Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 264/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: 145 § 1 lit. c), art. 200, art. 152 p.p.s.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2003 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Sp. z o.o. w W. kwotę 705 (siedemset pięć złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2005 r. o nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 28 grudnia 2000 r. R. Spółka z o.o. z siedzibą w L., zgłosiła wg. SAD [...] do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci hulajnóg oraz zestawów kółek zapasowych. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę – [...] wystawioną przez S. H. E. D. Co. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne i objął wskazany w nim towar procedurą dopuszczenia do obrotu.

W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę F. I. T. L. nr [...] z dnia [...].01.2000 r. i nr [...] z dnia [...].07.2000 r. na łączną kwotę [...] USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez n. firmę G. z siedzibą w B. nr [...] z [...].12.2000 r., określającą koszty związane z transportem towaru. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem z [...] maja 2003 r., wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem z 28 grudnia 2000 r., a następnie postanowieniem z [...] września 2003 r. wszczął postępowanie w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. W dniu 19 września 2003 r. organ I instancji – opierając się na przepisie art. 226 Kodeksu celnego – połączył wszczęte z urzędu postępowania celne i podatkowe w sprawie.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, wymiaru cła i określenia wysokości podatku od towarów i usług. Organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat – uznanych za koszty pośrednictwa oraz kosztów obsługi kontenera w porcie, zawartych w fakturze nr [...] z [...].12.2000 r., wystawionej przez firmę G.. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym a także wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła, określił również wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uzupełnił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie wskazania zasad według jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w uzupełnionej decyzji.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z [...] września 2005 r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej podstawy prawnej a także uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 166 §1 i §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. –Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623).

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Izby Celnej w P. w siedzibie spółki R. stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę F. I. T. L. na rzecz R.. Usługi marketingowe zgodnie ze stanowiskiem samej spółki wyrażonym w piśmie z [...] .01.2003 r., polegały na reprezentowaniu interesów spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m. in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu spółki z c. kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zniżenie należnego cła. Ponadto w dokumentach spółki ujawniono fakturę wystawioną przez n. firmę G. z siedzibą w B., zawierającą koszty związane z transportem towaru. Faktura odnosi się do kosztów transportu towaru na warunkach dostawy C. H.. Powołując się na pismo spółki z [...].10.2002 r. organ stwierdził, że zapis w ujawnionej fakturze ‘’T" obejmuje obsługę kontenera w porcie.

Powołując się na treść art. 23 § 1 kodeksu celnego organ odwoławczy podkreślił, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 tego kodeksu. Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit a kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Jednocześnie stosownie do treści art. 8 pkt 1 lit. "a" ppkt ,"i’" Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. upoważnia do włączenia do wartości celnej kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Nota wyjaśniająca 2.1 w sprawie prowizji w ramach Art. 8 powyższego Postanowienia stanowi, iż w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Zdaniem Dyrektora, agenci sprzedaży działają na rzecz sprzedającego, poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towaru, a wynagrodzenie takiego agenta zwykle określane jest jako prowizja od sprzedaży. Nota wyjaśniająca 2.1 zawiera analizę pojęć prowizji i pośrednictwa konkludując, iż rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka R. zawarła w dniu [...] stycznia 2000 r. umowę o świadczenie usług marketingowych z c. firmą F. I. T. L., na mocy której kontrahent c. ma świadczyć obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku spółki R. w C. oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C.. Koszt wymienionych usług ustalono na [...] USD.

Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę F., przedstawionych przez samą spółkę R. w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego oraz przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma F. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny realizacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tą relację nie jest konieczne by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma F. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma F I. T. L. prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgadza się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza postanowień kontraktu z 10.01.2000 r. wraz z ujawnionymi fakturami a także wyjaśnienia samej strony wskazują niezbicie zdaniem organu, że koszty poniesione przez spółkę R. za usługi świadczone przez firmę F. podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez rozliczenie kosztów usług marketingowych, jedynie proporcjonalnie dla każdego dokumentu SAD za 2000 r., Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości [...] USD. Wskazał, że organ I instancji w pierwszej kolejności określił współczynnik do rozliczenia na jedną odprawę w ten sposób, ze kwotę [...] USD podzielił przez łączną wartość zakupów towaru wynikającą z faktur handlowych załączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę w 2000 r. Następnie organ celny kwotę wynikającą z faktury handlowej załączonej do każdego [konkretnego] zgłoszenia celnego pomnożył przez współczynnik, a otrzymaną wartość doliczył do wartości zadeklarowanej w danym zgłoszeniu celnym. Bez znaczenia zdaniem Dyrektora jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma F. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury (w niniejszej sprawie rok 2000).

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono fakturę wystawioną przez n. firmę G. zawierającą koszty związane z transportem towaru. Zapis na fakturze T. (zgodnie z wyjaśnieniami strony) obejmuje obsługę kontenera w porcie, co oznacza, że strona poniosła dodatkowe koszty, które zwiększają wartość celną towaru. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu strony, która nie zgadza się z przypisaniem całej kwoty z powyższej faktury do zgłoszenia celnego z [...] grudnia 2000 r. organ stwierdził, że o zasadności postępowania organu I instancji świadczy tożsamość zapisów w polu 31 dokumentu SAD oraz na załączonej do niego fakturze transportowej.

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej podatku do towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy organ I instancji połączył postępowania celne i podatkowe, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie. W związku z tym należało decyzję organu I instancji w tej części uchylić i orzec, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła w pierwszej kolejności organ odwoławczy podał, iż właściwą podstawę prawną w tym zakresie stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, albowiem datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest – zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego – data przyjęcia zgłoszenia celnego, a to miało miejsce w niniejszej sprawie w grudniu 2000 r. Dlatego też w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. jak i decyzję uzupełniającą Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. należało skorygować. Następnie podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, warunkujące odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, iż w sprawie nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Zauważył, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym, zaś organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2003 r., wstrzymanie wykonania oraz obciążenie kosztami postępowania Skarbu Państwa.

Skarżąca zarzuciła organom celnym naruszenie przepisów:

1. art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że należności za usługi świadczone skarżącej przez firmę [...] na podstawie kontraktu z 10.01.2000 r. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru;

2. art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę [...] stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru;

3. art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą [...] USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie [...] USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.

Pełnomocnik skarżącej sformułował generalną tezę, iż usługi wykonywane przez firmę F. na rzecz Spółki R., na podstawie kontraktu z 10 stycznia 2000 r., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma F. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych a tym bardziej sama takich umów w imieniu spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie spółki R. na c. rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, a przez to atrakcyjnej dla kontrahentów c.. Udział firmy F. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania – zdaniem skarżącej – doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku spółki R. na rynku c., umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych dla skarżącego warunkach finansowych. Firma F. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku c.. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma F. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin] a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy F., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej, świadczone przez F. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P. w piśmie z 13.11.2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa, zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) kodeksu celnego.

Jednocześnie skarżący zarzucił organom błędne, bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2000 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...].12.2000 r. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto koszty te nie są wymierne, gdyż firma F. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi Spółka bezpośrednio (bez pośrednictwa F., czy osób trzecich) nawiązała kontakt na targach w G. w C.. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotem zgłoszenia celnego z[...].12.2000 r., stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura nr [...] z [...].12.2000 r.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji skarżąca uzasadniła szczególnie ważnym interesem strony.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Pismem z 21 czerwca 2006 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej;

2. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym";

3. art. 22 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usługi marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego;

4. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego doliczenia należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu.

W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron.

Dalej, skarżąca zauważyła, iż w ramach faktury za usługi marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej było całkowicie dowolne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nie może również – w przekonaniu skarżącej – budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej.

Na koniec skarżąca zauważyła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem procesowym z 8 sierpnia 2006 r. skarżąca wskazała kolejne naruszenia przepisów prawa, tj. zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w P.,

2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji:

- nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów,

- bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma F. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu",

3. art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa,

4. art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

5. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych,

6. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt VSA/Wa 2695/05 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena sprzedaży fakturowana przez eksportera, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe, jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz podmiotu, z którym zawarła odrębną od stosunku sprzedaży umowę z dnia [...] stycznia 2000 r.

Sąd wskazał, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego, w opinii Sądu, kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju koszty zostały poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Stwierdzono, iż ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów nie jest możliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę F. na rzecz skarżącej. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego a nie zostały włączone do ceny.

Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji, gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą powinny, zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

W ocenie Sądu, wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 a) Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą jako koszty pośrednictwa podlegały wliczeniu do wartości celnej towaru. Za najistotniejsze w sprawie uznano nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej [składane w trakcie kontroli celnej a następnie w toku postępowania celnego] ponieważ, brak jest dokumentów (co przyznaje sama skarżąca) określających strategię działania firmy F. w C. Przedmiotowe usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi c. kontrahentami, wskazanie profilu działalności spółki R., oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, a następnie organizowanie konkretnych już spotkań z przedstawicielami i tłumaczenie prowadzonych negocjacji, ponadto szkolenia pracowników R. oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe.

Sąd podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Cel tych usług sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy F., Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że ujawnione faktury wystawione przez F. nie zostały w rzeczywistości wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe prowadzone w C.. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby usługi świadczone w C. przez F. na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Sama skarżąca nie przedstawiła ponadto dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej działalności.

Sąd wskazał także, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej wystawionej przez n. firmę G.. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener ([...]) jest zgodna z zapisem w zgłoszeniu celnym w polu 31 SAD. W ocenie Sądu, skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru.

W skardze kasacyjnej R. Sp. z o.o. w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wśród szeregu zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. Sygn. akt I GSK 123/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegających na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, iż zarzut ten jest uzasadniony, gdyż sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez F. na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WSA nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę c. wymagała dodatkowych ustaleń co do charakteru prawnego usług świadczonych skarżącej przez firmę F. Zaznaczył, iż firma F. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Podkreślił, iż Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Brak tego rozważenia stanowił o nie dokonaniu należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Stało się to podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

NSA odnosząc się natomiast do przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów uznał za chybiony zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę. Podkreślił, iż w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. NSA zaznaczył, iż organy celne posługując się tą metodą prawidłowo uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2000 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 123/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne działająca na rzecz spółki R., firma c. świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające m. in. na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki R. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia 30 września 2002 r. oraz z dnia 27 stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez F. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów.

Należy wskazać, że organ nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania c. partnera skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę c. wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą F.. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma F. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Wymaga podkreślenia, iż bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest w sprawie, wystarczających dowodów z dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez F., wbrew stanowisku organów celnych nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2000 r. W związku z powyższym uznanie przez organy celne, iż czynności wykonywane przez F. miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne

Należy podkreślić, iż, organy celne pomimo braku wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęły, że koszty wszystkich usług świadczonych przez F., których dotyczyły faktury nr [...] z [...] stycznia 2000 r. i nr [...] z [...] lipca 2000 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa.

W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu braku powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej.

Zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z [...] grudnia 2000 r. nr [...], wystawionej przez firmę n. G.. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze.

Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc - w świetle przytoczonej regulacji prawnej - skutecznie kwestionować doliczenia kwoty z wymienionej faktury, odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Faktura nr [...] została wystawiona [...] grudnia 2000 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] września 2000 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w fakturze nr [...] oznaczenie kontenera (TTNU [...]) jest zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu 31 SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 21 października 2002r. (karta 10 wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "[...]" oznaczają obsługę kontenera w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny - w ocenie Sadu - organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...] grudnia 2000 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiane faktury transportowe odnosiły się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.