Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 731/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 11, 106 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. a, art. 243 par. 2, art. 121, art. 122, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2008 roku oraz od lipca do grudnia 2008 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 731/21

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], określił L. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Decyzja ta stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. L. W., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną. Jako przesłankę wznowienia postępowania podał przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako nowe okoliczności faktyczne i dowody podatnik wskazał akt oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w S. Wydziału [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji z [...].06.2012 r. Nr Ap.V [...] (tom [...], karta [...]-[...]), oraz protokół z rozprawy, która odbyła się w dniu [...].06.2014 r. przed Sądem Rejonowym w J. [...] Wydział Kamy w sprawie dotyczącej L. W. o sygn. akt [...] K [...]. Dodatkowo powołał się na załączone do ww. wniosku postanowienie inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].06.2013 o umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko L. W. m.in. w związku z zaewidencjonowaniem przez niego w 2007 r. [...] faktur VAT wystawionych przez inne spółki symulujące sterowane D. M., tj. "A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2012 r. następnie - po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, decyzją z [...] maja 2015 r. odmówił uchylenia w całości dotychczasowej ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej z [...] lipca 2012 r. Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] maja 2015 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że skarżący nie był objęty aktem oskarżenia z [...] czerwca 2012 r., zaś okoliczności faktyczne związane z rolą D. M. w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły także do firmy skarżącego, udokumentowano obszernym materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dowód ten potwierdził wcześniejsze ustalenia organu, że kwestionowane transakcje miały charakter pozorny. Z dokumentu tego nie wynika, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w przestępstwie i padł ofiarą oszustwa, o którym dowiedział się w trakcie postępowania. Natomiast protokół z rozprawy głównej w sprawie akt [...] K [...], akt oskarżenia przeciwko skarżącemu oraz postanowienie z [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej. Ww. dowody stanowią konglomerat faktów ujawnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, na co wskazują złożone podczas rozprawy zeznania skarżącego i jego żony A. W.. Inicjując postępowanie wznowieniowe, skarżący w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a nie jest ono przecież kontynuacją postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne było więc w ocenie organu wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.

Podatnik , nie zgadzając się z tą decyzją wniósł na nią skargę. Skarga została uzupełniona pismem procesowym z [...] kwietnia 2016 r., w którym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: wyroku Sądu Rejonowego w J. z [...] kwietnia 2015 r. w sprawie [...] K [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. IV [...] Po oddaleniu na rozprawie wniosku dowodowego skarżącego, wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r. (I SA/Po [...]), Sąd oddalił skargę.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego, NSA wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r. o sygn. akt [...] (wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił w całości powyższy wyrok WSA w Poznaniu i sprawę przekazał temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, NSA podkreślił, że brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Dowody w postaci postanowienia finansowego organu dochodzenia z [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec skarżącego oraz protokół z rozprawy przeprowadzonej [...] czerwca 2014 r. w sprawie karnej o sygn. [...] K [...] nie posiadają przymiotu "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże skarżący nie tyle powoływał się na powyższe dokumenty jako na nowe dowody, ale powoływał się na nowe okoliczności faktyczne wynikające ze wskazanych przez niego dokumentów, które wprawdzie istniały w dacie orzekania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym, ale nie były znane temu organowi, ponieważ nie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w owym postępowaniu, co znajduje potwierdzenie w treści wniosku o wznowienie, w piśmie złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, odwołaniu, kolejnych pismach składanych w postępowaniu odwoławczym, a następnie w skardze do WSA. NSA stwierdził, że nową okolicznością, na którą skarżący powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania, która miała wynikać również z dowodów w postaci wyroków zapadłych w prowadzonej wobec niego sprawie karnej, wynikało, że spółka "C" faktycznie dostarczała mu towar. Kwestia pojawienia się, po wydaniu decyzji ostatecznej, dowodów, które wskazywały na pojawienie się nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności, że dostawy towaru na rzecz skarżącego rzeczywiście miały miejsce, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, tzw. "dobrej wiary" skarżącego, a w rezultacie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C". Jest to okoliczność, która – gdyby była znana – mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powodując, że mogłoby być ono odmienne niż w decyzji ostatecznej. Niewątpliwie bowiem w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy niż to ma miejsce w przypadku faktur, którym nie towarzyszy dostawa towarów lub świadczenie usług, musi być oceniane zachowanie należytej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru. NSA podkreślił, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Ustalenie, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta", czyli dokumentuje czynność, która została zrealizowana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami powoduje, że podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, jeśli przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Uwzględniając wykładnię prawną dokonaną przez NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę o syg. ISA/Po [...] wyrokiem z dnia 26.09.2018r r uchylił zaskarżoną decyzję. Na rozprawie w dniu [...] września 2018 r. WSA przeprowadził dowód z wyroków Sądu Rejonowego w J. o sygn. [...] K [...] oraz Sądu Okręgowego w K. o sygn. IV Ka [...] na okoliczność ustalenia przez Dyrektora UKS stanu faktycznego do stwierdzenia czy wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, ze przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu, w szczególności wyrażonej oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach niniejszej sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zakresie postępowania dowodowego nakazał organowi podatkowemu uwzględnić zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, a po przeprowadzeniu tych dowodów i dokonaniu ich oceny rozważyć, czy zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 O.p.

Decyzją z [...]03.2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania złożonego przez L. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2015r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien dokonać analizy nowych okoliczności zgłoszonych przez stronę, ujawnionych dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego - istniejących w dacie orzekania przez organ podatkowy, ale jemu nieznanych - a mianowicie, iż złom faktycznie był dostarczany do firmy podatnika przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia, co ujawniło się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], prowadzący w dalszym toku postępowanie w sprawie wznowienia postępowania włączył do sprawy wnioskowane przez stronę dowody i na podst. art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. decyzją z [...].03.2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...].07.2012 r. w całości, gdyż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W uzasadnieniu, organ I instancji podkreślił, że po uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej w wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/PO [...] zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p, tj, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej , nieznane organowi, który wydał decyzję. Złom był faktycznie dostarczany do firmy "D" L. W., jednakże z uwagi na niedochowanie należytej staranności podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "C" sp. z o. o.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, wniósł od niej odwołanie i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości przy stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz uznanie, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, mimo niewskazania i niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji uznanie, że wydana decyzja ostateczna jest prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o zachowaniu przez stronę należytej staranności w transakcjach z "C" sp. z o.o. i nie jest podstawą do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur z ww. kontrahentem,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wnioskami, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i co do formułowania twierdzeń o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahenta strony, tj. "C" sp. z o.o., a w konsekwencji wystawianiu przez ten podmiot dokumentów sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na zeznania świadków zawarte w materiałach ze spraw karnych włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania, co pozwoliło organowi w sposób bezzasadny uznać, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. zakresie,

4) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych,

5) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o., mimo że ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahenta wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścił się ich wystawca oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze i z należytą starannością,

6) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez poprzestanie na stwierdzeniu, że wyrok niebędący wyrokiem skazującym nie wiąże organu w niniejszej sprawie i niedokonanie oceny ani analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie strony, mimo posiadania przez to rozstrzygnięcie przymiotów dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a jednocześnie sytuacji, w której ze wskazanego wyroku wynika szereg okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisów pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazaną firmę.

W treści uzasadnienia odwołania strona zarzuciła ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny okoliczności, które zaistniały w 2008 roku przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego jakim dysponują organy podatkowe w 2021 roku w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, które jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji nawiązują do metodologii weryfikowania należytej staranności w 2021r .

W odwołaniu strona wniosła o:

1) uchylenie decyzji w trybie autokontroli na podstawie art. 226 O.p.,

2) ewentualnie uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji oraz decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].07.2012r. oraz w konsekwencji umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

Na skutek rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].07.2021 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego ujawniła się okoliczność, przyjmowana odmiennie przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, że złom był faktycznie dostarczany do firmy "D" L. W. przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Fakturom wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste dostawy złomu, lecz z udziałem innego podmiotu, niż wystawcy tych faktur. Należało więc rozpatrzyć jaki wpływ miała stwierdzona okoliczność rzeczywistych dostaw złomu do firmy "D" L. W. na prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych w 2008r przez "C" sp. z o. o. Niezbędne było zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Wobec tego badaniu poddano to, czy skarżący odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji. W ocenie Dyrektora w sprawie zaistniały przesłanki, ku temu aby przyjąć, że gdyby podatnik dochował należytej staranności, mógłby z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa w zakresie podatku VAT. Przede wszystkim strona nie wykonała czynności najprostszej, niewymagającej podejmowania szczególnych działań, a mianowicie sprawdzenia, czy kontrahent faktycznie istnieje, czy w miejscu

wskazanym jako adres działalności rzeczywiście funkcjonuje, czy osoby z którymi nawiązano kontakt są upoważnione do występowania w imieniu firmy, czy firma dysponuje odpowiednią koncesją. Organ wziął pod uwagę okoliczność, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmą o ugruntowanej pozycji na rynku, mającą stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności. Mimo to podatnik zdecydował się na podjecie współpracy z takim kontrahentem. Zdaniem organu odwoławczego, przy braku formalnej weryfikacji kontrahenta, któremu nie towarzyszyło jednocześnie jego faktyczne sprawdzenie, trudno uznać, że dochowano należytej staranności kupieckiej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której organ I instancji wykazał brak należytej staranności ze strony podatnika, wskazując m.in., że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki tj. P., ul. [...] podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a korespondencja wysyłana pod ww. adres była zwracana z adnotacją poczty "adresat wyprowadził się". Podatnik podejmował współpracę z nowym kontrahentem, a transakcje dotyczyły obrotu złomem tj. działalności regulowanej przepisami ustawy z 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U, z 2001 r. Nr 62, poz. 628 ze zm.). W tym kontekście szczególnie istotna w ocenie organu j sprawie była okoliczność braku po stronie "C" Sp. z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaganego

przez art. 28 ust. 1 ww. ustawy o odpadach. Okoliczność tę stwierdzono w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. pod sygn. akt Ap [...] Ds. [...]. L. W. zgodnie z obowiązującymi przepisami na datę wydawania tj. [...].11.1999 r. posiadał koncesję na prowadzenie obrotu surowcami wtórnymi metali nieżelaznych, miał zatem świadomość, że działalność w zakresie gospodarowania odpadami podlega obostrzeniom i wymaga dochowania określonych prawem zasad wynikających m.in. z ustawy o odpadach, jednakże takich dokumentów nie wymagał od swojego kontrahenta. Z powyższego wynika, że L. W. współpracował z "C" sp. z o.o., pomimo tego, że spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, jak również przy przekazywaniu złomu nie wydawała wymaganych przez ustawę o odpadach kart przekazania odpadu. Brak zezwolenia na zbieranie i transport odpadów winien stanowić dla strony wskazówkę co do braku rzetelności sprzedawcy i jednocześnie przesłankę do niezwłocznego odstąpienia od współpracy z takim kontrahentem. Powołując się orzecznictwo sadów administracyjnych w tym na wyrok NSA w sprawie IFSK 1496/16 organ stwierdził, że skoro z działalnością określonego rodzaju wiąże się obowiązek uzyskania określonych zezwoleń to upewnienie się , że kontrahent odpowiednim zezwoleniem dysponuje stanowi istotny element zachowania podatnika, wskazujący na jego należytą staranność. Tymczasem spółka "C" nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, o którym mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27.04.2001 r, o odpadach. O braku należytej staranności podatnika, w ocenie organu świadczy fakt, że dostawy złomu od spółki "C" dokumentowane były tylko fakturami i dokumentami WZ. Mimo, że w 2008 r., zgodnie z art. 36 ust. 7 ustawy o odpadach, posiadacz odpadów, który przejmuje odpad od innego posiadacza, był obowiązany potwierdzić przyjęcie odpadu na karcie przekazania odpadu, o której mowa w ust. 4 pkt 2, wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. L. W. nie potwierdzał odbioru złomu na karcie przekazania odpadów, co również winno wzbudzić jego podejrzenie, co do legalności transakcji.

Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w decyzji organu I instancji zostały wykazane okoliczności , które wpłynęły na negatywna ocenę dochowania należytej staranności przez skarżącego takie jak : brak wiedzy dotyczącej osób reprezentujących spółkę, od których pochodzą sporne faktury, brak sprawdzenia miejsc/siedzib prowadzenia działalności, brak dokumentów wymaganych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu złomem tj zezwoleń/ koncesji, brak kart przekazania odpadów, brak wiedzy jakimi środkami transportu ( nr rejestracyjny) był przywożony towar oraz danych kierowców.

W skardze do Sądu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podst. art. 106 § 3 ppsa wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z czerwca 2016r o nr [...] w sprawie "E" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2007r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w zakresie:

-1) art.153 p.p.s.a. poprzez koncentrowanie się na okolicznościach, co do których w niniejszej sprawie wypowiedział się NSA, WSA i dokonywanie ich odmiennej oceny, a brak analizy w zakresie okoliczności, które powinny być przedmiotem postępowania przeprowadzonego w następstwie przeprowadzonej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, co oznacza że organ pominął przy wydawaniu decyzji wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r. (I FSK [...]) oraz wyrok WSA w Poznaniu z [...] września 2018 r. (I SA/Po [...]),

2) art. 245 § 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 245 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji

organu I instancji przy stwierdzeniu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. oraz uznanie, że podtrzymanie stanowiska, zgodnie z którym w wyniku uchylenia

mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, mimo niewskazania i niewyjaśnienia okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji, a w konsekwencji uznanie, że wydana decyzja ostateczna jest prawidłowa pod względem materialnym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie świadczy o tym, iż skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach z "C" sp. z o.o. i nie jest podstawą do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta,

3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].07.2012 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., w sytuacji, gdy organ I instancji nie przyjął jednoznacznie, że sporne faktury są stricte pustymi fakturami niezwiązanymi z fizycznymi dostawami złomu,

4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wnioskami, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i co do formułowania twierdzeń o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahenta strony, tj. "C" sp. z o.o., a w konsekwencji wystawianiu przez ten podmiot dokumentów sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie,

5) art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w przypadku spółki "A" sp. z o.o. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, które przejawia się w:

a) twierdzeniu o niedochowaniu należytej staranności z uwagi na brak weryfikacji formalnej i prawnej (s. [...] decyzji), co oznacza iż dokonano oceny okoliczności, które zaistniały w 2008 roku przez pryzmat wiedzy i doświadczenia życiowego, jakim dysponują organy podatkowe w 2021 roku w zakresie weryfikowania dobrej wiary podatnika, które jak wynika z lektury uzasadnienia decyzji, choć nie expressis verbis, nawiązują do metodologii weryfikowania należytej staranności, choć w okresie, którego dotyczy sprawa (2008 rok) nie było powszechnie przyjętym zwyczajem podejmowanie takich aktów staranności, jakich wymaga organ w szczególności weryfikowania kontrahenta poprzez odwiedzenie siedziby spółki, co jako uzasadnienie braku należytej staranności wskazuje organ podatkowy

b) formułowaniu nowych argumentów, jakoby brak zezwoleń na przetwarzanie i transport odpadów oraz brak kart przekazania odpadów stanowił determinant uznania, iż strona nie dochowała należytej staranności, choć takie argumenty są formułowane w roku 2021, dotyczą roku 2008, a w toku całego postępowania tak wymiarowego, jak i w trybie nadzwyczajnym, okoliczność posiadania lub nie rzeczonych dokumentów nie pojawiła się i organ na wcześniejszym etapie posiadania tych dokumentów przez podatnika nie weryfikował, podobnie nie weryfikował tego również u podmiotów sprzedających złom,

c) wybiórczym i podporządkowanym celom fiskalnym powoływaniu się na zeznania świadków zawarte w materiałach ze spraw karnych włączonych przez organ do przedmiotowego postępowania, co pozwoliło organowi w sposób bezzasadny uznać, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ww. zakresie, z jednoczesnym brakiem odwołania się w sposób bardziej szczegółowy do

argumentów zaprezentowanych w toku postępowania,

6) art.124 w zw. z art.210 § 4 o.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak pod względem prawnym, jak i okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie okoliczności przedstawianych przez stronę postępowania w licznych pismach kierowanych do organu w toku postępowania po zwróceniu akt sprawy przez sądy administracyjne, a także w ramach wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, a skoncentrowaniu się na okolicznościach, które zostały przesądzone wyrokami NSA i WSA i odmiennej ich ocenie

8) art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dość swobodne manipulowanie fragmentami zeznań w sposób, który ma obronić postawioną przez organ tezę, ale jednocześnie nie ma nic wspólnego z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co widoczne jest:

a) w uzasadnieniu decyzji wskazującym, iż za niewiarygodne należy uznać zeznania M. W. i J. Z. - pracowników L. i A. W. w sytuacji, gdy w sprawie karnej o sygn, akt [...] K [...] w żaden sposób nie kwestionowano wiarygodności ww. zeznań świadków (s. [...] decyzji)

b) w uzasadnieniu decyzji (s. [...]) organ wysuwa twierdzenia o braku formalnej weryfikacji spółki "C" mimo, że z protokołu rozprawy apelacyjnej z [...].12.2015 r, (IV Ka [...]) jasno wynika, że L. W. zażądał przy pierwszym spotkaniu od M. D., który okazał mu pełnomocnictwo do zawierania transakcji handlowych, dokumentów potwierdzających rzetelność firmy, tj. zaświadczenie z KRS i NIP, a podatnik był na placu firmy "C" w Ś. w celu weryfikacji towaru (co wynika z wyroku SO w K. z [...].12.2015 r. Sygn. IV Ka [...]), która to okoliczność jest pomijana przez organ w uzasadnieniu decyzji,

c) stwierdzeniu, iż strona zarzucała odwoływanie się przez organ I instancji do dokument opublikowanego przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" jak twierdzi organ II instancji, lecz stała na stanowisku, że organy do oceny dochowania należytej staranności przez stronę bezrefleksyjnie używały wzorców tożsamych co w ww. publikacji z 2018 r.

9) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dalszej odmowie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o.., mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahentów wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się ich wystawcy oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania strony w dobrej wierze z należytą starannością,

10) art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez

a) poprzestanie na stwierdzeniu, że uniewinnienie strony o zarzutów stawianych jej w postępowaniu karnym skarbowym nie przesądza o tym, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych przez organ fakturach, a ponadto niedokonanie wyczerpującej analizy wpływu treści wyroku uniewinniającego zapadłego w sprawie L. W., mimo posiadania przez to rozstrzygnięcie przymiotów dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.,

b) odmawianie wiarygodności dowodom przeprowadzonym w ramach wskazanej sprawy karnej, która zakończyła się wyrokiem uniewinniającym tj. M. W. i J. Z. - pracowników L. i A. W. w sytuacji, gdy w sprawie karnej o sygn [...] K [...] w żaden sposób nie kwestionowano wiarygodności zeznań ww. świadków,

c) pomijanie protokołu rozprawy apelacyjnej z [...].12.2015 r. (IV Ka [...]), z której wynika, że L. W. zażądał przy pierwszym spotkaniu od M. D., który okazał mu pełnomocnictwo do zawierania transakcji handlowych, dokumentów potwierdzających rzetelność firmy, tj. zaświadczenie z KRS i NIP, a podatnik był na placu firmy "C" w Ś. w celu weryfikacji towaru (co wynika z wyroku SO w K. z 01.12.2015 r. Sygn. IV Ka [...]), która to okoliczność jest marginalizowa na przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Obecnie bezsporne jest, że po wydaniu decyzji ostatecznej wyszły na jaw nowe okoliczności, ujawnione dopiero w materiałach pochodzących z postępowania karnego, dotychczas odmiennie przyjmowane przez organy, że złom faktycznie był dostarczany do firmy skarżącego przez D. M., który w ten sposób wprowadzał do legalnego obrotu towar niewiadomego pochodzenia. Zaszła więc przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak wynika z uzasadnień NSA w sprawie I FSK [...] i WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po [...] ujawnienie się po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu kontrolnym, okoliczności rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny tzw. dobrej wiary podatnika, czy okoliczność ta mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Wobec powyższego przedmiot sporu sprawy koncentruje się aktualnie wokół kwestii związanych z dochowaniem przez L. W. należytej staranności w kontaktach z "C" sp. z o.o. wywołującej skutki prawne związane z uprawnieniem strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w 2008 r. przez ww. spółkę, a w konsekwencji z prawidłowością zastosowania przez organy art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. , w oparciu o który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r,, Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturami, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak ustalono w sprawie, wystawionym przez "C" sp. z o.o. fakturom wprawdzie towarzyszyły w tle rzeczywiste dostawy złomu, lecz z udziałem innego podmiotu, niż wystawcy tych faktur. Wobec tego dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne było zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. W zaskarżonej decyzji badaniu poddano to, czy skarżący odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie zaistniały przesłanki, ku temu aby przyjąć, że gdyby podatnik dochował należytej staranności, mógłby z łatwością dowiedzieć się, że uczestniczy w transakcji mającej na celu oszustwa w zakresie podatku VAT. Uprawnione jest twierdzenie, że dostawa złomu udokumentowana fakturami wystawionymi przez spółkę "C" nie została przez nią dokonana, czego strona była świadoma, a przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła się o tym z łatwością dowiedzieć. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p. Słusznie organ zauważył, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmą o ugruntowanej pozycji na rynku. W ocenie Sądu podstawową okolicznością, która wpłynęła negatywnie na ocenę należytej staranności skarżącego był brak dokumentów wymaganych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu złomem tj. zezwoleń/ koncesji oraz brak kart przekazania odpadów przez zbywcę. Jest to o tyle istotne, że skarżący prowadził działalność w zakresie obrotu złomem od 1991r i zgodnie z obowiązującymi przepisami posiadał koncesję na prowadzenie obrotu surowcami wtórnymi metali nieżelaznych, miał zatem świadomość, że działalność w zakresie gospodarowania odpadami podlega obostrzeniom i wymaga dochowania określonych prawem zasad wynikających m.in. z ustawy o odpadach, jednakże takich dokumentów nie wymagał od swojego kontrahenta. Sam też zgodnie z przepisami ustawy o odpadach przekazywał nabywcom złomu wraz z fakturą VAT karty przekazania odpadów. Podejrzenie skarżącego co do legalności transakcji winno wzbudzić też uzależnienie ceny towaru od formy płatności (przy zapłacie gotówką cena była niższa o [...] - [...] zł na tonie).

Badając kwestię należytej staranności w kontaktach ze spółka "C" organy podatkowe nie musiały kierować się stanem wiedzy i doświadczenia z 2021 r., ani wzorcami nakreślonymi w dokumencie Ministerstwa Finansów z 25.04.2018 r. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych ". Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, w sprawie uwzględniono stan wiedzy i doświadczenia jakimi dysponował skarżący i w tak zakreślonych granicach dokonały oceny zachowania podatnika w 2008r. W 2008r. notoryjnym faktem było, że w obrocie złomem i odpadami funkcjonowało bardzo dużo firm, które jedynie firmowały obrót tymi towarami, w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia było nieujawnione. To nakładało na ich odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Wbrew twierdzeniu skarżącego te same standardy stawiane były przedsiębiorcom w 2008r jak i obecnie. Świadczą o tym orzeczenia sądów wydawane w sprawach dotyczących podatku VAT za tamte okresy. Między innymi wskazany w zaskarżonej decyzji ( k. [...] decyzji ) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...]11.2018 r. sygn. akt I FSK [...] (dotyczący decyzji w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r.) czy też wyrok z 1.04.2015 r. sygn. akt I FSK [...], w którym Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zachowanie należytej staranności podatnika w transakcjach mających miejsce w poszczególnych miesiącach 2007 r. wskazał, że brak żądania od wystawcy spornych faktur zezwolenia wskazują, że skarżący w żadnym zakresie nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Można też przytoczyć inne wyroki np. wyroki WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd [...] i WSA w Poznaniu w sprawie ISA/Po [...]. W tym ostatnim wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, że zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów są aktem administracyjnym wydawanym w formie decyzji, które uprawniają do prowadzenia działalności w tym zakresie oraz potwierdzają, że działalność prowadzona jest zgodnie z prawem. Dodatkowo w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego w celu wydania takiego zezwolenia, właściwy organ (starosta) dokonuje m.in. rozeznania w zakresie miejsca prowadzenia działalności, środków transportu oraz infrastruktury technicznej pod kątem prowadzenia działalności o takim profilu. W konsekwencji, dysponowanie wiedzą co do posiadania zezwolenia przez kontrahenta, byłoby dla skarżącego istotną wskazówką, czy ma do czynienia z podmiotem, który faktycznie zajmuje się zbieraniem i transportem odpadów. Brak takiej decyzji u kontrahenta oznacza natomiast, że dany przedsiębiorca prowadzi działalność bez podstawowych branżowych zezwoleń, a więc transakcje z nim obarczone są ryzykiem, iż w istocie nie spełnia kryteriów ich udzielenia, czyli nie posiada odpowiedniego miejsca wykonywania takiej działalności, środka transportu, infrastruktury, a ponadto oznacza, że transakcje będą zawierane z podmiotem, który narusza obowiązujące prawo. Okoliczności te, takie jak w niniejszej sprawie, mają szczególne znaczenie przy ocenie dobrej wiary w rzekomo realizowanych transakcjach.

Jak już wcześniej sygnalizowano, słusznie organ wskazał w zaskarżonej decyzji również na obowiązek sporządzania przy przekazywaniu i transporcie odpadów karty przekazania odpadu sporządzonej według wzoru ustalonego przez ministra właściwego do spraw środowiska. W karcie tej powinny znaleźć się m.inn. dane podmiotu przekazującego odpady, dane podmiotu transportującego odpady, nr rej. pojazdu, którym przekazano odpady, podpisy przekazujących odpady i wykonujących transport odpadów. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, dostawy złomu od spółki "C" dokumentowane były wyłącznie fakturami oraz dokumentami WZ. Nieprzedkładanie przez zbywcę kart przekazania odpadów winno wzbudzić podejrzenie skarżącego, że działania kontrahenta są nielegalne. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżący przy dostawie przez siebie złomu do innych podmiotów sporządzał takie karty zgodnie z wymogami ustawy o odpadach.

W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i 3 o.p. W tym miejscu należy przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego Analiza treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji wskazuje, że dokonano również analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, przed Sądem Rejonowym w J. oraz Sądem Okręgowym w K.. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ I instancji ocenił zeznania świadków i samego skarżącego złożone w postępowaniu karnym. Słusznie organ stwierdził, że wobec zmiany zeznań składanych przez świadków pracowników "D" M. i J. Z. składanych w 2014r w stosunku do zeznań z 2011r. złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w S. w sprawie Ap [...] [...] nie można dać tym świadkom wiary. Świadkowie ci bowiem w 2011r nie pamiętali firmy "C", a w 2014 r. ( 6 lat od zakwestionowanych czynności) przypomnieli sobie, że była kontrahentem "D" i podali wiele szczegółów dotyczących współpracy z tą spółką, dotyczących rodzaju złomu, marek samochodów transportujących ten złom, imion kierowców. Trudno nie odnieść wrażenia, że zmiana tych zeznań była spowodowana koniecznością obrony L. W. w postępowaniu karnym. Co się zaś tyczy protokołu rozprawy apelacyjnej z [...].12.2015 r. w sprawie IV Ka [...] ( k [...] akt adm), gdzie uzupełniająco przesłuchany L. W. zeznał, że zażądał przy pierwszym spotkaniu od M. D., który okazał mu pełnomocnictwo do zawierania transakcji handlowych, dokumentów potwierdzających rzetelność firmy, tj. zaświadczenia z KRS i NIP, według organu odwoławczego dowody te nie miały wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez skarżącego w kontaktach ze spółką "C". Sąd podziela tę ocenę. Zeznania te były złożone w postępowaniu karnym przez L. W. w charakterze oskarżonego, który miał prawo się bronić aby uniknąć odpowiedzialności karnej za popełnione przestępstwo. Oskarżony w zasadzie, korzysta z przywileju bezkarności za ich fałszywą treść, a zatem jest zwolniony z obowiązku mówienia prawdy. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w kontaktach z kontrahentem. Dobrą wiarę należy zaś oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego. A jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...].04.2019 r. sygn. akt I FSK [...], punktem wyjścia dla tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Według Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, z całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że skarżący nie spełnił powyższych wymagań czy to przez niedbalstwo czy też przez lekkomyślność. W każdym razie w stopniu, który pozbawił go prawa do odliczenia wykazanego w spornych fakturach podatku.

Wbrew twierdzeniu skarżącego organy nie dopuściły się naruszenia przepisu art. 153 ppsa. Zgodnie ze wskazaniami WSA zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Po [...] przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględniły wykładnię prawa dokonaną w tym orzeczeniu w szczególności dokonały oceny prawnej dotyczącej spełnienia się w realiach sprawy przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeprowadziły zgłoszone przez skarżącego dowody, a po dokonaniu ich oceny prawidłowo stwierdziły, że zachodzą przesłanki do wydania rozstrzygnięcia wskazanego w art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. Organy oceniły zachowanie kupieckiej rzetelności podatnika w kontaktach ze spółką "C". W ich ocenie, którą Sąd rozpoznający sprawę podziela, okoliczność rzeczywistych dostaw towaru na rzecz skarżącego nie miała wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż podatnik nie działał w dobrej wierze nabywając złom na podstawie faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynikało, że skarżący co najmniej mógł podejrzewać, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co pozbawiło go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi naruszenia art. 121, 122 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Fakt, że organ nie podzielił zarzutów skarżącego, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Oddalając zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z czerwca 2016r o nr [...] w sprawie "E" sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za 2007r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie Sąd kierował się brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ten dowód dotyczył spółki "E" sp. z o.o., która nie dokonywała ze skarżącym transakcji w 2007r. W ocenie Sądu nie był więc niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.