Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 821/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e, art. 22 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2020 r. w Radomiu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019r., po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2019r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 2 ust.1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 22 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016r., poz. 2180 ze zm.; dalej: "uzpdof" lub "ustawa o ryczałcie"), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "updof").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, decyzją z [...] kwietnia 2019r., określił skarżącemu zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, przy czym ustalił, iż skarżący od dnia [...] maja 2017 r. utracił warunki do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i za okres od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ

I instancji ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie aktu notarialnego z [...] lutego 2015r., na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej wspólnie z małżonką zakupił niezabudowaną działkę gruntu, oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położoną w miejscowości [...], gm. K., za cenę [...] zł. Nieruchomość zakupiono na potrzeby działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego na sprzedaż. Decyzją z [...] marca 2016 r., Starosta K. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym garażem na tej działce, na podstawie której skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy udziale zatrudnionych pracowników rozpoczął budowę domu, ponosząc wydatki na zakup materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na firmę. Następnie, [...] maja 2017r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał nieruchomość zabudowaną parterowym, murowanym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym z garażem, w stanie developerskim, nie oddanym do użytkowania za kwotę brutto [...] zł, na podstawie faktury Nr [...] z [...] maja 2017 r. na kwotę netto [...] zł i faktury korygującej nr [...] wystawionej [...] grudnia 2017 r. na kwotę netto [...] zł do ww. faktury, zaewidencjonowanych w ewidencji przychodów według stawki 3 %. Organ I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w [...] o zajęcie stanowiska do jakiego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zakwalifikować należy czynność dokonaną przez podatnika i w odpowiedzi z [...] stycznia 2019 r. organ otrzymał pismo wyjaśniające, z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 251, poz.1885, ze zm.) czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegające na: zakupie niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowaniu na własnym gruncie domu jednorodzinnego, sprzedaży tego domu (wraz z garażem, jeśli nie jest on odrębnym wolnostojącym obiektem budowlanym), w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (np. budynku w stanie surowym); wybudowaniu na własnym gruncie garażu, w celu jego odsprzedaży, mieszczą się w zakresie podklasy PKD 41.10.Z "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków". Podklasa ta obejmuje realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży. Efekty ww. działalności, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015r. (Dz. U z 2015r., poz.1676 ze zm.) w postaci: budynku mieszkalnego jednorodzinnego (wraz z garażem, jeśli nie jest on odrębnym wolnostojącym obiektem budowlanym) - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 41.00.11.0 "Budynki mieszkalne jednorodzinne"; garażu - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 41.00.25.0 "Budynki transportu i łączności". Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz.1293 ze zm.) ww. budynki mieszczą się odpowiednio w grupowaniu: PKWiU 41.00.10.0 "Budynki mieszkalne" oraz PKWiU 41.00.20.0 "Budynki niemieszkalne".

Z tej przyczyny, zdaniem Naczelnika US sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym z garażem pod symbolem PKWiU 41.00.11.0 spowodowała wyłączenie z opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z poz. 2 załącznika numer 2 do ustawy o ryczałcie, a uzyskane z tego tytułu dochody z działalności gospodarczej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz w myśl art. 22 uzpdof podatnik powinien zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, iż w 2017 r. wystąpiły dwa okresy rozliczeniowe: od [...] stycznia 2017 r. do [...] maja 2017 r. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym i od [...] maja 2017 r., do [...] grudnia 2017 r., opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pełnomocnik skarżącego postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 22 ust. 1 i 2 uzpdof, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r.

w sprawie naliczania odsetek oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof"), art. 3 ust. 1 updof, art. 5a pkt 6 updof, art. 6 ust. 1 updof, art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, art. 14 ust. 1 i ust 1c updof, art. 22 ust. 1 updof, art. 24 ust. 2 updof, art. 24a ust. 1 updof, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a updof, art. 27 ust. 1 i ust. 1a pkt 4 updof, art. 27b ust 1 pkt 1 i ust. 2 updof oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu powołała natomiast, że z odpowiedzi Urzędu Statystycznego

w [...] udzielonej na wniosek skarżącego wynikało, że przedmiot sporu został sklasyfikowany pod symbolem PKD 41.10.Z "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków". Klasyfikacja pod tym symbolem mieści się zatem w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne, a tym samym organ I instancji nie zastosował art. 2a Op, tj. nie rozstrzygnął wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Nie ulega nadto w sprawie wątpliwości, że przedmiotem dostawy była rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie zaś towar w postaci budynku mieszkalnego z wbudowanym garażem. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika w kwestii robót budowlanych w realiach niniejszej sprawy należało opierać się na ustawie Prawo budowlane z 7 lipca 1994 r. (art. 3 ust. 6, ust. 7). Nadto uznał, że kwalifikacji poszczególnych przychodów, jako pochodzących ze świadczonych usług lub sprzedaży wyrobów własnej produkcji, do określonego symbolu PKD dokonuje sam podatnik.

W niniejszej sprawie skarżący na wniosek uzyskał również opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w [...], który potwierdził w oparciu o przedstawiony opis, że działalność polegająca na wybudowaniu domu jednorodzinnego na własnej działce, w celu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej mieści się w grupowaniu PKD 41.10.Z. Stąd podatnik był uprawniony do opodatkowania przychodów z tytułu dokonanej czynności ryczałtem.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne oraz dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i przyjął, że istota sporu dotyczy kwestii zasadności uznania przez Naczelnika US, że skarżący w świetle tych ustaleń w 2017 r. utracił prawo do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od [...] maja 2017 r., co w konsekwencji spowodowało, że w 2017 r. wystąpiły dwa okresy rozliczeniowe, to jest za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] maja 2017 r. – opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym i za okres od [...] maja 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. opodatkowanie podatkiem dochodowy od osób fizycznych. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS wskazał na treść m.in. przepisów art. 9 ust. 1 – 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 upddof. Przypomniał, że w niniejszej sprawie 2017 r. przedmiotem zgłoszonej przez stronę działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - PKD 41.20.Z (przeważający rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej). W toku kontroli stwierdzono, że wszystkie okazane dowody (faktury, raporty fiskalne z kasy rejestrującej) dokumentujące uzyskane przychody w 2017r. wykazane zostały w prowadzonej ewidencji dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Z okazanych dokumentów wynika, że na wykazane w zeznaniu PIT-28 za 2017 r. przychody w stawce 3% ([...] zł) składał się przychód w kwocie [...] zł uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w [...] oraz przychód w kwocie [...] zł stanowiącej odsetki od środków na rachunku bankowym gospodarczym natomiast przychód w stawce 5,5%

- w kwocie [...] zł dotyczy rozliczenia etapów robót budowlanych według umów, usług koparko-ładowarką, murowania, wykonania wylewek oraz koszenia trawy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że przyczyną wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego była okoliczność dokonanej [...] maja 2017r. sprzedaży nieruchomości zabudowanej parterowym, murowanym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym z garażem, w stanie developerskim, nie oddanym do użytkowania za kwotę brutto [...] zł na podstawie faktury VAT i faktury korygującej o stosownym numerze, zaewidencjonowanych w ewidencji przychodów na kwotę netto [...] zł według stawki 3%. Dodał, że w toku tego postępowania organ I instancji uzyskał opinię Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Standardów i Rejestrów z [...] stycznia 2019r., z której wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 251, poz.1885, ze zm.) oraz zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015r. (Dz. U z 2015r., poz.1676 ze zm.), gdzie w świetle § 3 ostatnio powołanego rozporządzenia do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz.1293 ze zm.), ww. budynki mieszczą się odpowiednio w grupowaniu: PKWiU 41.00.10.0 "Budynki mieszkalne", oraz PKWiU 41.00.20.0 "Budynki niemieszkalne". Powołując następnie treść przepisów ustawy

o ryczałcie (art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, a w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) wskazał, że opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub części przychody ze świadczenia usług wymienionych

w załączniku nr 2 do ustawy, tj. "Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika

z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług". W załączniku tym zostały wymienione usługi, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ze wskazaniem oznaczenia tych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zdaniem Dyrektora IAS z powyższego wynika zatem, że do określenia zakresu przedmiotowego i klasyfikacji danej usługi, zastosowanie ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług i to wyłącznie PKWiU jest podstawą kwalifikacji danych czynności, w tym usług, z punktu widzenia objęcia ich możliwością opodatkowania na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego. Wyjaśnił, że pod pozycją 2 załącznika nr 2 wymieniono symbol PKWiU 41.00.10.0 Usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne". Dodał przy tym, że w razie wątpliwości przy ustaleniu symbolu PKWiU istniała możliwość wystąpienia o jego wskazanie i wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w [...].

Powołując się następnie na treść tej Klasyfikacji DIAS uznał w jej świetle, że Naczelnik US prawidłowo uznał, że dokonana przez podatnika czynność, tj. sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie podlegała opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym wg stawki 3%, skoro z pisma GUS z [...] stycznia 2019r. wynikało, że ww. czynność mieści się w grupie PKWiU 41.00.10.0 "Budynki mieszkalne" a ten, jak wykazano wyżej, znajduje się w wykazie usług wyłączonych opodatkowaniem na zasadach ryczałtu. Oznacza to, że osiąganie przychodów z działalności wyłączonej

z opodatkowania ryczałtem wyklucza możliwość stosowania przez podatnika tej formy opodatkowania. I to nawet jeżeli wartości te są tylko częścią jego przychodów.

Końcowo zauważył, że skarżący, o zajęcie stanowiska Urzędu Statystycznego wystąpił dopiero po doręczeniu mu protokołu z kontroli podatkowej, zaś otrzymana odpowiedź była taka sama jak na zapytanie Naczelnika US. Stąd nieuzasadniony był zarzut jakoby Urząd Statystyczny udzielił rozbieżnych odpowiedzi. Dodatkowo, organ

I instancji otrzymał również informację w jakim zakresie mieści się działalność skarżącego w klasyfikacji PKWiU. Wskazana zaś przez pełnomocnika klasyfikacja działalności strony (PKWIU 41.00.30.0 i 41.00.40.0), tj. "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" w odniesieniu do zakupu niezabudowanej nieruchomości, wybudowaniu na własnym gruncie budynku mieszkalnego oraz jego sprzedaży w stanie deweloperskim, w opinii Dyrektora IAS była nieprawidłowa, gdyż roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych obejmują prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, natomiast przedmiotowa sprzedaż nie dotyczyła sprzedaży robót budowlanych, lecz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a więc efekt końcowy tych prac. Tym samym zbyta nieruchomość odpowiadała definicjom budynku zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, 2, 2a), jak również posiadała cechy jakie budynkom przypisuje Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Zdaniem DIAS, taki stan rzeczy spowodował, że w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 22 ust. 1 uzpdof. Podatnik nie zastosował się również do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy i rozliczył przychody za cały rok 2017 w formie ryczałtu, w sytuacji gdy od [...] maja 2017r. winien zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dlatego też, mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał rozliczenia na podstawie faktur VAT ustalając przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie [...] zł oraz podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł (por. tabela str. 15 zaskarżonej decyzji). Zauważył, że dokonał przy tym ustaleń odnośnie przychodu i kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przedłożone przez pełnomocnika strony dokumenty i wyjaśnienia, a pełnomocnik strony nie wniósł w odwołaniu żadnych zastrzeżeń związanych z obliczeniem wysokości dochodu i podatku. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za bezzasadne, a w szczególności naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 i 2 uzpdof. Zauważył, że pełnomocnik skarżącego w znacznej części stawiając te zarzuty nie wskazał na czym polegało ich naruszenie, pozbawiając w ten sposób organ odwoławczy możliwości odniesienia się do nich (np. w zakresie naliczenia odsetek i opłaty prolongacyjnej), zob. str. 15 – 17 decyzji organu odwoławczego).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako Sąd), występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżący postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 4 ust.1 pkt.1 w związku z art 8 ust.1 pkt.3 lit. e), art 22 ust.1 i 2 uzpdof;

- § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r.

w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.);

- art. 1, art. 3 ust.1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1

i ust. 1c, art. 22 ust.1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust.1, art. 26 ust.1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust.1

i ust. 1a pkt 4, art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art 45 ust.1 i ust. 6 updof przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywiódł, że przedmiotem sprzedaży była rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie zaś towar w postaci budynku mieszkalnego z wbudowanym garażem. Natomiast Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek skarżącego sklasyfikował przedmiot sporu jako "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków" pod symbolem PKD 41.10.Z, co oznacza, że działalność skarżącego nie mieści się w załączniku nr 2 do uzpdof wyłączającym możliwość opodatkowania przychodu z tytułu dokonanej czynności ryczałtem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżący prowadzący działalność gospodarczą w dniu [...] maja 2017 r. utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Utratę warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym organy podatkowe upatrują w sprzedaży w dniu [...] maja 2017 r. aktem notarialnym Rep.

A [...] nieruchomości zabudowanej parterowym, murowanym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym z garażem, w stanie deweloperskim, nie oddanym do użytkowania za kwotę brutto [...] zł. Organy podatkowe za Głównym Urzędem Statystycznym uznały, iż czynności polegające na zakupie niezabudowanej nieruchomości (działki budowlanej), wybudowaniu na własnym gruncie domu jednorodzinnego, sprzedaży tego domu (wraz z garażem, jeśli nie jest od odrębnym wolnostojącym obiektem budowalnym) – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 41.00.10.0 "Budynki mieszkalne". Wobec tego, iż pod pozycją 2 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałcie wymieniono symbol PKWiU 41.00.10.0 Usługi objęte grupowaniem "Budynki mieszkalne", na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie organy podatkowe uznały, iż przepisy tej ustawy od dnia [...] maja 2017 r. nie mają do skarżącego zastosowania. Uznały zatem zasadność opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] maja 2017 r. i podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych w okresie od dnia [...] maja 2017 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. Skarżący zaś podnosi, iż przedmiotem dostawy nie był towar w postaci budynku mieszkalnego, ale rozpoczęta budowa takiego budynku. Działalność określona jako "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków" została sklasyfikowana pod symbolem PKD 41.10.Z i mieści się w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem skarżącego, jego działalność polegająca na wybudowaniu domu jednorodzinnego na własnej działce w celu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej mieści się w ww. grupowaniu, co zostało potwierdzone przez Główny Urząd Statystyczny. Tym samym decyzje organów podatkowych odmawiające opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym są wadliwe.

Odnosząc się do zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż bezsporne w sprawie jest, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z) od [...] stycznia 2017 r. korzystał z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Bezsporne także jest, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2015 r. Rep. A nr [...] skarżący wspólnie z małżonką dokonał zakupu działki nr [...] położonej w miejscowości [...] na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego na sprzedaż. W dniu [...] marca 2016 r. skarżący uzyskał decyzję nr [...], na podstawie której Starosta K. udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym garażem z lokalizacją na działce nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym [...], gmina K. Na podstawie ww. decyzji skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy udziale zatrudnionych pracowników rozpoczął budowę domu, ponosząc wydatki na zakup materiałów budowlanych. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2017 r. Rep. A [...] skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położoną w miejscowości [...], zabudowaną parterowym, murowanym, jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym z garażem, w stanie deweloperskim, nie oddanym do użytkowania za kwotę brutto [...] zł.

Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie

w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 listopada 2018 r., osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r.

o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Zgodnie z art. 6 ust. 1 uzpdof (w brzmieniu jw.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym,

z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona

w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie opodatkowania

w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, który nie ma w sprawie zastosowania, nie stosuje się do podatników osiągających

w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o ryczałcie w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że jest zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. W stosunku do podatników, o których mowa w ust. 1, podlegających za część roku opodatkowaniu na ogólnych zasadach,

za podstawę do określenia podatku dochodowego przyjmuje się dochód osiągnięty po utracie warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 22 ust. 1 uzpdof).

Jak wynika z treści decyzji organów podatkowych oraz stanowiska skarżącego prezentowanego przed organami podatkowymi oraz przed Sądem, organy podatkowe ustalając wystąpienie u skarżącego przesłanki z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy

o ryczałcie, wyłączającej skarżącego z możliwości korzystania z tej formy opodatkowania, ze wskazaniem na klasyfikację działalności prowadzonej przez skarżącego od dnia [...] maja 2017 r. na mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 41.00.11.0 "Budynki mieszkalne jednorodzinne" i wskazaną pod. poz. 2 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałcie, oparły się w tym względzie na piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] stycznia 2019 r. (karta 13 akt podatkowych). Skarżący zaś twierdzi, iż jego działalność mieści się w grupowaniu PKD 41.10.Z "Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków", wskazując w tej mierze na pismo Urzędu Statystycznego w [...] z dnia [...] października 2018 r., co wobec nie wskazania tego grupowania w załączniku nr 2 do ww. ustawy pozwala na dalsze korzystanie z przewidzianej w tej ustawie formy opodatkowania. Tymczasem, biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie wyłączenie tego sposobu opodatkowania dotyczy podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Nie jest zatem istotne w jakim grupowaniu PKWiU mieści się działalność podatnika, z której uzyskuje on przychody, ale czy przychody te są uzyskiwane z tytułu świadczenia usług wymienionych w kolumnie 3 załącznika nr 2 do tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2974/18, dostępny: cbois.nsa.gov.pl). Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, iż: "Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f. wykluczeni z takiego opodatkowania są podatnicy, którzy uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w Załączniku nr 2 do tej ustawy, a nie wykonujący takie czy inne czynności podlegające grupowaniu według określonego wzorca statystycznego. Decydujące zatem znaczenie ma to, czy podatnik wykonuje usługi wymienione w kolumnie nr 3 Załącznika nr 2, który stanowi wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ich oznaczenie według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług ma jedynie znaczenie pomocnicze wpierw dla podatnika dokonującego ich kwalifikacji w ramach samoobliczenia podatku, a następnie dla organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości dokonanego rozliczenia. Właściwa wykładnia tego przepisu nie może oznaczać, że zaliczanie danej czynności sprzedaży czy to do usługi uprawniającej do korzystania z ryczałtowanego opodatkowania lub wykluczającej z tej formy opodatkowania zależne będzie od wyjaśnień, czy też opinii Urzędu Statystycznego. W judykaturze przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego odwołujące się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jedynie współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym nie są interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 376/08 oraz z dnia

23 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1040/09; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Punktem wyjścia dla przypisania danego przychodu jako uzyskanego ze świadczenia określonej usługi powinny być nazwy usług wymienionych w kolumnie 3 załącznika nr 2 do u.z.p.d.o.f. Dopiero następnie poprzez jak najbardziej szczegółowy opis danej czynności można dokonywać ich grupowania do zakresu rzeczowego PKWiU. Nie może ono jednak zastąpić określenia usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów powoduje wyłączenie z opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania może być określony wyłącznie w przepisach rangi ustawy. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą zostać objęte lub wyłączone z tego opodatkowania tylko te usługi, które expressis verbis wymieniono w tekście samej ustawy lub w załączniku do niej. Odpowiednie grupowanie do właściwego PKWiU może być jedynie dodatkową wskazówką, lecz nie może zastępować zapisu ustawy podatkowej." Powyższe wywody i argumentację Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne. Biorąc to pod uwagę oraz w oparciu bezsporne ustalenia faktyczne, z których wynika, iż skarżący dokonał zakupu działki na potrzeby działalności gospodarczej, z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego na sprzedaż, a po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczął budowę domu jednorodzinnego z wbudowanym garażem, brak jest podstaw do uznania, aby skarżący na własnym gruncie świadczył usługi związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Jak wskazuje w przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( tj. Dz. U z 2016 poz. 380 ze zm.; dalej: "kc") z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W myśl zaś art. 47 § 2 kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tym samym sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego nie oznacza, że skarżący uzyskał przychód z tytułu robót budowlanych. Dokonanie w dniu [...] maja 2017 r. sprzedaży, o której mowa wyżej stanowi zatem usługę kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, o której mowa poz. 27 załącznika do ustawy o ryczałcie. Organy podatkowe błędnie zatem zakwalifikowały sporną aktywność skarżącego do poz. 2 tego załącznika. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie odwołuje się do przychodów z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Tym samym brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi. Organy nie dopuściły się bowiem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e, art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, ani innych naruszeń które brał po uwagę z urzędu, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wskazać jednoczenie należy, iż skarga nie zawiera rozwinięcia zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), co uniemożliwia odniesienie się do nich. Argumentacja skarżącego opiera się o zarzut wadliwego sklasyfikowania przez organy podatkowe świadczonych przez skarżącego usług. Jak była już o tym mowa zarówno organy podatkowe, jak i skarżący w niespornym stanie faktycznym pominęły zapisy kolumny 3 załącznika nr 2 do ustawy w odniesieniu do pozycji 27, które mają w niniejszej sprawie zastosowanie. Utrata warunków do skorzystania ze zryczałtowanego sposobu opodatkowania z dniem [...] maja 2017 r. spowodowała powstanie po stronie skarżącego obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 uzpdof i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w odniesieniu do dwóch wskazanych w zaskarżonej decyzji okresów. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły art. 2a Op, albowiem prawidłowe ustalenia faktyczne oraz prawidłowa wykładnia treści normatywnych zawartych w załączniku nr 2 do ustawy o ryczałcie prowadzą do możliwości zastosowania lub niezastosowania tej regulacji. Brak jest wobec tego podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust.

3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.