Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1063/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 17 ust. 1a, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1254/12 w sprawie ze skargi R.T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2012 r. nr IPTPB2/415-682/11-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1254/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. T. K. na interpretację Ministra Finansów z 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

I.2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że podatnik wnosił do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podając, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w różnych formach, w wyniku czego w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, że SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. To jest innymi słowy, czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń, nie powstanie w dniu: a) zarejestrowania spółki kapitałowej, b) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, c) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?

3) Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5) Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza?

Zdaniem skarżącego przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA skarżący stwierdził, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Przychód po jego stronie nie powstanie zaś w momentach (o których mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.), w których przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, przychody w postaci odsetek oraz przychody z tytułu dyskonta powstają po stronie samej SKA. W kwestii obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, skarżący uznał, że obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy, wówczas bowiem po stronie akcjonariusza powstaje należny przychód. Co do podstawy opodatkowania skarżący stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstaną koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie więc przypadająca proporcjonalnie na skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określenia wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2012 r. Minister Finansów odpowiadając na pytania 3-5, uznał stanowisko skarżącego w zakresie momentu powstania jego przychodu oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że z tytułu uczestnictwa w SKA skarżący uzyska co do zasady przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA tj. w momencie uzyskania go przez spółkę w trakcie roku podatkowego. Skarżącemu przysługuje przy tym prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania, skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu winien zaś w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.3. W skardze na interpretację indywidualną podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie zarejestrowania spółki kapitałowej albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo wydania dokumentów akcji, jeśli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego;

2) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego;

3) art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

4) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo. Sąd ten wskazał, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wprost z gramatycznej wykładni art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy. Dalej WSA wskazał, że w związku z tym, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, to na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Z tą też chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Powyższe wpływa na kwestię wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy, przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można więc mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której skarżący mógłby się skutecznie domagać świadczenia od spółki. Akcjonariusz SKA nie ma więc obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Niemożliwym jest też zastosowanie wobec akcjonariusza SKA art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. W związku z tym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. U akcjonariusza nie wystąpią jednak koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, więc przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponadto WSA podkreślił, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

WSA powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, w której rozstrzygnięto na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentację przychód podatkowy akcjonariusza SKA pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki. Niedopuszczalne jest zaś opodatkowanie przychodów, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

WSA wskazał, że skutkiem uznania, że przychody otrzymane przez akcjonariusza SKA są kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, że dywidenda powinna być opodatkowana u tego akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania w dacie jej faktycznego otrzymania, a nie w trakcie roku podatkowego. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy przychodów akcjonariusza SKA z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych, skoro to spółka je obejmuje, a nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Skarżący zaś uzyskuje jedynie wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie SKA.

Sąd pierwszej instancji uznał w rezultacie, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten winien dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA.

II. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 oraz art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, przychód akcjonariusza spółki będzie zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, zaś obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie, gdy zaistnieje przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przychód ten powinien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a moment powstania przychodu winien zostać ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Zdaniem organu miało to istotny wpływ na treść wyroku, bowiem było podstawą uchylenia interpretacji.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

III. Podatnik nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Nie ma bowiem racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię.

Należy zauważyć, że w istocie wykładnia przepisów co do opodatkowania przychodów akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływała w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Zagadnienie to zostało jednak rozstrzygnięte uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą:

I. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej uchwały odnotował, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych.

W nawiązaniu do wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego wyeksponowano tezę, wedle której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie też stanowisko zajął w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji.

IV.3. Uzasadniając wskazany pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (vide wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93).

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (vide wyroki NSA z 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza SKA do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

W oparciu więc o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (vide wyroki z: 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12 oraz Interpretacja Ogólna nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

IV.4. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno abstrakcyjne, jak i konkretne, ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą inne składy sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, chcąc przełamać to stanowisko, powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale II FPS 6/12, a wobec tego nie stwierdza podstaw do wystąpienia do składu powiększonego z zagadnieniem prawnym. Stanowisko to jest zaś zbieżne z poglądami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

IV.5. W świetle omówionej uchwały wskazać trzeba, że SKA może uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, co nie może jednak mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów podatkowych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wobec tej konstatacji należy stwierdzić, jak trafnie uczynił to Sąd pierwszej instancji, że datą powstania przychodu akcjonariusza SKA jest - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy (vide wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12). W rezultacie nie ma racji Minister Finansów przyjmując, że omawiany przychód akcjonariusza SKA powinien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co powodowałoby, że moment powstania przychodu winien zostać ustalony w oparciu o art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f.

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.