Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2156/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Urszula Raczkiewicz NSA Marek Zalewski (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszczu Gdańskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 688/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszczu Gdańskim na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 688/05, oddalił skargę [...]Spółki z o.o. z siedzibą w Pruszczu Gdańskim na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz określenia podatku VAT.

Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Na podstawie zgłoszenia celnego według dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 – stosowany jako dodatek do pasz", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% oraz określił właściwą kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

W wyniku odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określenia i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62), a która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację zasad klasyfikacji co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę – do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Organ odwoławczy podniósł, że przy ustalaniu klasyfikacji towarów należy uwzględniać również Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830). Ponadto w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących", wobec czego klasyfikując towary do poszczególnych kodów Taryfy celnej należy kierować się powołanymi wyżej zasadami oraz faktycznym stanem importowanego towaru.

Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko strony, iż preparat "Bolifor 18", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, według kodu PCN 2835 26 90 0. Wyjaśnił natomiast, że pozycją Taryfy celnej 2835, kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru w masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie".

Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja towaru o nazwie handlowej Bolifor 18 do pozycji 2835 nie może zostać przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, przy czym ilość węglanu wapnia zawartego w Boliforze 18, co wynika bezpośrednio z równania reakcji, w której powstaje Bolifor 18, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto - nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18.

W opinii organu zaklasyfikowanie Boliforu 18 wg kodu PCN 2835 26 90 0 jako wyodrębnionego fosforanu jednowapniowego, naruszyłoby postanowienia Taryfy celnej (brzmienie uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej). W uwadze nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej stanowi się iż "z wyjątkiem, gdy z kontekstu wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują odrębne pierwiastki chemiczne i związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone". Oznacza to, że kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone.

Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy celnej (uwagi ogólne do działu 28 ,t. I, str. 291) wynika, że wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek to substancja zawierająca jeden rodzaj cząsteczek o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków, który może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. Z kolei komentarz do uwagi nr 1(a) do działu 28 w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, za "zanieczyszczenia" nakazuje uznać substancje, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem procesu ich wytwarzania. Celowe ich pozostawienie, aby produkt nabył szczególnego zastosowania, dyskwalifikuje je jako dopuszczalne zanieczyszczenia w znaczeniu uwagi 1 (a).

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy klasyfikacyjne nie dopuszczają klasyfikacji do pozycji 2835 Taryfy celnej (obejmującej "czyste" związki chemiczne) związku, który zawiera nieprzekształcony substrat, pozostawiony celowo w produkcie.

Organ odwoławczy stwierdził, że towar o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowiący nieorganiczną substancję składającą się głównie z fosforanu i węglanu wapnia, stosowany w żywieniu zwierząt, przeznaczony bądź jako nośnik do produkcji premiksów bądź jako dodatek do wyrobu pasz, zgodnie z brzmieniem Wyjaśnień do Taryfy celnej mieści się w kategorii premiksów. Słusznie wiec został zaliczony do kodu PCN 2309 90 93 0.

Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. oddalono skargę [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Pruszczu Gdańskim. Oddalając skargę [...] Spółki z o.o. na powyższą decyzję Sąd stwierdził, że skarga strony dotyczy zgłoszenia celnego z 2001 r. a zatem, wbrew zarzutom skargi, organ celny wydając decyzję po dniu 1 maja 2004 r. prawidłowo zastosował przepisy obowiązujące w dniu powstania długu celnego.

Sad wskazał, ze bliższa charakterystyka towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" wynika z dokumentów i opinii dołączonych do akt sprawy przez skarżącą Spółkę.

Według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy [...], Bolifor 18 jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu. Ponadto producent podkreśla, iż Bolifor 18 jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką. Z informacji o produkcie firmy [...](nazwanej przez skarżącą ulotką reklamową), Bolifor 18 to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (z extra wapniem wg skarżącej), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Sąd zauważył, iż powyższe dane i opnie są w istocie niesporne między stronami, a spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Zdaniem organów celnych obu instancji, prawidłowym kodem PCN do zaklasyfikowania tego towaru jest kod 2309 90 93 0, obejmujący mieszanki "premiks", natomiast strona skarżąca uważa, iż preparat Bolifor 18, m.in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN 2835 26 90 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego błędnego zakwalifikowania preparatu Bolifor 18 do kodu PCN 2309 90 93 0, wynikającego przede wszystkim według skarżącej z ograniczenia zastosowania reguł interpretacyjnych Taryfy celnej wyłącznie do niepełnego - a w konsekwencji - do nieprawidłowego zastosowania reguły 1 Polskiej Nomenklatury Scalonej, uznał zarzut ten za nieuzasadniony. Stwierdził, iż przedmiotowy Bolifor 18 jest preparatem paszowym -określonym przez stronę w zgłoszeniu celnym jako "fosforan paszowy jednowapniowy, stosowany jako dodatek do pasz" - przeznaczonym do użycia w doustnym żywieniu zwierząt do przygotowania złożonych produktów pokarmowych (pasz treściwych lub uzupełniających), lub jako nośnik przedmieszek. Potwierdza to również przywołana wyżej informacja producenta. Zgodnie z regułą 1 ORINS zasadne zdaniem Sądu było poszukiwanie przez organ celny prawidłowej pozycji do zaklasyfikowania Boliforu 18 stosowanego w żywieniu zwierząt w dziale 23 Taryfy celnej, obejmującej "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", w pozycji 2309 nazwanej "produkty używane do karmienia zwierząt". Zaklasyfikowanie towaru w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy było w ocenie Sądu prawidłowe.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż dokonana przez organy celne klasyfikacja towaru narusza wyrażoną w regule 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej kategoryczną zasadę, stanowiącą, iż "kolejne reguły znajdują zastosowanie wyłącznie, o ile nie jest to sprzeczne z brzmieniem uwag do sekcji lub działów", w sytuacji gdy, zgodnie z uwagą nr 1 do działu 23 Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)" - natomiast organy celne zaliczyły do tej pozycji towar (preparat), który niewątpliwie nie jest pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego. Zarzut ten w opinii Sądu nie jest trafny, ponieważ treść Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej jednoznacznie wskazuje, że dopuszczalne jest klasyfikowanie w tej pozycji: substancji nieorganicznych, a ponadto: "preparatów składających się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt".

W opinii Sądu stwierdzić należało, że pełny zakres przedmiotowy pozycji 2309 precyzyjnie określają łącznie: treść pozycji oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej jak i wymieniona uwaga nr 1 do działu 23. Wprawdzie ze względu na treść tej uwagi dopuszczenie w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej klasyfikacji w pozycji 2309 także substancji nieorganicznych, używanych w karmieniu zwierząt, ma charakter wyjątkowy lecz jest zabiegiem świadomym i racjonalnym uzupełnieniem pozycji zawierającej "produkty do karmienia zwierząt otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych i zwierzęcych" właśnie o substancje nieorganiczne używane (uzupełniająco, wspomagająco) w karmieniu zwierząt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że przedmiotowy preparat Bolifor 18 został prawidłowo zaliczony do pozycji 2309, a klasyfikacja w pozycji 2835, wnioskowanej przez stronę skarżącą, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1 (a) do działu 28 Taryfy celnej jest niedopuszczalna. Analiza treści wymienionej uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, w powiązaniu z brzmieniem kodu PCN 2835 26 90 0 wyraźnie wskazuje, iż kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Przedmiotowy preparat, o niekwestionowanym składzie chemicznym, powstały w wyniku reakcji chemicznej, nie spełnia wymaganych przesłanek aby mógł być klasyfikowany do tego działu. Jak wynika z dokumentów przedłożonych do akt przez stronę skarżącą w trakcie produkcji tego preparatu do reaktora dodawana jest większa ilość kamienia wapiennego, którego tylko część wchodzi w reakcję chemiczną z kwasem fosforowym, tworząc "czysty" fosforan jednowapniowy (monocalcium phosphate - MCP), pozostała część ("naddatek") stanowi węglan wapnia, stanowiący w gotowym produkcie 23% dodatek, nie dający się jednak oddzielić. Ten "naddatek" węglanu wapnia nie stanowi jednak technologicznego "zanieczyszczenia", lecz jest wynikiem celowego działania producenta, chcącego uzyskać odrębny produkt, inny od produkowanego przez niego preparatu Bolifor MCP, będącego właśnie "czystym" fosforanem jednowapniowym (co potwierdza także jego nazwa - MCP).

Sąd uznał za nieistotny fakt, że wapń ten nie został dodany (domieszany) do gotowego fosforanu, lecz wprowadzony został do reaktora (dodany do reakcji chemicznej, jednak w ilości większej niż wymagana w procesie wytwarzania fosforanu jednowapniowego), oraz to, że nie można go oddzielić od fosforanu, gdyż zawarty jest on w każdej granulce preparatu. Fakt ten nie oznacza, że przedmiotowy produkt jest jednorodny chemicznie i nie stanowi mieszanki substancji, ponieważ jednorodność struktury Boliforu 18 w postaci szarego granulatu nie wynika z chemicznych powiązań dwóch odrębnych związków chemicznych, czyli fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia.

Sąd nie podzielił także poglądu strony skarżącej, że za poprawnością zastosowanej przez stronę klasyfikacji celnej do pozycji 2835 Taryfy celnej przemawiają także dalsze reguły interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (tj. reguły 2, 3, 3 a - c) - przede wszystkim z tego powodu, że preparat Bolifor 18 nie mógł być klasyfikowany do tej pozycji z uwagi na jednoznaczne brzmienie wskazywanej wyżej uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej.

Sąd nie stwierdził też zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wybiórcze potraktowanie zebranych w sprawie dowodów, czy też niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których szeregu dowodom przedłożonym przez skarżącą odmówił wiarygodności. Wskazał, że skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i w nim uczestniczyła, była informowana w toku postępowania o zgromadzonych przez organ celny dokumentach a z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym skorzystała dopiero w postępowaniu odwoławczym.

[...] Spółka z o.o. z siedzibą w Pruszczu Gdańskim wniosła skargę kasacyjną, od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając go w całości i wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie

2. uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

-na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, a w tym:

1. całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie w sprawie zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; Gotowa pasza dla zwierząt", a w nim pozycji 2309 obejmującej "produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", oraz podpozycji PCN 2309 90 93 0 – obejmującej "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami), poprzez uznanie takich pojęć jak "preparat paszowy", "substancja paszowa", "surowiec paszowy", czy "składnik" za pojęcia równoznaczne oraz uznanie że sporny Bolifor 18 to "preparat do żywienia zwierząt", który zdaniem Sądu w świetle treści Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej, odpowiada określonej tam definicji premiksu – czyli jest "mieszanką składającą się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej", co jest zupełnie sprzeczne z rzeczywistym, faktycznym stanem rzeczy, a także czemu przeczy rzeczywiste znaczenie i sens ww. przepisów i co stanowiąc błąd w subsumpcji w rezultacie sprawia, że zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu,

2. niewłaściwą interpretację zapisów pozycji uwag i Wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, nawet zawierające zanieczyszczenia", a w tym pozycji PCN 2835 26 - "Inne fosforany wapniowe", wskutek uznania, że zaimportowany towar z uwagi na charakter zanieczyszczeń, oraz "szczególne" zdaniem Sądu zastosowanie produktu, nie stanowi ani "czystego" ani "zanieczyszczonego" technologicznie związku chemicznego – co wyklucza możliwość zaklasyfikowania tego towaru pod pozycją PCN 2835, podczas, gdy faktycznie Bolifor 18 jest fosforanem jednowapniowym o zawartości fluoru mniejszej niż 0,2%, z tak zwanym według ulotek reklamowych "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczonym węglanem wapnia) i stanowi związek nieorganiczny zdefiniowany chemicznie, zawierając charakterystyczne dla tego związku pierwiastki w niezmiennych proporcjach, zanieczyszczony nieprzekształconym do końca substratem, który gdy pozostawiony w produkcie absolutnie nie zmienia charakteru produktu podstawowego, a zatem który powinien być klasyfikowany w dotychczasowej pozycji PCN 2835 26 w Dziale 28 Taryfy celnej;

3. naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym głównie reguł: 2 (b) i 3 ORINS, które należało zastosować zwłaszcza w przypadku uznania przez Sąd, że Blifor 18 stanowi mieszaninę- co pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy, bo w konsekwencji również doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru - i wydania orzeczenia, które prawu nie odpowiada,

4. naruszenie ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a zwłaszcza art. 26 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie - bo sprzecznie z definicją długu celnego zawartą w art. 3 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks celny, oraz treścią upomnienia z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] - że momentem powstania długu celnego jest data wprowadzenia zaimportowanego towaru do obrotu (tj. 6 sierpnia 2001 r.), a nie data wydania decyzji przez Urząd Celny tj. dzień 12 lipca 2004 r.; i pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy (wszczętej wprawdzie 28 stycznia 2004 r. ale zakończonej wydaną decyzją już po dniu 1 maja 2004 r.) przepisów art. 36 ww. ustawy stosownie do których, w przypadku postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem 1 maja 2004 r., rozstrzygnięcie tego postępowania powinno nastąpić wg przepisów obowiązujących od dnia uzyskania przez Polskę członkostwa w UE – w myśl których to przepisów prowadzona sprawa oraz wydana w niej decyzja stawały się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podtrzymując wszystkie dotychczasowe argumenty i twierdzenia wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi. Stwierdzić należy także, że skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy ich rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę, jako niewadliwy - stan faktyczny ustalony przez organy orzekające i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności wymagają odniesienia zarzuty zmierzające do wykazania, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy wspólnotowe a nie dotychczasowe prawo krajowe.

Zarzuty te uznać należy za chybione. Powołany w skardze kasacyjnej art. 26 ustawy z dnia 19 marca 04. r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr. 68, poz. 623) stanowi, że przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W sprawie jest niesporne, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 6 sierpnia 2001 r. i w tym też dniu powstał dług celny (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Nie ulega więc wątpliwości, że zastosowanie w sprawie przepisów krajowych (dotychczasowych) było prawidłowe. W konsekwencji, skoro do długu celnego powstałego przed akcesją stosuje się prawo dotychczasowe a nie prawo wspólnotowe, to nie znajduje tu zastosowania art. 36 omawianej ustawy. Ten ostatni przepis dotyczy wprawdzie spraw wszczętych przed akcesją, ale w świetle regulacji zawartej w art. 26 nie ulega wątpliwości, że chodzi o sprawy innego rodzaju, niż sprawy długu celnego. Sprawy, o których mowa w art. 36, mimo iż zostały wszczęte przed akcesją, podlegają bowiem reżimom prawnym obowiązującym od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej, zaś zamieszczona w nim treść normatywna podyktowana względami na ekonomikę postępowania, pozostawia w mocy procesowe czynności wcześniejsze o ile ich zakres przedmiotowy jest wymagany do wydania stosownego rozstrzygnięcia, czyli mówiąc inaczej o ile czynności te pozostają przydatne w toku postępowania prowadzonego według przepisów nowych.

Skarga kasacyjna zarzucając naruszenie prawa materialnego i to w obydwu postaciach przewidzianych art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, zarzuty te odnosi do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253) oraz do Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830)., powoływanych dalej jako: " Wyjaśnienia".

W tym zakresie kasacja zarzuca w szczególności:

- " całkowicie dowolną i błędną wykładnię i zastosowanie "zapisów w pozycji uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy celnej a w nim pozycji 2309, podpozycji 2309 90.93 0, przez zamienne używanie różnych pojęć na określenie Boliforu 18 , a także uznanie, że Bolifor 18 to "preparat do żywienia zwierząt, odpowiadający definicji premiksu, będący zatem mieszanką, co jest sprzeczne z " rzeczywistym faktycznym stanem rzeczy" .

- niewłaściwą interpretację "zapisów pozycji uwag i wyjaśnień do działu 28 Taryfy wskutek uznania, że zaimportowany towar o nazwie handlowej Bolifor z uwagi na charakter zanieczyszczenia oraz "szczególne" zastosowanie produktu (wynikające z przeprowadzonej przez Sąd dowolnej wykładni tych pojęć), nie stanowi "czystego" ani "zanieczyszczonego" technologicznie związku chemicznego - co wyklucza możliwość klasyfikowania tego towaru pod pozycją PCN 2835, podczas gdy faktycznie Bolifor 18 jest fosforanem jednowapniowym o zawartości fluoru mniejszej niż 0,2 %, z tak zwanym – według ulotek reklamowych - "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczonym węglanem wapnia) i stanowi związek nieorganiczny zdefiniowany chemicznie, zawierający charakterystyczne dla tego związku, pierwiastki w niezmiennych proporcjach, zanieczyszczony nieprzekształconym do końca substratem, który gdy pozostawiony w produkcie nie zmienia charakteru produktu podstawowego, a zatem który winien być klasyfikowany wg dotychczasowej pozycji t.j. PCN 2835 26.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przypomnieć, że błędna wykładnia to nieprawidłowe rozumienie treści przepisu i przy takim zarzucie należy wskazać, o który przepis chodzi, i jakie powinno być prawidłowe rozumienie tego przepisu. Skarga kasacyjna wymaganiom tym nie odpowiada, gdyż nie wskazuje ,na czym ma polegać błędna wykładnia konkretnych zapisów zawartych w wymienionych działach Taryfy celnej i Wyjaśnień i jak należy prawidłowo je rozumieć. Zarzuca natomiast, że Sąd używa zamiennie różnych pojęć na określenie importowanego towaru, przy czym nie wykazuje by miało to jakikolwiek związek z błędną wykładnią konkretnego przepisu prawa.

Błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego polega natomiast na zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisu niewłaściwego, zawierającego normę prawną, której hipoteza nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu, czyli tzw. błąd subsumcji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie prawa materialnego miało polegać na tym, że zastosowano kod Taryfy celnej inny niż wnioskowała strona a więc, że chodzi o błąd subsumcji. O błędzie w subsumcji można mówić jednak wówczas, gdy ocena materiału dowodowego i ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie są przez stronę kwestionowane, a zarzuca ona, że stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normie prawnej.

Tymczasem przytoczone zarzuty w większości nie odpowiadają także podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w postaci polegającej na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Kwestionują bowiem ustalenia faktyczne jako "sprzeczne z rzeczywistym stanem rzeczy", polemizują z ustaleniami dotyczącymi naddatku węglanu wapnia w Boliforze 18 sugerując, iż jest to zanieczyszczenie fosforanu jednowapniowego węglanem wapnia, podczas gdy z niekwestionowanych przy pomocy procesowego zarzutu ustaleń faktycznych wynika, że nadmiar węglanu wapnia zanieczyszczenia nie stanowi, gdyż jest wynikiem celowego dodania w procesie wytwarzania produktu większej ilości kamienia wapiennego.

Stwierdzić należy, że tak sformułowane zarzuty nie mogą być prawnie skuteczne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego i w warunkach braku w kasacji podstaw z zakresu naruszenia prawa procesowego.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie mieści się natomiast zarzut dotyczący uznania przez Sąd, że sporny Bolifor 18 "w świetle treści Wyjaśnień do pozycji 2309 Taryfy celnej odpowiada określonej tam definicji premiksu...", co stanowi według autora skargi kasacyjnej błąd w subsumcji.

W ustosunkowaniu się do tego zarzutu należy wskazać, że zarzut ten nie jest uprawniony. Stosownie do niekwestionowanych w kasacji ustaleń faktycznych, przyjętych w zaskarżonej do Sądu decyzji, Bolifor 18 będący substancją nieorganiczną, składa się z kilku substancji, w tym substancji mineralnych (w szczególności z węglanu wapnia, fosforanów: jednowapniowego, dwuwapniowego, magnezowego) i służy do żywienia zwierząt. Powyższe okoliczności sprawiają, że o błędzie w subsumcji mowy być nie może, gdyż stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej, do pozycji 2309 w ramach preparatów do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających, zalicza się w szczególności stosowane w żywieniu zwierząt preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi.

Co do zarzutu błędnego zastosowania zawartych w Taryfie celnej - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przez zastosowanie reguły 1 z pominięciem reguł pozostałych, to należy zauważyć że Sąd I instancji odniósł się do tej kwestii stwierdzając, że preparat Bolifor 18 nie mógł być zaliczony do proponowanego przez stronę kodu taryfy celnej ze względu na jednoznaczne brzmienie uwagi nr 1 ORINS. Należy też zauważyć, że stan faktyczny sprawy (nie kwestionowany w kasacji) uzasadniał klasyfikację towaru zgodnie z brzmieniem pozycji i przy uwzględnieniu postanowień zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, tj. wg reguły nr 1 ORINS. Należy zauważyć, że zastosowanie pozostałych reguł możliwe jest dopiero wtedy, gdy nie jest możliwa klasyfikacja zgodna z brzmieniem pozycji a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Także i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw – oddalić.