Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 251/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1-3, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 199 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi Spółka A. w P. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej – organu działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania interpretacji - na rzecz Spółki A. w P. Sp. z o.o. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Jaśniewicz /-/ K.Nikodem


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] września 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2009 r., A. Spółka z o. o. w P. zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

- konsekwencji podatkowych dla Spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci majątku rzeczowego oraz

- obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto P.. Zgodnie z aktem założycielskim, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone, wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Wnioskodawca rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto P. w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia Miasto P. wniosło do Spółki w formie aportu. Pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe o informację, że składniki majątku wniesione do Spółki przez Miasto P. aportem, są składnikami majątku trwałego i podlegają amortyzacji.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych :

1. Czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania?

2. Czy z uwagi na fakt, że wspólnikiem Spółki jest Miasto P., wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz Miasta P. będzie zwolniona od podatku i tym samym wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do jego poboru?

Przedmiotem udzielonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu [...] nr [...].

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.

Opodatkowanie instytucji umorzenia udziałów zostało uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zasadniczo dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów.

Wnioskodawca powołał art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W konsekwencji, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

I. są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (sprzedaż),

II. strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wymienił wśród przychodów osób prawnych przychodów z umorzenia przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Jakkolwiek przepis ten nie wymienia w sposób enumeratywny wszystkich przychodów, to jednak brak jest podstaw do uznania, że wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia stanowi dla Spółki przychód. Nabycie przez jednostkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia, nie rodzi dla niej skutków podatkowych.

Wnioskodawca podkreślił, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Innymi słowy, w wyniku nabycia własnych udziałów, jej majątek nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż mamy w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy Kodeksu spółek handlowych, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego (przepisy dotyczące sprzedaży). Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki.

Odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dokonane potencjalnie w formie sprzedaży lub zamiany. Zgodnie z powyższym, czynność umorzenia udziałów nie stanowi czynności odpłatnego zbycia, a w szczególności nie jest to ani sprzedaż, ani zamiana rzeczy lub praw.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w dniu [...] wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ przytoczył art. 199 § 1 - § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Może się ono odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego, ustawodawca w zakresie wysokości wynagrodzenia za zbywane na rzecz spółki udziały w celu ich umorzenia pozostawia swobodę zgromadzeniu wspólników, nie określając limitu jego wartości.

W ocenie organu na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano też kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza, np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Organ wskazał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo.

Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Zdaniem organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Organ nadmienił, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek rzeczowy zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

W ocenie organu wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, organ stwierdził, że w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty.

Organ wskazał również, że w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje indywidualne, czy uprzednio postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często o odmiennym stanie faktycznym.

W wezwaniu z dnia 30 grudnia 2009 r. do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię prowadząca do wniosku, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego, w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia spowoduje powstanie przychodu podatkowego po jego stronie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] lutego 2010 r. skarżąca Spółka ponowiła zarzut naruszenia:

- art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia, będzie powodować powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu

Ponadto zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 w związku z art. 14 h oraz z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niespójne, nielogiczne sformułowanie uzasadnienia prawnego interpretacji,

- art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmują swoim zakresem opodatkowanie czynności wydania przez Spółkę majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia.

W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o:

- uchylenie interpretacji w całości i uznanie, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za nabywane przez nią udziały własne w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania, oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się zasadna.

Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winna być regulacja prawna zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wnoszonych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w związku z zadanym przez Spółkę pytaniem w kontekście zdarzenia przyszłego, czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania.

Rację przyznać należy stronie skarżącej, która przyjęła w swoim stanowisku, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji, w której organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie jako dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów jest dochodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jego wypłaty.

Zdaniem organu ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. Organ wskazał, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. W ocenie organu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź na to pytanie organ wywiódł z przepisów ogólnych powoływanej ustawy dotyczących przychodu, tj. art. 12 ust. 1 - 3, pomijając jednak treść wskazanej powyżej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3, która wymienia przychody korzystające z wyłączenia.

Wskazać wypada, że punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy podatkowej jest wykładnia gramatyczna. Wynik takiej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Katalog przychodów określa przepis art. 12 i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ustępie 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jednocześnie przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim w świetle powyższego niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo -prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą.

W ocenie Sądu przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny i prawny unormowany został przez art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak uznały organy - art. 12 ust. 1 - 3 tej ustawy.

Zaprezentowane przez organ stanowisko pozostaje także w sprzeczności z interpretacją indywidualną z dnia 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-823/09-5/JG, w której Minister Finansów, w tożsamym stanie faktycznym, uznał za prawidłowe stanowisko Spółki – [...] sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały. W interpretacji tej organ dokonał wykładani i uwzględnił treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku strony skarżącej, należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, w skrócie k.s.h., regulujących instytucję umorzenia udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Uregulowane w art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji można przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk. Zgodnie z art. 199 §1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przepisy k.s.h nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami (minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona w przypadku umorzenia przymusowego).

Zgodnie z aktem założycielskim Spółki - udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Ten fakt ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu podatkowych skutków nabycia udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej.

Przepisy ksh nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. W komentarzach podkreśla się, możliwe jest jednak rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej (in natura) poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej (Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 3. wyd., Warszawa 2002, str. 392).

Z powyższego wynika, że wynagrodzenie musi być zawsze ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast, jak najbardziej dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. W związku z faktem, że rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce jak i w formie rzeczowej, nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że bezgotówkowe rozliczenie się ze wspólnikiem jest świadczeniem zastępczym. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje bowiem wypłaty pieniężnej; jest ono równorzędnym sposobem wypełnienia przez spółkę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za udziały własne, nabyte w celu ich umorzenia. Tym samym niedopuszczalne jest przyjmowanie poglądu, zgodnie z którym bardziej prawidłową czynnością z punktu widzenia przepisów k.s.h. będzie wypłata gotówki, a nie wydanie wynagrodzenia w formie rzeczowej.

Umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

W wyniku "umorzenia dobrowolnego" Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika – udziałowca, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie można nawet powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów.

Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż już sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce.

Zgodzić należy się ze stroną skarżąca, że z wydanej interpretacji nie wynika wprost, na jaki przepis powołał się organ uznając za błędne stanowisko zaprezentowane przez podatnika.

Podatnik na poparcie swojego stanowiska, iż żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy, powołał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Natomiast w interpretacji organ stwierdził, że w stosunku do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacje indywidualne, czy uprzednio postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często o odmiennym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy przywołać interpretację wydaną w dniu 21 października 2008 r. nr ILPB3/423-460/08-4/Ek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów w oparciu o wniosek złożony przez Gminę. W powołanej interpretacji organ uznał, za prawidłowe stanowisko Gminy w związku z zadanym pytaniem dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w drodze umorzenia udziałów w spółce z o.o. Organ stwierdził, że Gmina nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem koszt objęcia udziałów przewyższy równowartość uzyskanego w wyniku zbycia udziałów wynagrodzenia – nie wystąpi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych możliwy do podatkowania.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretację prawa podatkowego dokonywaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych należy rozumieć jako jego działania mające zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.

K. Pawlicki M. Jaśniewicz K. Nikodem