Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 678/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust. 3a okt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. wszczął wobec M. B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Decyzją z dnia 9 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika oraz umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r.

Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wymieniono "A", "B", "C", "D", "E" oraz "F" Sp. z o.o. (dalej zwana spółka "F"). Organ stwierdził, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawców. Organ po stronie podatku należnego rozliczył także nieujęte przez podatnika w ewidencji wpłaty dokonane przez P. S. oraz J. R.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 5 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Dyrektora prawidłowe jest także stanowisko zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] co do tego, że sporne faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wymienionych w tych fakturach wystawców.

Dyrektor zwrócił uwagę, że P. B., P. B., Ł. P., D. J., M. K. oraz spółka "F" były podmiotami, które w rzeczywistości nie wykonały usług wyszczególnionych na wystawionych przez nie fakturach w 2013 r. W szczególności, jak wskazał organ świadczy o tym fakt, że D. J. nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w żadnym urzędzie na terenie kraju, nie składał deklaracji VAT, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie dokonując wpisu do CEIDG stwarzał pozory działającego przedsiębiorcy. Ł. P. nie prowadził w 2013 r. działalności gospodarczej, nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników, nie składał dokumentów aktualizacyjnych, nie zgłosił rachunku bankowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał nabyć towarów i usług. Jak wskazał organ, podobnie P. B. w 2013 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła żadnej deklaracji za 2013 r., nie zgłaszała do ubezpieczenia pracowników, nie dokonywała wpłat z tytułu podatku dochodowego za 2013 r., nie była ponadto uprawniona do wystawiania faktur VAT za styczeń 2013 r., ponieważ zakończyła działalność w grudniu 2012 r. Działalności gospodarczej w 2013 r. nie prowadził również P. B., ostatnią deklarację VAT-7 złożył za lipiec 2012 r., został wykreślony z ewidencji podatników VAT z dniem 14.10.2013 r., nie złożył zeznania za 2013 r. o osiągniętych dochodach, nie był płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników i zleceniobiorców. Z kolei M. K. złożył oświadczenie, że w 2013 r. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał faktur VAT i nie złożył deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. W przypadku spółki "F" stwierdzono natomiast, że działalność gospodarczą zamiast tego podmiotu prowadził R. Z. - syn Prezesa Zarządu H. Z., który nie był w żaden sposób umocowany do ww. czynności.

O fikcyjnym charakterze działalności tych podmiotów świadczy także, zdaniem organu szereg okoliczności związanych z ich funkcjonowaniem, w szczególności brak wiedzy o faktycznych miejscach siedzib tych podmiotów. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, większość płatności była dokonywana przez M. B. w formie gotówkowej.

W ocenie Dyrektora, M. B. nie dołożył wszelkich starań by potwierdzić wiarygodność swoich dostawców. W szczególności nie sprawdził, czy jego kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, nie sprawdził adresu siedziby kontrahentów, nie zweryfikował kontrahentów pod względem możliwości techniczno-osobowych oraz posiadanych uprawnień do wykonywania usług na jednostkach pływających, nie nadzorował ich prac na terenie zakładu "G", dokonywał zapłaty w większości gotówką. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują tym samym, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktur VAT (dołączone do nich umowy, zamówienia i protokoły odbioru, które miały jedynie uwiarygodnić wykonanie usług, posiadały liczne nieprawidłowości), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu rzeczywistego przebiegu transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niezrealizowania wniosków dowodowych strony,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu - powołania biegłego z zakresu badań porównawczych pisma (grafologa) na okoliczność przeprowadzenia badań potwierdzających złożenie na fakturach własnoręcznych podpisów przez Ł. P. i D. J., co stanowiłoby dowód, że w/w potwierdzili osobiście wystawionymi fakturami wykonanie robót na rzecz podatnika, a także odmowy przesłuchania osób wskazanych jako pracowników, którzy wykonywali usługi na rzecz strony, jako osoby skierowane do pracy przez podwykonawców.

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (nie doprowadzenie do przesłuchania P. i P. B., D. J. oraz Ł. P., a także osób wskazanych, jako pracownicy, którzy wykonywali usługi na rzecz strony, jako osoby skierowane do pracy przez podwykonawców),

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie oparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg, w sytuacji naruszenia w/w przepisów,

- art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

- art. 86 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy oraz bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła wykonania spornych usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona podkreśliła, że organ podatkowy, kwestionując przedłożone przez podatnika dokumenty wskazujące na fakt współpracy z wystawcami spornych faktur, w żaden sposób nie podważył ich wiarygodności. Organ nie wskazał przy tym, jakimi kierował się przesłankami uznając dowody za niewiarygodne i na jakich oparł się dowodach wskazując, że dowody te są nierzetelne.

Zarzucono również, że organ nie doprowadził skutecznie do pozyskania dokumentów od Ł. P., P. B., P. B. D. J. oraz do przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Taki brak skutecznego działania organu, zdaniem skarżącego, nie może być przesłanką obciążającą podatnika.

Skarżący zauważył, że w treści decyzji organ potwierdził, iż współpracował on z P. B.. Wskazał równocześnie, że P. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się np. pracami organizacyjnymi oraz biurowymi, natomiast wszelkimi sprawami związanymi z realizacją usług oraz nadzorem nad ich wykonywaniem zajmował się jej mąż P. B..

Odnośnie współpracy ze spółką "F" strona zwróciła uwagę, że fakt wykonywania prac na rzecz M. B. przez ten podmiot został potwierdzony w toku przesłuchań przez szereg świadków. Fakt ten jest niesporny mimo pewnych nieścisłości i nieprecyzyjnych wypowiedzi, co jest zrozumiałe z uwagi na upływ czasu. Zarzucono, że organ nie wskazał przyczyn odmówienia wiarygodności zeznaniom H. Z. i R. Z., poza stwierdzeniami, że w zeznaniach znajdują się sprzeczności. Zdaniem strony nie wyjaśniono również kwestii zatrudnienia w spółce "F" pracowników z Ukrainy.

Strona zarzuciła, że organy nie kwestionując wykonania prac na rzecz spółki "G" nieprawidłowo zakwestionowały jednocześnie fakt korzystania przez podatnika z usług podwykonawców.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się uchybienia treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołaną zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki z: 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11, z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 166/16 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej, prawo złożenia zeznań, czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść zaskarżonej decyzji nie sposób uznać, że organy podatkowe uchybiły obowiązkowi dążenia do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Zdaniem Sądu, obowiązku gromadzenia dowodów przez organy podatkowe nie można sprowadzać do konieczności podejmowania wszelkich działań, które z punktu widzenia oczekiwań podatnika będą prowadziły do wykazania stawianych przez niego tez i twierdzeń. Jeżeli w ocenie podatnika organ zebrał materiał dowodowy, który nie potwierdza stanu faktycznego, to rzeczą strony postępowania podatkowego jest przedstawienie takich dowodów, które stanowiłyby poparcie dla jej twierdzeń.

W treści skargi podatnik sformułował zarzuty w zakresie niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym niedoprowadzenia do skutecznego pozyskania dokumentów od kontrahentów podatnika oraz niepodjęcia odpowiednich starań celem przesłuchania wnioskowanych świadków.

Należy podkreślić, że organ administracyjny nie może w postępowaniu podatkowym doprowadzać świadków na przesłuchania. Jest to uprawnienie przysługujące sądowi lub organom ścigania w postępowaniu karnym. Organ administracyjny może oczywiście wymierzyć świadkowi karę porządkową, ale do organu (a później do sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość prowadzonego postepowania) należy ocena czy brak wymierzenia kary porządkowej niestawiającemu się na wezwania świadkowi i uzupełnienia materiału dowodowego w oparciu o inne czynności - uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organy podatkowe powinny mieć na względzie przede wszystkim zasadę ustalania prawdy obiektywnej (tzn. nie mogą przeprowadzać dowodów wyłącznie na korzyść własnych tez), ale też powinny kierować się zasadą szybkości postępowania.

Analiza akt sprawy dowodzi, że organ podatków podejmował szereg działań zmierzających do skutecznego wezwania świadków na przesłuchanie jak również zobowiązywał kontrahentów podatnika do przedłożenia dokumentacji mającej potwierdzać twierdzenia skarżącego o wykonaniu zafakturowanych dostaw. Organ odwoławczy szczegółowo opisał ten stan rzeczy na k. 19 zaskarżanej decyzji wskazując, w jakich datach wzywano poszczególnych świadków do stawiennictwa, kiedy czyniono to powtórnie i w jakich przypadkach stosowano kary porządkowe celem przymuszenia świadka do stawienia się na wezwanie organu. Zauważyć jednak należy, że pomimo podejmowania prawidłowych działań przez organ podatkowy pierwszej instancji, kontrahenci podatnika nie przedkładali dokumentów, nie udzielali wyjaśnień i nie stawiali się na przesłuchania. Świadczy to zdaniem Sądu o świadomym unikaniu uczestniczenia w czynnościach postępowania, a nie jak twierdzi podatnik o nieskuteczności działań podejmowanych przez organy podatkowe.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Jednocześnie Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Należy przy tym wskazać, że organ dokonując oceny wiarygodności zeznań świadka B. C. podał jakie okoliczności legły u podstaw odmówienia tym zeznaniom mocy dowodowej, zwracając uwagę na ich sprzeczność z zeznaniami innych osób oraz z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami. Szczegółowo zostało to opisane w treści zaskarżonej decyzji. Sąd aprobuje również przedstawianą przez organ argumentację odnoszącą się do postawionego przez podatnika zarzutu niewyjaśnienia okoliczności związanych z zatrudnianiem pracowników z Ukrainy, przy wykonywaniu prac przez spółkę "F".

Odnosząc się do kolejnych postawionych przez stronę zarzutów Sąd wskazuje, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W kontekście powyższych uwag należy podzielić argumentację organów podatkowych o niezasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia złożenia własnoręcznych podpisów przez P. B., D. J. oraz Ł. P. Powyższy dowód nie mógł bowiem przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Orany podatkowe nie kwestionowały autentyczności podpisów złożonych na spornych fakturach, jak również nie twierdziły, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oparte jest na podważeniu ich wiarygodności. U podstaw zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego legły szerokie ustalenia wskazujące na brak możliwości wykonania spornych dostaw przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Stąd wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z badań grafologicznych, jako nie mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy należało rozpatrzyć odmownie.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że przeprowadzanie wnioskowanego dowodu z opinii grafologicznej na postawioną przez podatnika tezę nie doprowadziłoby do wykazania, że zakwestionowane dostawy zostały w rzeczywistości wykonane. Twierdzenie, że złożenie podpisu pod fakturą stanowi automatyczny dowód wykonania spornej dostawy lub usługi prowadziłoby do nieuprawnionego wniosku, że złożenie podpisu pod dokumentem zawsze czyni jego treść autentyczną. Twierdzenie takie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym wskazującym na liczne przypadki tworzenia dokumentów zawierających podpisy ich wystawców, które to dokumenty nosząc cechy fałszerstwa, nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy.

Dodania wymaga, że strona skarżąca nie powinna doszukiwać się wyjątkowości wnioskowanego dowodu w jego szczególnej przydatności do wykazania twierdzeń podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzaj bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także i on jest zdaniem Sądu bezzasadny. Treść przywołanych przez organy podatkowe przepisów prawa, które legły u podstaw wydanej decyzji, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie budzi wątpliwości na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. To, że strona nie zgadza się z przedstawioną przez organ argumentacją nie oznacza, że w sprawie występują nie dające się usunąć wątpliwości natury prawnej, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieją D. J., Ł. P., P. B., P. B., M. K. oraz spółka "F". Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez te podmioty, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru lub usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją D. J., Ł. P., P. B., P. B., M. K. oraz spółka "F" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane prowadzone przez D. J. nie figurowało w ewidencji podatników podatku od towarów i usług w żadnym urzędzie na terenie kraju. D. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a także nie składał deklaracji VAT, co oznacza, że nie był uprawniony do wystawiania faktur. Z ustaleń organów wynika również, że działalności gospodarczej w 2013 roku nie prowadził Ł. P. Nie zgłaszał on pracowników do ubezpieczenia, nie składał dokumentów aktualizacyjnych, nie zgłosił rachunku bankowego w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał nabyć towarów i usług i nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podobnie P. B. w 2013 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej, nie złożyła żadnej deklaracji za 2013 r., nie zgłaszała do ubezpieczenia pracowników, nie dokonywała wpłat z tytułu podatku dochodowego za 2013 r., nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT za styczeń 2013 r., ponieważ zakończyła działalność w grudniu 2012 r. Z akt sprawy wynika także, że działalności gospodarczej w 2013 roku nie prowadził P. B. oraz M. K. Z kolei jeśli chodzi o spółkę "F", to działalność gospodarczą zamiast tej spółki prowadził R. Z. - syn Prezesa Zarządu H. Z., który nie był w żaden sposób umocowany do tej czynności.

Dla poczynionych przez organy podatkowe wniosków o niewykonaniu zafakturowanych dostaw nie bez znaczenia pozostają także inne ustalone w sprawie fakty jak choćby związane z próbami ustalenia siedzib przedsiębiorców. W szczególności nie można było ustalić faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez Ł. P. Ujawniony w ewidencji adres okazał się adresem nieaktualnym, a korespondencja wysyłana na adres wskazany na fakturach wystawionych dla M. B. wracała do nadawcy z adnotacją "budynek zburzony". Z kolei w przypadku adresu siedziby spółki "F" stwierdzono, że mieści się tam "Butik finansowy".

Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, na szereg sprzeczności, które istniały pomiędzy treścią umów zawartych przez M. B. z jego podwykonawcami, a przedmiotem prac wykazanym w zakwestionowanych fakturach. I tak, przedmiotem umowy z dnia 4 stycznia 2013 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a D. J. było świadczenie usług ogólnobudowlanych. Tymczasem z wystawionych przez ten podmiot faktur wynika, że świadczone usługi obejmowały prace na jachtach polegające na laminowaniu kadłuba, montaż instalacji elektrycznej, wykonanie zaprawek kadłuba, montaż pokładu oraz relingów, wybudowę kabiny sypialni czy prace szlifierskie kadłuba i pokładu.

Z kolei w przypadku umowy zawartej z Ł. P., przedmiot świadczeń został określony w sposób ogólnikowy, bez wskazywania konkretnych usług, które miałyby być wykonane. Niemniej jednak jak ustaliły organy podatkowe, przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Ł. P. odbiegał od zakresu czynności, które miał wykonać na rzecz skarżącego. W ewidencji CEIDG ujawniono bowiem, że Ł. P. zarejestrował prowadzoną działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Tymczasem kwestionowane faktury wystawione zostały za m.in.: wylaminowanie pokładu oraz zabudowę kabiny dziobowej, wybudowę sterówki, wylaminowanie wkładek i klap, wylaminowanie kadłuba, montaż instalacji elektrycznej, zaprawki kadłuba, wybudowę kabiny kapitańskiej.

Następna sprzeczność została ujawniona pomiędzy treścią umowy zawartej pomiędzy M. B. a P. B., a treścią wystawionych faktur. Z umowy z dnia 10 października 2011 r. wynika, że dotyczyła ona współpracy w zakresie "rozbiórki i burzeniu obiektów budowlanych". Tymczasem na fakturach wystawionych przez P. B. wyszczególniono prace na jednostkach pływających polegające na montażu podłóg czy wybudowie łazienki na jednostkach pływających. Dodatkowo treść umowy wskazuje na bezgotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, natomiast na fakturach mających dokumentować transakcje między podatnikiem a P. B. widnieje adnotacja o gotówkowej formie zapłaty.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że na fikcyjny charakter transakcji zawartych pomiędzy spółka "F" a M. B. świadczą ogólnikowe, nieprecyzyjne zeznania H. Z.. Pomimo tego, że pełnił on funkcję prezesa zarządu to nie dysponował wiedzą o tym, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z podatnikiem, nie potrafił określić gdzie, kiedy i w jakim zakresie spółka "F" wykonywała usługi na rzecz M. B., a także kto wykonywał sporne prace. H. Z. nie posiadał podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę, której był prezesem, nie miał wiedzy na temat obrotu, kontaktów i transakcji dokonywanych przez ten podmiot. Jak wynika z zeznań, H. Z. nigdy nie przebywał w biurze, nie wykonywał żadnych prac na rzecz M. B., nie znał podwykonawców i nie wystawiał faktur, a jedynie je podpisywał.

Znamienne jest również to, że M. B. nie posiadał wiedzy, czy i jakie usługi jego kontrahenci realizowali samodzielnie, a jakie przez podwykonawców a także nie był zainteresowany udzieleniem gwarancji przez kontrahentów z tytułu świadczonych usług. W kontekście prac, które M. B. miał świadczyć na rzecz spółki "G" ważne jest także to, że podmiot ten nie wyraził zgody na wprowadzanie na teren firmy podwykonawców, a jedynie na wprowadzanie pracowników zatrudnianych przez podatnika. Brak takiej zgody stanowić może kolejny argument przemawiający za fikcyjnością zafakturowanych, kwestionowanych usług.

Kolejnych argumentów za nie wykonaniem spornych prac dostarczyła również analiza przedłożonych przez stronę dokumentów. Z dokumentacji tej nie wynika bowiem kiedy składano zamówienia (brak dat), jaki przewidywano okres wykonania usług (termin), nie przedstawiono daty rozpoczęcia i zakończenia usług. Także zakwestionowane faktury zawierają szereg nieprawidłowości, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji, poddając tym samym w wątpliwość fakt udokumentowania wykonania usług przez ich wystawców.

Dla oceny tego, czy w kontrolowanym roku podatkowym rzeczywiście doszło do wykonania spornych usług przez kontrahentów podatnika, a w konsekwencji czy wystawione faktury mogły stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku od towarów i usług, nie bez znaczenia pozostaje także fakt gotówkowego rozliczania transakcji.

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Sąd w pełni aprobuje stwierdzenie organu odwoławczego, że w świetle zebranych dowodów funkcjonowanie podmiotów, od których podatnik miał nabywać usługi zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących nabywcom do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych dokumentów. Podmioty te faktycznie nie wykonywały zaś działalności gospodarczej.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie usług od wymienionych w tych dokumentach podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor zasadnie (podobnie jak organ pierwszej instancji) zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "F", D. J., Ł. P., P. B., P. B. i M. K.

Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400).

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

O tym, że podatnik nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów zarówno pod kątem ustalenia ich formalnego statusu jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i faktycznych możliwości świadczenia usług w zakresie prac wykonywanych na jednostkach pływających.

Na brak należytej staranności wskazuje szereg okoliczności, które towarzyszyły zawieranym transakcjom. Wskazać tutaj należy na fakt braku bezpośredniego kontaktu z M. K. przy zawieraniu umowy i brak potwierdzenia zawarcia jej na piśmie. M. B. nie weryfikował możliwości wykonania zleconych prac tak pod względem technicznym jak i kadrowym. Nie sprawdzał także doświadczenia kontrahentów w zakresie zleconych prac oraz posiadanych przez uprawnień.

Kwestia weryfikacji kompetencji kontrahentów podatnika w zakresie ich zdolności do wykonywania specjalistycznych prac związanych z budową i wyposażeniem kadłubów jachtów wydaje się o tyle istotna, że jakość prac podwykonawców rzutowała na ewentualną odpowiedzialność M. B. wobec spółki "G". Istotne w sprawie jest również to, że M. B. zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji tego, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i czy wywiązują się ze swoich obowiązków w zakresie odprowadzania należnego podatku VAT. Jak sam wskazał w złożonych wyjaśnieniach, poprzestał w tej mierze na złożonej przez kontrahentów deklaracji, że "będą wystawiać faktury VAT".

Na brak rzetelnego postępowania przy współpracy z kontrahentami wskazuje także akceptacja ze strony podatnika na gotówkowy sposób rozliczania transakcji. W świetle przywołanych już wcześniej okoliczności, taki sposób zapłaty może obudzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności kontrahenta.

Brak tego rodzaju działań podjętych przez podatnika jak również akceptacja gotówkowego sposobu rozliczania transakcji wskazuje na nierzetelność postępowania przy wyborze podwykonawców, co w konsekwencji musiało rzutować na ocenę dokonywanych przez podatnika transakcji jako nie dających prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez rzekomych kontrahentów.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu faktur towarzyszyła realizacja usług przez podmioty będące ich wystawcami. Jednocześnie ustalone okoliczności faktyczne towarzyszące zawieraniu transakcji pozwoliły dojść organom do prawidłowego wniosku, że skarżącemu można postawić zarzut niedziałania z należytą starannością w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. W konsekwencji uzasadniało to pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Organ podatkowy dokonał także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

-----------------------

22