Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 228/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: . 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął wniosek G. C. (dalej: "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz mieszkańców w przypadku otrzymania dotacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), zadania własne Skarżącej obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Skarżąca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną na jej terenie.

Jednakże posesje niektórych mieszkańców Skarżącej znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości podłączenia się do sieci kanalizacyjnej i sanitarnej. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych.

W związku z powyższym Skarżąca, chcąc zapewnić mieszkańcom odpowiednie standardy sanitarne, w latach 2012-2016 zrealizowała inwestycję pn. "Budowa naturalnych i biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. C., polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "[...]"). Przedmiotowe oczyszczalnie zostały zamontowane na gruntach należących do mieszkańców Skarżącej (dalej: "Mieszkańcy" lub "Użytkownicy").

[...] składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Podobne projekty są od kilku lat realizowane powszechnie przez jednostki samorządu terytorialnego w skali całego kraju.

Na realizację projektu Skarżąca otrzymała dofinansowanie w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") na lata 2007-2013. W tym celu Skarżąca zawarła umowę o przyznanie pomocy z Samorządem Województwa, której przedmiotem było określenie praw i obowiązków związanych z realizacją operacji w ramach Programu oś 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej" działalnie 321 "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej". Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy za operację uważa się inwestycję polegającą na budowie [...]. Oznacza to, że na podstawie tej umowy oraz jej aneksów w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Skarżąca otrzymuje dofinansowanie do operacji zdefiniowanej, jako budowa [...]. Umowa zobowiązywała m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby [...] oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości operacji (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Skarżąca pozostała właścicielem [...]. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosiła się do jej ustaleń z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Mieszkańców.

W związku z realizacją ww. inwestycji, część kosztów budowy [...] została poniesiona przez mieszkańców Skarżącej zainteresowanych udziałem w przedmiotowym projekcie. Skarżąca zawarła bowiem z każdym z mieszkańców, na którego działce została wybudowana [...], umowy cywilnoprawne, na podstawie których Mieszkańcy zobowiązali się do wpłaty określonej kwoty celem montażu na ich gruncie [...]. Warunkiem udziału w przedmiotowej inwestycji była wpłata zaliczki, stanowiącej część udziału danego Mieszkańca w kosztach inwestycji.

Wysokość udziału każdego Użytkownika była uzależniona od wartości inwestycji. Po ustaleniu wysokości udziałów i pisemnym wezwaniu ze strony Skarżącej, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty pozostałej części należnej kwoty.

Ponadto, po upływie 5 letniego terminu wynikającego z treści umowy o dofinansowanie, Skarżąca dokona przeniesienia własności [...] na rzecz Mieszkańca, na którego gruncie została wybudowana.

Z racji tego, że Skarżąca nie dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi zlecała opracowanie projektów budowlanych i - osobno - budowę [...] zewnętrznym podmiotom (dalej odpowiednio: "Projektanci" i "Wykonawcy"), których wybór odbywał się zgodnie z regulowaniami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 ze zm.). Projektanci opracowali projekty budowlano- wykonawcze dla [...], a Wykonawcy świadczyli usługi budowlane polegające na budowie [...] na posesjach mieszkańców. W związku z wykonywaniem ww. prac Projektanci i Wykonawcy wystawiali na Skarżącą faktury VAT. W konsekwencji Skarżąca nie wykonywała de facto prac projektowych ani robót budowlanych. Niemniej, na gruncie ekonomicznym, Skarżąca niejako odsprzedała Mieszkańcom nabyte usługi od Projektantów i Wykonawców. Mieszkańcy byli zatem bezpośrednimi beneficjentami (odbiorcami) [...].

Skarżąca wskazuje, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Ł. z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej realizowanych usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"). Zgodnie z dokonaną klasyfikacją, mieszczą się one w grupowaniu 37.00.11.0 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008).

Skarżąca planuje w przyszłości zrealizowanie kolejnej inwestycji polegającej na budowie [...] na analogicznych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania, w przypadku świadczenia Skarżącej na rzecz Mieszkańców, stanowiło/będzie stanowić otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Następnie Skarżąca dokonała obszernego uzasadnienia powyższego stanowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r. znak [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy ' opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał, że uznać należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, zdaniem organu, jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-l84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Wskazał, że w wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdaniem organu prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług, o których mowa we wniosku, a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego projektu. Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać/będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które maj ą/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone/będą przeznaczone na ogólną działalność, lecz mogą/będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej usługi, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które to usługi - jak sama Gmina sklasyfikowała - mieszczą się w PKWiU 37.00.11.0. Nie zgodził się także organ z twierdzeniem Gminy, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż [...] (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez nią na rzecz Mieszkańca, bowiem kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca) z tytułu realizacji tych usług z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie, zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym stanowisko Gminy w ww. zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ wskazał, że w kwestii uznania Gminy za podatnika w przypadku świadczenia usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych [...] na rzecz mieszkańców, uznania tych usług za czynność podlegającą opodatkowaniu, stawki podatku dla świadczonej usługi, uznania otrzymanych od mieszkańców wpłat za zaliczki podlegające opodatkowaniu, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zaprojektowaniem i budową [...] za okresy nieobjęte przedawnieniem oraz sposobu realizacji przysługującego prawa do odliczenia wydano interpretację nr [...] [...]

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o:

- uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej: "p.p.s.a.",

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie ma jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

Skarżąca, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, dokonała obszernego uzasadnienia ww. zarzutów.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r. [...] [...], która odpowiada prawu.

Organ podniósł, że w zakresie interpretacji art. 29 a u.p.t.u analogiczny pogląd wyrażał już we wcześniej rozstrzygniętych sprawach Sąd — w wyrokach powołanych w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt i SA/Lu 990/17 tj. z 27 września 2017 r. (I SA/Lu [...]) oraz z 18 października 2017 r. (I SA/Lu [...]), a także z 7 listopada 2017 r. (I SA/Lu [...]) i innych, CBOSA. Podobne stanowisko wyrażano w orzeczeniach innych sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 maja 2017 r., I SA/Rz [...]; wyrok WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Ol [...]; wyrok WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Łd [...], CBOSA).

Dokonując analizy zapisów u.p.t.u. i orzecznictwa TSUE w ocenie organu - zarzut naruszenia art. 29a ustawy jest nietrafny i nie może wpłynąć na uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Organ podkreślił, że to od decyzji Skarżącej, co do zasady, zależy, czy wkład własny w realizację projektu pokrywany jest z opłat mieszkańców, środków własnych Skarżącej, czy kredytów. Należy także, co do zasady, zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że "ceny odpłatności mogłyby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy". Tym niemniej należy zwrócić uwagę, że w przypadku inwestycji, o której mowa we wniosku, na nieruchomościach mieszkańców, którzy nie podpisali umowy, z pewnością nie były/nie będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zatem w przypadku tej inwestycji mieszkaniec chcący aby na jego nieruchomości została wybudowana przydomowa oczyszczalnia ścieków zobowiązany został (zobowiązał się podpisując umowę) do partycypacji w kosztach tej inwestycji, poprzez wpłacenie określonej kwoty (zaliczki), a następnie, po ustaleniu wysokości udziałów, pozostałej części należnej kwoty. Jednak należy zauważyć, że tak określona kwota wynika z faktu, że pozostała część kwoty jest/będzie pokryta przez Skarżącą otrzymaną dotacją z PROW na budowę [...].

Organ zauważył, że z opisu sprawy nie wynikało, że w przypadku gdy Skarżąca nie otrzyma środków z PROW cały koszt usług wyświadczonych przez wykonawcę poniesie sama, albo że inwestycja nie będzie w ogóle realizowana.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podkreślił, że z powyższego przepisu nie wynika, że organ zobligowany jest do odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich argumentów podatnika zawartych we wniosku. Przepisy nakładają na organ wydający interpretację obowiązek sformułowania oceny stanowiska zainteresowanego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć w następujący sposób: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Formułując sentencję interpretacji organ dokonuje więc wyboru między dwoma alternatywnymi rozwiązaniami. Natomiast w sytuacji, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, organ może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko to ocenia się jako prawidłowe, bez konieczności uzasadniania. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Organ uznał, że w zakresie w jakim postawione zostało pytanie oraz sformułowane stanowisko, odpowiedź organu - zawierająca w swej treści, będące podstawą przyjętego rozstrzygnięcia, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego oraz uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście tych przepisów - jest prawidłowa.

Przedmiotowa interpretacja została wydana z zachowaniem reguł obowiązujących w sprawach o wydanie interpretacji, określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska Strony. Rozstrzygnięcie w sentencji wyraźnie wskazuje, że stanowisko Skarżącej w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Następnie, na poparcie wadliwości stanowiska Skarżącej, organ wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji czynności. Wskazał również powody, dla których uznał, że stanowisko Skarżącej nie ma umocowania w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Interpretacja, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Taki kształt interpretacji w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Dalej organ wskazał, że nie można również pominąć tego, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji pozwoliło Skarżącej na sformułowanie i uzasadnienie zarzutów prawa materialnego. Wynika z niego, że Skarżąca zrozumiała stanowisko organu, lecz go nie podzieliła. Tym samym należy uznać, że uzasadnienie interpretacji przedstawiało tok rozumowania organu.

Stąd uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. zawiera informację, dlaczego w sprawie Skarżącej dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko organu zostało wyrażone w jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie.

Nie zasługuje również, zdaniem organu na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., który wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) albowiem wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło na podstawie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie.

Ponadto, postępowanie podatkowe, zdaniem organu było prowadzone zgodnie z art. 121 § 1 O.p. zaskarżona interpretacja - wbrew temu co twierdzi Skarżąca - wydana została z zachowaniem zasad wynikających z ww. ustawy, a przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poddano wnikliwej ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.

Odmienna ocena prawna stanowiska Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone wart. 121 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, bowiem zdaniem Skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto wpływa na wysokość wpłat pobieranych od Mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów u.p.t.u., stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne z Mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Obowiązkowa wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania zadania) determinowała uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez Gminę dofinansowania z Funduszu.

Wysokość udziału każdego użytkownika była uzależniona od wartości inwestycji, po ustaleniu wysokości udziałów i pisemnym wezwaniu, Mieszkańcy byli zobowiązani do wpłaty pozostałej części należnej kwoty. Ponadto Gmina dokona przeniesienia po okresie trwałości projektu własności [...] na rzecz Mieszkańca.

Oczyszczanie ścieków komunalnych bez wątpliwości należy do zadań własnych, jednak nie oznacza to, że w ramach zadania własnego Gmina nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Wskazywane przez Gminę ogólne, powszechne cele zadania są realizowane w omawianym wypadku niejako przy okazji świadczenia usługi i nie stanowiły one podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu. Ustalona zatem wartość projektu to cena świadczonej przez Gminę usługi. Jej beneficjentami są M. G., którzy uiścili wkład. Każda z oczyszczalni jest bowiem przypisana do określonego gospodarstwa domowego i nie służy ogółowi M. G.. Projekt jest natomiast adresowany do tych Mieszkańców, którzy zdecydują się na wpłatę partycypacji.

Gmina niespornie zamierza montaż [...] zlecić i montaż zlecała innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi, co podkreśliła we wniosku. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z Mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanej dotacji z funduszu europejskiego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a u.p.t.u., należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę.

Jak zatem wskazano, udział w Projekcie wiąże się dla właścicieli nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia wpłaty partycypacji. Uregulowanie wpłaty było niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, Mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych przydomowych oczyszczalni ścieków, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się właścicielami wybudowanych instalacji. Wpłacane przez Mieszkańców – usługobiorców zaliczki bezspornie zostały zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a u.p.t.u., który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku TSUE).

Jak wskazano np. w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 173/17, dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich, gdyby z dotacji nie korzystał.

Mając na uwadze wskazany stan faktyczny we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu [...] na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca – dotacja pokrywa wydatki na inwestycję (kwalifikowane), a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dotacji, może zaoferować usługę M. G. (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne nie są wbrew twierdzeniu Skarżącej przeznaczone na ogólną działalność Gminy, na działalność związaną z zapewnieniem oczyszczania ścieków, ale na konkretny cel – wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków (tj. realizację projektu), które będą służyły wyłącznie mieszkańcom biorącym udział w projekcie. Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania [...]. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów a dotacja ma charakter zakupowy. Zawierając umowę o dofinansowanie Gmina szacowała już wartość całego przedsięwzięcia, a zatem zostało ono przyznane w ścisłym związku z tym Projektem i w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich [...] nie przesądza, że dofinansowanie ma charakter kosztowy. W zwykłych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę (cena usługi) również kalkulowane jest w taki sposób, by pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast to, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych, konkretnych usług Skarżącej na rzecz poszczególnych Mieszkańców – uczestników Projektu. Gdyby Skarżąca usługi nie wykonała, nie otrzymałaby środków z dotacji lub byłaby zobowiązana do ich zwrotu. W tych warunkach nie sposób nie zauważyć bezpośredniego związku świadczenia dotacyjnego z usługą i jej ceną.

Nie dopuszczono się zatem zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29 a ust. 1 u.p.t.u..

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ nie przemilczał żadnego z aspektów stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zgodnie ze wskazaniem Gminy podniósł, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, jednak – odmiennie niż strona – ocenił tę okoliczność jako finansowanie określonego działania, a nie ogólnej działalności Gminy, zwrot poniesionych kosztów inwestycyjnych.

Należy też podkreślić, że organ interpretujący nie jest związany ocenami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji, ale wyłącznie faktami, jakie wnioskodawca przedstawia mu do rozważenia w kontekście konkretnych przywołanych we wniosku norm prawnych.

Zgodzić należy się natomiast ze Skarżącą, iż organ interpretacyjny winien respektować dorobek judykatury, a jego interpretacje w tych samych lub zbliżonych stanach faktycznych winny być jednolite. Niemniej jednak równocześnie jest on zobligowany do reagowania na zmiany interpretacyjne przepisów (nawet, jeśli one same nie uległy zmianie), wynikające choćby z orzecznictwa TSUE, czy wewnątrzkrajowego i aktualizować swoje stanowisko. Tak też stało się w tym wypadku, bowiem najnowsze orzeczenia sądów administracyjnych prezentują w znaczącej części jednolite stanowisko, analogiczne jak zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 Op. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom Skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.