Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 847/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko J.W. – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "wnioskodawca/podatnik" – zawarte we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej – jest:

1. do wysokości wniesionych do spółki wkładów – prawidłowe,

2. nadwyżki ponad wartość wniesionych do spółki wkładów – nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że podatnik zwrócił się do organu interpretacyjnego z wnioskiem, który wpłynął w dniu 28 marca 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że z dniem 31 grudnia 2009 r. wystąpił z 4 – osobowej spółki jawnej, w której posiadał 20% udziałów. Spółka nadal kontynuuje działalność. Na tą okoliczność zgodnie z art. 24 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został sporządzony remanent likwidacyjny i ustalony dochód, od którego w rozliczeniu rocznym za 2009 rok zapłacił 10% zryczałtowany podatek, wynikający z art. 44 ust. 4 updof. Sporządzono również osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki na dzień 31 grudnia 2009r., która wynosiła [...] zł i wg której został wyliczony udział kapitałowy wnioskodawcy, w proporcji, w jakiej uczestniczył w zyskach spółki. Wartość udziału wnioskodawcy wyniosła [...] zł. i taka też kwota została na jego rzecz wypłacona w ratach do 1 grudnia 2010 r. Na wypłacony udział składał się:

– zwrot wkładu wniesionego do spółki w wysokości [...] zł.,

– zwrot niewypłaconych zysków z lat poprzednich w wysokości [...] zł.,

– zwrot nadwyżki rynkowej nad księgową w wysokości [...] zł.

Na niewypłacone zyski z lat 1998 – 2008, składał się kapitał rezerwowy, który po opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu rocznym przez poszczególnych wspólników w każdym roku podatkowym, przeznaczany był na finansowanie zakupów środków trwałych. Wnioskodawca – przed odejściem ze spółki – rozliczał się z podatku metodą liniową.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadano pytanie: czy otrzymany udział kapitałowy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości? W ocenie wnioskodawcy, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych do niej wkładów, objęte zostały nie tylko wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki, ale także te, które zostały wniesione w trakcie jej trwania, już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce. W przeciwnym wypadku wspólnik byłby opodatkowany podwójne z tytułu tego samego dochodu – raz w trakcie prowadzenia działalności w formie spółki, a następnie w związku z wystąpieniem ze spółki. Dla poparcie tego stanowiska, wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w K., w pierwszej kolejności zaakcentował, że interpretację indywidualną oparto o przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jak podniósł organ interpretacyjny, zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem "K.s.h."), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna może posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Cytując treść art. 51, art. 52 i 65 K.s.h. – organ interpretacyjny – podkreślił, że wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia jego udziału kapitałowego. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Kontynuując, organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy. Jak wskazał organ, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. W sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki, suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód, którego część przekraczająca wartość wniesionego wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe , nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Wobec powyższego, organ uznał, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, udział art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlegał opodatkowaniu – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Organ interpretacyjny wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodne z poglądem zaprezentowanym w udzielonej wnioskodawcy interpretacji.

Pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w udzielonej jej interpretacji. Organ interpretacyjny w piśmie z dnia [...] Nr [...] nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w udzielonej wnioskodawcy interpretacji.

Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 5 b ust. 2 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania interpretacyjnego, wskazując na treść wniosku oraz rozstrzygnięcie organu a następnie podniósł, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczył kwestii związanej z powstaniem bądź nie obowiązku podatkowego w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej i zwrócenia mu wniesionego do spółki wkładu oraz części wartości udziału we wspólnym majątku pozostałym po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

Wskazując na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 21 ust. 1 pkt 50 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f., pełnomocnik zaakcentował, że pogląd dotyczący opodatkowania różnicy pomiędzy wypłaconą wartością, a wartością wniesionych wkładów przez wspólnika, bez względu na to, czy środki te były opodatkowane w czasie trwania spółki sprzeczny jest z w/w uregulowaniem. Jak podniósł, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09 pełnomocnik wskazał, że zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy odnieść nie do wkładów wniesionych do wartości początkowej wkładów, ale do jego wielkości. W takiej sytuacji podwyższeniu ulega wartość wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki. Wkład po zwiększeniu swojej wartości nie przestaje być wkładem wniesionym w rozumieniu tego przepisu. Podwyższenie wielkości wkładu w tym trybie niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zaakcentowano, że stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi w praktyce do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Wskazując, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, pełnomocnik podkreślił, że jak wynika z art. 8 ust. 1 updof podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nie mające osobowości prawnej, lecz osoby fizyczne będące wspólnikami. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka jawna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Cytując fragment wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 230/11 oraz wskazując na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1008/10, NSA z dnia 10 maja 2011 r. i z dnia 22 kwietnia 2011 r., o sygnaturach odpowiednio II FSK 73/11 i II FSK 2204/09 uznał, że uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej zwrot udziału kapitałowego, w zakresie w jakim powstał on już z raz opodatkowanego zysku spółki lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie stanowi dla wnioskodawcy przysporzenia majątkowego i nie podlega opodatkowaniu.

Uzasadniając naruszenie art. 5b ust. 2 updof wskazał, że jak wynika z tego przepisu "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z kolei w świetle art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zdaniem wnioskodawcy art. 5b ust. 2 poprzez jednoznaczne określenie charakteru przychodów otrzymywanych przez wspólników spółek osobowych, jako przychodów z działalności gospodarczej w praktyce wyłącza zakwalifikowanie ich do źródła – przychód z praw majątkowych. Tym samym stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał za bezzasadne i naruszające w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik wniósł o:

1) o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe oraz uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie zakres kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., a w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. przesądzają o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięć wydawanych przez sąd administracyjny.

Przedmiotem sprawy jest kwestia opodatkowania majątku otrzymywanego przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego wystąpieniem z tejże spółki. Spór zasadniczo dotyczy problemu opodatkowania uzyskanej przez występującego ze spółki wspólnika – w ramach rozliczenia z pozostałymi wspólnikami - nadwyżki, ponad rzeczywistą wartość wniesionego przez niego wkładu. W ocenie strony skarżącej, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50 updof przychody z tego tytułu są zwolnione od podatku dochodowego w całości, ponieważ dotyczą bezpośrednio wkładów wnioskodawcy, wniesionych do spółki jawnej, sfinansowanych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Z kolei według Ministra Finansów wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 updof – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Jednocześnie – zdaniem Ministra Finansów – wypłacona kwota stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 updof.

Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Skład orzekający uznaje za zasadny zarzut nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 50 updof i podziela pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, iż taka wykładnia tego przepisu prowadzi do sytuacji, w której przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej były dwukrotnie opodatkowywany.

Należy bowiem wskazać, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw, świadczenie usług), jak również dochody uzyskane przez spółkę w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r. III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka jawna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 updof należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu za zasadny należy zatem uznać zarzut, w którym podkreślono, iż wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny prowadzi do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Należy przy tym wskazać, że pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest podzielany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 października 2004r., sygn. akt FSK 594/04 (Lex nr 145503) oraz Wojewódzkich Sadów Administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 130/09, WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Lublinie sygn. akt I SA/lu 694/07, WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 557/08 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 257/09). Co więcej należy wskazać, iż także w wyroku z dnia 15. 01. 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1283/08), w końcowej części zaakcentował, iż "Udzielając odpowiedzi na postawione przez podatników pytanie należało wyjaśnić, że w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 updof przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o których mowa w art. 871 § 2 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu." Wyrok ten dotyczył co prawda spółki cywilnej, jednakże pogląd powyższy zawiera uniwersalne odniesienie do spółek osobowych, a taką jest spółka jawna.

Skład orzekający podkreśla, iż podziela stanowisko jakie na tle podobnej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2. 03. 2011r. (sygn. akt II FSK 1874/09) stwierdził m. in., że nie sposób zignorować konstrukcji zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu updof, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za tezą tą, jak już zauważono i jak podkreślił NSA opowiedziano się w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przywołując stanowisko z w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r.: Sąd akcentował, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". NSA w wyroku z dnia 2. 03. 2011r. wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M.Podat. 2010/3/6), gdzie zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje – co do zasady – cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem tego ostatniego Sądu, w toku interpretacji ww. przepisu należy kierować się "istotą podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego – jak przyjęto – "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 (LEX nr 530393), gdzie Sąd podkreślał, iż "Przepis art. 8 updof wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce".

Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 updof. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana (co do opodatkowania wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego por. np. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Przedstawiony wyżej pogląd, aprobowany w niniejszej sprawie również przez WSA w Gliwicach, został również potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2011, sygn. akt II FSK 2204/09.

Podsumowując powyższe rozważania – przy uwzględnieniu przedstawionego wcześniej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof - uznać należy, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej zwrotu udziału, przedmiotem opodatkowania będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Już tylko na marginesie można dodać, że najprawdopodobniej chcąc usunąć wątpliwości rysujące się na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) ustawodawca nadał ww. przepisowi nowe brzmienie, ograniczając zakres zwolnienia przedmiotowego do przychodów otrzymywanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni.

Sąd nie zgadza się także z poglądem organu interpretacyjnego, iż wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki stanowi przychód wspólnika z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 updof. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 updof źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 updof za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wypada wskazać, że w niektórych orzeczeniach było prezentowane stanowisko, iż nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych - art. 18 updof (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 85/10, czy też NSA z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09). Skład orzekający popiera jednak stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 227/11, w którym wyrażono pogląd, zgodny z zaprezentowanym w skardze. Odwołując się do prawnej argumentacji zawartej w w/w wyroku należy wskazać, że z regulacji art. 5b ust. 2 updof wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, należy – stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – wiązać z przychodami z udziału w takiej spółce. Stanowić zatem on będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a nie z praw majątkowych, o których mowa w art. 18.

Tym samym Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 października 2010, sygn. akt II FSK 961/09, w którym uznano, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ustawodawca w art. 5b ust. 2 updof wyraźnie określił, że "przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone w art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a to oznacza, że wówczas wyłączone jest stosowanie do nadwyżki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (identycznie w wyrokach NSA z dnia 15 lipca 2010, sygn. akt II FSK 3/10, czy też z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 805/09).

Za niepełną Sąd uznał też dokonaną przez organ interpretację art. 21 ust. 1 pkt 50 updof, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przede wszystkim podkreślić należy, że we wniosku strona skarżąca przedstawiła wartość należnego udziału w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, z podziałem na: wkład wniesiony do spółki, niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz nadwyżkę rynkową nad księgową. Organ interpretacyjny – poza wskazaniem na regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 50 updof – nie wyjaśnił z jakiego powodu opodatkowaniu będzie podlegała nadwyżka rynkowa nad księgową. W tej materii organ w ogóle nie wyraził poglądu, a uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe winien wskazać podstawę prawną własnego stanowiska oraz wykładnię przepisu, w odniesieniu do tej części udziału.

Zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Nadto interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09). Należy wskazać ponadto, że pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w ugruntowanym orzecznictwie. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę specyfikę wydawania interpretacji podatkowych, organ winien mieć na uwadze orzecznictwo sądowe. Stosownie bowiem do treści art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przywołanych przepisów wynika, jaką rolę odgrywa orzecznictwo sądowe w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Ponadto, jeżeli organ wydający interpretacje indywidualne może je zmienić z racji stwierdzenia wadliwości interpretacji w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej powinien dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

Zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego dokonano na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.