Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3815/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6379 Inne o symbolu podstawowym 637
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Inne
Kara administracyjna
Skarżony organ: Komisja Nadzoru Finansowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 § 2, art. 4, art. 5, art. 21 § 1, art. 68 § 1 i 2, art. 70
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: art. 154, art. 174 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 183 poz 1538
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
article: art. 189g § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. akt VI SA/Wa 2694/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków informacyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 2694/15, oddalił w całości skargę M. C. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia [...] sierpnia 2015 r., w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków informacyjnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył M. C., zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; powoływanej dalej jako: o.p.) oraz w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pieniężna kara administracyjna, wymierzona przez KNF, z uwagi na swój sankcyjny charakter nie mieści się w kategorii niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w Ordynacji podatkowej i nie stosuje się do niej art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy przedmiotowa kara pieniężna spełnia przesłanki do uznania jej za niepodatkową należność budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy o przedawnieniu, pomimo tego, że jego stosowanie do kar pieniężnych nakazuje art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p. art. w zw. z art. 2 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 67 o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pieniężna kara administracyjna, wymierzona przez KNF, z uwagi na swój sankcyjny charakter nie mieści się w kategorii niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w Ordynacji podatkowej i nie stosuje się do niej art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy przedmiotowa kara pieniężna spełnia przesłanki do uznania jej za niepodatkową należność budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowe. Innymi słowy zarzuca się więc Sądowi I instancji nieprawidłową akceptację poglądu organu administracji, że do kar nakładanych przez Komisję Nadzoru Finansowego nie należy stosować przepisów dotyczących przedawnień zobowiązań podatkowych. Wskazany zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podkreślić należy, że w dacie popełnienia przez skarżącego kasacyjnie wskazanych w zaskarżonej decyzji deliktów administracyjnych ustawa o obrocie nie przewidywała przedawnienia dla tego typu czynów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdecydowanie przeważa pogląd, iż art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do kar pieniężnych nakładanych przez Komisję Nadzoru Finansowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1524/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 3767/17, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 813/18 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu wyroku o sygn. akt II GSK 1524/12 NSA podniósł, iż "Zgodzić należy się z tym, że w przypadku gdy świadczenia pieniężne o charakterze sankcji związane są ze świadczeniami publicznoprawnymi, mają one w stosunku do nich charakter akcesoryjny, możliwość stosowania w przypadku tych świadczeń przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości. Zgodzić należy się też z poglądem, że z zakresu pojęcia należności publicznoprawnych powinno się wykluczyć nie tylko dochody publiczne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, ale także te dochody, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mające samoistny charakter wszelkiego rodzaju kary pieniężne, grzywny mandaty itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego w doktrynie jest więc kwestionowana" (B. Adamiak, J. Borkowski. R Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2014 r., wydawnictwo "UNIMEX", s. 21 i 52)."

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela zatem pogląd kwestionujący możliwość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, których ustalenie lub określenie oparte jest na przepisach szeroko rozumianego prawa karnego. Art. 68 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do postępowania wymiarowego ustalającego zobowiązanie podatkowe.

To ustawodawca decyduje o tym, czy dane roszczenia lub naruszenie ulegają przedawnieniu i jeżeli uznaje taką okoliczność za konieczną, jego rola znajduje wyraźne odzwierciedlenie w przepisach prawa. W zakresie ustaw regulujących rynek kapitałowy ustawodawca przewidział przedawnienie np. w ustawie o ofercie – zob. art. 96 ust. 7 ustawy o ofercie i z tego należy wnioskować, że jego wolą było niewprowadzenie przedawnienia dla innego rodzaju deliktów m.in. takich jakie zarzucono skarżącemu i za które nałożona została kara pieniężna na podstawie art. 174 ust. 1 w zw. art. 159 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o obrocie.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie przedawnienia deliktów określonych w ustawach regulujących rynek kapitałowy, mógłby to zrobić tak jak w przypadku innych ustaw, zawierających regulacje szczególne w tym zakresie np. art. 141 ust. 2 Prawa bankowego, art. 105 ochronie konkurencji i konsumentów. Zasadnie można przyjąć, iż skoro w ustawach regulujących rynek kapitałowy (poza wspomnianym art. 96 ust. 7 ustawy o ofercie) brak takich szczególnych przepisów dotyczących przedawnienia, ustawodawca opowiedział się przeciw możliwości przedawnienia deliktów administracyjnych dotyczących rynku kapitałowego.

Kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej poprzez stosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest to, że obowiązkiem podatkowym jest zgodnie z art. 4 ww. ustawy wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W związku z powyższym, aby mówić o obowiązku podatkowym ta przymusowa powinność musi wynikać ze zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Ustawa o obrocie nie jest ustawą podatkową.

Z tego względu delikty, których popełnienie zarzucono skarżącemu nie mogą rodzić zobowiązania podatkowego, którym jest zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Kara administracyjna ma zupełnie inny cel niż podatek. O ile podatki zasilają budżet państwa, o tyle kara administracyjna jest nakładana przez organ po stwierdzeniu naruszeń obowiązków przewidzianych w ustawie i ma charakter represyjny i sankcyjny. Obowiązek jej uiszczenia wynika z decyzji administracyjnej i jest reakcją organu nadzoru za popełnienie deliktów administracyjnych.

Na zasadność przyjętej przez skarżący kasacyjnie KNF interpretacji przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, wskazuje także art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który określa dłuższy okres przedawnienia w przypadkach związanych z niedopełnieniem przez podatnika obowiązków związanych ze złożeniem deklaracji. Decyzja ustalająca jest bowiem wydawana po złożeniu przez podatnika odpowiedniej deklaracji.

Należy zaznaczyć, iż możliwości stosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do kar administracyjnych nie można wywodzić także z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej.

Jak bowiem zasadnie wywodzi się w nauce prawa instytucja przedawnienia prawa do wymiaru z art. 68 Ordynacji podatkowej "jest immanentnie związana z postępowaniem podatkowym" (Henryk Dzwonkowski Powstawanie obowiązku podatkowego i przedawnienie wymiaru zobowiązania, Pr.i P.2009 nr 8 s. 19 i n.).

Natomiast art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych odsyła do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, do stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz działu III ordynacji podatkowej. Z brzmienia przepisu wynika, że regulacje kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się wprost, a ordynację podatkową (dział III - "Zobowiązania podatkowe") - odpowiednio, z uwzględnieniem niezbędnych modyfikacji związanych z odrębnym charakterem prawnym niepodatkowych należności budżetowych i należności podatkowych (Ludmiła Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 67 ustawy o finansach publicznych, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz ABC, 2011, lex 97531).

Powoduje to, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej - jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 154 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - szczególną uwagę trzeba zwrócić na wymóg "odpowiedniego" stosowania tych przepisów.

Już sama treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71) wskazuje, że nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia kar pieniężnych z tytułu naruszenia obowiązków związanych z zakazem nabywania lub zbywania akcji w czasie trwania okresu zamkniętego

Dlatego wykładnia tych przepisów dla potrzeb przedawnienia omawianej kategorii kar może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do niestosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji (por. wyroki NSA: z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11, CBOSA).

W literaturze (vide J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa", Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2003, s. 453 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43) podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz nawet niestosowanie. Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych z tytułu naruszenia obowiązków związanych z zakazem nabywania lub zbywania akcji w czasie trwania okresu zamkniętego, o jakich mowa w art. 174 ust. 1 w zw. z art. 154 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (przypadek opisany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (zob. L. Etel w: C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186).

W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oczywiście i w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, aby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (zob. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 243-244).

Zgodnie z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego – którym, zgodnie z art. 4 o.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 o.p., tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej (zaprezentowanym w załączniku do protokołu rozprawy) w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., gdyż w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 244).

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a więc do zobowiązań do których odnosi się art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tej chwili można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999, s. 56-57).

Zatem stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. Gdy mówi się o wydawaniu decyzji wymiarowej, używa się sformułowania, że dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. A więc przekształcenia czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem bytu czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie, jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie naruszającego przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 154 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi regulacji zawartej w art. 68 §1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o obrocie dotyczących kar pieniężnych. Kary te, mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego, a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z naruszeniem zakazu transakcji na akcjach spółki w okresie zamkniętym, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego.

Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 174 ust. 1 ustawy o obrocie sformułowanie może nałożyć, w drodze decyzji, karę pieniężną (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem naruszenia zakazu transakcji na akcjach spółki w okresie zamkniętym wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, że moment kontroli u skarżącej spółki może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w specyfice zobowiązania z tytułu kary pieniężnej za dokonywanie transakcji na akcjach spółki w okresie zamkniętym i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 o.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2016 r., III SA/Wr 1341/15, CBOSA).

Jak to zostało już zaakcentowane "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00, Lex nr 44281. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższych powodów regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 154 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że instytucja przedawnienia nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 maja 2005 r. (sygn. akt 44/04) Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż "kwestia przedawnienia poruszana jest w art. 43 i art. 44 Konstytucji, jednak w zupełnie odmiennym (niż w aspekcie konstytucyjnego prawa podmiotowego jednostki) kontekście. Należy podkreślić, że choć art. 43 i art. 44 Konstytucji, dotyczą przedawnienia, nie można przyjąć, że istnieje konstytucyjne "prawo do przedawnienia", czy choćby ekspektatywa takiego prawa. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie może tej instytucji wprowadzić do systemu prawnego. Istnieje w tym zakresie pewna swoboda ustawodawcza, z której polski ustawodawca skorzystał. Należy ponownie podkreślić, że to od woli ustawodawcy zależy, czy uzna za zasadne wprowadzenie przedawnienia określonych czynów. Taka zasada obowiązuje zarówno w prawie karnym (istnieje kategoria czynów które nie podlegają przedawnieniu), jak i w prawie administracyjnym. Ustawodawca wprowadzając określone powinne zachowania (zakazy, nakazy) jednocześnie określa sankcje za czyny sprzeczne z nimi.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. II GSK 2593/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto na wolę ustawodawcy w tym zakresie wskazuje pośrednio także wprowadzenie do polskiego systemu prawnego art. 189g § 1 k.p.a. w którym przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bo wszedł do obrotu prawnego 1 czerwca 2017 r.)

Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa "Administracyjne kary pieniężne" stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 174 ust. 1 w zw. art. 159 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o obrocie, to jest to dodatkowy argument przeciw stosowaniu Ordynacji podatkowej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału radcy prawnego reprezentującego Komisję Nadzoru Finansowego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną. Organowi za udział w rozprawie pełnomocnika profesjonalnego, który reprezentował KNF już na etapie postępowania przed Sądem I instancji oraz za terminowe sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną zasądzono koszty w wysokości 75% stawki minimalnej - 7.200 zł, co dało kwotę 5.400 zł.