Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1200/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1200/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r., sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 5.12.2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności K.S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "M" S.A (dalej zwanej "spółką M", względnie "spółką") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę o ww. zaległości. W postępowaniu K.S. nie brał udziału albowiem zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania , zawiadomienia w trybie art. 200 Op. jak i decyzji nie odebrał, zostały awizowane i pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia – w trybie tzw. doręczenia zastępczego. O decyzji nie wniesiono odwołania a zatem stała się ostateczna .

Jednocześnie w stosunku do drugiego członka zarządu spółki M2M było prowadzone postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. , które zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06.03.2009 r., którą uchylono decyzję organu I instancji - orzekająca taką odpowiedzialność - i umorzono postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za ww. zaległość.

Z kolei decyzją z dnia 16.10.2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej K.S. za zaległości podatkowe "M" w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności . W uzasadnieniu decyzji zauważono , iż organ podatkowy I instancji zaznaczył , iż w okresie pełnienia przez K.S. funkcji prezesa zarządu spółki nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość .

K. S., działający przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, pismem z dnia 6 listopada 2009 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z dnia 5 grudnia 2008 r., nr [...], orzekającą o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "M" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Zdaniem podatnika zaistniały następujące przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania i dające możliwość ponownego rozpatrzenia oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty:

-brak udziału podatnika w postępowaniu (art. 240§1 pkt 4 O.p.),

-wyjście na jaw istotnej okoliczności faktycznej, tj. braku możliwości złożenia przez podatnika wniosku o upadłość "M" – co jest okolicznością zwalniającą go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p., potwierdzoną decyzją Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r., nr [...] (art. 240§1 pkt 5 O.p.).

Uzasadniając przesłankę z pkt 1 pełnomocnik wskazał, że podatnik nie miał możliwości obrony swojego stanowiska w toku postępowania i nie mógł wnieść odwołania od decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. O jej wydaniu dowiedział się bowiem dopiero w październiku 2009 r., tj. na spotkaniu w Urzędzie Skarbowym poświęconym analizie dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym (w innej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług). Wskazano, że organ zastosował w sprawie doręczenie zastępcze, a w okresie późniejszym nie poinformował o sprawie ani podatnika, ani jego pełnomocnika, mimo że w 2009 r. toczyła się analogiczna sprawa dotycząca odpowiedzialności podatnika za zaległości spółki "M" w podatku od towarów i usług za styczeń 2004, a podatnik oraz jego pełnomocnik byli kilkakrotnie na spotkaniach w US nie brał udziału w postępowaniu nie z własnej woli, tylko wskutek nieszczęśliwego zbiegu okoliczności.

Uzasadniając przesłankę z pkt 2 pełnomocnik podał, że w 2009 r. wyszły na jaw istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu jej wydania, a nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Taką okolicznością jest brak możliwości złożenia przez podatnika wniosku o upadłość spółki "M" w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Okoliczność ta została potwierdzona w październiku 2009 r. dokumentem urzędowym w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r., którą uchylono decyzję Naczelnika US orzekającą o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki "M" z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz umorzono postępowanie w sprawie. W decyzji tej wyraźnie wskazano istnienie okoliczności ekskulpujących podatnika określonych w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p., które istniały również w sprawie niniejszej, a z których wynika, że w okresie sprawowania przez podatnika funkcji członka zarządu spółki, była ona w dobrej kondycji finansowej i podatnik nie mógł złożyć wniosku o jej upadłość.

Strona dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, że stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności akcesoryjnej powinni być wszyscy członkowie zarządu. Z KRS wynika, że w dniu 31 marca 2003 r., tj. w dacie powstania zaległości podatkowej, w skład zarządu wchodziły dwie osoby. Jednak wszystkie czynności i akty procesowe dokonywane były tylko w stosunku do podatnika, z pominięciem drugiego członka zarządu. W postępowaniu nie brały zatem udziału strony, które powinny w nim brać udział.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2010 r. dodatkowo podniesiono okoliczności związane dobrą sytuacją finansową spółki wskazując , iż jeżeli były opóźnienia w płatności podatku to niewielkie i regulowane z odsetkami . Na potwierdzenie dobrej sytuacji finansowej spółki wskazano dowód z raportu biegłego z badania sprawozdania finansowego spółki "M" za 2002 r.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r., natomiast decyzją z dnia 11 marca 2010 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r.

Organ ten po analizie wniosku oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie, w zakresie przesłanki braku udziału podatnika w postępowaniu nie z własnej winy, stwierdził, że doręczenie zarówno decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r., jak i postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nastąpiło w sposób prawidłowy, czego potwierdzeniem są zwrotne potwierdzenia odbioru. Wynika z nich, że po dwukrotnym awizowaniu, w przewidzianym terminie, z powodu nieodebrania pism przez adresata, przesyłki były zwracane do nadawcy. Podatnik nie brał więc udziału w postępowaniu wyłącznie z własnej winy.

Odnosząc się natomiast do przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p. organ wskazał, że istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie terminowo zobowiązań podatkowych w 2002 r. Sytuacja finansowa spółki była organom podatkowym znana w momencie wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków zarządu, a w związku z tym okoliczności te nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów. Organ zaznaczył także, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości spółki toczyło się w stosunku do wszystkich członków zarządu. Były to odrębne postępowania, gdyż organ nie miał obowiązku prowadzenia wobec nich łącznego postępowania. Zostały wydane dwie odrębne decyzje, a każdy z członków zarządu był stroną tylko w swoim postępowaniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240§1 pkt 4 O.p. poprzez zaniechanie wznowienia postępowania, mimo że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; art. 240§1 pkt 5 O.p. poprzez zaniechanie wznowienia postępowania, mimo wyjścia na jaw istotnej okoliczności faktycznej, tj. braku możliwości złożenia przez podatnika wniosku o upadłość spółki "M"; art. 116§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy pierwotnej decyzji, bez uwzględnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: art. 121§1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na sprzeczności treści decyzji z wcześniejszą decyzją tego samego organu oraz Dyrektora Izb Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług, a także wydanie dwóch odmiennych rozstrzygnięć w odniesieniu do członków zarządu odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania tej samej spółki; art. 180 §1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187§1 O.p. poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu podatnik wskazał w szczególności, że w toku postępowania (pismo z dnia 8 marca 2010 r.) wniósł o ujęcie w materiale dowodowym sprawozdania finansowego za rok 2003, raportu biegłego rewidenta za 2003 i 2004 rok, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dna 16 października 2009 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika US z dnia 13 lipca 2009 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za 2004 rok. Ponadto podatnik zaproponował uwzględnienie sprawozdania za 2002 r. potwierdzającego finansową płynność spółki. Organ nie odniósł się do powołanych kwestii i nie przeanalizował tych dokumentów, stwierdzając, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość z uwagi na nieregulowanie terminowo zobowiązań podatkowych. W opinii strony organ nie zauważył jednak, że zwykle był to jeden lub dwa miesiące opóźnienia, zaległość zawsze była wpłacana z odsetkami za zwłokę, więc budżet państwa nie ponosił szkody. Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Potwierdzone to zresztą zostało w decyzji Dyrektora IS z dnia 16 października 2009 r. Ponadto organy nie uwzględniły w postępowaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie drugiego członka zarządu spółki "M", mimo że dotyczy ona tego samego stanu faktycznego i może mieć istotne znaczenie w sprawie. Strona powołała się na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, z której wynika, że pożądanym jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym. Skoro jednak organ zdecydował się na prowadzenie oddzielnych postępowań w odniesieniu do członków zarządu, powinien uwzględnić w postępowaniu dotyczącym K. S. wszystkie te dowody, które przeprowadził w postępowaniu dotyczącym drugiego członka zarządu, w szczególności powinien uwzględnić kończącą to postępowanie decyzję oraz okoliczności, które spowodowały zakończenie postępowania w tamtej sprawie. Strona wskazała, że nie budzi zaufania postawa organu, który w postępowaniach odnoszących się do członków zarządu tej samej spółki wydaje skrajnie różne rozstrzygnięcia. Stanowi to także złamanie zasady równości wobec prawa. Podatnik jeszcze raz podkreślił, że zastosowanie procedury doręczenia zastępczego wcale nie oznacza, że podatnik nie brał udziału w postępowaniu z własnej winy.

Decyzją z dnia 11 czerwca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 O.p.

Organ odwoławczy, odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240§1 pkt 4 O.p., tj. gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatnika, jako byłego członka zarządu za zaległości spółki "M" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zostało wszczęte, doręcznym zastępczo, postanowieniem Naczelnika US z dnia 1 października 2008 r. Jako datę doręczenia przyjęto 21 października 2008 r. (art. 150§2 O.p.). W tym samym trybie zostało doręczone zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. (doręczona zastępczo w dniu 28 grudnia 2008 r.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do wznowienia postępowania niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest także wykluczenie zawinienia strony. Podał, że nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została wysłana korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie instytucji fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, gdy podatnik, świadomy tego, że może być wobec niego prowadzone postępowanie podatkowe, unika odbierania korespondencji. W sprawie doręczenia były dokonywane prawidłowo, a o braku winy podatnika nie może świadczyć nieszczęśliwy zbieg okoliczności, zwłaszcza, że strona nie wymienia konkretnych przyczyn nieobecności w miejscu zamieszkania i w żaden sposób ich nie uprawdopodobnia.

Odnosząc się do wskazanej przez podatnika przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p., tj. wyjścia na jaw istotnej okoliczności faktycznej, tj. braku możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki "M", organ II instancji podał, że obie decyzje, na które powołuje się strona, tj. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 r. dotycząca podatku VAT oraz decyzja z dnia 6 marca 2009 r. dotycząca drugiego wspólnika spółki "M", zostały wydane po dniu 5 grudnia 2008 r. A zatem nie istniały w dacie orzekania w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności K. S. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Organ odwoławczy podał także, że w kategorii przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania nie mieści się również pominięty przez organ I instancji obowiązek prowadzenia postępowania o odpowiedzialności podatkowej wobec wszystkich członków zarządu z zastrzeżeniem, aby poszczególne osoby objęte odpowiedzialnością jako osoba trzecia, miały wiedzę na temat prowadzenia i zakończenia postępowań wobec wszystkich osób, w stosunku do których zaistniały przesłanki tej odpowiedzialności, o czym mówi uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08. Organ wskazał, że niewątpliwie w tym zakresie miało miejsce uchybienie, jednak nie może ono być podstawą wznowienia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także , że sytuacja finansowa spółki "M" była organom podatkowym znana w czasie wydawania decyzji dotyczącej podatnika. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko ta druga stanowi podstawę wznowienia postępowania. Nie ma możliwości uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie, należy ocenić jako wadliwe i uchybiające zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz zasadzie zupełności postępowania dowodowego określonej w art. 187§1 O.p., jednak nie może to być podstawą wznowienia postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik K.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 245§1 pkt 1 w zw. z art. 240§1 pkt 5 O.p. poprzez zaniechanie wznowienia postępowania, mimo wyjścia na jaw istotnej okoliczności faktycznej oraz nowych dowodów oraz art. 245§1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240§1 pkt 4 O.p. poprzez zaniechanie wznowienia postępowania, mimo że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu,

- przepisów postępowania, tj. art. 180§1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 187§1 O.p. poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego; art. 121§1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na sprzeczności treści skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z wcześniejszą decyzją w sprawie podatku od towarów i usług, a także z uwagi na wydanie dwóch odmiennych rozstrzygnięć w odniesieniu do członków zarządu odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania tej samej spółki.

Uzasadnienie skargi koncentruje się w zasadzie wokół tych samych argumentów, które zostały podniesione w odwołaniu. Skarżący podkreśla także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika US przepisów prawa procesowego. Strona w szczególności nie zgodziła się ze stanowiskiem organu II instancji, że zastosowanie instytucji fikcji prawnej doręczenia pisma przez organ podatkowy wyłącza z góry możliwość wykazywania, że podatnik bez własnej winy nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu. Skarżący podkreślił, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym niż jej udowodnienie. W tym zakresie za wystarczające należy uznać wyjaśnienia wskazane przez podatnika lub też przykładowo inne czynniki, które zwiększają prawdopodobieństwo nieotrzymania awiza przez adresata, do których należy, min. fakt zamieszkiwania w blokach, jak również okoliczność, że poczta nie zawsze przestrzega wyznaczonych przez przepisy prawne standardów w zakresie doręczeń korespondencji sądowej lub urzędowej. Jeśli natomiast organy podatkowe uważały wyjaśnienia podatnika w tym zakresie za niewystarczające, to powinny podjąć odpowiednią aktywność w tym zakresie.

Podatnik zarzucił także nieuwzględnienie dowodów uzasadniających spełnienie przesłanek wznowienia postępowania, o których uwzględnienie wnosił w toku postępowania, min. raportu biegłego rewidenta za lata 2003 i 2004, czy też sprawozdania za 2002 r. potwierdzającego płynność finansową spółki "M".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy Sąd uznał za zasadny tylko jeden z zarzutów przedstawionych przez skarżącego . Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 Op. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie , jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ta podstawa wznowienia opiera się na dwóch przesłankach , po pierwsze na fakcie niebrania udziały przez stronę w postępowaniu, po drugie , nie ze swojej winy . Obie te przesłanka muszą wystąpić łącznie. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości , iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Zgodzić się jednak należy , iż ze stanowiskiem organu , iż podatnik nie wykazał , iż brak jego aktywności procesowej nastąpiło bez jego winy .

Wskazać bowiem należy , iż tzw. doręczenia zstępcze w niniejszej sprawie nastąpiły prawidłowo i odniosło skutek prawny. Przesyłki skierowane zostały bowiem pod aktualny adres podatnika , pod którym podatnik zamieszkiwał , procedury doręczenia przesyłek były ponawiane trzykrotnie (postanowienie o wszczęciu, zawiadomienie w trybie art. 200 Op., decyzja ). Prawidłowo awizowane pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Podatnik natomiast poza faktem braku udziału w postępowaniu nie wykazał, iż nastąpiło to w bez jego winy. Zwrócić należy uwagę, iż tzw. doręczenie zastępcze wprowadza fikcję prawną doręczenia pisma. Oznacza to, iż pismo pozostawione w aktach sprawy uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia okresu o którym mowa w art. 150 § 1 Op. Podatnik natomiast w ramach procedury o wznowienie postępowania może podnosić okoliczności i dowody , na to , że nie wiedział o złożeniu pism na poczcie bądź o istotnych wadach doręczenia zastępczego .

Również bezzasadny jest zarzut dotyczący wydania decyzji tylko i wyłącznie w stosunku do K.S. z pominięciem pozostałego członka zarządu. Sąd bowiem nie podziela stanowiska , iż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie spółki bezwzględnie musi się toczyć jednocześnie w stosunku do wszystkich członków zarządu a brak udziału w tym postępowaniu jakiegokolwiek członka zarządu może być podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Op.

Dlatego też zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Oceniając powyższe działania organów Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd ten wskazał na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości. Stwierdził, że "przyjąć należy, że postępowanie winno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nie znane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie, wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. (...) W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność".

Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Niewątpliwie poważnym błędem jest natomiast wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu bez wyrzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę , iż wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się tylko w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania, ale szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. Przedmiotem tego postępowania nie może być więc powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy (gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji), ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok: NSA z dnia 15.02.2007r., II FSK 278/06, Lex nr 307527; WSA w Olsztynie z dnia 6.04.2005 r., I SA/Ol 71/05).

Natomiast okoliczność podnoszona przez skarżącego nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 op.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op. podnieść należy , iż badanie zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akt ten nie odpowiadają prawu.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Op. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Op. pełnomocnik skarżącego wskazał na szereg dokumentów, takich jak sprawozdanie finansowe spółki "M" za rok 2003, raport biegłego rewidenta za 2003 i 2004 jak również zaproponował uwzględnienie sprawozdania za 2002 r. potwierdzającego finansową płynność Spółki. Powołane przez stronę podstawy wznowienia zmierzały do wykazania dobrej sytuacji finansowej spółki a tym samym braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości . Okoliczność dodatkowo została potwierdzona dwoma decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za tą samą zalęgłość podatkową w stosunku do drugiego członka zarządu jak i w stosunku do K.S. w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową dotyczącą zobowiązania późniejszego .

Należy przy tym stwierdzić, że stan faktyczny sprawy w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki został ustalony w sposób ograniczony albowiem organ podatkowy skupił się jedynie na wykazaniu przesłanek pozytywnych odpowiedzialności , czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu . Postępowanie dowodowe było ograniczone do tych przesłanek o czym świadczy zarówno treść uzasadnienia decyzji jak również akta sprawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych , iż sytuacja spółki "M" jak i skarżącego w trakcie orzekania o odpowiedzialności była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności albowiem brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. To że Naczelnik Urzędu Skarbowego będąc jednocześnie organem ewidencyjnym posiada dane dotyczące rozliczeń podatnika z urzędem skarbowym nie oznacza , iż posiadał pełną wiedzę o sytuacji finansowej spółki tym bardziej , iż w uzasadnieniu w sposób jednoznaczny określił, iż swoje postępowanie dowodowe ogranicza do ww. przesłanek pozytywnych a to z uwagi na "całkowitą bierność " skarżącego.

Jak już wcześniej wykazano postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym , w którym organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Zatem nie można uznać za prawidłowe - mieszczące się w ramach postępowania w trybie art. 240 Op.- ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z dnia 11.03.2010 r. w zakresie podstaw ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy przeanalizował bowiem sytuacje finansową podatnika i wywiódł, iż były podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, pomimo tego iż w aktach sprawy znajdowały się jedynie karty kontowe odzwierciedlające wpłaty podatku. Pominął przy tym całkowicie okoliczności faktyczne i dowody zgłoszone przez Skarżącego naruszając zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i 187 Op.

Podobnie wypowiedział się organ drugiej instancji zaznaczając , iż decyzje Izby Skarbowej powołane przez skarżącego zostały wydane w terminie późniejszym niż decyzja o odpowiedzialności a zatem nie stanowią dowodu w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Sąd w pełni podziela to stanowisko uznając , iż ww. decyzje nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Niemniej jednak treść tych decyzji stanowi kolejny argument na to , iż przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności faktyczne i dowody powinny być rozważone jako istotne i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia spawy .

Zatem , jeżeli w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op. skarżący powołuje się na nowe dowody w postaci sprawozdania finansowego spółki "M" za rok 2003, raportu biegłego rewidenta za 2003 i sprawozdania za 2002 r. , obowiązkiem organu było ustosunkowanie się do tych dowodów pod kątem przesłanek wznowienia postępowania. Zauważyć należy , iż skarżący fizycznie nie przedstawił ww. dowodów a jedynie powołał się na nie w kontekście wykazania dobrej sytuacji finansowej spółki .

Podkreślenia wymaga fakt , iż postępowanie dotyczące wznowienia postępowania, jakkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowania podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjecie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie sporządzenia należytego uzasadnienia decyzji, obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne(art.210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej).Zdaniem Sądu zasadom tym uchybiły organy obu instancji co miało wpływ na jej wynik sprawy ( por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. III SA 3058/01.).

W niektórych orzeczeniach sądów wskazuje się, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych obciąża osoby, których odpowiedzialność dotyczy. Organ podatkowy nie ma obowiązku, przy braku aktywnego udziału strony w postępowaniu, dowodzenia z urzędu istnienia przesłanek eskulpacyjnych, wskazanych w art. 116 o.p. (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2008 r., I SA/Lu 636/07, LEX nr 462703). Spotkać można też orzeczenia, w których wskazuje się, że organ podatkowy w żadnym stopniu nie musi współdziałać ze stroną w ustaleniu, czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, z. 5, poz. 69). Takie rozumowanie w istocie skutkowałoby jednak wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 o.p. Dlatego wydaje się, iż wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Gl 708/07, LEX nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08, LEX nr 446945.

Zatem jeżeli skarżący wskazał wyżej wymienione dowody organy podatkowe powinny podjąć kroki w celu włączenia ich do akt postępowania i dokonania ich oceny pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. .

Organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien w wyczerpujący sposób zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy sprawy, w tym w szczególności w sposób jednoznaczny ustalić stan faktyczny sprawy, rozważyć potrzebę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane przez stronę, a następnie wydać rozstrzygnięcie, przy czym wyniki poczynionych ustaleń winien uzewnętrznić w uzasadnieniu wydanej decyzji administracyjnej, w którym winien nadto szczegółowo odnieść się do zarzutów podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu, jak i kolejnych pismach procesowych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.