Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2212/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I.

Dnia [...].10.1999r. B. W. złożył wniosek o "umorzenie postępowania egzekucyjnego i zarządzenie zwrotu odebranych w postępowaniu egzekucyjnym ruchomości". Uzasadnił go uchyleniem w tymże dniu decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "[...]" sp. z o.o. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.10.1999r. sygn. akt III SA 5532/98). Egzekwowana należność określona została decyzją Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].12.1996r. o odpowiedzialności Skarżącego jako jedynego wspólnika za zobowiązania "[...]" sp. z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1993r. do sierpnia 1994r..

Pismem z dnia [...].10.2002r. zatytułowanym "zmiana wniosku" Skarżący zmienił wniosek z dnia [...].10.1999r. w ten sposób, że uzupełnił go o zarzut naruszenia art. 22 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991r. Nr 36, poz. 161 ze zm.), dalej zwanej "u.p.e.a.", określającego właściwość miejscową organu egzekucyjnego oraz art. 45 tej ustawy, wskazując na błąd co do osoby zobowiązanego. Powołał także art. 27 § 1 u.p.e.a. wymieniający elementy tytułu wykonawczego. Odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2002r. sygn. akt III SA 781/02. B. W. wnosił również o uzupełnienie akt o wskazane przez niego dokumenty i przeprowadzenie dowodów przeciwko treści tytułów wykonawczych i decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1996r..

Dnia [...].10.2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wydał dwa postanowienia:

* nr [...], którym po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...].10.1999r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną wskazując art. 59 § 2 u.p.e.a.,

* nr [...], którym umorzył postępowanie "w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...], wszczętego wnioskiem z dnia [...].10.2002r.". Jako podstawę prawną wskazano art. 105 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 17 § 1 u.p.e.a..

Na skutek zażalenia złożonego na powyższe postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].06.2003r. uchylił oba postanowienia i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. polegające na tym, że organ egzekucyjny w postanowieniu o nr [...] rozpatrzył tylko wniosek strony z dnia [...].10.1999r., nie uwzględnił natomiast zmiany wniosku z dnia [...].10.2002r., w tej bowiem części umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, nie uzupełniając akt o dokumenty wskazane przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby organ egzekucyjny w całości rozpatrzył oba wnioski Skarżącego i wydał "stosowne postanowienie".

Postanowieniem z dnia [...].07.2003r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...]:

* na podstawie art. 59 § 3 i § 4 u.p.e.a. w zakresie zarzutów wniesionych w piśmie z dnia [...].10.1999r. postanowił "odmówić umorzenia postępowania",

* na podstawie art. 105 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 17 u.p.e.a., w zakresie dodatkowych zarzutów wniesionych w piśmie z dnia [...].10.2002r., postanowił "umorzyć postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego".

W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.1999r. nie uchylił wymagalności obowiązku egzekwowanego na podstawie decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].09.2000r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu z dnia [...].12.1996r.. Zdaniem organu egzekucyjnego brak więc było przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymienionych w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego (art. 45 u.p.e.a.), naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu egzekucyjnego (art. 22 tejże ustawy) oraz kwestii prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych stwierdził, że były już one przedmiotem zarówno postępowań odwoławczych prowadzonych przez Izbę Skarbową w W., jak i skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego (ww. wyrok z dnia 24.09.2002r.). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego treść dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...].10.2002r. "nie wskazuje nowych faktów i okoliczności, które mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy". Postępowanie należało umorzyć, ponieważ zarzuty powołane w tym piśmie zostały już wcześniej rozpatrzone, "a postępowanie w sprawach już rozstrzygniętych jest bezprzedmiotowe".

II.

W dniu [...].06.2001r. B. W. złożył wniosek o "wydanie i doręczenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych [...]". Skarżący tutaj także podniósł zarzut braku wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania "[...]" sp. z o.o. z uwagi na uchylenie decyzji Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 14.10.1999r.). Ponadto Skarżący powołując się na treść art. 173 § 1 k.p.a. oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 1962 ze zm.) utrzymywał, iż wniesienie odwołania od decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania spowodowało wstrzymanie jej wykonania.

Postanowieniem z dnia [...].03.2002r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M. umorzył postępowanie "w sprawie o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego", uzasadniając to tożsamością zarzutów z rozpatrzonymi już w postępowaniu zakończonym ostatecznym postanowieniem Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2002r. Nr [...].

Izba Skarbowa w W., na skutek zażalenia Skarżącego, uchyliła to postanowienie i przekazała sprawę organowi egzekucyjnemu do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy w sprawie istotnie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...].12.1996r. Podkreśliła, że przedawnienie zobowiązania (podniesione w sprawie zakończonej postanowieniem Izby z [...].02.2002.r.) i brak wymagalności obowiązku są odrębnymi przesłankami umorzenia postępowania egzekucyjnego, chociaż przewidzianymi w tym samym art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a..

Postanowieniem z dnia [...].07.2003r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] odmówił "wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Wyjaśniał, że zgodnie z art. 173 k.p.a wniesienie odwołania od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie wstrzymywało wykonania tej decyzji. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym nie spowodowało "negatywnych skutków dla decyzji wydanej w I instancji", która "pozostawała nadal w obrocie gospodarczym, obowiązek był i jest wymagalny".

III.

Na oba opisane wyżej postanowienia z dnia [...].07.2003r. Skarżący wniósł jedno zażalenie. Jego zdaniem umorzenie egzekucji spowodowane wstrzymaniem wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe nie przerwało biegu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe "[...]" sp. z o.o. przedawniło się. Za błędne uznał on stanowisko organu egzekucyjnego, że wniesienie odwołania nie wstrzymało wykonania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania "[...]" sp. z o.o. Wymagający wydania osobnej decyzji art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przesądza o odrębności takiej decyzji od decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że nie ma do niej zastosowania art. 173 § 1 k.p.a.. Skarżący podnosił także, iż decyzja Urzędu Skarbowego W. [...] nie określa nowego terminu, w jakim powinien on wywiązać się z obowiązku zapłaty wynikającej z niej należności. Wywodził z tego brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W jego ocenie nie jest to wyłącznie kwestia wysokości naliczonych odsetek za zwłokę, jak to uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...].09.2002r.. Podtrzymał zarzut przedawnienia należności określonych decyzją z dnia [...].12.1996r. i naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego.

Zażalenie to zostało przez Skarżącego zmienione pismem z dnia [...] lipca 2003r.. Zgodził się on wprawdzie ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, że wniesienie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.1996r. nie wstrzymało jej wykonania, jednakże zarzucił naruszenie art. 173 § 2 k.p.a.. Wydanie przez Izbę Skarbową decyzji w dniu [...].09.2000r. spowodowało, że wskutek uchybienia terminu określonego w art. 172 k.p.a., z mocy prawa nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżący podtrzymał pozostałe zarzuty.

Postanowieniem z dnia [...].11.2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy oba zaskarżone postanowienia. Wyjaśnił, że zarzuty naruszenia art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu egzekucyjnym. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 172 k.p.a.. Wstrzymanie wykonania decyzji skutkuje zawieszeniem postępowania egzekucyjnego, a nie jego umorzeniem.

W skardze na powyższe postanowienie B. W. wniósł o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2003r.. Zarzucił sprzeczność wystawienia tytułów wykonawczych z art. 15 § 1 u.p.e.a.. Wywodził, że dopiero określenie w decyzji o jego odpowiedzialności za zobowiązania "[...]" sp. z o.o. terminu, w jakim powinien dokonać zapłaty należności, skutkowałoby wyznaczeniem terminu, po upływie którego możliwe byłoby żądanie odsetek i wszczęcie egzekucji. Ponowił zarzut naruszenia art. 22 u.p.e.a. (odwołując się przy tym do akt sprawy o sygn. akt III SA 98/03) i zarzut przedawnienia zobowiązań "[...]" sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

IV.

Wyrokiem z dnia 6.10.2004r. sygn. akt III SA 3562/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].11.2003r.. Sąd zauważył, że zaskarżone postanowienie obejmowało swym zakresem rozstrzygnięcie co do dwóch odrębnych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]. W jego uzasadnieniu odniesiono się do zarzutów naruszenia art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 172 k.p.a.. Podkreślono prawidłowość decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "[...]" sp. z o.o. Były to zarzuty związane z postanowieniem Nr [...]. W żaden jednak sposób nie odniesiono się do prawidłowości postanowienia o Nr [...].

Sąd podniósł, iż przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, inaczej niż przepisy Ordynacji podatkowej (art. 118) nie przewidywały osobnego terminu przedawnienia należności określonych decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że dochodzenie ich możliwe było dopóki nie przedawniło się zobowiązanie podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do wskazania, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był już przedmiotem rozpoznania zarówno organów podatkowych, jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego. Tymczasem instytucja przedawnienia oparta jest na upływie czasu. Stwierdzenie o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego prawdziwe w roku 2002 nie musi być takie w roku 2003. W powoływanym przez strony wyroku z dnia [...].09.2002r. Sąd stwierdził jedynie, że decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe "[...]" sp. z o.o wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu odwoławczego powinny być wszystkie okoliczności podnoszone przez Skarżącego na każdym etapie postępowania, od złożenia przez niego wniosków o umorzenie egzekucji. Zdaniem Sądu polemikę Skarżącego z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.09.2002r. należało traktować jak ponowny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli nawet przesłanki, które wskazywał Skarżący w zażaleniu z dnia [...].07.2003r., zostały już ocenione przez Sąd, to sam zarzut przedawnienia należało rozpatrzyć, także w kontekście przedawnienia zobowiązań "[...]" sp. z o.o., uwzględniając okoliczności mające wpływ na to przedawnienie, a dotyczące właśnie zobowiązania Spółki. Należało sprawdzić upływ terminu przedawnienia niejako "wobec" "[...]" sp. z o.o., a tym samym ustalić, czy zobowiązanie podatkowe jeszcze istnieje. Poza tym Sąd wskazał na uchybienia proceduralne wydanych w niniejszej sprawie postanowień ( nieprecyzyjna podstawa prawna postanowień organu I instancji, wadliwe uzasadnienie postanowień). W dalszej części wywodu Sąd poddał ocenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nr [...] i wskazał na niezasadność utrzymania go w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej.

V.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].06.2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.10.2004r., sygn. akt III SA 3562/03, zażalenia z dnia [...].07.2003r., uzupełnionego pismem z dnia [...].07.2003r. zatytułowanym "Zmiana zażalenia", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].07.2003r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. oraz w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i § 5 u.p.e.a. - uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w całości i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...].07.1998r..

Organ odwoławczy stwierdził, iż wprawdzie zażalenie zostało przez Stronę wniesione jednocześnie na oba postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[...]. z dnia [...].07.2003r., jednak zasadne jest odrębne dla każdego postanowienia rozpatrzenie tego zażalenia ze względu na przebieg postępowania pierwszej instancji oraz treść wniosków złożonych przez Stronę i postanowień, które te wnioski rozstrzygają. Dlatego niniejsze postanowienie stanowi rozstrzygnięcie zażalenia B. W. z dnia [...].07.2003r., uzupełnionego następnie pismem z dnia [...].07.2003r. tylko w zakresie postanowienia nr [...]. Zażalenie to w pozostałej części, tj. dotyczącej postanowienia nr [...], rozpatrzone zostanie odrębnym postanowieniem. Uznał też, iż choć wniosek B. W. z dnia [...].06.2001r. nosi tytuł "wniosek o wydanie i doręczenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego", to jest oczywistym, że należało go zakwalifikować jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu nr [...] ocenił jako błędne. Wskazał też na nieprecyzyjność podstawy prawnej tego postanowienia.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do wszystkich argumentów podnoszonych przez zobowiązanego.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 14.10.1999r. sygn. akt III SA 5532/98) decyzji Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z dnia [...].03.1998r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...].12.1996r. nr [...], którą to decyzją Urząd Skarbowy W. [...] orzekł o odpowiedzialności B. W. za zobowiązania Spółki "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1993r. do sierpnia 1994r., nie spowodowało uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o przeniesieniu odpowiedzialności. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2000r. nr [...], a Minister Finansów decyzją z dnia [...].08.2003r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. Zatem obowiązek objęty decyzją z dnia [...].12.1996r. nr [...] był wymagalny - decyzja ta nie została w żadnym momencie uchylona. Zgodnie zaś z art. 173 k.p.a. wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieprawidłowe określenie terminu płatności podatku nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz ma wpływ tylko na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę. Przypomniał, iż takie też stanowisko zajął w omawianej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2002r. sygn. akt III SA 781/02, oddalającym skargę wniesioną przez B. W. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2002r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. W tym samym wyroku Sąd też uznał, że ww. tytuły wykonawcze spełniały wymogi art. 27 § 3 u.p.e.a..

Organ II instancji podniósł, iż przepis art. 40 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma bezpośredniego zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Zauważył, że zakres egzekucji określa tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji. Nie zgodził się z zobowiązanym, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na niego jest decyzją trwale niewykonalną. Wyjaśnił, na czym polega trwała niewykonalność decyzji i wyraził pogląd, iż wadliwe określenie terminu wykonania obowiązku objętego decyzją nie uniemożliwia w sposób trwały jej wykonania. Oznacza to, że obowiązek objęty decyzją z dnia [...].12.1996r. nr [...] jest wymagalny, a błędne wskazanie terminu zapłaty podatku nie powoduje braku możliwości egzekwowania tego obowiązku, ma wpływ jedynie na wysokość odsetek za zwłokę.

Powołując się na art. 29 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zarzut wydania decyzji o odpowiedzialności przez organ nie będący właściwy miejscowo, nie może być rozpatrzony w ramach postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jako niesłuszny organ odwoławczy ocenił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za 1993r., skutkującego przedawnieniem zobowiązania osoby trzeciej, tj. B. W.. Wskazał, iż zobowiązanie Spółki "[...]" jest zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej, w związku z czym nie ulega przedawnieniu zgodnie z przepisami obowiązującej obecnie Ordynacji podatkowej (art. 70 § 8), a wcześniej ustawy o zobowiązaniach podatkowych obowiązującej do dnia 1.01.1998r. (art. 30 pkt 4). Sąd Rejonowy dla W. [...] dokonał w dniu [...].08.2002r. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] złożony w dniu [...].12.1996r. (na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].04.1995r. nr [...]) wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej Kw [...] nieruchomości będącej własnością Biura [...] "[...]" Sp. z o.o., tytułem podatku od towarów i usług. Poza tym w dniu [...].04.1998r. organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. [...] o wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości położonych w miejscowościach M. i S. L., na podstawie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "[...]" i w związku z nią wystawionych tytułów wykonawczych. Postępowanie sądowe o wpis hipoteki zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 26.01.1999r. (sygn. akt VII 1396/98) do czasu doręczenia Sądowi tytułów wykonawczych zaopatrzonych w sądową klauzulę wykonalności rozszerzoną na współmałżonka. W dniu [...].04.1999r. Sąd Rejonowy dla W. [...] ogłosił wyrok o nadaniu klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym i o rozszerzeniu tej klauzuli na M. M.-W., małżonkę B. W.. Postanowieniem z dnia [...].01.2004r. Sąd Rejonowy w P. (sygn. akt [...]) postanowił oddalić wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...], z uwagi na brak tytułu wykonawczego przeciwko obu właścicielom nieruchomości (B. W. i M. M.-W.) i ponieważ wierzyciel nie złożył postanowienia o nadaniu klauzuli wykonalności przeciwko małżonkowi podatnika, tłumacząc to przewlekłością postępowania o nadanie takiej klauzuli. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wniósł apelację od powyższego postanowienia Sądu Rejonowego w P. i na jej skutek uzyskał postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia [...].12.2004r. (sygn. akt [...]), uchylające zaskarżone postanowienie i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd Okręgowy orzekł, że istnieje podstawa do dokonania wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr Kw [...] ze względu na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5.02.2004r. (III CZP 109/03), zgodnie z którą podstawą wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonka może być decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona wyłącznie podatnikowi, oraz ze względu na nadrzędną zasadę wyrażoną w art. 41 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w myśl której zaspokojenia z majątku wspólnego może żądać także wierzyciel, którego dłużnikiem jest tylko jeden z małżonków. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że kwestię zabezpieczenia należności objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności poprzez wpis hipoteki przymusowej rozstrzygnie dopiero sąd cywilny prawomocnym postanowieniem. Do tego czasu nie ma podstaw, by uznać, iż do zabezpieczenia nie doszło, a należności te przedawniły się.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w okresie wstrzymania wykonania decyzji o odpowiedzialności organ egzekucyjny nie dokonał żadnych czynności zmierzających do wykonania tej decyzji, a wstrzymanie wykonania decyzji w czasie prowadzenia wszczętego wcześniej postępowania egzekucyjnego nie powoduje konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz skutkuje jedynie zawieszeniem tego postępowania (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).

W skardze B. W. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.10.2004r. sygn. akt III SA 3562/03 podnosząc, iż Sąd stwierdził w nim, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały osobnego terminu przedawnienia należności określonych decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej, dlatego dochodzenie ich było możliwe dopóki nie przedawniło się zobowiązanie podatnika. Zdaniem skarżącego, od chwili wydania tego wyroku pewne jest, że przedawnienie zobowiązania Spółki z o.o. "[...]" nastąpiło z dniem [...].10.2001r.. Zatem zaskarżone postanowienie jest niezgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego , iż przywołany w skardze wyrok WSA przesądził o przedawnieniu zobowiązań Spółki z o.o. "[...]". Powołał się na postanowienia art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania sądowego sporną jest kwestia przedawnienia zobowiązania Spółki z o.o. "[...]", egzekwowanego z majątku B. W. w związku z decyzją Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia [...].12.1996r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności B. W. za zobowiązania Spółki "[...]" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993r. do sierpnia 1994r., a utrzymaną w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2000r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6.10.2004r., sygn. akt III SA 3562/03, na skutek którego zostało wydane zaskarżone postanowienie, zalecił Dyrektorowi Izby Skarbowej zbadanie, czy zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "[...]" nie uległo przedawnieniu, gdyż okoliczność ta rzutuje na możliwość jego dochodzenia od B. W. odpowiedzialnego za zobowiązania Spółki. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd w ww. wyroku nie przesądził o nastąpieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił jedynie uwagę, iż instytucja przedawnienia jest oparta na upływie czasu i dlatego stwierdzenie o nieprzedawnieniu należności prawdziwe w 2002r. nie musi być takie w 2003r.. Uwaga ta została poczyniona przez Sąd w związku z powoływaniem się przez organ egzekucyjny na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 24.09.2002r. sygn. akt III SA 781/02, iż przedawnienie przedmiotowego zobowiązania nie nastąpiło.

Dyrektor Izby Skarbowej dostosował się do zaleceń Sądu i w zaskarżonym postanowieniu wykazał, iż zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "[...]" nie uległo przedawnieniu, a wobec tego prowadzenie egzekucji wobec majątku B. W. jest zasadne i tym samym nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim organ odwoławczy podniósł, iż Sąd Rejonowy dla W. [...] dokonał w dniu [...].08.2002r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] złożony w dniu [...].12.1996r., wpisu w księdze wieczystej Kw [...] nieruchomości będącej własnością Biura [...] "[...]" Sp. z o.o. hipoteki przymusowej tytułem podatku od towarów i usług. Wyjaśnił też, iż w dniu [...].04.1998r. organ egzekucyjny wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla W. [...] o wpis hipoteki przymusowej w księgach wieczystych urządzonych dla nieruchomości położonych w miejscowościach M. i S. L., na podstawie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "[...]" i w związku z nią wystawionych tytułów wykonawczych. Postępowanie sądowe o wpis hipoteki przymusowej, z przyczyn szczegółowo omówionych w zaskarżonym postanowieniu, a leżących obecnie po stronie Sądu, nie zostało zakończone.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż do czasu zakończenia postępowania sądowego w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych poprzez wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej brak jest podstaw, by stwierdzić, iż do zabezpieczenia nie doszło, a należności te przedawniły się. Zgodnie bowiem z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Natomiast w myśl postanowień zarówno art. 30 ust. 4 jak art. 70 § 6 (po zmianie § 8) Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Z tych względów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z o.o. "[...]", należy ocenić jako prawidłowe.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, iż świetle postanowień art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak też art. 70 § 3 obowiązującej od dnia 1.01.1998r. Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany został powiadomiony. W wyroku z dnia 24.09.2002r. sygn. akt III SA 781/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przypadający odpowiednio na dzień [...].12.1998r. i [...].12.1999r., został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik się dowiedział, a w niniejszej sprawie było nią doręczenie w dniu [...].08.1998r. tytułów wykonawczych. Tak więc Sąd wypowiedział się odnośnie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego z majątku B. W. i stanowisko to jest wiążące. Przerwanie biegu przedawnienia oznacza, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie. Jeśli przyczyną przerwania biegu przedawnienia było podjęcie czynności egzekucyjnej, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, termin przedawnienia zaczął by biec od momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia). Jak wynika z akt niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, egzekucja jest prowadzona nieprzerwanie od 1998r.. Zatem przez wzgląd na skuteczne przerwanie biegu przedawnienia i utrzymywanie się takiego stanu rzeczy, według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był posłużyć się również powyższą argumentacją. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż z istoty sądowej kontroli administracji wynika, iż sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196).

Reasumując stwierdzić należy, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego postanowienia, a zarzut skargi uznał za niezasadny. Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.10.2004r., sygn. akt III SA 3562/03.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.