Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 11/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ
*Stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa
*Umorzono postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 3, 161 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie postępowania w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r.: I. stwierdza, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. prowadzi postępowanie przewlekle; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postepowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie zobowiązania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. do wydania aktu; IV. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. na rzecz G. S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. S. (dalej: Skarżący, Podatnik) w dniu [...] 2020 r. złożył skargę na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy) w postępowaniu w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Wniósł o zobowiązanie organu do wydania orzeczenia w określonym terminie.

Skarżący argumentował, że sprawa przed aparatem skarbowym trwa ponad 5 lat pomimo, że nie jest szczególnie skomplikowana. Ponadto do sprawy została uzyskana interpretacja indywidualna, której organ nie bierze pod uwagę. Sprawa Skarżącego była bezpodstawnie "zamykana i otwierana ponownie".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania wskazując, że Skarżący w dniu [...] 2017r. zadeklarował nabycie darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 32.796,00 zł, jako darczyńców wskazując byłych akcjonariuszy A. Skarżący powołał się na interpretację indywidualną [...] zgodnie z którą otrzymane środki winny być rozliczone jako darowizna. Organ podatkowy uznał, że ww. kwota miała charakter dodatkowego wynagrodzenia (nagrody) za zaangażowanie i wykonanie pewnych dodatkowych czynności związanych ze sprzedażą spółki A, a nie darowizny.

Skarżący zgodził się z tą opinią składając w dniu [...] 2019 r. wniosek o uznanie ww. kwoty jako dochodów uzyskanych za granicą, a organ podatkowy decyzją z dnia [...] 2019 r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] 2019 r., nr [...] wszczął wobec Skarżącego oraz jego żony postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. i decyzją z dnia [...] 2019 r., nr [...] określił małżonkom wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r.

W dniu [...] 2019 r. Skarżący wniósł odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2019 r., nr [...] uchylił ww. decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Akta sprawy zostały zwrócone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w dniu [...] 2019 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, we własnej ocenie, na bieżąco podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia materiału dowodowego mającego wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 rok. Pismem z dnia [...] 2019 r. wezwał Skarżącego m.in. do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie, w szczególności do przedłożenia aktów urodzenia dzieci, na które odliczono w 2017 roku ulgę na dzieci i przedłożenia dokumentów źródłowych potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych przez Skarżącego za granicą. Pismem z dnia [...] 2019 r. wezwał B sp. z o.o. do przedłożenia kopii umów o pracę Skarżącego. W dniu [...] 2019 r. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. z wnioskiem o podanie wysokości zapłaconych przez Skarżącego w 2017 roku składek na ubezpieczenie. W dniu [...] 2020 r. wystosował wniosek o wymianę informacji do irlandzkiej administracji podatkowej. Pismem z dnia [...] 2020 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia odcinków płacowych "payslip" oraz do wskazania dat, w których wynagrodzenie zostało postawione do dyspozycji pracownika. Pismem z dnia [...] 2020 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia pasków wypłat "payslip" lub innych dowodów, z których wynika naliczone miesięczne wynagrodzenie brutto.

Skarżący natomiast ponaglenie złożył już pismem z dnia [...] 2020 r. Organ podatkowy podniósł, że niezrozumiały jest fakt powoływania się w skardze na interpretację indywidualną, skoro Skarżący sam wniósł o zmianę kwalifikacji wypłaconych mu kwot na dochody uzyskane za granicą. Chybiony jest zarzut co do toczącego się ponad 5 lat postępowania, albowiem podatnik na rzecz ww. okresu łączy terminy niezależnie od siebie prowadzonych postępowań podatkowych, a nawet czasu oczekiwania na interpretację indywidualną. Organ podatkowy zauważył także, że z powodu pandemii z dniem [...] 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminów w postępowaniach podatkowych, a terminy te podjęły swój bieg w maju 2020 r.

Zarządzeniem z [...] 2020 r. Przewodniczący Wydziału I wyłączył skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność organów.

Na wstępie Sąd zbadał kwestię procesową, związaną z wymogiem wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 8 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, m.in. w postępowaniach administracyjnych rozstrzyganych decyzją. Z kolei na mocy art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Zgodnie z art. 52 § 2 p.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. W przypadku skargi na bezczynność organu polegającą na niewydaniu decyzji administracyjnej wyczerpaniem środków zaskarżenia jest - w rozumieniu wskazanego przepisu -wniesienie ponaglenia w trybie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Instytucja ta służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, jak też przewlekłości ich działania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 kwietnia 2015 r.,

I SAB/Gd 3/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

Skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji można wnosić w każdym czasie po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia lub wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Samo złożenie zażalenia lub wezwania wywiera skutek wyczerpania środków zaskarżenia i umożliwia stronie skuteczne wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przepis art. 52 § 2 p.p.s.a. skutek wniesienia środka zaskarżenia wiąże z wniesieniem środka zaskarżenia, a nie jego rozpatrzeniem przez organ (por. postanowienie NSA z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II OSK 2654/13, postanowienie NSA z 7 maja 2014 r., sygn. akt II OSK 1083/14, postanowienie NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 2915, CBOSA).

W niniejszej sprawie warunek ten został przez Skarżącego spełniony.

Przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to - w ocenie Sądu - także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Sąd, uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. - uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00, CBOSA). Przewlekłość obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. (ustanawiającego zasadę szybkości postępowania), względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, CBOSA). Przewlekłość ma miejsce w razie prowadzenia czynności w sposób nie zmierzający – wbrew zasadzie szybkości i prostoty działania organu – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość występuje, gdy organ działa nieefektywnie, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie pozostaje bierny (np. odwlekanie zakończenia sprawy pomimo posiadania do tego wystarczającego materiału), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości działania organu konieczne jest więc zbadanie, czy podjęte czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (wyroki: WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014 r., I SAB/Kr 10/14, wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014 r., I SAB/Wa 323/13, wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, CBOSA).

Tak rozumiana przewlekłość postępowania oznacza naruszenie prawa obywatela Unii Europejskiej do dobrej administracji. Prawo do dobrej administracji wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007 r. Nr C 303 s. 1). Jednym z fundamentalnych elementów tego prawa jest, w myśl art. 41 ust. 1 tej Karty, prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii.

Trzeba podkreślić, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada jego szybkości (art. 125 O.p.). Istota tej zasady sprowadza się do konstatacji, że organy administracji publicznej powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ustaleniem wzajemnych zależności między zasadą legalizmu a zasadą szybkości postępowania zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 916/15, CBOSA), który podkreślił, że zasady te nie pozostają ze sobą w kolizji i powinny być realizowane w równym stopniu. Zasada szybkości postępowania nie niweczy zasady legalizmu, której prawidłowa realizacja nie zwalnia z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób sprawny, racjonalny i efektywny. Zwłaszcza sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji czy wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie.

Zagadnienie sposobu i czasu prowadzenia postępowania regulują przepisy art. 125 i art. 139 O.p. Pierwszy wyznacza zasadę ukierunkowującą wykładnię dalszych istotnych w tym zakresie norm. Stanowi on, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Konkretyzacja tych zasad następuje w art. 139 § 1 – 4 O.p. Stanowią one, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniało tak rozumiane przewlekle prowadzenie postepowania przez organ podatkowy, choć nie można uznać, że miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

W rozpatrywanej sprawie oczywiście został przekroczony podstawowy termin do jej załatwienia. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p. "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić (...) nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (...)".

Oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do zakończenia postępowania Sad wziął pod uwagę okoliczność, że organ podatkowy był związany wskazówkami co do dalszego postępowania z decyzji kasacyjnej. Mając na uwadze wyznaczony tą decyzją zakres powtórzenia lub uzupełnienia postępowania przez organ podatkowy wpływa to na ocenę podejmowanych przez organ podatkowy czynności w kontekście przewlekłości postępowania. Ze względu na wielość źródeł dochodów otrzymywanych przez Skarżącego w 3 krajach (w Polsce, Niemczech oraz Irlandii) od różnych pracodawców, zarówno polskich jak i zagranicznych, różne miejsca zamieszkania w różnych okresach (z akt administracyjnych wynika, że skarżący w 2017 r. przez pewien czas mieszkał w Irlandii) oraz wątpliwości związane z oceną miejsca wykonywanej pracy (z akt administracyjnych wynika, że Skarżący powołując się na podróże służbowe stara się wykazać, że część pracy wykonywał w Niemczech) i związane z tym utrudnienia w gromadzeniu dokumentów, z których precyzyjnie wynikałaby wielkość dochodów Skarżącego, a także ze względu na jego niejednoznaczne stanowisku w zakresie określenia charakteru otrzymanej "nagrody", tj. kwoty 32.796,00 zł (kwestia oceny, czy była to darowizna, czy wynagrodzenie), sprawę można uznać za "szczególnie skomplikowaną" - w rozumieniu art. 139 § 1 O.p. Z pewnością odbiega ona od typowej sprawy podatnika zamieszkałego i zatrudnionego w Polsce i otrzymującego przychód ze źródeł na terenie kraju. Jako podstawowy maksymalny termin należy więc w sprawie przyjąć termin 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Działania organu podatkowego należy ocenić jednak od dnia przekazania mu akt sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] 2019 r. Obecnie prowadzone postępowanie podatkowe formalnie jest kontynuacją postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2019 r., nr[...] . Jednak po wszczęciu postępowania organ podatkowy, nieznacznie przekraczając 2-miesięczny termin, wydał decyzję z dnia [...] 2019 r., nr [...] w sprawie weryfikacji rozliczenia Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., i do dnia zwrócenie mu akt po rozpatrzeniu odwołania przez organ wyższego stopnia, nie miał wpływu na czas trwania postępowania.

W sprawie, terminowość i zasadność czynności organu podatkowego po zwróceniu mu akt należy rozpatrywać właśnie w kontekście wspomnianych wyżej wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] 2019 r., nr [...] uchylającej pierwotną decyzję organu podatkowego. Organ podatkowy jest decyzją kasacyjną związany i musi wykonać czynności nakazane mu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W sprawie niewątpliwie organ podatkowy nie zakończył postepowania wydaniem aktu przed wniesieniem skargi do tut. Sądu. W ww. decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2019 r., w wytycznych, do których realizacji organ podatkowy był zobowiązany, wskazano że:

"W przypadku dochodów i odliczeń wykazanych przez Pana G. S. występują rozbieżności pomiędzy danymi wykazanymi w zeznaniu podatkowym, a informacją PIT-11 wystawioną przez pracodawcę B Sp. z o.o. Ponadto dochody zagraniczne Podatnika oraz odliczenia Podatnika z tytułu składek zagranicznych i ulgi na dzieci wykazane w zeznaniu podatkowym nie zostały zweryfikowane przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie ustalił, czy Podatnikowi przysługiwały wykazane w zeznaniu podatkowym podwyższone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 139,06 zł miesięcznie i za cały 2017 rok w wysokości 1.668,72 zł - na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy płatnik – B Sp. z o.o. w informacji PIT-11 wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł miesięcznie i za 8 miesięcy w wysokości 890,00 zł - na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach sprawy, jak i w uzasadnieniu decyzji brak jest ustaleń co do miejsca zamieszkania Podatnika w Polsce do [...] r. oraz ustaleń dlaczego płatnik – B Sp. z o.o. nie zastosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, które wykazał podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym, a tym samym brak jest ustaleń czy podatnikowi należały się koszty uzyskania przychodu w wysokości 111,25 zł miesięcznie czy podwyższone w wysokości 139,06 zł miesięcznie. Ponadto organ I instancji nie ustalił za jaki okres należały się Podatnikowi koszy uzyskania przychodu. Podatnik potwierdził bowiem w piśmie z [...] r., że jego rezydencja podatkowa, jak również ośrodek interesów życiowych znajdował się w Polsce do [...] r., a następnie z rodziną przeniósł się do Irlandii, a zatem od [...] r. przebywał już i pracował za granicą, natomiast w zeznaniu podatkowym wykazał koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy za cały 2017 r. Zatem organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu winien ustalić w jakich miesiącach dokonywano wypłat wynagrodzeń Podatnikowi, bowiem w przypadku wypłat dokonanych z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy przysługiwały Podatnikowi koszty uzyskania przychodu za miesiąc, w którym dokonano wypłaty, również po ustaniu stosunku pracy. Wątpliwości organu odwoławczego budzi również wysokość wykazanych przez Podatnika w zeznaniu PIT-36 odliczeń:

1) od dochodu z tytułu składek Podatnika na ubezpieczenie społeczne:

- płatnik – B Sp. z o.o. w informacji PIT-11 wykazał składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 22.673,92 zł,

- Podatnik wykazał do odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 38.297,24 zł, organ I instancji nie zweryfikował zasadności i wysokości tego odliczenia stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- Podatnik wykazał do odliczenia składki zagraniczne w kwocie 15.632,32 zł , organ I instancji również nie zweryfikował zasadności i wysokości tego odliczenia stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2a, pkt 13a-13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) od podatku z tytułu ulgi na dwoje dzieci w wysokości 2.224,08 zł, organ I instancji nie zweryfikował zasadności tego odliczenia stosownie do art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawidłowość odliczonych przez Podatnika składek społecznych zapłaconych w Polsce i za granicą oraz dokumentów potwierdzających zasadność zastosowania ulgi na 2 dzieci, organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu winien ustalić wysokość przysługujących Podatnikowi odliczeń na podstawie dokumentów potwierdzających zapłacone składki oraz dokumentów niezbędnych do ustalenia prawa do odliczenia ulgi na 2 dzieci.

Ponadto z załącznika PIT-ZG załączonego przez podatnika do zeznania podatkowego wynika, że podatnik w 2017 r. uzyskał dochody ze stosunku pracy w Irlandii w kwocie 385.734,30 zł, jednak organ I instancji w żaden sposób nie zweryfikował prawidłowości wykazanych przez podatnika przychodów. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych przez podatnika dochodów za granicą.

Organ I instancji winien zatem ustalić, czy Podatnik wykazał w prawidłowej wysokości dochody do ustalenia stopy procentowej, uwzględniając przy tym przysługujące mu zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przy ustaleniu wysokości przychodów ze stosunku pracy osiągniętych za granicą w pierwszej kolejności podatnicy mają prawo pomniejszyć je o kwoty zwolnione od opodatkowania (30% diety za każdy dzień pobytu).

Reasumując, elementy złożonego przez małżonków zeznania podatkowego PIT-36 takie jak: koszty uzyskania przychodu Podatnika ze stosunku pracy, przychody Podatnika uzyskane za granicą, odliczenia Podatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i z tytułu ulgi na dzieci wymagają sprawdzenia z dokumentami źródłowymi, a uzasadnienie w tym zakresie winno znaleźć się w wydanej decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazuje, że odnośnie otrzymanych przez Podatnika kwot premii w kwocie 28.500,00 euro w 2015 r. i kwocie 7.500,00 euro w 2017 r., organ I instancji winien w ponownie prowadzonym postępowaniu również w tym zakresie dokonać jednoznacznych ustaleń, a w szczególności winien ustalić jakie dodatkowe prace i na rzecz którego podmiotu wykonywał Podatnik w związku ze sprzedażą akcji spółki A, a ponadto winien ustalić miejsce wykonywania tych dodatkowych prac. Z akt sprawy wynika, że Podatnik był zatrudniony na umowę o prace w polskiej spółce C Sp. z o.o., ciężar wypłaty ww. premii ponosił jednak podmiot niemiecki –A , a wypłata nastąpiła w związku z zawartą przez akcjonariuszy niemieckiej spółki A umową, na podstawie której akcjonariusze wydzieli pulę premii dla zaangażowanych pracowników, a następnie zawarli porozumienie o jej wypłacie wyszczególnionym w porozumieniu pracownikom, w tym Panu G. S. za pośrednictwem polskiej spółki C Sp. z o.o. w 2015 r. i bezpośrednio od niemieckiej spółki B w 2017 r.

Organ I instancji winien zatem uzupełnić materiał dowodowy przy czynnym udziale Podatnika, w celu ustalenia rodzaju i miejsca wykonywanych przez podatnika dodatkowych prac, a tym samym podstawy wypłaty w 2015 r. i w 2017 r. premii Podatnikowi, jako zaangażowanemu pracownikowi C Sp. z o.o. w sprzedaż akcji A . Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwoli na stwierdzenie gdzie powinny być opodatkowane wypłacone podatnikowi premie, tj. w Polsce czy w Niemczech".

Z powyższego wynika, że organ podatkowy w ponownym postępowaniu był zobowiązany do:

1) uzyskania dokumentów z art. 27f ust. 5 ustawy o PIT, z których wynika, że Skarżący posiada dzieci, na które przysługuje mu ulga (skarżący w piśmie z [...] 2019 r., znajdującym się w nienumerowanych akta administracyjnych, stwierdził, że organ dysponuje aktami urodzenia jego dzieci, wskazując, że "akty urodzenia dołączył do odpowiedzi na [...] ";

2) ustalenia miejsca zamieszkania Skarżącego w Polsce do [...] 2017 r. (w piśmie z dnia [...] 2020 r. Skarżący podał, że "Podwyższone koszty uzyskania przysługują z powodu zamieszkiwania w innej miejscowości (I.) niż praca (W.)" oraz prosi "o wyjaśnienie jakiego dokumentu Urząd oczekuje, wszak Urząd posiada kopie mojej umowy o prace (wraz z adresem), jak również adres zameldowania w ówczesnym czasie");

3) ustalenia, z jakiego powodu B Sp. z o.o. nie zastosował podwyższonych ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów (firma w piśmie z dnia [...] 2019 r. poinformowała, że koszty w PIT-11 zostały ustalone w oparciu o art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i nie posiada wiedzy, z jakich powodów Skarżący przyjął koszty wyższe);

4) ustalenia w jakich miesiącach dokonywano wypłat wynagrodzeń - bowiem w przypadku wypłat dokonanych z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy przysługiwały koszty uzyskania przychodu za miesiąc, w którym dokonano wypłaty, również po ustaniu stosunku pracy (z umowy menadżerskiej wynika, że Skarżący w spółce polskiej B Sp. z o.o., dawniej C Sp. z o.o, otrzymywał uposażenie miesięcznie; administracja skarbowa irlandzka przesłała jedynie informację o przychodzie Skarżącego za ostatni kwartał 2017 r.; Skarżący przy w piśmie z [...] 2020 r. przesłał wykaz przelewów od pracodawcy w Irlandii, z którego wynika, że w miesiącach wrzesień 2019 r. – styczeń 2018 r. raz w miesiącu otrzymywał przelewy rzędu kilku tysięcy euro oraz do 4 przelewów w miesiącu w wysokości do kilkuset euro; w piśmie z dnia [...] 2019 r. podał, że nie posiada pasków wypłat "payslip");

5) ustalenia składek zagranicznych (wynikają z przesłanego przez Skarżącego rozliczenia podatkowego za 2017 r., wraz z tłumaczeniem na język polski – przy piśmie z [...] 2019 r.);

6) ustalenia składek w Polsce (podane w piśmie ZUS z [...] 2019 r.; Skarżący wskazuje także na dane z zeznania PIT-11);

7) potwierdzenia dokumentem źródłowy wysokości przychodu skarżącego w Irlandii (wynika z informacji irlandzkiej administracji skarbowej oraz przesłanego przez Skarżącego rozliczenia podatkowego za 2017 r., wraz z tłumaczeniem na język polski);

8) ustalenia charakter czynności, za które Skarżący otrzymał rzekomą "darowiznę" w kwocie 32.796,00 zł, jako darczyńców wskazując byłych akcjonariuszy A (ich charakter wynika z pisma Skarżącego z dnia [...] 2019 r., w którym wskazano, że "Inne czynności były wykonywane na rzecz wspólników spółki A (we F., Niemcy), a w szczególności D,E.,F, G,H. Wykonywane czynności były w dużej mierze w godzinach wieczornych oraz weekendach. Główny zakres czynności dotyczył szeroko rozumianego doradztwa, a w szczególności: oceny pewnych aspektów umowy sprzedaży akcji A, doradztwa w zakresie aspektów sprzedaży a w szczególności praw własności intelektualnej oraz patentów, udziału w audycie sprzedażowym od strony sprzedającego akcje").

Organ podatkowy pierwszą czynność po zwrocie akt wykonał po upływie 22 dni (zwrot akt w dniu [...] 2019 r., pismo organu do skarżącego z dnia [...] 2019 r.). Pomimo, iż miał możliwość w tym samym dniu wystosowania pism i wezwań do wszystkich innych podmiotów (polski pracodawca, ZUS, irlandzka administracja skarbowa), zwlekał z wykonaniem tych czynności ([...] 2019 r., [...] 2019 r. i [...] 2020 r.), przy czym należy zauważyć, że ostatniej z nich dokonał dopiero 6 miesięcy od zwrotu akt. W dniu [...] 2020 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź irlandzkiej administracji podatkowej, a organ podatkowy z wystosowaniem pisma do Skarżącego, w celu uzyskania informacji nie przekazanych przez organ irlandzki (daty i kwoty miesięcznych wypłat brutto), zwlekał kolejny miesiąc (pismo z [...] 2020 r.).

W sprawie, w ocenie Sądu, konieczność ww. działań wynikała z decyzji kasacyjnej, a więc była znana organowi podatkowemu od dnia zapoznania się z tą decyzją. Organ nie mógł liczyć, że uzupełni postępowanie dowodowe na skutek wystosowania tylko pisma z dnia [...] 2019 r. do Skarżącego. Z pewnością uzyskanie materiałów z ZUS leżało w gestii organu podatkowego, a nie Skarżącego. Ze względu na dużą ilość okoliczności, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej polecił w sprawie ustalić i zweryfikować organowi podatkowemu, ten ostatni nie mógł zakładać, że Skarżący będzie dysponował każdym potrzebnym dowodem.

W sprawie, to nie kolejne przesyłane dowody determinowały konieczność uzupełniania dokumentacji. Konieczność zgromadzenia określonych dokumentów wynikała ze stosunkowo precyzyjnych wytycznych decyzji kasacyjnej; ich katalog możliwy był do ustalenia na podstawie jej treści po zwrocie akt. Organ podatkowy już we wrześniu 2019 r. mógł i powinien wystąpić do wszystkich ww. podmiotów

o niezbędne dokumenty i wyjaśnienia.

Trzeba podkreślić, że od zwrotu akt administracyjnych ([...] 2019 r.), do dnia wniesienia skargi do tut. Sądu ([...] 2020 r.) upłynęło ponad 9 miesięcy. Jednocześnie Sąd dostrzega, że w okresie od [...] do [...] 2020 r. bieg terminów procesowych uległ zawieszeniu (art. 15zzs ust. 1 ustawy marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – Dz.U. z 2020, poz.568, następnie uchylony nowelizacją tej ustawy z 16 maja 2020 r. – Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Niemniej, organ podatkowy mając możliwość zgromadzenia i przeanalizowania materiału dowodowego nie wydał w tym czasie decyzji kończącej postępowanie, nie ulega wątpliwości, że nie było przeszkód formalnych, uniemożliwiających wykonanie decyzji kasacyjnej i zwrócenie się o niezbędne informacje oraz dokumenty. Nie czyniąc tego w sposób niezwłoczny, organ podatkowy prowadził postępowanie przewlekle.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie wskazuje przy tym, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Dokonując oceny czy naruszenie prawa jest rażące, należy wziąć pod uwagę (jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II SAB/Gd 77/17,CBOSA) nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ, dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. m.in. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II SAB/Bk 38/17, WSA w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SAB/Gl 13/17, WSA w Krakowie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SAB/Kr 35/17,wszystkie dostępne w CBOSA). W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się także, że "naruszenie prawa rażące" oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym i ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków skarżącego i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie ulega także wątpliwości, że rażące naruszenie prawa jest kwalifikowaną postacią naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Organowi można zarzucić rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde zatem naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena jednak, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II OSK 652/15, CBOSA).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ podatkowy systematycznie dokonywał w sprawie czynności w celu realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej oraz każdorazowo oceniał, czy nadesłane na jego wezwanie dokumenty są wystarczające oraz do dnia wniesienia skargi zgromadził praktycznie w całości materiał dowodowy (nie dysponuje jedynie urzędowym lub księgowym dowodem potwierdzającym prawdziwość oświadczenia Skarżącego o otrzymywaniu wynagrodzenia w Irlandii w każdym miesiącu). W tych okolicznościach oczywiście nie sposób twierdzić, że brak było w sprawie podejmowania jakichkolwiek czynności. Nie miało też miejsca oczywiste lekceważenie wniosków, czy też ewidentne niestosowanie przepisów prawa. Z tego powodu nie można w sprawie zarzucić organowi przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (pkt 2), stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 3). Jednocześnie sąd ten stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 pkt 1a).

Na podstawie ww. przepisu Sąd stwierdził, że organ prowadził postępowanie przewlekle (pkt I wyroku); stwierdził, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (pkt II wyroku). Z uwagi na zobowiązanie organu do wydania aktu w tej sprawie, które zawarto w wyroku tut. Sądu z 10 września 2020 r. o sygn. akt I SAB/Wr 7/20, Sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w tym zakresie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (pkt III wyroku).

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. (pkt IV wyroku).