Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 618/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1332
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] określającą A S.A. w J. (dalej "Spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, a decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Uznał bowiem, że w złożonej deklaracji Spółka nie wykazała do opodatkowania wszystkich budowli lub części budowli, które były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a znajdowały się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W odwołaniu Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając organowi: naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej, niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej "u.p.o.l." w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), dalej "P.b." w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej. Zdaniem Spółki obudowa górnicza jest integralną częścią wyrobiska górniczego, jego częścią składową i pełni funkcję służebną wobec samego wyrobiska, umożliwiającą jego uzbrojenie i zabezpieczenie jego gospodarczej eksploatacji poprzez wzmocnienie jego stabilności, chroniąc jego przestrzeń przed odspajaniem się skał i zasypywaniem, zmniejszaniem wyrobiska na skutek oddziaływania naprężenia górotworu. Obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona powinna powiększać wartość początkową podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na jego wydrążenie. Przepis prawa nie stanowi expressis verbis o obudowie wyrobiska jako przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a wszelkie próby kwalifikacji obudowy jako budowli - tunelu dla celów opodatkowania stanowi naruszenie art. 217 Konstytucji, wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Obok kosztów związanych z drążeniem, z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości także powinny zostać wyłączone wszelkie dodatkowe koszty, których poniesienie związane było z wytworzeniem podziemnego wyrobiska górniczego, a takim kosztem jest wytworzenie i zamontowanie obudowy jako nieodzownego elementu wyrobiska górniczego. Pełnomocnik Spółki podkreślił tu nierozerwalny związek prawny jaki łączy wydatki na przedmiotowy obiekt z pojęciem wartości początkowej środków trwałych. Na poparcie swojego stanowiska co do znaczenia obudowy pełnomocnik powołał załączone do odwołania ekspertyzę - dokumentację pracy badawczo-usługowej prof. J. K. i prof. W. K. i kopię pracy doktorskiej mgr inż. P. N. "Dobór technologii utrzymywania wyrobisk przyścianowych w jednostronnym otoczeniu zrobów na podstawie pomiaru przemieszczeń górotworu".

Zdaniem pełnomocnika Spółki stanowisko wyrażone w decyzji prowadzi do opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 (wyrobiska) jako tunel, a dodatkowo jeszcze obiektów faktycznie zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym (wymienionych w zał. A do opinii). Podniósł, że pojęcie tunelu zostało zdefiniowane

w art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych (która zdaniem strony zawiera się w gałęzi prawa budowlanego) i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy Prawo budowlane,

a treść tych definicji wyklucza zaklasyfikowanie elementów podziemnej infrastruktury górniczej jako tuneli, bowiem elementy te nie służą do celu dla jakiego tunel został przewidziany przez prawodawcę we wskazanych definicjach. Przyjęcie innej niż wskazana powyżej legalna wykładnia z zakresu Prawa budowlanego jest nieuwzględnieniem wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik Spółki za niekonsekwencję i nierzetelność uznał kwalifikowanie obudowy podziemnego wyrobiska górniczego do jednej z nazw budowli wymienionych wprost w prawie budowlanym

i uznawanie, iż obudowa stanowi konstrukcję oporową albo element sieci technicznej

z powoływaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zarzucając naruszenie art. 180 i art. 187 O.p. pełnomocnik podważył również poddanie opodatkowaniu środków trwałych stanowiących instalacje sieciowe istniejące w budynkach lub związanych funkcjonalnie z budynkami i za całkowicie dowolny uznał podział instalacji oraz przyporządkowanie dokonane w niewłączonej formalnie tu opinii biegłego wykonanej na potrzeby postępowania dotyczącego 2011 r. Ponadto zdaniem pełnomocnika Spółki opinie biegłego dotknięte są uchybieniami, gdyż przy jego powołaniu brak jest stosownych pouczeń, a opinie te są w znaczącym zakresie opiniami co do prawa a nie co do faktu, czym naruszono przepis art. 197 O.p. Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, powodując zawyżenie należnego podatku do zapłaty. W przedstawionym przez podatnika zestawieniu uwzględniono natomiast alokowane koszty drążenia wyrobiska,

w tym robociznę, koszt montażu obudowy, wartość obudowy, wartość rurociągu przeciwpożarowego i odwadniającego z montażem. Bowiem wydrążenie przestrzeni w górotworze pociąga za sobą koszty drążenia w ścisłym znaczeniu (czyli urabiania calizny skalnej), zabezpieczenie kubatury (wykonanie obudowy), wykonanie innych niezbędnych robót pomocniczych. Zdaniem pełnomocnika Spółki opinie przedstawione przez podatnika (opinie B) zostały przygotowane przez uznanych ekspertów W. Ł. i A. N., a ich celem było precyzyjne określenie wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych

w wyrobisku w wartości początkowej tego wyrobiska, przy zastosowaniu przede wszystkim podejścia kosztowego bez uwzględniania stopnia zużycia, przy przyjętym założeniu, że wykonywane jest nowe wyrobisko o podanych parametrach i wyposażeniu jako wartość wyjściowa do określenia udziałów poszczególnych elementów wyrobiska

w jego całkowitej wartości. Dane do obliczeń pozyskane zostały z rynku materiałów

i usług, w tym kontraktów, których treść objęta jest tajemnicą handlową. Dane wskazane w opiniach biegłego są w dużym stopniu rozbieżne w stosunku do danych zawartych

w alokacji, a opinia biegłego zawiera błędne dane w stosunku do części wyrobisk co do długości obiektów usytuowanych w wyrobiskach i określa wartość podziemnej infrastruktury górniczej w oderwaniu od wartości zawartych w ewidencji środków trwałych.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w piśmie z dnia 28 grudnia 2016 r. organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zasadności uznania obudów górniczych za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska w znaczeniu fizycznym, bądź kompleksowym, a wyłącznie ustalona przez biegłego wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą budowli

i urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, bez wartości przestrzeni, w której są usytuowane, odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Wskazał, iż w opinii biegłego została dokonana analiza i interpretacja pojęcia "tunel" i kwalifikacja obiektów jako tunel ze względu na przeznaczenie. Organ podważa przy tym analizy definicji pojęcia "tunel" zawartej w ustawie o drogach publicznych, która stanowi lex specialis do Prawa budowlanego i dotyczy innego zakresu przedmiotowego. Zakwalifikowanie obiektów do budowli miało miejsce

z uwzględnieniem wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oparło się o analizę dokumentów, opinię biegłego, oględziny dokumentacji. Wskazał, iż w sądowej praktyce orzeczniczej (poza orzeczeniem WSA w Krakowie) prezentowany jest pogląd

o zasadności opodatkowania obudów górniczych jako budowli, przy czym kwalifikacja obudów jako tuneli bądź konstrukcji oporowych bądź jako urządzeń technicznych nie znaczenia do tego zakwalifikowania. Postępowaniu wyjaśniającemu poddane zostały także zarzuty nieprawidłowego opodatkowania instalacji, z wykorzystaniem sporządzonej na tą okoliczność opinii dołączonej do postępowania za 2011 r. i w części zarzuty podatnika zostały uwzględnione. Natomiast w przypadku części rurociągów stwierdzono niezgodność z prawdą wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika Spółki, gdyż biegną one poza obiektem kompleksowym, nie jest zainstalowana w obiekcie. Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości ustalenia wartości przedmiotów organ podkreślił, iż podatnik przekazał nierzetelne informacje co do stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania dotyczącego roku 2012, bowiem opinia B nie wyłączyła nakładów na drążenie, nie dokonano określenia udziału kosztu drążenia wyrobiska w wartości początkowej i zastosowano analogię, przyjmując szacunek nakładów koniecznych na postawienie i montaż jednego kompletu odrzwi obudowy, podczas gdy w podziemnym wyrobisku górniczym występuje wiele typów, rodzajów

i kształtów obudowy. Organ stwierdził, że w postępowaniu brak było szczegółowych danych umożliwiających rozliczenie, biegły wykorzystał dane pozyskane od podatnika

i dane z dokumentów poddanych oględzinom.

Pismem z dnia 17 marca 2017 r. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy pełnomocnik Strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w odwołaniu. Zarzucił niezgodne z prawem opodatkowanie obudowy wyrobiska górniczego, wynikające z przyjęcia, iż stanowi ona budowlę. Wskazał, iż obudowy górnicze są nakładami na zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego, mając na celu wzmocnienie jego stabilności i ich wartość powinna powiększać wartość początkową wyrobiska górniczego - środka trwałego, wpływając na wysokość dokonywanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, ale nie może powiększać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawą do ustalenia powyższego powinny być zestawienia nadesłane przez podatnika w postaci opinii sporządzonej przez B, która zawiera wszelkie niezbędne informacje w zakresie wartości elementów składowych oraz numerów inwentarzowych przypisanych dla wskazanych wyrobisk.

Rozpoznając odwołanie Kolegium stwierdziło, że istotą sporu są dwie kwestie:

1) problematyka interpretacji przepisów prawa co do zasadności opodatkowania przedmiotów objętych decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości;

2) przy założeniu uznania zasadności powyższego – ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Mając to na względzie, Kolegium przytoczyło brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazując przy tym, że definicje legalne pojęć, do których zawiera odesłanie definicja pojęcia "budowla" zawarta w tym przepisie, znajdują się w art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. Jak zarazem dodało, w tym zakresie niezbędne jest też uwzględnienie stanowiska zajętego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt

P 33/09, w którym przesądzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w Prawie budowlanym.

Dalej Kolegium podniosło, że zarówno organ jak i strona niniejszego postępowania podzielają pogląd, iż realizacja tych wytycznych w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Przytaczając brzmienie art. 197 § 1 O.p. organ wskazał, że w sprawie został powołany biegły K. S., który stwierdził, że środki trwałe wykazane w załącznikach spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów P.b. za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Biegły podporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b.

i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia.

SKO stwierdziło, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w u.p.b., ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Pojęcie to zdefiniowano natomiast w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Kolegium podważyło stanowisko przedstawione w odwołaniu, zakładające uznanie ustawy o drogach publicznych wprost za element prawa budowlanego oraz niejako automatyczną konieczność stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie. Na potwierdzenie swego stanowiska SKO przywołało wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 oraz wyrok NSA

z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II OSK 2840/13. Kolegium zauważyło nadto, że pojęcie "tunel" zawarte jest także w innych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie i to ta kwestia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle – tunele,

w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną.

W dalszej części uzasadnienia SKO zgodziło się z faktem, iż najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowle, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju

nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. Podkreśliło, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14 WSA

w Gliwicach potwierdził prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (jako konstrukcje oporowe), a NSA wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, tak też wyrok WSA w Gliwicach z dnia

12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15, z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1140 i 1141/15.

Podkreśliło przy tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym już wyżej wyroku sygn. akt II FSK 759/15 wprost ustosunkował się do ww. kwestii oraz do odmiennego wyroku WSA w Krakowie (cytowanego w odwołaniu) i wskazał, iż : "nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r.,

I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud.,

a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z dnia

13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku)."

Kolegium zaakcentowało, że niezmiernie istotne jest to, iż możność i zasadność przyjęcia tej nomenklatury (tunel) do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości potwierdził WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2016 r., wydanych w sprawach tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (ta sama gmina, podatnik i kopalnia) lecz za inne lata podatkowe, tak: wyroki o sygn. akt I SA/Gl 231-233/16.

Kolegium wskazało, że do akt niniejszej sprawy zostały przedłożone także inne opinie, ale zostały one sporządzone przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie zostały one uzyskane w ramach niniejszego postępowania, więc stanowią one dokument prywatny. Podniosło, że w związku z oceną całokształtu sprawy, wymagały one jednak ustosunkowania się jako element materiału dowodowego sprawy, a następnie poddania analizie i ocenie na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dowodami w sprawie. SKO w uzasadnieniu decyzji przedstawiło swoją ocenę ww. opinii.

Przechodząc dalej do zakwestionowanej w trakcie postępowania przez podatnika klasyfikacja środków trwałych zadeklarowanych nieprawidłowo do opodatkowania,

a zdaniem podatnika niepodlegających opodatkowaniu jako instalacje w budynkach Kolegium zacytowało treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym odrębnym przedmiotem opodatkowania są budynek, budowla oraz grunt. Nie przewidziano tu osobnej regulacji stanów faktycznych, gdy przedmioty te są połączone w jakiś sposób, bądź zajmują tą samą przestrzeń. Zdaniem Kolegium kwestia ta wymaga każdorazowo indywidualnej oceny stanu faktycznego. W przypadku interakcji budynki i budowli należy tu podkreślić wymagany przez Prawo budowlane przymiot ich samodzielności do ustalenia odrębności przedmiotu. Z tego wynika zatem wnioskowanie, iż fakt, że np. dana budowla znajduje się w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Kolegium przytoczyło fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1069/11.

Cytując następnie treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazało, że wg stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. - art. 3 ust. 1a P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zatem istotą problemu

w zastosowaniu ww. definicji i tej części niniejszej sprawy jest czy w przytoczonej

z Prawa budowlanego definicji zakresowej budynku jako obiektu budowlanego "wraz

z instalacjami i urządzeniami technicznymi" chodzi o wszystkie instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w nim, czy też tylko takie, które są konstrukcyjnie związane

z budynkiem. Zdaniem Kolegium biorąc zaś pod uwagę możliwą odrębność współistniejących na jednej przestrzeni przedmiotów opodatkowania - tzn. budynku

i budowli, w podanej definicji budynku jako obiektu budowlanego powinno chodzić

o urządzenia służące wyłącznie temu budynkowi, np. instalacją gazową, elektryczną, kanalizacyjną, wentylacyjną. Oznacza to, że nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Mogą bowiem istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część składową budynku, jak i instalacje i urządzenia techniczne wyłączone z jego konstrukcji, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Podkreślając ponownie zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego, Kolegium podniosło, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających, które podjęto wobec nieruchomości tego podatnika w postaci oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej z zakresu Prawa budowlanego. W wyniku ww. czynności ustalono,

iż przebieg części instalacji objętych zakwestionowaniem znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona na odpowiedniej estakadzie. W ocenie SKO przyjmując

ww. ustalenia za aktualne w roku podatkowym objętym postępowaniem organ I instancji zasadnie przyjął, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku.

Podsumowując powyższe Kolegium uznało, że ocena całokształtu materiału dowodowego doprowadziła do rozstrzygnięcia, opartego na realizacji art. 187 O.p.

i wskazania, które z dowodów jednak należy uznać za wiarygodne i uzasadniające przyjęte na wstępie rozstrzygnięcie. W sprawie zachowano kierunek interpretacji wytyczony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, wskazujący konieczność każdorazowego ustalania możliwości kwalifikacji danych obiektów jako budowli.

Odnośnie podstawy opodatkowania Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 6 ust. 9, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazało, że przy ustalaniu wartości obiektów uznanych za budowle, w przypadku gdy są one zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, należy wziąć pod uwagę jednolite obecnie stanowisko interpretacyjne wyrażone w licznych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydanych w podobnych sprawach, z zakresie innych lat podatkowych.

Zaznaczyło, że organ podatkowy kwestionując deklarację podatkową Spółki wzywał podatnika w ramach czynności wyjaśniających do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2011 r. Podkreśliło, że podatnik nie wykazywał wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadził też ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach Spółki środków trwałych. Natomiast opinia, którą Spółka przedłożyła była nierzetelna

i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska, poza tym miała ona charakter prywatny.

Z tego względu Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika i kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Kolegium – powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych – stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ podatnik - z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego - nie wykazał konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazał ich wartości. Wskazało, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie była podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału w opiniach biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę. Zdaniem Kolegium organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zobowiązanie organu do wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, a więc przewidującej pominięcie w podstawie opodatkowania wartości podziemnych obudów górniczych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie :

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele;

3) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym:

- kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej,

- bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia;

7) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii biegłego, która pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi szczegółowo rozwinięto podniesione

w petitum zarzuty.

W kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.

z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. w zw. z art. 217 Konstytucji RP pełnomocnik Spółki zaznaczył, że niewątpliwie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego ma funkcję służebną wobec samego wyrobiska. Bez poniesienia nakładów inwestycyjnych na to wyrobisko, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej powierzchni

w górotworze oraz bez nakładów na jego zabezpieczenie, istnienie wyrobiska nie byłoby możliwe. Zaznaczył, że brak możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych - przywołał na poparcie swojego stanowiska wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1758/12;

z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1633/12; z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt

II FSK 1455/12; z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1381/12.

Przede wszystkim jednak obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania winna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podobnie jak wartość nakładów poczynionych na jego wydrążenie. W rezultacie wartość początkowa wyrobiska górniczego powinna uwzględniać nie tylko koszty jego drążenia, ale wszelkie nakłady związane z jego wytworzeniem, a więc także jego zabezpieczenia. W rezultacie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., gdyż wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona

w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość z kolei składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

Reasumując tę część argumentacji pełnomocnik skarżącej stwierdził, że:

- poniesienie nakładów inwestycyjnych na podziemne wyrobisko górnicze, dzięki którym możliwe jest wydrążenie metodami górniczymi ograniczonej przestrzeni w górotworze - w tym nakładów na zabezpieczenie podziemnego wyrobiska górniczego - jest konieczne, aby zapewnić byt samego wyrobiska;

- w wartości początkowej środka trwałego rodzaju 200 KŚT uwzględnia się między innymi nakłady związane z wydrążaniem podziemnego wyrobiska górniczego, jak i te związane z wytworzeniem podziemnej obudowy wyrobiska;

- na odpowiednio obliczaną wartość podziemnego wyrobiska górniczego składają się co najmniej nakłady poczynione na powstanie oraz uczynienie wyrobiska funkcjonalnym oraz gotowym do eksploatacji gospodarczej;

- wydatki związane z wytworzeniem obudowy wyrobiska górniczego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast powinny zostać uwzględnione w wartości podziemnego wyrobiska górniczego;

Powoduje to, zdaniem pełnomocnika Spółki, że wszelkie próby klasyfikowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudowy wyrobiska górniczego jako budowli - tunelu, stanowią naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

W kwestii naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunel pełnomocnik Spółki - nie zgadzając się z definicją tego pojęcia przyjętą przez biegłego K. S.

w sporządzonej przez niego opinii - wskazał, że obiekty znajdujące się pod powierzchnią ziemi nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tunel, bowiem rodzi to sytuację, że opodatkowaniu w istocie podlegają środki trwałe rodzaju 200 – np. chodnik, komora, przekop – jako tunel, a dodatkowo jeszcze obiekty faktycznie zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, co powoduje, że opodatkowaniu podlega de facto budowla – odcinek tunelu, który zawiera w sobie odrębne budowle. Ponadto zauważył, że chociaż w ustawie Prawo budowlane nie zawarto definicji tunelu, to termin ten został określony w innych aktach prawnych należących do gałęzi prawa budowlanego, tj. w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a także w § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Transportu

i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie.

Pełnomocnik Spółki wskazał przy tym na niekonsekwencję ustaleń Kolegium polegającą z jednej strony na uwzględnieniu wartości obudowy podziemnego wyrobiska górniczego w podstawie opodatkowania środka trwałego rodzaju 200 KŚT jako tunelu,

a z drugiej strony powołanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego stanowi konstrukcję oporową – i jako taki obiekt powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki uznał, że Kolegium zignorowało definicje legalne pojęcia "tunel", co spowodowało, iż dopuściło się naruszenia wytycznych sformułowanych w wyroku TK o sygn. akt P 33/09.

Odnośnie naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pełnomocnik Spółki zaznaczył, że w toku niniejszego postępowania Kolegium nie przeprowadziło dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność charakteru przywołanych elementów infrastruktury technicznej, wskazanych w odwołaniu, ograniczając się do wniosków zawartych w opinii sporządzonej na potrzeby postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2011 r., w którym to postępowaniu biegły nie tylko nie posługiwał się żadnym kryterium ich wyodrębnienia, lecz również obce jest mu pojęcie instalacji sieciowej.

Uzasadniając dalej zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi wskazał, że w toku postępowania Spółka nadesłała m.in. zestawienie z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych oraz opinię B, wnioskując o jej dołączenie do akt sprawy. W dokumentacji tej uwzględniono alokowane koszty drążenia wyrobiska, w tym m.in. robociznę, koszt montażu obudowy, wartości obudowy. Tym samym, w ocenie pełnomocnika Spółki, za niezasadne należy uznać ustalenia organu I instancji,

a powtórzone w zaskarżonej decyzji dotyczące przekazania nierzetelnych informacji co do stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania bowiem opinia nie wyłączyła nakładów na drążenie. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w treści ww. zestawienia wydatki te zostały wyraźnie wyszczególnione. Wskazując dalej na dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, mimo że obiekty te nie stanowią odrębnych pozycji w ewidencji środków trwałych, pełnomocnik Spółki zaakcentował konieczność zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Ponadto autor skargi zakwestionował możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na fakt, iż Spółka przedłożyła stosowną dokumentację określającą wartość obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W kwestii naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Kolegium akceptując możliwość opodatkowania obiektów oraz urządzeń znajdujących się pod powierzchnią ziemi - obudów, a także wyrobisk górniczych - jako odcinków tuneli dopuściło się naruszenia zakazu wykładni rozszerzającej, co spowodowało zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto w jego ocenie, Kolegium winno było wyraźnie wskazać i uzasadnić dlaczego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazane przez biegłego obudowy podziemnych wyrobisk górniczych mogły zostać uznane za budowle zgodnie

z przepisami prawa podatkowego. W opinii pełnomocnika Spółki, Kolegium nie uzasadniło także w sposób należyty w treści decyzji, na jakiej podstawie obudowa podziemnego wyrobiska górniczego, a także środki trwałe rodzaju 200 KŚT mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Dalej pełnomocnik Spółki uzasadniając zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazał, że Kolegium przyjęło tezę o konieczności opodatkowania obudowy górniczej,

a w zależności tylko od przedstawionego przez organ I instancji materiału dowodowego skłonne jest kwalifikować ten sam przedmiot opodatkowania wedle różnych form nazewnictwa, co jest nie do pogodzenia z dyrektywą pogłębiania zaufania podatnika do działania organów podatkowych.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. autor skargi wskazał, że wydana w sprawie opinia biegłego jest

w znaczącym zakresie opinią co do prawa, a nie co do faktu - co narusza art. 197 § 1 O.p. W jego ocenie metodologia sporządzenia przedmiotowej opinii powinna opierać się tylko i wyłącznie na ustaleniu rzeczywistych cech i funkcji ocenianych obiektów, a nie na wykładni oraz stosowaniu obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej decyzja Kolegium została oparta na opinii biegłego, która w istocie nie zawierała uzasadnienia wyprowadzonych wniosków. Ponadto biegły nie wyjaśnił,

w oparciu o jakie kryteria dokonał kwalifikacji obiektów należących do Spółki, nie przedstawił także wyczerpującej analizy poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody skargi podkreślając w szczególności niezasadność opodatkowania tunelu jako budowli znajdującej się w wyrobisku górniczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł obejmującej opodatkowanie budynków ([...] zł), budowli ([...] zł) oraz gruntów ([...] zł).

W tutejszym Sądzie toczyły się już postępowania dotyczące skarg Spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. Wyrokiem z 28 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 213/16 oddalono skargę na decyzję podatkową za rok 2006 zaś wyrokami z 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 231-233/16 oddalono skargi dotyczące lat podatkowych 2007-2008 oraz 2010 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego posłuży się nią w dalszej części wywodów.

Skarżąca kwestionuje przede wszystkim przyjęcie przez organy podatkowe, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu jak również zakwalifikowanie obudów podziemnych wyrobisk górniczych jako tuneli i zaliczeniem ich do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także to, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezentuje stanowisko, wedle którego obudowa górnicza nie powinna podlegać opodatkowaniu, gdyż wartość jej wytworzenia i zamontowania winna być uwzględniona w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, zatem jego wartość początkowa obejmuje nie tylko koszty drążenia ale również wszelkie nakłady związane z jego wytworzeniem.

Stanowisko to jest chybione. Pogląd skarżącej Spółki w zakresie rozumienia pojęcia wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jak słusznie zauważył tut. Sąd, w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, oczywistym jest, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne opodatkowanie obudowy górniczej, skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 759/15.

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228). W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli.

Komentowane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b.

W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń umiejscowionych w wyrobiskach podkreślić należy, że Trybunał stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem.

Takie stanowisko w zakresie stosowanej przez organy podatkowe kwalifikacji zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą, akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). NSA nie podzielił także poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14 albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe.

W zakresie wiodącego zarzutu dotyczącego bezpodstawności opodatkowania obudowy wyrobiska w sposób prawidłowy i kompleksowy do kwestii tej odniósł się powołany przez organ I instancji biegły K. S.. W opinii przedstawionej organowi w dniu 28 sierpnia 2016 r. biegły bazował na aktach sprawy oraz na dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii (uzasadnienie pkt 9, str. 27 opinii) stwierdził, że środki trwałe, własność podatnika, wskazane w załącznikach do opinii są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W odniesieniu do obiektów korytarzowych, podziemnych, obudowanych składający się na tunel funkcjonujący w Spółce działającej w granicach gminy S. stwierdził występowanie następujących cech: wszystkie odcinki tunelu zostały wykonane metodami górniczymi i zabezpieczone są obudową i wymagały sporządzenia dokumentacji technicznej, zakończenie prac (wykonanie obudowanego tunelu) wymagało udokumentowania protokołem odbioru robót górniczych, stan techniczny obiektów korytarzowych (tuneli) podlega okresowym kontrolom – co dowodzi zdaniem biegłego trafności uznania środków trwałych skarżącej za budowle. W załącznikach do opinii biegły zawarł: zestawienie środków trwałych będących przedmiotem opinii (Załącznik A), przypisanie środków trwałych do odpowiedniej kategorii budowli w części dotyczącej obiektów korytarzowych, podziemnych (Załącznik B), przypisanie środków trwałych do odpowiedniej kategorii budowli w pozostałej części (Załącznik C). Zestawienia środków trwałych skarżącej na dzień 1 stycznia 2012 r. biegły wykazał w Załącznikach 1-3.

Stanowisko biegłego zostało potwierdzone w odpowiedziach na pytania podatnika, w piśmie z dnia 4 października 2016 r. Szczegółowo opisując system wyrobisk górniczych biegły wskazał, że część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych, czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegły przyporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia. W szczególności należy podać, że biegły szczególną wagę przywiązał do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej.

Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu.

Wskazywana w skardze niejednolitość opinii sporządzanych w różnych sprawach dotyczących opodatkowania środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności opodatkowania ich jako budowli. Podkreślenia także wymaga, że w skardze w żaden sposób nie wskazano, jaki wpływ na wynik postępowania (wysokość podstawy opodatkowania) ma to, czy obudowę uzna się za tunel, czy też za konstrukcję oporową. Skarżąca w istocie zmierzała bowiem do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co - jak wykazano - nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania ich jako budowli.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 P.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania.

Skarżąca kwestionuje również sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli.

Sąd podzielając w tej mierze stanowisko tut. Sądów wymienionych wyżej (I SA/Gl 231-233/16 i I SA/Gl 213/16) wskazuje, że ustalenie wartości budowli na podstawie opinii biegłego, jest możliwe w przypadku, gdy podlegające opodatkowaniu budowle nie podlegają amortyzacji, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Jeśli zaś podatnik nie podaje wartości rynkowych lecz tylko wartości amortyzacyjne (wartości początkowe podatkowe), które nie zawsze odpowiadają wartościom rynkowym, to nie jest możliwe zanegowanie tych wartości poprzez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia na wstępie wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Także w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej opinii spółki B).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach dotyczących tego samego podatnika, tyle że w odniesieniu do opodatkowania na terenie innych gmin (I SA/Gl 513/15; I SA/Gl 514/15; I SA/Gl 594/15; I SA/Gl 728/15 i ostatnio I SA/Gl 1382/15 i I SA/Gl 1383/15).

Należy też podkreślić, że skarżąca równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny (por. rozważania dotyczące metodologii określenia przedmiotu opodatkowania oraz zakwalifikowania obudowy wyrobiska do budowli). Poza tym, skarżąca budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Podatnik przekazał organowi podatkowemu opinię firmy B określającą wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Zdaniem Sądu przesłanie tego dokumentu, w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii ww. spółki) nie spełniała drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, podobnie jak NSA w wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09 stanowisku, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W ocenie Sądu skarżąca zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią znaczącą wartość całego niejednorodnego środka trwałego przy znikomej wartości budowli, a organ byłby takim stanowiskiem związany. W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 O.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. prawdy obiektywnej, w tym z możliwością powołania biegłego.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe odniosły się także do kwestii opodatkowania środków trwałych będących instalacjami wewnątrz budynków. Organ I instancji w wyniku dokonanego przyporządkowania środków trwałych rodzaju 211 KŚT stwierdził, że nie podlegają one opodatkowaniu jako budowle (wg podanej wartości 886.522,39 zł), wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. - odwołał się do wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1792/12.

W skardze - uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - zawarto sugestię, że organ w tej mierze odwołał się do opinii biegłego dotyczącej roku podatkowego 2011 bez włączenia tego dowodu jako materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Zauważyć jednak należy, że organy obu instancji w swych decyzjach nie odwołują się w zakresie opodatkowania środków trwałych z grupy 211 KŚT do opinii biegłego. Poczyniły w tym zakresie własne ustalenia, powołując się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Zawartą tam argumentację (str. 19-20 decyzji organu I instancji oraz str. 10-12 organu II instancji) należy uznać za prawidłową. Skoro organy nie odwołały się wprost do opinii biegłego wydanej w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego, a w ramach własnych kompetencji dokonały odmiennego od oczekiwanego przyporządkowania przedmiotu opodatkowania (tu: jako instalacji wewnątrz budynku), to należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r. (II FSK 1792/12), że "sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ta część sieci (instalacji) i urządzeń telekomunikacyjnych, które znajdują się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że zainteresowana spółka traktuje sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania".

W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i 2 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jej niezgodności z art. 210 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.