Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 627/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki za poszczególne miesiące 2003 r. i w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności J. D. (dalej zwanego "Skarżącym") – byłego członka zarządu A. Sp. z o.o. w W. (dalej zwanej też "spółką") za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 80 647 zł wraz z odsetkami za zwłokę, umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec – październik 2003 r., a nadto umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, które następnie przerodziły się w zaległości podatkowe. Organ podkreślił, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, pełnił obowiązki członka zarządu spółki. Ponadto egzekucja zaległości podatkowych objętych postępowaniem stała się bezskuteczna. W ocenie Organu w pierwszych miesiącach 2002 r. w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Zaistniały więc wszystkie warunki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, o której stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Organu Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie wykazał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony został we właściwym czasie. Wskazano również, że upływ pięcioletniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej był powodem umorzenia należności za okresy czerwiec - październik 2003 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 i art. 116 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2002 r. pomimo ustalenia, iż w owym czasie kredyty były regularnie spłacane, nie prowadzono postępowań egzekucyjnych, brak było podstaw do złożenia wniosku układowego w 2002 r., pomimo jednoczesnego ustalenia, iż spółka miała osiągnąć zyski z inwestycji budowlanych na poziomie 1 mln zł. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi naruszenie art. 299 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, iż członek zarządu nie może kwestionować swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po zgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Wskazał również na naruszenie art. 118 Ordynacji polegające na błędnym ustaleniu, iż podatek za grudzień 2003 r. nie uległ przedawnieniu. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, iż przesłanka złożenia wniosku o układ (upadłość) w postaci zaprzestania płacenia długów miała miejsce w spółce pod koniec 2002 r., a nie jak przyjął Organ – w pierwszych miesiącach 2002 r. Ponadto wskazał, że w listopadzie 2002 r. podjęta została decyzja o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, jednak z uwagi na konieczność skompletowania odpowiedniej dokumentacji wniosek taki został złożony w grudniu 2002 r. Powołując się na orzecznictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2004 r.) Skarżący podniósł, że szkoda, której wyrównania może się domagać od zarządu wierzyciel spółki w razie jej bankructwa, obejmuje tylko straty spowodowane spóźnionym zgłoszeniem upadłości.

Decyzją dnia z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Według Dyrektora Skarżący wywiódł swoje stanowisko w sprawie z orzeczenia, w którym Sąd Najwyższy uznał, iż w odniesieniu do zobowiązań powstałych po ogłoszeniu upadłości odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie zawsze wyłączona wobec braku związku przyczynowego pomiędzy zobowiązaniami powstałymi po ogłoszeniu upadłości spółki, a szkodą poniesioną przez wierzyciela wskutek niezłożenia przez dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Według Dyrektora wspomniane orzeczenie nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż odnosi się ono do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, o której stanowi art. 299 Ksh, lecz nie do odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ argumentował, że odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji jest surowsza w porównania z tą na gruncie Ksh, gdyż członek zarządu odpowiadający na podstawie Ordynacji nie może zwolnić się z konieczności poniesienia należności publicznoprawnej przez wykazanie, że pomimo niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody.

Ponadto Dyrektor podzielił w pełni argumentację Naczelnika, polegającą na ocenie, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały w pierwszych miesiącach 2002 r. Na potwierdzenie tej oceny przywołał analizę sytuacji majątkowej spółki w poszczególnych latach i miesiącach, kształtowanie się zobowiązań spółki i ich relację do majątku. Uznał też, że także po negatywnym zakończeniu postępowania układowego (wniosek o wszczęcie postępowania układowego został w niniejszej sprawie złożony w dniu 8 stycznia 2003 r.) złożony ostatecznie wniosek o upadłość musiał zostać oceniony jako spóźniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił mu naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto na naruszenie art. 1 § 1 - 3, art. 2, art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe. W dalszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 1, art. 29 § 1 i § 2, art. 35 § 1, art. 67 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo postępowaniu układowym, a także naruszenie art. 12, art. 21, art. 494 i art. 499 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację. Uznał przede wszystkim, że w 2002 r. nie zaszły przesłanki dla złożenia wniosku o upadłość, zaszły natomiast przesłanki do złożenia wniosku o układ, który to wniosek został złożony. Ponownie powołał się na orzecznictwo sądowe istniejące na gruncie Ksh, ocenił, że prawo do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności przedawniło się, zaś o braku jego winy w ewentualnym spóźnieniu w terminowym zgłoszeniu wniosku przesądza tragiczna sytuacja rynkowa, w jakiej deweloperzy znaleźli się w roku 2002.

Do skargi Skarżący załączył też dokumenty sporządzone przez biegłych z zakresu rachunkowości, świadczące – według niego – o dobrej sytuacji spółki aż do czasu złożenia wniosku o układ. Dokumenty te, w ocenie Skarżącego, potwierdzają wadliwość stanowiska Organu, iż przesłanki upadłości zaistniały już na początku 2002 r.

W odpowiedzi na skargę Organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Jako prawidłową, a dodatkowo – niesporną ocenę zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd uznał wniosek Organów, iż w sprawie zaszły pozytywne przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o. o. (zwanej też dalej "spółką"), określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja z majątku spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki (zarząd był jednoosobowy) w czasie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe przekształcone później w zaległości. Spełniona została ponadto jedna z negatywnych przesłanek przywołanego przepisu – Skarżący nie wskazał bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych co najmniej w znacznej części. Stan faktyczny sprawy został zatem ustalony prawidłowo.

W ocenie Sądu Skarżący wykazał jednak, iż w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji. Wykazał bowiem, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości – postępowanie układowe.

Na wstępie, w ocenie Sądu, podkreślić należy racje, jakie legły u podstaw art. 116 Ordynacji podatkowej. Otóż wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe następuje wtedy, gdy we właściwym czasie zgłoszono (zgłoszenia nie musi dokonać członek zarządu) wniosek o upadłość takiej spółki, albo gdy we właściwym czasie wszczęto (także niekoniecznie wskutek wniosku członka zarządu) postępowanie układowe. Ordynacja podatkowa nie przypadkiem, jak należy przyjąć, używa tu dość nieprecyzyjnej, otwartej formuły językowej "we właściwym czasie", co wytłumaczyć należy świadomością Ustawodawcy, że każdą ze spraw, w ramach której następuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, należy badać indywidualnie, i że "właściwy czas" jest kategorią ocenną. Kolejne niezbędne założenie, jakie należy przyjąć przy stosowaniu omawianego przepisu, jest zatem takie, iż Ustawodawca świadomie nie wskazał w omawianym przepisie żadnego konkretnego terminu, w jakim nastąpić miałoby zgłoszenie wniosku o upadłość albo otwarcie postępowania układowego, w szczególności – co wymaga podkreślenia – nie odwołał się do terminu z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, tj. terminu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W Ordynacji nie wskazano ani zdarzenia otwierającego ten termin, ani konkretnej liczby dni, tygodni czy miesięcy, w jakich zgłoszenie stosownego wniosku nie zostałoby uznane za spóźnione.

Powstaje wobec tego pytanie o przyczynę, dla której ten konkretny, ściśle określony termin nie został przywołany w art. 116 Ordynacji podatkowej, a wybrana została inna technika językowa – użyto tego właśnie nieokreślonego, pozostawiającego liczne wątpliwości i trudności praktyczne terminu "właściwy czas". Otóż, według Sądu, w ten sposób Ustawodawca zaakcentował autonomiczność regulacji Ordynacji podatkowej, a ponadto wyraził zasadę, że art. 116 § 1 tej ustawy i skonstruowane w nim okoliczności wyłączające odpowiedzialność służą ochronie należności publicznoprawnych, a więc zobowiązują do uwzględnienia punktu widzenia ochrony tych właśnie należności. Inaczej mówiąc – chodziło w tym przepisie o obarczenie członka zarządu spółki kapitałowej obowiązkiem zgłoszenia stosownego wniosku w takim czasie, aby - patrząc na problem przez pryzmat interesów budżetu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego (ewentualnie innych jeszcze podmiotów publicznych, np. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych) - wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej, potwierdzonej zaprzestaniem uiszczania zobowiązań podatkowych, zagwarantować najpełniejsze z możliwych wykonanie zobowiązań publicznoprawnych, co stać się może w związku z uprzywilejowaniem takich należności w ramach egzekucji upadłościowej (funkcja gwarancyjna terminowego złożenia wniosku). Drugim celem wymogu terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość było to, aby – ponownie wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej spółki, i ponownie potwierdzonej zaprzestaniem płacenia należności publicznych - w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, o którym z góry wiadomo, że nie będzie uregulowane. Zgłoszenie takiego wniosku stanowi bowiem istotną informację dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej wiarygodność jest niska, co w efekcie ma dla nich znaczenie ostrzegawcze i zniechęcające do zawiązywania relacji handlowych skutkujących - na gruncie podatkowym – zobowiązaniem. W ten sposób wyraża się informacyjno - ostrzegawcza funkcja terminowego wniosku o upadłość. Jeśli taka funkcja zostanie już wdrożona, gdyż wniosek o upadłość został złożony, to ewentualnie powstałe (pomimo wniosku) zaległości nie mogą być przypisane członkowi zarządu. Kontrahenci spółki zostali bowiem poinformowani i ostrzeżeni, a zobowiązanie podatkowe wynikłe z określonego zdarzenia prawnego (jak np. w niniejszej sprawie – z odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług) od początku było zagrożone i wątpliwe co do zapłacenia.

W przypadku każdej z tych dwóch funkcji terminowego zgłoszenia stosownego wniosku (funkcji gwarancyjnej oraz informacyjno – ostrzegawczej) wymaga się jednak, aby - powtórzmy – z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego zła sytuacja finansowa lub majątkowa spółki kapitałowej została potwierdzona nieregulowaniem zobowiązań. Dopóki zobowiązania publiczne są regulowane, nie można mówić o obowiązku wdrożenia tych funkcji, czyli o obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. Z punktu widzenia wymienionych interesów nie ma wtedy żadnego zagrożenia, gdyż lepsze jest powstawanie i regulowanie zobowiązań podatkowych, niż zgłaszanie wniosku o upadłość, który mógłby przecież tylko pogorszyć ten pożądany stan regulowania zobowiązań podatkowych. To właśnie te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny terminowości wniosku. Co więcej – te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny zasadności wniosku w ogóle. Tylko one liczą się na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Powyżej wskazana zasada relatywizacji pojęcia "właściwy czas" i odnoszenia go do ratio legis art. 116 Ordynacji podatkowej została już przyjęta w orzecznictwie sądowym (vide zwłaszcza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 września 2009 r., I UK 95/09, LEX 551001, a także przywołane w tym wyroku przykłady innych orzeczeń tego Sądu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zasadę tę uznał za słuszną. W efekcie stwierdzić można, że w zależności od tego, o jakie należności chodzi, i czy były one regulowane, czy nie, wniosek o upadłość może być np. uznany za terminowy na gruncie art. 116 Ordynacji w związku z Prawem upadłościowym, ale nie na gruncie art. 299 Kodeksu spółek handlowych w związku z tym samym Prawem upadłościowym. Ten ostatni przepis Ksh chroni bowiem należności prywatne wierzycieli cywilnych spółki kapitałowej, toteż kwestię terminowości wniosku należy rozpatrywać tylko z tego punktu widzenia. Jeśli co prawda w świetle art. 1 Prawa upadłościowego zaszłyby przesłanki wniosku o upadłość, ale określone należności publiczne nadal były regulowane, odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie wchodzi w grę już z tego podstawowego względu, że takie zaległości nie istnieją. W efekcie, na gruncie art. 116 Ordynacji, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość jeszcze nie nastąpił.

W niniejszej sprawie Organy w wydanych decyzjach poświęciły wiele miejsca wykazaniu, że stan kwalifikujący spółkę do zgłoszenia wniosku o upadłość zaistniał już "w pierwszych miesiącach 2002 r." (np. str. 9 decyzji Naczelnika z dnia 8 września 2009 r.), i wskazały, że już wtedy zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Od razu przypomnieć zatem należy, iż nawet prawidłowość takiej oceny byłaby dla niniejszego postępowania bezprzedmiotowa, a to z tego względu, iż Skarżący objął funkcję członka zarządu spółki dopiero w czerwcu 2002 r. Ponadto użycie zwrotu "w pierwszych miesiącach 2002 r." jest o tyle wątpliwe, że Organy przywiązywały istotne znaczenie do ścisłego terminu wynikającego z art. 5 Prawa upadłościowego. Skoro termin ten wynosił – według Organów – dwa tygodnie od zaistnienia przesłanek upadłości, to umiejscowienie tych przesłanek w czasie mniej – więcej "w pierwszych miesiącach 2002 r." nie dałoby odpowiedzi na pytanie o terminowość wniosku, gdyby terminowość tę oceniać przez pryzmat art. 5 Prawa upadłościowego. Niemniej kwestie te nie mają, w ocenie Sądu, prawnego znaczenia w sprawie, a to z uwagi na przywołaną wyżej zasadę uwzględnienia przy ocenie terminowości wniosku jego funkcji gwarancyjnej i informacyjno – ostrzegawczej, które to funkcje powiązane są ściśle z wystąpieniem zaległości podatkowej.

Powyższa zasada dotyczy w tym samym stopniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego – nie istnieje obowiązek jego składania, dopóki regulowane są należności publiczne.

Skoro w niniejszej sprawie pierwsza zaległość podatkowa, w związku z którą przeniesiona została na Skarżącego odpowiedzialność podatkowa, dotyczy dopiero grudnia 2003 r., a wniosek o wszczęcie postępowania układowego został w niniejszej sprawie złożony już w dniu 8 stycznia 2003 r., zaś postępowanie układowe zostało otwarte w dniu 22 lipca 2003 r. (okoliczność bezsporna), to z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa trudno zarzucić Skarżącemu spóźnienie w zgłoszeniu tego wniosku. Otwarcie układu nastąpiło zanim powstała zaległość, w związku z którą przeniesiono odpowiedzialność. Funkcje wniosku o układ zostały odpowiednio wcześnie wdrożone, oceniając tę kwestię z punktu widzenia ratio legis art. 116 Ordynacji, a fakt, że następnie powstały zaległości, których nie uregulowano z majątku spółki, nie może obciążać Skarżącego.

Na marginesie jedynie wypada też przypomnieć (w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało umorzone z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji), że zgłoszenie wniosku o układ nastąpiło nawet przed powstaniem zaległości, które zostały pierwotnie przypisane Skarżącemu w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. Także otwarcie układu nastąpiło w znacznej części przed powstaniem tych pierwotnie przypisanych zaległości. W decyzji z [...] grudnia 2009 r. przeniesiono bowiem na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości dotyczące okresu czerwiec - październik 2003 r.

W ocenie Sądu Skarżący zasadnie powołuje się na wyrok SN z 30 września 2004 r., sygn. IV CK 49/04 (LEX Nr 197649). Oczywiście dostrzec należy odrębności w regulacji art. 299 Ksh, na gruncie którego zapadło to orzeczenie, względem art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż – co naturalne – inne są cele regulacji o charakterze cywilnym, inne o charakterze publicznym. Niemniej przydatności tego wyroku dla niniejszej sprawy nie przekreślają spory dogmatyczne co do charakteru prawnego odpowiedzialności ukształtowanej przez art. 299 Ksh, w tym nawet uznanie, że przepis ten kształtuje odpowiedzialność odszkodowawczą (członek zarządu odpowiada za szkodę wynikającą ze zbyt późnego zgłoszenia wniosku), której z kolei nie statuuje art. 116 Ordynacji. Na gruncie każdego z tych przepisów oczywisty bowiem jawi się związek pomiędzy niezgłoszeniem stosownego wniosku na czas (obydwa przepisy używają tej samej formuły "we właściwym czasie", obydwa też nieprzypadkowo abstrahują od terminu z art. 5 Prawa upadłościowego, czy z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego), a wystąpieniem zdarzenia (niezaspokojenie wierzyciela cywilnego spółki albo zaistnienie niezapłaconej zaległości podatkowej), któremu terminowo zgłoszony wniosek mógłby zapobiec. Jeśli, mimo złożenia takiego wniosku na czas, powstały następnie niezapłacone zobowiązania o charakterze prywatnym, albo mimo takiego wniosku powstały zaległości podatkowe – nie mogą one obciążać członka zarządu, przy czym, tak samo, jak na gruncie art. 116 Ordynacji, terminowość wniosku, jakiej wymaga art. 299 Ksh, oceniać należy przez pryzmat interesów chronionych przez ten przepis. Tak długo, jak płacone są zobowiązania prywatne spółki, wykluczony jest zarzut uchybienia terminowi zgłoszenia wniosku. W żaden sposób nie modyfikuje to jednak i nie wpływa na terminy z odpowiedniej ustawy regulującej upadłość (Prawo upadłościowe albo Prawo upadłościowe i naprawcze), które istotnie konstytuują terminy o charakterze stanowczym, nie podlegającym relatywizacji. W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie za prawidłową i w pełni przydatną w tej sprawie uznał tezę zawartą w przywołanym wyroku SN z 30 września 2004 r., iż w odniesieniu do zobowiązań powstałych po zgłoszeniu wniosku, odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie wyłączona. Wskazany w tym wyroku wyjątek od zasady (odsetki) w niniejszej sprawie nie występuje.

Niezależnie od wyżej podniesionej argumentacji zauważyć należy, że okoliczność otwarcia postępowania układowego wobec spółki sama w sobie nabiera odrębnego, zasadniczego znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego za przypisane mu zaległości podatkowe. Otóż, co jest w sprawie bezsporne, w dniu 8 stycznia 2003 r. zgłoszony został wniosek o otwarcie postępowania układowego spółki, zaś w dniu [...] lipca 2003 r. Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy, w sprawie o sygn. [...], otworzył postępowanie układowe. Sąd otwierający układ musiał mieć na względzie podstawową przesłankę otwarcia układu, zawartą już w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, stanowiącym, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości. Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym, niż ogłoszenie jego upadłości (vide postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC 2001/1/8), a zatem, czy w konkretnych warunkach, w jakich znajduje się przedsiębiorca, jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. W postępowaniu układowym, zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może bowiem być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności. Zaprzestanie płacenia długów, będące już zaszłością lub też mogące nastąpić w najbliższej przyszłości, wyklucza dopuszczalność wszczęcia wobec dłużnika postępowania układowego, jeżeli jest przez niego zawinione (vide wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07, a także przywołana tam argumentacja i orzecznictwo SN).

Z powyższego zatem wynika jednoznacznie, że Sąd Rejonowy dla m. W. przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2003 r. o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego był zobowiązany do oceny tzw. zdolności układowej spółki, czyli oceny, czy zaliczała się ona do grupy "uczciwych" przedsiębiorców, których sytuacja finansowo-majątkowa umożliwia zachowanie bytu ekonomiczno-prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej. Wszczęcie (otwarcie) przez Sąd Rejonowy dla m. W. postępowania układowego wobec spółki, po przeanalizowaniu złożonych do wniosku o otwarcie postępowania układowego m.in. propozycji układowych oraz wyników finansowych, oznacza zatem, że Sąd ten stwierdził po stronie spółki zdolność układową, co jednocześnie oznacza, że nie stwierdził po jej stronie takiej sytuacji finansowo - majątkowej, która ograniczałaby potencjał sanacyjny, niezbędny do skutecznej restrukturyzacji i odzyskania zdolności płatniczej, prowadzącej do konieczności ogłoszenia upadłości.

Skoro zatem wszczęcie (otwarcie) przez Sąd Rejonowy postępowania układowego stanowiło stwierdzenie przez ten Sąd zdolności układowej spółki, to oznaczało ono, że musiało następować w czasie pozwalającym dłużnikowi na sanację jego sytuacji finansowej. Pozytywy tzw. standing ekonomiczny był konieczną podstawą otwarcia postępowania układowego. Za trafne należy zatem uznać stanowisko, zgodnie z którym już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiło dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (vide przywołany wyżej wyrok NSA, w którym zresztą Sąd ten także zaakcentował znaczenie funkcji informacyjnej otwarcia postępowania układowego). Otwarcie układu automatycznie oznaczało, że nastąpiło ono we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. W kontekście tej informacyjnej funkcji postępowania układowego podkreślenia natomiast wymaga, że w niniejszej sprawie przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług. Po uzyskaniu takiej informacji o wszczęciu układu organ egzekucyjny miał wszelkie możliwości podjęcia skutecznych czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji syngularnej z majątku spółki na podstawie samych deklaracji VAT – 7. Niezrozumiałe było zwlekanie z egzekucją aż do czasu postępowania upadłościowego i oczekiwanie na możliwe dalsze pogorszenie się sytuacji finansowo-majątkowej spółki oraz egzekwowanie zaległości od osoby trzeciej.

W przywoływanym wyżej wyroku NSA Sąd ten rozszerzył wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej na zaległości, które powstały nawet przed zgłoszeniem wniosku o otwarty ostatecznie układ. Tym bardziej zatem wyłączenie to znajduje zastosowanie wobec zaległości powstałych po takim wniosku i po otwarciu układu – jak w niniejszej sprawie. Zatem, jak wynika także z przywołanej wyżej argumentacji zawartej w cytowanym wyroku SN z 30 września 2004 r., odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania powstałe po złożeniu wniosku wyłączona jest zarówno wtedy, gdy chodzi o wniosek o upadłość, jak i wniosek o układ – o ile ten ostatni zakończy się pozytywnie dla dłużnika, tzn. postępowanie układowe zostanie wszczęte. W niniejszej sprawie układ został nie tylko otwarty, ale też zatwierdzony (postanowienie Sądu z dnia [...] października 2003 r.), zaś zażalenie jednego z wierzycieli na zatwierdzenie układu oddalone (postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] września 2004 r., [...]).

W efekcie bezprzedmiotowe dla sprawy są rozważania Organów co do ewentualnie spóźnionego wniosku o upadłość spółki, złożonego po zakończeniu postępowania układowego. Wszystkie zaległości, których dotyczy przeniesiona na Skarżącego odpowiedzialność, powstały w trakcie wszczętego postępowania układowego, zatem z punktu widzenia art. 116 Ordynacji podatkowej, zaległości te, jako pozostające w ścisłym związku z otwartym postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości, nie mogły zostać przeniesione na Skarżącego. Samo otwarcie układu trwale wyłączyło tę odpowiedzialność, zaś kwestia ostatecznego (pozytywnego lub negatywnego) zakończenia postępowania układowego nie ma wpływu na to wyłączenie.

Inne zarzuty skargi są niezasadne. I tak, nieporozumieniem jest stwierdzenie, że wyłączenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może nastąpić jako konsekwencja trudnej sytuacji rynkowej (dekoniunktury gospodarczej). Taka okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Ordynacji podatkowej w ogóle nie jest znana, zaś jeśli dekoniunktura gospodarcza istotnie wpływa na sytuację konkretnej spółki, to powinno to jedynie mobilizować jej zarząd do szczególnie uważnej analizy tego, czy już wystąpiły warunki wniosku o upadłość albo układ. Ponadto termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej (art. 118 § 1 Ordynacji) dotyczy – dosłownie – decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, jaką jest decyzja organu I instancji. Decyzja Organu II instancji (w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2009 r.) stanowi tylko przejaw kontroli decyzji Naczelnika. Zresztą wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło także w terminie 5 lat, gdyż odróżnić należy pojęcie "wydanie" decyzji (w niniejszej sprawie miało ono miejsce [...] grudnia 2009 r.) od jej doręczenia.

W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższe stanowisko Sądu, co oznaczać będzie konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej w całości.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji Dyrektora i Naczelnika podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.