Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1087/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 3 art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 20 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2016 r., J. P. przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym dwóch działek gruntu, które nabył do majątku osobistego w obrocie prywatnym na podstawie dwóch umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego:

- udział do 1/2 części - na podstawie umowy sprzedaży z 27 października 1992 r.

- pozostały udział do 1/2 części - na podstawie umowy sprzedaży z 5 czerwca 1993 r.

Wnioskodawca nigdy nie wprowadził nabytego prawa użytkowania wieczystego wskazanych dwóch działek gruntu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w dniu 17 lipca 2015 r. dokonał sprzedaży wskazanego powyżej prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, z uzupełnienia wniosku wynika, że na działkach gruntu, których Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym posadowiony był budynek handlowo-usługowy, w którym Wnioskodawca zamierzał prowadzić, a następnie po nabyciu go wraz z działkami gruntu, prowadził działalność gospodarczą. Celem nabycia nie była nigdy odsprzedaż tych działek gruntu, co potwierdza, że zostały nabyte w latach 1992-1993, a zbyte w roku 2015; część działek gruntu była przedmiotem wynajmu, gdyż były na nich dodatkowo posadowione budowle niezwiązane trwałe z gruntem (kiosk, warzywniak).

Grunty zostały zbyte w takim stanie w jakim Wnioskodawca je nabył, nie podejmował on czynności w celu przygotowania tych działek do zbycia, w wyniku których nastąpił wzrost ich wartości i stały się bardziej atrakcyjne. W 2012 r. Wnioskodawca wystąpił wyłącznie dla potrzeb własnej inwestycji o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na zabudowie gruntu budynkiem o funkcji mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowo-handlowej.

Zgodnie z wpisem do CEIDG Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek (PKD 77.11.Z) oraz wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 77.12.Z), natomiast faktycznie prowadzona była przez Wnioskodawcę wyłącznie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych, część gruntu była przedmiotem wynajmu w latach 1993-2015.

Wnioskodawca nie zbywał innych nieruchomości i praw, natomiast zamierza zbyć lokal mieszkalny oraz udział w nieruchomości, na której znajduje się budynek mieszkalny z powyższym lokalem, który nabył w roku 2015 od kupującego powyżej wskazane działki gruntu wyłącznie w ramach uzgodnień dotyczących rozliczeń ceny sprzedaży działek gruntu (za część ceny sprzedaży działek gruntu Wnioskodawca nabył od kupującego wskazany lokal mieszkalny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu stanowił przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a ze względu na upływ pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu nie stanowił przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, ale przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a ze względu na upływ pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że skoro opisane we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiły środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to przychód z ich zbycia stanowił przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zbycia ww. praw nie należy więc rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.").

Organ wyjaśnił, że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. Ponadto, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c). Zgodnie z tym przepisem, odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ przytoczył następnie brzmienie przepisów art. 10 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.f., modyfikujących stosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 w sytuacjach gdy przedmiotem sprzedaży są składniki majątku (rzeczy lub prawa majątkowe) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym organ przytoczył też przepis art. 5a pkt 6 tej ustawy, zawierający ustawową definicję pojęcia działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, przy czym zgodnie z ust. 2 lit. a) tego artykułu, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Wskazując na brzmienie tego przepisu organ zauważył, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, niezbędne jest spełnienie łącznie przesłanek: 1) sprzedaż dotyczy środka trwałego albo wartości niematerialnych i prawnych, 2) ww. składnik majątku podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, 3) ww. składnik jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Analizując te przesłanki organ wyjaśnił, że w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają: 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) budynki mieszkalne (...) lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, [pkt. 3-5 pominięto], - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Organ podkreślił przy tym, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., objęty więc został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które w myśl ustawy są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do tej ewidencji, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Odnosząc te uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, że ww. działki gruntu, do których Wnioskodawca posiadał prawa wieczystego użytkowania gruntów, były wykorzystywane w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej – więc spełniają one warunki do zakwalifikowania ich do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w tej działalności.

Skoro zatem opisane we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiły środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to przychód z ich zbycia stanowił przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zbycia ww. praw nie należy więc rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – jak nieprawidłowo uznał Wnioskodawca.

Nie zgadzając się z treścią ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na to wezwanie, pismem z 25 sierpnia 2016 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. P. – reprezentowany przez adwokata – zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - polegającą na uznaniu, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest sprzedaż przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, które nabył on uprzednio do majątku osobistego w obrocie prywatnym na podstawie umów sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego: udział 1/2 części na podstawie umowy sprzedaży z 27 października 1992 r. oraz pozostały udział do 1/2 części na podstawie umowy sprzedaży z 5 czerwca 1993 r., w sytuacji, gdy działania Skarżącego w tym zakresie nie posiadają cech działalności zarobkowej handlowej oraz charakteru zorganizowanego i ciągłego,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. dwóch działek gruntu.

Podnosząc takie zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w przypadku czynności wykonywanych przez osoby fizyczne może pojawić się pewien dualizm, gdyż osoba fizyczna może równocześnie dokonywać czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach swojej sfery osobistej. Z tego powodu kluczowe jest ustalenie granicy pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością mieszczącą się w sferze osobistej.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (...) lub c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, dokonana przez niego sprzedaż prawa użytkowania wieczystego dwóch działek może być uznana za działalność zarobkową oraz została dokonana we własnym imieniu, ale nie nosi ona jednak cech działalności zarobkowej, handlowej oraz działania zorganizowanego i prowadzonego w sposób ciągły. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny oraz uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest także jej ukierunkowanie na zbyt.

Z legalnej definicji działalności gospodarczej wynika, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są te, które pochodzą ze sprzedaży rzeczy nabywanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

W ocenie Skarżącego, nie można więc przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nabycie prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nie było dokonywane w ramach zwykłego zarządu jego majątkiem osobistym, a niewątpliwie nabyte prawa mogą w pewnym momencie zostać zbyte przez Skarżącego, co nie oznacza jednak, że sprzedaż taka stanowi działalność handlową. Dokonanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek z zyskiem po ponad 20 latach od ich nabycia nie jest więc wystarczającą przesłanką do uznania, że Skarżący dokonał jej w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a jedynie potwierdzenie, że dokonał sprzedaży majątku osobistego z zyskiem, co należy uznać za racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia sposób działania, nie mający jednak charakteru pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla zastosowania przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek w nim wskazanych, a zatem wypełnienie jednej z nich (charakter zarobkowy transakcji) bez pozostałych nie pozwala na jego zastosowanie. We wskazanym we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanie faktycznym sprzedaż przez Skarżącego prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed dokonaniem sprzedaży do majątku osobistego w obrocie prywatnym, która to sprzedaż była czynnością jednostkową, nie była powtarzalna oraz poprzedzona żadnymi działaniami przygotowującymi do sprzedaży, a ponadto nastąpiła w stanie gruntu, w jakim został nabyty, nie powinna być zakwalifikowana jako dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto, w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, gdyż rozpoczął jej prowadzenie dopiero z dniem 1 września 1993 r.

Skarżący zwrócił też uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt. 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt. 8 odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Szczegółowego wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej ustawodawca dokonał w art. 14 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten powinien być odczytywany w połączeniu z definicją legalną wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z tym – zdaniem Skarżącego - brak było także podstaw do przyjęcia możliwości zastosowania w takim stanie faktycznym przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż ww. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu nastąpiła w ramach czynności z zakresu zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.): "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.".

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach wskazanych w ww. przepisie, Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się więc do zarzutów skargi na wstępie wskazać należy, że istotę powstałego sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwalifikacja prawna uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego na cele prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego bowiem, przychód ze sprzedaży ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wobec czego zarzuca organowi wydającemu zaskarżoną interpretację naruszenie tego przepisu.

Wskazać zatem należy, że wymieniony art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tych źródeł przychodów ma na celu ich pogrupowanie według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Podkreślić tu należy, że jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła.

Zauważyć też należy, że np. działalność gospodarcza może obejmować swoim zakresem takie aktywności, z których generowany przychód w określonych w ustawie sytuacjach może zostać uznany za przychód z odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów. Jeżeli jednak taka aktywność jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, to na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. determinuje to sposób opodatkowania uzyskanego przychodu jako przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako inne odrębne źródło przychodu spośród wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwaga ta odnosi się także do przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu - w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować go do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) albo do przychodów z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c).

Dokonując zatem oceny jak należy kwalifikować przychód z dokonanej przez Skarżącego sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu - w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację - konieczna jest analiza przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy: "Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.".

Zgodnie z przywołanym art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.: "Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...): budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...).".

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być: a) przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej, b) związane z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Z kolei, odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z tej działalności zdefiniowane zostały w przepisach art. 14 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, (...). U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.".

W myśl ust. 2 tego artykułu: Przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, [pkt. b-d pominięte] - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; (...).".

Stosownie do art. 14 ust. 2c: "Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (...).".

Niewątpliwie zatem powyższy przepis wyłączający wskazane w nim przychody z kategorii przychodów z działalności gospodarczej nie ma zastosowania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

W związku z brzmieniem cytowanego art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. niezbędne jest wskazanie, że kwestie dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a pośrednio definicji takich składników majątkowych (w zakresie odnoszącym się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), zawarte są w art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, [pkt 2) pominięty], 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.".

Natomiast zgodnie z art. 22c ww. ustawy: "Amortyzacji nie podlegają: 1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, 2) budynki mieszkalne (...) lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, [pkt. 3-5 pominięto], - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.".

Skoro zatem prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, zatem zasadnie w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich wartości niematerialnych i prawnych, "podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych", a więc niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do tej ewidencji (bo i tak nie mógł ich amortyzować).

Istotne jest przy tym wyjaśnienie, że do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 uzależniał zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do przychodów z działalności gospodarczej - pod warunkiem ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, że brzmienie tego przepisu wywoływało wątpliwości w praktyce i orzecznictwie, przepisem art. 2 pkt 6 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. nadał temu przepisowi nowe, cytowane wyżej brzmienie. Niewątpliwie, zgodnie z nowym brzmieniem przepisu, wystarczającą przesłanką do zaliczenia omawianych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej jest podleganie określonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) ujęciu ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wg zasad określonych w art. 22n u.p.d.o.f.), a nie wpisanie ich do tej ewidencji. Zauważyć przy tym wypada, że nie podlegają wpisaniu do takiej ewidencji składniki majątkowe wymienione w ust. 3 tego artykułu – nie zaliczono jednak do nich prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie argument skargi, iż przedmiotowe prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu nie były wpisane przez Skarżącego do ww. ewidencji.

Zdaniem Sądu, nowe brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez podatników przed dniem 1 stycznia 2015 r. Różne traktowanie przy opodatkowaniu zbycia takich składników majątkowych dokonanego po tej dacie, w zależności od chwili ich nabycia nie znajduje prawnego uzasadnienia. Przepisy przejściowe zawarte w art. 7–16 ustawy zmieniającej nie dają podstawy do takiego odmiennego traktowania zbycia składników majątkowych przez podatnika, zatem uznać należy, że do zdarzenia faktycznego – uregulowanego w omawianym przepisie -zaistniałego po wejściu w życie znowelizowanego przepisu, stosować należy przepis w jego nowym brzmieniu. Nie sposób też uznać, aby taka wykładnia zmienionego przepisu naruszała prawa nabyte podatników lub inne zasady konstytucyjne, zwłaszcza przy uwzględnieniu długiego okresu vacatio legis (od dnia 3 października 2014 r.).

Stwierdzić więc należy, że w stanie faktycznym przytoczonym we wniosku o interpretację spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., tj.: a) zbyte prawa użytkowania wieczystego gruntu zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych (wg ustawy podatkowej; wg ustawy o rachunkowości - do środków trwałych, co jednak nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), b) ww. składnik majątku podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, c) ww. składnik majątku wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Skarżącego (co wynika wprost z treści wniosku: na przedmiotowych działkach gruntu posadowiony był budynek handlowo-usługowy, w którym Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, część działek gruntu była przedmiotem wynajmu, gdyż były na nich posadowione budowle niezwiązane trwale z gruntem).

Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przychód Skarżącego uzyskany ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego ww. dwóch działek gruntu stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spełnione były bowiem wskazane wyżej warunki (w szczególności z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), niezbędne do tego, aby przychód ten zaliczyć właśnie do tego źródła.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego. Również fakt, że nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło do majątku osobistego (a dopiero później wykorzystywane było ono w podjętej działalności gospodarczej), pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec tego przychód ten nie mógł być zaliczany do źródeł przychodu opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – jak uważa Skarżący.

Odnosząc się dodatkowo do innych zarzutów i argumentów skargi stwierdzić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy (prawnopodatkowej oceny stany faktycznego opisanego we wniosku) nie miało znaczenia to, iż przedmiotowe prawa użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu Skarżący nabył uprzednio do majątku osobistego w obrocie prywatnym i to ponad 20 lat przed ich sprzedażą, że w dacie ich nabycia nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, że jego działania związane ze sprzedażą tych praw nie posiadają cech działalności zarobkowej handlowej oraz charakteru zorganizowanego i ciągłego (nie wypełniają więc wszystkich przesłanek działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Zauważyć należy, że dokonana w zaskarżonej interpretacji kwalifikacja prawna stanu faktycznego oparta została na treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., który w sposób jednoznaczny wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się "również" przychody opisane w tym przepisie, a przedmiotowe przychody Skarżącego spełniły wszystkie przesłanki w nim wymienione. Już z tego powodu nie mogły być więc zaliczone do innych źródeł przychodów.

Ponadto w myśl cytowanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 tego artykułu nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3) - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej (ale nie później niż 6 lat między wycofaniem ich z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia). Oznacza to, że ustawodawca już w art. 10 u.p.d.o.f. wyliczającym i określającym źródła przychodów, wprost wyłączył możliwość kwalifikowania przychodów ze zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 (a więc takich jak przedmiotowe prawa użytkowania wieczystego gruntów), do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazano z kolei, że: "Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...): budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.". Niewątpliwie wśród takich nieruchomości lub praw majątkowych związanych z nieruchomościami (z których przychody – mimo wykorzystywania tych składników majątkowych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - uzyskane z ich zbycia zaliczono do przychodów z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.) ustawodawca nie zaliczył praw użytkowania wieczystego gruntów opisanych we wniosku. Również ta uwaga dodatkowo potwierdza prawidłowość stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Nie można przy tym podzielić argumentu Skarżącego, iż z ustawowej definicji działalności gospodarczej wynika, że przychodami uzyskiwanymi z takiej działalności, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw są tylko te, które pochodzą ze sprzedaży rzeczy nabywanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a nie te które zostały nabyte do majątku prywatnego. Takiego wniosku nie potwierdza właśnie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., w którym nie zwarto takiego warunku. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten jest przepisem szczególnym, dookreślającym przedmiotowy zakres pojęcia "przychodów z działalności gospodarczej".

Podkreślić tu należy, że ww. przepis nie stanowi też, że sama sprzedaż rzeczy lub praw w nim wymienionych musi być podjęta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz, że składniki te "były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą" – a tak było w rozpoznawanej sprawie, bowiem na działkach gruntu, których Skarżący był użytkownikiem wieczystym posadowiony był budynek handlowo-usługowy, w którym zamierzał on prowadzić, a następnie po nabyciu go wraz z działkami gruntu, prowadził działalność gospodarczą, a ponadto część działek gruntu była przedmiotem wynajmu, gdyż były na nich posadowione budowle niezwiązane trwałe z gruntem (kiosk, warzywniak). Skarżący czerpał zatem korzyści z przedmiotowych praw użytkowania wieczystego gruntu. Ponadto, we wpisie do CEIDG wskazano, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie: wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). We wniosku o interpretację Skarżący sprecyzował, że faktycznie prowadził wyłącznie działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych - część gruntu była przedmiotem wynajmu w latach 1993-2015.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa i zgodna z przepisami u.p.d.o.f., a wydana została z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania, odnoszących się do postępowania w przedmiocie wydawania takich aktów, dlatego Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.) - skargę oddalił.