Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 944/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 5, art. 7, art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.391.2021/JK UNP: 2401-22-107856 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i okres od stycznia do kwietnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 maja 2022 r. znak: 2401-IOV2.4103.391.2021/JK, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołania G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 27 lutego 2017 r., znak: [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r., uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazała:

-za luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.364.882 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.957.562 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 407.320 zł;

-za marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.470.761 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.000.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 470.761 zł;

-za kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 226.799,00 zł;

-za maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.512.310 zł;

-za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.944.139 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.500.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 444.139 zł;

-za lipiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.363.489 zł;

-za sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.923.801 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.500.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 423.801 zł;

-za wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 989.024 zł;

-za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.039.542 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.600.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 439.542 zł;

-za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 598.387 zł;

-za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.389.301 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwotę 1.000.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 389.301 zł;

-za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 84.155 zł;

-za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 130.361 zł;

-za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 613.965 zł;

-za kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 774.892 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. Dyrektor UKS stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących obrót różnymi towarami (olej rzepakowy, węgiel, materiały budowlane, materiały i półprodukty do wytwarzania pasażerskich wagonów kolejowych, pręty żebrowane), w którym pierwszy podmiot wydawał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przez co nie nabywała prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, gdyż nie posiadała nad nimi faktycznej kontroli ekonomicznej oraz nie przenosiła tego prawa na ich nabywców. Ponadto w przypadku obrotu olejem rzepakowym skarżąca uczestniczyła w obrocie towarem wykorzystanym do popełnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym, bądź późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W konsekwencji, decyzją z dnia 22 października 2015 r., Dyrektor UKS dokonał wobec skarżącej wymiaru podatku od towarów i usług.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika z dnia 9 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 4 lipca 2016 r., znak 2401-PT-1-1.4213.224-239.2015/AWE1, uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor UKS, w dniu 27 lutego 2017 r. wydał decyzję, którą określił wobec skarżącej w podatku od towarów i usług za:

-luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.895.485 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

-marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 281.626 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

-kwiecień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 322.462 zł;

-maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 628.920 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

-czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 298.441 zł;

-lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 289.239 zł;

-sierpień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.922 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

-wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 270.248 zł;

-październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 335.105 zł;

-listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 313.545 zł;

-grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 152.903 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;

-styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 944.875 zł;

-luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.132.204 zł;

-marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 936.431 zł;

-kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 956.154 zł,

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że skarżąca, wykazując nabycie i dostawę oleju rzepakowego, uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących obrót tym towarem, w którym dostawca wydawał ten towar bezpośrednio kolejnemu podmiotowi wskazanemu jako nabywca od skarżącej, przez co skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel (nie nabywała faktycznej kontroli ekonomicznej nad tymi towarami), jak również nie przenosiła tego prawa na nabywców, uczestnicząc w obrocie towarem wykorzystanym do popełnienia oszustwa podatkowego. Innych transakcji, za wyjątkiem transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym, ww. organ nie kwestionował.

W konsekwencji ww. organ stwierdził, że podatnik w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r.:

-zawyżył podatek naliczony, ujmując podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. (dalej: J.), z siedzibą w K., dotyczących nabycia oleju rzepakowego, na łączną wartość netto: 43.000.999,88 zł, VAT: 9.830.223,98 zł;

-zawyżył wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wykazując transakcje udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi dostaw oleju rzepakowego, na łączną wartość: 43.669.019,19 zł, wystawionymi dla podmiotów z Czech, tj.:

U. s.r.o. (01-03/2011);

N. s.r.o. (03-09/2011);

V. s.r.o. (09/2011 - 04/2012);

B. s.r.o. (11/2011 - 03/2012);

J1. s.r.o. (12/2011);

A. s.r.o. (02,03/2012);

P. s.r.o. (01-04/2012);

M. s.r.o. (03,04/2012).

Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego spółka wniosła także:

- o umorzenie postępowania podatkowego stosownie do art. 208 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- o dopuszczenie dowodów w postaci:

-"Raportu z audytu dokumentów finansowo-księgowych G. S.A. w K. przeprowadzonego w celu ustalenia autentyczności pochodzenia towaru i rzetelności treści faktur VAT, zakupu i sprzedaży oraz stosowanych procedur weryfikacji kontrahenta, w celu ustalenia stopnia ich poprawności z wymogami ustawy o VAT" wraz z załącznikami - sporządzonego w związku z postępowaniem kontrolnym zakończonym zaskarżoną decyzją;

-przesłuchania w charakterze świadków ekspertów ds. kontroli biznesowej wykonujących czynności audytu odnośnie okoliczności przez nich ustalonych – w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie;

-konfrontacji pomiędzy inspektorem kontroli skarbowej prowadzącym postępowanie w pierwszej instancji, a ekspertami na okoliczność wskazania okoliczności faktycznych, na podstawie których uznał on, że faktury stwierdzają czynności niedokonane;

-wystąpienia do organu pierwszej instancji o uzupełnienie decyzji o podstawę prawną w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które organ uznał za naruszone przez stronę, czy też przesłuchanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na tę okoliczność.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS, uznając że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie, decyzją z 29 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 27 lutego 2017 r., w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r.

Na decyzję tę podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1309/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia części zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że doręczenie pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2016 r., informującego podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż 11 maja 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bezpośrednio stronie w sytuacji gdy była ona reprezentowana przez pełnomocnika, było nieskuteczne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1781/19, oddalił skargę kasacyjną DIAS.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję, którą:

-w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie,

-w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 751.290 zł,

-w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. - utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku analizy kwestii przedawnienia DIAS stwierdził, iż zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od lutego 2011 r. do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu, uznając jednocześnie, iż za kolejne okresy, tj. od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym jest uprawniony do orzekania za te okresy rozliczeniowe.

DIAS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. oraz zawyżenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów z Czech, tj.: V. spol. s.r.o., B. s.r.o., J1. s.r.o., A. s.r.o., P. s.r.o., M. s.r.o.

Organ wskazał, że w dniu 11 stycznia 2011 r. zawarta została umowa handlowa nr [...] z J., jako dostawcą, a C. S.A., jako zamawiającym. Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy handlowej pomiędzy stronami w zakresie zaopatrzenia przez dostawcę w olej rzepakowy wskazanych kontrahentów zamawiającego, zgodnie ze złożonymi zamówieniami. W powyższej umowie strony umowy między innymi postanowiły, że: sprzedaż oleju rzepakowego realizowana będzie z magazynu dostawcy na podstawie zamówień zamawiającego, w cenie i na warunkach handlowych zawartych w potwierdzeniu zamówienia; cena netto sprzedaży dostawcy do zamawiającego będzie kalkulowana wg wzoru: cena wynegocjowana z kontrahentem zamawiającego minus 10 euro/t; dostawca dostarczy na swój koszt i we własnym zakresie olej rzepakowy bezpośrednio do kontrahenta zamawiającego wskazanego w zamówieniu, w ilości zgodnej z zamówieniem, na bazie CPT lub DM wg INCOTERMS 2000; płatność zamawiającego za poszczególne zamówienia dokonywana będzie na zasadzie przedpłaty; strony wyłączają wszelką odpowiedzialność zamawiającego względem kontrahentów zamawiającego, do których dostawca dostarczy olej rzepakowy, za jakiekolwiek wady jakościowe i ilościowe, w tym również z tytułu gwarancji i rękojmi; w przypadku wystąpienia przez kontrahentów zamawiającego z roszczeniami względem zamawiającego z tytułu wad jakościowych bądź ilościowych, zamawiający poinformuje o tym fakcie dostawcę, a dostawca zwolni zamawiającego z tej odpowiedzialności i samodzielnie rozstrzygnie te kwestie sporne z kontrahentem; umowę zawarto na czas określony do 30 czerwca 2011 r. z możliwością jej przedłużenia na kolejny wzajemnie uzgodniony w formie pisemnej okres.

Aneksem nr 3 z dnia 29 czerwca 2011 r. do powyższej umowy handlowej, strony umowy między innymi postanowiły: przedłużyć ważność umowy do 31 grudnia 2011 r. z możliwością jej przedłużenia na kolejny wzajemnie uzgodniony w formie pisemnej okres; zmienić treść § 3 pkt 4 umowy, w ten sposób, że cena netto sprzedaży dostawcy do zamawiającego będzie kalkulowana wg wzoru: cena wynegocjowana z kontrahentem zamawiającego minus 14 euro/t, a powyższa cena obowiązuje dla dostaw realizowanych od 30 czerwca 2011 r.;

Aneksem nr 4 z dnia 23 września 2011 r. do powyższej umowy handlowej, strony umowy między innymi postanowiły zmienić treść § 3 pkt 4 umowy, w ten sposób, że cena netto sprzedaży dostawcy do zamawiającego będzie kalkulowana wg wzoru: cena wynegocjowana z kontrahentem zamawiającego minus 15 euro/t, a powyższa cena obowiązuje dla dostaw realizowanych od 23 września 2011 r.

Aneksem nr 7 z dnia 16 grudnia 2011 r. do powyższej umowy handlowej, strony umowy między innymi postanowiły przedłużyć ważność umowy do 31 grudnia 2012 r. z możliwością jej przedłużenia na kolejny wzajemnie uzgodniony w formie pisemnej okres.

Z danych zawartych w dokumentach potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym listach przewozowych CMR wynika, że na ogólną ilość wykazanych przez G. 406 dostaw oleju rzepakowego — rozumianych jako 1 dostawa = 1 autocysterna o ładowności ok. 25 ton — na rzecz wymienionych powyżej nabywców, odbiór 334 dostaw, tj. 82,27% całości dostaw potwierdza V. s.r.o.; odbiór 24 dostaw, tj. 5,91% całości dostaw potwierdza O. a.s.; odbiór 21 dostaw, tj. 5,17% całości dostaw potwierdza E. s.r.o.; odbiór 20 dostaw, tj. 4,93% całości dostaw potwierdza L. a.s.; odbiór 3 dostaw, tj. 0,74% całości dostaw potwierdza F. s.r.o.; odbiór 2 dostaw, tj. 0,49% całości dostaw potwierdza E1. s.r.o. oraz odbiór 2 dostaw potwierdza M. s.r.o.

Tylko w przypadku dostaw dla nabywcy V. s.r.o. oraz dla nabywcy M. s.r.o., odbiór oleju potwierdzany jest przez podmiot, który jest wskazany w fakturach wystawionych przez skarżącą jako nabywca tego oleju, natomiast w przypadku wykazanych dostaw dla nabywcy: U. s.r.o., N. spol. s.r.o., B. s.r.o., J1. s.r.o., A. s.r.o. oraz P. s.r.o., odbiór oleju potwierdzany jest przez inny podmiot niż ten, który wskazany jest w fakturach wystawionych przez skarżącą jako nabywca tego oleju.

Ze zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów znajdujących się w aktach sprawy, wynika że poszczególni nabywcy oleju rzepakowego od skarżącej składali, za pośrednictwem poczty elektronicznej, sporządzone w języku angielskim pisemne zamówienia na dostawę oleju rzepakowego, w których między innymi wskazywali: ilość dostawy, termin dostawy, miejsce dostawy na terytorium Czech, płatność przedpłata, cenę w euro. Na podstawie danych zawartych w otrzymanych zamówieniach, skarżąca sporządzała zamówienia na dostawę oleju rzepakowego i za pośrednictwem poczty elektronicznej przesyłała je do J..

Wpłaty środków pieniężnych, które zostały w prowadzonych księgach rachunkowych zarachowane na koncie: Rozrachunki z U. s.r.o, Rozrachunki z N. s.r.o. oraz Rozrachunki z J1. s.r.o., zostały dokonane przez inne podmioty (w tym przez osobę legitymującą się polskim dowodem osobistym), niż te, które wskazane są w fakturach wystawionych przez skarżącą jako nabywca tego oleju.

Wszystkie otrzymane przez skarżącą środki pieniężne od odbiorców, były w dniu ich wpłaty lub w dniu następnym, przekazywane na rachunek bankowy J. tytułem przedpłaty na dostawę oleju rzepakowego. Razem w okresie od stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r. skarżąca przekazała na rachunek bankowy J. 12.978.355,31 euro tytułem przedpłaty na dostawę oleju rzepakowego.

W toku postępowania skarżąca wskazywała że spółka:

-prowadzi w szerokim zakresie "działalność jako pośrednik handlowy, który pośredniczy w sprzedaży towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami, również zagranicznymi. W transakcjach z J. pełniła rolę pośrednika finansującego zakup towaru w cenie brutto, która to rola jest typowa w działalności prowadzonej przez spółkę. W wielu realizowanych transakcjach, rola skarżącej, jako dużego podmiotu gospodarczego posiadającego stosunkowo wysoki kapitał zakładowy, sprowadza się de facto do finansowania transakcji handlowych organizowanych przez ich kontrahentów. Kontrahenci — podmioty mniejsze niż skarżąca — posiadają kontakty biznesowe, niemniej nie są w stanie samodzielnie finansować zakupów towarów, w czasie pomiędzy dokonaniem zapłaty za faktury zakupowe, a otrzymaniem zapłaty od finalnych nabywców tych towarów. Stąd w roli pośrednika angażowana jest skarżąca, która posiada pieczę nad przebiegiem całej transakcji oraz zabezpieczenie w postaci towaru będącego przedmiotem obrotu;

-wszystkie czynności w imieniu J. dokonywane były przez J. W., pełnomocnika tej spółki;

-J. jako dostawcę oleju rzepakowego do skarżącej najprawdopodobniej pozyskała B. W. — pełnomocnik zarządu spółki. W trakcie prowadzonych rozmów J. sp. z o.o. wskazała, że nie jest w stanie finansować kosztów zakupów na rynku krajowym oleju rzepakowego, który następnie miał być sprzedawany dla nabywców z siedzibą na terytorium Czech. Zatem została zawarta umowa z pośrednikiem, tj. skarżącą, który miał wypełnić wskazaną lukę, tj. skarżąca przekazywała do J. Sp. z o. o. środki finansowe na zasadzie przedpłaty przed dokonaniem dostawy, przez co J. uzyskiwała przed dokonaniem dostawy środki finansowe na sfinansowanie zakupów oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu;

-nabywcy oleju rzepakowego od skarżącej byli wskazywani przez J., gdyż zasady współpracy pomiędzy skarżącą a J. przewidywały, że pozyskaniem odbiorców oleju rzepakowego oraz negocjowaniem z nimi zasad i warunków dostawy będzie zajmowała się J.. W związku z powyższym skarżąca nie prowadziła w tym zakresie własnych aktywnych działań marketingowych. Transakcje inicjowane były na podstawie zamówień spływających od nabywców wskazanych przez J. i dopiero po przekazaniu przez tych nabywców środków finansowych na wskazany rachunek bankowy skarżącej na zasadzie przedpłaty przed dokonaniem dostawy, realizowana była dostawa oleju na rzecz tych nabywców. Jeśli wskazany nabywca nie złożył do skarżącej zamówienia i nie dokonał wpłaty środków finansowych na zasadzie przedpłaty przed dokonaniem dostawy, żadna dostawa na jego rzecz nie była organizowana. Szczegółowe harmonogramy dostaw ustalane były przez nabywców oleju rzepakowego bezpośrednio z J., która również organizowała transport tego oleju i dostarczała go do miejsca jego dostawy w Czechach, wskazanego w zamówieniach złożonych przez nabywców. W tych transakcjach skarżąca działała jako pośrednik handlowy, sprzedając towar w tranzycie, a zakupiony i sprzedany olej nie przechodził przez magazyny skarżącej. Za organizację transportu i dostawę towaru do nabywcy od skarżącej odpowiedzialna była J. Sp. z o.o.;

-zawarta z J. umowa handlowa z dnia 11 stycznia 2011 r. nie była ubezpieczona, a zabezpieczeniem wykonania przez J. warunków tej umowy był weksel in blanco wraz z deklaracją wekslową. Również dostawy przez skarżącą oleju rzepakowego na rzecz każdego z nabywców wskazanego przez J. nie były ubezpieczone przez skarżącą;

-skarżąca dokonywała weryfikacji wiarygodności informacji wskazanych w polu 24 listów przewozowych CMR dołączonych do poszczególnych faktur wystawionych przez skarżącą dla każdego z nabywców oleju rzepakowego, że dostawy oleju rzepakowego wykazanego w tych CMR i fakturach zostały dostarczone pod adres miejsca dostawy (miejsca przeznaczenia) wskazany w listach przewozowych CMR i wydane nabywcom wskazanym w wystawionych przez spółkę fakturach, na podstawie dostępnych dokumentów, tj. listów CMR, kwitów ważenia samochodów, potwierdzonej przez odbiorcę specyfikacji dostawy (delivery note) oraz informacji i wiedzy dostawcy oleju rzepakowego, tj. J.. Powyższe dokumenty były przesyłane do skarżącej pocztą lub przekazywane przez J. (pracownicy, J. W.). Ponadto 23 grudnia 2011 r. w siedzibie skarżącej odbyło się spotkanie handlowe z przedstawicielami firmy B. s.r.o., którą reprezentowali J. N. i P. S., w trakcie którego osoby te potwierdziły dane rejestrowe firmy B. s.r.o., adres siedziby i dane do korespondencji oraz przedłożyły do wglądu dokumenty potwierdzające, że firma ta jest podatnikiem podatku VAT, tj. kopię dowodu rejestracji DIC, kopię oświadczenia VAT z dnia 18 listopada 2011 r., jak również J. N. okazał swój dowód osobisty.

W piśmie z dnia 27 marca 2015 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, skarżąca wyjaśniła, że: "cały kształt transakcji oraz sens funkcjonowania w nich G. jako pośrednika wynikał z tego, że kondycja finansowa J. nie pozwalała jej na ponoszenie ciężaru ekonomicznego podatku VAT zapłaconego w cenie nabycia towaru na terytorium kraju, w czasie oczekiwania na zwrot podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Wobec powyższego strony ułożyły transakcję w taki sposób, aby J. dokonywała na rzecz G. dostawy krajowej, a G. dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz dalszych odbiorców".

Do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 czerwca 2014 r. i 19 stycznia 2015 r., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J., J. W. — w 2011 r. i 2012 r. pełnomocnik zarządu J. — m.in. zeznał, że współpraca handlowa J. ze skarżącą została nawiązana z jego inicjatywy, a skarżąca została mu polecona przez pana z B1., którego imienia i nazwiska nie pamięta. Wszystkie zasady i warunki dostawy przez J. oleju rzepakowego do skarżącej ustalał osobiście, w siedzibie skarżącej w K. z B. W. — pełnomocnikiem skarżącej oraz z pracownikiem tej spółki, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Dostawy oleju rzepakowego przez J. realizowane były środkami transportu posiadanymi lub wynajętymi przez J. bezpośrednio od dostawców tego oleju do J. do jego odbiorców od skarżącej. Dostarczany olej rzepakowy nie był sprawdzany co do jego ilości i jakości przed jego załadunkiem, a dopiero na miejscu u odbiorcy tego oleju była sprawdzana ilość i jakość dostarczonego oleju. J. korzystała z pośrednictwa skarżącej w sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz nabywców czeskich gdyż nie było jej stać na finansowanie dostawy oleju do jego nabywców i dlatego wyszukała skarżącą jako kontrahenta, który zakupi olej w Polsce, przez co nie będzie konieczności oczekiwania przez J. na zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju. W transakcjach tych skarżąca pełniła rolę pośrednika, a ponadto dokonywała na rachunek bankowy J. przelewów środków pieniężnych w wartości brutto, tj łącznie z VAT na zasadzie przedpłaty przed dokonaniem jego dostawy, po to aby J. mogła otrzymane pieniądze od razu przeznaczyć na zakup danej partii oleju rzepakowego, bez konieczności oczekiwania na zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 22 stycznia 2015 r. B. W. — pełnomocnik zarządu skarżącej - m.in. innymi zeznała, że nie pamięta dokładnych okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy gospodarczej z J.. Osobiście uczestniczyła w rozmowach prowadzonych z J. W. — pełnomocnikiem J.— dotyczących współpracy handlowej pomiędzy skarżącą, a J. i na bazie tych uzgodnień została zawarta pisemna umowa handlowa pomiędzy skarżącą a J., w której zawarte zostały uzgodnione warunki i zasady współpracy handlowej. Współpraca handlowa została nawiązana, gdyż J. potrzebowała silnego partnera, celem pozyskiwania od odbiorców oleju rzepakowego środków pieniężnych na zasadzie przedpłaty przed dokonaniem dostawy tego oleju. Skarżąca miała wiarygodność finansową, natomiast J. potrzebowała partnera do współpracy, ponieważ odbiorcy oleju nie żądali od skarżącej gwarancji zabezpieczenia zwrotu dokonanej przedpłaty. Przesłuchiwana nie umiała odpowiedzieć, czy skarżąca weryfikowała posiadanie przez J. możliwości logistycznych i organizacyjnych do dokonywania dostaw oleju rzepakowego w takim rozmiarze, jaki wynikał z uzgodnionego wolumenu dostaw tego oleju. Nic jej nie wiadomo, aby skarżąca weryfikowała, czy nabywcy oleju posiadają możliwości logistyczne, tj. środki transportu, magazyny do składowania oleju, urządzenia umożliwiające załadunek i rozładunek autocystern, do nabywania oleju rzepakowego w takiej ilości, jakie wynikały z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tych nabywców, jak również nie wie, czy skarżąca podejmowała jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia, czy olej rzepakowy wykazany w wystawionych fakturach dla poszczególnych nabywców, faktycznie został dostarczony przez przewoźnika, tj. przez J. do miejsca jego dostawy wskazanego przez nabywcę tego oleju i tam rozładowany.

W trakcie przesłuchania świadka w dniu 29 kwietnia 2015 r., B. K. - zatrudniona w spółce na stanowisku zastępcy dyrektora handlowego — między innymi zeznała, że J. W. zwrócił się do skarżącej z propozycją zakupu oleju rzepakowego, ponieważ posiadał kontrakty na jego sprzedaż, a warunki i zasady dokonywania tych transakcji zostały ujęte w umowie handlowej zawartej pomiędzy skarżącą a J.. Świadek zeznała, że nie wie kto był producentem oleju dostarczanego przez J., prawdopodobnie był to olej przeznaczony do celów technicznych, a parametry tego oleju weryfikował odbiorca, który poprzez jego odbiór potwierdzał jakość tego oleju, kilka razy były zgłaszane reklamacje, co oznacza, że olej każdorazowo był badany. Na pytanie przesłuchującego o wyjaśnienie dlaczego J. nie dostarczała oleju rzepakowego bezpośrednio do jego odbiorców od skarżącej tylko korzystała z pośrednictwa skarżącej, skoro J. organizowała i wykonywała transport oleju rzepakowego dla tych odbiorców, przesłuchiwana zeznała, że: "może jest to kwestia wysokości obrotów jakie wymagały dużych kwot, które nie były w posiadaniu J. sp z o.o., a G. S.A., w ramach swojej działalności zajmuje się finansowaniem transakcji i wydłużaniem terminów zapłaty. Zakupy na terytorium Polski wymagały zaangażowania wyższych kwot, niż przedpłacanych przez odbiorców czeskich z uwagi na konieczność dokonywania zakupów z uwzględnieniem VAT. Bez udziału G. S.A. transakcje byłyby ograniczone do możliwości finansowych J. sp. z o.o.".

Z informacji otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej dotyczących podmiotów wykazanych przez skarżącą jako nabywcy oleju rzepakowego, podmiotów potwierdzających w poz. 24 listów przewozowych CMR odbiór tego oleju oraz podmiotów mających być dostawcami tego oleju do podmiotów potwierdzających w CMR jego odbiór, wynika, że:

-olej rzepakowy wykazany w wystawionych przez G. fakturach VAT dla nabywcy: U. s.r.o., N. s.r.o., V. s.r.o., J1. s.r.o., B. s.r.o., A. s.r.o., P. s.r.o., którego odbiór na listach przewozowych CMR potwierdzany jest przez V. s.r.o., F. s.r.o., E. s.r.o., O. a.s., został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium Czech wskazanego w listach przewozowych CMR i tam rozładowany do zbiorników lub przeładowany na inną autocysternę;

-olej rzepakowy wykazany w wystawionych przez G. fakturach VAT dla nabywcy M. s.r.o. został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium Czech wskazanego w listach przewozowych CMR, tam przeładowany na inną autocysternę i dostarczony z powrotem na terytorium Polski. Wg faktur wystawionych przez M. s.r.o. nabywcą tego oleju miała być W. N.,

-nie można ustalić, czy olej rzepakowy wykazany w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT dla nabywcy U. s.r.o. oraz N. spol. s.r.o., którego odbiór na listach przewozowych CMR potwierdzany jest przez L. a.s., został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium Czech wskazanego w listach przewozowych CMR i tam rozładowany, gdyż przedstawiciel L. a.s. (obecnie B2. a.s.) oświadczył, że B2. a.s. nigdy nie nawiązała relacji handlowych ze skarżącą, z U. s.r.o., ani z N. s.r.o.;

-olej rzepakowy wykazany w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT, którego odbiór na listach przewozowych CMR potwierdzany jest przez V. s.r.o., został następnie wykazany przez V. s.r.o. jako przedmiot sprzedaży dla różnych nabywców, w tym dla nabywców z siedzibą na terytorium Polski, tj. A. S., W. Sp z o.o., Z. Z. oraz R. Sp z o. o. V. s.r.o. nabycie tego oleju dokumentuje fakturami wystawionymi przez inne podmioty, niż te które wykazane są jako nabywcy tego oleju od skarżącej (z wyjątkiem A. s.r.o.);

-wykazani w wystawionych przez skarżącą fakturach VAT nabywcy oleju rzepakowego, tj. B. s.r.o., A. s.r.o. oraz P. s.r.o., w okresie w którym skarżąca wykazuje dostawy na rzecz tych nabywców, nie złożyli deklaracji dla podatku VAT i w konsekwencji nie potwierdzili nabycia towaru od skarżącej. J1. s.r.o. złożyła deklarację dla podatku VAT za IV kwartał 2011 r., jednakże deklaracja ta jest nieważna z uwagi na niepoprawny okres opodatkowania. N. s.r.o. w złożonych deklaracjach za I i II kwartał 2011 r. zadeklarowała nabycie towarów, jednakże nie jest możliwe ustalenie, czy w tych deklaracjach jest wykazane nabycie towarów od skarżącej, a za III kwartał 2011 r. nie zadeklarowała żadnego nabycia towarów i w konsekwencji nie potwierdziła nabycia towaru od skarżącej. Natomiast U. s.r.o. zadeklarowała nabycie towarów w styczniu, lutym i marcu 2011 r., jednakże nie można ustalić, czy dotyczy to nabycia towaru od skarżącej;

-w ustalonym łańcuchu podmiotów wykazujących obrót tym olejem na terytorium Czech, nabywcy oleju rzepakowego od skarżącej, tj. U. s.r.o., N. s.r.o., J1. s.r.o., B. s.r.o., A. s.r.o. oraz P. s.r.o., pełnią rolę tzw. znikających podatników, wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego na terytorium Czech, poprzez pozorowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia od skarżącej. Natomiast V. s.r.o. oraz M. s.r.o. na terytorium Czech pełnią rolę tzw. brokera, gdyż wykazują wewnątrzwspólnotową dostawę tego oleju do podatników posługujących się polskim NIP, którzy nie deklarują wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru bądź deklarują nabycie, ale w znacznie niższej wysokości.

Ustalono także, że w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym stanowiącym przedmiot obrotu w spółce, firmy: N. W., W. Sp. z o.o., Z. Z. i R. Sp. z o.o. pełnią rolę tzw. znikających podatników bądź słupa, wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, poprzez pozorowanie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i nie deklarują wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru bądź deklarują jego nabycie, ale w znacznie niższej wysokości.

Z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. wynika, że w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. J. wykazała nabycie oleju rzepakowego, który następnie został wykazany jako przedmiot dostawy do skarżącej, dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez: A1., Z. w S1., B3., B4. Sp. z o.o., E2. Sp z o.o., FHU A2., FHU E3., FH M., HU L1. Sp z o.o., FHU M2, J2.(LT), J. Sp z o.o., O1., P.P.H.U. B5. Sp. z o.o., PHU F1., P.P.H.U. W1., PH B6., PHPU A3., PPHU A4., PPHU E4., Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L2., PW M3. S.C., P. B., H. S., R1. (LT), R2. (EE), UAB "A5." (LT), UAB "Z1." (LT), T., Zakład [...] B7., Zakłady [...] O2.S.A., Zakłady [...] "K." S.A.

Z dokonanych ustaleń wynika że:

-przedmiotem dostawy do J. Sp. z o.o. wykazanej w fakturach wystawionych przez: Zakłady [...] "K." S.A., O1., PRS L2., W1., PHUP A3., Z[...] B7., B4. Sp. z o.o., PPHU T., B5. Sp. z o.o., UAB "A5.", UAB "Z1." — był olej rzepakowy wytworzony przez te podmioty, natomiast olej rzepakowy wykazany w fakturach wystawionych przez PW M. S.C., został wytworzony przez firmę K1., a olej rzepakowy wykazany w fakturach wystawionych przez J2. został wytworzony przez UAB "A5.". Transport tego oleju od producenta realizowany był na koszt i środkami transportu zorganizowanymi przez J.. Z powyższego wynika, że w ustalonym łańcuchu dostaw wymienione powyżej podmioty były producentami tego oleju bądź nabywały ten olej bezpośrednio od jego producenta.

-R2. nie prowadziła działalności i nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego oleju pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który faktycznie nie dokonuje żadnej dostawy, nie deklaruje i nie płaci swoich zobowiązań podatkowych.

-PPHU A4. faktycznie nie sprzedała J.oleju, a w łańcuchu dostaw tego towaru firma ta pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który faktycznie nie dokonuje żadnej dostawy, nie deklaruje i nie płaci swoich zobowiązań podatkowych. Firma ta została wykorzystana do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w celu umożliwienia ich odbiorcom dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług.

-FHU M1. nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego oleju pełniła rolę tzw. "słupa", tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadzi żadnej działalności, nie dokonuje żadnej dostawy towarów, a jedynie jest wykorzystywany do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

-podmiot FHU A2. nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego oleju pełnił rolę tzw. "słupa", tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadzi żadnej działalności, nie dokonuje żadnej dostawy towarów, a jedynie jest wykorzystywany do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

-PPHU E3. nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego oleju pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadzi żadnej działalności, nie dokonuje żadnej dostawy towarów, a jedynie jest wykorzystywany do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

-firma E4. nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego oleju pełniła rolę tzw. "bufora", którego celem było dokonanie szybkiego obrotu towarem i wydłużenie łańcucha dystrybucji pomiędzy J. a "znikającym podatnikiem", który na wcześniejszym etapie obrotu nie regulował zobowiązań podatkowych.

-podmiot PH B6. nie dokonał sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego towaru pełnił rolę - tzw. "bufora", tj. podmiotu mającego na celu wydłużenie łańcucha dystrybucji i ukrycie jego powiązania z tzw. "znikającym podatnikiem".

-E2. Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego do J., a w ustalonym łańcuchu dostaw tego oleju pełniła rolę tzw. "bufora", którego celem było dokonanie szybkiego obrotu towarem i wydłużenie łańcucha dystrybucji pomiędzy J. a "znikającym podatnikiem", który na wcześniejszym etapie obrotu nie regulował zobowiązań podatkowych.

-J. K. faktycznie nie prowadził w ramach firmy PH F1. działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym, a jedynie za korzyści finansowe udostępnił nazwę zarejestrowanej przez siebie firmy, do jej wykorzystania w działalności prowadzonej faktycznie przez inną osobę. W ustalonym łańcuchu dostaw oleju firma F1. pełniła rolę tzw. "bufora", którego celem było dokonanie szybkiego obrotu towarem i zatarcie powiązania pomiędzy J. a "znikającym podatnikiem", który na wcześniejszym etapie obrotu nie regulował

zobowiązań podatkowych.

-J2. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "bufora", którego celem było dokonanie szybkiego obrotu towarem i zatarcie powiązania pomiędzy J. Sp. z o.o. a "znikającym podatnikiem", który na wcześniejszym etapie obrotu nie regulował zobowiązań podatkowych.

-FHU M2. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", którego celem było wystawienie faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, złożenie deklaracji podatkowej i "zniknięcie" czyli zatarcie źródła pochodzenia tego towaru.

-FHU L1. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika'', którego celem było wystawienie faktur VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, złożenie deklaracji podatkowej i "zniknięcie" czyli zatarcie źródła pochodzenia tego towaru.

-podmiot B3. w ustalonym łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym pełnił rolę tzw. "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw oraz podniesienie wartości tego towaru.

-Zakłady [...] "O2." S.A. w ustalonym łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym pełniły rolę tzw. "bufora" mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy J., a "znikającym podatnikiem", który na wcześniejszych etapach nie regulował zobowiązań podatkowych, zatarcie źródła pochodzenia tego towaru oraz podniesienie jego wartości.

Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków kierowców J., którzy wykonywali transport oleju rzepakowego, tj. D. M., P. U., A. K., A. B. oraz T. T., wynika że:

-transportowali oni olej rzepakowy z miejsca jego załadunku na terytorium Polski do miejsca jego rozładunku na terytorium Czech, z tym, że żaden ze świadków nie potrafił podać nazwy podmiotu będącego odbiorcą tego oleju;

-jako miejsca załadunku transportowanego przez nich oleju rzepakowego wskazują:

-D. M.: plac J. w K. oraz firma pani R. w miejscowości, której nazwy nie pamięta;

-P. U.: firma pani R. w miejscowości, której nazwy nie pamięta, firma W1. z W. oraz miejscowość S1. i L.;

-A. K.: plac J. w K., miejscowość, której nazwy nie pamięta, położona w okolicach T., w okolicy K2. oraz w okolicy W.;

-A. B.: plac J. w K., miejscowość, której nazwy nie pamięta, położona w okolicach B., Zakłady [...] w B1., miejscowość L. koło K3., miejscowość O. na terytorium Czech oraz miejscowość, której nazwy nie pamięta, położona na terytorium Litwy;

-T. T.: plac J. w K., miejscowość K4., P., L. i miejscowość O. na terytorium Czech;

-jako miejsce dostawy i rozładunku transportowanego przez nich oleju rzepakowego wskazują:

-D. M.: nie potrafi podać adresu miejsca rozładunku;

-P. U.: miejscowość U. oraz L. na terytorium Czech;

-A. K.: tylko miejscowość R. na terytorium Czech;

-A. B. tylko miejscowość R. na terytorium Czech;

-T. T.: miejscowość U. oraz L. na terytorium Czech.

R. W. - zatrudniony w J. na stanowisku kierownika transportu - do protokołu przesłuchania z dnia 21 stycznia 2015 r. między innymi zeznał, że w 2011 r. i 2012 r. J. Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym surowym z przeznaczeniem do celów przemysłowych, a wszystkie decyzje dotyczące jej działalności podejmowane były przez J. W., który zajmował się pozyskiwaniem dostawców i nabywców oleju rzepakowego oraz wszystkimi sprawami związanymi z obrotem olejem rzepakowym i działalnością tej spółki. Siedziba J. Sp. z o.o. znajdowała się w K., ul. [...], natomiast plac manewrowy do postoju samochodów znajdował się w K., przy ulicy, której nazwy nie pamięta i nie potrafi powiedzieć w jakim czasie był on użytkowany przez J.. Ponadto J. posiadała wynajęty plac magazynowy w K., ul. [...], na którym znajdowała się waga do ważenia samochodów oraz dwa zbiorniki o pojemności ok. 90 m3 każdy, w których składowany był olej rzepakowy, jednakże nie potrafił powiedzieć w jakim okresie czasu J. użytkowała ten plac. Olej rzepakowy nabywany przez J. w 2011 r. i 2012 r. sporadycznie był magazynowany w zbiornikach znajdujących się w K., przy ul. [...], a w większości przypadków dostarczany był bezpośrednio od dostawcy do nabywcy tego oleju od J. Sp. z o.o. W przypadku magazynowania oleju, okres jego składowania był bardzo krótki, maksymalnie kilka dni, a jego składowanie zdarzało się sporadycznie, w sytuacjach takich jak okresy świąteczne bądź zakaz transportu z uwagi na warunki atmosferyczne. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że olej rzepakowy dostarczany był do J. przez innych przewoźników i w takiej sytuacji dokonywany był jego przeładunek z autocysterny dostawcy na autocysternę J., jednakże nie potrafi wskazać miejsca, w którym dokonywano tego przeładunku. Odnośnie dostawców i miejsc załadunku oraz odbiorców i miejsc rozładunku oleju rzepakowego transportowanego przez J., zeznał, że z tego co mu wiadomo, to dostawcami oleju rzepakowego do J. Sp. z o.o. była firma pani R. z miejscowości K5. koło B., firma W1. z miejscowości Z. koło W. i prawdopodobnie jeszcze inne firmy, których nazw i adresów nie pamięta. Również olej rzepakowy dostarczany był z Litwy, jednak nie potrafi podać nazwy i adresów dostawców tego oleju i nie wie gdzie był dokonywany przeładunek tego oleju z autocysterny dostawcy na autocysternę J.. Jako odbiorców oleju rzepakowego od J. świadek wskazał tylko firmę V. s.r.o. z miejscem dostawy i rozładunku oleju w miejscowości R. w Czechach oraz firmę S. z miejscem dostawy i rozładunku w miejscowości U. w Czechach. Przesłuchiwany zeznał, że J. średnio tygodniowo realizowała około 8 dostaw oleju rzepakowego dla odbiorcy V. s.r.o., natomiast nie potrafił powiedzieć ile dostaw realizowanych było do firmy S.. Przesłuchiwany zeznał, że zna nazwę C. S.A. z siedzibą w K., jednakże nie wie, jaki był związek tej firmy z działalnością J. Sp. z o.o.

Ponadto ustalono, że J. Sp. z o.o. w prowadzonych księgach podatkowych za 2011 r. i 2012 r., oprócz dostawy oleju rzepakowego dla skarżącej, w tym samym czasie wykazała również dostawę oleju rzepakowego dla nabywców z Czech: U. s.r.o, N. s.r.o" J1. s.r.o., B. s.r.o., A. s.r.o., tj. na rzecz tych samych podmiotów, które wykazane są jako nabywcy oleju rzepakowego od skarżącej. Na listach przewozowych CMR mających dokumentować dostawę oleju do jego odbiorców dołączonych do faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. dla wymienionych nabywców (z wyjątkiem B. s.r.o.), jako podmiot potwierdzający otrzymanie przesyłki (towaru) w poz. 24 listu CMR umieszczony jest odcisk pieczęci firmowej:

-dostawy dla nabywcy U. s.r.o.: każdorazowo odcisk pieczęci firmowej O. a.s. L.,

-dostawy dla nabywcy N. s.r.o.: w przypadku 87 dostaw odcisk pieczęci firmowej V.s.r.o. R., w przypadku 15 dostaw odcisk pieczęci firmowej L. a.s. U., w przypadku 2 dostaw odcisk pieczęci firmowej A6. a.s. oraz w przypadku 1 dostawy odcisk pieczęci firmowej O. a.s. L.,

-dostawa dla nabywcy J1. s.r.o.: odcisk pieczęci firmowej F. s.r.o J.,

-dostawy dla nabywcy A. s.r.o.: każdorazowo odcisk pieczęci firmowej V. spol. s.r.o. R.

tj. te same podmioty, które na listach przewozowych CMR dołączonych do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tych nabywców, potwierdzają odbiór oleju rzepakowego. J. Sp. z o.o. nie przedłożyła listów przewozowych CMR mających dokumentować dostawę do odbiorcy oleju rzepakowego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywcy B. s.r.o.

Podczas przesłuchania w dniu 4 lutego 2015 r. J. W., odnośnie sposobu i formy dokonywania zapłaty za dostarczony przez J. Sp. z o.o. olej rzepakowy na rzecz wymienionych powyżej nabywców z siedzibą na terytorium Czech zeznał, że A. s.r.o. dokonywała zapłaty przelewem na rachunek bankowy J. na zasadzie przedpłaty przed dostawą towaru, B. s.r.o. dokonywała zapłaty przelewem na rachunek bankowy J. na zasadzie przedpłaty przed dostawą towaru, a jedynie w przypadku dwóch dostaw, zapłata dokonana została przez właściciela firmy B. s.r.o., którego imienia i nazwiska nie pamięta, gotówką płatną do jego rąk. Natomiast U. s.r.o. oraz N. s.r.o., w początkowym okresie współpracy dokonywały zapłaty przelewem na rachunek bankowy J. na zasadzie przedpłaty przed dostawą towaru, a w późniejszym okresie współpracy, zapłata dokonywana była w terminie maksymalnie do 2 dni od dnia dostawy oleju rzepakowego. Przesłuchiwany zeznał, że nie pamięta, czy J. Sp. z o.o. w 2011 r. dokonywała jakichkolwiek transakcji gospodarczych z J1. s.r.o., jak również nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

-odnośnie wystawionych przez J. Sp. z o.o. faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dla skarżącej, do jednej faktury dołączone są dwa lub trzy listy przewozowe CMR wypełnione w identyczny sposób co do wskazania: nadawcy, odbiorcy, miejsca przeznaczenia, przewoźnika, nr listu, ilości i rodzaju ładunku oraz daty wystawienia, w których w poz. 24 "przesyłkę otrzymano" na poszczególnych egzemplarzach umieszczony jest odcisk pieczęci: E. s.r.o. lub E1. s.r.o. lub B. s.r.o., oraz nieczytelny podpis. Świadek A. B. do protokołu przesłuchania z dnia 7 listopada 2014 r., na pytanie przesłuchującego, czy w trakcie pracy w J. Sp. z o.o. wykonywał transporty oleju rzepakowego, którego odbiorcą miała być firma E. s.r.o. z miejscowości V. w Czechach oraz E1. s.r.o, z miejscowości O1. w Czechach, zeznał, że nie wykonywał transportów oleju rzepakowego, którego odbiorcą miały być powyższe firmy, a jedynie na polecenie R. W., kierownika działu transportu w J. Sp. z o.o., na wypisywanych listach przewozowych CMR wykazywał te firmy jako odbiorców oleju rzepakowego, jednakże nigdy w tych firmach nie dokonywał rozładunku oleju rzepakowego. Jedynie różne osoby, których imion i nazwisk nie zna, przyjeżdżały na miejsce rozładunku transportowanego przez niego oleju rzepakowego w miejscowości R. w Czechach i przed wjazdem na plac, gdzie dokonywany był rozładunek dostarczonego oleju, na wystawionych przez niego listach przewozowych CMR, dokonywały potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego poprzez przyłożenie pieczęci firmowej oraz złożenie podpisu.

-odnośnie wystawionych przez J. Sp. z o.o. faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] dla skarżącej, dołączone są wystawione przez A7. s.r.o. kwity ważenia samochodów/cystern odbierających ten olej z miejsca jego załadunku w miejscowości O2. w Czechach dla odbiorcy PPHU A4. oraz PPHU D., w których data ważenia i numery rejestracyjne samochodów/cystern odbierających ten olej są takie same jak daty wystawienia i numery rejestracyjne samochodów/cystern wykazanych na listach przewozowych CMR mających dokumentować dostawę tego oleju do jego odbiorcy, tj. V. spol. s.r.o. z miejscem dostawy R. w Czechach oraz E. s.r.o. z miejscem dostawy O1. w Czechach. Z powyższego wynika, że olej rzepakowy wykazany w w/w fakturach nie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium Czech lecz był transportowany tylko na terytorium Czech z miejsca jego załadunku w miejscowości O. do miejsca jego rozładunku w miejscowości R. lub O1.. Powyższy wniosek potwierdzają zeznania A. B., który do protokołu przesłuchania z dnia 7 listopada 2014r. zeznał, że może ze dwa razy po rozładunku transportowanego przez niego oleju rzepakowego w miejscowości R. w Czechach jechał do miejscowości O. w Czechach i tam w firmie, której nazwy nie potrafi podać, dokonał załadunku oleju rzepakowego i następnie dostarczył go do miejscowości R. i tam rozładował. Po załadunku oleju w miejscowości O. wystawiał list przewozowy CMR, w którym jako nadawcę wskazywał firmę, w której faktycznie dokonał załadunku, a miejsce przeznaczenia oraz nazwę odbiorcy wpisywał według wskazań przekazanych mu przez R. W.. Po przyjeździe do miejsca rozładunku tego oleju, tj. do miejscowości R. wystawiał nowy list przewozowy CMR, w którym jako nadawcę wpisywał J. Sp. z o.o., jako miejsce przeznaczenia wpisywał R., a jako odbiorcę wpisywał nazwę podmiotu, której nie potrafi podać. Podobnie T. T., do protokołu przesłuchania z dnia 3 grudnia 2014 r. zeznał, że w trakcie swojej pracy w J. Sp. z o.o. około 4 razy wykonał transport oleju rzepakowego z miejsca jego załadunku w miejscowości O. w Czechach, w firmie której nazwy nie pamięta, do miejsca jego rozładunku w miejscowości R. w Czechach, nazwy odbiorcy tego oleju nie pamięta.

Ponadto w toku postępowania przesłuchano pracowników skarżącej: M. G., M. B., B. W., J. N1., M. D. oraz B. K.. Podjęto także próbę przesłuchania J. W., jednakże pomimo dwukrotnego wezwania na przesłuchanie świadek nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie oraz nie odebrał kierowanej do niego korespondencji. Wezwania zostały wystane na trzy adresy przebywania J. W. znane organowi kontroli skarbowej, w tym na adres zameldowania na pobyt stały. Nie przesłuchano natomiast K. M., kontrolowana spółka nie podała, adresu pod który można byłoby doręczyć wezwanie, a w bazie PESEL nie ma możliwości zidentyfikowania tej osoby. Osoba ta była pracownikiem J. Sp z o.o. Spółka ta nie wykazuje prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiada zarządu i nie ma kontaktu z tą spółką pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Również strona internetowa tej spółki jest niedostępna..

Podczas przesłuchania w dniu 28 września 2016 r. B. K. zeznała, iż w kontrolowanym okresie pełniła w spółce funkcję zastępcy dyrektora handlowego i pełniła nadzór nad transakcjami olejem rzepakowym z J. Sp. z o.o. Kontaktami z kontrahentami zajmował się lider, którym była M. D., a rozliczeniami M. B.. Przesłuchiwana stwierdziła, iż odbiorców wyszukiwał J. W., gdyż z weryfikacji przeprowadzonej przed podpisaniem umowy wynikało, iż w przeszłości zajmował się on tą branżą i posiada niezbędne doświadczenie. Nie wyjaśniła w jaki sposób dokonano weryfikacji posiadanego przez J. W. doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym. Z racji braku doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym skarżąca opierała się na wiedzy przedstawicieli J. Sp. z o.o., którym zaufano po pozytywnym zweryfikowaniu kontrahenta. Świadek zeznała, iż skarżąca posiadała stały formalny nadzór nad transakcjami z J. Sp. z o.o. oraz z odbiorcami czeskimi, a każdy zakup i każda sprzedaż były rozliczane precyzyjnie i nie wzbudzały żadnych zastrzeżeń pod względem dokumentacji. Przesłuchiwana stwierdziła, iż umowa zawarta z J. Sp. z o.o. miała charakter zamknięty, więc nie podejmowała prób poszukiwania innych odbiorców oleju rzepakowego. Skarżąca dysponowała ograniczoną ilością towaru, który zaspokajał potrzeby odbiorców objętych kontraktem (wskazanych przez dostawcę) i nie posiadali żadnych dodatkowych ilości oleju rzepakowego by ewentualnie móc zaproponować go innym nabywcom. Przesłuchiwana nie wiedziała jakie było przeznaczenie oleju rzepakowego sprzedawanego do kontrahentów zagranicznych. Dla świadka transakcja kończyła się w momencie odbioru towaru przez odbiorcę. Przesłuchiwana stwierdziła, iż spotkania z przedstawicielami J. Sp. z o.o. oraz B. s.r.o. dotyczyły generalnie dostaw oleju rzepakowego (dokonywania płatności). Przesłuchiwana zeznała, iż brała udział w spotkaniu z reprezentantami B. s.r.o., ale szczegóły na temat tego oraz innych spotkań posiada lider, tj. M. D..

M. D., do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 września 2016 r., zeznała iż w kontrolowanym okresie w spółce pracowała na stanowisku handlowca oraz otrzymała do realizacji umowę z J. Sp. z o.o. Świadek zeznał, iż odbiorcy czescy dokonywali przedpłat za olej rzepakowy kupowany od skarżącej. Przesłuchiwana wymieniła czeskich odbiorców oleju rzepakowego od skarżącej oraz stwierdziła, że byli oni wskazywani przez J. Sp z o.o. Zeznała, iż skarżąca nie prowadziła działań w celu znalezienia innych odbiorców oleju rzepakowego, ponieważ dostawy towaru były uzależnione od możliwości zakupu od J. W.. Nie szukano także nabywców polskich, gdyż z charakteru umowy wynikało, iż miały to być transakcje wewnątrzwspólnotowe. Po zakończeniu współpracy z J. Sp. z o.o., skarżąca szukała innego dostawcy oleju rzepakowego, ale ze względu na "niejasną sytuację po stronie nabywców czeskich" całkowicie zrezygnowano z obrotu olejem rzepakowym. Przesłuchiwana zeznała, iż brała udział w spotkaniach z przedstawicielami J. Sp. z o.o., na których poruszane były bieżące tematy związane z problemami realizacji dostaw i dokumentacją. Świadek brała też udział w spotkaniach z odbiorcami czeskimi — P. s.r.o. (najprawdopodobniej) oraz dwa razy z B. s.r.o. Rozmowa z przedstawicielem P. s.r.o. dotyczyła niedostarczenia oleju rzepakowego pomimo dokonania przedpłaty. Spotkania z panem N. reprezentującym B. s.r.o., miało na celu poznanie kontrahenta (porozmawiania z nim).

J. N1., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28 września 2016 r., zeznał iż w kontrolowanym okresie w spółce pełnił funkcje członka zarządu — dyrektora handlowego. Świadkowi podlegał dział handlowy, który przygotowywał transakcje, w tym także z J. Sp. z o.o. Na podstawie wewnętrznych procedur skarżącej, dział handlowy dokonywał weryfikacji kontrahentów. Kontrahenci dokonujący przedpłat, tak jak w wypadku czeskich nabywców oleju rzepakowego, podlegali procedurze uproszczonej. Przesłuchiwany zeznał, iż nie miał kontaktu ani z odbiorcami czeskimi, ani z J. W.. Świadek w ogóle nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy z J. Sp. z o.o., wnioskował, iż mogło to mieć związek z ogłoszeniami zamieszczanymi przez skarżącą w czasopismach oraz w Internecie. Zeznał, iż odbiorców oleju rzepakowego wskazywał J. W., a skarżąca nie miała możliwości "swobodnej dyspozycji tym produktem". Według przesłuchiwanego z charakteru umowy z J. Sp. z o.o., wynikało iż nie mogli poszukiwać innych odbiorców niż wskazani przez J. W.. Sytuacja taka wynikała z "faktu własności towaru przez J. W., gdybyśmy mieli własny olej to moglibyśmy nim swobodnie dysponować". W odpowiedzi na pytanie pełnomocnika strony, E. L.: "co świadek miał na myśli wskazując, że gdybyśmy mieli własny towar to moglibyśmy nim swobodnie dysponować?", przesłuchiwany zmodyfikował swoją wypowiedź twierdząc, że fakt niedysponowania olejem rzepakowym wynikał ze specyfiki kontraktu, a skarżąca nabywała prawo własności towaru. Świadek zeznał, iż spotkania pomiędzy przedstawicielami skarżącej oraz J. Sp. z o.o. dotyczyły aktualnej realizacji kontraktu, ustalania terminów realizacji kontraktu, ilości towaru, rozwiązywania bieżących problemów z transakcjami. Świadek jako członek zarządu zazwyczaj nie brał udziału w tego typu spotkaniach. Przesłuchiwany zeznał, iż raz uczestniczył w spotkaniu dotyczącym zaległości z tytułu niedokonania przez J. Sp. z o.o. dostaw, które zostały przedpłacone, kwota zaległości wynosiła ok. 700.000 zł. Według notatki ze spotkania z dnia 9 stycznia 2016 r. J. N. brał udział w jeszcze jednym spotkaniu, na którym zgodnie z treścią notatki nie poruszano tematu większych zaległości oraz braku dostaw.

B. W. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 29 września 2016 r. zeznała, iż w kontrolowanym okresie pełniła w spółce funkcję kierownika działu polityki finansowej i controlingu. Przesłuchiwana w ogóle nie zajmowała się handlem, a do jej obowiązków należała współpraca z bankami, windykacja, sprawdzanie umów handlowych pod kątem zabezpieczenia wpłat należności. Jej rola w transakcjach olejem rzepakowym ograniczała się do podpisywania i potwierdzania zamówień oraz kontroli płatności. W związku z tym nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji na temat współpracy z J. Sp. z o.o. Nie pamiętała kto wyszukiwał odbiorców oleju rzepakowego. Stwierdziła, że warunki transakcji z J. Sp z o.o. były precyzyjnie określone w zawartej umowie. Przesłuchiwana nie brała udziału w spotkaniach z kontrahentami czeskimi, kilka razy była na zebraniach z przedstawicielami J. Sp. z o.o., gdzie negocjowano warunki umowy. Raz była też w siedzibie J. Sp. z o.o., w S2..

M. B. podczas przesłuchania w dniu 29 września 2016 r. zeznała, iż w spółce w kontrolowanym okresie pełniła funkcję kierownika w dziale rozliczeń i realizacji kontraktów, a do jej obowiązków należało "zbieranie wszystkich dokumentów handlowych, faktur zakupu, sprawdzenie ich i wystawianie faktur sprzedaży, we współpracy z handlowcami". Przesłuchiwana wskazała trzech czeskich odbiorców oleju rzepakowego: V., P., B.. Nie wskazała kto zajmował się ich wyszukiwaniem. Były to ustalenia handlowe, a każdy nowy klient był dopisywany do umowy zawartej z J. Sp. z o.o. Nie znała szczegółów współpracy z J. Sp. z o.o. oraz z odbiorcami czeskimi, gdyż nie leżało to w jej kompetencjach. Przesłuchiwana nie zajmowała się ustalaniem cen, ilości i warunków dostawy.

M. G. w toku przesłuchania w dniu 29 września 2016 r. zeznała, iż organizacją transakcji z J. Sp. z o.o. oraz z kontrahentami czeskimi zajmowała się M. D., a rozliczenia były przeprowadzane przez dział rozliczeń kierowany przez M. B.. Nie była w stanie wymienić odbiorców oleju rzepakowego wskazując, iż byli to klienci zaproponowani przez J. W. z J. sp. z o.o. Zdaniem przesłuchiwanej ilość oleju rzepakowego dostarczanego do Czech była ograniczona, a skarżąca nie dysponowała olejem rzepakowym niepochodzącym od J. sp. z o.o. w związku z czym nie mogła go zaoferować innym odbiorcom oprócz tych zaproponowanych przez J. W.. M. G. potwierdziła fakt uczestnictwa w spotkaniach z przedstawicielami J. sp. z o.o. w jej siedzibie oraz z reprezentantami B. s.r.o. Twierdziła także, iż w siedzibie skarżącej odbywały się także spotkania z innymi czeskimi kontrahentami, których nazw nie pamięta. Spotkania z polskim kontrahentem były organizowane w celu "zobaczenia" firmy. Wizyty przedstawicieli kontrahentów czeskich były związane z problemami z jakością dostarczanego oleju rzepakowego. Zeznała także, iż nie obsługiwała bezpośrednio transakcji olejem rzepakowym.

Konsekwencją powyższych ustaleń było dokonanie przez organy podatkowe odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2012 r., poprzez zakwestionowanie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., a dotyczących nabycia oleju rzepakowego (art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. oleju rzepakowego, do podmiotów z Czech (V. s.r.o., B. s.r.o., J1. s.r.o., A. s.r.o., P. s.r.o., M. s.r.o.), na łączną wartość: 43.669.019,19 zł (art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), jako konsekwencja ustalenia, że skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, a więc łańcuchu dostawców i odbiorców towarów, których transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, o czym powinna była wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Faktury, które skarżąca ujęła w rozliczeniach za ww. okresy, nie mogły zatem, jako element działania "karuzeli podatkowej", stanowić podstawy tych rozliczeń.

Organ wskazał, iż wątpliwości osób reprezentujących skarżącą winny były wzbudzić następujące okoliczności:

1. Nabywcy oleju rzepakowego wskazani przez J. W. reprezentującego J. Sp. z o.o., dokonywali przedpłat środków pieniężnych przed jego dostawą, nie żądając jednocześnie od skarżącej żadnego zabezpieczenia bądź gwarancji dokonania przedpłaconej dostawy, tym bardziej, że nie były to przedpłaty o małej wartości, lecz kwoty wielomilionowe, a podmioty te dopiero co rozpoczynały działalność na wewnątrzwspólnotowym rynku obrotu olejem rzepakowym.

2. Przedpłaty środków pieniężnych o wielkiej wartości, niejednokrotnie były dokonywane przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych fakturach, jako jego nabywcy.

3. Przedpłaty środków pieniężnych o wielkiej wartości niejednokrotnie dokonywane były przez osoby fizyczne w formie wpłat środków pieniężnych w gotówce na rachunek bankowy skarżącej.

4. Na listach przewozowych CMR, odbiór oleju rzepakowego niejednokrotnie potwierdzany był przez inne podmioty niż te, które wskazane były na wystawionych fakturach jako nabywcy tego oleju.

5. Brak podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek działań zmierzających do rzeczywistej, a nie tylko formalnej weryfikacji wiarygodności nabywców oleju, tym bardziej, iż do opodatkowania tych transakcji spółka stosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, a ich wartość była wielomilionowa.

6. Wykazywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do kolejnych podmiotów w krótkich okresach czasu (zestawienie dostawy zawarto w tabeli na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji).

Pomimo tych symptomów, które wystąpiły w czasie dokonywania przez skarżącą spornych transakcji, spółka:

1. Nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z I. H., prezesem zarządu J. Sp. z o.o. oraz z J. B., prokurentem J. Sp. z o.o. Prowadzono rozmowy jedynie z pełnomocnikiem tej spółki, tj. J. W., który, jak wynika z zeznań pracowników skarżącej, był uznawany za właściciela J. Sp. z o.o.

2. Nie sprawdziła w jakim zakresie J. Sp. z o.o. była kontrolowana za wcześniejsze lata przez urząd skarbowy, gdy to nie stwierdzono nieprawidłowości. Skarżąca ograniczyła się jedynie do ogólnej informacji uzyskanej od kontrahenta, odstępując od wyjaśnienia, czy czynności kontrolne obejmowały ustalenie źródła pochodzenia towaru i faktyczne jego przeznaczenie, czy były to zwykłe czynności potwierdzające rozliczenie transakcji. Tym bardziej, iż tak doświadczony podmiot powinien sobie zdawać sprawę, że czynnościami sprawdzającymi objęte są zazwyczaj transakcje wzbudzające podejrzenia.

3. Nie dokonała jakichkolwiek ustaleń dlaczego tak powszechny towar, tj. olej rzepakowy, jest przedmiotem obrotu przez wiele podmiotów z różnych państw Unii Europejskiej.

4. Bezrefleksyjnie pominęła fakt, że J. Sp. z o.o. nie posiadała żadnego własnego lub wynajmowanego majątku do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym (np. magazynów, zbiorników, cystern, środków transportu, wagi), oprócz wynajmowanego lokalu na siedzibę firmy oraz przyjęła fakt, że podmiot ten nie był bezpośrednim, wyłącznym przedstawicielem jakiegokolwiek producenta oleju rzepakowego, co uwiarygadniałoby oferowanie udziału w hurtowym obrocie tym towarem.

5. Pomimo braku doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym zaniechano zebrania jakichkolwiek informacji o obrocie tym towarem oraz o zagrożeniach wynikających z handlu nim - olej rzepakowy już w tym czasie był przedmiotem do dokonywania oszustw podatkowych w zakresie wyłudzania podatku VAT. Ponadto powszechnie było wiadome, iż oszustwa podatkowe najczęściej dotyczą masowego obrotu towarami (sama skarżąca miała już wcześniej problemy z organami podatkowymi związane z masowym obrotem innymi towarami, np. stalą).

6. Nie podjęła jakichkolwiek czynności weryfikujących, czy nabywcy oleju rzepakowego posiadają możliwości logistyczne, tj. środki transportu, magazyny do składowania oleju, urządzenia umożliwiające rozładunek autocystern, do nabywania oleju rzepakowego w takich ilościach, jakie wynikały z faktur wystawionych na rzecz tych nabywców. Nie zainteresowano się również, czy olej rzepakowy wykazany w wystawionych fakturach dla poszczególnych nabywców faktycznie został dostarczony przez przewoźnika, tj. przez J. Sp. z o.o. do miejsca jego dostawy wskazanego przez nabywcę tego oleju i tam rozładowany. Spółka fakt dostawy oleju do jego odbiorców i miejsca przeznaczenia ustalała tylko na podstawie dokumentów, dostarczonych jej przez J. Sp. z o.o., oraz informacji i wiedzy J. Sp. z o.o.

7. Przed rozpoczęciem wykazywania dostaw do danego nabywcy, ograniczała się jedynie do zweryfikowania jego dokumentów rejestracyjnych, sprawdzenia jego statusu w systemie VIES, sprawdzenia dostępnych w Internecie informacji na temat danego nabywcy, czy też porównywania miejsca potwierdzenia odbioru (dostawy) oleju na dokumencie CMR z miejscem dostawy wskazanym w zamówieniu. Czynności te nie mogły jednak dostarczyć spółce wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane, ani dowieść, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Samo kompletowanie dokumentacji nie świadczy bowiem o podejmowaniu skutecznych działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

8. Nie zweryfikowała należycie rzetelności J. Sp. z o.o. Osoby zajmujące się obrotem olejem rzepakowym z ramienia skarżącej, bezrefleksyjnie zawierzyły w rzetelność J. W.. B. K., zastępca dyrektora handlowego, z racji braku doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, opierała się jedynie na wiedzy przedstawiciela J. Sp. z o.o. Nie wiedziała nawet jakie było przeznaczenie oleju rzepakowego, którym "obracano". M. D., handlowiec realizujący umowę z J. Sp. z o.o., zeznała, iż nie prowadziła działań w celu znalezienia innych odbiorców oleju rzepakowego, gdyż dostawy towaru były uzależnione od możliwości zakupu od J. W.. Nabywców polskich natomiast nie szukano, gdyż miały to być transakcje wewnątrzwspólnotowe, skierowane do wskazanych przez J. Sp. z o.o. odbiorców. J. N1., pełniący funkcję członka zarządu i dyrektora handlowego, nie miał kontaktu ani z odbiorcami czeskimi, ani z J. W., w ogóle nie wiedział jak doszło do nawiązania współpracy z J. Sp. z o.o. Zeznał, iż nie mogli poszukiwać innych odbiorców niż wskazani przez J. W., co wynikało z "faktu własności towaru przez J. W., gdyby bowiem mieli własny olej to mogliby nim swobodnie dysponować". O przebiegu spornych transakcji nic również nie wiedziała B. W., kierownik działu polityki finansowej i controlingu, jej rola ograniczała się jedynie do podpisywania i potwierdzania zamówień oraz kontroli płatności. Tym samym skarżąca posiadała jedynie formalny, a nie rzeczywisty nadzór nad transakcjami z J. Sp. z o.o., bowiem zamiast dokonać rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, dbano głównie o to, aby gromadzona dokumentacja nie wzbudzała żadnych zastrzeżeń.

Od decyzji DIAS z dnia 31 maja 2022 r., podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej części decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu wskazanych naruszeń i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego;

-art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

-art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

-art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

-art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

-art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług;

-art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodne] oceny dowodów;

-art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m. in. art. 188 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;

-art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją przed organami obu instancji zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

-art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów obu instancji, mającego wyłącznie na celu udowodnienie z góry założonej tezy, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca, a dokumentujące te transakcje faktury były puste.

Uzasadniając powyższe skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że jej zdaniem zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2016 r., nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2011 r. i okresy od stycznia do kwietnia 2012 r., z uwagi na jego wady, m.in. brak w zawartej informacji wyjaśniającej związku przyczynowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to wszczęcie postępowania wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania (podatkowego). Przywołanie w treści zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, jedynie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za wywiązanie się z powyższego obowiązku. Organy podatkowe obowiązane są poinformować podatnika także o zakresie przedmiotowym postępowania karnego skarbowego, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej (przepis artykułu) z Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu zabronionego, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Niezależnie od powyższego spółka stoi na stanowisku, choć jest to jeszcze kwestia sporna w orzecznictwie, że dopiero od momentu wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów można twierdzić, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania. Od tej chwili można również mówić o związku pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, a postępowaniem karnym skarbowym. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tylko wszczęcie postępowania o przestępstwo, które pozostaje w związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego może zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem postępowanie prowadzone w fazie in rem nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż nie jest możliwe w takiej sytuacji skonkretyzowanie kwoty zobowiązania. Na tym etapie, z uwagi na brak podmiotu postępowania - nie można w ogóle mówić o zobowiązaniu podatkowym, ani o związku postępowania karnoskarbowego ze zobowiązaniem. Tym samym, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne musi wejść w fazę ad personam, tj. względem podatnika musi zostać wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Na takie rozumienie wskazanego przepisu wskazuje również fakt, że zgodnie z obowiązywaniem zasady tajności postępowania przygotowawczego, podejrzanego nie zawiadamia się o wszczęciu postępowania w fazie in rem, a podatnik może nigdy o tym postępowaniu się nie dowiedzieć. Co więcej, faza in rem może nigdy nie przekształcić się w fazę ad personam. Strona skarżąca podniosła także, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien być interpretowany z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Postępowanie przygotowawcze w przedmiotowej sprawie - zdaniem skarżącej - zostało wszczęte przedwcześnie, tj. w czasie, w którym spółka toczyła jeszcze spór z organem pierwszej instancji i nie był przesądzony - nieprawidłowy sposób działania (puste faktury), forsowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w K1.. Z racji tego, iż postępowanie takie - jak podaje - zostało wszczęte na siłę, nie można twierdzić dziś, iż wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem podatnika o braku zasadności wszczęcia postępowania, a nawet podstaw prawnych do jego wszczęcia, najlepiej świadczy fakt, że prokuratura umorzyła wszczęte w 2016 r. postępowanie z braku znamion popełnienia czynu zabronionego. Nie powinno zatem w sprawie budzić wątpliwości stwierdzenie, że organy podatkowe, niezależnie od tego jakie pobudki nimi kierują, nie mogą dochodzić bezterminowo zobowiązań podatkowych, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego.

Na wypadek natomiast nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów dotyczących przedawnienia, w dalszej części uzasadnienia skarżąca odniosła się do ustaleń merytorycznych.

Na wstępie wskazała, iż w jej opinii przedstawiony w zaskarżonych decyzjach zarzut pozorności transakcji i sankcjonowanie jej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także próba nadania przez DIAS ustaleniom organu pierwszej instancji, sensacyjnego charakteru obrotu towarami w transakcjach karuzelowych, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności charakterystyczne dla działania organów skarbowych jest bagatelizowanie ustaleń audytorów, którzy ustalenia dotyczące operacji gospodarczych jakie w kontrolowanym okresie przeprowadziła skarżąca, zawarli w swoim Raporcie z audytu za tożsamy okres czasu. Ocena Raportu, jak i jego załączników (materiałów źródłowych w postaci zamówień, listów CMR, umów, świadków, kierowców transportujących towar), a także handlowców, dokonujących, jak na tamten czas, uproszczonych weryfikacji kontrahentów (dostawcy i odbiorców) - nosi znamiona oceny dowolnej i subiektywnej, nakierowanej na odrzucenie tych ustaleń. Organy, zdaniem skarżącej, z sobie znanych tylko powodów założyły, że towaru nie było w ogóle, a faktury dokumentują fikcję. Z tego powodu kontrolujący nie skupili się na ustaleniu stanu faktycznego (prawdy materialnej) i obiektywnych dowodach wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji, tylko na wyeksponowaniu takich poszlak (a nie dowodów bezpośrednich), często niedotyczących w ogóle spółki, które pasowały do forsowanego zarzutu wystawiania pustych faktur (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług). Co charakterystyczne dla wczesnego okresu działania organów skarbowych to fakt, iż kontrolerzy nie rozróżniając (oczywistej lub subtelnej) różnicy pomiędzy forsowaniem założenia wystawiania pustych faktur, a działaniem w tzw. karuzeli podatkowej, nie badali charakteru transakcji (dobra lub zła wiara), gdyż co badać przy pustych fakturach. Kontrolerzy skarbowi wychodzili z prostej logiki, że spółka nie mogła sprzedać tego czego nie kupiła. Dodatkowo, jak podaje, w zaskarżonej decyzji nadal eksponowana jest - rola skarżącej w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług i formułowany jest zarzut dokonania oszustwa, podczas gdy prokuratura "badająca sprawę" niezależnie od kontrolerów i ze swoim "warsztatem" narzędzi doszła do wniosku, że w zachowaniu spółki brak było znamion czynu zabronionego - oszustwa podatkowego. Ocena zebranego materiału dokonana przez DIAS, jak twierdzi skarżąca, często odstaje od zasad prawidłowego (logicznego) rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego i to zarówno w sferze faktycznej jak i prawnej (zarzut pozorności z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zaskarżone decyzje naruszają tym samym przepisy postępowania, a także przepisy prawa materialnego. Gro ustaleń w istocie nie dotyczy podatnika, lecz jego bezpośrednich kontrahentów, jak również dalszych w łańcuchu podmiotów, o których istnieniu skarżąca nawet nie wiedziała i nie mogła wiedzieć w momencie dokonywania transakcji, i jak podkreśliła faktycznie nie wiedziała.

Skarżąca podniosła, iż organy obu instancji stoją na stanowisku, że dokonywała ona wirtualnego, nierzeczywistego obrotu, ze względu na brak dysponowania towarem, przy czym jednocześnie przyznają, że towar trafił od pierwszego w kolejności dostawcy, do ostatniego w łańcuchu odbiorcy. Skoro natomiast okoliczność bezpośredniego przemieszczenia towaru nie jest kwestionowana, to również sprzedaż towaru była dokonywana.

Organy skoncentrowały się natomiast wyłącznie na okolicznościach faktycznych dotyczących obrotu towarem przed dokonaniem dostawy na rzecz skarżącej, jak również po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do podatników na terytorium Czech. W ocenie spółki, jest to działanie nieuprawnione, albowiem nie dotyczy okoliczności, o których skarżąca wiedziała, mogła wiedzieć, lub na które mogła mieć jakikolwiek wpływ. Organy natomiast w żaden sposób nie udowodniły, iż skarżąca miała wiedzę o podmiotach, które wystąpiły w łańcuchu transakcji przed jej bezpośrednimi dostawcami, jak również po jej bezpośrednich odbiorcach. Zatem nie może ona ponosić odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości u nich występujących. Organy ujawniły szereg ogniw (podmiotów) w łańcuchu transakcji, ustalając względem nich wiele nieprawidłowości, uznając ostatecznie, iż całościowy obraz schematu transakcyjnego nosi znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej jednak na moment dokonywania transakcji skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy dotyczącej większości firm występujących w tym schemacie, gdyż te podmioty nie dostarczały towarów do spółki, nie kontaktowały się ze skarżącą, nie widniały w żadnych dokumentach, w których posiadaniu znajdowała się spółka, stąd ustalenia ich dotyczące, nie mogą znajdować jakiegokolwiek przełożenia na sytuację prawnopodatkową spółki, w szczególności obciążać jakąkolwiek odpowiedzialnością skarżącej z tytułu nieprawidłowości dotyczących tych podmiotów. Pomimo dużej skali ujawnionych oszustw, pamiętać należy, iż skarżąca i jej bezpośredni kontrahenci byli jedynie znikomym elementem w świetle całości schematu transakcyjnego. Skoncentrowanie się natomiast tylko i wyłącznie na skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentach, nie wykazuje znamion tzw. karuzeli podatkowej lecz typowego, normalnego obrotu gospodarczego, w ramach którego naturalną cechą jest występowanie pośredników, a w przedmiotowej sprawie jednego pośrednika, którego rolę pełniła spółka (co było i jest typową rolą spółki przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie tylko w przypadku obrotu olejem rzepakowym).

Ponadto skarżąca podała, iż transakcje dokonywane z J. Sp. z o.o. i z odbiorcami oleju rzepakowego w Czechach, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, nie były niedokonane ani fikcyjne, gdyż były realizowane według schematu przewidzianego wprost przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla transakcji łańcuchowych, wskazanego w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W tego typu transakcjach środkowy podatnik nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy. W tym schemacie, pośrednik dysponuje jedynie fakturą dokumentującą dostawę towaru, a nie samym towarem, gdyż transakcja straciłaby charakter łańcuchowej. Ponadto w przypadku dostaw łańcuchowych, odprzedaż towaru w krótkich terminach nie jest zjawiskiem nietypowym. Jest to działanie bezpośrednio przewidziane przepisami prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Strony konsekwentnie rozliczały transakcje w ten sposób, zgodnie ze swoimi intencjami i sensem ekonomicznym. Stosownie do tego modelu transakcji dokonywały również oceny ich skutków prawnopodatkowych. Ustalenia organów obu instancji w przedmiocie zarówno braku nabycia towarów, jak również ich dostawy, stoją w rażącej sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Zdaniem skarżącej, nieuprawnionym w kontekście brzmienia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest także uzależnienie wystąpienia transakcji łańcuchowej od sensu ekonomicznego danej dostawy, czy też od specyfiki danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru - brak jest bowiem takiego uwarunkowania w ustawie. O ile badanie ekonomicznego sensu podejmowanych działań może mieć znaczenie dla oceny konsekwencji podatkowych dokonywanych czynności, o tyle nie może mieć wpływu na uznanie czy dana dostawa w ogóle miała miejsce, czy też nie.

Skarżąca podniosła także, iż wniosek organów, że świadomie uczestniczyła ona w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług, wynika z niezrozumienia podstawowych tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazuje, iż organ powinien przy wydawaniu decyzji uwzględniać te okoliczności, które były znane podatnikowi na dzień dokonywania transakcji, nie jest natomiast istotnym to, co organ mający do tego stosowne kompetencje, jest w stanie ex post ustalić.

Nadto skarżąca wskazała, że działanie pośredników na rynku jest typowym zjawiskiem. Sama ta okoliczność nie musi świadczyć o zamiarze oszustwa, zwłaszcza gdy towar faktycznie jest dostarczany. W dobie współczesnego obrotu gospodarczego, typowym zwyczajem jest zawarcie transakcji poprzez złożenie oferty i jej przyjęcie (potwierdzone np. wpłaceniem zaliczki). Nie jest zwyczajem weryfikowanie upoważnienia osób, które składają oferty dostawy lub zamówienie. Nie zawiera się też pisemnych umów, bo paraliżowałoby to obrót.

Miernik staranności opisany w zaskarżonych decyzjach jest archaiczny, zakłada brak korzystania z nowoczesnych technik komunikacji. Proste wnioskowanie wynikające z faktu wystąpienia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych u kontrahentów będących dostawcami towaru do podatnika, nie świadczy o tym, że powinien on mieć świadomość tych nieprawidłowości - jest to nielogiczne i pozostaje w sprzeczności z zasadami oceny dowodów wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Sam fakt, że skarżąca kontaktowała się z dostawcami towarów i ich odbiorcami, nie jest dowodem świadomości wystąpienia u nich nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych, gdyż nie sposób przeprowadzić transakcję nie czyniąc tego.

Skarżąca podnosi, że bardzo dokładnie weryfikowała swoich kontrahentów pod kątem ich zdolności finansowych (zapłaty za towar) zarówno przed przystąpieniem do współpracy, jak i na etapie jej realizacji. Nie jest prawdziwe twierdzenie organów, że skarżąca dbała wyłącznie o formalną weryfikację kontrahentów, poprzestając na weryfikacji dokumentów rejestrowych oraz dokonywaniu płatności poprzez rachunek bankowy. Skarżąca w szczególności: gromadziła dokumenty z ogólnodostępnych rejestrów danego kraju (Czech) potwierdzające miejsce i czas rejestracji, adres, kapitał zakładowy oraz osoby uprawnione do reprezentacji; zawsze przed zorganizowaniem dostawy dla danego odbiorcy sprawdzała w systemie VIES jego status podatkowy; gromadziła informacje dostępne na temat danego kontrahenta w Internecie, aby w miarę możliwości zasięgnąć o nim szerszej informacji. Po rozpoczęciu współpracy z poszczególnymi odbiorcami zagranicznymi, skarżąca zabiegała aktywnie u J. Sp. z o.o. o zorganizowanie spotkania z przedstawicielami ww. odbiorców, w celu nawiązania bliższych kontaktów, dodatkowej weryfikacji tych odbiorców oraz uzyskania dodatkowych potwierdzeń odbioru oleju rzepakowego.

W decyzji brak jest wskazania okoliczności, które uzasadniłaby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wymaga bowiem udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w transakcji stanowiącej oszustwo. Co więcej, ocena dobrej wiary podatnika powinna być dokonywana w świetle okoliczności znanych mu (możliwych do ustalenia) na moment dostawy.

Skarżąca wielokrotnie wskazywała na fakt dokonywania płatności przez rachunki bankowe, co dowodzi jej staranności. Działanie takie pozwala bowiem na wyeliminowanie zagrożenia podszycia się pod inny podmiot (kradzieży tożsamości podatkowej). Banki bowiem zawierając umowę z dostawcami towarów do skarżącej, również dokonały własnej weryfikacji tych kontrahentów, jak i ich dostawców, gdyż płatności za dokonane dostawy były realizowane przelewami bankowymi na ich rachunki bankowe, co potwierdziły organy obu instancji.

Odnosząc się zaś do wskazywanych przez organy okazjonalnych dopłat do zamówień, które miałyby rzekomo świadczyć o niedochowaniu należytej staranności, skarżąca wskazała, iż były to dopłaty do dokonanych już za pośrednictwem przelewów bankowych wpłat. Występowanie takich dopłat nie świadczy o jakichkolwiek nieprawidłowościach, które mogłyby bądź musiałyby wzbudzić ostrożność skarżącej. W przypadku natomiast występowania wpłat dokonywanych przez podmioty trzecie, skarżąca dokonywała sprawdzania takich sytuacji i powodu ich zaistnienia - dowodem na to jest m.in. oświadczenie U. s.r.o. z dnia 1 marca 2011 r.

Skarżąca przypomniała również, iż weryfikacja kontrahenta, jako czynnego podatnika VAT poprzez sprawdzenie NIP VAT UE oraz sposób płatności jest normatywnie przyjętym standardem postępowania wewnętrznego. Prawo polskie oraz prawo wspólnotowe nie nakładają na podatnika obowiązku podejmowania żadnych środków ostrożności wykraczających poza zwykłe handlowe środki bezpieczeństwa wyżej wymienione. Przedstawiciele skarżącej dodatkowo spotykali się z kontrahentami, zawierali umowy, reagowali w przypadku nieprawidłowości w dostawach (złej jakości towaru, nieterminowych dostaw). Organy obu instancji ograniczyły się natomiast de facto do pouczania podatnika wskazując, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie wskazały natomiast, jakich to aktów staranności nie dopełniono. Nie wykazano też, aby skarżąca działała świadomie albo współdziała z osobami uczestniczącymi w oszustwie podatkowym.

Zdaniem skarżącej, organy odniosły się natomiast do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy (w szczególności dotyczy to zeznań świadków), pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które przemawiają na korzyść podatnika, z góry dyskwalifikowały czynności weryfikacyjne podejmowane przez spółkę. Takie działanie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze spółka przytoczyła też działania, szeroko opisane w Raporcie z audytu, które charakteryzowały jej pracę w handlu olejem rzepakowym, co - jej zdaniem - pozwoli na odtworzenie tych działań i ich ocenę pod kątem należytej staranności, która ma chronić przedsiębiorcę przed posądzeniem przez fiskusa, że świadomie uczestniczył on w handlu pustymi fakturami lub w obrocie karuzelowym, co formułuje organ odwoławczy w skarżonej decyzji.

Mając na uwadze przytoczone w skardze wewnętrzne zasady i procedury skarżąca stwierdziła, że w sposób poprawny organizowała proces zarówno zakupu jak i rozliczeń podatkowych związanych z samoobliczaniem i deklarowaniem należnych podatków. W jej ocenie brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych do stwierdzenia, że zaniedbała pewne zadania organizacyjne lub też, że osoby (pracownicy) działający w jej imieniu powinni byli mieć świadomość oszukańczego charakteru, transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego. Przeprowadzony audyt dokumentów i działań jakie skarżąca podejmowała w transakcjach handlowych w 2011 i 2012 r. - dostarczył bogaty materiał źródłowy, który, jak twierdzi, został pominięty przez kontrolujących i odrzucony w postępowaniu odwoławczym.

Zdaniem skarżącej, ww. materiał źródłowy, w szczególności załączniki do Raportu z audytu, wskazani świadkowie (pracownicy księgowości oraz handlowcy skarżącej), ustalone okoliczności, wskazują na inny obraz niż to wynika z zaskarżonej decyzji. Przy zwykłym obiektywnym prowadzeniu postępowania odwoławczego, te dowody powinny, jak twierdzi, "cieszyć się" zainteresowaniem tego organu. W przekonaniu skarżącej winny skutkować, co najmniej uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do uzupełnienia, właśnie o wątek rzeczywistych transakcji, a następnie ustalenie działań w kontekście dochowania należytej staranności kupieckiej oraz charakteru tych działań (dobra lub zła wiara).

Dopiero tak zebrany materiał mógłby stanowić podstawę dokonania jego oceny z punktu widzenia pytania "Czy G. wiedziało lub mogło wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej", co przy zachowaniu zasad logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego oraz zasad dowodzenia, dawałoby podstawę do oceny tych działań, zaniechań i okoliczności.

Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie z zaskarżonych decyzji nie wynika w sposób przekonywający, w czym można dopatrzyć się świadomości podatnika, co do jego udziału w oszustwie podatkowym czy tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, dopuszczono się oszustwa podatkowego. Organy jako okoliczności obciążające spółkę przywołują:

1) zeznania osób, które nawet pośrednio nie mają związku z działalnością skarżącej, nie wykazując przy tym, w jaki sposób ustalenia w tym zakresie przekładają się na sytuację prawną skarżącej,

2) nieprawidłowości w spółkach, które nie wykazują nawet pośredniego związku z działalnością skarżącej.

Według skarżącej takie wnioskowanie organu stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W istocie - jak podaje skarżąca - organy obu instancji postawiły podatnikowi tak wyśrubowane standardy należytej staranności, że "zmusiły" w swej argumentacji skarżącą do wykonania działań, które Urzędy Kontroli Skarbowej, jak i organy kontroli wykonywały w ramach czynności sprawdzających, co nie było jednak ani rolą, ani zadaniem skarżącej.

Reasumując, zdaniem skarżącej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, brak było podstaw do przyjęcia, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, były dokonywane w celu oszustwa. Okoliczności dostawy nie odbiegały od typowych dostaw dokonywanych przez skarżącą i nie nosiły żadnych znamion charakterystycznych dla transakcji mających na celu oszustwo. Z tego też powodu, jak podaje, prokuratura umorzyła postępowanie, uznając, iż brak jest znamion czynu zabronionego, który pierwotnie sformułowany został, w wyniku zawiadomienia złożonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K1., w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie jeszcze kontroli w spółce. Nie można zatem obciążać skarżącej zarzutem świadomego działania w karuzeli podatkowej, podczas gdy organ powołany do ustalenia przestępczego charakteru działań skarżącej - odmówił jego prowadzenia, gdyż doszedł do wniosku, że brak jest znamion czynu zabronionego oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa. To zaś, że kontrahenci skarżącej mogli uczestniczyć w "swoim" oszustwie podatkowym nie jest wystarczające do pozbawienia spółki prawa odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2011 r. oraz okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można bowiem twierdzić, że skarżąca wystawiała puste faktury lub też, że miała świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji, a przypisywanie jej zamiaru bezpośredniego działania w celu oszustwa, co wynika z zaskarżonej decyzji, w ocenie skarżącej wykracza daleko poza ramy swobodnej oceny dowodów, a także kompetencji DIAS - jako organu podatkowego.

Skarżąca podniosła także, że organy obu instancji poczyniły ustalenia na podstawie wybiórczej interpretacji zeznań J. W. złożonych 24 czerwca 2014 r. oraz 19 stycznia 2015 r. w postępowaniu prowadzonym wobec J. przez Dyrektora UKS. W toku ww. przesłuchań, transakcje ze skarżącą oraz odbiorcami czeskimi były jedynie tematem pobocznym, i co więcej, skarżąca nie była powiadomiona, ani nie brała udziału w ww. przesłuchaniach.

Skarżąca wskazała również, że transakcje z B. s.r.o. były objęte kontrolą podatkową przeprowadzoną przez [...] [...] Urząd Skarbowy w S., której przedmiotem była ocena prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych z B. s.r.o. Protokół kontroli został sporządzony 17 sierpnia 2012 r. W protokole tym nie stwierdzono żadnych uchybień. Twierdzenia zawarte w decyzjach organów obu instancji naruszają zatem w rażący sposób zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności, skarżąca odniosła się do kwestii transportowania oleju rzepakowego, celem wykazania, do których dostaw winien być on przypisany. Wskazała przy tym, iż nie zgadza się z ustaleniami organów co do przypisania dostawy ruchomej do dostawy dokonanej przez dostawcę na rzecz J. Sp. z o.o. Tym samym, nie może się również zgodzić z konkluzją, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, i w konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej opinii, nie ulega również wątpliwości, że warunki do uznania, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, zostały spełnione (skarżąca dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny aktywny numer VAT UE, towar opuścił terytorium kraju). Jak podaje skarżąca – w toku prowadzonego postępowania - przedłożyła dokumenty potwierdzające funkcjonowanie w jej strukturze instrukcji obiegu dokumentów księgowych, instrukcji weryfikacji kontrahenta zarówno przed nawiązaniem z nim współpracy jak i w trakcie jej trwania, co świadczy, że spółka dołożyła w stopniu wyższym niż dostateczny, należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Podała także, iż weryfikując J. Sp. z o.o. ustaliła, iż spółka ta jest podmiotem o wieloletniej tradycji, funkcjonującym na rynku rolnym i biokomponentów. Ze spółką tą zawarto umowę handlową poprzedzoną osobistymi wizytami pełnomocnika spółki, osoby odpowiedzialnej za sprawy handlowe, do której to umowy załączono zaświadczenie ZUS o niezaleganiu oraz zaświadczenie o nadaniu numeru NIP. Kontrahent ten przedstawił zaświadczenie z urzędu skarbowego o nadaniu mu statusu podatnika podatku VAT, dla weryfikacji okazanych danych wygenerowano dokument z bazy KRS, z którego wynikały dane urzędowe, takie jak: NIP, REGON, KRS, PKD - hurtowa sprzedaż oleju rzepakowego (PKD 46.52.Z), które były zgodne z okazanymi dokumentami. Płatności dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego w ustalonych terminach.

Dokonując oceny skarżąca opierała się także na informacjach pochodzących od organów podatkowych, a mianowicie negatywnym wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] [...] Urząd Skarbowy w S. wobec J. Sp. z o.o., której przedmiotem była ocena prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych z B. s.r.o. oraz protokole [...] Urzędu Skarbowego w K. z czynności sprawdzających przeprowadzonych 3 listopada 2011 r. wobec J. Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia, na podstawie przedłożonych dokumentów, prawidłowości i rzetelność zakupu towarów (oleju rzepakowego) dokonanych w czerwcu 2010 r.

Ponadto skarżąca wskazała, iż w sytuacji, gdy powzięła informację o nierzetelności N. s.r.o., natychmiast współpraca handlowa została z tym podmiotem zakończona, co jej zdaniem było efektem działania wewnętrznych zasad i procedur stosowanych w spółce do weryfikacji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli, DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie, w zakresie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r., uchylił decyzję Dyrektora UKS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w prawidłowej wysokości, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r.

Skarżąca we wniesionej skardze wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym skarżąca zanegowała stanowisko organu odwoławczego, że dokonane transakcje, zarówno krajowe jak i wewnątrzwspólnotowe, nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej od odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ podatek od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. płatny był w roku 2012, to termin jego przedawnienia upływał z końcem 2017 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, w toku postępowania odwoławczego, za pismem z dnia 3 listopada 2017 r., skierowanym do pełnomocnika spółki (doręczonym 6 listopada 2017 r.) przesłano uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2016 r., informującego podatnika na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, iż 11 maja 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. Zawiadomienia tego dokonano zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Spełnione zostały zatem formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Prokuratura Okręgowa w K. nadzorowała prowadzone przez Komendę Wojewódzką w K. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą, śledztwo wszczęte postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt [...], m.in. w sprawie narażenia przez przedstawicieli C. S.A. z siedzibą w K. w okresie od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r., działających w porozumieniu z przedstawicielem spółki J. sp. z o.o. na nienależny zwrot podatku VAT, bądź zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatku VAT, w zakresie podatku naliczonego pochodzącego z wprowadzonych do dokumentacji spółki C. S.A. nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez przedstawiciela spółki J. sp. z o.o., a dokumentujących dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 52.891.209,85 zł, w tym podatku VAT w kwocie 9.890.230,54 zł oraz w związku z wykazywaniem w deklaracjach podatku VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych tego oleju rzepakowego do odbiorców wskazywanych przez J. sp. z o.o., podczas gdy czynności związane z wymienionymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi, jedynie pozorowały powstanie uprawnienia do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

Śledztwo to zostało wszczęte po zapoznaniu się z materiałami postępowania sprawdzającego z zawiadomienia Dyrektora UKS z dnia 10 marca 2016 r., uzupełnionego pismem z dnia 12 kwietnia 2016 r. Jako uzasadnienie do przedmiotowego zawiadomienia dołączono odpis decyzji podatkowej z dnia 22 października 2015 r., dotyczącej C. S.A.

Wprawdzie postanowieniem z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w K., po zapoznaniu się z aktami śledztwa, umorzył śledztwo w sprawie m.in.: "narażenia przez przedstawicieli C. S.A. z/s w K. w okresie od stycznia 2011 roku do kwietnia 2012 roku w K., działających w porozumieniu z przedstawicielami J. sp z o.o. na nienależny zwrot podatku VAT, bądź zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, w związku z podawaniem nieprawdy w deklaracjach podatku VAT, w zakresie podatku naliczonego pochodzącego z wprowadzonych do dokumentacji spółki C. S.A. nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez przedstawiciela spółki J. sp. z o.o., a dokumentujących dostawy oleju rzepakowego o łącznej wartości 52.891.209,85 zł, w tym podatku VAT w kwocie 9.890.230,54 zł oraz w związku z wykazaniem w deklaracjach podatku VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych powołanego oleju rzepakowego do odbiorców wskazanych przez J. sp. z o.o., podczas gdy czynności związane z wymienionymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi jedynie pozorowały powstanie uprawnienia do zastosowania zerowej stawki podatku oraz przyjmowania, wykazywania w prowadzonych księgach rachunkowych i wystawiania przez przedstawicieli C. S.A. nierzetelnych faktur VAT dokumentujących przebieg transakcji w sposób odmienny od rzeczywistego, co dotyczyło:

nabycia miału węglowego o łącznej wartości 463.136,56 zł., w tym podatkiem VAT w kwocie 86.602,77 zł od P1. oraz dostawy miału węglowego o łącznej wartości 472.407,28 zł z podatkiem VAT w kwocie 88.336,31 zł, na rzecz V1.,

nabycia kruszyw do budowy autostrady o łącznej wartości 2 486.987,01 zł, w tym podatkiem VAT w kwocie 465.046,35 zł od takich podmiotów jak: U., Kopalnia K2., M. R. s.c., M4. i G. sp. z o.o. oraz dostawy kruszyw do produkcji autostrady o łącznej wartości 2.636.137,51 zł z podatkiem VAT w kwocie 492.936,29 zł, na rzecz R3. sp. z o.o.,

nabycia komponentów do budowy wagonów kolejowych o łącznej wartości 4.271.346,06 zł w tym podatkiem VAT w kwocie 798.706,98 zł od takich podmiotów jak: 4., H. sp. z o.o., B8. sp. z o.o., G1. sp. z o.o., F2. sp. z o.o., I., I1., E5., D1. sp. z o.o., PPHU B9., E6. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., O3., H1. GmbH, M5. sp. z o.o, E7. GmbH, Z2. S.A., M6. s.r.o. oraz dostawy komponentów do budowy wagonów kolejowych o łącznej wartości 4.503.939,58 zł z podatkiem VAT w kwocie 842.200,15 zł, na rzecz H. Cegielski – F2. sp. z o.o., oraz nabycia komponentów do budowy wagonów kolejowych o łącznej wartości 6.755.728,58 zł, w tym podatkiem VAT w kwocie 1.263.266,29 zł od takich podmiotów jak: P2. sp z o.o., O3., H1. GmbH, M5. sp. z o.o., E7. GmbH&Co; S2. s.r.o., oraz sprzedaży komponentów do budowy wagonów kolejowych o łącznej wartości 8.962.846,23 zł z podatkiem VAT w kwocie 1.675.979,40 zł, na rzecz FPW I2. sp. z o.o.,

nabycia pręta żebrowanego fi 12 o łącznej wartości 55.755,78 zł z podatkiem VAT w kwocie 10.425,88 zł w łańcuchu podmiotów M7. sp. z o.o., S3. sp. z o. o. z/s G. oraz dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej do P3. s.r.o.,

tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zast. art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.,

na zasadzie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. - wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa."

Niemniej jednak z jego uzasadnienia wynika, że w ramach śledztwa dokonano szeregu dodatkowych czynności ponad te, które wykonał organ podatkowy, w tym również czynności w drodze międzynarodowej pomocy prawnej udzielonej przez stronę czeską w stosunku do podmiotów ujawnionych jako odbiorcy oleju rzepakowego od skarżącej lub J. sp. z o.o.

W treści uzasadnienia ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa wskazano: "wobec braku jednoznacznych dowodów możliwe są różne oceny zdarzeń, o które podejrzewani byli przedstawiciele spółek J. sp. z o.o. lub G. S.A., co doskonale obrazują kolejne choćby decyzje wydawane względem spółki G. S.A., gdzie początkowo przyjmowano nie tylko pełną świadomość uczestniczenia w przestępstwie po stronie osób reprezentujących ten podmiot ale i o wiele szerszy zakres asortymentu czy też usług, którymi obrót kwestionowano, po czym wskutek stanowiska organu odwoławczego poprzestano na wykazaniu konstrukcji tzw. "rażącego niedbalstwa", które zaistniało jedynie w ramach obrotu olejem rzepakowym", "w chwili obecnej brak jest danych o innych dowodach, które można by przeprowadzić dodatkowo czyniąc kategoryczne ustalenia pozwalające w realiach niniejszej sprawy na procesowe wykazanie istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez przedstawicieli G. S.A czy J.".

Następnie Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], po rozpoznaniu zażalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. na postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa, nie uwzględnił tego zażalenia i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Okoliczności te nie zmieniają oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, "bez znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozostaje również uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (...) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17 – CBOSA). Okoliczność późniejszego uniewinnienia skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia", której warunkiem byłoby zakończenie postępowania karnego wyrokiem uniewinniającym. W rozpatrywanej sprawy wyrok ten ma jedynie znaczenia w kontekście dyspozycji art. 70 § 7 pkt 1 O.p. (...). Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. II FSK 1661/17, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy te są w pełni aktualne również w przypadku umorzenia postępowania karnego. Błędne jest zatem także stanowisko skarżącej, jakoby postępowanie karnoskarbowe prowadzone w fazie in rem nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Rację należy przyznać organowi, że ocena wyrażona w postanowieniu umarzającym śledztwo, nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są w oparciu o inne reguły. Wszczęte śledztwo nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia.

Powyższe oznacza, że od daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia upływu terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku, tj. do 31 grudnia 2017 r. pozostało 600 dni i taki okres należy doliczyć po zakończeniu okresu zawieszenia. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań/nadwyżki podatku nastąpił od 11 maja 2016 r. (tj. od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego), natomiast 23 czerwca 2020 r. zostało prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto w sprawie zaistniała również okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wniesienie 29 listopada 2018 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z dnia 29 października 2018 r., dotyczącą podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2011 r. do kwietnia 2012 r. W dniu 13 grudnia 2021 r. doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2021 r., sygn. akt Ill SA/GI 1309/18, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Z tym dniem należy zatem przyjąć zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań/nadwyżki podatku za w/w okresy (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia następującego po 13 grudnia 2021 r., tym samym jego upływ przypadałby na 5 sierpnia 2023 r., jednak został zawieszony wniesieniem skargi w niniejszej sprawie.

Bezzasadne jest także stanowisko skarżącej, że przywołanie w treści zawiadomienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 listopada 2016 r., wystosowanego do podatnika w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, jedynie jako podstawy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za wystarczające, i w konsekwencji nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług określonego zaskarżoną decyzją. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18, w składzie siedmiu sędziów, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wobec tego słusznie organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. W myśl art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.).

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA).

W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącej przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci oleju rzepakowego, opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, oraz tego, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów czeskich. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w złożonych deklaracjach VAT-7, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, a także wskazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na kolejny okres. Kwoty podatku naliczonego wynikają z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, jakie podmioty brały udział w łańcuchu obrotu olejem rzepakowym. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym, ze wskazaniem typowych ról, jakie pełnią podmioty w zamkniętym łańcuchu dostaw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie organ odwoławczy przedstawił treść zeznań oraz materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", a co więcej osoby reprezentujące skarżącą dopuściły się co najmniej rażącego braku należytej staranności co do udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, czerpiąc przy tym korzyść podatkową poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., nienależnej nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika lub przeniesienia na kolejny okres, bądź też nieprawidłowego pomniejszenia podatku należnego.

Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały ustaleń zarówno w zakresie transakcji, które miały zostać zawarte przez skarżącą, jak i w zakresie transakcji, które miały mieć miejsce po dokonaniu przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy wykazał, iż skarżąca dopuściła się co najmniej rażącego braku należytej staranności co do udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, bowiem powinna wiedzieć, że nabywając towar od J. sp. z o.o. i dokonując zbycia tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. spol. s.r.o., B. s.r.o., J1. s.r.o., A. s.r.o., P. s.r.o., M. s.r.o., uczestniczy w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Organy podatkowe zgromadziły w postępowaniu materiał dowodowy dotyczący współpracy skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami i należycie wykazały, że skarżąca powinna była dysponować wiedzą, że uczestniczy w oszustwie podatkowym typu karuzelowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. I FSK 697/18, opubl. w CBOSA). Brak jest zatem podstaw do uznania, że sama okoliczność istnienia przepływu towarów pomiędzy kontrahentami, może zmienić ocenę dokonanych transakcji jako transakcji niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Istotą niniejszej sprawy jest bowiem brak związania transakcji z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a nie ich przemieszczanie pomiędzy podmiotem, który miał być dostawcą skarżącej, a podmiotami, które miały być jej odbiorcami z pominięciem przemieszczania tego towaru do skarżącej. Zarzuty zatem skarżącej odnoszące się do transakcji trójstronnych, nie zmieniają zatem oceny transakcji jako niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustaleń organów podatkowych w zakresie tego, jakie transakcje wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącej, w szczególności z wystawionych faktur VAT, skarżąca nie kwestionuje. Spór koncentruje się wokół oceny, czy transakcje te były rzeczywiste. Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany należytej ocenie przez organ odwoławczy.

Olej rzepakowy istniał w obrocie gospodarczym, w większości przypadków był przewożony do Czech, po czym ponownie wracał do Polski. Rację należy przyznać organowi, że celem transakcji nie była faktyczna dostawa ww. towaru, a przemieszczanie oleju rzepakowego miało jedynie stworzyć pozory autentyczności tych transakcji.

Zebrany materiał dowodowy świadczy również o tym, że skarżąca powinna była mieć świadomość udziału w procederze oszustw podatkowych. Sporne transakcje przebiegały w bardzo krótkich odstępach czasu, w celu uwiarygodnienia transakcji płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, ale niejednokrotnie były dokonywane przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych fakturach, jako jego nabywcy, były również wpłaty gotówkowe dokonywane przez osoby fizyczne na rachunek skarżącej, nabywcy oleju rzepakowego w 100% wskazani byli przez J. W. reprezentującego J. Sp. z o.o., dokonywali oni przedpłat środków pieniężnych przed jego dostawą, nie żądając jednocześnie od skarżącej żadnego zabezpieczenia bądź gwarancji dokonania przedpłaconej dostawy, podobnie rzekome "zabezpieczenie" skarżącej "w postaci towaru będącego przedmiotem obrotu" czy weksla in blanco, w rzeczywistości nie stanowiłoby żadnego realnego zabezpieczenia w rzeczywistym obrocie, skoro skarżąca nie wchodziła nigdy w posiadanie towaru i nie wykazała aby ustalała czy osoba podpisująca weksel dysponowała majątkiem, mogącym stanowić zabezpieczenie, na listach przewozowych CMR, odbiór oleju rzepakowego niejednokrotnie potwierdzany był przez inne podmioty niż te, które wskazane były na wystawionych fakturach jako nabywcy tego oleju, towar przemieszczany był z pominięciem jego dostarczenia do skarżącej. Skarżąca nie dokonała jakichkolwiek ustaleń dlaczego tak powszechny towar, tj. olej rzepakowy, jest przedmiotem obrotu przez wiele podmiotów z różnych państw Unii Europejskiej, nie próbowała nawiązać bezpośredniego kontaktu z I. H., prezesem zarządu J. Sp. z o.o. oraz z J. B., prokurentem J. Sp. z o.o., kontaktowała się jedynie z pełnomocnikiem tej spółki, tj. J. W., nie ustaliła jak J. Sp. z o.o. miała być zdolna do realizacji umowy, nie posiadając żadnego własnego lub wynajmowanego majątku do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym (np. magazynów, zbiorników, cystern, środków transportu, wagi), oprócz wynajmowanego lokalu na siedzibę firmy, pomimo braku doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym, zaniechała zebrania jakichkolwiek informacji o obrocie tym towarem oraz o zagrożeniach wynikających z handlu nim, nie podjęła także jakichkolwiek czynności weryfikujących, czy nabywcy oleju rzepakowego posiadają możliwości logistyczne, tj. środki transportu, magazyny do składowania oleju, urządzenia umożliwiające rozładunek autocystern, do nabywania oleju rzepakowego w takich ilościach, jakie wynikały z faktur wystawionych na rzecz tych nabywców, nie sprawdzała również, czy olej rzepakowy wykazany w wystawionych fakturach dla poszczególnych nabywców faktycznie został dostarczony przez przewoźnika, tj. przez J. Sp. z o.o. do miejsca jego dostawy wskazanego przez nabywcę tego oleju i tam rozładowany, a przed rozpoczęciem wykazywania dostaw do danego nabywcy, nie podejmowała działań zmierzających do rzeczywistej, a nie tylko formalnej weryfikacji wiarygodności nabywców oleju, tym bardziej, iż do opodatkowania tych transakcji spółka stosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, a ich wartość była wielomilionowa, skarżąca ograniczała się jedynie do zweryfikowania ich dokumentów rejestracyjnych, sprawdzenia ich statusu w systemie VIES, sprawdzenia dostępnych w Internecie informacji na temat danego nabywcy, czy też porównywania miejsca potwierdzenia odbioru (dostawy) oleju na dokumencie CMR z miejscem dostawy wskazanym w zamówieniu, które to czynności nie mogły jednak dostarczyć skarżącej wiarygodnych informacji o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty przez nią weryfikowane, ani dowieść, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Zatem również zarzuty skarżącej dotyczące weryfikacji czeskiego kontrahenta nie mogły odnieść zamierzonego skutku, już tylko z tej przyczyny, że zakres tej weryfikacji ograniczał się do ustalenia danych rejestrowych i faktu bycia czynnym podatnikiem VAT, co samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji dokonywanych przez ten podmiot. Samo kompletowanie dokumentacji nie świadczy bowiem o podejmowaniu skutecznych działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym, zatem zarzuty skarżącej dotyczące braku uwzględnienia przez organ wyniku audytu tej dokumentacji nie jest w ocenie Sądu uzasadniony. Rację ma zatem organ, że taki sposób funkcjonowania jest możliwy tylko wówczas, gdy z góry wiadomo jak będą przebiegać transakcje i kto jaką rolę w nich będzie pełnił. Istotne znaczenie w tym zakresie mają zeznania J. N1. członka zarządu skarżącej — dyrektora handlowego, z dnia 28 września 2016 r., który zeznał, iż odbiorców oleju rzepakowego wskazywał J. W., a skarżąca nie miała możliwości "swobodnej dyspozycji tym produktem". Według przesłuchiwanego z charakteru umowy z J. Sp. z o.o., wynikało iż skarżąca nie mogła poszukiwać innych odbiorców niż wskazani przez J. W.. Sytuacja taka wynikała z "faktu własności towaru przez J. W., gdybyśmy mieli własny olej to moglibyśmy nim swobodnie dysponować". M. D., handlowiec realizujący umowę z J. Sp. z o.o., zeznała, iż nie prowadziła działań w celu znalezienia innych odbiorców oleju rzepakowego, gdyż dostawy towaru były uzależnione od możliwości zakupu od J. W.. Nabywców polskich natomiast nie szukano, gdyż miały to być transakcje wewnątrzwspólnotowe, skierowane do odbiorców wskazanych przez J. Sp. z o.o. Oczywistym jest przy tym, że takie ukształtowanie przebiegu transakcji, znacząco odbiega od warunków rynkowych w rzeczywistym obrocie. W ocenie Sądu, już samo wyrażenie zgody na udział w łańcuchu transakcji, bez jakiegokolwiek wpływu, jak twierdzi skarżąca, na ich przebieg, świadczy o braku należytej staranności po stronie podmiotu angażującego się w takie transakcje. Skarżąca także podejmuje obronę opartą na twierdzeniu, że jej rzeczywistym celem było odpłatne finansowanie podatku VAT, na które J. Sp. z o.o. miała nie mieć środków, nie zaś rzeczywisty, rynkowy obrót olejem rzepakowym. Skarżąca twierdzi też, że miała uznawać reklamacje swoich odbiorców, a jednocześnie, że strony umowy wyłączyły wszelką odpowiedzialność skarżącej względem jej kontrahentów, do których J. Sp. z o.o. dostarczać miała olej rzepakowy, za jakiekolwiek wady jakościowe i ilościowe, w tym również z tytułu gwarancji i rękojmi, w przypadku wystąpienia przez kontrahentów skarżącej z roszczeniami względem zamawiającego z tytułu wad jakościowych bądź ilościowych, J. Sp. z o.o. zwolnić miała skarżącą z tej odpowiedzialności i samodzielnie rozstrzygać te kwestie sporne z kontrahentem. Także i te twierdzenia skarżącej potwierdzają prawidłowość stanowiska organu co do oceny transakcji jako niezwiązanych z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Oczywistym jest także, że obrót karuzelowy możliwy jest tylko wówczas, gdy część podmiotów w nim uczestniczących (pełniących rolę buforów) podatek rozlicza, stąd zarzut skarżącej, że podmioty, które miały być jej dostawcami, podatek rozliczały, nie zmienia oceny charakteru tej działalności, bowiem tylko część uczestników łańcucha dostaw, nie wszyscy, działa jako znikający podatnik.

Ponieważ skarżąca miała wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna być świadoma, że transakcje w zakresie kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, znacznie różnią się od transakcji przeprowadzanych na wolnym rynku.

Mając na uwadze powyższe, organ prawidłowo uznał, iż skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Powinna mieć także świadomość nierzetelności faktur wystawianych przez J. Sp. z o.o., które księgowane były w celu osiągnięcia bezprawnych korzyści podatkowych.

Reasumując, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcą był podmiot przedstawiony powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że sytuacja taka pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA).

Na marginesie jedynie wskazać należy, że w odniesieniu do skarżącej w podobnych sprawach, w dniu 15 września 2017 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2098/15 (opubl. w CBOSA), którym NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 21/15 (opubl. w CBOSA), oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług, natomiast w dniu 17 stycznia 2018 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 486/16 (opubl. w CBOSA), którym NSA oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 237/15 (opubl. w CBOSA), również oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.