy pomiędzy Spółką a P.Z. doszło tego samego dnia, w którym P.Z. miał nabyć towar od "J" Sp. z o.o. (dalej jako spółka "J").

Jakkolwiek nie można zarzucić przedsiębiorcy, że w prowadzonej działalności dąży do niezwłocznego zbycia zakupionego towaru, co wiąże się z zamiarem szybkiego wygenerowania zysku, niemniej jednak trudno przyjąć, że w tak krótkim okresie czasu uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty były w stanie pozyskać kontrahenta na zakupiony przez siebie towar. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że proces poszukiwania klienta wymaga dłuższego okresu zwłaszcza, jeżeli mamy do czynienia z typowymi przedmiotami użytkowymi, których dostępność na rynku jest niemalże nieograniczona. Taki schemat działania wskazuje raczej na to, że podmioty te z góry widziały o swoim istnieniu i miały pewność co do tego, że nabywając towar będą od razu miały możliwość dokonania jego dalszej odsprzedaży. Wskazuje to zatem na istnienie z góry powziętego zamiaru dokonywania fikcyjnych dostaw, które pozwalają podmiotom uczestniczącym w tym łańcuchu na wykorzystanie mechanizmów podatku VAT w celu uzyskania bądź to możliwości odliczenia podatku naliczonego bądź domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy czym, co istotne, działanie takie nie stanowi skorzystania z fundamentalnego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego, lecz jest nadużyciem tego uprawnienia wynikającym ze stworzenia fikcyjnych, a nie rzeczywistych dostaw.

Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są pośrednio zeznania złożone przez członka zarządu spółki "J", który wprost wskazał, że transakcje tego podmiotu miały charakter fikcyjny, nigdy nie widział towaru, którym spółka ta miała obracać a jego rola jako członka zarządu ograniczała się do podpisywania dokumentów (szczegółowe zeznania tej osoby opisane zostały na stronie 16 decyzji).

Charakterystycznym elementem obrotu towarami było również to, że podmioty sprzedające elektronikę użytkową dokonywały wielomilionowych transakcji sprzedaży choć dopiero co rozpoczynały swoja działalność gospodarczą (jak np. spółka "J" czy "D"). Nie miały przy tym żadnych trudności ze znajdowaniem nabywców, a towar sprzedawany był w każdym przypadku "od ręki", w tym samym dniu, w którym następowało nabycie lub w dniu następnym. Podmioty (np. spółka "D") pomimo rozpoczynania swojej działalności, w krótkim okresie czasu generowały wysokie obroty, przy nieponoszeniu w istocie ryzyka handlowego związanego z nabywaniem towarów za wielomilionowe kwoty, albowiem miały z góry określonych nabywców. Znamienne jest także to, że pomimo tego, iż transakcje opiewały na wielomilionowe sumy żaden z podmiotów nie interesował się jakością nabywanego towaru (tak wynika np. z zeznań członków zarządów spółki "D" i "J").

Zwrócenia uwagi wymaga również, że w schemacie dostaw, które miały być realizowane na rzecz skarżącej Spółki, na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej. I tak dostawcą dla spółki "D", od której skarżąca miała nabywać telewizory miała być "K" Sp. z o.o. tj. podmiot nie prowadzący realnej działalności, nie posiadający majątku, nie zatrudniający pracowników ani nie dysponujący miejscem do przechowywania towarów. Dostawcą P.Z. była spółka "J", również nie prowadząca faktycznej działalności gospodarczej, co wynika z zeznań jej członka zarządu. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, które skarżąca Spółka miała nabyć od D.W. (szczegółowy opis tych podmiotów został zawarty na stronach 29-34 zaskarżonej decyzji) czy spółki "F" (tu w układzie dostaw występowały "L" Sp. z o.o. i "H" Sp. z o.o. opisane na strona 39-40 decyzji). Jak wynika z poczynionych ustaleń także sama spółka "F" nie była podmiotem, który prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą; jej siedzibę stanowiło tzw. wirtualne biuro, spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, majątkowego i kadrowego, spółka nigdy samodzielnie nie dysponowała środkami finansowymi do opłacania transakcji.

Kluczowe znaczenie ma także i ta okoliczność, że pomimo dokonywania szeregu dostaw, towar nie był przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, lecz pozostawał w magazynie spółki "B" i "C" S.A., a sprzedaż ograniczała się do wysłania e-maili i wystawiania faktur. Towary, które nabywane były przez skarżącą Spółkę jak również inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, nie opuszczając swojego miejsca położenia, w krótkich odstępach czasu były przedmiotem wielu dostaw. W ocenie Sądu przyjęcie takiego sposobu dokonywania transakcji pomiędzy wieloma podmiotami, polegającego na wielokrotnym przefakturowywaniu tego samego towaru, w krótkich odstępach czasu, nie znajdowało żadnego ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. W realiach normalnej gospodarki rynkowej dąży się bowiem do ograniczenia liczby pośredników i ich marż, stąd też tworzenie nienaturalnie długiego łańcucha dostaw jest cechą znamienną dla oszustw podatkowych. Sposób działania, jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, służy jedynie wprowadzeniu do transakcji nabycia towaru, która z powodzeniem może być realizowana między dwoma podmiotami, dodatkowych nabywców. Nabywcy uczestniczący w kolejnych fikcyjnych dostawach towaru wykorzystują mechanizm podatku VAT umożliwiający odliczanie wysokich kwot podatku naliczonego lub domagając się zwrotu różnicy podatku. Wszystko to, co istotne, odbywa się w warunkach, w których dostawa nie miała w rzeczywistości miejsca. Wbrew temu co zdaje się wykazać strona skarżąca, "alokowanie" towarów nie prowadziło bowiem do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru znajdującego się w magazynach, który to towar jest przedmiotem obrotu między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r, I FSK 46/14).

W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał, był magazynowany (w magazynach prowadzonych przez podmiot trzeci) i był stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do magazynu miał charakter jedynie papierowy.

Organ wskazał ponadto, że po przeanalizowaniu numerów IMEI telefonów komórkowych pozyskanych od skarżącej okazało się, że numery te dublują się z numerami telefonów będących przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych u innych podatników w Polsce. Wynika z tego, że ten sam towar będący przedmiotem obrotu w Spółce w miesiącach listopad i grudzień 2013 roku był przedmiotem obrotu karuzelowego również u innych podmiotów.

Działalność skarżącej również wpisuje się w schemat funkcjonowania podmiotów biorących udział w obrocie "karuzelowym" Spółka pomimo realizowania wielomilionowych transakcji gospodarczych, w kontrolowanym okresie zatrudniała jedynie 2 pracowników, jej siedziba mieściła się w wynajętym lokalu o powierzchni 5m2, swoją działalność prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej i telefonu, nie dysponowała środkami trwałymi. Podobnie jak inne podmioty Spółka nie weryfikowała nabywanych towarów choć był to towar znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczała także swoich interesów poprzez zawieranie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka.

Oczywiście można argumentować, że taki sposób funkcjonowania Spółki wynikał z przyjętego nowoczesnego modelu zarządzania przedsiębiorstwem, które minimalizuje koszty swojej działalności i wykorzystuje nowoczesne sposoby komunikowania się na odległość. Niemniej jednak sposobu funkcjonowania Spółki nie można postrzegać w oderwaniu od tego jak realizowała ona swoje transakcje handlowe. Jeżeli zestawi się te okoliczności i będą one rozpatrywane łącznie, to jawi się obraz podmiotu, który ukształtował taki model prowadzonej działalności ze względu na brak konieczności angażowania znacznych środków w jej prowadzenie, a nie z powodu przyjęcia efektywnego sposobu zarządzania firmą. Charakter działań podejmowanych przez Spółkę, na co wskazuje także funkcjonowanie innych podmiotów zaangażowanych w proceder obrotu karuzelowego, nie wymaga zatrudniania wielu pracowników do obsługi zleceń, nie wymaga prowadzenia kosztownego biura albowiem wielomilionowe obroty i zyski są generowane wyłącznie z uwagi na "papierowy obrót" towarem. Podobnie jak w przypadku innych podmiotów Spółka realizuje wielomilionowe transakcje w krótkich odstępach czasu, z wieloma różnymi podmiotami, nie nawiązując z nimi stałych relacji handlowych i nie ponosząc praktycznie żadnych kosztów transakcji z uwagi na brak fizycznego przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi kontrahentami.

Okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że skarżąca i jej kontrahenci działali świadomie według ściśle określonego schematu właściwego dla podmiotów biorących udział w "karuzelach podatkowych". Wymieniając charakterystyczne elementy towarzyszące działaniom podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wskazać należy na papierowy obieg dokumentów, nieodzwierciedlający faktycznych transakcji, włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikających podatników" niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku VAT w wystawionych fakturach (np. spółek "K", "N"), bardzo szybkie transakcje realizowane w jednodniowych odstępach czasu lub w tym samym dniu, brak umów handlowych czy stosowania form zabezpieczania płatności pomimo realizowania transakcji na wielomilionowe kwoty, brak kontroli sprawowanej przez poszczególnych dostawców nad magazynowanymi towarami, niezasadne wydłużanie łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie tym samym towarem poddające w wątpliwość rentowność dokonywanych transakcji, brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty dokonujące na początku działalności wielomilionowych transakcji.

W ocenie Sądu, działania Spółki jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Poszczególne podmioty biorące udział w dostawach elektroniki użytkowej pomimo dokonywania transakcji zakupu towarów o wielomilionowej wartości, nie ponosiły w istocie ryzyka gospodarczego. Z ustaleń organów wynika bowiem, że wszystkie podmioty szybko, wręcz natychmiastowo znajdowały odbiorców na zakupione przez siebie towary nie ponosząc przy tym żądnych dodatkowych kosztów związanych np. z transportem czy ubezpieczeniem towarów. Towar będący przedmiotem poszczególnych dostaw znajdował się bowiem w jednym miejscu (np. w magazynie spółki "B"), do jego dostawy nie było wymagane fizyczne przemieszczenie rzeczy a całość transakcji mogła ograniczać się do wręczenia faktury. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącej należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

W sytuacji, gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że skarżąca Spółka w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jej czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jej samej w powiązaniu z postępowaniem innych podmiotów, które wystawiały faktury jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierowała się skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowych przy jednoczesnym braku celu gospodarczego.

Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które jednak w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania skarżącej w łańcuch wystawiania faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że skarżąca wiedziała o nierzetelnym (oszukańczym) charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami i telewizorami i sama w tym procederze aktywnie uczestniczyła. Skarżąca w swojej argumentacji nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się treścią dowodów i zasadami logiki - nie mogły być inne.

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania skarżącej Spółki. W istocie nie była ona zainteresowana uzyskaniem rzetelnej wiedzy o tym jakie konkretnie telefony kupuje, jakiej jakości, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Istotne było jedynie dokonywanie samach transakcji nabycia elektroniki użytkowej. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie osobom zaangażowanym w oszukańczy proceder otworzyć drogę do instrumentalnego wykorzystania konstrukcji VAT, sprzecznie z jej celami, istotą. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania analizowanych faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej).

Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat rozpoznanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Urządzenia elektroniczne o milionowej wartości, magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia, troszczyć się o bezpieczeństwo towaru, poszukiwać nabywców. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur z jednej strony dotyczyło setek tysięcy czy milionów złotych, a z drugiej nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób zasadnie przyjąć, że skarżąca mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami i telewizorami.

Co do zasady, należy zgodzić się z tym, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy elektronika użytkowa pozostająca w magazynie spółki "B" i "C" zasadniczo nie służyła realizacji celów gospodarczych. Natomiast korzystanie z magazynów miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro urządzenia istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie działań oszukańczych, ukierunkowanych na korzyść podatkową. Właśnie według tego schematu działała między innymi skarżąca.

Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, że skarżąca Spółka obejmowała ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, co miałoby wskazywać na rzeczywiste dokonywanie dostaw. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem właśnie tego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Tymczasem skarżąca nie obejmowała fizycznego władztwa nad telefonami i telewizorami opisywanymi w fakturach w celu wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Istotą jej aktywności było jedynie dążenie do wygenerowania podatku naliczonego pozwalającego pomniejszyć wykazywany w fakturach sprzedaży podatek należny bądź uzyskanie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Działania ukierunkowane jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych niewątpliwie ułatwiało złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanego z transportem między rzekomymi kontrahentami, a cały obrót towarowy mógł odbywać się jedynie poprzez szybką wymianę dokumentów sprzedaży.

Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe czy formalne zarejestrowanie przedsiębiorców, od których Spółka nabywała towary miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu bez wątpienia realizowanego z aktywnym udziałem skarżącej.

Jeszcze raz zwrócić należy uwagę, że działania skarżącej ukierunkowane były na szybkie realizowanie transakcji, w istocie z przypadkowymi podmiotami, bez tworzenia stałych relacji handlowych. Działaniom tym nie towarzyszyło jednocześnie tworzenie warunków, które przy realizowaniu wielomilionowych transakcji pozwoliłoby zabezpieczyć interesy skarżącej Spółki przed nieuczciwym działaniem kontrahenta. Zgodzić należy się ze skarżącą, że przepisy prawa nie wymagają zawierania umów sprzedaży w formie pisemnej. Niemniej jednak, o ile brak umów może być uznany za sytuację normalną, gdy współpraca odbywa się pomiędzy podmiotami pozostającymi w stałych stosunkach gospodarczych, gdzie realizacja zleceń odbywa się na zasadzie zaufania do partnera handlowego, o tyle takie postępowanie budzi uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności transakcji, które dokonywane są z podmiotami przypadkowymi. W takiej sytuacji wydaje się zasadne przyjecie, że dokonując nabycia od nieznanego dotąd kontrahenta, przedsiębiorca stara się stworzyć warunki, w których jak najlepiej zabezpieczy swoje interesy przed ewentualnym nierzetelnym postępowaniem drugiej strony mogącym polegać np. na niedostarczeniu towaru, za który została uiszczona cena czy też dostarczeniu towaru wadliwego. W ocenie Sądu jest to szczególnie ważne, gdy transakcje dotyczą obrotu towarem o znacznej wartości, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W kontekście tego, brak podejmowania działań, które starannie działający przedsiębiorca może a nawet powinien podejmować należy postrzegać w ten sposób, że przedsiębiorca tego nie czyni albowiem ma świadomość, iż jest uczestnikiem nierzetelnego obrotu towarowego. Dysponowanie taką wiedzą nie wymusza bowiem na przedsiębiorcy dbałości o zabezpieczenie własnych interesów. Taki przedsiębiorca ma bowiem świadomość tego, że uczestniczy w działaniach zmierzających jedynie do uzyskania wymiernych korzyści. Korzyści te nie muszą przy tym polegać na uzyskaniu konkretnych świadczeń od innych uczestników nierzetelnego obrotu, ale na takim wykorzystaniu mechanizmów rozliczeń podatku VAT, które pozwalają mu pomniejszyć wykazywany podatek należny bądź też wprost uzyskać zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy.

Wobec powyższego nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżąca Spółka obiektywnie nie mogła wiedzieć jaki był rzeczywisty charakter czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach, mających dokumentować dostawy elektroniki użytkowej. Przyjmowanie faktur, które opiewały na setki tysięcy lub miliony złotych tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności ich wystawców i jednocześnie wobec świadomości jakie podatkowe skutki przynosi uwzględnienie takich faktur w deklaracji podatkowej wprost oznacza, że skarżąca czynnie zaangażowała się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur przekazywanych między kolejnymi rzekomymi kontrahentami w ramach schematu karuzelowego skarżąca dokonała nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących podatek VAT, a w rzeczywistości pozbawionych jakiegokolwiek związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził w konsekwencji do uszczuplenia VAT z perspektywy nie tylko samej skarżącej, ale także całego jego przebiegu (od pierwszego do ostatniego uczestnika). Wbrew logice byłoby przyjęcie, że skarżąca miała o tym nie wiedzieć.

W zaistniałym stanie sprawy weryfikacja rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców nie była najistotniejsza z punktu widzenia kryterium rzetelności rzekomych kontrahentów. Skarżąca miała obowiązek zainteresować się i sprawdzić czy rzeczywiście kolejni wystawcy faktur dysponują możliwościami pozwalającymi na realizowanie transakcji o wielomilionowej wartości. Jeśli tego nie uczyniła, to oznacza, że nie dopełniła podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W konsekwencji organ zasadnie ocenił, że skarżąca takich działań realnie, efektywnie nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczyły obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie był rzeczywisty handel elektroniką użytkową. Spółka faktycznie weszła natomiast w relacje ze współuczestnikami ciągu działań o charakterze oszukańczym.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, a w konsekwencji faktury nabycia nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Jeżeli bowiem czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym.

Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie przeprowadzanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA).

Sąd zwrócił uwagę, że w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy niejako asekuracyjnie starał się wykazać, że działaniom Spółki nie można przypisać cechy działania w dobrej wierze, z należytą starannością kupiecką. Sąd dostrzega jednak, że przedstawiana argumentacja organu odwoławczego stanowiła odpowiedź na zarzuty Spółki stawiane w odwołaniu, natomiast zasadnicza teza postawiona przez organ zasadzała się na stwierdzeniu, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, co w konsekwencji nie uprawnia jej do skorzystania z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi konsument i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona.

Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym transakcje te nie powodują powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie, do transakcji sprzedaży telewizorów i telefonów przez Spółkę ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Spółkę w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.