Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3376/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 112/13 w sprawie ze skargi P.P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3376/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 112/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 324.998 zł z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, nie kwestionując określonej kwoty przychodów w wysokości 11.482.229,09 zł, podając jednak wyższą o 800.000 zł kwotę kosztów uzyskania przychodów, a to z tytułu dopłaty do zakupu akcji Spółki F.

Pismem z dnia 9 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w sprawie.

Decyzją z dnia 14 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję. Zdaniem organu, skarżący nie udowodnił, że wydatek w kwocie 800.000 zł został przez niego faktycznie poniesiony; w szczególności nie przedstawił dowodów potwierdzających przekazanie (w gotówce lub na rachunek bankowy) Spółce U. środków pieniężnych w kwocie 800.000 zł. W postępowaniu odwoławczym skarżący wyjaśnił jedynie, że dowód wpłaty na rzecz spółki należnej z tytułu aneksu kwoty nie zachował się. Organ podkreślił, że w ramach postępowania podatkowego skarżący powoływał się wielokrotnie na aneks do umowy zawarty w dniu 5 października 2006 r. z U., który nie został przez niego przedstawiony, pomimo deklaracji, iż posiada kopię tego dokumentu. Organ podniósł także, że pojawienie się w końcowym etapie postępowania odwoławczego zupełnie nowego aneksu do umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie dodatkowe płatne jest w terminie 1 dnia od dnia ziszczenia się warunku zapłaty wynagrodzenia dodatkowego przez kupującego w formie weksla własnego na kwotę 801.090 zł, podważa jedynie wiarygodność złożonych wyjaśnień.

W skardze skarżący zwrócił się o uchylenie obu ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") oraz art. 30 b ust. 2 pkt 1 w zw.z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (z dnia 17 stycznia 2012 r. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe określenie kwoty podatku należnego za 2006 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych,

- art. 120 O.,p. w zw. z art. 7 ust. 1 z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211 poz. 1384) poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady prawdy materialnej, które przejawiło się w dokonaniu oceny z pominięciem niektórych dowodów, powoływaniem się na dowody nieistniejące, niedopełnieniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trakcie którego zgromadzono wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody. Sad podkreślił dalej, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, jednakże nie jest on nieograniczony - skoro skarżący twierdził w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, iż poniósł wydatek z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 800.000 zł winien przedstawić dowód potwierdzający poniesienie tego wydatku, co pozwoliłoby zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Sąd zwrócił uwagę, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący podniósł, iż nie załączył dowodu wpłaty na rzecz Spółki U. należnej z tytułu aneksu kwoty, z uwagi na to, iż dowód ten nie zachował się w jego zasobach. Dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z dnia 15 listopada 2012 r., skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzającego, że uiścił dodatkową opłatę w wysokości 801.090,00 zł. z tytułu dopłaty do zakupu akcji spółki F. S.A. oraz że dodatkowe wynagrodzenie zostało uiszczone w formie weksla własnego na kwotę 801.090,00 zł. który został następnie przeniesiony na spółkę C. [...]. Wniosek ten wpłynął do organu odwoławczego w dniu 21 listopada 2012 r. tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i doręczeniu jej stronie w dniu 19 listopada 2012 r., zaś w związku ze złożeniem wniosku po wydaniu decyzji ostatecznej wniosek ten nie mógł podlegać ocenie organu podatkowego, jak również nie może stanowić podstawy oceny przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z przesłuchania świadka M. D. K. (pełnomocnika spółki U.) nie stanowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo przesłuchanie takie nie stanowiłoby dowodu potwierdzającego poniesienie spornego wydatku.

Sąd wyjaśnił dalej, że z materiału zebranego w aktach sprawy wynika, iż skarżący otrzymał w dniu 20 grudnia 2006 r. środki pieniężne z tytułu sprzedaży 730 akcji spółki P. [...] zbytych na rzecz K. P. za kwotę 562.100,0 zł. oraz 767 akcji tej spółki na rzecz J. i J. K. za kwotę 590.100,00 zł. Ponadto z pisma z dnia 20 sierpnia 2010 r. Domu Maklerskiego P. wynika, że skarżący nie dokonywał rejestracji umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji Spółki P. [...]. Sąd podkreślił, że w trakcie przeprowadzonego postępowania skarżący nie wskazał, iż w 2006 r. doszło do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia akcji P., nie kwestionował również wysokości przychodów za 2006 r. określonych przez organ podatkowy. Również w trakcie postępowania kontrolnego, mimo wezwania z dnia 30 sierpnia 2010 r., skarżący nie przedstawił umów sprzedaży akcji Spółki P. [...]. Zdaniem Sądu, w z związku z powyższym organy podatkowe, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w szczególności mając informację o wpływie środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego z tytułu sprzedaży akcji P. [...], przy jednoczesnym braku jakiejkolwiek informacji od skarżącego dotyczącej zawarcia w 2006 r. umowy przedwstępnej sprzedaży akcji P. [...], uprawnione były do zakwalifikowania wpłat wynikających z rachunku bankowego skarżącego w łącznej wysokości 1.152.690,00 zł. z tytułu sprzedaży akcji P. [...] do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2006 r.

Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.), w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a w razie niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucając:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu służącego wyjaśnieniu istotnych wątpliwości;

b) art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w efekcie oddalenie skargi, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w jego brzmieniu w 2006 r., a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przychód podatkowy ze zbycia akcji występuje w chwili otrzymania płatności również w sytuacji, gdy umowa sprzedaży akcji dla swojej skuteczności wymagała ziszczenia zawartego w niej warunku, a własność akcji nie została przeniesiona na nabywcę;

b) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż koszt uzyskania przychodu skarżącego w postaci wydatku skarżącego na wykup weksla stanowiącego element wynagrodzenia za akcje, nie uwzględnia się w roku podatkowym, w którym skarżący uzyskał przychód podatkowy ze zbycia tych akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wobec sposobu sformułowania poszczególnych zarzutów i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji, zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, powyższe uwagi mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić można, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

I tak, w pierwszej kolejności na rozpatrzenie zasługuje zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej jako 1.b) Wskazać można, że sposób jego zredagowania odbiega od wzorcowego, pełnomocnik bowiem w petitum wniesionego środka odwoławczego wskazuje ogólną regulację, tj. art. 141 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., by dopiero w dalszej części, w uzasadnieniu, wskazać w jego kontekście na konkretne jednostki redakcyjne przepisów Ordynacji podatkowej, które miały zostać naruszone. W związku z kwestią wynagrodzenia dodatkowego, dotyczącego akcji F. S.A. wskazano na art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. (s. 7-9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a w kwestii sprzedaży akcji P. dodatkowo jeszcze na art. 120 O.p. (s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tym samym zarzut ten daje się poddać kontroli, choć nie wiadomo w jaki sposób miałby zostać naruszony art. 141 § 1 p.p.s.a. który dotyczy terminu sporządzenia uzasadnienia wyroku. Brak w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień; wydaje się, że pełnomocnikowi skarżącego może chodzić o § 4 tegoż artykułu, jednak i to nie wynika jasno z dalszej części skargi kasacyjnej, tym bardziej, że na stronie 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik ponownie wskazuje na art. 141 § 1. Mając na uwadze brak możliwości doprecyzowania zarzutów za stronę, NSA stwierdza przy tym, że cały omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać w tym kontekście trzeba na słusznie sygnalizowaną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, w zgodzie z którą chociaż to na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego, wynikający z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., to trudno utrzymywać, by miał on charakter nieograniczony (s. 15 uzasadnienia wyroku). W niniejszej sprawie prowadzi to do uznania, że skoro skarżący twierdził w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, iż poniósł wydatek z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 800.000 zł. na rzecz spółki U., winien przedstawić dowód potwierdzający poniesienie tego wydatku, co pozwoliłoby zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Tymczasem zachowanie skarżącego w toku całego postępowania, także sądowoadministracyjnego, nie tylko nie sprzyja wyjaśnieniu jego sytuacji, a mnoży kolejne niespójności, wprowadza nieład w ustalenia już poczynione, skupiając się na ich podważaniu, nie tylko nie prowadząc do sprawnego zakończenia sprawy, co zmierzając do jej niezałatwienia w ogóle. Powstały w ten sposób obraz sytuacji skarżącego w żaden sposób nie prowadzi do przekonania, iż poniósł on sporny w sprawie wydatek w kwocie 800,000 zł. Skarżący nie zauważa przy tym, że czym innym jest udokumentowanie faktu zawarcia aneksu do umowy, czym innym samego poniesienia wydatku. Brak w sprawie argumentu, które przekonywałby, że do wypłaty wynagrodzenia w ww. kwocie doszło. Skarżący wciąż na przykład nie wyjaśnia dlaczego przedmiotowej transakcji nie dokonano za pośrednictwem biura maklerskiego, nie wskazuje również wszystkich osób uczestniczących w realizacji postanowień aneksu z dnia 5 października 2006 r.

W odpowiednim zakresie uwagi te odnoszą się do drugiej kwestii podejmowanej w ramach omawianego zarzutu, tj. do rozliczenia przychodu podatkowego wobec sprzedaży akcji P. Pełnomocnik strony pomija wskazaną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność braku jakiejkolwiek informacji od skarżącego, która wskazywałaby na zawarcie w 2006 r. umowy przedwstępnej sprzedaży akcji P. [...], jego argumentacja nie bierze pod uwagę, że skarżący nie kwestionował wysokości przychodów za 2006 r. określonych przez organ podatkowy, jak również, że w trakcie postępowania kontrolnego, pomimo wezwania z dnia 30 sierpnia 2010 r., nie przedstawił umów sprzedaży akcji Spółki P. [...]. Dodatkowo, wobec tego, że organ miał informację o wpływie środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego, w badanym zakresie znów nasuwa się uwaga, że postawa skarżącego w toku postępowania zmierza do mnożenia trudności i występuje naprzeciw wyjaśnieniu jego sytuacji.

W zakresie rozpatrywanego zarzutu, wobec braku argumentów skargi kasacyjnej, które stanowisko organów, zaaprobowane wyrokiem Sądu pierwszej instancji, podważałoby, uznać trzeba, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów (zarówno O.p., jak i p.p.s.a.).

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu, zdaniem skarżącego, nastąpiło poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu służącego wyjaśnieniu istotnych wątpliwości. Podnieść trzeba, że w myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten ogranicza uzupełniające postępowanie dowodowe do dowodów z dokumentów. Nie może być on też interpretowany w oderwaniu od zakresu kognicji sądów administracyjnych. Sądy administracyjne, co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres tej kognicji wyłącza więc możliwość dokonywania przez sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpoznania sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ustalenia stanu faktycznego, a bada, czy organ administracyjny dokonując tych ustaleń nie naruszył przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przez pryzmat zakresu kognicji sądu administracyjnego należy więc oceniać zasadność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego określonego w art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie to nie służy ustaleniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego, a ocenie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z zasadami określonymi w postępowaniu administracyjnym, w tym przypadku w Ordynacji podatkowej, a następnie czy do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednią normę prawa materialnego. Tym samym nie może, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, stanowić ów artykuł podstawy zarzutu wobec organów. Art. 106 § 3 p.p.s.a. wyraźnie odnosi się do Sądu, jeżeli więc strona chciała podważać nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu przez organy podatkowe, winna była postawić zarzut naruszenia odpowiedniej regulacji Ordynacji podatkowej, kolejno właściwie go formułując i odpowiednio motywując.

Trzeba podkreślić, że sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Prawidłowo w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dopiero po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z dnia 15 listopada 2012 r., skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzającego, iż uiścił dodatkową opłatę w wysokości 801.090,00 zł z tytułu dopłaty do zakupu akcji spółki F. S.A. oraz że dodatkowe wynagrodzenie zostało uiszczone w formie weksla własnego na kwotę 801.090,00 zł. który został następnie przeniesiony na spółkę C. [...]. Wniosek ten wpłynął do organu odwoławczego w dniu 21 listopada 2012 r. tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i doręczeniu jej stronie w dniu 19 listopada 2012 r. Słusznie więc uznano, że wniosek ten nie mógł podlegać ocenie organu podatkowego, jak również nie może stanowić podstawy oceny przez Sąd prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Powyżej przedstawione stanowisko wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, CBOSA).

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie odnoszą się one bowiem do stanu faktycznego innego niż ten, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia i mogłyby rozpatrzone tylko w razie uwzględnienia stanowiska skarżącego co do: (1) rozliczenia przychodu podatkowego w związku ze sprzedażą akcji P. [...] S.A. (zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.); (2) wykupu weksla (zarzut naruszenia art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.