Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2388/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 144 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70, art. 71a par 9, art. 83 par 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 7, art. 77 par 1, art. 124 par 1, art. 156 par 1 pkt 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 357/19 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotku kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 2388/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej R. [...] z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17.05.2016 r. wszczął egzekucję zaległości w podatku od towarów i usług Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w L. Celem wyegzekwowania należności zajął wierzytelności zobowiązanej, należne od skarżącej z tytułu dwóch umów pożyczek, w kwotach: 10.517.000 zł oraz 17.446.968,29 zł. Skarżąca uznała wierzytelności i wskazała, że pierwsza z nich jest wymagalna od dnia 22.04.2016 r., a wymagalność drugiej przypada na dzień 31.12.2020 r. Po przeprowadzeniu u skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. kontroli realizacji zajęcia i ustaleniu, że nie przekazywano żadnych kwot z zajętetych wierzytelności, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19.04.2018 r., wydanym na podstawie art. 71a § 9 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) określił wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności na 9.909.620,10 zł z odsetkami na dzień 19.04.2018 r. (obliczonymi z zastosowaniem stawek właściwych dla zaległości podatkowych) w wysokości 1.572.507,40 zł oraz z dalszymi takimi odsetkami do dnia zapłaty – uznając, że uchylanie się skarżącej od przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności było bezpodstawne.

W zażaleniu na to postanowienie skarżąca podniosła, że jako podmiot, w stosunku do którego określa się wysokość nieprzekazanej wierzytelności, wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w L., a nie skarżącą. Wierzytelności skarżącej wobec Sp. z o.o. P. [...] nie były wymagalne, ponieważ termin spłaty pierwszej z pożyczek przesunięto na dzień 31.12.2020 r., wobec czego nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu kwoty zajętej wierzytelności wynikało z okoliczności prawnych; nie było więc bezpodstawne. Ponadto postępowanie egzekucyjne wobec wierzyciela zajętej wierzytelności zostało umorzone, co wyklucza możliwość zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 22.11.2018 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wskazał, że ostatecznym postanowieniem z dnia 21.11.2018 r. sprostował wszystkie oczywiste omyłki w postanowieniu określającym wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, wskutek czego nie może już budzić wątpliwości, że to skarżąca została wskazana jako adresat tego postanowienia. Ponadto postanowieniem z dnia 31.08.2018 r. z urzędu stwierdził nieważność postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Sp. z o.o. P. [...], a wobec wstecznego skutku rozstrzygnięcia nadzorczego przeszkoda w zastosowaniu środka egzekucyjnego nie wystąpiła. Dokonanie przez skarżącą i wierzyciela zajętej wierzytelności umownej zmiany terminu spłaty pożyczki świadczy o próbie bezpodstawnego uchylenia się od przekazania zajętej wierzytelności.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, że bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy pożyczki jej udzielone nadal są niewymagalne, a także: naruszenie art. 89 § 1 i § 2 w związku z art. 67a u.p.e.a. przez wadliwe uznanie, że zakaz dysponowania zajętą wierzytelnością obejmuje także zakaz odraczania terminu jej płatności; naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. przez uznanie, że uchylanie się od przekazania środków spowodowane jest okolicznością faktyczną, podczas gdy była to przesłanka prawna, którą organ egzekucyjny obowiązany był wziąć pod uwagę przy ocenie bezpodstawności uchylenia się od wykonania obowiązku przez skarżącą; naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., 2096, dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia, które jest niewykonalne, gdyż nakłada obowiązek na inny podmiot, niż skarżąca; naruszenie art. 71b u.p.e.a. przez wydanie postanowienia o wysokości nieprzekazanej kwoty w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne wobec wierzyciela zajętej wierzytelności zostało umorzone; naruszenie art. 70 u.p.e.a. przez błędne naliczenie odsetek podatkowych od kwoty głównej, podczas gdy należało naliczyć odsetki umowne, ewentualnie ustawowe oraz naruszenie art. 124 § 2 w związku z art. 107 § 3 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że tenże Sąd wyrokiem z dnia 9.07.2019 r. (III SA/Wa 358/19) oddalił skargę skarżącej na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności; mimo nieprawomocności tego wyroku prowadzi to do wniosku, że chybione są zarzuty dotyczące nieważności postanowień organów obydwu instancji ze względu na błędne oznaczenie ich adresata. Chybiony jest także zarzut odnoszący się do wydania tych postanowień pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do wierzyciela zajętej wierzytelności, ponieważ stwierdzenie nieważności postanowienia umarzającego to postępowanie ma skutek wsteczny i powoduje, że wadliwe postanowienie nie wywołało żadnych skutków prawnych; bez znaczenia jest więc okoliczność, że skarżąca otrzymała postanowienie stwierdzające nieważność postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już po otrzymaniu postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Ponieważ z chwilą zajęcia wierzytelności u dłużnika organ egzekucyjny z mocy samego prawa może wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego (art. 67a § 1 u.p.e.a.), przesunięcie terminu świadczenia dłużnika bez zgody organu egzekucyjnego stanowi prawnie niedopuszczalne i bezskuteczne rozporządzenie wierzytelnością, nie może więc wywierać wpływu na bieg egzekucji. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przez art. 107 § 1 K.p.a., a ustalenie bezpodstawności uchylania się od przekazania zajętej kwoty oparte było na podstawach faktycznych, a nie prawnych, gdyż dokonane po zajęciu wierzytelności przedłużenie terminu płatności pożyczki nie jest prawną okolicznością uzasadniającą nieprzekazanie zajętej kwoty. Na mocy art. 70 § 1 u.p.e.a. naliczanie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie należy do obowiązków dłużnika zajętej wierzytelności, jednak przepis ten nie precyzuje rodzaju odsetek. Ponieważ jednak w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. określa się tylko wysokość nieprzekazanej kwoty, a nie rodzaj i stawkę odsetek oraz termin ich naliczania, stanowisko organu egzekucyjnego w kwestii odsetek powinno znaleźć wyraz dopiero w ewentualnie wystawionym na podstawie art. 71b zd. drugie u.p.e.a. tytule wykonawczym; z tych przyczyn spór o odsetki jest w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowy i Sąd nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego bez podstawy prawnej w części, w jakiej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określił wysokość odsetek, to jest dotkniętego wadą wskazaną w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., przy jednoczesnym wyraźnym wskazaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ egzekucyjny w swoim postanowieniu nie mógł określić ani stopy, ani wysokości odsetek, gdyż brak ku temu podstawy prawnej, a zatem do błędnego wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przypadku wydania postanowienia częściowo bez podstawy prawnej (określenia wysokości odsetek, pomimo braku ku temu podstawy), Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli legalności postanowienia, w szczególności do stwierdzenia jego nieważności, pomimo, iż brak przeprowadzenia takiej kontroli prowadzi do utrzymania w mocy wadliwego postanowienia, które obciąża skarżącą ponad miarę;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie niezgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to jest wydanego z naruszeniem art. 71a § 9 w związku z art. 70 § 1 u.p.e.a. przez błędne naliczenie odsetek podatkowych w wysokości 1.572.507,40 zł, podczas gdy zgodnie z art. 70 § 1 u.p.e.a. od kwoty głównej organ mógł naliczyć odsetki umowne, a nie odsetki podatkowe, bowiem zajęcie wierzytelności nie powoduje zmiany charakteru prawnego tej wierzytelności, to jest nie dochodzi do przekształcenia wierzytelności cywilnoprawnej w podatkową, które to działanie doprowadziło do określenia nieprzekazanej wierzytelności w wysokości prawie dwukrotnie wyższej, niż zobowiązanie skarżącej w stosunku do Spółki z o.o. [...], ergo możliwości egzekucji od skarżącej należności wyższej, niż należna Spółce [...];

3. art. 133 P.p.s.a., przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny badania zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na moment inny (późniejszy), niż moment wydania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dzień 22.11.2018 r.), co skutkowało przyjęciem, że w chwili wydawania postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie o sprostowaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego weszło już do obrotu prawnego, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był zbadać prawidłowość aktu na moment jego wydania, to jest na dzień 22.11.2018 r., kiedy to w obrocie nie funkcjonowało jeszcze postanowienie w przedmiocie sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które weszło do obrotu prawnego dopiero dnia 10.12.2018 r. (w momencie jego doręczenia skarżącej), co skutkowało zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy niesprostowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które określało wysokość wierzytelności nieprzekazanej przez inny podmiot, niż skarżąca;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego z naruszeniem art. 110 § 1 w związku z art. 109 § 1 K.p.a. polegającym na przyjęciu, że postanowienie w przedmiocie sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego już w momencie jego wydania i od tego momentu wywoływało skutki prawne, podczas gdy akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego dopiero w momencie jego doręczenia stronie i dopiero od tego momentu akt wywołuje skutki prawne i wiąże organ, który go wydał, zaś postanowienie w przedmiocie sprostowania zostało doręczone skarżącej dopiero dnia 10.12.2018 r. i dopiero od tego dnia zaczęło wywoływać skutki prawne, co prowadzi do wniosku, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postanowienie w przedmiocie sprostowania nie wywołało jeszcze skutków prawnych;

5. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zostało wydane z naruszeniem art. 124 § 1 w związku z art. 109 § 1 i art. 156 § 1 pkt 5 K.p.a., jako że utrzymało w mocy postanowienie, które jest trwale niewykonalne, bowiem:

- w jego rozstrzygnięciu zostało wskazane, że podmiotem, w stosunku do którego określa się wysokość nieprzekazanej wierzytelności, jest Spółka P. [...], pomimo, że postanowienie zostało doręczone skarżącej i w nagłówku postanowienia widnieje firma skarżącej, a co za tym idzie postanowienie to wobec skarżącej jest niewykonalne i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego,

- skarżąca nie ma prawnych możliwości wpłynięcia na podmiot trzeci, to jest Spółkę P. [...], aby ten wykonał obowiązki nałożone na niego w rozstrzygnięciu postanowienia, to jest aby podmiot ten uiścił na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego środki pieniężne wskazane w rozstrzygnięciu postanowienia;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego z naruszeniem art. 107 § 3 w związku z art. 140 K.p.a., polegającym na braku rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutu skarżącej dotyczącego nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na określenie w postanowieniu wysokości wierzytelności nieprzekazanej przez Spółkę P. [...], pomimo, że postanowienie zostało wysłane do skarżącej i w nagłówku postanowienia widnieje firma skarżącej, ze względu na rzekomy brak konieczności merytorycznego rozpoznania zarzutu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spowodowany istnieniem w obrocie postanowienia w przedmiocie sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy:

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był ustosunkować się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności precyzyjnie wskazać, z jakich powodów nie podziela zarzutów skarżącej’

- na dzień wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie w przedmiocie sprostowania nie weszło jeszcze do obrotu prawnego, co oznacza, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był merytorycznie rozpoznać zarzut skarżącej,

a w konsekwencji, że brak rozpoznania zarzutu skutkował wadliwością postanowienia i koniecznością jego uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

7. art. 134 § 1 P.p.s.a., przez brak merytorycznego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutów skarżącej w przedmiocie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na określenie w zaskarżonym postanowieniu wysokości wierzytelności nieprzekazanej przez Spółkę P. [...], pomimo, iż postanowienie zostało wysłane do skarżącej i w nagłówku postanowienia widnieje firma skarżącej, ze względu na rzekome istnienie w obrocie w dniu wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia w przedmiocie sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy na dzień wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie w przedmiocie sprostowania nie weszło jeszcze do obrotu prawnego, co oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, powinien był merytorycznie rozpoznać zarzut skarżącej, a w konsekwencji, że brak takiego rozpoznania skutkuje wadliwością wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego z naruszeniem art. 67a § 1-2 w związku z art. 89 § 1-3 u.p.e.a., przez wadliwe uznanie, że:

- zakaz dysponowania zajętą wierzytelnością obejmuje także zakaz odraczania terminu płatności wierzytelności, podczas gdy zmiany terminu płatności wierzytelności nie można zakwalifikować jako dysponowanie wierzytelnością, jako że nie dotyczy ona substancji wierzytelności, a jedynie terminu jej spełnienia,

- skarżąca uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, podczas gdy termin wymagalności tej wierzytelności jeszcze nie nastąpił, a zatem skarżąca nie była zobowiązana do przekazania jej organowi egzekucyjnemu;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego z naruszeniem art. 7 w związku z art. 77 § 1 K.p.a., polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy w niniejszej sprawie skarżąca nigdy nie uchylała się od przekazywania środków na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ:

- pożyczki udzielone skarżącej przez głównego zobowiązanego, to jest Spółkę P. [...], były i nadal są niewymagalne – termin spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczek przypada bowiem na dzień 31.12.2020 r.,

- wobec braku wymagalności pożyczek Spółka P. [...] nie mogła żądać spłaty tych pożyczek, a zatem skarżąca nie miała podstaw przekazania wymienionych środków na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanego z naruszeniem art. 71a § 9 w związku z art. 71b u.p.e.a., to jest postanowienia, które utrzymało w mocy postanowienie wydane w momencie, gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki P. [...] było umorzone, a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności, jako że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki P. [...] nie toczyło się;

11. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obejmujące w szczególności:

- brak wskazania, dlaczego w przypadku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postanowienie zostało wydane częściowo bez podstawy prawnej (określenie odsetek), Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podejmuje kroków, by je wyeliminować z obrotu prawnego, a akceptuje ten stan, prowadząc do utrzymania w mocy wadliwego postanowienia,

- brak wyczerpującego odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności zarzutu w przedmiocie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej,

- brak wskazania, na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie ustalił, że nadszedł termin płatności wierzytelności, ergo, że organy podatkowe mogą domagać się spełnienia świadczenia przez skarżącą,

- brak wskazania, na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej właściwie uzasadnił swoje postanowienie, a w szczególności, że uzasadnienie postanowienia rzekomo zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 107 § 1 i § 3 K.p.a., bez jednoczesnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do poszczególnych elementów określonych w wymienionym przepisie, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

- - nie wskazał, jaki skutek dla postępowania w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności wywołuje rzekome sprostowanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego,

- - nie wskazał, na jakiej podstawie przyjął, że postanowienie w przedmiocie sprostowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wiąże Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro na dzień wydania postanowienia postanowienie w przedmiocie sprostowania nie weszło jeszcze do obrotu prawnego,

- - uznał z góry, że skarżąca bezpodstawnie nie przekazała środków na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, lakonicznie odnosząc się do terminu wymagalności pożyczek,

- - nie wskazał, w jaki sposób ocenił, że skarżąca nie była uprawniona do zmiany terminu wymagalności pożyczek, a jedynie wskazał, że jako iż zmiana terminu wymagalności stanowi niedozwolone dysponowanie wierzytelnością, to skarżąca nie była do tego uprawniona,

- - nie odniósł się do kwestii wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki P. [...] było umorzone,

- - nie wskazał, które fakty uznał za udowodnione w przedmiotowej sprawie oraz które dowody uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił,

wobec powyższych okoliczności wadliwe uzasadnienie wyroku, sporządzone niezgodnie z ustawowym wzorem, utrudnia, a wręcz uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej orzeczenia, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutów skarżącej w zasadzie powtórzył argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nie przedstawił własnych twierdzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty ogniskują się wokół czterech zagadnień: treści postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności, w tym rodzaju i wysokości odsetek (zarzut pierwszy i drugi), sprostowania postanowienia (zarzut trzeci, czwarty, piąty, szósty i siódmy), skutku zajęcia wierzytelności w odniesieniu do możliwości zmiany terminu jej wymagalności (zarzut ósmy i dziewiąty) oraz skutków prawnych stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zarzut dziesiąty); zarzut jedenasty, oparty na podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowi rekapitulację zarzutów wcześniejszych. Zarzuty te zostaną ocenione w ramach badania poszczególnych zagadnień, do których się odnoszą.

Co do zagadnienia pierwszego, odnoszącego się do treści postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności, w tym rodzaju i wysokości odsetek.

Podstawę prawną określenia wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności stanowi art. 71a § 9 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Z kolei art. 70 u.p.e.a.: w § 1 stanowi, że dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia; w § 2 precyzuje terminy naliczania odsetek w przypadku przekazywania środków za pośrednictwem rachunku bankowego; w § 3 nakłada na organ egzekucyjny obowiązek powiadamiania dłużnika zajętej wierzytelności przez organ egzekucyjny o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie; w § 4 stwierdza, że dłużnik zajętej wierzytelności nie odpowiada za nieprawidłowe obliczenie odsetek, jeżeli organ egzekucyjny nie powiadomił go w porę.

Przytoczone regulacje prawne wymagają wykładni pozwalającej w pierwszej kolejności na sprecyzowanie, do jakich odsetek się odnoszą – czy do odsetek cywilnoprawnych, przysługujących wierzycielowi zajętej wierzytelności (zobowiązanemu w rozumieniu u.p.e.a.) w przypadku opóźnienia się dłużnika z jej zapłatą, czy też do odsetek podatkowych, naliczanych od egzekwowanej należności jako zaległości podatkowej. Ponadto, niezależnie od przyjętego kierunku wykładni, rozstrzygnięcia wymaga kwestia zakresu odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności – czy odpowiada on do kwoty tej wierzytelności, czy też (w przypadku bezpodstawnego uchylenia się od przekazania zajętej wierzytelności) jego odpowiedzialność oprócz kwoty zajętej wierzytelności obejmuje także przewyższające tę kwotę odsetki; w tym ostatnim wypadku sprecyzowania wymaga także charakter i okres naliczania odsetek obciążających dłużnika zajętej wierzytelności.

W literaturze przedmiotu (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2021, teza 3 i 4 do art. 70, s. 512) prezentowany jest pogląd, że ponieważ w art. 70 u.p.e.a. nie określono charakteru odsetek należnych z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a fakt zajęcia wierzytelności nie zmienia prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego istniejącego między zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności, należy przyjąć, że w przepisie tym mowa jest o odsetkach umownych, a jeżeli strony w umowie nie zawarły postanowienia co do odsetek, należy stosować odsetki ustawowe. Ponadto obowiązek zapłaty odsetek przez dłużnika zajętej wierzytelności jest aktualny jedynie wówczas, gdy dłużnik ten pozostaje w zwłoce wobec zobowiązanego, toteż sam fakt zajęcia wierzytelności u dłużnika nie powoduje tego, że wierzytelność ta staje się wymagalna i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty odsetek.

Powyższy pogląd zasadniczo podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.03.2021 r. (III FSK 2490/21), wydanym w sprawie podobnej do obecnie rozpoznawanej, a to w sprawie ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. [...] z siedzibą w L., stwierdzając, że zajęcie wierzytelności nie zmienia prawnego charakteru stosunku zobowiązaniowego istniejącego między zobowiązanym a dłużnikiem zajętej wierzytelności, toteż należy przyjąć, że w art. 70 u.p.e.a. mowa jest o odsetkach umownych, a jeżeli w umowie strony nie zawarły postanowienia co do odsetek, należy stosować odsetki ustawowe. Stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do tego zagadnienia i uchylając ten wyrok oraz przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, we wskazaniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zastosowanie się do przyjętej wykładni prawa i odniesienie się do charakteru i rodzaju naliczanych odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie.

Mimo opowiedzenia się zarówno w przytoczonym judykacie, jak i w przytoczonym Komentarzu, za taką wykładnią art. 70 § 1 u.p.e.a., która za "odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie" uznaje odsetki cywilnoprawne (umowne lub ustawowe), a nie odsetki od zaległości podatkowych, kwestia ta – jak się wydaje – może być dyskutowana. Wątpliwości może w szczególności powodować zastosowanie w przepisie zwrotu wiążącego odsetki z niezapłaceniem w terminie należności, a nie z niezapłaceniem w terminie zajętej wierzytelności. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie definiuje wprawdzie pojęcia "należności", ale w art. 2 § 1 stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. (pkt 1), określone w przepisie niepodatkowe należności budżetowe (pkt 1a), należności z tytułu przychodów z prywatyzacji (pkt 1b), inne należności pieniężne, jeżeli pozostają we właściwości rzeczowej organów administracji publicznej (pkt 3), określone w przepisie należności przypadające od jednostek budżetowych (pkt 4), należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw (pkt5), należności pieniężne z tytułu wymienionych w przepisie składek (pkt 7), określone w przepisie należności państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 8), należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych (pkt 9). Już samo to wyliczenie uprawnia do wyprowadzenia wniosku, że pod pojęciem "należności" na gruncie u.p.e.a. należy rozumieć egzekwowany obowiązek pieniężny, a nie jakiekolwiek inne zobowiązanie bądź wierzytelność. Wniosek ten utwierdza użycie analizowanego terminu w takim właśnie kontekście w wielu przepisach u.p.e.a. – przykładowo: art. 69a § 1 ("... gdy zajęte kwoty nie wystarczą na pokrycie egzekwowanych należności pieniężnych..."), art. 71 § 1 ("Jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna..."), czy art. 71c § 1 ("Organ egzekucyjny...może...odroczyć termin zapłaty należności pieniężnych"). Jeżeli jednak "należność" w rozumieniu u.p.e.a. to egzekwowany obowiązek pieniężny, to zastosowany w art. 70 § 1 u.p.e.a. zwrot "Dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie..." odnosi się do odsetek pobieranych od niezapłaconej w terminie egzekwowanej należności pieniężnej, toteż ich stawka zależy od rodzaju tej należności, a nie rodzaju zajętej wierzytelności. A zatem – skoro egzekwowana jest zaległość podatkowa, są to odsetki, o których mowa w art. 53 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), a nie odsetki cywilnoprawne (umowne lub ustawowe).

Wniosek ten znajduje potwierdzenie w unormowaniach zawartych w poszczególnych paragrafach art. 70 u.p.e.a. Otóż zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Dlatego właśnie dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 70 § 1 u.p.e.a.), dlatego w okresie realizacji zajęcia organ egzekucyjny obowiązany jest powiadamiać dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 70 § 3 u.p.e.a.) i dlatego dłużnik zajętej wierzytelności nie odpowiada za nieprawidłowe obliczenie odsetek, jeżeli organ egzekucyjny nie powiadomił go w porę o zmianie stawki odsetek (art. 70 § 4 u.p.e.a.).

Przytoczone regulacje rzutują też na zakres odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności w przypadku bezpodstawnego uchylania się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności lub jej części. Skoro dłużnik zajętej wierzytelności powiadamiany jest w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego o kwocie należności i kwocie odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia oraz ma obowiązek samodzielnie obliczyć kwotę odsetek od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia do dnia przekazania środków pieniężnych organowi egzekucyjnemu, w dacie wydania postanowienia o wysokości nieprzekazanej kwoty w trybie przewidzianym w art. 71a § 9 u.p.e.a. znana jest konkretna kwota nieprzekazanych środków pieniężnych, obejmująca zarówno kwotę należności głównej, jak i kwotę odsetek, tak naliczonych za okres do dnia wystawienia zawiadomienia o zajęciu, jak i naliczonych za okres od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia (z ewentualnym uwzględnieniem w myśl art. 70 § 4 u.p.e.a. skutku braku powiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności o zmianie stawki odsetek). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 71b u.p.e.a. od dłużnika zajętej wierzytelności może być ściągnięta tylko zajęta wierzytelność lub część tej wierzytelności, zatem tytuł egzekucyjny wystawiony celem jej ściągnięcia w trybie egzekucji administracyjnej nie może opiewać na kwotę wyższą, niż kwota zajętej wierzytelności.

Odnosząc powyższe uwagi do motywów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz adekwatnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że rodzaj i stawka naliczonych odsetek ma bezpośredni i istotny wpływ na określenie wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Ewentualny spór w tym zakresie winien być rozstrzygany w postępowaniu, którego przedmiotem jest właśnie określenie wysokości nieprzekazanej wierzytelności. Niezasadna jest zatem odmowa rozstrzygnięcia takiego sporu i odsyłanie dłużnika zajętej wierzytelności do postępowania wywołanego wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie art. 71b w związku z art. 71 § 9 u.p.e.a. Spór o odsetki nie jest więc bezprzedmiotowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony i obowiązany do jego rozstrzygnięcia – zwłaszcza, że niezależnie od wypowiedzi na temat rodzaju i stawki naliczonych odsetek niezbędna wydaje się analiza kwestionowanego postanowienia z punktu widzenia wysokości określonej w nim kwoty w odniesieniu do wartości zajętej wierzytelności, a także zastosowanej formuły rozstrzygnięcia, z uwagi na określenie dalszych odsetek od nieprzekazanej kwoty.

Odmowa rozstrzygnięcia wymienionych kwestii uzasadnia zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 71a § 9 i art. 70 § 1 u.p.e.a. Granice sprawy, do których odnosi się art. 134 § 1 P.p.s.a., niewątpliwie bowiem obejmują zagadnienie podstaw i zasad określenia wysokości kwoty nieprzekazanej wierzytelności, do czego zresztą wprost odnosiły się niektóre z zarzutów skargi. Przedwczesna jest natomiast ocena, czy Sąd powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i uchylić zaskarżone postanowienie organu nadzoru, a już tym bardziej, czy powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i stwierdzić jego nieważność. Uchylając zaskarżony wyrok ze względu na wskazane naruszenie przepisu postępowania w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza bowiem kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy (także ze względu na zawisłość innej, podobnej sprawy), a jedynie wskazuje na konieczność merytorycznego jej zbadania w tych opisanych wcześniej aspektach, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny dotychczas jej nie zbadał.

Co do zagadnienia drugiego, odnoszącego się do skutków prawnych sprostowania postanowienia (zarzut trzeci, czwarty, piąty, szósty i siódmy).

Podstawą rektyfikacji wyroku lub postanowienia organu administracji publicznej w trybie art. 113 § 1 K.p.a. są błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Omyłki pisarskie to niewłaściwe użycie wyrazów, zwrotów lub dat, a oczywistość omyłki wynika z zestawienia omyłkowo użytej formuły z treścią aktu, w którym została użyta. Omyłki w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego sprowadzają się do błędnego określenia formy prawnej skarżącej (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamiast Spółka Akcyjna) oraz błędnego określenia jej nazwy (P. [...] zamiast R. [...]) w osnowie oraz uzasadnieniu postanowienia, przy czym z treści postanowienia jednoznacznie wynika, że jego adresatem jest skarżąca (R. [...] S.A.), a nie inny podmiot (P. [...] Sp. z o.p.). Oczywistość wskazanych omyłek judykacyjnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9.07.2019 r. (III SA/Wa 358/19). Jakkolwiek wyrok ten został zaskarżony, orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie oparł się na zawartym w nim rozstrzygnięciu.

Rektyfikacja postanowienia nie oznacza jego merytorycznej zmiany, a jedynie poprawia zawarte w jego treści oczywiste błędy pisarskie, co oznacza, że postanowienie rektyfikacyjne, aczkolwiek podlega kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej, nie tworzy nowej sytuacji prawnej jego adresata. Postanowienie w przedmiocie określenia kwoty nieprzekazanej wierzytelności weszło więc do obrotu prawnego w dacie doręczenia go skarżącej, niezależnie od tego, że w późniejszym terminie sprostowano występujące w nim oczywiste omyłki pisarskie. Za chybione uznać więc należy wywody, jakoby miała merytoryczne znaczenie okoliczność, że organ odwoławczy orzekał w przedmiocie wymienionego postanowienia określającego kwotę nieprzekazanej wierzytelności przed doręczeniem skarżącej postanowienia rektyfikacyjnego. Badając zgodność z prawem pierwszego z tych postanowień na moment jego wydania, a nie na moment doręczenia postanowienia rektyfikacyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył więc art. 133 P.p.s.a., gdyż ocenie podlegało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w brzmieniu niezmienionym merytorycznie wskutek dostrzeżenia i poprawienia zawartych w nim oczywistych omyłek pisarskich; wyrok wydano więc na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 110 § 1 i art. 109 § 1 K.p.a. Okoliczność, że postanowienie w przedmiocie sprostowania omyłek pisarskich weszło do obrotu prawnego w momencie jego doręczenia skarżącej nie oznacza, że skutki prawne sprostowanego postanowienia wystąpiły dopiero od tego momentu, a nie od dnia pierwotnego doręczenia skarżącej postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności, obarczonego oczywistymi omyłkami pisarskimi; omyłki te miały bowiem taki charakter, że nie rzutowały na treść zawartego w postanowieniu rozstrzygnięcia.

Chybiony jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 124 § 1, art. 109 § 1 i art. 156 § 1 pkt 5 K.p.a. przez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które utrzymało w mocy postanowienie trwale niewykonalne. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie nie było niewykonalne, gdyż jego adresatem była skarżąca, a nie do Spółka P. [...], o czym świadczy nie tylko okoliczność, że zostało doręczone skarżącej i w jego nagłówku wskazano skarżącą jako podmiot, na który nałożono obowiązek, ale z jego uzasadnienia niezbicie wynika, że odnosi się ono do zaniechań skarżącej jako dłużnika zajętej wierzytelności. Upatrywanie niewykonalności tego postanowienia i to niewykonalności o charakterze trwałym, w oczywiście błędnym opisaniu firmy skarżącej, może być poczytane jedynie jako pretekst służący uchylaniu się od nałożonego obowiązku. Równie oczywiste, jak omyłka pisarska, jest to, że skarżąca nie ma prawnych możliwości wpłynięcia na podmiot trzeci, to jest Spółkę P. [...], aby ten wykonał obowiązki nałożone w rozstrzygnięciu postanowienia, jak i to, że obowiązki te nałożono na skarżącą i to ona winna je wypełnić. Ponieważ błędne jest przeświadczenie skarżącej, że postanowienie w przedmiocie określenia kwoty nieprzekazanej wierzytelności nie zawiera elementów przewidzianych w art. 124 § 1 K.p.a., że nie zostało ono doręczone skarżącej zgodnie z art. 109 § 1 K.p.a. oraz że było trwale niewykonalne w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 5 K.p.a., niezasadne było też oczekiwanie stwierdzenia przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nieważności postanowienia utrzymującego go w mocy.

Z tożsamych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 i art. 140 K.p.a. przez brak rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutu skarżącej dotyczącego nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na określenie w nim wysokości wierzytelności nieprzekazanej przez Spółkę P. [...], pomimo, że postanowienie zostało doręczone skarżącej. Można tylko powtórzyć, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, kwotę nieprzekazanej wierzytelności określono w stosunku do skarżącej, a nie Spółki P. [...]. Nie ma znaczenia okoliczność, że w dniu wydania postanowienia przez organ nadzoru w tym przedmiocie postanowienie rektyfikacyjne nie zostało jeszcze skarżącej doręczone, gdyż charakter i przedmiot postępowania rektyfikacyjnego sprawia, że nie miało to i nie mogło mieć wpływu na możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ nadzoru kwestii bezpodstawnego uchylania się dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania jej organowi egzekucyjnemu. Nie sposób więc podzielić wątpliwości skarżącej co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (art. 107 § 1 w związku z art. 140 K.p.a.), ponieważ nawet uznanie, że mogło ono być w tej kwestii bardziej wyczerpujące, nie prowadzi do wniosku, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie można też podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak merytorycznego rozpoznania zarzutów skarżącej w przedmiocie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na określenie w nim wysokości wierzytelności nieprzekazanej przez Spółkę P. [...], jako że postanowienie to wadą nieważności nie było dotknięte.

Co do zagadnienia trzeciego, odnoszącego się do skutku zajęcia wierzytelności w odniesieniu do możliwości zmiany terminu jej wymagalności (zarzut ósmy i dziewiąty).

Trafny jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zajęcie wierzytelności powoduje wejście organu egzekucyjnego w prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji (art. 67a § 1 u.p.e.a.). Oznacza to w myśl art. 83 § 3 pkt 2 u.p.e.a., że zobowiązany (wierzyciel zajętej wierzytelności) nie może wierzytelnością tą w żaden sposób rozporządzać, czyli dysponować nią ze szkodą dla skuteczności dokonanego zajęcia. Nie może więc zawierać umów, które czyniłyby zajęcie nieskutecznym – czy to przez zrzeczenie się roszczenia, czy to przez zmianę warunków spłaty wierzytelności, zwłaszcza w sposób prowadzący do zmiany daty jej wymagalności. Nie może więc także dokonywać nowacji zobowiązania w sposób powodujący czasową niewymagalność zajętej wierzytelności, bowiem na taką zmianę warunków spłaty wierzytelności musiałby wyrazić zgodę organ egzekucyjny, który na mocy przytoczonego przepisu z mocy samego zajęcia wszedł w prawa zobowiązanego (a więc wierzyciela zajętej wierzytelności).

Chybiony jest więc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1-2 i art. 89 § 1-3 u.p.e.a. Pomijając już wadliwość konstrukcyjną zarzutu ze względu na brak sprecyzowania, konkretnie które przepisy stanowią podstawę kasacyjną i ograniczenie się do zbiorczego ich przytoczenia, oczywiście błędne jest zapatrywanie stanowiące kanwę tego zarzutu, jakoby zmiana terminu płatności wierzytelności nie oznaczała rozporządzenia tą wierzytelnością. Jakkolwiek czynność taka rzeczywiście nie zmienia treści świadczenia, które obowiązany jest spełnić dłużnik, niemniej przez zmianę terminu spełnienia tego świadczenia zasadniczo zmienia jego charakter – z wymagalnego na niewymagalne. Stanowi zatem przejaw dysponowania wierzytelnością przez zobowiązanego (wierzyciela zajętej wierzytelności), a więc rozporządzania nią, co w świetle art. 83 § 3 pkt 2 u.p.e.a. jest niedopuszczalne. Z kolei nieuprawnione przyjęcie, że termin zapłaty wierzytelności jeszcze nie nastąpił, nie zwalniało skarżącej z obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu kwoty wynikającej z zajęcia. Uznanie bezskuteczności nowacji zobowiązania pożyczkowego przez odroczenie terminu jego płatności uzasadnia więc twierdzenie, że skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności uchylała się – i to uchylała bezpodstawnie - od przekazania jej organowi egzekucyjnemu, ponieważ zmiana terminu wymagalności tej wierzytelności nie została zaaprobowana przez organ egzekucyjny, który wstąpił w prawa wierzyciela (zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym).

Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. Prawidłowe jest bowiem ustalenie faktyczne, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Termin spłaty pierwszej z pożyczek, udzielonych skarżącej przez zobowiązanego, upłynął bowiem już dnia 22.04.2016 r., a więc nawet przed dniem zajęcia tej wierzytelności, dokonanym w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17.05.2016 r.; późniejsza prolongata terminu spłaty tej pożyczki była prawnie bezskuteczna, jako dokonana z pominięciem organu egzekucyjnego, który na mocy samego zajęcia uprawniony był do wykonywania tych praw zobowiązanego (wierzyciela zajętej wierzytelności), które były istotne (niezbędne) dla prowadzonej egzekucji. Wierzytelność z wymienionej umowy pożyczki była więc wymagalna pomimo zawarcie przez strony tej umowy porozumienia o odroczeniu terminu jej płatności.. W konsekwencji skarżąca miała obowiązek przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych stanowiących spłatę tej wierzytelności.

Co do zagadnienia czwartego, odnoszącego się do skutków prawnych stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (zarzut dziesiąty).

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki P. [...] miało skutek wsteczny, co oznacza, że umorzenie tego postępowania nie nastąpiło, a nieważne postanowienie z dnia 14.12.2017 r. o jego umorzeniu nie wywołało żadnych skutków prawnych. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, że postanowienie stwierdzające nieważność postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne doręczono skarżącej już po doręczeniu jej postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, gdyż nie ma to wpływu na ustalenie, że w dacie wydania tego ostatniego postanowienia postępowanie egzekucyjne wobec wierzyciela zajętej wierzytelności się toczyło.

Nietrafny jest więc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 71a § 9 i z art. 71b u.p.e.a., jako że oparty jest on na założeniu, iż postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności zostało wydane w momencie, gdy postępowanie egzekucyjne wobec wierzyciela zajętej wierzytelności było umorzone. Skoro jednak postępowanie to umorzone nie zostało, nie było przeszkód do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności.

Co się tyczy zarzutu jedenastego, opartego na podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., należy stwierdzić, że jest on zasadny tylko o tyle, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do meritum rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu określającym wysokość nieprzekazanej kwoty, zwłaszcza w odniesieniu do oceny dopuszczalności określenia tej kwoty ponad wartość zajętej wierzytelności oraz dopuszczalności określenia odsetek od tej kwoty; wiąże się to z rozważeniem zarzutu nieważności postanowienia jako ewentualnie wydanego częściowo bez podstawy prawnej.

W pozostałym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest nietrafny. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się bowiem do pozostałych zarzutów, podniesionych w skardze, w tym kwestii prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie terminu wymagalności zajętej wierzytelności, dopuszczalności i skutków prawnych rektyfikacji postanowienia organu pierwszej instancji, bezpodstawności nieprzekazania środków pieniężnych z zajętej wierzytelności, skutków stwierdzenia nieważności postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne w stosunku do wierzyciela zajętej wierzytelności. Wbrew obawom skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. i przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej tego wyroku nie nastręcza trudności.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów są uzasadnione. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten na mocy art. 190 P.p.s.a. związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym wiążący jej charakter dotyczy tylko obowiązku odniesienia się merytorycznie do treści postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności – tak co do rodzaju odsetek, o których stanowi art. 70 § 1 u.p.e.a.. jak i co do możliwości określenia wysokości nieprzekazanej kwoty z odsetkami oraz w wysokości przekraczającej zajętą wierzytelność; zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o prawidłowości któregokolwiek z przedstawionych i omówionych wcześniej poglądów w tym zakresie. Natomiast prawomocnie są przesądzone wszystkie pozostałe zagadnienia, podniesione w skardze kasacyjnej: :rektyfikacja postanowienia była dopuszczalna i nie spowodowała zmiany terminu wejścia sprostowanego postanowienia do obrotu prawnego, stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do wierzyciela zajętej wierzytelności miało skutek wsteczny, niedopuszczalna była zmiana terminu wymagalności wierzytelności po jej zajęciu, wobec czego nieprzekazanie zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu było bezpodstawne.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 440 zł, na którą składają się: opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezażądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę przeciwną.