Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 106/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07 w sprawie ze skargi P. T. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2007 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpatrywanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów? 2) Odroczyć rozprawę z terminem na piśmie.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P.T. C. spółki z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2007r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Wnioskiem z 15 stycznia 2007 r. spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że dokonuje nieodpłatnie dostaw towarów (m. in. aparaty telefoniczne oraz inne rzeczy ruchome wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U z 2006 r. Nr 51 poz. 375, ze zm.,) w ramach prowadzonych działań promocyjnych. Korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) skarżąca obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazanie miało na celu zwiększenie wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy nieodpłatne przekazanie towarów w ramach działań promocyjnych – programów lojalnościowych, podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Jeżeli tak, to czy Skarżąca ma obowiązek wydawania oryginałów paragonów nabywcy w przypadku, gdy każde nieodpłatne wydanie podlegające opodatkowaniu będzie udokumentowane fakturą wewnętrzną. Jaką cenę jednostkową towaru, kwotę podatku oraz kwotę należności Skarżąca powinna uwidocznić na paragonie fiskalnym? Zdaniem strony nie ma ona obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących dostaw towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję jej przedsiębiorstwa.

1.3. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe.

1.4. Na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę.

1.5. Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z odpłatną dostawą towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zrównano również nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika. Zatem przedmiotowa nieodpłatna dostawa jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i jako taka na podstawie art. 111 tej ustawy podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas. W stosunku zaś do podnoszonej kwestii braku obrotu w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji braku obowiązku ewidencjonowania, organ wskazał, że czynności te zostały zwolnione z tego obowiązku na mocy § 2 rozporządzenia. W ocenie organu nie można zwolnić z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w sytuacji, gdy takiego obowiązku w stosunku do danej czynności nie ma w ogóle. Te zaś, jak wskazano powyżej, definiują odpłatną dostawę towarów w ujęciu szerszym niż uczyniła to Skarżąca.

Według organu prowadzenie ewidencji rachunkowej nieodpłatnego przekazania towarów poprzez wystawienie faktury wewnętrznej dla udokumentowania przedmiotowych czynności nie zwalnia podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich poprzez kasę rejestrującą. Dodatkowo, z uwagi na ten fakt, skarżąca zobowiązana jest do wypełnienia wszelkich warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108 poz. 948 ze zm.,) ( dalej: rozporządzenie z 4 lipca 2002 r.)

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1 i 10 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r. i art. 106 ust. 7 ustawy o VAT a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu z art. 111 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 artykułu 7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie prowadzi do uznania, że ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Sąd podał, że analogiczny pogląd w powyższym zakresie zajął Prokurator Prokuratury Krajowej w stanowisku zaprezentowanym w sprawie, w której podjęta została uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Pogląd Sądu, jaki został przyjęty w niniejszej sprawie, można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, str. 32-33, s. 82-84 i s.97-106).

Sąd pierwszej instancji przychylił się również do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanego w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, gdzie stwierdzono, że: "(...) Powyższe unormowanie (art. 7 ust. 2 i ust. 3) obowiązujące do dnia 1 czerwca 2005r. nawiązywało do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r." W rezultacie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przed dokonaną zmianą należało rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego także wówczas gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Obecnie zestawiając brzmienie tych przepisów nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo.

Reasumując WSA uznał, że skoro nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. W konsekwencji tego czynności te nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku. Nie miały również zastosowania przepisy, tj. art. 29 ust. 1 i 10, art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz przepisy, tj. § 4 ust. 1 pkt 6 i § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 lipca 2002 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyżej wymienione przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie na podstawie art. 178 u.p.p.s.a. z uwagi na brak spełnienia wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej skutkujący jej niedopuszczalnością, ewentualnie jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Stosownie do treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze znaczenie, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygniecie sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 100-101).

5.2. W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że wyżej wymienione przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

5.3 W piśmiennictwie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa odmienne sposoby interpretacji wymienionych przepisów.

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opubl. w: OSP 2008/6/67), na którym oparł swoje rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że w brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.) od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Podobny pogląd jaki został przyjęty w niniejszej sprawie wyraził także J. Zubrzycki (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 32-33, s. 82-84 i s.97-106).

Zbieżne z tym poglądem stanowisko, aczkolwiek z inną, bardziej rozszerzoną argumentacją zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 371671). W wyroku tym NSA wskazał, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

5.4. Wyżej zaprezentowane poglądy, a zwłaszcza zawarte w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I SA/Wr 152/07 (opubl. w: OSP 2008/6/67) Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu, spotkały się z krytyczna oceną prowadzącą do odmiennej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem J. Martiniego sądy administracyjne w zaprezentowanych orzeczeniach zbyt wielkie znaczenie przykładają do nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dokonanej przez ustawę z dnia 21 kwietnia2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) przyjmując, że zestawienie art. 7 ust. 2 z art. 7 ust. 3 w nowym brzmieniu prowadzi do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu stanowi, że przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wymienione rzeczy a zwłaszcza materiały drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika (J. Martini, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów?, Jurysdykcja Podatkowa nr 5 z 2007, s. 63). A zatem pominięcie w przepisie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sformułowania dotyczącego przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że przepis art. 7 ust. 2 staje się klarowny i jasny oraz nie wymaga już interpretacji poza wykładnią językową.

W związku z niejasnością przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i możliwą jego różną wykładnią językową sądy administracyjne powinny zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym. W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek zastosowania innego rodzaju dyrektyw interpretacyjnych wcale nie zależy od rezultatów tej wykładni. Nie można zakładać, że nie stosujemy innych rodzajów wykładni, gdy są one niekorzystna dla podatnika. Ma to zwłaszcza miejsce w sprawach o uzyskanie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, gdy podatnik chce uzyskać właściwą wykładnię przepisów (zdanie odrębne sędziego NSA Artura Mudreckiego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07).

Dokonując wykładni powinno się przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających. Kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zawarta była w art. 5 ust. 6 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: Szósta dyrektywa (Dz. Urz. WE 1977, L 145/1). Artykuł ten stanowił, że "zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika". Konstrukcja tego przepisu budziła pewne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Pierwsze zdanie tego przepisu określa rodzaje czynności podlegające opodatkowaniu. Natomiast zdanie drugie wskazuje na wyłączenie z opodatkowania części towarów nieodpłatnie przekazanych w związku z prowadzoną działalnością. Rozumując a contrario uznać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 6 Szóstej dyrektywy wszystkie towary przekazane nieodpłatnie na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, a więc towary niebędące prezentami o małej wartości i próbkami muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT). Wątpliwości związane z właściwym rozumieniem i następnie stosowaniem tego przepisu rozstrzygnięte zostały przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w sprawie Kuweit Petroleum (wyrok ETS z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Pertoleum (GB) v. Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 1999, s. I-02323). Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zgodnie z art. 234 TWE, ETS stwierdził, że z brzmienia literalnego art. 5 ust. 6 zdanie pierwsze Szóstej dyrektywy wynika, że przepis ten traktuje jako dostawę dokonaną za wynagrodzeniem (więc podlegającą podatkowi VAT) nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów należących do aktywów jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy podatek VAT należny z tytułu nabycia towarów podlegał odliczeniu. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydanie to zostało dokonane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem ETS, drugie zdanie tego przepisu wyłączające opodatkowanie w przypadku wykorzystania towarów w celu wydania próbek lub wręczenia prezentów o małej wartości w celach związanych z przedsiębiorstwem podatnika nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zdanie nie nakładało podatku VAT na nieodpłatne wydanie takich towarów przez podatnika, nawet jeśli jest ono dokonywane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji, zgodnie z Szóstą Dyrektywą, każde nieodpłatne przekazanie towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i z wiązane z nim zawsze podlega opodatkowaniu, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątek stanowi tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeśli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (A. Gajda, A. Mudrecki, Glosa do wyroku WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, OSP 2008/6/67).

Takie samo stanowisko na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005 r. zajął w tej kwestii NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Sąd uznał bowiem, "że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny) oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej, itp.), za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek".

W tym miejscu warto podkreślić, że dyrektywy wiążą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo członkowskie jest zobowiązane do jej wykonania poprzez ustanowienie przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W założeniu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (por. (A. Gajda, A. Mudrecki, Glosa..., op. cit. s. 67).

Podobny pogląd, dokonując proeuropejskiej wykładni przepisów prawa podatkowego, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 827/07 (opub. w: Jur.Podat. 2008/1/92). W orzeczeniu tym podkreślono, że w przypadku organizowania promocji handlowych kierowanych do kontrahentów, pośredników, przedstawicieli handlowych i potencjalnych odbiorców, w toku których organizuje się konkursy i akcje promocyjne z wręczeniem nagrody rzeczowej najczęściej ze znakiem firmowym spółki (gadżety, koszulki, kubki, sprzęt RTV itp.) bez jakichkolwiek odpłatności z ich strony, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. W myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. są bowiem uznawane za nieodpłatne przekazanie towarów.

5.5. Zaprezentowane dwie wykluczające się wykładnie przepisów prawa, z jednej strony oparte na wykładni językowej, a z drugiej strony na wykładni proeuropejskiej, wskazują na występowanie poważnego zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następującej streści:

Czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów?

Skierowane do rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA ma istotne znaczenie przy rozpoznawaniu zarzutów skargi kasacyjnej i w świetle art. 187 § 1 u.p.p.s.a. jest w pełni uzasadnione.