Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1334/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1334/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r., sprawy ze skargi "R" S.A. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 stycznia 2009r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 22.918 zł ( dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset osiemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ustalił przy tym, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w "R". S.A. w T. wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. Stwierdzono bowiem, iż bezpodstawnie został zawyżony podatek naliczony od towarów i usług o podatek akcyzowy zawarty w dwóch fakturach VAT wystawionych przez Towarzystwo Handlowe Sp. w o.o. Ponieważ podmiot ten nie zapłacił podatku akcyzowego strona skarżąca dokonując odliczenia w deklaracji akcyzowej AKC-2 podatku akcyzowego w wysokości 1.585.114 zł naruszyła postanowienia przepisu §15 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.), który dopuszcza możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego tylko o podatek akcyzowy, który został zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw.

Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której zweryfikowano rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę.

Od wskazanej decyzji złożono odwołanie zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz §15 ust. l oraz §25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.).

Przedstawiając przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie zawiera ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odniesiono się w niej jedynie do treści powyższego przepisu rozporządzenia dotyczącego podatku akcyzowego. Natomiast uzasadnienie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że w związku nieprawidłowościami polegającymi na bezpodstawnym odliczeniu w podatku akcyzowym kwoty 1.585.114 zł, ujętej następnie w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 5.454.276 zł jako podatek naliczony od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną dokonano zmniejszenia kwoty w/w podatku naliczonego o 1.585.114 zł.

Jednocześnie z decyzji tej wynika, że w rozliczeniu tego miesiąca uwzględniono ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003 r. i zwiększono podatek naliczony o kwotę 14.965 zł - nie wskazano jednak z czego zwiększenie to wynika, nie powołano także żadnych przepisów prawa w tym zakresie.

Równocześnie podkreślono, że z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Nie może zatem powoływać się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, bowiem wtedy wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję.

Ponadto organ II instancji w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zauważył, że analiza § 15 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego nawet w związku z § 25 w/w rozporządzenia nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z brzmienia §15 ust. l tego rozporządzenia przepis ten dotyczy wyłącznie możliwości obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia paliw silnikowych, nie dotyczy natomiast podatku VAT. Natomiast przepis § 25 tego rozporządzenia, na który powołuje się Spółka, również nie normuje takiej sytuacji, określa on bowiem tylko dodatkowy warunek jaki należy spełnić aby obniżyć podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony w różnych przypadkach o których mowa w tym przepisie.

Wskazano również, że w sprawie nie może mieć zastosowania wymieniony w uzasadnieniu decyzji przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem powołane w treści decyzji pismo Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2003r. znak [...] odnosi się jedynie do możliwości odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego towaru w podatku akcyzowym. Natomiast w żadnym razie nie dotyczy ono dokonywania rozliczenia w podatku od towarów i usług.

W skardze wniesiono o o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego decyzji, oraz art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 sierpnia 2003 r., poprzez ograniczenie jej skuteczności w zakresie ochrony interesów podatnika, który zastosował się do jej postanowień.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że strona zgadza się z istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, w odwołaniu domagała się bowiem wydania decyzji kasacyjnej, nie zgadza się natomiast z treścią jej uzasadnienia. W szczególności za nieuprawnione uznano twierdzenie, że wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie chroni podatnika w omawianej sprawie. Wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji dotyczył bowiem skutków w podatku od towarów i usług zastosowania przepisów o tzw. uldze komponentowej.

W toku postępowania podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki sąd administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z decyzją kasacyjną opartą na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W orzecznictwie wskazuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38).

Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi ponadto odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może jednak wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. nie mieści się bowiem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy (tak wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Podobny pogląd wyrażono w także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r wydanym w sprawie sygn akt II FSK 1046/08 w którym podkreślono, że organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że powodem przekazania do ponownego rozpatrzenia jest konieczność wyjaśnienia w oparciu o jakie okoliczności określono w decyzji organu I instancji wysokość podatku naliczonego, w tym jego zwiększenia o nadwyżkę z poprzednich miesięcy.

Jednakże poza wskazaniami co do zakresu koniecznego uzupełnienia ustaleń faktycznych przez organ I instancji, do czego organ orzekający kasacyjnie jest zobligowany, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się również rozważania w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. I to pomimo tego, iż organ II instancji dostrzegł, że rozważania prawne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczały się jedynie do powołania w sprawie dotyczącej podatku VAT § 15 ust 1 wyżej wymienionego rozporządzenia regulującego zagadnienia z zakresu zasad rozliczania podatku akcyzowego. Organ II instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko wskazówki co do braku podstaw do zastosowania tego przepisu w omawianej sprawie ale odniósł się również do § 25 tego rozporządzenia.

To samo należy odnieść także do zawartych w uzasadnieniu decyzji wywodów organu II instancji odnoszących się do stosowania w omawianej sprawie art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym przepadku Dyrektor Izby Skarbowej zajął inne niż organ I instancji stanowisko, niekorzystne dla podatnika.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania należy zauważyć, iż zagadnienie to w ogólne nie było rozważane przez organy podatkowe. W decyzja obu instancji , brak bowiem w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Zaistnienie przedawnienia zobowiązania ma z uwagi na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla dalszego biegu postępowania. Przepis ten przewiduje bowiem, że w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W orzecznictwie akcentuje się, że norma ta w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga zarówno od organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. ( podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r wydanym w sprawie I GSK 733/09 ). Jest to zatem bardzo istotny element stanu faktycznego rzutujący na treść rozstrzygnięcia. W związku z tym w sprawie w której upłynął już ogólny pięcioletni termin przedawnienia, organ obowiązany jest z urzędu wskazać w uzasadnieniu decyzji na przesłanki wskazujące na zawieszenie lub przerwanie biegu tego terminu, co umożliwiać będzie sądową kontrolę w tym zakresie.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust l Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 2l2 poz. 2075 ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.