Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2991/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba ( spr) Sędziowie: NSA Ewa Rojek WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2005r sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...] maja 2002 roku nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił "P." Spółka z o.o. w K.;

-wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 1.005.627 zł, podczas gdy spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 816.743 zł,

-wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za rok 2000 w kwocie 188.884 zł. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, liczonymi na dzień wydania decyzji.

Odwołanie podatnika od tej decyzji zostało częściowo uwzględnione. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] listopada 2002 roku nr PD [...] uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła "P." Spółka z o.o. w K.;

-zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 991.643 zł,

-wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, według stanu na dzień wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w kwocie 174.900 zł,

-wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, liczonych na dzień wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w kwocie 114.634,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż stwierdzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w pełni uzasadniały korektę podstaw opodatkowania w zakresie;

-zwiększenia dochodu o kwotę 24.889,68 zł. tj. równowartość utraconego dochodu z tytułu udzielenia pożyczki bez należnych odsetek, w związku z postanowieniami art. 11 ust 4 pkt 2 i 3, ust 7 i ust 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 rok nr 54 poz. 654 ze zm./ oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/,

-wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 554.754,94 zł., udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "PHZ P. W. K." na podstawie umów o współpracy z dnia [...] kwietnia 1998 roku i [...] lutego 2000 roku, w oparciu o przepis art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujące ustalenia faktyczne;

W dniu [...] listopada 1999 roku spółka "P." udzieliła firmie "K."- Usługi Komputerowe K. D., pożyczki w kwocie 140.000 zł z przeznaczeniem na dokształcanie zawodowe i podniesienie kwalifikacji zawodowych pożyczkobiorcy. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczka została udzielona na okres do [...] września 2002 z oprocentowaniem wg stałej 12 % rocznie. Umowa przewidywała, że zwrot pożyczki nastąpi w terminie do którego została zawarta umowa a odsetki będą naliczane po upływie każdego roku i nie będą kapitalizowane. W przypadku kontynuowania współpracy pożyczkobiorcy z pożyczkodawcą umowa w § 2 zakładała umorzenie pożyczki według następujących zasad, 30 % wraz z odsetkami naliczonymi za pierwszy rok w przypadku kontynuowania współpracy po 30.08.2000 roku, 60 % wraz z odsetkami naliczonymi za drugi rok w przypadku kontynuowania współpracy po 30.08.2001 roku, 100 % wraz z odsetkami naliczonymi za trzeci rok w przypadku kontynuowania współpracy po 30.08.2002 roku.

Realizując postanowienia umowne spółka w sierpniu 2000 roku umorzyła pożyczkobiorcy część pożyczki tj. 42.000 zł. wraz z odsetkami za okres od 10.12.1999 do 30.08.2000 / w tym odsetkami za okres 1.01.2000 do 30.08.2000 w kwocie 11.230,68 zł/. Odsetki naliczone za cały 2000 rok wg stawki 12 % w kwocie 15.193,64 zł. zostały zaewidencjonowane jako przychody finansowe, przy czym w zeznaniu podatkowym CIT-8 spółka wyłączyła je z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kontrolujący ustalił, iż pożyczka udzielona została w warunkach uzasadniających stwierdzenie powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy spółką a pożyczkobiorcą w rozumieniu art. 11 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dacie zawarcia umowy oraz przez 2000 rok K. D.pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w spółce "P.", otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie z umowy o pracę, posiadał również 5 udziałów spółki, co dawało mu 5% prawo głosu w sprawach spółki. Ponadto pożyczkobiorca firma "K." Usługi Komputerowe K. D.świadczyła na rzecz spółki w 2000 roku usługi, w wartości 349.078,55 zł. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, że spółka dokonała świadczenia na rzecz wiceprezesa K. D. na warunkach rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych, nie otrzymując w zamian należnego wynagrodzenia. Oprocentowanie pożyczki było niższe od przeciętnego, stosowanego na rynku finansowym. Tymczasem podmioty powiązane winny określać łączące ich relacje gospodarcze według takich zasad, jakie przyjęłyby jednostki niezależne, kierujące się zamiarem osiągnięcia wzajemnych korzyści ekonomicznych. Zgodnie bowiem z brzmieniem § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku /wyżej cytowanego/Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki lub kredytu albo otrzyma taka pożyczkę lub kredyt, niezależnie od ich celu lub przeznaczenia, ceną rynkową za takie usługi są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taka usługę, świadczona na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkowa odsetek ustala się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu lub pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Uwzględniając powyższe zasady oraz fakt, iż umowy pożyczki udzielono podmiotowi gospodarczemu w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, kwotę 24.889,68 zł ustalono oparciu o dane dotyczące wysokości oprocentowania kredytów dla celów gospodarczych, uzyskanych z Banku Handlowego w którym spółka posiadała rachunek kredytowy w 2000 roku oraz danych dotyczących oprocentowania kredytów na cele gospodarcze w 20 bankach według notowań Rzeczpospolitej.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 554.754,94 złote ustalono, iż w dniu [...] kwietnia 1998 roku i [...] lutego 2000 roku spółka "P." zawarła z PHZ "P." W.K. umowy o współpracy, dotyczące świadczenia usług polegających na kontroli i nadzorze nad czynnościami operacyjnymi wykonywanymi przez pracowników firmy "P.". Wykonującego usługi reprezentował właściciel firmy W. K.a zlecającego usługę, dwaj wiceprezesi; K. Dr. i E..W.-K.. Przez cały 2000 rok W.K. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "P.Potwierdzenie zawartych z jego firmą umów o współpracy nastąpiło uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 1[...]marca 2001 roku. Zdaniem prowadzących postępowanie podatkowe zakres usług, które miały być wykonywane na podstawie umów o współpracy pokrywał się z obowiązkami zarządczymi prezesa jako członka zarządu spółki. Nadto stwierdzono, iż wykonanie usług objętych omawianymi umowami nie zostało dostatecznie udowodnione. Jako dowody spółka przedstawiła jedynie faktury wystawione przez firmę W. K. oraz oświadczenie dwóch członków zarządu – E. W.K. i K. D.- że czynności objęte umowami zostały wykonane w rzeczywistości a fakt ten potwierdzaj ą faktury. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny Izba Skarbowa uznała, iż wydatki w kwocie 554.754,94 zł. winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów roku 2000 na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Wskazuje on na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami. Związek ten w badanej sprawie nie zaistniał bowiem W. K.działając pod firmą PHZ "P." nie wykonywał czynności wynikających z umów o współpracy.

Spółka "P." wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagała się uchylenia decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ja decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci przepisów ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności art. 15 ust 1 i art. 11 ust 4 pkt. 2 i 3 oraz ust 7 i 7a, a także naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Miso w z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Skarżący zakwestionował zwiększenie dochodów spółki o wartość dochodu utraconego z tytułu udzielenia pożyczki bez należnych odsetek, przyjął jednak ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Zarzucił, iż organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiły instytucję pożyczki -opartą na wzajemnym zaufaniu- i kredytu bankowego- instrumentu prawnego stosowanego przez bank mimo, iż spółka jako podmiot gospodarczy nie jest uprawniona do prowadzenia tego typu działalności. Nadto za podstawę szacowania utraconego dochodu przyjęto oprocentowanie kredytów, pomijając fakt, że gdyby pożyczka nie została udzielona to spółka mogłaby jedynie umieścić środki na lokacie bankowej o oprocentowaniu niższym niż oprocentowanie kredytów zwłaszcza, że linia kredytowa w Banku Handlowym nie była przeznaczona na udzielanie kredytów i pożyczek a spółka nie mogła udzielić kredytu na warunkach bankowych. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wykazały, iż pożyczka udzielona K. D. została udzielona na warunkach korzystniejszych niż inne pożyczki udzielane przez spółkę, chociażby z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego lub Socjalnego, gdyż oprocentowanie takich pożyczek nie było porównywane.

Spółka nie zgodziła się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, kosztów zakupu usług od W. K.. Kwestionując ustalenia faktyczne skarżący zarzucił, iż PHZ "P." jest osobistą działalnością W. K., nie posiadającą osobowości prawnej. Dokumentacja wszelkich działań dokonanych przez W. K. dostępna jest w aktach spółki, które były przedkładane w czasie kontroli. Dowodami na rzeczywiste wykonywanie czynności wynikających z umów o współpracy są wszelkie dokumenty zawierające podpis W. K., złożony w zakresie objętym tymi umowami w powiązaniu z faktem, że czynności te zostały faktycznie zrealizowane i przyniosły spółce wymierne skutki ekonomiczne i gospodarcze. Czynności te były skierowane na generowanie przychodów choćby dlatego, że W. K. negocjował i zawierał dla spółki umowy oraz koordynował ich wykonanie.

Skarżący zarzucił też, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wydana w pierwszej instancji jest nieważna z mocy prawa ponieważ doręczona została kontrolowanemu w dniu [...] maja 2002 roku tj. po wygaśnięciu z dniem [...] maja 2002 roku upoważnienia do kontroli. Praktyka taka narusza, zdaniem skarżącego przepisy art. 156 w zw. z art. 104 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 161 § 5 ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, jako pozbawionej podstaw faktycznych i prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie ją poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowego zastosowania przepisów art. 11 ust 4 pkt 2 i 3, ust 7 i 7a oraz art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz.654 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku.

Przepis art. 11 cytowanej ustawy dotyczy zasad ustalania dochodu i opodatkowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi przy czym ust 4 pkt 2 i 3 przepisu nakazują stosować odpowiednio wskazane tam zasady także w przypadkach gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Ustęp 7 przepisu tłumaczy natomiast pojęcie powiązań kapitałowych jako sytuacji w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu natomiast ustęp 7a tłumaczy pojęcie związku gospodarczego, zachodzi on w przypadkach gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów z którymi nie pozostają w takim związku bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Strona skarżąca nie kwestionowała istnienia tego rodzaju powiązań natomiast kwestionowała sam fakt ustalenia dochodu z tytułu umowy pożyczki według zasad innych niż w tej umowie określone i przyjętą metodę szacowania. Zarzutów tych nie można jednak podzielić ponieważ sposób postępowania organów podatkowych określają precyzyjnie przepisy, które organy podatkowe zastosowały. Mowa tu o § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia l O października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki lub kredytu lub otrzyma taką pożyczkę lub kredyt niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taka usługę, świadczona na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu lub pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach. Organy były związane tym przepisem i prawidłowo go zastosowały. Nie było też podstaw do czynienia porównań z pożyczkami z Zakładowego Funduszu Mieszkaniowego czy Zakładowego Funduszu Socjalnego.

Przepis art. 15 ust 1 cytowanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów należności z faktur wystawionych przez PHZ "P." W. K.. Faktury te opiewały na czynności, które W. K. obowiązany był wykonywać jako prezes zarządu spółki, za otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Prawa i obowiązki wspólników spółki z ograniczona odpowiedzialnością w 2000 roku regulowały przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z 27 czerwca 1934 roku Kodeks Handlowy /Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502/. Przepis art. 198 § 1 stanowił, iż zarząd reprezentuje spółkę w sądzie i poza sądem co rozciąga się na wszelkie czynności sądowe i pozasądowe, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa handlowego. Dodatkowo art. 201 § 2 przewidywał, iż każdy członek zarządu ma prawo a zarazem obowiązek prowadzenia spraw spółki. Umowa powołująca do życia spółkę "P." nie przewidywała odmiennych, szczegółowych uregulowań w tym zakresie. Prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki wynikać mogło z samego powołania do pełnienia funkcji członka zarządu lub dodatkowo z zawartej umowy o pracę. W przypadku W. K. zawarta była umowa o pracę z tytułu której wypłacane było wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Tym samym umowa o współpracy zawarta z prywatną, jednoosobową firmą W. K. przez pozostałych członków zarządu, w istocie powielająca czynności, które winien wykonywać prezes zarządu spółki, nie może być uznana za prawnie skuteczną i a wypłacone w związku z nią kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu jest to umowa fikcyjna a celem jej zawarcia było korzystne dla stron umowy rozporządzenie majątkowe. Inną kwestią jest ważność tej umowy z punktu widzenia przepisów wspomnianego Kodeksu Handlowego dotyczących sposobu reprezentacji spółki, jednak omawianie tej kwestii jest zbędne z uwagi na inne przesłanki uniemożliwiające zaliczenie kwot wydatkowanych na współpracę z firmą PHZ P." do kosztów uzyskania przychodów firmy "P.".

Argumentacja prowadzących postępowanie podatkowe o braku jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonywanie umów o współpracy zawartych z firmą "PHZ P." jest dla Sądu dodatkowym argumentem przemawiającym za fikcyjnością sporządzonych umów.

Przeprowadzone postępowanie wykazało więc prawidłowe powołanie i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania a w szczególności nie znalazły potwierdzenia zawarte w skardze zarzuty dotyczące wydania decyzji ostatecznej po upływie terminu upoważnienia do kontroli. Czynności kontrolne zostały zakończone w terminie natomiast kwestia daty doręczenia decyzji nie ma istotnego znaczenia. Określenie terminu na który udziela się upoważnienia do kontroli ma jedynie charakter techniczno - porządkowy, którego celem jest zapewnienie prawidłowego biegu postępowania kontrolnego i koncentracja przeprowadzanych czynności w taki sposób by były one jak najmniej uciążliwe dla podatnika i zapewniły szybkie zakończenie postępowania. Żaden z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie wskazuje by omawiany termin był terminem zawitym po upływie, którego nie jest możliwe doręczenie decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o oddaleniu skargi.

Przepis ten znalazł w sprawie zastosowanie zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.