Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1778/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 192, art. 200 par. 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 269 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 27a ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 139 poz 993
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 474/08 w sprawie ze skargi B. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. i M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 474/08 oddalił skargę B. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Jak wynika z uzasadnienia, decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 19.098 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 975,14 zł poprzez dwukrotne zaliczenie do nich wydatków wskazanych w decyzji. Zakwestionował także dokonane przez podatników odliczenie od podatku kwoty 4620 zł za remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w R. Budynek ten nie służył zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, nie mogli ono zatem skorzystać z ulgi remontowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że stronie nie przysługiwała ulga określona tym przepisem. Wskazane w decyzji argumenty nie przesądzały o tym, że wydatki poniesione przez nich nie były przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe. Zarzucili też sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że decyzja Burmistrza Miasta R. Z. z dnia 27.04.2001 r. wydzieliła 10 samodzielnych mieszkań. Nie przesądziła ona o tym, że poniesione wydatki nie były przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe, więc nie mogła być dowodem na tą okoliczność. Wpisanie budynku do ewidencji środków trwałych i jego amortyzowanie nie wyłącza możliwości uprzedniego skorzystania z ulgi remontowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał te zarzuty za niezasadne i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił też w pełni jego argumentację.

Skarżący zaskarżyli wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, formułując zarzuty identyczne jak w odwołaniu. Wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dodatkowo zwrócili uwagę na kolejną decyzję Burmistrza z 11 lutego 2000 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, która wskazuje na brak możliwości wykorzystania budynku na inne cele niż mieszkaniowe. Ponadto z art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika, by niezamieszkanie w budynku było okolicznością wyłączającą możliwość skorzystania z ulgi. Jego treść odwołuje się do celu, a nie do okoliczności faktycznych, takich jak zamieszkiwanie po dokonanym remoncie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Sąd przytoczył art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i wywiódł z niego, że prawo do skorzystania z odliczenia od podatku dochodowego wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego przysługuje jedynie w wypadku, gdy podatnik poniesie je na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadziła się do tego, czy wydatki, jakie ponieśli w 2002 r. skarżący na remont i modernizację budynku mieszkalnego położonego w R. są wydatkami na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wedle organów zgromadzony materiał dowodowy, w tym decyzja Burmistrza Miasta R. Z. z dnia 27.04.2001 r. oraz projekt budowlany w niej powołany, nie pozwalał na takie ich zaklasyfikowanie. Wynikało z niego (w tym również z wyjaśnienia podatników), iż stan zakupionego przez nich w 1998 r. budynku wielorodzinnego nie pozwalał na zamieszkanie w nim przed zakończeniem remontu. Remont ukończono z końcem 2002 r., jednak podatnicy nigdy w tym budynku nie zamieszkali. Natomiast po zakończeniu remontu budynek przeznaczono do działalności gospodarczej jako pensjonat. Poniesione wydatki miały zatem, zdaniem organów, na celu wytworzenie środka trwałego służącego działalności gospodarczej w zakresie usług najmu prowadzonej przez skarżącego. Dowodem potwierdzającym to ustalenie jest fakt, że budynek ten, jako budynek pensjonatu został na podstawie protokołu z dnia 31 maja 2003 r. wpisany do ewidencji środków trwałych, a od 1 czerwca 2003 r. rozpoczęto naliczanie odpisów amortyzacyjnych.

Wedle skarżących sporne wydatki poniesione zostały na zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Ich twierdzeń w tym zakresie organy nie podważyły. Bez znaczenia był fakt późniejszego przeznaczenia tego budynku na inny cel.

Bezsporne było, że skarżący w przedmiotowym budynku nie byli nigdy zameldowani.

W toku postępowania przed sądem administracyjnym, na rozprawie w dniu 17.06.2008 r. skarżący podnieśli, że nigdy nie składali przed organami oświadczenia o tym, że nie zamieszkiwali w przedmiotowym budynku, a faktem jest, że zamieszkali w nim po remoncie w 2003 r. Tej okoliczności nie podnosili wcześniej, gdyż nie pytano ich o to. Wyjaśnili też, że znajdująca się w aktach podatkowych wycena budynku ze stycznia 2003 r. sporządzona została dla ich własnych potrzeb, celem ustalenia jego wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania prawa podatników do ulgi podatkowej. Chcąc skorzystać z ulgi podatkowej, polegającej na odliczeniu od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczonych na remont zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku mieszkalnego na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. winni oni wykazać, że wydatki te ponieśli właśnie na ten cel, w szczególności w razie zakwestionowania ich, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej.

Bezsporne jest w świetle ich oświadczenia, złożonego przed WSA, że w toku postępowania nie podnosili, że zamieszkali w przedmiotowym budynku w 2003 r., po jego wyremontowaniu. Tego zarzutu nie zgłosili także w skardze, a wręcz zajęli stanowisko, iż z przepisu art. 27a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika by niezamieszkiwanie w przedmiotowym budynku było okolicznością wyłączającą możliwość skorzystania z ulgi. Treść tego przepisu odwołuje się do celu, a nie okoliczności faktycznych takich jak zamieszkanie po dokonanym remoncie.

Ponadto nie można czynić skutecznie zarzutu organom, że nie wyjaśniły tej okoliczności z urzędu, skoro skarżący wezwani przez organ odwoławczy celem przesłuchania w charakterze stron w dniu 10 stycznia 2008 r. odmówili składania zeznań.

Sąd przyznał rację skarżącym, iż fakt, że w przedmiotowym budynku zgodnie z decyzją Burmistrza Miasta R. Z. z dnia 27.04.2001 r. nr [...] wydzielono 10 samodzielnych mieszkań nie mógł przesądzać o tym, iż skarżący nie ponieśli wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zaspokojenie tych potrzeb nie musi się ograniczać do jednego lokalu. Jak jednak stwierdzono wyżej, skarżący nie wykazali, iż spełnili przesłankę uprawniającą ich do skorzystania z ulgi podatkowej.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie było powołanie przez skarżących kolejnej decyzji Burmistrza Miasta R. Z. z 2001 r., która nie dopuszczała przeznaczenia tego budynku na pensjonat. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w 2003 r. budynek ten w tym właśnie charakterze zaczął funkcjonować. Z tego względu za uzasadnione należy uznać wnioski wysnute przez organy z zebranego materiału dowodowego, że w istocie poniesione wydatki wiązały się z przygotowaniem budynku do działalności gospodarczej skarżącego w zakresie najmu pomieszczeń w budynku mającym charakter pensjonatu.

Dodać należy, iż znajduje to potwierdzenie w operacie szacunkowym budynku pensjonatowego sporządzonym na zlecenie skarżącego z dnia 6 lutego 2003 r. przez rzeczoznawcę majątkowego W. K.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na podstawie art. 51, art. 173 oraz art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 175 § 1 przy zastosowaniu art. 176 w zw. z art. 177 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcie, że w istocie poniesione wydatki wiązały się z przygotowaniem budynku do działalności gospodarczej skarżącego w zakresie najmu pomieszczeń w budynku mającym charakter pensjonatu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 121 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie skarżących o konieczności przedstawienia dowodów na okoliczność zamieszkania skarżących w budynku po wykonanym remoncie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że na skarżących ciążył obowiązek wykazania, że wydatki ponieśli na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżący zaskarżyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnieśli, iż Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcie, że w istocie poniesione wydatki wiązały się z przygotowaniem budynku do działalności gospodarczej skarżącego w zakresie najmu pomieszczeń w budynku mającym charakter pensjonatu. WSA dokonał takiego ustalenia pomimo tego, że organy podatkowe wbrew obowiązującej treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania nie próbowały ustalić, czy skarżący po dokonaniu remontu zamieszkiwali w przedmiotowym budynku.

Według skarżących to organy podatkowe winny były zgodnie z treścią art. 121 § 2 O.p. udzielić skarżącym niezbędnej informacji o konieczności udowodnienia faktu zamieszkiwania. Z tego obowiązku organy podatkowe się nie wywiązały, więc trudno zarzucać stronie skarżącej, że nie przedstawiła dowodów potwierdzających te fakty. Gdyby skarżący posiadali taką wiedzę, to z pewnością by udowodnili fakt zamieszkania w przedmiotowym budynku po wykonanym remoncie. Wobec powyższego WSA naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 121 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie skarżących o konieczności przedstawienia dowodów na okoliczność zamieszkiwania w przedmiotowym budynku po wykonanym remoncie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło podatnikom udowodnienie okoliczności podstawowej dla skorzystania z dobrodziejstwa art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym doprowadziło do oddalenia skargi.

Skarżący uznali, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 122 i art. 187 § 1 p.p.s.a. Treść tych przepisów jest jasna i nie ma jakichkolwiek podstaw odchodzić od ich zrozumiałej treści, w szczególności poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżących. Skoro zamieszkiwanie po remoncie było bez znaczenia dla organów podatkowych, to trudno uznać, by skarżący mieli w tej okoliczności upatrywać warunek prawidłowości skorzystania z dobrodziejstwa art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że brak udowodnienia okoliczności zamieszkiwania po remoncie był podstawą oddalenia skargi, jest oczywistym, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego na rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podniesiono w niej jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, usiłując za ich pomocą wykazać, iż stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie, przy czym wadliwość ta wynikała nie tylko z błędnej oceny zebranych dowodów, ale także związana była z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy z uwagi na nieprawidłowe działanie organów podatkowych.

Jako pierwszy strona skarżąca postawiła zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcie, że w istocie poniesione wydatki wiązały się z przygotowaniem budynku do działalności gospodarczej skarżącego w zakresie najmu pomieszczeń w budynku mającym charakter pensjonatu . Powołany przez skarżących przepis reguluje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku i nakazuje przedstawienie w nim w sposób zwięzły stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji publicznej, uzasadnienie winno dodatkowo zawierać wytyczne co do dalszego postępowania. W ramach pierwszego z elementów (zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) sąd winien przytoczyć dotychczasowy przebieg postępowania, w tym przede wszystkim stan faktyczny ustalony przez organy administracji. W ramach tej części uzasadnienia sąd winien też wskazać, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż sąd administracyjny w postępowaniu administracyjnym nie dokonuje samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Jego zadaniem, wynikającym z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) jest kontrola działania administracji publicznej, a więc ocena, czy organ wywiązał się prawidłowo ze swojego obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Ocena prawna zgodności działania organu z przepisami postępowania administracyjnego winna znaleźć się w tej części uzasadnienia, która dotyczy wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może zatem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w Lex pod nr 552012). Jeżeli sąd wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a strona nie zgadza się z tym, iż stan ten odpowiada rzeczywistemu, wówczas powołanie jako podstawy zaskarżenia jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest wystarczające. Prawidłowość ustaleń faktycznych może być bowiem podważona poprzez wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), jakie zostały w ocenie strony naruszone w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonego aktu. Sąd orzekający w tym składzie w pełni pogląd wyrażony w uchwale podziela i nie widzi podstaw do jego podważania w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W tym przypadku Sąd I instancji wywiązał się z obowiązku wskazania, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Wypełnił zatem dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie mógł zaś tego przepisu naruszyć poprzez przyjęcie stanu faktycznego (w ocenie strony) niezgodnego z rzeczywistym. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem chybiony.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 121 § 2 O.p. Ostatni z tych przepisów nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Rolą organu nie jest zatem uprzedzanie podatnika o wszystkich skutkach jego działania, doradzanie mu podjęcia określonych czynności, a jedynie udzielanie mu podstawowych informacji w tym zakresie poprzez wskazanie przepisu, jaki ma mieć zastosowanie w danej sprawie i wyjaśnienie treści tego przepisu. Uchybienie temu przepisowi skutkować może uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W tym przypadku strona upatruje naruszenia tego przepisu w niewskazaniu skarżącym, iż winni byli wykazać fakt zamieszkiwania w wyremontowanym budynku. Okoliczność ta, istotna z punktu widzenia możliwości skorzystania przez podatników z ulgi podatkowej, nie została wyeksponowana w postępowaniu podatkowym, stąd podatnicy nie widzieli potrzeby jej wykazywania.

Zarzutu tego nie można podzielić. Przede wszystkim podkreślić należy, iż ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy należy do organu podatkowego. On to, kierując się treścią hipotezy normy prawnej, winien określić zakres postępowania dowodowego poprzez określenie faktów, jakie podlegają udowodnieniu i dowodów, jakie winny być przeprowadzone (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Stronie przysługuje prawo czynnego udziału w postępowaniu i związane z tym uprawnienia co do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), udziału w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), wypowiadania się co do zebranych dowodów (art. 192 O.p.) i co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją stronie skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Znała ona także stanowisko organu podatkowego i wiedziała, że kwestionuje on cel remontu, badając późniejsze przeznaczenie budynku i sposób jego zagospodarowania wynikający z projektu. Zauważyć także należy, iż strona polemizowała z tym stanowiskiem, wskazując w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, iż w jej ocenie zamieszkanie w wyremontowanym budynku nie jest przesłanką niezbędną do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w ar. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Strona ma przy tym prawo prezentowania własnej wykładni przepisów prawa. Nie wiadomo zatem, co organ miałby jej wyjaśniać w postępowaniu podatkowym, skoro wskazywał na przepis, jaki w jego ocenie miał mieć zastosowanie, prowadził także postępowanie zmierzające do ustalenia celu remontu, wyjaśniał m.in. kwestię miejsca zameldowania (zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych- Dz.U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm., zameldowanie winno potwierdzać miejsce stałego pobytu), zamierzał też przeprowadzić dowód z przesłuchania podatników, który mógł wyjaśnić kwestię ich zamieszkiwania w wyremontowanym budynku. Z tych względów nie można uznać, iż organ podatkowy był zobowiązany zwrócić uwagę podatnikom na konieczność wykazania faktu zamieszkiwania w wyremontowanym budynku i że brak tego pouczenia miał wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie można zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 121 § 2 O.p.

Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art.122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż ciężar dowodu poniesienia wydatku na cel wskazany w art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. spoczywał na podatnikach. Zgodzić się należy ze skarżącymi, iż obowiązek wyjaśnienia sprawy spoczywa w postępowaniu podatkowym na organach podatkowych. Do nich, jak wskazano wyżej, należy zakreślenie zakresu postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów, pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego (art.122 i art. 187 § 1 O.p.). Winny przy tej czynności dołożyć należytej staranności, przeprowadzając wszelkie dowody, jakie mogą służyć ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności i jakie są im znane. Strona postępowania podatkowego, poza przypadkami, gdy wskazuje na to norma prawa materialnego, nie ma obowiązku wskazywania dowodów na poparcie słuszności swojego stanowiska. Jednakże w jej dobrze pojętym interesie leży skorzystanie z przysługujących jej uprawnień i wskazanie dowodów, które mogą służyć wykazaniu korzystnych dla niej faktów, a które to dowody nie muszą być znane organom podatkowym. Tylko w takim rozumieniu można mówić o konieczności wskazania przez stronę dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wynika wprost obowiązek wykazania przez podatnika poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Tym samym zgodnie z ogólną regułą dowodową na organach podatkowych ciąży wykazanie celu poniesienia wydatków. Przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w tym wypadku ciężar wykazania tego faktu spoczywał na podatnikach, aczkolwiek wadliwe, nie miało jednak znaczenia dla wyniku sprawy. Tylko zaś tego typu naruszenie przepisów postępowania skutkować może uwzględnieniem skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 in fine). W tym przypadku organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia celu poniesienia wydatków na remont budynku, włącznie z próbą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatników, w istocie więc nie przerzuciły ciężaru dowodu na podatników. Dokonana przez nie ocena materiału dowodowego, w tym dokumentów dotyczących zakresu robót budowlanych wykonanych w budynku i późniejszego jego wykorzystania (w ciągu kilku miesięcy po zakończeniu remontu) nie może być uznana w świetle doświadczenia życiowego za dowolną i naruszającą art. 191 O.p. Zauważyć także należy, iż oświadczenia podatników składane w toku postępowania, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, przeczyły tezie o zamieszkaniu przez nich w tym budynku (bądź nawet zamiarze zamieszkania) i pozostawały w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).