Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 989/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. spraw ze skarg C. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11112 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 989/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2006 r. nr: [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr: [....] w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego firmie C. S.A.

W uzasadnieniu organ podał, że w marcu 2005 r. firma C. S.A. złożyła wnioski o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł., [...] zł. i [...] zł. z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. [...].

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że firma C. S.A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem został on zapłacony przez B. S.A.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy powołał się na art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "u.p.a." (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), który stanowi, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określa rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, o którym mowa w art. 11 u.p.a., który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokument potwierdzający tę zapłatę;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy;

3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Ponieważ podatek akcyzowy został zapłacony przez B. SA, więc w przedmiotowych sprawach firma C. S.A. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, bowiem nie spełnia dyspozycji § 2 powołanego wyżej rozporządzenia.

Podatnikami, czyli podmiotami prawa podatkowego są wszelkie jednostki, podmioty, bądź grupy, na których przepisy prawa podatkowego nakładają określone obowiązki o charakterze prawnopodatkowym. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawa lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Bycie podatnikiem ma w związku z tym charakter obiektywny. Zależy bowiem od tego, czy konkretny podmiot zostanie objęty hipotezą odpowiedniej normy kreującej obowiązek podatkowy wyprowadzonej z ustawy podatkowej.

Art. 11 ust. 1 u.p.a., który zawiera katalog podatników akcyzy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami, zgodnie z ust. 2 przepisu są również podmioty:

1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art.5 ust.1,

3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

Podatek akcyzowy ma jednofazowy charakter i jest nakładany na pierwszym etapie obrotu. W konsekwencji podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu. Pośrednik, który nabył wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy naliczonej i zapłaconej przez producenta w prawidłowej wysokości, nie będzie traktowany jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu odsprzedaży nabytych wyrobów akcyzowych. W rezultacie na pośrednikach nie będzie ciążyć obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, jak również obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego.

Zdaniem organu skarżąca nie dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o której mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Ponadto zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., zapłata akcyzy następuje na rachunek właściwej izby celnej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy powstał w związku z dokonaniem produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 6 ust, 1 ustawy) i podatnikiem podatku akcyzowego była firma B. S.A., bo to ona dokonała wpłaty akcyzy na konto właściwej Izby Celnej. Ww. okoliczność znajduje dowód w przedłożonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc marzec 2005 r., informacji o podatku akcyzowym od [...] AKC-3/C za miesiąc marzec 2005 r., kserokopia dowodu wpłaty.

Za bez znaczenia organ uznał kwestię własności wyprodukowanego [...], podnoszoną przez skarżącą w odwołaniu.

Organ powołał się na załączoną do akt sprawy fakturę VAT nr [...] z dnia [...] marca 2005 r., dotyczącą sprzedaży usługowej produkcji [...] w marcu 2005 roku i wskazująca, że wartość netto usługi zawiera podatek akcyzowy wynikający z produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie [...] zł. W ww. kwocie podatku akcyzowego zawarty został podatek akcyzowy od [...] w wysokości [...] zł. (wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów do Anglii) oraz podatek akcyzowy od [...] w wysokości [.....] zł (wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów na Węgry). Jednocześnie z akt sprawy wynika, iż wnioski z dnia [...] marca 2005 r. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej dotyczą [...] dostarczonego wewnątrz wspólnotowe do Anglii, tj. [...] ujętego ww. fakturą VAT.

Podatek akcyzowy od [...] w kwocie [...] zł. wykazany został w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 z marca 2005 r. złożonej przez firmę B. S.A. w Urzędzie Celnym [..] w S. Ponadto skarżąca sama w odwołaniu wskazała, że to firma B. S.A. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, podlegającym opodatkowaniu na mocy art. 11 ust.2 u.p.a..

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że niewłaściwe zdefiniowanie podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrot zostało zauważone w projekcie rozporządzenia z dnia 18 marca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, organ stwierdził, że do dnia wydania decyzji akt ten nie został znowelizowany.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca powołała się na art. 22 ust. 2 pkt a Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. U. L 92.76.1), z którego wynika, że podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, który dokonał zapłaty akcyzy na terytorium kraju i ma potwierdzenie tej zapłaty. Ustosunkowując się do tego organ wyjaśnił, że dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, które zobowiązane są do wydania w określonym terminie przepisów krajowych, odpowiadających treści dyrektywy. Dyrektywa wiąże państwo, do którego jest skierowana tylko co do celu, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Ponadto, zgodnie z art. 22 Dyrektywy, w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby akcyzowe, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotom podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, kiedy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim (ust.1). Państwa Członkowskie mogą jednak odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi podatkowej w drodze aktu wykonawczego, organ wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wprawdzie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o podmiocie, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, ale w ust. 5 pkt 1 przepisu stanowiącym delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, wprost wskazuje się na grupę podmiotów będących podatnikami akcyzy.

Również § 2 rozporządzenia stanowi o podatniku, o którym mowa w art. 11 u.p.a.. A zatem rozróżnianie pojęć podmiotu i podatnika jest niezasadne.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika firmy C. S.A., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 11 i 60 ust. l oraz ust. 5 u.p.a.,

- § 2 rozporządzenia,

- art. 125 i 187 § l Ordynacji podatkowej.

Kwestionując stanowisko organu, że rozróżnianie pojęć podmiotu i podatnika jest niezasadne, skarżąca Spółka stwierdza, że słowo "podatnik" odmieniane w różny sposób wymieniane jest w ustawie akcyzowej 104 razy, zaś słowo "podmiot" 101 razy. Zatem jeżeli racjonalny ustawodawca miałby zamiar traktować te dwa pojęcia w ten sam sposób, to używałby jednego z nich. Jeśliby więc ustawodawca w art. 60 ust. 1 u.p.a. chciał odnieść się do podatników, to niewątpliwie użyłby tego właśnie słowa, a nie słowa "podmiot".

Słowo "podmiot" jest pojęciem szerszym niż "podatnik". Wskazuje na to chociażby treść art. 11 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdza się, że podatnikami są tylko niektóre podmioty. Pojęcie "podmiot" nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej, zaś według słownika języka polskiego PWN, jest to osoba fizyczna lub prawna mogąca posiadać prawa i obowiązki.

Zdaniem Spółki organ naruszył § 2 rozporządzenia oraz art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie wziął pod uwagę, że Spółka była i jest podatnikiem podatku akcyzowego jako producent [...] - wyrobu akcyzowego i jest zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym.

Skarżąca powołuje się na stanowiska sądów i innych organów w podobnych sprawach oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego U 1/98 z l września 1998 r. (Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 1998/11-12 poz. 119).

Skarżąca uważa, że jeżeli słuszna byłaby teza, że jedynie wpłata podatku akcyzowego do organu podatkowego jest jedyną dopuszczalną formą dokonania zapłaty akcyzy na terytorium kraju, to całkowicie bezcelowe byłoby formułowanie w § 2 pkt l rozporządzenia warunku dotyczącego posiadania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy - przecież organ podatkowy posiada pełną dokumentację wpłat na swoje konto, dlatego wykazywanie jakichkolwiek dodatkowych dokumentów przez wnioskodawcę musiałoby być uznane za bezcelowe.

Zdaniem Spółki w przypadku uznania, że polskie regulacje akcyzowe są niezgodne z przepisami VI Dyrektywy, przysługuje jej możliwość bezpośredniego odwołania się do jej unormowań i szczegółowo to wyjaśnia. Konstruując europejski system podatku akcyzowego przyjęto, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym dokonywanym pomiędzy podmiotami gospodarczymi akcyza podlega zapłacie w kraju docelowym, a nie w kraju wysyłki. Zamiar wprowadzenia takiej konstrukcji został wskazany w preambule do Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, która stanowi, że uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim.

A zatem, organ błędnie akcentuje, że wyroby akcyzowe mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego, gdyż nie jest to uznaniowa ulga podatkowa. Słowo "mogą" użyte w art. 22 ust. l Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, gdy nie spełnia on ustalonych kryteriów poprawności, np. jest niewłaściwie udokumentowany.

Ponadto skarżąca uważa, że z analizy treści art. 60 ust. 5 u.p.a. wynika, że Minister Finansów nie miał delegacji do ograniczania zakresu podmiotowego wynikającego z art. 60 ust l, gdyż otrzymał jedynie prawo do określenia technicznych założeń i warunków pomagających organom podatkowym w prawidłowej ocenie składanych wniosków o zwrot akcyzy oraz dołączanych do niej dokumentów.

Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył również art. 125 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Wprawdzie zebrał materiał dowodowy, jednakże nie rozpatrzył go w sposób wnikliwy i wyczerpujący.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargi są uzasadnione.

W niniejszych sprawach okoliczności faktyczne, na których oparto zaskarżone decyzje nie są sporne pomiędzy stronami. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, że Spółka wyeksportowała wyrób akcyzowy zharmonizowany, od którego podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju przez podatnika tego podatku – B., a więc podmiot, od którego skarżąca nabyła ten wyrób, uiszczając cenę uwzględniającą podatek akcyzowy, co zostało wyszczególnione w fakturze.

Organy podatkowe odmawiając dokonania zwrotu podatku akcyzowego powołały się na § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy stwierdzając, że warunkiem zwrotu akcyzy za wyeksportowane wyroby akcyzowe jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Stosownie natomiast do § 5 pkt l tego rozporządzenia, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej w kraju przysługuje podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju. Skarżąca Spółka nie będąc zatem podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszych sprawach, nie dokonała zapłaty akcyzy i tym samym nie spełniła kryteriów podmiotowych określonych w powyższym przepisie, warunkujących możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego.

Przystępując do analizy sporu zaistniałego w rozpatrywanej sprawie na wstępie należy wskazać na istotę podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego nakładanego na konsumpcję określonych towarów uznawanych przez ustawodawcę danego kraju za wyroby akcyzowe. Oznacza to, iż w sensie ekonomicznym ciężar tego podatku ponosi zwykle ostateczny konsument płacąc cenę za wyrób akcyzowy, w której zawarty jest podatek, uiszczony wcześniej przez podmioty będące podatnikami tego podatku i zobowiązane z tej racji do jego zapłaty. Podmiotami tymi są np. producent, importer czy też sprzedawca wyrobów akcyzowych. Z powyższej zasady wynika również, że w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami podatek akcyzowy, co do zasady, winien być zapłacony w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego.

Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowiącego, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne, wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne, stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Natomiast dyrektywy wiążą państwa członkowskie co do celu jaki powinien być osiągnięty. Z tego punktu widzenia, nie mniej istotne znaczenie od konkretnych norm prawnych zawartych w przepisach dyrektyw, odgrywają ich preambuły, w których formułowane są podstawowe cele, jakie dana regulacja ma osiągnąć.

Stosując prawo krajowe sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891).

Również w zakresie podatku akcyzowego podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich są właśnie dyrektywy. W preambule do Dyrektywy Rady (92/12/EEC) z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, stwierdzono m.in., że jednym z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest zapewnienie zachowania zasady, iż opłacenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym towary zostały wprowadzone na rynek, musi powodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy towary nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim.

Zasada ta respektowana jest również na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. l u.p.a. ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należałoby tu wskazać na uregulowania zawarte w art. 60, dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w art. 77, odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Regulacjom tym towarzyszą akty wykonawcze, wydane przez Ministra Finansów na podstawie art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., które powinny precyzować szczegółowe warunki i tryb dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy.

Z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie, w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, że przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnieść do prawa do otrzymania zwrotu podatku.

Spór w rozpatrywanych sprawach sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka jako podmiot, który wyeksportował wyroby akcyzowe zharmonizowane, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu. Kluczem do rozstrzygnięcia tego sporu jest wykładnia art. 60 u.p.a., a przede wszystkim ustalenie jakim podmiotom na podstawie tego unormowania przysługiwało prawo do zwrotu podatku akcyzowego.

Analizowany art. 60 u.p.a. składa się z pięciu ustępów. Pierwszy z nich dotyczy zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Drugi dotyczy takiego zwrotu w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Trzeci i czwarty odnoszą się do obydwu tych przypadków. Wspólny jest również przepis ustępu piątego zawierający upoważnienie ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego. W ocenie Sądu, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy ust. 2 należy odczytywać w ścisłym powiązaniu z ust. l, choćby z uwagi na użyte w nim słowo "również" nawiązujące do zwolnienia od podatku akcyzowego, określonego w ust. l. Ze względu na technikę legislacyjną, przepis ust. 2 nie zawiera pełnego brzmienia normy prawnej odnoszącej się do eksportu. Jednakże normę tę należy odtworzyć w zestawieniu z treścią zawartą w ust. 1. I tak np. nie może ulegać wątpliwości, że również w przypadku eksportu, zwrot akcyzy następuje na wniosek, pomimo że w przeciwieństwie do ust. l, w ust. 2 nie ma o tym mowy. Wynika to jednak z łącznego odczytywania tych dwóch przepisów. Jeżeli zatem ust. l stanowi o tym, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa członkowskiego (a nie tylko podatnika akcyzy), oznacza to, iż w przypadku eksportu, zwrot ten przysługuje podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe na terytorium państwa trzeciego, a więc eksporterowi tych wyrobów. Należy więc uznać, że zakres podmiotowy, czyli wskazanie kręgu osób, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy i to zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i eksportu, ustawodawca zawarł odpowiednio w ust. l i ust. 2 art. 60. Zgodnie z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 60 ust. 5 u.p.a., ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych powierzono do uregulowania w rozporządzeniu następujące kwestie: określenie szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, określenie terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych. Z przepisu tego nie wynika w żaden sposób, aby Minister był upoważniony do regulowania w rozporządzeniu jakichkolwiek kwestii dotyczących zakresu podmiotowego beneficjentów zwrotu akcyzy. Natomiast o "podatnikach akcyzy" jest tylko mowa w tzw. wytycznych ustawowych dotyczących treści wydawanego aktu wykonawczego. Jakkolwiek by nie rozumieć znaczenia wytycznej sformułowanej w art. 60 ust. 5 pkt l u.p.a. i abstrahując od jej praktycznego wykonania (w treści rozporządzenia trudno jest bowiem doszukać się przepisów, które uwzględniałyby "sytuację gospodarczą poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy"), to jednak co do zasady, nawiązanie w niej do sytuacji gospodarczej podatników akcyzy nie stoi w sprzeczności, z zakresem podmiotowym wskazanym w art. 60 ust. l i 2 u.p.a., gdyż może się oczywiście zdarzyć, że podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku akcyzowego będzie również podatnik podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak, że w przepisie art. 60 ust. 5 pkt l u.p.a. sprecyzowany został krąg osób, które uprawnione są do zwrotu akcyzy.

Reguły wykładni przepisów prawnych przyjmują założenie o racjonalnym działaniu ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i celowy znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Wychodząc z tego założenia, należy przyjąć, że gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy do kategorii "podatnika podatku akcyzowego"', uczyniłby to w art. 60 ust. l i 2 u.p.a., poprzez jednoznaczne wskazanie, iż zwrot akcyzy przysługuje tylko podatnikowi podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, w § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, Minister Finansów określając podmioty, którym przysługuje zwrot, przekroczył przekazany mu w art. 60 ust. 5 u.p.a. zakres spraw do uregulowania w drodze rozporządzenia. Minister Finansów nie był bowiem upoważniony do dokonywania jakiejkolwiek modyfikacji kręgu podmiotowego osób uprawnionych do otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w stosunku do zakresu podmiotowego określonego w ustawie. Oznacza to, że § 5 rozporządzenia w zakresie w jakim przepis ten zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do kategorii podatników podatku akcyzowego, którzy dokonali zapłaty akcyzy na terytorium kraju i tym samym wyłącza z tego kręgu - eksporterów tych wyrobów niebędących jednocześnie tymi podatnikami, jest sprzeczny z art. 60 ust. 2 w związku z art. 60 ust. l u.p.a, a tym samym narusza również art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji RP.

Wprawdzie organy podatkowe na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, były zobowiązane do stosowania wszystkich przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy, jednakże na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z, późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej, organy będą związane oceną prawną Sądu oraz jego wskazaniami co do dalszego postępowania i zobowiązane do pominięcia § 5 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w wyżej przedstawionym zakresie.

W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się bowiem możliwość odmowy zastosowania przepisu o charakterze podustawowym z powodu jego niezgodności z ustawą, czy też Konstytucją. Uprawnienie takie Sąd wywodzi zwłaszcza z art. 178 ust. l Konstytucji RP, zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Oznacza to, że wydając orzeczenie nie są związani przepisami podustawowymi i w razie potrzeby mogą je zakwestionować. Stanowisko takie akceptowane jest powszechnie w judykaturze i prezentowane było w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok WSA 7 dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt l FSK 402/05). W wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05, wydanym w składzie siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz że może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Ponieważ uprawnienia takiego nie mają organy załatwiające sprawy w postępowaniu administracyjnym, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzut dotyczący przewlekłości postępowania administracyjnego (art. 125 Ordynacji podatkowej), upada, wobec wydania zaskarżonych decyzji.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a), art. 135, art. 152, art. 200 oraz art. 111 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.