Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3095/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 7 ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S., Wydział [...] z [...] maja 2014 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym [...] września 2011 r. K. O. na podstawie testamentu notarialnego nabyła w całości T. S. (dalej: Skarżąca, Strona lub Podatnik). Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ł., w którym jako masę spadkową po K. O. wykazała: samochód osobowy marki [...] o wartości [...] zł, środki pieniężne w [...] w P. w wysokości [...] zł, jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w [...] w P. w wysokości [...] zł oraz nakłady na wybudowanie murowanej altanki znajdującej się na działce stanowiącej własność R. "[...]" w wysokości [...] zł. Do zeznania podatkowego Skarżąca załączyła pismo z 16 października 2014 r., w którym zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (dalej: NUS, organ I instancji) z prośbą o zawieszenie postępowania podatkowego, jakie zostało wszczęte powyższym zeznaniem wskazując, że w Sądzie Okręgowym w S. przeciwko niej prowadzona jest sprawa o zachowek z wniosku prawnych opiekunów małoletnich wnuków zmarłego. W związku z powyższym będzie ona zobligowana do wypłacenia zachowku, który stanowi dług spadku.

NUS postanowieniem z [...] października 2014 r. zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po K. O. do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w S. pozwu zstępnych zmarłego o zachowek.

W dniu 8 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego Strona przekazała kopię wyroku Sądu Okręgowego w S. [...] sygn. akt [...] z [...] czerwca 2015 r. zasądzającego od Skarżącej zachowek na rzecz B. B. w kwocie [...] zł, D. O. w kwocie [...] zł oraz M. O. w kwocie [...] zł. Jednocześnie Strona złożyła korektę zeznania podatkowego SD-3, w której zwiększyła wartość samochodu [...] do kwoty [...] zł, wartość nakładów poniesionych na wybudowanie altanki do kwoty [...] zł oraz zmniejszyła wysokość środków finansowych znajdujących się na koncie w [...] do kwoty [...] zł, jak i wartość jednostek uczestnictwa do kwoty [...] zł. Skarżąca w pozycji F2 zeznania wskazała, że poniosła koszty pogrzebu w wysokości [...] zł oraz, że została zobowiązana do wypłacenia zachowku na rzecz małoletnich wnuków zmarłego w łącznej wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...] września 2016 r. organ podatkowy podjął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego po K. O.. W toku postępowania stwierdzono, że wartości składników masy spadkowej wskazane w korekcie zeznania podatkowego odpowiadają wartościom rynkowym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Strona poniosła koszty pogrzebu w łącznej wysokości [...] zł ([...] - kwota przekazana bratu zmarłego na wydatki związane z pogrzebem + [...] zł kwota stanowiąca część wypłaconego zachowku).

Decyzją z [...] marca 2017 r. przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł, długi i ciężary spadku w łącznej wysokości [...] zł, NUS ustalił Skarżącej, wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zaliczając ją do III grupy podatkowej.

Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej: u.p.s.d. przez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania w wyniku przyjęcia do opodatkowania nakładów poniesionych przez zmarłego na "działkę nr [...] w R. przy ul. [...] w W." a także wskazanie wartości samochodu [...] według stanu na dzień otwarcia spadku, nie zaś według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Strony powyższe doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 15 u.p.s.d. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego [...] z [...] września 2016 r. sygn. akt [...] oddalającego jej powództwo przeciwko G.O. o zapłatę za bezumowne korzystanie z altany.

Decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organ I instancji.

DIAS wskazał, że K. O. był wyłącznie użytkownikiem działki nr [...] znajdującej się na terenie R. "[...]" na której wzniósł nasadzenia, natomiast częścią składową gruntu są wszystkie nasadzenia z nią związane. W ocenie organu odwoławczego, w związku z tym przedmiotowa działka, jak również jej nasadzenia, nie podlegały dziedziczeniu i Skarżąca nie stała się ich właścicielką. Niemniej jednak przysługuje jej prawo do zwrotu równowartości nasadzeń, tj. wartość poniesionych przez spadkobiercę nakładów, które są wierzytelnością, a zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d podlegają opodatkowaniu.

DIAS wskazał, że załączony do odwołania wyrok nie zaprzecza, że wartość nakładów poniesionych przez spadkodawcę na nieruchomość nr [...] stanowi składnik masy spadkowej. Czym innym jest bowiem stwierdzenie przez Sąd, że pozwany korzysta w sposób legalny z altany i taka zapłata Skarżącej nie przysługuje, a czym innym jest stwierdzenie, że spadkobierczyni przysługuje roszczenie o zwrot środków poniesionych na wybudowanie altany przez spadkodawcę.

Zdaniem organu odwoławczego, wartość samochodu została oszacowana w sposób prawidłowy, tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie była to wartość określona na dzień śmierci spadkodawcy. DIAS wskazał, że wartość samochodu została przyjęta w ślad za ustaleniami podjętymi przez Sąd Okręgowy w S., który dokonał jej określenia na podstawie opinii biegłego dotyczącej określenia wartości tego samochodu w ramach rozstrzygnięcia o wypłacie zachowku po zmarłym. Skoro datą otwarcia spadku była data śmierci podatnika, tj. 29 września 2011 r., a datą powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d data uprawomocnienia się orzeczenia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. 4 czerwca 2014 r. - to wartość samochodu określona w wycenie sporządzonej przed wydaniem wyroku o wypłacie zachowku, tj. czerwcem 2015 r. nie jest wartością określoną na dzień śmierci spadkodawcy. Zdaniem DIAS, można uznać z uwagi na niedużą różnicę czasową - z korzyścią dla Strony - że odpowiada ona wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego, ponieważ w ślad za twierdzeniem Podatnika zawartym w odwołaniu samochód z upływem lat traci na wartości, a zatem skoro jego wartość na dzień sporządzenia wyroku (czerwiec 2015 r.) wynosiła 20.900 zł, to na 2014 r. mogła być jedynie wyższa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.s.d przez:

- wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania przez uwzględnienie w jej zakresie nakładów na działkę nr [...] w R. "[...]" przy ulicy [...] w W. poczynionych przez spadkodawcę K. O. o wartości [...] zł;

- wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania przez wskazanie wartości samochodu [...] wg stanu i cen na dzień otwarcia spadku, nie zaś wg cen z daty powstania obowiązku podatkowego:

- zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji w ww. zakresie i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 15 u.p.s.d. przez wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują m.in. wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Skarga w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, albowiem narusza ona przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania, a w konsekwencji, czy prawidłowo ustaliły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny.

Przystępując do rozpoznania sprawy powołać należy treść art. 922 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej K.c.), zgodnie z którym przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w chwili jego otwarcia następuje bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też sądu. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.), które - stosownie do art. 925 K.c. - nastąpiło już wcześniej, z chwilą otwarcia spadku. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy zatem ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy Kodeks cywilny. W myśl cytowanych wyżej przepisów spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast innym pojęciem niż "nabycie spadku" jest obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem między innymi dziedziczenia.

Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a jeżeli nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S., Wydział [...] z [...] maja 2014 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym [...] września 2011 r. K. O. na podstawie testamentu notarialnego nabyła w całości Skarżąca.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z kolei postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Określenie wartości rzeczy i praw ma istotny wpływ na wartość podstawy opodatkowania, a więc również na wysokość należnego podatku. Nabywca powinien przy tym uwzględniać postanowienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d., tzn. potrącić długi i ciężary oraz mieć na uwadze stan rzeczy i praw majątkowych.

Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4).

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wyznacza regułę, w oparciu o którą dochodzi do określenia wartości rynkowej nabytej rzeczy, odwołując się do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia stanu i stopnia zużycia ( ...), z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że organ powinien w sposób precyzyjny wraz z podstawą prawną wskazać, co i dlaczego zostało włączone do podstawy opodatkowania. Analizując zaskarżoną decyzję pod tym kątem, należy wskazać, że powyższego obowiązku organ nie wykonał.

Przede wszystkim organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący dlaczego uważa i na jakiej podstawie prawnej, że Skarżącej przysługuje – jak to określił "swoista wierzytelność" (tzn. może domagać się zwrotu wartości nakładów poniesionych na wybudowanie altany w postępowaniu cywilnoprawnym), którą uwzględnił w podstawie opodatkowania. W ocenie Sądu wywód organu oparty na "wycinku z uzasadnienia sądu powszechnego" nie od razu przesądza, że Skarżącej wierzytelność, do której odnosi się organ, przysługuje, a w związku z tym czy powinna ona zostać włączona do podstawy opodatkowania. Organ nie wskazał podstawy prawnej (przepisów k.c. bądź Regulaminu ROD), z której wywodzi powyższe twierdzenia i na których opiera swoje rozstrzygnięcie. Należy wskazać, że w powołanych przez organ wyrokach sądów powszechnych także takiej podstawy nie wskazano.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd nie jest nawet w stanie skontrolować zaskarżoną decyzję w tym zakresie, bowiem nie wynika z niej – na jakiej podstawie prawnej organ dowodzi, że Skarżącej przysługuje przedmiotowa "wierzytelność", czy toczy się postępowanie o zwrot środków poniesionych na wybudowanie altany, czy Stronie ewentualnie już jakiś ekwiwalent wypłacono. Poza tym nie została zweryfikowana (zmieniona w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą) kwota poniesionych nakładów, jak i nie wskazano, czy odpowiada ona rzeczywiście poniesionym nakładom. Roszczenie w tym zakresie nie zostało przez organ skonkretyzowane. Ustalenia te natomiast zdaniem Sądu mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Strona podnosiła, że użytkownikiem gruntu, na skutek decyzji Zarządu ROD został syn zmarłego, co uniemożliwia sprzedaż poczynionego nakładu przez spadkodawcę. Jednocześnie syn zmarłego objął w posiadanie wszystkie nakłady na działce, a Skarżąca ma problemy z rozliczeniem nakładów ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta [...]. Skarżąca wnosiła o rozliczenie podatku od składników mienia, które objęła w posiadanie, zaś w przypadku nakładów na działkę ROD wnosiła o odroczenie terminu płatności albo rozłożenie na raty z uwzględnieniem czasu trwania postępowania sądowego o zwrot ekwiwalentu za dokonane na działce nakłady.

Do powołanych kwestii organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle się nie odniósł. Tymczasem na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dodatkowo mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, należy wskazać, że organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Powyższe uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawnego jest niezbędne do rozstrzygnięcia o obowiązku podatkowym w niniejszej sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Poza tym zdaniem Sądu kolejny zarzut Skarżącej także zasługuje na uwzględnienie, tj. w zakresie w jakim organ przyjął za Sądem Okręgowym w S. w wyroku z dnia [...] czerwca 2015 r. wartość samochodu [...] "jako wartość aktualną na dzień wydania wyroku, lecz z uwzględnieniem stanu samochodu na dzień śmierci spadkodawcy" ([...] września 2011 r.), a nie według cen z daty powstania obowiązku podatkowego, do którego odnosi się wprost art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 u.p.s.d. (tj. dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie nabycia spadku). W uzasadnieniu organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia, że w rzeczywistości Sąd Okręgowy z uwagi na uszkodzenia powłoki lakierniczej obniżył wartość samochodu i po tej zmianie, nie była to już wartość określona na dzień śmieci spadkodawcy i można uznać "na korzyść" Strony, że odpowiada ona wartości na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Należy jednak wskazać, że zasady i tryb określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych został określony wprost w przepisach ustawy. W ust. 3 art. 8 ustawy określono zasady ustalania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. W podatku od spadków i darowizn wartość tę ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związane jest to ze specyficznym momentem powstania i odnowieniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ natomiast przyjął ustalenia sądu powszechnego, nie dokonując przy tym weryfikacji tej wartości na potrzeby niniejszej sprawy na konkretny dzień powstania obowiązku podatkowego, czym naruszył wskazany powyżej przepis prawa materialnego i co ma wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Na powyższe uchybienie wskazywała wielokrotnie Skarżąca, jak i jej profesjonalny pełnomocnik na rozprawie.

Bezzasadny natomiast jest zarzut – podniesiony przez pełnomocnika na rozprawie przed Sądem – dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust 1 i ust 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że długiem spadkowym jest wyłącznie zachowek wypłacony. Po pierwsze, art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie stanowi w żadnej mierze o zachowku oraz jego wpływie na podstawę wymiarową w podatku od spadków i darowizn. Po drugie, brzmienie przepisu art. 7 ust. 3 in fine ustawy podatkowej wskazuje wyraźnie na długi i ciężary pomniejszające podstawę opodatkowania, do których zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. Takie dosłowne rozumienie przepisu znajduje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w literaturze przedmiotu (por. np. A. Hanusz, Podatek od spadków i darowizn w: Źródła finansowania samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s. 175). (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1004/16 oraz 7 kwietnia 2016 r., II FSK 405/114, CBOSA). Do ciężarów w niniejszej sprawie powinna być zatem zaliczona kwota 5.000 zł określona w zeznaniu przez Skarżącą jako koszt pogrzebu oraz kwota wyegzekwowanego (wypłaconego) zachowku.

Wskazane powyżej uchybienia w zakresie prawa materialnego i procesowego, które mają istotny wpływ na wynik sprawy spowodowały, że zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, bowiem Skarżąca postanowieniem referendarza sądowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2018 r. została zwolniona od kosztów sądowych, natomiast o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu (przyznanej powyższym postanowieniem) orzeczono w odrębnym postanowieniu referendarza sądowego.